IFRS-Einzelabschluss: Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) [1 ed.] 9783428530373, 9783428130375

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Abhandlungen zum Deutschen und Europäischen Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht Band 34

IFRS-Einzelabschluss Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG)

Von

Julien Köhrle

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

JULIEN KÖHRLE

IFRS-Einzelabschluss

Abhandlungen zum Deutschen und Europäischen Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht Herausgegeben von Professor Dr. Holger Fleischer, LL.M., Hamburg Professor Dr. Hanno Merkt, LL.M., Freiburg Professor Dr. Gerald Spindler, Göttingen

Band 34

IFRS-Einzelabschluss Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG)

Von

Julien Köhrle

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg hat diese Arbeit im Jahre 2008 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten # 2010 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: L101 Mediengestaltung, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 1614-7626 ISBN 978-3-428-13037-5 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Für Katrin

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2008 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg im Breisgau als Dissertation angenommen. Für die Veröffentlichung konnten die Änderungen im Zuge der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) bis Juli 2009 berücksichtigt werden. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Hanno Merkt LL.M., für die Unterstützung bei der Erstellung der Arbeit und für die zwei sehr schönen und lehrreichen Jahre an seinem Lehrstuhl. Ferner danke ich Herrn Prof. Dr. Wolfgang Kessler für die Erstellung des Zweitgutachtens. Herzlich danken möchte ich meinen ehemaligen Kollegen vom Institut für ausländisches und internationales Privatrecht, Abteilung II, insbesondere Dr. Jens Binder und Dr. Hendrik Thies für wertvolle Anregungen. Für ihre Unterstützung beim Korrekturlesen der Arbeit danke ich meinem Vater Dr. med. Ulrich Köhrle, meinem Bruder Romain Köhrle und Helmut Mursa. Meinen Eltern danke ich für die Finanzierung und Unterstützung meiner juristischen Ausbildung. Schließlich danke ich besonders meiner Ehefrau Katrin für ihre Geduld und großartige Unterstützung. Ihr widme ich diese Arbeit. Freiburg, im Dezember 2009

Julien Köhrle

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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A. Einführung in die Problematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Hintergrund und Kontext der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Kapitel 1 Überblick über die IFRS und Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Entwicklung und Organisation des IASC/IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gründung des IASC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Reform und Gründung der IASCF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die heutige Organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die Trustees . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Das International Accounting Standards Board (IASB). . . . . . . . . . c) Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Das Standing Advisory Council (SAC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Hauptbestandteile des IFRS-Regelwerks und ihr Verhältnis zueinander 1. Hauptbestandteile des IFRS-Regelwerks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Das Rahmenkonzept (Framework) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die International Accounting Standards (IAS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) IAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gliederung und Regelungsinhalt der IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die IFRIC- und SIC-Interpretationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. „Normhierarchie“ im IFRS-Regelwerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Entwicklungsprozess von Standards und Interpretationen. . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklung der Standards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entwicklung der Interpretationen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Rechtsnatur und Geltung der IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis V. Einführung der IFRS in das europäische Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die IAS-Verordnung (IAS-VO). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Das Endorsement-Verfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Grundlegende Charakteristika der IFRS-Bilanzierung im Vergleich zur HGB-Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zweck und Adressaten der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. HGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zentrale Rechnungslegungs-Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. True and fair view-Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsatz der Periodenabgrenzung und Realisationsprinzip . . . . . . . . . a) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) . . . . . . . 4. Qualitative Anforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verständlichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Relevanz und Wesentlichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verlässlichkeit und konkretisierende Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vergleichbarkeit, Grundsätze der Darstellungs- und Bewertungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Weitere Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz der Einzelbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Saldierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vorsichtsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ansatzvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeine Ansatzregeln (Ansatz dem Grunde nach) . . . . . . . . . . . . . . a) IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz von Assets. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz von liabilities . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz von Vermögensgegenständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz von Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bilanzierung nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bilanzierung nach HGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertungsvorschriften (Ansatz der Höhe nach) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertungskonzepte nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost model). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) . . . . . . . . (1) Grundlegendes zur fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . (2) Definition des fair value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Arten der fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Erfolgsneutrale fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . (b) Erfolgswirksame fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . 2. Bewertungskonzepte des HGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Änderung der Bestimmung der Herstellungskosten . . . . . . . . . bb) Einführung der Zeitwertbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Bewertung von Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag. . .

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Inhaltsverzeichnis dd) Bildung von Bewertungseinheiten gem. § 254 HGB n. F. . . . ee) Änderungen im Bereich der Abschreibungen und Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zusammenfassendes Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Kapitel 2 Die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überblick zur Geschichte der handelsrechtlichen Rechnungslegung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Allgemeine Landrecht für die Preußischen Staaten (ALR) von 1794 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Aktienrechtsreform von 1884 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Das HGB 1897 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Das Bilanzrecht während der Inflation der zwanziger Jahre . . . . . . . . 6. Die HGB-Reform von 1931 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Die Aktienrechtsreform 1937. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Das Aktiengesetz 1965 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Bilanzrichtlinien-Gesetz 1985 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Internationalisierung der Rechnungslegung/IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Überblick zur Geschichte der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung 1. Anfänge der Einkommensteuer in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Preußische Einkommensteuer 1812 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Preußische Einkommensteuer 1820 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Preußische Einkommensteuer 1851 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geburt des Maßgeblichkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einführung des Maßgeblichkeitsprinzips in Sachsen, Bremen und Preußen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Fortentwicklung des Maßgeblichkeitsprinzips durch die Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsgerichts . . . . . . . . . . . . 3. Weitere Entwicklung der Einkommenbesteuerung und des Maßgeblichkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 und die Rechtsprechung des RFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1934 und die Rechtsprechung des RFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Unmittelbare Nachkriegszeit (ab 1945) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuergesetzänderungen ab 1954 und Rechtsprechung des BFH . . f) Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis 4. Derzeitiger Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung a) Unmittelbare Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Mittelbare Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auswirkungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 92 92 93 94

B. Anwendungsbereich, Inhalt, Umfang und Reichweite des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 I. Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 II. Inhalt, Umfang und Reichweite der heutigen Regelung des Maßgeblichkeitsprinzips. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 1. Regelungsort (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) . . . . . . . . . . . . . 96 3. Verweisungsziel von § 5 Abs. 1 S. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 4. Ausprägungen der Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 a) Materielle Maßgeblichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Formelle Maßgeblichkeit bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . 98 5. Verweisungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 6. Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMOG) 99 III. Rechtsdogmatische Begründung des Maßgeblichkeitsprinzips. . . . . . . . . . 100 C. Renaissance der Maßgeblichkeit in Form einer IFRS-Maßgeblichkeit . . 101

Kapitel 3 Voraussetzungen und Bedingungen aus steuerrechtlicher Sicht für eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz und ihre Verwirklichung im geltenden Recht A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und seine steuerrechtliche Konkretisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtssicherheit und Bestimmtheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben 5. Umsetzung im geltenden Recht bzgl. der steuerlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsprinzips. . . . . . . . . . . . . . . II. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und seine steuerrechtliche Konkretisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) im Steuerrecht . . 2. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umfang und Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . .

102 102 103 103 104 105 106 107 108 108 109 109 111

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Inhaltsverzeichnis aa) Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Eigenständige steuerrechtliche Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . 3. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips am Beispiel der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einkommen bzw. Gewinn als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Präzisierung des Einkommens- bzw. Gewinnbegriffs . . . . . . . . . . . . aa) Die Quellentheorie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die Reinvermögenszugangstheorie (v. Schanz-Haig-Simons-Konzept). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Die sog. Markteinkommentheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Resultierende Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Präzisierung im Hinblick auf den Zeitpunkt der Gewinnerfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben . . 5. Umsetzung de lege lata. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) und ihre steuerrechtliche Konkretisierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verbot der Erdrosselungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einheitswertbeschlüsse des BVerfG und Entwicklung des Prinzips der eigentumsschonenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben . . 4. Umsetzung de lege lata. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

111 112 113 113 114 115 116 117 117 119 121 121 123 123 124 127 127

B. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Kapitel 4 Rechtsstaatliche und rechtspolitische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

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A. Rechtsstaatliche Aspekte eines Verweises des nationalen Steuerrechts auf die IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzgebungskompetenz und Verweisung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsschutz und Auslegungskompetenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auslegungskompetenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

128 128 134 135 138

B. Rechtspolitische und weitere Gesichtspunkte bzgl. der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Partieller Souveränitätsverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Regelungsproblem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Probleme der Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . 1. IFRS-Jahresabschluss für kleine Unternehmen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gläubigerschutz-/Kapitalerhaltungsproblematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

140 140 141 142 142 146

C. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

Inhaltsverzeichnis

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Kapitel 5 Vereinbarkeit der steuerlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Maßgeblichkeit einer IFRS-Bilanz (IFRS-Maßgeblichkeit) mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien 149 A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . I. Zweck der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verhältnis der Zwecke von Handelsbilanz und Steuerbilanz nach geltendem Recht als möglicher Vergleichsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz nach der Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. These der Zweckdivergenz von Handels- und Steuerbilanz . . . . . . . . . 3. Kritische Würdigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schlussfolgerungen für die Beurteilung einer IFRS-Maßgeblichkeit III. Zweck der Rechnungslegung nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Folgen der Zweckdivergenz von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz für IFRS-Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausschluss einer IFRS-Maßgeblichkeit? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Möglichkeit der IFRS-Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Vereinbarkeit allgemeiner Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundsatz der Periodenabgrenzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Periodisierungsreglen nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Realisationsprinzip und matching principle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Regelung des Rahmenkonzepts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Konkretisierung in den Einzelstandards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zeitpunkt des Umsatzaktes als Zeitpunkt der Ertragserfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Dem Umsatzakt vorgelagerte Ertragserfassung . . . . . . . . . (a) Die percentage of completion-Methode . . . . . . . . . . . . (b) Die fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Imparitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Periodisierungsregeln des geltenden Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Realisationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Imparitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regeln mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vergleich zwischen IFRS und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vereinbarkeit der IFRS-Regeln mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

149 149 150 150 151 153 154 154 155 156 157 158 159 160 161 161 161 163 163 164 165 165 165 166 166 169 170 170 170 171

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Inhaltsverzeichnis aa) Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Objektivierungsanforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung und dem Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . cc) Vereinbarkeit mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip . . . . . . . . . c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Exkurs: Kritik an der Erfassung unrealisierter Verluste aufgrund des Imparitätsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundsatz der Unternehmensfortführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einzelbewertungsgrundsatz und Saldierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einzelbewertungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einzelbewertungsgrundsatz nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einzelbewertungsgrundsatz nach geltendem Steuerrecht . . . . . . . . . 2. Saldierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Saldierungsverbot gem. IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Saldierungsverbot nach geltendem Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleich und Vereinbarkeit im Hinblick auf die steuerrechtlichen Anforderungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Vereinbarkeit der allgemeinen Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeine Ansatzregeln (Ansatz dem Grunde nach). . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Asset . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ressource als Ergebnis vergangener Ereignisse . . . . . . . . . (2) Verfügungsmacht des Unternehmens über die Ressource (3) Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss . . . . . . . . . . . . . bb) Liability . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Gegenwärtige Verpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Entstehung aufgrund vergangenen Ereignisses . . . . . . . . . . (3) Wirtschaftlicher Nutzenabfluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nach Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . aa) Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wirtschaftsguts- und Vermögensgegenstandsbegriff . . . . . (2) Definition des Wirtschaftsguts und Vergleich mit dem asset-Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Sachen, Rechte, vermögenswerte Vorteile . . . . . . . . . . (b) Kosten für Erlangung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Selbstständige Bewertbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (d) Längerfristige Nutzenerbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (e) Übertragbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verbindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Bestehende Leistungsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

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(2) Außenverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Wirtschaftliche Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit steuerrechtlichen Grundprinzipien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Asset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Liability . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Asset. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses . . . (2) Verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des Werts des Sachverhalts. . . . . . . . . . . bb) Liability . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wahrscheinlicher zukünftiger Nutzenabfluss . . . . . . . . . . . (2) Verlässliche Bestimmung des Erfüllungsbetrags . . . . . . . . b) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit nach Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . aa) Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Fehlen eines Aktivierungsverbots . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verbindlichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Fehlen eines Passivierungsverbots . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Wirtschaftliche Verursachung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Grundprinzipien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vergleich der konkreten Bilanzierungsfähigkeit bezüglich Wirtschaftsgut/asset und Verbindlichkeit/liability. . . . . . . . . . . bb) Vereinbarkeit der IFRS mit den steuerrechtlichen Prinzipien II. Allgemeine Bewertungsregeln (Ansatz der Höhe nach) . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zugangsbewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bewertungskonzepte nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand. . . b) Steuerrechtliche Bewertungskonzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand. . . c) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193 193 194 194 195 195 195 195 195 196 197 197 197 198 198 198 199 199 199 200 200 201 201 202 203 204 204 204 205 206 206 207 207 208 209 209 210 210

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Inhaltsverzeichnis 2. Folgebewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Folgebewertung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost model) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Planmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Abschreibungsvolumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Nutzungsdauer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Abschreibungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen (a) Wertminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) . . . . . . . . (1) Grundlagen der fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Die unterschiedlichen fair value-Konzepte. . . . . . . . . . (b) Definition des fair value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Erfolgsneutrale fair-value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Erfolgswirksame fair value-Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Übersicht am Beispiel der Bewertung von finanziellen Vermögenswerten gem. IAS 39 . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgebewertung nach Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Planmäßige Abschreibungen – Absetzung für Abnutzung (a) Abschreibungsvolumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Nutzungsdauer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Abschreibungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung . . (a) Teilwertabschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Teilwertabschreibungen als imparitätische fair value-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einführung der Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Prinzipien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Planmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Abschreibungsvolumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Nutzungsdauer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Abschreibungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211 211 211 212 212 212 213 213 213 217 218 218 218 219 220 222 222 222 225 225 225 225 226 227 227 227 229 230

231 231 231 231 231 232 233

Inhaltsverzeichnis (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung . . (a) Wertminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung mit dem fair value und dem Teilwert. . . . . . . . . . . (1) Vergleich IFRS und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Vereinbarkeit der fair value-Bewertung mit steuerrechtlichen Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Gebot der Objektivierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Verhältnismäßigkeitsprinzip bzw. Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Ergebnis und mögliche Lösungsalternativen . . . . . . . . . . . (a) Beibehaltung der bestehenden steuerlichen Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Steuergesperrte Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Vereinbarkeit der Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens. . . . . 1. Bilanzierung nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bilanzierung dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriff des immateriellen Vermögenswertes . . . . . . . . . . . . . . . bb) Allgemeine Aktivierungsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . (1) Unterscheidung von Forschungs- und Entwicklungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Aktivierungsvoraussetzungen für Kosten aus der Entwicklungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bilanzierung der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Gesondert erworbene immaterielle Vermögenswerte . . . . (2) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte . . . . . . . . . . bb) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Anschaffungskostenmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Planmäßige Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36 und Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Wertminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Neubewertungsmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Neubewertung und planmäßige Abschreibung . . . . . . (b) Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36 . . . . . .

15 234 234 236 237 237 237 238 238 239 240 241 242 243 243 243 244 244 245 246 246 247 248 248 248 248 249 249 250 251 252 252 253 253 255

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Inhaltsverzeichnis 2. Bilanzierung nach Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bilanzierung dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts. . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Allgemeine Aktivierungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Konkrete Aktivierungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter . . . . (2) Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . b) Bilanzierung der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Gesondert erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter. . . . . (2) Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . bb) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Planmäßige Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Außerplanmäßige Abschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Wertminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abgrenzung der immateriellen Vermögenswerte von den materiellen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ansatz dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ansatz der Höhe nach. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bilanzierung von Fertigungsaufträgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzierung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kerngehalt der percentage of completion-Methode . . . . . . . . . . . . . . b) Voraussetzungen und Einzelheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzierung nach Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vereinbarkeit der percentage of completion-Methode mit den Objektivierungsanforderungen und den Grundsätzen der Bestimmtheit und der gleichmäßigen Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . b) Vereinbarkeit der percentage of completion-Methode mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip bzw. dem Verbot einer Übermaßbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. . . . . . 1. Bilanzierung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatzkriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Gegenwärtige Verpflichtung aufgrund vergangenen Ereignisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

256 256 256 257 257 257 258 258 258 258 259 259 259 260 260 260 260 260 261 263 263 264 264 264 265 266 267

267

268 268 268 268 269 269 269

Inhaltsverzeichnis (2) Wahrscheinlicher Ressourcenabfluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zuverlässige Schätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Bestmöglicher Schätzwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Abzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Anpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Auswirkungen von Erstattungsansprüchen . . . . . . . . . 2. Bilanzierung nach Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überblick über die Rückstellungen im Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatzkriterien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ungewisse Verbindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. . . . . . . . . . . . . . (3) Wirtschaftliche Verursachung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Wesentlichkeitsformel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Alimentationsformel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Wesentlichkeitsformel als entscheidendes Kriterium für wirtschaftliche Verursachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vergleich und Vereinbarkeit der Ansatzregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Überblick über Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kriterien der Unentziehbarkeit und wirtschaftliche Verursachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zuverlässige Schätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Gegenwärtige Verpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses/ Inanspruchnahme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zuverlässige Schätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vergleich und Vereinbarkeit der Bewertungsvorschriften . . . . . . . . aa) Überblick über Gemeinsamkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Erfüllungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Abzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17 270 271 271 271 271 273 274 274 275 275 275 277 277 278 278 279 279 280 281 282 282 283 285 285 285 285 286 287 287 287 288 289 290 290 290 290 291

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Inhaltsverzeichnis (1) Erfüllungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 (2) Abzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 c) Zusammenfassung hinsichtlich Vereinbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 Kapitel 6 Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen

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A. Ausgangspunkt und Kontext der Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 B. Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vergleich HGB- und IFRS-Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Entstehungsgeschichte und heutiger Stand der HGB-Maßgeblichkeit – Aussagen bzw. Rückschlüsse im Hinblick auf die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rechtsstaatliche und rechtspolitische Fragen einer IFRS-Maßgeblichkeit 1. IFRS-Maßgeblichkeit und Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip . . . . . 2. Rechtspolitische Gesichtspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Vereinbarkeit einer IFRS-Maßgeblichkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ansatzregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Ausgewählte Bilanzierungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der percentage of completion-Methode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

296 296

296 298 298 298 299 299 299 300 300 301 301 301 301

C. Schlussfolgerungen und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326

Einleitung A. Einführung in die Problematik Die steuerliche Gewinnermittlung buchführender Gewerbetreibender richtet sich nach dem sog. Maßgeblichkeitsprinzip i. S. d. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Danach ist der steuerliche Gewinn auf der Grundlage eines bilanziellen Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln, bei dem auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) abzustellen ist. Vereinfacht ausgedrückt ist eine Steuerbilanz zu erstellen, die an die Handelsbilanz anknüpft, sofern keine steuerlichen Sondervorschriften bestehen. Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der Fragestellung, inwieweit im Rahmen der Internationalisierung der Rechnungslegung für die steuerrechtliche Gewinnermittlung anstelle der HGB-Handelsbilanz eine sog. IFRS-Bilanz als Anknüpfungspunkt dienen kann.

B. Hintergrund und Kontext der Untersuchung Im Bereich der Rechnungslegung findet eine rasante Entwicklung hin zu einer Harmonisierung und Internationalisierung statt. Diese Entwicklung wird durch mehrere Umstände verstärkt und gefördert. Zunächst ist zunehmend ein Trend festzustellen, dass sich auch mittelständische Unternehmen von der „klassischen“ Finanzierung über Bankkredite abwenden und der Finanzierung über die (internationalen) Kapitalmärkte hinwenden. Diese sog. Disintermediation führt wiederum zu einem Bedürfnis nach Jahresabschlüssen, die nach einheitlichen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (z. B. IFRS-Abschlüsse) erstellt sind. Denn zum einen werden nach internationalen Grundsätzen erstellte Jahresabschlüsse an den Kapitalmärkten aufgrund ihrer besseren Vergleichbarkeit favorisiert. Zum anderen haben auch die Unternehmen selbst ein Interesse an einem nach internationalen Grundsätzen erstellten einheitlichen Jahresabschluss, da sich beispielsweise durch einen IFRS-Einzelabschluss im Vergleich zu einem HGB-Jahresabschluss aufgrund der großzügigeren Gewinnausweisungen1 tendenziell ein höheres Eigenkapital ausweisen lässt.2 Dies führt zu einer besseren Bewertung 1

Vgl. hierzu Pellens/Neuhaus/Sawazki/Zimmermann, DB 2008, S. 137, 137 f. Vgl. hierzu Jebens, DB 2003, S. 2345, 2345 f. und Böcking/Herold/Müßig, Der Konzern 2004, S. 664, 669. 2

20

Einleitung

durch die Kapitalmärkte und durch Rating-Agenturen und erleichtert damit letztlich auch die Kapitalaufnahme und senkt die Kapitalaufnahmekosten.3 Auch im Hinblick auf die nach den Regelungen von Basel II durchzuführenden strengeren Bonitäts-Ratings für die Kreditvergabe dürften IFRS-Abschlüsse von Vorteil4 und somit auch grundsätzlich für kleinere Unternehmen interessant5 sein. Bei der Internationalisierung der Rechnungslegung konkurrieren im Wesentlichen die beiden großen Rechnungslegungssysteme der US-GAAP und der IFRS6 miteinander. Mit der Entscheidung der Europäischen Union, eine Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU mittels der IFRS zu erreichen, haben sich in der EU die IFRS durchgesetzt. Dies bringt die „wohl massivste Internationalisierung und Anglo-Amerikanisierung“7 des deutschen Wirtschaftsrechts mit sich. Nach der IAS-Verordnung müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen seit 2005 ihren Konzernabschluss zwingend nach IFRS aufstellen. Bezüglich der Konzernabschlüsse anderer Unternehmen und bezüglich des Einzelabschlusses werden den Mitgliedstaaten durch die IAS-Verordnung Wahlrechte eingeräumt. In Deutschland ist es derzeit (noch) nicht beabsichtigt, einen IFRS-Einzelabschluss einzuführen. Gegen einen IFRS-Einzelabschluss werden zahlreiche Bedenken von verschiedenster Seite vorgebracht. Als einer der Haupteinwände wird die unterschiedliche Zielrichtung der Bilanzierung nach HGB und nach IFRS aufgeführt. Während die IFRS-Bilanz ausschließlich am Ziel der zuverlässigen Information der Anleger über die tatsächliche Lage des Unternehmens ausgerichtet ist, verfolgt die HGB-Bilanz mehrere verschiedene Ziele wie z. B. den Gläubigerschutz und die Zahlungsbemessungs- und Besteuerungsbemessungsfunktion und allenfalls sekundär die zuverlässige Information von Anlegern. Daher sei ein IFRS-Einzelabschluss auch nicht mit der Kapitalerhaltungsfunktion und der Steuerbemessungsfunktion, die der HGBBilanz zugrunde liegt, zu vereinbaren.8 3

Vgl. Böcking/Herold/Müßig, Der Konzern 2004, S. 664, 669. Vgl. hierzu Böcking/Herold/Müßig, Der Konzern 2004, S. 664, 669; Jebens, DB 2003, S. 2345, 2345. 5 Vgl. auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 463. 6 International Financial Reporting Standards. Zum Teil wird auch die Bezeichnung International Accounting Standards (IAS) verwendet. Um das Rechnungslegungssystem übergreifend zu bezeichnen wird im Folgenden von den IFRS gesprochen. Näher zu den Begrifflichkeiten in Kapitel 1 A. II. 1. b) aa). 7 Merkt, ZVglRWiss 103 (2004), S. 263, 265. 8 Böcking, WPg 2001, S. 1433, 1435 ff.; Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 105 ff.; Euler, in: Kleindiek/Oehler, Zukunft des Bilanzrecht, S. 193, 195 ff.; AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2374 u. 2378 ff.; Kirsch, WPg 2003, S. 275, 276; zur Unvereinbarkeit mit der steuerlichen 4

B. Hintergrund und Kontext der Untersuchung

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Für die Einführung auch eines IFRS-Einzelabschlusses spricht, dass es aus sachlichen Gründen hinsichtlich der anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften keinen Unterschied machen kann, ob ein Einzel- oder ein Konzernabschluss erstellt wird.9 Nahezu einhellig wird jedenfalls davon ausgegangen, dass die internationalen Rechnungslegungsvorschriften früher oder später auch auf den Einzelabschluss anzuwenden sein werden,10 da eine Schnittlinie zwischen Einzel- und Konzernabschluss auf Dauer nicht tragfähig sei.11 Es spricht somit einiges dafür, dass der verpflichtende IFRSEinzelabschluss mittel- oder aber zumindest langfristig Realität wird.12 Im Zusammenhang mit der Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses ergeben sich vor allem zwei grundlegende Fragestellungen. Erstens stellt sich die Frage, ob und inwieweit der im deutschen und kontinentaleuropäischen Recht verwirklichte Gläubigerschutz durch bilanzielle Kapitalerhaltung auch bei Ablösung der HGB-Bilanz durch eine IFRS-Bilanz gewährleistet werden kann. Zweitens wirft die Einführung eines IFRSEinzelabschlusses die Frage auf, wie sich dies auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirkt und insbesondere, ob die im geltenden Recht bestehende Gewinnermittlung vgl. Fülbier/Gassen, DB 1999, S. 1511, 1512; ablehnend im Hinblick auf die Kapitalerhaltung, Euler, BB 2002, S. 875, 880. 9 Vgl. Strunk, StuB 2003, S. 397, 400. 10 Vgl. etwa Oestreicher/Spengel, Maßgeblichkeit, S. 36 u. 59; Scheffler, DSWR 2001, S. 151, 152; Heuerung, RIW 2000, S. 421, 425; Grotherr/Jorewtz, in: FS Strobel S. 123, 149 f.; Dziadkowski, DStZ 2001, S. 9, 14; Küting, DStR 2000, S. 38, 42; Böcking, WPg 2001, S. 1433, 1438 ff. der die verpflichtende Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses empfiehlt (a. a. O., S. 1439 f.); AK Externe Unternehmensrechnung, DB 2001, S. 160, 161; Böcking/Orth, DB 1998, S. 1873, 1877; Budde/Steuber, BB 2000, S. 971, 975 f.; Küting, BB 2000, S. 451, 456; Niehus, DB 2001, S. 53, 55 u. 57 f.; Schildbach, DB 1999, S. 645, 649; vgl. Rammert, BFuP 2004, S. 578, 585 f., der insbesondere die mangelnde Vergleichbarkeit der Abschlüsse von konzernierten und nicht konzernierten Gesellschaften, aber auch von börsennotierten, nach IFRS bilanzierenden und nichtbörsennotierten nach HGB bilanzierenden Gesellschaften als gravierenden Nachteil der Zweigleisigkeit von HGB und IFRS einstuft; Weber-Grellet, DB 1997, S. 385, 391; Müller, DStR 2001, S. 1858, 1861; Herzig, WPg 2000, S. 104, 110; Eberhartinger, Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 104 zur Einschätzung bzgl. Österreich. 11 Mayer-Wegelin, in: FS für Ritter, S. 713, 721; vgl. auch Schön, ZHR (1997), S. 133, 157. 12 Das nach langer Vorlaufzeit inzwischen verkündete Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff. sieht jedoch (noch) die Beibehaltung des HGB-Einzelabschlusses vor und beabsichtigt lediglich eine Angleichung der HGB-Bilanzvorschriften an die IFRS-Regelungen. Vgl. zum BilMoG etwa Meyer, DStR 2009, S. 762 ff. Die wichtigsten Änderungen durch das BilMoG bezüglich des Einzelabschlusses werden in der nachfolgenden Untersuchung im jeweiligen thematischen Kontext dargestellt.

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Einleitung

Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsprinzips aufrechterhalten werden kann. Diese zuletzt genannte Fragestellung bildet den Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit. Für die bei Einführung des verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses mögliche zukünftige Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung sind im Wesentlichen zwei Szenarien13 denkbar. Zum einen die unter dem Begriff des Trennungs- und Abkopplungsmodell diskutierte Trennung der Handelsund der Steuerbilanz als zwei vollkommen autonome, voneinander gelöste funktionenspezifische Rechnungslegungswerke und zum anderen das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit, wonach analog zum bestehenden HGB-Maßgeblichkeitsmodell für die steuerliche Gewinnermittlung eine Anknüpfung an die IFRS-Bilanz anstatt an die HGB-Bilanz erfolgt.

C. Gang der Untersuchung In der vorliegenden Arbeit soll ausschließlich untersucht werden, ob eine steuerliche Gewinnermittlung durch Anknüpfung der Steuerbilanz an die IFRS im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit möglich ist (sog. IFRS-Maßgeblichkeitsmodell). Dazu sollen allg. Bilanzierungsgrundsätze der IFRS sowie allg. Ansatz- und Bewertungsregeln und einige ausgewählte Bilanzierungsbereiche untersucht werden. Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Im ersten Kapitel wird zunächst ein Überblick über die Rechnungslegung nach IFRS und die Einführung der IFRS in das europäische Recht gegeben. Anschließend folgt eine Gegenüberstellung der grundlegenden Charakteristika der HGB- und der IFRS-Bilanzierung. Hieran schließt sich im zweiten Kapitel ein historischer Überblick über die Entwicklung der Rechnungslegung und der Besteuerung hin bis zum heute geltenden Maßgeblichkeitsprinzips. Im dritten Kapitel werden die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts herausgearbeitet. Unter anderem an diesen Prinzipien sind die IFRSRegelungen zu messen, um die Frage zu beantworten, ob eine IFRS-Maßgeblichkeit möglich ist. 13

Vgl. etwa Kußmaul, in: Bieg, Fair Value, S. 179, 191 ff. Das von Kußmaul als drittes Modell angesprochene Reduktionsmodell geht davon aus, dass die Anwendung der IFRS auf den Konzernabschluss beschränkt bleibt. Dieses Modell soll daher, ausgehend von der Annahme der Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses außer Betracht gelassen werden.

C. Gang der Untersuchung

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Im darauf folgenden vierten Kapitel werden rechtsstaatliche und rechtspolitische Aspekte im Zusammenhang mit der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit erörtert. Im Anschluss daran wird im fünften Kapitel in einer vergleichenden Gegenüberstellung der untersuchten IFRS-Vorschriften und der derzeit geltenden korrespondierenden steuerrechtlichen Vorschriften betrachtet werden, ob die IFRS-Vorschriften mit den im dritten Kapitel herausgearbeiteten steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar sind und für eine steuerliche Anknüpfung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit in Betracht kommen. Schließlich werden im sechsten und letzten Kapitel die gewonnenen Ergebnisse nochmals zusammengefasst, bevor eine abschließende Schlussfolgerung und ein Ausblick auf die weitere Entwicklung folgen.

Kapitel 1

Überblick über die IFRS und Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht In diesem Kapitel soll zur besseren Einordnung der „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) in einem ersten Abschnitt zunächst ein kurzer Überblick über die Organisation des IASC, den Prozess der Entstehung und die Grundlagen der Standards gegeben werden. Daran schließt sich ein zweiter Abschnitt mit einem Überblick über Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen der HGB- und der IFRS-Bilanzierung.

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB I. Die Entwicklung und Organisation des IASC/IASB 1. Gründung des IASC Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde 1973 auf Initiative Großbritanniens als privatrechtlicher Zusammenschluss von Wirtschaftsprüfer-Berufsverbänden aus neun Ländern1 zum Zweck der Koordinierung der Harmonisierung von Rechnungslegungsnormen in London gegründet.2 2. Reform und Gründung der IASCF In den Jahren 1999 bis 2001 fand eine strategische und organisatorische Neuausrichtung des IASC statt, in deren Zuge die „International Accounting Standards Committee Foundation“ (IASCF) als das Dach der neuen Organisation gegründet und das IASC in das „International Accounting Standards 1 Großbritannien, Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande und die USA. 2 Vgl. Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 3; Heyd, Internationale Rechnungslegung, S. 7.

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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Board“ (IASB) umbenannt wurde.3 Die Grundlagen der Organisation sind in der IASC Foundation Constitution niedergelegt.4 Ziele der IASC Foundation sind: „(a) to develop, in the public interest, a single set of high quality, understandable and enforceable global accounting standards that require high quality, transparent and comparable information in financial statements and other financial reporting to help participants in the world’s capital markets and other users make economic decisions; „(b) to promote the use and rigorous application of those standards; „(c) in fulfilling the objectives associated with (a) and (b), to take account of, as appropriate, the special needs of small and medium-sized entities and emerging economies;5 and „(d) to bring about convergence of national accounting standards and International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards to high quality solutions.“6 3. Die heutige Organisation Die Organisation sieht heute wie folgt aus: Die im Februar 2001 gegründete International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) ist das Dach der neuen Organisation. Sie ist ein in Delaware (USA) eingetragener Non-Profit Verein.7 Organe sind die Trustees, das International Accounting Standards Board (IASB), das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)8 und das Standards Advisory Council (SAC). 3 Vgl. Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 5; Winkeljohann, Rechnungslegung, S. 7 ff. 4 Derzeit wird die IASC Foundation Constitution, die alle fünf Jahre überprüft wird, gerade überarbeitet. Der aktuelle Stand der Überarbeitung sowie der weitere Zeitplan sind auf der Homepage des IASB abrufbar unter http://www.iasb.org/ About+Us/About+the+IASC+Foundation/Constitution/Constitution+Review/Constitu tion+Review.htm (Abruf: 16.11.2008). 5 Dieser Passus bezüglich der Berücksichtigung der Bedürfnisse von kleineren und mittleren Unternehmen wurde bei der Überarbeitung der Foundation Constitution 2004/2005 eingefügt. Er dokumentiert das Bestreben, die Anwendbarkeit der IFRS nicht nur auf große, kapitalmarktorientierte Unternehmen zu beschränken, sondern auch auf kleinere Unternehmen auszudehnen. 6 IASC Foundation Constitution (revised 2007), Part A, par 2, abrufbar unter http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/1904AEEE-3554-49C6-BD96-A4611A6964BE/0/ IASCFoundationConstitution2.pdf (rev. 2007) (Abruf: 16.11.2008). 7 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 60.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

a) Die Trustees Die Trustees bestehen aus 22 Personen von unterschiedlicher geographischer9 und beruflicher Herkunft, die ausschließlich im Dienste des Gemeinwohls tätig sind.10 Hauptaufgaben der Trustees sind die Ernennung der Mitglieder des IASB, des IFRIC und des SAC, die Überwachung der Aktivitäten des IASB und der anderen Gremien und die mit der Finanzierung der IASCF verbundenen Aufgaben. Die Trustees haben die Entscheidungsbefugnis über Satzungsänderungen.11 Die Sitzungen der Trustees sind grundsätzlich der Öffentlichkeit zugänglich zu machen.12 b) Das International Accounting Standards Board (IASB) Das IASB13 ist als Standardsetter das wichtigste Organ.14 Es ist eine unabhängige privatrechtliche Körperschaft, die aus 14 von den Trustees zu ernennenden Mitgliedern15 besteht, welche nach ihrer fachlichen Kompetenz im Bereich der Rechnungslegung auszuwählen sind16 und ausschließlich 8

Ehemals Standing Interpretations Committee (SIC). Von den 22 Trustees müssen jeweils 6 aus Nordamerika, Europa und dem asiatisch-pazifischen Raum, sowie 4 aus einer anderen Region ernannt werden, um eine geographische Ausgewogenheit herzustellen, IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part A, par. 6 (a)–(d). 10 IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part A, par. 6 f. 11 IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part A par. 13 und Part B par. 15 f. 12 Vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part A par. 13 (f) zu den Einzelheiten. 13 Im Folgenden abgekürzt als „Board“. 14 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 61. 15 12 hauptberufliche und 2 nebenberufliche Mitglieder, vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 18. 16 IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 19. Die Auswahl der Mitglieder soll eine ausgewogene Mischung aus Wirtschaftsprüfern, Jahresabschlusserstellern, Anwendern und Akademikern im Board sicherstellen, vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 21. Bei der Auswahl der Mitglieder des Boards sind die im Annex „Criteria for IASB Members“ der IASC Foundation Constitution aufgeführten Fähigkeiten und Kriterien zu berücksichtigen. Das IASB soll formelle Verbindungen zu nationalen Standardsettern und anderen mit der Verabschiedung von Standards befassten aufbauen und unterhalten, vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 22. Derzeit besteht eine formelle Liaison zum Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), zum Australian Accounting Standards Board (AASB) (gemeinsam mit dem New Zealand Financial Reporting Standards Board), zum Canadian Accounting Standards Board (AcSB), zum französischen Conseil National de la Comptabilité (CNC), zum United Kingdom Accounting Standards Board (ASB), zum United States Financial Account9

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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dem Gemeinwohl verpflichtet sind.17 Das Board18 ist zuständig für alle inhaltlichen Fragen, d.h. vor allem für die fachliche Agenda, insbesondere für den Beschluss der Entwürfe (Exposure Drafts), der endgültigen Standards (die International Accounting Standards [IAS]19 und der International Financial Reporting Standards [IFRS]20)21 und für die Genehmigung der IFRIC-Interpretationen.22 Auch die Sitzungen des Boards sollen grundsätzlich für die Öffentlichkeit zugänglich sein.23 c) Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Das IFRIC24 besteht aus 14 Mitgliedern, die von den Trustees für die Dauer von 3 Jahren ernannt werden. Das IFRIC soll auf der Basis der geltenden IFRS und des Frameworks zeitnah zu praktisch relevanten Interpretations- und Anwendungsfragen Stellung nehmen und bei der Feststellung von Regelungslücken dem Board Empfehlungen zur Ergänzung bestehender oder zur Entwicklung neuer Standards geben.25 d) Das Standing Advisory Council (SAC) Das SAC, das aus 30 oder mehr von den Trustees zu ernennenden26 Mitgliedern besteht, ist ein Forum zur Mitwirkung für an der internationalen ing Standards Board (FASB) und zum japanischen Business Accounting Deliberation Council (BADC), vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 62. 17 IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 23. 18 Die Entscheidungen des Board werden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit getroffen. Die Veröffentlichung von Standards und Interpretationen erfordert jedoch eine qualifizierte Mehrheit von 9 der 14 Stimmen. Zu weiteren Einzelheiten siehe IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B par. 29 f. 19 Bezeichnung der bis zum Jahr 2001 erlassenen Standards. 20 Bezeichnung der ab dem Jahr 2001 erlassenen Standards. 21 Nachfolgend werden die Standards, wenn nicht von einem bestimmten Standards die Rede ist, mit IFRS und auch das gesamte Regelwerk als IFRS-Regelwerk bezeichnet. 22 IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B par. 31. 23 Vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B par. 28 zu den Einzelheiten. 24 Ehemals Standing Interpretations Committee (SIC). 25 Vgl. IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B par. 33 ff. zu den Einzelheiten. 26 Zu den Mitgliedern gehören interessierte Institutionen (z. B. Weltbank, der Internationl Monetary Fund, die International Organization of Securities Commissions

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Rechnungslegung interessierte Organisationen und natürliche Personen mit unterschiedlichem geographischem und beruflichem Hintergrund. Das SAC ist ein den IASB und die Trustees beratendes Gremium. Aufgaben des SAC sind unter anderem die Beratung des IASB bezüglich der Arbeitsschwerpunkte und die Information des IASB über die Ansichten von Organisationen und natürlichen Personen zu grundlegenden Standardsetzungsprojekten.27

II. Hauptbestandteile des IFRS-Regelwerks und ihr Verhältnis zueinander 1. Hauptbestandteile des IFRS-Regelwerks a) Das Rahmenkonzept (Framework)28 Das Rahmenkonzept enthält grundlegende Rahmenbedingungen und Konzepte der Rechnungslegung nach IFRS. Es hat zwei Hauptfunktionen.29 Zum einen soll es Abschluss-Erstellern bei Zweifelsfragen bezüglich der Anwendung geltender Standards, bzw. bei der Lösung von nicht durch einen Standard abgedeckten Rechnungslegungsthemen Hilfestellung geben. Zum anderen soll es dem Board als Basis für die Überarbeitung bestehender und die Entwicklung neuer IFRS dienen. Das Rahmenkonzept befasst sich mit der Zielsetzung von Abschlüssen, Prinzipien der Rechnungslegung, Abschlussposten, Bewertungsgrundlagen und Kapitalerhaltungskonzepten.30 (IOSCO), das Basel Committee on Banking Supervision), Gruppen und natürliche Personen. Die EU hat Beobachterstatus im SAC, vgl. Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 8. Zu weiteren Einzelheiten siehe IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B, par. 38 f. 27 Vgl. ausführlich zum SAC, IASC Foundation Constitution (revised 2007) Part B par. 38 ff. 28 Das Rahmenkonzept (Framework) samt Vorwort (preface) ist unter http://www.iasb.org/ abrufbar. Das Rahmenkonzept gliedert sich in Absätze (paragraphs). Im Folgenden wird das Rahmenkonzept (Framework) mit F und der Nummer des betreffenden Absatzes zitiert (z. B. F.12). Derzeit läuft ein IASB-Projekt zur Überarbeitung des IASB-Rahmenkonzepts. Hintergrund ist, dass der US-amerikanische FASB und der IASB auf einer gemeinsamen Sitzung im Oktober 2004 entschieden haben, ein gemeinsames Projekt zur Entwicklung eines allgemeinen Rahmenkonzeptes auf ihre jeweiligen Agenden zu setzen, das sowohl auf dem existierenden IASB-Rahmenkonzept als auch auf dem FASB-Rahmenkonzept basieren bzw. darauf aufbauen soll. Nähere Informationen hierzu sind unter der Homepage des IASB abrufbar unter http://www.iasb.org/Current +Projects/IASB+ Projects/ Conceptual+Framework/Conceptual+Framework.htm abrufbar (Abruf: 16.11.2008). 29 Zu sämtlichen mit dem Rahmenkonzept verfolgten Zwecken vgl. das Vorwort (Preface) zum Rahmenkonzept (Framework).

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

29

Dabei ist das Rahmenkonzept selbst kein IFRS und gegenüber den bestehenden IFRS subsidiär.31 b) Die International Financial Reporting Standards (IFRS)32 und die International Accounting Standards (IAS)33 aa) Begriffsbestimmung (1) IFRS Man kann begrifflich eine Unterscheidung zwischen den IFRS im weiteren Sinne und den IFRS im engeren Sinne treffen. Im weiteren Sinne sind die IFRS als Überbegriff für alle Standards des IASC34 und des IASB sowie der Interpretationen, die für einen IFRS-Abschluss verpflichtend anzuwenden sind, zu verstehen. Im engeren Sinne sind mit den IFRS, die einzelnen vom IASB veröffentlichten Standards gemeint. (2) IAS Mit IAS sind die einzelnen Standards bezeichnet, die vor der Umorganisation des IASCF im Jahr 2001 erlassen wurden und weiterhin in Kraft sind. Auch nach dem Jahr 2001 geänderte IAS behalten ihre Bezeichnung als IAS. Dagegen werden die seit dem Jahr 2001 vom IASB neu erlassenen Standards als IFRS bezeichnet.35 bb) Gliederung und Regelungsinhalt der IFRS Die IFRS haben jeweils eine einheitliche formale Gliederung. Am Anfang wird die Zielsetzung beschrieben. Anschließend wird der Anwen30

F.5. F.2. 32 Die IFRS sind die vom Board nach der Neuorganisation der IASCF (s. o.) erlassenen Standards. 33 Die IAS sind die vom ehemaligen IASC, vor Neuorganisation der IASCF (s. o.), erlassenen Standards. Sämtliche IAS sind nach der Neuorganisation der IASCF formell bis auf Widerruf oder Änderung übernommen worden. 34 Die vom ehemaligen IASC erlassenen Standards sind die IAS, während die nunmehr vom IASB veröffentlichten Standards die IFRS sind. Nach der Neuorganisation der IASCF (s. o.) wurden formell alle bestehenden IAS und SIC-Interpretationen bis auf Widerruf oder Änderung übernommen. 35 Im Folgenden werden die Standards, wenn nicht von einem bestimmten Standard die Rede ist, mit IFRS und auch das gesamte Regelwerk als IFRS-Regelwerk bezeichnet. 31

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

dungsbereich definiert. Danach folgt der eigentliche Standard. Im Anschluss daran folgen verschiedene Angaben auch zur Darstellung, evtl. Übergangsvorschriften, Zeitpunkt des Inkrafttretens und zuletzt ein Anhang mit der Definition der verwendeten Begriffe und ggf. weitere Anhänge.36 Die IFRS sind nicht sachlich geordnet, sondern nach dem Zeitpunkt ihrer erstmaligen Verabschiedung mit 1 beginnend durchnummeriert und mit einem Kurztitel versehen.37 In den einzelnen Standards wird grundsätzlich jeweils ein bestimmtes, in sich abgeschlossenes Rechnungslegungsproblem umfassend geregelt, d.h. von der Bilanzierung, Bewertung bis zur Darstellung und sonstigen Angaben.38 Im Gegensatz zu den US-GAAP, die als rule-based Standards gelten, werden die IFRS zu den principle-based-Standards gezählt.39 Trotz ihres Charakters als principle-based Standards sind die IFRS im Vergleich zu gesetzlichen Regelungen, wie etwa dem HGB, viel ausführlicher.40 Die IFRS werden grundsätzlich nur in englischer Sprache verfasst und veröffentlicht. Jedoch können Übersetzungen in andere Sprachen vom Board beschlossen oder genehmigt werden.41 Aufgrund ihrer verbindlichen Übernahme in das europäische Recht42 müssen die IFRS in allen Amtssprachen der EU, somit auch in Deutsch, vorliegen.43 c) Die IFRIC44- und SIC-Interpretationen45 Die Interpretationen des SIC und des IFRIC enthalten Erläuterungen und Auslegungsregeln für bestehende Standards.46 Sie sind jeweils einheitlich gegliedert.47 36 Bei den IAS, d.h. den vor der Umorganisation des IASCF erlassenen Standards, sieht die Gliederung wie folgt aus: Zielsetzung, Anwendungsbereich, Definitionen verwendeter Begriffe, eigentlicher Standard mit Einzelregeln und Anwendungsleitlinien, Angaben und teilweise auch Darstellung, ggf. Übergangsvorschriften, In-Kraft-Treten, ggf. Anhänge (z. B. Beispiele, Illustrationen etc.). 37 Der Nummerierung kommt keine inhaltliche Bedeutung zu; vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 112. 38 Ausführlich hierzu Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 112 f. 39 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 113. 40 Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 113. Die IFRS umfassen derzeit über 2000 Seiten. 41 Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 115. 42 Zur Einführung der IFRS in das europäische Recht siehe unten A. V. 43 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 115 f. 44 Die IFRIC-Interpretationen sind die Interpretationen des im Rahmen der Neuorganisation der IASCF (s. o.) neugeschaffenen IFRIC. 45 Die SIC Interpretationen sind die Interpretationen des ehemaligen SIC, das im Rahmen der Neuorganisation der IASCF (s. o.) durch das IFRIC abgelöst wurde.

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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2. „Normhierarchie“ im IFRS-Regelwerk Die IFRS- und die IFRIC-Interpretationen sind zwingend verbindlich. Sie stehen auf gleicher Ebene. Ein Abschluss darf gem. IAS 1.16 nur dann als mit den IFRS übereinstimmend bezeichnet werden, wenn er sämtliche Anforderungen jedes anzuwendenden Standards und jeder anzuwendenden Interpretation erfüllt. Das Rahmenkonzept hat keinen formal verpflichtenden Charakter und ist gegenüber den Standards subsidiär.48

III. Entwicklungsprozess von Standards und Interpretationen 1. Entwicklung der Standards Die Entwicklung der einzelnen Standards (IFRS) erfolgt in einem mehrstufigen, formellen Verfahren (sog. due process), das sich in die folgenden Phasen einteilen lässt: • Projektvorbereitung, • Erarbeitung des Diskussionspapiers, • Erarbeitung des Entwurfs (sog. Exposure Draft), • Verabschiedung und Veröffentlichung des IFRS.49 Die Öffentlichkeit wird durch die Gelegenheit zur Stellungnahme zu den Entwürfen beteiligt.50

Die SIC-Interpretationen sind jedoch nach der Neuorganisation der IASCF formell bis auf Widerruf oder Änderung vollständig übernommen worden. 46 Nachfolgend wird für die Bezeichnung der Interpretationen insgesamt der Begriff IFRIC verwendet. 47 Am Anfang steht eine Fragestellung, in der der zu interpretierende Sachverhalt dargelegt wird. Danach folgt der Beschluss, in dem die Lösung der Fragestellung dargestellt wird. Anschließend wird die Grundlage für die Schlussfolgerungen genannt, die sich auf die angesprochenen IFRS und das Rahmenkonzept beziehen. Zuletzt wird dann der Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens festgelegt. Zu Einzelheiten, vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 119. 48 F.2. 49 Ausführlich hierzu Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 8 ff.; vgl. auch Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 66 f. 50 Gem. IASC Foundation Constitution (revised 2007), Part B par. 31 (e) sind auch öffentliche Anhörungen in Betracht zu ziehen.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

2. Entwicklung der Interpretationen In einem ähnlichen, mehrstufigen, formellen Verfahren wie bei der Entwicklung der Standards werden die Interpretationen vom IFRIC51 verabschiedet und treten nach Genehmigung und Verabschiedung durch das ISAB in Kraft.52

IV. Rechtsnatur und Geltung der IFRS Die IFRS sind induktiv ermittelte Fachnormen, denen mangels Normsetzungskompetenz des IASB keine unmittelbare Rechtsgeltung zukommt. Zu ihrer Geltung bedürfen sie der Entscheidung einer staatlichen Instanz, durch die die IFRS als Bestandteil des staatlichen Rechts anerkannt werden. In einigen Staaten werden sie allerdings als nicht gesetzlich geregelte Rechnungslegungsstandards anerkannt und angewendet (sog. international soft law).53

V. Einführung der IFRS in das europäische Recht 1. Hintergrund Die Einführung der IFRS in das europäische Recht ist vor dem Hintergrund der Globalisierung der Finanzmärkte und des Bestrebens, eine Vergleichbarkeit und Gleichwertigkeit der von Kapitalgesellschaften veröffentlichten Finanzinformationen zu erreichen, zu sehen. Seit den 70er Jahren, beginnend mit der 4. EG-Richtlinie für den Einzelabschluss,54 weitergeführt mit der 7. EG-Richtlinie für den konsolidierten Abschluss55 und zwei sektoralen Richtlinien56 wurde eine Harmonisierung des europäischen Bilanz51 Das IFRIC ist für das Auffinden von Themen für mögliche Interpretationen selbst zuständig. Es können jedoch auch weltweit von jeder Organisation oder natürlichen Person Themenvorschläge an das IFRIC gerichtet werden; vgl. Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 10 f.; vgl. auch Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 68 f. 52 Ausführlich hierzu Kirsch, Einführung Internationale Rechnungslegung, S. 10 f.; vgl. auch Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 68 f. 53 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 209. 54 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.7.1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsform, ABl. EG, Nr. L 122 vom 14.8.1978, S. 11 ff. 55 Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 über den konsolidierten Abschluß, ABl. EG, Nr. L 193 vom 18.7.1983, S. 1 ff. 56 Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten,

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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rechts angestrebt. Trotz dieser Maßnahmen blieb eine tiefgreifende Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften jedoch aus, was vor allem darauf zurückzuführen ist, dass die Richtlinien zahlreiche Mitgliedstaatenwahlrechte enthielten und es an einer einheitlichen Interpretation der Richtlinienvorschriften fehlte.57 Zudem blieben wichtige Bereiche (z. B. Leasing, Finanzinstrumente) ungeregelt.58 Ein weiterer Nachteil war, dass die nach den EU-Richtlinien und nationalen Vorschriften erstellten Abschlüsse nicht die auf internationaler Ebene, insbesondere von der amerikanischen „Securities and Exchange Commission“ (SEC) geforderten, anspruchsvolleren Grundsätze erfüllten. Dadurch mussten europäische Unternehmen, um auf den internationalen Kapitalmärkten – meist an der New Yorker Stock Exchange – Kapital aufnehmen zu können, einen mit Kosten und Arbeitsaufwand verbundenen zweiten Abschluss erstellen. Angesichts dieser Erkenntnisse wurde 1995 von der EU mit der Mitteilung der Kommission zur Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung59 eine neue Strategie eingeleitet. Ziel war es das Gewicht der EU im internationalen Harmonisierungsprozess, insbesondere im Rahmen des IASC zu stärken und eine Vereinbarkeit der EU-Richtlinien mit den bereits existierenden IFRS und künftigen IFRS sicherzustellen. Vordringlich sollte auch eine Lösung für die Problematik der doppelten Abschlüsse für große, börsennotierte Unternehmen gefunden werden. Hierzu wurde unter anderem vorgeschlagen, diese vom Anwendungsbereich der Richtlinien auszunehmen, um ihnen die Erstellung Ihrer Abschlüsse nach anderen Rechnungslegungsvorschriften (US-GAPP oder IFRS) zu ermöglichen.60 In Deutschland wurde mit dem durch das KapAEG61 eingeführten § 292a HGB a. F. börsennotierten Mutterunternehmen gestattet, ihren konsolidierten AbABl. EG, Nr. L 372 vom 31.12.1986, S. 1 ff. und Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen, ABl. EG, Nr. L 374 vom 31.12.1991, S. 7 ff. 57 Analyse der Kommisson, in der Mitteilung der Kommission, Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung vom 14.11.1995, KOM 95 (508), 1.2, S. 2; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 231 m. w. N. 58 Vgl. ausführlich dazu etwa Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 231 f. m. w. N. 59 Mitteilung der Kommission, Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung vom 14.11.1995, KOM 95 (508). 60 KOM 95 (508), 4.2, S. 6. 61 Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz) vom 20.4.1998, BGBl. I, S. 1707.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

schluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (USGAAP und IFRS) statt nach den EU-rechtlich harmonisierten §§ 293 ff. HGB zu erstellen. Nachdem die Europäische Kommission in ihrer Mitteilung aus dem Jahre 1995 sogar noch über die Einrichtung einer eigenen Europäischen Normungseinrichtung für die Rechnungslegung und die Erstellung europäischer Rechnungslegungsgrundsätze nachgedacht hatte,62 wurde in einer neuen Mitteilung der Kommission vom 13.6.200063 dann schließlich für alle börsennotierten EU-Unternehmen die verbindliche Ausstellung ihrer konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS gefordert. Damit war die Entscheidung für die IFRS gefallen. Grund hierfür war unter anderem die Fertigstellung eines „core set of standards“ durch das IASC in Übereinstimmung mit der International Organization of Securities Commission (IOSCO) und die Empfehlung der IOSCO an ihre Mitglieder, multinationalen Emittenten für grenzüberschreitende Wertpapieremissionen und -notierungen die Aufstellung der Jahresabschlüsse unter Anwendung der IAS zu gestatten. In Umsetzung dieser Strategie wurde am 19.7.2001 zunächst die IAS-Verordnung64 (IAS-VO) erlassen. 2. Die IAS-Verordnung (IAS-VO) Ziel der IAS-VO ist, durch die Übernahme der IFRS in der Gemeinschaft die Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse börsennotierter Unternehmen zu erreichen und dadurch eine effiziente Funktionsweise des Kapitalmarkts in der Gemeinschaft und im Binnenmarkt sicherzustellen.65 Durch die IAS-VO wurden kapitalmarktorientierte Unternehmen66 zwingend verpflichtet für Geschäftsjahre ab dem 1.1.200567 ihre konsolidierten Abschlüsse nach den von der EU übernommenen IFRS zu erstellen.68 Daneben 62

Vgl. KOM 95 (508), 4.6, S. 6. Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament, Rechnungslegungsstrategie der EU: Künftiges Vorgehen vom 13.6.2000, KOM (2000) 359 endgültig. 64 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 vom 11.9.2001, S. 1 ff. 65 Art. 1 IAS-VO. 66 Unternehmen, deren Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt im Sinne des Art. 1 Abs. 13 der RiL 93/22/EWG zugelassen sind (Art. 4 IAS-VO). 67 Art. 9 IAS-VO enthält Übergangsbestimmungen, die es den Mitgliedstaaten gestattete Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel gehandelt werden (Art. 9 a) und Unternehmen, die schon bislang ihre konsolidierten Abschlüsse nach anderen international anerkannten Standards (US-GAAP) erstellten (Art. 9 b), erst für Ge63

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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gibt die IAS-VO den Mitgliedstaaten gem. Art. 5 verschiedene Wahlrechte. So können die Mitgliedstaaten kapitalmarktorientierten Gesellschaften gestatten oder vorschreiben auch ihre Jahresabschlüsse nach den IFRS zu erstellen69 sowie auch für alle anderen Gesellschaften die freiwillige oder verpflichtende Erstellung der Jahresabschlüsse und/oder konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS vorzusehen.70 Durch die IAS-VO werden die IFRS nicht automatisch übernommen. Vielmehr sieht Art. 6 IAS-VO ein Ausschussverfahren vor, dass die Voraussetzungen und Regeln für die Annahme der einzelnen IFRS regelt (sog. endorsement-Verfahren71). 3. Das Endorsement-Verfahren Gem. Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 2 IAS-VO entscheidet die Kommission gem. Art. 5 u. 7 des sog. Komitologiebeschlusses72 über die Annahme und Anwendbarkeit der vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretation in der Gemeinschaft.73 Bei diesem Verfahren werden die einzelnen Standards gem. Art. 3 der IAS-VO folgender Prüfung unterzogen. Die einzelnen Standards müssen jeweils mit den Art. 16 (3) der 7. Richtlinie74 und Art. 2 (3) der 4. Richtlinie75 in Einklang stehen, d.h. ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true and fair view) vermitteln. Weiter wird geprüft ob keine europäischen öffentlichen Interessen entgegenstehen. Schließlich müssen die Standards, damit sie übernommen werden, „den Kriterien der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit genügen, die Finanzinformationen erfüllen müssen, um wirtschaftliche Entscheidungen und die Bewertung der Leistung einer Unternehmensleitung zu ermöglichen.“76 schäftsjahre ab dem 01.01.2007 zur Erstellung ihre konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS zu verpflichten. 68 Art. 4 IAS-VO. 69 Art. 5 a) IAS-VO. 70 Art. 5 b) IAS-VO. 71 Vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, Einl. v. § 238, Rn. 152. 72 Beschluss des Rates vom 28. Juni 1999 zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse (1999/ 468/EG), ABl. EG Nr. L 184 vom 17.07.1999, S. 23 ff. 73 Ausführlich zum Anerkennungsverfahren, van Hulle, WPg 2003, S. 968, 980 f. 74 Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 über den konsolidierten Abschluß, ABl. EG, Nr. L 193 vom 18.07.1983, S. 1 ff. 75 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.7.1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsform, ABl. EG, Nr. L 122 vom 14.8.1978, S. 11 ff. 76 Art. 3 Abs. 2 2. Spiegelstrich IAS-VO. Hennrichs/Schubert, ZIP 2007, S. 563, 564 weisen zutreffend darauf hin, dass eine Übernahmeverordnung in der

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Bei der Entscheidung wird die Kommission gem. Art. 6 IAS-VO vom „Accounting Regulatory Committee“ (ARC) unterstützt, das sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten zusammensetzt.77 Fachlich wird die Kommission des Weiteren durch die „European Financial Reporting Advisory Group“78 (EFRAG) unterstützt, die der Kommission Vorschläge zur Annahme oder Ablehnung eines IFRS bzw. IFRIC macht.79 Unter Berücksichtigung der Empfehlung der EFRAG unterbreitet die Europäische Kommission dem ARC einen Vorschlag zur Übernahme oder Ablehnung eines Standards, wobei der Europäischen Kommission das Initiativrecht zusteht, nach Vorliegen der Empfehlungen der EFRAG zu entscheiden, ob sie die Übernahme eines IFRS vorschlägt oder nicht.80 Mit Entscheidung der Kommission vom 15.7.200681 wurde die Standard Advice Review Group (SARG) als neue Prüfgruppe eingesetzt, um die Kommission bei der Beurteilung, ob die jeweilige EFRAG-Stellungnahme zur Übernahme der IFRS ausgewogen und objektiv ist, zu beraten.82 Erst nach Beratung durch die SARG unterbreitet die Kommission dem ARC einen Übernahmevorschlag.83 Das ARC hat dann in Übereinstimmung mit Art. 3 der IAS-VO ein Urteil über die Vorschläge der EU-Kommission zur Annahme eines IFRS abzugeben. Soweit das ARC dem Kommissionsvorschlag zustimmt, gibt die EU-Kommission den Standard frei. Dadurch wird der frei gegebene Standard nach Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften zu verbindlichem sekundären Gemeinschaftsrecht. Wird der Vorschlag durch das ARC abgelehnt, so kommt es zu einer Einbindung des Rates der Europäischen Union in den Abstimmungsprozess. Der einzelne IFRS übernommen werden sollen darüber hinaus nach allgemeinen Grundsätzen als EG-Sekundärrecht mit dem primären Gemeinschaftsrecht vereinbar sein muss. 77 Weitere Informationen zum ARC sind abrufbar unter: http://ec.europa.eu/inter nal_market/accounting/committees_de.htm (Stand: 10.11.2007). 78 Die EFRAG ist ein privatrechtlich organisiertes Gremium, das im Jahr 2001 von wichtigen europäischen Rechnungslegungsinstitutionen gegründet wurde. Weitere Informationen zur EFRAG sind abrufbar unter http://www.efrag.org. (Stand: 16.11.2008). 79 Ausführlich zur Zusammenarbeit zwischen der Europäischen Kommission und der EFRAG, bzw. der innerhalb der EFRAG zuständigen Technical Expert Group (TEG), vgl. Oversberg, DB 2007, S. 1597 f. 80 Vgl. Oversberg, DB 2007, S. 1597. 81 Entscheidung der Kommission vom 14. Juli 2006 zur Einsetzung einer Prüfungsgruppe für Standardübernahmeempfehlungen zur Beratung der Kommission hinsichtlich der Objektivität und Neutralität der von der Europäischen Beratergruppe für Rechnungslegung (EFRAG) abgegebenen Stellungnahmen, 2006/505/EG, ABl. EG Nr. L 199 vom 21.07.2006, S. 33 ff. 82 Vgl. zu den Einzelheiten Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599. 83 Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599.

A. Überblick über die IAS/IFRS und das IASC/IASB

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vom ARC abgelehnte Vorschlag wird von der EU-Kommission bei gleichzeitiger Unterrichtung des Europäischen Parlaments dem Rat der Europäischen Union zur Entscheidung vorgelegt. Der Rat hat innerhalb von drei Monaten mit qualifizierter Mehrheit über den Vorschlag zu befinden. Sofern der Rat nach Ablauf der Frist dem in der Diskussion stehenden Standard weder zugestimmt noch sich gegen diesen Vorschlag ausgesprochen hat, wird der Standard von der EU-Kommission freigegeben. Falls der Rat den Vorschlag der EU-Kommission ablehnt, wird dieser von der EU-Kommission nochmals überprüft. Anschließend kann die Europäische Kommission dem Rat einen geänderten oder denselben Vorschlag erneut zur Abstimmung vorzulegen.84 Das Prüfungsrecht zur Freigabe der vom IASB erlassenen Standards im Rahmen des endorsement-Verfahrens stellt, obgleich es beschränkt ist, nicht lediglich eine Formalie dar. So wurden die Standards IAS 32 (1998) und IAS 39 (2000) zunächst nicht und später IAS 39 nur teilweise übernommen.85 Erst nach entsprechenden Änderungen durch das IASB wurde der geänderte IAS 39 vollständig übernommen. Eine ablehnende Stellungnahme der EFRAG zu einer IFRIC-Interpretation zur Bilanzierung von Emissionsrechten führte dazu, dass das IASB die entsprechende Interpretation IFRIC 3 zurücknahm.86 Auch die Verabschiedung von IFRS 8 ist ein weiteres Beispiel für eine inhaltliche Prüfung der IFRS im Rahmen des endorsementVerfahrens.87 Nachdem sich der Regelungsausschuss für Rechnungslegung (ARC) und die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) bereits positiv zur Übernahme von IFRS 8 geäußert hatten,88 hat der EU-Parlamentsausschuss für Wirtschaft und Währung durch einen eingebrachten Entschließungsantrag89 an das Parlament Bedenken in Bezug auf IFRS 8 zum Ausdruck gebracht.90 Die Kommission hat die Übernahme von IFRS 8 daraufhin ausgesetzt und einen Fragebogen zur Folgenabschätzung erstellt.91 84 Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting, S. 5, 7 ff.; Oversberg, DB 2007, S. 1597 ff. mit einer graphischen Darstellung auf S. 1598; vgl. zum Komitologieverfahren auch Buchheim/Gröner/Kühne, BB 2004, S. 1783 ff. 85 Vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, Einl. v. § 238, Rn. 152. 86 Vgl. Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1598. 87 Vgl. ausführlich hierzu Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1600 f. 88 Die Stellungnahmen sind abrufbar unter http://ec.europa.eu/internal_market/ accounting/committees_en.htm#arc und http://www.efrag.org/homepage.asp (Abruf: 16.11.2008). 89 Entschließungsantrag vom 18.04.2007 abrufbar unter: http://www.europarl. europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+MOTION+B6-2007-0157+0+DOC +XML+V0//DE#def2 (Abruf: 16.11.2008). 90 Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1600. 91 Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1600. Der Fragebogen ist abrufbar unter http://www.efrag.org/files/News%20related%20documents/IFRS8-consultation.pdf (Stand: 16.11.2008).

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Erst nach Vorlage des positiven Berichts zur Folgenabschätzung hat das Europäische Parlament der Übernahme von IFRS 8 zugestimmt, die durch Verordnung (EG) Nr. 1358/2007 vom 21. November 200792 dann erfolgt ist.93 Mittlerweile sind durch mehrere Verordnungen94 nahezu sämtliche IFRS ins europäische Recht übernommen worden und in allen Amtssprachen der Gemeinschaft im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften veröffentlicht. Durch Beschluss des Rates vom 17.7.200695 wurde das Komitologieverfahren, um der steigenden Bedeutung des Europäischen Parlaments Rech92 Verordnung (EG) Nr. 1358/2007 vom 21.11.2007 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf den International Financial Reporting Standard (IFRS) 8, ABl. EG Nr. L 309 vom 22.11.2007, S. 4 ff. 93 Ausführlich hierzu in Kapitel 4 A. I. 94 Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 vom 29. September 2003, ABl. EG Nr. L 261 vom 13.10.2003, S. 1 ff.; Verordnung (EG) Nr. 707/2004 vom 6. April 2004, ABl. EG Nr. L 111 vom 17.04.2004, S. 3 ff.; Verordnung (EG) Nr. 2236/2004 vom 29. Dezember 2004, ABl. EG Nr. L 392 31.12.2004, S. 1 ff.; Verordnung (EG) Nr. 2237/2004 vom 29. Dezember 2004, ABl. EG Nr. L 393 31.12.2004, S. 1 ff.; Verordnung (EG) Nr. 2238/2004 vom 29. Dezember 2004, ABl. EG Nr. L 394 vom 21.12.2004, S. 1 ff. und Verordnung (EG) Nr. 211/2005 vom 4. Februar 2005, ABl. EG Nr. L 41 11.02.2005, S. 1 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1073/2005 vom 7. Juli 2005, ABl. EG Nr. L 157 vom 08.07.2005, S. 3 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1751/2005 vom 25. Oktober 2005, ABl. EG Nr. L 282 vom 26.10.2005, S. 3 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1864/2005 der Kommission vom 15. November 2005, ABl. EG Nr. L 299 vom 16.11.2005, S. 45 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1910/2005 vom 8. November 2005, ABl. EG Nr. L 305 vom 24.11.2005, S 4 ff.; Verordnung (EG) Nr. 2106/2005 vom 21. Dezember 2005, ABl. EG Nr. L 337 vom 22.12.2005, S. 16 ff.; Verordnung (EG) Nr. 108/2006 vom 11. Januar 2006, ABl. EG Nr. L 24 vom 27.01.2006, S. 1 ff.; Verordnung (EG) Nr. 708/2006 vom 8. Mai 2006, ABl. EG Nr. L 122 vom 09.05.2006, S. 19 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1358/2007 vom 21. November 2007, ABl. EG Nr. L 304 vom 22.11.2007, S. 4 ff.; Verordnung (EG) Nr. 1004/2008 vom 15. Oktober 2008, ABl. EG Nr. L 275 vom 16.10.2008, S. 37 ff. Die aktuelle Übersicht der übernommen IFRS einschließlich der Interpretationen ist abrufbar unter http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias_de.htm #adopted-commission (Abruf: 16.11.2008). Inzwischen wurde durch die Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 vom 3. November 2008, ABl. EG Nr. L 320 vom 29.11.2008, S. 1 eine konsolidierte Fassung der in der EU geltenden IFRS erlassen. Diese Verordnung ersetzt zugleich die Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 vom 29. September 2003, ABl. EG Nr. L 261 vom 13.10.2003, S. 1, mit der eine Vielzahl von IFRS übernommen worden war. 95 Beschluss des Rates vom 17. Juli 2006 zur Änderung des Beschlusses 1999/486/EG zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse, 2006/512/EG, ABl. EG Nr. L 200 vom 22.2.2006, S. 11 ff.

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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nung zu tragen, dergestalt angepasst, dass das bisherige Regelungsverfahren durch ein Regelungsverfahren mit Kontrollmöglichkeiten des Europäischen Parlaments ersetzt wurde. Dieses neue Regelungsverfahren soll in Zukunft auf die IAS-VO anzuwenden sein. Die diesbezügliche Änderung der IAS-VO steht jedoch noch aus.96 Nach dem neuen Verfahren bekommt das Europäische Parlament das Recht, Vorschläge der Europäischen Kommission zur Übernahme von IFRS abzulehnen.97

B. Grundlegende Charakteristika der IFRS-Bilanzierung im Vergleich zur HGB-Bilanzierung I. Zweck und Adressaten der Rechnungslegung 1. IFRS Ausschließlicher Zweck der IFRS-Rechnungslegung ist die Informationsfunktion.98 Den Abschluss-Adressaten sollen für ihre Entscheidungen nützliche Informationen bereitgestellt werden.99 Als Adressaten der IFRS-Abschlüsse werden vom Rahmenkonzept zwar Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen, sowie ganz allgemein die Öffentlichkeit genannt.100 Jedoch sind die IFRS insofern vorrangig an Investoren ausgerichtet, als im Rahmenkonzept die Vermutung aufgestellt ist, dass die Informationsbedürfnisse der Investoren, welche dem Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellen, auch den Informationsbedürfnissen der meisten anderen Adressaten entsprechen.101 Da Investoren für ihre Investitionsentscheidungen Informationen über die weitere Unternehmensentwicklung benötigen, ist die Rechnungslegung nach IFRS tendenziell auf die Vermittlung von zukunftsorientierten Informationen gerichtet.102

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Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599. Zu den Einzelheiten, vgl. Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599. 98 AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2373. 99 F.12. 100 F.9(a). 101 F 10.2. 102 Vgl. Buchholz/Weis, DStR 2002, S. 512, 512; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 37. 97

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

2. HGB Der HGB-Jahresabschluss (Einzelabschluss) zeichnet sich durch einen Zielpluralismus aus:103 Der vorrangige Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist nach herrschender Meinung der Gläubigerschutz durch Bemessung des ausschüttbaren Gewinns.104 Daneben hat der HGB-Jahresabschluss auch eine Informations- und Dokumentationsfunktion und ist für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von Bedeutung.105 Der Gläubigerschutz als dominierender Zweck der HGB-Bilanz ist darauf zurückzuführen, dass in Deutschland die Finanzierung der Unternehmen traditionell überwiegend im Wege der Fremdfinanzierung und nur in geringem Umfang über Eigenfinanzierung am Kapitalmarkt erfolgte, weshalb ein besonderes Schutzbedürfnis für Gläubiger besteht. Dementsprechend sind die primären Adressaten des HGB-Jahresabschlusses neben den Eigenkapitalgebern vor allem die Gläubiger.

II. Zentrale Rechnungslegungs-Grundsätze Grundlegende Rechnungslegungsprinzipien der IFRS sind in den einzelnen Standards, insbesondere in IAS 1 und IAS 8, sowie im Rahmenkonzept geregelt. Dabei bilden die IFRS-Prinzipien jedoch kein in sich geschlossenes System, da ständig neue Standards hinzukommen, die zum Teil abweichende neue Regelungen enthalten und die einzelnen Standards jeweils spezielle Bilanzierungssachverhalte regeln.106 Dagegen bilden die grundlegenden Prinzipien des deutschen Bilanzrechts, die in den GoB enthalten und seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985107 größtenteils in den §§ 238 ff. HGB 103

Vgl. Leffson, GoB, S. 59 ff.; Hinz, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung, Bd. I, B 100, Rn. 4; AK Bilanzrecht, BB 2002.S. 2372, 2373. 104 Vgl. Beisse, in: FS Beusch 1993, S. 77, 82 f.; Strobl, in: FS Clemm, S. 389, 393; Niemann, Bilanzierung nach IAS/IFRS und Besteuerung, S. 12. Durch das inzwischen verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff. wird die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschluss deutlich gestärkt werden, vgl. etwa Herzig, DB 2008, S. 1339, 1339 bereits zur Fassung des Regierungsentwurfs. 105 Vgl. etwa Hinz, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung, Bd. I, B 100, Rn. 5 ff. 106 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v. § 238, Rn. 112. 107 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrecht (Bilanzrichtlinien-Gesetz) vom 19.12.1985, BGBl. I, S. 2355 ff.

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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kodifiziert sind, ein solches einheitliches System. Viele der Rechnungslegungsprinzipien der IFRS sind dem deutschen Bilanzrecht jedenfalls bekannt und teilweise mit den entsprechenden handelsrechtlichen Regeln vergleichbar.108 Nachfolgend sollen einige wesentliche Grundsätze gegenübergestellt werden. 1. True and fair view-Grundsatz Der true and fair view-Grundsatz besagt, dass die Abschlüsse die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, sowie die Mittelzu- und -abflüsse eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen haben. a) IFRS Bei den IFRS spielt der true and fair view-Grundsatz aufgrund des Ziels der IFRS, entscheidungsnützlich Informationen zu liefern, eine herausragende Rolle. Regelungen hierzu finden sich in F.12 ff., F.46 sowie in IAS 1.15 ff. Gem. IAS 1.15 ist davon auszugehen, dass Abschlüsse bei korrekter Anwendung der IFRS, gegebenenfalls ergänzt durch Angaben, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln. In seltenen Sonderfällen darf sich der Bilanzierende unter den engen Voraussetzungen des IAS 1.19 f. über Einzelregelungen der IFRS hinwegsetzen, sofern dies erforderlich ist, um eine fair presentation zu gewährleisten. Insofern ist der true and fair view-Grundsatz als eingeschränktes übergreifendes Prinzip (overriding principle) zu verstehen, das einzelne Rechnungslegungsgrundsätze brechen kann.109 b) HGB Für die HGB-Bilanz statuiert § 264 Abs. 2 HGB den Grundsatz des true and fair view nur für Kapitalgesellschaften. Außerdem gilt hierbei die einschränkende Regelung, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zwingend zu beachten sind. Falls die Anwendung der GoB ausnahmsweise dazu führt, dass der Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln vermag, sind gem. § 264 Abs. 2 S. 2 HGB lediglich zusätzliche Angaben im Anhang zu machen. In108 109

Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v. § 238, Rn. 161. Vgl. Förschle/Kroner, Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 264 Rn. 146 f.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

sofern ist der true and fair view-Grundsatz nach wohl h. M. nicht im Sinne eines overriding principle zu verstehen.110 2. Grundsatz der Periodenabgrenzung und Realisationsprinzip Dem Grundsatz der Periodenabgrenzung zufolge sind die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen buchhalterisch und bilanziell in der Periode, in der sie auftreten, zu erfassen und nicht in derjenigen Periode, in der eine Zahlung erfolgt. Es ist also auf die wirtschaftliche Verursachung abzustellen.111 Sowohl die IFRS als auch das HGB-Bilanzrecht folgen dem Grundsatz der Periodenabgrenzung.112 Der Grundsatz der Periodenabgrenzung bedarf jedoch einer Konkretisierung bezüglich der Bestimmung des Zeitpunktes der wirtschaftlichen Verursachung. Dies geschieht hauptsächlich durch das Realisationsprinzip. Zwar kennen sowohl die IFRS als auch das HGB-Bilanzrecht ein Realisationsprinzip.113 Jedoch bestehen bezüglich dessen Ausgestaltung erhebliche Unterschiede. a) IFRS Das Realisationsprinzip stellt zusammen mit dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung von Aufwendungen (matching principle)114 den Zeitpunkt fest, zu welchem ein Gewinn als Saldo zwischen Ertrag und Aufwand als verwirklicht gilt und daher bilanziell zu erfassen ist.115 Die Ausgestaltung des Realisationsprinzips ist durch den sog. „asset-liability-approach“116 der IFRS, also die zutreffende Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage des Unternehmens,117 beeinflusst. Erträge sind danach dann zu erfassen, 110 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Teil-Bd. 5, § 264 Rn. 59; Baetge, in: Küting/ Weber, HdB der Rechnungslegung, Einzelabschluss, Bd. II § 264 Rn. 10 u. 32; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 264, Rn. 9 u. 13. 111 Vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 18. 112 F.22, IAS 1.27 f. und § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB. 113 Bei den IFRS ist das Realisationsprinzip nicht allgemein geregelt, sondern kommt in den einzelnen Standards (IAS 18.14, IAS 11.22 ff. zum Ausdruck). Im HGB besteht mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 2 HGB hingegen eine eigenständige, allgemeine Regelung des Realisationsprinzips. 114 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 41. 115 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 41. 116 Vgl. F.95. 117 Der „asset-liability-approach“ ist im Wesentlichen mit dem im deutschen unter dem Begriff der statischen Bilanzauffassung diskutierten Ansatz vergleichbar. Im Gegensatz dazu steht der“ revenue-expense-approach“, der im Wesentlichen der im deutschen diskutierten dynamischen Bilanzauffassung gleichzusetzen ist, Küting, DB 2006, S. 1441, 1442.

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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wenn durch Zunahme bei einem Vermögenswert (asset) oder Abnahme einer Schuld (liability) die Zunahme eines künftigen Nutzens erfolgt, die verlässlich ermittelt werden kann.118 Eine Nutzenzunahme kann aber auch durch bloße Wertänderungen am „ruhenden Vermögen“, also ohne Vermögenszufluss, eintreten.119 Erfasst werden somit auch Erträge und damit Gewinne, die sich durch reine Wertsteigerungen, also ohne Realisation durch Umsatzakt, ergeben.120 Eine solche dem Umsatzakt vorgelagerte Gewinnerfassung kommt, wie in Kapitel 5 ausführlich dargestellt wird, z. B. bei Fertigungsaufträgen und im Rahmen der fair value-Bewertung in Betracht. b) HGB Das Realisationsprinzip des HGB hingegen ist maßgeblich durch das Vorsichtsprinzip geprägt, das als dominierendes Bilanzierungsprinzip den Ausweis unsicherer Gewinne verbietet. Daher bedarf der Ausweis eines Gewinns bzw. eines Ertrags nach handelsrechtlichen Verständnis des Realisationsprinzips zwingend einer Realisation durch Umsatzakt (entgeltlich, am Markt).121 Bei Austauschgeschäften gilt als Zeitpunkt der Ertragsrealisation der Zeitpunkt der Leistungserbringung.122 Eine dem Umsatzakt vorgelagerte Ertragsvereinnahmung wie bei den IFRS ist nach h. M. grundsätzlich unzulässig.123 c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird durch den neu gefassten § 255 Abs. 4 HGB n. F. der beizulegende Zeitwert (fair value) als Wert118

F.92; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 41. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 42; vgl. auch F.76, wo explizit auch unrealisierte Erträge, z. B. aus der Neubewertung marktfähiger Wertpapiere oder aus der Erhöhung des Buchwerts langfristiger Vermögenswerte zu den Erträgen gerechnet werden. 120 Vgl. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 262; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 42. 121 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 252 Rn. 13; Selchert in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung, Einzelabschluss, Bd. II, § 252 Rn. 103; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 86. 122 Vgl. Winkeljohann/Geißler, Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 45; Selchert, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung, § 252 Rn. 83; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 Rn. 14. 123 BFH, BStBl. III 1957, S. 27, 27 f.; BFH, BStBl. II 1976, S. 541, 543; BFH, BStBl. II 1983, S. 369, 371; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 Rn. 13: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 91. 119

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

maßstab in das Handelsbilanzrecht eingeführt.124 Die Zeitwertbewertung ist zum Einen gem. § 253 Abs. 1 S. 3 HGB n. F. bei nach § 246 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. zu verrechnenden Vermögensgegenstände vorgesehen.125 Zum anderen wird durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz für Kreditinstitute i. S. v. § 340 HGB durch den neu eingeführten § 340e Abs. 3 HGB n. F. die Zeitwert-Bewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente normiert.126 In dem am 8. November 2007 vorgelegten Referentenentwurf127 und in dem am 21. Mai 2008 beschlossenen Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)128 war noch die umfassende Einführung einer Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente vorgesehen. Der in § 255 Abs. 4 HGB n. F. eingeführte beizulegende Zeitwert (fair value) als Wertmaßstab sollte gem. § 253 Abs. 1 S. 3 HGB n. F. (in der Fassung des Regierungsentwurfs) von allen Unternehmen für die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes anzuwenden sein.129 In den weiteren Beratungen im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde nicht zuletzt auch unter dem Eindruck der sich verschärfenden Finanzmarktkrise die umfassende Anwendung der Zeitwertbilanzierung für Finanzinstrumente des Handelsstandes aufgehoben.130 Durch die Einführung der Zeitwertbewertung wird erstmals – unter Durchbrechung des Anschaffungswertprinzips als Fundamentalprinzip des deutschen Bilanzrechts seit der Abschaffung der Bewertung mit dem gemeinen Wert131 durch die Aktienrechtsreform 1884132 – eine Bewertung über 124 Art. 8 Nr. 11 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104. 125 Art. 1 Nr. 10 und 11 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 f. Näher hierzu unten unter B. IV. 2. c) bb). 126 Art. 1 Nr. 73, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1115. Näher hierzu unten unter B. IV. 2. c) bb). 127 Art. 1 Nr. 10 des Referentenentwurfs zum BilMoG, abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RtenefE%20BilMoG.pdf (Stand: 24.11.2007). 128 Art. 1 Nr. 10 des Regierungsentwurfs zum BilMoG, BRat-Drcks. 344/08, S. 4. Näheres hierzu unten unter B. IV. 2. c) bb). 129 Vgl. hierzu auch Luttermann, ZIP 2008, S. 1605, 1610 f.; Burwitz, NZG 2008, S. 694, 696; sowie zur der bereits im Referentenentwurf vom 8.11.2007 vorgesehenen Änderung Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2608 f. 130 Vgl. die Begründung in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Rechtsausschusses zu Art. 1 Nr. 10 BT-Drcks. 16/12407, S. 85. 131 Die Bewertung zum gemeinen Wert als Zeitwert war durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch von 1871 eingeführt worden; vgl. Kapitel 1 A. I. 2.

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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die historischen Kosten hinaus vorgesehen. Hierdurch wird zugleich in bahnbrechender Weise das Vorsichtsprinzip eingeschränkt und das traditionelle Realisationsprinzip des HGB verändert.133 Durch die mit dem letztlich verabschiedeten Gesetz vorgenommene Beschränkung der Anwendbarkeit auf Kreditinstitute bleiben die Auswirkungen auf das Realisations- und Vorsichtsprinzip momentan begrenzt. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob die Anwendbarkeit der Zeitwertbewertung auch in Zukunft auf Kreditinstitute beschränkt bleibt oder aber längerfristig, nach Bewältigung der Finanzmarktkrise, wieder auf alle Unternehmen ausgeweitet und vielleicht auch mittelbar auch auf andere Bilanzbereiche ausstrahlen wird.134 3. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) Nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung ist bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse bei der Bewertung grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens auszugehen.135 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung gilt sowohl nach IFRS als auch nach HGB-Bilanzrecht.136 4. Qualitative Anforderungen Das Rahmenkonzept der IFRS enthält unter dem Gesichtspunkt qualitative Anforderungen an Abschlüsse verschiedene Grundsätze, die zum Teil auch mit HGB-Prinzipien vergleichbar sind. a) Verständlichkeit Der Grundsatz der Verständlichkeit besagt, dass die dargelegten Informationen mit angemessenem Sachverstand gelesen werden können. Die IFRS regeln den Grundsatz der Verständlichkeit in F.25 als eigenständigen Grundsatz. Im Handelsbilanzrecht ergibt sich ein den IFRS vergleichbarer 132

Vgl. Kapitel 2 A. I. 3. Vgl. Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2608 (zur Fassung nach dem Referentenentwurf); Burwitz, NZG 2008, S. 694, 696 (zur Fassung nach dem Regierungsentwurf); Luttermann, ZIP 2008, S. 1605, 1610 (zur Fassung nach dem Regierungsentwurf) spricht insofern zutreffend von einem „Paradigmenwechsel“. 134 Vgl. Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2609 (zur Fassung nach dem Referentenentwurf) bzgl. einer möglichen Ausstrahlung auf andere Bilanzbereiche. 135 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 Rn. 7. 136 F.23, IAS 1.25 f. und § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. 133

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Grundsatz der Verständlichkeit aus § 238 Abs. 1 S. 2 u. § 243 Abs. 2 HGB.137 b) Relevanz und Wesentlichkeit Der Grundsatz der Relevanz, der sowohl eine qualitative als auch eine quantitative Komponente enthält, besagt, dass nur Informationen zu berücksichtigen sind, die für die wirtschaftlichen Entscheidungen der Jahresabschlussadressaten von Bedeutung sind. Konkretisiert wird der Grundsatz der Relevanz durch den Grundsatz der Wesentlichkeit. aa) IFRS Bei den IFRS sind die Grundsätze der Relevanz und der Wesentlichkeit in F.26-28 und F.29-30 festgelegt und gehören zu den qualitativen Anforderungen an den Abschluss gem. F. 24. bb) HGB Das Handelsbilanzrecht kennt keinen eigenständigen Grundsatz der Relevanz. Das Prinzip der Wesentlichkeit ist zwar ebenfalls nicht gesetzlich normiert. Es ist jedoch als ungeschriebener GoB anerkannt138 und ergibt sich auch mittelbar aus anderen Vorschriften wie beispielsweise aus § 240 Abs. 3 HGB.139 c) Verlässlichkeit und konkretisierende Grundsätze Der Grundsatz der Verlässlichkeit besagt, dass Informationen dann verlässlich sind, wenn sie keine wesentlichen Fehler oder Verzerrungen enthalten. aa) IFRS Bei den IFRS wird der Grundsatz der Verlässlichkeit durch die Einzelgrundsätze der glaubwürdigen Darstellung (faithful representation), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form), der Neutralität 137

Vgl. hierzu auch Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 238 Rn. 14 und § 243 Rn. 4. Winkeljohann/Geißler, Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 70; vgl. auch Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 252 Rn. 49. 139 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 49. 138

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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(neutrality), der Vorsicht (prudence) und der Vollständigkeit (completeness) konkretisiert. Eine glaubwürdige Darstellungsweise verlangt, dass die Informationen, die die Geschäftsvorfälle abbilden sollen oder von denen die Adressaten diese erwarten, die Geschäftsvorfälle zutreffend wiedergeben.140 Dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zufolge müssen Geschäftsvorfälle nach ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt und nicht allein gemäß ihrer rechtlichen Gestaltung bilanziert und dargestellt werden.141 Nach dem Grundsatz der Neutralität der Informationen müssen Informationen frei von verzerrenden Einflüssen sein (Willkürfreiheit).142 Der Grundsatz der Vorsicht nach IFRS besagt, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessensausübung hinsichtlich unter ungewissen Umständen erforderlicher Schätzungen eingehalten wird. Hierdurch soll ein zu hoher Ansatz von Vermögenswerten und Erträgen und ein zu niedriger Ansatz von Schulden und Aufwendungen vermieden werden, wobei die Legung stiller Reserven durch eine solche Vorgehensweise ausdrücklich ausgeschlossen wird.143 Formalrechtlich gilt das Vorsichtsprinzip nur für die Bewertung und nicht für den Ansatz. Im Übrigen wird es durch zum Teil abweichende einzelne Standards144 konkretisiert, die der allgemeinen Regelung im Rahmenkonzept vorgehen.145 Insgesamt wird das Vorsichtsprinzip durch den Grundsatz der angemessenen wirtschaftlichen Darstellung eingeschränkt.146 Gemäß dem Grundsatz der Vollständigkeit sind Informationen grundsätzlich vollständig wiederzugeben.147 bb) HGB Das Handelsbilanzrecht enthält keinen umfassenden Grundsatz der Verlässlichkeit mit vergleichbaren Unterprinzipien wie die IFRS. Lediglich einzelne Regelungen sind teils mit den IFRS-Prinzipien vergleichbar, teils aber 140

F.33. F.35. 142 F.36. 143 F.37. 144 So ist z. B. bei Rückstellungen gem. IAS 37.36 mindestens auf den Erwartungswet abzustellen. 145 Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III Rn. 99. 146 Niemann, Bilanzierung nach IAS/IFRS und Besteuerung, S. 13. 147 F.38; IAS 1.29; vgl. Niemann, Bilanzierung nach IAS/IFRS und Besteuerung, S. 18. 141

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

auch darüber hinausgehend. So ist beispielsweise § 239 Abs. 2 HGB mit dem Grundsatz der Verlässlichkeit vergleichbar. Der handelsrechtliche Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 1 HGB) geht weit über die Bedeutung des Vorsichtsprinzip bei den IFRS hinaus. Im Gegensatz zu den IFRS stellt er einen zentralen Grundsatz der Rechnungslegung dar, der durch das Realisations- und Imparitätsprinzip sowie das Niederstwertprinzip konkretisiert wird.148 Das Vorsichtsprinzip bezweckt eine bewusst niedrige Bewertung von Vermögenswerten und eine bewusst hohe Bewertung von Schulden und dient damit vor allem dem Gläubigerschutz. Ein mit den IFRS vergleichbares149 Vollständigkeitsgebot ist in § 246 Abs. 1 HGB normiert. d) Vergleichbarkeit, Grundsätze der Darstellungsund Bewertungsstetigkeit Das Gebot der Vergleichbarkeit verlangt zum einen, dass die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeit hinweg vergleichbar sein müssen und zum anderen, dass auch die Abschlüsse verschiedener Unternehmen vergleichbar sein müssen.150 Aus dem Gebot der Vergleichbarkeit folgen die Grundsätze der Darstellungs- und der Bewertungsstetigkeit. aa) IFRS Damit eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse gewährleistet ist, verlangt das Rahmenkonzept eine Darstellungs- und Bewertungsstetigkeit151 und die Angabe der bei der Aufstellung der Abschlüsse angewandten Bilanzierungsund Bewertungsmethoden.152 Umfassende Regeln zur Bewertungs- und Bilanzierungsmethodenstetigkeit enthält IAS 8.153 148

Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 10. Bei den IFRS ist das Vollständigkeitsgebot gem. F.38 anders als nach Handelsbilanzrecht durch den Grundsatz der Wesentlichkeit und der Wirtschaftlichkeit begrenzt. 150 Vgl. F. 39. 151 F.39. Zulässig ist jedoch die Einführung neuer bzw. die Änderung bestehender IAS/IFRS-Standards und die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, wenn die bisher angewandte Methode nicht zu entscheidungsrelevanten und verlässlichen Ergebnissen führt (F. 41). Zur Darstellungsstetigkeit vgl. auch IAS 1.45. 152 F.40. auch IAS 8.41 ff. bezüglich der Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 153 IAS 8.13 ff. 149

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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Gem. IAS 1.45 darf die Darstellung der einzelnen Posten des Abschlusses gegenüber dem jeweiligen Vorjahresausweis grundsätzlich154 nicht geändert werden. Die Stetigkeit in der Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist in IAS 8.13 geregelt. Eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist gem. IAS 8.15 i. V. m. IAS 8.14 nur zulässig, wenn dies aufgrund eines Standards oder einer Interpretation erforderlich ist, oder zu einer bessere Darstellung von Ereignissen und Geschäftsvorfällen führt.155 Der Stetigkeitsgrundsatz nach IFRS ist umfassender als derjenige des HGB (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB), der sich nur auf die Bewertungsmethoden bezieht. bb) HGB Im Handelsbilanzrecht sieht § 265 Abs. 1 HGB das Gebot der Darstellungsstetigkeit vor, das mit der IFRS-Regelung vergleichbar ist.156 Anders als die IFRS ist gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB jedoch grundsätzlich nur eine Bewertungsstetigkeit und nicht eine Bilanzierungsstetigkeit vorgeschrieben.157 cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird, wie auch bereits im Regierungsentwurf vorgesehen, die Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB nun gem. § 246 Abs. 3 HGB n. F. um die Ansatzstetigkeit ergänzt.158 Hierdurch wird eine Annäherung an die IFRS vorgenommen. Ziel hierbei ist die Transparenz der Abschlüsse zu verbessern.159 154 Eine Änderung ist nur gem. IAS 1.45 a) zulässig wenn sich aufgrund einer wesentlichen Änderung des Tätigkeitsfelds des Unternehmens oder eine Überprüfung der Darstellung seines Abschlusses zeigt, dass eine Änderung der Darstellung oder der Gliederung unter Berücksichtigung der in IAS 8 enthaltenen Kriterien zur Auswahl bzw. zur Anwendung der Rechnungslegungsmethoden zu einer besser geeigneten Darstellungsform führt sowie gem. IAS 1.45 b), wenn ein IFRS eine geänderte Darstellung vorschreibt. 155 In IAS 8.16 ff. sind Konstellationen aufgeführt, die nicht als Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode anzusehen sind. 156 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt HGB, § 265 Rn. 12. 157 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt HGB, § 252 Rn. 46. 158 Art. 1 Nr. 4 des Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103); vgl. hierzu Meyer, DStR 2009, S. 762, 763. 159 Vgl. hierzu die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in Art. 1 Nr. 4 Abs. 3, BT-Drcks. 16/10067, S. 49.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

5. Weitere Grundsätze a) Grundsatz der Einzelbewertung Der Grundsatz der Einzelbewertung verlangt, dass Vermögenswerte und Schulden jeweils einzeln zu bewerten sind. aa) IFRS Die IFRS enthalten keine allgemeine Regelung eines Grundsatzes der Einzelbewertung. Jedoch ergibt sich indirekt aus der Zusammenschau verschiedener Standards (IAS 1.29, 16.33 ff.), dass die IFRS prinzipiell dem Grundsatz der Einzelbewertung folgen.160 Allerdings gibt es bei den IFRS einige Ausnahmen zum Einzelbewertungsgrundsatz. So sind beispielsweise bei der Berücksichtigung von Wertminderungen im Bereich des Sachanlagevermögens und des immateriellen Vermögens im Rahmen des sog. Impairment test nach IAS 36 Vermögenswerte, die nur im Verbund mit anderen Vermögenswerten Zahlungsströme generieren, als eine zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit) i. S. v. IAS 36.65 ff. zusammen zu fassen.161 bb) HGB Das HGB enthält mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 eine ausdrückliche Kodifizierung des Einzelbewertungsgrundsatzes, von dem jedoch ebenfalls einige Ausnahmen (z. B. die Bewertungsvereinfachungsmethoden gem. § 240 Abs. 3 u. 4 HGB) bestehen. cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sieht mit dem neuen § 254 HGB n. F. die Bildung von Bewertungseinheiten vor für Sicherungsgeschäfte mittels Finanzinstrumenten und Warentermingeschäfte, die Grundgeschäfte absichern.162 160 Vgl. Bohl/Mangliers, in: Beck’sches IFRS-HdB, § 2 Rn. 28 f.; Merkt, in: Baumbach/Hopt HGB, § 252 Rn. 47; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 55, 74 und 163 f. 161 Ausführlich zum impairement-Test, siehe Kapitel 5 C. II. 2. a) aa) (2). 162 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104; vgl. ausführlich hierzu Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 767 f.

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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Hiermit ist eine Einschränkung des Einzelbewertungsgrundsatzes verbunden. b) Saldierungsverbot Das Saldierungsverbot besagt, dass Aktivposten nicht mit Passivposten und Erträge nicht mit Aufwendungen verrechnet werden dürfen. aa) IFRS Bei den IFRS ist das Saldierungsverbot in IAS 1.32 normiert. Ausnahmen hiervon gelten, sofern dies in einzelnen Standards oder Interpretationen gefordert oder erlaubt ist.163 bb) HGB Im HGB ist das Saldierungsverbot mit nahezu gleichem Wortlaut wie IAS 1.32 in § 264 Abs. 2 kodifiziert, wobei im geltenden HGB im Unterschiede zu den IFRS keine Ausnahmen vom Saldierungsverbot vorgesehen sind. cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz normiert mit dem ergänzten § 246 Abs. 2 HGB n. F. eine Einschränkung164 des Saldierungsgebots.165 Nach dem neuen Satz 2 (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB n. F.) sind „. . . Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, [. . .] mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.“ Hiermit erfolgt eine Anlehnung an die IFRS.166 163

Vgl. hierzu etwa Bohl/Mangliers, in: Beck’sches IFRS-HdB, § 2 Rn. 33. Vgl. hierzu schon die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in Art. 1 Nr. 4 Abs. 2, BT-Drcks. 16/10067, S. 48. 165 Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103; vgl. hierzu Meyer, DStR 2009, S. 762, 762. 166 Vgl. Ernst/Seidler, ZGR 2008, S. 631, 637; Luttermann, ZIP 2008, S. 1605, 1609 zur Fassung im Regierungsentwurf, die durch das letztlich verabschiedete Bil164

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

c) Vorsichtsprinzip aa) IFRS Wie bereits oben dargestellt, spielt das Vorsichtsprinzip bei den IFRS als eines von mehreren Unterprinzipien des übergeordneten Grundsatzes der Verlässlichkeit nur eine untergeordnete Rolle. Es besagt, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessensausübung hinsichtlich unter ungewissen Umständen erforderlicher Schätzungen eingehalten wird. bb) HGB Der handelsrechtliche Grundsatz der Vorsicht, der in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 1 HGB geregelt ist, stellt dagegen einen zentralen Grundsatz der Rechnungslegung dar. Er wird durch das Realisations- und Imparitätsprinzip, sowie das Niederstwertprinzip konkretisiert.167 Die starke Dominanz des Vorsichtsprinzips im deutschen Bilanzrecht ist dabei, wie bereits dargelegt, auf die traditionelle Gläubigerschutzfunktion der HGB-Abschlüsse zurückzuführen. cc) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sieht zwar keine ausdrückliche Änderung des Vorsichtsprinzips vor. Durch die Einführung der Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente für Kreditinstitute gem. § 340e Abs. 3 und 4 HGB n. F.168 und der Einführung eines Aktivierungswahlrechts für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens gem. § 248 Abs. 2 HGB n. F.169 wird das Vorsichtsprinzip jedoch zukünftig eingeschränkt werden.170

MoG noch modifiziert wurde. Vgl. zu den Änderungen die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in Art. 1 Nr. 4, BTDrcks. 16/12407, S. 84 f. 167 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 10. 168 Art. 1 Nr. 73 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1115. Siehe hierzu bereits oben B. II. 2. c) und ausführlich hierzu unten B. IV. 2. c) bb). 169 Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. Siehe ausführlich hierzu unten unter B. III. 2. c). 170 Siehe hierzu bereits oben unter B. II. 2. c).

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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III. Ansatzvorschriften 1. Allgemeine Ansatzregeln (Ansatz dem Grunde nach) Im Folgenden sollen die Kriterien für den Ansatz von Bilanzposten (Aktivposten und Passivposten) nach IFRS im Vergleich zum HGB-Bilanzrecht am Beispiel der Posten der Vermögenswerte und Schulden kurz gegenübergestellt werden. a) IFRS Allgemeine Regelungen zum Ansatz befinden sich bei den IFRS zunächst im Rahmenkonzept, das den Ansatz sämtlicher Abschlussposten regelt171 und des Weiteren in den einzelnen Standards. Bei den IFRS wird für die Erfassung eines Posten in der Bilanz172 verlangt, dass ein Sachverhalt erstens die definitorischen Voraussetzungen eines Abschlusspostens173 und zweitens die speziellen Ansatzkriterien des entsprechenden Jahresabschlussposten erfüllt.174 aa) Ansatz von Assets Der asset (Vermögenswert175) als Abschlussposten ist gem. F.49(a) definiert als „eine Ressource, die auf Grund von Ereignissen in der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“ Was die Erfassung des assets als Abschlussposten in der Bilanz betrifft, sehen F.83 (a) und (b) die für die Erfassung sämtlicher Abschlussposten176 geltende Bedingungen vor, dass ein Sachverhalt, der die Definition eines Abschlusspostens erfüllt, zu erfassen ist, wenn „(a) es wahrscheinlich ist, dass ein mit dem Sachverhalt verbundener künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen wird und (b) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Wert des Sachverhaltes verlässlich bewertet werden können.“177 171

F.82 ff. Im Rahmen der Gegenüberstellung der IFRS und HGB-Vorschriften soll an dieser Stelle nicht auf die Unterscheidung zwischen abstrakter und konkreter Bilanzierungsfähigkeit eingegangen werden. Ausführlich hierzu siehe Kapitel 5 C. 173 F.47-81. 174 F.82-98. 175 In der steuerrechtlichen Terminologie „Wirtschaftsgut“. 176 Neben dem asset existieren noch Schulden, Eigenkapital, Ertrag und Aufwand als weitere Abschlussposten (vgl. F.47). 172

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

bb) Ansatz von liabilities Eine Schuld (liability) ist definiert als gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen verkörpernde Ressourcen abfließen.178 Die Schulden umfassen neben den Verbindlichkeiten, wie im HGB, auch Rückstellungen.179 Spiegelbildlich zum asset setzt der Ansatz einer Schuld in der Bilanz voraus, dass mit dem Posten ein Abfluss eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens vom Unternehmen verbunden ist und der Wert des Postens verlässlich ermittelt werden kann.180 Durch die Bezugnahme auf eine Ressource und den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzenzufluss- bzw. -abfluss als entscheidende Kriterien181 sind Definitionen des assets und der liability dynamisch ausgerichtet.182 b) HGB Im Unterschied dazu setzt das HGB nicht auf eine solche dynamische Ausrichtung der Begriffe des Vermögenswertes und der Schuld, sondern legt vielmehr Wert auf eine Objektivierung im Sinne einer bilanziellen Greifbarkeit.183 aa) Ansatz von Vermögensgegenständen Das HGB enthält keine nähere Definition des Begriffs des Vermögensgegenstandes. Nach h. M. umfasst ein Vermögensgegenstand alle wirtschaftlichen Werte, die selbständig bewertbar und selbständig veräußerbar bzw. verwertbar sind.184 Vermögensgegenstände sind in der Bilanz anzusetzen, 177 Diese allgemeine Formulierung wird speziell für den Ansatz von Vermögenswerten in F.89 f. wiederholt und konkretisiert. 178 Vgl. F.49 (b) und F.60 ff. 179 Vgl. F. 64. Zu Bilanzierung von Rückstellungen siehe ausführlich Kapitel 5. 180 Vgl. F.91. 181 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 63. 182 Vgl. bzgl. des assets Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/ Dörner u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 16; Achleitner/Behr, IAS, S. 102; Buchholz/Weiß, DStR 2002, S. 512, 515. 183 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. D Rn. 421; Ballwieser, in: MüKo HGB Bd. 4, § 246, Rn. 20. 184 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 246 Rn. 4 f.; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. D Rn. 415 ff.; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 76; Kußmaul, in: Kütung/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Bd.1 Kap. 6 Rn. 1 f. Vgl.

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wenn sie wirtschaftlich dem Vermögen des Bilanzierenden zuzurechnen sind und keine Aktivierungsverbote bestehen.185 bb) Ansatz von Schulden Der Begriff der Schuld (§ 246 Abs. 1 HGB) umfasst sowohl Verbindlichkeiten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB) als auch Rückstellungen (§ 249 HGB).186 Auch bzgl. des Begriffs der Schuld enthält das HGB keine nähere Definition. Nach h. M. setzt eine Schuld (a) eine am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten (Verbindlichkeit) bzw. der Höhe nach ungewissen Leistung (Rückstellung) voraus, die (b) für den Bilanzierenden eine wirtschaftliche Belastung darstellt und (c) selbständig bewertbar ist.187 Analog zur Aktivierung eines Vermögenswertes setzt die Passivierung einer Schuld voraus, dass sie wirtschaftlich dem Bilanzierenden zuzurechnen ist188 und dass kein Passivierungsverbot besteht. c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird § 246 Abs. 1 HGB neu gefasst. Klarstellend wird formuliert, dass Vermögensgegenstände grundsätzlich in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen und nur wenn die Vermögensgegenstände einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, in dessen Bilanz auszuweisen sind.189 Damit wird die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums neben dem rechtlichen Eigentum190 sprachlich klarer als bislang normiert.191 Materiell wird sich hierdurch gegenüber dem zu den einzelnen diskutierten Merkmalen des Vermögensbegriffs etwa Ballwieser, in: MüKo HGB Bd. 4, § 246 Rn. 13 ff. 185 Vgl. etwa. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 246 Rn. 3. 186 Zur steuerrechtlichen Bilanzierung von Rückstellungen siehe Kapitel 5. 187 Vgl. Kußmaul, in: Kütung/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Bd. 1 Kap. 6 Rn. 26; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 76; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. D Rn. 840 ff. 188 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. D Rn. 1430. 189 Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1102. 190 Während die im Regierungsentwurf vorgesehene Formulierung von § 246 Abs. 1 HGB den Fokus auf das wirtschaftliche Eigentum legte (Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Art. 1 Nr. 4 a), BT-Drcks. 16/10067, S. 6), wird mit der verabschiedeten Gesetzesfassung der Grundsatz des rechtlichen Eigentums unterstrichen; vgl. auch Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 766. 191 Meyer, DStR 2009, S. 762, 762.

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bisherigen Rechtszustand nichts ändern,192 da der Grundsatz des wirtschaftlichen Eigentums schon bisher nach h. M.193 anerkannt war. 2. Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens a) Bilanzierung nach IFRS Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist in IAS 38 geregelt.194 Die IFRS unterscheiden hier nicht bezüglich selbst erstellten immaterieller Vermögenswerten des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens. Unter den Voraussetzungen der IAS 38.51 ff. können auch selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte aktiviert werden.195 b) Bilanzierung nach HGB Im HGB ist (auch bei immateriellen Vermögenswerten) zwischen Anlageund Umlaufvermögen zu differenzieren. Im Gegensatz zu den IFRS besteht gem. § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird das strikte Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgehoben. Mit dem neu gefassten § 248 Abs. 2 HGB n. F. wird ein Aktivierungswahlrecht196 für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens eingeführt.197 Das Aktivierungs192 Eine Änderung des bisherigen Rechtzustands ist auch nicht beabsichtigt; vgl. die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in Art. 1 Nr. 4, BT-Drcks. 16/12407, S. 84. 193 Vgl. statt vieler Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 246 Rn. 11 m. w. N. 194 Nicht anwendbar ist IAS 38 auf die in IAS 38.2 und IAS 38.3 aufgeführten Fälle. So richtet sich z. B. die Bilanzierung von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 38.3(h) nach IFRS 5. 195 Ausführlich zu den Voraussetzungen für die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte vgl. Kapitel 5 D. I. 1. 196 Im Regierungsentwurf war noch eine Aktivierungspflicht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorgesehen, vgl. Art. 1 Nr. 6 des Regierungsentwurfs zum BilMoG, BRat-Drcks. 1610067, S. 6. 197 Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103.

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wahlrecht ist jedoch, anders als noch im ursprünglichen Referentenentwurf vorgesehen,198 dahingehend eingeschränkt, dass gem. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wie bei den IFRS199 weiterhin einem Aktivierungsverbot unterliegen.200 In dem neuen § 255 Abs. 2a HGB n. F. wird geregelt, dass nur die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallenden Aufwendungen zu den zu aktivierenden Herstellungskosten zählen.201 Gleichzeitig wird der Begriff „Entwicklung“ in Abgrenzung zum Begriff „Forschung“ definiert und vorgeschrieben, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, wenn eine verlässliche Unterscheidung von Forschung und Entwicklung nicht möglich ist.202 Flankierend zur Streichung des Aktivierungsverbots werden durch den neu eingeführten § 268 Abs. 8 HGB n. F. Ausschüttungssperren für Gewinne aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens normiert.203 Zusammenfassend ist festzustellen, dass die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführten Regelungen zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens sich sehr stark an Vgl. hierzu auch Meyer, DStR 2009, S. 762, 763; Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 767. 198 Im Referentenentwurf war noch die vollumfängliche Aufhebung des Aktivierungsverbot vorgesehen, vgl. Art. 1 Nr. 6 des Referentenentwurfs zum BilMoG, abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RtenefE%20BilMoG.pdf (Stand: 24.11.2007); Vgl. hierzu auch Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2609. 199 Siehe IAS 38.63. 200 Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. Vgl. auch Meyer, DStR 2009, S. 762, 763. 201 Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. Vgl. auch Meyer, DStR 2009, S. 762, 763. 202 Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. Vgl. auch Meyer, DStR 2009, S. 762, 763. 203 Art. 1 Nr. 20 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1105. Vgl. hierzu auch die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in Art. 1 Nr. 20, BT-Drcks. 16/12407, S. 86 f.; zur Ausschüttungssperre in der Fassung des Regierungsentwurfs, vgl. Funnemann/Kerssenbrock, BB 2008, S. 2674, 2676 ff.

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die entsprechenden IFRS-Vorschriften anlehnen und teilweise fast vollständig mit diesen übereinstimmen. Mit der partiellen Aufhebung des strikten Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens ist eine Einschränkung der bisherigen grundlegenden Prinzipien der vorsichtigen und objektivierten Bilanzierung verbunden.204 Es bleibt abzuwarten, ob sich in der partiellen Aufhebung des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens eine gewollte Angleichung der handelsrechtlichen Aktivierungskriterien an den stärker dynamisch ausgerichteten „asset“-Begriff der IFRS ankündigt.205

IV. Bewertungsvorschriften (Ansatz der Höhe nach) Bei der Bewertung ist zwischen dem erstmaligem Ansatz eines Postens in der Bilanz (Zugangsbewertung) und der in den darauf folgenden Wirtschaftsjahren vorzunehmende Bewertung (Folgebewertung) zu differenzieren. Im Folgenden soll ein kurzer vergleichender Überblick über die Bewertung von Vermögenswerten nach IFRS und HGB gegeben werden.206 1. Bewertungskonzepte nach IFRS Die IFRS enthalten weder eine einheitliche Bewertungsvorschrift207 noch eine in sich geschlossene Bewertungskonzeption. Welche Abschlussposten nach welchen Bewertungsmaßstäben zu bewerten sind, wird nicht allgemein geregelt, sondern ergibt sich erst aus den jeweiligen Standards.208 a) Zugangsbewertung Die praktisch relevanteste Bewertungsgrundlage209 ist die Bewertung mit den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Eine umfassende 204 Vgl. Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2609 zu der im Referentenentwurf noch vorgesehenen vollständigen Aufhebung des Aktivierungsverbotes. 205 Vgl. Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2609 zu der im Referentenentwurf vorgesehenen Fassung. 206 Ausführlich zur Bewertung nach IFRS und Steuerrecht vgl. Kapitel 5 C. II. 207 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 253 Rn. 81. 208 Vgl. Schruff, in: FS Siegel, S. 111, 112. 209 Auf diesen Umstand verweist das Rahmenkonzept in F. 101 selbst hin. Auch die meisten Einzelstandards gehen bzgl. der Zugangsbewertung regelmäßig von dem Anschaffungs- und Herstellungskosten aus (vgl. etwa IAS 16.15, IAS 38.24, etwas

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allgemein gültige Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist im Rahmenkonzept nicht enthalten.210 Es wird nicht explizit zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschieden. F.100 (a) enthält zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten nur die Regelung, wonach Vermögenswerte mit den zu ihrer Erlangung aufgewendeten Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten oder der zum beizulegenden Zeitwert (fair value) bewerteten, hingegebenen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten sind. Eine nähere Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgt bei den IFRS ihrer Konzeption entsprechend grundsätzlich postenbezogen,211 wobei nicht explizit zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten differenziert wird.212 b) Folgebewertung Die IFRS kennen keine einheitliche Regelung der Folgebewertung.213 Vielmehr kommen die insbesondere im Rahmenkonzept in F.100 genannten214 sowie weitere nicht im Rahmenkonzept enthaltene Wertmaßstäbe zur Anwendung.215 Eine übergeordnete Regelung zum anzuwendenden Wertmaßstab existiert nicht. Der im konkreten Fall anzuwendende Maßstab ist jeweils in den Einzelstandards definiert.216 Die beiden wichtigsten Wertmaßstäbe sind (aa) die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost model) und (bb) die Bewertung zum Zeitwert (fair value).217

modifiziert auch IAS 2.9). Daneben ist jedoch auch im Bereich der Zugangsbewertung die Bewertung zum fair value bei einem en-bloc Erwerb von Vermögenswerten bzw. bei einem Unternehmenserwerb gem. IFRS 3.36 ff. von Bedeutung. 210 Vgl. Kahle/Thiele/Kahling, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB, Rn. 501. 211 Vgl. Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 570. 212 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 97; Böcking/Lopatta/Rausch, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung Bd. 1 B 165 Rn. 111. 213 Vgl. Ruhnke, Rechnungslegung, S. 315: „Das IASB unterscheidet verschiedene Folgebewertungsmodelle“. 214 Dies sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten, der Tageswert, der Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) und der Barwert, s. o. 215 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 90; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 169. 216 Coenenberg, Jahresabschluss, S. 90. 217 Ausführlich zu den Bewertungsmaßstäben, siehe Kapitel 5.

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aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungsoder Herstellungskosten (cost model) Nach dem sog. cost model wird der bei Zugang mit den Anschaffungsbzw. Herstellungskosten bewertete Vermögenswert in den folgenden Wirtschaftsjahren planmäßig über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Neben den planmäßigen Abschreibungen kommen auch außerplanmäßige Abschreibungen sowie Wertaufholungen in Betracht. Das cost-model kommt z. B. bei der Folgebewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 16.30 und IAS 38.74 zur Anwendung.218 bb) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) (1) Grundlegendes zur fair value Bewertung Die Fair value-Bewertung gehört zu den herausragendsten Eigenschaften der Rechnungslegung nach IFRS. Sie ist vor dem Hintergrund der mit der IFRS-Rechnungslegung verfolgten Informationsvermittlung zu sehen. Ziel der fair value-Bewertung ist eine marktnahe bilanzielle Abbildung der Vermögenswerte und Schulden eines Unternehmens.219 Aufgrund der hohen Bedeutung der fair value-Bewertung im Rahmen der IFRS ist es erstaunlich, dass der Begriff des fair values im Rahmenkonzept überhaupt nicht verwendet wird.220 Die fair value-Bewertung gehörte schon immer zu den vielfach kritisierten Prinzipien der IFRS.221 Mit der 2007 begonnenen Finanzmarktkrise222 hat sich die Kritik am fair value nochmals deutlich verstärkt.223 Nachdem in den Jahren vor 2007 die Zeitwertbewertung gegenüber der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten aufgrund boomender Märkte und stetig steigender Preise und Kurse und der dadurch möglichen höheren Gewinnausweise besonders attraktiv war, zeigt sich nun in der Finanzmarktkrise 218 Statt dem cost model ist jedoch auch das Neubewertungsmodell (erfolgsneutrale Zeitwertbewertung) gem. IAS 16.31 und IAS 38.75 anwendbar. 219 Kußmaul, in: Bieg, Fair Value, S. 179, 183. 220 So auch Schruff, in: FS Siegel, S. 111, 112; Tanski/Zeretzke, DStR 2006, S. 53, 53. 221 Vgl. statt vieler Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 535 ff. 222 Die Finanzmarktkrise, die in den USA im Frühjahr 2007 als Immobilienkrise begonnen hat, entwickelte sich ab Sommer 2007 zu einer weltweiten Finanzmarktkrise und hatte mit der Insolvenz der Investement-Bank Lehman Brothers im September 2008 einen ersten Höhepunkt. 223 Statt vieler Bieg/Bofinger/Küting/Kussmaul/Waschbusch/Weber, DB 2008, S. 2549, 2551.

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die Kehrseite der fair value-Bewertung mit aller Wucht. Die fair value-Bewertung wird aufgrund ihrer prozyklischen Wirkung auch für die Verschärfung der Krise mit verantwortlich gemacht.224 Die Finanzkrise hat dazu geführt, dass IAS 39 vom IASB kurzfristig modifiziert wurde um Umklassifizierungen von Finanzinstrumenten in Anschaffungskostenkategorien zu ermöglichen und damit die aufgrund des Verfalls vieler Märkte andernfalls erforderlichen, massiven, existenzgefährdenden Abschreibungen zu verhindern.225 Die Änderungen von IAS 39 wurden kurz nach Beschlussfassung des IASB durch die Verordnung (EG) Nr. 1004/2008226 ins EU-Recht übernommen.227 Auch im deutschen Recht wird unter dem Eindruck der Finanzmarktkrise mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz durch den neuen § 340e Abs. 3 HGB n. F. bei außergewöhnlichen Umständen, wie insbesondere schwerwiegenden Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente eine Ausnahme von dem Verbot der Ausgliederung aus dem Handelsbestand eingeführt.228 (2) Definition des fair value Der fair value wird bei den IFRS in verschiedenen Standards als der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte, definiert.229 Er ist also als Marktwert oder Verkehrswert zu verstehen.230 (3) Arten der fair value-Bewertung Anders als diese einheitliche Definition vielleicht zunächst vermuten lässt, stellt der fair value jedoch keinen einheitlichen Bewertungsmaßstab 224

Vgl. etwa Jessen/Haaker, DStR 2009, S. 499, 499 m. w. N. Vgl. hierzu Zwirner, DB 2009, S. 353, 353; Bieg/Bofinger/Küting/Kussmaul/ Waschbusch/Weber, DB 2008, S. 2549, 2551 und ausführlich unten Kap 5 C. II. 2. a) bb) (3) (b). 226 Verordnung (EG) Nr. 1004/2008 der Kommission vom 15 Oktober 2008, ABl. EU, Nr L 275 vom 15.10.2008, S. 37 ff. 227 Vgl. hierzu Zwirner, DB 2009, S. 353, 353 und unten Kap 5 C. II. 2. a) bb) (3) (b). 228 Art. 1 Nr. 73 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1115; siehe hierzu sogleich unter B. IV. 2. c). 229 IAS 16.6; IAS 18.7 und IAS 38.8. 230 Vgl. Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 124. 225

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dar.231 Vielmehr werden in verschiedenen Standards, ausgehend von der einheitlichen Definition, die Verfahren zur Ermittlung und Anwendung des fair value in Bezug auf den entsprechenden Anwendungsbereich konkretisiert.232 Hinsichtlich ihrer Auswirkung auf die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) lassen sich die verschiedenen Regelungen grob in (a) erfolgswirksame und (b) erfolgsneutrale fair value-Bewertungen unterteilen.233 (a) Erfolgsneutrale fair value-Bewertung Das Modell der erfolgsneutralen Bewertung kommt unter anderem bei der Neubewertung von Sachanlagevermögen (Neubewertungsmodell – revaluation model) gem. IAS 16.31 ff. und mit gewissen Einschränkungen auch bei den immateriellen Anlagegütern gem. IAS 38.75 ff. zur Anwendung. Beim Neubewertungsmodell wird der fair value der Sachanlage bzw. des immateriellen Vermögensgegenstandes ermittelt und mit dem Buchwert verglichen. Bezüglich der Erfassung der sich aus der Neubewertung ergebenden Wertänderung gegenüber dem Buchwert ist im Wesentlichen zwischen einer Werterhöhung und einer Wertminderung zu unterscheiden. Bei einer Werterhöhung ist der den Buchwert übersteigende fair value gem. IAS 16.39 grundsätzlich erfolgsneutral in das Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage einzustellen. Führt die Neubewertung dagegen zu einer Wertminderung, ist diese gem. IAS 16.40 grundsätzlich erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.234 (b) Erfolgswirksame fair value-Bewertung Bei den IFRS ist eine erfolgswirksame fair value-Bewertung für bestimmte Finanzinstrumente gem. IAS 39, für biologische Vermögenswerte gem. IAS 41 und wahlweise auch für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien gem. IAS 40 vorgesehen. 231 Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 534: („Die Analyse zeigt, daß es den fair value nicht gibt“); Ruhnke, Rechnungslegung, S. 283. 232 Vgl. Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 531. 233 So auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 212 ff. Die Bezeichnung „erfolgsneutrale“ fair value-Bewertung ist nicht ganz präzise, da es auch im Rahmen des so bezeichneten Verfahrens gem. IAS 16 und IAS 38 bei Wertänderungen zwischen Buchwert und Zeitwert zu Erfolgswirkungen kommen kann. Dennoch soll diese Bezeichnung hier verwendet werden, um den Unterschied zur „erfolgswirksamen“ fair value-Bewertung hervorzuheben, bei der eine Wertänderung zwischen Buchwert und ermitteltem Zeitwert stets unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen ist. 234 Ausführlich zum Neubewertungsmodell siehe Kapitel 5.

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Der entscheidende Unterschied des Modells der erfolgswirksamen fair value-Bewertung gegenüber der erfolgsneutralen fair value-Bewertung ist, dass Änderungen des Zeitwerts bei der erfolgswirksamen fair value-Bewertung unabhängig davon, ob es sich um Wertsteigerungen oder Wertminderungen handelt, grundsätzlich unmittelbar immer erfolgswirksam in der GuV als Ertrag bzw. als Aufwand erfasst werden. 2. Bewertungskonzepte des HGB a) Zugangsbewertung Im Handelsbilanzrecht sind Vermögensgegenstände bei ihrem Zugang mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Das HGB unterscheidet, anders als die IFRS, explizit zwischen den Anschaffungs- und den Herstellungskosten. Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie den Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 HGB sind als Aufwendungen definiert, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.235 b) Folgebewertung Vermögensgegenstände dürfen gemäß dem im § 253 Abs. 1 S. 1 HGB normierten Anschaffungswertprinzip bei der Folgebewertung höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, d.h. vermindert um planmäßige Abschreibungen bezüglich abnutzbarer Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 253 Abs. 2 HGB und gegebenenfalls außerplanmäßiger Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2 HGB (Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) und § 253 Abs. 3 HGB (Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens), angesetzt werden. Im Gegensatz zu den IFRS ist eine fair value-Bewertung somit ausgeschlossen. Aufgrund des Niederstwertprinzips sind allerdings gem. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB (gemildertes Niederstwertprinzip für das Anlagevermögen) und 235 Ausführlich zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten vgl. Kapitel 5 C. II. 1. b).

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gem. § 253 Abs. 3 S. 1 HGB (strenges Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen) bei Wertminderungen außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen. Dieser stellt in der Regel den Wiederbeschaffungswert, ausnahmsweise den Veräußerungswert, dar.236 c) Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bringt verschiedene Änderungen für den Bereich der Bewertung, von denen die Wichtigsten nachfolgend kurz vorgestellt werden sollen. aa) Änderung der Bestimmung der Herstellungskosten Mit der Neufassung von § 255 Abs. 2 HGB n. F. durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird u. a. durch Streichung des bisher gem. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB a. F. enthaltenen Aktivierungswahlrechts die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze angepasst.237 Gleichzeitig erfolgt durch weitere redaktionelle Änderungen eine Annäherung an den produktionsbezogenen Herstellungskostenbegriff der IFRS.238 bb) Einführung der Zeitwertbewertung Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird, wie bereits weiter oben dargelegt,239 in § 255 Abs. 4 HGB n. F.240 erstmals seit 1884 der beizulegende Zeitwert (fair value) als Wertmaßstab wieder eingeführt. Die Zeitwertbewertung ist zum einen gem. § 253 Abs. 1 S. 3 HGB n. F. bei nach § 246 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. zu verrechnenden Vermögensgegenständen vorgesehen.241 236

Vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 253 Rn. 11. Art. 1 Nr. 11 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104. Vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in Art. 1 Nr. 11 b), BTDrcks. 16/10067, S. 59; vgl. Ernst/Seidler, BB 2007, S. 2557, 2559 bereits zur Fassung im Referentenentwurf. 238 Vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG, Art. 1 Nr. 11 b), BT-Drcks. 16/10067, S. 59 f.; vgl. Ernst/Seidler, BB 2007, S. 2557, 2559 bereits zur Fassung im Referentenentwurf. 239 Unter B. II. 2. b). 240 Art. 1 Nr. 11 des Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104. 237

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

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Zum anderen sieht das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes zum beizulegenden Zeitwert vor. Während noch in dem am 21. Mai 2008 beschlossenen Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes die umfassende Einführung einer Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente vorgesehen war,242 ist mit dem verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente nun gem. § 340e Abs. 3 und 4 HGB n. F.243 auf Kreditinstitute i. S. v. § 340 HGB beschränkt.244 Gegen die Einführung der Zeitwertbewertung war im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens von Seiten des Schrifttums245 unter dem Eindruck der sich verschärfenden Finanzmarktkrise246 nochmals starke Kritik geübt worden.247 Dies war Hauptgrund dafür, dass die Bewertung von Finanzinstrumenten mit dem beizulegenden Zeitwert schließlich auf Kreditinstitute beschränkt wurde.248 241 Art. 1 Nr. 10 und 11 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 f. 242 Art. 1 Nr. 10 des Regierungsentwurfs zum BilMoG, BT-Drcks. 16/10067, S. 6; vgl. dazu auch Luttermann, ZIP 2008, S. 1605, 1610 f. 243 Art. 1 Nr. 73 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1115. Siehe hierzu bereits oben B. II 2. c). 244 Kreditinstitute hatten auch bislang schon ohne explizite Normierung eine Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes vorgenommen, vgl. die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in IV. 1., BT-Drcks. 16/12407, S. 84. Kritisch zur dieser tolerierten, bisherigen „Praxis“ contra legem, Jessen/Haaker, DStR 2009, S. 499, 501 f. 245 Statt vieler, Bieg/Bofinger/Küting/Kußmaul/Waschbusch/Weber, DB 2008, S. 2549 ff. 246 Die Finanzmarktkrise, die in den USA im Frühjahr 2007 als Immobilienkrise begonnen hat, entwickelte sich ab Sommer 2007 zu einer weltweiten Finanzmarktkrise und hatte mit der Insolvenz der Investement-Bank Lehman Brothers im September 2008 einen ersten Höhepunkt. 247 Die fair value- Bewertung wird als prozyklisch und krisenverstärkend angesehen, vgl. Jessen/Haaker, DStR 2009, S. 499, 499 m. w. N. Aufgrund dieser Problematik wurde IAS 39 vom IASB kurzfristig modifiziert um Umklassifizierungen von Finanzinstrumenten in Anschaffungskostenkategorien zu ermöglichen und die aufgrund des Verfalls vieler Märkte andernfalls erforderlichen, massiven, existenzgefährdenden Abschreibungen zu verhindern. Vgl. hierzu Zwirner, DB 2009, S. 353, 353; Bieg/Bofinger/Küting/Kussmaul/Waschbusch/Weber, DB 2008, S. 2549, 2551 und unten Kap 5 C. II. 2. a) bb) (3) (b). 248 Vgl. die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in Art. 1 Nr. 10, BT-Drcks. 16/12407, S. 85; Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 767. Kritisch zur Zeitwertbewertung für Kreditinstitute gerade auch angesichts der Finanzmarktkrise, Jessen/Haaker, DStR 2009, S. 499, 504 f.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Die Finanzmarktkrise ist auch ein wesentlicher Grund dafür, dass zusätzlich zu dem bereits im Regierungsentwurf vorgesehenen Risikoabschlag auf den Zeitwert mit § 340e Abs. 4 HGB n. F. ein Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ eingeführt wurde, dem jedes Geschäftsjahr ein Betrag in Höhe von mindestens 10% der Nettoerträge des Handelsbestandes zuzuführen und gesondert auszuweisen ist. Des Weiteren hat die Finanzmarktkrise in der gem. § 340e Abs. 3 HGB n. F. eingeführten Ausnahme von dem Verbot der Ausgliederung aus dem Handelsbestand bei außergewöhnlichen Umständen, wie insbesondere schwerwiegenden Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, ihren Niederschlag gefunden.249 Es bleibt abzuwarten, ob die Anwendbarkeit der Zeitwertbewertung auch in Zukunft auf Kreditinstitute beschränkt bleibt oder aber längerfristig, nach Bewältigung der Finanzmarktkrise, wieder auf alle Unternehmen ausgeweitet und vielleicht auch mittelbar auch auf andere Bilanzbereiche ausstrahlen wird.250 cc) Bewertung von Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ergeben sich Änderungen für die Bewertung von Rückstellungen.251 So verwendet z. B. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB n. F. nun nicht mehr den Begriff „Rückzahlungsbetrag“ sondern den Begriff „Erfüllungsbetrag“.252 Damit soll klargestellt werden, dass auch künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der kaufmännischen Beurteilung des notwendigen Erfüllungsbetrages zu berücksichtigen sind.253 Des Weiteren wird beispielsweise durch den neuen § 253 Abs. 2 S. 1 HGB n. F. die verpflichtende Abzinsung von Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr eingeführt.254 249 Vgl. die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses vom 24.03.2009 in Art. Nr. 73, BT-Drcks. 16/12407, S. 92. 250 Vgl. auch Fülbier/Gassen, DB 2007, S. 2605, 2609 (zur Fassung nach dem Referentenentwurf) bzgl. der Ausstrahlung auf andere Bilanzbereiche. 251 Vgl. etwa Theile/Stahnke, DB 2008, S. 1757 ff. zum Stand des Regierungsentwurfs. Das verabschiedete BilMoG enthält hat nur geringe Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf. Vgl. dazu die Begründung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Rechtsausschusses in Art. 1 Nr. 10, BT-Drcks. 16/12407, S. 85 f. 252 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. 253 Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in Art. 1 Nr. 10 Abs. 1 S. 2, BT-Drcks. 16/10067, S. 52; vgl. auch Meyer, DStR 2009, S. 762, 763. 254 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. Vgl. hierzu Meyer, DStR 2009, S. 762, 763; zum Stand nach dem Regierungsent-

B. Charakteristika der IFRS- im Vergleich zur HGB-Bilanzierung

67

dd) Bildung von Bewertungseinheiten gem. § 254 HGB n. F. Weiter sieht das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz mit dem bereits oben255 aufgeführten neuen § 254 HGB n. F. die Bildung von Bewertungseinheiten vor, für Sicherungsgeschäfte mittels Finanzinstrumente und Warentermingeschäfte, die Grundgeschäfte absichern.256 ee) Änderungen im Bereich der Abschreibungen und Wertaufholung Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz werden die Wahlrechte, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB a. F.) und Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) vorzunehmen, gestrichen.257 Das bisher auf Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften beschränkte Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei nur vorübergehender Wertminderung wird durch Neufassung von § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB n. F.258 auf alle Unternehmen ausgedehnt. Künftig kann das Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung danach von allen Unternehmen nur noch bezogen auf Finanzanlagen in Anspruch genommen werden. Durch die vorgenannten Änderungen sollen das bisherige bilanzpolitische Gestaltungspotential verringert und die Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse verbessert werden.259 wurf, vgl. Luttermann, ZIP 2008, S. 1605, 1611; Theile/Stahnke, DB 2008, S. 1757, 1759; Küting/Cassel/Metz, DB 2008, S. 2317, 2318 ff. Für Altersversorgungsverpflichtungen gelten hinsichtlich der Abzinsung Besonderheiten, vgl. Meyer, DStR 2009, S. 762, 764. 255 Unter B. II. 5. a) cc). 256 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104; vgl. ausführlich hierzu Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 767 f. 257 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 f.; vgl. Meyer, DStR 2009, S. 762, 764; siehe auch Ernst/Seidler, BB 2007, S. 2557, 2559 zu diesen bereits im Referentenentwurf vorgesehenen Regelungen. 258 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103; vgl. Meyer, DStR 2009, S. 762, 764. 259 Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG, in Art. 1 Nr. 10 Abs. 3, BT-Drcks. 16/10067, S. 56.

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Kap. 1: Die IFRS im Vergleich mit dem HGB-Handelsbilanzrecht

Mit der Neufassung von § 253 Abs. 5 HGB n. F. durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz260 wird schließlich im Gegensatz zum bisherigen Recht261 ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot eingeführt.262

V. Zusammenfassendes Ergebnis Der Vergleich der grundlegenden Regelungen der IFRS und des HGB-Bilanzrechts zeigt, dass die beiden Rechnungslegungssysteme neben vielfältigen grundsätzlichen Gemeinsamkeiten im Einzelnen jedoch auch zahlreiche Unterschiede aufweisen. Durch die mit Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vorgesehenen Änderungen ist in vielen Bereichen eine Angleichung des HGB an die IFRS zu konstatieren. Auf die Grundprinzipen der IFRS und die entsprechenden steuerlichen Prinzipien wird in nachfolgenden Kapiteln näher eingegangen. Es wird dort zu untersuchen sein, inwieweit die Regelungen der IFRS – gegebenenfalls sogar besser als die HGB-Normen – mit den noch herauszuarbeitenden steuerrechtlichen Grundprinzipien kompatibel sind.

260

Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1104. 261 Gem. § 253 Abs. 5 und § 280 Abs. HGB a. F. bestand ein Wertaufholungsgebot nur für Kapitalgesellschaften. 262 Meyer, DStR 2009, S. 762, 764; vgl. hierzu auch Ernst/Seidler, BB 2007, S. 2557, 2559 zu dieser bereits im Referentenentwurf vorgesehenen Regelung.

Kapitel 2

Die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips In diesem Kapitel soll als Einführung und zum besseren Verständnis der Thematik in einem ersten Teil ein kurzer historischer Überblick über die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung, der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung und schließlich des Maßgeblichkeitsprinzips gegeben werden. In einem zweiten Teil sollen Inhalt, Umfang und Reichweite des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips dargestellt werden.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips Nach dem heutigen Maßgeblichkeitsprinzip ist für buchführungspflichtige Gewerbetreibende, für den im Rahmen des für die steuerliche Gewinnermittlung durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs am Schluss eines Geschäftsjahres, gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG „das Betriebsvermögen anzusetzen . . ., das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist“. Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der steuerlichen Gewinnermittlung erfolgte zunächst selbständig nebeneinander, bevor es schließlich zu einer Verknüpfung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips kam.

I. Überblick zur Geschichte der handelsrechtlichen Rechnungslegung in Deutschland1 1. Das Allgemeine Landrecht für die Preußischen Staaten (ALR) von 1794 Umfassende Vorschriften über die Buchhaltung waren in Deutschland erstmalig2 im Allgemeinen Landrecht für die Preußischen Staaten (ALR) 1 Zu den Anfängen der Buchführung, die bis 3000 v. Chr. zurückreichen, vgl. etwa Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 35 f. m. w. N. 2 Zur Entstehung der Rechnungslegung in Deutschland vor dem ALG vgl. etwa Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 36 f. m. w. N.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

von 17943 enthalten.4 Das ALR regelte unter anderem die Verpflichtung der Gesellschafter von Handelsgesellschaften zur Führung ordentlicher Bücher nach kaufmännischer Art5 und enthielt in den §§ 642–6466 bereits auch erste Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, wie etwa das Stichtagsprinzip und das Vorsichts- und Niederstwertprinzip.7 Zweck der ALR-Bilanz war erstmalig auch die Ermittlung des entziehbaren Gewinns.8 2. Das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch Den nächsten großen Schritt in Richtung des heutigen Bilanzrechts brachte das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch (ADHG),9 das im Jahre 1871 Reichsgesetz10 wurde und damit erstmals ein einheitliches Recht der Buchführung und Bilanzierung in Deutschland schuf.11 Das ADHGB sah in den Art. 28 ff. die Verpflichtung des Kaufmanns „Bücher zu führen, aus welchen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens vollständig zu ersehen sind“,12 sowie die Verpflichtung zur Aufbewahrung der „Handelsbriefe“13 vor. Außerdem waren die Erstellung einer Eröffnungs- und regelmäßigen Jahresbilanzen,14 die Errichtung eines Inventars,15 die Pflicht zur Unterzeichnung von Bilanz und Inventar,16 sowie die Pflicht zur Aufbewahrung aller Handelsbücher17 normiert.18 3

Das ALR trat am 1. Juni 1794 in Kraft. ALR Teil 1, Titel 17, §§ 241–244, 261–265, Teil 2, Titel 8, §§ 642–656. Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 38. 5 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 38. 6 ALR Teil II, Titel VIII. Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 38 m. w. N. 7 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 38 m. w. N. 8 Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 14. 9 Grundlage für das ADHG waren die Entwürfe eines Preußischen Handelsgesetzbuches der Jahre 1856 und 1857, vgl. Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 14. Entworfen wurde das ADHGB auf einer Konferenz der deutschen Staaten in Nürnberg in den Jahren 1857 bis 1861, vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v § 1, Rn. 9. Ausführlich zur Entstehungsgeschichte, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 106 ff. 10 Reichsgesetz 16./22.4.1871, RGBl 63, S. 87 ff., vgl. Hopt, in: Baumbach/ Hopt, HGB, Einl v § 1, Rn. 9. Ausführlich zur Entstehungsgeschichte, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 106 ff. 11 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 135. 12 Art. 28 Abs. 1 ADHGB. 13 Art. 28 Abs. 2 ADHGB. 14 Art. 29 Abs. 1 ADHGB. 15 Art. 29 Abs. 2 ADHGB. 16 Art. 30 Abs. 1 ADHGB. 17 Art. 33 ADHGB. 4

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

71

Schließlich enthielt das ADHGB auch in Art. 31 Abs. 1 ADHGB eine Bewertungsvorschrift, wonach in der Bilanz und Inventur „sämtliche Vermögensstücke und Forderungen nach dem Werthe anzusetzen, welcher ihnen zur Zeit der Aufnahme beizulegen ist“. Der primäre Zweck der ADHGB-Vorschriften lag in der „Selbstinformation“19 des Kaufmanns. Durch eine geordnete Buchführung und Bilanzierung sollte er sich selber Rechenschaft über den Verlauf seines Geschäfts legen und dadurch in die Lage versetzt werden, seine geschäftlichen Entscheidungen in sinnvoller Weise zu treffen.20 Gleichzeitig sollte dadurch der Gläubigerschutz verwirklicht werden. Den Regelungen des ADHGB lag dabei, wie auch schon der ordonnance de commerce aus dem Jahre 1673, die Vorstellung zugrunde, dass die Gefahr des Konkurses mit einhergehendem Forderungsausfall der Gläubiger bei einen aufgrund ordentlicher Buchführung über die aktuelle Lage informierten Kaufmann im Vergleich zu einem nicht buchführenden Kaufmann viel geringer sei.21 Flankierend sollte die Bilanz im Konkursfall der Beweissicherung dienen und dadurch eine umfassende Befriedigung der Gläubiger ermöglichen.22 Die Handelsbilanz hatte nach den Vorschriften des ADHGB zunächst weder die Zahlungsbemessung noch die Kapitalerhaltung zur Aufgabe.23 Die Bedeutung des Bilanzrechts für die Ausschüttungsbemessung und die Kapitalerhaltung rückte erst später ins Blickfeld. Die Bewertung des kaufmännischen Vermögens betreffend, stellte das ADHGB, anders als noch das Allgemeine Landrecht für die preußischen Staaten (ALR), das bereits grundlegende Bewertungsvorschriften, wie etwa das Anschaffungskostenprinzip und das Vorsichts- und Niederstwertprinzip (s. o.) enthielt, in Art. 31 ADHGB stattdessen auf den im Zeitpunkt der Aufnahme „beizulegenden Wert“ ab.24 Im Schrifttum wurde wegen fehlender anderer Anhaltspunkte und fehlender konkreter Vorstellungen zum Bilanzzweck zunächst überwiegend auf den „Zeitwert“ als „wahren“ Wert abgestellt.25 In einer Grundsatzentscheidung des ROHG aus dem Jahr 187326 wurde der gem. Art. 31 ADHGB „beizulegende Wert“ eines Vermögensgegenstandes als der fiktive Veräuße18

Vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 135. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 20 Vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 138. 21 Vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 137. 22 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 23 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39; ausführlich hierzu Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 138 f. 24 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 139. Ausführlich zur Einführung der Zeitwertbewertung durch das ADHGB, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 108 ff. 25 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 139. 26 ROHGE 12, S. 15 ff. 19

72

Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

rungserlös unter der Bedingung einer Fortführung des Geschäfts ausgelegt.27 Der mit dem Einsetzen der Industrialisierung in Deutschland Anfang bis Mitte des 19. Jahrhunderts einhergehende Kapitalbedarf der Industrieunternehmen und Eisenbahngesellschaften, der zunächst nahezu ausschließlich durch die Banken gedeckt wurde, führte schließlich auch in Deutschland nach Aufgabe des aktienrechtlichen Konzessionssystem im Jahre 1870 zu einer rasant wachsenden Zahl von Aktiengesellschaftsgründungen.28 In der Folgezeit wurde schnell deutlich, dass die nur rudimentären Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des ADHGB völlig unzureichend waren und dadurch auch Mitgrund für zahlreiche spektakuläre Unternehmenszusammenbrüche in der Wirtschaftskrise der siebziger Jahre des 19. Jahrhunderts wurden.29 Als problematisch erwiesen sich insbesondere, die sich durch die Möglichkeit der Bewertung der Vermögensgegenstände zum höheren Zeitwert ergebenden Bewertungsspielräume. Sie ermöglichten den Ausweis und die Ausschüttung von unrealisierten Gewinnen und führten dadurch zu einem die Gläubiger schädigenden Entzug des haftenden Grundkapitals.30 Die Diskussion um die Bewertung zum Zeitwert ist heute wieder bezüglich des fair value bei den IFRS aktuell. Die bei den IFRS vorgesehene fair value-Bewertung ist einer der Haupteinwände gegen die Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses.31 3. Die Aktienrechtsreform von 1884 In der Aktienrechtsreform von 188432 wurden aufgrund der Auswüchse und Missbrauchsfälle in der Gründerzeit daraufhin Gewinnermittlungs- und Gewinnverwendungsvorschriften zum Schutz des Haftungskapitals erlassen.33 27

Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 140. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 40 m. w. N. 29 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 40 f. m. w. N. 30 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 140 f.; vgl. ausführlich Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 114 ff. 31 Ausführlich zur fair value-Bewertung, vgl. Kapitel 5 C. II. 2. a) bb). 32 „Gesetz betreffend der die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Aktiengesellschaften“ vom 18. Juli 1984, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 122. 33 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41. Ausführlich zur Entstehungsgeschichte des „Gesetzes betreffend der die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Aktiengesellschaften“ vom 18. Juli 1984, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 119 ff.; Barth, Bilanzrecht Bd. I, S. 75 ff. 28

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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Der Bereich der Bewertung wurde detaillierter geregelt.34 Die problematische Bewertung nach dem Zeitwert wurde durch die Bewertung nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich planmäßiger Abschreibungen abgelöst35 und damit das Prinzip der vorsichtigen Bewertung eingeführt.36 Außerdem wurden in § 185a HGB 1884 das Realisations- und Niederstwertprinzip37 verankert. Mit diesen Reformen trat der Gläubigerschutz in den Vordergrund. Anders als unter dem ADHGB sollte dieser nicht bloß mittelbar über die Selbstinformation des Kaufmanns und vollständige Dokumentation des haftenden Vermögens gewährleistet werden, sondern mittels Kapitalschutz durch Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns als maßgeblichen Bilanzzweck erreicht werden.38 4. Das HGB 1897 Eine Neuerung des HGB 189739 war die Einführung von § 38 HGB 1897, der erstmalig die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) als rechtsformunabhängige Generalklausel gesetzlich verankerte.40 5. Das Bilanzrecht während der Inflation der zwanziger Jahre Während der Inflation der zwanziger Jahre war die Diskussion um die kaufmännische Gewinnermittlung und die bilanztheoretische Debatte in der Betriebswirtschaftslehre von den mit den Steigerungen des Preisniveaus verbundenen Bilanzierungsschwierigkeiten geprägt.41 Die bilanzrechtliche Diskussion wurde zunächst von der Frage der optimalen Gestaltung des Jahresabschlusses beherrscht, wobei sich zwischen dem Bilanzziel der Selbstinformation des Kaufmanns und dem Bilanzziel des Schutzes der Gläubiger ein grundlegender Konflikt herauskristallisierte.42 Als sich die Lage wieder entspannte und die Währungsverhältnisse 34

Ausführlich zum Ganzen, vgl. Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 122 ff. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 141; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41. 36 Vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 141. 37 Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 122. 38 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41; Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 141 m. w. N. 39 Vgl. hierzu ausführlich, Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 125 ff. 40 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 143; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 42 m. w. N.; Spindler, Zeitwertbilanzierung, S. 127. 41 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 42 f. m. w. N. 42 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. 35

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

sich stabilisierten, rückte die Problematik der stillen Reserven in das Zentrum der Diskussion.43 Die Einführung des Vorsichts-, Imparitäts- und Realisationsprinzips ermöglichte umfassende, gewinnmindernde Abschreibungen und Rückstellungen; dies führte unter Verschleierung der tatsächlichen Finanzlage zur Bildung von erheblichen stillen Reserven, die bei Bedarf wieder aufgelöst werden konnten.44 Problematisch waren die stillen Reserven auch insofern, als sie zu einer Schmälerung des an die Aktionäre zu verteilenden Gewinns führten. Die durch das Vorsichtsprinzip ermöglichte Bildung von stillen Reserven ist heute einer der Kritikpunkte am deutschen Bilanzrecht.45 6. Die HGB-Reform von 1931 Die Reform des HGB von 1931 als nächster Entwicklungsschritt entstand unter dem Eindruck großer Unternehmenszusammenbrüche Ende der zwanziger Jahre.46 Neben der Einführung neuer Vorschriften über die Gliederung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), sowie der Ausgestaltung des Geschäftsberichts und strengeren Offenlegungsvorschriften,47 wurden die Bewertungsvorschriften verschärft und eine Pflichtprüfung eingeführt.48 Weitergehende Vorschriften zur Einschränkung der stillen Reserven wurden aus volkswirtschaftlichen Erwägungen nicht erlassen.49 7. Die Aktienrechtsreform 1937 Die Aktienrechtsreform 193750 brachte im Hinblick auf das Bilanzrecht hauptsächlich einige Änderungen im Verhältnis von Verwaltung und Anteilseignern. Für den vom Vorstand ermittelten Gewinn wurde eine gesetzliche Rücklage geschaffen. Der Vorstand konnte den durch Feststellung des Jahresabschlusses ermittelten Gewinn zunächst unbegrenzt in diese Rücklage einstellen. Die Aktionäre konnten dann nur noch über die Ausschüt43

Barth, Bilanzrecht Bd. I, S. 82; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. 45 Mayer-Wegelin, in: FS für Ritter, S. 713, 718; vgl. auch Schön ZHR 161 (1997), S. 133, 156. 46 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. 47 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 149. 48 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. 49 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 f. m. w. N. Die Selbstfinanzierungsmöglichkeit der Unternehmen durch stille Reserven war erwünscht, vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 149 m. w. N. 50 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 44 m. w. N. 44

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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tung des dann noch verbleibenden Gewinns beschließen.51 Das materielle Bilanzrecht erfuhr hingegen keine grundlegenden Änderungen.52 8. Das Aktiengesetz 1965 Die Änderungen des AktG 196553 betrafen im Wesentlichen das Verhältnis zwischen den Ausschüttungsinteressen der Anteilseigner und dem Selbstfinanzierungsinteresse der Unternehmen über stille Reserven.54 Unter anderem sollten Abschreibungen und Rückstellungen nur noch auf der Grundlage konkreter Wertverluste bzw. Risiken gerechtfertigt sein und nicht mehr mit der allgemeinen Unternehmensfinanzierung begründet werden können.55 Nach dem neuen § 58 Abs. 2 AktG war dem Vorstand grundsätzlich nur noch die Bildung einer freien Rücklage bis zur Hälfte des Bilanzgewinns gestattet.56 9. Bilanzrichtlinien-Gesetz 1985 Durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)57 wurden die 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie)58, die 7. EG-Richtlinie (Konzernrechnungslegungsrichtlinie)59 und die 8. EG-Richtlinie (Abschlussprüferrichtlinie)60 ins deutsche Recht umgesetzt. Diese Entwicklung brachte tiefgreifende Änderungen 51

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 44 m. w. N.; Schön, ZHR 161 (1997), S. 133,

149. 52

Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 149 m. w. N. Ausführlich zum AktG 1965 vgl. etwa Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 45 f. m. w. N. 54 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 150. 55 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 150. 56 Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 150; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 45. 57 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 19.12.1985, BGBl. I, S. 2355 ff. 58 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, AblEG Nr. L 222, S. 11 ff. vom 14.8. 1978. 59 Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluss, AblEG Nr. L 193, S. 1 ff vom 18.7.1983. 60 Achte Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, AblEG Nr. L 126, S. 20 ff. vom 12.5.1984. 53

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

für das Bilanzrecht.61 Das zuvor im HGB nur rudimentär geregelte Buchführungs- und Bilanzrecht (§§ 38–47 b a. F.) wurde zusammen mit wesentlichen Teilen des Rechnungslegungsrechts für Aktiengesellschaften aus dem AktG im neuen dritten Buch des HGB zusammengefasst.62 Die im ersten Abschnitt enthaltenen rechtsformunabhängigen Vorschriften galten nun für alle Kaufleute. Es wurde ein Großteil der einzelnen GoB gesetzlich normiert.63 Im zweiten Abschnitt wurden hingegen, die nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften zusammengefasst und mit § 264 Abs. 2 HGB der Grundsatz des true and fair view in das deutsche Rechnungslegungsrecht eingeführt. Nach diesen grundlegenden Änderungen kann das neue dritte Buch des HGB daher „als eine Art Grundgesetz des Bilanzrechts“ bezeichnet werden.64 10. Internationalisierung der Rechnungslegung/IFRS Die durch das BiRiLiG umgesetzten europäischen Richtlinien markieren einen wichtigen Meilenstein auf der Europäisierung und Internationalisierung des Rechnungslegungsrechts. Diese wurde durch verschiedene EG-Richtlinien65 weiter vorangetrieben. In Deutschland war die Einführung von § 292 a HGB durch das KapAEG 199866, der börsennotierten Mutterunternehmen gestattet ihren konsolidierten Abschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (US-GAAP und IFRS) statt nach den EU-rechtlich harmonisierten §§ 293 ff. HGB zu erstellen, ein weiterer großer Schritt auf dem Weg der Internationalisierung des Bilanzrechts. Ihren vorläufigen Höhepunkt hat die Internationalisierung schließlich mit der IAS-Verordnung von 2002 (IAS61 Näher zum BiRiLiG vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v § 238 Rn. 1 ff. Im Folgenden sollen nur die für die Thematik zentralen Aspekte dargestellt werden. 62 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v § 238 Rn. 2. 63 Kort, FR 2001, S. 53, 54; Lauth, DStR 2000, S. 1365, 1365. 64 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v § 238 Rn. 2. 65 GmbH & Co-Richtline vom 8.11.1990, Abl. EG Nr. L 317 vom 16.11.1990, S. 60 ff.; Mittelstandsrichtlinie vom 8.11.1990, Abl. EG Nr. L 317 vom 16.11.1990, S. 57 ff., Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten, ABl. EG, Nr. L 372 vom 31.12.1986, S. 1 ff. und Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, ABl. EG, Nr. L 374 vom 31.12.1991, S. 7 ff. 66 Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmerleichterungsgesetz) v. 20.4.1998, BGBl. I, S. 1707 ff.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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VO)67 erfahren, die erstmals kapitalmarktorientierte Unternehmen68 zwingend verpflichtet, für die Geschäftsjahre seit dem 1.1.200569 ihre konsolidierten Abschlüsse nach den von der EU übernommenen IFRS zu erstellen.70 Im Jahre 2004 wurde im Zuge der Umsetzung des „10-Punkte-Programm zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes“ vom 25.03.200371 das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)72 und das Bilanzkontrollgesetz (BiKoG)73 erlassen. Mit dem BilReG wurde das Bilanzrecht an die IAS-VO, die Modernisierungsrichtlinie74, die Schwellenwertrichtlinie75 und die Fair Value-Richtlinie76 angepasst.77 Zur Stärkung der Durchsetzung der Rechnungslegungsvorschriften sieht das BilKoG die Einrichtung eines staatlich beauftragten 67 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 vom 11.9.2001, S. 1 ff. 68 Unternehmen, die ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt im Sinne des Art. 1 Abs. 13 der RiL 93/22/EWG zugelassen sind (Art. 4 IAS-VO). 69 Art. 9 IAS-VO enthält Übergangsbestimmungen, die es den Mitgliedstaaten gestattete, Unternehmen von denen lediglich Schuldtitel gehandelt werden (Art. 9 a) und Unternehmen die schon bislang ihre konsolidierten Abschlüsse nach anderen international anerkannten Standards (US-GAAP) erstellten (Art. 9 b) erst für Geschäftsjahre seit dem 1.1.2007 zur Erstellung ihre konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS zu verpflichten. 70 Art. 4 IAS-VO. Zur IAS-VO siehe Kapitel 1 A V. 2. 71 Das 10-Punkte Programm mit dem Maßnahmenkatalog ist abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/enid/Corporate_Governance/Bundesregierung_staerkt_An legerschutz_und_Unternehmensintegritaet_ai.html (Stand: 10.11.2007). 72 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) vom 4. Dezember 2004, BGBl. I 2004, S. 3166 ff. 73 Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz – BilKoG) vom 15. Dezember 2004, BGBl. I 2004, S. 3408 ff. 74 Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Juni 2003 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finanzinstituten sowie von Versicherungsunternehmen, ABl. EG Nr. L 178 vom 17.7.2003, S. 16 ff. 75 Richtlinie 2003/38/EG des Rates vom 13. Mai 2003 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich der in Euro ausgedrückten Beträge, ABl. EG Nr. L 120 vom 15.5.2003, S. 22 f. 76 Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. September 2001 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG und 86/635/EWG des Rates im Hinblick auf die im Jahresabschluss bzw. im konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen und von Banken und anderen Finanzinstituten zulässigen Wertansätze, ABl. EG Nr. L 283 vom 27.10.2001, S. 28 ff.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

Gremiums zur regelmäßigen Prüfung der Jahresabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen vor. Inzwischen ist die im Jahr 2004 gegründete „Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung“78 als Prüfstelle gem. § 342 b Abs. 1 HGB staatlich anerkannt.79 Einen weiteren bedeutenden Schritt in Richtung Internationalisierung macht das Bilanzrecht mit dem am 25.05.2009 verkündeten neuen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG).80 Vorrangiges Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist die Stärkung des HGB-Bilanzrechts im Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards. Mit dem modernisierten HGB-Bilanzrecht soll den Unternehmen eine „. . . gleichwertige, aber einfacherere und kostengünstigere Alternative . . .“ zu den IFRS geboten werden.81 Gleichzeitig soll der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage der Gewinnausschüttung bleiben und die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung bewahrt werden.82 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sieht hierzu weit reichende Änderungen in Bezug auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss und Konzernabschluss vor.83 Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird das Bilanzrecht darüber hinaus zugleich an die sog. Abschlussprüferrichtlinie84 und die sog. Abänderungsrichtlinie85 angepasst. 77 Zum BilReG vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt HGB Einl v § 238 Rn. 21 m. w. N.; AK Bilanzrecht, BB 2004, S. 546 ff. 78 Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) tritt international unter der Bezeichnung Financial Reporting Enforcement Panel (FREP) auf, vgl. die Homepage unter: http://www.frep.info/(Stand: 10.11.2007). 79 Näher zum BilKoG, vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB Einl v § 238 Rn. 27 m. w. N. 80 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff. 81 Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in A. I., BT-Drcks. 16/10067, S. 32. 82 Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG, A. I., BT-Drcks. 16/10067, S. 32. 83 Die wesentlichen Änderungen betreffend den in der vorliegenden Untersuchung relevanten Einzelabschluss werden im jeweiligen thematischen Kontext dieser Untersuchung dargestellt. Für einen Überblick zu den wesentlichen Änderungen, vgl. etwa Meyer, DStR 2009, S. 762 ff. 84 Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschluss-prüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates, ABl. EU Nr. L 157, S. 87 ff. 85 Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG, ABl. EU Nr. L 224, S. 1 ff.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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Als erstmalige Regelanwendung der neuen Vorschriften sieht Art. 66 Abs. 3 EGHGB Geschäftsjahre vor, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Die neuen Vorschriften können aber auch bereits auf nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden.86 Art. 66 und 67 EGHGB enthalten darüber zahlreiche detaillierte Übergangsvorschriften.87

II. Überblick zur Geschichte der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung 1. Anfänge der Einkommensteuer in Deutschland Die Geschichte des Einkommens als Steuerobjekt ist vergleichsweise jungen Datums.88 a) Preußische Einkommensteuer 1812 Die erste ernstzunehmende kodifizierte Einkommensteuer in Deutschland89 war die preußische Einkommensteuer von 1812.90 Sie war zur Finanzierung der napoleonischen Kriege eingeführt worden. Nach dem Sieg über Napoleon zwei Jahre später wurde sie, wohl unter anderem auch weil die Erfassung der Einkünfte nicht richtig funktionierte,91 bereits wieder abgeschafft.92

86 Art. 2 Nr. 4 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1118; vgl. hierzu Meyer, DStR 2009, S. 762, 768. 87 Art. 2 Nr. 4 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1117 ff. Vgl. zu den Übergangsvorschriften auch Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766, 769 77. 88 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 48 m. w. N. Ausführlich zur Entwicklung der Einkommensteuer, Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1, S. 51 ff.; ausführlich hierzu Großfeld, Die Einkommensteuer, S. 26–47. 89 Zu den Vorläufern der Einkommensteuer und Steuerbilanzen vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 48 m. w. N. 90 Edikt wegen der Erhebung deiner Vermögens- und Einkommensteuer v. 24. Mai 1812, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1812, S. 49. Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49. 91 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 5; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49 m. w. N. 92 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

b) Preußische Einkommensteuer 1820 1820 trat in Preußen eine Klassensteuer93 in Kraft. Sie unterteilte die Steuersubjekte in fünf Steuerklassen, die nach äußeren Wohlstandsmerkmalen bestimmt waren.94 c) Preußische Einkommensteuer 1851 Eine Umstellung der Steuerbemessungsgrundlage auf das konkrete Einkommen erfolgte durch das Preußische Einkommensteuergesetz von 185195 und galt zunächst nur für die höheren Einkommensgruppen.96 Die Ermittlung der zu versteuernden gewerblichen Einkünfte erfolgte durch eine Einnahme-Überschussrechnung nach dem Durchschnitt der drei Vorjahre.97 Zu diesem Zeitpunkt bestand keine Anknüpfung an die Bilanzierungsvorschriften des ALR.98 Eine solche Anknüpfung wurde vielmehr sogar ausdrücklich mit der fehlenden Bestimmung und Eignung der Handelsbilanz für die steuerliche Einkommensermittlung abgelehnt.99 Im Laufe des 19. Jahrhundert wurde auch in den meisten anderen deutschen Ländern100 eine Einkommensteuer eingeführt.101 Auch hier erfolgte die Ermittlung des Einkommens als Bemessungsgrundlage meist auf der Grundlage einer Einnahmen-Überschussrechnung.102

93 Gesetz v. 30.5.1820, Gesetzes-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1820, S. 140; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49. 94 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 5; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49 m. w. N. 95 Gesetz über die Einführung einer Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer vom 1. Mai 1851, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1851, S. 193; Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 15; Mayer, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 147, 149. 96 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49. 97 § 30 Preußisches Einkommensteuergesetz 1851, abgedruckt in Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 16; vgl. auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49 m. w. N.; Mayer, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 147, 149 m. w. N. 98 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49. 99 So z. B. das preußische OVG, OVGE 16, S. 103 ff.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 49. 100 Z. B. schon 1820 in Württemberg; 1834 in Sachsen; 1848 in Bayern; 1869 in Hessen und 1884 in Baden, vgl. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 5. 101 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 5. 102 Wetzel, Die Auswirkungen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz, S. 32.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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2. Geburt des Maßgeblichkeitsprinzips Mit dem Voranschreiten der systematischen Besteuerung des kaufmännischen Gewinns wuchs das Bedürfnis nach einer sicheren und verlässlichen Grundlage für die Feststellung der gewerblichen Einkünfte als Steuerbemessungsgrundlage.103 Mit dem Rückgriff auf das handelsrechtliche Rechnungswesen für die Ermittlung der steuerlichen Berechnungsgrundlagen anstatt einer eigenständigen steuerlichen Rechnungslegung wurde schließlich eine Lösung gefunden. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz war geboren. a) Einführung des Maßgeblichkeitsprinzips in Sachsen, Bremen und Preußen Erstmalig wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz in den Einkommensteuergesetzen der Länder Bremen104 und Sachsen105 von 1874 kodifiziert.106 In Preußen erfolgte die Kodifikation später im Einkommensteuergesetz des Landes Preußen107 von 1891.108 Ein Unterschied zwischen der sächsischen und der Bremer Regelung bestand darin, dass das sächsische EStG auf die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätze abstellte und dadurch gewissermaßen den Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit begründete.109 Das Bremer EStG stellte dagegen auf die Handelsbilanz selbst ab110 und markierte damit den Anfang des Grundsatzes der formellen Maßgeblichkeit.111 In der Folgezeit setzte sich die sächsische Regelung in Preußen112 und den anderen deutschen Staaten113 durch.114 103

Vgl. Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 142; Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip,

S. 17. 104 Anlage B (Nr. 6) und (Nr. 7) des Bremischen EStG v. 17.12.1874, Gesetzblatt der Freien Hansestadt Bremen, S. 121, 129 ff.; vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 29 f. 105 § 22 des Sächsischen EStG v. 22.12.1874, Gesetz und Verordnungsblatt für das Königreich Sachsen 1874, S. 471 ff.; vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 28. 106 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 50; Mayer, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 147, 151; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 27 ff.; Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 77 ff. 107 § 14 des Preußischen EStG v. 24.6.1891, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1891, S. 175. 108 Zur Einführung des Maßgeblichkeitsprinzip in den anderen deutschen Ländern vgl. die Nachweise bei Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 86 ff. 109 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 151. 110 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 50. 111 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 152. 112 § 14 des Preußischen EStG v. 24.6.1891, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten, S. 175, abgedruckt in Broer, Maßgeblichkeitsprinzip,

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

In den damaligen Debatten bezüglich der Einführung der Maßgeblichkeit wurden zahlreiche Punkte diskutiert, die bis in die heutige Zeit hinein ihre Bedeutung behalten haben und teilweise immer noch umstritten sind. Aus den Aufzeichnungen der Beratungen der bremischen Bürgschaft lassen sich mehrere Gründe für Einführung der Maßgeblichkeit entnehmen: Ein wesentlicher Grund war die Vereinfachung der Steuererhebung durch das Abstellen auf die Handelsbilanz.115 Insbesondere angesichts des geringen Steueraufkommens116 wollte man den für unverhältnismäßig empfundenen zusätzlichen Aufwand für die Erstellung einer separaten Steuerbilanz vermeiden.117 Auch die Verlässlichkeit sah man durch die Handelsbilanz als Bemessungsgrundlage als gewährleistet an, da die Handelsbilanz eventuelle Unrichtigkeiten aufgrund, der Periodisierung im Laufe der Zeit ausgleicht.118 Neben diesen Gründen kamen auch die Eigeninteressen der in der Bürgschaft vertretenen Kaufleute zum Tragen.119 Nachdem die Besteuerung bis zum Inkrafttreten des Bremischen EStG weitgehend unkontrolliert erfolgte,120 waren die Kaufleute an einer Begrenzung der Zugriffs auf ihr Einkommen interessiert. Durch die Anknüpfung an die Handelsbilanz für die steuerliche Einkommensermittlung sollten die gewinnmindernden handelsrechtlichen Bewertungsspielräume auf die Steuerbemessungsgrundlage übertragen werden.121 Diese und ähnliche Erwägungen waren auch bei den Beratungen bezüglich der Einführung des Maßgeblichkeitsprinzips in Sachsen122 und später in Preußen123 von Bedeutung. S. 53. Zu Einzelheiten hierzu vgl. etwa Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 31 f. Das preußische Einkommensteuergesetz von 1891 führte auch die Einkommensteuerpflicht für Körperschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Berggewerkschaften und Genossenschaften) ein, vgl. hierzu etwa Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 54 f. m. w. N. 113 Nur Hamburg folgte mit einem Abstellen auf die Handelsbilanz selbst der Bremer Regelung. Vgl. hierzu Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 51. Zur Einführung des Maßgeblichkeitsprinzips in den anderen deutschen Ländern vgl. Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 86 ff. 114 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 50. 115 Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 189; Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 79. 116 Der Spitzensteuersatz betrug damals lediglich 1%; Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 79; vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 51 m. w. N. 117 Vgl. Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 192; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 51 m. w. N. 118 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 51. 119 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 51; zum Einfluss der Kaufleute bei Einführung des Maßgeblichkeitsprinzips in Sachsen vgl. Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 20 f.; Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 189 ff. 120 Vgl. Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 189. 121 Vgl. Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 79. 122 Vgl. Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 183 ff.; Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 80 f.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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Schon damals wurden auch viele mit der Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes verbundene heute noch aktuelle Probleme in den Debatten der Bremer Bürgschaft, wie auch später in Preußen,124 diskutiert.125 So wurde in den preußischen Beratungen ein Zielkonflikt zwischen handelsrechtlicher Gewinnermittlung einerseits und der effektiven und gleichmäßigen Besteuerung andererseits identifiziert.126 In diesem Zusammenhang wurden insbesondere das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip, sowie die zahlreichen ungeregelten Bewertungsfragen und handelsrechtlichen Wahlrechte der Kaufleute im Hinblick auf die Besteuerung für problematisch erachtet.127 Die Anknüpfung der Besteuerung an die Handelsbilanz setzte sich schließlich trotz dieser Bedenken gegenüber der Einkünfteermittlung in Form einer Einnahmen-Ausgabenrechnung durch. Die Aufgabe der Einnahmen-Überschussrechnung läutete zugleich auch eine Abkehr des bisherigen quellentheoretischen Einkommensbegriffs und Hinwendung zur Reinvermögenzugangstheorie ein.128 Während nach der Quellentheorie nur der laufend aus einer Einnahmequelle bezogene Vermögenszufluß als Einkommen steuerbar ist und Wertveränderungen des Stammvermögens außer Betracht bleiben,129 wird nach der klassischen Reinvermögenszugangstheorie jede Änderung der Verfügungsmacht über Güter- und Dienstleistungen einer Periode besteuert, so dass grundsätzlich alle realisierten und nicht realisierten Wertsteigerungen erfasst werden.130 b) Fortentwicklung des Maßgeblichkeitsprinzips durch die Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsgerichts Anfangs bestanden noch Unklarheiten über die Reichweite der neu normierten Maßgeblichkeit im preußischen Einkommensteuergesetz. Durch 123

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 53. Vgl. hierzu Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 198 ff. 125 Vgl. Vogt, Die Maßgeblichkeit, S. 78. 126 Vgl. Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 200 ff. 127 Vgl. Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 200 ff.; Zimmerman, Das Problem der Gerechtigkeit in der Einkommensbesteuerung, S. 196 ff. 128 Vgl. Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 153 ff. m. w. N. und Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 32 m. w. N., die darauf hinweisen, dass die Abkehr von der Quellentheorie zunächst verkannt wurde. Gezielt umgesetzt wurde die Reinvermögenszugangstheorie erst im Rahmen der Erzberger’schen Steuerreform mit dem REStG 1920. Dazu unten A. II. 3. a). 129 Ausführlich zur auf B. Fuisting zurückgehende Quellentheorie, siehe unten. 130 Ausführlich zu der maßgeblich von G. v. Schanz entwickelten Reinvermögenszugangstheorie, siehe weiter unten. 124

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

sein Grundsatzurteil vom 13.12.1895131 entschied das Preußische Oberverwaltungsgericht, dass die steuerliche Gewinnermittlung durch Anknüpfung an die handelsrechtlichen Grundsätze der Inventur und Bilanz der Einnahmen- und Ausgabenrechnung in jedem Fall vorgehe.132 In einer weiteren Entscheidung vom 2.7.1902133 entschied das Preußische Oberverwaltungsgericht, dass die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften mangels steuerlicher Sondervorschriften unmittelbar der steuerlichen Veranlagung zugrunde legen zu seien und nicht nur als Anhaltspunkte für die steuerliche Gewinnermittlung dienen sollten.134 Damit legte das Preußische Oberverwaltungsgericht die Vorschrift des § 14 Abs. 1 pr. EStG 1891 im Sinne einer formellen Maßgeblichkeit aus.135 Im gleichen Urteil entwickelte das preußische Oberverwaltungsgericht die „Teilhaberthese“136, wonach der Staat als eine Art stiller Gesellschafter bei der Gewinnermittlung nach ähnlichen Grundsätzen wie die anderen Anteilseigner zu behandeln sei.137 Mit der Teilhaberthese lieferte das Preußische Oberverwaltungsgericht erstmals eine dogmatische Begründung für die Maßgeblichkeit,138 die noch heute Geltung beansprucht.139 Die Entscheidungen des preußischen Oberverwaltungsgerichts waren somit von entscheidender Bedeutung für die Durchsetzung des Maßgeblichkeitsprinzips.140 3. Weitere Entwicklung der Einkommenbesteuerung und des Maßgeblichkeitsprinzips a) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 Im ersten reichseinheitlichen Einkommensteuergesetz, dem REStG 1920,141 wurde das Maßgeblichkeitsprinzip in Anlehnung an die sächsische und preußische Regelung in § 33 Abs. 2 übernommen.142 Das REStG 1920 131

Rep. 5/95, PrOVGStSt 1896, Bd. IV, S. 241 ff. Rep. 5/95, PrOVGStSt 1896, Bd. IV, S. 241, 245 ff.; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 32. 133 Rep. V A 136/01, PrOVGStSt 1902, Bd. X, S. 294 ff. 134 Rep. V A 136/01, PrOVGStSt 1902, Bd. X, S. 294, 301; vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 33. 135 Vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 33. 136 Teilweise auch als „Gleichstellungsthese“ bezeichnet, vgl. etwa Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 3. 137 Rep. V A 136/01, PrOVGStSt 1902, Bd. X, S. 294, 305; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 154 f. 138 Vgl. Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 155 m. w. N. 139 Ausführlich zur Teilhaberthese heute, siehe unten unter Abschnitt B. III. 140 Vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 32. 141 REStG v. 29.03.1920, RGBl. 1920, S. 359 ff. 132

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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stellte in § 33 Abs. 2 für die steuerliche Gewinnermittlung nicht auf die konkrete Handelsbilanz, sondern lediglich auf die Grundsätze der Inventur und Bilanz ab und ging damit scheinbar nur von einer materiellen Maßgeblichkeit aus. Der Reichsfinanzhof (RFH) entschied jedoch ausdrücklich, dass von der nach den handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Bilanz auszugehen sei.143 Der RFH ging somit, wie schon das preuß. OVG, von einer formellen Maßgeblichkeit aus, „wonach für steuerliche und handelsrechtliche Zwecke nicht nur übereinstimmende Bilanzierungsregeln anzuwenden sind, sondern die Ansätze der Handelsbilanz grundsätzlich für die steuerliche Gewinnermittlung zu übernehmen sind.“144 Für juristische Personen, die im preußischen Einkommensteuergesetz 1891 noch der Einkommensteuer unterworfen waren, wurde eine Körperschaftssteuer145 eingeführt.146 Nachdem das preußische Einkommensteuergesetz von 1891 noch vom quellentheoretischen Einkommensbegriff geprägt war, bekannte sich das REStG 1920 für den gewerblichen Bereich zu der von G. Schanz147 entwickelten Reinvermögenszugangstheorie.148 Danach umfasst das Einkommen den Zugang von Reinvermögen während einer gegebenen Periode, alle Reinerträge einschließlich der unrealisierten Wertsteigerungen und aller Nutzungswerte usw.149 Die bilanzielle Gewinnermittlung galt jedoch nur für buchführungspflichtige Steuerpflichtige, während nicht buchführende Steuerpflichtige ihren Gewinn weiterhin durch eine Einnahmen-Ausgabenrechnung zu ermitteln hatten.150 In § 5 REStG 1920 wurden die verschiedenen Einkunftsarten aufgezählt, für die entweder die bilanzielle Gewinnermittlung oder die Einnahmen-Überschussrechnung galt.151 Damit wurde der das deutsche Einkommensteuerrecht bis heute prägende Dualismus der Einkünfteermittlung gegründet.152 142

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 56. So bspw. RFH, Urt. v. 16.1.1923, A 236/22, RFHE 11, S. 249, 252. 144 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 35. 145 KStG v. 30.3.1920, RGBl. 1920, S. 393 ff. 146 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 56. 147 v. Schanz, Fin-Arch 13. Jg. (1896), S. 7 ff. 148 Siehe die Begründung zum Reichseinkommensteuergesetz 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340 (1920), Nr. 1624, S. 24. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 33 f. 149 v. Schanz, Fin-Arch 13. Jg. (1896), S. 7 u. 23 f. 150 Vgl. die Begründung zum Reichseinkommensteuergesetz 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340 (1920), Nr. 1624, S. 23 f. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 34. 151 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 56. 152 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 34; Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 24; vgl. auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 56. 143

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

Das REStG 1920 kam in seiner ursprünglichen Fassung nie zur Anwendung.153 Denn schon im Rahmen des Einkommensteueränderungsgesetzes vom 24.3.1921154 wurden neue steuerliche Sondervorschriften erlassen, die eine erste steuerrechtliche Abweichung vom Handelsbilanzrecht begründeten.155 Der vor dem Hintergrund der inflationsbedingten rapiden Geldentwertung im Rahmen des REStÄG neu eingefügten § 33a REStG schrieb als Obergrenze der Bewertung nicht mehr ausschließlich – wie handelsrechtlich vorgesehen – den gemeinen Wert vor, sondern gestattete wahlweise den Ansatz der niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten.156 Dies stellt ein eindrucksvolles Beispiel für die mit einer Zeitwertbewertung einhergehendene problematische Besteuerung unrealisierter Gewinne dar, die auch heute in der Diskussion um die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit abgelehnt wird.157 § 33a REStG 1920 war eine der ersten materiell bedeutsamen steuerlichen Sondervorschriften, die eine Phase der Abschwächung des Maßgeblichkeitsprinzips einleitete, die mit dem Reichseinkommessteuergesetz von 1925 fortgeführt wurde.158 b) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 und die Rechtsprechung des RFH Die Formulierung des Maßgeblichkeitsprinzips in § 13 REStG 1925159 verwendete erstmalig den Ausdruck der „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB).160 In seinen §§ 13, 15–21 enthielt das EStG 1925 zahlreiche, die grundsätzliche Maßgeblichkeit durchbrechende, steuerrechtliche Sondervorschriften.161 § 13 EStG 1925 normierte einen ausdrücklichen Vorbehalt zugunsten der steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften (§§ 19–21 EStG 1925) und ist damit eine Vorgängerregelung des heutigen § 5 Abs. 6 EStG.162 153

Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 242. RGBl. 1921, S. 313 ff. Nachfolgend REStÄG. 155 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 155 m. w. N. 156 Vgl. Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 24 f. m. w. N.; Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1 S. 242. 157 Siehe hierzu Kapitel 5. 158 Näher hierzu Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 24 ff.; vgl. Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 155 m. w. N. 159 REStG 1925, RGBl. 1925 I, S. 189 ff. 160 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 156. 161 Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 25 f.; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 37. 162 Vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 37. 154

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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Eine große Rolle in der weiteren Entwicklung des Maßgeblichkeitsprinzips spielte wiederum die Rechtsprechung des RFH. Obwohl § 13 EStG 1925 nur eine materielle Maßgeblichkeit normierte, interpretierte der RFH § 13 EStG 1925 dahingehend, dass der Handelsbilanzwert auch der Steuerbilanz zugrunde gelegt werden müsse.163 Der RFH ging somit weiterhin von einer formellen Maßgeblichkeit aus.164 Die Steuerbilanz wurde vom RFH nicht als eine selbständige sondern nur als eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz angesehen.165 Durch diese Rechtsprechung betonte der RFH einerseits die „Unselbständigkeit“ der Steuerbilanz. Andererseits führten diverse andere Entscheidungen des RFH, in denen er die Bedingtheit der Maßgeblichkeit hervorhob und konkretisierte, zu einer zunehmenden inhaltlichen Verselbständigung der Steuerbilanz.166 In diesem Zusammenhang sind insbesondere die Begründung des steuerlichen Teilwertbegriffs als einem rein steuerlichen Bewertungsbegriff167 sowie die Herausbildung eines vom handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriff emanzipierten eigenständigen steuerlichen Wirtschaftsgutsbegriffs168 hervorzuheben. Im EStG 1925 wurde durch die Unterscheidung von Gewinn- und Überschusseinkünften der Dualismus der Einkunftsarten endgültig im Einkommensteuerrecht verankert.169 c) Das Reichseinkommensteuergesetz von 1934 und die Rechtsprechung des RFH Das REStG 1934170 entspricht, insbesondere was die Gewinnermittlung gem. §§ 4 und 5 EStG betrifft, in großen Teilen dem heutigen EStG.171 Neben zahlreichen – zum Teil neuen – speziellen steuerlichen Bewertungsvorschriften in § 6 EStG führte es in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG einen steuerlichen Bewertungsvorbehalt ein, um die handelsrechtlich zulässigen Unterbewer163

So etwa RFH, Urt. v. 9.12.1931, I A 345/31, RStBl. 1932, S. 147, 148. Vgl. auch Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 37; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 156. 165 Vgl. etwa RFH, Urt. v. 30.4.1930, I A 856/29, RStBl. 1930, S. 354; RFH, Urt. v. 17.4.1929, VI A 879/27, RStBl 1929, S. 455, 455. 166 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 157 m. w. N. 167 RFH, Urt. v. 14.12.1926, VI A 575/26, RFHE 20, S. 87 ff. 168 Vgl. etwa RFH, Urt. v. 27.3.1928, I A 470/27, RStBl 1928, S. 260, 261; näher hierzu, Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 57. 169 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 58. 170 RGBl. I 1934, S. 1005 ff. Vgl. ausführlich hierzu Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1, S. 255 ff. 171 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 58; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 37. 164

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

tungsmöglichkeiten zu beschränken.172 Die von der Rechtsprechung des RFH entwickelten Begriffe des Teilwerts und Wirtschaftsguts wurden gesetzlich normiert.173 Es wurden zunehmend investitions- und wirtschaftslenkende steuerliche Bewertungs-Vorschriften eingesetzt.174 Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung dieser subventionellen Steuervergünstigungen war deren entsprechender Ansatz in der Handelsbilanz.175 Damit wurde faktisch die sog. „umgekehrten Maßgeblichkeit“176 eingeführt. Formal wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz gewahrt, während materiell aber eine Anpassung der Handelsbilanz an die steuerlichen Vorschriften bestand.177 Mit dem EStG 1934 fand die Verselbständigung des Steuerbilanzrechts einen ersten Abschluss.178 d) Unmittelbare Nachkriegszeit (ab 1945) In der unmittelbaren Nachkriegszeit wurden zahlreiche steuerrechtliche Spezialvorschriften zur Förderung des Wiederaufbaus und zur Anregung von wirtschafts- und sozialpolitisch erwünschten Investitionen erlassen179 und leiteten damit die bis heute weiterwirkende Entwicklung des Einkommensteuergesetzes zu einem Instrument der Wirtschafts-, Sozial- und Ordnungspolitik ein.180 Es wurden insbesondere Sonderabschreibungsvorschriften181 eingeführt, die durch die Verschiebung des Steuerbilanzgewinns in spätere Perioden zu einer Vergünstigung in Form einer zinslosen Steuerstundung führten und zu Investitionen anregen sollten.182 In vielen Fällen war mangels entsprechender Regelungen unklar, inwieweit steuerliche Sondervorschriften im Sinne einer umgekehrten Maßgeblichkeit nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden durften.183 In der Recht172

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 58. Vgl. auch Barth, Bilanzrecht Bd. II, 1, S. 258 f. 173 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 38; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 157; Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 28. 174 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 59. 175 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 59 m. w. N. 176 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 59 m. w. N. 177 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 59. 178 Schmidt, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 28; vgl. auch Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 157 m. w. N. 179 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 59 f. 180 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 181 Vgl. etwa §§ 7 ff. EstG eingeführt durch das Zweite Gesetz zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20.04.1949, vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 182 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 60. 183 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 60.

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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sprechung wurde überwiegend die Auffassung vertreten, dass bei Inanspruchnahme steuerrechtlicher Vergünstigungen im Sinne einer umgekehrten Maßgeblichkeit eine korrespondierende Bilanzierung in der Handelsbilanz vorzunehmen sei.184 Auch der Gesetzgeber ging von einer umgekehrten Maßgeblichkeit aus.185 Die damit verbundene „Deformation“ der Handelsbilanz durch steuerliche Maßnahmen der Wirtschaftsförderung wird in der Literatur bis heute immer wieder kritisiert.186 e) Steuergesetzänderungen ab 1954 und Rechtsprechung des BFH Eine Neuerung im Bereich der Gewinnermittlungsvorschriften erfolgte mit dem Gesetz zur Neuordnung im Bereich der Steuern vom 16.12.1954.187 § 5 EStG wurde redaktionell dahingehend geändert, dass die Bindung an die „handelsrechtlichen“ Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung hervorgehoben wurde.188 § 5 Abs. 1 S. 1 EStG besteht seitdem unverändert fort.189 Des Weiteren wurde mit dem neuen § 6 a EStG eine steuerliche Sondervorschrift für die Behandlung von Pensionsrückstellungen eingeführt.190 In der Folgezeit wurden u. a. durch das Einkommensteuergesetz 1969191 und das Einkommensteueränderungsgesetz 1980192 immer weitere steuerliche Sondervorschriften eingeführt.193 Viele der Änderungen erfolgten nicht aufgrund besonderer systematischer Erwägungen, sondern stellten sich als rein fiskalisch motivierte Reaktionen auf Urteile des BFH dar.194 Beispielhaft sei die Einschränkung der steuerlichen Rückstellungen wegen der Verlet184

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 60 m. w. N. Vgl. etwa die Regierungsbegründung zum Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Stilllegung von Steinkohlebergwerken, BT-Drucksache 5/1080, S. 7 f.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 61. 186 Vgl. etwa Woerner, BB 1976, S. 1569, 1570 ff.; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C. Rn. 620; Weber-Grellet, BB 1999, S. 2659, 2661; etwa Robisch, DStR 1993, S. 998, 1001; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 82 m. w. N.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 360 m. w. N.; Dziadkowski, DB 1989, S. 437 ff., 439; Lauth, DStR 2000, S. 1365, 1369; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41 m. w. N. Siehe zu dieser Kritik auch unter A. II. 3. e). 187 BGBl. I 1954, S. 373 ff. 188 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 157; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 189 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 39. 190 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 40. 191 BGBl. I 1969, S. 421 ff. 192 BGBl. I 1980, S. 1545 ff. 193 Vgl. hierzu etwa Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 40 f. 194 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41. 185

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zung fremder Patent-, Urheber- und ähnlicher Schutzrechte aufgrund der Änderung von § 5 Abs. 3 durch das Haushaltsbegleitgesetz vom 20.12. 1982195 genannt. In der Gesetzesbegründung196 hierzu gibt der Gesetzgeber explizit die seiner Auffassung zuwider laufende Entscheidung des BFH und die damit befürchteten Steuermindereinnahmen als Grund für die Novelle an.197 Die prägende Kraft der Rechtsprechung auf dem Gebiet des Steuerrechts kommt auch im bis heute richtungsweisenden Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.2.1969198 zum Ausdruck. Unter Betonung des eigenständigen Zwecks der Steuerbilanz entschied der Große Senat, dass sich aus handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten über § 5 Abs. 1 EStG steuerrechtlich ein Aktivierungsgebot und aus handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerrechtlich ein Passivierungsverbot ergeben. Es sei der „volle“ Gewinn zu besteuern und der Steuerpflichtige solle sich nicht durch Wahlrechte „ärmer“ machen können.199 Die durch die handelsrechtlichen Wahlrechte bedingte Rechtsunsicherheit war unter anderem auch ein Grund dafür, dass die 1969 eingesetzte Steuerreform-Kommission in ihrem Gutachten200 zur steuerlichen Gewinnermittlung die Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und die Einführung eines unabhängigen Steuerbilanzrechts mit eigenen Bilanzierungsregeln vorgeschlagen hatte.201 Nach heftiger Kritik aus dem Schrifttum verzichtete der Gesetzgeber schließlich auf die Umsetzung der Reformvorschläge der Steuerkommission.202 Umstritten und nicht endgültig geklärt war lange Zeit weiterhin, ob die Maßgeblichkeit im Sinne einer formellen Maßgeblichkeit zu verstehen war und inwieweit dabei eine umgekehrte Maßgeblichkeit bestand. Der BFH interpretierte den Verweis des § 5 Abs. 1 EStG in Fortführung der Rechtsprechung des RFH im Sinne einer formellen Maßgeblichkeit.203 Im Schrifttum wurde eine formelle Maßgeblichkeit dagegen unter Verweis auf den Wortlaut abgelehnt.204 Besonders kritisiert wurde jedoch das Verständnis der for195

BGBl. I 1982, S. 1857 ff. BT-Drs. 9/2074, S. 62. 197 Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41 mit weiteren Besipielen auf S. 40. 198 BFH (GrS 2/68), BStBl. II 1969, S. 291 ff. 199 BFH (GrS 2/68), BStBl. II 1969, S. 291, 293. 200 Gutachten der Steuerreform-Kommission, Abschn. V, Rn. 5, 6, 17–19. Vgl. hierzu Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 159 f. 201 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 159. 202 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 160 m. w. N. 203 Vgl. etwa BFH, BStBl. III 1952, S. 71, 72; BFH, BStBl. II 1986, S. 350, 352 ff. 204 Vgl. etwa Pankow, BB 1967, S. 112, 113; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41 m. w. N. 196

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mellen Maßgeblichkeit im Sinne einer umgekehrten Maßgeblichkeit, wonach die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte den korrespondierenden Ansatz in der Handelsbilanz voraussetzt.205 Mit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985206 wurde § 6 Abs. 3 EStG eingeführt. Danach durften Steuervergünstigungen nur dann in Anspruch genommen werden, wenn auch in der Handelsbilanz der entsprechende Ansatz gewählt wurde.207 Damit bestand erstmals eine generelle Regelung der formellen Maßgeblichkeit,208 die jedoch zahlreiche Fragen offen ließ.209 Eine endgültige legislative Klärung der Frage der formellen Maßgeblichkeit erfolgte letztendlich erst durch den durch das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22.12.1989210 eingefügten § 5 Abs. 1 S. 2 EStG mit dem Wortlaut „Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.“211 Hiermit ist klargestellt, dass die Maßgeblichkeit im Sinne einer umfassenden formellen Maßgeblichkeit einschließlich umgekehrter Maßgeblichkeit besteht.212 Diese umgekehrte Maßgeblichkeit „ist wohl der am stärksten kritisierte Aspekt des Maßgeblichkeitsprinzips.“213 Insbesondere wird die bereits erwähnte „Deformierung“ der Handelsbilanz durch den steuerlich motivierten Niedriegerer-Bewertungen angegriffen.214 f) Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 Große Auswirkungen auf das Maßgeblichkeitsprinzip hatte in jüngerer Zeit vor allem das Steuerentlastungsgesetz 1999/200/2002.215 Es normierte 205 Vgl. etwa Karsten, BB 1967, S. 425, 426 ff.; Woerner, BB 1976, S. 1569, 1570 ff.; Dziadkowski, DB 1989, S. 437, 438 f.; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 41 m. w. N. Weber-Grellet, BB 1999, S. 2659, 2661. 206 Hierzu siehe oben unter A. I. 9. 207 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 161 f. 208 Vgl. Robisch/Treisch, WPg 1997, S. 156, 160. 209 Vgl. Robisch/Treisch, WPg 1997, S. 156, 160; Söffing, DB 1988, S. 241, 242 ff. 210 BGBl. I 1989, S. 2408. 211 Vgl. Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 162; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 42 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 2 III 2. 212 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 2 II 2, S. 22, Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 43 m. w. N. 213 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 162 m. w. N. 214 So etwa Weber-Grellet, BB 1999, S. 2659, 2661. 215 Vom 24.03.1999, BGBl. 1999 I, S. 402 ff.

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zahlreiche spezielle steuerrechtliche Bilanzierungsvorschriften z. B. im Bereich der Teilwertabschreibungen, der ungewissen Verbindlichkeiten und der Rückstellungen,216 die nach der Gesetzesbegründung der „Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit“ und der „Objektivierung der Gewinnermittlung“ dienen sollten.217 Die Möglichkeit, „stille Reserven“ zu bilden und dadurch den Ausweis erwirtschafteter Gewinne in die Zukunft zu verlagern, sollte eingeschränkt werden.218 Vor allem dienten diese Änderungen jedoch dem Ziel der Verbreiterung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.219 Die mit dem Steuerentlastungsgesetz verbundene Erweiterung selbständiger steuerrechtlicher Bilanzierungsvorschriften wird im Schrifttum als massive Einschränkung bzw. Ende des Maßgeblichkeitsgrundsatzes220 und Ausgangspunkt der Entwicklung eines selbständigen Steuerbilanzrechts angesehen.221 4. Derzeitiger Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung a) Unmittelbare Auswirkungen In Deutschland wurde zum jetzigen Zeitpunkt nicht von dem Wahlrecht der IAS-VO Gebrauch gemacht, die Unternehmen zur Anwendung der IFRS auf den Einzelabschluss anstelle des HGB-Einzelabschluss222 zu verpflichten oder ihnen dies zu gestatten. Da für die Steuerbemessung im Rahmen des Maßgeblichkeitsprinzips jedoch ausschließlich auf den Einzelabschluss und nicht auf den Konzernabschluss zurückgegriffen wird, bestehen derzeit grundsätzlich keine unmittelbaren Auswirkungen der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung.223 216

Kußmaul/Klein, DStR 2001 S. 546, 546; Hildesheim, StBp 2001, S. 1, 2. Vgl. Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, S. 170. 218 Vgl. Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, a. a. O., S. 170. Vgl. hierzu auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 67. 219 Kußmaul/Klein, DStR 2001 S. 546, 546; Hildesheim, StBp 2001, S. 1, 3. 220 Kußmaul/Klein, DStR 2001 S. 546, 547, u. 549; Hildesheim, StBp 2001, S. 1, 2; Schneider, DB 1999, S. 105, 106 spricht von einer „Skalpierung der Maßgeblichkeit“. 221 Weber-Grellet, BB 1999, S. 2659, 2666. 222 Gem. § 325 Abs. 2a HGB kann ein IFRS-Abschluss nur zu Publizitätszwecken anstelle eins HGB-Einzelabschlusses im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden. Für die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion ist hingegen weiterhin zwingend ein Abschluss nach den HGB-Vorschriften zu erstellen. 223 Durch die mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I 2008, S. 1912 ff.) eingeführte (Zinsschrankenregelung des § 4 h Abs. 2 217

A. Zur Geschichte des Maßgeblichkeitsprinzips

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b) Mittelbare Auswirkungen Wenngleich keine unmittelbare Auswirkung der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung besteht solange nicht auch der Einzelabschluss nach IFRS erstellt wird, so ist doch zumindest ein faktischer, mittelbarer Einfluss möglich.224 Zum einen könnten ungeschriebene GoB und unbestimmte Rechtsbegriffe sowie handelsrechtliche Wahlrechte eine an die IFRS angenäherte Interpretation bzw. Ausübung erfahren.225 Darüber hinaus könnten sich einzelne IFRS im Zuge ihrer weiteren Verbreitung zu neuen eigenen GoB entwickeln mit der Folge, dass sie über § 5 Abs. 1 EStG auf die steuerliche Gewinnermittlung durchschlagen.226 Eine weitere, europarechtlich verursachte Einwirkung der IFRS könnte sich aus folgenden Gründen ergeben: Durch die Entscheidungen des EuGH in den Rechtsache Giloy227 und DE + ES Bauunternehmung228 steht fest, dass der EuGH in Fragen des deutschen Steuerbilanzrechts zuständig ist.229 Nach wohl herrschender Literaturansicht sind alle, d.h. auch die rechtsformunabhängig geltenden Bilanzvorschriften richtlinienkonform auszulegen, auch wenn die Bilanzrichtlinie unmittelbar nur die handelsrechtliche Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften betrifft.230 Daraus folgt, dass das geS. 1 c) EStG n. F. sind jedoch, die für den Eigenkapitalvergleich zwischen Betrieb und Konzern zu erstellenden maßgeblichen Abschlüsse, grds. nach IFRS zu erstellen. Hiermit wird, wie Hennrichs, DB 2007, S. 2101, 2101 feststellt, erstmals „. . . eine steuerlich induzierte Obliegenheit zur Rechnungslegung nach IFRS auf Betriebsebene statuiert.“ Zur Frage des Einflusses der IAS bzw. US-GAAP auf die steuerliche Gewinnermittlung durch den durch das KapAEG eingeführten § 292a HGB a. F., der ein Wahlrecht für einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Standards begründete, vgl. etwa Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 231. 224 Vgl. Kort, FR 2001, S. 53, 60; Herzig, WPg 2000, S. 104, 106 ff. 225 Vgl. Kirsch, DStZ 2004, S. 470, 473; vgl. auch die entsprechenden Erwägungen Broers im Zusammenhang mit dem KapAEG, Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 232 f. 226 Vgl. Weber-Grellet, BB 2006, S. 35, 37. 227 EuGH, Urt. 17.07.1997, Rs. C-130/95, Slg. 1997 I S. 4291 ff. 228 EuGH, Urt. v. 14.09.1999, Rs. C-275/97, Slg. 1999 I S. 5331 ff. 229 Strittig. Anderer Ansicht ist der BFH, der einer offenen Konfrontation mit dem EuGH jedoch ausgewischen ist. So hat der Erste Senat seinen diesbezüglichen Vorlagebeschluss an den Großen Senat, I R 6/96, BStBl. 1999, S. 129 ff. wieder zurückgenommen; vgl. hierzu Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 194 ff. m. w. N. Gegen eine Kompetenz des EuGH ist auch ein Teil des Schrifttums, vgl. etwa WeberGrellet, StuW 1995, S. 336, 349 f.; Euler, StuW 1998, S. 15, 22. Vgl. ausführlich zum Ganzen Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 194 ff. m. w. N., Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 284 ff. und Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 187 ff. 230 Kahle, StuW 2001, S. 126, 127 m. w. N.; Herzig/Dautzenberg, BFuP 1998, S. 23, 27; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 190 m. w. N.; ausführlich hierzu Herzig, WPg 2000, S. 104, 106 ff.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

samte Handelsbilanzrecht – und zwar auch dann wenn es im Rahmen des Steuerbilanzrechts anzuwenden ist – richtlinienkonform auszulegen ist.231 In der Rechtsache BIAO232 hat der EuGH schließlich entschieden, dass bei der Auslegung der europäischen Bilanz-Richtlinien die IFRS ergänzend heranzuziehen sind. Dies führt im Ergebnis dazu, dass über das Maßgeblichkeitsprinzip die IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung relevant werden können.233 c) Auswirkungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird eine Annäherung des HGB-Bilanzrechts an die IFRS angestrebt.234 Dadurch werden sich die IFRS zukünftig zumindest mittelbar verstärkt auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken.235 Darüber hinaus wird sich zeigen müssen in welchem Maße die stärkere Gewichtung der Informationsfunktion des HGB-Abschlusses durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz dazu führt, dass die IFRS verstärkt zur Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung herangezogen werden.236

B. Anwendungsbereich, Inhalt, Umfang und Reichweite des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips I. Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips Steuerbemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist gem. § 2 Abs. 5 HS 2 EStG das zu versteuernde Einkommen. Kernelement des zu versteuernden Einkommens sind gem. § 2 Abs. 1 EStG die Einkünfte. Dabei werden gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG die folgenden sieben Einkunftsarten unterschieden: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus nichtselb231 Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 190; Broer, RIW 2001, S. 756, 760 ff. 232 EuGH, Urt. v. 7.1.2003, Rs. C-306/99 (BIAO), IStR 2003, S. 95 ff. 233 Vgl. etwa Schaumburg, Stbg, 2004, S. 545, 547; a. A. insofern Hennrichs, NZG 2005, S. 783, 787, der darauf abstellt, dass der „europäische Übernahmebefehl“ nur die Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen erfasst. 234 Vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in A. II. 3. a), BTDrcks. 16/10067, S. 34. 235 Vgl. etwa Kahle/Dahlke/Schulz, StuW 2008, S. 266, 266 zum Referentenentwurf. 236 Vgl. hierzu Herzig, DB 2008, S. 1, 4 zum Referentenentwurf.

B. Anwendungsbereich des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips

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ständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG. Aufgrund des Dualismus der Einkünfteermittlung237 bei der Einkommensteuer wird bei diesen Einkunftsarten zwischen den sog. Gewinneinkünften und den Überschusseinkünften unterschieden. Das in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG geregelte Maßgeblichkeitsprinzip findet nur bei den Gewinneinkünften Anwendung. Zu diesen zählen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbetrieb, Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Bei ihnen wird das steuerbare Einkommen aus dem Gewinn ermittelt,238 der in § 4 Abs. 1 EStG definiert ist als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.239 Entscheidende Größe bei dieser steuerlichen Gewinnermittlung ist somit das Betriebsvermögen. Für Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ordnet das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG an, dass für den Betriebsvermögensvergleich, das nach der Handelsbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen anzusetzen ist. Eine ausdrückliche gesetzliche Definition des Begriffs des Betriebsvermögens existiert nicht.240 Das „Vermögen“ entspricht jedoch dem Bilanzposten des Eigenkapitals, als Differenz zwischen dem Saldo aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter.241 Neben der Gewinnermittlung bei der Einkommensteuer findet das Maßgeblichkeitsprinzip, indem auf die einkommensteuerliche Gewinnermittlung Bezug genommen wird, auch bei der Körperschafts-, der Gewerbe- und Erbschaftssteuer Anwendung.242

237 238 239

s. o. unter A. II. 3. b). Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Ein-

lagen. 240 Vgl. Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 4, § 4 Rn. B2, B4; Wied, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 4 Rn. 257; BFH (GrS 2/99), BStBl. II., 2000, S. 632, 635. 241 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 42, BFH (GrS 2/99), BStBl II., 2000, S. 632, 635. 242 § 8 Abs. 1 KStG; § 7 GewStG; §§ 12 ErbStG i. V. m. § 109 BewG.; Broer, Maßgeblichkeit, S. 72.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

II. Inhalt, Umfang und Reichweite der heutigen Regelung des Maßgeblichkeitsprinzips 1. Regelungsort (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Das Maßgeblichkeitsprinzip ist in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG normiert und hat den Wortlaut: „Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist“. 2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Was unter den Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu verstehen ist, ist seit jeher heftig umstritten gewesen.243 Nach heute h. M. sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) unbestimmte Rechtsbegriffe,244 die deduktiv aus den Zwecken der Rechnungslegung abzuleiten sind.245 Einig ist man sich heute auch darüber, dass die durch das BiRiLiG im ersten Abschnitt des Dritten Buches (§§ 238 ff. HGB) eingefügten Vorschriften die wichtigsten GoB enthalten.246 Darüber hinaus existieren aber auch ungeschriebene GoB.247 3. Verweisungsziel von § 5 Abs. 1 S. 1 EStG Nicht unumstritten ist hingegen das genaue Verweisungsziel von § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Während teilweise zwischen GoB-konformem und GoBwidrigem Handelsrecht unterschieden wird und dementsprechend die Auf243

Vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 44. Vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 378 ff. 244 BVerfGE 13, S. 153, 161; Alder/Düring/Schmaltz, Teil-Bd. 6, § 243 HGB, Rn. 6. Zu den anderen in Bezug auf die Rechtsnatur der GoB vertretenen Auffassungen, vgl. Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 44 m. w. N. 245 Vgl. Förschle, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar § 243, Rn. 14; Leffson, GoB, S. 29 ff.; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 38 f.; Kort, FR 2001, S. 53, 54; Euler, StuW 1998, S. 15, 17 m. w. N.; umfassend zu den verschiedenen Auffassungen vgl. Döllerer, BB 1959, S. 1217 f.; Beisse, StuW 1984, S. 1, 7; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 169 f. 246 Leffson, GoB, S. 26, Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn. 333 f. 247 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 60; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 76 m. w. N.

B. Anwendungsbereich des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips

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fassung vertreten wird, dass die Verweisung nur die Vorschriften des HGB umfasst, in denen sich handelsrechtliche GoB niedergeschlagen haben,248 sind nach der inzwischen wohl herrschenden Literaturansicht249 und Auffassung der Verwaltung250 alle geschriebenen und ungeschriebenen rechtsformunabhängigen Regeln des Handelsbilanzrechts von der Verweisung umfasst.251 4. Ausprägungen der Maßgeblichkeit a) Materielle Maßgeblichkeit Der sog. Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit besagt, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung die abstrakten handelsrechtlichen Vorgaben zu befolgen sind.252 Anders ausgedrückt sind die handelsrechtlichen Vorschriften für steuerliche die Gewinnermittlung verbindlich. Die materielle Maßgeblichkeit bezieht sich dabei nach ganz herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum253 grundsätzlich sowohl auf den Bilanzansatz dem Grunde nach als auch auf den Bilanzansatz der Höhe (Bewertung) nach. Der Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit gilt jedoch nur, soweit keine steuerrechtlichen, vom Handelsbilanzrecht abweichenden Spezialvorschriften existieren.254

248

Ballwieser, BFuP 1990, S. 477, 479 f. Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. B 38; Schulze-Osterloh, StuW 1989, S. 242, 247; Schulze-Osterloh, StuW 1991, S. 284, 285; in diesem Sinne auch Winnefeld, BilanzHandbuch, C Rn. 555; vgl. auch Dauber, Realisationsprinzip, S. 27. 249 Schreiber, in: Blümich, EstG Bd. 1, § 5 Rn. 206; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. A 382; Haller, RIW 1992, S. 43, 44; Hauser/ Meurer, WPg 1998, S. 269, 276; Hennrichs, StuW 1999, S. 138, 140; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 61; Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 17. 250 H 29 EStR. 251 Vgl. ausführlich zum Meinungsstand Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 172 ff.; Broer, Maßgeblichkeit, S. 76 f. 252 Crezelius, in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, § 5 Rn. 21; vgl. auch Bluemich, EStG, § 5 Rn. 180. 253 Birk, Steuerrecht § 6 Rn. 750; Kort, FR 2001, S. 53, 57; Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 44; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 169; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 172; Crezelius, in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, § 5 Rn. 36 m. w. N.; a. A. noch Söffing, DB 1988, S. 241, 241. 254 Vgl. Birk, Steuerrecht § 6 Rn. 751; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 169; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 172; Winnefeld, BilanzHandbuch C. Rn. 546.

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Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

b) Formelle Maßgeblichkeit bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit In § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, wonach steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind, ist die formelle Maßgeblichkeit normiert. Ihr zufolge sind alle konkreten Ansätze in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich, sofern sie nicht gegen zwingendes Steuerrecht verstoßen.255 Voraussetzung hierfür sind korrespondierende Wahlrechte in Handelsund Steuerrecht.256 Aufgrund von § 5 Abs. 1 S. 2 EStG müssen steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte, die über die eigentlichen handelsbilanzrechtlichen Vorschriften hinausgehen, entsprechend auch in der Handelsbilanz ausgeübt werden.257 Ermöglicht wird dies durch die Übernahme spezieller steuerrechtlicher Vorschriften in die Handelsbilanz in Form sog. handelsrechtlicher „Öffnungsklauseln“.258 Da hierdurch steuerliche Erwägungen in die Handelsbilanz einwirken, bezeichnet man dies als umgekehrte Maßgeblichkeit.259 Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist insofern ein „Reflex der formellen Maßgeblichkeit“260 bzw. „logische Folge“261 der formellen Maßgeblichkeit. 5. Verweisungsumfang Wie bereits aufgeführt gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit nur, soweit keine besonderen steuerrechtlichen Vorschriften bestehen. Es gibt jedoch zahlreiche derartige steuerrechtliche Spezialvorschriften, die das Maßgeblichkeitsprinzip einschränken.262 Bezüglich des Bilanzansatzes dem Grunde nach enthalten z. B. § 5 Abs. 2–Abs. 6 EStG teilweise vom Handelsbilanz255 Vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 172 f. m. w. N.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 78; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 174. 256 Weber-Grellet, in: Schmidt, ESTG, § 5 Rn. 43; Stobbe, in: Hermann/Heuer/ Raupach, EstG Bd. 4, § 5 Rn. 62. 257 Vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 173. 258 Handelsrechtliche Öffnungsklauseln enthalten §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 u. § 281 HGB. Sie sind zur Wahrung der formellen Maßgeblichkeit in den Fällen erforderlich, in denen anders als von § 5 Abs. 1 S. 2 EStG vorausgesetzt nur steuerrechtlich und nicht auch handelsrechtlich ein Wahlrecht besteht. Die Öffnungsklauseln eröffnen handelsrechtliche Wahlrechte für die ohne solche Öffnungsklauseln handelsrechtlich unzulässige Übernahme von steuerrechtlichen Regeln. Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 83. 259 Vgl. Stobbe, in: Hermann/Heuer/Raupach, EstG Bd. 4, § 5 Rn. 63; Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 174 f. 260 Mathiak, DStR 1988, S. 274, 275. 261 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 535. 262 Ausführlich zu den steuerlichen Sondervorschriften vgl. etwa Mayer, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 147, 178 ff.

B. Anwendungsbereich des heutigen Maßgeblichkeitsprinzips

99

recht abweichende steuerrechtliche Spezialvorschriften. Ferner normiert § 5 Abs. 6 EStG einen steuerlichen Bewertungsvorbehalt, der besagt, dass die in §§ 6, 6 a und 7 EStG geregelten Bewertungsvorschriften den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften vorgehen. Angesichts dieser Beschränkungen normiert § 5 Abs. 1 S. 1 EStG also ein „. . . steuerrechtlich eingeschränktes Maßgeblichkeitsprinzip . . .“.263 Eine weitere Einschränkung erfährt das Maßgeblichkeitsprinzip durch die Rechtsprechung des BFH. Der Große Senat des BFH hat in seinem bereits erwähnten Grundsatzbeschluss aus dem Jahre 1969264 entschieden, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Aktivierungsgeboten und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten führen. Begründet wird dies in der Entscheidung mit dem Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 GG) und mit der Erfassung des vollen Gewinns als den Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung.265 6. Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das Maßgeblichkeitsprinzip wird durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eine grundlegende Änderung dahin gehend erfahren, dass die bereits in der Vergangenheit stark kritisierte266 formelle Maßgeblichkeit durch die Neufassung von § 5 EStG n. F.267 und durch die Aufhebung der entsprechenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln268 abgeschafft wird.269 Damit sind steuerliche Wahlrechte zukünftig unabhängig von der Handelsbilanz in der Steuerbilanz auszuüben.270 Voraussetzung für den Ansatz eines steuerlichen Wahlrechts in der Steuerbilanz ist gem. § 5 Abs. 1 S. 2 263 264

Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 377. BFH (GrS) BStBl. II 1969, S. 291 ff. Siehe hierzu bereits oben unter A. II.

3. e). 265

BFH (GrS) BStBl. II 1969, S. 291, 293. Vgl. oben unter II. 3. e). 267 Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120; vgl. näher hierzu Theile/Hartmann, DStR 2008, S. 2031, 2032; Herzig, DB 2008, S. 1, 3 f. (zur Fassung im Referentenentwurf). 268 Art. 1 Nr. 5, 10, 24, 29 u. 30 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 ff. 269 Vgl. Meyer, DStR 2009, S. 762, 762 f.; ausführlich, zur bereits im Regierungsentwurf vorgesehenen Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit, Herzig, DB 2008, S. 1339, 1339 ff. 270 Vgl. Meyer, DStR 2009, S. 762, 762 f. 266

100 Kap. 2: Handels-/Steuerbilanzverknüpfung durch Maßgeblichkeitsprinzip

EStG n. F. jedoch, dass „. . . Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.“271 Durch die Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit wird die Einheitsbilanz zukünftig in Frage gestellt.272 Es bleibt abzuwarten ob und inwieweit sich langfristig eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung entwickeln wird.273

III. Rechtsdogmatische Begründung des Maßgeblichkeitsprinzips Die zentrale dogmatische Begründung der Konzeption des Maßgeblichkeitsprinzips ist auch heute noch die bereits vom preußischen Oberverwaltungsgericht274 entwickelte und maßgeblich von Döllerer275 geprägte „Teilhaberthese“ bzw. „Gleichstellungsthese“.276 Sie beruht auf der Annahme, dass die Zahlungsbemessung der dominierende Zweck der Handelsbilanz ist277 und fasst den Fiskus als „stillen Teilhaber“ auf. Kernaussage der Gleichstellungsthese ist, dass die Gewinnansprüche des Fiskus als „stiller Teilhaber“ nicht anders bemessen werden könnten als die Gewinnansprüche anderer Teilhaber am Gewinn der Unternehmung.278 Dies ist Döllerer zufolge „. . . die große Klammer, die das Handelsrecht und das Steuerrecht verbindet“.279 Der Gleichstellungstheorie zufolge gibt es keine spezifische steuerrechtliche Leistungsfähigkeit. Es sei vielmehr sinnvoll auf den betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Maßstab der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens, den Gewinn, zurückzugreifen280. Durch die Kon271

Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120. 272 Vgl. Herzig, DB 2008, S. 1339, 1341; Meyer, DStR 2009, S. 762, 763 m. w. N. 273 Der Begründung des Regierungsentwurfs zufolge soll jedenfalls die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung bewahrt werden, A. I., BT-Drcks. 16/10067, S. 32. 274 Rep. V. A: 136/01, PrOVGStSt 1902, Bd. X, S. 294, 305. 275 Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334. 276 Hierzu siehe oben unter A. II. 2. b). 277 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 179. 278 Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334; Döllerer, BB 1988, S. 238, 238; vgl. auch Clemm in: FS Offerhaus, S. 631, 639. 279 Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334. 280 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 179; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 180.

C. Renaissance der Maßgeblichkeit in Form einer IFRS-Maßgeblichkeit

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zeption des Fiskus als stillen Teilhaber sieht die Gleichstellungstheorie in der Ausschüttungsregelung eine Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz.281 Diese Begründung des Maßgeblichkeitsgrundsatz, insbesondere die These der Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz wird von Teilen des Schrifttums282 abgelehnt. Hierzu wird in Kap. 5 noch ausführlich eingegangen.283

C. Renaissance der Maßgeblichkeit in Form einer IFRS-Maßgeblichkeit Angesichts der vielfältigen Durchbrechungen durch steuerliche Sondervorschriften wird im Schrifttum kontrovers diskutiert, ob der bestehende Maßgeblichkeitsgrundsatz seine Berechtigung verloren habe und daher zugunsten eines eigenständigen Steuerbilanzrechts aufgegeben werden sollte.284 Mit der bereits oben dargestellten Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird die Forderung nach einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung zunehmen.285 In der vorliegenden Arbeit wird hingegen gewissermaßen die Möglichkeit einer „Renaissance des Maßgeblichkeitsgrundsatzes“286 in Form einer IFRS-Maßgeblichkeit untersucht. Dies wäre insbesondere der Fall, wenn der Vergleich der nach derzeitigen Steuerrecht geltenden Regelungen – also sowohl die aufgrund der Maßgeblichkeit unmittelbar geltenden handelsrechtlichen als auch die speziellen steuerlichen Modifikationen – und der IFRS-Vorschriften zum Ergebnis käme, dass die IFRS besser mit dem Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung übereinstimmen. Daraus ließe sich der Schluss ziehen, dass bei einer IFRS-Maßgeblichkeit weniger Durchbrechungen durch steuerliche Sondervorschriften erforderlich wären. 281 Vgl. die Nachweise bei Kahle, WPg 2002, S. 178, 179; Clemm, in: FS Offerhaus, S. 631, 639; Moxter, BB 1997, S. 195, 195; vgl. auch Schön, StuW 1995, S. 366, 376 f. Ausführlich hierzu in Kapitel 5 A. II. 282 So vor allem Siegel, StuB 1999, S. 195, 196; im Ergebnis auch Herzig, WPg 2000, S. 104, 118; kritisch Kort, FR 2001, S. 53, 56; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289 f.; Schneider, DB 1999, S. 105, 106; tendenziell gegen eine Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz wohl auch AK Steuern und Revision, DStR 2004, S. 1267, 1268. 283 Siehe hierzu ausführlich Kapitel 5 A. II. 284 Vgl. aus der umfangreichen Literatur hierzu exemplarisch beispielsweise Kort, FR 2001, S. 53, 56 ff.; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289 f.; Dziadkowski, DStZ 2001, S. 9, 13 m. w. N. 285 Siehe oben B. II. 6. 286 Kort, FR 2001, S. 53, 59 im Zusammenhang mit der Frage, ob das Prinzip des true and fair view auch auf die Steuerbilanz anzuwenden ist.

Kapitel 3

Voraussetzungen und Bedingungen aus steuerrechtlicher Sicht für eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz und ihre Verwirklichung im geltenden Recht Das Steuerrecht als klassisches Eingriffsrecht unterliegt im Rechtsstaat verschiedenen verfassungsrechtlichen Bindungen.1 Sie bilden in ihrer steuerspezifischen Konkretisierung die „systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts“.2 Diese steuerrechtlichen Grundprinzipien geben einen Rahmen vor, innerhalb dessen sich die konkrete Ausgestaltung der jeweiligen Steuern bewegen muss. Im Folgenden soll dieser Rahmen im Hinblick auf die Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Einkommensteuer und speziell der Gewinnermittlung durch Bilanzierung (§ 5 Abs. 1 EStG) herausgearbeitet werden. Er bildet die steuerrechtliche Vorgabe, an der dann in Kapitel 5 die Ausgestaltung der Steuerbemessungsgrundlage der Einkommensteuer im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit zu messen sein wird.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts Zu den verfassungsrechtlichen Bindungen, denen das Steuerrecht unterliegt, zählen insbesondere das Rechtsstaatsprinzip mit seinen Unterprinzipien, der Gleichheitsgrundsatz sowie die Eigentumsgarantie.3 Sie werden steuerspezifisch insbesondere durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der 1

Hierzu gleich unter A. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 13; grundlegend, Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 135 ff. 3 Die Bindung des Steuerrechts an weitere verfassungsrechtliche Prinzipien wie z. B. das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1 GG), das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) und das Verbot der Benachteiligung von Ehe und Familie (Art. 6 GG) usw. sind im Rahmen der vorliegenden Untersuchung von untergeordneter Bedeutung und sollen daher außer Betracht gelassen werden. Zur Bedeutung dieser verfassungsrechtlichen Prinzipien im Steuerrecht vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 194 ff., Rn. 202 ff., Rn. 240 ff. 2

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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Besteuerung, das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das Verbot einer Erdrosselungssteuer bzw. den Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung konkretisiert.4

I. Das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und seine steuerrechtliche Konkretisierung Hinsichtlich des Rechtsstaatsprinzips als grundlegendem verfassungsrechtlichen Prinzip sind im Hinblick auf das Steuerrecht vor allem das Legalitätsprinzips, der Grundsatz der Rechtssicherheit und das Verhältnismäßigkeitsprinzip von Bedeutung.5 1. Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung beinhaltet – wie das allgemeine Legalitätsprinzip auch – einen steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt, die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sowie den Vorrang des Gesetzes.6 Der steuerrechtliche Gesetzesvorbehalt wird aus Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 und Art. 14 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 2 GG abgeleitet.7 Einfachgesetzlich ist das steuerrechtliche Legalitätsprinzip in §§ 3 Abs. 1 und 38 AO normiert.8 Es verlangt eine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung,9 die sowohl den Tatbestand als auch die Rechtsfolge enthält.10 Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat dies durch die Formulierung beschrieben, das Steuerrecht lebe aus dem Diktum des Gesetzgebers.11 Weiterhin wird für 4 Vgl. grundlegend Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 53 ff., 81 ff., 214 ff. 5 Ausführlich zur Rechtsstaatlichkeit des Steuerrechts, insbesondere der Unterscheidung einer formalen und materialen Rechtsstaatlichkeit Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 50 ff. m. w. N. Daneben ist auch das Rückwirkungsverbot steuerrechtlich von großer Bedeutung. Mangels Relevanz für die vorliegende Untersuchung kann es hier jedoch außer Betracht bleiben. 6 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 150; Weber-Grellet, StuW 1993, S. 97, 101; Weber-Grellet, in: FS Posser, S. 395, 400. Der Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes kann für die vorliegende Untersuchung außer Betracht bleiben. Vgl. hierzu Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 161 ff. 7 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 153 ff. 8 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 156. 9 Vgl. Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 37; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 325. 10 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 157 f. 11 BVerfGE 13, S. 318, 328.

104 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

die Besteuerung verlangt, dass Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz in einem Gesetz im formellen Sinne geregelt werden.12 Damit ist aber noch nicht festgelegt, dass jedes Detail durch formelles Gesetz festgelegt werden müsste. So dürfen beispielsweise Detailfragen aufgrund von Art. 80 Abs. 1GG auch durch Rechtsverordnungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) als Exekutive erfolgen.13 2. Rechtssicherheit und Bestimmtheitsgebot Das Rechtsstaatsprinzip beinhaltet darüber hinaus das Prinzip der Rechtssicherheit, das unter anderem durch das Bestimmtheitsgebot verwirklicht wird.14 Letzteres erstreckt sich sowohl auf den Tatbestand als auch auf die Rechtsfolge einer Vorschrift.15 Die Rechtsprechung des BVerfG bezüglich der Anforderungen, die an die Bestimmtheit zu stellen sind, ist uneinheitlich.16 So hat das BVerfG bezüglich des Bestimmtheitsgrundsatzes zwar einerseits entschieden, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige, die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen könne17 und sich damit auf die entsprechende Belastungswirkung einstellen könne. Andererseits ist das BVerfG in seiner Rechtsprechung bezüglich des Bestimmtheitsgrundsatzes sehr großzügig gewesen und hat auch Regelungen gebilligt, die so unbestimmte Begriffe enthalten wie „außergewöhnliche Belastung“18, „Zinsen für Schulden, [. . .] die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen“19 und „wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist“.20 Das BVerfG hat also auch im Steuerrecht die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe zugelassen.21 Voraussetzung für die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe ist dem 12 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 159; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, S. 161. 13 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 6 ff. 14 Vgl. Budde/Steuber, DStR 1998, S. 504, 504; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 167 m. w. N. 15 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 167. 16 BVerfGE 1, S. 14, 45; BVerfGE 21, S. 73, 79; BVerfGE 25, S. 216, 226 f.; BVerfGE 35, S. 348, 358 f.; BVerfGE 38, S. 69, 82. 17 St. Rspr., siehe nur BVerfGE 19, S. 253, 267; BVerfG, BVerfGE 34, S. 348, 365; BVerfGE 49, S. 342, 362; BVerfGE 73, S. 388, 400; BVerfGE 48, 210, 222. 18 BVerfGE 21, S. 1, 3. 19 BVerfGE 26, S. 1, 10. 20 BVerfGE 48, S. 210, 223 f. 21 Vgl. auch Birk/Kulosa, FR 1999, S. 433, 435; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 169.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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BVerfG zufolge jedoch, dass diese nach den juristischen Methoden ausgelegt werden können und damit justitiabel sind.22 Eine Verletzung des Bestimmtheitsgebots ist nach Auffassung des BVerfG erst dann gegeben, wenn durch die Auslegung keine objektiven Kriterien gewonnen werden können, um eine willkürliche Handhabung durch die Behörden auszuschließen.23 Speziell bezüglich der steuerrechtlichen Gewinnermittlung verlangen das Gebot der Rechtssicherheit beziehungsweise das Bestimmtheitsgebot die Objektivierbarkeit des zu besteuernden Gewinns. Danach muss der Gewinn möglichst klar und einfach bestimmbar sein und durch Dritte leicht nachvollziehbar und intersubjektiv überprüfbar sein.24 Dazu sind zunächst klare und eindeutige Regelungen der Gewinnermittlung erforderlich.25 Weiter müssen aber auch die wirtschaftlichen Größen selbst, an die die Gewinnermittlungsregelungen anknüpfen, verlässlich und präzise sein.26 Hierfür eignen sich grundsätzlich nur bereits bekannte, also vergangenheitsbezogene wirtschaftliche Größen.27 Bezüglich des Objektivierungsgedankens gibt Schön zu Recht zu Bedenken, dass dieser in einem Spannungsverhältnis zum Leistungsfähigkeitsprinzip28 steht.29 Denn das Leistungsfähigkeitsprinzip verlange grundsätzlich auch die Berücksichtigung von schwer feststellbaren und bewertbaren finanziellen Vorteilen und Lasten des Steuerpflichtigen.30 3. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip Das aus dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten hergeleitete Verhältnismäßigkeitsprinzip,31 das als grundlegendes Verfassungsprinzip bei 22 BVerfGE 13, S. 153, 161; BVerfGE 78, S. 214, 226; vgl. aus dem Schrifttum, Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 169; Dauber, Realisationsprinzip, S. 87. 23 BVerfGE 21, S. 73, 80. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 169 zufolge, soll eine Verfassungswidrigkeit von Vorschriften dann vorliegen, „wenn sie schlechterdings nicht anwendbar, nicht befolgbar, nicht justitiabel sind.“. 24 Hennrichs, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStG 24, S. 301, 313. 25 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 16; Schreiber, in: FS Beisse, S. 491, 506; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289. 26 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 16; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289; Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 33 m. w. N. 27 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 16; Schreiber, in: FS Beisse, S. 491, 506; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289. 28 Hierzu sogleich unter II. 2. 29 Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 24. 30 Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 24. 31 Die Terminologie ist uneinheitlich. Es wird auch vom Übermaßverbot gesprochen, vgl. Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 80.

106 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

jeglichem staatlichen Handeln zu beachten ist,32 verlangt, dass staatliche Maßnahmen in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Zweck stehen und im Hinblick auf diese Zweck-Mittel-Relation den Kriterien der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Zumutbarkeit genügen.33 Für den in dieser Arbeit zu untersuchenden Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung durch Bilanzierung ist der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz als ausgleichendes Objektivierungsprinzip neben den divergierenden Geboten der vollständigen Besteuerung einerseits und der Besteuerung möglichst sicherer Gewinne andererseits von Bedeutung.34 Im Rahmen der Besteuerung werden Steuern zum Zwecke der Erzielung von Einnahmen zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein. Daher wird sich die Obergrenze für die Steuerbelastung letztlich allein aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne ergeben.35 Konkrete oder gar quantitative Vorgaben lassen sich jedoch auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht entnehmen. Vielmehr ist er als allgemeines Verfassungsprinzip bei der Ausgestaltung der Besteuerung im Einzelfall zu berücksichtigen.36 4. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund des Rechtstaatsprinzips in seiner steuerrechtlichen Konkretisierung zum einen Tatbestand und Rechtsfolge der steuerlichen Gewinnermittlung in einem Gesetz im formellen Sinne festgelegt werden müssen. Zum anderen müssen in der gesetzlichen Regelung verwendete unbestimmte Rechtsbegriffe einer Auslegung zugänglich und damit auch justitiabel sein. Der zu besteuernde Gewinn muss objektivierbar sein, was klare und eindeutige Regeln der Gewinnermittlung erfordert, die an präzise und verlässliche wirtschaftliche Größen anknüpfen. 32

Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 81; Sommermann, in: v. Mangoldt/ Klein/Starck, GG Bd. 2, Art. 20 Abs. 3 Rn. 302; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 209. 33 Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 83; Sommermann, in: v. Mangoldt/ Klein/Starck, GG Bd. 2, Art. 20 Abs. 3 Rn. 304; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 209. 34 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 324. 35 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 189. 36 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 223 zufolge ist der vom BVerfG entwickelte und von diesem auf Art. 14 Abs. 2 S. 2 GG gestützte sog. Halbteilungsgrundsatz (dazu unten unter III. 2.) auf das Übermaßverbot zu stützen.

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Schließlich ist auch das Verhältnismäßigkeitsprinzip zu beachten, das einer exzessiven Besteuerung unrealisierter Gewinne entgegenstehen dürfte. 5. Umsetzung im geltenden Recht bzgl. der steuerlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsprinzips Hinsichtlich der steuerrechtlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sind in Bezug auf den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung folgende Punkte erörterungswürdig: Zum einen könnte der Verweis des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auf die GoB im Hinblick auf das Erfordernis eines formellen Gesetzes problematisch sein. Der Großteil der GoB ist heute zwar in den §§ 238 ff. HGB gesetzlich normiert.37 Es bestehen daneben jedoch auch weiterhin ungeschriebene GoB,38 die wie bereits dargestellt nach h.A. von der Verweisung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG umfasst werden.39 Bezüglich der ungeschriebenen GoB wird daher im geltenden Recht das Erfordernis eines Gesetzes im formellen Sinne verletzt.40 Des Weiteren könnten die Unsicherheiten bzgl. des genauen Verweisungsumfangs des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG und des genauen Inhalts der ungeschriebenen GoB unter dem Aspekt der Rechtssicherheit und Bestimmtheit Bedenken begegnen.41 Im Schrifttum ist – insbesondere vor der Normierung der wichtigsten GoB in den §§ 238 ff. HGB durch das BiRiLiG – die Verweisung des § 5 Abs. 1 EStG auf die GoB im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot auch vielfach kritisiert worden.42 Nachdem heute die wichtigsten 37 Die §§ 238 ff. HGB wurden durch das BiRiLiG 1985 eingeführt. Zuvor war das Bilanzrecht in verschiedenen Gesetzen (AktG, PublZG, HGB) verstreut geregelt. Viele GoB waren nicht kodifiziert. Siehe hierzu Kapitel 2 A. I. 9. 38 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 60; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 76 m. w. N. 39 Siehe Kapitel 1 B. II. 3. 40 A. A. Dauber, Realisationsprinzip, S. 27 unter Hinweis auf die Generalklausel des § 243 HGB als positivrechtliche Grundlage für weitere, auch ungeschriebene GoB. Daubers Argumentation setzt jedoch voraus, dass eine Verweisung auf ungeschriebenes Recht, wie in § 243 HGB, dem Erfordernis eines formellen Gesetzes genügt. Dies ist m. E. jedoch nicht der Fall. Denn im Bereich des Steuerrechts verlangt das Gebot eines formellen Gesetzes, dass Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz in dem Gesetz geregelt sind. Ein pauschaler Verweis eines Gesetzes im formellen Sinne auf ungeschriebenes Recht erfüllt diese Anforderungen nicht. 41 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 325. 42 Vgl. Matthiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5 § 5 Rn. A 14; Weber-Grellet, DB 1997, S. 385, 385 u. 389; weitere Nachweise bei Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 325; kritisch wohl auch Schneider, DB 1999, S. 105, 107.

108 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

GoB jedoch in den §§ 238 ff. HGB kodifiziert sind, dürfte diese Kritik jedoch an Bedeutung verloren haben, zumal eine umfassende, gesicherte Rechtsprechung vor allem des BFH besteht, die die Reichweite und den Inhalt der Verweisung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hinreichend konkretisiert.43 Im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot könnten jedoch die zahlreichen unbestimmten Rechtsbegriffe im Bilanzsteuerrecht problematisch sein.44 Hierzu ist zunächst festzustellen, dass eine umfassende gesetzliche Normierung ohne Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe aufgrund der Komplexität des Steuerrechts nahezu unmöglich sein dürfte. Außerdem ist – wie bereits dargelegt45 – auch im Bereich des Steuerrechts die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe nicht ausgeschlossen, soweit sie einer Auslegung zugänglich und damit auch justitiabel sind, was regelmäßig der Fall sein dürfte.

II. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und seine steuerrechtliche Konkretisierung 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) im Steuerrecht Aus dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) wird vom BVerfG im Bereich des Steuerrechts der Grundsatz der Steuergerechtigkeit abgeleitet,46 der sich in die vertikale und die horizontale Steuergerechtigkeit unterteilen lässt.47 Die horizontale Steuergerechtigkeit verlangt, dass Steuerpflichtige gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden, während die vertikale Steuergerechtigkeit bei Steuerpflichtigen unterschiedlicher Leistungsfähigkeit eine ausdifferenzierte Besteuerung gebietet.48 Nach dem mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit verbundenen Grundsatz der steuerrechtlichen Lastengleichheit49 sind die Lasten gleich43

Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 325. Kritisch gegenüber den GoB als „. . . außerordentlich unbestimmte Rechtsbegriffe“ ist etwa Kort, FR 2001, S. 53, 59. 45 s. o. A. I. 2. 46 BVerfGE 6, S. 55, 70; BVerfGE 9, S. 1, 9; BVerfGE 13, S. 181, 202; BVerfGE 23, S. 242, 253; BVerfGE 26, S. 302, 310; BVerfGE 43, S. 108, 118; BVerfGE 50, S. 386, 391; BVerfGE 65, S. 325, 354; BVerfGE 66, S. 214, 223. 47 Vgl. Dauber, Realisationsprinzip, S. 91 m. w. N.; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165. 48 BVerfGE 82, S. 60, 89; Schön, StuW 1995, S. 366, 369; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165 ff. 49 Der Grundsatz der steuerlichen Lastengleichheit gilt nicht nur für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens insgesamt, sondern darüber hinaus auch 44

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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mäßig auf alle Steuerpflichtigen zu verteilen.50 Die Steuerpflichtigen müssen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.51 Bei der Prüfung der Ungleichbehandlung bzw. deren Rechtfertigung im Sinne der sog. neuen Formel des BVerfG52 gilt bezüglich der Feststellung, ob Gemeinsamkeiten oder Unterschiede zwischen den zu vergleichenden Gruppen bestehen, das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als anerkannter steuerspezifischer Vergleichsmaßstab,53 welcher das Prinzip der Steuergerechtigkeit konkretisiert. Daneben sind die auch im Rahmen des allgemeinen Gleichheitssatzes gültigen Kriterien der Sachgerechtigkeit und Folgerichtigkeit für die Bestimmung des im Einzelfall anzuwendenden Differenzierungsmaßstabes im Steuerrecht von Bedeutung.54 Sie verlangen eine konsequente Umsetzung der einmal getroffenen Entscheidung im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und ein folgerichtiges Ineinandergreifen der verschiedenen Regelungen.55 2. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit a) Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips Das Leistungsfähigkeitsprinzip56 wird von der Rechtsprechung und h. L. als „Fundamentalprinzip“57 gleichmäßiger Besteuerung angesehen.58 schon für die Bemessung der einzelnen Einkünfte, vgl. Kirchhof, StuW 1984, S. 297, 312. 50 Vgl. etwa Osterloh, in: Sachs, GG, Art. 3 Rn. 134. 51 BVerfGE 93, S. 121, 134. 52 St. Rspr. des ersten Senats seit BVerfG, Beschluss v. 7.10.1980, Az: 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, S. 72, 88. 53 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 77; Birk, StuW 1983, S. 293, 298 f.; Herzig, WPg 2000, S. 104, 112 f.; Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 323; Tipke, StuW 1988, S. 262, 270; Weber-Grellet, DStR 1998, S. 1343, 1344; BVerfGE 8, 51, 68 f.; BVerfGE 43, 105, 119; BVerfGE 61, 319, 343 f.; BVerfGE 81, 228, 236; BVerfGE 89, 346, 352. 54 Vgl. etwa Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG Bd. 1, Art. 3 Rn. 44; Weber-Grellet, in: FS Posser. S. 395, 399; Dauber, Realisationsprinzip, S. 89 m. w. N. Zur Folgerichtigkeit vgl. auch BVerfGE 23, S. 242, 256; BVerfGE 84, S. 239, 271 f. 55 Schön, StuW 1995, S. 366, 376 f.; vgl. im Einzelnen Dauber, Realisationsprinzip, S. 95 m. w. N. 56 Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, die schon von Adam Smith gefordert wurde, findet sich bereits in der Erklärung der Menschenrechte von 1789, vgl. Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 162. 57 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 83. 58 BVerfGE 8, S. 51, 68 f.; BVerfGE 43, S. 105, 120; BVerfGE 81, 228, 236; BVerfGE 89, 346, 352; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 83; Herzig, IAS/

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Im Schrifttum sind jedoch Herleitung und Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht unumstritten. Zum Teil wird das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht nur aus dem allg. Gleichheitssatz,59 sondern darüber hinaus auch aus anderen verfassungsrechtlichen Prinzipien abgeleitet.60 Andere Autoren lehnen dagegen die verfassungsrechtliche Verankerung des Leistungsfähigkeitsprinzips insgesamt ab61 und relativieren dessen Bedeutung erheblich, in dem sie es als nur einen von vielen möglichen Differenzierungsgründen im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG ansehen.62 Wegen seiner Unbestimmtheit und Konkretisierungsbedürftigkeit ist das Leistungsfähigkeitsprinzip auch immer wieder kritisiert worden.63 Mangels anderer praktikabler Maßstäbe64 ist mit der h. M. am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als grundlegendem Besteuerungsgrundsatz festzuhalten, zumal sich der Gesetzgeber im hier zu untersuchenden Bereich der Einkommensteuer65 mit dem Steuerobjekt des „Einkommens“ gem. § 2 Abs. 4 EStG unmissverständlich für eine Differenzierung der Steuerpflichtigen nach der Leistungsfähigkeit entschieden hat.66 IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 18; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 155 ff.; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 161 m. w. N. 59 So beispielsweise Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 77, 81, aber vor allem die Rspr (s. o. Fn. 58). 60 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 166; Weber-Grellet, in: FS Posser, S. 395, 407 leitet etwa das Leistungsfähigkeitsprinzips aus dem Zusammenwirken von Demokratieprinzip, Freiheitsrechten, Gleichheitsrechten und Sozialstaatsprinzip ab. 61 Vgl. etwa Arndt, in: FS Mühl, S. 17, 26 ff.; Blaurock, JA 1980, S. 142, 145 f. 62 Vgl. etwa Arndt, in: FS Mühl, S. 17, 29 ff.; Kruse, StuW 1990, S. 322, 327. 63 Vgl. etwa Leisner, StuW 1983, S. 97, 101; Wagner, BB 2002, S. 1885, 1888; Kahle, WPg 2002, S. 178, 185; vgl. hierzu ausführlich, Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 163 ff.; kritisch zur Tauglichkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips auch Söffing, in: FS Budde, S. 635, 666; Schreiber, in: FS Fischer, S. 879, 897. 64 Als andere Verteilungsprinzipien kämen lediglich ein Kopfsteuerprinzip und das Äquivalenzprinzip in Betracht. Nach dem Kopfsteuerprinzip zahlt jeder Steuerpflichtige Steuern in gleicher Höhe, ohne Berücksichtigung jedweder Unterscheidungsmerkmale, vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 86. Das Äquivalenzprinzip bestimmt die steuerliche Belastung des Einzelnen nach dem Nutzen den dieser aus staatlichen Leistungen zieht, vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 87; Birk, Steuerrecht, Rn. 29. Beide Prinzipien werden einhellig abgelehnt, vgl. statt vieler Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 86; Birk, Steuerrecht, Rn. 32. Während die Anwendung des Kopfsteuerprinzips gegen das Gleichheitsgebot verstieße, vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 86, würde das Äquivalenzprinzip das Sozialstaatsprinzip verletzen, vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 32. 65 Dies gilt auch für die die Körperschafts- und die Gewerbesteuer, die ebenfalls an das Einkommen anknüpfen (§ 7 Abs. 1 KStG, § 7 Abs. 1 GewStG). 66 BT-Drucks. 7/1470, S. 211 f. „In der Einkommenssteuer lässt sich wie in einer anderen Steuer das Prinzip der Steuergerechtigkeit verwirklichen, jeden Bürger nach

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b) Umfang und Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips aa) Allgemeines Als „. . . übergreifendes Prinzip, das die für die Besteuerung relevanten Wertungen der Verfassung in sich aufnimmt“,67 gilt das Leistungsfähigkeitsprinzip für alle Steuerarten ohne Differenzierung nach der Art der Steuererhebung, also sowohl für direkte als auch indirekte Steuern.68 Was genau etwa im Hinblick auf die Ausgestaltung der steuerlichen Bemessungsgrundlage unter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu verstehen ist, ist relativ offen.69 Weber-Grellet zufolge legt das Leistungsfähigkeitsprinzip aus verfassungsrechtlicher Sicht nur eine absolute und eine relative Grenze70 fest, nämlich die Angemessenheit der Besteuerung im Verhältnis zu den Mitsteuerpflichtigen (relative Grenze) und das Verhältnismäßigkeitsprinzip als absolute Grenze71. Das Verfassungsrecht setzt also nur Rahmen und Grenzen, während die Ausfüllung dieses Rahmens der politischen Gestaltungsfreiheit überlassen ist.72 Bei der Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips muss der Gesetzgeber jedoch das „Gebot der Systemkonsequenz“73 bzw. „Gebot der Folgerichtigkeit“74 beachten. Danach sind die einmal getroffenen Grundentscheidungen in der weiteren Ausgestaltung der Regelung grundsätzlich folgerichtig und konsequent fort zu entwickeln werden. Abweichungen von den getroffenen Wertungen sind ohne rechtfertigenden Grund nicht zulässig.75 Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern zu belasten“. 67 Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 701; ähnlich Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 13, der von einem Zusammenwirken des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit anderen verfassungsrechtlichen Prinzipien spricht. 68 Weber-Grellet, in: FS Posser, S. 395, 407; Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 701. 69 Vgl. etwa Herzig, WPg 2000, S. 104, 112 f. 70 Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 702; vgl. auch Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 168. 71 Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 702; vgl. auch Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 168. 72 Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 702; vgl. auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 18. 73 Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 58. 74 BFH, BB 1999, S. 985, 991; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, S. 354. 75 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, S. 354; vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 58.

112 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

Das Leistungsfähigkeitsprinzip impliziert darüber hinaus weitere Prinzipien.76 Das Prinzip der „Vollständigkeit“ verlangt, dass alle Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen zu erfassen sind.77 Dem „objektiven Nettoprinzip“ zufolge müssen im Rahmen des Leistungsfähigkeitsprinzips neben der Berücksichtigung der Mehrungen auch ggf. korrespondierende Minderungen des steuerlich relevanten Vermögens berücksichtigt werden.78 Der subjektive Anwendungsbereich des Leistungsfähigkeitsprinzips erstreckt sich unstreitig auf alle Menschen als natürliche Personen79 und nach wohl überwiegender Ansicht auch auf Unternehmen in Form juristischer Personen.80 bb) Eigenständige steuerrechtliche Leistungsfähigkeit Es ist im Schrifttum umstritten, ob eine eigenständige steuerrechtliche Leistungsfähigkeit anzuerkennen ist oder ob es nur eine handelsrechtlich abgeleitete Leistungsfähigkeit gibt. Nach der auf Döllerer zurückgehenden Gleichstellungsthese81 gibt es keine spezifische steuerrechtliche Leistungsfähigkeit. Es sei vielmehr sinnvoll auf den betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Maßstab der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens, den Gewinn, zurückzugreifen.82 Durch eine solche Bindung der steuerlichen Gewinnermittlung an den nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn im Jahresabschluss werde eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit am besten garantiert. Denn auf Grund der handelsrechtlichen Gewinnermittlung werde genau der Gewinn ermittelt, der dem Unternehmen durch Entnahme oder Ausschüttung entzogen werden könne, ohne die Substanz des Unternehmens und seine weitere zukünftige Entwicklung zu gefährden.83 76 Neben den nachfolgend aufgeführten Prinzipien sind Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 12 f. zufolge ferner noch das Prinzip der Symmetrie und die Trennung von Betriebssphäre und Privatsphäre des Steuerpflichtigen zu den Unterprinzipien des Leistungsfähigkeitsprinzips zu zählen. 77 Vgl. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 11 m. w. N. 78 Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 12 m. w. N. 79 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 89. 80 Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 734 ff. M. Zum Meinungsstand im Einzelnen vgl. Dauber, Realisationsprinzip, S. 101; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 319. 81 Siehe bereits Kapitel 2 B. III. 82 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 179; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 180. 83 Lauth, DStR 2000, S. 1356, 1367.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

113

Diese Auffassung wird zum Teil kritisiert, vor allem mit der Begründung, dass der auf Grund der GoB ermittelte Gewinn als Maßstab für steuerliche Leistungsfähigkeit ungeeignet sei. Denn der hiernach zu ermittelnde Gewinn sei in hohem Maße manipulierbar, während nach dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der volle Gewinn ohne bilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeit zu erfassen sei.84 Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip führen in Folge der Verlustantizipation nicht notwendigerweise zu einem die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit widerspiegelnden Gewinn.85 An dieser Stelle sollen die unterschiedlichen Auffassungen nicht näher erörtert werden.86 Entscheidend in diesem Kapitel ist nur die Frage, ob bzw. welche Anforderungen sich für die Leistungsfähigkeit aus der Verfassung heraus ergeben. 3. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips am Beispiel der Einkommensteuer a) Einkommen bzw. Gewinn als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Als Indikatoren für die Leistungsfähigkeit kommen grundsätzlich eine Anknüpfung an das Einkommen, das Vermögen und den Konsum in Frage.87 Im Bereich des Ertragssteuerrechts ist das Einkommen88 – im hier zu untersuchenden Bereich der gewerblichen Einkünfte genauer gesagt der Gewinn89 – der anerkannte Maßstab zur Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,90 wofür sich auch der Gesetzgeber im Rahmen der Einkommensteuer entschieden hat. Leistungsfähigkeit bedeutet danach die Fähigkeit, Steuern aus dem Einkommen leisten zu können.91 Für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedeutet dies, dass die Besteuerung von Steuerpflichtigen mit gleich hohen Einkommen grundsätzlich gleich hoch sein 84

Schneider, DB 1999, S. 105, 106. Lauth, DStR 2000, S. 1365, 1368. 86 Vgl. hierzu Kapitel 5 A. II. 87 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 95; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 167. 88 § 2 Abs. 4 EStG bezüglich der Einkommenssteuer, § 8 Abs. 1 KStG bzgl. der Körperschaftssteuer, § 7 GewStG bzgl. der Gewerbesteuer. 89 § 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. 90 Vgl. etwa Birk, StuW 1989, S. 212, 214; Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 28, 104. 91 Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 319; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 560 m. w. N. 85

114 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

muss und die Besteuerung von Steuerpflichtigen mit verschieden hohen Einkommen grundsätzlich unterschiedlich hoch sein muss. Die Anknüpfung an das Einkommen als Differenzierungsmaßstab hat im Hinblick auf das Gebot der Folgerichtigkeit bzw. Systemkonsequenz des Weiteren zur Folge, dass diese Grundwertung bei der weiteren Ausgestaltung der steuerlichen Bemessungsgrundlage konsequent anzuwenden ist und Abweichungen hiervon durch entsprechende sachlichen Gründe gerechtfertigt werden müssen.92 b) Präzisierung des Einkommens- bzw. Gewinnbegriffs „Einkommen“ wird in der Wirtschaftstheorie definiert als eine Vermögensmehrung im Sinne eines Überschusses des Endvermögens über das Anfangsvermögen, das entnommen werden kann ohne das Anfangsvermögen zu mindern.93 Das Einkommen stellt also lediglich eine arithmetische Saldogröße dar und hängt von der Definition des Vermögens ab. Die Definition des Vermögens selbst ist aber wiederum nicht eindeutig logisch ableitbar, sondern impliziert Wertungen. Denn wie Wagner zutreffend feststellt, „[. . .] kann jeder rechnerischen Kombination von Abschreibung, Rückstellungsbildung und Vorratsbewertung und unzähliger anderer Bilanzposten das Substantiv „Vermögen“ zugeordnet werden [. . .]“.94 Dies bedeutet, dass die Messung der steuerlichen Leistungsfähigkeit am Einkommen einer Präzisierung des Einkommenbegriffs bedarf, die letztlich von Wertungen abhängig ist.95 Dabei kommen – wie noch zu sehen sein wird – verschiedene Wertungen in Betracht, die mit den verfassungsrechtlichen Bindungen des Steuerrechts vereinbar sind. Zur Bestimmung des Einkommens- bzw. Gewinnbegriffs werden im Wesentlichen drei Theorien vertreten: Die Quellentheorie und die Reinvermögenszugangstheorie als die zwei grundlegenden Konzepte sowie die Markteinkommentheorie, die im Prinzip eine Modifikation der Reinvermögenszugangstheorie darstellt. Diese Theorien sind Ausdruck der geschichtlichen Entwicklung des Einkommenbegriffs und der Einkommensteuer. Am ältesten ist der quellentheoretische 92 Vgl. Dauber, Realisationsprinzip, S. 99 f. Zum Gebot der Folgerichtigkeit vgl. auch schon oben A. II. 2. b) aa). 93 Vgl. Wagner, in: Smekal/Sendlhofer u. a., Einkommen versus Konsum, S. 15, 16; Schneider, Steuerbilanzen, S. 36; Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, S. 48; vgl. zum Einkommensbegriff auch Zimmerman, Das Problem der Gerechtigkeit in der Einkommensbesteuerung, S. 77 ff. 94 Wagner, in: Smekal/Sendlhofer u. a., Einkommen versus Konsum, S. 15, 17. 95 Vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 206.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

115

Einkommenbegriff, der – wie bereits dargestellt – dem preußischen EStG von 185196 und prinzipiell auch dem preußischen EStG von 189197 zugrunde lag.98 Später folgte dann die Reinvermögenszugangstheorie, die zum Teil im Reicheinkommensteuergesetz von 192099 ihren Niederschlag fand.100 Mit dem Einkommensteuergesetz von 1925101 folgte der Gesetzgeber nicht mehr speziell der Quellen- oder der Reinvermögenszugangstheorie, sondern verankerte mit einem enumerativen Katalog der verschiedenen Einkunftsarten (Überschuss- und Gewinneinkünfte)102 den Dualismus der Einkunftsarten endgültig im Einkommensteuerrecht.103 Eine erste Grundsteinlegung für die heute anerkannte Markteinkommentheorie104 erfolgte bereits durch die Rechtsprechung des Preußischen OVG, das den Begriff des Gewerbebetriebs als „Beteiligung aller am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ deutete.105 aa) Die Quellentheorie Die auf B. Fuisting106 zurückgehende Quellentheorie unterscheidet zwischen den nicht der Besteuerung unterliegenden Wertveränderungen des Stammvermögens und den aus den aus einer ständigen Einnahmequelle bezogenen laufenden Einkünften, die als zu versteuerndes Einkommen qualifiziert werden.107 Das zu versteuernde Einkommen umfasst danach die „Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Wirtschaftsperiode dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich [. . .] zu Verfügung ste96

Gesetz über die Einführung einer Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer vom 01. Mai 1851, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1851, S. 193 ff. 97 Preußisches EStG v. 24.6.1891, Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1891, S. 175 ff. 98 Vgl. ausführlich hierzu hierzu Kapitel 2 A. II. 1. c) und 2. 99 REStG v. 29.03.1920, RGBl. 1920, S. 359 ff. 100 Vgl. ausführlich hierzu Kapitel 2 A. II. 3. a). 101 REStG 1925, RGBl. 1925 I, S. 189 ff. 102 Eingeführt wurde der Dualismus der Einkunftsarten schon durch das REStG v. 29.03.1920. Vgl. Kapitel 2 A. II. 3. a). 103 Vgl. ausführlich hierzu Kapitel 2 A. II. 3. b). 104 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 30. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 566 ff.; vgl. hierzu Wittmann, Das Markteinkommen, S. 23 ff. 105 Ausführlich hierzu Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 235 ff.; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 30 m. w. N. 106 Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, 4. Bd., S. 110, 147 ff. 107 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 50; Sigloch, in: FS Schneider, S. 675, 676.

116 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

hen“.108 Die Vermögensveränderungen „im Zustande einer Quelle, welche nicht in ihrer bestimmungsmäßigen Verwendung zur Ertragserzielung ihren Ursprung haben“,109 werden ausgeschlossen. Ähnlichkeiten zur Quellentheorie weist das überwiegend im betriebswirtschaftlichen Schrifttum vertretene zahlungsstromorientierte Einkommensverständnis der Cash-Flow-Besteuerung.110 bb) Die Reinvermögenszugangstheorie (v. Schanz-Haig-Simons-Konzept) Diese maßgeblich von v. Schanz111 entwickelte Theorie112 definiert das Einkommen als den „Zugang von Reinvermögen in einer Wirtschaft während einer gegebenen Periode“. Sie zeichnet sich dadurch aus, dass sie die steuerliche Leistungsfähigkeit am gesamten Bedürfnisbefriedigungspotential des Steuerpflichtigen misst. Sie zielt auf die Erfassung der gesamten Konsumleistungsfähigkeit in der jeweiligen Periode ab113 und umfasst dementsprechend alle Vermögenszugänge und -abgänge. Erfasst werden nach der klassischen Reinvermögenszugangstheorie auch unrealisierte Wertsteigerungen. Ferner werden auch Zuwendungen (z. B. in Form von Geschenken und Erbschaften) und private Nutzungen und Wertschöpfungen (sog. inputed income)114 berücksichtigt.115 Die laufende Gewinnermittlung umfasst jede Vermögensände108 Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, 4. Bd., S. 110. Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 50. 109 Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, 4. Bd., S. 147. Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 50. 110 Vgl. zum Konzept der Cashflow-Besteuerung bspw. Wagner, DB 1998, S. 2073, 2076. 111 v. Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze, FinArch. 13. Jg. (1896), S. 1 ff.; v. Schanz, Der privatwirtschaftliche Einkommensbegriff, FinArch. 39. Jg. (1922), S. 505 ff.; vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. 112 Der Theorie von v. Schanz entspricht die sog. net accretion theory der Amerikaner Haig (Haig, The Federal Income) und Simons (Simons, Personal Income Taxation), weshalb vom v. Schanz-Haig-Simons-Konzept gesprochen wird. R. M. Haig, a. a. O., S. 7 definiert das Einkommen wie folgt: „Income is the money value of the net accretion of one’s economic power between two points of time“. Vgl. auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. 113 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. 114 Vgl. hierzu grundlegend Marsh, Political Science Quarterly, Vol. 58, No. 4 (1943), S. 514 ff. 115 Vgl. v. Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze, FinArch. 13. Jg. (1896), S. 24; vgl. ausführlich hierzu Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32 f. m. w. N.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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rung bereits im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung unabhängig von den Auswirkungen auf die Liquidität. Das in der jeweiligen Periode dann ermittelte Reinvermögen wird mit dem Reinvermögen der vorangegangenen Periode verglichen. Die Differenz dieses Betriebsvermögensvergleiches stellt den „Gewinn“ dar. cc) Die sog. Markteinkommentheorie Der geltenden Ausgestaltung der Einkommensteuer liegt die sog. Markteinkommentheorie116 zugrunde, die auf das Markteinkommen, d.h. auf ein erwirtschaftetes, am Markt realisiertes Einkommen abstellt. Die Markteinkommentheorie ist im Wesentlichen eine Modifikation der klassischen Reinvermögenszugangstheorie. Sie schränkt den Einkommenbegriff der Reinvermögenszugangstheorie ein.117 So werden die von der Reinvermögenszugangstheorie erfassten Erbschaften und Schenkungen von dem Einkommenbegriff der Markteinkommentheorie ausgenommen und stattdessen von der separaten Erbschafts- und Schenkungssteuer erfasst.118 Das sog. imputed income119 bleibt nach der Markteinkommentheorie grundsätzlich unversteuert. Schließlich werden durch die Anknüpfung an das am Markt realisierte Einkommen, nicht durch Umsatzakt realisierte Erträge (unrealisierte Wertsteigerungen) grundsätzlich von der Besteuerung ausgenommen.120 Die Markteinkommentheorie erfasst „[. . .] Einkünfte, die durch eine Erwerbstätigkeit mit der Absicht, einen Überschuss von Einnahmen/Erträgen über Aufwendungen zu erzielen, erwirtschaftet worden sind.“121 c) Resultierende Vorgaben Die Markteinkommentheorie hat sich durchgesetzt und liegt der Einkommensteuer in ihrer heutigen Form zugrunde. Im Schrifttum umstritten ist die Frage, ob diese Beschränkung der Besteuerung auf das Markteinkommen auch verfassungsrechtlich zwingend geboten ist. Vor allem Kirchhof 122 vertritt die Auffassung, dass die Besteuerung nur des Markteinkommens 116 Grundlegend Wittmann, Das Markteinkommen, S. 23 ff.; Kirchhof, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStJG, S. 9, 14 ff.; vgl. zur Markteinkommenstheorie auch Söhn, in: FS Tipke, S. 343, 344 ff.; Streichen, in: FS Tipke, S. 365, 367 ff. 117 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 33 u. § 9 Rn. 50. 118 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 33. 119 D.h. private Nutzungen und Wertschöpfungen, siehe oben A. II. 3. b) bb). 120 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 33. 121 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 52. 122 Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 2, § 2 Rn. A 365; Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 327; Kirchhof, Gutachten F zum 57. DJT 1988, S. F 20 ff.

118 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

verfassungsrechtlich zwingend vorgegeben sei. Dies ergebe sich vor allem aus dem aus Art. 14 GG zu entnehmenden Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung.123 Anderen Autoren zufolge ergebe sich das verfassungsrechtliche Erfordernis daraus, dass die mit einer Besteuerung vor Realisation evtl. einhergehenden Nachteile für den Steuerpflichtigen wie etwa der Zwang zur Kreditaufnahme oder der Zwang zu einem wirtschaftlich nachteiligen Verkauf von Vermögensgegenständen nicht mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip vereinbar seien.124 Die ganz überwiegende Meinung im Schrifttum125 verneint dagegen eine derartige verfassungsrechtliche Verankerung der Markteinkommentheorie. Sie könne weder dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dem Grundsatz der Sozialpflichtigkeit des Eigentums (Art. 14 Abs. 2 GG), noch dem Verhältnismäßigkeitsprinzip entnommen werden.126 M. E. sprechen die besseren Argumente für die h. M. und damit gegen eine verfassungsrechtliche Vorgabe der Markteinkommenstheorie. Gegen eine Verankerung in der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG spricht, dass diese als normgeprägtes Grundrecht127 einen weiten Gestaltungsspielraum gewährt, der durch den Gesetzgeber ausgefüllt werden kann. Eine zwingende Ableitung der Markteinkommenstheorie kann m. E. hieraus nicht gefolgert werden. Auch das Leistungsfähigkeitsprinzip kann nicht zur Begründung der verfassungsrechtlichen Verankerung der Markteinkommentheorie herangezogen werden. Denn das Leistungsfähigkeitsprinzip ist selbst ein relativ offenes Prinzip, dass der weiteren Konkretisierung bedarf. Sein Inhalt ist zu unbestimmt, um daraus alleingültige, präzise Regeln der Einkommenermittlung abzuleiten.128 Die Markteinkommentheorie ist nur eine – aber eben nur eine – mögliche Präzisierung, wenn das Einkommen als Indikator für die Leistungsfähigkeit genommen wird. Auch aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip ergibt sich m. E. nicht generell – wie dies von der Markteinkommentheorie verlangt wird – dass noch nicht realisierte Gewinne von der Besteuerung ausgeschlossen werden müssen. Denn mit einem umfassenden steuerlichen Verlustvortrag und -rücktrag können die Probleme einer Besteuerung noch nicht realisierter Gewinne zumindest 123 Zur vor allem von Kirchhof entwickelten Theorie der eigentumsschonenden Besteuerung, siehe unten unter III. 124 Vgl. Tipke, in: Ruppe, Gewinnrealisierung, S. 1, 5; Beisse, in: Ruppe, Gewinnrealisierung, S. 13, 40 f.; Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 144 ff., 155. 125 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 558 ff., 567; Söhn, in: FS Tipke, S. 343, 348 ff.; Steichen, in: FS Tipke, S. 365, 370 ff.; Wittmann: Das Markteinkommen, S. 106 ff. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 31; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 331 m. w. N. 126 Statt vieler Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 331 m. w. N. 127 Depenheuer, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG Bd. 1, Art. 14 Rn. 29. 128 Vgl. etwa Spengel, IStR 2003, S. 29, 32; in diesem Sinne auch Herzig, WPg 2000, S. 104, 112 f.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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soweit beseitigt werden, dass damit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip hinreichend Rechnung getragen werden kann. Nach alledem ist die dem heutigen Einkommensteuerrecht zugrunde liegende Markteinkommentheorie nicht verfassungsrechtlich zwingend vorgegeben. Es kommen grundsätzlich auch andere Bestimmungen der Einkommenermittlung wie z. B. aufgrund der Reinvermögenszugangstheorie und der Quellentheorie in Betracht. Entscheidend ist aus verfassungsrechtlicher Sicht letztlich nur, dass die Zugrundelegung des Einkommens als Indikator für die steuerliche Leistungsfähigkeit bei der Ausgestaltung der Gewinnermittlungsvorschriften folgerichtig ausgestaltet und das Verhältnismäßigkeitsprinzip gewahrt wird. d) Präzisierung im Hinblick auf den Zeitpunkt der Gewinnerfassung Die Anknüpfung an das Einkommen als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfordert im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung der Gewinnermittlungsregeln weitere Konkretisierungen. Die Ausgestaltung der Einkommensteuer129 als Abschnittssteuer, die periodisch und sukzessiv das Jahreseinkommen erfasst, macht die Frage des Zeitpunkts der Erfassung von Gewinnen130 zu einem zentralen Punkt für die Ausgestaltung der Gewinnermittlungsregeln.131 Je nach konkreter Ausgestaltung der Gewinnermittlungsvorschriften kann sich in den einzelnen Perioden ein unterschiedlich hoher zu versteuernder Gewinn ergeben. Dies ist im Hinblick auf den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung unproblematisch, solange nur der sich über die Gesamtdauer des Bestehens des Betriebs ergebende Totalgewinn gleich ist (Grundsatz der Totalgewinngleichheit)132 und die einmal gewählte Gewinnermittlungskonzeption unterschiedslos für alle Steuerpflichtigen angewandt wird.133 Es ist festzuhalten, dass allein mit Blick auf das Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehrere mögliche Ausgestaltungen von Gewinnermittlungsvorschriften in Betracht kommen, die nur jeweils konsequent und folgerichtig auf alle Steuerpflichtigen angewandt werden müssen. 129 130 131

Und auch der Körperschafts- und Gewerbesteuer. Gleiches gilt auch für die Erfassung von Verlusten. Vgl. Hennrichs, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStJG, S. 301,

309. 132 Der Grundsatz der Totalgewinngleicheit besagt, dass der Totalgewinn oder Verlust eines Unternehmens von seiner Gründung bis zu seiner Liquidation gleich bleibt, vgl. Schön ZHR 161(1997), S. 133, 156. 133 BFH, BStBl. II, 1973, S. 293; 294; BFH, BStBl. II, 1975, S. 526, 528.

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Bei der Berechnung des Gewinns über das bilanziell zu ermittelnde Betriebsvermögen, wie es bei dem Maßgeblichkeits-Modell der Fall ist, sind die Voraussetzungen für den bilanziellen Ansatz der Vermögenswerte bzw. Wirtschaftsgüter entscheidend. Für die zeitliche Erfassung des Gewinns kommen grundsätzlich drei verschiedene Zeitpunkte in Betracht: der Vertragsschluss, die Leitungserbringung und der Zufluss des Entgelts.134 Der Vertragsschluss lässt sich – zumindest bei schriftlichen Verträgen – zwar objektiv bestimmen.135 Problematisch ist jedoch, dass der Gewinn hier noch unsicher ist und noch nicht im Sinne der Markteinkommentheorie durch eine Transaktion am Markt konkretisiert ist.136 Im Hinblick auf den Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung, der die Besteuerung von möglichst sicherem Einkommen verlangt, könnte eine derartige Anknüpfung an den Zeitpunkt des Vertragsschlusses problematisch sein.137 Beim Abstellen auf die Leistungserbringung ist der Erfolg am Markt tatsächlich erwirtschaftet und konkretisiert. Zu diesem Zeitpunkt ist die Gegenleistung dem Steuerpflichtigen zwar noch nicht notwendig zugeflossen. Aber er besitzt eine, gegenüber dem Abstellen auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses, näher liegende, konkretisierte Forderung auf die Gegenleistung.138 Das sicherste Maß für die Realisation des wirtschaftlichen Erfolgs wäre indes der Zufluss der Gegenleistung, bei Kaufgeschäften also der Zahlungsfluss. Hier besteht kein Ausfallrisiko mehr und der Zahlungszeitpunkt lässt sich objektiv einwandfrei feststellen.139 Umgesetzt ist letztgenanntes bei der Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Hier wird auf eine Bilanzierung verzichtet und lediglich auf die Zahlungsflüsse abgestellt. Nach dem geltenden Modell der HGB-Maßgeblichkeit wird in konsequenter Ausführung der Besteuerung des Markteinkommens für die Vermögenswerte bzw. Wirtschaftsgüter entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 254 Abs. 1 Nr. 4 2. HS HGB) verlangt, dass nur realisierte Gewinne erfasst werden. Als Zeitpunkt für die Gewinnrealisierung wird hierbei auf die eigene Leistungserbringung abgestellt.140

134 135 136 137 138 139 140

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 20. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 20. Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 20. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 20. Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 20 f. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 21. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 46.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

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4. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben Die sich für eine Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergebenden Vorgaben lassen sich folgendermaßen zusammenfassen: Zunächst verlangt das Gebot der Systemkonsequenz, dass die einmal getroffene Grundentscheidung für das Einkommen als Indikator der Leistungsfähigkeit in der weiteren Ausgestaltung der Gewinnermittlungsregeln grundsätzlich folgerichtig und konsequent fortentwickelt wird. Weiterhin muss bei der Ausgestaltung der Gewinnermittlungsvorschriften der Grundsatz der Totalgewinngleichheit beachtet werden. Schließlich müssen die Gewinnermittlungsregeln grundsätzlich unterschiedslos auf alle Steuerpflichtigen angewandt werden und das Verhältnismäßigkeitsprinzip gewahrt werden. Weitere, zwingende Vorgaben ergeben sich nicht. Denn dem Leistungsfähigkeitsprinzip können keine konkreten, verbindliche Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze entnommen werden.141 Die Besteuerung von noch nicht realisierten Gewinnen steht nicht von vornherein dem Leistungsfähigkeitsprinzip entgegen.142 5. Umsetzung de lege lata Im geltenden Einkommensteuerrecht wird der Begriff des Einkommens durch die verschiedenen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 EStG konkretisiert, wobei zwischen Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) differenziert wird (Dualismus der Einkünfte).143 Den Gewinneinkünften liegt dabei der Gedanke der Reinvermögenszugangstheorie zugrunde,144 während die Überschusseinkünfte auf die Konzeption der Quellentheorie zurückzuführen sind.145 Sowohl die Gewinneinkünfte als auch die Überschusseinkünfte erfassen jedoch nur am Markt realisierte Gewinne im Sinne der Markteinkommentheorie, die sich im geltenden Recht durchgesetzt hat.146 Bei den Gewinneinkünften erfolgt die Bestimmung des Gewinns als das zu versteuernde Einkommen durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzie141 Vgl. Spengel, IStR 2003, S. 29, 34. Vgl. auch Bach, StuW 1991, S. 116, 119, der von einer mangelnden „juristische Operationalisierung“ spricht. 142 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 331. 143 Zur geschichtlichen Entwicklung vgl. Kapitel 2 A. 3. 144 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 181. 145 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 182. 146 s. o.

122 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

rung) gem. § 4 Abs. 1, bzw. gem. § 5 Abs. 1 EStG. Dagegen wird das zu versteuernde Einkommen bei den Überschusseinkünften durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Dieser Dualismus der Einkünfteermittlung kann insbesondere bzgl. der Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen zu steuerlichen Ungleichbehandlungen und damit verbundenen unterschiedlichen Belastungen der Steuerpflichtigen führen, je nach dem ob die Einkünfteermittlung durch Bilanzierung oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung erfolgt.147 Dies ist im Hinblick auf den Gleichheitssatz problematisch und wird im Schrifttum148 kritisiert. Nach Auffassung des BVerfG verstößt der Einkünftedualismus jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz.149 Von Bedeutung für die vorliegende Arbeit ist ausschließlich die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch Betriebsvermögensvergleich (Gewinneinkünfte). Wie jedoch noch zu zeigen sein wird, könnte bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit in Anlehnung an den geltenden Dualismus der Einkünfteermittlung zum Zwecke der Besteuerung der Anwendungsbereich der Einkommenermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ausgeweitet werden, um kleineren Unternehmen die Anwendung der IFRS zu ersparen.150 De lege lata ist der bereits diskutierte Verweis von § 5 EStG auf die GoB angesichts der Unbestimmtheit und der zahlreichen Wahlmöglichkeiten der GoB auch im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht unproblematisch.151 Denn eine gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit setzt voraus, dass die steuerlichen Vorschriften eindeutig und bestimmt sind, so dass sie auf alle Steuerpflichtigen in gleicher Weise angewendet werden können. Auch hier wird man jedoch feststellen müssen, dass – nachdem heute die wichtigsten GoB in den §§ 238 HGB kodifiziert sind und eine umfassende, gesicherte Rechtsprechung vor allem des BFH zu § 5 Abs. 1 S. 1 EStG besteht152 – dem Gleichheitssatz hinreichend Rechnung getragen wird.

147

Vgl. hierzu Dauber, Realisationsprinzip, S. 103 f. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 649 ff. m. w. N. 149 BVerfGE 26, 302, 310 ff., 312; BVerfGE 27, 111, 127; ablehnend Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 185. 150 Siehe hierzu Kapitel 4. B. III. 1. 151 Vgl. Weber-Grellet, DB 1997, S. 385, 385; Oestreicher/Spengel, DB 1999, S. 593, 593. 152 So auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 325. 148

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

123

III. Die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) und ihre steuerrechtliche Konkretisierung Schließlich ist die durch Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistete Eigentumsgarantie als weitere verfassungsrechtliche Vorgabe für das Steuerrecht zu beachten.153 Sie ist im Vergleich zu Art. 3 Abs. 1 GG indes von geringerer praktischer Relevanz und bietet keinen Schutz vor der Auferlegung von Steuern an sich. Darüber hinaus eröffnet die Eigentumsgarantie als sog. normgeprägtes Grundrecht154 hinsichtlich ihrer konkreten Ausgestaltung einen weiten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum. Einhellig anerkannt ist lediglich, dass ihr das Verbot einer Erdrosselungssteuer zu entnehmen ist.155 Ein darüber hinaus gehender Schutz im Sinne eines Gebots einer eigentumsschonenden Besteuerung wird kontrovers diskutiert und wohl überwiegend abgelehnt.156 1. Verbot der Erdrosselungssteuer Aus der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG wird – auch im Zusammenwirken mit der allg. Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 GG) – vom BVerfG157 im Hinblick auf das Steuerrecht das Verbot einer Erdrosselungssteuer entnommen.158 Das BVerfG führt zum Verbot der Erdrosselungssteuer aus: „[. . .] Dies bedeutet, daß ein Steuergesetz keine ‚erdrosselnde‘ Wirkung haben darf: Das geschützte Freiheitsrecht darf nur soweit beschränkt werden, dass dem Grundrechtsträger (Steuerpflichtigen) ein Kernbestand des Erfolges eigener Betätigung im wirtschaftlichen Bereich in Gestalt der grundsätzlichen Privatnützigkeit des Erworbenen und der grundsätzlichen Verfügungsbefugnis über die geschaffenen vermögenswerten Rechtspositionen erhalten bleibt.“159 Das Verbot der Erdrosselungssteuer stellt insofern lediglich eine steuerliche Konkretisierung des Übermaßverbots dar und lässt einen weiten Ausgestaltungsspielraum zu. 153 Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 181 ff., 185 f., weist daraufhin, dass allein der Entzug von Geld durch den Fiskus eigentumsrechtlich ohne Belang sei, sofern nicht zugleich in eigentumsrechtliche Positionen eingegriffen wird. 154 Depenheuer, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG Bd. 1, Art. 14 Rn. 29. 155 St. Rspr. des BVerfG. Siehe nur BVerfGE 78, S. 232, 243; BVerfGE 95, 267, 300. 156 Siehe hierzu unten unter 2. 157 BVerfGE 78, S. 232, 243; BVerfGE 95, S. 267, 300; BVerfGE 87, S. 153, 169 f. 158 Vgl. aus dem Schrifttum zum Verbot einer Erdrosselungssteuer, etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 213; Lang, in: Ruppe, Gewinnrealisierung, S. 46, 79 f.; vgl. auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 322 m. w. N. 159 BVerfGE 87, S. 153, 169.

124 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

2. Einheitswertbeschlüsse des BVerfG und Entwicklung des Prinzips der eigentumsschonenden Besteuerung Ein über diese steuerrechtliche Konkretisierung des Übermaßverbots hinausgehender Schutz der Eigentumsgarantie vor steuerlicher Belastung wurde früher überwiegend160 abgelehnt. In seinem Beschluss zur Vermögenssteuer aus dem Jahr 1995,161 der zeitgleich mit einem Beschluss zur Erbschaftssteuer162 erging (sog. Einheitswertbeschlüsse aus dem Jahr 1995),163 hat das BVerfG gefordert, dass „[. . .] die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrags bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt.“164 Dies ergebe sich aus Art. 14 Abs. 2 GG wonach „der Eigentumsgebrauch zugleich dem privaten Nutzen und dem Wohl der Allgemeinheit“165 diene (sog. Halbteilungsgrundsatz)166. Hieraus wurde vor allem von Kirchhof 167 der Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung entwickelt. Demzufolge darf die Besteuerung nicht die Substanz eines Vermögenswertes antasten. Außerdem müsse dem Steuerpflichtigen ein Teil der Erträge nach der Besteuerung verbleiben. Es dürfe nur ein möglichst sicherer, der Höhe nach feststehender Gewinn erfasst werden,168 was die Besteuerung unrealisierter Gewinne ausschließe.169 160 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II., S. 530 ff.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 322 m. w. N. Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 213. 161 BVerfG, Beschluss v. 22.06.1995, Az: 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 ff. 162 BVerfG, Beschluss v. 22.06.1995, Az: 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 ff. 163 Vgl. etwa, Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 16; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 322. 164 BVerfG, Beschluss v. 22.06.1995, Az: 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121 (LS. 3), 138. 165 BVerfG, Beschluss v. 22.06.1995, Az: 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121, 138. 166 Vgl. etwa Englisch, StuW 2003, S. 237, 246 f.; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 322 ff.; Seer, FR 1999, S. 1280, 1282. 167 Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, S. 50 ff., der als Richter an den Einheitsbeschlüssen des BVerfG beteiligt war; vgl. auch Seer, FR 1999, S. 1280, 1286, der den Halbteilungsgrundsatz als Schranke-Schranke im Sinne von Art. 14 Abs. 2 S. 2 GG interpretiert. 168 Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 2, § 2 Rn. A 99; vgl. auch Herzig, WPg 2000, S. 104, 113; Zeitler, DB 2003, S. 1529, 1531; Küting/ Kessler, DStR 1998, S. 1937, 194. 169 Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 2, § 2 Rn. A 99; Küting/Kessler, DStR 1998, 1937, 1940.

A. Die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts

125

Im Schrifttum170 ist die Rechtsprechung des BVerfG171 in den Einheitswertbeschlüssen aber auch vielfach auf Kritik gestoßen. Die Herleitung des Halbteilungsgrundsatzes durch das BVerfG sei abzulehnen. Eine derartige Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Eigentumsgarantie auf die Besteuerung sei nicht vom Gesetzgeber gewollt gewesen. Entgegen dem BVerfG könne weder aus Wortlaut noch aus Wortsinn des Wortes „zugleich“ in Art. 14 Abs. 2 S. 2 GG auf eine hälftige Teilung des Sollertrags zwischen privater und öffentlicher Hand geschlossen werden.172 Auch der BFH173 hat in einer Entscheidung zur Einkommen- und Gewerbesteuer die vom BVerfG geforderte Begrenzung der Steuern auf ca. 50% des Gesamtbetrags der Einkünfte abgelehnt. Er sah sich dabei nicht gem. § 31 BVerfGG an die Entscheidung des BVerfG gebunden, da die Ausführungen des BVerfG zum Halbteilungsgrundsatz nicht zum von der Bindungswirkung des § 31 BVerfGG umfassten tragenden Gründen gehören,174 sondern als obiter dicta zu werten seien.175 Schließlich ist selbst der erste Senat des BVerfG in seinen neueren Entscheidungen nicht dem Halbteilungsgrundsatz gefolgt, sondern hat an der überkommenen Rechtsprechung festgehalten, dass sich aus Art. 14 GG nur das Verbot einer Erdrosselungssteuer entnehmen lasse.176 170 Englisch, StuW 2003, S. 237, 246 f.; Dederer, StuW 2000, S. 91, 94; WeberGrellet, in: FS Posser, S. 395, 411 ff., der jedoch dem Halbteilungsgrundsatz innewohnenden Gedanken einer „Plafondierung“ zur Verhinderung einer konfiskatorischen Besteuerung als berechtigt erachtet; kritisch zum Halbteilungsgrundsatz auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 220 ff. m. w. N. 171 Auch innerhalb des Gerichts war der Beschluss zur Vermögenssteuer nicht unumstritten, wie das abweichende Sondervotum Böckenfördes (BVerfGE 93, S. 121, 149 ff.) zeigt. Böckenförde, a. a. O. S. 150, 151 kritisiert darin zum einen in formaler Hinsicht, dass die Ausführungen des Senat zur Prüfung der Vermögenssteuer am Maßstab von Art. 2 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG nicht durch die Vorlagefrage veranlasst gewesen seien (BVerfE 93, S. 121, 150) und daher unter außer acht Lassung des gebotenen judicial self-restraint, einen Eingriff in den Kompetenzbereich des Gesetzgebers darstellten (Böckenförde, a. a. O. S. 151). Zum anderen widerspricht er in materieller Hinsicht u. a. der Qualifizierung der Vermögenssteuer als Soll-Ertragssteuer (a. a. O., S. 152) und die vom Senat aufgestellte Maßgabe, dass dem Steuerpflichtigen rund die Hälfte der Erträge zu belassen sei (a. a. O. S. 157). Dies ließe sich nicht aus Art. 14 GG entnehmen (a. a. O. S. 154 f., 157). 172 So etwa Dederer, StuW 2000, S. 91, 96. Weber-Grellet, in: FS Posser, S. 395, 412 zufolge widerspricht der Halbteilungsgrundsatz dem Wesen einer progressiven Besteuerung, die aufgrund sozialstaatlicher Vorstellungen erforderlich sei. 173 BFH, DStR 1999, S. 1845, 1847. 174 BFH, DStR 1999, S. 1845, 1846 f. 175 Dies hatte bereits Böckenförde in seiner abweichenden Meinung, BVerfGE 93, S. 121, 149, 150 zu Bedenken gegeben. Auch Dederer, StuW 2000, S. 91, 92 vereint zutreffend eine Bindungswirkung gem. § 31 BVerfGG. 176 BVerfGE 95, S. 267, 300; BVerfGE 96, S. 375, 397.

126 Kap. 3: Voraussetzungen für eine Verknüpfung von Handels-/Steuerbilanz

Inzwischen hatte auch der zweite Senat des BVerfG in einem Beschluss vom 18. Januar 2006177 Gelegenheit zu dem von ihm im Beschluss vom 22. Juni 1995178 entwickelten „Halbteilungsgrundsatz“ Stellung zu nehmen. In diesem Beschluss vom 18. Januar 2006 ist der zweite Senat des BVerfG faktisch vom Halbteilungsgrundsatz abgekehrt. Er weist in diesem Beschluss darauf hin, dass seine Ausführungen zu einem „Halbteilungsgrundsatz“ im Beschluss vom 22. Juni 1995 allein aus der vermögenssteuerspezifischen Belastungssituation entwickelt worden waren und nicht auf andere Steuerarten übertragbar seien.179 Des Weiteren haben die Ausführungen nicht zu den tragenden Gründen gehört.180 Schließlich stellt der zweite Senat unmissverständlich fest, dass sich aus Art. 14 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 2 GG „. . . keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“) ableiten“ lasse.181 Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Schrankenbestimmung durch die Auferlegung von Steuerlasten werde nur durch den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt.182 Hierbei komme es letztendlich auf die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne an, da die Gebote der Eignung und Erforderlichkeit regelmäßig keine Ansatzpunkte für eine Begrenzung böten.183 Denn „. . . Steuern mit dem Zweck, Einnahmen zu Deckung des staatlichen Finanzbedarfs zu erzielen, [werden] grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein.“184 Der Halbteilungsgrundsatz ist m. E. mit dem Zweiten Senat des BVerfG zu Recht abzulehnen, da er sich unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des Art. 14 Abs. 2 S. 2 GG nicht aus dem Wortlaut („zugleich“) herleiten lässt.185 Auch der hieraus entwickelte Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung ist m. E. jedenfalls insofern abzulehnen, als hieraus Grenzen für die Steuerbelastung abgeleitet werden, die über die Anforderungen aus dem allgemeinen Verhältnismäßigkeitsprinzip hinausgehen. 177

BVerfG, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, S. 97 ff. BVerfGE 93, S. 121, 136 ff. 179 BVerfGE 115, S. 97, 108. 180 BVerfGE 115, S. 97, 109 f. 181 BVerfGE 115, S. 97, 114. 182 BVerfGE 115, S. 97, 114. 183 BVerfGE 115, S. 97, 115. 184 BVerfGE 115, S. 97, 115; vgl. auch Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 189. 185 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 323 weist darüber hinaus zu Recht darauf hin, dass „zugleich“ nach dem allgemeinen Sprachgebrauch im Sinne von „gleichzeitig“ bzw. „ebenso“ oder „auch“ und nicht im Sinne einer Quantifizierung zu verstehen sei. 178

B. Ergebnis

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3. Zusammenfassung der sich ergebenden steuerrechtlichen Vorgaben Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich aus der Eigentumsgarantie als Grenze für die Ausgestaltung der Besteuerung nur das Verbot einer Erdrosselungssteuer als steuerliche Konkretisierung des allgemeinen Verhältnismäßigkeitsprinzips ergibt.186 4. Umsetzung de lege lata Durch die Ausrichtung der Einkommensteuer an der Markteinkommentheorie, nach der die Besteuerung von noch nicht durch Umsatzakt realisierten Gewinnen ausgeschlossen ist, wird sogar dem weitergehenden – aber nicht verfassungsrechtlich zwingend vorgegebenem – Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung Rechnung getragen.187

B. Ergebnis Die wesentlichen aus der Verfassung abgeleiteten systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts sind das steuerrechtliche Legalitätsprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip mit Ihren jeweiligen Unterprinzipien sowie das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der durch die verfassungsrechtlichen Vorgaben für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vorgegebene Rahmen weit ist. Dadurch sind dem Gesetzgeber große Spielräume bei der Ausgestaltung der steuerlichen Bemessungsgrundlage eröffnet. Die de lege lata bestehende steuerrechtliche Gewinnermittlung nach der HGB-Maßgeblichkeit ist keineswegs zwingend vorgegeben. Sie ist nur eine mögliche Gestaltung und Konkretisierung der steuerrechtlichen Vorgaben.188 Eine Ausgestaltung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit de lege ferenda ist demnach nicht schon a priori ausgeschlossen. 186

Ebenso Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 323. Auch Schön, StuW 1995, S. 366, 372 ff. kommt zu dem Ergebnis, dass sich aus dem herkömmlichen Verständnis von Art. 14 GG „. . . keine präzisierbaren Maßstäbe für die Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung gewinnen . . .“ lassen, (a. a. O., S. 374). 187 Ähnlich Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 23. 188 Vgl. Bohl, DB 2004, S. 2381, 2382, der unter Hervorhebung dieses Gesichtspunktes, auf andere Ausgestaltungen in den anderen EU-Staaten verweist. Bohl, a. a. O. kritisiert daher auch, dass das Gutachten von Herzig zu den IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung im Auftrag des BMF (Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung) nicht auch die Regeln in anderen EU-Staaten mit einbezieht.

Kapitel 4

Rechtsstaatliche und rechtspolitische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit Im vorangehenden Kapitel wurden die systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts dargestellt, die den Rahmen vorgeben, innerhalb dessen sich die konkrete Ausgestaltung der Steuern bewegen muss. Neben bzw. ergänzend zu diesen im dritten Kapiteln erörterten Prinzipien stellen sich im Hinblick auf die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit zahlreiche rechtsstaatliche und rechtspolitische Fragen, die im Schrifttum kontrovers diskutiert werden. Im Folgenden sollen die wichtigsten Gesichtspunkte dargestellt und untersucht werden, bevor dann im fünften Kapitel anhand einer vergleichenden Darstellung einiger IFRS-Regelungen und den entsprechenden steuerrechtlichen Vorschriften untersucht wird, ob die Ausgestaltung der Steuerbemessungsgrundlage der Einkommenssteuer im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit mit den systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts vereinbar ist.

A. Rechtsstaatliche Aspekte eines Verweises des nationalen Steuerrechts auf die IFRS Nachfolgend soll untersucht werden, ob und inwieweit rechtsstaatliche Gesichtspunkte einer IFRS-Maßgeblichkeit entgegenstehen. Hier sind vor allem die Frage der Gesetzgebungskompetenz und Verweisung sowie der Auslegungskompetenz und des Rechtsschutzes von zentraler Bedeutung.

I. Gesetzgebungskompetenz und Verweisung Die IFRS werden vom IASB als privatem Rechnungslegungsgremium erlassen. Bei einem Verweis des nationalen Steuerrechts auf die IFRS im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit stellt sich daher die im Schrifttum kontrovers diskutierte Frage, ob eine solche Verweisung mit dem verfassungsrechtlichen Demokratie- und Rechtstaatsprinzip vereinbar ist. Nach wohl überwiegender Auffassung stehen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip einer solchen steuerrechtlichen Anknüpfung an die IFRS entgegen.1

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

129

Zur Begründung wird angeführt, dass das Steuerrecht als klassisches Eingriffsrecht einer gesetzlichen Regelung durch die verfassungsrechtlich zuständigen Rechtsetzungsorgane im Bereich der Besteuerung, also dem Bundestag und dem Bundesrat, bedürfe.2 Dem stehe die Anknüpfung an die von einem privaten Rechnungslegungsgremium erlassenen IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung entgegen.3 Auch die Anerkennung der IFRS durch die EU im endorsement-Verfahren ändere nichts hieran.4 Nach anderer Ansicht ist eine steuerrechtliche Verweisung auf die IFRS im Sinne einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit dagegen verfassungsrechtlich zulässig.5 Begründet wird diese Auffassung damit, dass die IFRS zum einen im Rahmen des EU-endorsement eine legitimierende Überprüfung dadurch erfahren, dass jeder einzelne Standard geprüft werde und dann erst übernommen wird. Es werde also nicht direkt auf die vom IASB erlassenen Standards Bezug genommen, sondern auf die von der EU nach Prüfung übernommenen Standards. Diese erhielten hierdurch eine hoheitliche Legitimation und würden zu sekundärem Gemeinschaftsrecht.6 Damit sei zugleich auch eine gerichtliche Kontrolle durch die nationalen Gerichte in Kooperation mit dem EuGH verbunden.7 Das endorsement-Verfahren sei zwar nicht unbedingt mit einer wirklichen inhaltlichen Kontrolle der IFRS verbunden, da die Organe der EG im Interesse einer internationalen Verein1 Vgl. etwa Euler, in: Kleindiek/Oehler, Die Zukunft des Bilanzrechts, S. 193, 197 f.; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 31; Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 217 ff.; Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4; Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 130 f.; AK Bilanzrecht, BB 2002.S. 2372, 2379; Hennrichs, DB 2007, S. 2101, 2103; Kahle, WPg 2003, S. 262, 271 m. w. N. Ablehnend Zeitler, DB 2003, 1259, 1532 bzgl. der Einführung eines verbindlichen IFRS-Einzelabschlusses ohne IFRS-Maßgeblichkeit. Kritisch gegenüber der verbindlichen Anwendbarkeit der IFRS trotz endorsement-Verfahren auch Euler, BB 2002, S. 875, 876; schon die Öffnungsklausel des § 292a HGB a. F. wurde als verfassungswidrig angesehen, vgl. etwa Hommelhoff, in: FS Odersky, S. 779, 789 ff.; kritisch diesbezüglich Kirchhof, ZGR 2000, S. 681, 683 ff. 2 Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4. 3 Vgl. Kahle, WPg 2003, S. 262, 271 m. w. N.; so wohl auch Kirchhof, ZGR 2000, S. 681, 683 f. 4 Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4; Herzig, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, S, 87, 91; Herzig, WPg 2005, S. 211, 213; so offenbar auch Euler, BB 2002, S. 875, 876 u. Prinz, DStR 2003, S. 1359, 1362. 5 Vgl. etwa Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 108 f.; Bohl, DB 2004, S. 2381, 2381; Spengel, IStR 2003, S. 29, 30 f. Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 891 und Heintzen, BB 2001, S. 825, 826 sehen jedenfalls bezüglich der verbindlichen Anwendung der IFRS aufgrund der IAS-VO keine Verletzung des deutschen Verfassungsrechts. 6 Vgl. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 108 f.; Spengel, IStR 2003, S. 29, 30 f. 7 Vgl. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 109.

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

heitlichung der Rechnungslegungsvorschrift faktisch nur wenig Spielraum haben eine wirkliche inhaltliche Kontrolle vorzunehmen oder gar einzelne Standards nicht ins europäische Recht zu transformieren. Dies stelle jedoch allenfalls einen „politischen Grund“ gegen eine steuergesetzliche Bezugnahme auf die IFRS dar.8 Die überzeugenderen Argumente sprechen m. E. für die letztere Auffassung. Durch das EU-endorsement werden die endorsed IFRS zu sekundärrechtlichem Gemeinschaftsrecht. Die Verweisung auf die endorsed IFRS im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit würde letztlich eine Verweisung auf sekundärrechtliches europäisches Handelsrecht darstellten, die auch in Form einer dynamischen Verweisung zulässig ist.9 Denn dadurch, dass das Grundgesetz die Übertragung von Rechtsetzungsbefugnissen auf die Europäische Gemeinschaft ermöglicht, ist auch eine durch nationale Vorschriften vorgegebene Anknüpfung an dieses Gemeinschaftsrecht zulässig.10 Bei einer Anknüpfung an die endorsed IFRS läge also gerade keine unzulässige11 dynamische Verweisung auf ein außerhalb des Staates erlassenenes Regelwerk vor. Die inhaltliche Kontrolle der Standards im Rahmen des endorsement-Verfahrens betreffend zeigt das Beispiel von IAS 39, dass eine solche Kontrolle in der Praxis stattfindet und nicht nur eine „bloße Formalie“12 darstellt. Die vom IASB am 17.12.2003 verabschiedete Fassung von IAS 39 wurde zunächst nicht vollständig von der EU übernommen. Mit der Verordnung VO 2086/200413 wurden die Regelungen von IAS 39, die die Bewertung aller finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten mit dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value-Option) und die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften vorsahen, nicht übernommen.14 Erst nachdem das 8

Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 109. Vgl. Spengel, IStR 2003, S. 29, 31. Zur Zulässigkeit der dynamischen Verweisung auf EU-Sekundärrecht vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG Bd. 2, § 20 Rn. 290; allgemein zur Zulässigkeit dynamischer Verweisungen vgl. BVerfGE 26, S. 338, 365 ff.; BVerfGE 47, S. 285, 312 ff.; BVerfGE 60, S. 135, 155; BVerfGE 64, S. 208, 215; BVerfGE 73, S. 261, 272 f.; BVerfGE 78, S. 32, 35 f. 10 Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 207, 263; vgl. auch Kirchhof, ZGR 2000, S. 681, 684; so im Ergebnis auch AK BWA, DStR 2004, S. 1267, 1267 ff. 11 Vgl. BVerfGE 64, S. 208, 215; BVerfGE 78, S. 32, 35 f. 12 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl v § 238 Rn. 152. 13 Verordnung (EG) Nr. 2086/2004 der Kommission vom 19. November 2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 betreffend die Übernahme bestimmter Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf die Einführung von IAS 39, ABl. EG Nr. L 363 vom 09.12.2004, S. 1 ff. 14 Sog. „Carve outs“. Vgl. etwa Jerzembek/Große, KoR 2005, S. 221, 225 ff.; Kuhn, DB 2005, 1341, 1341. 9

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

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IASB am 16.06.2005 eine bzgl. der Fair Value-Option geänderte Fassung von IAS 39 verabschiedete, wurde diese dann durch die Verordnung VO 1864/200515 vollständig ins EU-Recht übernommen. Die Verabschiedung von IFRS 8 ist ein weiteres Beispiel für eine inhaltliche Kontrolle der IFRS im Rahmen des endorsement-Verfahrens.16 Nachdem sich der Regelungsausschuss für Rechnungslegung (ARC) und die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) bereits positiv zur Übernahme von IFRS 8 geäußert hatten,17 wurden vom EU-Parlamentsausschuss für Wirtschaft und Währung durch einen eingebrachten Entschließungsantrag18 an das Parlament Bedenken in Bezug auf IFRS 8 zum Ausdruck gebracht. In dem Antrag wurde die Kommission zur Durchführung einer Folgenabschätzung aufgefordert. Die Kommission hat die Übernahme von IFRS 8 daraufhin ausgesetzt und einen Fragebogen zur Folgenabschätzung erstellt.19 Erst nach Vorlage des Berichts der Kommission „Endorsement of IFRS 8 Operating Segments, Analysis of Potential Effects – Report“ vom 3. September 2007,20 der zu der Schlussfolgerung kam, dass die Übernahme von IFRS 8 positive Kosten-Nutzen-Effekte hätte, stimmte das Europäische Parlament in einem Entschließungsantrag vom 14. November 200721 der Übernahme von IFRS 8 ins europäische Recht zu und ebnete den Weg für die Übernahme von IFRS 8 durch die Verordnung (EG) Nr. 1358/2007 vom 21. November 2007.22 15 Verordnung (EG) Nr. 1864/2005 der Kommission vom 15. November 2005 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 betreffend die Übernahme bestimmter Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf die Einführung von „International Financial Reporting Standard“ (IFRS) 1 und der „International Accounting Standards“ (IAS) 32 und 39, ABl. EG Nr. L 299 vom 16.11.2005, S. 45 ff. 16 Vgl. hierzu etwa Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1597 ff. 17 Die Stellungnahmen sind abrufbar unter http://ec.europa.eu/internal_market/ accounting/committees_en.htm#arc und http://www.efrag.org/homepage.asp. (Stand: 20.10.2007). 18 Entschließungsantrag vom 18.04.2007 abrufbar unter: http://www.europarl.eu ropa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+MOTION+B6-2007-0157+0+DOC+ XML+V0//DE#def2 (Stand: 20.10.2007). 19 Der Fragebogen ist abrufbar unter http://www.efrag.org/files/News%20rela ted%20documents/IFRS8-consultation.pdf (Stand: 20.10.2007). 20 Abrufbar unter http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ifrs8-ope ratingsegments-report.pdf/Stand: 10.12.2007). 21 Abrufbar unter http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP// TEXT+TA+P6-TA-2007-0526+0+DOC+XML+V0//DE (Stand: 10.12.2007). 22 Verordnung (EG) Nr. 1358/2007 vom 21.11.2007 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

Zwar erfolgt das EU-endorsement der IFRS im Rahmen des Komitologieverfahrens23 derzeit grundsätzlich ohne Beteiligung des Europäischen Parlaments, was im Hinblick auf die demokratische Legitimation z. T. für bedenklich erachtet wird.24 Allerdings zeigt das genannte Beispiel um die Übernahme von IFRS 8, dass das Europäische Parlament zumindest faktische Kontrollmöglichkeiten hat. Wie bereits in Kapitel 1 dargestellt,25 wurde durch Beschluss des Rates vom 17.7.200626 das Komitologieverfahren um der steigenden Bedeutung des Europäischen Parlaments Rechnung zu tragen dergestalt angepasst, dass das bisherige Regelungsverfahren durch ein Regelungsverfahren mit Kontrollmöglichkeiten des Europäischen Parlaments ersetzt wurde. Dieses neue Regelungsverfahren soll in Zukunft auf die IAS-VO anzuwenden sein und wird die Position des Europäischen Parlaments weiter stärken. Darüber hinaus ist Prüfungsmaßstab für das in der IAS-VO bzgl. der Übernahme der IFRS vorgesehene Komitologieverfahren nicht deutsches Verfassungsrecht, sondern (ausschließlich)27 das europäisches Primärrecht. Denn die IAS-VO, in der das endorsement-Verfahren geregelt ist, stellt gemeinschaftsrechtliches Sekundärrecht dar. Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ist die durch die IAS-VO im Rahmen des Komitologieverfahrens (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf den International Financial Reporting Standard (IFRS) 8, ABl. EG Nr. L 309 vom 22.11.2007, S. 4. 23 Siehe ausführlich hierzu bereits Kapitel 1 A. V. 3. 24 Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4; so etwa auch Kirchner, in: FS Siegel, S. 201, 203, der auf die Einschaltung der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) zur fachlichen Unterstützung der Europäischen Kommission im Rahmen des Komitologieverfahren hinweist und die Gefahr von entsprechenden Rückkopplungsprozesse zwischen dem IASB und der EFRAG sieht, was die demokratische Legitimation des Standards praktisch entfallen lasse. 25 Kapitel 1 A. V. 3. 26 Beschluss des Rates vom 17. Juli 2006 zur Änderung des Beschlusses 1999/486/EG zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse, 2006/512/EG, ABl. EG Nr. L 200 vom 22.2.2006, S. 11 ff. 27 Das BVerfG hat in seinem sog. Solange II-Beschluss (BVerfGE 73, S. 339 ff.) und seinem sog. Maastricht-Urteil (BverfGE 89, S. 115 ff.) grundsätzlich die alleinige Kompetenz des EuGH zur Überprüfung gemeinschaftsrechtlichen Sekundärrechts anerkannt, solange in der EU ein wirksamer, dem deutschen Grundgesetz vergleichbarer, Schutz der Grundrechte gewährleistet ist (Solange II-Beschluss) und sich nur für Ausnahmefällen, insbesondere bei Kompetenzüberschreitungen im Rahmen der Rechtsetzung durch die EU das Recht vorbehalten, entsprechendes sekundärrechtliches Recht in Deutschland für unanwendbar zu erklären (Maastricht-Urteil). Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der IAS-VO um einen derartigen Ausnahmefall handeln könnte.

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

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erfolgende Delegation an die Kommission mit europäischem Primärrecht vereinbar.28 Ausgangspunkt ist die Zuständigkeit des Rates unter Mitwirkung des Europäischen Parlamentes gem. Art. 251 EGV zur Verwirklichung der Ziele des Binnenmarktes gem. Art. 14 EGV, zu denen mittelbar auch die Vereinheitlichung der Rechnungslegung im Interesse einer Vereinheitlichung des Binnenmarktes zählt. Art. 202 EGV sieht wiederum vor, dass durch auf der Grundlage von Art. 251 EGV erlassenen Rechtsakte, Durchführungskompetenzen entsprechend dem Komitologieverfahren auf die Europäische Kommission übertragen werden können.29 Dies ist durch die IAS-VO der Fall, die ausdrücklich die Annahme von IFRS nach dem Komitologieverfahren anordnet. Es handelt es sich dabei auch nicht um eine versteckte, unzulässige Delegation an Private, da die Europäische Kommission aufgrund des endorsement-Verfahrens eine echte Überprüfung der vom IASB erlassenen Standards auf Übereinstimmung mit europäischem Recht vornimmt.30 Wie die oben genannten Beispiele zeigen, hat die Kommission auch ausreichende Kontrollmöglichkeiten. Des Weiteren ist auch die vom Europäischen Gerichtshof vorgegebene Bedingung, dass die wesentlichen Grundzüge einer Regelung durch den Grundakt geregelt werden müssen und nur die Durchführungsbefugnis delegiert werden können,31 eingehalten. Denn die IAS-VO gibt genau vor, dass nur vom IASB erlassene IFRS übernommen werden können und legt mit der Anknüpfung an das True and fair view Prinzip der 4. und 7. Richtlinie, das europäische öffentliche Interesse sowie die Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit zugleich die Kriterien fest, an denen die Entscheidung zur Übernahme der IFRS zu treffen ist.32 Daher ist m. E. an der hoheitlichen Legitimation durch das endorsement-Verfahren und der damit verbundenen Rechtsqualität der übernommen IFRS nicht zu zweifeln. In Bezug auf die Frage der demokratischen Legitimation ist zu bedenken, dass auch im geltenden Recht die Anknüpfung an die GoB als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung anerkannt ist, obwohl die GoB sich ohne die Mitwirkung eines demokratisch legitimierten staatlichen Organs bilden33 bzw. gebildet haben.34 28

Vgl. hierzu ausführlich Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 258 ff. m. w. N. Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 258, 259. 30 Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 258, 259 ff. 31 Vgl. etwa EuGH, Slg. 1970, S. 1161 f. 32 Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 258, 262. 33 Bohl, DB 2004, S. 2381, 2381; vgl. auch Niemann, Bilanzierung nach IAS/ IFRS und Besteuerung, S. 41. 34 Seit dem BilRilG 1985 sind die wichtigsten GoB mittlerweile in den §§ 238 ff. HGB gesetzlich normiert. 29

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass – wie im nachfolgenden Kapitel noch zu zeigen sein wird – eine lückenlose, umfassende IFRS-Maßgeblichkeit nicht in Frage kommt. Vielmehr kann nur eine grundsätzlich IFRSMaßgeblichkeit mit einer Reihe von steuerlichen Sondervorschriften entsprechend der gegenwärtigen Rechtslage in Betracht gezogen werden.35 Das Steuerrecht würde also nur zum Teil an die IFRS anknüpfen, während daneben spezielle steuerrechtliche Vorschriften bestehen würden. Das heißt, der Steuergesetzgeber würde sich einen Teil der IFRS zu Eigen machen und in sein Gesamtkonzept zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Ertragssteuern einfügen. Darüber hinaus bliebe es dem Steuergesetzgeber unbenommen durch gezielte, spezielle, vorrangige steuerliche Sondervorschriften von ungewünschten IFRS-Vorschriften abzuweichen. Bei diesem Vorgehen wird man schwerlich sagen können, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Entscheidungen nicht selbst treffe und sich seiner Gesetzgebungskompetenz entziehe. Allerdings ist zu bedenken, dass die IFRS nicht statisch sind, sondern im Gegenteil vielmehr einem stetigen Wandel unterworfen sind.36 Der Steuergesetzgeber, der auf die IFRS Bezug nimmt, muss, um die Kontrolle über die Gestaltung der steuerlichen Bemessungsgrundlage behalten zu können, daher die Weiterentwicklung der IFRS laufend weiterverfolgen und ggf. bei unerwünschten steuerliche Folgen durch geänderter Regelungen abweichende steuerliche Sondervorschriften erlassen. Dies dürfte jedoch möglich sein, zumal durch das endorsementVerfahren eine gewisse Zeit vergeht, bis die vom IASB erlassenen Standards zu verbindlichen sekundären EU-Recht werden. Danach muss man m. E. nach alledem zu dem Ergebnis kommen, dass eine partielle Anknüpfung an die IFRS im Sinne einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage mit dem verfassungsrechtlichen Demokratie- und Rechstaatsprinzip vereinbar ist.37

II. Rechtsschutz und Auslegungskompetenz Bei einer Anknüpfung an die IFRS im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung stellt sich weiter die Frage des Rechtsschutzes und der Auslegungskompetenz.

35

So auch Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 109. Vgl. etwa die vielen Änderungen des IAS 39. 37 So im Ergebnis auch Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 109; Spengel, IStR 2003, S. 29, 29 f. 36

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

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1. Rechtsschutz Den Rechtsschutz betreffend wurde bereits oben darauf hingewiesen, dass die IFRS durch das endorsement-Verfahren die Qualität europäischen Sekundärrechts erhalten. Der Rechtsschutz wird zusammen von den nationalen Gerichten und dem EuGH gewährt.38 Da es sich bei den endorsed IFRS um sekundäres Gemeinschaftsrecht handelt, besteht nach den allgemeinen europarechtlichen Grundsätzen neben der Rechtsprechungskompetenz der nationalen Gerichte eine Kompetenz des EuGH zur Vorabentscheidung gem. Art. 234 EGV.39 Eine Vorabentscheidungszuständigkeit des EuGH besteht auch dann, wenn sich die Anwendbarkeit des Gemeinschaftsrechts wie im Falle einer Anknüpfung an endorsed IFRS aufgrund zwingender Verweisung des nationalen Rechts ergibt.40 In beschränktem Umfang besteht eine Kompetenz des EuGH im Bereich des Steuerrechts de facto bereits heute schon, auch wenn dies im Schrifttum41 bestritten wird. So musste der EuGH bereits über Vorlagen deutscher Finanzgerichte entscheiden, bei denen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auf die Bilanzrichtlinie zurückgehendes deutsches Handelsbilanzrecht auszulegen war, für dessen Verständnis eine Interpretation der Bilanzrichtlinie erforderlich war.42 Klar ist jedoch, dass eine IFRS-Maßgeblichkeit zu einer dramatischen Verlagerung der gerichtlichen Zuständigkeit zugunsten des EuGH führen würde. Der EuGH würde, überspitzt formuliert, quasi zum obersten „deutschen“ Finanzgericht avancieren. Rechtlich gesehen wäre dies m. E. möglich und zulässig. Eine andere Frage ist freilich, ob dies auch rechtspolitisch wünschenswert ist. Im „Alleingang“ wäre eine solche Unterwerfung des deutschen Gesetzgebers unter die Jurisdiktion des EuGH auf dem Gebiet der steuerlichen Gewinnermittlung eher abzulehnen.43 38

Ausführlich dazu Schön, BB 2004, S. 763 ff. Vgl. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 110. 40 Vgl. EuGH, Urt. v. 17.07.1997, Rs. C-130/95 (Giloy), Slg. 1997 I S. 4291 ff. 41 Vgl. Beisse, DStZ 1998, S. 310, 316; Euler, StuW 1998, S. 15, 22; WeberGrellet, StuW 1995, 336, 341. 42 EuGH, v. 14.07.1999, Rs. C-275/97, EuGHE 1999, S. I-5331 ff.; EuGH, v. 07.01.2003, Rs. C-306/99 (BIAO), EuGHE 2003, S. I-1 ff. 43 So wohl auch Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 110 f. Anders dagegen offenbar Spengel, IStR 2003, S. 29, 36, der eine IFRS-Maßgeblichkeit als einen Schritt auf dem Weg zu einer einheitlichen europäischen Steuerbemessungsgrundlage zu befürworten scheint. 39

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

Eine derartige Europäisierung des deutschen Ertragssteuerrechts wurde, wie soeben dargestellt, im Schrifttum bereits im Zusammenhang mit der Frage der Zulässigkeit von Vorlagen an den EuGH zur Auslegung des auf EG-Richtlinien basierenden deutschen Bilanzrechts abgelehnt. Erinnert sei in diesem Zusammenhang auch an die durch die Tomberger-Entscheidung des EuGH vom 27.6.199644 ausgelöste, aufgeregte Diskussion im Schrifttum.45 In dieser Entscheidung hatte der EuGH, der hier erstmalig zu Bilanzierungsfragen Stellung nahm, zu Befinden, ob die phasengleiche Aktivierung von Gewinnansprüchen der allein beteiligten Muttergesellschaft gegenüber einem Tochterunternehmen46 bei Identität der Geschäftsjahre gegen Regelungen der vierten Richtlinie verstoße. Obwohl diese Entscheidung des EuGHs keine Auswirkungen auf das Steuerrecht hatte, weil aus handelsrechtlichen Wahlrechten nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH regelmäßig eine steuerrechtliche Bilanzierungspflicht folgt,47 wurde eine Diskussion auch bezüglich des Maßgeblichkeitsprinzips ausgelöst.48 Diese Diskussion wurde, nach dem der EuGH in der Sache DE + ES 49 erstmals von einem FG im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens angerufen wurde, über Fragen zur vierten EG-Richtlinie zu entscheiden, noch intensiviert. Es wurde eindringlich vor der Gefahr einer Europäisierung des deutschen Ertragssteuerrechts gewarnt und auf die damit verbundenen Gefahren für das Maßgeblichkeitsprinzip hingewiesen.50 Anders wäre der Einfluss des EuGH im Bereich des Ertragssteuerrechts jedoch zu beurteilen, wenn eine derartige Bindung an die IFRS in vielen EU-Mitgliedstaaten eingeführt würde, und erst recht, wenn darüber hinaus 44 EuGH, Urt. v. 27.06.1996 – Rs C-234/94, DStR 1996, S. 1093 f. und Berichtigungsbeschluss, EuGH, vom 10.07.1997 –, IStR 1997, S. 509 f. 45 Vgl. etwa Schulze-Osterloh, ZIP 1996, S. 1453 ff.; Hofmann, BB 1996, S. 1051, 1051; Meilicke, BB 1999, S. 890, 890; Weber-Grellet, DB 1996, S. 2098, 2089 ff.; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rn. B 160 ff.; vgl. auch Hoffmann, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 1 ff.; Biener, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 63 ff.; Müller, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 87 ff.; Weber-Grellet, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 95 ff.; Kempermann, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 105 ff.; Weber-Grellet, DB 1997, S. 385, 387. 46 Zur phasengleichen Dividendenaktivierung siehe ausführlich Dauber, Realisationsprinzip, S. 138 ff. 47 Seit BFH (GrS), BStBl. II 1969, S. 291 ff. Vgl. speziell zur phasengleichen Aktivierung von Dividenden, BFH, BStBl. II 1989, S. 714, 718. 48 Vgl. Weber-Grellet, DB 1996, S. 2089, 2089 ff.; später auch Arndt/Wiesbrock, DStR 1999, S. 350 ff.; Meilicke, BB 1999, S. 890, 891. 49 EuGH, Urt. v. 14.09.1999 – Rs. C-275/97, DStR 1999, S. 1645 ff. 50 Arndt/Wiesbrock, DStR 1999, S. 350, 353; Meilicke, BB 1999, S. 890, 894; Kempermann, in: Herzig, Europäisierung des Bilanzrechts, S. 105, 114 ff.

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

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auf Gemeinschaftsebene eine einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage auf der Grundlage der IFRS errichtet würde.51 Für beide möglichen Entwicklungen existieren Anhaltspunkte: So wurde zum Beispiel in Großbritannien beschlossen den IFRS Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung zu verschaffen. Gesellschaften, die ihren Einzelabschluss nach IFRS erstellen,52 haben gem. Sec. 50 Finance Act 2004 i. V. m. Sec. 42 (1) Finance Act 1998 ihren steuerlichen Gewinn grundsätzlich nach IFRS zu ermitteln, sofern keine steuerlichen Abweichungen gesetzlich vorgeschrieben bzw. zugelassen sind.53 Diese Anknüpfung an die IFRS vorbehaltlich steuerlicher Sondervorschriften entspricht dem hier untersuchten Modell einer IFRS-Maßgeblichkeit.54 Obgleich die Europäische Gemeinschaft keine Steuerhoheit hat55 und das Steuerwesen nicht zu den in Art. 2 und 3 EGV aufgeführten Gemeinschaftsaufgaben und -tätigkeiten gehört,56 hat die Harmonisierung der Steuern in der EU zur Verwirklichung einer echten Wirtschaftsgemeinschaft große Bedeutung.57 Im Bereich der indirekten Steuern sind schon zahlreiche Maßnahmen ergangen,58 von denen die Harmonisierung der Umsatzsteuer den Schwerpunkt bildet.59 Die Harmonisierung der direkten Steuern, wozu die Einkommensteuer zählt, ist dadurch erschwert, dass im EGV keine spezielle Ermächtigung zum Erlass von Gemeinschaftsvorschriften besteht.Eine Harmonisierung kommt hier nur auf der Grundlage von Art. 94 EGV und grundsätzlich auch aufgrund von Art. 96 und Art. 308 EGV in Betracht.60 Auch hier gibt es jedoch vor allem auf dem Gebiet Unternehmensbesteuerung zahlreiche Harmonisierungsmaßnahmen.61 Es gab auch schon ver51

Vgl. zu Letzterem Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 112 ff. Großbritannien hat das Mitgliedstaatenwahlrecht der IAS-VO dahingehend wahrgenommen, dass den Unternehmen ein Wahlrecht bzgl. der Erstellung einer IFRS-Einzelabschlusses eingeräumt wurde. Vgl. Parlamentarische Erklärung vom 17.07.2003, abrufbar unter http://www.dti.gov.uk/clg/parstatement20030717.pdf; (Stand: 20.04.2007); vgl. hierzu Kersting, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 283, 291. 53 Vgl. dazu Kersting, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 283, 297 f. 54 Zur Diskussion in anderen EU-Staaten, vgl. Osterloh-Konrad, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 365 ff.; Richter, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 493 ff.; Wartenburger, in: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit, S. 697 ff. 55 Wolffgang, in: Lenz/Borchardt, EUV/EGV, Vorbem. Art. 90–93 Rn. 6. 56 Haag, in: Bieber/Epiney/Haag, EU, § 19 Rn. 1. 57 Wolffgang, in: Lenz/Borchardt, EUV/EGV, Vorbem. Art. 90–93 Rn. 11. 58 Vgl. Haag, in: Bieber/Epiney/Haag, EU, § 19 Rn. 10 ff. 59 Haag, in: Bieber/Epiney/Haag, EU, § 19 Rn. 11. 60 Vgl. Haag, in: Bieber/Epiney/Haag, EU, § 19 Rn. 16; Wolffgang, in: Lenz/ Borchardt, EUV/EGV, Vorbem. Art. 90–93 Rn. 14. 61 Vgl. hierzu Wolffgang, in: Lenz/Borchardt, EUV/EGV, Vorbem. Art. 90–93 Rn. 15 ff. 52

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

schiedene Bestrebungen die divergierenden nationalen Steuerbemessungsgrundlagen einschließlich der Gewinnermittlungsvorschriften zu harmonisieren. So wurde bereits 1988 ein inoffizieller Vorentwurf für eine Gewinnermittlungsrichtlinie durch die Kommission vorgelegt.62 Die Einführung der IFRS in das europäische Recht bietet, je weiter sich das Anwendungsfeld der IFRS auch im nationalen Recht ausdehnt, die Möglichkeit, die IFRS als Startpunkt für eine einheitliche europäische Bemessungsgrundlage zu nehmen. Dies wird bei den Bestrebungen der Europäischen Kommission zur Einführung einer vereinheitlichen europäischen steuerlichen Bemessungsgrundlage für Unternehmen berücksichtigt.63 Bei zwei von den vier in diesem Zusammenhang von der Europäischen Kommission vorgeschlagenen Ansätzen wäre eine Anknüpfung an die IFRS möglich. Dementsprechend werden die IFRS von der Europäischen Kommission für das Modell einer einheitlich konsolidierten Bemessungsgrundlage und das Model einer europäischen Körperschaftssteuer als Ausgangspunkt in Erwägung gezogen.64 2. Auslegungskompetenz In Bezug auf die Auslegung der IFRS ist problematisch, dass innerhalb der Organisation des IASC das International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) als eigenständige Einrichtung für die Auslegung der verabschiedeten Standards zuständig ist.65 Hier besteht auf den ersten Blick ein Kollisionspotential zwischen IFRIC und den nationalen Gerichten bzw. dem EuGH bei der Auslegung der Standards. Im Schrifttum wird daher zum Teil auf die Gefahr hingewiesen, dass die IFRS von den nationalen Gerichten bzw. dem EuGH abweichend von den Vorstellungen des IASB und IFRIC ausgelegt werden und dadurch regionale Auslegungsunterschiede entstehen.66 Es bestehe die Gefahr der Entstehung von „europäischen inter62

Vgl. den Abdruck bei Kreile, DB 1988, Heft 45 Beilage Nr. 18/88. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse, 23.10.2001, KOM(2001) 582, S. 19 und 49 ff.; vgl. hierzu auch Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 207, 265 f.; Spengel, IStR 2003, S. 29, 36 f.; Lüdenbach/Hoffmann, BFuP 2004, S. 596, 607; Hey, StuW 2004, S. 193, 204; Spengel, IStR 2003, S. 29, 29 f. 64 Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse, 23.10.2001, KOM(2001) 582, S. 19 und 49 ff.; vgl. auch Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 207, 266; Spengel, IStR 2003, S. 29, 31. 65 Siehe dazu Kapitel 1. A. 3. c) Das IFRIC hat das frühere Standing Interpretation Committee (SIC) ersetzt. 66 Schildbach, BFuP 2002, S. 263, 275 f.; Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen, BFuP 2004, S. 550, 555. 63

A. Rechtsstaatliche Aspekte des nationalen Steuerrechts auf die IFRS

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nationalen Rechnungslegungsstandards“.67 Diese auf den ersten Blick bestehende Kollisionsgefahr lässt sich jedoch zumindest teilweise auflösen. Denn zum einen werden die vom IFRIC erlassenen Interpretationen erst nach dem endorsement der Kommission gem. Art. 6 IAS-VO rechtsverbindlich.68 Für die diesem endorsement vorangehenden Wirtschaftsjahre besteht somit insoweit keine Kollisionsmöglichkeit. Zum anderen ist der Steuergesetzgeber selbstverständlich freigestellt für Zwecke der Besteuerung durch spezielle steuergesetzliche Sondervorschriften von unerwünschten IFRIC-Interpretationen ganz oder teilweise abzuweichen.69 Insofern gilt nichts anderes als bezüglich der IFRS-Standards. Darüber hinaus werden im Schrifttum auch – je nach Sichtweise – unterschiedliche negative Tendenzen bei der Auslegung der IFRS befürchtet. Von steuerlicher Seite besteht die Besorgnis, dass der EuGH bei seiner Auslegung der IFRS die steuerlichen Auswirkungen und Implikationen nicht hinreichend berücksichtigen würde.70 Andererseits wird aus handelsrechtlicher Sicht dagegen vorgebracht, dass der EuGH die IFRS gerade mit Blick auf die steuerlichen Auswirkungen auslegen würde, was die Informationsfunktion beeinträchtigen könnte.71 Beide Bedenken sind im Konzept der Maßgeblichkeit an sich angelegt und betreffen auch die existierende HGB-Maßgeblichkeit. Sie taugen daher nicht als Argument speziell gegen eine IFRS-Maßgeblichkeit. Diese Bedenken sind m. E. darüber hinaus auch zu relativieren. Denn zum einen wird die Auslegung der Standards in weiten Teilen durch die entsprechenden IFRIC-Interpretationen bestimmt, so dass eine einseitig an steuerlichen Auswirkungen ausgerichtete Auslegung von vornherein eingeschränkt wäre. Darüber hinaus würde die Befürchtung, dass der EuGH steuerliche Implikationen zu Lasten der Informationsfunktion in den Vordergrund stelle, überhaupt erst in einer langfristigen Perspektive bei einer europaweiten Anwendung der IFRS für die Besteuerung akut. Auf der anderen Seite bliebe es dem Gesetzgeber zur hinreichenden Berücksichtigung steuerlicher Implikationen unbenommen spezielle steuerliche Vorschriften einzuführen, wo er es für sinnvoll erachtet.

67 68 69 70 71

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Kirchner, in: FS Siegel, S. 201, 203 f. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 110. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 110. etwa Schaumburg, Stbg 2004, S. 545, 547, 550. etwa Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 5.

140

Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

B. Rechtspolitische und weitere Gesichtspunkte bzgl. der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit I. Partieller Souveränitätsverlust Ein gewichtiger Aspekt bei der Beurteilung der Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit ist der, wie bereits angedeutet, damit verbundene nationale Souveränitätsverlust sowohl in legislativer Hinsicht als auch auf der Ebene der Judikative. Im Bereich der Judikative ergibt sich dieser – wie bereits oben skizziert wurde – dadurch, dass bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit der EuGH im Wege der Vorabentscheidung gem. Art. 234 EGV einen bedeutsamen Einfluss auf die Steuerrechtsprechung in Deutschland erlangen würde. Auf legislativer Ebene würde der nationale Gesetzgeber bei einer IFRSMaßgeblichkeit einen Teil seines Gestaltungsspielraums bezüglich der Bemessungsgrundlage und damit auch auf bzgl. des Steuereinkommens verlieren. So würde bspw. die Möglichkeit einer Lenkungswirkung durch entsprechende Gestaltung der Steuerbemessungsgrundlage teilweise entfallen. Insbesondere wären subventionelle Steuervergünstigungen im Zusammenwirken mit einer umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr möglich, da die umgekehrte Maßgeblichkeit bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit aufgegeben werden müsste.72 Dieser Verlust an Gestaltungsspielraum ist jedoch vergleichsweise gering, wenn man berücksichtigt, dass der Gesetzgeber durch partielle Durchbrechungen der IFRS-Maßgeblichkeit mittels nationaler steuerrechtlicher Sondervorschriften weiterhin gestaltend auf die Bemessungsgrundlage einwirken könnte. Wegen der notwendigen Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit entfiele lediglich die Möglichkeit von bislang hierdurch unterstützten subventionellen Steuervergünstigungen. Wirtschaftslenkende Maßnahmen könnten stattdessen jedoch durch Tarifermäßigungen oder an die Steuerschuld anknüpfende Maßnahmen (z. B. Zuschüsse, Zulagen oder „tax credits“) erfolgen.73 Im Schrifttum ist man zum Teil ohnehin der Ansicht, dass solche an die Steuerschuld anknüpfenden wirtschaftslenkenden Maßnahmen den bei der Gewinnermittlung, also auf der Ebene der Bemessungsgrundlage, ansetzenden Lenkungsmaßnahmen aufgrund ihrer größeren Transparenz und ihrer Neutralität im Hinblick auf die Handelsbilanz überlegen sind.74 72

Vgl. Oestreicher/Spengel, DB 1999, S. 593, 599. Vgl. Spengel, IStR 2003, S. 29, 33, der entsprechende nationale Möglichkeiten bei Einführung eines originären EU-Gewinnermittlungsrechts vorschlägt. 73

B. Rechtspolitische Gesichtspunkte bei Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit 141

Als Folge des Verlustes des Einflusses auf die Bemessungsgrundlage bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit wird vom Bundesministerium der Finanzen darüber hinaus auch eine Erschwerung der Planung und Vorhersage der Steuereinnahmen befürchtet.75 Auch im Schrifttum werden Schwankungen der Steuereinnahmen erwartet, da die nach den IFRS ermittelten Gewinne, insbesondere aufgrund der fair value-Bewertung, eine hohe Volatilität ausweisen.76 Diesen Bedenken könnte jedoch ebenfalls durch entsprechende spezielle steuerrechtliche Vorschriften des nationalen Gesetzgebers Rechnung getragen werden. So könnte beispielsweise steuerrechtlich eine Bewertung zum fair value ausgeschlossen werden oder diesbezüglich eine steuerliche Überleitungsrechnung angeordnet werden.77

II. Regelungsproblem Bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit sind unter rechtspolitischen Gesichtspunkten auch die mit der hohen Änderungsdynamik der IFRS einhergehende Fragen, die unter dem Begriff Regelungsproblem zusammengefasst werden können, zu beleuchten. Die IFRS werden fortlaufend weiterentwickelt. Wenn die Besteuerung im Sinne einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit hieran anknüpfen soll, müsste der deutsche Steuergesetzgeber permanent die potentiellen steuerrechtlichen Auswirkungen der IFRS-Weiterentwicklungen analysieren, um steuerrechtlich ungewünschten Folgen durch Spezialvorschriften entgegenzusteuern, die die Maßgeblichkeit im Einzelfall durchbrechen. Es ist zwar zu bezweifeln, dass der Steuergesetzgeber dabei zum Getriebenen würde, der den Änderungen im Bereich der IFRS permanent hinterher laufen müsste. Denn die Weiterentwicklungen der IFRS werden in einem oftmals langwierigen öffentlichen Prozess unter Beteiligung interessierter Kreise intensiv vorbereitet. Darüber hinaus schließt sich an den Prozess des Erlasses der IFRS durch den IASB noch das EU endorsement-Verfahren an. Hierdurch bestünde für den Steuergesetzgeber die Möglichkeit, frühzeitig von geplanten Änderungen Kenntnis zu nehmen und im Hinblick darauf bei Be74

Vgl. etwa Scheffler, DSWR 2001, S. 151, 153. Bundesministerium der Finanzen, Monatsbericht Oktober 2002, S. 67, abrufbar unter: http:/ /www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/nn_4322/nsc_true/DE/Ser vice/Downloads/Abt__I/Monatsbericht/14505__1,templateId=raw,property=publica tionFile.pdf (Stand 10.11.2007). 76 Vgl. Kirsch, DStZ 2004, S. 470, 476; Hauser/Meurer, WPg 1998, S. 269, 277; Ernst, StJB 2003/2004, S. 69, 73. 77 Siehe hierzu Kapitel 5. 75

142

Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

darf entsprechende steuerrechtliche Anpassungen vorzunehmen. Schließlich dürfte sich die Änderungsgeschwindigkeit der IFRS im Laufe der Zeit nach Erreichen einer gewissen Regelungsdichte wieder etwas verlangsamen. Dennoch würde es tendenziell zunächst zu einer weiteren Beschleunigung der schon bisher teilweise hektischen Steuergesetzgebung führen. Es bestünde die Gefahr des Erlasses bloß reaktiver, unter Zeitdruck entstandener punktueller gesetzlicher Regelungen, die die allgemein bemängelte Undurchsichtigkeit und Komplexität des Steuerrechts noch vertiefen würden. Das allgemein anerkannte Ziel einer langfristigen Vereinfachung des Steuerrechts würde dadurch zur Makulatur. Außerdem widerspreche dies einem aus Gründen der Rechtssicherheit und Planbarkeit langfristig orientiertem Steuerbilanzrecht.78

III. Probleme der Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses Voraussetzung für die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit ist, dass der Jahresabschluss, an den angeknüpft wird, nach IFRS erstellt wird. Schon bezüglich dieser vorgelagerten Frage stellen sich einige Probleme, die im Folgenden kurz skizziert werden sollen. 1. IFRS-Jahresabschluss für kleine Unternehmen? Der Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung verlangt, dass alle Unternehmen gleich besteuert werden. Eine IFRS-Maßgeblichkeit müsste demnach für alle Unternehmen eingeführt werden. Es wäre also nicht möglich, es für kleinere Unternehmen bei der steuerlichen Gewinnermittlung mittels der geltenden HGB-Maßgeblichkeit zu belassen, und nur für größere Unternehmen eine Gewinnermittlung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit einzuführen.79 Deshalb müssten für die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit alle bislang nach § 5 Abs. 1 EStG bilanzierenden Unternehmen einen IFRSJahresabschluss erstellen.80 Im Schrifttum wird eine solche zwingende IFRS-Bilanzierung für alle, d.h. auch kleine und mittlere Betriebe, für „kaum zumutbar“81 erachtet, da die IFRS primär auf kapitalmarktorientierte Unternehmen ausgerichtet sind und neben zum Teil extrem komplizierten Bilanzierungsvorschriften auch 78

So auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 383. Vgl. Busse von Colbe, Zfbf 2002, S. 159, 169; Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 890. 80 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 179. 81 Busse von Colbe, Zfbf 2002, S. 159, 169. Kritisch auch Schildbach, BFuP 2002, S. 263, 269 f. 79

B. Rechtspolitische Gesichtspunkte bei Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit 143

die Angabe vielfältiger Informationen und Erläuterungen verlangen.82 Eine Verpflichtung zur uneingeschränkten Bilanzierung nach IFRS würde daher wohl gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip verstoßen. Für kleinere Unternehmen müssten daher zwingend Vereinfachungen der IFRS-Bilanzierung eingeführt werden. Man könnte kleinere Unternehmen etwa im Sinne von IFRS-light nur zur Anwendung der IFRS-Gewinnermittlungsvorschriften verpflichten und sie von der Erfüllung der umfassenden Informations- und Erläuterungspflichten befreien.83 Seitens des IASB besteht ein in diese Richtung gehendes Projekt speziell für kleine und mittlere Unternehmen angepasster IFRS.84 Am 15. Februar 2007 wurde ein entsprechender Entwurf von IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen veröffentlicht.85 Was den Adressatenkreis betrifft, so obliegt nach dem Entwurf die Bestimmung, welche Unternehmen die IFRS for Small and Medium-sized Entities (SME) anwenden müssen bzw. dürfen, den nationalen Regulierungsinstitutionen und Standardsetzern,86 wobei der Entwurf den beabsichtigen Anwendungsbereich nennt. Danach sollen die IFRS for SME für Unternehmen gelten, die keiner öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen, weil sie weder kapitalmarktorientiert sind noch als Treuhänder Vermögenswerte für einen weiten Kreis unternehmensexterner Personen verwalten, und zudem Abschlüsse für unternehmensexterne Adressaten veröffentlichen, die keiner bestimmten Zweckbestimmung unterliegen, d.h. beispielsweise nicht ausschließlich für Zwecke der Besteuerung aufgestellt werden.87 82 Vgl. Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 5; Buchholz, DStR 2002, S. 1280, 1281; kritisch gegenüber der Anwendung der IFRS für mittelständische Unternehmen unter anderem unter Hinweis auf die hohe Änderungsrate der Standards mit schwer zu durchschauenden Auswirkungen auf ältere Standards, Schildbach, BFuP 2002, S. 263, 270; gegen eine Unzumutbarkeit der IFRS für mittelständische Unternehmen wegen „Kompliziertheit“ jedoch Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2005, S. 884 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, BFuP 2004, S. 596, 602 ff., denen zufolge auch der Umfang der IFRS nicht deren Ungeeignetheit für mittelständische Unternehmen belegen könne (Lüdenbach/Hoffmann, BFuP 2004, S. 596, 604). 83 Vgl. etwa Euler, BB 2002, S. 875, 875. 84 Informationen hierzu sind unter: http://www.iasb.org/Current+Projects/ IASB+Projects/Small+and+Medium-sized+Entities/Small+and+Medium-sized+Enti ties.htm abrufbar (Stand: 10.11.07). 85 Vgl. IASB, Exposure Draft of a proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities, abrufbar unter: http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/DFF3CB5E-7C89-4D 0B-AB85-BC099E84470F/0/SMEProposed26095.pdf (Stand: 10.11.07); vgl. hierzu Kuhn/Friedrich, DB 2007, S. 925 ff.; Bieker, DB 2007, S. 1206 ff. 86 Exposure Draft of a proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities, Preface P 13, S. 12. 87 Vgl. Exposure Draft of a proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities, Preface P 11, S. 12.

144

Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

Demnach ist das entscheidende Kriterium für die Einstufung als kleines oder mittelständisches Unternehmen nicht etwa die Größe, sondern vielmehr die fehlende Kapitalmarktorientierung. Das primäre Abstellen auf die Kapitalmarktorientierung ist m. E. sinnvoll, da die IFRS speziell auf kapitalmarktorientierte Unternehmen ausgerichtet sind und die meisten kleinen und mittelständischen Unternehmen, für die eine Bilanzierung nach IFRS unzumutbar wäre, auch nicht kapitalmarktorientiert sein dürften. Außerdem werden durch die Ausrichtung an der Kapitalmarktorientierung die umfangreichen Vorschriften im Zusammenhang mit der Anhangpublizität, die zu einem großen Teil zur Komplexität und Umfang der Full IFRS beitragen, überflüssig. Inhaltlich folgt der Entwurf dem „Top Down-Ansatz“88 und enthält im Wesentlichen eine Kurzfassung89 der IFRS, die den Bedürfnissen von kleinen und mittelgroßen Unternehmen Rechnung tragen soll.90 Ausgehend von den full IFRS werden den kleinen und mittelgroßen Unternehmen punktuelle Erleichterungen gewährt. Überwiegend erfolgt dies dadurch, dass der Umfang der Anhangspublizität reduziert wird und in einigen Bereichen einzelne91 full-IFRS nicht angewendet werden müssen.92 Daneben gibt es auch einige Erleichterungen bezüglich des Ansatzes und der Bewertung vornehmlich in Form von zusätzlichen Wahlrechten. Im Bereich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte erlaubt beispielsweise Abs. 17.5 des Entwurfs bzgl. der bei den full IFRS unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtenden Aktivierung von Entwicklungsaufgaben93 wahlweise eine Erfassung als Aufwand. Vereinfachungen gegenüber den full IFRS bestehen darüber hinaus beispielsweise bzgl. Wertminderungen gem. Abs. 26 des Entwurfs im Vergleich zu IAS 36.94 Schließlich enthält der Entwurf auch erhebliche Vereinfachungen für den Bereich der Finanzinstrumente.95 Ohne eine umfassende Beurteilung des gesamten Entwurfs vorzunehmen, lässt sich zumindest sagen, dass er sich nicht grundlegend von den full IFRS 88

Haller/Beiersdorf/Eierle, BB 2007, S. 540, 541. 254 Seiten zzgl. Anwendungsleitlinien anstelle der ca. 2500 Seiten der Full IFRS, Bieker, DB 2007, S. 1206, 1207. 90 Bieker, DB 2007, S. 1206, 1207. 91 Gem. Exposure Draft of a proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities, P 31.1, P 34.1 müssen z. B. IFRS 8, IAS 33 nicht angewandt werden. 92 Bieker, DB 2007, S. 1206, 1207. 93 Zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte bei den full IFRS vgl. Kap. 5. 94 Vgl. hierzu Bieker, DB 2007, S. 1206, 1209. 95 Vgl. hierzu Bieker, DB 2007, S. 1206, 1209 und ausführlich Kuhn/Friedrich, DB 2007, S. 925 ff. 89

B. Rechtspolitische Gesichtspunkte bei Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit 145

unterscheidet. Darüber hinaus ermöglicht der Entwurf tendenziell eine Verringerung der Unterschiede gegenüber der Bilanzierung nach HGB. Ein Beispiel hierfür ist die oben angesprochene Regelung zur Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten, die die bei den full IFRS bestehende Aktivierungspflicht, die dem Aktivierungsverbot nach HGB-Bilanz zuwiderläuft, zugunsten eines Wahlrechts beseitigt. Mit dem vom IASB vorgelegten Entwurf ist man dem Ziel einer vereinfachten Regelung der IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen ein Stück näher gekommen. Die im Entwurf enthaltenen Vereinfachungen könne zusammen mit der nationalen Bestimmung des Anwenderkreises den Bedenken im Hinblick auf die Zumutbarkeit der Anwendung der IFRS durch kleine und mittelgroße Unternehmen zumindest in Teilen Rechnung tragen. Was die Bestimmung des Anwenderkreises betrifft, ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich dieser zum einen an den im Entwurf vorgesehenen Anwenderkreis orientieren sollte, und dass die Bestimmung zum anderen europaweit einheitlich erfolgen würde. Hier muss letztlich die künftige Entwicklung abgewartet werden, um abschließend beurteilen zu können, ob die endgültig verabschiedeten IFRS for SME eine umfassende Einführung eines IFRS-Jahresabschlusses für alle Unternehmen ermöglichen. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt ist die verpflichtende Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses auch für kleinere Unternehmen ohne sonstige Änderungen jedenfalls abzulehnen. Es könnte jedoch folgende Möglichkeit in Betracht gezogen werden. Um eine unzumutbare IFRS-Bilanzierung von kleineren Unternehmen für die Besteuerung zu vermeiden, wäre aus steuerlicher Sicht eine Ausweitung der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) auf kleinere Gewerbetreibende und Kaufleute denkbar.96 Dies wäre im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung nicht unproblematisch. Schon de lege lata wird die unterschiedliche 96 Diesen möglichen Weg zeichnet das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vor. Der neu eingeführte § 241 a HGB n. F. sieht eine Befreiung von kleinen nicht kapitalmarktorientierten Einzelkaufleuten mit einem Umsatz von weniger als 500.000,00 e und einen Jahresüberschuss von weniger als 50.000,00 e von der Buchführung und Bilanzierung und damit auch von der Besteuerung gem. § 5 Abs. 1 EStG vor, Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1102. Im Referentenentwurf sollten noch weitergehend auch Personenhandelsgesellschaften, die die oben genannten Schwellenwerte unterschreiten von der Buchführung- und Bilanzierungspflicht ausgenommen werden, Art. 1 Referentenentwurf vom 21.11.2007 (abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/Rtenef E%20BilMoG.pdf, Stand: 24.11.2007).

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

Besteuerung von Gewinn- und Überschusseinkünften als Verstoß gegen den Gleichheitssatz im Schrifttum kritisiert.97 Andererseits hat das BVerfG schon 1969 den Einkünftedualismus als mit dem Gleichheitssatz vereinbar erklärt.98 2. Gläubigerschutz-/Kapitalerhaltungsproblematik Ein zentraler Aspekt, der vor allem aus gesellschaftsrechtlicher Sicht bereits gegen die verpflichtende Einführung eines IFRS-Jahresabschlusses angeführt wird, ist der Gläubigerschutz.99 Der Gläubigerschutz zählt als „Grundprinzip des deutschen Bilanzrechts“.100 Vorrangiger Zweck des HGB-Jahresabschlusses ist daher traditionell die Ermittlung des verteilbaren Gewinns unter Berücksichtigung des Gläubigerschutzes und der Kapitalerhaltung.101 Verwirklicht wird der Gläubigerschutz im Wesentlichen dadurch, dass die HGB-Rechnungslegung auf dem Vorsichts-, Realisationsund Imparitätsprinzips aufbaut. Diese Prinzipien stellen sicher, dass ein umsatzabhängiger und verlustantizipierender Ausschüttungsbetrag ermittelt wird.102 Ein IFRS-Abschluss ist nach ganz h. A. dagegen nicht als Ausschüttungsbemessungsgrundlage geeignet.103 Als einer der vielen Gründe hiergegen ist die Bewertung zum fair value mit dem damit verbundenen Ausweis noch nicht realisierter Gewinne.104 Daher wären im Falle der Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses im Hinblick auf den Kapitalschutz Anpassungen erforderlich.105 Unter anderem wird vorgeschlagen zur Ver97 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 185; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 649 ff. m. w. N. 98 Vgl. etwa BVerfGE 26, 302, 312; BVerfGE 27, 111, 127. 99 Vgl. etwa Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 123 ff.; umfassend zu verschiedenen Entwicklungen die den Kapitalschutz in Europa gegenwärtig unter Druck bringen, vgl. Merkt, ZGR 2004, S. 305 ff. 100 Beisse, in: FS Beusch, S. 77, 82 f.; vgl. Rammert BFuP 2004, S. 578, 578. 101 Vgl. Kapitel 1 B. I. 2. 102 Ballwieser, in: FS Clemm, S. 1, 8; Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 124, bringt dies durch den Ausdruck „Bilanzrecht sichert den Kapitalschutz“ treffend auf den Punkt. 103 Vgl. etwa Kahle, WPg 2003, S. 262, 268 f.; AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2374 m. w. N. 104 Vgl. Rammert, BFuP 2004, S. 578, 587; Hennrichs, in: Henze/HoffmannBecking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 112 ff., 126. 105 Vgl. etwa Hüttche, RIW 1996, S. 1018, 1024; Strobl, in: FS Clemm, S. 389, 407; Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 126.

B. Rechtspolitische Gesichtspunkte bei Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit 147

meidung der Ausschüttung nicht realisierter Gewinne Auschüttungsbeschränkungen einzuführen.106 Die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) gem. § 268 Abs. 8 HGB n. F. eingeführte Ausschüttungssperre für u. a. Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens107 zeichnet einen gegebenenfalls gangbaren Weg bei Einführung eines IFRS-Einzelabschlusses vor.108 Die Problematik des Gläubigerschutzes gehört nicht zum Untersuchungsumfang der vorliegenden Arbeit und soll daher nicht weiter vertieft werden.109 An dieser Stelle sei jedoch erwähnt, dass die Erfassung nicht realisierter Gewinne nach IFRS auch aus steuerrechtlicher Sicht problematisch ist.110 Es käme daher möglicherweise eine einheitliche Lösung dahingehend in Betracht, dass für den Zweck des Kapitalschutzes an eine im Rahmen der Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit diesbezüglich steuerrechtlich modifizierte IFRS-Bilanz angeknüpft wird.111

106 Vgl. etwa Busse von Colbe, KoR 2001, S. 199, 2004; Strobl, in: FS Clemm, S. 389, 409; Hüttche, RIW 1996, S. 1018, 1024 m. w. N.; vgl. auch Rammert, BFuP 2004, S. 578, 586 ff., der dies jedoch als unzweckmäßig ablehnt (a. a. O., S. 588); Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 128 nennt eine Überleitungsrechnung für Ausschüttungs- und Kapitalschutzzwecke und/ oder pauschaler Ausschüttungssperren als Alternativen, die er jedoch ebenfalls als wenig zweckmäßig erachtet. Auch der AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2376, ist der Ansicht, dass Ausschüttungssperren alleine nicht ausreichen würden, sondern eine fortlaufend fortzuführende Nebenrechnung erforderlich wäre und der hierfür erforderliche Aufwand, dem für eine parallel aufgestellte HGB-Bilanz vergleichbar sei; vgl. auch Kahle, WPg 2003, S. 262, 270, der neben der Möglichkeiten von Ausschüttungssperren, auch die Möglichkeit der Absicherung durch privatrechtlich vereinbarte Ausschüttungssperren (covenants) erörtert. 107 Art. 1 Nr. 20 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1105. Vgl. zur Ausschüttungssperre in der Fassung des Regierungsentwurfs, Funnemann/ Kerssenbrock, BB 2008, S. 2674, 2676 ff. 108 Vgl. auch Hennrichs, ZGR 2008, S. 361, 373 zur Ausschüttungssperre in der Fassung des Referentenentwurfs. 109 Vgl. zur Zukunft der Kapitalerhaltung etwa Raupach, in: FS Röhricht, S. 1033, 1046 ff.; speziell zur Kapitalerhaltung durch bilanzielle Ausschüttungssperren etwa Kuhner, ZGR 2005, S. 753 ff. 110 Vgl. hierzu im Einzelnen das nachfolgende Kapitel 5. 111 In diesem Sinne auch Raupach, in: FS Röhricht, S. 1033, 1054; Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 158 zufolge sind dagegen von vornherein zwei unterschiedliche Rechenwerke für die beiden unterschiedlichen Zwecke der Information und der Ausschüttungsbemessung erforderlich. Die Ausschüttungsbilanz könne dann für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne einer Maßgeblichkeit Anwendung finden.

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Kap. 4: Rechtsstaatliche und -politische Aspekte einer IFRS-Maßgeblichkeit

C. Fazit Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit aus rechtsstaatlichen Gründen, vor allem aufgrund der durch das endorsement-Verfahren vermittelten Rechtsnormqualität der IFRS, nicht grundsätzlich ausgeschlossen sein dürfte. Andererseits sprechen eine Reihe rechtspolitischer Aspekte wie beispielsweise der damit verbundene Souveränitätsverlust derzeit gegen die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit, ohne diese jedoch zumindest mittel- oder gar langfristig vollständig auszuschließen. Die der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit vorgelagerte erforderliche Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses wirft weitere Probleme. Auch hierfür bestehen jedoch die dargestellten Lösungsansätze, so dass auch diesbezüglich die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit möglich wäre. Ohne bestimmte ergänzende Maßnahmen und Modifikationen könnte eine umfängliche IFRS-Maßgeblichkeit jedoch nicht sofort eingeführt werden.

Kapitel 5

Vereinbarkeit der steuerlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Maßgeblichkeit einer IFRS-Bilanz (IFRS-Maßgeblichkeit) mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien Im vorangehenden Kapitel wurden grundsätzliche rechtsstaatliche und rechtspolitische Aspekte der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit erörtert. In diesem Kapitel soll nun konkret anhand einzelner IFRS-Regelungen untersucht werden, ob eine steuerliche Gewinnermittlung in Form einer IFRSMaßgeblichkeit mit den in Kapitel 3 erarbeiteten steuerrechtlichen Grundprinzipien zu vereinbaren ist. Hierzu werden in einem ersten Schritt die Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz (A.) und die sich hieraus ergebenden Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne einer IFRSMaßgeblichkeit dargelegt. Anschließend werden grundlegende Prinzipien der IFRS-Bilanzierung (B.) sowie die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsregeln (C.) mit den entsprechenden steuerrechtlichen Regelungen des geltenden Rechts verglichen und auf ihre Tauglichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung hin überprüft. Schließlich werden in einem letzten Abschnitt (D.) einige ausgewählte Bilanzierungssachverhalte im Hinblick auf eine IFRS-Maßgeblichkeit untersucht.

A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz I. Zweck der Steuerbilanz Zweck der Steuerbilanz ist die zutreffende Bestimmung des Einkommens als steuerlichen Gewinn zur Steuerfestsetzung.1 Der steuerliche Gewinn ist der Periodengewinn als Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.2 Die Steuerbilanz hat Zahlungsbemessungsfunktion3 1 2 3

Vgl. Herzig, WPg 2000, S. 104, 111; Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 171. Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 36.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

bzw. Besteuerungsbemessungsfunktion4 und keine Informationsfunktion. Bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns als Teil des Einkommens sind die verfassungsrechtlich abgeleiteten Voraussetzungen zu beachten. Der Gewinn ist unter anderem somit objektiv unter Berücksichtigung des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermitteln.5 Dies erfordert eindeutige Bilanzierungsvorschriften, die möglichst keine Ansatz- und Bewertungswahlrechte zulassen und die eine periodengerechte, verlässliche Ermittlung des zu besteuernden Gewinns ermöglichen. Zur Erfüllung der Zahlungsbemessung werden objektive, nachprüfbare Daten und Informationen benötigt.6

II. Verhältnis der Zwecke von Handelsbilanz und Steuerbilanz nach geltendem Recht als möglicher Vergleichsmaßstab Im Folgenden soll als Vergleichsmaßstab für die Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz zunächst das Verhältnis der Zwecke von Handelsbilanz und Steuerbilanz nach geltendem Recht dargestellt werden. Im geltenden Recht ist das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz im Hinblick auf ihre Zwecksetzung umstritten. 1. Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz nach der Gleichstellungsthese Nach der maßgeblich von Döllerer7 geprägten „Gleichstellungsthese“ besteht eine Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz.8 Sie beruht auf der Annahme, dass die Zahlungsbemessung bzw. Ausschüttungsregelung der dominierende Zweck der Handelsbilanz sei9 und fasst den Fiskus als „stillen Teilhaber“ auf, der den anderen Teilhabern am Gewinn des Unternehmens gleichzustellen sei. Kernaussage der Gleichstellungstheorie ist, 4

Merkt, in: Baumbach/Hopt, Einl. V § 238 Rn. 154. Siehe Kapitel 3. 6 Vgl. zum ganzen Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 16 m. w. N. 7 Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334. 8 Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334; vgl. auch Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 172, demzufolge „sowohl Handelsbilanz und Steuerbilanz das grundsätzliche Ziel einer unverzerrt ermittelten Erfolgsgröße“ verfolgen; Sigloch, FS Siegel, S. 551, 551 f.; Euler, StuW 1998, S. 15, 19 geht von einer Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz aus, räumt aber gleichzeitig die Existenz originär steuerlicher Wertungen ein, die das Maßgeblichkeitsprinzip begrenzen; vgl. auch Streim, BFuP 1990, S. 527 ff., der für eine Einheitsbilanz plädiert. 9 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 179. 5

A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz

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dass die Gewinnansprüche des Fiskus als „stiller Teilhaber“ nicht anders bemessen werden könnten als die Gewinnansprüche anderer Teilhaber am Gewinn der Unternehmung.10 Es bestehe kein erkennbarer sachlicher Unterschied zwischen den erfolgsbeteiligten Eigentümern und dem erfolgsbeteiligten Fiskus.11 Der handelsbilanziell ermittelte ausschüttungsfähige Gewinn entspricht danach notwendigerweise dem „richtigen“ steuerrechtlichen Gewinn.12 Es wird nur ein handelsrechtlich abgeleiteter und kein eigenständiger steuerrechtlicher Gewinnbegriff anerkannt. Die Gleichstellungsthese ist die zentrale dogmatische Begründung und Rechtfertigung für das geltende Konzept der Maßgeblichkeit.13 2. These der Zweckdivergenz von Handels- und Steuerbilanz Ein Teil des Schrifttums lehnt dagegen die Gleichstellungsthese ab und betont die unterschiedlichen Zwecke von Handels- und Steuerbilanz.14 Kort zufolge ist wichtigster Zweck der Handelsbilanz der Gläubigerschutz, der niedrige Bilanzansätze15 sowie insgesamt eine „vorsichtige“ Bilanzierung erfordere. Demgegenüber stehe die Erfassung des tatsächlich erwirtschafteten Gewinns als Zweck der Steuerbilanz.16 Insofern bestehe eine Zweckdivergenz zwischen Handels- und Steuerbilanz. Sie sei auch der Grund für die zahlreichen steuergesetzlichen Einschränkungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sowie seiner teleologischen Reduktion durch die Rechtsprechung.17 Aus dem ökonomischen Schrifttum wendet sich vornehmlich Siegel gegen die Grundlage der Gleichstellungsthese, also der Gleichsetzung des Fiskus mit den Gläubigern der Gesellschaft.18 Ihm zufolge müsse das Vorsichts10

Döllerer, BB 1971, S. 1333, 1334. Sigloch, in: FS Siegel, S. 551, 552. 12 So Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 180. 13 Siehe Kapitel 1 B. III. 14 Siegel, BB 1994, S. 2237, 2243; Kort, FR 2001, S. 53, 56; Kahle, WPg 2002, S. 178, 184 Fn. 69; Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 288 ff.; Herzig, WPg 2000, S. 104, 118; Schneider, DB 1999, S. 105, 105 ff.; Thiel, BB 1999, S. 828, 829; Lauth, DStR 2000, S. 1365, 1367 f.; tendenziell gegen eine Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz wohl auch AK „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker, Maßgeblichkeit im Wandel der Rechnungslegung, abrufbar unter http://www.wirtschaftsakademiker.de/download/Massgeblichkeit%202004.pdf (Stand: 10.11.2007). 15 Vgl. Kort, FR 2001, S. 53, 56. 16 Kort, FR 2001, S. 53, 56. 17 Kort, FR 2001, S. 53, 56. 18 Siegel, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung (1987) Absch. B 161, Rz. 106–118; Siegel, BB 1994, S. 2237, 2243; Siegel, StuB 1999, S. 195, 196. 11

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

prinzip als zentrales Element zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns nur bezüglich der Anteilseigner angewendet werden, da diese bei einem Verlusteintritt grundsätzlich nicht zur Rückerstattung von erhaltenen Ausschüttungen verpflichtet werden können.19 Dagegen sei vom Fiskus im Verlustfall grundsätzlich die Rückerstattung von Gewinnsteuern zu erwarten, so dass das Vorsichtsprinzip als Ausfluss des Gläubigerschutzes bei der Ertragsbesteuerung keine Anwendung finden müsse.20 Die aufgrund des Vorsichtsprinzips gegenüber der Steuerbilanz geringere Ausschüttung sei der Preis, den die Anteilseigner für die fehlende Rückzahlungspflicht ausgeschütteter Gewinne zu zahlen hätten. Bezüglich des Fiskus, der zur Rückzahlung verpflichtet sei, bestehe hierfür kein Grund.21 Der Aspekt des Gläubigerschutzes sei also in Bezug auf den Fiskus irrelevant.22 Hierzu sei jedoch die Einräumung eines unbeschränkten steuerlichen Verlustrücktrags zu fordern.23 Die Anwendung des Gläubigerschutzes und des Vorsichtsprinzips bei der steuerlichen Gewinnermittlung wird grundsätzlich kritisiert, weil die damit verbundene Verlustantizipation nicht notwendigerweise zu einem die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit widerspiegelnden Gewinn führe.24 Gegen die Gleichstellungsthese wird weiter angeführt, dass der aufgrund der GoB ermittelte Gewinn als Maßstab für die steuerliche Leistungsfähigkeit ungeeignet sei, da der hiernach zu ermittelnde Gewinn in hohem Maße manipulierbar sei, während nach dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der volle Gewinn, ohne bilanzrechtliche Gestaltungsmöglichkeit zu erfassen sei.25 Auch die Rechtsprechung geht von einer zumindest partiellen Zweckdivergenz von Handels- und Steuerbilanz aus. So hat der Große Senat des BFH in seinem Grundsatzbeschluss26 aus dem Jahre 1969 die teleologische Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes damit begründet, dass die zahlreichen handelsbilanzrechtlichen Wahlrechte nicht mit dem Grundsatz 19

Vgl. § 172 Abs. 5 HGB, § 32 GmbHG, § 62 AktG. Siegel, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung (1987) Absch. B 161, Rz. 106–118; vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 181; mit Einschränkungen auch Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 176 ff., 177. So auch Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893 bezüglich der Auswirkungen eines IFRS-Einzelabschlusses auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz. 21 Siegel, StuB 1999 S. 195, 196; Siegel, in: FS Baetge, S. 117, 132. 22 Siegel, StuB 1999 S. 195, 196; Siegel, BB 1994, S. 2237, 2243; Siegel, in: FS Baetge, S. 117, 132. 23 Siegel, StuB 2000, S. 564, 565. 24 Lauth, DStR 2000, S. 1365, 1368. 25 Schneider, DB 1999, S. 105, 106 f. 26 BFH (GrS), Beschluss v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 291 ff. 20

A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz

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der Gleichheit der Besteuerung und der Erfassung des vollen Gewinns27 zu vereinbaren seien.28 3. Kritische Würdigung Wie die obigen Ausführungen zeigen, ist das Verhältnis der Zwecke von Handelsbilanz und Steuerbilanz im geltenden Recht sehr umstritten. Meines Erachtens sprechen die besseren Argumente gegen die These der Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz. Denn die danach vorgenommene Gleichstellung des Fiskus mit den Anteilseignern ist, wie Siegel29 schlüssig darlegt, bei näherer Betrachtung nicht überzeugend und schon gar nicht zwingend. Die unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes gebotene Anwendung des Vorsichtsprinzips in der Handelsbilanz ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung aufgrund der Möglichkeit eines Verlustrücktrags30 nicht geboten. Gegen eine Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanz spricht zudem die durch die Anwendung des Vorsichtsprinzips implizierte Verlustantizipation, die dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspricht. Schließlich indizieren auch die vielfältigen Durchbrechungen der Maßgeblichkeit durch steuerliche Sondervorschriften eine zumindest partielle Zweckverschiedenheit von Handels- und Steuerbilanz. Es ist ein jeweils eigenständiger Zweck von Handels- und Steuerbilanz anzuerkennen. Während der vornehmliche Zweck der Handelsbilanz die Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns ist, zielt die Steuerbilanz auf die Feststellung des zu besteuernden Gewinns nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ab. Die unterschiedlichen Zwecke von Handels- und Steuerbilanz sprechen jedoch nicht für eine Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips. Die Ziele von Handels- und Steuerbilanz sind insoweit kompatibel, dass sie weit27 Kritisch zum Begriff „voller Gewinn“ Drüen, FR 2001, S. 992, 995 m. w. N., der darauf hinweist, dass es keinen absoluten, losgelösten Gewinnbegriff gebe, sondern dass der Gewinnbegriff vielmehr erst durch die jeweiligen Gewinnermittlungsvorschriften festgelegt werde. 28 BFH (GrS), Beschluss v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 291, 293. 29 Siegel, BB 1994, S. 2237, 2243 ff.; Siegel, in: FS Baetge, S. 117, S. 132. 30 Allerdings muss ein solcher Verlustrücktrag auch tatsächlich sichergestellt sein. Das ist nunmehr, insbesondere nach der Beschränkung des Verlustausgleichs durch die Einführung der Mindestbesteuerung durch § 10 d EStG nicht mehr hinreichend der Fall. Dies wird etwa von Sigloch, in: FS Siegel, S. 551, 556 als Argument für die Gleichstellungsthese angeführt.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

gehend durch den Rückgriff auf einheitliche Bilanzierungsgrundsätze, ergänzt durch einzelne Durchbrechungen der Maßgeblichkeit mittels steuerlicher Sondervorschriften, erfüllt werden können. 4. Schlussfolgerungen für die Beurteilung einer IFRS-Maßgeblichkeit Mit Blick auf die Untersuchung des Verhältnisses von Steuerbilanz und IFRS-Bilanz lassen sich folgende Schlussfolgerungen ziehen: Beim Vergleich der Zwecke von Steuerbilanz und IFRS-Bilanz ist entsprechend der hier gefolgten Auffassung auf die (zunächst) von der Handelsbilanz unabhängige, eigenständige Zwecksetzung der steuerlichen Gewinnermittlung abzustellen. Das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach geltendem Recht kann für die Beurteilung des Verhältnisses von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz mittelbar von Bedeutung sein. Zwar unterscheiden sich, wie bereits in Kapitel 1 dargelegt wurde, die Zwecke von HGB-Handelsbilanz und IFRS-Bilanz. Während bei der HGB-Bilanz Ausschüttungsbemessung und Gläubigerschutz im Vordergrund stehen, hat die IFRS-Bilanz hauptsächlich eine Informationsfunktion.31 Jedoch zeigt der Vergleich des Verhältnisses der Zwecke von Handels- und Steuerbilanz, dass die zumindest partiell unterschiedlichen Ziele von Handels- und Steuerbilanz einer grundsätzlichen Maßgeblichkeit nicht zwingend entgegenstehen. Bei der Überprüfung der Geeignetheit der IFRS-Regelungen für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit im nachfolgenden Abschnitt B werden daher die IFRS-Vorschriften nicht in erster Linie mit den handelsbilanzrechtlichen Normen verglichen, sondern sogleich mit der gegebenenfalls steuerrechtlich modifizierten Regelung des geltenden Steuerrechts.

III. Zweck der Rechnungslegung nach IFRS Zielsetzung von Abschlüssen nach IFRS ist es, „[. . .] Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind.“32 Ausschließlicher Zweck der IFRS-Rechnungslegung ist somit, wie bereits im ersten Kapitel aufgezeigt wurde, die Bereitstellung nützlicher In31 32

Siehe dazu bereits Kapitel 1 B. I. 1. F.12.

A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz

155

formationen für die Abschluss-Adressaten.33 Als Adressaten der IFRS-Abschlüsse werden vom Rahmenkonzept Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen, sowie ganz allgemein die Öffentlichkeit genannt.34 Neben der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen verfolgt die Rechnungslegung nach IFRS keine weiteren Zwecke. Sie dient also weder der Zahlungs- beziehungsweise der Besteuerungsbemessung noch hat sie eine Ausschüttungsbemessungsfunktion.35 Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen bei der IFRS-Rechnungslegung nicht so sehr durch die Bilanz selbst, sondern vor allem außerhalb der Bilanz, insbesondere durch die Kapitalflussrechnung, die Segmentberichtserstattung und den Eigenkapitalspiegel erfolgt.36 Außerdem müssen Informationen, um entscheidungsnützlich zu sein, vergleichbar sein. Deshalb müssen die sich die aus dem IFRS-Abschluss ergebenden Informationen möglichst frei von subjektiven Einflüssen sein und sich eindeutig, d.h. ohne große Beurteilungsspielräume ergeben.37 Die Erfüllung der Informationsfunktion erfordert also, dass die Rechnungslegung auf objektiven und nachprüfbaren Daten und Informationen beruht.38 Dementsprechend haben die IFRS, wie noch zu zeigen sein wird, einen Bestand an objektivierten Regeln.39

IV. Folgen der Zweckdivergenz von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz für IFRS-Maßgeblichkeit Die IFRS auf der einen und die Steuerbilanz auf der anderen Seite verfolgen, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, verschiedene 33

Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101,

106. 34

F.9 (a). Vgl. AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2373; Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht 2003, S. 101, 106; Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 155. 36 Spengel, IStR 2003, S. 29, 34; vgl. auch Kahle, KoR 2002, S. 98. 37 Vgl. die diesbezüglichen Ausführungen von Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 57 m. w. N. zu den US-GAAP, die gleichermaßen für die IFRS gelten; vgl. auch Ordelheide, in: FS Seicht, S. 507, 511 f. Ob die konkrete Ausgestaltung der Rechnungslegung nach IFRS, diesem idealtypischen Erfordernis gerecht wird, soll hier zunächst offen gelassen und im Laufe der Arbeit untersucht werden. 38 Vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung, S. 57 m. w. N.; a. A. wohl Euler, in: Kleindiek/Oehler, Zukunft des Bilanzrecht, S. 193, 197. 39 Vgl. etwa Spengel, IStR 2003, S. 29, 34. Näher hierzu unten, A. I. 3. b) u. c). 35

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Ziele.40 Während die IFRS die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen zum Ziel haben, bezweckt die Steuerbilanz die Erfassung des steuerlichen Gewinns zur Steuerfestsetzung, hat also Besteuerungsfunktion (Zahlungsbemessungsfunktion). In der Literatur ist es umstritten, ob diese unterschiedlichen Ziele von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz eine IFRS-Maßgeblichkeit ausschließen.41 1. Ausschluss einer IFRS-Maßgeblichkeit? Nach der wohl überwiegenden Meinung im Schrifttum kommen die IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit wegen dieser Zweckdivergenz nicht in Betracht.42 Die eine Rechnungslegung bestimmenden Grundsätze seien deduktiv aus dem jeweiligen Rechnungslegungszweck abzuleiten.43 Daher könne eine Rechnungslegung nicht mehrere Zwecke verfolgen.44 In diesem Zusammenhang wird die fair valueBewertung als Beispiel angeführt. Sie ziele auf die Lieferung entscheidungsnützlicher Informationen ab, sei aber im Hinblick auf die Abbildung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für die steuerliche Gewinnermittlung ungeeignet.45 40 Kirsch, DStZ 2004, S. 470, 471 sieht hingegen „hinsichtlich der Ziele der Rechnungslegung vergleichsweise große Überschneidungen zwischen IFRS und der deutschen Steuerbilanz“. 41 Link, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 207, 248. 42 Vgl. Weber-Grellet, StuB 2002, S. 700, 705 f.; Heyd, ZfB 2001, S. 371, 381 f.; AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2379; Fülbier/Gassen, DB 1999, S. 1511, 1512 f., für die eine Übernahme der IFRS in den Einzelabschluss zwangsläufig mit der Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips verbunden ist. Von einer Trennung von Handels- und Steuerbilanz bei einer Internationalisierung der Rechnungslegung gehen Beisse, in: FS Beusch, S. 77, 88 f. und wohl auch Mayer-Wegelin, in: FS Ritter, S. 713, 721 aus. Auch Euler, StuW 1998, S. 15, 23 sieht in der Identität der Bilanzzwecke die konzeptionelle Grundlage der Verbindung von Handels- und Steuerbilanz, die bei einer Bilanzierung nach IFRS bzw. US-GAAP entfiele. Er geht daher davon aus, dass dies zumindest längerfristig zu einer selbstständigen steuerlichen Gewinnermittlung führen würde. Kritisch zu einer IFRS-Maßgeblichkeit u. a. wegen der Zweckdivergenz von Handels- und Steuerbilanz auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 32 f.; Herzig, WPg 2005, S. 211, 214; Euler, in: Kleindiek/Oehler, Zukunft des Bilanzrecht, S. 193, 195 ff. 43 Vgl. etwa Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893, denen zufolge die Ziele von IFRS- und Steuerbilanz jedoch dadurch, dass sich eine der Information dienende Bilanz an einer Art von Ertragswertbilanzierung zu orientieren habe, nicht von vornherein divergent erscheinen. 44 Vgl. etwa Schön, ZHR 161 (1997), S. 133, 158. 45 Kahle, WPg 2003, S. 262, 271; Schneider, BB 2003, S. 299, 301 f.; in diesem Sinne auch AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2379; a. A. wohl Hommel/Berndt, BB 2000, S. 1184, 1189; Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4 f.

A. Vergleich der Zwecke von IFRS-Bilanz und Steuerbilanz

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2. Möglichkeit der IFRS-Maßgeblichkeit Nach anderer Ansicht schließen allein die unterschiedlichen Zwecke der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz eine IFRS-Maßgeblichkeit nicht von vornherein aus.46 Denn sowohl die Zwecke der Informationsvermittlung als auch der Zahlungsbemessung erfordern eine Bilanzierung, die auf möglichst klaren und objektiven Daten aufbaue.47 Insofern bestehe eine Parallele zwischen den Anforderungen an eine informationsorientierte Rechnungslegung und denen an eine steuerliche Belastungsgleichheit.48 Eine Bilanzierung, die auf eine objektive Darstellung von Daten und Informationen ausgerichtet sei, könne demnach mit mehreren Zielen vereinbar sein.49 Da die IFRS eine „breite Basis an objektivierten Regeln“50 aufwiesen, kämen sie grundsätzlich für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit in Betracht.51 46 Spengel, IStR 2003, S. 29, 30; Kahle, WPg 2002, S. 178, 181; Kirsch, BuW 2004, S. 221, 226; Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893; Ballwieser, KoR 2001, S. 160, 163; Strunk, StuB 2003, S. 397, 401 f.; Steck, StuB 2002, S. 487, 491; Herzig, WPg 2000, S. 104, 111; so auch Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 4, die sich zwar letztlich gegen eine IFRS-Maßgeblichkeit aussprechen, jedoch betonen (a. a. O.), dass aus der Zweckdivergenz von IFRS- und Steuerbilanz nicht grundsätzlich auf die Ungeeignetheit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung geschlossen werden könne. Buchholz/Weis, DStR 2002, S. 512, 513 gehen davon aus, dass die Ziele von IFRS und EStG grundsätzlich miteinander vereinbar sind, wenn und weil beide Rechnungslegungssysteme einen periodengerechter Erfolgsausweis verfolgen. Die Beibehaltung der Maßgeblichkeit bei einer Internationalisierung der Rechnungslegung wird grundsätzlich für möglich gehalten von Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 894; Oestreicher/Spengel, DB 1999, S. 593 ff. 47 Vgl. Schreiber, in: FS Fischer, S. 879, 894; Kahle, WPg 2002, S. 178,181; Kahle, KoR 2002, S. 95, 104; Kahle, WPg 2003, S. 262, 271. 48 Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 1, 47, zufolge besteht im Kern sogar kein Unterschied zwischen der Abbildung der wirtschaftlichen Leistungskraft wie sie in der Informationsbilanz dargestellt wird und dem Einkommen, das in der Steuerbilanz als Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ermittelt werden soll. Der wesentliche Unterschied bestehe darin, dass die Informationsbilanz, anders als die Steuerbilanz keinen Abfluss finanzieller Mittel begründe; auch Kirsch, DStZ 2004, S. 470, 471 sieht „. . . hinsichtlich der Ziele der Rechnungslegung vergleichsweise große Überschneidungen zwischen IFRS und der deutschen Steuerbilanz.“. 49 Kahle, WPg 2002, S. 178, 181; Schreiber, in: FS für Fischer, S. 879, 894; in diesem Sinne auch Herzig, WPg 2000, S. 104, 112; Ballwieser, KoR 2001, S. 160, 163; vgl. auch Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 172 u. 179 bezüglich des Verhältnisses von Handels- und Steuerbilanz. 50 Spengel, IStR 2003, S. 29, 34; Spengel, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, S. 101, 113; Kahle, WPg 2002, S. 178, 181, spricht von einem „Kern an objektivierten Gewinnermittlungsregeln“.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Zu den objektivierten Regeln nach IFRS gehören etwa der Grundsatz der Unternehmensfortführung und der Grundsatz der Einzelbewertung sowie verschiedene Grundsätze der Bilanzierung (z. B. Wirtschaftsgut- und Schuldenbegriff, Verzicht auf reine Aufwandsrückstellungen) und der Bewertung (z. B. Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten, verlässliche Bewertbarkeit von Rückstellungen, Regelung der Abschreibungs- und Bewertungsvereinfachungsverfahren).52 Da der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird53 und sowohl IFRS als auch das Steuerrecht vorrangig eine periodengerechte Gewinnermittlung anstreben,54 bestehe kein genereller Zielkonflikt mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung.55 Außerdem entspreche die Betonung des true and fair view bei den IFRS dem steuerrechtlichen Ziel der Ermittlung des vollen Gewinns.56 3. Stellungnahme Die Ablehnung des Modells einer IFRS-Maßgeblichkeit mit pauschalem Hinweis auf die Zweckverschiedenheit von IFRS- und Steuerbilanz vermag nicht zu überzeugen. M. E. wird hiergegen zu Recht eingewandt, dass das sowohl den IFRS- als auch der steuerlichen Gewinnermittlung innewohnende Erfordernis von objektiven und nachprüfbaren Daten die Verfolgung der verschiedenen Ziele von IFRS- und Steuerbilanz durch ein und dieselbe Rechnungslegung grundsätzlich ermögliche. Inwieweit die Objektivierung in der de lege lata bestehenden Steuerbilanz und in der IFRS-Bilanz verwirklicht werden, wird in der weiteren Bearbeitung noch näher zu betrachten sein. An dieser Stelle sei jedoch bereits angemerkt, dass es auch im geltenden Steuerrecht verschiedene subjektive Elemente gibt. Schön weist diesbezüglich z. B. zutreffenderweise auf das Merkmal der Einkünfteerzie51 Kahle, WPg 2002, S. 178, 181 f.; Spengel, IStR 2003, S. 29, 34; Eberhartinger, Internationalisierung der Rechnungslegung, S. 386; Oestreicher/Spengel, DB 1999, S. 1513, 1514 f. Neben diesem Kern an objektivierten Regelungen bestehen freilich, wie noch aufzuzeigen sein wird, entobjektivierte Regelungen, die zum Teil weitgehende Ermessenspielräume gewähren. 52 Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 178, 181; Spengel, IStR 2003, S. 29, 34. 53 So Spengel, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, S. 101, 113. 54 So Buchholz, DStR 2002, S. 1280, 1281. 55 Kirsch, DStR 2002, S. 645, 645 zufolge besteht im Hinblick auf das Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung sogar eine größere Überschneidung zwischen der Grundkonzeption der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz als zwischen HGBBilanz und Steuerbilanz. 56 Kort, FR 2001, S. 53, 58 ff.; Steck, StuB 2002, S. 487, 491.

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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lungsabsicht,57 das bei sämtlichen Einkunftsarten vorausgesetzt wird und auf die subjektive Zuordnung von Vermögenswerten zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen, hin.58 In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass immer zwischen einer umfassenden Rechnungslegung auf der einen, und einer objektiven, klar nachprüfbaren Rechnungslegung auf der anderen Seite, ein Spannungsverhältnis besteht.59 Da auch die IFRS zumindest einen Kern an Objektivierung aufweisen,60 kann m. E. das Modell einer IFRS-Maßgeblichkeit nicht – zumindest nicht allein – mit dem Hinweis auf die Zweckdivergenz von IFRS- und Steuerbilanz von vornherein abgelehnt werden. Dies gilt um so mehr, wenn man berücksichtigt, dass auch im geltenden Recht die Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 EStG trotz der – nach der hier gefolgten Auffassung – schon de lege lata bestehenden Zweckdivergenz von HGB-Handels- und Steuerbilanz besteht. Außerdem bedeutet das IFRS-Maßgeblichkeitsmodell nicht, dass ausnahmslos alle IFRS-Regelungen unverändert für die Steuerbilanz ohne Abweichungen übernommen werden müssten. Vielmehr könnten, wie schon de lege lata bezüglich der HGB-Maßgeblichkeit, Durchbrechungen der grundsätzlich IFRS-Maßgeblichkeit normiert, oder steuerliche Umperiodisierungen durch „Mehr-Weniger-Rechnungen“ vorgenommen werden.61 Richtigerweise steht die Zweckdivergenz von IFRS-Steuerbilanz dem Modell einer IFRS-Maßgeblichkeit somit nicht entgegen. Zur Beantwortung der Frage, ob die IFRS sich für die steuerliche Gewinnermittlung eignen, ist vielmehr eine Analyse der konzeptionellen Grundwertungen und der sich daraus ergebenden Bilanzierungs- und Bewertungskonzeptionen erforderlich.62

B. Vereinbarkeit allgemeiner Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung mit den steuerrechtlichen Prinzipien Im folgenden Abschnitt sollen einige zentrale Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzi57

Bei Gewerbebetrieben als Merkmal der „Gewinnerzielungsabsicht“. Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 1, 50 f. 59 Vgl. Sigloch, FS Siegel, S. 551, 553; Schön, in: Schön, Maßgeblichkeit, S. 24. 60 s. o. und vgl. hierzu etwa Spengel, IStR 2003, S. 29, 34; Kahle, WPg 2002, S. 178, 181. 61 So auch Spengel, IStR 2003, S. 29, 30. 62 Ähnlich auch Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893. 58

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

pien hin untersucht werden. Hierzu werden zunächst die einzelnen IFRSPrinzipien dargestellt. Anschließend werden die entsprechenden derzeitigen steuerrechtlichen Regelungen gegenübergestellt und mit den IFRS verglichen. In einem letzten Schritt soll die Eignung der jeweiligen IFRS-Regelung als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung anhand der steuerrechtlichen Prinzipien überprüft werden. Die zentralen Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS sind überwiegend im Rahmenkonzept und in IAS 1, aber teilweise auch verstreut in verschiedenen Standards normiert.63 Bei der Beurteilung der zentralen Rechnungslegungsgrundsätze ist zu beachten, dass das Rahmenkonzept gegenüber den einzelnen Standards subsidiär und nicht verpflichtend anzuwenden ist64 und überwiegend nur als Interpretations- und Orientierungshilfe bei der Anwendung der einzelnen Standards dient.65 Insofern sind die Rechnungslegungsgrundsätze selbst im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung gegenüber den Regelungen der einzelnen Standards von untergeordneter Bedeutung.66 Dies spielt vor allem insofern eine Rolle, als zwischen Rahmenkonzept und einzelnen Standards zum Teil Widersprüche bestehen67 und das Rahmenkonzept (noch) nicht im Rahmen des endorsement-Verfahrens ins europäische Recht übernommen worden ist.68 Deshalb wird im Folgenden bei der Darstellung der im Rahmenkonzept niedergelegten Rechnungslegungsgrundsätze zugleich ihre Umsetzung in den einzelnen Standards mit einbezogen. Darüber hinaus werden in Abschnitt C einige ausgewählte, repräsentative Bilanzierungsregeln einzelner Standards untersucht.69

I. Grundsatz der Periodenabgrenzung Sowohl die IFRS als auch das geltende Steuerrecht folgen dem Grundsatz der Periodenabgrenzung.70 Danach erfolgt die Erfassung von Ein- und Auszahlungen im Unterschied zur zahlungsorientierten Gewinnermittlung, wie 63

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 37 f. F.2. 65 s. o. Kapitel 1. 66 Vgl. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 200; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 38. 67 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 39; vgl. Lüdenbach/ Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 1 Rn. 24. 68 Das Rahmenkonzept kann deshalb grundsätzlich keine Verbindlichkeit in der EU beanspruchen, vgl. Schreiber, DStR 2005, S. 1351, 1353. 69 Eine umfassende Untersuchung aller bestehenden Standards würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. 70 Vgl. einerseits F.22 und IAS 1.27 und andererseits § 252 Abs. 5 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. 64

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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sie etwa bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG verwirklicht ist, nicht im Zeitpunkt ihres Zu- oder Abflusses, sondern in der Periode, zu der sie als Ertrag bzw. als Aufwand wirtschaftlich zuzuordnen sind. Das Periodisierungskonzept besagt zunächst lediglich, dass bei der Erfassung von Erträgen und Aufwendungen nicht auf Zahlungen abzustellen ist, sondern dass der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung entscheidend ist. Daher bedarf es einer Konkretisierung eben dieses Zeitpunkts der wirtschaftlichen Verursachung. Zwischen IFRS und Steuerrecht bestehen Unterschiede hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung der Periodisierungsregeln. 1. Periodisierungsreglen nach IFRS a) Realisationsprinzip und matching principle Die Ermittlung des Zeitpunkts der wirtschaftlichen Verursachung erfolgt bei den IFRS anhand des Realisationsprinzips und des Grundsatzes der sachlichen Abgrenzung (matching principle). Diese beiden Grundsätze legen den Zeitpunkt fest, zu welchem ein Gewinn als Saldo zwischen Ertrag und Aufwand als verwirklicht gilt und daher bilanziell zu erfassen ist.71 Dabei bestimmt das Realisationsprinzip den Zeitpunkt der Ertragsrealisation, während das matching principle die Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen regelt.72 Die IFRS verfügen über kein einheitlich kodifiziertes Realisationsprinzip. Regelungen hierzu finden sich stattdessen im Rahmenkonzept sowie in einzelnen Standards verstreut.73 aa) Regelung des Rahmenkonzepts Im Rahmenkonzept werden Erträge definiert als Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens von Vermögenswerten oder Abnahme von Schulden.74 Gem. F.74 wird zwischen „revenues“ (Umsatzerlösen) und „gains“ (sonstigen Erträgen) unterschieden. Die Umsatzerlöse oder Dienstleistungsentgelte75 fallen stets im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unterneh71

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 41. Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 59, der darüber hinaus noch das Teilprinzip der deferrals zum Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung (accrual basis) zählt. 73 Vgl. Küting, DB 2006, S. 1441, 1446. 74 F.70. 75 F.74. 72

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mens an, während dies bei den sonstigen Erträgen76 nicht zwingend der Fall sein muss.77 Dem Realisationsprinzip der IFRS zufolge sind Erträge grundsätzlich dann zu erfassen, wenn es entweder durch Zunahme bei einem Vermögenswert (asset) oder durch Abnahme einer Schuld (liability) zu einer verlässlich ermittelbaren Zunahme eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens kommt.78 Entscheidend ist also die Nutzenzunahme durch Zunahme eines Vermögenswertes oder Abnahme einer Schuld. Eine Nutzenzunahme kann aber auch durch bloße Wertveränderungen am „ruhenden Vermögen“ z. B. aus Neubewertungen eintreten, also ohne Vermögenszufluss und marktmäßiger Realisierung.79 Bei den IFRS ist folglich auch eine Erfassung von nur realisierbaren Gewinnen möglich, die sich durch reine Wertsteigerungen ergeben.80 Das matching principle besagt, dass Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung auf der Basis eines direkten Zusammenhangs zwischen den angefallenen Kosten und den entsprechenden Erträgen zu erfassen sind.81 Das heißt Aufwendungen sollen erst in der Periode passiviert werden, in der die Erträge, die sie alimentieren, realisiert werden. Entstandene Aufwendungen, die erst Nutzen in einer künftigen Periode alimentieren, sind grundsätzlich bis zu dieser künftigen Periode zu aktivieren und erst dann als Aufwand zu passivieren.82 Nur Aufwendungen, die keinen künftigen wirtschaftlichen Nutzen beinhalten, oder deren wirtschaftlicher Nutzen keinem Vermögenswert zugeordnet werden kann, sind sofort in der GuV zu erfassen.83 Das matching principle wird jedoch insofern durch den sog. asset-liability approach84 der IFRS eingeschränkt,85 als in der Bilanz nur solche Posten angesetzt wer76 F.76 nennt beispielhaft die Erträge aus der Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten. 77 F.75. 78 F.92. In der Anknüpfung an Vermögenswerte und Schulden bei der Ertragserfassung kommt die zutreffende Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage des Unternehmens als vorrangige Funktion der IFRS-Bilanz zum Ausdruck. 79 In F.76, werden explizit auch unrealisierte Erträge, z. B. aus der Neubewertung marktfähiger Wertpapiere oder aus der Erhöhung des Buchwerts langfristiger Vermögenswerte zu den Erträgen gerechnet; vgl. auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 42; Eichhorn, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 147 f. 80 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 42; vgl. auch Heuser/ Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 262, 605 f. 81 F.95. 82 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 45. 83 F.97 f. 84 Der asset-liability-approach entspricht im Wesentlichen dem im deutschen Bilanzrecht unter dem Begriff der statischen Bilanzauffassung diskutierten Konzept; vgl. Küting, DB 2006, S. 1141, 1442.

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den dürfen, welche die Definition von Vermögenswerten oder Schulden erfüllen.86 bb) Konkretisierung in den Einzelstandards Eine weitere Konkretisierung erfährt die Ertragserfassung in den einzelnen Standards, insbesondere in IAS 11 (Auftragsfertigung), IAS 18 (Lieferungen, Leistungen) und IAS 39 (Finanzinstrumente).87 Als Hauptstandard zur Erfassung von Erträgen kann IAS 18 bezeichnet werden, der den Großteil der Lieferungs- und Leistungsbeziehungen von Unternehmen erfasst.88 Sonderregelungen existieren z. B.89 bezüglich langfristigen Fertigungsaufträgen in IAS 11 und bezüglich der Erfassung von Erträgen und Aufwendungen aus der Bilanzierung zu Zeitwerten (wie etwa in IAS 39).90 Zur Systematisierung der Vorschriften zur Ertragserfassung in den einzelnen Standards bietet sich eine Unterscheidung von folgenden Zeitpunkten der Ertragserfassung an: Der Zeitpunkt des Umsatzaktes (1), ein dem Umsatzakt vorgelagerter Zeitpunkt (2) und ein dem Umsatzakt nachgelagerter Zeitpunkt.91 In der Praxis von Bedeutung sind vor allem die Zeitpunkte der Realisierung durch Umsatzakt und der dem Umsatzakt vorgelagerte Zeitpunkt. Die nachfolgende Darstellung bezieht sich daher auf diese beiden Zeitpunkte.92 (1) Zeitpunkt des Umsatzaktes als Zeitpunkt der Ertragserfassung Die Grundregel bezüglich der Ertragserfassung ist das Abstellen auf den Zeitpunkt des Umsatzaktes. Sie gilt gem. IAS 18 z. B. für den Verkauf von Waren und Erzeugnissen und entsprechend für die Erfassung von Zinserträ85

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 45. F.95. 87 Vgl. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 262; Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 214 f. 88 Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 214. IAS 18 enthält jedoch selbst Sonderregeln für die Erbringung von Dienstleistungen (IAS 18.20 ff.). 89 Eine ausführliche Auflistung der Anwendungsausnahmen von IAS 18 enthält IAS 18.6. Wie Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 215, zutreffend feststellen, dürfte diese Auflistung jedoch nicht vollständig sein, da neu hinzukommende Standards teilweise eigene Vorschriften zur Ertragserfassung enthalten. 90 Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 214 f. 91 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 42. 92 Ein Abstellen auf einen dem Umsatzakt nachgelagerten Zeitpunkt ist für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne der Einnahmen-Überschussrechnung charakteristisch, bei der auf den Zufluss der Gegenleistung abgestellt wird. 86

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gen.93 Beim Verkauf von Waren und Erzeugnissen sind die Erträge dann zu erfassen, wenn die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen wurden und dem Verkäufer weder ein mit dem Eigentum verbundenes, weiter bestehendes Verfügungsrecht noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse verbleibt.94 Ein vereinbarter Eigentumsvorbehalt ist dabei jedoch unschädlich.95 Zudem müssen die Höhe des Erlöses und die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen Kosten verlässlich bestimmbar sein sowie der künftige wirtschaftliche Nutzenzufluss aus dem Verkauf hinreichend wahrscheinlich.96 Die drei zuletzt genannten Voraussetzungen dürften in der Praxis regelmäßig erfüllt sein,97 so dass grundsätzlich von einer Ertragserfassung zum Zeitpunkt der Übergabe der verkauften Waren oder Erzeugnisse an den Käufer auszugehen ist,98 da zu diesem Zeitpunkt der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten erfolgt, also die maßgeblichen Risken und Chancen im Sinne von IAS 18.14 (a) auf den Käufer übergehen. (2) Dem Umsatzakt vorgelagerte Ertragserfassung Eine dem Umsatzakt vorgelagerte Ertragserfassung kann sich bei den IFRS vor allem aufgrund der Geltung der sog. „percentage of completion“bzw. „stage of completion“-Methode99 und vor dem Hintergrund der Bewertung zum „fair value“ ergeben.100

93 Die folgende Darstellung soll sich auf die Erfassung von Erträgen aus dem Verkauf von Erzeugnissen und Waren beschränken. Zur Erfassung von Zinserträgen siehe IAS 18.29 ff. und beispielsweise die Darstellung bei Hayn, in: Wiley, IAS/ IFRS, Abschnitt 7 Rn. 27 f. 94 IAS 18.14 (a) u. (b). 95 IAS 18.17. 96 IAS 18.14 (c)–(e). 97 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 43. 98 Vgl. IAS 18.15. 99 Obwohl in der IFRS-Terminologie von der stage of completion-Methode gesprochen wird (vgl. etwa IAS 18.20) hat sich zumindest im deutschsprachigen Schrifttum der Begriff der percentage of completion-Methode durchgesetzt (vgl. statt Vieler etwa Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 44), der auch im Folgenden benutzt werden soll. Nur vereinzelt (vgl. etwa Müller/Wulf, BB 2005, S. 1267, 1270) wird der IFRS-getreue Begriff benutzt. 100 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 43 f. Des Weiteren führt auch die Aktivierung von Entwicklungskosten gem. IAS 38.57 zu einer vorzeitigen Gewinnerfassung. Vgl. dazu ausführlich unten, D. I. 1. a) cc).

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(a) Die percentage of completion-Methode Die percentage of completion-Methode findet bei Dienstleistungsgeschäften (IAS 18.20 ff.) und Fertigungsaufträgen (IAS 11.22 ff.) Anwendung. Ihr zufolge sind die Erträge bei Dienstleistungsgeschäften bzw. die Auftragserlöse und Auftragskosten in Verbindung mit dem Fertigungsauftrag nach Maßgabe des Fertigstellungsgrades des (Dienstleistungs-)Geschäfts bzw. entsprechend dem Leistungsfortschritt (bei Fertigungsaufträgen) am Bilanzstichtag erfolgswirksam zu erfassen, wenn Fertigstellungsgrad, Gesamtumsatz und -aufwand verlässlich geschätzt werden können und wenn der Zufluss des mit dem Geschäft verbundenen wirtschaftlichen Nutzens hinreichend wahrscheinlich ist.101 Unter diesen Voraussetzungen102 kommt es somit zu einer dem Umsatzakt vorgelagerten Teilgewinnrealisierung. Denn bei diesen Geschäften ist der Umsatzakt erst in der Abnahme bzw. der Vollendung des Werks bzw. der Dienstleistung zu sehen.103 (b) Die fair value-Bewertung Zu einer Erfassung von noch nicht durch Umsatzakt am Markt realisierten Erträgen kann es auch aufgrund der erfolgswirksamen Bilanzierung von bestimmten Finanzinstrumenten zum Marktwert (fair value) gem. IAS 39,104 oder im Rahmen der Folgebewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien gem. IAS 40105 kommen. Denn hier erfolgt ein Ansatz in Höhe des – gegebenenfalls über den Anschaffungskosten liegenden – Marktwertes am Bilanzstichtag, ohne dass ein Umsatzvorgang stattfindet.106 b) Imparitätsprinzip Während das Realisationsprinzip den Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnen bestimmt, betrifft das Imparitätsprinzip den Zeitpunkt der Erfassung von Risiken und Verlusten. Eine Imparität liegt vor, wenn eine ungleiche (impari101 IAS 18.20 (Dienstleistungsgeschäft); IAS 11.23 und. IAS 11.24 (Fertigungsauftrag). 102 Gem. IAS 11.32 ist, sofern das Ergebnis eines Fertigungsauftrages nicht verlässlich geschätzt werden kann, der Erlös nur in Höhe der wahrscheinlich einbringbaren, angefallenen Auftragskosten zu erfassen. Außerdem sind die Auftragskosten in der jeweiligen Periode ihres Anfalls als Aufwand zu erfassen. 103 Ausführlich zur percentage of completion-Methode, siehe unten, D. II. 1. 104 IAS 39.45 i. V. m. IAS 39.55. 105 IAS 40.30 i. V. m. IAS 40.33 ff. 106 Ausführlich zur fair value-Bewertung siehe unten, C. II. 2. a) bb).

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tätische) Erfassung von Verlusten und Gewinnen erfolgt, d.h. wenn sich der Zeitpunkt der Erfassung von Verlusten und Risiken vom Zeitpunkt der Erfassung der Gewinne in der Bilanz unterscheidet. Der Konzeption des Rahmenkonzepts zufolge findet das Imparitätsprinzip bei der Rechnungslegung nach IFRS grundsätzlich keine Anwendung. Denn entsprechend den noch nicht (durch Umsatzakt) realisierten Erträgen bzw. Gewinnen107 sind auch noch nicht realisierte Aufwendungen bzw. Verluste in Form von Rückstellungen oder außerplanmäßiger Abschreibungen bilanziell zu erfassen.108 Die Erfassung von Gewinnen und Verlusten erfolgt nach dem Rahmenkonzept der IFRS also gleich (paritätisch) und gerade nicht ungleich (imparitätisch). Abweichend hiervon existieren in einigen Einzelstandards Regelungen, die inhaltlich dem Gedanken des Imparitätsprinzips zuzuordnen sind.109 In IAS 37 werden beispielsweise in Bezug auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit höhere Anforderungen an die erforderliche Wahrscheinlichkeitsschwelle für eine Aktivierung gestellt als für eine Passivierung.110 Eine imparitätische Behandlung von Gewinnen und Verlusten besteht auch im Rahmen der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen gem. IAS 11. Während Gewinne nur entsprechend dem Auftragsfortschritt zu erfassen sind, ist ein erwarteter Verlust aus dem Auftragsgeschäft sofort als Aufwand zu erfassen.111 Festzuhalten ist, dass die IFRS dem Rahmenkonzept zufolge grundsätzlich nicht dem Imparitätsprinzip folgen, in einzelnen Regelungen jedoch Ausprägungen des Imparitätsprinzips enthalten sind. 2. Periodisierungsregeln des geltenden Steuerrechts a) Realisationsprinzip De lege lata folgt das Steuerrecht dem Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG. Danach sind Erträge nur dann realisiert, wenn sie durch einen Umsatzprozess zu einer Wertsteigerung, also zu Gewinnen geführt haben.112 Ein entsprechender Gewinn darf 107

s. o. So werden in F.92 und F.94 die Voraussetzungen zur Erfassung von Erträgen und Aufwendungen übereinstimmend geregelt. Vgl. auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 51. 109 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 51; Lüdenbach/Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 1 Rn. 22. 110 Siehe einerseits IAS 37.34 und andererseits IAS 37.28; vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 51. 111 IAS 11.22; vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 51. 112 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 99. 108

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also erst ausgewiesen werden, wenn er durch einen Umsatzakt verwirklicht ist.113 Eine Realisierung ist nach h. M. dann anzunehmen, wenn der Gewinn „so gut wie sicher“ erscheint, also so gut wie keine Risiken mehr bestehen.114 Für Umsatzgeschäfte ergibt sich danach, dass der Ertrag dann realisiert ist, wenn der rechtliche Anspruch des Unternehmers wirtschaftlich durchsetzbar ist. Dies ist nach einhelliger Ansicht regelmäßig zum Zeitpunkt der der Übergabe oder der Lieferung der geschuldeten Leistung, also zum Zeitpunkt der Leistungserbringung als Umsatzakt, der Fall.115 Denn zu diesem Zeitpunkt sind in der Regel alle wesentlichen Risiken, die dem Anspruch auf Gegenleistung entgegenstehen können, auf den Erwerber übergegangen.116 Bei der Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber an.117 Bei Werkverträgen ist die Gewinnrealisation mit der Abnahme des Werkes anzunehmen.118 Das Realisationsprinzip wird im Sinne einer strikten Bindung der Ertragserfassung an einen Umsatzakt verstanden. Eine dem Umsatzakt vorgelagerte Gewinnerfassung ist dem Steuerrecht grundsätzlich unbekannt. Vermögensmehrungen infolge von Wertsteigerungen an nur inne gehabten Vermögensgegenständen können nicht als Gewinn erfasst werden.119 Eine den IFRS entsprechende erfolgswirksame Bewertung zum fair value ist im Steuerrecht de lege lata unzulässig. Denn aufgrund des Anschaffungswertprinzips120 sind Wirtschaftsgüter vor dem Umsatz am Markt höchstens mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in der Bilanz anzusetzen.121 113

BFH, BStBl. II 1990, S. 733, 734; BFH, BStBl. II 1996, S. 194, 195. BFH, BStBl. II 1986, 788, 789; Siegel/Schmidt, in: Castan/Böcking u. a., Beck’sches HdB der Rechnungslegung, Bd. I B 161, Rn. 155; Winnefeld, BilanzHandbuch, E. Rn. 99. 115 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 144; Winkeljohann/Geißler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 45, m. w. N.; BFH, BStBl. II 1976, S. 541, 542; BFH, BStBl. II 1996, S. 194, 195; BFH, BStBl. II 1986, S. 552, 553; BFH, BStBl. II 1990, S. 733, 734; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 940; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. B 83; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 99; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG § 5 Rn. 608; Selchert, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 252 Rn. 103; Küting/Weber, DB 2006, S. 1441, 1446. 116 BFH, BStBl. II 1990, S. 733, 735; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 940. 117 BFH, BStBl. II 1987, S. 797, 798; BFH, BStBl. II 1993, S. 786, 787. 118 BFH, BStBl. II 1986, S. 788, 789. 119 Vgl. etwa Moxter, GoB, S. 41; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 103. 120 § 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG. 121 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E. Rn. 99. 114

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Ebenso wird steuerrechtlich die gegen das „streng verstandene“ Realisationsprinzip verstoßende percentage of completion-Methode abgelehnt.122 Stattdessen gilt im Steuerrecht die sog. completed-contract-Methode,123 die einen vorzeitigen Gewinnausweis entsprechend dem Fertigstellungsfortschritt ausschließt. Ein Gewinnausweis ist grundsätzlich erst nach Gesamtfertigstellung möglich. Ein Ausweis von Gewinnen vor der Gesamtfertigstellung des Fertigungsauftrags ist allerdings nach geltendem Steuerrecht dann möglich, wenn für einen selbstständig abgrenzbaren Teilabschnitt eines Fertigungsauftrags eine Teilabrechnung erfolgt und der Kunde die Teillieferung verbindlich angenommen hat.124 Dies stellt jedoch keinen, gegen das strikt verstandene Realisationsprinzip verstoßenden, vorzeitigen Ausweis unrealisierter Gewinne dar. Denn durch die verbindliche Teilabnahme und dem damit verbundenem partiellen Gefahrübergang, liegt eine teilweise Realisierung entsprechend dem Realisationsprinzip vor.125 Im geltenden Steuerrecht existiert in begrenztem Maße eine Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen, die dem matching principle der IFRS vergleichbar ist.126 So sind leistungsbezogene Ausgaben grundsätzlich in der Periode zu berücksichtigen, in der die ihnen zuzuordnenden Erträge realisiert wurden.127 Umstritten ist nur, ob die Zuordnung der Erträge zu den Aufwendungen durch das Realisationsprinzip selbst bestimmt wird, oder ob sie sich durch einen separaten Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach ergibt. Während einer Ansicht zufolge die Zuordnung von Aufwendungen zu den Erträgen bereits – neben der Bestimmung des Zeitpunkts der Ertragsrealisation – durch das Realisationsprinzip festgelegt wird,128 wird das Realisationsprinzip nach anderer Auffassung nur als Ertragsrealisationsprinzip verstanden und die Aufwandszurechnung durch das Prinzip der Abgrenzung der Sache und der Zeit bestimmt.129 Unabhängig davon, wie die Zuordnung der Erträge zu den Aufwendungen begründet wird, erfolgt im geltenden Steuerrecht eine stärkere Begren122 BFH, BStBl. III 957, S. 27, 27. Einem Teil des Schrifttums zufolge soll jedoch zumindest handelsrechtlich die percentage of completion-Methode anwendbar sein; vgl. hierzu Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 217 m. w. N. 123 Euler, BB 2002, S. 875, 878; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 44. 124 BFH, BStBl. III 1957, S. 27, 27. 125 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 145. 126 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 48. 127 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 47. 128 So vor allem Moxter, in: FS Wysocki, S. 17, 21 ff.; Moxter, GoB, S. 46 f.; vgl. auch Ballwieser, in: MüKo HGB Bd. 4, § 252 Rn. 72. 129 Vgl. etwa Siegel, in: FS Forster, S. 585, 595 ff.

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zung bzw. Einschränkung der Periodisierung durch Objektivierungsgrundsätze und das Vorsichtsprinzip als bei den IFRS.130 Die dargestellten Unterschiede bezüglich des Realisationsprinzips nach IFRS und dem deutschen Steuerrecht sind auf ein unterschiedliches Verständnis des Realisationsprinzips und seinem Verhältnis zum Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung zurückzuführen. Bei den IFRS dient das Realisationsprinzip allein der optimalen Verwirklichung des Prinzips der periodengerechten Gewinnermittlung131 und ist im Zusammenhang mit der Informationsfunktion der Bilanz zu sehen.132 Dagegen ist das Realisationsprinzip im deutschen (Steuer-)Recht als Ausprägung des Vorsichtsprinzips,133 als zentralem Rechnungslegungsprinzip, zu verstehen,134 das gegenüber dem Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung vorrangig und nicht durch dieses einschränkbar ist.135 b) Imparitätsprinzip Das geltende Steuerrecht folgt dem Imparitätsprinzip. Denn im Unterschied zu noch nicht realisierten Gewinnen, die nach geltendem Steuerbilanzrecht nicht in der Bilanz zu erfassen sind,136 sind vorhersehbare Risiken und Verluste grundsätzlich bereits vor ihrer Realisation bilanziell durch Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung zu erfassen, soweit sie zum Abschlussstichtag vorhersehbar sind.137 Die steuerrechtliche Geltung des Imparitätsprinzips ist allerdings zuletzt durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002138 erheblich eingeschränkt worden. So wurden beispielsweise die Drohverlustrückstellungen gem. § 5 Abs. 4a EStG abgeschafft und die Bildung von Rückstellungen gem. §§ 5 Abs. 4b, 6 Abs. 3a EStG sowie die Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG eingeschränkt.139 Das Steuerrecht behandelt Gewinne und Verluste unterschiedlich (imparitätisch), da nur unrealisierte Verluste erfasst werden, jedoch nicht unreali130

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 48. Vgl. etwa Eberhartinger, Internationalisierung, S. 96. 132 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 46. 133 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG § 5 Rn. 77 f. 134 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 46. 135 Vgl. Eberhartinger, Internationalisierung, S. 95. 136 s. o. unter B. I. 2. a). 137 § 252 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG; §§ 6 Nr. 3a, 7 EStG. 138 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, S. 402 ff. 139 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 Rn. 77. 131

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

sierte Gewinne. Die IFRS behandeln Gewinne und Verluste grundsätzlich gleich (paritätisch). Da nach den IFRS jedoch auch unrealisierte Gewinne zu erfassen sind, ergeben sich bezüglich der Erfassung von unrealisierten Verlusten keine grundlegenden Unterschiede zum deutschen Steuerrecht. Gewissermaßen führt erst die unterschiedliche Geltung des Imparitätsprinzips nach IFRS und Steuerrecht zur grundsätzlich übereinstimmenden Regelung der Erfassung unrealisierter Verluste. 3. Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird – wie in Kapitel 1 dargestellt – für Kreditinstitute i. S. v. § 340 HGB gem. § 340e Abs. 3 und 4 HGB n. F.140 unter Durchbrechung des Realisationsprinzips eine Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente eingeführt.141 Durch den ebenfalls mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingefügten § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F.142 wird diese handelsbilanzrechtliche vorzunehmende Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten auch steuerrechtlich vorgeschrieben. Zwar ist der in § 340a Abs. 3 HGB n. F. normierte Risikoabschlag vom Zeitwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F. auch steuerrechtlich zu berücksichtigen. Dennoch wird es damit zukünftig erstmalig zu einer Besteuerung unrealisierter Erträge kommen können.143 4. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regeln mit den steuerrechtlichen Prinzipien a) Vergleich zwischen IFRS und Steuerrecht Ein grundlegender Unterschied zwischen den Periodisierungsregeln nach IFRS und geltendem Steuerrecht besteht bezüglich des Realisationsprinzips. Bezüglich der Erfassung von Verlusten stimmen die IFRS und das geltende Steuerrecht darin überein, dass vorhersehbare Risiken und Verluste vor ihrer Realisierung zu erfassen sind. Dies erfolgt im Wesentlichen durch die Bil140 Art. 1 Nr. 73 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1115. 141 Siehe hierzu Kapitel 1 B. IV. 2. c) bb). 142 Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120. 143 Vgl. hierzu und zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der damit verbundenen Durchbrechung des Realisationsprinzips, Helios/Schlotter, DStR 2009, S. 547, 551 f.

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dung von Rückstellungen. Die diesbezüglichen Unterschiede zwischen IFRS und Steuerrecht und die Frage der Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien werden unter D. III. ausführlich untersucht. Die IFRS-Regelung des Realisationsprinzips unterscheidet sich von den derzeitigen steuerrechtlichen Regeln dadurch, dass nach den IFRS ein Ausweis von noch nicht durch Umsatzakt realisierten Gewinnen, etwa in Anwendung der percentage of completion-Methode, möglich ist. Des Weiteren144 sehen die IFRS zum Teil eine Bewertung zum fair value statt zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach Steuerrecht vor. Diese Unterschiede sollen im Folgenden auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Prinzipien untersucht werden. Mögliche Probleme ergeben sich hier vor allem im Hinblick auf die steuerrechtlichen Objektivierungsanforderungen, den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung und das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie bezüglich des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Die Berücksichtigung unrealisierter Verluste im geltenden Steuerrecht wird vielfach kritisiert145 und zum Teil auch als Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip angesehen.146 Daher soll im Anschluss an die Prüfung der Vereinbarkeit der Regelung des Realisationsprinzips nach IFRS mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien in einem Exkurs auch die steuerrechtliche Erfassung unrealisierter Verluste erörtert werden.147 b) Vereinbarkeit der IFRS-Regeln mit den steuerrechtlichen Prinzipien aa) Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Objektivierungsanforderungen In Bezug auf das aus dem Gebot der Rechtssicherheit und dem Bestimmtheitsgebot abgeleitete steuerrechtliche Gebot der Objektivierbarkeit des zu versteuernden Gewinns, können sowohl die nach den IFRS zulässige percentage of completion-Methode als auch die Bewertung zum fair value problematisch sein. Denn beide Regelungskomplexe sind mit diversen Unsicherheiten verbunden. So müssen beispielsweise nach der percen144 Die Bewertung zum fair value statt zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten führt freilich auch zu einem Ausweis noch nicht durch Umsatzakt realisierter Gewinne. Dennoch soll die fair value-Bewertung wegen ihrer Bedeutung als separater Punkt angeführt werden. 145 Vgl. hierzu etwa Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 291; Müller, DB 1996, S. 689, 694. 146 Vgl. Doralt, DB 1998, S. 1357, 1357 f.; so wohl auch Thiel, BB 1999, S. 828, 829. 147 Siehe unten, d).

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

tage of completion-Methode der Gesamterlös, die Gesamtkosten und der Fertigstellungsgrad des Auftrags bzw. des Dienstleistungsgeschäfts durch Schätzungen ermittelt werden.148 Ähnliche Unsicherheiten können sich auch im Rahmen der fair value-Bewertung ergeben, wenn der fair value mangels feststehenden Marktwertes geschätzt werden muss.149 Die IFRS versuchen diese Unsicherheiten durch entsprechende Regelungen zu minimieren. So werden z. B. bei der percentage of completion-Methode zum Teil konkretisierende, objektive Kriterien für die erforderlichen Schätzungen gegeben.150 Auch die Vorgaben zur Ermittlung des fair value, z. B. gem. IAS 40.36 ff. 16.32 u. 33 bei der Folgebewertung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien und der Neubewertung von Sachanlagen, grenzen die mit einer fair value-Bewertung notwendigerweise verbundenen Unsicherheiten zumindest etwas ein. Dennoch eröffnen die Vorschriften Ermessensspielräume, die einer Objektivierung zuwiderlaufen.151 Eine Unvereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit dem Bestimmtheitsgrundsatz dürfte indes nicht gegeben sein, da dieser – wie in Kapitel 3 dargelegt wurde – erst dann verletzt ist, wenn eine willkürliche Handhabung der entsprechenden Vorschriften nicht ausgeschlossen werden kann.152 Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn mit den in den IFRS genannten, eine gewisse Objektivierung ermöglichenden, Vorgaben zur Anwendung der percentage of completion-Methode und der Ermittlung des fair values wird eine willkürliche Anwendung ausgeschlossen. Darüber hinaus ist auf das bereits angesprochene153 immanente Spannungsverhältnis zwischen leistungsfähigkeitsgerechter Besteuerung und dem Objektivierungsgebot hinzuweisen, dementsprechend verträgliche Einschränkungen bei der Objektivierung hingenommen werden müssen.154

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Vgl. IAS 11.22 ff. und IAS 18.20 ff. Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 49; kritisch gegenüber dem Ansatz von Marktwerten auch Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 893, obgleich sie beim Ansatz von Marktwerten kein Objektivierungsproblem sehen. 150 Vgl. IAS 11.29 und IAS 11.30. Gem. IAS 11.30 wird z. B. genau vorgegeben anhand welcher Methoden der Fertigstellungsgrad bestimmt werden darf. 151 Vgl. zur Entobjektivierung durch die fair value-Bewertung auch Hitz, WPg 2005, S. 1013, 1025. 152 BVerfGE 21, S. 73, 80; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 169 zufolge, soll eine Verfassungswidrigkeit von Vorschriften dann vorliegen, „wenn sie schlechterdings nicht anwendbar, nicht befolgbar, nicht justitiabel sind.“ 153 Siehe oben, A. IV. III. und Kapitel 3 A. I. 2. 154 Kritisch in Bezug auf die Begründung jeder (über-)vorsichtigen Bilanzierungsweise mit Objektivierungsanforderungen ist Herzig, WPg 2000, S. 104, 112. 149

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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bb) Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung und dem Leistungsfähigkeitsprinzip Der aus dem allg. Gleichheitssatz abgeleitete Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung verlangt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gleich zu besteuern sind. Sowohl die nach den IFRS zulässige percentage of completion-Methode als auch die Bewertung zum fair value könnten hiermit konfligieren. Wie unter aa) dargestellt, sind beide Methoden mit Unsicherheiten verbunden. Bei der percentage of completion-Methode ergeben sich aufgrund der Ermittlung von Gesamterlös und Gesamtkosten des Auftrags bzw. des Dienstleistungsgeschäfts Schätzungs- und damit faktisch auch Gestaltungsspielräume. Es besteht daher die Gefahr, dass eine gleichmäßige Besteuerung der Steuerpflichtigen nicht gewährleistet ist, da Steuerpflichtige trotz einer theoretisch gleichen Ausgangssituation aufgrund unterschiedlicher Ausübung der erforderlichen Schätzungen und Spielräume zu einem unterschiedlichen Gewinnausweis kommen könnten. Noch größere Unsicherheiten bestehen im Rahmen der fair value-Bewertung bezüglich der Vergleichbarkeit der Gewinngröße, die damit auch den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung beeinträchtigen können.155 Fraglich ist, ob die percentage of completion-Methode und die fair valueBewertung mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar sind. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist weitgehend wertungsoffen und bedarf einer Konkretisierung, die im geltenden Recht durch die Anknüpfung an das Einkommen erfolgt. Wie in Kapitel 3 dargestellt, gibt es drei grundlegende Theorien zur Einkommensbestimmung,156 von denen keine von Rechts wegen zwingend angewendet werden muß.157 Die Erfassung noch nicht durch Umsatzakt realisierter Gewinne infolge einer fair value-Bewertung oder der Anwendung der percentage of completion-Methode ist in der Reinvermögenszugangstheorie angelegt. Diese zielt auf die Erfassung der gesamten Konsumleistungsfähigkeit in der jeweiligen Periode ab158 und erfasst dementsprechend grundsätzlich alle Vermögenszu- und -abgänge auch in Form unrealisierter Wertsteigerungen. 155

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 49. Die Quellentheorie, die Reinvermögenszugangstheorie und die Markteinkommenstheorie. Siehe Kapitel 3 A. II. 3. b). 157 Insbesondere ist die heute im geltenden Steuerrecht verwirklichte Markteinkommenstheorie nicht zwingend verfassungsrechtlich geboten. Siehe hierzu bereits Kapitel 3. 158 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. Siehe Kapitel 3. 156

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Mit der in Kapitel 3 gefolgten Auffassung ist dies grundsätzlich als mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar anzusehen.159 Im Schrifttum wird die Besteuerung nicht realisierter Gewinne hingegen überwiegend als mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar angesehen.160 Bei der Beurteilung muss m. E. zwischen der vorzeitigen Gewinnrealisierung aufgrund der percentage of completion-Methode und der fair Value-Bewertung differenziert werden. Bei der percentage of completion-Methode ist m. E. die Gefahr einer unzutreffenden Leistungsfähigkeit und einer damit verbundenen Übermaßbesteuerung nicht gegeben. Denn den zu aktivierenden Werten steht hier jeweils eine entsprechende erbrachte Leistung gegenüber. M. E. wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die percentage of completion-Methode sogar zutreffender abgebildet als dies im Rahmen der completed contractMethode der Fall ist, wo die durch bereits vor Abnahme erbrachten Leistungen, die einen wirtschaftlichen Wert im Sinne von Leistungsfähigkeit darstellen, unberücksichtigt bleiben. Bei der fair value-Bewertung können sich zum Einen aufgrund der vorzunehmenden subjektiven Einschätzungen in viel größerem Umfang Unterschiede ergeben. Zum Anderen steht den danach ermittelten unrealisierten Gewinnen nicht (immer) ein entsprechender, tatsächlich beständiger wirtschaftlicher Wert gegenüber. Auch ein Ausgleich über verschiedene Perioden hinweg findet hier darüber hinaus aufgrund der unvorhersehbaren Volatilität161 des fair value nicht statt. Insofern ist das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die fair value-Bewertung erheblich beeinträchtigt. Solange kein uneingeschränkter Verlustvor- und rücktrag steuerrechtlich gewährleistet ist, müsste daher für die steuerrechtliche Gewinnermittlung auf die erfolgswirksame fair value-Bewertung verzichtet werden.162 159 Auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 340, zufolge kann dem Leistungsfähigkeitsprinzip kein Verbot der Besteuerung von noch nicht am Markt realisierten Gewinnen entnommen werden. 160 Hennrichs, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24, S. 301, 315 ff.; Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 5; Spengel, IStR 2003, S. 29, 34; Schneider, BB 2003, S. 299, 301 f.; Strunk, StuB 2003, S. 397, 401. 161 Zur Volatilitätskritik vgl. Hitz, WPg 2005, S. 1013, 1023. 162 Auch der AK Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker, AK BWA DStR 2004, S. 1267, 1268 hält einen unbeschränkten Verlustrücktrag und -vortrag als zwingende Voraussetzung für die Besteuerung unrealisierter Gewinne. Anders sieht es zukünftig jedoch, wie bereits dargestellt, der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingefügte § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F. vor, demzufolge Kreditinstituten eine Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes zum beizuliegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages vorzunehmen haben. Dadurch wird erstmals eine Besteuerung unrealisierter Gewinne möglich. Die Neuregelung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist wegen des Fehlens einer Kon-

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Stattdessen könnten in Durchbrechung der grundsätzlichen Maßgeblichkeit steuerrechtliche Sondervorschriften die erfolgswirksame fair value-Bewertung ausschließen. Dies könnte z. B. durch die Beibehaltung und ggf. Ergänzung der de lege lata bereits bestehenden steuerlichen Bewertungsvorschriften erfolgen. Zum Anderen könnte auch eine steuerrechtliche Neutralisierung der Erfolgswirksamkeit der fair value-Bewertung durch Einstellung des sich aus der fair value-Bewertung jeweils ergebenden Periodenerfolgs in eine steuerfreie und ausschüttungsgesperrte Rücklage bzw. in einen passiven Rechnungsabgrenzungsosten (RAP) erfolgen.163 cc) Vereinbarkeit mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip In Bezug auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip ist die mit der fair valueBewertung verbundene Erfassung unrealisierter Gewinne höchst problematisch.164 Es stellt sich insbesondere die Frage, ob die mit der fair value Bewertung mögliche Erfassung nicht durch Umsatzakt realisierter Gewinne zur Erfassung des zu besteuernden Gewinns erforderlich und zumutbar im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips ist. Die Beantwortung der Frage der Erforderlichkeit hängt vom Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips ab. Wenn man es vor dem Hintergrund der Markteinkommenstheorie versteht, scheidet die Erfassung unrealisierter Gewinne schon per se aus. Die Erfassung nicht realisierter Gewinne ist im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips schon gar nicht erforderlich, so dass eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips anzunehmen ist. Wenn man das Leistungsfähigkeitsprinzip hingegen im Zusammenhang mit der Reinvermögenszugangstheorie sieht, die im Sinne einer Erfassung der gesamten Konsumleistungsfähigkeit der jeweiligen Periode verstanden wird, dann ist auch eine Erfassung von nicht durch Umsatzakt realisierten Gewinnen erforderlich. Eine andere gleich effektive, weniger einschneidende Maßnahme ist hierfür nicht ersichtlich. Hiernach ist dann letztlich zu prüfen, ob die Erfassung unrealisierter Gewinne unzumutbar ist und deshalb gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip i. e. S. verstößt. Hierzu sind die Bekretisierung was als Risikoabschlag abzuziehen ist im Hinblick auf den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung und das Leistungsfähigkeitsprinzip problematisch. 163 Vgl. etwa Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 894, die eine Einstellung der stichtagsbezogenen Bewertungsgewinne in eine steuerfreie Rücklage vorschlagen. Näher hierzu unten, C. II. 2. d) bb) (3). 164 Von einem Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip geht offenbar das Bundesministerium der Finanzen aus, vgl. Bundesministerium der Finanzen, Monatsbericht 10.2002, S. 67, abrufbar unter http://www.bundesfinanzministerium.de/ lang_de/nn_4322/nsc_true/DE/Service/Downloads/Abt__I/Monatsbericht/14505__1, templateId=raw,property=publicationFile.pdf (Stand: 20.11.2007).

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

lastungen, die sich aus der Besteuerung noch unrealisierter Gewinne für den Steuerpflichtigen ergeben, gegenüber dem Zweck der steuerlichen Erfassung des vollen Gewinns abzuwägen. Eine erste Belastung des Steuerpflichtigen stellt die Liquiditäts-Problematik dar. Bei der Besteuerung unrealisierter Gewinne stehen keine, diesen entsprechenden, liquiden Mittel zur Verfügung, aus denen die Steuerschuld beglichen werden könnte. Hierdurch ist der Steuerpflichtige unter Umständen darauf angewiesen „Zwangsverkäufe“165 durchzuführen oder einen Kredit aufzunehmen, um die Steuerschuld begleichen zu können.166 Bei der Liquiditätsproblematik handelt es sich um ein grundsätzliches Problem der Gewinnermittlung durch Bilanzierung, das auch unabhängig von der Erfassung unrealisierter Gewinne besteht. Denn auch nach dem derzeitigen steuerrechtlichen Verständnis des Realisationsprinzips, also der Erfassung von Erträgen und damit auch von Gewinnen grundsätzlich zum Zeitpunkt der eigenen Leistungserbringung als Umsatzakt, ist die Gegenleistung in diesem Moment noch nicht zugeflossen und die Liquidität somit ebenfalls nicht gegeben. Allerdings stellt sich das Liquiditätsproblem bei der „normalen“ Erfassung von realisierten Gewinnen im Zeitpunkt der Leistungserbringung als Umsatzakt nicht in der gleichen Schärfe. Denn hier dürfte die Gegenleistung regelmäßig kurze Zeit darauf, und damit überwiegend noch in der gleichen Periode erfolgen, so dass eine diesbezügliche Liquidität zum Zeitpunkt der Besteuerung vorliegen dürfte. Letztendlich dürfte die Liquiditäts-Problematik somit dennoch als besonderes Problem einer vorgelagerten Gewinnerfassung anzusehen sein. Eine weitere Belastung des Steuerpflichtigen ergibt sich, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass ein besteuerter, noch nicht realisierter Gewinn auch in nachfolgenden Perioden endgültig nicht mehr realisierbar ist. Dies ist z. B. im Rahmen der fair value-Bewertung der Fall, wenn ein einmal besteuerter unrealisierter Zeitwert beim späteren Umsatzzeitpunkt unter dem Wert im Zeitpunkt der Besteuerung liegt. Insgesamt dürften daher die mit der Erfassung von unrealisierten Gewinnen aufgrund der fair value-Bewertung verbundenen Belastungen jedenfalls 165 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 49; Tipke, in: Ruppe, Gewinnrealisierung, S. 1, 5; Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 154; Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 5; Beisse, in: Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, DStJG, S. 13, 40 f.; vgl auch Hennrichs, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24, S. 301, 316 f. 166 Vgl. Tipke, in: Ruppe, Gewinnrealisierung, S. 1, 5; Hennrichs, in: Ebling, Besteuerung von Einkommen, DStJG 24, S. 301, 316 f.; Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 154 f.

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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ohne eine entsprechende umfassende steuerliche Verlustrück- und Verlustvortragsmöglichkeit, idealerweise verbunden mit einer Verzinsung von zuviel entrichteten Steuern,167 gegenüber dem verfolgten Zweck einer Besteuerung des vollen Gewinns überwiegen. Die de lege lata bestehende Verlustrücktrag- und Verlustvortragsmöglichkeit gem. § 10 d EStG reicht nicht aus um die Verhältnismäßigkeit zu wahren, da hier der als Verlust abziehbare Betrag der Höhe nach begrenzt ist.168 Mithin würde die fair value Bewertung ohne ergänzende Regelungen gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip verstoßen.169 Um eine Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien sicherzustellen wären hier somit Anpassungen bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit vorzunehmen. Es käme die bereits erwähnte Einführung eines umfassenden, unbeschränkten Verlustvor- und -rücktrags in Betracht. Die Einführung eines solchen Verlustvor- und -rücktrags wäre m. E. ohnehin empfehlenswert, um den aus steuerrechtlicher Sicht problematischen Imparitätsgrundsatz aufgeben zu können.170 Auch eine Verzinsung von zuviel entrichteten Steuern wäre in diesem Zusammenhang wünschenswert,171 wenn auch m. E. nicht erforderlich um dem Verhältnismäßigkeitsprinzip genüge zu tun. Entsprechend könnte bezüglich der Periodenerfolge bei Anwendung percentage of completion Methode vorgegangen werden. Zum anderen könnte zur Sicherstellung der Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien in Durchbrechung der Maßgeblichkeit die bestehenden steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften beibehalten werden. c) Ergebnis Zusammenfassend kann man festhalten, dass die Periodisierungsregeln nach IFRS mit der Ermöglichung des Ausweises unrealisierter Gewinne, insbesondere aufgrund der Bewertung zum fair value, im Hinblick auf die 167

Zu letzteren vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 340 f. Vgl. § 10 d Abs. 1 und 2 EStG. 169 Im Hinblick auf die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführte steuerrechtliche Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes zum beizuliegenden Zeitwert abzüglich eines Risikozuschlages für Kreditinstitute (s. o. B. I. 3.) ohne Ausweitung der steuerlichen Verlustvor- und Verlustrücktragsmöglichkeiten, stellt sich die Frage, ob dem Verhältnismäßigkeitsprinzip durch den vorgesehenen Risikoabschlag vom Zeitwert ausreichend Rechnung getragen wird. 170 Siehe hierzu oben, B. I. 3. d). 171 Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 340 f. 168

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Anforderungen an eine steuerrechtliche Gewinnermittlung einige Probleme aufweisen. Unzulässig wegen der Verletzung des Verhältnismäßigkeitsprinzips wäre jedoch wohl nur eine Besteuerung unrealisierter Gewinne. Zumindest wenn nicht zugleich auch entweder ein umfassender Verlustvor- und -rücktrag, oder spezielle steuerrechtliche Vorschriften zum Ausschluss der Erfassung unrealisierter Gewinne für den Zweck der Besteuerung eingeführt würden.172 d) Exkurs: Kritik an der Erfassung unrealisierter Verluste aufgrund des Imparitätsprinzips Die im geltenden Steuerrecht bestehende Erfassung unrealisierter Verluste aufgrund des Imparitätsprinzips wird kontrovers diskutiert. Die Befürworter des Imparitätsprinzips führen zu seiner Rechtfertigung unter anderem das Verhältnismäßigkeitsprinzip an. Es gebiete eine Anwendung zugunsten des Steuerpflichtigen, wonach unsichere, weil noch nicht realisierte Gewinne unberücksichtigt bleiben müssten, während unsichere Verluste steuermindernd zu erfassen seien.173 Außerdem sei die Erfassung unsicherer Verluste bei der Gewinnermittlung wegen der nur begrenzten Verlustabzugsmöglichkeit im Steuerrecht erforderlich.174 Von den Kritikern des Imparitätsprinzips wird argumentiert, dass das Imparitätsprinzip im Hinblick auf die steuerliche Gewinnermittlung nicht zwingend benötigt werde, da das Steuerrecht ein eigenes System der Verlustberücksichtigung und Verlustverrechnung bereit halte,175 um eine Überbesteuerung entgegen dem Prinzip der Leistungsfähigkeit zu verhindern. Vor dem steuerrechtlichen Zweck der Erfassung des vollen Gewinns nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei das Imparitätsprinzip sogar höchst problematisch.176 Denn durch seine großzügige Anwendung, wie sie das HGB-Vorsichtsprinzip impliziere, würden in großem Maße Gewinne durch die Erfas172 Insofern ist die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführte steuerrechtliche Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes zum beizuliegenden Zeitwert abzüglich eines Risikozuschlages für Kreditinstitute (s. o. B. I. 3.) verfassungsrechtlich nicht unproblematisch, vgl. hierzu auch Helios/Schlotter, DStR 2009, S. 547, 551 f. 173 Vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage, S. 368 f. 174 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 53. 175 Vgl. hierzu etwa Weber-Grellet, DB 1994, S. 288, 289; Müller, DB 1996, S. 689, 693 ff.; Doralt, DB 1998, S. 1357, 1358; Siegel, BB 1994, S. 2237, 2243 f.; vgl. hierzu auch Dauber, Realisationsprinzip, S. 105 ff., 109 f. 176 Vgl. Doralt, DB 1998, S. 1357, 1357 f.; vgl. hierzu auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 53; Dauber, Realisationsprinzip, S. 109 sieht in dem Imparitätsprinzip einen Verstoß gegen das Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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sung (potentieller) zukünftiger Verluste geschmälert und dadurch entgegen dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Besteuerung entzogen.177 Die bilanzielle Vorwegnahme der Verluste führe zu einer ungerechtfertigten zinslosen Stundung von Steueransprüchen.178 Dadurch verschaffe das Imparitätsprinzip bilanzierenden Steuerpflichtigen gegenüber nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen zudem gleichheitswidrige Liquiditätsvorteile.179 Allerdings räumen auch die Befürworter einer Abschaffung des Imparitätsprinzip ein, dass die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2001180 eingeführten Beschränkungen der Verlustverrechnung problematisch sind, da für die Abschaffung des Imparitätsprinzips eine unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit erforderlich sei.181 M. E. ist die mit dem Imparitätsprinzips verbundene Ungleichbehandlung unrealisierter Gewinne und unrealisierter Verluste inkonsequent. Aus steuerrechtlicher Sicht gibt es keine überzeugende Begründung hierfür. Das Imparitätsprinzip ist auf das Vorsichtsprinzip zurückzuführen, das handelsbilanzrechtlich geboten sein mag. In der Steuerbilanz ist eine solche Verlustantizipation jedoch abzulehnen. Denn steuerlich ist es zur Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips erforderlich, dass bei allen Steuerpflichtigen eine möglichst symmetrische Behandlung von Gewinnen und Verlusten erfolgt. Dazu braucht es, wie zu Recht festgestellt wird, jedoch auch eine unbeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit. Eine m. E. interessante Modifikation des Imparitätsprinzips schlägt Sigloch vor. Danach sollen sowohl unrealisierte Gewinne als auch unrealisierte Verluste ausgewiesen werden. Um den unerwünschten Ausweis unrealisierter Gewinne zu vermeiden soll jedoch der Überschuss unrealisierter Gewinne über die unrealisierten Verluste durch Einstellung in einen Sonderposten mit Rücklagenanteil erfolgsneutral behandelt werden.182 Dadurch wäre eine Gleichbehandlung unrealisierter Gewinne und Verluste sichergestellt und zugleich auch das Problem des Ausweises unrealisierter Gewinnüberschüsse als verteilbarer Gewinn gelöst.183 Zugleich würde – was aus steuerrechtlicher Sicht entscheidend ist – eine Überbesteuerung vermieden. 177 Oestreicher/Spengel, Maßgeblichkeit, S. 39 f.; vgl. auch Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, § 4 Rn. 369, die die Spielräume bei der Schätzung der nach dem Imparitätsprinzip zu antizipierenden Ausgaben im Hinblick auf den Gleichheitssatz für bedenklich erachtete. 178 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 312. 179 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 53 m. w. N. 180 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, S. 402 ff. 181 Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 178. 182 Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 175. 183 Sigloch, BFuP 2000, S. 157, 176.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Die Vorschläge Siglochs zur Modifikation des Imparitätsprinzips im geltenden Steuerrecht lassen sich auf eine IFRS-Maßgeblichkeit übertragen. Man käme zu einem vergleichbaren Ergebnis, wenn man die bei einer IFRS-Maßgeblichkeit zu erfassenden unrealisierten Gewinne, wie oben vorgestellt, durch spezielle steuerliche Vorschriften in eine steuerfreie und ausschüttungsgesperrte Rücklage bzw. in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) einstellen und dadurch neutralisieren würde.

II. Grundsatz der Unternehmensfortführung Nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung ist bei der Aufstellung des Abschlusses grundsätzlich von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem keine tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten entgegenstehen.184 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung, bei den IFRS in F.23 geregelt, gilt gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG in gleicher Weise auch im Steuerrecht und ist im Hinblick auf die steuerrechtlichen Grundprinzipien unproblematisch.

III. Einzelbewertungsgrundsatz und Saldierungsverbot 1. Einzelbewertungsgrundsatz a) Einzelbewertungsgrundsatz nach IFRS Die IFRS enthalten zwar keine ausdrückliche Formulierung eines Einzelbewertungsgrundsatzes. Aus der Zusammenschau von verschiedenen Regelungen in einzelnen Standards ergibt sich aber, dass die IFRS dem Grundsatz der Einzelbewertung folgen.185 So ist gem. IAS 1.29 jeder wesentliche Posten im Abschluss gesondert darzustellen. IAS 2.23 sieht vor, dass nicht austauschbare Vorräte grundsätzlich einzeln zu bewerten sind. Auch bei Sachanlagen ergibt sich aus IAS 16.7 und im Umkehrschluss aus IAS 16.9, dass die IFRS grundsätzlich dem Einzelbewertungsgebot folgen.186 184

Das Gegenteil wäre eine Zerschlagungsbilanz. Vgl. Bohl/Mangliers, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rn. 28 f.; Merkt, in: Baumbach/Hopt HGB, § 252 Rn. 51; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 55, 74 und 163 f.; Winkeljohann/Geißler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 83, machen den Einzelbewertungsgrundsatz an IAS 1.29 fest. Vgl. hierzu auch bereits Kapitel 1 B. II. 5. a) aa). 186 So Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 282. Dies ist aber insofern etwas ungenau als IAS 16.7 u. IAS 16.9 nur den Ansatz von Sach185

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

Einzelne Regelungen der IFRS tungsgrundsatz hinaus, indem sie wertung weiter unterteilen, heben dem sie mehrere Vermögenswerte sammenfassen.

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gehen einerseits über den Einzelbewerden Vermögenswert (asset) für die Beihn andererseits aber zum Teil auf, in(assets) zu einer Bewertungseinheit zu-

So ist im Bereich des langfristigen Sachvermögens nach dem sog. Komponentenansatz ein Vermögenswert weiter in separat zu erfassende wesentliche Teile (Komponenten) zu unterteilen, sofern die Komponenten eine gegenüber der verbleibenden Nutzungsdauer der Sachanlage abweichende Nutzungsdauer aufweisen187 und ihre Kosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten signifikant sind.188 Dagegen sind etwa bei der Berücksichtigung von Wertminderungen im Bereich des Sachanlagevermögens und des immateriellen Vermögens im Rahmen des sog. impairment test nach IAS 36189 Vermögenswerte, die nur im Verbund mit anderen Vermögenswerten Zahlungsströme generieren, für die Ermittlung des erzielbaren Betrags gem. IAS 36.22 als eine zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit) i. S. v. IAS 36.65 ff. zusammenzufassen.190 Ausnahmen vom Einzelbewertungsgebot ergeben sich ferner z. B. aus IAS 2.25, wonach bei der Bewertung nicht austauschbarer Vorräte,191 das sog. Fifo-Verfahren192 oder die sog. Durchschnittsmethode193 anzuwenden sind.194

anlagen regeln, während die Bewertung von Sachanlagen in IAS 16.15 ff. (Zugangsbewertung) und IAS 16.29 ff. (Folgebewertung) geregelt ist. 187 IAS 16.13. 188 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 90. 189 Vgl. ausführlich zu IAS 36, C. II. 2. a) aa) (2). 190 IAS 16.43 ff., vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 120. 191 Vorräte, die nicht von IAS 2.23 erfasst werden. 192 First in First Out-Verfahren. Bei diesem Verfahren wird gem. IAS 2.27 von der Annahme ausgegangen, „dass die zuerst erworbenen bzw. erzeugten Vorräte zuerst verkauft werden und folglich die am Ende der Berichtsperiode verbleibenden Vorräte diejenigen sind, die unmittelbar vorher gekauft oder hergestellt worden sind.“ 193 Dabei werden gem. IAS 2.27 „die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vorräten als durchschnittlich gewichtete Kosten ähnlicher Vorräte zu Beginn der Periode und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ähnlicher, während der Periode gekaufter oder hergestellter Vorratsgegenstände ermittelt.“ 194 Dagegen ist das früher gem. IAS 2.23 (1993) zulässige sog. Lifo-Verfahren (Last in First Out) durch die Neufassung von IAS 2 (2004) abgeschafft worden.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

b) Einzelbewertungsgrundsatz nach geltendem Steuerrecht Das Handelsbilanzrecht folgt dem Grundsatz der Einzelbewertung,195 der gem. § 6 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz gilt.196 Danach sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten und gegebenenfalls der niedrigere Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter grundsätzlich jeweils einzeln zu ermitteln.197 Wie auch bei den IFRS bestehen Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz. Bei gleichartigen Wirtschaftsgütern ist die handelsbilanzrechtlich vorgesehene Gruppenbewertung nach dem gewogenen Durchschnitt198 gem. EStR 36 Abs. 4 auch steuerrechtlich zulässig.199 Ferner gestattet etwa § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG die Bewertung nach dem – nach IFRS jetzt unzulässigen200 – sog. Lifo-Verfahren201 soweit dies den handelsrechtlichen GoB entspricht. Das Lifo-Verfahren gilt entsprechend § 256 S. 1 HGB nur für gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.202 Anders als bei den IFRS ist die Fifo-Methode steuerrechtlich nicht zulässig,203 soweit nicht die tatsächliche Verbrauchsfolge der Fifo-Folge entspricht.204

195 § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Vgl. dazu etwa Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 116 f. 196 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 56; Winkeljohann/Geißler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 22. Die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gem. § 254 HGB n. F. normierte Bildung von Bewertungseinheiten [siehe oben Kap. 1 B. II. 5. a) cc)] wird – aufgrund der bereits mit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 [BGBl. I 2006, S. 1095 f.] eingeführten konkreten Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1a S. 2 EStG – steuerrechtlich beachtlich sein. Vgl. etwa Herzig, DB 2008, S. 1339, 1343 f. zu der bereits im Regierungsentwurf vorgesehenen Regelung. 197 Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 56. 198 § 240 Abs. 4 HGB und § 256 S. 2 HGB. Vgl. zur Durchschnittsmethode etwa Winkeljohann/Philipps, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar § 240 Rn. 138 f. 199 Vgl. hierzu ausführlich Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 65 ff. 200 Das früher gem. IAS 2.23 (1993) zulässige Lifo-Verfahren ist durch die Neufassung von IAS 2 abgeschafft worden. 201 Beim Lifo-Verfahren wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden. 202 Vgl. hierzu und zu weiteren Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 75 ff. und Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 231. 203 R 36a Abs. 1 EStR. 204 Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 260.

B. Allgemeine Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung

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2. Saldierungsverbot a) Saldierungsverbot gem. IFRS Gem. IAS 1.32 gilt bei den IFRS grundsätzlich ein Saldierungsverbot.205 Danach dürfen Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen nicht miteinander verrechnet werden, wenn nicht ein anderer Standard oder eine Interpretation eine Saldierung verlangen. Es bestehen jedoch mehrere solcher Standards, die eine Saldierung von Posten verlangen. Gem. IAS 1.34 sind bestimmte Erträge zu saldieren, wenn dies zur Widerspiegelung des wirtschaftlichen Gehalts eines Geschäftsvorfalls oder eines Ereignisses erforderlich ist. Als Beispiel ist in IAS 1.34 (a) vorgesehen, dass Gewinne/ Verluste aus der Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten saldiert mit den ausgebuchten Buchwerten und den im Zusammenhang stehenden Veräußerungskosten ausgewiesen werden. IAS 1.34 (b) bestimmt, dass ein in Verbindung mit einer Rückstellung gem. IAS 37 erfasster Aufwand, der gem. einer vertraglichen Vereinbarung mit einem Dritten erstattet wird, mit der entsprechenden Rückerstattung saldiert werden darf. Gem. IAS 1.35 sind Gewinne/Verluste aus einer Gruppe ähnlicher Geschäftsvorfälle – wie etwa Gewinne/Verluste aus der Währungsumrechnung – saldiert darzustellen, sofern sie nicht wesentlich sind.206 b) Saldierungsverbot nach geltendem Steuerrecht Wie bei den IFRS gilt im deutschen Steuerrecht gem. § 246 Abs. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich ein Saldierungsverbot.207 Danach sind Saldierungen von Wirtschaftsgütern des Aktiv- und Passivvermögens grundsätzlich unzulässig.208 Es bestehen jedoch auch hier Ausnahmen von diesem allgemeinen Grundsatz. Das Saldierungsverbot gilt z. B. 205 Vgl. Hayn, in: Wiley, IAS/IFRS, Abschnitt 2 Rn. 55; Bohl/Mangliers, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rn. 30. 206 Weitere Regelungen zur Saldierung ergeben sich beispielsweise aus IAS 32.42 ff., IAS 19.116. Vgl. Förschle/Kroner, in: Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 Rn. 230 f. 207 Vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 233. Die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gem. § 246 Abs. 2 HGB n. F. eingeführte Ausnahme vom Saldierungsverbot für Vermögensgegenstände und Schulden im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen [siehe oben Kap. 1 B. II. 5. b) cc)] wird aufgrund der diesbezüglich – ebenfalls durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – neu eingefügten Durchbrechung der Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1a S. 1 EStG n. F. steuerrechtlich nicht durchschlagen; vgl. hierzu etwa Herzig, DB 2008, S. 1339, 1343 zu der bereits im Regierungsentwurf vorgesehenen Regelung. 208 BFH, BStBl. II 2000, S. 381, 382 f.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

nicht, wenn gleichartige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen bestehen und die Voraussetzungen einer Aufrechnung gem. § 387 BGB vorliegen.209 3. Vergleich und Vereinbarkeit im Hinblick auf die steuerrechtlichen Anforderungen Die Regelungen des Einzelbewertungsgrundsatzes und des Saldierungsverbots nach IFRS und geltendem Steuerrecht stimmen weitgehend überein. Beide Systeme gehen von der grundsätzlichen Geltung dieser Grundsätze aus. Diese Grundsätze sind in Hinblick auf die Objektivierungsanforderungen und eine gleichmäßige Besteuerung210 für die steuerliche Gewinnermittlung auch erforderlich. Sie ermöglichen eine objektivierbare und intersubjektiv nachprüfbare Gewinnermittlung.211 Die nach IFRS vorgesehenen Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz und Saldierungsverbot, die weitgehend den Regelungen des geltenden Steuerbilanzrechts entsprechen, dürften mit den Objektivierungsanforderungen und dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung vereinbar sein. Was den Unterschied zwischen IFRS und geltendem Steuerrecht bezüglich der Anwendbarkeit der Fifobzw. der Lifo-Methode betrifft, spielt es m. E. im Hinblick auf die Objektivierung und gleichmäßige Besteuerung keine entscheidende Rolle, ob man wie die IFRS nur die Fifo-Methode oder wie im geltenden Steuerrecht nur die Lifo-Methode als Ausnahme zum Einzelbewertungsgrundsatz zulässt. Beide haben bezüglich des Grundsatzes der Gleichheit der Besteuerung ihre Vor- und Nachteile. Das Fifo-Verfahren ermöglicht eine Bestandsbewertung mit stichtagsnahen Anschaffungs-/Herstellungskosten, die jedoch mit einer Aufwandsverrechnung auf Basis nicht aktueller Wiederbeschaffungskosten verbunden ist. Außerdem kann sich ein Ausweis von inflationsbedingten Scheingewinnen ergeben.212 Beim Lifo-Verfahren lässt sich zwar ein Ausweis von inflationsbedingten Scheingewinnen weitestgehend dadurch vermeiden, dass die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bereits verbrauchter Bestände auf die letzten Zugänge übertragen und der Verbrauch/Abgang im Geschäftsjahr mit zeitnahen Einstandspreisen aufwandwirksam werden. Anderseits führt die damit verbundene Reservenbildung zu einer unzutreffenden Vermögensdarstellung.213 Entscheidend ist m. E. nur, 209 Förschle/Kroner, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 246 Rn. 106; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 233; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 246 Rn. 23. 210 Siehe oben Kapitel 3. 211 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 57. 212 Vgl. hierzu Ellrott, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 256 Rn. 61. 213 Vgl. hierzu Ellrott, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 256 Rn. 62.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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dass nicht wahlweise beide Methoden – wie früher bei den IFRS – zugelassen werden. Denn dann ergäben sich Möglichkeiten der „Bilanzkosmetik“,214 die mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung unvereinbar wären.

C. Vereinbarkeit der allgemeinen Ansatzund Bewertungsregeln der IFRS mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien Bei der Bilanzierung ist zu differenzieren zwischen dem Ansatz eines Postens in der Bilanz (Ansatz dem Grunde nach) und der Bewertung des jeweils angesetzten Postens (Ansatz der Höhe nach). Im Folgenden soll zunächst untersucht werden, ob die allgemeinen Ansatzregeln nach IFRS den Anforderungen der steuerrechtlichen Prinzipien genügen. Im Anschluss daran werden die allgemeinen Bewertungsregeln der IFRS auf ihre Tauglichkeit für die steuerrechtliche Gewinnermittlung hin beleuchtet.

I. Allgemeine Ansatzregeln (Ansatz dem Grunde nach) Im Folgenden werden die allgemeinen Kriterien für den Ansatz von Bilanzposten (Aktivposten und Passivposten) nach IFRS im Vergleich zum Steuerrecht dargestellt und auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Prinzipien überprüft. Allgemeine Regelungen zum Ansatz befinden sich bei den IFRS zunächst im Rahmenkonzept, dass den Ansatz sämtlicher Abschlussposten regelt. Hierbei ist – worauf bereits an früherer Stelle hingewiesen wurde215 – zu beachten, dass das Rahmenkonzept nicht die Qualität eines Standards hat und gegenüber den Regelungen in den einzelnen Standards subsidiär ist.216 Daher werden im Folgenden jeweils auch spezielle Regelungen einzelner Standards mit in die Betrachtung einbezogen. Bezüglich des Ansatzes dem Grunde nach kann man zwischen der sog. abstrakten und der konkreten Bilanzierungsfähigkeit unterscheiden.217 Unter 214

Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 647. s. o. B. 216 s. o. B. Außerdem ist zu beachten, dass das Rahmenkonzept von der EU im Rahmen des endorsement (noch) nicht übernommen worden ist und deshalb grundsätzlich keine Verbindlichkeit in der EU beanspruchen kann, vgl. Schreiber, DStR 2005, S. 1351, 1353. Aber die Regelungen des Rahmenkonzepts zur Erfassung der assets werden in den einzelnen Standards teilweise wiederholt, so dass sie auch ohne endorsement des Rahmenkonzepts in der EU gelten. 217 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 138. Statt der Begriffe „abstrakte“ und „konkrete Bilanzierungsfähigkeit“ werden im Zusammenhang mit Aktivposten 215

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit versteht man die Kriterien, die festlegen, was grundsätzlich als Bilanzposten (Aktiv- oder Passivposten) anzusehen ist und somit grundsätzlich in der Bilanz als Aktiva bzw. Passiva anzusetzen ist, während die konkrete Bilanzierungsfähigkeit die konkreten gesetzlichen Aktivierungs- bzw. Passivierungsvorschriften bezeichnet.218 Die Einordnung der IFRS-Regelungen in die Kategorien der abstrakten und der konkreten Bilanzierungsfähigkeit erfolgt im Schrifttum uneinheitlich.219 Im Folgenden wird eine Einordnung entsprechend der Systematik der IFRS getroffen, die einem zweistufigen Konzept220 der Bilanzierungsfähigkeit folgen. Danach wird für die Erfassung in der Bilanz verlangt, dass ein Sachverhalt erstens die definitorischen Voraussetzungen eines Abschlusspostens221 und zweitens die speziellen Ansatzkriterien des entsprechenden Jahresabschlussposten222 erfüllt. Dementsprechend werden unter dem Gliederungspunkt der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit die Definitionen eines Vermögenswertes (asset) und einer Schuld (liability) als zentrale Abschlussposten dargelegt, während unter dem Gliederungspunkt der konkreten Bilanzierungsfähigkeit die speziellen Voraussetzungen für die Erfassung in der Bilanz, wie sie für jeden Abschlussposten gelten, aufgeführt werden. 1. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit a) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS aa) Asset Der asset (Vermögenswert223) als Abschlussposten ist gem. F.49(a) definiert als „eine Ressource, die aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit (1)224 in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht (2), und von der auch die Begriffe „Aktivierungsfähigkeit“ und „Aktivierbarkeit“ benutzt, so etwa Kußmaul, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kap. 6 Rn. 1 u. 16. 218 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 138. 219 Vgl. einerseits Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 61 ff., insbesondere S. 62 und andererseits bspw. Fischer, IAS-Abschlüsse von Einzelunternehmungen, S. 68 ff. 220 Vgl. Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III Rn. 13. 221 F.47-81. 222 F.82-98. 223 In der steuerrechtlichen Terminologie „Wirtschaftsgut“. 224 Die kursiven Nummerierungen sind vom Verfasser eingefügt.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt (3).“ (1) Ressource als Ergebnis vergangener Ereignisse Bei der Ressource kommt es weder auf die physische noch auf die rechtliche Erscheinungsform an.225 Erfasst werden sowohl materielle als auch immaterielle Vermögenswerte.226 Entscheidend ist nur, dass sie sich aus vergangenen wirtschaftlichen Geschäftsvorfällen ergeben. Bei lediglich in Zukunft erwartetem Eintritt von Geschäftsvorfällen liegt dagegen kein asset vor.227 (2) Verfügungsmacht des Unternehmens über die Ressource Bei der Beurteilung der Verfügungsmacht ist, unabhängig von rechtlichen Kriterien, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich.228 Entscheidend ist, dass sich das Unternehmen den der Ressource innewohnenden künftigen Nutzen verschaffen und Dritte hiervon ausschließen kann.229 Dieses Merkmal grenzt die Weite des Kriteriums der Ressource wieder etwas ein. (3) Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss Dieses Kriterium soll gem. F.53 das Potential der Ressource in der Zukunft direkt oder indirekt zum Zufluss von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten zum Unternehmen zum Ausdruck bringen230 und stellt das entscheidende Element zur Bilanzierung als asset dar.231 Das Abstellen auf den zukünftigen Nutzenzuwachs ist Ausdruck des dynamischen Bilanzverständnisses der IFRS.232

225

Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 17. 226 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 62 f. 227 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 62. 228 Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 302. 229 Vgl. IAS 38.13. 230 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 63. 231 Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 304; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 63. 232 Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 16.

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bb) Liability Der zentrale Passivposten der Schuld233 (liability) ist in F.49(b) definiert als eine gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens (1), die aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit entstanden ist (2) und deren Erfüllung voraussichtlich zu einem Abfluss von Ressourcen führt, die einen wirtschaftlichen Nutzen beinhalten (3).234 (1) Gegenwärtige Verpflichtung Eine Verpflichtung besteht, wenn das Unternehmen in einer bestimmten Weise handeln muss oder eine Leistung zu erbringen hat. Bei den Verpflichtungen kann es sich einerseits um rechtlich durchsetzbare Verpflichtungen aufgrund eines bindenden Vertrags oder gesetzlichen Vorschriften handeln. Andererseits können die Verpflichtungen aber auch rein faktischer Natur sein und sich aus dem üblichen Geschäftsgebaren oder aus dem Wunsch gute Geschäftsbeziehungen, z. B. durch Kulanzleistungen zu pflegen, ergeben.235 Eine Verpflichtung ist gegenwärtig, wenn sie am Abschlussstichtag besteht. Reine Absichtserklärungen, die zu potentiellen Verpflichtungen führen, erfüllen diese Voraussetzung nicht. Daher stellen bloße Absichtserklärungen zum Erwerb von Vermögenswerten keine Schuld dar.236 Der Regelung des Rahmenkonzepts lässt sich zwar nicht explizit entnehmen, dass nur Außenverpflichtungen, und nicht auch Eigenverpflichtungen als Schulden zählen. Dies wird jedoch im Schrifttum einhellig237 angenommen, da die im Rahmenkonzept aufgeführten Beispielfälle ausschließlich Außenverpflichtungen beträfen,238 und auch nach IAS 37239 grundsätzlich nur Außenverpflichtungen erfasst würden.240 233

Auf der Ebene des Ansatzes differenzieren die IFRS nicht zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen, vgl. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 320. Die Bilanzierung von Rückstellungen gem. IAS 37 wird unter D. dargestellt. 234 Eine identische Definition des Schuldbegriffs enthält IAS 37.10. 235 Siehe F.60. Vgl. IAS 37.10 zur Definition einer rechtlichen und einer faktischen Verpflichtung. 236 Siehe F.61. 237 Vgl. nur Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 22; Heuser/Theile, IFRSHandbuch, Rn. 322 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt I Rn. 161. 238 So etwa Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 22. 239 IAS 37.20. Ausführlich zu IAS 37 siehe unten, D. III. 1.

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(2) Entstehung aufgrund vergangenen Ereignisses Das Rahmenkonzept nennt hier beispielhaft in F.63 das Entstehen von Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen durch den Erwerb von Waren oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen und die Darlehensrückzahlungsverpflichtung durch den Erhalt eines Bankdarlehens. (3) Wirtschaftlicher Nutzenabfluss Entgegengesetzt zu der asset-Definition wird der liability-Begriff maßgeblich durch den Ressourcenabfluss bestimmt. Als Beispiele für den Abfluss von Ressourcen zählt F.62 die Zahlung flüssiger Mittel, die Übertragung anderer Vermögenswerte, die Erbringung von Dienstleistungen, den Ersatz der Verpflichtung durch eine andere Verpflichtung und die Umwandlung der Verpflichtung in Eigenkapital auf.

b) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nach Steuerrecht aa) Wirtschaftsgut Dem asset vergleichbar ist das Wirtschaftsgut als zentraler Aktivposten der Steuerbilanz.241 (1) Wirtschaftsguts- und Vermögensgegenstandsbegriff Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts wurde vom RFH242 entwickelt und 1934 in das EStG übernommen, ohne dass eine gesetzliche Definition erfolgte.243 Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips ist der Wirtschaftsgutsbegriff durch den „handelsrechtlichen Parallelbegriff des Vermögensgegenstands“ zu bestimmen.244 240 Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 22; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt I Rn. 161. 241 Auf die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten soll hier nicht eingegangen werden. Die hierunter zu fassenden Sachverhalte dürften in der Praxis regelmäßig unter die asset-Definition fallen. Vgl. hierzu etwa Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 78 f. 242 RFH, RStBl. 1927, S. 176, 176. 243 Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 303. 244 Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 303.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Daher sind die beiden Begriffe nach st. Rspr. des BFH245 deckungsgleich. Das Schrifttum ist in dieser Frage gespalten. Während die wohl steuerrechtlich h. L.,246 dem BFH folgend, eine Deckungsgleichheit der Begriffe des Wirtschaftsguts und Vermögensgegenstands annimmt, wird der Begriff des Vermögensgegenstands im handelsrechtlichen Schrifttum wohl überwiegend247 enger als der Wirtschaftsgutbegriff definiert. Für die vorliegende Untersuchung ist allein der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts entscheidend, der im Folgenden zugrunde gelegt wird. (2) Definition des Wirtschaftsguts und Vergleich mit dem asset-Begriff Wirtschaftsgüter werden definiert als „Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder vermögenswerte Vorteile für den Betrieb (a),248 deren Erlangung sich der Bilanzierende etwas kosten lässt (b), die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (c), in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (d) und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (e).“249 (a) Sachen, Rechte, vermögenswerte Vorteile Das Abstellen auf die Erfassung von Sachen, Rechten, tatsächlichen Zuständen, konkreten Möglichkeiten oder vermögenswerten Vorteilen zeigt, dass weder die physische noch die rechtliche Erscheinungsform entscheidend für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts ist. Diese Elemente der Definition des Wirtschaftsguts sind dem Inhalt und Umfang nach dem Kriterium der Ressource bei den IFRS vergleichbar. (b) Kosten für Erlangung Durch das Kriterium, dass sich der Bilanzierende die Erlangung der Sachen, Rechte oder tatsächlichen Zustände usw. für den Betrieb etwas kosten 245

Vgl. BFH, BStBl. II 1976, S. 13, 14; BFH, BStBl. II, 1979, S. 262, 263; BFH (GrS), BStBl. II 1988, S. 348, 352; BFH (GrS), BStBl. II 2000, S. 632, 635. 246 Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 303; Tiedchen, in: Hermann/ Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, Rn. 345. 247 Adler/Düring/Schmaltz, Teil-Bd. 6, § 246 HGB Rn. 26 ff.; Winnefeld, BilanzHandbuch, D 421; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 76 f. 248 Die kursiven Aufzählungen sind durch den Verfasser eingefügt. 249 So die Definition von H 13 Abs. 1 EStR; vgl. auch BFH GrS, BStBl. II 2000, S. 632, 635.

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lässt, wird auf einen in der Vergangenheit liegenden Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang abgestellt. Bezüglich dieses Vergangenheitsbezugs besteht eine Übereinstimmung zu den IFRS, die explizit auf die Ressource als ein Ergebnis vergangener Ereignisse abstellen.250 Nach Auffassung des BFH ist es nicht erforderlich, dass der Bilanzierende für die Erlangung des Gegenstands bzw. Vorteils tatsächlich etwas ausgegeben hat. Vielmehr reicht es aus, dass sich der Bilanzierende die Erlangung etwas kosten lassen würde.251 Entscheidend ist, dass eine Greifbarkeit in dem Sinne gegeben ist, dass der Gegenstand bzw. Vorteil einen abgegrenzten Wert innerhalb des Gesamtvermögens darstellt. Damit wird die im Steuerrecht erforderliche Objektivierung angestrebt.252 (c) Selbstständige Bewertbarkeit Die selbstständige Bewertbarkeit ist das zentrale Merkmal für die Wirtschaftsgutseigenschaft. Es ist aus dem Grundsatz der Einzelbewertung abgeleitet und dient der Abgrenzung gegenüber unselbstständigen Teilen eines Wirtschaftsguts.253 Das Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit verlangt, dass entsprechende Gegenstände bzw. Vorteile sich insoweit zu werthaltigen Einzelobjekten konkretisiert haben, als sie dem Erwerber im Rahmen eines Verkaufs des Betriebs einen eigenständigen gegenüber dem Gesamtkaufpreis ins Gewicht fallenden Betrag wert wären.254 Es kommt also darauf an, ob die Gegenstände bzw. Vorteile nach der Verkehrsanschauung in ihrer Einzelheit von wirtschaftlicher Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar sind.255 Durch dieses Abstellen auf die „Greifbarkeit“ wird eine Objektivierung des Wirtschaftsgutsbegriffs bezweckt. Das Erfordernis der selbstständigen Bewertbarkeit erinnert an das im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit256 nach IFRS geforderte Merkmal der verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das steuerrechtliche Kriterium unterscheidet sich jedoch durch die mit dem Abstellen auf die Verkehrsauffassung verbundene Objektivierung von der IFRS-Regelung, die keine präziseren Angaben dazu enthält, 250

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 66. Statt Vieler BFH (GrS), BStBl. II 2000, S. 632, 635. 252 Vgl. näher hierzu Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 311. 253 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 312. 254 BFH, BStBl. II 1979, S. 259, 260; vgl. auch Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 309. 255 Vgl. BFH, BStBl. II 1996, S. 542, 543; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 312. 256 Zur konkreten Bilanzierungsfähigkeit siehe unten, C. I. 2. a). 251

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wann von einer verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen ist.257 (d) Längerfristige Nutzenerbringung Durch das Merkmal eines über die Periode hinausreichenden Nutzens soll die Erfassung von nur flüchtigen Vorteilen als Wirtschaftsgüter verhindert werden. Von den nur flüchtigen Vorteilen sind jedoch die kurzlebigen Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, die steuerrechtlich als Wirtschaftgüter anzuerkennen sind.258 Insofern ist das Fehlen einer längerfristigen Nutzenerbringung nur ein Indiz für die Nicht-Wirtschaftsgut-Qualität eines Gegenstands. In diesem Kriterium der Nutzenerbringung kommt, vergleichbar zum entsprechenden IFRS-Kriterium, das Nutzenerbringunspotential zum Ausdruck. Es besteht diesbezüglich jedoch ein wesentlicher Unterschied zwischen den IFRS und dem Steuerrecht. Bei den IFRS wird im Hinblick auf das Nutzenpotential auf den Zufluss von Zahlungsmitteln abgestellt. Es erfolgt also eine Ausrichtung am Absatzmarkt. Steuerrechtlich reicht bezüglich des Nutzenpotentials die Nutzung im Unternehmen aus, ohne dass es auf den Zufluss von Zahlungsmitteln ankommt.259 (e) Übertragbarkeit Eine Übertragbarkeit im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit ist nicht erforderlich. Entscheidend ist, dass das Wirtschaftsgut zumindest mit dem Betrieb übertragen werden kann.260 Eine Objektivierung erfolgt durch die aufgrund der Anknüpfung an die Zivilrechtsstruktur vermittelte Greifbarkeit.261 bb) Verbindlichkeit Dem Posten der liability (Schuld) nach IFRS sind steuerrechtlich die Passivposten der Verbindlichkeiten und Rückstellungen zuzuordnen, die auch als negative Wirtschaftsgüter bezeichnet werden.262 Da die IFRS auf der 257

s. o. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 306. 259 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 68. 260 BFH, BStBl. II 1992, S. 383, 384 etwa Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 320; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 308. 261 Vgl. zum Ganzen Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 66 f. 262 Vgl. etwa Coenenberg, Jahresabschluss, S. 76. 258

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Ebene des Bilanzansatzes nicht zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen differenzieren, soll hier zunächst nur der Begriff der Verbindlichkeit dargestellt werden.263 Steuerrechtlich gilt insofern aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der handelsbilanzrechtliche Verbindlichkeitsbegriffs. Eine Verbindlichkeit lässt sich danach definieren als eine am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung (1) an einen Dritten (Außenverpflichtung) (2), die für den Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Belastung darstellt (3).264 (1) Bestehende Leistungsverpflichtung In diesem Merkmal unterscheidet sich die Verbindlichkeit dahingehend von der Rückstellung, bei der die Leistungsverpflichtung dem Grunde und/ oder der Höhe nach noch ungewiss ist. Umfasst sind sowohl privatrechtliche, als auch öffentlich-rechtliche Leistungsverpflichtungen.265 Auch faktische Leistungsverpflichtungen werden erfasst, soweit der Steuerpflichtige sich ihnen nicht entziehen kann. Dies wird beispielsweise bei Garantieleistungen angenommen, die der Steuerpflichtige aus Kulanzgründen erbringt.266 Dieses steuerliche Merkmal der bestehenden Leistungsverpflichtung ist mit dem IFRS-Merkmal der gegenwärtigen Verpflichtung vergleichbar. (2) Außenverpflichtung Aus Objektivierungsgesichtspunkten sind reine Innenverpflichtungen ausgeschlossen. Auch diesbezüglich besteht insofern eine Übereinstimmung zum liability-Begriff der IFRS. (3) Wirtschaftliche Belastung Dieses Merkmal ist regelmäßig gegeben. Es liegt jedoch z. B. ausnahmsweise dann nicht vor, wenn der Leistungsverpflichtung künftige Erträge gegenüberstehen, welche die Aufwendungen kompensieren.267 Das Kriterium 263

Zu den Rückstellungen siehe unten, D. III. BFH, BStBl. II 1991, S. 479, 481; BFH, BStBl. II 1993, S. 373, 374; Schreiber, in: Blümich EStG Bd. 1, § 5 Rn. 754; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 480 m. w. N. 265 Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 4. § 5 Rn. 480; Schreiber, in: Blümich EStG, § 5 Rn. 754. 266 Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5, Rn. 480. 267 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 1424. 264

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

der wirtschaftlichen Belastung ist mit dem IFRS-Prinzip des Nutzenabflusses vergleichbar. c) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit steuerrechtlichen Grundprinzipien Die Definitionen von asset/Wirtschaftsgut und liability/Schuld unterscheiden sich, wie sich aus der obigen Darstellung ergibt, im Detail. So stellen die IFRS anders als das Steuerrecht besonders den Nutzenzufluss bzw. Nutzenabfluss in den Vordergrund, während im Steuerrecht auf objektivere Kriterien, wie zum Beispiel die Übertragbarkeit beim Wirtschaftsgut, abgestellt wird. aa) Asset Die asset-Definition der IFRS ist vor allem durch das Abstellen auf den künftigen wirtschaftlichen Nutzenzufluss von subjektiven Einschätzungen des Bilanzierenden abhängig und führt zu einer Entobjektivierung, die subjektive Beurteilungsspielräume eröffnet.268 Auch das IFRS-Kriterium der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses beinhaltet als subjektiv geprägtes Element die Gefahr einer Entobjektivierung, während steuerrechtlich eine vergleichbare Schätzproblematik nicht gegeben ist. Herzig vertritt daher die Auffassung, dass die asset-Regelung der IFRS und dort insbesondere das Kriterium des künftigen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses wegen der starken Entobjektivierung mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unvereinbar sei.269 Allerdings muss man hierzu sagen, was Herzig selbst einräumt,270 dass die jeweiligen IFRS-Standards präzisere Regeln über die verschiedenen assets enthalten, die den Anforderungen an die Objektivierung besser entsprechen.271 Darüber hinaus wird das Kriterium des künftigen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses auch durch das Kriterium der Verfügungsmacht wiederum objektivierend eingegrenzt. Weiterhin dürfte sich inzwischen eine gewisse Bilanzierungspraxis herausgebildet haben, durch die ein in etwa einheitlicher Ausweis von anerkannten assets sichergestellt sein dürfte und auch den Ausweis von neuen, bisher nicht anerkannten assets, als eher unwahrscheinlich erscheinen lässt. Insofern dürfte m. E. – auch unter Berücksichtigung, dass stets ein Spannungsverhältnis zwischen dem Objektivierungsgedanken und dem Gebot 268 269 270 271

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 65, 69 u. 71. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 72. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 72. Vgl. etwa die Definition von Sachanlagen in IAS 16.6.

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leistungsfähigkeitsgerechter Besteuerung besteht – die Anwendbarkeit der IFRS-Vorschriften nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. bb) Liability Die Regelungen zur Bilanzierung von IFRS-liabilities und steuerrechtlichen Verbindlichkeiten stimmen, wie die obige Darstellung gezeigt hat, weitgehend überein, so dass im Hinblick auf die steuerrechtlichen Grundprinzipien keine grundsätzlichen Bedenken gegen eine Übernahme der IFRS-Regelungen bestehen.272 2. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Unter der konkreten Bilanzierungsfähigkeit sind, wie bereits oben erläutert, die konkreten gesetzlichen Aktivierungs- bzw. Passivierungsvorschriften zu verstehen. a) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS aa) Asset Was die Erfassung des assets als Abschlussposten in der Bilanz betrifft, sehen F.83 (a) und (b) folgende für die Erfassung sämtlicher Abschlussposten273 geltende Bedingungen vor: „Ein Sachverhalt, der die Definition eines Abschlusspostens erfüllt, ist zu erfassen, wenn (a) es wahrscheinlich ist, dass ein mit dem Sachverhalt verbundener künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen oder von ihm abfließen wird und (b) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Wert des Sachverhaltes verlässlich bewertet werden können.“274 (1) Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses Die mit dem Abstellen auf einen zukünftigen Zufluss von Zahlungsmitteln (s. o.) verbundene Anknüpfung an zukünftige Ereignisse macht eine 272

Die Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellungen werden unten in D. III. verglichen. 273 Neben dem asset existieren noch Schulden, Eigenkapital, Ertrag und Aufwand als weitere Abschlussposten (vgl. F.47). 274 Diese allgemeine Formulierung wird speziell für den Ansatz von Vermögenswerten in F.89 f. wiederholt und konkretisiert.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Prognose erforderlich. Für diese Prognose kommt es gem. F.83 (a) auf die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses an. Die Entscheidung bezüglich der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses ist dabei vom Management zu treffen, enthält also eine subjektive Wertung.275 Mit der Schätzung der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses sind eine „Eintritts-“ und eine „Schätzungsunsicherheit“ verbunden.276 Es ist nämlich zum Einem unsicher, ob und in welchem Umfang ein zukünftiger Nutzen eintritt (Eintrittsunsicherheit) und zum Anderen, ob dieser zukünftige Nutzen vom Management auch zutreffend geschätzt wird (Schätzungsunsicherheit).277 F.85 versucht die erforderliche subjektive Einschätzung dadurch einzuschränken, dass diese auf substantiellen Hinweisen zum Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses gründen muss. (2) Verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des Werts des Sachverhalts Dieses Kriterium verlangt die verlässliche Ermittelbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ohne jedoch weitere Kriterien dafür anzugeben, wann eine verlässliche Ermittelbarkeit vorliegt. Die Anschaffungsbzw. Herstellungskosten dürften jedoch regelmäßig vertraglich oder gesetzlich festgelegt sein. Der Ansatz eines Sachverhalts in der Bilanz kommt dann nicht in Betracht, wenn eine hinreichend genaue Schätzung nicht möglich ist.278 Insofern wirkt dieses Kriterium in gewisser Weise als einschränkender Ausgleich zur Weite des asset-Begriffs und kann zur Folge haben, dass Sachverhalte, die zwar die Definition eines assets erfüllen, wegen der fehlenden verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aber nicht in der Bilanz zu erfassen sind. Wenn ein Sachverhalt die Merkmale eines Abschlussposten aufweist, jedoch die Kriterien für eine bilanzielle Erfassung nicht erfüllt, kann gem. F.88 dennoch eine Angabe im Anhang gerechtfertigt sein, wenn dies für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens relevant ist. Die im Rahmenkonzept enthaltene Bestimmung eines assets und dessen Erfassung in der Bilanz werden in einzelnen Standards für die verschiedenen einzelnen assets wiederholt und zum Teil konkretisiert und modifiziert.279 275 276 277 278

So beispielsweise explizit IAS 38.22 bezüglich immaterieller Vermögenswerte. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 64. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 64. F.86.

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bb) Liability Für die Erfassung von Schulden als Abschlussposten in der Bilanz gelten zunächst die gleichen Bedingungen wie bei der Erfassung der Vermögenswerte. Denn die eben bezüglich der assets erörterte280 Regelung in F.83(a) und (b) gilt für die Erfassung sämtlicher Abschlussposten. Die Erfassung einer Schuld als Abschlussposten setzt also die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen Nutzenabflusses und die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraus. In F.91 werden diese allgemeinen Voraussetzungen speziell für Schulden konkretisiert. Eine Schuld ist demzufolge in der Bilanz anzusetzen, „wenn es wahrscheinlich ist, dass sich aus der Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung ein direkter Abfluss von Ressourcen ergibt, die wirtschaftlichen Nutzen enthalten, und dass der Erfüllungsbetrag verlässlich bewertet werden kann.“ (1) Wahrscheinlicher zukünftiger Nutzenabfluss Das Rahmenkonzept selbst enthält keine näheren Angaben zum Begriff der Wahrscheinlichkeit.281 Insofern gilt die Ausführungen zu den Vermögenswerten282 hier entsprechend. Allerdings konkretisiert IAS 37.23 den Begriff der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Ressourcenabflusses dahingehend, dass eine derartige Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, wenn mehr dafür als dagegen spricht, wenn also die Wahrscheinlichkeit für den Eintritt des Ereignisses größer ist als die Wahrscheinlichkeit seines Nichteintritts. Dadurch steht zumindest fest, dass eine Wahrscheinlichkeitsgrenze von mehr als 50% gilt. Dennoch verbleibt danach ein Ermessensspielraum. (2) Verlässliche Bestimmung des Erfüllungsbetrags Bei rechtlichen Verpflichtungen ist die Bestimmung des Erfüllungsbetrags meist unproblematisch, da dieser regelmäßig vertraglich oder gesetzlich festgelegt sein wird.283 In anderen Fällen sind zur Ermittlung des Erfüllungsbetrags Schätzungen vorzunehmen. 279

Vgl. etwa IAS 16.7 und IAS 16.9 bezüglich Sachanlagen und IAS 38.11 ff. bezüglich immaterieller Vermögenswerte. 280 Siehe oben, C. I. 2. a) aa). Die diesbezüglichen Erörterungen bei den Vermögenswerten gelten hier entsprechend. 281 Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A Kap. III, Rn. 49. 282 Siehe oben, C. I. 2. a) aa) (1). 283 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt I Rn. 167.

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F.91 enthält darüber hinaus den Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte.284 Bei Käufen auf Ziel erfolgt daher keine Bilanzierung solange die Lieferung nicht tatsächlich erfolgt oder die Leistung nicht tatsächlich gewährt wird.285 b) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit nach Steuerrecht Steuerrechtlich ist, nachdem das Vorliegen eines Wirtschaftsgut bzw. einer Verbindlichkeit festgestellt wurde, im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen, ob ein Aktivierungs- bzw. Passivierungsverbot besteht und ob das Wirtschaftsgut bzw. die Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen des Bilanzierenden zu zählen ist. aa) Wirtschaftsgut Ein Sachverhalt, der die Definition eines Wirtschaftsguts erfüllt, ist somit dann in der Bilanz anzusetzen, wenn er dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist286 und kein gesetzliches Aktivierungsverbot besteht. (1) Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen Für die Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ist eine zweifache Abgrenzung erforderlich. Zunächst muss die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zur Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen festgelegt werden. Hierfür ist nicht auf das Eigentum im zivilrechtlichen Sinne, sondern auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen.287 Entscheidende Kriterien hierfür sind ein umfassendes Nutzungsrecht und die Haftung bei Verlust bzw. die Gefahrentragung.288 Anschließend ist bezüglich des Ansatzes in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen von dessen Privatvermögen abzugrenzen.289 284 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt I Rn. 162. 285 Zu Ausnahmen, siehe weiter unten bei IAS 37 (D. III.). 286 Siehe auch § 6 Abs. 1 S. 1 EStG. 287 Vgl. Wied, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 4 Rn. 280. 288 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 81; Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG Bd. 4, § 4 Rn. B 28 f. 289 Die Frage der Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen stellt sich selbstverständlich nur bei Einzelunternehmern und Personenhandelsgesellschaf-

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Denn nur das der Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnende Wirtschaftsgut, das zu dessen Betriebsvermögen zu rechnen ist, darf in der Steuerbilanz angesetzt werden.290 Zum Betriebsvermögen zählen nur solche Wirtschaftsgüter, deren Erwerb durch den Betrieb veranlasst ist, die also mit dem Betrieb in einem sachlichen Zusammenhang stehen; sei es, dass sie unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt werden (notwendiges Betriebsvermögen), sei es, dass sie dazu bestimmt sind, den Betrieb mittelbar zu fördern (gewillkürtes Betriebsvermögen).291 (2) Fehlen eines Aktivierungsverbots Im Bilanzsteuerrecht existieren nur wenige Aktivierungsverbote. Ein wichtiges gesetzliches Aktivierungsverbot ist das Verbot des Ansatzes von selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gem. § 5 Abs. 2 EStG.292 bb) Verbindlichkeit Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit von Verbindlichkeiten (und Rückstellungen) als Passivposten ist gegeben, wenn sie – wie die Wirtschaftsgüter auch – betrieblich veranlasst sind (1) und kein Passivierungsverbot besteht (2). Darüber hinaus müssen sie zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein (3).293 (1) Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen Entsprechend der Regelung bei den aktiven Wirtschaftsgütern294 sind nur zum Betriebsvermögen zuzurechnende Verbindlichkeiten also wirtschaftlich durch die Unternehmung begründete Verbindlichkeiten zu passivieren.295 ten, jedoch nicht bei Kapitalgesellschaften, bei denen es aufgrund des Trennungsprinzips kein Privatvermögen gibt. 290 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 84; Wied, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 4 Rn. 340. 291 Vgl. etwa BFH, BStBl. II 1985, S. 395, 396; BFH, BStBl. II 2000, S. 297, 297. Ausführlich zur Einordnung zum Betriebsvermögen, vgl. etwa. Wied, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 4 Rn. 340 ff. 158 ff.; Heinicker, in: Schmidt, EStG § 4 Rn. 101 ff. 292 Ausführlich hierzu unten, D. I. 2. b) aa) (2). 293 Vgl. auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 105. 294 Vgl. hierzu die obigen Ausführungen. 295 Vgl. Kußmaul, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kap. 6, Rn. 30; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht § 17 Rn. 105; zu beachten sind

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(2) Fehlen eines Passivierungsverbots Weitere Voraussetzung im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit eines Passivpostens ist das Fehlen eines Passivierungsverbots. Anders als bezüglich der Aktivseite bestehen steuerrechtlich eine Reihe von Passivierungsverbote wie etwa das steuerrechtliche Verbot von Drohverlustrückstellungen gem. § 5 Abs. 4a EStG und die Einschränkungen der § 5 Abs. 2a EStG bezüglich Verpflichtungen, deren Erfüllung vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sind.296 Neben den gesetzlichen Passivierungsverboten nimmt der BFH seit seinem Grundsatzbeschluss vom 3.2.1969297 in ständiger Rechtsprechung an, dass handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten führen, soweit nicht auch das Steuerrecht explizit ein Wahlrecht zulässt.298 Daher gilt etwa bezüglich Instandhaltungs- und Aufwendungsrückstellungen, für die handelsrechtlich gem. § 249 Abs.1 S. 3 HGB und § 249 Abs. 2 HGB299 ein Wahlrecht besteht, steuerrechtlich ein Passivierungsverbot. (3) Wirtschaftliche Verursachung Steuerrechtlich ist eine Verbindlichkeit zu passivieren, sobald sie sich zu einer wirtschaftlichen Last konkretisiert hat,300 also wirtschaftlich verursacht ist.301 Nach der Rechtsprechung des BFH setzt eine wirtschaftliche Verursachung voraus, dass die mit einer Verbindlichkeit verbundene Belastung dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen ist.302 Dies ist regelmäßig der Fall, jedoch die in § 4 Abs. 5 EStG geregelten Abzugsverbote für die dort aufgeführten Betriebsausgaben. 296 Weitere Einschränkungen ergeben sich auch gem. § 5 Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 4b EStG. Vgl. hierzu etwa Loose, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, Rn. 1805 ff., 1836 ff., 1885 ff. 297 BFH (GrS), BStBl. II 1969, S. 29 ff. 298 BFH, BStBl. 1971, S. 601, 603; BFH, BStBl. 1980, S. 741, 742; BFH, BStBl. 1983, S. 375; BFH, BStBl. 2003, S. 400, 401. 299 Gem. Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 werden die handelsrechtlichen Wahlrechte der §§ 249 Abs. 1 S. 3 und § 249 Abs. 2 HGB a. F. unter Angleichung an die IFRS aufgehoben. Vgl. hierzu die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG in Art. 1 Nr. 7, BT-Drcks. 16/10067, S. 50 f. 300 BFH, BStBl. II 2000, S. 116, 118; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4 § 5, Rn. 483; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 755. 301 Der Zeitpunkt der Passivierung von Verbindlichkeiten ist im Einzelnen umstritten. In diesem Bereich fehlt es, wie Frotscher, in: Frotscher, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 498 zutreffend feststellt, weitestgehend an einer Systematisierung. 302 BFH, BStBl. II 1998, S. 244, 246.

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wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden und damit gerichtlich erzwingbar ist.303 Bei rechtlich nicht erzwingbaren Verbindlichkeiten wie etwa sog. faktischen Verbindlichkeiten muss die Inanspruchnahme wahrscheinlich sein, um von einer wirtschaftlichen Belastung ausgehen zu können. Dies beurteilt sich zwar in erster Linie nach den subjektiven Einschätzungen des Steuerpflichtigen, die sich jedoch nach den am Bilanzstichtag erkennbaren objektiven Umständen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns orientieren müssen.304 Eine weitergehende Darstellung, insbesondere auch inwiefern das Realisationsprinzip im Rahmen der Passivierung von Verbindlichkeiten Anwendung findet, soll bei der Darstellung der Rückstellungen erfolgen, bei denen sich diese Frage gleichermaßen stellt.305 c) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Grundprinzipien Aufgrund der systematischen Unterschiedlichkeit der konkreten Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS und Steuerrecht fällt ein Vergleich schwer. aa) Vergleich der konkreten Bilanzierungsfähigkeit bezüglich Wirtschaftsgut/asset und Verbindlichkeit/liability Steuerrechtlich müssen für die konkrete Bilanzierungsfähigkeit nur das Fehlen von gesetzlichen Ansatzverboten sowie die Einordnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen gegeben sein. Bei den Verbindlichkeiten muss darüber hinaus die wirtschaftliche Verursachung vorliegen. Die steuerrechtliche Zuordnung des Wirtschaftsguts zur Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen anhand einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt bei den IFRS bereits bei der Definition des dem Wirtschaftsgut entsprechenden Bilanzpostens des assets. Dort wird nämlich auf die Verfügungsmacht abgestellt, die vergleichbar der steuerrechtlichen Regelung nach wirtschaftlichen und nicht nach juristischen Kriterien zu bestimmen ist. Die IFRS, die nicht für die Besteuerung konzipiert sind, enthalten keine Differenzierung zwischen Privat- und Betriebsvermögen.306 Im Falle einer Übernahme der 303 Vgl. BFH, BStBl. II 1969, S. 581, 582 f.; BFH, BStBl. II 1985, S. 44, 46; vgl. Frotscher, in: Frotscher, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 478; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 755. 304 Vgl. BFH, BStBl. II 1985, S. 44, 46. 305 Siehe unten, D. III. 2. b) aa) (3). Für eine ausführliche Darstellung der Passivierung von Verbindlichkeiten, vgl. etwa Frotscher, in: Frotscher, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 498 ff.; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 755 ff. 306 Auch das HGB-Bilanzrecht enthält keine Vorschriften zur Differenzierung von Privat- und Betriebsvermögen. Im Übrigen ist es umstritten, ob in der Handelsbilanz

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

IFRS-Vorschriften müssten entsprechende steuerrechtliche Regelungen beibehalten bzw. eingeführt werden. Das Steuerrecht kennt im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit keine vergleichbaren Kriterien, wie die nach IFRS erforderliche Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusse und der verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Das IFRS-Kriterium der verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungskosten kommt beim Steuerrecht zum Ausdruck, im zur abstrakten Bilanzierungsfähigkeit gehörenden Merkmal der selbstständigen Bewertbarkeit.307 Was den Aktivierungsumfang nach HGB und IFRS insgesamt betrifft, so hat Bieker308 zufolge die bisherige Praxis gezeigt, dass sich der Aktivierungsumfang nach IFRS, aufgrund der IFRS-Kriterien der hinreichend hohen Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und der verlässlichen Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, gegenüber dem HGB marginal erweitert habe. Die nach IFRS erforderliche Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses bei einer liability ist mit der steuerrechtlich erforderlichen wirtschaftlichen Verursachung einer Verbindlichkeit vergleichbar. bb) Vereinbarkeit der IFRS mit den steuerrechtlichen Prinzipien Im Hinblick auf eine Übernahme der IFRS-Regelungen im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit ist – wie bereits bei der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit erörtert – das Kriterium der Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses bzw. Nutzenabflusses wegen der damit verbundenen subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden unter dem Gesichtspunkt der Objektivierung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung problematisch. Das Merkmal der verlässlichen Ermittelbarkeit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, bzw. das Kriterium des Erfüllungsbetrags bereiten hingegen keine Probleme im Hinblick auf die Objektivierung, da sie regelmäßig vertraglich oder gesetzlich festgelegt sein dürften. Da sich inzwischen eine in etwa einheitliche Bilanzierungspraxis der zu aktivierenden Wirtschaftsgüter bzw. Verbindlichkeiten entwickelt haben dürfte und die Objektivierung in ihrem Spannungsverhältnis zur leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung zu sehen ist, dürften die IFRS-Vorschrifauch Privatvermögen auszuweisen ist. Vgl. hierzu etwa Kußmaul, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kap. 6 Rn. 16 m. w. N. Jedenfalls richtet sich die Abgrenzung dann auch nach den steuerrechtlichen Kriterien, vgl. Kußmaul, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kap. 6 Rn. 17 m. w. N. 307 Siehe oben, C. II. 2. a) aa) (2). 308 Bieker, DB 2007, S. 1206, 1208.

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ten m. E. insgesamt mit dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch vereinbar ein und könnten im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit übernommen werden.

II. Allgemeine Bewertungsregeln (Ansatz der Höhe nach) Es ist zu unterscheiden zwischen der Bewertung bei erstmaligem Ansatz eines Postens in der Bilanz (Zugangsbewertung) und der in den darauf folgenden Wirtschaftsjahren vorzunehmenden Bewertung (Folgebewertung). Bei den IFRS werden im Rahmenkonzept für die Bewertung der Abschlussposten verschiedene Bewertungsgrundlagen aufgeführt. Gem. F.100 sind dies neben den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tageswert, der Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) und der Barwert. Daneben enthalten die einzelnen Standards weitere Bewertungsregelungen. Die Regelung der Bewertung zum beizuliegenden Zeitwert (fair value) findet sich etwa erstaunlicherweise309 nicht im Rahmenkonzept, sondern in verschiedenen Einzelstandards.310 Die IFRS enthalten weder eine einheitliche Bewertungsvorschrift311 noch eine in sich geschlossene Bewertungskonzeption. Welche Abschlussposten nach welchen Bewertungsmaßstäben zu bewerten sind, wird nicht allgemein geregelt, sondern ergibt sich erst aus den jeweiligen Standards.312 Steuerrechtlich ist das Maßgeblichkeitsprinzip durch den Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG eingeschränkt. Es gelten vorrangig die speziellen steuerlichen Bewertungsvorschriften der §§ 6 ff. EStG. Nachfolgend sollen die (allgemeinen) Bewertungsregeln ausschließlich am Beispiel von Vermögenswerten/Wirtschaftsgütern dargestellt werden. Denn die Bewertung von Schulden/Verbindlichkeiten (ausgenommen Rückstellungen) ist nach IFRS weitestgehend analog zur Bewertung von Vermögenswerten.313 Darüber hinaus wird der wichtige Bereich der Bilanzierung von Rück309 Angesichts der Bedeutung der fair value-Bewertung bei den IFRS. Zur fair value-Bewertung, siehe unten, C. II. 2. a) bb). 310 Beispielsweise in IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 39 und IAS 40. 311 Vgl. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 253 Rn. 87. 312 Vgl. Schruff, in: FS Siegel, S. 111, 112. 313 D.h., die Erstbewertung erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungskosten, die dem fair value im Erstbewertungszeitpunkt entsprechen und die Folgebewertung erfolgt grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten bzw. zur fair value-Bewertung (Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 420 ff.). Maßgebend sind hier IAS 39 für finanzielle Verbindlichkeiten (vgl. Schulze/Osthoff, in: Beck’sches IFRS-Handbuch § 14 Rn. 3 ff.) und die Regelungen des Rahmenkonzepts (F.82 ff.) für sonstige Verbindlichkeiten (vgl. Schulze/Osthoff, in: Beck’sches IFRS-Handbuch § 14 Rn. 17).

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stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ausführlich unter D. dargestellt und mit der geltenden steuerrechtlichen Regelung verglichen.314 1. Zugangsbewertung a) Bewertungskonzepte nach IFRS Die praktisch relevanteste Bewertungsgrundlage315 ist die hier allein zu untersuchende Bewertung mit den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Eine umfassende allgemein gültige Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist im Rahmenkonzept nicht enthalten. Es wird nicht explizit zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschieden.316 F.100 (a) enthält zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten nur die Regelung, wonach Vermögenswerte mit den zu ihrer Erlangung aufgewendeten Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten oder der zum beizulegenden Zeitwert (fair value) bewerteten, hingegebenen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt, zu bewerten sind. Eine nähere Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgt bei den IFRS ihrer Konzeption entsprechend grundsätzlich postenbezogen,317 wobei auch hier nicht explizit zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten differenziert wird.318 Im Folgenden wird die Grundregelung der Anschaffungsund Herstellungskosten aus einer Zusammenschau von Rahmenkonzept und den Regelungen der Einzelstandards herausgearbeitet. aa) Anschaffungskosten Die IFRS kennen keine für alle Vermögensgegenstände allgemein gültige inhaltliche Abgrenzung der Anschaffungskosten.319 Jedoch folgt aus der 314

Siehe unten, D. III. Auf diesen Umstand verweist das Rahmenkonzept in F.101 selbst hin. Auch die meisten Einzelstandards gehen bezüglich der Zugangsbewertung regelmäßig von den Anschaffungs- und Herstellungskosten aus (vgl. etwa IAS 16.15, IAS 38.24, etwas modifiziert auch IAS 2.9. Daneben ist jedoch auch im Bereich der Zugangsbewertung die Bewertung zum Fair Value bei einem en-bloc Erwerb von Vermögenswerten, bzw. bei einem Unternehmenserwerb gem. IFRS 3.36 ff. von Bedeutung. 316 Vgl. Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 8 Rn. 11. 317 Vgl. Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 570. 318 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 97; Fasselt/Brinkmann, in: Castan/ Böcking u. a., HdB Rechnungslegung Bd. I B 211, Rn. 155. 319 Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211, Rn. 130; vgl. Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 570 f. 315

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Definition des Rahmenkonzepts,320 die in den einzelnen Standards321 wiederholt wird, dass für die Bestimmung der Anschaffungskosten eines Vermögenswertes die Gegenleistung für den Erwerb des Vermögenswertes maßgeblich ist. Aus den einzelnen Standards322 ergibt sich, dass zusätzlich zum Anschaffungspreis alle direkt zurechenbaren Anschaffungsnebenkosten und Kosten, die anfallen, um den Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand zu bringen, zu den Anschaffungskosten zu zählen sind, wohingegen Rabatte, Boni oder Skonti nicht in die Anschaffungskosten einzubeziehen sind.323 Als Teil der zum Vermögenswert gehörenden Anschaffungskosten können darüber hinaus unter den Voraussetzungen des IAS 23.11 auch Fremdkapitalkosten aktiviert werden. Aktivierbar sind danach die direkt dem Erwerb eines qualifizierten Vermögenswertes i. S. v. IAS 23.4 zuordenbaren Fremdkapitalkosten. Bei Sachanlagevermögen im Sinne von IAS 16 gehören zu den Anschaffungskosten darüber hinaus auch zukünftige Kosten, die sich aus der mit der Anschaffung der Nutzung des Sachanlagevermögens ergebenden Verpflichtung zum Abbruch, Entsorgung oder Sanierung des Standorts ergeben.324 bb) Herstellungskosten Die Herstellungskosten stellen den Zugangs-Wertmaßstab für alle vom Unternehmen selbst hergestellten, am Bilanzstichtag noch nicht verkauften Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens dar.325 Die IFRS folgen, wie sich aus der Zusammenschau der maßgeblichen Standards IAS 2 und IAS 16326 ergibt, dem produktionsbezogenen Vollkostenansatz, demzufolge alle direkten und indirekten produktionsbezogenen Kosten zu den Herstellungskosten zählen.327 Fremdkapitalkosten können wie bei den An320 Anders wohl Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 148, der diesbezüglich nur auf die Einzelstandards hinweist. 321 Vgl. etwa IAS 2.10; IAS 16.16 und IAS 38.25. 322 Vgl. etwa IAS 16.16 mit Beispielen für direkt zurechenbare Kosten in IAS 16.17; IAS 2.10 f.; IAS 38.27 ff. 323 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 148; Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 571. 324 Vgl. im Einzelnen dazu etwa Ballwieser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 16, Rn. 17. 325 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 97. 326 IAS 16.22 nimmt bezüglich der Bemessung der Herstellungskosten auf IAS 2 Bezug. 327 Vgl. ausführlich dazu Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 152 f.; Küting/Harth, BB 1999, S. 2393, 2393 f.; Riese, in: Beck’sches IFRS-

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

schaffungskosten328 unter den Voraussetzungen von IAS 23.11 aktiviert werden. Im Vollkostenansatz der IFRS kommt das matching principle zum Ausdruck, das die periodengerechte Zuordnung der Aufwendungen zu den Perioden beinhaltet, in denen die mit den Aufwendungen in Zusammenhang stehenden Erträge erfolgswirksam erfasst werden.329 cc) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Herstellungskosten stellt sich die Frage, ob neben den unmittelbar bei der Herstellung eines Wirtschaftsguts anfallenden Kosten auch später anfallende Kosten umfasset werden (nachträgliche Herstellungskosten), oder ob diese später entstehenden Kosten als Erhaltungsaufwand sofort abzuziehen sind. Bei den IFRS sind insbesondere IAS 16.7 und IAS 16.10 von Bedeutung.330 Gem. IAS 16.10 gehören zu den Herstellungskosten nicht nur die bei der Herstellung anfallenden, sondern auch die Folgekosten, die entstehen, um der Sachanlage etwas hinzufügen, sie zu ersetzen oder sie zu warten. Voraussetzung für eine Erfassung ist, dass die allgemeinen Ansatzkriterien des IAS 16.7, also ein wahrscheinlicher Nutzenzufluss und eine zuverlässige Bewertbarkeit der Herstellungskosten, erfüllt sind. Zusammenfassend lässt sich feststhalten, dass bei den IFRS bezüglich der Abgrenzung von nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand die gleichen Ansatz- und Bewertungsregeln wie für die erstmaligen Herstellungskosten gelten.331 b) Steuerrechtliche Bewertungskonzepte Steuerrechtlich ist das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG durch den Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG eingeschränkt. Das heißt die speziellen steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften verdrängen, soweit sie abweichende Regelungen betreffen, die entsprechenden handelsHandbuch, § 8 Rn. 31 f.; Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 585. 328 s. o. 329 Vgl. Riese, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 8 Rn. 34; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 152. 330 Vgl. Ballwieser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 16, Rn. 26. 331 Vgl. Ballwieser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 16, Rn. 28a. Vgl. zum Ganzen auch Ellrott/Pastor, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 590 f.

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rechtlichen Bewertungsvorschriften. Steuerrechtlich ist § 6 EStG die zentrale Bewertungsvorschrift, die jedoch keine Definition der Begriffe der Anschaffungs- und Herstellungskosten enthält. aa) Anschaffungskosten Das Steuerrecht verwendet in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG bezüglich der Bewertung von Wirtschaftsgütern den Begriff der Anschaffungskosten, ohne ihn zu definieren. Daher ist auch steuerrechtlich die handelsrechtliche Definition der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB maßgeblich.332 Hiernach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. bb) Herstellungskosten § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG enthalten keine eigene Definition der Herstellungskosten. Der durch das BilRiLiG333 in § 255 HGB normierte handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff stimmt jedoch mit dem Herstellungskostenbegriff in § 6 EStG weitestgehend überein.334 Herstellungskosten i. S. d. § 6 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2 S. 1 u. 2 HGB sind danach definiert als Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten gehören neben den Einzelkosten gem. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten, sowie der Wertverzehr von Anlagevermögen, der durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst ist.335 Während handelsrechtlich § 255 Abs. 2 S. 3 HGB diesbezüglich ein Aktivierungswahlrecht vorsieht, besteht steuerrechtlich jedoch eine Aktivierungspflicht.336 R 6.3 EStR 2005 enthält darüber hinaus weitergehend Kon332

Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 91 f.; Birk, Steuerrecht Rn. 816. Bilanzrichtlinien-Gesetz v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2355 ff. 334 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht § 17 Rn. 139; BFH (GrS), BStBl. II 1990, S. 830, 833. 335 § 255 Abs. 2 S. 3 HGB/R 33 Abs. 1 EStR 2003. 336 Vgl. BFH, BStBl. II 1994, S. 176, 178 mit Verweis auf die seit BFH (GrS), BStBl II 1969, S. 291 ff. st. Rspr. des BFH, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Aktivierungsgeboten und handelsrechtliche Passivie333

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kretisierungen, was zu den Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten zählt.337 Darüber hinaus gelten gem. R 6.3 Abs. 4 EStR 2005 auch für die Steuerbilanz die handelsrechtlichen Wahlrechte zur Berücksichtigung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung gem. § 252 Abs. 2 S. 4 sowie der Zinsen für Fremdkapital, das gem. § 252 Abs. 3 S. 2 HGB zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird.338 Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz einheitlich ausgeübt werden.339 cc) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand Bei der Abgrenzung der zu aktivierenden Herstellungskosten vom sofort abzuziehenden Erhaltungsaufwand ist allein maßgeblich, ob die fraglichen Aufwendungen als Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu qualifizieren sind.340 „Nachträgliche“ Aufwendungen sind somit nur dann als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren, wenn sie zu einer Erweiterung oder einer wesentlichen Verbesserung des Vermögensgegenstands führen.341 rungswahlrechte zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten führen. Dass steuerrechtlich von einem Aktivierungsgebot auszugehen ist, ergibt sich auch aus der Formulierung in R 6.3 Abs. 3 EStR 2006. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird das bisherige handelbilanzrechtliche Aktivierungswahlrecht zugunsten eines Aktivierungsgebots ersetzt (siehe oben Kap 1 B. IV. 2. c) aa)). Insgesamt erfolgt durch die Neufassung von § 255 Abs. 2 HGB n. F. durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eine Angleichung des handelsrechtlichen an den steuerlichen Herstellungskostenbegriff, vgl. Meyer, DStR 2009, 762, 764. 337 R 6.3 Abs. 2 EStR 2006. 338 Zum Teil wird das Wahlrecht, bestimmte Gemeinkosten nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen, mit Verweis auf die Rspr. des BFH zum steuerrechtlichen Aktivierungsgebot bei handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten (BFH, GrS, BStBl. II 1969, S. 291 ff.) für unzulässig gehalten, vgl. etwa Schulze-Osterloh, StuW 1991, S. 284, 289 noch zu R 33 Abs. 4. EStR 2003. 339 Vgl. R 6.3 Abs. 4 EStR 2006. Dies ergibt sich jedoch bereits aus dem Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Aufgrund der Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (siehe oben Kap. 2 B. II. 6.) sollte R 6.3 Abs. 4 EStR 2006 entsprechend geändert und die Anforderung an den Gleichlauf der handels- und der steuerrechtlichen Ausübung gestrichen werden, vgl. Dörfler/Adrian, DB 2008, S. 44, 48 (zur Fassung des Referentenentwurfs). 340 Vgl. BFH, BStBl. II 1993, S. 41, 42; BFH, BStBl. II 1996, S. 632, 633. 341 Vgl. hierzu im Einzelnen etwa Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E Rn. 629 f.; Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 375 ff., unterscheiden darüber hinaus noch den Vollverschleiss/die Wiederherstellung und die Wesensänderung als Erscheinungsformen nachträglicher Herstellungskosten (Rn. 376 f.).

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Alle übrigen Aufwendungen stellen einen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar.342 Die nachträglichen Herstellungskosten sind zu unterscheiden von sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten bzw. anschaffungsnahem Herstellungsaufwand.343 Die inzwischen aufgegebene344 frühere Rechtsprechung345 hielt einen Sondertatbestand nachträglicher Herstellungskosten für gegeben, wenn in zeitlicher Nähe zur Anschaffung im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf den Vermögensgegenstand vorgenommen wurden. Durch das Steueränderungsgesetz 2003346 wurde mit dem neu eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes spezielle steuerrechtliche Regelung der anschaffungsnahen Herstellungskosten eingeführt. Sie enthält genaue Schwellenwerte für den Zeitraum und die Kosten von Erhaltungsmaßnahmen, bei deren Vorliegen die betreffenden Aufwendungen steuerrechtlich zu den Herstellungskosten zu zählen sind.347 c) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Prinzipien aa) Anschaffungskosten Zwischen den IFRS und dem Steuerrecht bestehen keine materiellen Unterschiede in Bezug auf die Bestandteile, die zu den Anschaffungskosten zu zählen sind.348 In beiden Systemen soll anhand der Bewertung mit den Anschaffungskosten die Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs gewährleistet sein.349 Nur in formaler Hinsicht besteht ein Unterschied zwischen den IFRS und der steuerrechtlichen Regelung. Die IFRS enthalten keine vom Herstellungskostenbegriff unabhängige Definition der Anschaffungskosten. Steuerrechtlich gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips dagegen die handelsbilanzrechtliche Definition der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 342

BFH, BStBl. II 1993, S. 41, 43. So etwa BFH, BStBl. II 1993, S. 338. 344 Vgl. BFH, BStBl. II 2003, S. 569. 345 So etwa noch BFH, BStBl. II 1993, S. 338. 346 Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2645. 347 Vgl. dazu etwa Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 389. 348 Coeneberg, Jahresabschluss, Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 403; einschränkend Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 8 Rn. 12. 349 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 151. 343

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HGB. Aufgrund der inhaltlichen Übereinstimmung des Bewertungskonzepts der Anschaffungskosten und der klaren Definition in IAS 16.6 bestehen beim Zurückgreifen auf die IFRS im Rahmen einer IFRS-Maßgeblichkeit m. E. keinen grundsätzlichen Bedenken.350 bb) Herstellungskosten Sowohl die IFRS als auch das Steuerrecht verfolgen weitestgehend übereinstimmend den produktionsbezogenen Vollkostenansatz, da beide im Sinne einer Ermittlung des vollen Periodengewinns darauf abzielen, den Herstellungsvorgang als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung zu behandeln.351 Insofern bestehen gegen eine Übernahme der IFRS-Regelungen im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit keine grundsätzlichen Bedenken.352 Im Gegenteil sind die IFRS sogar der steuerrechtlichen Regelung überlegen, da sie konsequenter auch bei den allgemeinen Verwaltungskosten zwischen produktionsbezogenen und nicht produktionsbezogen Verwaltungskosten unterscheiden und dementsprechend auch eine Ansatzpflicht bzw. ein Ansatzverbot vorsehen. Das geltende Steuerrecht macht bezüglich der allgemeinen Verwaltungskosten hingegen keine Unterscheidung, sondern sieht jeweils ein Wahlrecht vor.353 cc) Zusammenfassung Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Bewertungskonzepte der Anschaffungs- und Herstellungskosten der IFRS und des Steuerrechts weitgehend übereinstimmen.354 Gegen die Übernahme der IFRS-Regelungen im Hinblick auf die steuerlichen Grundprinzipien bestehen daher keine grundsätzlichen Bedenken.

350 Anders wohl Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 152, der aus steuerrechtlicher Sicht eine explizite Definition der Anschaffungskosten für unverzichtbar erachtet. 351 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 155 f. 352 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 156. Durch die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführten Änderungen des Herstellungskostenbegriffs erfolgt darüber hinaus eine weitere Annäherung an die IFRS; vgl. hierzu oben, Kapitel 1 B. IV. 2. c) aa). 353 Vgl. hierzu Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 154 ff. 354 Im Detail können sich jedoch z. T. größere Unterschiede ergeben. Vgl. hierzu die von Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 157 ff., untersuchten Bereiche.

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2. Folgebewertung a) Folgebewertung nach IFRS Die IFRS kennen keine einheitliche Regelung der Folgebewertung. Vielmehr kommen die insbesondere im Rahmenkonzept in F.100 genannten,355 sowie weitere nicht im Rahmenkonzept enthaltene Wertmaßstäbe zur Anwendung.356 Eine übergeordnete Regelung zum anzuwendenden Wertmaßstab existiert nicht. Der im konkreten Fall anzuwendende Maßstab ist jeweils in den Einzelstandards definiert.357 Die Untersuchung beschränkt358 sich im Folgenden auf die beiden Wertmaßstäbe der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (aa) und der Bewertung zum Zeitwert (fair value) (bb).359 aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungsoder Herstellungskosten (cost model) Nach dem cost model wird der bei Zugang mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertete Vermögenswert in den folgenden Wirtschaftsjahren planmäßig über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Neben den planmäßigen Abschreibungen kommen auch außerplanmäßige Abschreibungen sowie Wertaufholungen in Betracht. Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist nicht allgemeinverbindlich geregelt, sondern speziell in den jeweiligen Standards, bei denen sie anzuwenden ist. Sie kommt unter anderem bei der Folgebewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten in Betracht.360 Im Folgenden soll diese Bewertungsmethode am Beispiel von Sachanlagen dargestellt werden.361 Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs355 Dies sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten, der Tageswert, der Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) und der Barwert. 356 Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, S. 90; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 169. 357 Coenenberg, Jahresabschluss, S. 90. 358 Auf die anderen Wertmaßstäbe wird nur eingegangen, soweit sie an anderer Stelle, etwa bezüglich des sog. impairment test nach IAS 36 von Bedeutung sind. Zum impairment test siehe unten, C. II. 2. a) aa) (2). 359 Bei der Bewertung zum fair value ist zwischen der erfolgswirksamen Bewertung und der erfolgsneutralen Bewertung zum fair value zu unterscheiden, siehe unten, C. II. 2. a) bb) (2) und (3). 360 Ferner kommt sie auch bezüglich der als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien gem. IAS 40.56 zur Anwendung. 361 Auf die entsprechende Regelung bezüglich immaterieller Vermögenswerte wird nur punktuell eingegangen. Hierzu näher unten, D. I. 1. b) bb) (1).

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bzw. Herstellungskosten kommt dort gem. IAS 16.30 als eine Methode für die Folgebewertung zur Anwendung.362 (1) Planmäßige Abschreibungen Die planmäßige Abschreibung wird durch die Elemente des Abschreibungsvolumens (a), der Nutzungsdauer (b) und der Abschreibungsmethode (c) determiniert.363 Das ermittelte Abschreibungsvolumen des jeweiligen Vermögenswertes ist gem. IAS 16.50 planmäßig über seine Nutzungsdauer zu verteilen. (a) Abschreibungsvolumen Das Abschreibungsvolumen ist in IAS 16.6 definiert als die Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem vom Unternehmen zu schätzenden Restwert eines Vermögenswertes.364 Der Restwert entspricht gem. IAS 16.6 dem Betrag, den ein Unternehmen derzeit für die Veräußerung des Vermögenswertes nach Abzug der Verkaufskosten erzielen würde, wenn der Vermögenswert bereits zum derzeitigen Zeitpunkt das alters- und zustandsmäßige Ende seine Nutzungsdauer erreicht hätte. In IAS 16.53 wird darauf hingewiesen, dass der Restwert in der Praxis oft von untergeordneter Bedeutung sein wird und daher auch für die Berechnung des Abschreibungsvolumens unwesentlich ist. Soweit ein Restwert angesetzt wird, ist dieser gem. IAS 16.51 zu jedem Abschlussstichtag einer Überprüfung zu unterziehen. Entsprechende Änderungen sind als Änderungen von Schätzungen gem. IAS 8 zu behandeln. (b) Nutzungsdauer Die Nutzungsdauer bestimmt sich gem. IAS 16.57 nach der vom Unternehmen zu schätzenden voraussichtlichen Nutzbarkeit des Vermögenswertes für das Unternehmen. Entscheidend ist dabei die betriebsindividuell365 362 Neben dem Modell der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (cost model) existiert noch das Neubewertungsmodell (revaluation model) gem. IAS 16.31 für die Folgebewertung von Sachanlagen. Hierzu siehe unten, C. II. 2. a) bb) (2). 363 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 171; Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 10 Rn. 5. 364 Vgl. auch IAS 16.53. 365 IAS 16.57 S. 1.

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erwartete Nutzungsdauer, wobei grundsätzlich auf den wirtschaftlichen Verbrauch des Nutzenpotentials abzustellen ist.366 Daneben sind jedoch auch technische und rechtliche Faktoren zu berücksichtigen.367 Falls die voraussichtliche Nutzungsdauer z. B. aufgrund einer geplanten Veräußerung kürzer als die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist, so hat die Abschreibung gem. IAS 16.57 über die kürzere voraussichtliche Nutzungsdauer zu erfolgen.368 Gem. IAS 16.51 hat zum Abschluss jeden Geschäftsjahrs eine Überprüfung der Nutzungsdauer des jeweiligen Vermögenswertes zu erfolgen, wobei evtl. Änderungen nach Maßgabe von IAS 8 zu berücksichtigen sind.369 (c) Abschreibungsmethode Die IFRS kennen die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibungsmethode.370 Das Unternehmen hat gem. IAS 16.62 die Abschreibungsmethode anzuwenden, die am genauesten den erwarteten Verlauf des Verbrauchs des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes widerspiegelt.371 Die einmal gewählte Abschreibungsperiode ist grundsätzlich beizubehalten, aber mindestens am Ende eines jeden Geschäftsjahres zu überprüfen.372 Nur bei erheblichen Änderungen im erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzenverlauf hat eine Änderung der Abschreibungsmethode nach Maßgabe von IAS 8 zu erfolgen, um den geänderten Verlauf widerzuspiegeln.373 (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen (a) Wertminderung Die IFRS differenzieren zwischen Wertminderungen im Anlage- (IAS 36) und im Umlaufvermögen (IAS 2), die der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung vergleichbar sind. 366

IAS 16.56 S. 1. Vgl. die Aufzählung dieser Faktoren in IAS 16.56 (a)–(d). 368 Die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer hat dabei gem. IAS 16.57 anhand von Erfahrungswerten des Unternehmens mit vergleichbaren Vermögenswerten zu erfolgen. 369 Vgl. auch Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 10 Rn. 38. 370 IAS 16.62. 371 Vgl. auch IAS 16.60. 372 IAS 16.61. 373 Vgl. auch Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 10 Rn. 28. 367

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Im Folgenden soll allein die Regelung der Wertminderung für Sachanlagen i. S. v. IAS 16374 gem. IAS 36 i. V. m. IAS 16.63 betrachtet werden.375 IAS 36 enthält ausgesprochen umfangreiche Regeln zur Wertminderung,376 die hier nur in Grundzügen dargestellt werden können.377 IAS 36 lässt sich in ein zweistufiges Verfahren zur Identifikation und Erfassung von Wertminderungen einteilen.378 Auf der ersten Stufe muss das Unternehmen eine Einschätzung vornehmen, ob Anhaltspunkte für eine Wertminderung bestehen (IAS 36.9). IAS 36.12 ff. enthalten Anhaltspunkte, die das Unternehmen bei seiner Berteilung zu berücksichtigen hat.379 Diese erste Stufe entfällt für die in IAS 36.10 abschließend aufgeführten Vermögenswerte,380 die unabhängig von bestimmten Anhaltspunkten für eine Wertminderung jährlich auf eine Wertminderung zu überprüfen sind. Zur Dauer der Wertminderung finden sich keine expliziten Aussagen. Soweit Anhaltspunkte für eine Wertminderung bestehen, ist auf der zweiten Stufe der Wertminderungstest durchzuführen. Hierbei wird der Buchwert (carrying amount) des jeweiligen Vermögenswertes mit dem erzielbaren Betrag (recoverable amount) verglichen. Wenn der erzielbare Betrag (recoverable amount) des betreffenden Vermögenswertes niedriger ist als dessen Buchwert (carrying amount), ist gem. IAS 36.59 eine Wertminderung auf diesen niedrigeren Wert vorzunehmen.381 374 IAS 36 ist auch bei Wertminderungen des immateriellen Anlagevermögens gem. IAS 38.111. sowie bei dem im Rahmen eines Zusammenschlusses erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gem. IFRS 3.55 anwendbar. Zu weiteren Anwendungsbereichen von IAS 36 vgl. Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 4. 375 Wertminderungen im Umlaufvermögen werden in IAS 2 behandelt, der eine dem strengen Niederstwertprinzip des deutschen Handelsrechts vergleichbare Regelung vorsieht. Vgl. hierzu etwa Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS § 17 Rn. 10 ff. 376 Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 8 nennt allein schon den Umfang von IAS 36 „. . . für den Anwender fast schon Furcht erregend“. 377 Für eine ausführliche Darstellung vgl. etwa Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 8 ff. 378 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 190. 379 Hierbei wird zwischen externen (IAS 36.12 (a)–(d)) und internen (IAS 36.12 (e)–(g)) Indikatoren unterschieden. 380 Dazu zählen immaterielle Anlagewerte, die aufgrund unbestimmter Nutzungsdauer nicht planmäßig abschreibbar sind, im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses aufgedeckte goodwills, die ebenfalls keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen sowie immaterielle Anlagewerte, die noch nicht zur Nutzung zur Verfügung stehen und deshalb noch nicht planmäßig abschreibbar sind. 381 Die buchmäßige Erfassung dieser Wertminderung hängt gem. IAS 36.60 davon ab, ob der entsprechende Vermögensgegenstand nach dem Anschaffungskostenmodell i. S. d. IAS 16.30 oder nach dem Neubewertungskonzept i. S. d. IAS 16.31 bewertet wird. Im ersten Fall erfolgt eine sofortige erfolgswirksame Erfassung als

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Der erzielbare Betrag (recoverable amount)382 ist dabei definiert als der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (fair value less costs to sell) und Nutzungswert (value in use). Der Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten383 /Nettoveräußerungswert (fair value less costs to sell) entspricht gem. IAS 36.6 dem Marktwert abzüglich der Verkaufskosten.384 Seine Ermittlung ist in IAS 36.25 ff. näher geregelt. Dabei ist im Idealfall gem. IAS 36.25 vorrangig von dem in einem entsprechenden bindenden Verkaufsvertrag bezüglich des Vermögensgegenstandes festgelegten Preis auszugehen. Falls ein solcher Kaufvertrag, was regelmäßig der Fall sein wird, nicht besteht, ist gem. IAS 36.26 der Marktpreis für den auf einem entsprechenden aktiven Markt gehandelten Vermögenswert anzusetzen. Falls auch kein solcher aktiver Markt für den Vermögenswert existiert, ist er letztlich gem. IAS 36.27 auf der Grundlage der besten verfügbaren Informationen, insbesondere unter Berücksichtigung der jüngsten Transaktionen für ähnlich Vermögenswerte innerhalb derselben Branche zu schätzen. Der Nutzungswert (value in use)385 ist gem. IAS 36.6 der Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse aus der Nutzung des Vermögenswertes. Er ergibt sich gem. IAS 36.31 aus der Schätzung der künftigen cashflows aus der fortgesetzten Nutzung des Vermögenswertes und aus seiner letztendlichen Veräußerung, sowie der anschließenden Diskontierung dieser cashflows mit einem angemessenen Zinssatz. Durch das Abstellen auf den Nutzungswert ergibt sich das Problem, dass ein Vermögenswert oft nicht allein für sich genommen geeignet ist, Zahlungsströme zu erzeugen. Daher sieht IAS 36 in Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz vor, dass Vermögenswerte, die nur im Verbund mit anderen Vermögenswerten Zahlungsströme generieren, als eine zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit) zusammengefasst werden, und hieraus der erzielbare Betrag ermittelt wird.386 Die zahlungsmittelgenerierende Einheit ist nach IAS 36.6 die kleinste identifizierbare Gruppe von Wertminderungsaufwand, während im zweiten Fall eine erfolgsneutrale Verrechnung mit der Neubewertungsrücklage erfolgt. 382 IAS 38.19 ff. enthalten Anforderungen an die Bewertung des erzielbaren Betrags. 383 Dieser Begriff wird in der EU-amtlichen Übersetzung von IAS 36.6 verwendet. In der englischen Originalfassung wird in IAS 16.6 der Begriff „net selling price“ verwendet, während in IAS 36.6 vom „fair value less costs“ gesprochen wird. Inhaltlich bestehen hier jedoch keine Unterschiede. Im Folgenden wird aus Vereinfachungszwecken nur noch der Begriff des Nettoveräußerungswertes verwendet. 384 Regelungen zur Ermittlung des Nettoveräußerungswertes enthalten IAS 36.23 ff. 385 IAS 36.30 ff. legen die Vorgehensweise zur Ermittlung des Nutzungswertes fest. 386 IAS 36.22, 36.65 ff.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Vermögenswerten, welche aus der fortgesetzten Nutzung Mittelzuflüsse erzeugt, die weitestgehend unabhängig von den Geldzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind. Der erzielbare Betrag wird durch das Abstellen auf den Nettoveräußerungspreis und den Nutzungswert ausschließlich absatzmarktbezogen ermittelt,387 während es auf Wiederbeschaffungspreise nicht ankommt.388 Die Festelegung des erzielbaren Betrags als den höheren Betrag aus Nutzungswert und Nettoveräußerungswert geht gedanklich von den beiden Möglichkeiten eines potentiellen Unternehmenserwerbers, den Vermögenswert entweder zu veräußern oder weiter zu benutzen aus389 und ist mit dem Konzept der Unternehmensbewertung vergleichbar.390 Dort gilt, dass falls der Ertragswert (Nutzungswert) höher ist als der Liquidationswert (Nettoveräußerungspreis), die Weiterführung des Unternehmens wirtschaftlich vernünftig ist und der Unternehmenswert daher anhand des Ertragswerts bestimmt wird. Im umgekehrten Fall, also bei einem gegenüber dem Ertragswert (Nutzungswert) höheren Liquidationswert (Nettoveräußerungswert) ist die Liquidierung wirtschaftlich vernünftig und daher auch der Unternehmenswert mittels des Liquidationswerts zu ermitteln.391 In der Praxis ist der Nettoveräußerungspreis, der im Widerspruch zum going-concern-Gedanken steht, in der Regel nicht von Bedeutung,392 so dass praktisch der erzielbare Betrag mit dem Nutzungswert identisch ist. Zur voraussichtlichen Dauer der Wertminderung enthalten die IFRS keine expliziten Vorgaben. Praktisch werden jedoch regelmäßig nur längerfristige Wertminderungen erfasst, da zum Einen die Anhaltspunkte für eine Wertminderung hauptsächlich längerfristige Wertminderungsursachen enthalten.393 Außerdem ist bei der Ermittlung des Nutzungswertes die gesamte Restnutzungsdauer des Vermögenswertes zu berücksichtigen. Eine Wertminderung ist gem. IAS 36.60 sofort erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.394

387 Vgl. Kirsch, DStR 2002, S. 645, 646; Kümpel, BB 2002, S. 983, 988; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 193. 388 Vgl. Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 21; Baetge/Krolat/ Thiele, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 36, Rn. 36; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 193. 389 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 193. 390 Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 6. 391 Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 6. 392 Vgl. die auf ein praktisches Beispiel gestützte Einschätzung von Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 19. 393 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 191 m. w. N.

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(b) Wertaufholung Neben der Wertminderung sieht IAS 36.110 eine Wertaufholung395 für Vermögenswerte396 vor, bei denen eine Wertminderungsberichtigung erfolgt ist. Das Verfahren zur Wertaufholung lässt sich spiegelbildlich zum impairment test in zwei Stufen einteilen. Auf der ersten Stufe ist zu beurteilen, ob – unabhängig von den Gründen die zur Wertminderung geführt haben397 – Anhaltspunkte dafür bestehen, dass ein Wertminderungsaufwand, der für einen Vermögenswert in früheren Berichtsperioden erfasst worden ist, nicht länger besteht oder sich vermindert haben könnte.398 Beim Vorliegen entsprechender Anhaltspunkte ist auf der zweiten Stufe der erzielbare Betrag neu zu berechnen, wobei gleichzeitig die zur Bestimmung des erzielbaren Betrags herangezogenen Schätzungen zu überprüfen sind.399 Eine Pflicht zur Wertaufholung durch Zuschreibung besteht gem. IAS 36.114, falls sich eine Änderung dieser Schätzungen ergeben hat. Die Zuschreibung wird gem. IAS 36.117 der Höhe nach durch den fiktiven Buchwert begrenzt, der sich zum Zuschreibungszeitpunkt ohne vorangegangene außerplanmäßige Abschreibung ergäbe. Die Wertaufholung ist gem. IAS 36.119 sofort erfolgswirksam als Ertrag zu erfassen.400 Entsprechend der Regelung für die Wertminderung ist auch im Rahmen der Wertzuschreibung eine Zusammenfassung von Vermögenswerten zu einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit vorgesehen.401 394 Wenn die Wertminderung gem. IAS 36 hingegen im Rahmen des Neubewertungsmodells erfolgt (hierzu unten, C. II. 2. a) bb) (2) und bei immateriellen Vermögenswerten, unten, D. I. 1. b) bb) (2) (b), ist gem. IAS 36.31 buchmäßig eine Verrechnung gegen die Neubewertungsrücklage des Vermögenswertes vorzunehmen, soweit der Wertminderungsaufwand nicht den in der Neubewertungsrücklage für denselben Vermögenswert erfassten Betrag übersteigt. 395 Vgl. hierzu etwa Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 11 Rn. 76 f. 396 Für Vorräte ist in IAS 2 eine eigene Regelung vorgesehen. Siehe hierzu etwa Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 17 Rn. 17. 397 Vgl. IAS 36.110. 398 IAS 36.111 ff. zählt einige Anhaltspunkte auf, die bei der entsprechenden Beurteilung durch das Unternehmen zu berücksichtigen sind. 399 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 195 f. 400 Wenn die Wertaufholung gem. IAS 36 hingegen im Rahmen des Neubewertungsmodells erfolgt (hierzu unten, C. II. 2. a) bb) (2) und bei immateriellen Vermögenswerten, unten, D. I. 1. b) bb) (2) (b)), ist gem. IAS 36.120 eine Erfassung in der Neubewertungsrücklage vorzunehmen, wobei bis zu dem Betrag, zu dem zuvor ein Wertminderungsaufwand zuvor im Periodenergebnis erfasst wurde, eine Wertaufholung ebenso im Periodenergebnis zu erfolgen hat, soweit der Wertminderungsaufwand nicht den in der Neubewertungsrücklage für denselben Vermögenswert erfassten Betrag übersteigt. 401 IAS 36.109, 36.122 ff.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

bb) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) (1) Grundlagen der fair value-Bewertung Die fair value-Bewertung gehört zu den herausragendsten Eigenschaften der Rechnungslegung nach IFRS.402 Sie ist vor dem Hintergrund der mit der IFRS-Rechnungslegung verfolgten Informationsvermittlung zu sehen. Ziel der fair value-Bewertung ist eine marktnahe bilanzielle Abbildung der Vermögenswerte und Schulden eines Unternehmens.403 Aufgrund der hohen Bedeutung der fair value-Bewertung im Rahmen der IFRS ist es erstaunlich, dass der Begriff des fair value im Rahmenkonzept überhaupt nicht verwendet wird404 und die Ermittlung des fair value in verschiedenen Einzelstandards zumTeil unterschiedlich geregelt ist. (a) Die unterschiedlichen fair value-Konzepte Man kann grundsätzlich zwischen zwei dem full fair value-Konzept und dem imparitätischen fair value-Konzept unterscheiden.405 Beim full fair value-Konzept werden alle Vermögenswerte und Schulden zum fair value bewertet. Nach dem imparitätischen fair value-Konzept406 werden dagegen „in einer asymmetrischen Weise“ nur Minderungen des Wertes unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes bilanziell erfasst, während entsprechende Wertsteigerungen über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus bilanziell unberücksichtigt bleiben müssen.407 Die IFRS verfolgen mit dem sog. mixed accounting model408 eine Mischform. Das heißt die Bewertung von Bilanzpositionen erfolgt teils entsprechend dem full fair value-Konzept und teils gemäß dem imparitätischen fair value-Konzept.

402

Vgl. etwa Hitz, WPg 2005, S. 1013, 1013; Tanski/Zeretzke, DStR 2006, S. 53,

53. 403 Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 543 f.; Kußmaul, in: Bieg, Fair Value, S. 179, 183. 404 So auch Schruff, in: FS Siegel, S. 111, 112; Tanski/Zeretzke, DStR 2006, S. 53, 53. 405 Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 545 f. 406 Vgl. Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 546. 407 Vgl. Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 546; Hossfeld, in: Bieg, Fair Value, S. 155, 164. 408 Vgl. Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 552.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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(b) Definition des fair value Der fair value wird bei den IFRS in verschiedenen Standards definiert als Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte.409 Er ist also als Marktwert oder Verkehrswert zu verstehen.410 Anders als diese einheitliche Definition vielleicht zunächst vermuten lässt, stellt der fair value jedoch keinen einheitlichen Bewertungsmaßstab dar.411 Vielmehr werden in verschiedenen Standards, ausgehend von der einheitlichen Definition, die Verfahren zur Ermittlung und Anwendung des fair value in Bezug auf den entsprechenden Anwendungsbereich konkretisiert.412 Regelungen zur fair value-Bewertung sind insbesondere in IAS 39 bezüglich der Bewertung von finanziellen Vermögenswerten, in IAS 40 für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien und in IFRS 5 für zum Verkauf anstehende, langfristige Vermögenswerte vorgesehen. Von Bedeutung ist der fair value darüber gem. IAS 16 und IAS 38 im Rahmen der Neubewertungsmethode für Sachanlagevermögen und für immaterielle Vermögenswerten, sowie beim impairment test nach IAS 36. Diese Standards enthalten zum Teil erheblich voneinander variierende Regelungen bezüglich der Ermittlung und Anwendung des fair value.413 Hinsichtlich ihrer Auswirkung auf die GuV lassen sich die verschiedenen Regelungen grob in erfolgsneutrale und erfolgswirksame fair value-Bewertungen unterteilen.414

409

IAS 16.6; IAS 18.7 und IAS 38.8. Achleitner/Wollmert/van Hulle/Hey/Bischof, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A III, Rn. 124. 411 Ruhnke, Rechnungslegung, S. 284; vgl. auch Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 534 (es gibt nicht „den fair value“). 412 Vgl. Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 531. Derzeit läuft jedoch im IASB ein Fair Value Measurement-Projekt, dessen Ziel die Zusammenfassung und Vereinheitlichung der verschiedenen Regelungen zur fair value-Bewertung in einem Standard ist. Weitere Informationen hierzu können unter der Web-Seite des IASB, http://www.iasb.org abgerufen werden. 413 Vgl. Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 533. 414 So auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 212 ff. Die Bezeichnung „erfolgsneutrale“ fair value-Bewertung ist nicht ganz präzise, da es auch im Rahmen des so bezeichneten Verfahrens gem. IAS 16 und IAS 38 bei Wertänderungen zwischen Buchwert und Zeitwert zu Erfolgswirkungen kommen kann. Dennoch soll diese Bezeichnung hier verwendet werden, um den Unterschied zur „erfolgswirksamen“ fair value-Bewertung hervorzuheben, bei der eine Wertänderung zwischen Buchwert und ermitteltem Zeitwert stets unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen ist. 410

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

(2) Erfolgsneutrale fair-value-Bewertung Das Modell der erfolgsneutralen Bewertung zum fair value wird im Folgenden am Beispiel der Neubewertung von Sachanlagevermögen (Neubewertungsmodell – revaluation model) gem. IAS 16.31 ff. dargestellt.415 Es gilt jedoch unter Einschränkungen416 auch für immateriellen Anlagegüter gem. IAS 38.417 Dem Konzept der erfolgsneutralen fair value-Bewertung im Rahmen des Neubewertungsmodells liegt das Konzept der Substanzerhaltung zugrunde.418 Eine Gewinnerzielung liegt danach nur bei einer quantitativen Erhöhung der für die Leistungserstellung notwendigen physischen Ressourcen vor, während reine Preisänderungen des Vermögenswertes nicht als wirtschaftlicher Gewinn zu verstehen sind.419 Entsprechende Wertsteigerungen werden im Rahmen des Neubewertungsmodells erfolgsneutral behandelt. Die Ermittlung des fair value bei Grundstücken und Gebäuden erfolgt nach den auf dem Markt basierenden Daten durch einen hauptamtlichen Gutachter. Bei technischen Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattung entspricht der fair value dem durch Schätzungen ermittelten Marktwert.420 Für den Fall, dass keine marktbasierten Nachweise für die Ermittlung des fair value einer Sachanlage bestehen, ist er gem. IAS 16.33 unter Anwendung des Ertragswertverfahrens oder der fortgeführten Wiederbeschaffungskosten zu schätzen. Bezüglich der Erfassung der sich aus der Neubewertung ergebenden Wertänderung gegenüber dem Buchwert ist zwischen einer Werterhöhung und einer Wertminderung zu unterscheiden. Darüber hinaus hängt die Behandlung der Wertänderung davon ab, ob zuvor bereits eine Wertänderung am entsprechenden Sachanlagegegenstand erfasst wurde. 415 Im Folgenden werden nur die grundlegenden Regelungen dargestellt, die im Hinblick auf ihre Auswirkungen für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung sind. Ausführlich zu IAS 16 vgl. aus der umfangreichen Literatur etwa Ballwieser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil A IAS 16. 416 Eine Neubewertung zum fair value nach der Neubewertungsmethode setzt bei immateriellen Vermögenswerten zwingend voraus, dass ein „aktiver Markt“ für sie besteht, vgl. IAS 38.75. Siehe hierzu Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 13 Rn. 63 ff. 417 Hierzu unten, D. I. 1. b) bb) (2) (b). 418 Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 363; vgl. auch Schildbach, BFuP 1998, S. 580, 585. 419 Zu den Einzelheiten, vgl. etwa Siegel, BFuP 1998, S. 593, 595 f.; vgl. auch Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 150. 420 IAS 16.32.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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Bei einer Werterhöhung ist der den Buchwert übersteigende fair value gem. IAS 16.39 grundsätzlich erfolgsneutral in das Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage einzustellen, es sei denn, in einer früheren Periode ist eine erfolgswirksame Wertminderung diese Sachanlagegegenstandes erfolgt. In letzterem Fall ist zunächst diese Wertminderung erfolgswirksam durch die Erfassung des der Wertminderung entsprechenden Erhöhungsbetrags als Ertrag rückgängig zu machen, bevor ein danach evtl. verbleibender Erhöhungsbetrag erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage einzustellen ist. Führt die Neubewertung dagegen zu einer Wertminderung, ist diese gem. IAS 16.40 erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen, sofern nicht zunächst die Möglichkeit einer Verrechnung mit einer für den betreffenden Sachanlagegegenstand bestehenden Neubewertungsrücklage besteht.421 In dieser differenzierten Regelung kommt das Niederstwertprinzip zum Ausdruck.422 Die Neubewertungsrücklage kann gem. IAS 16.41 bei einer Realisation des darin enthaltenen Betrags erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen aufgelöst werden. Eine solche Realisation ist nicht nur bei einem Ausscheiden des Gegenstands aus dem Unternehmen gegeben, sondern auch durch Nutzung des Gegenstands im Unternehmen, so dass der der Differenz der Abschreibung auf Basis des neubewerteten Buchwerts und der Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungskosten entsprechende Teil der Neubewertungsrücklage erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen übertragen werden kann.423 IAS 16 enthält zwar keine explizite Regelung zu künftigen Abschreibungen nach einer Neubewertung.424 Allerdings ergibt sich jedoch nach überwiegender Auffassung im Schrifttum zumindest mittelbar aus IAS 16.41, dass der sich nach der Neubewertung ergebende neue Buchwert Ausgangspunkt für die künftigen planmäßigen Abschreibungen ist.425 Das heißt, dass bei einem gegenüber dem Buchwert gestiegenen fair value die künftigen Abschreibungsbeträge steigen und umgekehrt. Unbeantwortet bleibt in IAS 16 die Frage wie eine gegenüber der bisherigen Abschreibung erhöhte künftige Abschreibung zu behandeln ist. Hier geht das Schrifttum meist ohne 421

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 219. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 219. 423 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 367 f. Ballwieser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 16, Rn. 38. 424 So etwa Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2003, S. 565, 566. 425 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 367; Buchholz, DStR 2003, S. 1219, 1222. 422

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

nähere Begründung426 davon aus, dass eine solche Zusatzabschreibung erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen ist.427 (3) Erfolgswirksame fair value-Bewertung (a) Anwendungsbereich Die IFRS sehen eine erfolgswirksame fair value-Bewertung für bestimmte Finanzinstrumente gem. IAS 39, für biologische Vermögenswerte und wahlweise auch für als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien gem. IAS 40 vor. (b) Übersicht am Beispiel der Bewertung von finanziellen Vermögenswerten gem. IAS 39 Im Folgenden soll die Grundzüge des Modells der erfolgswirksamen fair value-Bewertung am Beispiel der Finanzinstrumente gem. IAS 39428 dargestellt werden.429 IAS 39 regelt sowohl Ansatz und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten. Nachfolgend wird ein Überblick über die Regelungen für finanzielle Vermögenswerte gegeben. Die Folgebewertung zum fair value von finanziellen Vermögenswerten hängt von ihrer Einordnung in einer der folgenden vier Kategorien ab: – erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Vermögenswerte (financial assets at fair value through profit or loss) (a), – bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen (held to maturity investments) (b), 426 Vgl. die diesbezügliche kritische Anmerkung von Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2003, S. 565, 567. 427 Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 367; Herzig, IAS/ IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 220. Vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2003, S. 565, 567, die letztlich diese Vorgehensweise aus Vereinfachungsgründen vorschlagen. 428 IAS 39 ist einer der komplexesten Standards überhaupt. Im Folgenden soll daher nur ein Überblick über die wichtigsten Regelungen gegeben werden, die im Hinblick auf ihre Auswirkungen für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung sind. 429 Die Darstellung anhand von IAS 39 bietet sich zum Einen deswegen besonders an, weil IAS 39 äußerst kontrovers diskutiert wird und zum Anderen, weil sich daran die grundsätzliche Problematik der fair value-Bewertung gut verdeutlichen lässt. Zur fair value-Bewertung bei IAS 40 und IAS 41 vgl. etwa Engel-Ciric, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 16 Rn. 42 ff. (IAS 40) und Janze, in: Lüdenbach/ Hoffmann, IFRS, § 40 Rn. 17 ff. (IAS 41).

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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– Forderungen (receivables) (g) und – zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte (available for sale financial assets) (d). Die IFRS gehen in IAS 39.46 grundsätzlich davon aus, dass finanzielle Vermögenswerte in die Kategorie Èaê fallen. (a) Die Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte umfasst die beiden Unterkategorien der fair value-Option und der zu Handelszwecken gehaltenen Finanzinstrumente.430 Die Subkategorie der fair value-Option erlaubt es, finanzielle Vermögenswerte freiwillig und widerruflich zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen, soweit dadurch eine Erhöhung der Relevanz der Abschlussinformation erzielt wird,431 es zu einer Reduktion der Komplexität kommt oder eine Erhöhung der Zuverlässigkeit der Bewertung besteht.432 Finanzielle Vermögenswerte sind gem. IAS 39.9 grundsätzlich433 als zu Handelszwecken gehandelt einzustufen, wenn sie hauptsächlich mit der Absicht erworben oder eingegangen wurden, das Finanzinstrument kurzfristig zu verkaufen oder zurückzukaufen. Die zur Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte zählenden Vermögenswerte sind gem. IAS 39.55 (a) erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Letzterer ist nach der in IAS 39.48 i. V. m. IAS 39.AG 69 ff. geregelten Stufenkonzeption zu ermitteln.434 Danach ist primär der auf einem aktiven Markt öffentlich notierte Marktpreis als fair value anzusetzen.435 Falls ein solcher nicht besteht, ist der anzusetzende fair value ersatzweise mittels der 430 Bezüglich der Kategorie der erfolgswirksam zum Zeitwert zu bewertenden finanziellen Vermögenswerte hat die weltweite Finanzkrise deutliche Spuren hinterlassen. Während bis dahin gem. IAS 39.50 eine Umklassifizier-ung von und aus dieser Kategorie grds. unzulässig war, wurde IAS 39 durch das IASB unter Aufgabe des „due process“ kurzfristig dahin geändert, dass nun durch die Modifikation von Paragraph 50 und AG8 sowie Einfügung der Paragraphen 50B–50F bei außergewöhnlichen Umständen eine Umklassifizierung von bestimmten Finanzinstrumenten in eine andere Kategorie ermöglicht wird, vgl. hierzu Zwirner, DB 2009, S. 353, 353 f. m. w. N. Die Änderungen von IAS 39 wurden kurz nach Beschlussfassung des IASB durch die Verordnung (EG) Nr. 1004/2008 der Kommission vom 15. Oktober 2008, ABl. EU, Nr. L 275 vom 15.10.2008, S. 37 ff. ins EU-Recht übernommen, vgl. Zwirner, DB 2009, S. 353, 353; kritisch zum Ganzen, Bieg/Bofinger/ Küting/Kussmaul/Waschbusch/Weber, DB 2008, S. 2549, 2551. 431 IAS 39 (b) (i) und (ii) i. V. m. IAS 39 AG 4C-4K. 432 IAS 39.11A-13.Vgl. zum Ganzen Löw/Blaschke, BB 2005, S. 1727, 1730 ff. 433 Vgl. IAS 39.9 (ii) und (iii) zu weiteren Voraussetzungen bzw. Einschränkungen. 434 Vgl. hierzu auch Ruhnke, Rechnungslegung, S. 500. 435 IAS 39. AG 71 ff.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Preise der jüngsten Transaktionen oder der Preise ähnlicher Finanzinstrumente festzulegen.436 Ist auch dies nicht möglich, so muss der fair value unter Rückgriff auf anerkannte Bewertungstechniken ermittelt werden.437 Sofern sich der fair value weder zuverlässig feststellen noch schätzen lässt, kommt eine Bewertung zum fair value nicht in Betracht. Stattdessen sind in diesem Fall gem. IAS 39.46(c) die Anschaffungskosten bzw. die fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen. (b) Zu den bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvestitionen zählen gem. IAS 39.9 derivative finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen sowie einer festen Laufzeit, die das Unternehmen bis zur Endfälligkeit halten will und kann. In dieser Kategorie erfolgt keine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Hier erfolgt die Folgebewertung vielmehr gem. IAS 39.46(b) zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Effektivzinsmethode. (g) Zur Kategorie der Forderungen gehören gem. IAS 39.9 grundsätzlich finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die nicht in einem aktiven Markt notiert sind, wie z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,438 sofern sie nicht in eine der anderen Kategorien zugeordnet sind.439 Die Folgebewertung erfolgt auch hier nicht zum beizulegenden Zeitwert, sondern wie die zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvestitionen gem. IAS 39.46(a) zu fortgeführten Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Effektivzinsmethode. (d) Die Kategorie der zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerte ist gem. IAS 39.9 negativ definiert als Auffangkategorie, die all jene nicht derivativen finanziellen Vermögenswerte umfasst, die in keine der drei anderen Kategorien eingeordnet werden können. Bei den in dieser Kategorie eingeordneten finanziellen Vermögenswerten gilt zwar eine Folgebewertung zum fair value, aber damit einhergehende Wertänderungen sind anders als bei der Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden bewerteten finanziellen Vermögenswerten gem. IAS 39.55(b) grundsätzlich bis zur Ausbuchung nur ergebnisneutral im Eigenkapital zu erfassen.440 Der entscheidende Unterschied des Modells der erfolgswirksamen fair value-Bewertung gegenüber der erfolgsneutralen fair value-Bewertung ist, dass bei der erfolgswirksamen fair value-Bewertung Änderungen des Zeit436

IAS 39. AG 74 ff. IAS 39. AG 75 ff. 438 Vgl. Ruhnke, Rechnungslegung, S. 502. 439 Siehe IAS 39.9 (a)–(c). 440 Gem. IAS 39.55(b) i. V. m. IAS 39.67 ist jedoch eine Wertminderung erfolgswirksam zu erfassen. Insofern weist diese Vorgehensweise Ähnlichkeiten zum Neubewertungsmodel bei IAS 16 und IAS 38 auf. 437

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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werts, unabhängig davon ob es sich um Werterhöhungen oder Wertminderungen handelt, grundsätzlich unmittelbar erfolgswirksam in der GuV als Ertrag bzw. als Aufwand erfasst werden. b) Folgebewertung nach Steuerrecht Im Steuerrecht gilt für die Folgebewertung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern grundsätzlich die Methode der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.441 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um die planmäßigen Abschreibungen (Absetzung für Abnutzung) zu vermindern. Neben der planmäßigen Abschreibung gibt es auch die Möglichkeit der außerplanmäßigen Abschreibung und der Wertaufholung. Eine (alternative) Bewertung zum fair value ist steuerrechtlich unzulässig. Steuerrechtlich besteht jedoch die Möglichkeit der Bewertung mit dem Teilwert. Im Folgenden sollen analog zur entsprechenden Darstellung der IFRS die steuerrechtlichen Vorschriften zur Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten aa) und zum Teilwert bb) für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dargestellt werden.442 aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (1) Planmäßige Abschreibungen – Absetzung für Abnutzung Im Steuerrecht werden die planmäßigen Abschreibungen als Absetzungen für Abnutzung (AfA) bezeichnet. Die Bestimmung der jeweils vorzunehmenden Absetzungen bestimmt sich wie bei den IFRS anhand des Abschreibungsvolumens, der Nutzungsdauer und der Abschreibungsmethode. (a) Abschreibungsvolumen Im Hinblick auf das Abschreibungsvolumen wird steuerrechtlich in den AfA-Tabellen grundsätzlich ein vollständiger Wertverzehr des Wirtschaftsguts unterstellt. Ein Restwert ist nach der Rechtsprechung nur ausnahmsweise zu beachten, wenn er gegenüber den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten relativ und absolut ins Gewicht fällt.443 Die steuerliche Beach441

Vgl. §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG. Zum Teil wird im Folgenden, soweit es sich anbietet, auch auf die Regelungen bezüglich anderer Wirtschaftsgüter eingegangen. 443 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 176 f. 442

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

tung des Restwerts bezieht sich dabei nicht auf einen erwarteten Verkaufserlös vor Beendigung der wirtschaftlichen oder technischen Nutzungsdauer.444 Ein erwarteter Veräußerungserlös hat daher bei der Berechnung des Abschreibungsvolumens außer Betracht zu bleiben.445 (b) Nutzungsdauer Steuerrechtlich ist gem. § 7 Abs. 1 S. 2 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts abzustellen. Die Schätzung der Nutzungsdauer hat nach der Rechtsprechung grundsätzlich anhand des Zeitraums der technischen Abnutzung des Wirtschaftsguts zu erfolgen.446 Entscheidend ist damit die technische Nutzungsdauer, die durch den physischen Verschleiß aufgrund von Abnutzung und Materialermüdung bestimmt wird.447 Es kommt dabei nicht auf die tatsächliche Dauer der betrieblichen Nutzung des Steuerpflichtigen an, sondern auf die objektive Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebsbedingten Beanspruchung.448 Eine hiervon abweichende kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer kommt nur dann in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut nachweisbar vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein solcher Nachweis ist nach der Rechtsprechung nur dann möglich, wenn das Wirtschaftsgut nicht mehr wirtschaftlich genutzt werden kann und sich durch einen unerheblichen Veräußerungserlös auszeichnet.449 Für bestimmte Wirtschaftsgüter wie etwa Gebäude oder der Geschäftsoder Firmenwert bestehen auch gesetzlich fixierte Nutzungsdauern.450 Darüber hinaus legen auch die AfA-Tabellen für bestimmte Wirtschaftsgüter konkrete Nutzungsdauern als Anhaltspunkte fest.451 Die in den AfA-Tabellen genannten Nutzungsdauern sind zwar nicht unmittelbar rechtlich verbindlich. Sie haben jedoch Indizwirkung und werden bei Betriebsprüfungen 444 Vgl. Hoyos/Schramm/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar § 253, Rn. 223; Nolde, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 6 § 7 Rn. 175. 445 BFH, BStBl. II 1975, S. 478, 479; Hoyos/Schramm/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar § 253, Rn. 223. 446 BFH, BStBl. II 1998, S. 59, 61; BFH, BStBl. II 2001, S. 311, 314. 447 BFH, BStBl. II 1990, S. 50, 51 f. 448 BFH, BStBl. II 2001, S. 311, 314. 449 BFH, BStBl. II 1998, S. 59, 61. 450 So ist für den Geschäfts- oder Firmenwert gem. § 7 Abs. 1 S. 3 eine Nutzungsdauer von 15 Jahren normiert. Ferner enthält § 7 Abs. 4 EStG Richtwerte von 33, 40 und 50 Jahren für Gebäude. 451 Vgl. BMF v. 15.12.2000, IV D 2 – S. 1551 – 188/00, BStBl. I 2000, S. 1533 ff.; BMF v. 6.12.2001, IV D 2 – S. 1551 – 498/01, BStBl. I 2001, S. 860.

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als Maßstab herangezogen.452 Die Geltendmachung abweichender, insbesondere kürzerer Nutzungsdauern muss vom Steuerpflichtigen durch objektiv nachprüfbare Gründe nachgewiesen werden.453 (c) Abschreibungsmethode Steuerrechtlich sind die lineare, die geometrisch-degressive sowie die Leistungsabschreibung als Abschreibungsmethoden vorgesehen. Allgemein zulässig ist gem. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG die lineare Abschreibung,454 die dementsprechend für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt. Die degressive Abschreibung und die Leistungsabschreibung sind nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zulässig.455 Aus Fiskalgründen existieren daneben eine Reihe von Vorschriften, die Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen erlauben.456 (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Steuerrechtlich ist die Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG mit der außerplanmäßigen Abschreibung gem. IAS 36 vergleichbar. Die Wertaufholung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG geregelt. (a) Teilwertabschreibung Der Teilwert ist ein originär steuerrechtlicher Wertansatz, der mit dem handelsrechtlichen Begriff des „niedrigeren beizulegendem Werts“ gem. § 253 Abs. 2 S. 3 und § 253 Abs. 3 S. 1 HGB vergleichbar ist.457 In § 6 Abs. 1 S. 3 ist der Teilwert definiert als „[. . .] der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde [. . .]“, wobei davon auszugehen ist, „[. . .] dass der Erwerber den Betrieb fortführt.“ Der Teilwert ist nach h. L.458 so452 453 454

Vgl. Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 6, § 7 Rn. 195. Vgl. etwa BFH, BStBl. II 2001, S. 194, 195. Besonderheiten bestehen jedoch etwa gem. § 7 Abs. 4 u. 5 EStG bei Gebäu-

den. 455

Vgl. § 7 Abs. 2 S. 1 und § 7 Abs. 1 S. 6 EStG. Vgl. die Vorschriften der § 7 b–7 k EStG. 457 Ob die beiden Begriffe sich in allen Punkten entsprechen oder nur sachlich beieinander liegen ohne identisch zu sein, ist im Einzelnen umstritten. Vgl. hierzu etwa Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 343 m. w. N. 458 Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 215; Winkeljohann, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG Bd. 5, § 6 Rn. 582; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 336 f.; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 456

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

wie der Rechtsprechung459 als Substanzwert und nicht als Ertragswert460 zu verstehen.461 Der durch Schätzung zu ermittelnde Teilwert muss sich innerhalb der folgenden Teilwertgrenzen bewegen. Einerseits bilden die Wiederbeschaffungskosten des Wirtschaftsguts, die ihrerseits durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt sind, die Obergrenze. Andererseits ist die Untergrenze durch den Einzelveräußerungspreis festgelegt, d.h. durch den für ein Wirtschaftsgut ohne Berücksichtigung seiner Einbindung in ein konkretes Betriebsvermögen auf dem Markt erzielbaren Preis.462 Die Rechtsprechung hat zur Schätzung des Teilwerts im Laufe der Zeit vor allem aus Praktikabilitätsgründen eine Reihe von sog. Teilwertvermutungen entwickelt,463 die hauptsächlich an den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und den Wiederbeschaffungskosten ausgerichtet sind.464 Im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.465 Für in Gebrauch befindliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die keinen Marktwert haben, besteht die Vermutung, dass der Wiederbeschaffungswert dem aktuellen Buchwert im Sinne der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um die lineare AfA gem. § 7 EStG, entspricht.466 S. 197 f. m. w. N.; Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd.1 § 6 Rn. 547 zufolge können dagegen sowohl Sachwert- als auch Ertragswertgesichtspunkte für einen Erwerber von Bedeutung sein; in diesem Sinne auch Beiser, DStR 2002, S. 1777, 1778. 459 Vgl. etwa BFH, BStBl. II 1996, S. 28, 31, BFH, BStBl. II 1993, S. 587, 588 f.; BFH, BStBl. II 1973, S: 475, 476. 460 So jedoch beispielsweise Euler, in: Raupach, Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, DStJG, S. 155 ff. 461 Gegen ein Verständnis als Ertragswert wird m. E. zutreffend eingewandt, dass aufgrund des Prinzips der Einzelbewertung die Bestimmung des Teilwerts nicht ausgehend vom nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswert durch Aufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bestimmt werden kann. Vgl. Winkeljohann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG BD. 5, § 6 Rn. 582; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 Rn. 215. Ausführlich zum Meinungsstand vgl. etwa Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 336 ff. m. w. N. 462 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 359. 463 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 356 f.; BFH,BStBl. II 1981, S. 702, 704; BFH, BStBl. II 1991, S. 342, 343. 464 Vgl. Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 95. Zu den Teilwertvermutungen im Einzelnen vgl. etwa Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 366 ff. 465 Vgl. zu den Einzelheiten etwa Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 366. 466 Vgl. etwa BFH, BStBl. II 1981, S. 700, 701; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 373.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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Bezüglich nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die auch an den der Anschaffung bzw. Herstellung nachfolgenden Bilanzstichtagen mit den Anschaffungs- bzw. Bewertungskosten zu bewerten sind, besteht die Vermutung, dass diese mit den Wiederbeschaffungskosten übereinstimmen.467 Der Ansatz eines darunter liegenden Wertes bedarf einer Rechtfertigung aufgrund der Rahmenbedingungen auf dem Beschaffungsmarkt. Die Bestimmung des Teilwerts orientiert sich somit weitgehend am Beschaffungsmarkt.468 Der Teilwert ist nach der steuerrechtlichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG lediglich als ergänzender Korrekturmaßstab zu den vorrangig geltenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgestaltet und nicht etwa als ein von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten losgelöster Wertmaßstab.469 Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG setzt eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Teilwert voraus, dass eine gegenüber den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten470 voraussichtlich dauernde Wertminderung gegeben ist. Aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG isoliert betrachtet ergibt sich ein Wahlrecht bezüglich der Abschreibung auf den Teilwert. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips folgt jedoch eine Pflicht zur steuerlichen Teilwertabschreibung, da handelsrechtlich gem. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB insofern eine Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert besteht.471 (b) Wertaufholung Das steuerrechtliche Gegenstück zur Teilwertabschreibung ist die Teilwertzuschreibung bzw. die Wertaufholung.472 Eine Pflicht zur Wertaufholung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ergibt sich steuerrechtlich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG.473 Danach muss der Steuerpflichtige jährlich nachweisen, dass der von ihm ange467 Vgl. BFH, BStBl. II 1991, S. 342, 343 f.; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 377. 468 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 377. 469 Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 339. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 544 m. w. N. 470 D. h. der Bewertung zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich der gem. § 7 EStG vorzunehmenden Absetzung für Abnutzung. 471 Vgl. etwa Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 Rn. 217. 472 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 431. 473 Die Pflicht zur Wertaufholung gilt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG auch für andere Wirtschaftsgüter des Betriebs.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

setzte niedrigere Teilwert in dieser Höhe beibehalten werden darf. Wenn es an einem derartigen Nachweis fehlt, sind stattdessen die (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Wertobergrenze anzusetzen.474 Die Wertaufholung hat unabhängig von den Gründen, die zur Wertminderung geführt haben, zu erfolgen.475 Das steuerliche Wertaufholungsgebot beinhaltet praktisch ein zweifaches Wahlrecht des Bilanzierenden.476 Durch das Unterlassen der Erbringung von Nachweisen für die Beibehaltung eines niedrigeren Teilwerts kann der Bilanzierende den Zeitpunkt der Zuschreibung bestimmen. Des Weiteren kann er letztlich auch auf die Höhe der Zuschreibung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Einfluss nehmen.477 bb) Teilwertabschreibungen als imparitätische fair value-Bewertung Im Steuerrecht existiert kein Konzept der Zeitwert-Bewertung vergleichbar der fair value-Bewertung nach IFRS.478 Ein Ausweis von über den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten hinausgehenden Wertsteigerungen ist nach dem steuerlichen Realisationsprinzip verboten.479 Aber unter dem Gesichtspunkt, dass die Bewertung zum Zeitwert gegenüber den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu einer höheren, aber auch zu einer niedrigeren Bewertung führen kann, könnte man die Konzeption der Teilwertabschreibung insofern als imparitätische fair value-Bewertung auffassen,480 als dass steuerrechtlich über den Teilwert ein Ausweis gesunkener Zeitwerte möglich ist.481 Steuerrechtlich sind Zeitwerte ausschließlich bei der Verlustantizipation sowie ihrer Rückgängigmachung im Rahmen der Wertaufholung zu berücksichtigen.482

474 Vgl. zu dieser Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, S. 402 ff.) Fischer/Wenzel, WPg 2001, S. 597, 601. 475 Vgl. Fischer/Wenzel, WPg 2001, S. 597, 601; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 201. 476 Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 433. 477 Vgl. auch Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 6 Rn. B 433. 478 Auch handelsrechtlich bestehen keine der fair value-Bewertung vergleichbare Bewertungsvorschriften. 479 Siehe ausführlich dazu, oben B. I. 2. a). 480 Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 545 ff. 481 Siegel, BFuP 1998, S. 593, 597 f. 482 Baetge/Zülch/Matena, StuB 2002, S. 365, 367; Schildbach, WPg 1999, S. 177, 180 f.; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 222.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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c) Einführung der Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführte neue § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F. sieht – wie bereits dargelegt – vor, dass die handelsrechtlich vorgeschriebene Bewertung der von Kreditinstituten i. S. v. § 340 HGB zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages auch steuerrechtlich nachzuvollziehen ist.483 Somit kann es erstmalig zu einer Besteuerung unrealisierter Erträge kommen.484 d) Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit steuerrechtlichen Prinzipien Sowohl die IFRS, als auch das Steuerrecht kennen die Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Folgenden sollen zunächst die bestehenden Hauptunterschiede der IFRS und der steuerrechtlichen Regelungen hinsichtlich der danach vorzunehmenden planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen dargestellt und auf Ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien hin überprüft werden aa). Anschließend sollen der fair value und der steuerrechtliche Teilwert verglichen werden und die Vereinbarkeit der fair value-Bewertung mit den steuerrechtlichen Prinzipien untersucht werden bb). aa) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (1) Planmäßige Abschreibungen (a) Abschreibungsvolumen Ein Unterschied zwischen IFRS und Steuerrecht bezüglich des Abschreibungsvolumens liegt in der unterschiedlichen Behandlung eines Restwertes. Bei den IFRS ist ein zu erwartender Restwert eines Vermögenswertes bei der Ermittlung des Abschreibungsvolumens gem. IAS 16.53 grundsätzlich zu berücksichtigen.485 So ist ein erwarteter Veräußerungserlös von den An483

Siehe hierzu oben B. I. 3. Siehe hierzu oben B. I. 3.; vgl. hierzu auch Helios/Schlotter, DStR 2009, S. 547, 551 f. 485 s. o., C. II. 2. a) aa) (1) (a). 484

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

schaffungs- bzw. Herstellungskosten abzuziehen. Steuerrechtlich wird in den AfA-Tabellen grundsätzlich ein vollständiger Wertverzehr unterstellt. Ein Restwert ist nach der Rechtsprechung nur ausnahmsweise zu beachten, wenn er gegenüber den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten relativ und absolut ins Gewicht fällt.486 Anders als bei den IFRS ist darüber hinaus ein erwarteter Veräußerungserlös jedoch nicht von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzuziehen. Die bei den IFRS vorgesehene Berücksichtigung des Restwerts ist im Hinblick auf das Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung und dem Aspekt der Objektivierung von Bedeutung. Denn die Berücksichtigung des Restwertes bedarf einer Ermessensspielräume eröffnenden Schätzung. Problematisch ist insbesondere die Berücksichtigung eines Restwertes in Form eines erwarteten Veräußerungserlöses. Denn hier kommt zur Unsicherheit bezüglich der Schätzung des Veräußerungserlöses auch noch eine echte subjektive Entscheidung in Form der Verkaufsentscheidung dazu. Die steuerliche Anerkennung eines solchen Restwertes stellt m. E. jedoch keinen unzulässigen Verstoß gegen die steuerrechtlichen Grundprinzipen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Bestimmtheit dar. Denn die IFRS gehen selbst in IAS 16.53 davon aus, dass ein Restwert in der Praxis oft unbedeutend und daher für die Berechnung des Abschreibungsvolumens regelmäßig unwesentlich sei.487 Insofern besteht eine gewisse Bestimmtheit dahingehend, dass ein Restwert in der Regel nicht zu berücksichtigen ist und nur ausnahmsweise beim Vorliegen besonderer Umstände anzunehmen ist. Falls man darin dennoch einen Verstoß gegen die steuerrechtlichen Prinzipien sehen sollte, so könnte man bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit durch eine abweichende steuerliche Vorschrift bestimmen, dass ein Restwert nicht zu berücksichtigen ist. (b) Nutzungsdauer Hinsichtlich der Nutzungsdauer bestehen zwischen den IFRS und dem geltenden Steuerrecht deutliche Unterschiede. Die IFRS stellen, wie gesehen, auf die betriebsindividuelle Nutzungsdauer ab, wobei vor allem auf den Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzenpotentials im jeweiligen Unternehmen abgestellt wird. Dabei ist die erwartete Veräußerung eines Wirtschaftsguts bei der Ermittlung der Nutzungsdauer zu berücksichtigen. 486

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 176 f. Nach Ansicht von Nordmeyer/Göbels, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung Bd. I B 212 Rn. 225, bestünden im Ergebnis daher keine Unterschiede zur Abschreibungspraxis in Deutschland. 487

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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Steuerrechtlich ist dagegen vor allem die technische Abnutzung für die Schätzung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts maßgeblich. Eine geplante Veräußerung des Wirtschaftsguts hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Bestimmung der Nutzungsdauer. Darüber hinaus führen die Normierung von bestimmten Nutzungsdauern sowie die Vorgabe von Nutzungsdauern in den AfA-Tabellen, im Vergleich zur betriebsindividuellen Bestimmung der Nutzungsdauer nach IFRS zu einer Objektivierung der Ermittlung der Nutzungsdauern. Die stark auf subjektiven Einschätzungen des Bilanzierenden basierende Bestimmung des Verbrauchs des wirtschaftlichen Nutzens nach IFRS zur Bestimmung der Nutzungsdauer ist im Hinblick auf die steuerrechtlich erforderliche Objektivierung und dem dahinter stehenden Bestimmtheitsgebot und dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nicht unproblematisch. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass auch das steuerrechtliche Abstellen auf die technische Nutzungsdauer nicht immer einfach ist und nicht immer ohne subjektive Einschätzungen auskommt. So kann z. B. bei innovativen Wirtschaftsgütern die Bestimmung der technischen Nutzungsdauer nicht durch Rückgriff auf Erfahrungswerte erfolgen. Außerdem ist durch entsprechende Instandhaltungsaufwendungen eine beträchtliche Verlängerung der technischen Nutzungsdauern von Wirtschaftsgütern möglich. Auch das geltende Steuerrecht kommt also nicht ohne subjektive Einschätzungen aus. M. E. sind die IFRS-Vorschriften zur Nutzungsdauer daher mit dem steuerrechtlichen Bestimmtheitsgebot und dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung vereinbar. Falls man in den IFRS-Regelungen einen Verstoß gegen die steuerrechtlichen Prinzipien sehen sollte, könnte man bei grundsätzlicher Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit die bereits jetzt bestehenden steuerlichen Vorschriften zur Absetzung für Abnutzung als Sondervorschriften beibehalten oder neue entsprechende Vorschriften einführen. (c) Abschreibungsmethode Die Hauptunterschiede zwischen den IFRS und den steuerrechtlichen Regelungen in Bezug auf die anzuwendende Abschreibungsmethode liegen zum Einen darin, dass nach den IFRS die Abschreibungsmethode zu wählen ist, die dem wirtschaftlichen Nutzenverlauf am besten entspricht, während steuerrechtlich genaue Vorgaben für die anzuwendende Abschreibungsmethode bestehen, wobei grundsätzlich linear abzuschreiben ist.488 Des Weiteren ist bei den IFRS auch bezüglich immaterieller Vermögenswerte 488

s. o.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

gem. IAS 38.98 neben der linearen Abschreibungsmethode die degressive Anschreibungsmethode und die Leistungsabschreibung anwendbar, während dies steuerrechtlich unzulässig ist. Die bei den IFRS vorgesehene Wahl der Abschreibungsmethode entsprechend dem Nutzenverlauf ist unter Objektivierungsgesichtspunkten und den dahinter stehenden Grundsätzen der Bestimmtheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung problematisch. Denn wie im Schrifttum hierzu zutreffend angemerkt wird, lässt sich die hierfür erforderliche Verteilung des Abschreibungsvolumens nach dem wirtschaftlichen Nutzenverlauf ex-ante kaum objektiv bestimmen und noch weniger nachprüfen.489 Dadurch werden dem Steuerpflichtigen Ermessenspielräume eröffnet, die den Prinzipien der Bestimmtheit und der gleichmäßigen Besteuerung zuwiderlaufen könnten. Je nach Wahl der Abschreibungsmethode können sich in den einzelnen Wirtschaftsjahren gravierende Unterschiede hieraus ergeben. So führt beispielsweise die Wahl zwischen der degressiven oder der linearen Abschreibung in gewinnstarken bzw. gewinnschwachen Jahren zu erheblichen unterschiedlichen Auswirkungen auf den zu besteuernden Gewinn, die nur schwer mit dem steuerrechtlichen Grundprinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu vereinbaren sein dürften. Im Falle einer IFRS-Maßgeblichkeit sollte diesbezüglich in Durchbrechung der grundsätzlichen Maßgeblichkeit durch steuerliche Sondervorschriften die Wahl einer bestimmten Abschreibungsmethode oder jedenfalls präzise Kriterien für die Wahl der Abschreibungsmethode vorgegeben werden. (2) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung (a) Wertminderung Gemeinsamkeiten bezüglich den IFRS und dem Steuerrecht bestehen insofern als sowohl nach den IFRS als auch nach Steuerrecht eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung für eine außerplanmäßige Abschreibung vorausgesetzt wird. Steuerrechtlich ergibt sich dies explizit aus § 6 Abs. 1 S. 2 EStG, während dies bei den IFRS implizit aus den Regelungen von IAS 36 folgt. Des Weiteren erfolgt die Erfassung der Wertminderungen in beiden Systemen unabhängig von einem Abgang eines Vermögenswertes bzw. Wirtschaftsgutes.490 Die IFRS unterscheiden sich jedoch von den steuerrechtlichen Regelungen darin, dass bei den IFRS die Bestimmung der Wertminderung durch 489 Vgl. Leffson, GoB, S. 306; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 189. 490 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 196 f.

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das Abstellen auf den Zeitwert bzw. den Nutzungswert im Rahmen der Ermittlung des recoverable amount491 absatzmarktorientiert erfolgt. Steuerrechtlich orientiert sich die Wertminderung aufgrund der substanzwertorientierten Sicht des Teilwertes492 durch das Abstellen auf die Wiederbeschaffungskosten493 hingegen weitgehend am Beschaffungsmarkt.494 IFRS und Steuerrecht unterscheiden sich des Weiteren darin, dass bei den IFRS gem. IAS 36.65 ff. eine Zusammenfassung von verschiedenartigen Vermögenswerten zu cash-generating units vorgesehen ist, während dies steuerrechtlich nach dem (strikten) Einzelbewertungsgrundsatz ausgeschlossen ist.495 Eine Übernahme der IFRS-Regelungen ist im Hinblick auf die Objektivierungsanforderungen problematisch. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die bei der Ermittlung des recoverable amounts erforderliche Schätzung des Nutzungswertes gem. IAS 36.30 ff. Zwar enthalten die IAS 36.33 ff. verschiedene Vorgaben für die Schätzung der künftigen cash-flows. Dem Bilanzierenden verbleiben dennoch Ermessens- und Beurteilungsspielräume, die zu einer problematischen Entobjektivierung führen496 und dadurch dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Bestimmtheitsgrundsatz zuwiderlaufen. Aus steuerrechtlicher Sicht ist auch die Bildung von cash-generating units problematisch. Dies widerspricht zum Einem dem Einzelbewertungsgrundsatz.497 Zum anderen ergeben sich bei der Abgrenzung und Bewer491 Der recoverable amount ist der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (fair value less costs to sell) und Nutzungswert (value in use). Siehe oben, C. II. 2. a) aa) (2) (a). 492 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 Rn. 215; vgl. dazu bereits oben, C. II. 2.b) aa) (2) (a). 493 Nach den von der Rspr. entwickelten Teilwertvermutungen, die von der Finanzverwaltung in H 35a EStR übernommen wurden, sind für betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter die Wiederbeschaffungskosten als Schätzgröße zugrunde zu legen. Vgl. dazu bereits oben, C. II. 2. b) aa) (2) (a). 494 Eine absatzmarktbezogene Ermittlung des Teilwerts durch das Abstellen auf den zu erzielenden Nutzen, kommt nur in den beiden Ausnahmefällen zum Tragen, dass der Ertragswert des Unternehmen unterhalb seines Substanzwertes liegt oder dass sich die Anschaffung eines Wirtschaftsguts mangels Rentabilität als Fehlinvestition erweist. Eine solche Fehlinvestition ist nach Rspr. des BFH dann anzunehmen, „wenn der wirtschaftliche Nutzen der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, dass er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde. Ausführlich hierzu Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 197 f., 202 f. 495 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 198 f. 496 Vgl. etwa Moxter, BB 2000, S. 2143, 2147.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

tung der cash-generating units aus Objektivierungsgründen abzulehnende Ermessensspielräume.498 Gegen eine steuerrechtliche Übernahme der IFRS-Regelungen spricht schließlich, dass die Ermittlung des Nutzungswertes u. U. einen erheblichen unternehmensinternen Aufwand erfordert, der kleinen und mittleren Unternehmen kaum zumutbar499 und im Hinblick auf die Besteuerung als Massenverfahren wenig praktikabel ist.500 Insofern spricht einiges gegen die Anwendung der IFRS-Vorschriften für die steuerrechtliche Gewinnermittlung, zumindest in diesem Bereich. Bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit sollten die bestehenden steuerlichen Sondervorschriften hierfür beibehalten werden. (b) Wertaufholung IFRS und Steuerrecht stimmen darin überein, dass die Wertaufholung im Rahmen der Bewertungsmethode der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zur Wertobergrenze der fortgeführten Anschaffungsbzw. Herstellungskosten zu erfolgen hat,501 wobei es nicht auf die Gründe ankommt, die ursprünglich zur Teilwertabschreibung bzw. Wertminderung geführt haben. Unterschiede können sich, wie bei der Teilwertabschreibung bzw. Wertminderung, aufgrund der Differenzen der Wertmaßstäbe des erzielbaren Betrags nach IFRS und des steuerrechtlichen Teilwertes hinsichtlich des Zuschreibungsbetrags ergeben.502 Gegen eine Anwendbarkeit der IFRS-Regelung zur Wertaufholung für die steuerliche Gewinnermittlung spricht insbesondere die im Zusammenhang mit der Wertaufholung oben angesprochene Entobjektivierung bei der Bestimmung des erzielbaren Betrags. Allerdings bestehen auch steuerrechtlich gerade bezüglich der Wertaufholung Ermessensspielräume des Steuerpflichtigen, die ihm zum einen die Bestimmung des Zeitpunktes der Zuschreibung ermöglichen und ihm zum anderen einen Spielraum bezüglich der Höhe der Zuschreibung einräumen. 497

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 205. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 205. 499 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 204. 500 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 204. 501 Vgl. Baetge/Krolat/Thiele, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 36, Rn. 140; Fischer/Wenzel, WPg 2001, S. 597, 601 ff., 604, Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 201. 502 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 201. 498

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In diesem Bereich weisen demnach sowohl die IFRS als auch die steuerrechtlichen Vorschriften vergleichbare Objektivierungsdefizite auf, so dass sich insofern die Bedenken gegen die Anwendbarkeit der IFRS-Regeln relativieren. Im Übrigen bliebe wiederum die schon mehrfach angesprochene Möglichkeit, bei einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit auch für den Bereich der Wertaufholung die steuerlichen Vorschriften beizubehalten bzw. neue steuerliche Sondervorschriften einzuführen. bb) Bewertung mit dem fair value und dem Teilwert (1) Vergleich IFRS und Steuerrecht Steuerrechtlich ist eine der fair value-Bewertung entsprechende Erfassung von Wertsteigerungen im Sinne von nur realisierbaren Gewinnen, die über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen, aufgrund des strikten steuerlichen Realisationsprinzips unzulässig.503 Nur gegenüber dem Buchwert gesunkene Zeitwerte können über Bewertungsmaßstab des Teilwerts steuerlich ausgewiesen werden. Insofern zeichnet sich das Steuerrecht, wie bereits dargelegt, durch eine Art imparitätische Ausrichtung der fair value-Bewertung aus.504 (2) Vereinbarkeit der fair value-Bewertung mit steuerrechtlichen Grundprinzipien Was ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien betrifft, so gehört die fair value-Bewertung zu den Hauptgründen, die gegen eine Eignung der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung (im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit) angeführt wird.505

503 Siehe oben, B. I. 4. b). Eine Ausnahme hiervon besteht nunmehr aufgrund des durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F. für die von Kreditinstituten zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, siehe oben B. I. 3. 504 Vgl. Baetge/Zülch, BFuP 2001, S. 543, 545. 505 Vgl. etwa Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht, S. 101, 112 ff. u. 131 f.; Niemann, Bilanzierung nach IAS/IFRS und Besteuerung, S. 43; AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2379; Kahle, WPg, 2003, S. 262, 271; Kußmaul/Klein, DStR 2001, S. 546, 548; Kußmaul/Tcherveniachki, DStR 2005, S. 616, 620; Schneider, BB 2003, S. 299, 301 f.; Strunk, StuB 2003, S. 397, 402; A. A. wohl Hommel/Berndt, BB 2000, S. 1184, 1189.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

(a) Gebot der Objektivierung Wie bereits oben aufgeführt, ist die fair value-Bewertung in Bezug auf das aus dem verfassungsrechtlich abgeleiteten Rechtssicherheitsprinzip und dem Gleichheitsgrundsatz abgeleitete steuerrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung problematisch. Denn dieses verlangt nachprüfbare, möglichst objektive Gewinnermittlungsregeln, die keine Wahlrechte und subjektive Ermessenspielräume eröffnen. Die Ermittlung des fair value erfordert jedoch, sofern keine Marktwerte existieren, Schätzungen,506 die dem Bilanzierenden Ermessensspielräume eröffnen und dadurch weitgehend eine subjektive Beurteilung zur Folge haben.507 Diese Ermessensspielräume werden in den einzelnen Standards zwar durch jeweilige mehr oder weniger detaillierte Vorgaben für die erforderlichen Schätzungen etwas eingeschränkt. Aber es ist nicht zu verkennen, dass letztlich dennoch weitreichende subjektive Beurteilungen möglich sind, die objektiv schwer nachprüfbar sind508 und daher dem steuerrechtlichen Objektivierungsgebot widersprechen. Allerdings ist auch de lege lata der steuerrechtliche Teilwert nur durch Schätzungen (Teilwertvermutungen) bestimmbar509 und daher unter Objektivierungsgesichtspunkten angreifbar. (b) Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Problematisch ist die fair value-Bewertung, wie bereits weiter oben erörtert, auch im Hinblick auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als steuerrechtliche Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes510 verlangt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.511 Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist weitgehend wertungsoffen und bedarf erst einer Konkretisierung durch die Ge506 Vgl. zur Problematik der fair value-Schätzung ausführlich etwa Ballwieser/ Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 533 ff. 507 Vgl. etwa Tanski/Zeretzke, DStR 2006, S. 53, 54, denen zufolge der fair value meistens nicht objektiv bestimmbar ist. 508 Ballwieser/Küting/Schildbach, BFuP 2004, S. 529, 534 zufolge ist in vielen Fällen eine Überprüfbarkeit der fair value-Ermittlung ausgeschlossen, so dass auch die die Kontrolle über den ermittelten Gewinn nicht über eine bloße Plausibilisierung hinaus möglich. 509 Vgl. Tanski/Zeretzke, DStR 2006, S. 53, 54. 510 Vgl. statt vieler Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 323. 511 Vgl. BVerfGE 84, S. 239, 269 ff.; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 2, § 2 Rn. A 268 ff.

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winnermittlungsregeln. Diese knüpfen im geltenden Recht an das Einkommen als Indikator der Leistungsfähigkeit an. Wie in Kapitel 3 bereits dargestellt, gibt es drei grundlegende finanzwissenschaftliche Theorien zur Einkommensbestimmung.512 Die Erfassung auch von noch nicht durch Umsatzakt realisierten Gewinnen infolge einer fair value-Bewertung ist in der Reinvermögenszugangstheorie angelegt, die auf die Erfassung der gesamten Konsumleistungsfähigkeit in der jeweiligen Periode abzielt513 und dementsprechend alle Vermögenszugänge und -abgänge auch in Form unrealisierte Wertsteigerungen erfasst. Gegen die Erfassung unrealisierter Gewinne im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie wird aus dem steuerrechtlichen Schrifttum unter anderem eingewandt, dass die Besteuerung nur das Erworbene und nicht die Erwerbsfähigkeit erfassen dürfe, da das Steuerrecht nicht die individuelle Handlungsfreiheit beeinträchtigen, sondern nur die Sozialpflichtigkeit des Eigentums realisieren solle.514 Stattdessen hat sich heute die Markteinkommenstheorie durchgesetzt, die für steuerbares Einkommen den Umsatzakt am Markt verlangt und die Erfassung nicht durch Umsatzakt realisierter Gewinne ausschließt.515 Nach der hier vertretenen Auffassung516 ist die Markteinkommenstheorie nicht verfassungsrechtlich zwingend geboten und damit auch grundsätzlich die Erfassung von unrealisierten Gewinnen im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie nicht von vornherein verfassungsrechtlich unzulässig. Dennoch ist, auch wenn man der Reinvermögenszugangstheorie folgt, freilich das Verhältnismäßigkeitsprinzip zu beachten. (c) Verhältnismäßigkeitsprinzip bzw. Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung Nach dem maßgeblich von Kirchhof 517 entwickelten Grundsatz der eigentumsschonenden Besteuerung darf die Besteuerung nicht die Substanz eines Vermögenswertes antasten. Danach darf durch die Besteuerung nur 512 Die Quellentheorie, die Reinvermögenszugangstheorie und die Markteinkommenstheorie. Siehe Kapitel 3. 513 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. Siehe Kapitel 3. 514 Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 324. 515 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rn. 108 u. § 9 Rn. 52 m. w. N. 516 So auch etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 31; Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 331. 517 Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, 50 ff.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

ein möglichst sicherer, der Höhe nach feststehender Gewinn erfasst werden,518 was die Besteuerung unrealisierter Gewinne ausschließe.519 Ein solches zu den steuerrechtlichen Grundprinzipien zu zählendes Gebot der eigentumsschonenden Besteuerung ist, wie bereits in Kapitel 3 erörtert, abzulehnen. Die im Rahmen des Prinzips der eigentumsschonenden Besteuerung diskutierten Überlegungen sind jedoch stattdessen unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen verfassungsrechtlichen Prinzips der Verhältnismäßigkeit zu betrachten. Es stellt sich insbesondere die Frage, ob eine mit der fair value Bewertung einhergehende Erfassung nicht durch Umsatzakt realisierter Gewinne zur Erfassung des zu besteuernden Gewinns entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip zumutbar ist.520 Hier wurden bereits im Zusammenhang mit dem Vergleich der Periodisierungsreglen der IFRS und des Steuerrechts die entsprechenden Aspekte der Liquidität und insbesondere der „Definitivbesteuerung“, also der Besteuerung von nur realisierbaren Gewinnen, die aber letztlich nicht realisiert werden, erörtert. Die dort aufgeführten Erwägungen gelten hier gleichermaßen. Daher stellt sich insbesondere die „Definitivbesteuerung“ als Übermaßbesteuerung dar, die ohne umfassenden steuerlichen Verlustrücktrag und -vortrag mit Verzinsung von zuviel entrichteten Steuern,521 verfassungswidrig wäre.522 Die de lege lata bestehende Verlustberücksichtigung gem. § 10d EStG stellt in dieser Form, vor allem wegen des der Höhe nach begrenzten Abzugsbetrags, keine hinreichende Verlustrücktrags- und -vortrags- Regelung dar. (3) Ergebnis und mögliche Lösungsalternativen Zusammenfassend kann man festhalten, dass die Bewertung zum fair value im Hinblick auf die Anforderungen an eine steuerrechtliche Gewinnermittlung aufgrund der dargelegten Gründe höchst problematisch ist und 518 Vgl. Kirchhof, StuW 1985, S. 319, 327; Zeitler, DB 2003, S. 1529, 1531 f.; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 17. Daher gegen eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne, Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 2, § 2 Rn. A 98 f. 519 Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 2 Rn. A 99. 520 Skeptisch zur Verhältnismäßigkeit der Besteuerung nicht realisierter Gewinne aufgrund der fair value-Bewertung etwa Herzig/Bär, DB 2003, S. 1, 5. 521 Kahle, WPg 2003, S. 262, 271; für eine umfassende Verlustberücksichtigung auch im Hinblick auf die steuerrechtlich befürwortete Aufgabe des Imparitätsprinzips, Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 340 f. 522 Kritisch ist diesbezüglich auch der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführte neue § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG, der für Kreditinstitute bzgl. der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorsieht, vgl. Helios/Schlotter, DStR 2009, S. 547, 551 f.

C. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsregeln der IFRS

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ohne gleichzeitige Einführung einer umfassenden steuerlichen Verlustrücktrag und -vortragsmöglichkeit verfassungsrechtlich unzulässig wäre. Nachfolgend sollen daher zwei Alternativen für die Vermeidung der mit der fair value Bewertung verbundenen unerwünschten Folgen aufgezeigt werden, die eine grundsätzliche IFRS-Maßgeblichkeit im Übrigen ermöglichen würden. (a) Beibehaltung der bestehenden steuerlichen Bewertungsvorschriften Eine Lösungsmöglichkeit besteht darin, die bestehenden steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften im Sinne einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit beizubehalten.523 Voraussetzung hierfür wäre jedoch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Denn ein Abschluss lässt, um als IFRS-Abschluss anerkannt zu werden, keine von den einzelnen Standards abweichenden Regelungen zu.524 Eine solche Abschaffung wird im Übrigen auch bereits unabhängig vom Zusammenhang mit den IFRS seit langem vielfach gefordert.525 Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch Neufassung von § 5 Abs. 1 EStG n. F. nun auch besiegelt worden.526 Die Beibehaltung der steuerlichen Bewertungsvorschriften in Durchbrechung der grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit würde insofern eine „echte“ Einheitsbilanz verhindern. Erforderlich wäre eine von der IFRS-Bilanz abgeleitete modifizierte Steuerbilanz. Gegenüber dem Erstellen von zwei völlig getrennten Bilanzen (Handelsbilanz einerseits und Steuerbilanz andererseits) nach eigenständigen Vorschriften hätte dies jedoch den Vorteil, dass man den damit verbundenen Aufwand verringern könnte. Andererseits stellt die fair value-Bewertung einen Kerngedanken im System der IFRSBilanzierung dar, deren Anwendungsbereich weiter ausgeweitet werden soll. Deshalb stellt sich die Frage, ob die in diesem Bereich erforderlichen steuerlichen Modifikationen nicht schon eine so große Abweichung darstellen, dass eine grundsätzliche Kopplung der Steuerbilanz an die IFRS-Bilanz keinen Sinn mehr macht. Dies ist sicherlich eine Wertungsfrage, deren Beantwortung auch davon abhängt, inwieweit auch noch in anderen Bereichen steuerliche Modifikationen der IFRS-Vorschriften erforderlich sind. Daher 523

Vgl. Kahle, StuW 2001, S. 126, 135. IAS 1.14. 525 Vgl. Kap. 2 A. II. 3. e). 526 Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120. Siehe hierzu oben Kap. 2 B. II. 6. 524

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

soll diese Frage an dieser Stelle zunächst offen gelassen und am Ende der Untersuchung wieder aufgegriffen werden. (b) Steuergesperrte Rücklagen Eine weitere Möglichkeit, die steuerrechtlich unerwünschte Folge der Besteuerung unrealisierter Gewinne durch die fair value-Bewertung zu vermeiden, besteht darin, diese unrealisierten Gewinne durch entsprechende bilanztechnische Konstruktionen zu neutralisieren. So könnte der sich aus der fair value-Bewertung jeweils ergebende Periodenerfolg in eine steuerfreie bzw. ausschüttungsgesperrte Rücklage bzw. in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) eingestellt werden.527 Hierbei müsste für jeden IFRS-Vermögenswert, der zu einem höheren fair value bewertet wird, eine Einzelrücklage gebildet werden. Die jeweiligen Einzelrücklagen müssten dann in den folgenden Perioden entsprechend der Entwicklung des jeweiligen fair values fortgeführt und angepasst werden. Denn der relevante Steuerwert muss sich jeweils aus der Differenz zwischen dem IFRS-Wert und der Einzelrücklage ergeben.528 Die Rücklage wäre dann zum Zeitpunkt des Umsatzaktes im Sinne des steuerrechtlichen Realisationsprinzips entsprechend aufzulösen. Das vorgenannte Vorgehen würde zwar einen gewissen Aufwand erfordern. Im Zeitalter der EDV-basierten Buchführung müsste dies jedoch keine all zu großen Schwierigkeiten bereiten. Die mit Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) gem. § 268 Abs. 8 HGB n. F. eingeführte Ausschüttungssperre für u. a. in der Bilanz ausgewiesenen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert des Anlagevermögens529 könnte gegebenenfalls als Modell für eine Besteuerungssperre dienen.

527 Vgl. Hüttche, RIW 1996, S. 1018, 1024; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 225, Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 889, 894. 528 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 226. 529 Art. 1 Nr. 20 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1105. Vgl. zur Ausschüttungssperre in der Fassung des Regierungsentwurfs, Funnemann/ Kerssenbrock, BB 2008, S. 2674, 2676 ff.

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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D. Vereinbarkeit der Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS mit den steuerrechtlichen Prinzipien Im folgenden Abschnitt sollen die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens I., Fertigungsaufträgen II. und Rückstellungen III. nach IFRS und Steuerrecht verglichen und die Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien untersucht werden.

I. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens Immaterielle Vermögenswerte haben in jüngerer Zeit, insbesondere im Bereich der „New Economy“, einen enormen wirtschaftlichen Bedeutungszuwachs erfahren.530 Speziell bei vielen Start-up-Unternehmen auf dem Gebiet von Internetdienstleistungen stellen immaterielle Vermögenswerte oft den Großteil des Bilanzvermögens dar. Ihre bilanzielle Abbildung bereitet jedoch in vielfacher Hinsicht Schwierigkeiten. Aufgrund ihre vielfältigen möglichen Erscheinungsformen und ihrer Körperlosigkeit sind sie nur schwer fassbar. Besonders problematisch ist bei immateriellen Wirtschaftsgütern die Feststellung ihrer Werthaltigkeit und damit zusammenhängend ihre konkrete Bewertung. Diese Schwierigkeiten bestehen vor allem bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten. Es verwundert daher nicht, dass die nach IFRS unter bestimmten Voraussetzungen mögliche Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte häufig als zentraler Einwand gegen eine IFRS-Maßgeblichkeit vorgebracht wird.531 Im Folgenden soll dieser Aspekt der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens besonders herausgestellt und mit den geltenden steuerrechtlichen Bestimmungen verglichen werden.532 1. Bilanzierung nach IFRS Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens ist in IAS 38 geregelt.533 Für die Bilanzierung der selbst erstellten immateriel530

Vgl. Küting/Ulrich, DStR 2001, S. 953, 953. Vgl. etwa Hennrichs, in: Henze/Hoffmann-Becking, Gesellschaftsrecht, S. 101, 112 u. 131 f. 532 Für einen umfassenden Vergleich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte einschließlich des Geschäftswertes nach IFRS und Steuerrecht vgl. etwa Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung. 531

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

len Vermögenswerte gelten zunächst die allgemeinen Bestimmungen der IAS 38.18 ff. für immaterielle Vermögenswerte. Darüber hinaus sind die in IAS 38.51 ff. enthaltenen Regelungen zu berücksichtigen.534 a) Bilanzierung dem Grunde nach aa) Begriff des immateriellen Vermögenswertes Ein immaterieller Vermögenswert ist in IAS 38.8 definiert als ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Das Kriterium der Identifizierbarkeit dient der Abgrenzung eines immateriellen Vermögenswertes vom Geschäfts- oder Firmenwert.535 Es ist insbesondere bei der Bestimmung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten von zentraler Bedeutung.536 Eine Identifizierbarkeit ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögenswert entweder gem. IAS 38.12 (a) separierbar in dem Sinne ist, dass er vom Unternehmen abgetrennt werden und somit verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann oder gem. IAS 38.12 (b) auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruht, unabhängig davon, ob diese Rechte vom Unternehmen oder von anderen Rechten und Verpflichtungen übertragen oder separiert werden können. Über die Eigenschaft der Nicht-Monetarität sollen finanzielle Vermögenswerte von den immateriellen Vermögenswerten ausgeschlossen bleiben.537 Bezüglich des Merkmals der fehlenden physischen Substanz bestimmt IAS 38.4, dass sich bei Vermögenswerten, die sowohl körperliche als auch unkörperliche Elemente aufweisen, die Einordnung als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand danach richtet, welches Element nach Be533

Nicht anwendbar ist IAS 38 auf die in IAS 38.2 und IAS 38.3 aufgeführten Fällen. So richtet sich z. B. die Bilanzierung von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 38.3(h) nach IFRS 5. 534 Im Folgenden sollen die Besonderheiten bezüglich des Erwerbs eines immateriellen Vermögenswertes im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses, oder durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand ebenso wie die Eigenarten beim Tausch immaterieller Vermögenswertes und beim Geschäfts- oder Firmenwert außer Betracht bleiben. 535 IAS 38.11. 536 Darauf deutet bereits IAS 38.51 (a) hin. Vgl. auch Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. 1 B 211 Rn. 60. Speziell zu den Voraussetzungen selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten siehe unten D. I. 1. a) cc). 537 Die Bilanzierung finanzieller Vermögenswerte ist in IAS 39 und IAS 32 unbezüglich der Angabenpflichten in IFRS 7 geregelt.

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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urteilung des Unternehmens wesentlicher ist.538 Betreffend die speziell für die Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte entscheidenden Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, ist gem. IAS 38.5 das immaterielle Element stets gegenüber dem materiellen Bestandteil als vorrangig anzusehen. Neben den Merkmalen der Identifizierbarkeit, der Nicht-Monetarität und der fehlenden physischen Substanz müssen gem. IAS 38.10 entsprechend der allgemeinen asset-Definition von F.49(a) auch die Kriterien der Beherrschung einer Ressource und das Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens gegeben sein.539 Gem. IAS 38.13 ist eine Beherrschung des immateriellen Vermögenswertes durch das Unternehmen anzunehmen, wenn das Unternehmen die Macht hat, sich den dem Vermögenswert innewohnenden künftigen wirtschaftlichen Nutzen zu verschaffen und Dritten den Zugriff auf diesen Nutzen zu beschränken. Das Bestehen von juristisch durchsetzbaren Rechtsansprüchen ist hierfür keine notwendige Voraussetzung.540 Der erforderliche künftige wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes kann gem. IAS 38.17 aus Verkaufserlösen von Produkten, der Erbringung von Dienstleistungen, aber auch aus Kosteinsparungen oder anderen Vorteilen, die sich aus der Eigenverwendung des Vermögenswertes für das Unternehmen ergeben, bestehen. bb) Allgemeine Aktivierungsvoraussetzungen Neben der Erfüllung der definitorischen Voraussetzungen eines immateriellen Vermögenswertes müssen gem. IAS 38.18 i. V. m. IAS 38.21 die entsprechend dem Rahmenkonzept541 für sämtliche Abschlussposten geltenden beiden allgemeinen Aktivierungsvoraussetzungen der Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses (1) und der zuverlässigen Bewertbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten542 (2) vorliegen. (1) Die Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses hat das Unternehmen gem. IAS 38.22 anhand vernünftiger und begründeter Annahmen zu beurteilen. Diese Annahmen sollen auf der bestmöglichen Einschätzung 538

Dabei ist jedoch eine Systemsoftware, die für den Betrieb einer Maschine unerlässlich ist, als integraler Bestandteil der Maschine anzusehen ist, so dass sich die Bilanzierung zwingend als materieller Vermögenswert nach IAS 16 (Sachanlage) richtet. 539 Zu diesen Kriterien siehe oben, C. I. 1. a) aa). 540 Unter den in IAS 38.16 aufgeführten Voraussetzungen können sogar Kundenbeziehungen beherrschbare immaterielle Vermögenswerte darstellen. 541 F.83. 542 Hierzu bereits oben, C. I. 2. a) aa).

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

des Managements bezüglich der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes bestehen werden, beruhen. Bei gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswerten ist der bezahlte Kaufpreis als Beleg dafür zu sehen, dass das Unternehmen mit hoher Wahrscheinlichkeit einen Nutzenzufluss aus dem erworbenen immateriellen Vermögenswert erwartet. Dementsprechend ist das Kriterium der Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses bei gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 38.25 stets als erfüllt anzusehen. Schwierigkeiten ergeben sich diesbezüglich jedoch insbesondere hinsichtlich selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte.543 (2) Die Aktivierungsvoraussetzung der verlässlichen Bewertbarkeit der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten ist bei gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 38.26 regelmäßig als gegeben anzusehen. Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten kann die Ermittlung der verlässlichen Bewertbarkeit der Herstellungskosten hingegen im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten, was in IAS 38.51(b) selbst festgestellt wird. cc) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten bestehen die angesprochenen Schwierigkeiten bei der Feststellung, ob ein identifizierbarer, nutzenträchtiger Vermögenswert entstanden ist.544 Darüber hinaus ist häufig auch die zuverlässige Bestimmbarkeit der Herstellungskosten problematisch, da zwischen den Kosten für die Herstellung eines immateriellen Vermögenswertes und den allg. Kosten für die Erhaltung oder Erhöhung des Geschäfts- oder Firmenwerts oft nicht unterschieden werden kann.545 Deshalb existieren für die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte, neben den dargestellten allgemeinen Voraussetzungen für den Ansatz von immateriellen Vermögenswerten, zusätzliche Voraussetzungen.546 (1) Unterscheidung von Forschungs- und Entwicklungsphase Zunächst ist gem. IAS 38.52 zwischen einer Forschungs- und einer Entwicklungsphase zu unterscheiden.547 Die Bedeutung der Begriffe „For543 Vgl. IAS 38.51 (a). Zu den zusätzlichen Kriterien bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten sogleich. 544 IAS 38.51 (a). 545 IAS 38.51 (b). 546 Vgl. IAS 38.51 a. E.

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schungs-“ und „Entwicklungsphase“ wird in IAS 38.56 und IAS 38.59 anhand von Beispielen konkretisiert.548 Für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, die aus einer Forschungsphase entstehen, besteht gem. IAS 38.54 ein Aktivierungsverbot, da in dieser Phase ein zukünftiger Nutzenzufluss noch nicht festgestellt werden kann. Entsprechende Ausgaben in dieser Phase sind stattdessen sofort als Periodenaufwand zu erfassen.549 Eine Aktivierung kommt nur bei immateriellen Vermögenswerten, die aus einer Entwicklungsphase entstehen, in Betracht. (2) Aktivierungsvoraussetzungen für Kosten aus der Entwicklungsphase Voraussetzung für die Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten aus der Entwicklungsphase ist, dass das Unternehmen die in IAS 38.57(a)–(f) aufgeführten Nachweise erbringt. Bezüglich des nach IAS 38.57(d) zu führenden Nachweises, dass aus dem selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert ein künftiger Nutzen zu erwarten ist, sind gem. IAS 38.60 die Grundsätze von IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) anzuwenden.550 Der gem. IAS 38.57(e) zu führende Nachweis, dass das Unternehmen auf ausreichende technische, finanzielle und sonstige Reserven zurückgreifen kann um den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und zu verwerten, kann gem. IAS 38.61 durch eine Unternehmensplanung erfolgen. Für den Nachweis der Verfügbarkeit von Fremdkapital reicht auch eine Kreditzusage aus. Hinsichtlich der gem. IAS 38.57(f) nachzuweisenden zuverlässigen Bewertbarkeit der Herstellungskosten verweist IAS 38.62 auf entsprechende Kostenrechnungssysteme der Unternehmen. Für die übrigen, gem. IAS 38.57 zu erbringenden Nachweise existieren keine konkretisierenden Vorschriften. Soweit sämtliche in IAS 38.57(a)–(f) aufgelisteten Nachweise erbracht werden können und auch die sonstigen allg. Ansatzkriterien vorliegen, hat 547 Die Begriffe „Forschung“ und „Entwicklung“ sind in IAS 38.8 definiert. Gem. IAS 38.52 ist die Bedeutung der Begriffe der „Forschungs-“ und „Entwicklungsphase“ in einem umfassenderen Sinne zu verstehen und wird in IAS 38.56 und IAS 38.57 konkretisiert. 548 Eine Definition der Begriffe „Forschung“ und „Entwicklung“ befindet sich in IAS 38.8. Gleichzeitig stellt IAS 38.52 jedoch klar dass die Bedeutung der Begriffe der „Forschungs-“ und „Entwicklungsphase“ in einem umfassenderen Sinne zu verstehen ist. 549 Gleiches gilt gem. IAS 38.53 auch in den Fällen, in denen eine Unterscheidung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase nicht möglich ist. 550 Zur Regelung von IAS 36, siehe oben C. II. 2. a) aa) (2).

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

die Aktivierung zwingend zu erfolgen.551 Jedoch besteht ein generelles Aktivierungsverbot gem. IAS 38.63 bezüglich selbst geschaffener Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten, sowie ihrem Wesen nach ähnlicher Sachverhalte.552 b) Bilanzierung der Höhe nach aa) Erstbewertung (1) Gesondert erworbene immaterielle Vermögenswerte Die Zugangsbewertung gesondert erworbener immaterieller Vermögenswerte553 erfolgt mit den Anschaffungskosten. Diese umfassen gem. IAS 38.27 den Kaufpreis, Einfuhrzölle und nicht erstattungsfähige Umsatzsteuern, sowie direkt zurechenbare Kosten,554 die anfallen, um den Vermögenswert in seinen bestimmungsgemäßen Zustand zu versetzen. Skonti und Rabatte sind dabei abzuziehen. Die Bestimmung der Anschaffungskosten bei immateriellen Vermögenswerten stimmt im Wesentlichen mit den bereits dargestellten555 „allgemeinen“556 Regelungen der Anschaffungskosten überein. (2) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte sind bei der Erstbewertung mit ihren Herstellungskosten anzusetzen. Dazu zählen gem. IAS 38.66 alle 551 IAS 38.57 („Ein [. . .] immaterieller Vermögenswert ist dann, aber nur dann anzusetzen, wenn [. . .]); vgl. auch Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 81. 552 Denn bezüglich der in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten wird gem. IAS 38.64 davon ausgegangen, dass sie nicht von den Kosten für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzem unterschieden werden können. 553 Die Erstbewertung eines im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen immateriellen Vermögenswertes wird in IAS 38.33 ff. behandelt. IAS 38.44 regelt die Erstbewertung des durch die öffentliche Hand bezuschussten Erwerbs, während IAS 38.45 ff. die Bewertung des im Tauschwege erworbenen immateriellen Vermögenswertes regelt. 554 In IAS 38.28 sind einige Beispiele für direkt zurechenbare Kosten aufgezählt. IAS 38.29 nennt Ausgaben, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswertes gehören. 555 Siehe oben, C. II. 1. a) aa). 556 Allgemein im Sinne der Zusammenschau der Regelungen des Rahmenkonzepts und der Einzelstandards (insbesondere IAS 2 und IAS 16), da die IFRS wie bereits dargestellt keine isolierte, allgemeingültige Regelung der Anschaffungskosten enthalten.

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direkt zurechenbaren Kosten, soweit sie zur Schaffung und Versetzung des selbst erstellten immateriellen Vermögenswertes in den bestimmungsgemäßen Zustand erforderlich sind. Als Beispiele für solche direkt zurechenbaren Kosten nennt IAS 38.66 etwa Kosten für den Verbrauch von Materialien und die Nutzung von Dienstleistungen bei der Herstellung,557 Löhne und Gehälter für Mitarbeiter558 und Gebühren der Patentanmeldung.559 Gem. IAS 38.66 a. E. können darüber hinaus auch Fremdkapitalkosten nach Maßgabe von IAS 23 (Fremdkapitalkosten) als Herstellungskosten aktiviert werden.560 Nicht aktivierungsfähig sind dagegen die in IAS 38.67(a)–(c) aufgeführten Kostenbestandteile wie etwa Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten und sonstige nicht direkt zurechenbare Gemeinkosten. bb) Folgebewertung Die Folgebewertung ist für gesondert erworbene und selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte einheitlich geregelt. Die IFRS sehen hierfür zwei Möglichkeiten vor. Zum Einen kommt eine Bewertung nach dem sog. Anschaffungskostenmodell (cost model) gem. IAS 38.74 (1) und zum Anderen eine Bewertung nach dem sog. Neubewertungsmodell (revaluation model) gem. IAS 38.75 (2) in Betracht. Beim Anschaffungskostenmodell erfolgt die Folgebewertung mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, während der immaterielle Vermögenswert beim Neubewertungsmodel nach einer Neubewertung mit seinem Zeitwert anzusetzen ist. Unabhängig von der gewählten Bewertungsmethode sind die immateriellen Vermögenswerte planmäßig abzuschreiben und evtl. außerplanmäßige Wertminderungen zu berücksichtigen. (1) Anschaffungskostenmodell Das Anschaffungskostenmodell sieht, wie bei der Bewertung von Sachanlagen gem. IAS 16, planmäßige Abschreibungen (a) und außerplanmäßige Abschreibungen (b) und Wertaufholungen vor.

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IAS 38.66 (a). IAS 38.66 (b). 559 IAS 38.66 (c). 560 Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten nach Maßgabe von IAS 23 ist bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten generell vorgesehen, siehe oben, C. II.1. a) aa) u. bb). 558

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

(a) Planmäßige Abschreibung Bei der planmäßigen Abschreibung muss zunächst zwischen immateriellen Vermögenswerten mit begrenzter bzw. bestimmbarer Nutzungsdauer561 (finite useful life) und solchen mit unbegrenzter bzw. unbestimmbarer Nutzungsdauer (indefinite useful life) unterschieden werden. Gem. IAS 38.89 i. V. m. IAS 38.107 darf eine planmäßige Abschreibung nur bei immateriellen Vermögenswerten mit begrenzter Nutzungsdauer vorgenommen werden.562 In IAS 38.90(a)–(h) sind Faktoren aufgezählt, die bei der Ermittlung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes zu beachten sind. Sie können zusammenfassend in technologische, wirtschaftliche und zeitliche Entwertungsursachen eingeteilt werden.563 Die Nutzungsdauerschätzung hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen.564 Gem. IAS 38.91 darf der Begriff „unbegrenzt“ (indefinite) nicht im Sinne von „endlos“ (infinite) verstanden werden. Die Nutzungsdauer spiegelt nur die Höhe der künftigen Erhaltungsaufwendungen wieder, die zur Erhaltung des Vermögenswertes auf dem zur Zeitpunkt der Schätzung vorhandenen Leistungsniveaus erforderlich sind, unter der Voraussetzung, dass das bilanzierende Unternehmen in der Lage und bereit ist, dieses Niveau zu erreichen. Die Schlussfolgerung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes unbegrenzt ist, darf gem. IAS 38.91 nicht von den geplanten künftigen Ausgaben abhängen, die den Umfang der Erhaltungsaufwendungen übersteigen.565 IAS 38.92 hebt die Bedeutung der technologischen Veralterung bei der Bestimmung der Nutzungsdauer hervor und stellt fest, dass die Nutzungsdauer von Computersoftware und vielen anderen immateriellen Vermögenswerten wahrscheinlich kurz ist. Bei Unsicherheiten bezüglich der Nutzungsdauer ist gem. IAS 38.93 vorsichtig zu schätzen, wobei jedoch keine unrealistisch kurzen Nutzungsdauern gewählt werden dürfen. Bei immateriellen Vermögenswerten, die auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruhen, sind die Regelungen der IAS 38.94 ff. zu beachten. 561

So etwa Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 208. 562 Ein immaterieller Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer unterliegt gem. IAS 38.108 nur einem mindestens jährlichen Wertminderungstest gem. IAS 36. 563 Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 208. 564 Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 209. 565 Näheres hierzu Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 209.

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Die für diese immateriellen Vermögenswerte angesetzte Nutzungsdauer darf die Laufzeit der Rechte nicht überschreiten.566 Steht fest, dass ein immaterieller Vermögenswert eine begrenzte Nutzungsdauer hat, ist sein Abschreibungsvolumen planmäßig über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Das Abschreibungsvolumen wird aus der Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten567 und dem grundsätzlich568 mit Null anzusetzenden Restwert569 ermittelt.570 Zulässige Abschreibungsmethoden sind gem. IAS 38.98 die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibung. Gem. IAS 38.97 hat die Wahl der Abschreibungsmethode sich nach dem erwarteten Abschreibungsverlauf zu richten und den Verbrauch des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes durch das Unternehmen widerzuspiegeln. Trotz dieses Wahlrechts wird regelmäßig eine lineare Abschreibung zu wählen sein. Denn zum einen ist gem. IAS 38.97 zwingend die lineare Abschreibung anzuwenden, wenn der tatsächliche Abschreibungsverlauf nicht verlässlich bestimmt werden kann. Zum anderen geht IAS 38.98 davon aus, dass für immaterielle Vermögenswerte selten substanzielle Hinweise dafür angeführt werden können, die für eine andere als die lineare Abschreibungsmethode sprechen. Die Beibehaltung der gewählten Abschreibungsperiode und der Abschreibungsmethode ist entsprechend IAS 38.104 ff. wenigstens am Ende eines jeden Geschäftsjahres zu überprüfen.571 (b) Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36 und Wertaufholung Neben den planmäßigen Abschreibungen müssen immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens gem. IAS 38.111 i. V. m. IAS 36.10 nach Maßgabe von IAS 36 auf eventuelle außerplanmäßige Wertminderun566 Zu weiteren Einzelheiten, vgl. etwa Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 211. 567 Bzw. des Neubewertungsbetrags bei der Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell. 568 Zu Abweichungen vgl. IAS 38.100 (a) und (b). 569 Der Restwert ist gem. IAS 38.8 als der geschätzte Betrag, den ein Unternehmen gegenwärtig bei Abgang des Vermögenswertes nach Abzug der geschätzten Veräußerungskosten erhalten würde, wenn der Vermögenswert am Ende seiner Nutzungsdauer angelangt wäre, definiert. Nähere Regelungen zum Restwert finden sich in IAS 38.100 ff. 570 Vgl. die Definition des Abschreibungsvolumens in IAS 38.8. 571 Während bei Veränderungen der erwarteten Nutzungsdauer des Vermögenswertes die Abschreibungsperiode entsprechend zu ändern ist, muss bei einer Änderung des erwarteten Abschreibungsverlaufs eine andere Abschreibungsmethode gewählt werden.

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gen hin überprüft werden (aa). Außerdem muss bei erfolgten Wertminderungen in späteren Perioden ggf. eine Wertaufholung erfolgen (bb). (aa) Wertminderung Die Wertminderungen sind wie bei Sachanlagen gem. IAS 16 anhand der Regelungen von IAS 36 vorzunehmen. Nach IAS 36572 muss das Unternehmen zunächst anhand der in IAS 36.12 bis 14 aufgeführten Anhaltspunkte unter Berücksichtigung sowohl externer Informationen (z. B. ein gesunkener Marktwert) als auch interner Informationen (z. B. Überalterung oder physische Schäden des Vermögenswertes) beurteilen, ob eine Wertminderung eingetreten ist. Eine Wertminderung liegt gem. IAS 36.8 dann vor, wenn der Buchwert des Vermögenswertes den Betrag übersteigt, der durch die Nutzung oder den Verkauf in Form des sog. erzielbaren Betrags erlangt werden könnte.573 Der erzielbare Betrag (recoverable amount) ist definiert als der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (fair value less costs to sell) und Nutzungswert (value in use). Bei Feststellung einer Wertminderung, also wenn der Buchwert des Vermögenswertes seinen erzielbaren Betrag übersteigt, ist der Vermögenswert gem. IAS 36.59 auf seinen erzielbaren Betrag zu verringern. Der Differenzbetrag zwischen dem Buchwert und dem erzielbaren Betrag, d.h. der Wertminderungsaufwand (impairment loss), wird bei der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell gem. IAS 36.60 f. erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erfasst.574 Nach der Erfassung des Wertminderungsaufwands ist der Abschreibungsaufwand für die planmäßigen Abschreibungen künftiger Perioden entsprechend IAS 36.63 anzupassen. (bb) Wertaufholung Nach einer einmal erfolgten Wertminderungsberichtigung muss das Unternehmen gem. IAS 36.110 zu jedem Bilanzstichtag wiederum anhand externer und interner Informationsquellen575 überprüfen, ob die Gründe für den Wertminderungsaufwand noch bestehen. Bei einer entsprechenden Änderung hat gem. IAS 36.114 eine Wertaufholung nach Maßgabe von IAS 572

Ausführlich zu IAS 36 siehe oben C. II. 2. a) aa) (2). Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 148. 574 Zur Behandlung des Wertminderungsaufwands bei der Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell siehe sogleich bei der Darstellung des Neubewertungsmodells. 575 Vgl. im Einzelnen IAS 36.111. 573

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36.117 zu erfolgen. Die Zuschreibung wird gem. IAS 36.117 der Höhe nach begrenzt durch den fiktiven Buchwert, der sich zum Zuschreibungszeitpunkt ohne außerplanmäßige Abschreibung (Wertminderung)576 ergeben würde. Bei einer Bewertung nach dem Anschaffungskostenmodell ist die Wertaufholung gem. IAS 36.119 erfolgswirksam als Ertrag zu erfassen.577 (2) Neubewertungsmodell Beim Neubewertungsmodell ist der immaterielle Vermögenswert neu zu bewerten und planmäßig abzuschreiben (a). Daneben haben aber auch beim Neubewertungsmodell außerplanmäßige Abschreibungen nach Maßgabe von IAS 36 zu erfolgen (b). (a) Neubewertung und planmäßige Abschreibung Das Neubewertungsmodell sieht gem. IAS 38.75 vor, dass immaterielle Vermögenswerte mit ihrem beizulegenden Zeitwert (fair value)578 im Zeitpunkt der Neubewertung abzüglich späterer kumulierter Abschreibungen und Wertminderungen anzusetzen sind. Der anzusetzende fair value kann zwar sowohl niedriger als auch höher als der Buchwert in Form der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sein. Der Hauptzweck des Neubewertungsmodells besteht jedoch in der Erfassung von den über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten reichenden Aufwertungen, da mögliche Abwertungen schon von IAS 36 berücksichtigt werden.579 Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Neubewertungsmodells ist gem. IAS 38.75, dass ein aktiver Markt für den entsprechenden immateriellen Vermögenswert besteht. Nach der Definition in IAS 38.8 liegt ein aktiver Markt nur dann vor, wenn die auf dem Markt gehandelten Produkte homogen sind, jederzeit vertragswillige Käufer und Verkäufer gefunden werden können und die Preise der Öffentlichkeit zur Verfügung stehen. IAS 38.78 räumt selbst ein, dass ein solcher aktiver Markt für immaterielle Vermögenswerte, vor allem für Musikrechte, Patente, Warenzeichen u. ä.580 re576

Aber unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibungen. Zur Behandlung der Wertaufholung bei der Bewertung nach dem Neubewertungsmodell siehe sogleich bei der Darstellung des Neubewertungsmodells. 578 Der beizulegende Zeitwert (fair value) ist in IAS 38.8 definiert als der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartner ein Vermögenswert getauscht werden könnte. 579 Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 302. 580 Vgl. die ausführliche Auflistung in IAS 38.78. 577

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gelmäßig nicht existieren wird. In der Praxis dürfte die Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten nach dem Neubewertungsmodell daher eher einen Ausnahmefall darstellen.581 Soweit für einen immaterieller Vermögenswert, für den (ausnahmsweise) ein aktiver Markt existiert, eine Neubewertung erfolgt, müssen gem. IAS 38.72 alle anderen immateriellen Vermögenswerte der entsprechenden Gruppe,582 für die ebenfalls ein aktiver Markt besteht,583 gleichermaßen entsprechend dem Neubewertungsmodell bilanziert werden. Bezüglich der Erfassung der sich aus der Neubewertung ergebenden Wertänderung gegenüber dem Buchwert ist zwischen einer Werterhöhung und einer Wertminderung zu unterscheiden. Darüber hinaus hängt die Behandlung der Wertänderung davon ab, ob zuvor bereits eine Wertänderung am entsprechenden immateriellen Vermögenswert erfasst wurde. Bei einer Werterhöhung ist der den Buchwert übersteigende fair value gem. IAS 38.85 grundsätzlich erfolgsneutral in das Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) einzustellen, es sei denn, es ist in einer früheren Periode eine erfolgswirksame Wertminderung des immateriellen Vermögenswertes erfolgt. In letzterem Fall ist zunächst diese Wertminderung erfolgswirksam durch Erfassung des der Wertminderung entsprechenden Erhöhungsbetrags als Ertrag rückgängig zu machen, bevor ein danach evtl. verbleibender Erhöhungsbetrag erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage einzustellen ist. Führt die Neubewertung dagegen zu einer Wertminderung, ist diese gem. IAS 38.86 erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen, sofern nicht zunächst die Möglichkeit einer Verrechnung mit einer für den betreffenden immateriellen Vermögenswert bestehenden Neubewertungsrücklage besteht. Diese bilanzielle Behandlung hat zur Folge, dass sich über die originären Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten hinausgehende Werterhöhungen stets erfolgsneutral auswirken, während entsprechende Wertminderungen immer erfolgswirksam erfasst werden.584 Ein neu bewerteter immaterieller Vermögenswert ist wie ein nach dem Anschaffungskostenmodell bewerteter immaterieller Vermögenswert planmäßig abzuschreiben. Hierbei ist zwischen den in früheren Perioden erfolg581 Vgl. etwa Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 1060; Fasselt/Brinkmann, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 211 Rn. 311 m. w. N.; Schruff, in: FS Siegel, S. 111, 114. 582 Eine Gruppe immaterieller Vermögenswerte stellt gem. IAS 38.73 eine Zusammenfassung von hinsichtlich ihres Verwendungszwecks innerhalb des Unternehmens ähnlichen Vermögenswerten dar. 583 Vgl. IAS 38.81. 584 Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 153.

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ten und den in zukünftigen Perioden vorzunehmenden planmäßigen Abschreibungen zu unterscheiden. Ausgangswert für die zukünftigen Abschreibungen ist der sich aus der Neubewertung des immateriellen Vermögenswertes ergebende, in der Bilanz anzusetzende Zeitwert.585 Die Anpassung der bis zu diesem Zeitpunkt durchgeführten kumulierten Abschreibungen hat nach Maßgabe von IAS 38.80 zu erfolgen.586 Die Neubewertung ist gem. IAS 38.75 in hinreichend regelmäßigen Abständen zu wiederholen, um eine wesentliche Abweichung des Buchwerts der neubewerten immateriellen Vermögenswerte vom beizulegenden Zeitwert am Bilanzstichtag zu vermeiden. Die Neubewertungsrücklage kann gem. IAS 38.87 bei einer Realisation des darin enthaltenen Betrags erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen aufgelöst werden. Eine Realisation ist danach nicht nur bei einem Ausscheiden des Gegenstands aus dem Unternehmen gegeben, sondern auch durch Nutzung des Gegenstands im Unternehmen. Daher kann die Neubewertungsrücklage auch in Höhe des sich aus der Abschreibung auf Basis des neubewerteten Buchwerts und der Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungskosten ergebenden Unterschiedsbetrag erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen übertragen werden. (b) Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36 Auch bei der Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell ist IAS 36 anzuwenden.587 Unterschiede ergeben sich gegenüber der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell hier lediglich bezüglich der Behandlung eines festgestellten Wertminderungsaufwandes und der Wertaufholung.588 Ein Wertminderungsaufwand ist hier gem. IAS 36.61 vorrangig mit der Neubewertungsrücklage zu verrechnen und nur insoweit erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, als er den Betrag der Neubewertungsrücklage übersteigt. Die Wertaufholung hat gem. IAS 36.120 585 Für die zukünftigen Abschreibungen ist ein neuer Abschreibungsplan zugrunde zu legen, der das aus der Neubewertung folgende neue Abschreibungsvolumen sowie die gegebenenfalls veränderte Nutzungsdauer berücksichtig, vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 252. 586 In Betracht kommt entweder (a) eine Anpassung im Verhältnis zur Änderung des Bruttobuchwertes, so dass der Buchwert nach der Neubewertung seinem Neubewertungsbetrag entspricht oder (b) eine Ausbuchung gegen den Bruttobuchwert und einer Anpassung des Nettobetrags an den Neubewertungsbetrag. 587 Vgl. IAS 38.72 i. V. m. IAS 38.75. 588 Hier werden daher nur diese Unterschiede dargestellt. Vgl. zu IAS 36 im Übrigen die Ausführungen oben, C. II. 2. a) aa) (2).

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

grundsätzlich erfolgsneutral durch Einstellung in die Neubewertungsrücklage zu erfolgen. Nur soweit in einer früheren Periode eine Wertminderung erfolgswirksam außerhalb der Neubewertungsrücklage erfasst wurde, ist die später eingetretene Werterhöhung in diesem Umfang erfolgswirksam zu erfassen. 2. Bilanzierung nach Steuerrecht Die Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens richtet sich steuerrechtlich grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften für die Bilanzierung von Wirtschaftsgütern.589 Daneben existiert jedoch die Sondervorschrift des § 5 Abs. 2 EStG.590 a) Bilanzierung dem Grunde nach aa) Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts Immaterielle Wirtschaftsgüter müssen die allgemeine Wirtschaftsgut-Definition erfüllen.591 Nach dem weiten Wirtschaftsgutbegriff des BFH sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände oder vermögenswerten Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können.592 Es kommt also entscheidend auf die Greifbarkeit und die selbstständige Bewertbarkeit an.593 589

Vgl. Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 60 ff. § 5 Abs. 2 EStG stimmt inhaltlich mit der entsprechenden handelsrechtlichen Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB überein. Die Vorschrift hat nur klarstellende Bedeutung, da das handelsrechtliche Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 steuerrechtlich schon aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) zu beachten ist, vgl. Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 34. 591 Vgl. Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. C 60. Zur allgemeinen Wirtschaftsgut-Definition, s. o. 592 Vgl. etwa BFH GrS, BStBl. II 2000, S. 632, 635; BFH, BStBl. II 1991, S. 346, 347; BFH, BStBl. II 1987, S. 777, 777; BFH, BStBl. III 1962, S. 367, 368; Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. C 61. Ausführlich zum Wirtschaftsgutbegriff vgl. Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 4, § 4 Rn. B 42 ff. und s. o. C. I. 1. b) aa) (1). 593 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 93; vgl. Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. C 62. 590

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Bei der Abgrenzung von materiellen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern ist die Unkörperlichkeit lediglich ein Indiz für das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts. Denn einerseits werden auch bestimmte körperlose Wirtschaftsgüter wie etwa Finanzanlagen, Forderungen u. ä. als materielle Wirtschaftsgüter behandelt. Andererseits werden auch körperliche Gegenstände, bei denen der schöpferische Gehalt im Vordergrund steht, zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gezählt.594 Die Rechtsprechung des BFH595 stellt bei Wirtschaftsgütern mit materiellen und immateriellen Elementen also entscheidend darauf ab, ob der schöpferische Gehalt im Vordergrund steht (immaterielles Wirtschaftsgut), oder nicht (materielles Wirtschaftsgut). Immaterielle Wirtschaftsgüter können somit zusammenfassend definiert werden als unkörperliche Gegenstände, die keine Finanz- oder Geldwerte sind, und körperliche Wirtschaftsgüter, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht.596 bb) Allgemeine Aktivierungsfähigkeit Sobald die Eigenschaft als immaterielles Wirtschaftsgut feststeht, ist die allgemeine Aktivierungsfähigkeit gegeben. cc) Konkrete Aktivierungsfähigkeit Was die konkrete Bilanzierungsfähigkeit betrifft, ist steuerrechtlich die Unterscheidung zwischen entgeltlich erworbenen und unentgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens maßgeblich. (1) Entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter Entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter sind ohne weiteres nach den allgemeinen Grundsätzen in der Bilanz zu aktivieren.597

594 Sauer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 1716; Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 69. 595 Vgl. statt vieler BFH, BStBl. II 1984, S. 190, 192. 596 Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 69; vgl. auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. D Rn. 441; Sauer, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 1716. 597 § 5 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB verlangen den vollständigen Ausweis sämtlicher positiver und negativer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

(2) Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter Steuerrechtlich598 ergibt sich aus § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene und für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.599 Es gilt nicht für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.600 Ein Wirtschaftsgut gehört gem. § 247 Abs. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zum Anlagevermögen, wenn es dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut zur wiederholten betrieblichen Nutzung zur Verfügung steht.601 b) Bilanzierung der Höhe nach aa) Erstbewertung (1) Gesondert erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter Gesondert erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter sind in der Steuerbilanz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten umfassen gem. § 255 Abs. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können.602

598 Bislang galt auch handelsrechtlich gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Mit dem gem. Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 neu gefassten § 248 Abs. 2 HGB n. F. ist nunmehr hingegen ein Aktivierungswahlrecht selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens eingeführt worden. Vgl. hierzu bereits oben Kap. 1 B. III. 2. c). 599 § 5 Abs. 2 EStG lautet: „Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.“ Im Umkehrschluss besteht daher auch für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte ein Aktivierungsverbot, vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG § 5 Rn. 161. 600 Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5; § 5 Rn. C 80; Sauer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 1754. 601 BFH, BStBl. II 1972, S. 744, 745; BFH, BStBl. 1975, S. 352, 354; vgl. Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 80. 602 Vgl. hierzu ausführlich bereits oben im Rahmen der allgemeinen Bewertungsregeln, C. II. 1. b) aa).

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(2) Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter Aus dem steuerrechtlichen Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG folgt, dass entsprechende Forschungs- und Entwicklungskosten, Aufwendungen für Patente u. ä.603 sofort in der jeweiligen Periode erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen sind. Die Frage einer Bewertung selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter stellt sich daher nicht.604 bb) Folgebewertung Steuerrechtlich sind abnutzbare, gesondert erworbene Wirtschaftsgüter planmäßig (1) und ggf. außerplanmäßig (2) abzuschreiben. (1) Planmäßige Abschreibung In den nachfolgenden Wirtschaftsjahren sind abnutzbare, gesondert erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach Maßgabe von § 7 EStG planmäßig abzuschreiben. Eine Abnutzbarkeit i. S. d. § 7 EStG liegt dann vor, wenn die immateriellen Wirtschaftsgüter für den Inhaber nur zeitlich begrenzt verwertbar sind, wobei ein absehbarer regelmäßiger Wertverzehr entscheidend ist.605 Bei den in der Praxis relevanten immateriellen Wirtschaftsgütern wie beispielsweise Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten, sowie Lizenzen ist regelmäßig von einer solchen Abnutzbarkeit auszugehen.606 Die Abschreibung hat gem. § 7 Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG ausschließlich linear zu erfolgen. Eine degressive Abschreibung ist unzulässig.607 Bezüglich des Abschreibungsvolumens und der Nutzungsdauer gelten die bereits in Abschnitt C. II. 2. b) aa) (1) (a) und (b) aufgeführten Grundsätze entsprechend. 603

Für weitere Beispiele vgl. etwa Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 450. Zum Teil, vgl. etwa Siegers, DStR 1992, S. 1570, 1571 wird der Sinn und Zweck des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG gerade darin gesehen, Bewertungsschwierigkeiten zu vermieden. A. A. jedoch etwa Wolffgang, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 5, § 5 Rn. C 51 mit dem Argument, dass andernfalls nicht sorgfältig zwischen der Bilanzierung dem Grunde nach und der Bilanzierung der Höhe nach getrennt werde. 605 Hoyos/Schramm/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 Rn. 320. 606 Hoyos/Schramm/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 Rn. 320. 607 Vgl. Hoyos/Schramm/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 Rn. 320. 604

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(2) Außerplanmäßige Abschreibung Für die außerplanmäßige Abschreibung gelten die bereits in Abschnitt C. aufgeführten Regeln.608 (a) Wertminderung Steuerrechtlich ist somit für den Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung, anstelle der Fortführung der Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 1 S. 2 EstG, eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorzunehmen. (b) Wertaufholung Die Pflicht zur Wertaufholung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ergibt sich steuerrechtlich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG. Der Steuerpflichtige muss jährlich nachweisen, dass der von ihm angesetzte niedrigere Teilwert in dieser Höhe beibehalten werden darf. Wenn es an einem derartigen Nachweis fehlt, sind stattdessen die (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Wertobergrenze anzusetzen. Die Wertaufholung hat unabhängig von den Gründen, die zur Wertminderung geführt haben, zu erfolgen.609 3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien Im Folgenden sollen die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede der IFRS-Regelungen und den entsprechenden steuerrechtlichen Vorschriften zusammenfassend dargestellt werden. Außerdem werden Unterschiede der IFRS-Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien hin untersucht werden. a) Abgrenzung der immateriellen Vermögenswerte von den materiellen Vermögenswerten Das Bilanzsteuerrecht kennt keine explizite gesetzliche Abgrenzungsregel für materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter. Bei den problematischen Fällen von Wirtschaftsgütern, die sowohl aus materiellen als auch aus im608 609

Siehe oben, C. II. 2. b) aa) (2) (a). Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 201.

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materiellen Elementen bestehen, kommt es nach der Rechtsprechung des BFH darauf an, ob der verkörperte geistige Gehalt im Vordergrund steht oder nicht. Im Unterschied dazu kennen die IFRS mit IAS 38.4 eine ausdrückliche Regelung für die Abgrenzung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Danach kommt es bei Vermögenswerten mit materiellen und immateriellen Elementen darauf an, welches Element nach Einschätzung des Bilanzierenden wesentlicher ist. Inhaltlich entsprechen sich die Regeln nach Steuerrecht und IFRS zur Abgrenzung immaterieller und materieller Wirtschaftsgüter bzw. Vermögenswerte durch das Abstellen auf den „im Vordergrund stehenden geistigen Gehalt“ bzw. auf die „Wesentlichkeit“, so dass sich in der Anwendung der Abgrenzungskriterien des BFH und von IAS 38.4 m. E. keine größeren Unterschiede ergeben. Zwar räumt IAS 38.4 dem Bilanzierenden zunächst ausdrücklich einen Ermessensspielraum ein. Dieser wird jedoch zugleich durch die Aufführung einiger Beispiele für die Abgrenzung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten eingeschränkt. Andererseits ist die steuerrechtliche Beurteilung, ob der geistige Gehalt im Vordergrund steht, ebenfalls mit einem gewissen Ermessensspielraum verbunden. Der Hauptunterschied zwischen den IFRS und dem Steuerrecht ist somit formaler Natur. Eine Unvereinbarkeit von IAS 38.4 mit den steuerrechtlichen Bestimmtheitsanforderungen kann ausgeschlossen werden.610 b) Ansatz dem Grunde nach Für immaterielle Vermögenswerte/Wirtschaftsgüter gelten – wie gesehen – zunächst die allgemeinen Kriterien zur Bestimmung eines Vermögenswertes bzw. eines Wirtschaftsgutes. Hinsichtlich der hier bestehenden Unterschiede zwischen IFRS und Steuerrecht gelten die obigen Ausführungen611 entsprechend, auf die insoweit verwiesen werden kann. Speziell bei immateriellen Vermögenswerten stellen die IFRS in IAS 38 maßgeblich auf die Identifizierbarkeit ab, während steuerrechtlich nur die allgemeinen Wirtschaftsgut-Kriterien der Greifbarkeit und selbstständigen Bewertbarkeit gelten. Inhaltlich bestehen zwischen den IFRS und der steuerrechtlichen Regelungen keine entscheidenden Unterschiede. Aus dem IFRS-Kriterium der Identifizierbarkeit lässt sich das Erfordernis einer selbstständigen Verwert610 Problematisch ist hier eher die Tatsache, dass im geltenden Steuerrecht keine entsprechende gesetzliche Regelung existiert. 611 s. o. C. I. 1. c) aa). Vgl. auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 95.

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barkeit ableiten. Dies stimmt wiederum weitgehend mit dem steuerrechtlichen Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit überein.612 Im Ergebnis stimmen IAS 38 und das Steuerrecht schließlich auch darin überein, dass rein wirtschaftliche Vorteile nicht aktivierungsfähig sind.613 Das IFRS-Kriterium der Identifizierbarkeit im Sinne einer selbstständigen Verwertbarkeit steht im Hinblick auf die steuerlichen Objektivierungsanforderungen den steuerrechtlichen Kriterien der Greifbarkeit und selbstständigen Bewertbarkeit nicht nach. Der entscheidende Unterschied zwischen den IFRS und dem geltenden Steuerrecht ist die nach IFRS mögliche Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten, die steuerrechtlich gem. § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist. Ob die bei den IFRS mögliche Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar ist, wird kontrovers diskutiert.614 Überwiegend wird die Auffassung vertreten, dass der Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte nicht mit dem steuerlichen Objektivierungserfordernis vereinbar sei.615 Zwar sei die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte bei den IFRS an restriktive Voraussetzungen geknüpft, die auch in gewissem Maß objektivierend seien.616 Letztlich seien die Voraussetzungen für die Aktivierung, insbesondere die Zuordnung in die Forschungs- oder Entwicklungsphase, die Beurteilung, ob eine hinreichende Verdichtung zu einem werthaltigen Objekt besteht sowie die Feststellung einer ausreichenden Nachweisbarkeit der hiermit zusammenhängenden Kosten ins Ermessen des Bilanzierenden gestellt. Es existiere weder ein objektiver Beurteilungsmaßstab noch eine Nachweispflicht für das Vorliegen der in IAS 38 genannten Voraussetzungen für eine Aktivierung. Daher bestehe für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte (bzw. Entwicklungskosten) ein faktisches Aktivierungswahlrecht.617 Problematisch ist die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte m. E. darüber hinaus auch im Hinblick auf das Verbot einer Übermaßbesteuerung. Denn dadurch kann es unter Umständen zu einer Besteuerung fiktiver Werte kommen, denen kein 612

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 94 und S. 96. Vgl. näher hierzu Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 94. 614 Vgl. Costede, StuW 1995, S. 115, 119; Buchholz/Weis, DStR 2002, S. 512, 516; Euler, BB 2002, S. 875, 877; Kirsch, BB 2003, S. 1111, 1111 f. 615 Euler, BB 2002, S. 875, 877; vgl. auch Buchholz/Weis, DStR 2002, S. 512, 516; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 104 f.; Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 195 ff. 616 Vgl. etwa Küting/Ulrich, DStR 2001, S. 953, 960. 617 Vgl. Euler, BB 2002, S. 875, 877; Kirsch, BB 2003, S. 1111, 1111 f.; Keitz, DB 2003, S. 1801, 1802 f.; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 104. 613

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entsprechender Gegenwert am Markt gegenübersteht. Dies würde, wie bereits im Rahmen der fair value-Bewertung dargelegt, zumindest ohne entsprechende umfassende Verlustvortrags- und -rücktragsmöglichkeit gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip verstoßen. c) Ansatz der Höhe nach Steuerrechtlich stellt sich die Frage der Bewertung bezüglich der selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wegen des Aktivierungsverbots von vornherein nicht. Bei den IFRS ist vor allem die Folgebewertung problematisch, die sich entweder nach dem Anschaffungskostenmodells oder nach dem Neubewertungsmodel richtet.618 Beim Anschaffungskostenmodell ist beispielsweise die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, bei der gem. IAS 38.90 zahlreiche unbestimmte, subjektive Faktoren zu berücksichtigen sind, unter Objektivierungsgesichtspunkten kritisch. Das Neubewertungsmodell wiederum trifft auf die grundsätzlichen Bedenken gegen eine Bewertung zum fair value,619 wobei das Neubewertungsmodell im Rahmen von IAS 38 nur unter engen Voraussetzungen zur Anwendung kommt.620 d) Ergebnis Abschließend ist festzuhalten, dass wiederum Objektivierungsgesichtspunkte und damit letztlich auch die Grundsätze der Tatbestandsmäßigkeit, der Bestimmtheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegen eine Anwendung der IFRS-Regeln für steuerliche Zwecke sprechen. Hinzu kommt eine Unvereinbarkeit mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip. Denn letztlich werden, wie bereits dargelegt, bei der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte nach klassischem Verständnis noch nicht realisierte, sondern nur realisierbare Gewinne der Besteuerung unterworfen, die möglicherweise auch nicht tatsächlich realisiert werden können. Entsprechendes gilt bezüglich der Anwendung des Neubewertungsmodells nach IFRS. Die vorgenannten Gründe stehen einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit jedoch nicht entgegen. Denn bei der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit könnte hier eine partielle Durchbrechung der Maßgeblichkeit in 618 619 620

Ausführlich dazu oben, D. I. 1. b) bb). Siehe dazu eingehend oben, C. II 2. c) cc) (2) und B. I. 3. Siehe oben, D. I. 1. b) bb) (2).

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Form der Beibehaltung des bestehenden steuerrechtlichen Verbots der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte und durch die Regelung des Ausschlusses des Neubewertungsmodells der IFRS erfolgen, um eine Vereinbarkeit mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip herzustellen. In Betracht käme auch eine Überführung der sich aus der Anwendung der IFRS ergebenden unrealisierten Gewinne in Form der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten oder der Anwendung des Neubewertungsmodells in eine steuergesperrte Rücklage.

II. Bilanzierung von Fertigungsaufträgen Im Folgenden soll die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS und Steuerrecht miteinander verglichen und die Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien untersucht werden. Unter Fertigungsaufträgen bzw. langfristigen Fertigungsaufträgen621 versteht man solche Aufträge, die sich über einen Zeitraum von mehreren Berichtsperioden erstrecken.622 Hier stellt sich die Frage zu welchem Zeitpunkt evtl. Gewinne und Verluste ausgewiesen werden. In Betracht kommt ein Ausweis zum Zeitpunkt der Gesamtfertigstellung und Abnahme des Werkes, also nach dem Umsatzakt, oder aber ein vorgezogener Ausweis in den jeweiligen Berichtsperioden. 1. Bilanzierung nach IFRS Die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen ist in IAS 11 geregelt und sieht nach der „percentage of completion“-Methode623 eine Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschrift vor. a) Kerngehalt der percentage of completion-Methode Nach der percentage of completion-Methode sind die Auftragserlöse und Auftragskosten in Verbindung mit dem Fertigungsauftrag nach Maßgabe des Leistungsfortschritts am Bilanzstichtag erfolgswirksam zu erfassen, wenn und soweit eine verlässliche Ermittlung von Fertigstellungsgrad, Gesamtkos621 Andere verwendete Termini sind auch Langfristfertigung, mehrperiodische Fertigung (vgl. Knop/Küting, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 255 Rn. 341) und langfristige Auftragsfertigung (Winnefeld, BilanzHandbuch, Kap. M Rn. 1000). 622 Vgl. Reinhart, RIW 1999, S. 417, 417. 623 Allgemein zur percentage of completion-Methode, siehe bereits oben, B. I. 1. a) bb) (2) (a).

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ten und Gesamterlösen möglich ist.624 Zu jedem Bilanzstichtag erfolgt also ein anteiliger Ausweis der erwarteten Gesamterlöse nach dem Fertigungsstand in GuV und Bilanz. Es findet also regelmäßig eine Gewinnrealisierung zu einem Zeitpunkt statt, bei dem noch keine tatsächliche Auslieferung und Abnahme, also noch kein Umsatzakt erfolgt ist, der zu einem rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine entsprechende Zahlung führt.625 b) Voraussetzungen und Einzelheiten Entscheidende Voraussetzung für die Anwendung der percentage of completion-Methode ist die verlässliche Ermittelbarkeit des Fertigstellungsgrades, der Gesamtkosten und der Gesamterlöse.626 IAS 11.23 f. unterscheidet diesbezüglich zwischen Festpreisverträgen (fixed price contracts)627 und Kostenzuschlagsverträgen (cost plus contracts).628 Bezüglich der bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der percentage of completion-Methode erforderlichen Schätzungen enthält IAS 11.29 die Regelung einer widerlegbaren Vermutung dafür, dass ein Unternehmen die geforderten hinreichend verlässlichen Schätzung vornehmen kann. Voraussetzung ist danach, dass ein Vertrag abgeschlossen wurde, der jeder Vertragspartei durchsetzbare Rechte und Pflichten einräumt und die Gegenleistung und die Bedingungen der Vertragserfüllung festlegt, dass der Auftragnehmer über ein funktionierendes internes Kontrollsystem verfügt und dass eine regelmäßige Überprüfung und ggf. eine entsprechende Anpassung der Schätzungen der Kosten, Erlöse und des Fertigstellungsgrades erfolgt. Sofern keine verlässlichen Schätzungen möglich sind, jedoch absehbar ist, dass zumindest die Kosten gedeckt sind, werden Erträge gem. IAS 11.32(a) in der Höhe erfasst, dass die periodischen Kosten gerade gedeckt sind, während die Kosten gem. IAS 11.32(b) in der Periode ihres Anfalls als Aufwand zu erfassen sind. Wenn jedoch abzusehen ist, dass die Gesamtkosten die Gesamterlöse eines Auftrags übersteigen, so sind gem. IAS 11.36 die erwarteten Verluste sofort erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.629

624

IAS 11.22. Vgl. Seeberg, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 11, Rn. 11 f. 626 IAS 11.22. 627 IAS 11.23. 628 IAS 11.24. 629 Vgl. ausführlich zur percentage of completion-Methode etwa Riese, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 9 Rn. 51 ff. 625

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2. Bilanzierung nach Steuerrecht Steuerrechtlich bestehen für die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen keine speziellen Vorschriften, so dass gem. § 5 Abs. 1 EStG die allgemeinen GoB Anwendung finden. Nach dem Realisationsprinzip dürfen, wie bereits dargestellt, nur durch Umsatzakt realisierte Gewinne in der Bilanz ausgewiesen werden,630 wobei als Realisationszeitpunkt nach ganz h. A. der Zeitpunkt der Leistungserbringung als Umsatzakt gilt.631 Bei langfristigen Fertigungen sind danach die Vollendung des Auftrags und die Abnahme durch den Besteller erforderlich.632 Es gilt die somit sog. completed contract-Methode.633 Die nach den IFRS anwendbare percentage of completion-Methode, die einen vorzeitigen Gewinnausweis entsprechend dem Fertigstellungsfortschritt vorsieht, wird von der steuerrechtlichen Rechtsprechung abgelehnt.634 Auch die bezüglich der Handelsbilanz635 erwogene Teilgewinnrealisierung im Sinne eines zusätzlichen Ansatzes der im Rahmen der Herstellungskosten normalerweise nicht aktivierungsfähigen angefallenen Verwaltungskosten und Vertriebskosten ohne Gewinnanteil ist steuerrechtlich unzulässig.636 Ein Ausweis von Gewinnen vor der Gesamtfertigstellung des Fertigungsauftrags ist nach geltendem Steuerrecht nur dann möglich, wenn für einen selbstständig abgrenzbaren Teilabschnitt eines Fertigungsauftrags eine Teilabrechnung erfolgt und der Kunde die Teillieferung verbindlich im Sinne 630 Siehe oben, B. I. 2. a); Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 13; vgl. BFH, BStBl. II 1996, S. 194, 195. 631 Siehe oben, B. I. 2. a); Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB § 252 Rn. 14; BFH, BStBl. II 1996, S. 194, 195; Winkeljohann/Geißler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 252 Rn. 45. 632 Vgl. Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 458; Frotscher, in: Frotscher, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 85. 633 Reinhart, RIW 1999, S. 417, 418; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 44. 634 Vgl. BFH, BStBl. III 1957, S. 27, 27; BFH, BStBl. II 1976, S. 541, 542; BFH, BStBl. II 1974, S. 202, 203; BFH, BStBl. II 1983, S. 369, 371; dagegen soll einem Teil des Schrifttums zufolge zumindest in der Handelsbilanz die percentage of completion-Methode bei der Langfristfertigung unter bestimmten Voraussetzungen anwendbar sein. Vgl. Selchert, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 252 Rn. 113 ff.; so wohl auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. M Rn. 1015. Ablehnend Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen S. 638 f.; vgl. auch Broer, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 217 m. w. N. 635 Vgl. Ellrott/Brandt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 459 f.; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kap. M Rn. 1015; Ballwieser, in: MüKo HGB Bd. 4, § 252 Rn. 78; gegen eine Selbstkostenaktivierung über die Herstellungskostenobergrenze des § 255 Abs. 2 u. 3 HGB jedoch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen S. 637. 636 Vgl. etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG § 5 Rn. 608, 611.

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einer dem Realisationsprinzip entsprechenden Teilrealisierung angenommen hat.637 3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien Die IFRS mit der Bilanzierung nach der percentage of completion-Methode unterscheiden sich grundlegend von der steuerrechtlichen Bilanzierung nach der completed contract-Methode. a) Vereinbarkeit der percentage of completion-Methode mit den Objektivierungsanforderungen und den Grundsätzen der Bestimmtheit und der gleichmäßigen Besteuerung Die bei der Anwendung der percentage of completion-Methode bezüglich der Bestimmung des Fertigstellungsgrades, der Gesamtkosten und der Gesamterlöse erforderlichen Schätzungen638 führen im Gegensatz zur completed contract-Methode zu Abstrichen im Hinblick auf die Objektivierung. Jedoch enthalten die IFRS etwa in IAS 11.30 f. genaue Vorgaben zu den für die Bestimmung des Fertigstellungsgrades zulässigen Verfahren,639 so dass dem Bestimmtheitsgrundsatz m. E. hinreichend Rechnung getragen wird.640 Gleiches gilt – wie bereits dargelegt641 – auch in Bezug auf Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die bei der percentage of completion-Methode erforderlichen Schätzungen sind nicht so umfänglich, als dass dadurch gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen würde. Da den bei der percentage of completion-Methode wertmäßig erfassten Leistungen auch eine (wertmäßige) Substanz gegenüber steht, ist auch kein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu sehen. Der Reinvermögenszugangstheorie folgend wäre die percentage of completion-Methode schon per se unproblematisch, da hiernach die gesamte Konsumleistungsfähigkeit innerhalb einer Periode zu erfassen ist.642 637 Vgl. BFH, BStBl. III 1957, S. 27, 27; BFH, BStBl. II 1976, S. 541, 542 f.; vgl. auch Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 255 Rn. 461, 463; BFH, BStBl. II 1983, S. 369, 371. 638 Vgl. IAS 11.22. 639 Weitere Konkretisierungen im Hinblick auf die Schätzungen finden sich auch in IAS 11.28 und IAS 11.29. 640 Vgl. hierzu auch bereits die Ausführungen oben, B. I. 3. b) aa). 641 Siehe oben, B. I. 3. b) bb).

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Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird durch die percentage of completion-Methode m. E. sogar zutreffender abgebildet als dies im Rahmen der steuerrechtlichen completed contract-Methode der Fall ist, bei der die durch bereits vor Abnahme erbrachten Leistungen, unberücksichtigt bleiben, obwohl sie einen wirtschaftlichen Wert im Sinne von Leistungsfähigkeit darstellen. b) Vereinbarkeit der percentage of completion-Methode mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip bzw. dem Verbot einer Übermaßbesteuerung Auch im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip und das Verbot einer Übermaßbesteuerung bestehen durch die Anwendung der percentage of completion-Methode m. E. keine durchgreifenden Bedenken.643 Denn, wie bereits dargelegt, stehen hier den aktivierten Werten jeweils entsprechende tatsächlich erbrachte Leistungen mit einem entsprechenden Gegenwert gegenüber, so dass eine Übermaßbesteuerung grundsätzlich ausgeschlossen ist. c) Ergebnis Die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen gem. IAS 11 ist aus den oben genannten Gründen als mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar anzusehen.

III. Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 1. Bilanzierung nach IFRS Die Bilanzierung von Rückstellungen (provisions) ist bei den IFRS in IAS 37 geregelt.644 In den Anwendungsbereich von IAS 37 fallen darüber 642 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 32. Zur Reinvermögenszugangstheorie siehe Kapitel 3. 643 In diesem Sinne offenbar auch Schreiber, DStR 2005, S. 1351, 1355. 644 Die in IAS 37.1 aufgeführten Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögenswerte sind von den Regelungen des IAS 37 ausgenommen. IAS 37 ist ferner auch nicht auf die in IAS 37.2 und 3 genannten Sachverhalte anzuwenden. Schließlich gehen auch die in IAS 37.5 aufgeführten Standards IAS 37 vor. Ausführlich zum Anwendungsbereich von IAS 37, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 18 Rn. 2 u. 3; Keitz/Dörner/ Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 3 ff.

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hinaus die bilanzielle Behandlung von Eventualschulden (contingent liabilities) und Eventualvermögenswerten (contingent assets).645 Nachfolgend soll ausschließlich die Bilanzierung der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten betrachtet werden.646 a) Definition Die Definition von Rückstellungen gem. IAS 37.10 baut auf dem Begriff der Schulden647 auf. Im Unterschied zu Schulden bestehen bei Rückstellungen jedoch Unsicherheiten hinsichtlich des zeitlichen Anfalls und der Höhe der Verpflichtung.648 aa) Ansatzkriterien Eine Rückstellung ist gem. IAS 37.14 anzusetzen, wenn ein Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses eine gegenwärtige, gesetzliche oder faktische Verpflichtung hat (1), deren Erfüllung zu einem wahrscheinlichen Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führt (2) und deren Höhe verlässlich geschätzt werden kann (3). Diese Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung entsprechen denen für den Ansatz einer Schuld. Insoweit gelten die obigen Ausführungen649 hier entsprechend. Die Merkmale der gegenwärtigen, gesetzlichen oder faktischen Verpflichtung des Unternehmens aufgrund eines vergangenen Ereignisses werden in IAS 37 jedoch in verschiedener Hinsicht konkretisieret. (1) Gegenwärtige Verpflichtung aufgrund vergangenen Ereignisses Ein Ereignis in der Vergangenheit, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung im Sinne von IAS 37 führt, wird gem. IAS 37.17 als verpflichtendes Ereignis bezeichnet. Es liegt vor, wenn das Unternehmen sich der Erfüllung der Verbindlichkeit realistischerweise nicht einseitig entziehen 645

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 18 Rn. 1. 646 Zum gesamten Anwendungsbereich von IAS 37 vgl. etwa Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 3 ff. 647 Zur Definition der Schulden, vgl. die obigen Ausführungen, C. I. 1. a) bb). 648 IAS 37.11; vgl. auch Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 12. 649 Siehe oben, C. I. 2. a) bb).

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kann.650 Eine solche Unentziehbarkeit651 ist nur dann anzunehmen, wenn bei einer (rechtlichen) Verpflichtung deren Erfüllung rechtlich durchgesetzt werden kann652 oder im Falle einer faktischen Verpflichtung das Unternehmen gegenüber Dritten die berechtigte Erwartung hervorruft, dass es seine Verpflichtung erfüllen wird.653 In einem Anhang zu IAS 37654 werden hierzu verschiedene erläuternde Beispiele655 aufgeführt. Aus den Beispielen ergibt sich, dass nach IAS 37 eine sanktionsbewehrte gesetzliche Verpflichtung nicht zwingend eine Unentziehbarkeit begründen muss. Vielmehr ist eine Unentziehbarkeit dann nicht gegeben, wenn und soweit sich das Unternehmen der Verpflichtung durch ein zukünftiges Handeln entziehen kann, z. B. dadurch, dass es seinen Betrieb aufgeben bzw. seine Produktion entsprechend ändern kann.656 Wenn es am Bilanzstichtag zweifelhaft ist, ob ein Ereignis in der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung verursacht hat, so ist gem. IAS 37.16(a) eine Rückstellung nur dann anzusetzen, wenn unter Würdigung aller verfügbaren substanziellen Hinweise mehr für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung als dagegen spricht. Aus IAS 37.20 folgt, dass es sich bei der Verpflichtung des Unternehmens um eine Außenverpflichtung handeln muss, also einer Verpflichtung gegenüber Dritten, bzw. der Öffentlichkeit in ihrer Gesamtheit.657 (2) Wahrscheinlicher Ressourcenabfluss Der Begriff der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Ressourcenabflusses wird gem. IAS 37.23 dahingehend konkretisiert, dass eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% bestehen muss. Eine explizite Definition enthält in650

Vgl. IAS 37.17. Von dem Grundsatz der Unentziehbarkeit sprechen in diesem Zusammenhang etwa Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 231; Moxter, BB 1999, S. 519, 521. 652 IAS 37.17(a). 653 IAS 37.17(b). 654 Anhang C zu IAS 37. 655 So sind etwa Gewährleistungen ein Beispiel für eine rechtliche Verpflichtung (Beispiel 1: Gewährleistungen Anhang C zu IAS 37) und die allg. bekannte Politik eines Unternehmens ohne rechtliche Verpflichtung unzufriedenen Kunden ihre Käufe zu erstatten, ein Beispiel für eine faktische Verpflichtung (Beispiel 4: Erstattungspolitik Anhang C zu IAS 37). 656 Vgl. das Beispiel 6 in Appendix C zu IAS 37.19, bei dem es um eine gesetzliche Vorschrift zum Einbau von Russfiltern geht. Vgl. hierzu auch Herzig, IAS/ IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 231 ff. 657 Vgl. Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 48 f. 651

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dessen auch IAS 37 nicht.658 Jedoch schreibt IAS 37.24 vor, dass für die Bestimmung der Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses bei einer Gruppe gleichartiger Verpflichtungen die Gruppe als Ganzes zu betrachten ist. (3) Zuverlässige Schätzung An das Kriterium der zuverlässigen Schätzbarkeit der Verpflichtung werden aufgrund der Natur von Rückstellungen vergleichsweise geringe Anforderungen gestellt.659 Angesichts der bei Rückstellungen definitionsgemäßen Unsicherheit hinsichtlich der Höhe des möglichen künftigen Nutzenabflusses verlangt IAS 37.25 für den Ansatz einer Rückstellung nur, dass das Unternehmen den Umfang der Verpflichtung aus einem Spektrum möglicher Werte bestimmen kann, wobei es unerheblich ist wie ein einzelner Wert aus diesem Spektrum ermittelt wird.660 IAS 37.25 gibt diesbezüglich ausdrücklich an, dass diese Bedingung nur in äußerst seltenen Fällen nicht erfüllt ist.661 bb) Bewertungsregeln Gem. IAS 37.43 hat die Bewertung der Rückstellungen vor Steuern zu erfolgen, während die Behandlung von steuerlichen Auswirkungen der Passivierung von Rückstellungen entsprechend IAS 12 zu behandeln sind. (1) Zugangsbewertung (a) Bestmöglicher Schätzwert Rückstellungen sind bei ihrem Zugang gem. IAS 37.36 mit dem bestmöglichen Schätzwert662 (best estimate) zu bewerten. Der bestmögliche 658 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 234; Förschle/ Kroner/Heddäus, WPg 1999, S. 41, 48. 659 Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 54. 660 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 235; Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 54. 661 In einem solchen Ausnahmefall liegt eine gem. IAS 37.26 nicht passivierbare Eventualschuld vor. 662 Diesen Begriff ziehen Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 81 m. E. zu Recht der offiziellen Übersetzung („bestmögliche Schätzung“) vor.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Schätzwert ist gem. IAS 37.37 definiert als der Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Verpflichtung oder zur Übertragung der Verpflichtung auf einen Dritten am Bilanzstichtag aufwenden müsste. Die Ermittlung des bestmöglichen Schätzwerts hat durch das Management zu erfolgen, wobei Erfahrungswerte aus ähnlichen Verpflichtungen aus der Vergangenheit zu berücksichtigen sind. Unter Umständen sind gelegentlich auch unabhängige Sachverständigengutachten einzubeziehen.663 Außerdem sind gem. IAS 37.38 auch wertbegründende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag bei der Ermittlung des Schätzwertes zu berücksichtigen. IAS 37.39 ff. enthalten Konkretisierungen zur der Behandlung von Unsicherheiten bei der Ermittlung des in verschiedenen Konstellationen jeweils anzusetzenden Wertes. Bei einer Rückstellung, die eine große Zahl von Positionen umfasst, ist der bestmögliche Schätzwert nach dem statistischen Schätzungsverfahren der sog. Erwartungswertmethode zu ermitteln. Hierbei werden alle möglichen Erfüllungsbeträge mit ihren Eintrittswahrscheinlichkeiten gewichtet.664 Besteht dagegen eine Bandbreite gleich wahrscheinlicher Erfüllungsbeträge, so erfolgt die Bewertung gem. IAS 37.39 anhand des arithmetischen Mittels der Bandbreite. Bei der Bewertung einer einzelnen Verpflichtung ist grundsätzlich der jeweils wahrscheinlichste Erfüllungsbetrag als bestmöglicher Schätzwert anzusetzen.665 Soweit jedoch die anderen möglichen Erfüllungsbeträge größtenteils über oder größtenteils unter dem wahrscheinlichsten Erfüllungsbetrag liegen, ist gem. IAS 37.40 ein höherer bzw. niedrigerer Betrag zugrunde zu legen.666 In dieser Regelung kommt das Vorsichtsprinzip zum Ausdruck, wonach Schulden weder unterbewertet, noch – mit der Folge von stillen Reserven – überbewertet werden sollen.667 Bei der Ermittlung des anzusetzenden Erfüllungsbetrags gem. IAS 37.42 sind die mit Ereignissen und Umständen verbundenen Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen. Daher ist im Rahmen einer Risikoanpassung unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips der Erfüllungsbetrag gegebe663

IAS 37.38. IAS 37.39. 665 IAS 37.40. 666 IAS 37 enthält, wie Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 154 zu Bedenken geben jedoch keine näheren Angaben dazu, worauf sich der Begriff „größtenteils“ bezieht. Ihnen zufolge könne sich der Begriff zum einen auf die Wahrscheinlichkeiten und zum anderen auf die Erfüllungsbeträge oder auf eine Gewichtung aus beiden Faktoren beziehen. Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRSHandbuch, § 13 Rn. 154 kritisieren zudem, dass IAS 37 auch keine Hinweise zu der Höhe eines gegebenenfalls erforderlichen Zuschlags/Abschlags gibt. 667 Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 84. 664

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nenfalls zu erhöhen.668 IAS 37.43 stellt aber ausdrücklich klar, dass die Bildung stiller Reserven durch eine vorsätzliche Überbewertung von Schulden unzulässig ist. Des Weiteren schließt IAS 37.43 eine doppelte Berücksichtigung von Risiken und Unsicherheiten aus. So ist beispielsweise eine kumulative Berücksichtigung der Unsicherheiten sowohl bei der Ermittlung der möglichen Erfüllungsbeträge als auch bei Schätzung der Eintrittswahrscheinlichkeiten unzulässig.669 Darüber hinaus sind gem. IAS 37.48 künftige Ereignisse, die den Erfüllungsbetrag einer Verpflichtung beeinflussen können, bei der Bewertung zu berücksichtigen, sofern es hinreichend substanzielle objektive Hinweise für deren Eintritt gibt. Als Beispiele für zu berücksichtigende Ereignisse sind in IAS 37.49 künftige technologische Veränderungen und in IAS 37.50 mögliche Gesetzesänderungen genannt.670 Insofern bestimmt sich die Rückstellungshöhe nach den Preisverhältnissen am Erfüllungstag.671 (b) Abzinsung Rückstellungen sind bei einer wesentlichen Wirkung des Zinseffektes einer Diskontierung672 gem. IAS 37.45 abzuzinsen und mit dem Barwert der erwarteten Ausgaben anzusetzen, unabhängig davon ob die Rückstellung einen Zinsanteil enthält oder nicht.673 Der Abzinsung von Rückstellungen bei einer wesentlichen Wirkung liegt die Überlegung zugrunde, dass in Bezug auf den Bilanzstichtag zeitnah erfolgende Mittelabflüsse belastender sind als Mittelabflüsse in gleicher Höhe, die jedoch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen.674 Darin kommt zudem die Finanzierungswirkung von Rückstellungen zum Ausdruck. Bis zum Zeitpunkt des tatsächlichen Mittelabflusses können die durch den Ansatz der Rückstellung an das Unternehmen gebundenen Ausgabengegenwerte er668

IAS 37.43. Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 86. 670 Ausführlich zu IAS 37.49 und 50 vgl. etwa Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 87 ff. 671 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 274. 672 Der Zinseffekt ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert und Rückzahlungsbetrag. 673 Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 68. A. A. offenbar Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 93, die eine Abzinsung bei marktüblich verzinsten Verpflichtungen ablehnen. 674 Siehe IAS 37.46. 669

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

tragsbringend angelegt werden und die hierdurch erzielten Zinserträge für die teilweise Erfüllung der Verbindlichkeiten verwendet werden.675 IAS 37 enthält keine Angaben dazu, wann von einer Wesentlichkeit des Zinseffekts auszugehen ist. Im Schrifttum werden verschiedene Faktoren angeführt. Zum einen wird auf die Fristigkeit,676 zum Teil darüber hinaus auch auf die absolute Höhe der Verpflichtung und auf den Zinssatz abgestellt.677 Hinsichtlich des anzuwendenden Zinssatzes schreibt IAS 37.47 lediglich vor, dass es ein Rechnungszins vor Steuern sein muss, der die aktuellen Markterwartungen im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld spezifischen Risiken reflektiert, wobei eine Risikoberücksichtigung nur alternativ entweder im Zinssatz oder bei dem zugrunde gelegten zukünftigen Zahlungsstrom erfolgen darf. Als anzuwendender Diskontierungszinssatz werden im Schrifttum ein fristadäquater Zinssatz, zu dem das Unternehmen im gegenwärtigen Zeitpunkt Fremdkapital aufnehmen kann,678 ein marktüblicher Zinssatz für Kredite vergleichbarer Laufzeit oder der Zinssatz für risikolose Anlagen wie Staatsanleihen mit fristgerechter Laufzeit in Betracht gezogen.679 (2) Folgebewertung (a) Anpassung In den Folgeperioden sind die Rückstellungen an jedem Bilanzstichtag, hinsichtlich ihres Ansatzes und ihrer Bewertung neu zu überprüfen und bei Änderungen der ihnen zugrunde gelegten Schätzungen und Prämissen sowie bei neuen Erkenntnissen, entsprechend anzupassen, damit sie den bestmöglichen Schätzwert wiedergeben.680 Dabei ist eine sich aus einer Änderung ergebende Anpassung681 einer Rückstellung grundsätzlich sofort erfolgs675

Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 90. 676 So etwa Ernsting/von Keitz, DB 1998, S. 2477, 2481; Keitz/Dörner/Wollmert/ Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 91. 677 So insbesondere Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 2357; Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 68. 678 So etwa Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 69. 679 Ernsting/von Keitz, DB 1998, S. 2477, 2481; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 273; vgl. auch Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 2358. 680 IAS 37.59. 681 Das Anschaffungswertprinzip, das einen gegenüber der Zugangsbewertung niedrigeren Wertansatz einer Schuld ausschließt, gilt hier nicht, vgl. Keitz/Dörner/ Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 107.

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wirksam zu erfassen.682 Mit dem Barwert entsprechend IAS 37.45 angesetzte Rückstellungen sind in den Folgeperioden bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung aufzuzinsen, wobei diese Aufzinsung in der GuV als Fremdkapitalkosten zu erfassen ist.683 (b) Auswirkungen von Erstattungsansprüchen Erstattungsansprüche sind zwar nach Maßgabe von. IAS 37.53 bilanziell zu erfassen, wenn so gut wie sicher ist, dass das Unternehmen bei Erfüllung seiner Verpflichtung die Erstattung von Dritten erhält. Allerdings erfolgt die bilanzielle Erfassung grundsätzlich nicht im Sinne einer Rückstellungsminderung. Vielmehr ist die Rückstellung in voller Höhe zu passivieren und die Erstattung – soweit sie so gut wie sicher ist – als Vermögenswert zu aktivieren, wobei der Erstattungsbetrag die Höhe der Rückstellung nicht überschreiten darf.684 Eine rückstellungsmindernde Berücksichtigung von Rückgriffsansprüchen kommt gem. IAS 37.57 nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Unternehmen bei Nichtzahlung des zur Erstattung verpflichteten Dritten nicht für die entsprechenden Kosten haftbar ist.685 Bei einer gesamtschuldnerischen Verpflichtung liegt seitens des Unternehmens gem. IAS 37.58 i. V. m. IAS 37.29 nur eine nicht zu passivierende Eventualschuld vor, sofern die Erfüllung der Verpflichtung durch die anderer Partei erwartet wird. 2. Bilanzierung nach Steuerrecht a) Überblick über die Rückstellungen im Steuerrecht Das Steuerrecht orientiert sich aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich am handelsrechtlichen Rückstellungsbegriff. In Bezug auf Rückstellungen ist handelsrechtlich zwischen 682

Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 72. IAS 37.60. 684 IAS 37.53. 685 Dem gesamten Konzept der bilanziellen Behandlung von Erstattungsansprüchen stehen Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 100 kritisch gegenüber. So bemängeln sie (a. a. O.) beispielsweise m. E. zu Recht einen Verstoß gegen den in F.35 niedergelegten Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Denn wie sie (a. a. O.) zutreffend feststellen, liegt für den Fall, dass eine Erstattung so gut wie sicher ist, im Grunde genommen schon keine wirtschaftliche Belastung des Vermögens des Unternehmens vor, die eine Rückstellungsbildung rechtfertigen würde. 683

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Verbindlichkeitsrückstellungen,686 Verlustrückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften687 und Aufwandsrückstellungen688 zu unterscheiden. Aufgrund des Grundsatz-Beschlusses des Großen Senats des BFH,689 wonach handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot führen, werden jedoch Rückstellungen, für die ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht, steuerrechtlich nicht anerkannt.690 Darüber hinaus existieren steuerrechtliche Sondervorschriften, die in Abweichung der handelsrechtlichen Regelung, die Rückstellungsbildung begrenzen691 bzw. ganz ausschließen.692 Von diesen Vorschriften693 ist insbesondere das in § 5 Abs. 4a EStG normierte Verbot von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften von Bedeutung. Daneben enthält § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG besondere steuerliche Bewertungsvorschriften, so dass man insgesamt von einem „steuerlichen Rückstellungsrecht“694 sprechen kann. Steuerrechtlich anerkannt sind grundsätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten695 und Rückstellungen für unterlassene Aufwendun686 § 249 Abs. 1 S. 1 HS 1 HGB. Die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 aufgeführten Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, zählen als faktische Verpflichtungen ebenfalls zur Gruppe der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, vgl. Ballwieser, in: MüKo HGB Bd. 4, § 249 Rn. 7; Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249 Rn. 112. 687 § 249 Abs. 1 S. 1 HS 2 HGB. Zum Teil werden die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auch als Unterfall der Verbindlichkeitsrückstellungen angesehen, vgl. zum Meinungstand etwa Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 84 f. 688 §§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB. Gem. Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103 werden die handelsrechtlichen Wahlrechte der §§ 249 Abs. 1 S. 3 und § 249 Abs. 2 HGB a. F. unter Angleichung an die IFRS aufgehoben; vgl. hierzu bereits oben C. I. 2. b) bb) (2). 689 BFH (GrS), BStBl. II 1969, S. 291 ff. 690 Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 249 Rn. 25. 691 §§ 5 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 4 EStG. 692 §§ 5 Abs. 4a, Abs. 4b EStG. 693 Für eine ausführliche Darstellung der von den handelsrechtlichen Normen abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften, siehe etwa Versin, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 61 ff. 694 So Scheffler, in: Castan/Böcking u. a., HdB Rechnungslegung, Bd. I B 233 Rn. 31. 695 Vgl. jedoch die Einschränkungen, die sich aus den bereits aufgeführten §§ 5 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 4b EStG ergeben.

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gen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.696 Des Weiteren enthält § 6a EStG eine gesonderte Regelung für Pensionsrückstellungen. Nachfolgend werden sollen der Darstellung bei den IFRS entsprechend nur die steuerrechtlichen Vorschriften für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen) betrachtet werden.697 b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Verbindlichkeitsrückstellungen beziehen sich auf ungewisse Verbindlichkeiten, wobei sich die Ungewissheit auf den Verpflichtungsgrund und/oder auf die Höhe698 und auf den Zeitpunkt der Fälligkeit699 beziehen kann. aa) Ansatzkriterien Die Anforderungen, die an die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Steuerrecht zu stellen sind, sind in ständiger Rechtsprechung durch den BFH konkretisiert worden.700 Danach müssen für den Ansatz einer Rückstellung drei Voraussetzungen vorliegen: Es muss eine Schuld im Sinne einer Verbindlichkeit gegenüber Dritten (Außenverpflichtung) oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits bestehen bzw. künftig mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen (1).701 696 Soweit es sich jedoch bei der unterlassenen Instandhaltung um aktivierungspflichtigen Erhaltungsaufwand handelt, scheidet eine Rückstellungsbildung aus, vgl. Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249 Rn. 102. Anstatt einer Rückstellung kann auch eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommen, vgl. Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rn. 102. 697 Auf die nach IAS 37 ohnehin grundsätzlich unzulässigen Aufwandsrückstellungen wird daher hier nicht näher eingegangen. Vgl. hierzu etwa Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 520 ff.; Lambrecht, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 5 Rn. D 160 ff. 698 St. Rspr. des BFH, z. B. BStBl. II 1995, S. 742, 743; BFH, BStBl. II 2000, S. 131, 133. 699 BFH, BStBl. II 2000, S. 131, 133; BFH, BStBl. II 2002, S. 733, 734. 700 Vgl. etwa BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 121 ff.; BFH, BStBl. II 1993, S. 891, 892 ff.; BFH, BStBl. II 1985, S. 44, 46 f. 701 BFH, BStBl. II 1999, S. 18, 19; BFH, BStBl. II 2001, S. 349, 353 f.; BFH, BStBl. II 1993, S. 891, 893; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 791.

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Der Schuldner muss ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen (2),702 was eine bestimmte Wahrscheinlichkeit impliziert, dass die künftige Verpflichtung erfüllt wird. Schließlich muss die Verbindlichkeit drittens vor dem Bilanzstichtag entstanden, oder zumindest wirtschaftlich verursacht worden sein (3). Neben diesen drei positiven Voraussetzungen sind zusätzlich die bereits oben aufgeführten steuerrechtlichen Sondervorschriften zu berücksichtigen, die den Ansatz einer Rückstellung ausschließen. Das sind insbesondere § 5 Abs. 4b EStG mit dem Verbot von Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind. Ferner das Verbot der Bildung von Rückstellungen für Ausgaben, die aufgrund steuerrechtlicher Sondervorschriften nicht abziehbar sind gem. § 5 Abs. 6 i. V. m. § 4 Abs. 5 EStG, die Einschränkung des § 5 Abs. 3 EStG, wonach Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Rechte erst gebildet werden dürfen, wenn der Rechtsinhaber bereits Ansprüche geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist und die eingeschränkte Zulässigkeit von Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur im Falle künftiger Einnahmen oder Gewinne zu erfüllen sind gem. § 5 Abs. 2a EStG. (1) Ungewisse Verbindlichkeit Die einer Verbindlichkeitsrückstellung zugrunde liegende ungewisse Verbindlichkeit kann privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Natur sein. Eine entsprechende öffentlich-rechtliche Verpflichtung muss jedoch hinreichend konkretisiert703 und ihre Nichteinhaltung sanktioniert sein.704 Die Verpflichtung muss gegenüber einem Dritten bestehen (Außenverpflichtung), so dass rein betriebswirtschaftliche Innenverpflichtungen nicht als Verbindlichkeitsrückstellung passivierbar sind.705 (2) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Das Merkmal der erforderlichen Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens einer Verbindlichkeit bzw. der geforderten Wahrscheinlichkeit einer 702 BFH, BStBl. II 1999, S. 18, 19 m. w. N.; BFH, BStBl. II 2001, S. 349, 353 f.; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 703 Vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 793. 704 Vgl. BFH, BStBl. II 1981, S. 62, 63; BFH, BStBl. II 1993, S. 891, 892; BFH, BStBl. II 1999, S. 18, 19; BFH, BStBl. II 2001, S. 536, 537. 705 BFH, BStBl. II 1993, S. 891, 893; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 791.

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Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen ist nach der Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn jeweils mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.706 Dies ist im Wesentlichen eine einzelfallbezogene Tatsachenfrage707 und darf nicht im Sinne einer strengen 51%-Klausel verstanden werden.708 Vielmehr ist darin die qualitative Aussage enthalten, dass gute, stichhaltige Gründe für eine Inanspruchnahme sprechen müssen,709 so dass eine Rückstellungsbildung auch bei einer Wahrscheinlichkeit von unter 50% in Betracht kommt,710 wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Nichtinanspruchnahme gegeben sind.711 Der BFH betont, dass die vorzunehmende Wahrscheinlichkeitsschätzung in einem objektiv nachprüfbaren Rahmen erfolgen muss.712 Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hat danach auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu erfolgen.713 (3) Wirtschaftliche Verursachung In Schrifttum und Rechtsprechung umstritten ist das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung als Passivierungszeitpunkt für die Verbindlichkeitsrückstellungen. (a) Wesentlichkeitsformel Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die von einem eher statischen Bilanzverständnis geprägte714 sog. Wesentlichkeitsformel. Danach ist 706 BFH, BStBl. II 1993, S. 153, 154; BFH, BStBl. II 2001, S. 536, 538; BFH, BStBl. II 1985, S. 44, 46. 707 Vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796 m. w. N. 708 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 249; Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 709 Vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 5 Rn. D73; Frotscher, in: Frotscher, EStG Bd. 1,§ 5 Rn. 365. 710 Hommel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 249, Rn. 46, vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 711 BFH, BStBl. II 1989, S. 359 361 f.; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 712 BFH, BStBl. III 1960, S. 495, 495; BFH, BStBl. III 1963, S. 237, 238; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 713 BFH, BStBl. II 1985, S. 44, 46; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 796. 714 Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss. § 249 Rn. 33. Nach der statischen Bilanztheorie ist die jähr-

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eine Verbindlichkeit wirtschaftlich verursacht, wenn der Tatbestand, der die Verpflichtung auslöst, im Wesentlichen verwirklicht und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem abgelaufenen oder einem vorhergehenden Wirtschaftsjahr verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln.715 Mangels Verknüpfung mit dem abgelaufenen oder einem vorhergehenden Wirtschaftsjahr ist eine Rückstellungsbildung unzulässig, wenn die Verbindlichkeit nur einen Bezug zur zukünftigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausweist ohne im Zusammenhang mit dessen vergangenen Tätigkeit zu stehen.716 Umstritten ist in diesem Zusammenhang jedoch, ob darüber hinaus717 bzw. anstelle718 der Wesentlichkeitsformel das Realisationsprinzip für die Bestimmung der wirtschaftlichen Verursachung zu berücksichtigen ist.719 (b) Alimentationsformel Ein Teil des Schrifttums720 lehnt die Wesentlichkeitsformel unter anderem wegen ihrer Unbestimmtheit721 ab und vertritt dagegen die Ansicht, dass die wirtschaftliche Verursachung voraussetze, dass die der Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit sich vor dem Bilanzstichtag realisierten Erträgen zuzuordnen sein müsse. Eine Rückstellungspassivierung komme also nur für die Aufwendungen in Betracht, die bis zum Abschlussstichtag realisierte Umsätze alimentieren.722 Die Vertreter dieser maßgeblich von Moxter723 geprägten, einem eher dynamischen Bilanzverständnis entliche Ableitung des Reinvermögens des Kaufmanns aus der Bilanz als Residuum aus Vermögen und Schulden die zentrale Aufgabe des Rechnungswesens, vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 13. 715 BStBl. II 1985, S. 44, 46; BStBl. II 1992, S. 600, 602; BStBl. II 1992, S. 1010, 1012; BStBl. II 2000, S. 116, 118; vgl. auch Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 800. 716 Vgl. Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 511 m. w. N., die auf verschiedene Fallkonstellationen verweist. 717 So zum Teil der BFH, vgl. etwa BFH, BStBl. II 1987, S. 848, 849 f.; BFH, BStBl. II 1989, S. 893, 895; BFH, BStBl. II 1990, S. 550, 552 f. 718 So ein Teil des Schrifttums, siehe sogleich. 719 Vgl. zum Meinungsstand Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Bd. 4, § 5 Rn. 511. 720 Kußmaul, DStR 1987, S. 675, 680 f.; Groh, StuW 1994, S. 90, 95; Naumann, BB 1998, S. 527, 528; Schönbohm, BB 1998, S. 1099, 1100. 721 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 V 5.c) bb); vgl. auch die Nachweise bei Wegelin, DB 1995, S. 1241, 1244. 722 Vgl. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 5 Rn. D 81, der jedoch für Einschränkungen hiervon im Einzelfall aufgrund des Vorsichtsprinzips plädiert.

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springenden Alimentationsformel724 verstehen das Realisationsprinzips in einem weiten Sinne als Gewinnrealisationsprinzip, das neben dem Zeitpunkt der Ertragsrealisation auch die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen bestimmt.725 Zum Teil hat sich auch die Rechtsprechung726 ergänzend auf die Alimentationsformel berufen. (c) Wesentlichkeitsformel als entscheidendes Kriterium für wirtschaftliche Verursachung Die wohl h. M.727 lehnt dagegen die Anwendung des Realisationsprinzips bei der Bestimmung der wirtschaftlichen Verursachung ab. Gegen eine rückstellungsbegrenzende Wirkung das Realisationsprinzips wird zum einen eingewandt, dass sie unpraktikabel sei, da sich häufig nicht eindeutig feststellen lasse, welche Erträge durch bestimmte Aufwendungen alimentiert würden.728 Zum anderen stelle die Anwendung des Realisationsprinzip eine Verletzung des Vorsichtsprinzips,729 bzw. des sich aus diesem ergebendem Imparitätsprinzip730 dar. Des Weiteren wird auch das Vollständigkeitsgebot, welches einen umfassenden Schuldenausweis verlange, als Grundlage für Verbindlichkeitsrückstellungen gesehen.731 Zu deutlichen Unterschieden führen die Alimentationsformel und die Wesentlichkeitsformel insbesondere in Fällen, in denen die rechtliche Ent723

Moxter, StuW 1983, S. 300, 304 ff., Moxter, BB 1984, S. 1780, 1784 f.; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 108 ff. 724 Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss. § 249 Rn. 33. 725 Vgl. zum Streit über die Reichweite des Realisationsprinzips oben B. I. 2. a). 726 Die Rechtsprechung des BFH in diesem Bereich ist uneinheitlich. Vgl. einerseits BFH, BStBl. II 1987, S. 848, 850; BFH, BStBl. II 1989, S. 893, 895 u. BFH, BStBl. II 1990, S. 550, 553, wo für die Bildung einer Rückstellung eine konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen verlangt wird. Vgl. andererseits aber BFH, BStBl. II 1992, S. 600, 605 u. BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 123, wo eine rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips abgelehnt wird. Vgl. hierzu auch Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mathiak, EStG Bd. 6 § 5 Rn. D 79. Zu den Divergenzen zwischen den einzelnen Senaten vgl. ausführlich Mathiak, StuW 1988, S. 79, 84 f. 727 Vgl. nur Kessler, DStR 1996, S. 1430, 1432 ff.; Weber-Grellet, DB 2002, S. 2180, 2183; Kupsch, BB 1992, S. 2320, 2325; Siegel, BB 1993, S. 326, 334; Crezelius, DB 1992, S. 1353, 1361; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 4, § 5 Rn. 511 m. w. N. 728 So etwa Crezelius, DB 1992, S. 1353, 1361; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 5 Rn. D 81; Kessler, DStR 1996, S. 1430, 1434. 729 So etwa Kupsch, BB 1992, S. 2320, 2325; Siegel, BB 1993, S. 326, 334. 730 Crezelius, DB 1992, S. 1353, 1361; Christiansen, BFuP 1994, S. 25, 34 f. 731 Christiansen, BFuP 1994, S. 25, 34 f.

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stehung der ungewissen Verbindlichkeit zeitlich vor ihrer wirtschaftlichen Verursachung liegt. Denn nach der Wesentlichkeitsformel ist eine Rückstellung zwingend zum früheren Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung zu passivieren.732 Dagegen ist den Befürwortern der Alimentationsformel zufolge die Passivierung einer Verbindlichkeitsrückstellung auch hier ohne Rücksicht auf die rechtliche Entstehung, erst dann möglich, wenn die durch die Verbindlichkeit alimentierten Erträge realisiert werden.733 Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung734 die Anwendbarkeit des Realisationsprinzips bei der Bestimmung des Kriteriums der wirtschaftlichen Verursachung abgelehnt, so dass das Wesentlichkeitskriterium als entscheidendes Kriterium für die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung anzuwenden ist. bb) Bewertungsregeln Bei der Bewertung der Rückstellungen sind neben der über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG geltenden handelsrechtlichen Vorschrift des § 253 Abs. 1 HGB aufgrund des Bewertungsvorbehalts des § 5 Abs. 6 EStG, die steuerrechtlichen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu beachten.735 (1) Zugangsbewertung Rückstellungen sind vorbehaltlich des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag zur Erfüllung der Geld- oder Sachleistungsverpflichtung, also dem Erfüllungsbetrag, anzusetzen.736 Dieser entspricht bei Geldschulden dem Nennbetrag.737 732 Vgl. BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 123; Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249 Rn. 34; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Bd. 6, § 5 Rn. D 79; Kupsch, BB 1992, S. 2320, 2324 f.; Siegel, BB 1993, S. 326, 335. 733 Herzig, DB 1990, S. 1341, 1347; Naumann, WPg 1991, S. 529, 531 ff., 536; Weber-Grellet, DB 2002, S. 2180, 2182; Mayr, BB 2002, S. 2323, 2328 f. 734 So etwa BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 123: „Im Gegenteil hat der BFH einen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich verursacht sind, ausdrücklich abgelehnt . . .“ mit Verweis auf BFH, BStBl. II 1992, S. 600, 604. 735 Vgl. Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 Rn. 153. 736 Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 Rn. 153; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 943 u. 976a. 737 BFH, BStBl. II 1998, S. 728, 730; BFH, BStBl. II 1992, S. 519, 520; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 944.

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Bei einer Ungewissheit über den Erfüllungsbetrag ist dieser durch Schätzung zu ermitteln, wobei der Betrag anzusetzen ist, der nach den zum Bilanzstichtag „möglichen Erkenntnisquellen die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat“.738 Darüber hinaus sind jedoch die vorrangigen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigen. Hervorzuheben sind § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a EStG, wonach bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen Erfahrungswerte aus früheren Nicht-Inanspruchnahmen zu beachten sind, § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG demzufolge künftige Vorteile bei der Rückstellungsbewertung durch Einbeziehung in den Saldierungsbereich zu berücksichtigen sind und das Gebot zur zeitanteiligen Ansammlung in gleichen Raten von sog. Ansammlungsrückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d EStG. Rückstellungen für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten am Bilanzstichtag sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Klarstellend regelt der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingeführte § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG n. F.,739 dass steuerrechtlich bei der Rückstellungsbewertung weiterhin die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind und der mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingeführte handelsbilanzrechtliche Ansatz von Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F.740) steuerrechtlich nicht übernommen wird.741 (2) Folgebewertung Bei der Folgebewertung von Rückstellungen sind wie bei den Verbindlichkeiten gem. §§ 6 Abs. 1 Nr. 2 u. Nr. 3 EStG die Anschaffungskosten oder der aufgrund einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung höhere Teilwert anzusetzen, wobei das Höchstwertprinzip zu beachten ist.742 Da738

BFH, BStBl. II 1975, S. 480, 482. Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120. 740 Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1103. 741 Vgl. auch die Begründung des Regierungsentwurfs in Art. 3 Nr. 2 b), BTDrcks. 16/12407, S. 100. 742 Vgl. BFH, BStBl. II 1970, S. 309, 309; BFH, BStBl. II 1989, S. 359, 361; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 948 u. 953. 739

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

nach kann bei einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung der gegenüber dem Erfüllungsbetrag höhere Teilwert angesetzt werden.743 Die entsprechende handelsbilanzrechtliche Regelung des § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sieht bezüglich Verbindlichkeiten vor, dass diese stets zum Rückzahlungsbetrag zu bewerten sind. Dieser entspricht regelmäßig dem Teilwert.744 Deshalb besteht wegen der bei der steuerlichen Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zu berücksichtigenden GoB eine Pflicht zur Bewertung zum höheren Teilwert.745 Bei einer Verbindlichkeit ist der Teilwert spiegelbildlich zum Teilwert eines Wirtschaftsguts der Betrag, mit dem ein gedachter Erwerber des Unternehmens die Verbindlichkeit in der Übernahmebilanz ansetzen würde.746 Er ist gleich dem Bar- oder Zeitwert der Verbindlichkeit.747 Verbindlichkeiten die an einem Bilanzstichtag mit dem höheren Teilwert bewertet worden sind, dürfen wegen des Verweises von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in späteren Wirtschaftsjahren nur dann weiterhin mit dem höheren Teilwert bewertet werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Voraussetzungen einer Bewertung mit dem höheren Teilwert weiterhin vorliegen. Andernfalls ist als Erfüllungsbetrag der den Anschaffungskosten entsprechende Betrag anzusetzen. Nach h. M. unterscheiden sich der den Anschaffungskosten entsprechende Erfüllungsbetrag und der Teilwert lediglich darin, dass ersterer auf den Zeitpunkt des Zugangs der Schuld abstellt, wohingegen der Teilwert auf den Betrag, der aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zur Begleichung der Verpflichtung aufgewendet werden muss, abstellt.748 Bei dem einen wird also auf den Erfüllungsbetrag bei Zugang und bei dem anderen auf den Erfüllungsbetrag am jeweiligen Bilanzstichtag abgestellt.

743 BFH, BStBl. II 1989, S. 359, 361; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 573. 744 BFH, BStBl. II 1977, S. 804; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 573. 745 Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 573. 746 BFH, BStBl. III 1964, S. 525, 525 f.; BFH, BStBl. II 1970, S. 308, 309; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 6 Rn. 949. 747 BFH, BStBl. III 1964, S. 525, 526; BFH, BStBl. II 1970, S. 308, 309; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG Bd. 1,§ 6 Rn. 949. 748 BFH, BStBl. II 1983, S. 753, 755; BFH, BStBl. II 1989, S. 359, 361; BFH, BStBl. II 1993, S. 437, 439.

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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3. Vergleich und Vereinbarkeit der IFRS-Regelung mit den steuerrechtlichen Prinzipien a) Vergleich und Vereinbarkeit der Ansatzregeln aa) Überblick über Gemeinsamkeiten Bei einem Vergleich von IAS 37 mit den steuerrechtlichen Vorschriften ergeben sich auf den ersten Blick einige Gemeinsamkeiten: Das gem. IAS 37 nach dem Grundsatz der Unentziehbarkeit erforderliche Ansatzkriterium einer gegenwärtigen Verpflichtung aufgrund vergangener Ereignisse entspricht grundsätzlich den steuerrechtlichen Kriterien des Bestehens bzw. künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit, die im abgelaufenen oder vorausgegangenen Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht worden ist. Nach beiden Systemen sind grundsätzlich nur Rückstellungen für Außenverpflichtungen749 zu erfassen. Ferner verlangen sowohl die IFRS als auch die steuerrechtlichen Regeln eine bestimmte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als weiteres Ansatzkriterium.750 Bei der genauen Auslegung dieser Kriterien ergeben sich jedoch einige Unterschiede zwischen IFRS und Steuerrecht. bb) Kriterien der Unentziehbarkeit und wirtschaftliche Verursachung Steuerrechtlich ist nach der herrschenden Wesentlichkeitsformel von einer wirtschaftlichen Verursachung auszugehen, wenn sich eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit soweit konkretisiert hat, dass sie nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit anzusehen ist.751 In diesem Zusammenhang wurde von der Rechtsprechung daneben konkretisierend auch darauf abgestellt, dass die Verpflichtung für den Kaufmann höchstwahrscheinlich unabwendbar sein müsse, was der Fall sei, wenn die endgültige Entstehung der Verbindlichkeit außerhalb seines Einflussbereiches liege.752 Insofern wird also ähnlich wie bei IAS 37 auf die Unentziehbarkeit abgestellt.753 749 Eine Ausnahme hiervon bilden jedoch die steuerrechtlich gem. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG zu erfassenden Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, die eine Innenverpflichtung darstellen; vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 792. 750 Siehe auch Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 236. 751 BFH, BStBl. II 1994, S. 158, 159; BFH, BStBl. II 1991, S. 479, 482. 752 BFH, BStBl. II 1991, S. 485, 486; BFH, BStBl. II 2003, S. 121,122. 753 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 245.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Unterschiede ergeben sich jedoch insofern, als nach IAS 37 eine sanktionsbewehrte gesetzliche Verpflichtung eine Unentziehbarkeit ausschließt, wenn und soweit das Unternehmen seinen Betrieb aufgeben bzw. seine Produktion entsprechend ändern kann.754 Dagegen ist steuerrechtlich nach der Rechtsprechung des BFH in einem solchen Fall von einer Unentziehbarkeit auszugehen.755 Denn im Hinblick auf den going concern-Grundsatz wird die hypothetische Möglichkeit der Änderung oder Aufgabe des Betriebs für eine Entziehbarkeit als nicht ausreichend angesehen.756 In Bezug auf das Erfordernis einer Außenverpflichtung ergeben sich Unterschiede zwischen IFRS und geltendem Steuerrecht daraus, dass das Merkmal der Außenverpflichtungen nach IAS 37 weiter verstanden wird als nach dem geltenden Steuerrecht.757 So genügt im Falle einer faktischen Verpflichtung für eine Passivierungspflicht gem. IAS 37.17(b), dass bei anderen Personen gerechtfertigte Erwartungen hervorgerufen werden, dass das Unternehmung die Verpflichtung erfüllen wird. Daher hat entsprechend dem Anwendungsbeispiel 2B im Anhang C zu IAS 37 ein Unternehmen eine Rückstellung wegen einer Bodenkontaminierung trotz Fehlens einer rechtlichen Regelung zu bilden, wenn das Unternehmen bekanntermaßen eine Umweltpolitik betreibt, nach der es sich verpflichtet hat, jegliche von ihr verursachte Bodenkontaminierung zu beseitigen. Dagegen reichen nach geltendem Steuerrecht von einem Unternehmen selbst geschaffene Leitsätze oder allgemeine öffentlich-rechtliche Leitlinien nicht für die Annahme einer Außenverpflichtung aus.758 cc) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Was die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung betrifft, unterscheidet sich das geltende Steuerrecht durch das Erfordernis einer qualitativen und objektivierten Bestimmung der Wahrscheinlichkeit von den IFRS.759 Denn die IFRS nehmen gem. IAS 37.16(a) eine rein quantitative Konkretisierung des Wahrscheinlichkeitsbegriffs im Sinne einer 51%-Wahrscheinlichkeit vor und kennen auch keine dem Steuerrecht vergleichbare Objektivierung der Wahrscheinlichkeitsschätzung, sondern stellen auf die subjektive Auffas754 Vgl. das Beispiel 6 in Appendix C zu IAS 37.19, bei dem es um eine gesetzliche Vorschrift zum Einbau von Rußfiltern geht. 755 BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 123 f. 756 BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 124. 757 Vgl. Euler/Engel-Ciric, WPg-Sonderheft 2004, S. S139, S149. 758 Vgl. Euler/Engel-Ciric, WPg-Sonderheft 2004, S. S139, S149. 759 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 250.

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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sung des bilanzierenden Unternehmens bzw. gegebenenfalls von Sachverständigen ab.760 dd) Zuverlässige Schätzung Das Steuerrecht kennt keine dem IAS 37.14(c) vergleichbare Voraussetzung einer zuverlässigen Schätzbarkeit der Höhe der Verpflichtung für den Ansatz einer Rückstellung.761 Hier kommt, wie Herzig zutreffend feststellt, die unterschiedliche Zwecksetzung der Rechnungslegung nach IFRS und Steuerrecht zum Ausdruck.762 Die IFRS bezwecken, nutzenstiftende Informationen zu vermitteln, die neben anderen Kriterien auch verlässlich sein sollen.763 Insofern ist es konsequent, dass nach IFRS für den Ansatz einer Rückstellung eine zuverlässige Bewertungsmöglichkeit gefordert wird. In Fällen, wo diese nicht gegeben ist, wird dem Informationszweck dadurch Rechnung getragen, dass hier eine Offenlegung gem. IAS 37.26 i. V. m. IAS 37.86 als Eventualschuld im Anhang zu erfolgen hat. Steuerrechtlich soll hingegen die Besteuerungsbemessung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgen. Dies verlangt, dass eine künftige Belastung auch dann anzusetzen ist, wenn deren Höhe nur unzuverlässig geschätzt werden kann.764 Jedoch wird auch steuerrechtlich nicht vollständig auf eine Quantifizierbarkeit der Verpflichtung verzichtet. Sie wird auf der Ebene der Bewertung aufgrund des Einzelbewertungsgrundsatzes verlangt. ee) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien (1) Gegenwärtige Verpflichtung Was die Bilanzierung dem Grunde nach betrifft, ist die Regelung des IAS 37 bezüglich der Bilanzierung von Rückstellungen im Hinblick auf das aus den Grundsätzen der Bestimmtheit und der gleichmäßigen Besteuerung abgeleitete Objektivierungserfordernis problematisch. 760 761 762 763 764

Vgl. IAS 37.16. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 237. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 251. Zum Rechnungslegungszweck der IFRS, vgl. oben, A. III. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 251.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

So ist etwa gem. IAS 37.16 die Feststellung des Kriteriums einer gegenwärtigen Verpflichtung im Sinne einer Unentziehbarkeit mit im Hinblick auf die Objektivierung problematischen Einschätzungs- und damit auch Ermessensspielräumen verbunden. Dies gilt insbesondere bezüglich faktischer Verpflichtungen als unentziehbarem Ereignis. Zwar wird in IAS 37.16 angegeben, dass eine Einschätzung nur in Ausnahmefällen erforderlich sei, weil die Beurteilung, ob ein vergangenes Ereignis zu einer gegenwärtigen Verpflichtung geführt hat, in fast allen Fällen eindeutig sei. Diese Einschätzung ist jedoch gerade in Bezug auf faktische Verpflichtungen zweifelhaft.765 Bedenklich ist auch das Abstellen in IAS 37 auf das künftige Handeln bei der Beurteilung der Unentziehbarkeit einer Verpflichtung, das nicht weiter konkretisiert wird und daher einen großen Ermessensspielraum eröffnet.766 Des Weiteren ist aus steuerrechtlicher Sicht das Verständnis der Unentziehbarkeit nach IAS 37 problematisch, insofern als auch bei einer bereits rechtlich entstandenen Verpflichtung eine Rückstellungsbildung ausgeschlossen ist, wenn eine Entziehung der Verpflichtung durch künftiges Handeln möglich ist.767 Dies gilt insbesondere dann, wenn die Entziehung in der hypothetischen Möglichkeit der Änderung oder Aufgabe des Betriebs gesehen wird. Denn hiergegen spricht neben der Objektivierungsproblematik das going-concern-Prinzip,768 das die Bilanzierung aller Verpflichtungen verlangt, die bei der zum Bilanzstichtag unterstellten unveränderten Fortführung des Unternehmens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erfüllen sein werden. Weiter verstößt die Nichtpassivierung einer Rückstellung für eine rechtlich entstandene Verbindlichkeit, die eine gegenwärtige wirtschaftliche Last darstellt, gegen das Stichtagsprinzip769 und ist auch unter dem Aspekt des Leistungsfähigkeitsprinzips fragwürdig. (2) Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses/Inanspruchnahme Unter Objektivierungsgesichtspunkten erscheint die Übernahme der IFRS-Regelungen, die auf die Quantifizierbarkeit im Sinne der 51%-Regelung abstellen, zunächst vorteilhaft. Allerdings ist die Beurteilung, ob eine 765 Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 234; Moxter, BB 1999, S. 519, 520 f. 766 Vgl Moxter, BB 1999, S. 519, 521 f. 767 Vgl. hierzu oben, D. III. 1. a) aa) (1). 768 Hierauf stellt auch der BFH in BFH, BStBl. II 2003, S. 121, 124 ab. 769 Vgl. Schreiber, in: Blümich, EStG Bd. 1, § 5 Rn. 799; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 257.

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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derartige Wahrscheinlichkeit besteht, letztlich von der subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden abhängig, die nur selten objektiv nachprüfbar ist und damit einen weiten Ermessensspielraum eröffnen dürfte.770 Insofern ist die Regelung der IFRS hinsichtlich des Objektivierungsgebots und damit auch des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung zweifelhaft. Weiter ist im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip aufgrund der Schätzungsunsicherheiten bedenklich, dass bei einer knapp über 50% liegenden Wahrscheinlichkeit eine Rückstellung in voller Höhe anzusetzen ist, während bei einer knapp darunter liegenden Wahrscheinlichkeit ein Ansatz insgesamt unterbleiben muss.771 Insofern spricht einiges gegen eine Übernahme dieses IFRS-Kriteriums, auch wenn eine zwingende Unvereinbarkeit mit den steuerlichen Prinzipien nicht gegeben sein dürfte. (3) Zuverlässige Schätzung Wie bereits dargestellt, ist dieses Kriterium steuerrechtlich in Bezug auf den Ansatz einer Rückstellung unbekannt und erst im Rahmen der Bewertung von Bedeutung. Fraglich ist, ob dieses Kriterium unter Objektivierungsgesichtspunkten sinnvoll ist. Grundsätzlich bezweckt dieses Kriterium zwar eine stärkere Objektivierung der Rückstellungsbildung.772 Eine zuverlässige Schätzung auf der Ansatzebene ist gem. IAS 37.25 jedoch bereits dann anzunehmen ist, wenn eine Bandbreite möglicher Werte besteht. Zudem geben IAS 37.25 f. explizit vor, dass dieses Kriteriums nur in seltenen Fällen nicht erfüllt sein wird. Daher wird die bezweckte stärkere Objektivierung hierdurch nicht erreicht.773 Problematisch ist dieses Kriterium insofern, als hierdurch eine steuerrechtlich unzulässige774 Verknüpfung der Ansatz- und der Bewertungsebene erfolgt.775 Dieses Verknüpfungsgebot gehört jedoch nicht zu den steuerrechtlichen Grundprinzipien, die einer Übernahme der IFRS-Regelung im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit entgegenstehen. 770

Vgl. etwa Moxter, BB 1999, S. 519, 520 ff. (523). Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 266. 772 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 267. 773 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 268. 774 Vgl. BFH, BStBl. II 1969, S. 228, 229 im Zusammenhang mit der Frage der Beschränkung der Höhe einer Rückstellung auf den Prozentsatz der wahrscheinlichen Inanspruchnahme. 775 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 268. 771

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

Insofern ist die Übernahme dieses Kriteriums, für sich genommen, zwar nicht zweckmäßig, zumal es gem. IAS 37.39 nochmals auf der Ebene der Bewertung zu berücksichtigen ist. Andererseits steht es Anwendung von IAS 37 insgesamt im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit nicht entgegen. b) Vergleich und Vereinbarkeit der Bewertungsvorschriften aa) Überblick über Gemeinsamkeiten IFRS und Steuerrecht stimmen grundsätzlich darin überein, dass bei der Rückstellungsbewertung der Erfüllungsbetrag anzusetzen ist und die Rückstellungen abzuzinsen sind. Im Einzelnen ergeben sich jedoch zahlreiche Unterschiede. bb) Erfüllungsbetrag Unterschiede zwischen IFRS und Steuerrecht beim Erfüllungsbetrag ergeben sich aufgrund einer unterschiedlichen Anwendung des Stichtagsprinzips.776 Bei den IFRS bestimmt sich der Erfüllungsbetrag, dadurch, dass gem. IAS 37.38 wertbegründende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind, entsprechend den Verhältnissen am Erfüllungstag.777 Steuerrechtlich sind jedoch nach herrschender Meinung778 nur werterhellende, jedoch nicht wertbegründende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen, so dass auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen ist. bb) Abzinsung IFRS und Steuerrecht differieren hinsichtlich der Einzelheiten der Abzinsung. Steuerrechtlich sind nur unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten abzuzinsen. Hintergrund dieser Regelung ist, dass unverzinsliche Schulden gegenüber verzinslichen Schulden eine gerin776

Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 274 m. w. N. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 274 f. 778 BFH, BStBl. II 1975, S. 480, 482; BFH, BStBl. II 1993, S. 89, 92; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 Rn. 47. Nach der im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung sollen hingegen, wie bei den IFRS, allein die (Preis-)verhältnisse am Erfüllungsstichtag entscheidend sein, vgl. Hoyos/M. Ring, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253, Rn. 160. 777

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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gere Belastungswirkung haben.779 Daher ist zur Gewährleistung der Besteuerung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Erfüllungsbetrag abzuzinsen. Die IFRS sehen hingegen unabhängig vom Vorliegen einer verzinslichen oder einer unverzinslichen Verbindlichkeit eine Abzinsung bei Wesentlichkeit des Zinseffekts vor. Die IFRS-Konzeption fußt auf dem sog. present value-approach. Danach dient die Abzinsung der Ermittlung des niedrigeren Barwerts einer Verpflichtung. Dem zugrunde liegt die Erwägung, dass die Belastungswirkung von Rückstellungen, die zu Geldabflüssen kurz nach dem Bilanzstichtag führen, geringer ist, als bei solchen, bei denen der Mittelabfluss erst später erfolgt.780 Des Weiteren unterscheiden sich IFRS und Steuerrecht hinsichtlich des anzuwendenden Diskontierungszinssatzes. Während steuerrechtlicher ein fester Zinssatz von 5,5% vorgegeben ist, enthält IAS 37 keine konkreten Angaben. Hier werden im Schrifttum ein fristadäquater Zinssatz zu dem das Unternehmen im gegenwärtigen Zeitpunkt Fremdkapital aufnehmen kann,781 ein marktüblicher Zinssatz für Kredite vergleichbarer Laufzeit bzw. der Zinssatz für risikolose Anlagen wie Staatsanleihen mit fristgerechter Laufzeit, in Betracht gezogen.782 cc) Vereinbarkeit der IFRS-Regelungen mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien (1) Erfüllungsbetrag Unter Objektivierungsgesichtspunkten sind die Ermessensspielräume bei der Ermittlung des bestmöglichen Schätzwertes im Rahmen der Bewertung gem. IAS 37.37 ff. kritisch zu beurteilen.783 Insbesondere die Zuordnung von Eintrittswahrscheinlichkeiten gem. IAS 37.39 zu den jeweiligen Erfüllungsbeträgen bei Rückstellungen, die mehrere Positionen umfassen, ist nicht ohne subjektive Einschätzungen vorzunehmen.784 Bezüglich der Bewertung der Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag zum zukünftigen Erfüllungstag anstelle zum Bilanzstichtag dürften hinsicht779

Vgl. Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes, BT-Drucks. 14/23, S. 239. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 276. 781 Vgl. Hebestreit/Dörges, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, § 13 Rn. 69. 782 Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 2358. s. o., D. III. 1. a) bb) (1) (b). 783 Vgl. hierzu oben D. III. 1. a) bb) (1) (a). 784 Keitz/Dörner/Wollmert/Oser, in: Baetge/Wollmert u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Teil B IAS 37, Rn. 85. 780

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

lich des Objektivierungsgebots insofern keine Bedenken bestehen, als nach den IFRS hierbei nur solche zukünftigen Ereignisse zu berücksichtigen sind, die objektiv nachweisbar sind.785 Bei Befürwortung des Imparitätsprinzips für die steuerliche Gewinnermittlung, um eine Übermaßbesteuerung durch Eliminierung zweifelhaften Vermögens zu verhindern, sind die IFRS durch das Abstellen auf den Erfüllungsbetrag am Erfüllungsstichtag der de lege lata existierenden steuerrechtlichen Regelung überlegen. Denn steuerrechtlich führt die Bewertung mit Preisen zum Bilanzstichtag statt zum Erfüllungsstichtag unter Umständen zu einer Unterbewertung der Rückstellung.786 Insofern wäre die Anwendbarkeit der IFRS-Regelung nicht nur mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar, sondern darüber hinaus der derzeitigen steuerrechtlichen Regelung überlegen.787 (2) Abzinsung Die Beurteilung der Vereinbarkeit der nach IFRS vorgesehenen Abzinsungsregelung mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien hat insbesondere unter Beachtung des Gesichtspunkts der Objektivierung zu erfolgen. Im Hinblick auf das Objektivierungsgebot ist die IFRS-Regelung insofern angreifbar, als in IAS 37 keine Konkretisierung dazu enthalten ist, wann von einer Wesentlichkeit des Zinseffektes auszugehen ist und mithin eine Abzinsung zu erfolgen hat. Im Schrifttum werden die Fristigkeit, die absolute Höhe und der Zinssatz als Kriterien aufgeführt.788 Zum Teil wird auch eine Anlehnung an die Langfristigkeit von Schulden gem. IAS 1.60789 vorgeschlagen.790 Eine Langfristigkeit ist danach bei den Schulden, deren Tilgung mehr als 12 Monate nach dem Bilanzstichtag fällig ist, anzunehmen. Letzteres würde der steuerrechtlichen Regelung entsprechen.791 Solange diesbezüglich keine einheitliche Bilanzierungspraxis besteht, bleiben Bedenken im Hinblick auf die Objektivierung und damit auf die Gleichmäßigkeit 785

Vgl. Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 280. Vgl. etwa Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: Küting/Weber, HdB der Rechnungslegung Einzelabschluss. § 249 Rn. 324. 787 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 285, befürwortet ebenfalls de lege ferenda die Passivierung von Rückstellungen in Höhe des zukünftigen Erfüllungbetrages, wie sie in IAS 37 vorgesehen ist. 788 s. o. vgl. etwa Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Rn. 2357 f., Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 273. 789 Entspricht IAS 1.69 n. F. 790 Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 272. 791 Vgl. Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 21 Rn. 106. 786

D. Bilanzierung ausgewählter Aktiva und Passiva nach IFRS

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der Besteuerung. Die gleichen Bedenken bestehen auch bezüglich einer fehlenden Konkretisierung des anzuwendenden Zinssatzes bei der IFRS-Regelung. Andererseits ist auch die steuerrechtliche Regelung unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zweifelsfrei. Denn dadurch, dass nur unverzinsliche Verbindlichkeiten abzuzinsen sind, kann durch die bewusste Vereinbarung einer (niedrigeren) Verzinsung die Anwendbarkeit der steuerlichen Abzinsungsregelung beeinflusst werden. c) Zusammenfassung hinsichtlich Vereinbarkeit Unter Objektivierungsgesichtspunkten bestehen die dargestellten Vorbehalte gegen die Regelung der IFRS zur Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die im Hinblick auf den dem Objektivierungsgebot zugrunde liegenden Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung problematisch ist. In Bezug auf das Gebot der Folgerichtigkeit sind die IFRS der bestehenden steuerrechtlichen Regelung überlegen. Die Gesamtkonzeption der IFRS, wonach sowohl bei der Bestimmung des Erfüllungsbetrages als auch bezüglich der Abzinsung auf den Erfüllungstag abgestellt wird und eine Abzinsung unabhängig von der Verzinslichkeit der der Verbindlichkeit erfolgt, ist schlüssiger und folgerichtiger als die steuerrechtliche Regelung. Denn danach sind einerseits gewinnmindernde Preissteigerungen durch das Abstellen auf den Bilanzstichtag statt des Erfüllungsstichtages nicht zu erfassen, während andererseits jedoch künftige Erträge durch die Abzinsung gewinnerhöhend erfasst werden. Unter der Prämisse, dass Rückstellungen abzuzinsen sind, weil die zugrunde liegenden Verpflichtungen erst zukünftig zu erfüllen sind, ist es allein folgerichtig bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe die zum Erfüllungszeitpunkt zu erwartenden Kostensteigerungen einzubeziehen.792 Insgesamt dürfte eine Anwendbarkeit von IAS 37 für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar sein. Durch die Herausbildung einer jeweils einheitlichen Bilanzierungspraxis bezüglich der Bestimmung der Wesentlichkeit des Zinseffektes und des anzuwendenden Zinssatzes oder durch entsprechende steuerrechtliche Vorgaben könnten einige Objektivierungsdefizite vermieden werden. 792 Vgl. ausführlich Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, S. 287 f. m. w. N.

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Kap. 5: Steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage einer IFRS-Bilanz

E. Zusammenfassung Es ist als erstes festzuhalten, dass die unterschiedlichen Zwecke von IFRS- und Steuerbilanz einer Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit nicht per se entgegenstehen, da die IFRS ebenso wie das Steuerrecht von einem Betriebsvermögensvergleich ausgehen und auch die IFRS einen Fundus an objektiven Bestimmungen haben, was eine Vereinbarkeit der IFRS mit verschieden Zwecken und insbesondere auch der Besteuerungsbemessung zur Folge hat. Die vorliegende Überprüfung der IFRS-Vorschriften mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien hat weiter gezeigt, dass es einige IFRS-Regelungen gibt, die mit den derzeit bestehenden steuerrechtlichen Bestimmungen vergleichbar sind, so dass grundsätzlich keine Bedenken gegen die Übernahme dieser IFRS-Vorschriften bestehen. Hierzu zählen insbesondere die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze der Unternehmensfortführung, der Einzelbewertung und des Saldierungsverbots. Daneben gibt es einige Regelungen der IFRS, die sich zwar von den bestehenden steuerrechtlichen Vorschriften unterscheiden, aber als noch mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien vereinbar anzusehen sind. In diese Kategorie fallen beispielsweise die Regeln zur abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von Vermögenswerten/Wirtschaftsgütern, Schulden und die percentage of completion-Methode bei langfristigen Fertigungsaufträgen. Schließlich existieren jedoch auch IFRS-Regelungen, die mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien nicht zu vereinbaren sind. Hierzu zählen insbesondere die Bewertung zum fair value sowie die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens. Diese mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien unkompatiblen IFRS-Vorschriften stehen m. E. einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit nicht entgegen. Denn diesbezüglich könnte wie beim geltenden HGB-Maßgeblichkeitsmodell die Maßgeblichkeit durch entsprechende steuerrechtliche Sondervorschriften für diesen Bereich partiell durchbrochen werden. So könnten beispielsweise im Hinblick auf die steuerlich unerwünschte Erfassung von unrealisierten Gewinnen im Rahmen der fair value-Bewertung entsprechende steuerrechtliche Regelungen geschaffen werden, um die Besteuerung unrealisierter Gewinne zu vermeiden. Alternativ dazu könnte die Bewertung zum fair value steuerrechtlich insgesamt durch steuerrechtliche Sondervorschriften ausgeschlossen werden.

Kapitel 6

Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen A. Ausgangspunkt und Kontext der Fragestellung Ausgangspunkt dieser Arbeit war die Tatsache, dass die IAS-VO den Mitgliedstaaten über ein entsprechendes Wahlrecht die Möglichkeit zur Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses für alle Unternehmen gibt und dass das derzeitige Nebeneinander von HGB-Einzelabschluss, IFRS-Konzernabschluss, Steuerbilanz und ggf. IFRS-Informationsbilanz auf Dauer unpraktikabel ist. Ferner schreitet die Globalisierung immer weiter voran und erfasst nach und nach auch kleine und mittelständische Unternehmen, die auch deshalb ein eigenes Interesse an IFRS-Absschlüssen haben, da sich hierdurch im Vergleich zu einem HGB-Jahresabschluss aufgrund großzügigerer Gewinnausweismöglichkeiten tendenziell ein höheres Eigenkapital ausweisen lässt. Dies führt zu einer besseren Bewertung durch die Ratingagenturen und die Kapitalmärkte und erleichtert damit letztlich die Kapitalaufnahme und senkt die Kapitalaufnahmekosten. Auch im Hinblick auf die nach den Regelungen von Basel II durchzuführenden strengeren Bonitäts-Rating für die Kreditvergabe dürften IAS-Abschlüsse vorteilhafter und somit auch für kleinere Unternehmen zunehmend interessanter sein. Diese Umstände und Entwicklungsperspektiven werden den Druck auf die HGB-Bilanzierung zugunsten einer harmonisierten Rechnungslegung in Form der IFRS weiter verstärken. Es spricht daher einiges dafür, dass der verpflichtende IFRS-Einzelabschluss mittel- oder aber zumindest langfristig Realität wird. In diesem Kontext ergibt sich die Fragestellung, inwiefern bei Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses zur steuerlichen Gewinnermittlung im Rahmen der Besteuerungsbemessung – in Analogie zur bestehenden HGB-Maßgeblichkeit – auf den IFRS-Abschluss im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit zurückgegriffen werden kann; inwiefern also das Maßgeblichkeitsmodell gegenüber dem Trennungs- und Abkopplungsmodell realisierbar ist.

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Kap. 6: Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen

B. Zusammenfassung der Ergebnisse Die Ergebnisse der Untersuchung lassen sich folgendermaßen zusammenfassen:

I. Vergleich HGB- und IFRS-Abschluss Die HGB-Bilanzierung auf der einen und die Bilanzierung nach IFRS auf der anderen Seite unterscheiden sich hinsichtlich der Grundkonzeption dadurch, dass das HGB-Bilanzrecht in kontinentaleuropäischer Gesetzestradition allgemeine, abstrakte Regeln der Bilanzierung für eine Vielzahl von Sachverhalten aufstellt, während die IFRS vielmehr in einzelnen Standards jeweils bestimmte Bilanzierungssachverhalte regeln. Trotz dieser konzeptionellen Verschiedenheit und vieler Unterschiede im Detail weisen beide Bilanzierungssyteme aber auch zahlreiche Gemeinsamkeiten auf. Sowohl die IFRS als auch das HGB-Bilanzrecht gehen beispielsweise von den Grundsätzen der Unternehmensfortführung und der Einzelbewertung aus und folgen dem Grundsatz der Periodenabgrenzung. Die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz verbundenen Änderungen des HGB führen teilweise zu einer weiteren Annäherung des HGB an die IFRS.1

II. Entstehungsgeschichte und heutiger Stand der HGB-Maßgeblichkeit – Aussagen bzw. Rückschlüsse im Hinblick auf die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit Die geschichtliche Entwicklung der kaufmännischen Rechnungslegung und Besteuerung in Deutschland zeigt, dass bereits relativ früh für die steuerliche Gewinnermittlung auf die Handelsbilanz im Sinne einer HGB-Maßgeblichkeit zurückgegriffen wurde. Die Gründe hierfür waren unter anderem die auch heute noch teilweise gültigen Bestrebungen nach Vereinfachung durch Vermeidung einer separaten Steuerbilanz sowie der Schaffung einer verlässlichen Basis für die steuerliche Gewinnermittlung. Bereits zum Zeitpunkt der Beratungen zur Einführung der Maßgeblichkeit wurde – wie es auch heute noch teilweise vertreten wird – ein gewisser Zielkonflikt zwischen handelsrechtlicher Gewinnermittlung einerseits und der effektiven und gleichmäßigen Besteuerung andererseits gesehen, wobei insbesondere das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip sowie die zahlreichen ungeregelten Bewertungsfragen und handelsrechtlichen Wahlrechte der Kaufleute im Hinblick auf die Besteuerung für problematisch erachtet wur1

Siehe oben Kap. 1 B. II. ff.

B. Zusammenfassung der Ergebnisse

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den. Diese und ähnliche Bedenken werden heute gegen die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit eingewandt. Die die HGB-Bilanzierung bestimmenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung haben sich außerhalb gesetzlicher Festlegung unter anderem durch die Rechtsprechung entwickelt und wurden erstmals durch das Bilanzrichtliniengesetz 1985 zum größten Teil kodifiziert. Die heute im Zusammenhang mit der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit kritisierte Bewertung zum fair value ist dem deutschen Bilanzrecht in der geschichtlichen Betrachtung nicht fremd. Eine der fair value vergleichbare Regelung stellte die gem. Art. 31 ADHGB 1871 vorgesehene Zeitwertbewertung dar. Die heute gegen die fair value-Bewertung vorgebrachten Bedenken gleichen den damals gegen die Bewertung zum Zeitwert erhobenen Einwänden. Die zentrale dogmatische Begründung des Maßgeblichkeitsprinzips in Form der Teilhaberthese wurde bereits vom Preußischen Oberverwaltungsgericht entwickelt. Die vielfach kritisierte formelle bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit führt zu unmittelbaren Auswirkungen des Steuerrechts auf die Handelsbilanz. Eine Änderung des handelsbilanzrechtlichen IFRS-Einzelabschluss durch (deutsche) steuerrechtliche Vorschriften verbietet sich, da die endorsed IFRS als europäisches Sekundärrecht EU-weit einheitlich gelten und nicht einseitig geändert werden können. Im Falle der Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit muss daher die formelle bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft werden. Die de lege lata gegebene HGB-Maßgeblichkeit zur steuerlichen Gewinnermittlung zeichnet sich durch zahlreiche Durchbrechungen aus, die auf die teilweise Zweckverschiedenheit von handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung beruhen. Dennoch wird die Maßgeblichkeit vom Gesetzgeber (derzeit) nicht in Frage gestellt. IFRS-Bilanz und Steuerbilanz weisen ebenfalls eine partiell unterschiedliche Zwecksetzung auf, so dass auch eine IFRS-Maßgeblichkeit sich nicht ohne teilweise steuerrechtliche Durchbrechungen umsetzen lassen würde. Solange die verpflichtende Anwendung der IFRS auf Konzernabschlüsse beschränkt bleibt, bestehen keine unmittelbaren Auswirkungen der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung. Es könnte sich jedoch mit der Zeit ein faktischer, mittelbarer Einfluss der IFRS dadurch ergeben, dass ungeschriebene GoB und unbestimmte Rechtsbegriffe sowie handelsrechtliche Wahlrechte eine an die IFRS angenäherte Interpretation bzw. Ausübung erfahren. Eine solche Entwicklung ist bereits europarechtlich erkennbar geworden, als der EuGH in der Rechtssache BIAO2 bei der Auslegung der europäischen Bilanz-Richtlinien die IFRS berücksichtigte. 2

EuGH, vom 7. Januar 2003, Az. C-306/99, Slg. 2003 I, S. 1 ff.

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Kap. 6: Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen

III. Rechtsstaatliche und rechtspolitische Fragen einer IFRS-Maßgeblichkeit 1. IFRS-Maßgeblichkeit und Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip Trotz der hiergegen vielfach vorgebrachten Bedenken ist eine Anknüpfung an die endorsed IFRS im Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit mit dem verfassungsrechtlichen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip vereinbar und stellt sich nicht als unzulässige Verweisung auf ein außergesetzliches Regelwerk privater Dritter dar. Durch die Übernahme im Rahmen des in der IAS-VO vorgesehenen endorsement-Verfahrens erlangen die ursprünglich vom IASB erlassenen Standards die Qualität europäischen Sekundärrechts. Die bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit vorzunehmende Anknüpfung an die endorsed IFRS wäre eine zulässige Verweisung deutschen Rechts auf europäisches Sekundärrecht. Die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit wäre somit nicht aufgrund des Demokratie- und Rechtsstaatsprinzips ausgeschlossen.

2. Rechtspolitische Gesichtspunkte Aus rechtspolitischen Gründen wäre bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit problematisch, dass der EuGH einen starken Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland bekäme, weil die endorsed IFRS den Charakter sekundären Gemeinschaftsrechts haben und dadurch der Rechtsweg zum EuGH eröffnet wird. Ferner wäre aus rechtspolitischer Sicht auch der Gestaltungsverlust des Steuergesetzgebers durch Verweisung auf die IFRS im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung problematisch. Insbesondere subventionelle Steuervergünstigungen im Zusammenwirken mit der umgekehrten Maßgeblichkeit wären nicht mehr möglich. Aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müsste für die steuerliche Gewinnermittlung die Einführung der IFRS-Maßgeblichkeit für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen eingeführt werden. Dementsprechend müsste der IFRS-Einzelabschluss für alle Unternehmen gelten. Aufgrund ihres Umfangs und ihrer Komplexität dürfte die vollumfängliche Anwendung der IFRS (full IFRS) für kleine und mittelständische Unternehmen unverhältnismäßig sein. Der vom IASB vorgelegte Entwurf eines Standards IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen bringt gegenüber den full IFRS nur wenige Vereinfachungen und nur eine geringe Reduzierung der Komplexität. Die weitere Entwicklung und Verabschiedung des endgültigen Standards wird hier zu verfolgen sein. Derzeit bestehen unter diesem Gesichtspunkt jedenfalls Bedenken gegen eine Besteuerung im

B. Zusammenfassung der Ergebnisse

299

Sinne einer IFRS-Maßgeblichkeit auch für kleine und mittelständische Unternehmen. Zwar könnte diesem Einwand dadurch Rechnung getragen werden, dass für steuerliche Zwecke der Anwendungsbereich der Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG auf kleine und mittelständische Unternehmen, die eine zu definierende Mindestgröße unterschreiten, ausgeweitet werden. Dies würde jedoch zu einer Ausweitung der – schon de lege lata im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kritisierten – Spaltung der Besteuerung in eine steuerliche Gewinnermittlung durch Bilanzierung einerseits und durch Einnahmenüberschussrechnung andererseits, führen.

IV. Vereinbarkeit einer IFRS-Maßgeblichkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien 1. Zweck Obwohl IFRS-Bilanz und Steuerbilanz unterschiedliche Zwecke verfolgen, nämlich auf der einen Seite die Informationsfunktion der IFRS und auf der anderen Seite die Besteuerungsbemessung der Steuerbilanz, steht dies allein einer IFRS-Maßgeblichkeit nicht entgegen. Trotz der verschiedenen Zwecke wird der Gewinn jeweils im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleiches ermittelt. Darüber hinaus besteht eine grundsätzliche Übereinstimmung bei wesentlichen Grundprinzipien, wie z. B. den Grundsätzen der Unternehmensfortführung und Einzelbewertung. 2. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze Bezüglich der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze der Unternehmensfortführung, der Einzelbewertung und des Saldierungsverbots stimmen die IFRS und die bestehenden steuerrechtlichen Vorschriften weitgehend überein. Es bestehen im Hinblick auf die steuerrechtlichen Grundprinzipien keine Bedenken gegen die Übernahme der diesbezüglichen Regelungen der IFRS. Sowohl die IFRS als auch das Steuerrecht folgen dem Grundsatz der Periodenabgrenzung. Im Detail bestehen hier jedoch grundlegende Unterschiede zwischen der steuerrechtlichen Ausgestaltung und den IFRS-Regelungen. Ein zentraler Unterschied besteht darin, dass nach IFRS zum Beispiel im Rahmen der Bewertung zum fair value eine dem Umsatzakt vorgelagerte Erfassung von Gewinnen möglich ist, während dies steuerrechtlich ausgeschlossen ist. Eine uneingeschränkte Anwendung der fair value-Bewertung im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist letztlich nicht mit

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Kap. 6: Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen

den steuerrechtlichen Grundprinzipien zu vereinbaren. Sie würde gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. das Verhältnismäßigkeitsprinzip verstoßen. Bei Einführung einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit müssten hier spezielle, die IFRS-Maßgeblichkeit in diesem Bereich durchbrechende, steuerliche Vorschriften geschaffen werden, um eine Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien herzustellen. In Betracht käme z. B. die Einführung eines uneingeschränkten steuerlichen Verlustvor- und -rücktrags oder die Schaffung spezieller steuerrechtlicher Vorschriften zum Ausschluss der Erfassung unrealisierter Gewinne für den Zweck der Besteuerung, z. B. in Form einer steuerfreien und ausschüttungsgesperrten Rücklage bzw. eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP), in die der sich aus der fair value-Bewertung jeweils ergebende Periodenerfolg einzustellen und damit zu neutralisieren wäre. 3. Ansatzregeln In Bezug auf die Ansatzregeln sind die Vorschriften der IFRS aufgrund zahlreicher unbestimmter Begriffe und Kriterien, die mit zum Teil weit reichenden subjektiven Beurteilungsspielräumen der Bilanzierenden verbunden sind, unter dem Gesichtspunkt der Objektivierung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung problematisch, wobei nicht alle Vorschriften als mit diesen Grundprinzipien unvereinbar anzusehen sind und eine IFRS-Maßgeblichkeit ausschließen. 4. Bewertungsregeln Gleiches gilt auch in Bezug auf die Bewertungsregeln und viele IFRSVorschriften insgesamt. Die Bewertungsregeln sind im Hinblick auf die steuerrechtlichen Grundprinzipien keinen grundlegenden Bedenken ausgesetzt, soweit die Übernahme der IFRS-Vorschriften zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten betroffen ist. Allerdings sind die IFRS-Vorschriften im Rahmen der Folgebewertung zur Bewertung mit fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Hinblick auf die Anforderungen der Objektivierung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung problematisch. Unvereinbar mit den steuerrechtlichen Prinzipien der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. des Verhältnismäßigkeitsprinzip wäre – wie bereits weiter oben festgehalten – die erfolgswirksame Bewertung zum fair value. Hier müssten im Falle der Einführung einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit zwingend steuerrechtliche Sondervorschriften vorgesehen werden.

C. Schlussfolgerungen und Ausblick

301

5. Ausgewählte Bilanzierungsvorschriften a) Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens Aus dem Bereich der untersuchten speziellen Bilanzierungsvorschriften ist die nach IFRS vorgesehene Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens mit dem steuerrechtlichen Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip unvereinbar. Bei der Einführung einer grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit müsste auch hier eine partielle Durchbrechung der Maßgeblichkeit in Form eines steuerrechtlichen Verbots der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte erfolgen. b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Die Regelung der IFRS zur Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist im Hinblick auf den dem steuerrechtlichen Objektivierungsgebot zugrunde liegenden Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung problematisch. c) Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der percentage of completion-Methode Gleiches gilt eingeschränkt auch in Bezug auf die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach der percentage of completion-Methode. Dagegen bestehen diesbezüglich jedoch keine durchgreifenden Bedenken im Hinblick auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das Verbot einer Übermaßbesteuerung. Insofern könnten die IFRS-Vorschriften bezüglich der percentage of completion-Methode bei Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit beibehalten werden.

C. Schlussfolgerungen und Ausblick Die Untersuchung hat gezeigt, dass die Einführung einer der derzeitigen Maßgeblichkeit entsprechenden IFRS-Maßgeblichkeit aus (verfassungs-) rechtlicher Sicht grundsätzlich unter bestimmten Voraussetzungen möglich wäre. Zunächst müsste die formelle bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft werden.3 Auch wäre eine IFRS-Maßgeblichkeit nicht im Sinne einer 3 Diese Voraussetzung ist nun mit der durch Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom

302

Kap. 6: Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussfolgerungen

umfassenden Maßgeblichkeit zu realisieren. An einigen Stellen, vor allem etwa bezüglich der fair value-Bewertung und der Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens, müssten steuerrechtliche Durchbrechungen der grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit vorgenommen werden, um die Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien sicherzustellen. Aufgrund dieser erforderlichen Durchbrechungen der grundsätzlichen IFRS-Maßgeblichkeit stellt sich die – in neuerer Zeit auch bezüglich des bestehenden Maßgeblichkeitsgrundsatzes verstärkt diskutierte – Frage, inwieweit eine grundsätzliche Anknüpfung an die IFRS einer losgelösten, eigenständigen Steuerbilanz vorzuziehen wäre. Es ist davon auszugehen, dass auch bezüglich anderer, nicht in der vorliegenden Arbeit untersuchter Bilanzierungsbereiche, unter Durchbrechung der IFRS-Maßgeblichkeit steuerrechtliche Sondervorschriften erforderlich sind, um die Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Grundprinzipien gewährleisten zu können. Je mehr Abweichungen von den IFRS durch steuerrechtliche Sondervorschriften erforderlich sind, desto geringer werden die mit dem Maßgeblichkeitsmodell verbundenen Vorteile der vereinfachten Erstellung der Steuerbilanz auf Basis der IFRS-Bilanz.4 Allerdings hätte das IFRS-Maßgeblichkeitsmodell gegenüber dem Trennungs- und Abkopplungsmodell mit zwei völlig unabhängigen Bilanzen immer noch den Vorteil, dass die Versuchung einer „geschönten“ Informationsbilanz im Sinne eines allzu großzügigen Ausweises von Aktiva und eines eingeschränkten Ansatzes von Passiva aufgrund der damit verbundenen nachteiligen steuerlichen Auswirkungen beschränkt werden könnte. Gegen die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit sprechen aber auch gewichtige rechtspolitische Gründe wie zum Beispiel der damit verbundene erschwerte bzw. teilweise eingeschränkte Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers und die steigende Einflussmöglichkeit der Rechtsprechung durch den EuGH auf das nationale Steuerrecht. Es ist diesbezüglich nicht einzusehen, weshalb sich der deutsche Steuergesetzgeber einseitig – ohne Zwang – diesen Einschränkungen und dem Einfluss des EuGH unterwerfen sollte. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Einführung einer IFRS-Maßgeblichkeit rechtlich möglich ist. Sie wäre aber – jedenfalls zum derzeitigen 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, 1120 verabschiedeten Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit durch Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG erfüllt. 4 Der AK Bilanzrecht, BB 2002, S. 2372, 2380 geht davon aus, dass eine IFRSMaßgeblichkeit, wegen der damit erforderlichen umfangreichen steuerlichen Anpassungen zur Vermeidung der Besteuerung unrealisierter Gewinne, keine nennenswerte Vorteile gegenüber einer eigenständigen Steuerbilanz böte.

C. Schlussfolgerungen und Ausblick

303

Zeitpunkt – im nationalen Alleingang nicht zu empfehlen. Angesichts des inzwischen verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)5 mit dem angestrebten Ziel der Stärkung des HGB-Bilanzrechts im Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards und seiner Entwicklung als Alternative zu einem IFRS-Abschluss, ist die Einführung eines verpflichtenden IFRS-Einzelabschlusses als Grundlage für eine IFRS-Maßgeblichkeit vorerst auch nicht zu erwarten. Anders wäre die Situation zu beurteilen, wenn die europäischen Bestrebungen zu einer vereinheitlichen Steuerbemessungsgrundlage dazu führen würden, die IFRS hierfür als Ausgangspunkt zu nehmen. Eine solche Anknüpfung an die IFRS wäre aufgrund ihrer schon jetzt bestehenden europaweiten Geltung sinnvoll, setzt jedoch voraus, dass sich die Mitgliedstaaten schließlich auf das Konzept einer europaweiten, einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage einigen. Die weitere Entwicklung auf europäischer Ebene bleibt daher abzuwarten.

5 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff.

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Stichwortverzeichnis Abschreibung 67, 75, 221, 227 – außerplanmäßige 60, 64, 67, 166, 227, 231, 234 ff., 251 ff., 260 – degressive 213, 227, 234, 251, 259 – lineare 213, 227, 234, 251, 259 – planmäßige 60, 63, 212 f., 221, 225 ff., 231 ff., 250 f., 254 f., 259 – Sonderabschreibung 227 Abschreibungsmethode 213, 227, 233 f., 251 Abschreibungsvolumen 212, 225 f., 231 f., 251 Absetzung für Abnutzung (AFA) 225 Abzinsung 66, 273 f., 290 f., 292 f. ADHGB 70 ff., 297 Aktivierungsgebot 90, 99, 276 Aktivierungsverbot 145, 198, 199, 247, 248, 258, 259, 263 Aktivierungsvoraussetzungen 245 f., 247 Alimentationsformel 280 f. Ansatzregeln 53, 185, 285, 300 Anschaffungskosten 59, 63, 71, 204 f., 207, 209 f., 225, 248, 258, 283 – fortgeführte 60, 63, 211 ff., 225 ff., 231 ff. – verlässliche Ermittelbarkeit 196 Anschaffungskostenmodell 249 ff., 263 Anschaffungskostenprinzip siehe Anschaffungswertprinzip Anschaffungswertprinzip 63, 65, 71, 167 Asset 43, 186 f., 194, 195 f., – Ansatz 53 Asset-Liability-Approach 42, 162 Auslegungskompetenz 138 f.

Bestimmtheitsgebot 104 f., 107, 108, 171, 233, Betriebsvermögen 95, 120, 198 f., 201 Betriebsvermögensvergleich 19, 69, 95, 117, 121, 294 Bewertungseinheit 50, 67, 181 BFH-Grundsatzbeschluss 1969 90, 99, 152, 200 Bilanzierung 39 ff., 185, – dem Grunde nach 185 ff. – der Höhe nach 203 ff. – Fertigungsaufträge 264 ff. – immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens 243 ff., 256 ff. – Rückstellungen 268 ff. – Vergleich HGB/IFRS 39 ff., 296 Bilanzierungsfähigkeit – abstrakte 185, 186 ff. – konkrete 185 f., 195 ff. Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) 77 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 21, 43 f., 49, 50, 51, 52, 55, 56 f., 64 ff., 78 f., 94, 99, 147, 170, 231, 241, 242, 283, 296, 303 Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) 77 Bilanzrichtliniengesetz (BilRiG) 40, 75 f., 91, 297 Completed contract-Methode 168, 266 Cost model 60, 211 ff., 249 ff. Eigentumsgarantie 102, 118, 123 ff. Eigentumsschonende Besteuerung 103, 118, 120, 123 ff., 239 f. Einheitsbilanz 100, 241

Stichwortverzeichnis Einheitswertbeschlüsse 124 f. Einkünfteermittlung 83 – Dualismus 85, 95, 122 Einnahmen-Ausgabenrechnung siehe Einnahmen-Überschussrechnung Einnahmen-Überschussrechnung 80, 83, 85, 122, 145, 161, 299 Einzelbewertungsgrundsatz 50, 158, 180 f., 182, 184, 215, 235, 294, 296, 299 Endorsement siehe Endorsement-Verfahren Endorsement-Verfahren 35 ff., 129 ff., 160, 298 Entwicklungsphase 247 f. Erdrosselungssteuer 103, 123, 125, 127 Erfüllungsbetrag 66, 197 f., 202, 283, 284, 290, 291 f. Erhaltungsaufwand 206, 208 f. Fair value 43 f., 60 ff., 64, 72, 146, 203, 219, 238 – Bewertung 156, 164, 165, 171, 172, 173, 174, 218 ff., 240 f., 294, 297, 299 – erfolgsneutrale fair value Bewertung 220 ff. – erfolgswirksame fair value Bewertung 62, 222 ff. – Konzepte 218 – Option 130 f., 223 Fifo-Verfahren 181, 182, 184 Finanzierung 19, 40 Finanzinstrumente 44, 61, 62, 65, 144, 165, 170, 222 f., 231 Finanzkrise siehe Finanzmarktkrise Finanzmärkte 32 – Globalisierung 32 Finanzmarktkrise 44, 45, 60 f., 65, 66 Forschungskosten 259 Forschungsphase 247, 262

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Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 103, 107 Gewinneinkünfte 95, 115, 121, 122 Gläubigerschutz 20, 21, 40, 48, 71, 73, 113, 146 f., 151, 152, 154 Gleichheitsgrundsatz 102, 108 f., 110, 122, 146, 238 Gleichheitssatz siehe Gleichheitsgrundsatz Gleichstellungsthese 84, 100 f., 107, 150 f. Going concern 45, 180, 288, 299 Grundsatz der Unternehmensfortführung siehe going concern Halbteilungsgrundsatz 124 ff. Herstellungskosten 58 f., 63, 64, 73, 204, 205 f., 207 f., 210 – fortgeführte 60, 63, 211 ff., 225 ff., 231 ff., 260 – nachträgliche 206, 208 f. IAS 27, 29 IAS 1 31, 40, 41, 49, 50, 51, 160, 180, 183 IAS 2 180, 181, 205, 213 IAS 8 40, 48, 49 IAS 11 163, 165, 166, 264, 265, 267 IAS 16 60, 62, 180, 205, 206, 212, 213, 214, 219, 220 ff., 231 IAS 18 163, 164, 165 IAS 23 205, 206, 249 IAS 32 27 IAS 36 50, 181, 213, 214 ff., 235, 247, 251 ff., 255 IAS 37 166, 183, 188, 197, 268 ff., 285 ff. IAS 38 56, 60, 62, 219, 220, 243 ff., 261, 262, 263 IAS 39 37, 61, 62, 130 f., 163, 165, 219, 222 ff. IAS 40 62, 165, 172, 219, 222 IAS 41 62

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Stichwortverzeichnis

IASB 24 f., 25, 26, 35, 36, 37, 61, 128, 130 IAS-Verordnung (IAS-VO) 20, 34 ff., 76 f., 92, 132, 133, 295 IFRIC 25, 26, 27, 138, 139 – Entwicklung 32 – Interpretationen 30 IFRS 20, 24, 29 f. – Begriff 29 – Einführung in das Europäische Recht 32 ff., 38 – Entwicklung 31 – Rechtsnatur 32 – Zweck 39 IFRS 5 219 IFRS 8 37 f., 131 f. IFRS for SME 142 ff., 298 IFRS-Maßgeblichkeit 22, 23, 86, 101, 127, 128 ff., 154 ff., 294 f., 298 f., 299 ff. Immaterielle Vermögenswerte 187, 243 ff. Impairment test 50, 181 Imparitätsprinzip 48, 52, 165 f., 169 f., 178 ff., 292 Kapitalerhaltung 21, 28, 71, 146 f. Kapitalmarkt 19, 20, 33, 34, 40, 295 – internationaler 19, 33 Komitologieverfahren 38 f., 132 f. Leistungsfähigkeitsprinzip 105, 109 ff., 171, 173 f., 175, 238 Liability 43, 54, 188 f., 194, 195, 197 Lifo-Verfahren 182, 184 Markteinkommenstheorie 114, 115, 117 ff., 120, 121, 127, 175, 239 Maßgeblichkeit – formelle 90, 98, 99 – materielle 97 – umgekehrte 90 f., 98, 140, 297 Maßgeblichkeitsgrundsatz siehe Maßgeblichkeitsprinzip

Maßgeblichkeitsprinzip 19, 69, 81 ff., 94 ff., 136 Matching principle 42, 162 f., 206 Neubewertungsmodell 62, 220 ff., 253 ff. Niederstwertprinzip 63 f., 73 Passivierungsverbot 90, 99, 200, 276 Percentage of completion-Methode 164 f., 264 f. Quellentheorie 83, 114 ff., 121 Rahmenkonzept 28 f., 31, 45, 48, 53, 161 f., 185, 203 Realisationsprinzip 42 ff., 74, 120, 161 f., 166 ff., 170 f. Rechtssicherheitsgrundsatz 104 f. Reinvermögenszugangstheorie 83, 85, 116 f., 173, 175, 239 Rückstellungen 55, 66, 193, 268 ff., 275 ff., 301 – für drohende Verluste 169, 200, 276 – für ungewisse Verbindlichkeiten 269, 277 ff., 301 SAC 27 f. Saldierungsverbot 51, 183 f. Schulden 54 f., 197 f. Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens – Bilanzierung 56, 243 ff., 256 ff. – Erstbewertung 248 f., 259 – Folgebewertung 249 ff. Souveränitätsverlust 140 f. Steuergesperrte Rücklagen 242, 264 Teilhaberthese siehe Gleichstellungsthese Teilwert 88, 225, 227 ff., 283 f. Teilwertabschreibung 227 ff., 230 True and fair view-Grundsatz 35, 41 f., 76

Stichwortverzeichnis Überschusseinkünfte 95, 121 f. Unrealisierte Gewinne 72, 86, 116 f., 124, 169 f., 175 ff., 231, 239, 240, 294, 300 Verbindlichkeit 55, 192 f., 199 ff., 284 – Abzinsung 290, 291, 293 – ungewisse 92, 269, 277, 278, 285 Verhältnismäßigkeitsprinzip 105 f., 111, 118, 119, 127, 175 ff., 268 Vermögensgegenstände – Ansatz 54 f., – Bewertung 63 f. Vorsichtsprinzip 43, 47, 48, 52, 83, 152 Wertaufholung 68, 217, 227, 229 f., 236 f., 252 f., 260 Wertminderung 62, 64, 144, 181, 213 ff., 221, 234 f., 252, 254, 260

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– dauernde 229, 260 – vorübergehende 67 Wesentlichkeitsformel 279 ff., 285 Wirtschaftliche Verursachung 42, 200 f., 279 ff. Wirtschaftsgut 88, 189 ff., 198, 201, 226 – entgeltlich erworbenes immaterielles 257, 258, 259 f. – immaterielles 256 ff. – selbst erstellte immaterielles 258, 259 Zeitwert, beizulegender 43 f., 59, 60 ff., 203 Zeitwertbewertung 44, 52, 64 f., 66, 72, 86, 170, 218 ff., 231 Zweckdivergenz 151 ff., 159 Zweckidentität 101, 150 f.