Entnahmeansprüche der Gesellschafter von Personengesellschaften wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer [1 ed.] 9783428551477, 9783428151479

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Schriften zum Steuerrecht Band 134

Entnahmeansprüche der Gesellschafter von Personengesellschaften wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer

Von

Ole Cords

Duncker & Humblot · Berlin

OLE CORDS

Entnahmeansprüche der Gesellschafter von Personengesellschaften wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 134

Entnahmeansprüche der Gesellschafter von Personengesellschaften wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer

Von

Ole Cords

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel hat diese Arbeit im Wintersemester 2016/2017 als Dissertation angenommen.

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© 2018 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Ochsenfurt-Hohestadt Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15147-9 (Print) ISBN 978-3-428-55147-7 (E-Book) ISBN 978-3-428-85147-8 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2016 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel als Dissertation angenommen. Ich habe sie neben meiner Tätigkeit als Rechtsanwalt bei Ehler Ermer & Partner (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwälte) erarbeitet. Ich danke Herrn Prof. Dr. Joachim Jickeli, meinem Doktorvater, der mir ein praxisnahes Thema ermöglicht, mich hervorragend unterstützt und das Erstgutachten sehr schnell erstellt hat. Herrn Prof. Dr. Michael Stöber danke ich für die schnelle Erstellung des Zweitgutachtens. Gewidmet ist diese Dissertation meiner Familie. Ganz besonders herausheben muss ich dabei meine Eltern, Susanne Cords und Peter Brügge, die in jeder Lebenslage an meiner Seite gestanden haben. Trotz aller Hindernisse haben mir meine Eltern nicht nur das Abitur, sondern auch das Studium ermöglicht und dadurch den Grundstein für das Referendariat sowie für diese Dissertation gelegt. Meinen ungewöhnlichen Werdegang weiß ich mit jedem Lebensjahr mehr zu schätzen. Stellvertretend für alle weiteren (lebenden oder bereits verstorbenen) Familienmitglieder danke ich an dieser Stelle Anne, Dürken und Gisela sowie meiner Freundin Anna. Herrn Rechtsanwalt Dr. Jan F. Reese und Herrn Rechtsanwalt Moritz Knebusch danke ich jeweils für die tolle Unterstützung. Der Textteil dieser Dissertation ist auf dem Stand der Veröffentlichungen von Mai 2016. Kiel, im Dezember 2016

Ole Cords

Inhaltsübersicht A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 I. Offene Handelsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 II. Kommanditgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 III. Partnerschaftsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 IV. Gesellschaften bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 II. Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 III. Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer werbend tätigen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 I. Begriff des Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 III. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei Offener Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft . . . 48 V. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 VI. Steuerentnahmerecht gemäß §§ 713, 670 BGB bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

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Inhaltsübersicht VII. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB analog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht . . . . . . . . . . . . 65 IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 X. Gewerbesteuer bei der sogenannten Zebragesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 XI. Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten durch Steuerentnahme . . . . . 85 XII. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 XIII. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 I. Steuerklauseln ohne ausdrückliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 II. Steuergeneralklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel . . . . . . . . . 94 IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 109 I. Positive Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 II. Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 IV. Gesellschaftsvertragliche Steuerentnahmerechte in der Insolvenz . . . . . . . . . . . 124 V. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131

Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 I. Offene Handelsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1. Voraussetzungen der Offenen Handelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung . . . . . . . . . . . . . . 20 3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte . . . . . . . . . . . . . . 20 II. Kommanditgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1. Voraussetzungen der Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung . . . . . . . . . . . . . . 21 3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte . . . . . . . . . . . . . . 22 III. Partnerschaftsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1. Voraussetzungen der Partnerschaftsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung . . . . . . . . . . . . . . 23 3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte . . . . . . . . . . . . . . 24 IV. Gesellschaften bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1. Voraussetzungen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung . . . . . . . . . . . . . . 25 3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte . . . . . . . . . . . . . . 25 C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1. Einkommensteuer bei den Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 a) Grundstrukturen des Einkommensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 b) Gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft oder gewerblich geprägte Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 c) Selbständige Tätigkeit der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 d) Land- und fortwirtschaftliche Tätigkeit der Personengesellschaft . . . . . . . 30 e) Andere Tätigkeiten der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2. Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 II. Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

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Inhaltsverzeichnis III. Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 IV. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1. Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2. Gesonderte Feststellung sowie Einzelveranlagung der Gesellschafter . . . . . . 35 3. Änderung von Steuerbescheiden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 a) Ausgewählte Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 b) Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 4. Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 5. Verspätungszuschlag und Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer werbend tätigen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 I. Begriff des Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 1. Gesetzliches Vollausschüttungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 a) Steuervorauszahlungen und Gewinnauszahlungsanspruch . . . . . . . . . . . . . 41 b) Steuerlicher Mehrgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 aa) Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 bb) Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 c) Gewinnanteil des Kommanditisten ohne Gewinnauszahlungsanspruch . . . 43 2. Abweichung des Gesellschaftsvertrages von den gesetzlichen Vorschriften 45 a) Abweichung vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . 45 b) Gewinnanteil ohne Gewinnauszahlungsanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 3. Festsetzung von Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 III. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 1. Urteil vom 29. 03. 1996, II ZR 263/94 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2. Beschluss vom 26. 04. 2010, II ZR 69/09 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei Offener Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 48 1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 aa) Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 bb) In Gesellschaftsangelegenheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 cc) Für erforderlich halten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

Inhaltsverzeichnis

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dd) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 b) Systematische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 aa) § 707 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 bb) Vermögen der Personengesellschaft oder Vermögen des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 cc) §§ 713, 667 Alt. 2 BGB bei verlustbedingtem Steuervorteil des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 dd) §§ 163, 222, 227 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 ee) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 c) Teleologische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 d) Vergleich zur Haftung der Gesellschafter für Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . 55 e) Verfassungskonforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 f) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 3. Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 a) Verbindlichkeit der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 b) Anwendung auf ein Steuerentnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 aa) Verschiebung von Anteilen am Gewinn- und Verlust sowie Erhöhung der Steuerlast durch Aufwendungsersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 bb) § 264c Abs. 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 c) Abweichende Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei einem Steuerentnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 4. Zusammenfassung und Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 V. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 VI. Steuerentnahmerecht gemäß §§ 713, 670 BGB bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 VII. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB analog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 1. Ansichten für eine analoge Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB . . . . . . . . . . 62 2. Analogievoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 a) Planwidrige Gesetzeslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 b) Rechtliche Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 c) Rechtsfolgengleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht . . . . . . . . . . . . 65 1. Gesellschaftsrechtliche Treuepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 2. Auffassungen für ein Steuerentnahmerecht aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 3. Argumente gegen ein generelles oder regelmäßiges Steuerentnahmerecht . . . 66

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Inhaltsverzeichnis 4. Auswirkungen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Gewinnverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 a) Urteil des Bundesgerichtshofs zur Bilanzaufstellung, Bilanzfeststellung und zur Gewinnverwendung („Otto“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 b) Systematisierung auf der Grundlage des Urteils des Bundesgerichtshofs („Otto“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 aa) Einstimmigkeits- und Vollausschüttungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 bb) Einstimmigkeitsprinzip und im Gesellschaftsvertrag konkret geregelte Gewinnverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 cc) Allgemeine Mehrheitsklauseln ohne Gewinnverwendungsregelung . . 69 (1) Bestimmbarkeit der Höhe der Gewinnverwendung in Mehrheitsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 (2) Mehrheitsklausel muss keinen bestimmbaren Rahmen der Entscheidung über die Ergebnisverwendung enthalten . . . . . . . . . . . . 70 (3) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 dd) Unbegrenzte Gewinnverwendungsklausel mit zugelassener Mehrheitsentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 5. Steuerentnahmerecht außerhalb der Gewinnverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . 73 IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 1. Negative Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 a) Kein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . 74 b) Periodenbezogenheit des Gewinnanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 c) Berücksichtigung zivilrechtlicher Mehrgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 d) Berücksichtigung anderer Entnahmeansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 e) Zwischenergebnis und Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2. Berechnung der Höhe des Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 a) Andere steuerbare positive Einkünfte des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . 77 b) Berücksichtigung von Freibeträgen, Sonderausgaben, abziehbaren Aufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 c) Andere negative Einkünfte des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 d) Frühere negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 e) Kombinationssachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 3. Steuervorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 4. Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 5. Ehegatten- oder Lebenspartnersplitting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 6. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 7. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 X. Gewerbesteuer bei der sogenannten Zebragesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

Inhaltsverzeichnis

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XI. Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten durch Steuerentnahme . . . . . 85 1. Voraussetzungen für das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten

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2. Ansicht gegen das Wiederaufleben der Haftung durch Steuerentnahme . . . . . 86 3. Ansicht für die Möglichkeit des Wiederauflebens durch Steuerentnahme . . . 86 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 XII. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 1. Verspätungszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2. Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3. Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 XIII. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 I. Steuerklauseln ohne ausdrückliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 II. Steuergeneralklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 1. Vorteile einer Steuergeneralklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 2. Nachteile einer Steuergeneralklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel . . . . . . . . . 94 1. Erster Schritt: Entscheidung für oder gegen einen Steuerentnahmeanspruch

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a) Erforderlichkeit eines Steuerentnahmeanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 b) Wille der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 2. Zweiter Schritt: Verhältnis des Steuerentnahmeanspruchs zu den Gewinnund Kontenregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 a) Verhältnis zu den Gewinnregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 aa) Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 bb) Verhältnis zum Gewinnanteil bzw. zur Gewinnverwendung . . . . . . . . 96 b) Einbindung in die Kontenregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 3. Dritter Schritt: Kriterien für die Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 a) Berechnungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 b) Gegenstand der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 c) Gesellschafterstruktur (Aufwand und Offenlegung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 aa) Größe des Gesellschafterkreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 bb) Verhältnisse der Anteile am Gewinn- und Verlust . . . . . . . . . . . . . . . . 99 cc) Rechtsform der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 dd) Beispiel Familiengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 d) Steuerliche Nebenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

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Inhaltsverzeichnis IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 1. Allgemeine Beispielsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 a) § 1 – Gesellschaftskapital, Gesellschafterkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 b) § 2 – Gewinn und Verlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 c) § 3 – Allgemeine Steuerklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 2. Konkrete Steuerklausel: Anknüpfung an die tatsächliche Steuerlast . . . . . . . 104 3. Konkrete Steuerklausel: Ausschließliche Besteuerung des steuerlichen Gewinnanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 4. Pauschalierte Steuerklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 109 I. Positive Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 II. Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 1. Steuergesetze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Insolvenzordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 aa) Ansichten für eine Masseverbindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 bb) Ansichten gegen eine Masseverbindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 b) § 55 Abs. 2 S. 1 oder Abs. 4 InsO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 c) § 38 InsO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB unter Berücksichtigung vorangegangener Verlustzuweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) § 110 Abs. 1 HGB unter eingeschränkter Berücksichtigung vorangegangener Steuerersparnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 c) Gesetzliches Schuldverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 d) Urteile des Bundesgerichtshofes vom 16. 04. 2013 und 05. 04. 2016 . . . . . 115 2. Steuerrechtliche Lösungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 a) Ausgleich vorinsolvenzrechtlicher Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 b) Verringerung der persönlichen Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 a) Praktische Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 b) Keine Haftungsreduzierung beim persönlich haftenden Kommanditisten

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c) Systematische Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 aa) § 80 Abs. 1 InsO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 bb) § 735 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

Inhaltsverzeichnis

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cc) Steuerentnahmerecht zulasten des persönlich haftenden Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 dd) §§ 163, 222, 227 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (1) Schutz der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (2) Eingeschränkte Anwendbarkeit von §§ 163, 222, 227 AO bei Existenz eines Steuerentnahmerechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 ee) Ersatzanspruch bei Steuervorteilen des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . 121 ff) Freigabe von Vermögensgegenständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 d) Verfassungskonforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 IV. Gesellschaftsvertragliche Steuerentnahmerechte in der Insolvenz . . . . . . . . . . . 124 1. Keine Durchsetzbarkeit von vertraglichen Entnahmerechten . . . . . . . . . . . . . 124 2. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 V. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

A. Einleitung Die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) können zivilrechtlich jeweils selbst Träger von Rechten und Pflichten sein. Steuerlich sind aber allein die Gesellschafter Schuldner der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer, obwohl die Besteuerungsgrundlage tatsächlich auf Ebene der Personengesellschaft geschaffen wird. Die Besteuerung der Gesellschafter erfolgt unabhängig davon, ob und in welcher Höhe zivilrechtliche Gewinne an sie ausgeschüttet werden. Es kann sogar die Situation eintreten, dass die Personengesellschaft zivilrechtlich keinen Gewinn macht, den Gesellschaftern aber steuerlich Gewinne zugewiesen werden. Vor diesem Hintergrund haben die Gesellschafter regelmäßig ein Interesse daran, von der Personengesellschaft zeitnah die Beträge zu erhalten, die sie für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer bzw. für die Steuervorauszahlungen benötigen. Erschwert wird eine Regelung dadurch, dass die tatsächliche Steuerbelastung bei jedem Gesellschafter zum Beispiel wegen unterschiedlicher Steuersätze oder anderer Einkünfte unterschiedlich sein kann. Nach Darstellung der zivilrechtlichen (dazu B.) und der steuerlichen (dazu C.) Grundstrukturen wird die Frage behandelt, ob die Gesellschafter auch ohne eine ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung ein (gesetzliches) Steuerentnahmerecht haben (dazu D.). Im Anschluss daran wird beispielhaft untersucht, welche Regelungen die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gesellschaftsvertrag durch sogenannte Steuerklauseln treffen könnten (dazu E.). Abschließend wird die Frage erörtert, ob den Gesellschaftern für den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft Entnahmerechte wegen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bzw. wegen der Steuervorauszahlungen zustehen (dazu F.). Die vorliegende Arbeit behandelt dabei nicht nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb1, die in der Literatur2 regelmäßig im Zusammenhang mit Entnahmen zur Begleichung der persönlichen Steuerschulden der Gesellschafter herangezogen werden, sondern 1

Vgl. insbesondere §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 58; Wertenbruch, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 637; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 194 f.; weitergehend Meyer, in: Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 500 ff. 2

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A. Einleitung

stellt auch auf die anderen Einkunftsarten des EStG3 sowie auf das KStG ab. Außerdem werden auch steuerliche Nebenleistungen, wie zum Beispiel die Verzinsung von Steuernachforderungen, berücksichtigt.

3 § 2 Abs. 1 Nr. 1, 3 – 7 EStG: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG.

B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften I. Offene Handelsgesellschaften 1. Voraussetzungen der Offenen Handelsgesellschaft Eine OHG ist gemäß § 105 Abs. 1 HGB eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinsamer Firma gerichtet ist, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf einen bestimmten Betrag beschränkt ist. Ein Handelsgewerbe ist nach § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Wenn der Zweck der Gesellschaft unter den übrigen Voraussetzungen des § 105 Abs. 1 HGB nur auf den Betrieb eines Gewerbes gerichtet ist, das nach Art bzw. Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, oder die Gesellschaft nur eigenes Vermögen verwaltet, besteht gemäß § 105 Abs. 2 S. 1 HGB eine OHG, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Eine OHG ist von allen Gesellschaftern nach §§ 106, 108 HGB zum Handelsregister anzumelden. Im Unterschied zu § 105 Abs. 1 HGB wirkt die auf die Anmeldung folgende Eintragung in das Handelsregister im Falle des § 105 Abs. 2 S. 1 HGB konstitutiv.1 Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im HGB werden vom Gewerbebegriff keine künstlerischen, wissenschaftlichen und freiberuflichen Tätigkeiten erfasst.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes können Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer aber zur Berufsausübung eine OHG gründen, wenn sie zumindest Treuhandtätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausüben wollen, weil § 27 Abs. 2 WiPrO und § 49 Abs. 2 StBerG Spezialvorschriften zu § 105 Abs. 1 und § 2 HGB seien.3

1 2 3

Roth, in: Baumbach-HGB, § 105 Rn. 12, § 123 Rn. 14; § 123 Abs. 1 und 2 HGB. Schmidt, Handelsrecht, § 9 II Rn. 17 ff. BGH, Beschl. v. 15. 07. 2014, II ZB 2/13, BGHZ 202, 92, 95 ff.

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B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften

2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung Eine OHG ist gemäß § 124 Abs. 1 HGB selbst Trägerin von Rechten und Pflichten und somit eine rechtsfähige4 Personengesellschaft im Sinne von § 14 Abs. 2 BGB. Insoweit ist zwischen der Rechtsfähigkeit der OHG und der Rechtsfähigkeit ihrer Gesellschafter zu unterscheiden. Die Gesellschafter haften gemäß § 128 S. 1 HGB für die Verbindlichkeiten der OHG als Gesamtschuldner.

3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte Die OHG ist einem Gesellschafter nach § 110 Abs. 1 HGB zum Ersatz verpflichtet, soweit dieser in Gesellschaftsangelegenheiten Aufwendungen macht, die er nach den Umständen für erforderlich halten durfte, oder er unmittelbar durch die Geschäftsführung oder aus Gefahren, die mit ihr untrennbar verbunden sind, Verluste erleidet. Jeder Gesellschafter der OHG ist gemäß § 122 Abs. 1 Halbs. 1 HGB berechtigt, aus der Gesellschafterkasse gewinnunabhängig Geld in Höhe von vier Prozent seines für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils zu erheben und seinen Kapitalanteil entsprechend zu mindern. Darüber hinaus gewährt § 122 Abs. 1 Halbs. 2 HGB jedem Gesellschafter einen Anspruch auf Auszahlung des Gewinns des letzten Jahres, soweit dieser vier Prozent des für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils übersteigt und die Auszahlung nicht zu einem offenbaren Schaden der OHG führen wird. Ein Gewinn der OHG ist also im Regelfall in voller Höhe an die Gesellschafter auszuschütten. Ohne Einwilligung seiner Mitgesellschafter ist ein Gesellschafter wegen § 122 Abs. 2 HGB nicht befugt, seinen Kapitalanteil über § 122 Abs. 1 HGB hinaus zu verringern. Die §§ 110, 122 HGB können gemäß § 109 HGB durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Bei den Personengesellschaften wird allgemein und nicht nur bei der OHG in Bezug auf § 122 Abs. 1 HGB der Begriff des Entnahmerechtes verwendet.5 Darunter fällt jede Vermögenszuwendung der Personengesellschaft an einen Gesellschafter, soweit diese nicht auf einem Anspruch aus einem Drittgeschäft (Kaufvertrag, Mietvertrag, Darlehensvertrag etc.) zu marktüblichen Konditionen beruht.6 Den 4 Ob und inwieweit sich die Rechtsfähigkeit der OHG als Gesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO) von der Rechtsfähigkeit eines lebend geborenen Menschen (§ 1 BGB) oder einer juristischen Person (zum Beispiel § 13 Abs. 1 GmbHG) unterscheidet, ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung. 5 Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 169 Rn. 1 (Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG). 6 Vgl. Roth, in: Baumbach-HGB, § 122 Rn. 1; Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 122 Rn. 4; weitergehend Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 2 (jede Vermögensverfügung).

II. Kommanditgesellschaften

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Entnahmeanspruch kann der Gesellschafter aber nur dann ohne Mitwirkung anderer Gesellschafter im Namen der Personengesellschaft selbst erfüllen, soweit er berechtigt ist, die Personengesellschaft zu vertreten.7 Genau genommen handelt es sich bei dem Begriff des Entnahmerechts um einen Anspruch, weil nur ein vertretungsberechtigter Gesellschafter seinen Entnahmeanspruch selbst erfüllen kann.

II. Kommanditgesellschaften 1. Voraussetzungen der Kommanditgesellschaft Bei der KG ist gemäß § 161 Abs. 1 HGB die Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftsgläubigern zumindest bei einem Gesellschafter auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt (Kommanditist), während jedenfalls ein Gesellschafter der Höhe nach unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter). Der persönlich haftende Gesellschafter wird auch als Komplementär bezeichnet.8 Auf die KG finden nach § 161 Abs. 2 HGB die Vorschriften über die OHG entsprechende Anwendung, soweit in den §§ 161 – 177a HGB keine abweichenden gesetzlichen Regelungen bestehen. Zulässiger Gesellschaftszweck ist bei der KG der Betrieb eines Handelsgewerbes (§ 161 Abs. 1 HGB). Eine KG kann gemäß §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 S. 1 HGB im Außenverhältnis auch durch Eintragung in das Handelsregister entstehen, wenn der Gesellschaftszweck auf den Betrieb eines Gewerbes, das nach Art bzw. Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, oder auf die Verwaltung eigenen Vermögens gerichtet ist. Auch für die KG ist insoweit die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes zu beachten, nach der wegen § 27 Abs. 2 WiPrO bzw. § 49 Abs. 2 StBerG Wirtschaftsprüfer und/oder Steuerberater als Freiberufler zur Berufsausübung eine KG gründen können, wenn auch eine Treuhandtätigkeit von zumindest untergeordneter Bedeutung beabsichtigt wird.9

2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung Die KG kann gemäß §§ 161 Abs. 2, 124 HGB selbst Trägerin von Rechten und Pflichten sein. Die KG ist damit eine rechtsfähige10 Personengesellschaft im Sinne von § 14 Abs. 2 BGB. 7

Roth, in: Baumbach-HGB, § 122 Rn. 5; Grunewald, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 169 Rn. 2. Eisenhardt/Wackerbarth, GesR I, Rn. 478; Windbichler, GesR, § 17 Rn. 1. 9 BGH, Beschl. v. 15. 07. 2014, II ZB 2/13, BGHZ 202, 92, 95 ff. 10 Ob und inwieweit sich die Rechtsfähigkeit der KG als Gesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO) von der Rechtsfähigkeit eines lebend geborenen 8

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B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften

Der Kommanditist haftet den Gesellschaftsgläubigern für Verbindlichkeiten der Gesellschaft gemäß §§ 171 Abs. 1, 161 Abs. 2, 128 S. 1 HGB nur bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar, soweit er diese Einlage noch nicht geleistet hat. Diese Einlage bestimmt sich gegenüber den Gesellschaftsgläubigern gemäß § 172 Abs. 1 HGB nach dem im Handelsregister eingetragenen Betrag, der Haftsumme genannt wird.11 In § 172 Abs. 4 HGB ist das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten, insbesondere durch Rückzahlung der Einlage (Haftsumme), normiert. Der Komplementär haftet über den Generalverweis in § 161 Abs. 2 HGB wie der Gesellschafter einer OHG nach § 128 S. 1 HGB in unbeschränkter Höhe für die Verbindlichkeiten der KG.

3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte Für den Komplementär gelten nach § 161 Abs. 2 HGB die Vorschriften der OHG über den Aufwendungsersatz (§ 110 Abs. 1 HGB), das Entnahmerecht sowie den Gewinnauszahlungsanspruch (§ 122 Abs. 1 HGB) und die darüberhinausgehende Entnahmebeschränkung (§ 122 Abs. 2 HGB) entsprechend. Bei der KG können viele der gesetzlichen Regelungen wegen §§ 161 Abs. 2, 109, 163 HGB durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. § 122 HGB kommt beim Kommanditisten wegen § 169 Abs. 1 S. 1 HGB nicht zur Anwendung. Der Kommanditist hat nach § 169 Abs. 1 S. 2 HGB nur einen Anspruch auf Auszahlung seines ihm zukommenden Gewinnanteils, solange sein Kapitalanteil nicht durch Verluste oder Auszahlungen unter den Betrag seiner bedungenen Einlage herabgemindert worden ist oder herabgemindert werden würde. Die bedungene Einlage im Sinne diese Vorschrift kann der Höhe nach mit der Haftsumme gemäß §§ 171, 172 HGB übereinstimmen. Der Gesellschaftsvertrag kann aber auch eine höhere oder niedrigere bedungene Einlage regeln. Bei der bedungenen Einlage handelt es sich um den Betrag, zu dessen Leistung sich der Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenüber der KG verpflichtet hat. § 169 Abs. 1 HGB kann durch den Gesellschaftsvertrag wegen § 163 HGB abbedungen werden. Die Kommanditisten haben gemäß §§ 161 Abs. 2, 110 Abs. 1 HGB Ersatzansprüche gegen die KG, soweit sie in Gesellschaftsangelegenheiten Aufwendungen machen, die sie nach den Umständen für erforderlich halten durften, oder soweit sie unmittelbar durch die Geschäftsführung oder aus Gefahren, die mit ihr untrennbar verbunden sind, Verluste erleiden.12 §§ 161 Abs. 2, 110 Abs. 1 HGB kann durch den Gesellschaftsvertrag gemäß §§ 161 Abs. 2, 109 HGB abbedungen werden. Menschen (§ 1 BGB) oder einer juristischen Person (zum Beispiel § 1 Abs. 1 S. 1 AktG) unterscheidet, ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung. 11 Roth, in: Baumbach-HGB, § 172 Rn. 1 – 5; Oetker, in: Oetker-HGB, § 172 Rn. 2 – 15. 12 BGH, Urt. v. 30. 04. 1984, II ZR 132/83, NJW 1984, 2290, 2291; BGH, Hinweisbeschl. v. 09. 07. 2007, II ZR 95/06, ZIP 2007, 2074 f.

III. Partnerschaftsgesellschaften

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III. Partnerschaftsgesellschaften 1. Voraussetzungen der Partnerschaftsgesellschaft Die PartG ist gemäß § 1 Abs. 1 PartGG eine Gesellschaft, in der sich ausschließlich natürliche Personen zur gemeinsamen Ausübung der in § 1 Abs. 2 PartGG genannten freien Berufe zusammenschließen. Gegenüber Dritten entsteht die PartG erst mit der Eintragung in das Partnerschaftsregister, § 7 Abs. 1 PartGG. Eine PartG betreibt nach § 1 Abs. 1 S. 2 PartGG kein Handelsgewerbe. Der Partnerschaftsvertrag bedarf gemäß § 3 Abs. 1 PartGG der Schriftform.

2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung Die PartG kann gemäß § 7 Abs. 2 PartGG, § 124 Abs. 1 HGB selbst Trägerin von Rechten und Pflichten sein. Auch die PartG ist eine rechtsfähige13 Personengesellschaft im Sinne von § 14 Abs. 2 BGB. Die Gesellschafter (Partner) haften für Verbindlichkeiten der PartG gemäß § 8 Abs. 1 PartGG neben der PartG in unbeschränkter Höhe als Gesamtschuldner. Die Haftung der Gesellschafter nach § 8 Abs. 1 PartGG wird durch § 8 Abs. 2 PartGG eingeschränkt. Für berufliche Fehler haften gemäß § 8 Abs. 2 PartGG neben der Gesellschaft nur die Gesellschafter, die nicht nur untergeordnete Bearbeitungsbeiträge geleistet haben. § 8 Abs. 4 PartGG ermöglicht es, dass keiner der Gesellschafter für Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung persönlich haftet. Dann muss die PartG den Namenszusatz „mit beschränkter Berufshaftung“, „mbB“ oder eine andere allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung tragen. Darüber hinaus muss die PartG eine zu diesem Zweck durch Gesetz vorgegebene Berufshaftpflichtversicherung unterhalten. Für Rechtsanwälte (§ 51a Abs. 1 und 2 BRAO) und Patentanwälte (§ 45a PAO) muss diese Berufshaftpflichtversicherung im Sinne von § 8 Abs. 4 PartGG eine Mindestversicherungssumme in Höhe von EUR 2.500.000,– je Versicherungsfall und Partner sowie eine Jahreshöchstleistung für alle in einem Jahr verursachten Schäden in Höhe von mindestens EUR 10.000.000,– je Partner abdecken. Durch § 8 Abs. 4 PartGG findet insoweit eine Annäherung an die Möglichkeit statt, eine Personengesellschaft nach deutschem Recht zu gründen, bei der keiner der Gesellschafter mit seinem Privatvermögen für Gesellschaftsverbindlichkeiten haftet. 13 Ob und inwieweit sich die Rechtsfähigkeit der PartG als Gesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO) von der Rechtsfähigkeit eines lebend geborenen Menschen (§ 1 BGB) oder einer juristischen Person (zum Beispiel § 21 BGB) unterscheidet, ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung.

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B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften

Es handelt sich nur um eine Annäherung, da der Haftungsausschluss nur Schäden aus der Berufsausübung erfasst. Die Haftung der Gesellschafter für alle weiteren Gesellschaftsverbindlichkeiten wird von § 8 Abs. 4 PartGG nicht ausgeschlossen. Dies können zum Beispiel Verbindlichkeiten aus Miet-, Leasing- oder Arbeitsverträgen sein.

3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte Die Gesellschafter haben gegen die PartG gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 PartGG in Verbindung mit § 110 Abs. 1 HGB einen Ersatzanspruch, soweit diese in Gesellschaftsangelegenheiten Aufwendungen machen, die sie nach den Umständen für erforderlich halten durften, oder sie unmittelbar durch die Geschäftsführung oder aus Gefahren, die mit ihr untrennbar verbunden sind, Verluste erleiden und der Ersatzanspruch nicht durch den Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen worden ist. Im Übrigen haben die Gesellschafter der PartG gemäß § 1 Abs. 4 PartGG in Verbindung mit §§ 721, 722 BGB Anspruch auf die Auszahlung ihrer Gewinnanteile. Der Gesellschaftsvertrag kann gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 PartG abweichende Regelungen treffen. Ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht der Gesellschaft nach § 122 Abs. 1 HGB besteht nicht, da das PartGG insoweit keinen Verweis enthält.14

IV. Gesellschaften bürgerlichen Rechts 1. Voraussetzungen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts Die Gesellschafter der GbR verpflichten sich nach § 705 BGB durch den Gesellschaftsvertrag die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zu fördern. Eine weitere Einschränkung eines gemeinsamen Zwecks ist dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Gemeinsamer Zweck einer GbR kann grundsätzlich jeder Zweck sein, soweit keine gesetzlichen Vorschriften entgegenstehen.15 Sofern der gemeinsame Zweck auf den Betrieb eines Gewerbes ausgerichtet ist, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (Handelsgewerbe im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB), besteht gemäß § 105 Abs. 1 HGB kraft Gesetzes eine OHG.16

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Nach BT-Drucks. 12/6152, 15, wurde kein Verweis ins PartGG aufgenommen, weil § 122 HGB eine Bilanzierung voraussetzt. 15 Sprau, in: Palandt-BGB, § 705 Rn. 20; Heidel/Hanke, in: NK-BGB, SchuldR Bd. 2/2, § 705 Rn. 155. 16 Grunewald, GesR, § 1 Rn. 7; Servatius, in: Henssler/Strohn, § 705 BGB Rn. 3.

IV. Gesellschaften bürgerlichen Rechts

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2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung gehen sowohl die Rechtsprechung17 als auch die Literatur18 davon aus, dass die GbR selbst rechtsfähig19 ist, wenn es sich um eine Außengesellschaft handelt. Eine Außengesellschaft liegt vor, wenn die GbR am Rechtsverkehr teilnimmt, das heißt gegenüber Dritten als Gesellschaft auftritt.20 Für die Verbindlichkeiten einer solchen Außengesellschaft haften die Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern analog § 128 S. 1 HGB als Gesamtschuldner.21

3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte Die Rechte und Pflichten der geschäftsführenden Gesellschafter einer GbR richten sich gemäß § 713 BGB nach den §§ 664 – 670 BGB. Die geschäftsführenden Gesellschafter können mithin nach §§ 713, 670 BGB Ersatz ihrer Aufwendungen verlangen, soweit diese zum Zwecke der Ausführung der Geschäftsführung getätigt wurden und sie diese für erforderlich halten durften. Aus § 713 BGB ergibt sich, dass im Gesellschaftsvertrag abweichende Regelungen getroffen werden können. Einen Aufwendungsersatzanspruch der nichtgeschäftsführenden Gesellschafter sehen die §§ 705 – 740 BGB nicht ausdrücklich vor. Die gesetzlichen Vorschriften zur GbR enthalten kein mit § 122 Abs. 1 HGB vergleichbares gewinnunabhängiges Entnahmerecht. Die Gesellschafter der GbR haben gemäß § 721 BGB Ansprüche auf Auszahlung ihrer Gewinnanteile. Bei einer Gesellschaft von längerer Dauer haben die Gesellschafter Ansprüche auf Auszahlung ihrer Gewinnanteile jeweils am Ende des Geschäftsjahrs (§ 721 Abs. 2), ansonsten erst nach Auflösung der Gesellschaft (§ 721 Abs. 1). Mithin haben auch die Gesellschafter der GbR nach den gesetzlichen Vorschriften einen Anspruch auf die vollständige Auszahlung ihres Gewinnanteils.

17

BGH, Urt. v. 29. 01. 2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 ff.; BGH, Beschl. v. 18. 02. 2002, II ZR 331/00, NJW 2002, 1207; anders noch: BGH, Urt. v. 23. 09. 1965, II ZR 60/63, WM 1965, 1245, 1246; BGH, Urt. v. 26. 04.1965, VIII ZR 95/63, BGHZ 43, 316, 319. 18 Vgl. nur: Gummert, in: Handbuch GesR, Bd. 1, § 17 Rn. 10 ff.; Grunewald, GesR, § 1 Rn. 105 – 110. 19 Ob und inwieweit sich die Rechtsfähigkeit der GbR als Gesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO) von der Rechtsfähigkeit eines lebend geborenen Menschen (§ 1 BGB) oder einer juristischen Person (zum Beispiel § 17 Abs. 1 GenG) unterscheidet, ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung. 20 Servatius, in: Henssler/Strohn, § 705 BGB Rn. 7; Sprau, in: Palandt-BGB, § 705 Rn. 24. 21 BGH, Urt. v. 29. 01. 2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, 358; Grunewald, GesR, § 1 Rn. 111 m. w. N.; Heidel/Hanke, in: NK-BGB, SchuldR, Bd. 2/2, § 714 Rn. 19.

C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften Nachfolgend werden die Grundzüge der Besteuerung im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Personengesellschaften dargestellt. Diese Darstellung dient dazu, einen groben systematischen Überblick zu schaffen.

I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer Nach § 1 EStG sind nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig. Die Personengesellschaften selbst sind somit nicht einkommensteuerpflichtig. Die Personengesellschaften sind auch nicht gemäß § 1 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig, da sie insbesondere weder Kapitalgesellschaften (Nr. 1), sonstige juristische Personen des Privatrechts (Nr. 4), nichtrechtsfähige Vereine noch andere Zweckvermögen des privaten Rechts (Nr. 5) sind.1 Die Personengesellschaften selbst sind mithin weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Für gewerbliche Einkünfte ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, dass die Gewinnanteile an diesen Personengesellschaften bei den natürlichen Personen als Gesellschafter der Einkommensteuer bzw. bei den körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern über den Verweis in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegen. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG findet über die Verweise in § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 S. 2 EStG bei land- und forstwirtschaftlichen Einkünften bzw. Einkünften aus selbstständiger Arbeit entsprechende Anwendung.

1. Einkommensteuer bei den Gesellschaftern a) Grundstrukturen des Einkommensteuergesetzes Die Einkommensteuer ist gemäß § 2 Abs. 7 S. 1 und 2 EStG eine Jahressteuer, die sich nach dem jeweiligen Kalenderjahr richtet. Die Einkommensteuer erfasst gemäß § 2 Abs. 1 EStG in Verbindung mit §§ 13 – 24 EStG die dort aufgeführten sieben verschiedenen Einkunftsarten. Bei Land- und 1 Vgl. BFH, Beschl. v. 25. 06. 1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405 ff., nach dem auch eine (Publikums-)GmbH & Co. KG wegen der zivilrechtlichen Rechtsform nicht von § 1 Abs. 1 KStG erfasst wird.

I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer

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Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit richten sich die Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG nach dem Gewinn, der grundsätzlich gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen zu ermitteln ist.2 Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie die sonstigen Einkünfte werden nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit den §§ 8 – 9a EStG nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten berechnet. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt sich gemäß § 2 Abs. 3 EStG aus der Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages, des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende und des Freibetrages für Land- und Forstwirte. Das Einkommen des Steuerpflichtigen setzt sich aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte abzüglich Sonderausgaben (§§ 10 – 10c EStG) und außergewöhnlicher Belastungen (§§ 33, 33a EStG) zusammen. Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 5 EStG das Einkommen abzüglich von Kinderfreibeträgen, Freibeträgen für die Betreuung, Erziehung oder Ausbildung von Kindern und sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträgen. Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG im Wege des Verlustrücktrags bis zu einem Betrage in Höhe von EUR einer Million vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Verlangungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen abzuziehen. Soweit der negative Gesamtbetrag den positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums übersteigt, ist der negative Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 10d Abs. 2 S. 1 EStG im Wege des Verlustvortrages bis zu einer Höhe von EUR einer Million unbeschränkt, darüber hinaus zu 60 Prozent vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte in späteren Veranlagungszeiträumen abzuziehen. Durch § 10d Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG wird das Prinzip der Jahresbesteuerung durchbrochen, wobei insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht zu einem Verlustvor- oder Verlustrücktrag führen können. Zudem wird durch diese Vorschriften klargestellt, dass auch negative Einkünfte grundsätzlich berücksichtigt werden, was allein aus den Begriffen „Gewinn“ bzw. „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“ nicht zwingend dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 EStG zu entnehmen wäre.3 Das zu versteuernde Einkommen ist gemäß § 2 Abs. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. Bis zu einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von EUR 8.652,– fällt gemäß § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 2

Eine wichtige Ausnahme ist § 4 Abs. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift kann der Gewinn durch den Überschuss der Betriebseinahmen über die Betriebsausgaben errechnet werden, wenn der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und dies auch nicht freiwillig macht. Siehe zudem die Pauschalversteuerung nach § 13a EStG. 3 Nachfolgend wird auch der Begriff des „steuerlichen Verlustes“ verwendet.

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

EStG keine Einkommensteuer an (Grundfreibetrag für den Veranlagungszeitraum 2016). Soweit ein über § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG hinausgehendes zu versteuerndes Einkommen des Steuerpflichtigen vorliegt, ist dieses je nach Höhe des zu versteuernden Einkommens mit einem steigenden Steuersatz nach § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 oder 4 EStG zu versteuern. Der Steuersatz kann dabei auf bis zu 45 Prozent steigen, soweit gemäß § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von mindestens EUR 254.447,– vorliegt. Ehegatten können sich auf gemeinsamen Antrag hin und unter den sonstigen Voraussetzungen von § 26 EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagen lassen. Durch die Zusammenrechnung der Einkünfte nach § 26b EStG kann es dazu kommen, dass keine oder nur geringere Einkommensteuer anfällt, weil positive Einkünfte des einen Ehegatten mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten verrechnet werden. Vorteile können sich bei unterschiedlich hohen Einkünften der Ehegatten durch die Anwendung des Splitting-Verfahrens gemäß § 32a Abs. 5 EStG beim Einkommensteuertarif ergeben. Darüber hinaus verdoppeln sich bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Höchstbeträge eines etwaigen Verlustrücktrags oder Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2 S. 1 EStG. Nach § 2 Abs. 8 EStG können auch Lebenspartner die Zusammenveranlagung wählen. b) Gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft oder gewerblich geprägte Personengesellschaft Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen erhalten oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.4 Ein wesentlicher Unterschied von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zur zivilrechtlichen Rechtslage liegt darin, dass die Zahlungen der Personengesellschaften an den Gesellschafter für Tätigkeiten, Darlehen und Ähnliches steuerlich dem Gewinnanteil des Gesellschafters hinzugerechnet werden, auch wenn sie zivilrechtlich als Aufwand den Gewinn der Personengesellschaft gemindert haben. Von wesentlicher Bedeutung ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG darüber hinaus, weil auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung die dem Vermögen des Gesellschafters nach § 39 AO zuzurechnenden Wirtschaftsgüter steuerlich als dessen Sonderbetriebsvermögen erfasst werden, soweit diese dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen, obwohl sie zivilrechtlich

4 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG erfasst auch die mittelbare Beteiligung eines Gesellschafters über eine oder mehrere Personengesellschaften, sog. doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften.

I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer

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nicht dem Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet sind.5 Dadurch werden auch Aufwendungen des Gesellschafters für das Sonderbetriebsvermögen sowie Änderungen im Sonderbetriebsvermögen steuerlich erfasst.6 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG setzt voraus, dass die Mitunternehmer durch ihre gesellschaftsrechtliche Verbundenheit auf Ebene der Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb betreiben.7 Ein Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 S. 1 EStG die selbstständige nachhaltige Betätigung im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht, wenn es sich weder um eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung noch um die Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbstständigen Arbeit handelt. Abzugrenzen ist der Gewerbebetrieb von der reinen privaten Vermögensverwaltung.8 Auch wenn keine oder zumindest keine ausschließliche gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft vorliegt, kann § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG über § 15 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang auch die mit der Absicht der Einkünfteerzielung unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt oder gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.9 Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb im vollen Umfang die mit Einkünfterzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn diese keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt und ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.10 § 15 Abs. 3 EStG führt insoweit zu einem Vorrang vor den anderen Einkunftsarten.11 Die Mitunternehmerstellung setzt ein gewisses Maß an Mitunternehmerrisiko und die Möglichkeit zur Mitunternehmerinitiative voraus.12

5 BFH, Beschl. v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258; Birk/Desens/Tappe, SteuerR, Rn. 1149 ff. 6 BFH, Beschl. v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258; Birk/Desens/Tappe, SteuerR, Rn. 1149 ff. 7 Vgl. nur Reiß, in: Kirchhof-EStG, § 15 Rn. 170. 8 BFH, Beschl. v. 03. 07. 1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90. 9 Nach BFH, Urt. v. 27. 08. 2014, VIII R 16/11, BFHE 247, 499, 504 f., ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei gewerblichen Einkünften von völlig untergeordneter Bedeutung (maximal drei Prozent der Nettoumsatzerlöse, höchstens aber EUR 24.500,-) nicht anzuwenden. 10 Gewerblich geprägte Personengesellschaften. 11 Die Vorschriften über die anderen Einkunftsarten enthalten zum Teil aber auch Subsidiaritätsklauseln (§§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG). 12 BFH, Beschl. v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, BFHE 171, 246, 257; Birk/Desens/Tappe, SteuerR, Rn. 1113 f.

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

Der Kommanditist einer KG, der für Verbindlichkeiten der Gesellschaft grundsätzlich nur in beschränkter Höhe haftet, kann negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil an der Personengesellschaft gemäß § 15a EStG nur beschränkt zum Abzug bringen. c) Selbständige Tätigkeit der Personengesellschaft Für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erklärt § 18 Abs. 4 S. 2 EStG unter anderem die §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 15a EStG für entsprechend anwendbar. Insoweit erhöhen bei selbstständiger Arbeit etwaige Sondervergütungen die Einkünfte des Gesellschafters aus selbstständiger Arbeit und damit den steuerlichen Gewinn. Es kann ebenfalls Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter entstehen. Kommanditisten können Verluste ggf. nach § 15a EStG nur eingeschränkt steuerlich geltend machen. d) Land- und fortwirtschaftliche Tätigkeit der Personengesellschaft Wie bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit sind die §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 15a EStG gemäß § 18 Abs. 4 S. 2 EStG auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anwendbar. Auch bei dieser Einkunftsart können Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter entstehen und Sondervergütungen eines Gesellschafters seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erhöhen. e) Andere Tätigkeiten der Personengesellschaft Nach allgemeiner Auffassung werden den Gesellschaftern steuerbare Einkünfte aus der Tätigkeit einer nicht gewerblichen Personengesellschaft auch dann zugerechnet, wenn die Tätigkeiten auf der Ebene der Personengesellschaft weder direkt noch über § 15 Abs. 3 EStG oder die Subsidiaritätsnormen der §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG den Einkünften der Gesellschafter aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden.13 Da Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Ebene der Personengesellschaft nicht in Betracht kommen, handelt es sich um die vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Die Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 21 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 20 EStG) oder der sonstigen Einkünfte (§§ 22, 23 EStG) an die Gesellschafter ergibt sich mittelbar aus den §§ 20 Abs. 3 S. 3, 21 Abs. 1 S. 1 und § 23 Abs. 1 S. 4 EStG.

13 BFH, Beschl. v. 25. 06. 1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405, 421; Reiß, StuW 1986, 232, 245 ff.; Hüttemann, DStJG 34, 291, 307.

I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer

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Die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Einkünften aus Kapitalvermögen oder der sonstigen Einkünfte ist im Detail nicht unproblematisch, weil es an einer ausdrücklichen und unmittelbaren gesetzlichen Zurechnungsvorschrift wie § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fehlt.14 Besonders deutlich wird das Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Zuordnungsvorschrift bei den vermögensverwaltenden Personengesellschaften unter anderem hinsichtlich der steuerlichen Einordnungen von Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Personengesellschaft bezieht. Nach einer Auffassung müssen diese Vergütungen einkommensteuerlich dem zivilrechtlichen Gewinnanteil des Gesellschafters in analoger Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wieder hinzu gerechnet werden, wobei keine Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfolgt, sondern zu der Einkunftsart, der auch der Gewinnanteil des Gesellschafters zuzuordnen ist.15 Nach dieser Auffassung würden zum Beispiel die Zinsen eines Gesellschafters für die Hingabe eines Darlehens an eine Personengesellschaft, deren Tätigkeit auf die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerichtet ist, den Einkünften des Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung in voller Höhe zugeordnet. Nach anderer Ansicht werden die Vergütungen eines Gesellschafters wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einkommensteuerlich nur insoweit anteilig berücksichtigt, als der Gesellschafter nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist.16 Erhält ein Gesellschafter, der neben einem weiteren Gesellschafter zur Hälfte am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt ist, für ein Darlehen innerhalb eines Veranlagungszeitraums Zinsen in Höhe von 100 von der Personengesellschaft, führen die Zinszahlungen nach dieser Ansicht hinsichtlich der Beteiligung des Mitgesellschafters zu Werbungskosten in Höhe von 50 und zugleich auf der persönlichen Ebene des darlehensgewährenden Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 50.17 Der darlehensgewährende Gesellschafter kann die auf seine Beteiligung anteilig entfallenden Zinsen in Höhe von 50 nicht als Werbungskosten geltend machen, auf persönlicher Ebene werden ihm insoweit aber auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet.18 14

Hüttemann, DStJG 34, 291, 307 ff. Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn-EStG, § 21 B 200 ff. 16 FG Düsseldorf, Urt. v. 14. 01. 2015, 15 K 2051/12 F, EFG 2015, 522, 524 (Revision insoweit durch BFH, Urt. v. 10. 11. 2015, IX R 10/15, als unzulässig verworfen); Pfirrmann, in: H/H/R-EStG/KStG, § 21 EStG Rn. 23. 17 FG Düsseldorf, Urt. v. 14. 01. 2015, 15 K 2051/12 F, EFG 2015, 522, 524 (Revision insoweit durch BFH, Urt. v. 10. 11. 2015, IX R 10/15, als unzulässig verworfen); Pfirrmann, in: H/H/R-EStG/KStG, § 21 EStG Rn. 23. 18 FG Düsseldorf, Urt. v. 14. 01. 2015, 15 K 2051/12 F, EFG 2015, 522, 524 (Revision insoweit durch BFH, Urt. v. 10. 11. 2015, IX R 10/15, als unzulässig verworfen); Pfirrmann, in: H/H/R-EStG/KStG, § 21 EStG Rn. 23. 15

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

Schließlich wird die Ansicht vertreten, dass die Vergütungen des Gesellschafters steuerlich in voller Höhe anerkannt werden.19 Im soeben genannten Beispiel würden die Darlehenszinsen hinsichtlich der Beteiligungen beider Gesellschafter als Werbungskosten berücksichtigt, dem darlehensgewährenden Gesellschafter würden auf persönlicher Ebene aufgrund der Zinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 100 zugerechnet.20 Gegen eine analoge Anwendung von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG spricht, dass der Gesetzgeber durch die Anordnung der entsprechenden Anwendbarkeit von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 7 EStG) und bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG) die Erfassung bzw. Bildung von Sonderbetriebsvermögen sicherstellen wollte.21 Die Gesellschafter vermögensverwaltender Personengesellschaften haben keine steuerlichen Sonderbetriebsvermögen, es sei denn, die Einkünfte aus der Personengesellschaft werden allein aufgrund persönlicher Umstände als Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit qualifiziert.22 Zumindest im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht unmittelbar herangezogen werden, da diese Vorschrift nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern regelt.23 Für die vollständige Anerkennung von Vergütungen des Gesellschafters bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften spricht, dass insoweit auf der ersten Stufe der Einkünfteermittlung ein Gleichlauf mit den anderen Einkunftsarten erreicht und die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft nachvollzogen wird. Für die Sicherung des Aufkommens der Einkommensteuer haben die unterschiedlichen Ansichten keine Bedeutung, da der Gesamtbetrag der Einkünfte nach allen Ansichten im Ergebnis gleich bleibt und nur der Betrag der einzelnen Einkunftsarten abweichen kann. Zu unterschiedlichen Ergebnissen können die Ansichten aber bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Ebene des Gesellschafters bzw. der Personengesellschaft wegen des beschränkten Werbungskostenabzuges gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG kommen.24 Die Ursache liegt im Kern in der Systemwidrigkeit von § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG. 19 BFH, Urt. v. 18. 11. 1980, VIII R 194/78, BFHE 132, 522, 525 f.; Buge, in: H/H/R-EStG/ KStG, § 20 EStG Rn. 23; Kulosa, in: Schmidt-EStG, § 21 Rn. 35; Gänger, in: Bordewin-EStG, § 21 Rn. 8a. 20 Vgl. BFH, Urt. v. 18. 11. 1980, VIII R 194/78, BFHE 132, 522, 526, Buge, in: H/H/REStG/KStG, § 20 EStG Rn. 23; Kulosa, in: Schmidt-EStG, § 21 Rn. 35; Gänger, in: BordewinEStG, § 21 Rn. 8a. 21 BT-Drucks. 8/4157, 4 f. 22 Vgl. zu § 21 EStG: Kulosa, in: Schmidt-EStG, § 21 Rn. 35. 23 Vgl. insoweit auch Reiß, StuW 1986, 232, 246. 24 Fraglich ist, ob das für die Personengesellschaft zuständige Finanzamt und die für die Gesellschafter zuständigen Finanzämter für den gleichen Veranlagungszeitraum unterschiedliche Auffassungen vertreten können, oder ob und inwieweit die einheitlich gesonderte Fest-

II. Solidaritätszuschlag

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2. Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern Der Körperschaftsteuer unterliegen die in §§ 1, 2 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Eine hohe Bedeutung haben insbesondere die Kapitalgesellschaften wie die AG und die GmbH, welche ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Die Körperschaftsteuer bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Das zu versteuernde Einkommen richtet sich über die Verweise in §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 S. 1 KStG in wesentlichen Zügen nach dem EStG. Für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) ordnet § 8 Abs. 2 KStG an, dass alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Daraus folgt, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden, selbst wenn die Personengesellschaft ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist. Das Einkommen abzüglich der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG ergibt das zu versteuernde Einkommen, § 7 Abs. 2 KStG. Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich dieser Freibeträge begrenzt ist. § 25 KStG25 ist nur auf Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Land- und Forstwirtschaft betreibende Vereine anzuwenden. Vom Freibetrag gemäß § 24 S. 1 KStG26 sind nach § 24 S. 2 Nr. 1 KStG Körperschaften und Personenvereinigungen ausgeschlossen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören. Damit können insbesondere Kapitalgesellschaften wie die AG und die GmbH den Freibetrag aus § 24 S. 1 KStG nicht beanspruchen. Der Körperschaftsteuersatz liegt nach § 25 Abs. 1 KStG unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens bei 15 Prozent.

II. Solidaritätszuschlag Als Ergänzungsabgabe wird zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 1 Abs. 1 SolZG ein Solidaritätszuschlag erhoben. Der Solidaritätszuschlag beträgt gemäß §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 4 S. 1 SolZG grundsätzlich27 5,5 Prozent der Einkommenoder Körperschaftsteuer. Zur Abgabe ist nicht die Personengesellschaft, sondern gemäß § 2 Nr. 1 und Nr. 3 SolZG der Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer verpflichtet.

stellung des für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamtes gemäß § 182 Abs. 1 S. 1 AO für die Folgebescheide bindend sind. 25 Freibetrag bis zu EUR 15.000,00. 26 Freibetrag bis zu EUR 5.000,00. 27 Vgl. aber zum Beispiel die abweichenden Regelungen in § 3 Abs. 2 bis 5 SolzG.

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

III. Kirchensteuer Soweit der Gesellschafter Mitglied einer Religionsgemeinschaft ist, kann er darüber hinaus auch kirchensteuerpflichtig sein.28 Die wirtschaftliche Belastung durch die Kirchensteuer kann aber ggf. durch die Geltendmachung der gezahlten Kirchensteuer bei der Veranlagung zur Einkommensteuer als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG verringert werden.

IV. Gewerbesteuer Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Der Begriff des Gewerbebetriebes richtet sich gemäß § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG nach dem EStG, wobei allerdings die Tätigkeit der in § 2 Abs. 2 und Abs. 3 GewStG29 aufgeführten Gesellschaften stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Anders als das EStG und das KStG ist die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer, wenn ihre eigene Tätigkeit ein Gewerbebetrieb ist. Eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft hat einen Gewerbesteuerfreibetrag in Höhe von EUR 24.500,00. Soweit ein Gesellschafter mit seinen Einkünften aus der Personengesellschaft persönlich der Gewerbesteuer unterliegt, mindert die von der Personengesellschaft gezahlte Gewerbesteuer gemäß § 9 Nr. 2 S. 1 GewStG den Gewerbeertrag (§ 7 Abs. 1 S. 1 GewStG), so dass es insoweit nicht zu einer faktischen Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer kommt. Bei einer natürlichen Person als Gesellschafter ermäßigt die von der Personengesellschaft gezahlte Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen und Grenzen des § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 – 5, Abs. 2 EStG dessen tarifliche Einkommensteuer.

V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern Nachfolgend werden die Grundzüge des Besteuerungsverfahrens dargestellt, soweit sie die Gesellschafter einer Personengesellschaft betreffen.

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In Schleswig-Holstein zum Beispiel gemäß §§ 2, 3 Abs. 1 Nr. 1 KiStG SchleswigHolstein in Verbindung mit Nr. 1 und Nr. 2 der Kirchensteuerbeschlüsse in Schleswig-Holstein für das Kalenderjahr 2014 (Bekanntmachung vom 14. 02. 2014, BStBl. I 2014, 265, 265). Zum Beispiel Kirchensteuer in Höhe von neun Prozent der Einkommensteuer bei Mitgliedern der evangelischen Kirche (Nr. 1 Buchstabe a der Kirchensteuerbeschlüsse). 29 Unter anderem: Kapitalgesellschaften.

V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern

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1. Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen Die Gesellschafter müssen grundsätzlich während des laufenden Veranlagungszeitraumes nach § 37 EStG oder §§ 30 Nr. 2, 31 Abs. 1 und Abs. 2 KStG in Verbindung mit § 37 EStG vierteljährlich Vorauszahlungen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer leisten. Die Vorauszahlungen werden bei der Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet. Soweit die Vorauszahlung die Einkommen- oder Körperschaftsteuern übersteigen, werden diese dem Steuerpflichtigen nach § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erstattet.30

2. Gesonderte Feststellung sowie Einzelveranlagung der Gesellschafter Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO werden die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte sowie die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich31 gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus ihrer Beteiligung werden gemeinsam mit den Einkünften, die bei gewerblichen, land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeiten auf der Ebene der Personengesellschaft mit etwaigen Sonderbetriebsvermögen im Zusammenhang stehen, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gesondert festgestellt.32 Grundsätzlich müssen alle Gesellschafter gemäß § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO eine Erklärung über die gesonderte Feststellung abgeben. Jeder Gesellschafter wird in einem eigenen Verfahren zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 25 EStG oder § 31 Abs. 1 S. 1 KStG veranlagt.33 Eine wichtige Auswirkung hat die gesonderte Feststellung auf die einzelnen Veranlagungen der Gesellschafter zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer, da gesonderte Feststellungsbescheide gemäß § 182 Abs. 1 S. 1 AO für Folgebescheide bindend sind. Ein Gesellschafter kann in seinem Verfahren zur Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung nicht einwenden, auf seine Gesellschaftsbeteiligung nebst etwaigen Sonderbetriebsvermögen seien niedrigere Einkünfte entfallen, als im gesonderten Feststellungsbescheid aufgeführt.

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Für die Körperschaftsteuer gilt § 36 EStG über § 31 Abs. 1 S. 1 KStG. Ausnahmen ergeben sich zum Beispiel aus § 180 Abs. 4 und Abs. 3 Nr. 1 AO. 32 Vgl. BFH, Urt. v. 05. 06. 2003, IV R 36/02, BFHE 202, 395, 398 ff. 33 Die Erteilung eines Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides setzt gemäß § 155 Abs. 2 AO aber nicht zwingend den vorherigen Erlass eines Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung voraus. 31

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

3. Änderung von Steuerbescheiden Die die Gesellschafter einer Personengesellschaft betreffenden steuerlichen Festsetzungen können selbst dann noch geändert werden, wenn sowohl der gesonderte Feststellungsbescheid als auch die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide aller Gesellschafter für den Veranlagungszeitraum erlassen und keiner der Gesellschafter Einspruch (§§ 347 ff. AO) eingelegt oder Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Var. 1 FGO) erhoben hat. Änderungen kann es auch noch nach mehreren Jahren geben. In der Praxis sind steuerliche Außenprüfungen häufig Anlass für Änderungen im Besteuerungsverfahren. Dies kann insbesondere zu zusätzlichen Steuerbelastungen für Veranlagungszeiträume führen, obwohl die Gesellschafter bereits über den zivilrechtlichen Gewinn der Personengesellschaft disponiert haben bzw. sich die wirtschaftliche Lage der Personengesellschaft in der Zwischenzeit bereits erheblich verändert hat. a) Ausgewählte Rechtsgrundlagen Zur Veranschaulichung werden im Folgenden einige Rechtsgrundlagen genannt, die zu einer Änderung eines Steuerbescheids führen können und im Zusammenhang mit Steuerentnahmerechten von besonderer praktischer Relevanz sind. Wenn ein Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, kann gemäß § 164 Abs. 1 AO der Vorbehalt der Nachprüfung angeordnet werden. Solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO aufgehoben oder geändert werden. Wenn der Vorbehalt der Nachprüfung nicht angeordnet worden ist, kann ein Steuerbescheid nach § 173, 172 Abs. 1 S. 1 Buchstabe d AO aufgehoben oder geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden.34 Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Änderungen oder Aufhebungen der die Gesellschafter einer Personengesellschaft betreffenden Steuerbescheide können innerhalb der Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) erfolgen.35 Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung fünf und bei einer Steuerhinterziehung zehn 34

Anders als bei § 164 Abs. 2 S. 2 AO kann eine Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO grundsätzlich nur erfolgen, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. 35 Mit Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt auch der Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 Abs. 4 S. 1 AO.

V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern

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Jahre. Wenn der Steuerpflichtige eine Steuererklärung einzureichen hat, beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf von drei Kalenderjahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.36 Auch wenn weder eine leichtfertige Steuerverkürzung noch eine Steuerhinterziehung vorliegt, können sowohl der gesonderte Feststellungsbescheid als auch die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter noch fünf bis sieben Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres geändert werden, in dem der Veranlagungszeitraum endete. Durch eine Ablaufhemmung kann der Zeitraum sogar noch länger sein.37 b) Außenprüfung Steuerbescheide werden häufig im Rahmen der Durchführung von Außenprüfungen nach §§ 193 ff. AO geändert. Außenprüfungen sind gemäß § 193 Abs. 1 AO stets zulässig, wenn der Steuerpflichtige einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, freiberuflich tätig ist, oder der Steuerpflichtige im vorangegangenen Kalenderjahr Überschusseinkünfte von mehr als EUR 500.000,00 (§ 147a AO) erzielt hat.38 Die generelle Bedeutung der Außenprüfungen zeigt die Betriebsprüfungsstatistik des Bundesministeriums der Finanzen für das Kalenderjahr 2012.39 Nach dieser Statistik führten im Kalender 2012 abgeschlossene Betriebsprüfungen ohne Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und ohne Lohnsteuer-Außenprüfungen zu Mehrergebnissen in Höhe von EUR 19 Milliarden, wobei je nach Größenklasse des Steuerpflichtigen durchschnittlich 2,9 bis 3,3 Veranlagungszeiträume geprüft wurden.40

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Und dann nicht nach § 170 Abs. 1 AO bereits mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. 37 Zum Beispiel durch den Beginn einer Außerprüfung oder durch die Hinausschiebung einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen (§ 171 Abs. 4 S. 1 AO). Relevant kann auch der Erlass eines Feststellungsbescheides mit Bindungswirkung sein, vgl. § 171 Abs. 10 AO. 38 Eine Außenprüfung kann auch nach § 193 Abs. 2 AO zulässig sein. 39 Die Betriebsprüfungsstatistik weist insbesondere nicht die Personengesellschaften oder deren Gesellschafter gesondert aus und erfasst zum Beispiel auch die Gewerbesteuer. 40 Die Betriebsprüfungsstatistik ist im Internet abrufbar unter: http://www.bundesfinanzmi nisterium.de/Content/DE/Monatsberichte/2013/08/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-4-betriebsprue fungsstatistik-2012.html.

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C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften

4. Zinsen Zinsen im Sinne der §§ 233 – 237 AO gehören gemäß § 3 Abs. 4 AO zu den steuerlichen Nebenleistungen. Nach § 233 S. 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Zinsen können zum Beispiel gemäß § 234 AO (Stundungszinsen), § 235 AO (Hinterziehungszinsen) oder § 237 AO (Aussetzung der Vollziehung) zulasten des Steuerpflichtigen entstehen. Dem Steuerpflichtigen können nach § 236 AO ab Rechtshängigkeit Zinsen auf Erstattungsbeträge zustehen. Grundsätzlich sind gemäß § 233a AO Steuernachforderungen durch den Steuerpflichtigen zu verzinsen (Nachzahlungszinsen), während der Steuerpflichtige auf Steuererstattungen Zinsen erhält (Erstattungszinsen).41 Der Zinslauf beginnt gemäß § 233a Abs. 2 S. 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.42 Die Zinshöhe beträgt gemäß § 238 Abs. 1 S. 1 und 2 AO bei § 233a AO, ebenso wie bei den §§ 234 – 237 AO, 0,5 Prozent pro vollem Monat. Nach der Betriebsprüfungsstatistik 2012 entfielen auf Zinsen nach § 233a AO Mehrergebnisse in Höhe von EUR 3,0 Milliarden.43 Zinsen nach § 233a AO entstehen nicht nur durch verspätete Steuererklärungen oder lange Besteuerungsverfahren, sondern auch bei nachträglichen Änderungen von Steuerbescheiden. Da Zinsen gemäß § 3 Abs. 4 AO zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören, handelt es sich bei Zinsen zulasten der Steuerpflichten um nicht abzugsfähige Ausgaben im Sinne von § 12 Nr. 3 Halbs. 2 EStG und § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG. Erstattungszinsen zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 233a AO sind dagegen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG44 steuerbare Einkünfte des Steuerpflichtigen.

5. Verspätungszuschlag und Säumniszuschläge45 Nach § 152 AO kann ein Verspätungszuschlag gegen denjenigen festgesetzt werden, der unentschuldbar einer Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt.46 41 § 233a AO gilt unmittelbar für die Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- und Gewerbesteuer. 42 Bei Steuererstattungen beginnt die Verzinsung gemäß § 233a Abs. 3 S. 3 Halbs. 2 AO aber frühestens mit dem Tag der Zahlung. 43 Die Betriebsprüfungsstatistik ist im Internet abrufbar unter: http://www.bundesfinanzmi nisterium.de/Content/DE/Monatsberichte/2013/08/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-4-betriebsprue fungsstatistik-2012.html. 44 Oder gemäß § 20 Abs. 8 EStG bzw. § 8 Abs. 1 KStG. 45 Auch der Verspätungszuschlag und die Säumniszuschläge gehören zu den steuerlichen Nebenleistungen, § 3 Abs. 4 AO. 46 Aus § 152 Abs. 4 AO ergibt sich ausdrücklich, dass ein Verspätungszuschlag auch bezüglich Erklärung zur gesonderten Feststellung festgesetzt werden kann.

V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern

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Wird eine festgesetzte Steuer bis zum Ablauf des Fälligkeitstages nicht gezahlt, so sind gemäß § 240 Abs. 1 AO grundsätzlich für jeden angefangenen Monat Säumniszuschläge in Höhe von einem Prozent des Steuerbetrages zu zahlen.47

47 Gemäß § 240 Abs. 2 AO entstehen Säumniszuschläge aber nicht bei steuerlichen Nebenleistungen, weshalb auf Zinsen keine Säumniszuschläge zu zahlen sind.

D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer werbend tätigen Personengesellschaft Es stellt sich die Frage, ob ein gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der Personengesellschaften hinsichtlich der auf ihre Gewinnanteile entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer existiert.

I. Begriff des Steuerentnahmerechts In der Rechtsprechung und Literatur wird der Begriff „Steuerentnahmerecht“ verwendet.1 Genau genommen handelt es sich um einen Steuerentnahmeanspruch und nur bei entsprechender Geschäftsführungs- und Vertretungsmacht des Gesellschafters um ein Steuerentnahmerecht. Nachfolgend wird als Oberbegriff ebenfalls das Steuerentnahmerecht verwendet, unabhängig davon, ob damit im Detail ein Erstattungsanspruch, ein Anspruch auf Vorschuss, ein Freistellungsanspruch oder ein Anspruch gegen die Mitgesellschafter auf Fassung eines Gewinnauszahlungsbeschlusses gemeint ist. Aus Gründen der Vereinfachung und Übersichtlichkeit wird der Begriff des Steuerentnahmerechts im Folgenden nur auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer bezogen, soweit nicht ausdrücklich eine Bezugnahme auf die Einkommenoder Körperschaftsteuervorauszahlungen, den Solidaritätszuschlag, die Kirchensteuern oder steuerliche Nebenleistungen wie zum Beispiel Zinsen erfolgt.

II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts Die Frage der Existenz eines gesetzlichen Steuerentnahmerechts der Gesellschafter einer Personengesellschaft hat praktische Bedeutung. Es können drei Grundkonstellationen unterschieden werden.

1 Vgl. nur: BGH, Urt. v. 29. 03. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 277; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 58 – 61; Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 169 Rn. 25 f.

II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts

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1. Gesetzliches Vollausschüttungsprinzip Ein Steuerentnahmerecht kann von praktischer Relevanz sein, wenn die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichenden Regelungen vereinbart haben. a) Steuervorauszahlungen und Gewinnauszahlungsanspruch Die Gesellschafter müssen in der Regel bereits während des laufenden Geschäftsjahres vierteljährliche Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer (§ 37 EStG) oder auf die Körperschaftsteuer (§§ 30 Nr. 2, 31 Abs. 1 und 2 KStG, § 37 EStG) leisten, während die Gewinnauszahlungsansprüche zivilrechtlich frühestens mit Ablauf des Geschäftsjahres entstehen.2 Ohne ein Steuerentnahmerecht müssten die Gesellschafter die Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen mit ihrem ausgezahlten Gewinnanteil aus dem vorangegangenen Geschäftsjahr tilgen. In der Praxis erfolgt die Auf- und Feststellung des (handelsrechtlichen Jahres-)Abschlusses zudem regelmäßig erst nach der ersten oder zweiten Vorauszahlung im folgenden Geschäftsjahr. Ohne Entnahmerecht müssten die Gesellschafter daher eine oder sogar mehrere Vorauszahlungen aus ihrem für das Vorvorjahr ausgezahlten Gewinnanteil tätigen. Die Problematik der Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen und eines erst später entstehenden Gewinnauszahlungsanspruchs kann sich bereits vor der ersten Veranlagung des Gewinnanteils des Gesellschafters zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer ergeben. Die Finanzämter bemessen die Höhe der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer gemäß § 37 Abs. 3 S. 2 EStG grundsätzlich nach der Höhe der Einkommensteuer, die sich bei der letzten Veranlagung nach der Anrechnung der Steuerabzugsbeträge gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ergeben hat. Entsprechendes gilt über den Verweis in § 31 Abs. 1 KStG für die Körperschaftsteuervorauszahlungen eines Gesellschafters. Bei einer neugegründeten Personengesellschaft oder beim Eintritt des Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft wurden bei der vorherigen Veranlagung keine Überschuss- oder Gewinnanteile aus der Personengesellschaft berücksichtigt. Das Finanzamt kann aber nach § 37 Abs. 3 S. 3 Halbs. 1 EStG eine Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen vornehmen. Es hat die Möglichkeit, die Vorauszahlungen vor dem Hintergrund des zu erwartenden Gewinnanteils aus der Personengesellschaft zu erhöhen. Ein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters würde frühestens mit Ablauf des ersten Geschäftsjahres entstehen. Entsprechendes gilt über den Verweis in § 31 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuervorauszahlungen eines Gesellschafters.

2 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 378; Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 25; Sommer, DStR 1996, 1487, 1488.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Das Problem liegt nicht in der Entnahme für Abschlusszahlungen von Einkommen- oder Körperschaftsteuern, sondern darin, dass die Entstehung des Gewinnauszahlungsanspruchs und die steuerrechtlichen Vorauszahlungsverpflichtungen zeitlich auseinanderfallen.3 Das gewinnunabhängige Entnahmerecht der Gesellschafter der OHG (§ 122 Abs. 1 HGB) und der Komplementäre der KG (§§ 161 Abs. 2, 122 Abs. 1 HGB) kann diesen Gesellschaftern grundsätzlich Abhilfe schaffen. Es hätte aber jedenfalls nach dem gesetzlichen Regelstatut des variablen Kapitalanteils zur Folge, dass der Kapitalanteil des entnehmenden Gesellschafters sinkt und sich damit auch der zukünftige Gewinnanteil nach § 121 Abs. 1 S. 1 HGB reduzieren würde. Für die Kommanditisten der KG sowie die Gesellschafter der PartG und der GbR bestehen noch nicht einmal ausdrückliche gesetzliche gewinnunabhängige Entnahmerechte. Bei konstanten Gewinnanteilen und konstanten weiteren Einkommen der Gesellschafter werden durch die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die Einkommen(§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG) oder Körperschaftsteuer (§ 31 Abs. 1 KStG, § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG) keine weiteren Zahlungen festgesetzt. Sofern die Vorauszahlungen zur Begleichung der Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld ausgereicht haben, wird keine Abschlusszahlung fällig. b) Steuerlicher Mehrgewinn Die praktische Relevanz eines Steuerentnahmerechts kann auch auf einem steuerlichen Mehrgewinn beruhen.4 Ein steuerlicher Mehrgewinn liegt vor, wenn dem einzelnen Gesellschafter steuerlich ein Gewinnanteil zugerechnet wird, der in der Höhe den zivilrechtlichen Gewinn des zugrunde liegenden Zeitraums übersteigt. Das kann insbesondere der Fall sein, wenn zivilrechtlich kein Gewinnanteil oder sogar ein Verlustanteil vorliegt.5 aa) Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) Im Ausgangspunkt unterscheiden sich die zivilrechtliche und die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG) bzw. durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nicht. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften ver3 Vgl. zur KG: Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 169 Rn. 25; Ernst, BB 1961, 377, 378 (auch zur OHG). 4 Schön, in: FS Beisse, 471, 488, zu Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 510. 5 Der Begriff steuerlicher Mehrgewinn wird vorliegend in Anlehnung an Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 2, verwendet. Fischer verwendet diesen Begriff allerdings nur für den Fall, dass handelsrechtlich kein Gewinn entstanden ist, den Gesellschaftern aber einkommensteuerrechtlich Gewinne zugerechnet werden.

II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts

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pflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen oder dies freiwillig machen, ordnet § 5 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 EStG den Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung (sogenannter Maßgeblichkeitsgrundsatz) an.6 Es gibt jedoch zahlreiche gesetzliche Vorschriften, die zu einem steuerlichen Mehrgewinn führen können. Zu einem dauerhaften periodenübergreifenden steuerlichen Mehrgewinn können, unter anderem die nichtabzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG, die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG und die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer gemäß § 4 Abs. 5b EStG führen. Andere Vorschriften führen hingegen nur innerhalb eines Veranlagungszeitraums oder mehrerer Veranlagungszeiträume zu einem steuerlichen Mehrgewinn, während bei einer periodenübergreifenden Gesamtbetrachtung aller Veranlagungszeiträume grundsätzlich kein steuerlicher Mehrgewinn besteht. Zu diesen Vorschriften gehören insbesondere die Zinsschranke (§ 4 h EStG), die Absetzung für Abnutzung eines Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs bzw. eines Betriebs der Landund Forstwirtschaft über 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG7) oder die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 5 Abs. 4a EStG). bb) Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Bei den Überschusseinkünften im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG kann es zum Beispiel über den Verweis in § 9 Abs. 5 EStG zu steuerlichen Mehrgewinnen kommen.8 c) Gewinnanteil des Kommanditisten ohne Gewinnauszahlungsanspruch Der Kommanditist kann wegen § 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB keinen Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils haben, obwohl ihm sowohl steuerrechtlich als auch handelsrechtlich ein Gewinnanteil zugerechnet wird. Dies ist in den folgenden Konstellationen denkbar9 : 6 Weber-Grellet, in: Schmidt-EStG, § 5 Rn. 26; Crezelius, in: Kirchhof-EStG, § 5 Rn. 28; Birk/Desens/Tappe, SteuerR, Rn. 819. 7 Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlicher und steuerlicher Nutzungsdauer ist nicht zwingend. Handelsrechtlich mussten aber die Gründe, die eine Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts von über fünf Jahren rechtfertigten, gemäß § 285 Abs. 1 Nr. 13 HGB in der bis zum 22. 07. 2015 geltenden Fassung im Anhang des Jahresabschlusses angegeben werden. 8 Es gibt allerdings deutlich weniger Vorschriften die zu einem steuerlichen Mehrgewinn führen als bei den Gewinneinkünften. 9 Vgl. Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 558.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

@ Der Kommanditist hat seine bedungene Einlage in voller Höhe erbracht. In einem Geschäftsjahr wird dem Kommanditisten ein Verlust zugewiesen. Steuerlich konnte er seinen Verlustanteil in voller Höhe mit anderen positiven Einkünften verrechnen und ggf. seine Steuerlast mindern. In einem der folgenden Jahre wird ihm aufgrund der guten wirtschaftlichen Entwicklung der KG ein Gewinnanteil in Höhe des ursprünglichen Verlustanteils zugewiesen. Steuerlich entsteht in dieser Höhe ein Gewinnanteil, auf dessen Auszahlung der Kommanditist aber keinen Anspruch hat, weil die Gewinnauszahlung den Kapitalanteil entgegen § 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB unter den Betrag der bedungenen Einlage sinken lassen würde.10 @ Nach Weipert11 besteht wegen § 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB kein Gewinnauszahlungsanspruch des Kommanditisten, soweit ihm zwar Gewinnanteile zugewiesen werden, er aber seine fällige bedungene Einlage noch nicht (vollständig) geleistet hat.12 Nach dieser Ansicht erfüllen die Gewinnanteile des Kommanditisten zunächst dessen Verpflichtung zur Leistung der bedungenen Einlage, soweit keine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag besteht.13 Sofern man diese Ansicht zugrunde legt, hätte der Kommanditist keinen Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils bis zur Höhe seiner bedungenen Einlage, soweit die Auszahlung zu einer Herabminderung des Kapitalanteils im Sinne von § 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB führen würde. In beiden Konstellationen kann der Kommanditist ein Interesse an einem gewinnunabhängigen Steuerentnahmerecht haben. Im ersten Fall könnte man einwenden, der Kommanditist habe im ersten Geschäftsjahr durch die Verlustzuweisung und Verrechnung mit anderen positiven Einkünften einen Steuervorteil erlangt.14 Andererseits kann einem Gesellschafter trotz eines früheren Steuervorteils mittlerweile die Liquidität fehlen und er aus diesem Grund ein Interesse an einem Steuerentnahmerecht haben. Sofern man im zweiten Fall der Minderansicht folgt, könnte man einwenden, der Kommanditist sei durch seinen Gewinnanteil nur von der Pflicht zur Leistung der bedungenen Einlage befreit worden, was ebenfalls keine Auswirkungen auf die Liquidität des Kommanditisten hat.

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Das Gewinnentnahmerecht des Komplementärs gemäß §§ 161 Abs. 2, 122 Abs. 1 Halbs. 2 HGB sieht keine derartige Beschränkung vor. 11 Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 169 Rn. 12. 12 Anderer Ansicht unter anderem: Roth, in: Baumbach-HGB, § 169 Rn. 4; Oetker, in: Oetker-HGB, § 172 Rn. 2 – 15; Grunewald, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 169 Rn. 6. 13 Weipert, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 169 Rn. 12. 14 Vgl. Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 558.

II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts

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2. Abweichung des Gesellschaftsvertrages von den gesetzlichen Vorschriften a) Abweichung vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip Außerdem können die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag vom gesetzlichen Leitbild der vollständigen Auszahlung der Gewinnanteile abgewichen sein.15 Der Gesellschaftsvertrag kann eine feste Quote für die Thesaurierung des Gewinns vorsehen. Eine weitere Einschränkung kann bestehen, wenn im Gesellschaftsvertrag versucht wird, die Gewinnverwendung teilweise oder vollständig einem Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter zu unterwerfen.16 In diesem Fall kann ein oder können ggf. mehrere Gesellschafter keinen entscheidenden Einfluss auf die Gewinnverwendung nehmen. Viele Gesellschaftsverträge schließen das gewinnunabhängige Entnahmerecht nach § 122 Abs. 1 Halbs. 1 HGB für die Gesellschafter der OHG bzw. für die Komplementäre der KG aus. Weiterhin können gesellschaftsvertragliche feste Thesaurierungsquoten und Ausnahmefälle vom Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handels- für die Steuerbilanz aufeinandertreffen. Dann ist der handelsrechtliche Gewinn möglicherweise deutlich niedriger als der steuerliche Gewinn und wird darüber hinaus wegen der Thesaurierungsregelung nur anteilig ausgeschüttet. Es kann also ein Interesse der Gesellschafter bestehen, Zahlungen von der Personengesellschaft zu erhalten, um die persönliche Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld bzw. die entsprechenden Vorauszahlungen zu begleichen. b) Gewinnanteil ohne Gewinnauszahlungsanspruch Ähnlich wie § 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB können Gesellschaftsverträge eine Regelung vorsehen, dass auch die Komplementäre der KG17, die Gesellschafter der OHG, PartG oder GbR keinen Anspruch auf Auszahlung ihres Gewinnanteils haben,

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Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 509. Vgl. Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 509. 17 Vgl. das Vertragsmuster von Riegger/Götze, in: Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1, III. 1, bei denen nach § 4 Abs. 2 S. 2 den Gesellschafter treffenden Verlustanteile auf das Rücklagenkonto gebucht werden und nach § 8 Abs. 3 das negative Rücklagenkonten durch spätere Gewinne auszugleichen ist. Nur soweit das Rücklagenkonto nicht negativ ist, werden Gewinnanteile gemäß § 8 Abs. 2 dem Darlehenskonto zugeschrieben. Ohne zustimmenden Beschluss der Gesellschafter dürfen gemäß § 9 S. 2 Darlehenskonten auch nicht überzogen werden. Vgl. auch Heckschen, in: Handbuch Personengesellschaften, M 40: Dort wird nach § 3 Abs. 2 ein Kapitalkonto II geführt, auf dem unter anderem der Anteil des Gesellschafters am Verlust verbucht wird und zu dessen Lasten Entnahmen nicht zulässig sind. Nach § 8 Abs. 2 S. 1 wird der Gewinnanteil zunächst zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos II verwendet. 16

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

soweit ihr Kapitalanteil unter der gesellschaftsvertraglich bedungenen Einlage liegt oder durch die Gewinnentnahme unter diesen Betrag sinken würde.

3. Festsetzung von Zinsen Von erheblicher Bedeutung kann die Festsetzung von Zinsen zulasten der Gesellschafter, insbesondere gemäß § 233a AO auf Steuernachzahlungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume, sein.

III. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes Der Bundesgerichtshof hat sich mit dem Thema der Steuerentnahmerechte der Gesellschafter in zwei Entscheidungen zur KG auseinandergesetzt.

1. Urteil vom 29. 03. 1996, II ZR 263/94 Den Entscheidungsgründen ist unter anderem die folgende Passage zu entnehmen:18 „c) Auch die Entscheidung über die Ergebnisverwendung steht nicht im Belieben eines jeden Gesellschafters. Vielmehr sind die Ausschüttungsinteressen der einzelnen Gesellschafter gegenüber den Bedürfnissen der Selbstfinanzierung und Zukunftssicherung der Gesellschaft abzuwägen (…). Auf der anderen Seite wird den Gesellschaftern insoweit ein beachtliches Interesse an der Gewinnausschüttung zugebilligt, als sie einbehaltene Gewinne zu versteuern haben. Demgemäß wird den Kommanditisten das Recht eingeräumt, Ausschüttungsansprüche zumindest in Höhe der von ihnen zu zahlenden Ertragssteuern geltend zu machen (…). Dem ist entgegenzuhalten, daß das Gesetz kein Steuerentnahmerecht neben dem Anspruch aus § 122 HGB kennt (…). Nach zutreffender Ansicht bedarf die Zubilligung eines solchen Anspruchs grundsätzlich einer besonderen Regelung im Gesellschaftsvertrag (…). Ob den Gesellschaftern auch ohne eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag ein Anspruch in Höhe der aus thesaurierten Gewinnen anfallenden Steuern zuerkannt werden kann, muß somit der Entscheidung durch den Tatrichter vorbehalten bleiben.“

Auf den ersten Blick scheint diese Passage eindeutig zu sein. Nach Auffassung des II. Senates gibt es kein gesetzliches Steuerentnahmerecht. Ein Steuerentnahmerecht bedarf einer Regelung im Gesellschaftsvertrag. Beim zweiten Blick ergeben sich aber Unklarheiten. Der II. Senat stellt darauf ab, dass es nur „grundsätzlich“ einer besonderen Regelung im Gesellschaftsvertrag bedürfe.19 Nach der Auffassung des II. Senates muss es somit zumindest in Aus18 19

BGH, Urt. v. 29. 03. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 276 f. BGH, Urt. v. 29. 03. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 277.

III. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes

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nahmefällen ein Steuerentnahmerecht auch ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag geben. Die Ungewissheit über etwaige Ausnahmetatbestände wird dadurch verstärkt, dass die Entscheidung nach Auffassung des II. Senates dem Tatrichter vorbehalten bleiben müsse.20 Der Verweis auf den Tatrichter deutet darauf hin, dass es auf eine oder mehrere Sachverhaltskonstellationen ankommen muss. Es bleibt aber offen, welche Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen ein Steuerentnahmerecht in Ausnahmefällen hat. Da der II. Senat das Steuerentnahmerecht im Zusammenhang mit der Interessenabwägung bei der Ergebnisverwendung erörtert und auf die durch den thesaurierten Gewinn anfallenden Steuern bezieht, deutet alles darauf hin, dass es sich um eine Frage der Beschlussfassung über die Ergebnisverwendung21 handelt. Dann dürfte es kein Steuerentnahmerecht geben, wenn handelsrechtlich kein Gewinn angefallen ist, obwohl dem Gesellschafter steuerlich ein Gewinnanteil zugewiesen wird. Das Urteil des Bundesgerichtshofes hinterlässt Unklarheiten.

2. Beschluss vom 26. 04. 2010, II ZR 69/09 Der Beklagte war Gesellschafter einer KG und hatte Entnahmen getätigt und diese zum Teil zur Begleichung seiner persönlichen Steuerschuld verwendet.22 Sowohl das Landgericht als auch das Berufungsgericht hatten den Beklagten zur Rückzahlung der entnommenen Beträge an die KG verurteilt.23 Der Bundesgerichtshof hat das Urteil des Berufungsgerichts aufgehoben und an dieses zur erneuten Verhandlung und Entscheidung unter anderem mit folgenden Gründen zurückverwiesen:24 „Das Berufungsgericht hätte vielmehr prüfen müssen, ob der Beklagte auch ohne entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag berechtigt war, Beträge in Höhe der von ihm zu zahlenden Ertragssteuern zu entnehmen (– Verweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. 03. 1996 (II ZR 263/94) –).“

Die Unklarheiten aus dem Urteil des II. Senats des Bundesgerichtshofs vom 29. 03. 1996 werden durch diesen Beschluss noch verstärkt. Der II. Senat scheint ein etwaiges Steuerentnahmerecht nicht mehr nur auf die Gewinnverwendung beschränkt zu haben.

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BGH, Urt. v. 29. 03. 1996, II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 277. Ein Beschluss über die Ergebnisverwendung ist in den gesetzlichen Bestimmungen zu den Personengesellschaften nicht vorgesehen, da der gesetzliche Grundsatz der vollständigen Gewinnauszahlung besteht. 22 BGH, Beschl. v. 26. 04. 2010, II ZR 69/09, ZIP 2010, 1132 f. 23 OLG München, Beschl. v. 12. 02. 2009, 23 U 3741/08, BeckRS 2009, 25737. 24 BGH, Beschl. v. 26. 04. 2010, II ZR 69/09, ZIP 2010, 1132, 1133. Auf meine Nachfrage hat das OLG München mitgeteilt, dass das Urteil des Landgerichts nach der Rücknahme der Berufung durch den Beklagten rechtskräftig geworden sei. 21

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

3. Ergebnis Der Bundesgerichtshof ist der Auffassung, dass es kein generelles gesetzliches Steuerentnahmerecht bei der KG gebe. Dies dürfte wegen der ähnlichen oder identischen gesetzlichen Vorschriften auch für die anderen Personengesellschaften gelten. Wann allerdings ohne eine gesellschaftsvertragliche Regelung ein Steuerentnahmerecht bestehen soll, hat der Bundesgerichtshof bisher offengelassen.25

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei Offener Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft Entnahmerechte der Gesellschafter der OHG, KG oder PartG zur Begleichung der auf ihren Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer könnten sich aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB ergeben.26

1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht Teile der Literatur vertreten die Ansicht, dass Steuerentnahmerechte der Gesellschafter der OHG27 und der KG aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB wegen der auf die Gesellschaftsbeteiligung entfallenden Einkommensteuer bestehen.28 Wegen des Verweises in § 6 Abs. 3 PartGG auf § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB dürfte diese Ansicht auf die PartG übertragbar sein. Gleiches dürfte auch für die Körperschaftsteuer der Gesellschafter der OHG und KG gelten. Nachfolgend werden sowohl die Tatbestandvoraussetzungen als auch die Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB untersucht.

25 In BGH, Urt. v. 05. 04. 2016, II ZR 62/15, ZIP 2016, 1019, 1020 (dieses Urteil betrifft eine insolvente KG) hat der BGH darauf hingewiesen, dass ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag kein Steuerentnahmerecht bei einer werbenden Gesellschaft bestehe. Zu einem (etwaigen) Steuerentnahmerecht bei einer werbenden Gesellschaft ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag hat sich der BGH nicht geäußert. 26 Die Verweisungsvorschriften für die KG (§ 161 Abs. 2 HGB) und die PartG (§ 6 Abs. 3 PartGG) werden nachfolgend nicht gesondert zitiert. 27 Lehmann, in: FS Heymann, Bd. 2, 733, 735 f. 28 Schön, StuW 1988, 253, 259; Schön, in: FS Beisse, 471, 487; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Ulmer, in: FS Lutter, 935, 952; Priester, DStR 2001, 795, 800; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 61; Schmidt, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 172 Rn. 70; die genaue Rechtsgrundlage offenlassend: Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 122 Rn. 30. Körperschaftsteuern der Gesellschafter werden von den Vertretern nicht ausdrücklich genannt.

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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2. Tatbestandsvoraussetzungen a) Wortlaut Ausgehend vom Wortlaut des § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB müsste es sich bei Einkommen- oder Körperschaftsteuerzahlungen des Gesellschafters um Aufwendungen in Gesellschaftsangelegenheiten handeln, die der Gesellschafter den Umständen nach für erforderlich halten darf. aa) Aufwendungen Unter den Begriff der „Aufwendungen“ fallen nach dem allgemeinen Sprachgebrauch29 Zahlungen, Ausgaben, Kosten oder Leistungen.30 Die Begleichung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist eine Zahlung bzw. im weitesten Sinne eine Leistung des Gesellschafters an den Staat. Der Begriff der Aufwendungen schließt die Zahlung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch den Gesellschafter nach dem Wortlaut nicht aus. bb) In Gesellschaftsangelegenheiten Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerzahlungen müssten in Gesellschaftsangelegenheiten erfolgen. Man könnte insoweit Gesellschaftsangelegenheiten verneinen, weil es sich bei den Einkommen- oder Körperschaftsteuerschulden um Verbindlichkeiten der Gesellschafter und nicht um Verbindlichkeiten der Personengesellschaft handelt. Der Begriff der Gesellschaftsangelegenheiten sagt aber nichts darüber aus, inwieweit es auf unmittelbare eigene Angelegenheiten der Personengesellschaft ankommt oder Umstände ausreichend sind, die mit der Personengesellschaft mittelbar zusammenhängen. Die Grundlage für die Besteuerung der Gesellschafter bildet zumindest im Ausgangspunkt der Gewinn, den zivilrechtlich die Personengesellschaft erzielt, soweit es sich steuerlich nicht um Sondervergütungen31 oder um Gewinne aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens handelt. Insoweit besteht zumindest ein mittelbarer Zusammenhang mit der Tätigkeit der Personengesellschaft. Vom reinen Wortlautverständnis könnte es sich bei Einkommen- oder Körperschaftsteuerzahlungen des Gesellschafters um Zahlungen in Gesellschaftsangelegenheit handeln, soweit diese Steuern auf positiven Einkünften des Gesellschafters aus der Personengesellschaft beruhen.

29 Im Brockhaus, Enzyklopädie, Bd. 2, 698, wird dagegen speziell auf das zivilrechtliche Verständnis abgestellt („freiwillige Aufopferung von Vermögenswerten im Interesse eines anderen“). 30 Vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 21; Brockhaus Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 194. 31 §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2, 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG (§ 8 Abs. 1 S. 1 KStG).

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

cc) Für erforderlich halten Die Zahlung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer darf ein Gesellschafter für erforderlich halten, da es sich hierbei um eine gesetzliche Pflicht handelt. dd) Zwischenergebnis Der Wortlaut von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB schließt es nicht aus, dass die auf die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuerzahlungen erfasst werden. b) Systematische Betrachtung aa) § 707 BGB Für die Existenz eines Steuerentnahmerechts wird angeführt, dass die Zahlung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch den Gesellschafter ohne Steuerentnahmerecht einer Erhöhung der Beiträge gleichkäme, zu der ein Gesellschafter ohne gesellschaftsvertragliche Regelung gemäß § 707 BGB nicht verpflichtet sei.32 Die Gesellschafter der GbR sind ohne eine Regelung im Gesellschaftsvertrag gemäß § 707 BGB nicht verpflichtet, höhere Beiträge zu leisten als im Gesellschaftsvertrag vereinbart oder die durch Verluste verminderte Einlage wieder aufzufüllen. § 707 BGB ist bei der OHG über den Verweis in § 105 Abs. 3 HGB, bei der KG über die Verweise in §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und bei der PartG über den Verweis in § 1 Abs. 4 PartGG entsprechend anzuwenden. Unmittelbar ist § 707 BGB bei der Zahlung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht anwendbar. Es handelt sich nicht um eine Zahlung an die Personengesellschaft und diese wird auch nicht von einer eigenen Verbindlichkeit befreit. Allein aus einer wertenden Heranziehung von § 707 BGB lässt sich nicht ableiten, dass die Gesellschafter von allen Verpflichtungen freigehalten werden müssen, die im Ergebnis einer Nachschussverpflichtung wirtschaftlich nahekommen können, da die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht eines Gesellschafters auf einer eigenständigen gesetzlichen Grundlage beruht. Die Beitragspflicht und die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter können nebeneinanderstehen.

32 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Ulmer, in: FS Lutter, 935, 952; Priester, DStR 2001, 795, 800; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 61.

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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bb) Vermögen der Personengesellschaft oder Vermögen des Gesellschafters Für ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB wird angeführt, dass die Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Ergebnis die Personengesellschaft treffen müsse, weil sich durch den Gewinn das Vermögen der Personengesellschaft erhöhe.33 Dieser Ansatz berücksichtigt nicht, dass sich ohne Auszahlung des Gewinnanteils in der Regel zumindest periodenübergreifend auch das Vermögen des Gesellschafters erhöht, weil das Vermögen der Personengesellschaft Gesamthandvermögen der Gesellschafter ist. Der Gewinnanteil erhöht auch ohne Anspruch auf Auszahlung das Vermögen des Gesellschafters, wenn sich der Wert seiner Beteiligung erhöht. Für den Fall des Ausscheidens des Gesellschafters aus der Personengesellschaft erhöht sich sein (potentieller) Abfindungsanspruch aus § 738 BGB.34 Für den Fall der Auflösung der Personengesellschaft erhöht sich der (potentielle) Überschussanteil aus § 734 BGB.35 Im Falle der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils könnte der Gesellschafter in der Regel einen höheren Kaufpreis erzielen.36 Eine Vermögensmehrung auf der Ebene der Personengesellschaft führt in der Regel mittelbar zu einer Vermögensmehrung beim Gesellschafter. Der Gesellschafter hat hinsichtlich der Zahlung der Einkommen- und Körperschaftsteuer nur ein vorübergehendes Liquiditätsinteresse. Ein steuerlicher Gewinn setzt nicht immer eine tatsächliche Vermögensmehrung bei der Personengesellschaft voraus.37 In diesen Konstellationen kann das Argument der Vermögensmehrung bei der Personengesellschaft ohnehin nicht für einen Erstattungsanspruch herangezogen werden. cc) §§ 713, 667 Alt. 2 BGB bei verlustbedingtem Steuervorteil des Gesellschafters Gegen ein Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB spricht § 667 Alt. 2 BGB. Nach dieser Vorschrift hat der Beauftragte an den Geschäftsherrn dasjenige herauszugeben, was er durch die Geschäftsführung erlangt hat. § 667 Alt. 2 BGB ist 33 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 62. 34 § 738 BGB gilt für die GbR direkt und für die OHG (§ 105 Abs. 3 HGB), die KG (§§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB) und die PartG (§ 1 Abs. 4 PartGG) entsprechend. 35 § 734 BGB gilt für die GbR direkt und für die OHG (§ 105 Abs. 3 HGB), die KG (§§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB) und die PartG (§ 1 Abs. 4 PartGG) entsprechend. 36 Nach dem BGH, Urt. v. 07. 12. 1972, II ZR 98/70, NJW 1973, 328, 329, gehen bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils ohne anderweitige Regelung im Gesellschafts- oder Übertragungsvertrag im Zweifel alle Ansprüche des Übertragenden gegen die Gesellschaft auf den Erwerber über, soweit diese auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen. 37 Steuerlicher Mehrgewinn.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Ausfluss des Grundsatzes, dass der Auftraggeber im Ergebnis alle Lasten zu tragen hat, ihm aber auch alle Vorteile aus der Geschäftsführung zustehen.38 § 667 Alt. 2 BGB kommt bei den Personengesellschaften über § 713 BGB zur Anwendung.39 Bei einem Steuerentnahmerecht der Gesellschafter aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB müsste die Personengesellschaft einen Anspruch auf Herausgabe (Ersatz) etwaiger ersparter Einkommen- oder Körperschaftsteuern haben, wenn dem Gesellschafter negative Einkünfte aus seinem Gewinnanteil zugewiesen werden. §§ 667 Alt. 2, 713 BGB müssten direkt zur Anwendung kommen, wenn man der Ansicht40 folgt, dass es zur Anwendung der §§ 667 Alt. 2, 713 BGB nicht auf die Geschäftsführertätigkeit des Gesellschafters ankommt. Das Argument, dass § 707 BGB für ein Recht auf Entnahme für Einkommen- oder Körperschaftsteuer spreche, würde sich dadurch ins Gegenteil verkehren, weil dann eine Leistungspflicht des Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft gemäß §§ 713, 667 Alt. 2 BGB entstehen würde. Darüber hinaus hätte die Personengesellschaft gegenüber dem Gesellschafter im Falle von negativen Einkünften aus dem Gewinnanteil gemäß §§ 713, 666 BGB einen Anspruch auf Auskunft bzw. Rechenschaft hinsichtlich steuerlicher Auswirkungen. Der Gesellschafter müsste ggf. gemäß §§ 713, 668 BGB sogar Zinsen an die Gesellschaft zahlen. Ein verheirateter Gesellschafter, der sich gemäß §§ 26, 26b EStG zusammen mit seinem Ehegatten zur Einkommensteuer veranlagen lässt, müsste der Personengesellschaft dann auch die Einkünfte seines Ehegatten mit offenlegen.41 Darüber hinaus könnte die Konstellation eintreten, dass der Steuervorteil im Ergebnis allein beim Ehegatten/Lebenspartner des Gesellschafters eintritt. Die Vertreter eines Steuerentnahmerechts, die die Auswirkungen von früheren negativen Einkünften des Gesellschafters aus der Personengesellschaft überhaupt diskutieren, verneinen ein Steuerentnahmerecht bezüglich positiver Einkünfte aus der Personengesellschaft bis zum Betrag der früheren negativen Einkünfte aus der Personengesellschaft.42 Über §§ 713, 667 Alt. 2 BGB würde berücksichtigt werden, dass negative Einkünfte einer natürlichen Person in einem früheren Veranlagungszeitzeitraum und eine betragsmäßig gleich hohe Zuweisung von positiven Einkünften in einem späteren Veranlagungszeitraum in der Summe trotzdem zu steuerlichen Belastung führen können, da der Gesellschafter zum Beispiel auch ohne die steuerliche Verlustzuweisung im früheren Veranlagungszeitraum keine über den 38

BAG, Urt. v. 11. 04. 2006, 9 AZR 500/05, BAGE 118, 16, 21. Für die GbR gilt § 713 BGB direkt, für die OHG über § 105 Abs. 3 HGB, für die KG über §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und für die PartG über § 1 Abs. 4 PartGG. 40 Martens, in: Schlegelberger-HGB, Bd. III/1, § 110 Rn. 34; Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 110 Rn. 38; Roth, in: Baumbach-HGB, § 110 Rn. 17; Haas, in: R/GvW/H-HGB, § 110 Rn. 17. 41 Vgl. in diesem Zusammenhang wertungsgemäß das (nur für Amtsträger geltende) Steuergeheimnis in § 30 AO. 42 Schön, StuW 1988, 253, 258; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198 f. 39

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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Grundfreibetrag hinausgehenden positiven Einkünfte gehabt haben könnte, er ohne die Verlustzuweisung durch den Sonderausgabenabzug43 keine Einkommensteuer hätte zahlen müssen oder er in beiden Veranlagungszeiträumen wegen der Einkommensteuerprogression unterschiedlichen Steuersätzen unterlegen hätte.44 dd) §§ 163, 222, 227 AO Bei einem Steuerentnahmerecht des Gesellschafters würden steuerverfahrensrechtliche Vorschriften nach §§ 163, 222, 227 AO über die abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, die Stundung bzw. den Erlass von Steuern im Zusammenhang mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters an der Personengesellschaft nur sehr eingeschränkt anwendbar sein, da der Gesellschafter als Steuerschuldner wegen des Steuerentnahmerechts persönlich nie unmittelbar belastet wäre. Ein Steuerentnahmerecht könnte mittelbar zu einer Benachteiligung von Personengesellschaften gegenüber natürlichen Personen oder Körperschaften führen. Die §§ 163, 222, 227 AO wären nur anwendbar, wenn das Steuerentnahmerecht nicht mehr realisierbar wäre. ee) Zwischenergebnis Gewichtige systematische Gründe sprechen gegen ein gesetzliches Steuerentnahmerecht des Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB. c) Teleologische Betrachtung Durch § 110 Abs. 1 HGB sollen die vermögensrechtlichen Sonderopfer, die ein Gesellschafter im Interesse der Personengesellschaft und damit im Interesse aller Gesellschafter erbringt, ausgeglichen werden.45 Ausgangspunkt der Besteuerung nach dem EStG oder dem KStG ist der Gewinnanteil des Gesellschafters an der Personengesellschaft. Dass es sich bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht zwingend um Angelegenheiten der Personengesellschaft handeln muss, wird deutlich, wenn man die zahlreichen in der Sphäre der einzelnen Gesellschafter liegenden Faktoren der Besteuerung betrachtet. Besonders viele – zum Teil vom Privatleben abhängige – steuerrelevante Regelungen enthält das EStG für die Besteuerung der natürlichen Personen. 43 Sonderausgaben können (ebenso wie außergewöhnliche Belastungen) weder zu einem Verlustrücktrag noch zu einem Verlustvortrag führen. 44 Vgl. Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1547 ff., der im Zusammenhang mit der Insolvenz über das Vermögen der Personengesellschaft darstellt, dass betragsmäßig gleichhohe negative Einkünfte und positive Einkünfte in verschiedenen Veranlagungszeiträumen rechnerisch insgesamt nicht zu einer (vollständigen) Kompensation führen müssen. 45 BGH, Urt. v. 17. 12. 2001, II ZR 382/99, ZIP 2002, 394, 395; Martens, in: Schlegelberger-HGB, Bd. III/1, § 110 Rn. 1; Finckh, in: Henssler/Strohn, § 110 HGB Rn. 1.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Im Bereich vermögensverwaltender Gesellschaften kann die Besteuerung der Gesellschafter im Zusammenhang mit der Veräußerung von Wirtschaftsgütern schon dem Grunde nach von Umständen aus der privaten Sphäre der Gesellschafter abhängen. Veräußerungsgeschäfte im Bereich der privaten Vermögenverwaltung sind nur steuerbar, soweit sie innerhalb der in §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 EStG aufgeführten Fristen erfolgen. Veräußert die vermögensverwaltende Personengesellschaft außerhalb der in § 23 Abs. 1 S. 1 EStG aufgeführten Fristen Vermögensgegenstände, liegt im Ausgangspunkt kein steuerbarer Vorgang vor und es entsteht keine Steuerbelastung bei den Gesellschaftern. Trotz der Veräußerung von Vermögensgegenständen durch die Personengesellschaft außerhalb der in § 23 Abs. 1 S. 1 EStG genannten Fristen kann bei einzelnen Gesellschaftern Einkommen- oder Körperschaftsteuer entstehen. Die Ursache der Steuerbarkeit kann zunächst darin liegen, dass bei einzelnen Gesellschaftern die anteiligen Veräußerungsgewinne einer anderen Einkunftsart, häufig den Einkünften aus Gewerbebestrieb zugerechnet werden. Bei der Beteiligung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ist die Steuerbarkeit der anteiligen Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen der ausdrücklichen gesetzlichen Einordnung in § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb für steuerkundige oder steuerlich beratene Mitgesellschafter erkennbar. Anders kann dies bei aber bei einer natürlichen Person sein, weil die Mitgesellschafter nicht zwangsläufig erkennen können, ob der Gesellschaftsanteil zu einem Betriebsvermögen gehört. Bei einer natürlichen Person als Gesellschafter kann dies insbesondere im Rahmen des gewerblichen Grundstückhandels, also regelmäßig bei Überschreiten der sogenannten Drei-Objekt-Grenze bei Grundstücken, ggf. auch rückwirkend, relevant werden.46 Auch Veräußerungen von Grundstücken durch die Personengesellschaften werden vom Bundesfinanzhof in die Drei-Objekt-Grenze mit einbezogen.47 Wenn die Gewinnbeteiligung bei keinem der Gesellschafter einer anderen Einkunftsart zugerechnet wird, können bei einzelnen Gesellschaftern steuerbare Einkünfte aus §§ 22 Abs. 1 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 EStG vorliegen, selbst wenn die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft außerhalb der Fristen nach § 23 Abs. 1 S. 1 EStG erfolgt. Dies kann darauf beruhen, dass einzelne Gesellschafter ihre unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen an der Personengesellschaft erst nach der Anschaffung des durch die Personengesellschaft veräußerten Wirtschaftsgutes erworben haben, weil nach § 23 46 BFH, Beschl. v. 10. 12. 2001, GrS 1/98, BFHE 178, 86, 94. (Rn. 31: „Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –in der Regel 5 Jahre– zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.“) 47 BFH, Beschl. v. 03. 07. 1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, 94; Rechtsprechungsübersicht in BFH, Urt. v. 22. 08. 2012, X R 24/11, BFHE 238, 180, 183 ff.

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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Abs. 1 S. 4 EStG erst der Erwerb der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an der Personengesellschaft als anteilige Anschaffung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft gilt und die Fristen in § 23 Abs. 1 S. 1 EStG bei einzelnen Gesellschaftern dadurch ggf. nicht mehr überschritten werden. Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld des einzelnen Gesellschafters ist kein Sonderopfer gegenüber der Personengesellschaft, da diese nicht von einer eigenen Verbindlichkeit befreit wird. Darüber hinaus liegt auch kein Sonderopfer gegenüber der Gesamtheit der Gesellschafter vor, weil die Gesellschafter weder dem Grunde noch der Höhe nach als Gesamtschuldner für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der Mitgesellschafter haften. Jeder Gesellschafter schuldet allein die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die ihm steuerlich aufgrund seines Gewinnanteils zugerechnet wird. Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerzahlung kommt den Mitgesellschaftern nicht zugute, weil diese weiterhin in voller Höhe Schuldner der auf ihren Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer bleiben. Eine weite Auslegung von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB auf Angelegenheiten, die mit der Personengesellschaft nur mittelbar verknüpft sind, würde dazu führen, dass sich der Anwendungsbereich der Vorschrift kaum noch eingrenzen ließe. Auch die Kosten für die Finanzierung einer Gesellschafterbeteiligung, Schenkung- oder Erbschaftsteuern können mittelbar auf der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft beruhen. Man wird diese Kosten ohne gesonderte Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag aber der Privatsphäre des Gesellschafters zuweisen müssen und nicht auf Kosten der Mitgesellschafter einem Aufwendungsersatzanspruch des Gesellschafters unterstellen. Es besteht keine Notwendigkeit für eine weite Auslegung von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB, weil die Gesellschafter frei sind, insbesondere bei gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen der Gewinnauszahlung im Gesellschaftsvertrag ein Steuerentnahmerecht zu vereinbaren.48 d) Vergleich zur Haftung der Gesellschafter für Gewerbesteuer Fraglich ist, ob für ein Steuerentnahmerecht ein Vergleich mit der Haftung der Gesellschafter für die Gewerbesteuerschulden der Personengesellschaft sprechen könnte. Die Gesellschafter haften mit Ausnahme der Kommanditisten, deren Einlage (Haftsumme) erbracht worden und deren Haftung nicht wiederaufgelebt ist, über §§ 161 Abs. 2, 171 Abs. 1 Halbs. 1, 128 S. 1 HGB für die Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Personengesellschaft persönlich. Die Gesellschafter haben einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die Personengesellschaft nach § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB, soweit sie tatsächlich wegen Gewerbesteuerschulden der Personengesellschaft in Anspruch genommen werden, Zahlungen an das Finanzamt leisten, aber 48

Vgl. Kruth, DStR 2013, 2224, 2226.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

im Innenverhältnis zur Personengesellschaft keine Verpflichtungen zur Übernahme bestehen.49 Ein Vergleich mit der Haftung für Gewerbesteuerschulden einer Personengesellschaft kann jedoch nicht herangezogen werden, da die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist und dem Gesellschafter zivilrechtlich nur ein Gewinnanteil nach Abzug der Gewerbesteuer zusteht. Umgekehrt werden dem Gesellschafter auch keine Gewerbesteuerverluste zugerechnet.

e) Verfassungskonforme Auslegung Für ein Steuerentnahmerecht könnte das verfassungsrechtlich gebotene Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sprechen.50 Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat nach der Rechtsprechung des BVerfG seine Grundlage in dem Gebot der Steuergerechtigkeit und wird aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet.51 Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird dahingehend konkretisiert, dass eine der Besteuerung entsprechende Liquidität vorliegen muss.52 Der Begriff der Liquidität ist aber sehr weitläufig, da Liquidität die Fähigkeit eines Vermögensgegenstandes zur zumindest mittelbaren Verwendung für die Begleichung von Verbindlichkeiten ist und die Liquidität eines Wirtschaftssubjektes die Summe seiner liquiden Mittel und die Fähigkeit seiner Zahlungsverpflichtungen bei Fälligkeit darstellt.53 Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit setzt nur Liquidität im weiten Sinne voraus.54 Im äußersten Fall muss der Gesellschafter seine Zahlungsfähigkeit zumindest durch eine Veräußerung seiner Gesellschaftsbeteiligung herstellen können. Die Zahlungsfähigkeit wird der Gesellschafter abstrakt betrachtet durch Kündigung der Personengesellschaft herstellen können, weil ein steuerlicher Gewinn in der Regel an eine Steigerung des Beteiligungswertes anknüpft. Soweit der Gesellschafter aufgrund einer vertraglichen Regelung nicht gemäß § 738 BGB eine Abfindung oder ein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe des Verkehrswertes erhält, beruht dies auf einer privatautonomen Abänderung der gesetzlichen Vorschriften. Weder das EStG noch das KStG setzen für die Besteue49 Nach allgemeiner Ansicht ist § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB anwendbar, wenn ein Gesellschafter ohne Verpflichtung im Innenverhältnis für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen worden ist. Vgl. insoweit nur Roth, in: Baumbach-HGB, § 110 Rn. 10. 50 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, (insbesondere) 549. 51 BVerfG, Beschl. v. 22. 02. 1984, 1 BuL 10/80, BVerfGE 66, 214, 222 ff. 52 BFH, Vorlagebeschl. v. 10. 04. 2013, I R 80/12, BFHE 241, 483, 494; Blumers/Elicker, BB 2009, 1156, 1157. 53 Vgl. zum Liquiditätsbegriff: Brockhaus, Enzyklopädie, Bd. 17, 23 f. 54 Auf eine zumindest leicht herzustellende Zahlungsfähigkeit abstellend Blumers/Elicker, BB 2009, 1156, 1157 m. w. N.

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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rung des Steuerschuldners Vermögensteigerungen in Form von unmittelbarer Zahlungsfähigkeit voraus. Besonders deutlich wird dies bei den Gewinneinkünften. Bei einem Werkunternehmer kann zum Beispiel bereits aufgrund seines Vergütungsanspruchs ein steuerlicher Gewinn angefallen sein, bevor er die Vergütung vom Besteller tatsächlich erhält. Die Vermögensmehrung hat in diesem Fall bereits stattgefunden, bevor der Werkunternehmer durch Erhalt des Werklohnes auch unmittelbare Liquidität erhält, weil die Vertragsparteien zum Beispiel den Vergütungsanspruch gestundet haben. Auch bei den Überschusseinkünften entsteht die Einkommensteuer unabhängig davon, ob die Überschüsse als Bargeld oder Kontoguthaben noch vorhanden sind.55 Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zwingt im Ergebnis nicht dazu, § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB verfassungskonform auszulegen, da der Gesellschafter sich Zahlungsmittel zur Begleichung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Gesellschaftsvertrag sichern kann, er vor der Beschränkung seiner Gewinnauszahlungssprüche ggf. durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht geschützt ist und ihm in Ausnahmefällen die Steuerverfahrensvorschriften in §§ 163, 222, 227 AO zugutekommen können.56 f) Zwischenergebnis Die gewichtigeren Gründe sprechen dafür, dass es sich bei den auf die Gewinnanteile einer Personengesellschaft entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer (ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag) nicht um Aufwendungen der Gesellschafter in Gesellschaftsangelegenheiten im Sinne des § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB handelt.

3. Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB Neben den Tatbestandsvoraussetzungen müssen auch die Rechtsfolgen eines Anspruchs des Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB in die Betrachtung etwaiger Steuerentnahmerechte mit einbezogen werden.

55 Das EStG setzt mit der Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne in § 34a EStG (einfachgesetzlich) voraus, dass der Gewinnanteil ohne unmittelbaren Zufluss beim Gesellschafter besteuert werden kann. 56 Dogmatisch könnte man sich die Frage stellen, ob zivilrechtliche Vorschriften tatsächlich so ausgelegt werden müssen, dass die steuerrechtlichen Vorschriften verfassungskonform sind. Naheliegender erscheint insoweit eher eine verfassungskonforme (weite) Auslegung der §§ 163, 222, 227 AO.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

a) Verbindlichkeit der Personengesellschaft Nach dem Wortlaut von § 110 Abs. 1 HGB ist die Gesellschaft dem Gesellschafter „zum Ersatz verpflichtet“. Der Anspruch eines Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB wirkt sich unmittelbar weder zulasten noch zugunsten seines Kapitalanteils aus, da es sich bei einer bilanzierenden Personengesellschaft um eine von der Personengesellschaft zu passivierende Verbindlichkeit handelt.57 Gegen die (unmittelbare) Reduzierung des Kapitalanteils des Anspruchsinhabers spricht auch die Verzinsungspflicht der Personengesellschaft gemäß § 110 Abs. 2 HGB bei ausgelegtem Geld des Gesellschafters und bei der OHG außerdem die Beschränkung der Verringerung des Kapitalanteils gemäß § 122 Abs. 2 HGB. Der Anspruch der Gesellschafter aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB muss eine echte Verbindlichkeit der Personengesellschaft sein, weil der Gesellschafter ansonsten Sonderopfer mittelbar wirtschaftlich alleine tragen würde. Der Anspruch eines Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB wirkt sich bei der OHG und KG grundsätzlich58 auf die Höhe des Gesellschaftsgewinns bzw. des Gesellschaftsverlustes aus. Soweit eine gesetzlich nicht zur Bilanzierung verpflichtete PartG die Einnahme-Überschussrechnung59 wählt, treten Auswirkungen auf den Gewinn- und Verlust auf der Gesellschaftsebene erst mit der Erfüllung des Anspruchs aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB ein. b) Anwendung auf ein Steuerentnahmerecht aa) Verschiebung von Anteilen am Gewinn- und Verlust sowie Erhöhung der Steuerlast durch Aufwendungsersatz Bei ungleichen Steuersätzen der einzelnen Gesellschaften könnten Steuerentnahmerechte der Gesellschafter aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB zu Verschiebungen bei den Anteilen am Gewinn- und Verlust der Personengesellschaft führen.60 Dies wird an folgendem vereinfachten Beispielsfall deutlich: Eine Personengesellschaft hat einen Gewinn in Höhe von 300 erwirtschaftet. Die Gesellschafter A, B und C sind zu jeweils gleichen Teilen am Gewinn- und Verlust der Gesellschaft beteiligt. Auf den Gewinnanteil des A entfällt ein Steuersatz in Höhe von 50 Prozent, auf den Gewinnanteil des B entfällt ein Steuersatz von 25 Prozent und auf den Gewinnanteil des C ein Steuersatz von 0 Prozent. Sofern man den Gesellschaftern (A und B) Aufwendungs57 RG, Urt. v. 12. 06. 1893, VI 82/93, RGZ 31, 139, 143 f., zu Art. 93 Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch (ADHGB) von 1861. 58 Dies gilt aber nicht, soweit der Anspruch aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB auf der Ablösung von Gesellschaftsverbindlichkeiten beruht, weil insoweit nur ein Austausch des Gläubigers stattfindet. 59 Vgl. steuerlich § 4 Abs. 3 EStG. 60 Wohl für die Einordnung der Steuerentnahme als echtem Aufwendungsersatzanspruch auch auf Rechtsfolgenseite: Lehmann, in: FS Heymann, Bd. 2, 733, 733 f.

IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB

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ersatz aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB zusprechen würde, hätte dies wegen der Steuerbelastung in Höhe von 75 zur Folge, dass der verteilungsfähige Gewinn der Personengesellschaft auf 225 sinken, also auf jeden Gesellschafter nur noch einen Gewinnanteil in Höhe von 75 entfallen würde. Der Gesellschafter C hätte im Ergebnis einen Gewinnanteil in Höhe von 25 zugunsten des Gesellschafters A verloren.

Steuerlich müsste dies im Ergebnis dazu führen, dass dem A nicht nur ein Gewinnanteil in Höhe von 100, sondern ein Gewinnanteil in Höhe von 125 zugerechnet werden würde und sich seine Einkommensteuerbelastung im folgenden Veranlagungszeitraum erhöhen und auch die Einkommensteuerprogression steigen könnte. Die Verschiebung von Gewinn- und Verlustanteilen und die Gefahr der Erhöhung von Steuerlasten aufgrund der von den persönlichen Verhältnissen der Gesellschafter abhängigen Steuersätze spricht gegen ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter als echter Aufwendungsersatzanspruch aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB wegen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. bb) § 264c Abs. 3 HGB Gegen einen Aufwendungsersatzanspruch der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB hinsichtlich der auf ihren steuerlichen Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer spricht § 264c Abs. 3 HGB. Diese Vorschrift ist bei einer OHG oder KG ohne natürliche Person als unmittelbarem oder mittelbarem persönlich haftenden Gesellschafter anzuwenden. Nach § 264c Abs. 3 S. 1 HGB61 dürfen unter anderem Aufwendungen des Gesellschafters auf sein Privatvermögen nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden. Der Gesellschaftsanteil des Gesellschafters gehört zu seinem Privatvermögen, sodass darauf anfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastungen in die Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaften auch nicht über einen Aufwendungsersatzanspruch aufgenommen werden dürfen.62 Besonders deutlich wird dies durch die Regelung in § 264c Abs. 3 S. 2 HGB, nach der in der Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden darf. Nach der Gesetzesbegründung soll § 264c Abs. 3 S. 2 HGB zu einer besseren Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses einer Personengesellschaft mit dem Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft führen, da bei dem Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuerbelastung berücksichtigt wird.63

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Vgl. auch § 5 Abs. 4 PublG. BT-Drucks. 14/1806, 21; Schmidt/Hoffmann, Bilanzkommentar, § 264c Rn. 1. BT-Drucks. 14/1806, 21.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

c) Abweichende Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei einem Steuerentnahmerecht Einige Vertreter eines Steuerentnahmerechts aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB sind der Auffassung, dass die Steuerentnahmen zulasten des Kapitalkontos des entnehmenden Gesellschafters zu buchen seien.64 Darüber hinaus wird die Ansicht vertreten, dass die Steuerentnahme auf ein besonderes Kapitalkonto zur späteren Verrechnung mit Gewinn- oder Auseinandersetzungsguthaben zu buchen sei.65 Andere wollen die Steuerentnahme auf einem Kapital- oder auf einem Gewinnkonto verbuchen.66 Gegen diese Ansichten spricht neben der von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB abweichenden Rechtsfolge, dass die Buchung zulasten eines Kapital- bzw. Gewinnkontos im Rückschluss zur Schaffung eines negativen bzw. eines auflösenden Tatbestandmerkmals führen würde. Ein Anspruch aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB müsste ausscheiden, soweit ein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters besteht. Dabei würde sich die Frage stellen, ob und inwieweit ein Steuerentnahmeanspruch bei nur teilweiser Gewinnausschüttung oder einem steuerlichen Mehrgewinn bestehen würde. Bei einer gesellschaftsvertraglichen Kontenregelung, die von den gesetzlichen Vorschriften abweicht, wäre die Frage zu beantworten, ob Steuerentnahmen zulasten der Eigenkapital- oder zulasten der Fremdkapitalkonten eines Gesellschafters bzw. zulasten welchen konkreten Eigenkapital- oder Fremdkapitalkontos zu buchen wären.67 Die bilanzielle Betrachtung von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB spricht damit gegen ein gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB.

4. Zusammenfassung und Zwischenergebnis Es besteht kein gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der OHG, KG oder PartG wegen der auf ihren Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB.68 64 Schön, in: FS Beisse, 471, 488; Schmidt, in: Fachanwalt im Steuerrecht, 193, 199; Priester, DStR 2001, 795, 800; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 61. 65 Schön, StuW 1988, 253, 259. 66 Ulmer, in: FS Lutter, 935, 952. 67 Vgl. insoweit zur Gestaltung von gesellschaftsvertraglichen Steuerentnahmeklauseln: Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5 ff. 68 Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 110 Rn. 8; Martens, in: Schlegelberger-HGB, Bd. III/1, § 111 Rn. 34; Wertenbruch, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 637; sowie Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 56, der auch das Merkmal der Freiwilligkeit verneint; Kruth,

V. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB

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Gegen ein Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB spricht insbesondere, dass der Gesellschafter weder ein Sonderopfer für die Personengesellschaft noch für die Gesellschaftergesamtheit erbringt. Bei einem Steuerentnahmerecht müsste der Gesellschafter im Gegenzug über §§ 713, 667 Alt. 2 BGB der Personengesellschaft etwaige Steuervorteile erstatten. Es handelt sich bei § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB um eine Verbindlichkeit der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter und nicht um einen Teil eines etwaigen Gewinnauszahlungsanspruchs. Schließlich besteht für ein solches Steuerentnahmerecht kein zwingendes Bedürfnis, weil das Gesetz grundsätzlich das Vollausschüttungsprinzip bereitstellt. Die Gesellschafter müssen vom Vollausschüttungsprinzip nicht abweichen oder könnten Steuerentnahmerechte im Gesellschaftsvertrag vereinbaren.

V. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB Man könnte daran denken, § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB als Anspruchsgrundlage für ein Steuerentnahmerecht bereits abzulehnen, weil die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht unabhängig davon besteht, ob ein Gesellschafter überhaupt zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft befugt ist oder nicht. Dies gilt insbesondere für die Kommanditisten, die ohne abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag gemäß § 164 S. 1 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB wird aber nach überwiegender Ansicht unabhängig davon angewendet, ob ein Gesellschafter grundsätzlich zur Führung der Geschäfte der Personengesellschaft befugt ist oder nicht.69 Bei der Erfüllung der Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht des Gesellschafters handelt es sich nicht um eine Geschäftsführung für die Personengesellschaft, denn es liegt ausschließlich eine Verbindlichkeit des Gesellschafters vor. Auch insoweit sprechen die gleichen Gründe wie bei § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB gegen eine weite Auslegung dieser Vorschrift. Ein Recht der Gesellschafter von OHG, KG oder PartG auf Entnahme von Einkommen- oder Körperschaftsteuern lässt sich nicht aus § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB herleiten.70 DStR 2013, 2224, 2226; Ensthaler, in: Ensthaler-HGB, § 110 Rn. 1; Thiessen, in: Staub-HGB, Bd. 4, § 172 Rn. 113; Casper, in: Staub-HGB, Bd. 4, § 169 Rn. 5; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 547 f. 69 Martens, in: Schlegelberger-HGB, Bd. III/1, § 111 Rn. 4; Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 110 Rn. 4; Bergmann, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 110 Rn. 6; Roth, in: Baumbach-HGB, § 123 Rn. 2, 12; so auch Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 110 Rn. 6 ff., der § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB aber bei unbefugter Geschäftsführung (im Einzelfall) ablehnt. 70 Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 110 Rn. 8; Martens, in: Schlegelberger-HGB, Bd. III/1, § 111 Rn. 34; Wertenbruch, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 637; sowie Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 56, der auch das Merkmal der Freiwilligkeit verneint; Kruth, DStR 2013, 2224, 2226; Ensthaler, in: Ensthaler-HGB, § 110 Rn. 1; Thiessen, in: Staub-HGB,

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

VI. Steuerentnahmerecht gemäß §§ 713, 670 BGB bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts Nach §§ 713, 670 BGB hat der geschäftsführende Gesellschafter gegen die GbR einen Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen, die er zum Zwecke der Geschäftsführung getätigt hat und soweit er diese Aufwendungen für erforderlich halten durfte. Die §§ 713, 670 BGB können für sich allein keine Anspruchsgrundlage für den Ersatz der durch die Gesellschafter zu zahlenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer sein, weil es sich dabei um persönliche Verbindlichkeiten der Gesellschafter und nicht um Verbindlichkeiten der GbR handelt. Gegen eine extensive Auslegung des Tatbestandsmerkmals „zum Zwecke der Geschäftsführung“ sprechen die zu § 110 Abs. 1 HGB genannten Argumente. Insbesondere kann die Besteuerung der Gesellschafter erheblich von Umständen außerhalb der Personengesellschaft abhängen. Bei einem Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der GbR aus §§ 713, 670 BGB müsste die GbR bei verlustbedingten Steuervorteilen einen Anspruch gegen die Gesellschafter aus §§ 713, 667 Alt. 2 BGB auf Wertersatz in Höhe der Steuervorteile haben. Auch die Rechtsfolgenseite von §§ 713, 670 BGB als Verbindlichkeit der GbR passt nicht auf ein Gewinn- bzw. Kapitalentnahmerecht zur Steuerentnahme. Ein Aufwendungsersatzanspruch aus §§ 713, 670 BGB kommt nur in Betracht, soweit die GbR verpflichtet wäre, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter zu tragen.71 Ansonsten kommen die §§ 713, 670 BGB als Anspruchsgrundlage für ein Steuerentnahmerecht nicht in Betracht, ohne dass es auf die Frage ankommt, ob diese Vorschriften dem Wortlaut folgend nur für die Geschäftsführungstätigkeiten der Gesellschafter gelten, die durch den Gesellschaftsvertrag nicht von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind.

VII. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB analog 1. Ansichten für eine analoge Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB Es wird die Ansicht vertreten, dass die Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft ein Steuerentnahmerecht analog § 110 Abs. 1 HGB haben.72

Bd. 4, § 172 Rn. 113; Casper, in: Staub-HGB, Bd. 4, § 169 Rn. 5; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 547 f. 71 Zum Beispiel aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung. 72 Hüttemann, ZHR 171 (2007), 451, 462; Hüttemann, DStJG 34, 291, 295; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 548 ff., der bei der GbR aber §§ 713, 670 BGB analog anwendet.

VII. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB analog

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2. Analogievoraussetzungen Eine Analogie setzt eine planwidrige Gesetzeslücke sowie einen gesetzlichen Tatbestand voraus, der in rechtlicher Hinsicht mit den zu beurteilendenden, gesetzlich nicht geregelten Tatbestand insoweit vergleichbar ist, dass angenommen werden kann, der Gesetzgeber hätte die Rechtsfolgen der gesetzlich geregelten Norm auch auf den zu beurteilenden, aber gesetzlich nicht geregelten Tatbestand erstreckt.73 Keine Analogie liegt vor, soweit der zu beurteilende Sachverhalt unter extensiver Auslegung unter den gesetzlich geregelten Tatbestand subsumiert werden kann.74 Zur analogen Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB auf die Steuerentnahmerechte der Gesellschafter wird vorgetragen, dass nachträglich eine planwidrige Gesetzeslücke durch den Anstieg der Steuersätze im 20. Jahrhundert entstanden sei.75 Dogmatisch spricht gegen eine analoge Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB, dass der Tatbestand aufgrund des weiten Wortlautes grundsätzlich extensiv ausgelegt werden könnte. a) Planwidrige Gesetzeslücke Das EStG und das KStG knüpfen im Ausgangspunkt an den zivilrechtlichen Gewinnanteil an. Soweit die Gesellschafter weder im Gesellschaftsvertrag noch im konkreten Fall durch einen Gesellschafterbeschluss vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip abweichen, könnte bereits fraglich sein, ob allein aufgrund der zeitlichen Divergenz zwischen der Entstehung von Gewinnauszahlungsansprüchen und der Verpflichtung zu Einkommensteuervorauszahlungen eine Gesetzeslücke besteht. Soweit die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder im konkreten Fall durch einen Gesellschafterbeschluss vom Vollausschüttungsprinzip ohne Berücksichtigung der Steuerbelastungen der Gesellschafter abweichen, könnte eher eine vertragliche als eine gesetzliche Regelungslücke bestehen. Eine gesetzliche Regelungslücke könnte in den Fällen vorliegen, in denen die Steuerbelastung der Gesellschafter größer ist als der Gesamtbetrag ihrer Gewinnanteile. In diesen Fällen stellt sich die Frage nach der Planwidrigkeit der Gesetzeslücke, weil die gesetzlichen Vorschriften, die zu steuerlichen Mehrgewinnen führen, für alle Rechtsformen gelten. Der Unterschied besteht insoweit, dass zum Beispiel die GmbH oder der Einzelkaufmann zur Zahlung der Steuerlast auf ihr eigenes Vermögen zugreifen könnten. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann nur auf seinen Gesellschaftsanteil zurückgreifen, es sei denn, er kann von einem gesellschaftsvertraglichen Privatkonto Entnahmen tätigen. 73 Vgl. nur: BGH, Urt. v. 13. 03. 2003, I ZR 290/00, NJW 2003, 1932, 1933; Schmidt, JuS 2003, 649, 651; Regenfus, JA 2009, 579, 580. 74 Schmidt, JuS 2003, 649, 651; Regenfus, JA 2009, 579, 580. 75 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 548.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Aufgrund des Anstiegs der Steuersätze im 20. Jahrhundert kann nicht zwingend auf die (nachträgliche) Planwidrigkeit eines fehlenden gesetzlichen Steuerentnahmerechts geschlossen werden. Das PartGG wurde erst am 25. 07. 1994 vom Bundestag beschlossen und ist erst am 01. 07. 1995 in Kraft getreten.76 Der Gesetzgeber ging bei der Einführung des PartGG davon aus, dass die Gesellschafter das Innenverhältnis häufig vertraglich selbst ausgestalten und sich die Einnahmen im Wesentlichen über Geschäftsführergehälter auszahlen werden.77 Der Gesetzgeber war sich bei der Einführung des PartGG zudem bewusst, dass die PartG selbst nicht Körperschaftsteuerschuldnerin ist.78 b) Rechtliche Vergleichbarkeit Zwischen den dem Gesellschafter von der Personengesellschaft nach § 110 Abs. 1 HGB zu ersetzenden Aufwendungen bzw. Schäden einerseits und der vom Gesellschafter zu tragenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer andererseits besteht keine rechtliche Vergleichbarkeit in einem Maße, die zu einer analogen Anwendung führen muss. Ob überhaupt Einkommen- oder Körperschaftsteuer und wenn ja in welcher Höhe anfällt, hängt von den persönlichen Umständen des Gesellschafters außerhalb Personengesellschaft ab. Der Gesellschafter erbringt kein Sonderopfer zugunsten der Gesellschaft bzw. zugunsten der Gesamtheit der Gesellschafter. Bei einer analogen Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB müsste der Personengesellschaft bei verlustbedingten Steuervorteilen im Umkehrschluss ein Anspruch gegen den Gesellschafter in analoger Anwendung von §§ 713, 667 Alt. 2 HGB zustehen. c) Rechtsfolgengleichheit Ein Steuerentnahmerecht und § 110 Abs. 1 HGB wären nicht auf die gleichen Rechtsfolgen ausgerichtet, da bei einem Steuerentnahmerecht als echten Aufwendungsersatzanspruch eine Verschiebung der Anteile am Gewinn und Verlust erfolgen könnte. Bei der Befürwortung einer analogen Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB müsste man auf Rechtsfolgenseite eine teleologische Reduktion vornehmen, soweit man nicht die Möglichkeit einer analogiebedingten Anpassung der Rechtsfolge79 befürwortet.

76 Der Spitzensteuersatz betrug gemäß § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 4 EStG in der vom 29. 02. 1992 bis zum 20. 10. 1995 geltenden Fassung 53 Prozent, lag also deutlich höher als der heutige Spitzensteuersatz. Andererseits sagt die Höhe des Steuersatzes allein nichts über die Höhe der tatsächlichen Steuerbelastung aus, da diese auch von der Bemessungsgrundlage abhängt. 77 BT-Drucks. 12/6152, 15. 78 BT-Drucks. 12/6152, 16. 79 Regenfus, JA 2009, 579, 581 f. (als Doppelanalogie bezeichnet).

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht

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3. Ergebnis Ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der OHG, KG, PartG und GbR ergibt sich nicht aus der analogen Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB.

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht Zu prüfen ist, ob und wenn ja welche Auswirkungen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht auf eine Steuerentnahme der Gesellschafter haben könnte.

1. Gesellschaftsrechtliche Treuepflicht Auch ohne eine ausdrückliche gesetzliche Regelung ist die Existenz einer gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht allgemein anerkannt.80 Uneinheitlich ist dagegen die dogmatische Herleitung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht wird nach einer Ansicht im Kern aus § 242 BGB abgeleitet.81 Andere stellen auf eine selbstständige Pflicht aus dem Gesellschaftsvertrag82 ab oder sehen ein Gewohnheitsrecht83 als Rechtsgrundlage an. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes hat die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag.84 Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht besteht sowohl zwischen den Gesellschaftern oder einzelnen Gesellschaftern als auch zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern.85 Aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht können Handlungs-, Duldungs- oder Unterlassungspflichten entstehen.86 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht so weit gehen, dass ein Gesellschafter unter bestimmten Umständen seinem eigenen Ausscheiden aus der Personengesellschaft zustimmen muss.87

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Vgl. nur Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 109 Rn. 21 m. w. N. Schöne, in: Bamberger/Roth-BGB, § 705 Rn. 101. 82 Grunewald, GesR, § 1 Rn. 17 (GbR), § 2 Rn. 9 (OHG), § 3 Rn. 9 (KG), § 5 Rn. 7 (PartG). 83 Weipert, in: Handbuch GesR, Bd. 2, § 13 Rn. 1. 84 BGH, Urt. v. 25. 01. 2011, II ZR 122/09, NJW 2011, 1667, 1669. 85 BGH, Urt. v. 08. 10. 2013, II ZR 310/12, BB 2013, 3088, 3091; Eisenhardt/Wackerbarth, GesR I, Rn. 88 (GbR), Rn. 337 (OHG); Grunewald, GesR, § 1 Rn. 17 ff. (GbR), § 2 Rn. 9 (OHG), § 3 Rn. 9 (KG), § 5 Rn. 7 (PartG). 86 Weitemeyer, in: Oetker-HGB, § 109 Rn. 21. 87 BGH, Urt. v. 21. 10. 1985, II ZR 57/85, ZIP 1986, 91, 92 f.; BGH, Urt. v. 19. 10. 2009, II ZR 240/08, BGHZ 183, 1, 8 ff. 81

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

2. Auffassungen für ein Steuerentnahmerecht aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht In unterschiedlichen Ausprägungen wird die Ansicht vertreten, dass sich ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der OHG und KG hinsichtlich der auf ihren Gewinnanteil entfallenden Einkommensteuer aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht ergeben könne oder müsse.88 Diese Ansichten reichen dabei von einem Steuerentnahmerecht nur im Ausnahmefall89, im Einzelfall90 bis hin zu einem generellen91 Steuerentnahmerecht. Diese Auffassungen dürften auch für die PartG, die GbR sowie für die Körperschaftsteuer eines Gesellschafters gelten.

3. Argumente gegen ein generelles oder regelmäßiges Steuerentnahmerecht Gegen ein generelles Steuerentnahmerecht oder ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter im Regelfall sprechen viele der gegen ein Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB aufgeführten Argumente. Insbesondere hängt bei natürlichen Personen als Gesellschaftern die Besteuerung von außerhalb der Personengesellschaft liegenden Faktoren ab. Die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht wirkt nicht nur einseitig zugunsten der Gesellschafter. Bei einem generellen Steuerentnahmerecht oder einem Steuerentnahmerecht im Regelfall müsste man der Personengesellschaft umgekehrt einen Auskunftsanspruch gegen den Gesellschafter zubilligen, soweit dem Gesellschafter steuerlich negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil zugewiesen worden sind. Bei einem Steuervorteil müsste die Personengesellschaft grundsätzlich einen entsprechenden Wertersatzanspruch haben. Soweit die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag vom gesetzlichen Vollausschüttungsgrundsatz abweichen, ist es ihnen auch zumutbar, ein Steuerentnahmerecht in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen. Ein generelles Steuerentnahmerecht oder ein Steuerentnahmerecht im Regelfall wird nicht den denkbaren unterschiedlichen Sachverhaltskonstellationen gerecht. Es kann Gesellschafter mit hohen, während des laufenden Geschäftsjahres ausgezahlten 88

Ernst, BB 1961, 377, 380 (OHG und KG); Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 38; Ganssmüller, DB 1968, 1299, 1299 f. (OHG und KG); Binz, DStR 1991, 1253, 1256 (KG); Binz/Mayer, DB 2007, 1739, 1743 Fußn. 37 (OHG und KG); Roth, in: Baumbach-HGB, § 123 Rn. 17 (OHG); Ehricke, in: EBJS-HGB Bd. 1, § 122 Rn. 55 (KG). 89 Ganssmüller, DB 1968, 1299 f.; Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 38. 90 Ernst, BB 1961, 377, 380 (in der Regel, wenn Steuerlast die ausgeschütteten Gewinne übersteigt); Roth, in: Baumbach-HGB, § 123 Rn. 17; Ehricke, in: EBJS-HGB Bd. 1, § 122 Rn. 55; Lüdtke-Handjerry, DB 1975, 433, 435 (zur Erbschaftsteuer). 91 Binz, DStR 1991, 1253, 1256.

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht

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Tätigkeitsvergütungen geben. Je nach gesellschaftsvertraglicher Regelung können die Gesellschafter ggf. Entnahmen zu Lasten ihrer Privatkonten tätigen. Nicht vereinbarte Steuerentnahmerechte könnten zudem in die im Gesellschaftsvertrag geregelten Kontenregelungen und Gewinnverwendungsregelungen eingreifen.

4. Auswirkungen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Gewinnverwendung Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht kann Auswirkungen auf die Gewinnverwendung haben. Unter dem Begriff der Gewinnverwendung wird nachfolgend jede Regelung im Gesellschaftsvertrag bzw. jeder Gesellschafterbeschluss verstanden, der die vollständige Ausschüttung der zivilrechtlichen Gewinnanteile einer Personengesellschaft beeinträchtigt. Dies ist insbesondere der Fall, soweit die Gewinnanteile in Rücklagen eingestellt werden oder zum Ausgleich früherer Verluste bei der Personengesellschaft verbleiben. Im Zusammenhang mit der Gewinnverwendung könnte im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter Rücksicht zu nehmen sein.92 a) Urteil des Bundesgerichtshofs zur Bilanzaufstellung, Bilanzfeststellung und zur Gewinnverwendung („Otto“) In einem grundlegenden Urteil aus dem Jahre 2007 dem in tatsächlicher Hinsicht der Streit der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG zugrunde lag, stellte der Bundesgerichtshof folgende Grundsätze auf:93 (1) Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist eine reine Geschäftsführungsmaßnahme und fällt allein in die Zuständigkeit der geschäftsführenden Gesellschafter. (2) Der Gegenstand einer Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag unterliegt dem Bestimmtheitsgrundsatz. Für den Bestimmtheitsgrundsatz ist es ausreichend, dass sich der Gegenstand der Mehrheitsklausel eindeutig durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages ermitteln lässt.94 (3) Ein Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter, der auf einer dem Bestimmtheitsgrundsatz genügenden Mehrheitsklausel beruht, bedarf einer Wirksamkeitsprüfung. Der Mehrheitsbeschluss darf nicht in schlechthin unverzichtbare Mitgliedschaftsrechte des Minderheitsgesellschafters eingreifen. Soweit ein 92 Ernst, BB 1961, 377, 380 (der auch bereits auf die Aufstellung einer Bilanz abstellt); Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 55. 93 BGH, Urt. v. 15. 01. 2007, II ZR 245/05, BGHZ 170, 283 ff. 94 Vgl. auch BGH, Urt. v. 21. 10. 2014, II ZR 84/13, BGHZ 203, 77, 83.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Eingriff in die Mitgliedschaftsrechte des Minderheitsgesellschafters vorliegt, die zumindest einer vorweggenommenen Zustimmung des Minderheitsgesellschafters bedürfen oder nur aus wichtigem Grund entziehbar sind, ist zu prüfen, ob die inhaltlichen Grenzen einer etwaigen Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag eingehalten worden sind und die Mehrheit der Gesellschafter sich nicht treuwidrig über die Belange des Minderheitsgesellschafters hinweggesetzt haben.95 (4) Der Minderheitsgesellschafter muss im Rechtsstreit beweisen, dass der Mehrheitsbeschluss gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht verstößt. Die Mehrheit der Gesellschafter muss nicht den Nachweis der sachlichen Rechtfertigung erbringen. (5) Die Feststellung des Jahresabschlusses kann auf der Grundlage einer Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag erfolgen. Der Bundesgerichtshof hat im Urteil ausdrücklich offen gelassen, ob aufgrund einer Mehrheitsklausel die Entscheidung über die Verwendung des Gewinns durch die Gesellschaftermehrheit wirksam getroffen werden kann, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Regelung über das Ausmaß und den Umfang der Gewinnverwendung enthält.96 Der Bundesgerichtshof konnte diese Frage offen lassen, weil der Gesellschaftsvertrag im konkreten Fall die Einstellung von 20 Prozent des Jahresüberschusses in eine freie Rücklage vorsah.97 b) Systematisierung auf der Grundlage des Urteils des Bundesgerichtshofs („Otto“) Auf der Grundlage der Entscheidung des Bundesgerichtshofes („Otto“) sind die Auswirkungen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Gewinnverwendungsbeschlüsse der Gesellschafter wegen der Einkommen- oder Körperschaftsteuern zu prüfen und zu systematisieren. aa) Einstimmigkeits- und Vollausschüttungsprinzip Wenn die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag weder von dem Prinzip der einstimmigen Beschlussfassung noch vom Prinzip der Vollausschüttung von Gewinnen abgewichen sind, stellt sich weder bei der OHG, KG oder bei vergleichbaren Rechnungslegungen bei der GbR und PartG die Frage eines Steuerentnahmerechts im Rahmen der Gewinnverwendungsentscheidungen, da die Gewinnausschüttung nur mit Zustimmung aller Gesellschafter beschränkt werden kann. 95 Vgl. auch BGH, Urt. v. 24. 11. 2008, II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, 21 (Prüfung bei allen Gesellschafterbeschlüssen). 96 BGH, Urt. v. 15. 01. 2007, II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 290. 97 BGH, Urt. v. 15. 01. 2007, II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 290.

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht

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Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter kann im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht aber insoweit Auswirkungen haben, als die Steuerpflicht der Gesellschafter im Rahmen einer Abwägung miteinbezogen werden muss, soweit treuepflichtbedingte Entnahmebeschränkungen oder die Beschränkung der vollständigen Gewinnauszahlung wegen eines drohenden offenbaren Schadens im Sinne von § 122 Abs. 1 Alt. 2 HGB in Betracht kommen.98 bb) Einstimmigkeitsprinzip und im Gesellschaftsvertrag konkret geregelte Gewinnverwendung Der Gesellschaftsvertrag kann die Gewinnverwendungsregelung konkret regeln und nicht vom gesetzlichen Einstimmigkeitsprinzip abweichen. Gewinnverwendungsregelungen können zum Beispiel die Einstellung eines gewissen Prozentsatzes des Gewinns in eine Rücklage99 bzw. die Beschränkung der Ausschüttung von Gewinnen bis zum betragsmäßigen Ausgleich von Verlusten der Vorjahre vorsehen.100 In dieser Konstellation stellt sich Frage der Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht grundsätzlich nicht, da der Gesellschafter vor Abweichungen von den Gewinnverwendungsregelungen des Gesellschaftsvertrages durch sein Zustimmungserfordernis geschützt ist. Der Beschränkung der Gewinnauszahlung hat jeder Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zugestimmt. Für einen Beschluss auf eine Gewinnausschüttung, die über die Regelungen im Gesellschaftsvertrag hinausgeht, besteht selbst bei über die Gewinnauszahlung hinausgehenden Belastungen mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer auch aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht grundsätzlich keine Notwendigkeit. cc) Allgemeine Mehrheitsklauseln ohne Gewinnverwendungsregelung Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht könnte im Rahmen der Entscheidung über die Gewinnverwendung relevant werden, wenn das Mehrheits- und das Vollausschüttungsprinzip ohne Regelung zur Gewinnverwendung im Gesellschaftsvertrag aufeinandertreffen. Dies kann der Fall sein, wenn der Gesellschaftsvertrag nicht vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip abweicht, aber andererseits eine Änderung des Gesellschaftsvertrages durch einen Mehrheitsbeschluss zulässt. Ein von der vollständigen Gewinnausschüttung abweichender Gesellschafterbeschluss wäre gleichzeitig ein Gesellschafterbeschluss über eine zumindest vorübergehende Änderung des Gesellschaftsvertrages.

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Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 545 f. Vgl. Schmidt-Husson, in: Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1, II. 1, §§ 7, 8. 100 Götze, in: Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1, III. 1, §§ 4 Abs. 2 S. 1, 8 Abs. 3; Heckschen, in: Handbuch Personengesellschaften, M 40, § 3 Abs. 2, § 8 Abs. 2 S. 1. 99

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Sofern die Gesellschafter nicht einen einstimmigen Beschluss fassen, ist der Gesellschaftsvertrag dahingehend auszulegen, ob die Mehrheitsklausel auch zur Einführung von Gewinnverwendungsregelungen berechtigt oder nicht. Sofern dies der Fall ist, wäre zu prüfen, ob der Beschluss mit der erforderlichen Stimmenmehrheit gefasst wurde. Fraglich ist, ob aufgrund einer solchen Regelung im Gesellschaftsvertrag dann zulasten der Minderheitsgesellschafter Gewinnverwendungsbeschlüsse getroffen werden können, soweit der Gesellschaftsvertrag nicht bereits zumindest einen bestimmbaren Rahmen für die Höhe der Beschränkung der Gewinnausschüttung vorsieht. In der Literatur ist umstritten, ob ein Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter über die Gewinnverwendung wirksam ist, wenn der Gesellschaftsvertrag keinen bestimmbaren Rahmen für die Beschränkung der Gewinnausschüttung enthält. (1) Bestimmbarkeit der Höhe der Gewinnverwendung in Mehrheitsklausel Es wird die Ansicht vertreten, eine gesellschaftsvertragliche Regelung, die eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter über die Gewinnverwendung ermögliche, müsse zur Wirksamkeit die Höhe der zulässigen Gewinnverwendung bestimmbar festlegen.101 (2) Mehrheitsklausel muss keinen bestimmbaren Rahmen der Entscheidung über die Ergebnisverwendung enthalten Nach anderer Ansicht ist es nicht erforderlich, dass eine Mehrheitsklausel hinreichend bestimmbar den Umfang einer möglichen Gewinnverwendungsentscheidung eingrenzt.102 Die Mehrheitsklausel müsse keinen bestimmbaren Rahmen für eine Gewinnverwendungsentscheidung eingrenzen, da jedem Gesellschafter der vollständige Gewinnanteil verbleibe und dieser im Falle der Thesaurierung als Wertsteigerung der Beteiligung verbleibe und bei der GmbH die Mehrheitsentscheidung über die Ergebnisverwendung gemäß §§ 29 Abs. 2, 46 Nr. 1, 47 Abs. 1 GmbHG der Normalfall sei.103 Bei einigen Vertretern dieser Ansicht sollte aber 101 Ulmer, in: Staub-HGB, Bd. 2, § 120 Rn. 32, 41 f. (der Minderheitsgesellschafter soll aber zur Zustimmung verpflichtet sein, soweit die Rücklagenbildung zur Erhaltung gemeinsamer Werte unerlässlich und für ihn zumutbar ist); Ulmer, in: FS Lutter, 935, 944; Haar, NZG 2007, 601, 603; Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 120 Rn. 42; Wertenbruch, ZIP 2007, 798, 801; nach Binz/Mayer, DB 2007, 1739, 1742 wäre jedenfalls eine allgemeine Klausel über die Änderung des Gesellschaftsvertrages nicht ausreichend für einen Ergebnisverwendungsbeschluss. 102 BGH, Urt. v. 10. 05. 1976, II ZR 180/74, BB 1976, 948, 949 f.; Huber, in: GS KnobbeKeuk, 203, 208 f.; Priester, DStR 2008, 1386, 1391; Priester, DStR 2007, 28, 31; Schmidt, ZGR 2008, 1, 22 f.; Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 55. 103 Priester, DStR 2008, 1386, 1391; Priester, DStR 2007, 28, 31; Schmidt, ZGR 2008, 1, 22.

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht

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berücksichtigt werden, dass diese an anderer Stelle die Auffassung vertreten, dass den Gesellschaftern ein Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB zustehe.104 Nach den Vertretern dieser Ansicht hängt die Wirksamkeit eines Beschlusses einer Gewinnverwendungsentscheidung aufgrund einer unbestimmten Mehrheitsklausel von einer Prüfung im Einzelfall ab.105 (3) Stellungnahme Zum Schutz der Minderheitsgesellschafter zur Gewinnentnahme in Höhe der auf ihre Gesellschaftsbeteiligung entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer bedarf es keiner in der Mehrheitsklausel benannten bestimmbaren Höhe der disponiblen Gewinnverwendung. Der Verweis darauf, dass die Gewinnverwendungsentscheidung durch Mehrheitsbeschluss bei der GmbH zum gesetzlichen Regelstatut gehört, spricht aber nicht dafür, dass dies bei den Personengesellschaften auch zulässig sein muss, weil die Gesellschafter der GmbH ohne Gewinnauszahlung keine Einkommen- oder Körperschaftsteuer tragen müssen. Allerdings bestehen auch im Recht der Personengesellschaften in §§ 122 Abs. 1 Halbs. 2, 169 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB ausdrückliche gesetzliche Ausnahmen von dem Anspruch auf vollständige Gewinnauszahlung. Soweit eine allgemein gehaltene Regelung im Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung über die Gewinnverwendung zulässt oder sich aus einer Mehrheitsklausel für Änderungen des Gesellschaftsvertrages zumindest durch Auslegung ergibt, dass Regelungen zur Gewinnverwendung getroffen werden können, werden die Minderheitsgesellschafter durch eine Prüfung im Einzelfall geschützt. Die Entscheidung über die Gewinnverwendung durch die Gesellschaftermehrheit greift nicht in schlechthin unverzichtbare Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafterminderheit ein. Der Anteil der Minderheitsgesellschafter am Gewinn bleibt bestehen. Die Gewinnverwendung betrifft insoweit nur das Liquiditätsinteresse, nicht aber die Vermögensrechte der Gesellschafterminderheit. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob die Mehrheit der Gesellschafter sich nicht treuwidrig über die Belange der Gesellschafterminderheit hinweggesetzt hat. Dies wird in der Regel der Fall sein, wenn die auszuschüttenden Gewinnanteile unter die voraussichtlichen auf den Gewinnanteil der Minderheitsgesellschafter zu zahlende Einkommen- oder Körperschaftsteuer sinken. Dabei ist zu berücksichtigen, dass in 104 So der Hinweis von Wertenbruch, ZIP 2007, 798, 801; für ein Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB insoweit Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 61; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198 ff.; Schmidt, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 172 Rn. 70. 105 BGH, Urt. v. 10. 05. 1976, II ZR 180/74, BB 1976, 948, 949 f. (nach gesunder kaufmännischer Übung notwendige Rücklagen); Huber, in: GS Knobbe-Keuk, 203, 208 f. (notwendige Rücklagen); Schmidt, ZGR 2008, 1, 22 f. (Individualschützende Grenzen der Mehrheitsherrschaft nach allgemeinen Grundsätzen); Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 55.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

der Praxis die Beschlussfassung der Gesellschafter über die Gewinnverwendung zeitlich regelmäßig in der Gesellschafterversammlung stattfindet, in der auch der Jahresabschuss bzw. eine andere Form der Rechnungslegung festgestellt wird. Zu diesem Zeitpunkt stehen die Steuerbelastungen der einzelnen Gesellschafter noch nicht fest. Nach der Gesellschafterversammlung wird erst das Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung durchgeführt.106 Nach Abschluss dieses Verfahrens werden die einzelnen Veranlagungsverfahren der Gesellschafter durchgeführt, wobei die Zeitpunkte der (rechtskräftigen) Abschlüsse der Veranlagungsverfahren bei jedem Gesellschafter unterschiedlich sein können. Ein Gesellschafter ist ohne gesellschaftsvertragliche Regelung gegenüber seinen Mitgesellschaftern nicht zur Offenlegung seiner besteuerungsrelevanten Tatsachen außerhalb der Personengesellschaft verpflichtet. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gebietet es daher im Regelfall, dass die Gewinnausschüttung nicht unter die hypothetischen nach dem Spitzensteuersatz des EStG zu berechnenden Steuerlasten auf Grundlage der Gewinnanteile der Gesellschafter fällt. Dies sollte aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes auch für die der Körperschaftsteuer unterliegende Gesellschafter gelten.107 Die Berücksichtigung voraussichtlicher Steuersätze jedes einzelnen Gesellschafters, insbesondere von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen oder abziehbare Aufwendungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) wäre eine reine Prognoseentscheidung. Jeder Gesellschafter müsste die ihn betreffenden besteuerungsrelevanten Tatsachen außerhalb der Personengesellschaft offenlegen. Die Berücksichtigung individueller Steuersätze könnte darüber hinaus zu einer ungleichen Finanzierung durch die Gesellschafter führen. Sofern der Gesellschaftsvertrag die Zuführung eines bestimmten Prozentsatzes des zivilrechtlichen Gewinns in ein gemeinschaftliches Rücklagenkonto vorsieht, wäre die Berücksichtigung unterschiedlicher Steuersätze der Gesellschafter mit dieser gesellschaftsvertraglichen Rücklagenbildungsklausel unvereinbar. Die voraussichtliche Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG kann pauschal in Abzug gebracht werden. Vom Gewinnanteil der Gesellschafter können zunächst negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil der vorangegangenen Jahre in Abzug gebracht werden. Ein entscheidendes Kriterium für die Wirksamkeit eines Gewinnverwendungsbeschlusses sind die Erwartungshaltungen sowohl der Minderheitsgesellschafter als auch der Mehrheitsgesellschafter bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages. Der Bundesgerichtshof stellt im Zusammenhang mit der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Erwartungshaltung von Gesellschaftern ab.108 Im Regelfall 106

Möglicherweise setzt die Finanzbehörde auch abweichende Gewinnanteile fest. Soweit alle Gesellschafter der Körperschaftsteuer unterliegen wäre dagegen auf den Körperschaftsteuersatz abzustellen. 108 Vgl. BGH, Urt. v. 25. 01. 2011, II ZR 122/09, NJW 2011, 1667, 1669 f. 107

VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht

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werden die Gesellschafter bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages davon ausgehen, dass jedem Gesellschafter ein Gewinn zumindest in der Höhe ausgezahlt wird, den er zur Begleichung seiner auf die Gesellschaftsbeteiligung entfallenden Einkommenoder Körperschaftsteuer benötigt, soweit nicht eine andere Regelung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird. dd) Unbegrenzte Gewinnverwendungsklausel mit zugelassener Mehrheitsentscheidung Wenn der Gesellschaftsvertrag eine nicht näher eingeschränkte Mehrheitsklausel enthält, nach der eine Gesellschaftermehrheit Gewinnverwendungsentscheidungen treffen kann, setzt die Wirksamkeit eines Gewinnverwendungsbeschlusses aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Treuepflicht in der Regel voraus, dass durch die Einschränkung der Gewinnausschüttung die ausgeschütteten Gewinnanteile nicht unter die hypothetischen Einkommensteuerbelastungen nach dem Spitzensteuersatz des EStG sinken.109 Wesentlicher Unterschied ist hier, dass bereits der Wortlaut des Gesellschaftsvertrages eine Mehrheitsentscheidung über die Gewinnverwendung zulässt und der Beschluss über die Gewinnverwendung den Gesellschaftsvertrag nicht ändert.

5. Steuerentnahmerecht außerhalb der Gewinnverwendung Außerhalb der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung müssen Steuerentnahmerechte aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht die Ausnahme bleiben, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Steuerentnahmeregelung enthält. Die Gesellschafter müssen jedenfalls zunächst auf etwaige nach dem Gesellschaftsvertrag oder aufgrund des Gesetzes110 zulässige Entnahmemöglichkeiten verwiesen werden.111 Zu den nach dem Gesellschaftsvertrag zulässigen Entnahmen gehören insbesondere Entnahmen von den Privat- bzw. Darlehenskonten. Darüber hinaus kann ein Gesellschafter zunächst auch auf die Nutzung seiner anderen Einkünfte, zum Beispiel seiner (steuerlich) als Sondervergütungen eingeordneten Einkünfte oder zu einer Verwertung seiner Vermögenssubstanz verwiesen werden.112

109 110 111 112

Vgl. die Ausführungen zuvor unter cc). § 122 Abs. 1 Halbs. 1 BGB. Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 38. Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 38; Ganssmüller, DB 1968, 1299, 1299 f.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines Steuerentnahmerechts Sofern man ein gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter der Personengesellschaft bejaht, stellen sich zahlreiche Fragen zu den Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines solchen Steuerentnahmerechts. Diese Fragen stellen sich aber auch bei einem Gesellschaftsvertrag, der das Recht zur Steuerentnahme der Gesellschaft nur allgemein regelt.113 Diese Fragen sind auch für die Gestaltung von gesellschaftsvertraglichen Steuerklauseln von Bedeutung.

1. Negative Tatbestandsvoraussetzungen Ein Gewinnauszahlungsanspruch oder sonstiger Entnahmeanspruch könnte zum Ausschluss eines Steuerentnahmerechts führen. a) Kein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters Soweit ein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters besteht oder der Gewinnanteil bereits an den Gesellschafter ausgezahlt worden ist, könnte ein Steuerentnahmerecht wegen der Gewinnbezogenheit der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ausgeschlossen sein. Insoweit könnte eine negative Tatbestandsvoraussetzung bestehen. Einige Vertreter eines Steuerentnahmerechts nehmen zum Ausschluss des Steuerentnahmerechts bei Gewinnansprüchen nicht oder jedenfalls nicht eindeutig Stellung.114 Ohne ausdrücklich von einem negativen Tatbestandsmerkmal zu sprechen, schließen andere ein Steuerentnahmerecht aus, wenn der zivilrechtliche Gewinn in voller Höhe ausgezahlt wird und kein steuerlicher Mehrgewinn existiert.115 Soweit der Gewinnanteil des Gesellschafters nicht in voller Höhe entnahmefähig ist, müsse der Gesellschafter die auf den nicht entnahmefähigen Gewinn entfallende Steuerlast entnehmen dürfen.116 Dies müsse auch für den steuerlichen Mehrgewinn gelten.117 113 Siehe Marsch-Barner, in: Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1, I. 4, § 15 Abs. 1. („Jeder Gesellschafter kann diejenigen Beträge entnehmen, die er benötigt, um die auf seinen Gesellschaftsanteil entfallenden Steuerzahlungen und Steuervorauszahlungen zu begleichen.“) 114 Ulmer, FS Lutter, 935, 951 f.; Priester, DStR 2001, 795, 801; Priester, in: MüKo-HGB, Bd. 2, § 122 Rn. 61. 115 Schön, StuW 1988, 253, 258 f.; Schön, in: FS Beisse, 471, 488; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 546 ff. 116 Schön, StuW 1988, 253, 258 f.; Schön, in: FS Beisse, 471, 488; in diesem Sinne wohl auch Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 546.

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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Dies hätte zur Konsequenz, dass der Gesellschafter die auf den nicht entnahmefähigen Gewinnanteil oder den steuerlichen Mehrgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer auch dann zusätzlich zum entnahmefähigen Gewinnanteil entnehmen könnte, wenn der Gesellschafter durch den entnahmefähigen Gewinnanteil auch die auf den nichtentnahmefähigen Gewinnanteil oder den steuerlichen Mehrgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer tragen könnte. Diese Ansicht würde insoweit über den zur Begründung eines Steuerentnahmerechts angeführten Rechtsgedanken von § 707 BGB hinausgehen. Insbesondere bei gewerblich tätigen Personengesellschaften würde diese Auffassung dazu führen, dass der Gesellschafter bei steuerlichen Mehrgewinnen und vollständiger Entnahmefähigkeit seines Gewinnanteils im Regelfall mehr als seinen Gewinnanteil entnehmen könnte. Bei unterschiedlichen Steuersätzen der Gesellschafter könnten insoweit ungleiche Finanzierungslasten entstehen. Bei einem steuerlichen Mehrgewinn aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe würde eine etwaige Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG bzw. die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG beim Gesellschafter verkannt.118 Nach einer weiteren Auffassung soll ein Steuerentnahmerecht nur insoweit bestehen, als der entnahmefähige Gewinn nicht zur Deckung der Steuerlast des Gesellschafters auf seinen gesamten steuerlichen Gewinnanteil ausreicht.119 Negatives Tatbestandmerkmal eines Steuerentnahmerechts müsste insoweit jedenfalls die Nichtdeckung der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung des gesamten Gewinnanteils durch den Gewinnauszahlungsanspruch bzw. den bereits ausgezahlten Gewinnanteil sein. b) Periodenbezogenheit des Gewinnanteils Fraglich wäre zudem, ob das Steuerentnahmerecht ausgeschlossen ist, wenn die Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch den ausgezahlten oder entnahmefähigen Gewinnanteil des Gesellschafters aus einer anderen Periode als der des steuerlichen Veranlagungszeitraums gedeckt werden könnte. Dies könnte der Fall sein, wenn der Gesellschafter aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag seine Gewinnanteile aus den dem steuerlichen Veranlagungszeitraum vorangegangenen Perioden weiterhin entnehmen könnte. Außerdem kann

117 Schön, StuW 1988, 253, 259; Schön, in: FS Beisse, 471, 487 f.; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 551. 118 Ansonsten müsste jeweils eine Einzelfallbetrachtung vorgenommen werden, worauf der steuerliche Mehrgewinn beruht. 119 Ehricke, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 122 Rn. 55; Binz, DStR 1991, 1253, 1256; Binz/ Mayer, DB 2007, 1739, 1743; wohl auch: Ernst, BB 1961, 377, 380; Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 38 f.; Ganssmüller, DB 1968, 1299, 1299 f; Roth, in: Baumbach-HGB, § 122 Rn. 17.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

der Gewinnanspruch in einer Periode nach dem steuerlichen Veranlagungszeitraum entstanden sein.120 c) Berücksichtigung zivilrechtlicher Mehrgewinne Fraglich ist zudem, ob und inwieweit beim Steuerentnahmerecht Gewinnauszahlungsansprüche berücksichtigt werden, wenn ein zivilrechtlicher Mehrgewinn vorliegt. Ein zivilrechtlicher Mehrgewinn liegt vor, wenn der zivilrechtliche Gewinnanteil den steuerlichen Gewinnanteil übersteigt. Dies kann zum Beispiel bei den Gewinneinkünften unter den Voraussetzungen von § 6b EStG oder bei nicht steuerbaren Veräußerungen von Wirtschaftsgütern durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft der Fall sein.121 Wie beim steuerlichen Mehrgewinn zeigt sich, dass sich der zivilrechtliche Gewinnanteil, der nur teilweise entnahmefähig ist, (jedenfalls ohne Gesellschafterbeschluss) nicht aufteilen lässt. Insoweit liegt ein einheitlicher zivilrechtlicher Gewinnanteil vor. d) Berücksichtigung anderer Entnahmeansprüche Möglicherweise könnten auch andere Entnahmeansprüche als Gewinnentnahmeansprüche eines Gesellschafters das Steuerentnahmerecht ausschließen. So wird die Ansicht vertreten, ein Steuerentnahmerecht sei bei Vorliegen anderweitiger Entnahmerechte wie zum Beispiel durch das gewinnunabhängige Kapitalentnahmerecht gemäß § 122 Abs. 1 Halbs. 1 HGB eingeschränkt oder ausgeschlossen.122 In der Praxis können sich solche Entnahmerechte insbesondere aus Guthaben auf den gesellschaftsvertraglichen Privatkonten der Gesellschafter ergeben. Den Privatkonten können zum Beispiel die entnahmefähigen Gewinnanteile eines Gesellschafters sowie steuerlich als Sondervergütung einzustufende Ansprüche gutgeschrieben werden. Die Problematik der Einschränkung eines Steuerentnahmerechts aufgrund eines Entnahmerechts wegen Guthaben auf einem Privatkonto kann darin liegen, dass das Entnahmerecht bezüglich der Guthaben auf den Privatkonten ein einheitlicher Anspruch ist und somit nach Verbuchung eines Anspruchs auf dem Privatkonto oder der Buchung von Entnahmen keine Differenzierung zwischen Gewinnauszahlungsansprüchen und Sondervergütungen mehr möglich wäre. Darüber hinaus müsste auch 120 Beispiel: Veranlagungszeitraum 2014, abschließende Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung beim Gesellschafter erst im Jahr 2016. Möglicherweise konnten im Jahresabschluss für 2015 Rückstellungen aufgelöst werden, die steuerlich im Veranlagungszeitraum 2014 gemäß § 5 Abs. 3 oder Abs. 4a EStG nicht gebildet werden durften und im Veranlagungszeitraum 2014 zu einem steuerlichen Mehrgewinn geführt haben. 121 Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 14. 122 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 543.

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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in der Vergangenheit getätigte Entnahmen berücksichtigt werden, weil ansonsten den Gesellschaftern, die Guthaben auf ihren Privatkonten sofort entnehmen, Steuerentnahmerechte zustehen könnten, während Steuerentnahmerechte bei Gesellschaftern, die Guthaben auf ihren Privatkonten belassen, nicht bestehen. e) Zwischenergebnis und Zusammenfassung Die aufgeworfenen Fragen sprechen dafür, ein Steuerentnahmerecht im Gesellschaftsvertrag genau zu regeln. Gegen ein gesetzliches Steuerentnahmerecht spricht insbesondere, dass der steuerliche Gewinnanteil zwar an den zivilrechtlichen Gewinnanteil des Gesellschafters anknüpft, beide dem Betrage nach aber nicht identisch sein müssen. Darüber hinaus kann insbesondere die periodengenaue Berechnung der Gewinnanteile zu Problemen führen.

2. Berechnung der Höhe des Steuerentnahmerechts Die Berechnung der Höhe eines vertraglich beschlossenen oder eines gesetzlichen Entnahmerechts für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer wirft zahlreiche Fragen auf.123 a) Andere steuerbare positive Einkünfte des Gesellschafters Hat ein Gesellschafter neben seinem steuerlichen Gewinnanteil weitere Einkünfte,124 stellt sich bei der Einkommensteuer die Frage, wie die auf den steuerlichen Gewinnanteil entfallende Steuerbelastung wegen der Einkommensteuerprogression (§ 32a EStG) zu berechnen ist.125 In Betracht kommt, die auf den Gewinnanteil entfallende Steuerbelastung anhand des Durchschnittsteuersatzes des Gesellschafters zu berechnen.126 Andererseits könnte man auf die Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters abstellen, die

123 Vgl. Ulmer, in: FS Lutter, 935, 952, der ein gesetzliches Steuerentnahmerecht „vorbehaltlich der schwierigen Frage der Berechnung (…) angesichts sonstiger steuerpflichtiger Einkünfte der Gesellschafter und des vom Familienstand abhängigen, proportional ansteigenden Steuertarifs (…)“ befürwortet. 124 Hierbei kann es sich auch um Einkünfte handeln, die in Bezug zur Personengesellschaft stehen, also bei den vermögensverwaltenden Personengesellschaften Einkünfte aus vertraglichen Drittgeschäften des Gesellschafters mit der Personengesellschaft, bei den Gewinneinkunftsarten um Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG oder andere positive Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. 125 Ulmer, in: FS Lutter, 935, 952; vgl. zu vertraglichen Entnahmeklauseln: Ernst, BB 1961, 377, 379. 126 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in: FS Knur, 25, 30.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

ohne weitere positive Einkünfte neben seinem Gewinnanteil bestanden hätte.127 Die dritte Möglichkeit ist, auf die Steuermehrbelastungen abzustellen, die den Gesellschafter treffen, weil ihm auch der Gewinnanteil aus der Personengesellschaft neben anderen Einkünften steuerlich zugerechnet wird.128 Bei der Berechnung der Steuermehrbelastung würde dem Gesellschafter die Progression der Einkommensteuer zugutekommen und den Betrag des Steuerentnahmerechts erhöhen.129 Wenn ein Gesellschafter an weiteren Personengesellschaften beteiligt wäre, könnte die Berechnung der Steuermehrbelastung aber bei jeder Personengesellschaft im Ergebnis dazu führen, dass der Gesamtbetrag der Steuerentnahmerechte den Gesamtbetrag der vom Gesellschafter zu zahlenden Einkommensteuer übersteigt. Sofern man zur Berechnung eines Einkommensteuerentnahmerechts auf die hypothetische Steuerbelastung abstellen würde, die den Gesellschafter träfe, wenn er ausschließlich Einkünfte aus dem Gewinnanteil hätte, könnten sich der Grundfreibetrag und die Einkommensteuerprogression zulasten des Steuerentnahmerechts des Gesellschafters auswirken. Bei der Beteiligung des Gesellschafters an mehreren Personengesellschaften, könnte sogar der Fall eintreten, dass der Gesellschafter trotz zu zahlender Einkommensteuer bei keiner der Personengesellschaften ein Steuerentnahmerecht hätte.130 Ohne gesellschaftsvertragliche Regelung zur Berechnung könnte aus diesem Grund nur auf den Durchschnittsteuersatz des Gesellschafters abgestellt werden. b) Berücksichtigung von Freibeträgen, Sonderausgaben, abziehbaren Aufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen Wenn ein Gesellschafter neben seinem Gewinnanteil noch weitere Einkünfte hat, können steuerliche Freibeträge131, Sonderausgaben132 (§§ 10 – 10c EStG), abziehbare Aufwendungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) Auswirkungen auf die Berechnung des Steuerentnahmerechts haben. Nach einer Ansicht soll es für die Berücksichtigung von Sonderausgaben und Freibeträgen auf den Einzelfall ankommen.133 Das Kriterium des Einzelfalls ist 127

Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in FS Knur, 25, 29. Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in: FS Knur, 25, 29. 129 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in: FS Knur, 25, 29 f. 130 Fallkonstellation: Die steuerlichen Gewinnanteile des Gesellschafters liegen jeweils nicht über dem Grundfreibetrag. Der Gesellschafter hätte dann, anders als ein der Körperschaftsteuer unterliegender Gesellschafter, keine Steuerentnahmerechte. 131 Zum Beispiel der Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes nach § 32 Abs. 6 S. 1 Alt. 2 EStG. 132 Vgl. Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1547. 133 Ernst, BB 1961, 377, 380. 128

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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unbestimmt. Man könnte an eine prozentuale Berücksichtigung bei der Berechnung des Steuerentnahmerechts in dem Verhältnis denken, die der Gewinnanteil des Gesellschafters am Gesamtbetrag seiner positiven Einkünfte des Gesellschafters ausmacht. Für eine Berücksichtigung spricht, dass die Steuerlast des Gesellschafters gesenkt wird. Gegen eine Berücksichtigung von Freibeträgen, Sonderausgaben, abziehbaren Aufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen kann angeführt werden, dass der Gesellschafter dann möglicherweise geringere Entnahmerechte als andere Gesellschafter hätte. c) Andere negative Einkünfte des Gesellschafters Neben positiven Einkünften aus dem Gewinnanteil an der Personengesellschaft kann ein Gesellschafter negative Einkünfte haben. Insoweit stellt sich die Frage, ob bzw. wie sich die negativen Einkünfte auf die Berechnung eines Steuerentnahmerechts auswirken. Man könnte daran denken, die negativen Einkünfte in dem Verhältnis beim Steuerentnahmerecht zu berücksichtigen, in dem der Gewinnanteil des Gesellschafters zur Summe seiner positiven Einkünfte steht. Zwingend ist dies aber nicht. Durch die anderen negativen Einkünfte kann es zu einer geringeren oder überhaupt keiner Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung des Gesellschafters in diesem Veranlagungszeitraum kommen. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob der Gesellschafter seine nicht von der Personengesellschaft herrührenden negativen Einkünfte zugunsten der Personengesellschaft ersatzlos „opfern“ muss, denn der Gesellschafter kann durch die Verrechnung der negativen Einkünfte isoliert betrachtet ein Verlustrücktrags- oder ein Verlustvortragspotential verloren haben.134 Ohne Ausgleichsanspruch würde den Gesellschafter die Verrechnung der negativen Einkünfte in den Folgejahren ebenso treffen, wie wenn ihm allein positive Einkünfte durch den Gewinnanteil ohne Steuerentnahmemöglichkeit zugerechnet werden würden. Diese Probleme werden in der Literatur nur teilweise behandelt. Balz135 spricht sich insoweit für ein fiktives Steuerentnahmerecht aus, nach dem der Gesellschafter die Einkommensteuern entnehmen darf, die ohne die Verrechnung mit den negativen Einkünften auf seinen Gewinnanteil entfallen wären. Meyer136 will dem Gesellschafter kein sofortiges Steuerentnahmerecht zubilligen, wenn durch die Verrechnung mit den negativen Einkünften keine Steuerbelastung des Gesellschafters besteht. Ein sofortiges Steuerentnahmerecht soll dem Gesellschafter nur dann zustehen, soweit ihm durch die Verrechnung mit den positiven 134

Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 556 f. Entnahme von „fiktiven“ Steuern (auch bei negativen Einkünften des Ehegatten): Balz, DB 1988, 1305 f. Diese Ansicht berücksichtigt offenbar nicht, dass auch neben dem Gewinnanteil des Gesellschafters weitere positive Einkünfte vorliegen können. 136 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 556 f. 135

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Einkünften aus dem Gewinnanteil isoliert betrachtet ein Verlustrücktragpotential (§ 10d Abs. 1 EStG) und damit ein potentieller Steuervorteil entgeht.137 In den folgenden Jahren soll ein Steuerentnahmerecht bestehen, soweit positive Steuerwirkungen bestehen, weil aufgrund der Verrechnung keine Verlustvorträge bestehen.138 Beide Ansichten139 behandeln offensichtlich nicht die Konstellation, in der neben dem Gewinnanteil noch weitere positive Einkünfte des Gesellschafters vorliegen. Bei natürlichen Personen kann zudem aufgrund der Einkommensteuerprogression der Steuersatz für jeden Veranlagungszeitraum unterschiedlich sein.140 Schließlich könnte ein erheblicher Prüfungsaufwand zulasten der Personengesellschaft und eine sehr weitgehende Offenlegungspflicht des Gesellschafters entstehen. d) Frühere negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil Im Zusammenhang mit der Berechnung eines Steuerentnahmerechts stellt sich bei der Einkommensteuer das Problem, ob und inwieweit sich frühere negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil auf das Steuerentnahmerecht des Gesellschafters auswirken. Dieses Problem ergibt sich, wenn der Gesellschafter in den entsprechenden vorangegangenen Veranlagungszeiträumen über andere positive Einkünfte verfügt hat, denn ansonsten hätten die negativen Einkünfte aus der Personengesellschaft zu einem Verlustvortrag geführt und es würde bei späteren positiven Einkünften aus der Personengesellschaft keine Einkommen- oder Körperschaftsteuer anfallen, soweit es nicht zu einem Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 EStG gekommen ist. Es wird die Auffassung vertreten, frühere negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil müssten beim Steuerentnahmerecht berücksichtigt werden.141 Bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter macht die Berücksichtigung früherer Verlustzuweisungen aufgrund des Steuersatzes in Höhe von 15 Prozent grundsätzlich keine Probleme. Die frühere Steuerersparnis in Höhe von 15 durch eine Verlustzuweisung in Höhe von 100 stimmt rechnerisch mit dem Betrag in Höhe von 15 überein, wenn man dem Gesellschafter zukünftig bei einer Gewinnzuweisung aus der Gesellschaft in Höhe von 100 ein Steuerentnahmerecht verwehrt. Offen bleibt die Frage, welche Auswirkungen es hat, wenn der Gesellschafter im Veranlagungszeitraum keine anderen positiven Einkünfte hatte und ein daraus re-

137

Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 556 f. Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 556 f. 139 Balz, DB 1988, 1305 f.; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 556 f. 140 Vgl. Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1548. 141 Schön, StuW 1988, 253, 259; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198 f.; Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 557. 138

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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sultierender Verlustvortrag in der Folge gemäß § 8c Abs. 1 S. 2 KStG, § 8c Abs. 1 S. 1 KStG oder § 10d Abs. 2 EStG142 ganz oder teilweise untergegangen ist. Bei einem der Einkommensteuer unterliegenden Gesellschafter kommt ein solch rechnerischer Ausgleich allerdings nur dann in Betracht, wenn der Gesellschafter in beiden Veranlagungszeiträumen jeweils dem gleichen Durchschnittsteuersatz unterliegen würde. Dies kann insbesondere im Hinblick auf den Grundfreibetrag und die Progression der Einkommensteuer nicht gegeben sein.143 Es kann auch der Fall eintreten, dass der Gesellschafter in den früheren Veranlagungszeiträumen keine positiven Einkünfte außerhalb der Personengesellschaft hatte und er die Verluste wegen § 10d Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG nur teilweise vortragen konnte. Dem Gesellschafter kann die Verlustzuweisung keinen Vorteil gebracht haben, weil er in dem entsprechenden Veranlagungszeitraum mit seinen positiven Einkünften außerhalb der Personengesellschaft nicht über den Grundfreibetrag hinaus gekommen wäre.144 Der Gesellschafter könnte in dem vergangenen Veranlagungszeitraum ohne die Verlustzuweisung auch nur im unteren Bereich der Einkommensteuerprogression gelegen haben, während er in dem Veranlagungszeitraum mit positiven Einkünften aus der Personengesellschaft in einem höheren Bereich der Einkommensteuerprogression liegt.145 Eine Alternative zur Berücksichtigung früherer negativer Einkünfte wäre die Anrechnung des Betrages, den der Gesellschafter in der Vergangenheit durch die Verlustzuweisung an Einkommensteuer tatsächlich gespart hat.146 Dies müsste dann aber auch die Pflicht des Gesellschafters umfassen, der Personengesellschaft seinen Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum der Verlustzuweisung offenzulegen. Schließlich wäre auch an die Pflicht des Gesellschafters zu denken, Steuerersparnisse wegen negativer Einkünfte aus der Gesellschaft wertmäßig an die Personengesellschaft zu zahlen.147 e) Kombinationssachverhalte Bei einzelnen oder mehreren Gesellschaftern können die unter a), b), c) und d) beschriebenen Konstellationen zusammenbetreffen.

142

§ 8 Abs. 1 S. 1 KStG. Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1548 f. 144 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1548. 145 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1549. 146 Vgl. Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1547 ff. 147 Aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, §§ 713, 667 Alt. 2 BGB (analog) oder aufgrund der gesellschaftlichen Treuepflicht. 143

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

3. Steuervorauszahlungen Nach Teilen der Literatur besteht ein Steuerentnahmerecht auch hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen auf den Gewinnanteil des Gesellschafters.148 Meyer149 will dem Gesellschafter ein Steuerentnahmerecht hinsichtlich der auf den prognostizierten Gewinnanteil des Gesellschafters entfallenden Einkommensteuervorauszahlungen zusprechen, wenn dieser „typischerweise Schwierigkeiten hat“, die Einkommensteuervorauszahlungen aus seinem gesellschaftsfreien Vermögen zu zahlen. Ein Steuerentnahmerecht solle auch dann bestehen, wenn sich die Steuerfestsetzung verzögert und kein ausreichendes Entnahmerecht bestehe.150 Schließlich bestehe immer dann ein Steuerentnahmerecht hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen, soweit bereits während des laufenden Jahres klar sei, dass es zu Gewinnthesaurierungen kommen werde.151 Sofern man auch von einem Steuervorauszahlungsentnahmerecht ausgeht, müsste die Personengesellschaft einen Anspruch gegen den Gesellschafter auf Abgabe seiner Steuererklärung binnen angemessener Zeit haben, wenn zu hohe Einkommenoder Körperschaftsteuervorauszahlungen möglich erscheinen. Hinsichtlich der Steuerfestsetzung hätte die Personengesellschaft dann einen umfassenden Anspruch auf Auskunft und Nachweis gegenüber dem Gesellschafter, ob und inwieweit die Vorauszahlungen über der dann tatsächlich auf die Gesellschaftsbeteiligung entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer lagen. Der Gesellschafter wäre verpflichtet, bei dem zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Senkung der Einkommen-152 oder Körperschaftsteuervorauszahlungen153 zu stellen, sobald sich eine Minderung seines Gewinnanteils abzeichnet.

4. Kirchensteuer Darüber hinaus wäre auch fraglich, ob von einem gesetzlichen Steuerentnahmerecht aufgrund der Kirchensteuergesetze der Länder entstehende Steuern erfasst werden, die letztendlich auf der persönlichen Entscheidung des Gesellschafters beruhen, Mitglied einer Religionsgemeinschaft zu werden oder zu bleiben.154 An-

148

Ulmer, in: FS Lutter, 935, 953. Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 561. 150 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 561, eine Verzögerung soll in der Regel vorliegen, wenn die Steuer nicht binnen eines Jahres nach Ende des Veranlagungszeitraums festgesetzt wird. 151 Meyer, Steuerliches Leistungsfähigkeitsprinzip, 564. 152 Vgl. § 37 Abs. 2 S. 3 EStG. 153 § 31 Abs. 1 S. 1 KStG, § 37 Abs. 2 S. 3 EStG. 154 Vgl. zu vertraglichen Steuerentnahmerechten: Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 12. 149

IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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dererseits kann die gezahlte Kirchensteuer grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe geltend gemacht werden.155

5. Ehegatten- oder Lebenspartnersplitting Bei einem in einer Ehe oder Lebenspartnerschaft lebenden Gesellschafter ist fraglich, inwieweit er die Einkommensteuer in voller Höhe entnehmen darf, wenn sich seine Steuerlast dadurch erhöht hat, dass sich durch die Wahl der Zusammenveranlagung gemäß §§ 26 Abs. 1, 26b, 32a Abs. 5 EStG aufgrund der höheren Einkünfte des Ehegatten oder nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts156 des Lebenspartners der durchschnittliche Steuersatz für den Gesellschafter erhöht hat. Bei der Zusammenveranlagung könnte es im Rahmen der Auskunftspflichten zu einer Kollision mit den Rechten und Interessen des Ehe- oder Lebenspartners des Gesellschafters kommen.

6. Sonderbetriebsvermögen Ein Steuerentnahmerecht könnte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit auch Fragen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen aufwerfen. In Bezug auf die steuerlichen Sonderbetriebseinnahmen, die zivilrechtlich auf Geschäftsführeranstellungsverträgen, Mietverträgen etc. beruhen und Aufwand der Personengesellschaft sein können, müsste sich ebenfalls die Frage nach einem Steuerentnahmerecht stellen, wenn keine direkten Zahlungen an den Gesellschafter erfolgen, weil die Sondervergütungen auf die gesellschaftsvertraglichen Privatkonten gebucht werden und die Auszahlung beschränkt ist.157 Bei einem Steuerentnahmerecht wäre zudem die Frage zu beantworten, ob auch Einkommen- oder Körperschaftsteuern erfasst werden, die durch die Aufdeckung stiller Reserven im Sonderbetriebsvermögen, zum Beispiel durch die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens entstehen. Bei natürlichen Personen können stille Reserven auch durch die Überführung eines Wirtschaftsgutes vom Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt werden, ohne dass dem Gesellschafter insoweit Liquidität zufließt. 155

Vgl. zu vertraglichen Steuerentnahmerechten: Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 12. BVerfG, Beschl. v. 07. 05. 2013, 2 BvR 09/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 ff., jetzt § 2 Abs. 8EStG. 157 Ohne besondere Regelung können die Gesellschafter aber nicht die Vergütung zuzüglich der darauf entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuern verlangen (vgl. Weipert, in: EBJS-HGB, § 25 Rn. 25; Falkenhausen/Schneider, in: Handbuch GesR, Bd. 2, § 24 Rn. 64). 156

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

7. Zusammenfassung Probleme der Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines Steuerentnahmerechts zeigen sich insbesondere aufgrund der subjektiven Anknüpfungspunkte des EStG (Freibeträge, Einkommensteuerprogression, Ehegattensplitting, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen etc.) bei natürlichen Personen als Gesellschaftern. Ein Steuerentnahmerecht setzt zudem Offenlegungspflichten des Gesellschafters voraus, die auch in das Geheimhaltungsinteresse von Nichtgesellschaftern, wie Ehegatten oder Lebenspartnern eingreifen können. Wenn man ein gesetzliches Steuerentnahmerecht grundsätzlich ablehnt, sind die aufgezeigten Probleme bei der Gestaltung von vertraglichen Steuerentnahmerechten und bei der Auslegung von Gesellschaftsverträgen zu berücksichtigen.

X. Gewerbesteuer bei der sogenannten Zebragesellschaft Beim Steuerentnahmerecht ist im Regelfall je nach Rechtsform des Gesellschafters die Einkommen- oder Körperschaftsteuer von Relevanz. Auf der Ebene des Gesellschafters kann hinsichtlich des Gewinnanteils an der Personengesellschaft aber auch Gewerbesteuer anfallen. Dies setzt zunächst einmal voraus, dass die Personengesellschaft selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Das ist der Fall, wenn die Personengesellschaft kein Gewerbe gemäß § 2 Abs. 1 GewStG betreibt. Es darf außerdem keine teilweise gewerbliche Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen, da dann über den Verweis in § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG eine gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft vorliegen würde. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, bei der zumindest ein Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielt, während zumindest einem Gesellschafter nichtgewerbliche Einkünfte zugerechnet werden, wird als Zebragesellschaft bezeichnet.158 Verfahrensrechtlich wird die Umqualifizierung der Einkunftsart nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung (Einkommen- und Körperschaftsteuer) nach § 180 Abs. 1 Nr. 1a AO, sondern erst bei der Veranlagung des Gesellschafters berücksichtigt.159 Die gewerblichen Einkünfte eines Gesellschafters führen grundsätzlich nicht dazu, dass trotz der bloßen vermögensverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft alle Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielen.160 158 159 160

BFH, Beschl. v. 11. 04. 2005, GrS 2/02, BFHE 209, 399, 405. BFH, Beschl. v. 11. 04. 2005, GrS 2/02, BFHE 209, 399, 403 ff. BFH, Beschl. v. 25. 06. 1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425 f.

XI. Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten durch Steuerentnahme

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Der Gesellschafter einer Zebragesellschaft kann mit seinem Gewinnanteil gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen, wenn er seinen Gesellschaftsanteil in einem gewerblichen Betriebsvermögen hält. Eine Kapitalgesellschaft erzielt nach § 2 Abs. 2 GewStG stets gewerbliche Einkünfte. Solche Gesellschafter unterliegen hinsichtlich ihrer Gesellschaftsbeteiligung und etwaiger Sondervergütungen der Gewerbesteuer. Zugunsten eines solchen Gesellschafters greift auch die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 9 Nr. 2 GewStG nicht ein, weil die Personengesellschaft selbst keinen Gewerbebetrieb unterhält. Soweit nicht eine Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG zur Anwendung kommt, unterliegt der Gewinnanteil des Gesellschafters der Gewerbesteuer. Würde die Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer unterfallen, käme die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG dagegen (grundsätzlich) zur Anwendung. Das Problem der Besteuerung des Gesellschafters mit Gewerbesteuer kann bei der sogenannten Zebragesellschaft auftreten. In diesen Fällen dürfte hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung des Gesellschafters das zur Entnahme von Einkommenund Körperschaftsteuer Gesagte entsprechend geltend. Bei natürlichen Personen kann die Besteuerung des Gesellschafters mit Gewerbesteuer wirtschaftlich durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG ganz oder teilweise kompensiert werden.

XI. Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten durch Steuerentnahme Entnimmt der Kommanditist Mittel aus der KG zur Begleichung der auf seinen Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer, könnte möglicherweise die Haftung des Kommanditisten, der seine Einlage in Höhe der Haftsumme bereits erbracht hat, gemäß § 172 Abs. 4 HGB wieder aufleben.

1. Voraussetzungen für das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten Nach § 174 Abs. 4 HGB lebt die Haftung des Kommanditisten wieder auf, soweit ihm seine Einlage zurückgezahlt wird und sein Kapitalanteil dadurch unter den Betrag der Haftsumme sinkt oder soweit der Kommanditist Gewinne entnimmt und sein Kapitalanteil dadurch unter den Betrag der Haftsumme sinkt oder bereits unter den Betrag der Haftsumme gesunken war. Unter eine Rückzahlung im Sinne von § 172 Abs. 4 S. 1 HGB fällt jede unmittelbare oder mittelbare Zuwendung an den Kommanditisten, soweit dem Vermögen

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

der KG keine objektiv gleichwertige Gegenleistung zufließt.161 Nach § 172 Abs. 4 HGB ist dabei die Bilanz der KG mit fortgeschriebenen Buchwerten ohne Aufdeckung etwaiger stiller Reserven zugrunde zu legen.162

2. Ansicht gegen das Wiederaufleben der Haftung durch Steuerentnahme Nach der Auffassung von Schmidt werden die Steuern, die von dem Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf nicht ausgeschüttete Gewinne gezahlt werden müssen, wirtschaftlich betrachtet für die KG gezahlt.163 Eine Entnahme zur Zahlung dieser Steuern könne die Haftung des Kommanditisten nicht wieder aufleben lassen.164 Dies gelte auch für den Fall, dass die KG die Steuern, die auf den Anteil des Kommanditisten am Gesamtgewinn der KG entfallen, direkt an das Finanzamt zahlt.165 Diese Ansicht müsste dann aber auf alle Einkunftsarten und nicht nur auf die gewerblichen Einkunftsarten bzw. auf die Körperschaftsteuer eines Gesellschafters erstreckt werden.

3. Ansicht für die Möglichkeit des Wiederauflebens durch Steuerentnahme Nach anderer Auffassung kann die Entnahme von auf den Gewinnanteil des Kommanditisten entfallender Einkommen- oder Körperschaftsteuer unter den Voraussetzungen des § 172 Abs. 4 HGB die Haftung des Kommanditisten wieder aufleben lassen.166

161

Vgl. BGH, Urt. v. 13. 03. 1967, II ZR 158/65, BGHZ 47, 149, 155 f.; Strohn, in: EBJSHGB, Bd. 1, § 172 Rn. 21, 36. 162 BGH, Urt. v. 11. 12. 1989, II ZR 78/89, BGHZ 109, 334, 339. 163 Schmidt, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 172 Rn. 70. 164 Schmidt, in: MüKo-HGB, Bd. 3, § 172 Rn. 70. 165 Haas/Mock, in: R/GvW/H-HGB, § 172 Rn. 30; so wohl auch: Strohn, in: EBJS-HGB, Bd. 1, § 172 Rn. 36. 166 Oetker, in: Oetker-HGB, § 172 Rn. 25; Binz, DStR 1991, 1253, 1256; Zwirner, BC 2014, 124, 124; wohl auch OLG Hamm, Urt. v. 07. 07. 2010, 8 U 106/09, NZG 2010, 1298, 1299; Potsch, Kommanditistenhaftung, 265 ff.; Thiessen, in: Staub-HGB, Bd. 4, § 172 Rn. 112; Gummert, in: Henssler/Strohn, § 169 Rn. 14; Kruth, DStR 2013, 2224, 2226.

XII. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge

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4. Stellungnahme Die Entnahme des Kommanditisten zur Bezahlung der auf seinen Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer kann unabhängig von der jeweiligen Einkunftsart die Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB wieder aufleben lassen. Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung des Gesellschafters kann sich nicht zulasten der Gläubiger der KG auswirken, weil ihnen etwaige Steuervorteile des Kommanditisten aus negativen Einkünften aus dem Gewinnanteil nicht zugutekommen.167 Eine Steuerentnahme kann nicht per se haftungsneutral sein, weil sich das Wiederaufleben der Haftung zum Schutze der Gesellschaftsgläubiger allein nach der Bilanz der KG richtet. Mit diesem Grundsatz wäre es aber nicht vereinbar, wenn man eine vertragliche – oder entgegen der hier vertretenen Auffassung eine gesetzliche – Steuerentnahme zulasten des Kapitalkontos des entnehmenden Kommanditisten bucht, dies im Rahmen von § 172 Abs. 4 HGB aber dann nicht nachvollzieht.168 Die Gläubiger der KG haben insbesondere bei den dem EStG unterliegenden Kommanditisten keine Kenntnis, ob und in welcher Höhe im jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkommensteuern auf den Gewinnanteil des Kommanditisten entfallen. Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung könnte zudem rückwirkend und ohne Kenntnis der Gläubiger der KG nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG entfallen.

XII. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge Da grundsätzlich kein gesetzliches Steuerentnahmerecht besteht, haben die Gesellschafter auch keinen Anspruch auf Entnahmen zur Begleichung steuerlicher Nebenleistungen wie Verspätungszuschläge, Zinsen oder Säumniszuschläge.

1. Verspätungszuschlag Wird gegen den Gesellschafter einer Personengesellschaft gemäß § 152 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt, da dieser die Erklärung über die gesonderte Feststellung (vgl. § 152 Abs. 4 AO) bzw. seine persönliche Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung nicht oder nicht fristgemäß abgegeben hat, spricht gegen ein Entnahmerecht, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlages ein persönliches oder ein zurechenbares Verschulden des Gesellschafters voraussetzt.

167

Potsch, Kommanditistenhaftung, 266. Auch eine vertragliche Steuerentnahmeklausel, die eine Steuerentnahme als echten Aufwand zwischen den Gesellschaftern regelt, kann das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten nicht zulasten der Gesellschaftsgläubiger ausschließen. 168

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

2. Zinsen Bei Zinsen nach den §§ 233 – 237 AO ist zu beachten, dass die Entstehung von Zinsen vielfältige Ursachen haben kann. Diese Ursachen können aus der Sphäre der Personengesellschaft stammen. Zum Beispiel kann sich die Erstellung des Jahresabschlusses oder eines vergleichbaren Rechenwerkes verzögert haben, oder bei einer Betriebsprüfung werden Fehler in der Buchhaltung aufgedeckt. Andererseits können die Ursachen auch aus der Sphäre des Gesellschafters stammen, zum Beispiel aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens, dem Zeitpunkt der Abgabe der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung oder aufgrund von Verzögerungen innerhalb dieses Besteuerungsverfahrens.169 Darüber hinaus können die Ursachen sowohl in der Sphäre der Personengesellschaft als auch in der Sphäre des Gesellschafters liegen. In vielen Fällen würde ein Entnahmerecht des Gesellschafters zulasten seines Kapitalkontos oder eines anderen seiner Gesellschafterkonten auch nur sein Liquiditätsinteresse schützen. Die Entnahme zulasten seines Kapitalanteils würde mittelbar ausschließlich zulasten seines eigenen Vermögens gehen. Soweit die Gründe für Zinsfestsetzung zumindest auch aus der Sphäre der Personengesellschaft stammen, können dem Gesellschafter Schadensersatzansprüche gegen die Mitgesellschafter bzw. die Personengesellschaft zustehen, soweit den Mitgesellschafter bzw. der Personengesellschaft die Zinsentstehung schuldhaft zuzurechnen ist. Anspruchsgrundlage für Schadensersatzansprüche bei der Nichtleistung fälliger Zahlungen auf Gewinnauszahlungsansprüche oder vertraglich vereinbarter Entnahmeansprüche können §§ 280 Abs. 1 und Abs. 2, 286 BGB sein. Als Anspruchsgrundlage kommen aber auch §§ 280 Abs. 1, 241 BGB bei der Verletzung von Haupt- bzw. Nebenpflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis in Betracht. Beispielhaft kann hier die Verletzung von Pflichten zur ordnungsgemäßen Buchführung durch den geschäftsführenden Gesellschafter genannt werden.

3. Säumniszuschläge Mangels eines gesetzlichen Steuerentnahmerechts hat der Gesellschafter einer Personengesellschaft keinen Entnahmeanspruch wegen der gegen ihn festgesetzten Säumniszuschläge. Es kann aber ein Schadensersatzanspruch aufgrund Zahlungsverzuges der Personengesellschaft bestehen, weil die Personengesellschaft diese 169 Sofern Zinsen auf Einkommen- oder Körperschaftsteuer zulasten der Gesellschafter auf bereits entnommene zivilrechtliche Gewinnanteile festgesetzt werden, wäre bei einem Steuerentnahmeanspruch fraglich, ob die typisierenden Regelungen der §§ 233a ff. AO nicht auch zivilrechtlich berücksichtigt werden müssten. Man könnte insoweit vertreten, dass zivilrechtlich kein Entnahmerecht besteht, da der Gesellschafter die entnommenen zivilrechtlichen Gewinnanteile zumindest abstrakt nutzen konnte.

XIII. Zusammenfassung

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fälligen Ansprüche des Gesellschafters nicht bedient hat und der Gesellschafter deshalb fällige Steuerzahlungen nicht leisten konnte.170

XIII. Zusammenfassung 1. Steuerentnahmerechte der Gesellschafter einer Personengesellschaft können von erheblicher praktischer Relevanz sein. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der durch die Gesellschafter zu leistenden Steuervorauszahlungen, bei der Abweichung vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip und beim steuerlichen Mehrgewinn. Eine erhebliche Bedeutung können aber auch etwaige von den Gesellschaftern als steuerliche Nebenleistungen zu zahlende Zinsen, insbesondere Zinsen auf Steuernachzahlungen gemäß § 233a AO, haben. 2. Ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft besteht kein gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter einer Personengesellschaft. Gesetzliche Steuerentnahmerechte ergeben sich weder aus einer direkten noch aus einer analogen Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB. Auch aus §§ 713, 670 BGB ergibt sich kein Steuerentnahmerecht. 3. Gegen ein gesetzliches Steuerentnahmerecht sprechen systematische Gründe. Ansonsten müssten die Gesellschafter bei verlustbedingten Steuervorteilen gemäß §§ 713, 667 Alt. 2 BGB einen Ausgleich an die Personengesellschaft leisten. Außerdem wären die Gesellschafter bei verlustbedingten Steuervorteilen gemäß §§ 713, 666 BGB zur Offenlegung ihrer auch außerhalb der Gesellschaftssphäre liegenden persönlichen steuerrelevanten Umstände verpflichtet. 4. Bei einem gesetzlichen Steuerentnahmerecht würden die §§ 163, 222, 227 AO zugunsten der Gesellschafter kaum zur Anwendung kommen können, da die Gesellschafter aufgrund ihrer Steuerentnahmerechte steuerlich nicht unbillig belastet würden. 5. Gegen ein gesetzliches Steuerentnahmerecht spricht darüber hinaus, dass die Besteuerung des Gewinnanteils eines Gesellschafters in erheblichen Maße von den außerhalb der Personengesellschaft liegenden persönlichen Umständen des Gesellschafters abhängen kann. Bei einem gesetzlichen Steuerentnahmerecht könnte es zum Beispiel aufgrund unterschiedlicher Steuersätze zu ungleichen Finanzierungsbeiträgen der Gesellschafter kommen. Ob die Veräußerung von Vermögensgegenständen durch vermögensverwaltende Personengesellschaft für einen Gesellschafter überhaupt steuerbar ist, kann allein von Umständen aus seiner Sphäre abhängen. 6. Auch die Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 HGB und §§ 670, 713 BGB passen nicht zu einem Steuerentnahmerecht, da es sich bei diesen Vorschriften um echte 170

Zu den fälligen Ansprüchen können Gewinnauszahlungsansprüche gehören.

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D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer Personengesellschaft

Verbindlichkeiten der Personengesellschaft handelt, die zulasten aller Gesellschafter und nicht nur zulasten des Gesellschafterkontos des entnehmenden Gesellschafters gehen. Aus § 264c Abs. 3 HGB ergibt sich, dass die Steuerbelastung der Gesellschafter weder zu Verbindlichkeiten noch zu Aufwand der Personengesellschaft führt. Als Aufwand oder echte Verbindlichkeit der Personengesellschaft könnte ein Steuerentnahmerecht außerdem aufgrund unterschiedlicher Steuerbelastungen faktisch zu erheblichen und wiederum steuerbaren Gewinnverschiebungen führen. 7. Weder § 110 Abs. 1 HGB noch § 670 BGB sind bezüglich der Einkommenoder Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschafter einer Personengesellschaft analog anwendbar. Durch den Anstieg der Steuersätze seit dem Ende des 19. Jahrhunderts ist eine nachträgliche gesetzliche Regelungslücke nicht planwidrig entstanden, da das PartGG erst im Jahr 1994 bei einem Einkommensteuerspitzensatz von 53 Prozent eingeführt worden ist. 8. Es besteht weder generell noch im Regelfall ein Steuerentnahmerecht aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht. 9. Soweit sich zumindest durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages ergibt, dass die Gesellschaftermehrheit Beschlüsse über die Thesaurierung von Gewinnen der Personengesellschaft fassen kann, ist die Wirksamkeit des durch die Gesellschaftermehrheit gefassten Thesaurierungsbeschlusses im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zu prüfen. Ohne konkrete Regelungen im Gesellschaftsvertrag über die Gewinnverwendung wird in der Regel das Entnahmeinteresse des überstimmten Gesellschafters in Höhe der auf seinen Gewinnanteil voraussichtlich entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zu berücksichtigen sein. Da der Gesellschafter nicht zur Offenlegung seiner nicht mit der Personengesellschaft zusammenhängenden steuerrelevanten Umstände verpflichtet ist, wird dabei grundsätzlich auf eine hypothetische Besteuerung des Gewinnanteils mit dem Spitzensteuersatz des EStG abzustellen sein. Dafür spricht auch die gleichmäßige Finanzierung einer Personengesellschaft durch alle Gesellschafter. Nur wenn alle Gesellschafter der Körperschaftsteuer unterliegen, wäre auf den Körperschaftsteuersatz abzustellen. 10. Außerhalb der Entscheidung über die Gewinnverwendung können sich aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht Entnahmerechte nur im Ausnahmefall ergeben.

E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln Da ein Interesse der Gesellschafter bestehen kann, zumindest die Beträge in Höhe der auf ihren steuerlichen Gewinnanteil an der Personengesellschaft entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu erhalten, stellt sich die Frage, ob und wenn ja in welcher Form Steuerklauseln zur Sicherung von Steuerentnahmeansprüchen in den Gesellschaftsvertrag von Personengesellschaften aufgenommen werden sollten.1

I. Steuerklauseln ohne ausdrückliche Regelung Ansprüche der Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Steuerentnahme können sich auch ohne ausdrückliche Regelung nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen ergeben. Zu diesen allgemeinen Rechtsgrundsätzen gehören die ergänzende Vertragsauslegung2 und stillschweigende3 vertragliche Regelungen. Ein Gesellschaftsvertrag kann bei einer von den Gesellschaftern nicht beabsichtigten Lücke ergänzend dahin ausgelegt werden, was die Parteien nach ihrem objektivierten mutmaßlichen Willen bei Kenntnis der Regelungslücke vereinbart hätten.4 Eine stillschweigende Änderung des Gesellschaftsvertrages einer Personengesellschaft kann sich insbesondere aufgrund einer langjährigen vorbehaltslosen Übung ergeben.5 Abzugrenzen ist die stillschweigende Änderung des Gesellschaftsvertrages durch langjährige Übung von stillschweigenden bis auf Widerruf geltenden Beschlüssen der Gesellschafter.6 Bei der PartG stehen stillschweigende gesellschaftsvertragliche Regelungen in Konflikt zu dem gesetzlichen Schriftformerfordernis des § 3 Abs. 1 PartG, bei der 1 Grundlegend zu Steuerklauseln in Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften, unter anderem: Ernst, BB 1961, 377, 379 f.; Ganßmüller, Steuerentnahmerecht, 21 ff.; Barz, in: FS Knur, 25 ff.; Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 122 Rn. 32 f.; Falkenhausen/Schneider, in: Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. 2, § 24 Rn. 59 ff.; Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1 ff. 2 Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 4 (ausnahmsweise bei Einschränkung des Gewinnentnahmerechts und Wahl eines Kapitalkontenmodells). 3 Ernst, BB 1961, 377, 379 (durch Übung). 4 BGH, Urt. v. 23. 11. 1978, II ZR 20/78, NJW 1979, 1705, 1706. 5 BGH, Urt. v. 17. 01. 1966, II ZR 8/64, NJW 1966, 826, 827 (zur OHG); BGH, Urt. v. 29. 03. 1996, II ZR 263/94, NJW 1996, 1678, 1680 (zur KG); konkret zu Steuerentnahmerechten Ernst, BB 1961, 377, 379. 6 BGH, Urt. v. 18. 04. 2005, II ZR 55/03, NJW-RR 2005, 1195, 1196.

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

GbR, OHG und KG kann ein Spannungsfeld zu den in der Praxis häufig vereinbarten einfachen oder qualifizierten Schriftformklauseln bestehen.7 Das Schriftformerfordernis aus § 3 Abs. 1 PartGG gilt auch für Änderungen oder Erweiterungen des Partnerschaftsvertrages.8 Ohne ausdrückliche Regelung können sich schon hinsichtlich der tatsächlichen Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung oder einer stillschweigenden gesellschaftsvertraglichen Regelung zahlreiche Unwägbarkeiten ergeben. Selbst wenn man zu dem Ergebnis kommt, dass ein ungeschriebener Anspruch der Gesellschafter auf Steuerentnahmen besteht, wird sich häufig die Frage stellen, wie der Steuerentnahmeanspruch inhaltlich ausgestaltet ist (Berechnung, Behandlung von Verlusten etc.).

II. Steuergeneralklausel In den Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft kann eine Steuergeneralklausel aufgenommen werden. In Betracht käme zum Beispiel folgende Steuergeneralklausel:9 „Jeder Gesellschafter kann diejenigen Beträge entnehmen, die er benötigt, um die auf seinen Gesellschaftsanteil entfallenden Steuerzahlungen und Steuervorauszahlungen zu begleichen.“

1. Vorteile einer Steuergeneralklausel Eine derartige steuerliche Generalklausel schafft Klarheit, dass grundsätzlich ein Entnahmeanspruch der Gesellschafter wegen der auf ihren Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer besteht. Eine Steuergeneralklausel hat den Vorteil, dass sie der Komplexität des deutschen und des internationalen Steuerrechts sowohl auf der Gesellschafts- als auch auf der Gesellschafterebene am ehesten Rechnung trägt. Möglicherweise ist eine detaillierte und alle denkbaren Sachverhaltskonstellationen ausdrücklich abdeckende Steuerklausel nicht darstellbar. Je detaillierter eine Steuerklausel ist, desto schneller und größer kann das Bedürfnis nach einer Anpassung aufgrund des ständigen Wandels der Steuergesetzgebung, der Steuerverwaltung und der Steuerrechtsprechung sein. 7

Vgl. zu diesen Problemkreisen zum Beispiel Römermann, NZG 1998, 978 ff. Vossebürger, in: Feuerich-BRAO, § 3 PartGG Rn. 3. 9 Marsch-Barner, in: Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1, I. 4, § 15 Abs. 1. Die Wiedergabe dieser Regelung dient allein zur Veranschaulichung der Vor- und Nachteile einer Steuergeneralklausel. Aus diesem Grunde wird nicht auf die weiteren Regelungen des Vertragsmusters zurückgegriffen. 8

II. Steuergeneralklausel

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2. Nachteile einer Steuergeneralklausel Bei einer Steuergeneralklausel können viele Fragen auftreten, die sich auch den Vertretern eines gesetzlichen Steuerentnahmerechts stellen.10 Dazu gehören insbesondere die Berücksichtigung steuerlicher Verluste in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen oder die Behandlung von steuerlichen Verlusten außerhalb der Personengesellschaft. Bei natürlichen Personen als Gesellschaftern können sich die an die subjektiven außerhalb der Gesellschaft liegenden anknüpfende Faktoren wie der progressive Einkommensteuersatz, Sonderausgaben, abziehbare Aufwendungen, Freibeträge, außergewöhnliche Belastungen (etc.) auf die Besteuerung auswirken. Soweit die Steuergeneralklausel die Gesellschafter auch zu Entnahmen für Steuervorauszahlungen ermächtigt, werden weitere Fragestellungen relevant. Wie ist die Rechtslage, wenn die Steuervorauszahlungen höher waren, als die tatsächlich festgesetzten auf die Beteiligung entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer?11 Ein Rückforderungsrecht der Personengesellschaft liegt nahe, soweit nicht zwischenzeitlich ein die Entnahmen übersteigender Gewinnauszahlungsanspruch entstanden ist. Ohne einen Auskunfts- bzw. Rechenschaftsanspruch könnte die Personengesellschaft etwaige Rückzahlungsansprüche tatsächlich nicht durchsetzen. Die Gesellschafter könnten jeweils verpflichtet sein, beim Finanzamt die Herabsetzung der Vorauszahlungen zu beantragen, sobald absehbar ist, dass die Vorauszahlungen die festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer übersteigen werden. Offen ist auch die Frage, ob jeder Gesellschafter so zeitnah wie möglich eine persönliche Steuererklärung abgeben muss, wenn Steuerrückzahlungen zu erwarten sind. Aus dem Wortlaut der Beispielsklausel ergibt sich auch nicht, inwieweit steuerliche Auswirkungen aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens, also insbesondere der Sondervergütungen erfasst werden. Es wird auch nicht deutlich, ob der Solidaritätszuschlag und steuerliche Nebenleistungen von der Beispielsklausel erfasst werden.

10

Vgl. insoweit D. IX. Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5; Für eine ungeschriebene Rückzahlungspflicht zum Beispiel: Barz, in: FS Knur, 25, 32. Blaum/Scholz, in: Hoffman-Becking/Gebele, VIII. D. 1 (dort Fußn. 32), weisen aber zurecht darauf hin, dass selbst eine ausdrückliche Regelung schwer zu überwachen wäre. 11

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel 1. Erster Schritt: Entscheidung für oder gegen einen Steuerentnahmeanspruch a) Erforderlichkeit eines Steuerentnahmeanspruchs Zunächst sollte man jeweils im Einzelfall prüfen, ob die Aufnahme eines Steuerentnahmeanspruchs in den Gesellschaftsvertrag überhaupt erforderlich ist. Ausgangspunkt ist dabei der tatsächliche Gegenstand, den die Personengesellschaft hat oder haben wird. Ist der Gegenstand der Personengesellschaft zum Beispiel auf die langfristige Vermietung einer Immobilie ausgelegt, kann den Interessen der Gesellschafter ggf. bereits dadurch ausreichend Rechnung getragen werden, dass eine Gewinnthesaurierung nicht ohne die Zustimmung aller Gesellschafter oder nur in einem bestimmten Rahmen zulässig ist. Aufgrund der konstanten Einkünfte und Abschreibungen sind hohe steuerliche Mehrgewinne in der Regel nicht zu erwarten. Ist der Gegenstand der Personengesellschaft dagegen auf den Betrieb eines Handelsgewerbes ausgerichtet, wird dies häufig für eine Steuerklausel sprechen, da es hier zahlreiche gesetzliche Vorschriften gibt, die zu einem erheblichen steuerlichen Mehrgewinn führen können.12 Zumindest sollten die Minderheitsgesellschafter einer Personengesellschaft die Aufnahme einer Steuerklausel prüfen, wenn diese Personengesellschaft (Obergesellschaft) wiederum Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) ist.13 Denn steuerlich wird den Gesellschaftern der Obergesellschaft auch der Gewinn der Untergesellschaft zugerechnet. Bei der Untergesellschaft könnten Gewinne thesauriert oder die Gewinnauszahlungsansprüche der Obergesellschaft zivilrechtlich erst im folgenden Geschäftsjahr fällig werden.14 Nicht jeder Gesellschaftsvertrag muss also eine Steuerklausel enthalten. Vielmehr sollte die Erforderlichkeit jeweils im Einzelfall insbesondere am (tatsächlichen) Gegenstand der Personengesellschaft geprüft werden. Jeder Gesellschaftsvertrag sollte aber ausdrücklich regeln, ob es Steuerentnahmeansprüche der Gesellschafter gibt oder nicht. Wenn der Steuerentnahmeanspruch ausdrücklich ausgeschlossen wird, besteht insoweit Rechtssicherheit.

12

Vgl. zum Beispiel § 5 Abs. 3 – 4a EStG. Sogenannte doppelstöckige oder mehrstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Auch die Untergesellschaft kann wiederum einer Personengesellschaft sein. 14 Sinnvoll könnten auch Steuerklauseln sowohl bei der Ober- als auch bei der Untergesellschaft sein. 13

III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel

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b) Wille der Gesellschafter Für die Entscheidung für oder gegen die Aufnahme eines Steuerentnahmeanspruchs bzw. die konkrete Ausgestaltung ist der Wille bzw. das Interesse (zumindest der Mehrheit) der Gesellschafter entscheidend. Der Wille der Gesellschafter kann auch von ihren Einnahme- bzw. Vermögensverhältnissen außerhalb der Personengesellschaft beeinflusst sein.

2. Zweiter Schritt: Verhältnis des Steuerentnahmeanspruchs zu den Gewinn- und Kontenregelungen Ausgangspunkt der inhaltlichen Ausgestaltung von Steuerklauseln sollte das Verhältnis des Steuerentnahmeanspruchs zu den Gewinnregelungen bzw. zu den Kontenregelungen im Gesellschaftsvertrag sein.15 a) Verhältnis zu den Gewinnregelungen Die Relevanz eines Steuerentnahmeanspruchs ist gering, wenn die Gewinnauszahlungsansprüche ausreichen, um die auf den Gewinnanteil des Gesellschafters entfallenden Steuerbelastungen zu begleichen. Die Bedeutung des Steuerentnahmeanspruchs liegt dann in der Entnahme für Steuervorauszahlungen. Deutlich wird daraus, dass im Gesellschaftsvertrag auch geregelt werden muss, in welchem Verhältnis der Steuerentnahmeanspruch zum Gewinn steht.16 aa) Gewinnermittlung Nach Fischer müsste man die auf die Gewinnanteile der Gesellschafter entfallende Einkommensteuer eigentlich als Aufwand der Personengesellschaft buchen, da es sich insoweit um eine alle Gesellschafter betreffende Angelegenheit und damit um eine Gesellschaftsangelegenheit handele.17 Eine Berücksichtigung der Einkommensteuerlast bei der Gewinnermittlung dürfte in der Regel aber nicht im Interesse der Gesellschaften liegen, da die Gesellschafter mit einem höheren Steuersatz einen höheren Aufwand geltend machen könnten als die Gesellschafter mit einem niedrigen Steuersatz und die Höhe der Steuerlast jeweils auch von den Einkünfteverhältnissen außerhalb der Personengesellschaft abhängt.18 Tatsächlich wird eine Behandlung der auf den steuerlichen Gewinnanteil der Gesellschafter entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer als Aufwand der 15 16 17 18

Ley, KÖSDI 2014, 18892, 18894 ff.; Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 2 ff. Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1 ff. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 3. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 3.

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

Personengesellschaft in der Regel nicht im Interesse der Gesellschafter mit einem niedrigen Steuersatz bzw. nicht im Interesse der Gesellschafter liegen, auf deren steuerlichen Gewinnanteil keine Einkommen- oder Körperschaftsteuern entfallen. Bei der OHG und der KG ist die Einordnung als Aufwand der Gesellschaft weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz zulässig. Bei der OHG und der KG ohne natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter ergibt sich die Unzulässigkeit der Einordnung als Aufwand bereits aus § 264c Abs. 3 HGB. Da die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter erst nach dem Veranlagungszeitraum festgesetzt werden, müssten insoweit von der Gesellschaft Rückstellungen gebildet werden, deren Höhe aufgrund der außerhalb der Personengesellschaft liegenden steuerrelevanten Tatsachen jedenfalls ohne umfassende Offenlegung jedes Gesellschafters regelmäßig ungewiss wäre. Bei allen Personengesellschaften käme hinzu, dass die Einstufung als Aufwand bei unterschiedlichen Steuersätzen der Gesellschafter zu einem Aufwandskarussell bei der Personengesellschaft und höheren Steuerbelastungen bei den Gesellschaftern führen kann. Wenn der Gesellschafter nämlich die auf seinen Gewinnanteil entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer erstattet bekommt, ist zumindest in dem Veranlagungszeitraum, in den die Erstattung als Aufwand fällt, erneut eine einkommen- oder körperschaftsteuerbare Zuwendung gegeben.19 Folglich hätte der Gesellschafter dann auch bzgl. der auf den Aufwendungsersatzanspruch entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer einen Aufwendungsersatzanspruch etc. Es würde sich ein Aufwandskarussell entwickeln. Aufgrund der Einkommensteuerprogression könnte sich zudem der Durchschnittsteuersatz der Gesellschafter erhöhen. bb) Verhältnis zum Gewinnanteil bzw. zur Gewinnverwendung Eine Steuerklausel muss in irgendeiner Form mit den Gewinnanteilen der Gesellschafter und den Gewinnverwendungsregelungen abgestimmt werden.20 Besonders deutlich wird das Erfordernis einer Abstimmung, da eine vollständige Gewinnausschüttung zuzüglich der nicht als Darlehensansprüche ausgestalteten Steuerentnahmeansprüche langfristig zu einer Erschöpfung des Gesellschaftskapitals führen würde.21 Um die möglichen Verhältnisse von Steuerentnahmeansprüchen, Gewinnanteilen und der Gewinnverwendung darzustellen, sollte man sich den gewöhnlichen Zeitablauf vergegenwärtigen. Während des Veranlagungszeitraums und Geschäftsjahres haben die Gesellschafter die auf ihren (voraussichtlichen) steuerlichen Gewinnanteil

19 Denn die zu zahlende Einkommen- oder Körperschaftsteuer kann nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage reduzieren. 20 Vgl. Ley, KÖSDI 2014, 18892, 18894; Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 4 ff. 21 Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5 f.

III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel

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entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen entnommen.22 Im Laufe des folgenden Geschäftsjahres wird dann der Jahresabschluss oder das vergleichbare Rechenwerk der Personengesellschaft durch die Gesellschafter festgestellt und es entstehen ggf. Gewinnauszahlungsansprüche der Gesellschafter für das vorangegangene Geschäftsjahr.23 Die Gesellschafter lassen sich ihre Gewinnauszahlungsansprüche für das vorangegangene Geschäftsjahr auszahlen, der Gewinnauszahlungsanspruch wandelt sich in eine Darlehensforderung um, oder der Gewinnauszahlungsanspruch bleibt zunächst einmal bestehen, weil der Gesellschafter ihn nicht geltend macht und nach dem Gesellschaftsvertrag auch keine Gutschrift auf dem Privatkonto des Gesellschafters erfolgt. In der Folgezeit erlässt das für die Personengesellschaft zuständige Finanzamt dann den Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung und stellt insbesondere die steuerlichen Gewinnanteile jedes Gesellschafters fest. Erst danach werden die Gesellschafter jeweils zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer veranlagt und ggf. Zahlungen festgesetzt.24 Aus diesem zeitlichen Ablauf kann bereits das grundsätzliche Verhältnis von Steuervorauszahlungsansprüchen, Gewinnanteil und Gewinnverwendung abgeleitet werden, soweit es nicht den Interessen der Gesellschafter entspricht, ihren Gewinnanteil zuzüglich der Steuerbeträge zu entnehmen: (1) Die in dem Veranlagungszeitraum zur Erfüllung der Steuervorauszahlungen durch die Gesellschafter entnommenen Beträge werden in irgendeiner Form mit ihren zivilrechtlichen Gewinnanteilen in Ausgleich gebracht.25 (2) Soweit für den Veranlagungszeitraum zivilrechtliche Gewinnauszahlungsansprüche entstanden sind, den Gesellschaftern die diesen Veranlagungszeitraum betreffende zivilrechtliche Gewinnanteile bereits ausgezahlt worden sind, oder die die Gewinnauszahlungsansprüche in Darlehensforderungen der Gesellschafter gegen die Personengesellschaft umgewandelt worden sind, haben die Gesellschafter keinen Steuerentnahmeanspruch in Höhe der Beträge, die als Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf ihren steuerlichen Gewinnanteil festgesetzt werden und nicht durch die Steuervorauszahlungen gedeckt sind.26 (3) Soweit der zivilrechtliche Gewinnanteil nicht ausreichend ist, müssen die Steuerbeträge mit zivilrechtlichen Gewinnanteilen anderer (in der Regel zu-

22

Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5. Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5. 24 Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5. 25 Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 5 ff. (Verrechnung). 26 Natürlich könnte man den Gesellschaftern einen Teil der Gewinnanteile zur privaten Lebensführung zur Verfügung stellen. 23

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

künftiger27) Veranlagungszeiträume (Geschäftsjahre) in Ausgleich gebracht werden.

b) Einbindung in die Kontenregelung Aus dem Gesellschaftsvertrag sollte sich auch ergeben, in welchem Verhältnis die Steuerklausel zur Kontenregelung des Gesellschaftsvertrages steht, wobei Steuerentnahmeansprüche zulasten der Eigenkapitalkonten oder zulasten der Fremdkapitalkonten verbucht werden könnten.28 Soweit die Steuerklausel an die Eigenkapitalkonten anknüpft, ist zu beachten, dass dies je nach Ausgestaltung auch Auswirkungen auf die Verteilung der Rücklagenbildung bei der Personengesellschaft hat. Folge könnte bei gesonderten Rücklagenkonten der Gesellschafter sein, dass die Rücklagen der Personengesellschaft nicht gleichmäßig durch die Gesellschafter gebildet werden.29 Wenn für alle Gesellschafter nur ein einziges gesamthänderisches Rücklagenkonto besteht, kann es zur Verschiebung wirtschaftlicher Werte kommen.

3. Dritter Schritt: Kriterien für die Ausgestaltung a) Berechnungsmethoden Bereits im Zusammenhang mit der Frage nach einem gesetzlichen Steuerentnahmerecht wurden drei verschiedene Grundmodelle zur Berechnung der auf den Gewinnanteil des Gesellschafters entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer dargestellt.30 Man könnte auf die hypothetische Steuerbelastung des Gesellschafters abstellen, wenn er keine weiteren Einkünfte neben seinen Gewinnanteil hätte.31 Außerdem könnte man zum Beispiel durch die Anwendung des Durchschnittsteuersatzes die anteilig auf den Gewinnanteil entfallende Steuerbelastung berechnen.32 Schließlich könnte man auch auf die steuerliche Mehrbelastung abstellen, die sich deswegen ergibt, weil der Gesellschafter neben seinen weiteren Einkünften auch Einkünfte aus seinem Gewinnanteil hat.33 27

Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 6. Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 2 ff.; vgl. auch Ley, KÖSDI 2014, 18892, 18895. 29 Dies sieht man zum Beispiel an möglichen Auswirkungen des Beispiels bei Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 7 f. 30 Siehe D. IX. 2. a). 31 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in FS Knur, 25, 29. 32 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in FS Knur, 25, 29. 33 Vgl. Ernst, BB 1961, 377, 379; Barz, in FS Knur, 25, 29. 28

III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel

99

Aufgrund der Vertragsfreiheit kommt bei der Gestaltung einer Steuerklausel schließlich die Möglichkeit in Betracht, pauschale Berechnungsmethoden zu wählen.34 b) Gegenstand der Personengesellschaft Eine zentrale Rolle spielt dabei der tatsächliche Gegenstand der Personengesellschaft.35 Sofern bereits aufgrund der Tätigkeit auf Ebene der Personengesellschaft ein hohes Potential für Abweichungen des steuerlichen vom zivilrechtlichen Gewinn besteht, oder der Gegenstand der Personengesellschaft hohe bzw. flexible Rücklagenbildungen erfordert, sollte die Steuerklausel starke Regelungen enthalten. c) Gesellschafterstruktur (Aufwand und Offenlegung) aa) Größe des Gesellschafterkreises36 Je größer der Kreis der Gesellschafter ist, desto größer kann das Bedürfnis sein, dass die Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen mit einfacher oder zumindest mit qualifizierter Mehrheit getroffen werden können. In diesem Fall bietet sich das Steuerentnahmerecht zum Schutz der Minderheitsgesellschafter vor Rücklagenbildungen durch Mehrheitsbeschlüsse an. Die Größe des Gesellschafterkreises wird häufig dazu führen, dass die Gesellschafter ihre nicht die Gesellschaft betreffenden steuerrelevanten Verhältnisse nicht offenbaren wollen. Insbesondere bei einem großen Gesellschafterkreis wie zum Beispiel bei Publikumspersonengesellschaften muss schon wegen des hohen Aufwandes von der Berücksichtigung der Gegebenheiten der Gesellschafter außerhalb der Personengesellschaft abgesehen werden. Hier bietet sich eine pauschalierende Steuerklausel an. bb) Verhältnisse der Anteile am Gewinn- und Verlust Wenn den der Einkommensteuer unterliegenden Gesellschaftern unterschiedlich hohe Anteile am Gewinn zustehen, könnte eine Berechnungsmethode, die allein auf die hypothetische Besteuerung des Gewinnanteils ohne weitere Einkünfte dazu führen, dass die Gesellschafter mit den größten Gewinnanteilen aufgrund der Progression der Einkommensteuer die höchsten Entnahmen tätigen könnten. Dadurch

34

Barz, in FS Knur, 25, 29; Schäfer, in: Staub-HGB, Bd. 3, § 122 Rn. 30 (Spitzensteuersatz); Falkenhausen/Schneider, in: Handbuch GesR, Bd. 2, § 24 Rn. 61 (Spitzensteuersatz); Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 14 ff. 35 Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 9. 36 Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 9.

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

könnte eine ungleiche Finanzierung der Personengesellschaft durch die Gesellschafter entstehen. cc) Rechtsform der Gesellschafter Wenn neben einer oder mehrerer natürlicher Personen auch eine oder mehrere juristische Personen Gesellschafter der Personengesellschaft sind, können mit Ausnahme einer pauschalen Steuerklausel alle Berechnungsmethoden zu unterschiedlich hohen Entnahmen führen. Sofern man nur auf die Steuerbelastung abstellen möchte, die auf die Gewinnanteile der Gesellschafter entfallen, wenn sie daneben keine weiteren Einkünfte hätten, könnten man bei gleichen Gewinnanteilen unterschiedlich hohe Entnahmerechte dadurch vermeiden, dass man bei den juristischen Personen fiktiv auf eine Besteuerung als natürliche Personen abstellt. dd) Beispiel Familiengesellschaft Bei Personengesellschaften, deren Gesellschafterkreis sich aus Familienangehörigen zusammensetzt, kann ein Interesse der Gesellschafter bestehen, dass nur die tatsächlich auf die steuerlichen Gewinnanteile entfallende Einkommensteuer durch die Gesellschaft entnommen werden darf. Möglicherweise wurden zum Beispiel die Kinder als Gesellschafter aufgenommen, um faktisch eine Art Familiensplitting zu nutzen. Insbesondere während der Schulzeit und der Ausbildung der Kinder würden bei fehlenden anderen Einkünften keine oder geringe Einkommensteuerlasten auf den Gewinnanteil der Kinder entfallen.37 d) Steuerliche Nebenleistungen Der Vereinbarung eines Entnahmeanspruchs wegen der Festsetzung eines Verspätungszuschlages bedarf es nicht, da für die Festsetzung des Verspätungszuschlages gemäß § 152 Abs. 1 S. 2 AO ein dem Gesellschafter zurechenbares Verschulden erforderlich ist. Werden Säumniszuschläge gegen den Gesellschafter festgesetzt, da die Personengesellschaft den Steuerentnahmeanspruch des Gesellschafters nicht rechtzeitig erfüllt, hat der Gesellschafter in der Regel einen Schadensersatzanspruch aufgrund des Verzugs der Personengesellschaft. Hinsicht der Festsetzung von Zinsen als steuerliche Nebenleistungen zulasten bzw. zugunsten des Gesellschafters kann ein erhebliches Interesse der Gesellschafter 37

Dies kann auch mit schenkungsweisen Zuwendungen von Gesellschaftsanteilen verbunden werden, um alle zehn Jahre (§ 14 Abs. 1 ErbStG) die Schenkungsteuerfreibeträge gemäß § 15 ErbStG neu ausnutzen zu können und auf diese Weise schon zu Lebzeiten der Eltern erhebliches Vermögen unentgeltlich und ohne Belastung durch Schenkungsteuer auf die Kinder zu übertragen.

IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln

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an einer Regelung im Gesellschaftsvertrag bestehen.38 Die Festsetzung von Zinsen kann allerdings verschiedenste Ursachen haben, die aus der Sphäre der Personengesellschaft bzw. aus der Sphäre des Gesellschafters stammen können. Da die möglichen Ursachen derart mannigfaltig sein können, wird als abstrakte Regelung nur eine stark pauschalierte Regelung in Betracht kommen. Denkbar ist zum Beispiel ein genereller Entnahmeanspruch, ein genereller Ausschluss von Entnahmeansprüchen, Einlageverpflichtungen oder der Ausschluss von Einlageverpflichtungen bei Zinsen auf Steuererstattungen.

IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln Die folgenden Beispielsklauseln können bei einer GbR, OHG, KG oder einer PartG verwendet werden. Bei einer GmbH & Co. KG, bei der die persönlich haftende Komplementärin weder am Gewinn noch am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist und diese nur eine (pauschale) Haftungsvergütung ausgezahlt bekommt, müssten die Steuerklauseln nicht auf die persönlich haftende Gesellschafterin erstreckt werden. Die unter 1. aufgeführten allgemeinen Beispielsregelungen gelten für alle der drei unter 2. bis 4. aufgeführten konkreten Beispielsregelungen. Dieses Baukastenprinzip dient der komprimierten Darstellung. Beim Entwurf einer Steuerklausel bietet sich eine Zusammenfassung der allgemeinen und der konkreten Steuerklausel an.

1. Allgemeine Beispielsregelungen Die nachfolgenden allgemeinen Beispielsregelungen bauen darauf auf, dass die entnommenen Beträge für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zulasten der Eigenkapitalkonten, konkret zulasten der gesonderten Steuerentnahmekonten, gebucht werden. a) § 1 – Gesellschaftskapital, Gesellschafterkonten (1) A, B und C sind die alleinigen Gesellschafter und jeweils mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von EUR 2.500,00 (Beteiligungsquote jeweils 1/3) an der Gesellschaft beteiligt. Zu einer Veränderung dieser Festkapitalanteile sind die Gesellschafter weder berechtigt noch verpflichtet. (2) In Höhe seines Festkapitalanteils wird für jeden Gesellschafter gesondert ein festes und unverzinsliches Kapitalkonto I als Eigenkapitalkonto geführt. Als weiteres Eigenkapitalkonto wird für jeden Gesellschafter gesondert ein variables unverzinsliches Kapitalkonto II geführt,

38

Vgl. Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 13.

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

dass sich aus einem Rücklagenkonto, einem Verlustvortragskonto und einem Steuerentnahmekonto als Unterkonten zusammensetzt. (3) Für jeden Gesellschafter wird ein gesondertes Privatkonto als Fremdkapitalkonto geführt. Die Guthaben auf den Privatkonten sind zugunsten des jeweiligen Gesellschafters jährlich in Höhe von zwei Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz gemäß § 247 Abs. 1 S. 1 BGB zu verzinsen. Die Zinsgutschrift erfolgt jeweils zum Ende eines Kalenderjahres und nimmt im folgenden Kalenderjahr wieder an der Verzinsung teil. Den Privatkonten werden die entnahmefähigen Gewinnanteile eines Gesellschafters und seine Aufwendungsersatzansprüche (§ 110 HGB) gutgeschrieben.

b) § 2 – Gewinn und Verlust (1) Die auf die Privatkonten entfallenden Zinsen werden bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlustes der Gesellschaft als Aufwand der Gesellschaft berücksichtigt. (2) Der nach Abs. 1 und den gesetzlichen Vorschriften ermittelte Gewinn oder Verlust wird auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Festkapitalanteile verteilt. (3) Die Anteile der Gesellschafter am Verlust der Gesellschaft werden jeweils auf ihren Verlustvortragskonten verbucht, soweit die Gesellschafterversammlung nicht mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen eine Verrechnung mit den Guthaben auf den Rücklagenkonten beschließt. (4) Die Anteile der Gesellschafter am Gewinn der Gesellschaft werden jeweils in folgenden Schritten verwendet: a) Ausgleich ihrer Verlustvortragskonten b) Mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen kann die Gesellschafterversammlung beschließen, dass bis zu 20 Prozent39 der nach Ausgleich der Verlustvortragskonten verbleibenden Gewinnanteile jeweils den Rücklagenkonten der Gesellschafter gutgeschrieben werden. c) Ausgleich ihrer Steuerentnahmekonten40 d) Verbleibende Anteile am Gewinn werden als entnahmefähige Gewinnanteile jeweils den Privatkonten der Gesellschafter gutgeschrieben.

c) § 3 – Allgemeine Steuerklausel (1) Die Steuerentnahmekonten der Gesellschafter werden im Verhältnis ihrer Festkapitalanteile belastet, soweit zulasten der Gesellschaft Kapitalertragsteuer41 nebst Solidaritätszu-

39 Je höher die Prozentzahl ist, desto größer ist die Bedeutung eines Steuerentnahmeanspruchs. 40 Der Ausgleich der Steuerentnahmekonten erfolgt erst an dieser Stelle, um bei ggf. ungleich hohen Steuerbelastungen der Gesellschafter oder wenn einzelne Gesellschafter ihren Steuerentnahmeanspruch nicht (vollständig) geltend machen, eine gleichmäßige Bildung der Rücklagen zu gewährleisten. 41 §§ 43 ff. EStG.

IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln

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schlag42 abgeführt wird. Die Abführung von Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag gilt als stets zulässige Entnahme der Gesellschafter. (2) Jeder Gesellschafter hat Anspruch darauf, zulasten seines Steuerentnahmekontos die auf seinen Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zu entnehmen. Auf diesen Steuerentnahmeanspruch werden jedoch diejenigen Beträge angerechnet43, die der Gesellschafter als Vorauszahlungen im Sinne von Abs. 3 während des zu besteuernden Veranlagungszeitraums entnommen hat. (3) Jeder Gesellschafter hat einen Anspruch darauf, die auf seinen Gewinnanteil entfallenden Vorauszahlungen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zu entnehmen. (4) Der unter Anrechnung der entnommenen Vorauszahlungen verbleibende Steuerentnahmeanspruch nach Abs. 2 ist ausgeschlossen, soweit für das dem Veranlagungszeitraum zugrunde liegende Wirtschaftsjahr zugunsten des jeweiligen Gesellschafters ein entnahmefähiger Gewinnanteil besteht und dieser den Betrag des verbleibenden Steuerentnahmeanspruchs abdeckt.44 (5) Ein Gesellschafter ist weder verpflichtet, einen Ausgleich für etwaige aufgrund von Verlustzuweisungen aus seinem Gesellschaftsanteil entstehende Steuervorteile an die Gesellschaft zu leisten, noch werden diese früheren Verlustzuweisungen bei der späteren Berechnung von Steuerentnahmeansprüchen berücksichtigt.45 (6) Ein Gesellschafter ist nicht verpflichtet, Erstattungen an die Gesellschaft zu leisten, soweit der Betrag für Steuervorauszahlungen nach Abs. 3 höher als die auf seinen Gewinnanteil entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer ist. Der geschäftsführende Gesellschafter kann den jeweiligen Betrag für Vorauszahlungen im Sinne der Abs. 3 in einem angemessenen Verhältnis herabsetzen, wenn während des laufenden Geschäftsjahrs im Vergleich zum Veranlagungszeitraum des letzten Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung ein erheblicher Gewinnrückgang zu erwarten ist. Die Herabsetzung wird wirksam, sobald den Gesellschaftern eine entsprechende Erklärung des geschäftsführenden Gesellschafters mindestens 14 Tage vor dem nächsten gesetzlichen Termin zur Vorauszahlung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer eine Erklärung über die Herabsetzung einschließlich aussagekräftiger Unterlagen – in der Regel zumindest betriebswirtschaftliche Auswertungen – zugehen.

42

§ 51a EStG. Soweit die Personengesellschaft allein im Bereich der privaten Vermögensverwaltung tätig ist, sollte auch eine Regelung hinsichtlich der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) aufgenommen werden. 44 Der Steuerentnahmeanspruch dient dazu, den Gesellschaftern Liquidität insbesondere für die Fälle des steuerlichen Mehrgewinns, der Rücklagenbildung bzw. für die Steuervorauszahlungen zu sichern. 45 Hier wären auch andere Regelungen möglich. In Betracht kämen insbesondere Einlageverpflichtungen der Gesellschafter, soweit diese aufgrund von Verlustzuweisungen aus ihren Gesellschaftsanteilen steuerliche Vorteile haben. Frühere steuerliche Verlustzuweisungen könnten alternativ auch spätere Steuerentnahmeansprüche reduzieren. Von solchen Regelungen wird vorliegend aus Gründen der Vereinfachung abgesehen. 43

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

2. Konkrete Steuerklausel: Anknüpfung an die tatsächliche Steuerlast Die nachfolgende Steuerklausel orientiert sich an der tatsächlich auf die steuerlichen Gewinnanteile entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Eine solche Steuerklausel könnte wegen der Offenlegung außerhalb der Personengesellschaft liegender steuerrelevanter Tatsachen der Gesellschafter für Familiengesellschaften oder einen sonstigen eng vertrauten Gesellschafterkreis geeignet sein. Aufgrund des Aufwandes zur Ermittlung der Steuerentnahmeansprüche sollte der Gesellschafterkreis nicht zu groß sein. § 4 – Steuerentnahmerecht (1) Der Steuerentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 2 berechnet sich wie folgt: a) Für die Einkommensteuer46

[(FE + EG) x (G / P)] – K – EG und für die Körperschaftsteuer [FK x (G / P)] – K. FE = Insgesamt gegen den Gesellschafter in seinem Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer. EG = Ermäßigungsbetrag der Gewerbesteuer, die durch die Gesellschaft gezahlt wurde, soweit sie in dem Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters tatsächlich auf seine tarifliche Einkommensteuer angerechnet worden ist. G = Gewinnanteil des Gesellschafters gemäß Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung einschließlich Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen47, aber ohne Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen)48 P = Summe aller positiven49 Einkünfte des Gesellschafters gemäß seinem persönlichen Einkommensteuerbescheid. K = Von der Gesellschaft abgeführte, aber auf die persönliche Steuerschuld des Gesellschafters anrechenbaren oder50 zugunsten des Gesellschafters erstattungsfähigen Steuer-

46 Zur Vereinfachung, oder wenn die Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig ist, könnte man auch folgende Formel verwenden: [FE x (G / P)] – K. Bei einer Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft würde sich die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35EStG aber rechnerisch nicht nur auf den Gewinnanteil des Gesellschafters beziehen. 47 Für die Berücksichtigung von Auswirkungen von Ergänzungsbilanzen zum Beispiel Ley, KÖSDI 2014, 18892, 18893 f. 48 Vgl. insoweit auch Ley, KÖSDI 2014, 18892, 18892 f.; Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 11. 49 Folge hiervon ist, dass negative Einkünfte aus derselben oder aus einer anderen Einkunftsart (ebenso Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen etc.) anteilig auf die positiven Einkünfte verteilt werden. Da ein Gesellschafter darüber hinaus auch negative Einkünfte „opfert“, die nicht auf seinen Anteil am (Gewinn und) Verlust der Personengesellschaft entfallen, ist dies neben einer Vereinfachung ein weiterer Grund dafür, dass der Gesellschafter bei Verlustzuweisungen keine Einlage in die Gesellschaft leisten oder sich die Verlustzuweisungen auf spätere Steuerentnahmeansprüche anrechnen lassen muss. 50 Durch das Wort „oder“ wird deutlich, dass die Gewerbesteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht erfasst wird. Der Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters enthält bereits eine etwaige Gewerbesteuerermäßigung.

IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln

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abzugsbeträge, wie zum Beispiel die Kapitalertragsteuer in der Bundesrepublik Deutschland. b) Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer Wenn gegen einen Gesellschafter Solidaritätszuschlag bzw. Kirchensteuer festgesetzt worden ist, hat der Gesellschafter auch insoweit einen Entnahmeanspruch, als der Solidaritätszuschlag bzw. die Kirchensteuer auf den nach Buchstabe a ermittelten Betrag rechnerisch entfallen. (2) Der Steuervorauszahlungsentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 3 beträgt grundsätzlich zu jeder vierteljährlichen Vorauszahlung 14 des letzten nach Abs. 1 ermittelten gesamten Steuerentnahmeanspruchs und ist jeweils fünf Werktage vor der vierteljährlichen Vorauszahlung fällig.51 Legt der Gesellschafter innerhalb von drei Monaten nach Bekanntgabe des nächsten Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung der Gesellschaft den diesen Veranlagungszeitraum betreffenden persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid nicht vor, hat der Gesellschafter keinen Anspruch auf die Entnahme für weitere Vorauszahlungen bis zur Vorlage seines persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides mehr.52 (3) Ein Gesellschafter muss an die Gesellschaft keine Erstattungen leisten, wenn sein Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid nachträglich geändert wird. Erhöht sich die Belastung des Gesellschafters durch nachträgliche Änderung seines Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides53, hat der Gesellschafter nur dann einen Anspruch auf Entnahme eines Betrages in Höhe der Mehrbelastungen zulasten seines Steuerentnahmekontos, soweit die Mehrbelastung für den zugrunde liegenden Veranlagungszeitraum nicht mehr durch den Betrag des für dieses Geschäftsjahr (ursprünglich) entnahmefähigen Gewinnanteils gedeckt ist.54 (4) Werden gegen einen Gesellschafter Zinsen auf Steuernachforderungen festgesetzt, die auf einer nachträglich erhöhten Festsetzung des Gewinnanteils des Gesellschafters einschließlich Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen, aber ohne Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen) beruhen, insbesondere nach steuerlichen Außenprüfungen, kann der Gesellschafter die bis zum Zeitpunkt der erhöhten Festsetzung angefallenen Zinsen zulasten seines Steuerentnahmekontos entnehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter für den Veranlagungszeitraum

51 Hierbei handelt es sich um eine sehr pauschale Regelung, weil nicht berücksichtigt wird, dass der Gesellschafter bis zum Erlass seines persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides bereits anteilig höhere oder niedrigere Vorauszahlungen geleistet hat. 52 Der Gesellschafter ist also zu einer zügigen Einreichung seiner persönlichen Einkommensteuererklärung gehalten. Anderseits kann er trotz fehlendem Verschulden keinen Anspruch mehr auf Entnahmen für Vorauszahlungen haben (zum Beispiel durch die Bearbeitungszeit beim Finanzamt etc.). 53 Dies kann die Folge der Änderung des Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung (zum Beispiel nach steuerlichen Außenprüfungen) bzw. andere Ursachen haben. 54 Ggf. hat Gesellschafter entnahmefähigen Gewinn bereits verbraucht. Vorliegend wird dies als sein persönliches Schicksal behandelt. Änderungen der persönlichen Steuerbescheide, die nicht auf Änderung des Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung beruhen, werden hier nicht berücksichtigt. Die Personengesellschaft wäre darauf angewiesen, dass der Gesellschafter Entlastungen mitteilt. Insbesondere Nachzahlungen aufgrund privater Steuerhinterziehung sollen hier von der Personengesellschaft ferngehalten werden.

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

entnahmefähige Gewinnanteile zugestanden haben bzw. zustehen.55 Zu einer Einlage von Zinsen auf Steuererstattungen ist der Gesellschafter nicht verpflichtet. Im Übrigen bestehen wegen steuerlicher Nebenleistungen weder ein Steuerentnahmeanspruch noch Einlageverpflichtungen des Gesellschafters. Schadensersatzansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft oder gegen einzelne bzw. mehrere Mitgesellschafter wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen werden durch die Regelungen dieses Absatzes nicht berührt. Schadensersatzansprüche wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen setzten allerdings ein zurechenbares leichtfertiges oder vorsätzliches Tun- oder Unterlassen voraus.56

3. Konkrete Steuerklausel: Ausschließliche Besteuerung des steuerlichen Gewinnanteils Die nachfolgend aufgeführte Beispielsklausel stellt auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung ab, die die Gesellschafter treffen würden, wenn außer dem steuerlichen Gewinnanteil keinerlei steuerrelevante Tatsachen vorliegen würden.57 Der Vorteil einer solchen Klausel liegt darin, dass der Aufwand überschaubar ist und die Gesellschafter nicht ihre außerhalb der Gewinnanteile liegenden steuerrelevanten Verhältnisse offenlegen müssen. Eine solche Steuerklausel wird in der Regel nur in Betracht kommen, wenn die Anteile der Gesellschafter als natürliche Personen am Gewinn der Personengesellschaft gleichmäßig verteilt sind, weil ansonsten die Progression der Einkommensteuer zu unterschiedlichen Entnahmeansprüchen führt. Es sind diverse Ausgestaltungsvarianten einer solchen Steuerklausel denkbar. Man könnte zum Beispiel die tarifliche Einkommensteuer ansetzten, die anfiele, wenn jeder Gesellschafter seinen steuerlichen Gewinnanteil zuzüglich (oder abzüglich) eines bestimmten weiteren Betrages zu versteuern hätte. Die Beispielsklausel führt auch nicht zu schlechthin unbilligen Ergebnissen, da bei einer höheren tatsächlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschafter weitere Einkünfte hat.58 § 4 – Steuerentnahmerecht (1) Die Höhe der auf den Gewinnanteil im Sinne des § 3 Abs. 2 entfallenden Einkommenoder Körperschaftsteuer ergibt sich aus einer entsprechenden Anwendung von § 32a Abs. 1 EStG (auch wenn der Gesellschafter keine natürliche Person ist), wobei der Gewinnanteil des 55

Hier wäre auch eine mit Abs. 4 vergleichbare Regelung möglich (kein Entnahmeanspruch soweit entnahmefähiger Gewinnanteil bestanden hat oder besteht). 56 Diese Einschränkung kann insbesondere angebracht sein, wenn der Gesellschafterkreis aus Familienmitgliedern besteht. 57 Also keine weiteren Einkünfte, keine Sonderausgaben, Verlustvorträge, etc. 58 Ein Gesellschafter sollte natürlich beachten, dass er im Falle dieser Steuerklausel bei mehreren Personengesellschaften aufgrund des Grundfreibetrages ggf. bei keiner Personengesellschaft Steuerentnahmeansprüche hat, obwohl tatsächlich Einkommensteuer angefallen ist.

IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln

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Gesellschafters gemäß dem Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung einschließlich der Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen aber ohne die Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen) an die Stelle des zu versteuernden Einkommens tritt. Die Höhe des nach § 3 Abs. 359 entnahmefähigen Solidaritätszuschlages richtet sich nach einer entsprechenden Anwendung des SolzG auf den Betrag, der nach Satz 1 entnahmefähigen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Von dem Gesamtbetrag aus den Sätzen 1 und 2 sind jedoch anteilig die zulasten der Gesellschaft abgeführte Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag in Abzug zu bringen. (2) Der Steuervorauszahlungsentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 3 beträgt grundsätzlich zu jeder vierteljährlichen Vorauszahlung 14 des letzten nach Abs. 1 ermittelten gesamten Steuerentnahmeanspruchs und ist jeweils fünf Werktage vor der vierteljährlichen Vorauszahlung fällig.60 (3) Der Gesellschafter muss der Gesellschaft keine Erstattungen leisten, wenn der Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung nachträglich geändert wird. Erhöht sich der steuerliche Gewinnanteil des Gesellschafters durch nachträgliche Änderung des Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung, kann der Gesellschafter Mehrbelastungen nur dann zulasten seines Steuerentnahmekontos entnehmen, soweit die Mehrbelastung in dem zugrunde Veranlagungszeitraum den Betrag des (ursprünglich) entnahmefähigen Gewinnanteils für dieses Geschäftsjahr übersteigt. (4) Wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen steht dem Gesellschaftern weder ein Entnahmeanspruch zu, noch ist er zu Einlagen verpflichtet. Schadensersatzansprüche eines Gesellschafters wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen werden durch diesen Abs. weder ausgeschlossen noch eingeschränkt.

4. Pauschalierte Steuerklausel Auch pauschalierte Steuerklauseln können in unterschiedlichen Varianten ausgestaltet werden. Pauschalierte Steuerklauseln sind insbesondere für einen großen Gesellschafterkreis geeignet, um keine außerhalb der Personengesellschaft liegenden steuerrelevanten Tatsachen offenlegen zu müssen.61 Außerdem wird durch Pauschalierungen ein hoher Aufwand vermieden. Pauschalierungen eignen sich für unterschiedlich hohe Gewinnanteile, um eine einheitliche Finanzierung durch die Gesellschafter zu sichern. § 4 – Steuerentnahmerecht (1) Der Steuerentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 2 für Einkommen- oder Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer beträgt pauschal 26,375 Prozent des Gewinnanteils des Gesellschafters gemäß dem Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung ein-

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Ggf. Aufnahme einer Regelung für Kirchensteuer. Hierbei handelt es sich um eine sehr pauschale Regelung, weil nicht berücksichtigt wird, dass der Gesellschafter bis zum Erlass seines persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides bereits anteilig höhere oder niedrigere Vorauszahlungen geleistet hat. 61 Fischer, DB 2015, Beilage 4, 1, 15. 60

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E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln

schließlich der Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen, aber ohne die Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen).62 (2) Der Steuervorauszahlungsentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 3 beträgt grundsätzlich zu jeder vierteljährlichen Vorauszahlung 14 des letzten nach Abs. 1 ermittelten gesamten Steuerentnahmeanspruchs und ist jeweils fünf Werktage vor der vierteljährlichen Vorauszahlung fällig.63 (3) Der Gesellschafter muss der Gesellschaft keine Erstattungen leisten, wenn der Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung nachträglich geändert wird. Erhöht sich der steuerliche Gewinnanteil des Gesellschafters durch nachträgliche Änderung des Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung, kann der Gesellschafter die nach Abs. 1 zu berechnenden Mehrbelastungen nur dann zulasten seines Steuerentnahmekontos entnehmen, soweit die Mehrbelastung in dem zugrunde Veranlagungszeitraum den Betrag des (ursprünglich) entnahmefähigen Gewinnanteils für dieses Geschäftsjahr überschreitet. (4) Wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen stehen dem Gesellschafter weder Entnahmeansprüche zu, noch ist er zu Einlagen verpflichtet. Schadensersatzansprüche eines Gesellschafters wegen der Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen werden durch diesen Abs. weder ausgeschlossen noch eingeschränkt.

Um niedrige Entnahmeansprüche zu vermeiden, könnten die Pauschalierungen auch an eine gewisse Mindesthöhe des steuerlichen Gewinnanteils geknüpft werden.

62

Alternative: Der Steuerentnahmeanspruch nach § 3 Abs. 2 für Einkommen- oder Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer beträgt pauschal 50,00 Prozent des Gewinnanteils des Gesellschafters gemäß seines Bescheides über die einheitlich gesonderte Feststellung einschließlich der Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen, aber ohne Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen) abzüglich des Betrages der nach dem Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung gemäß § 35 Abs. 2 S. 1 EStG die tarifliche Einkommen des Gesellschaftes grundsätzlich (Ermäßigungspotential) ermäßigen könnte. 63 Hierbei handelt es sich um eine sehr pauschale Regelung, weil nicht berücksichtigt wird, dass der Gesellschafter bis zum Erlass seines persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides bereits anteilig höhere oder niedrigere Vorauszahlungen geleistet hat.

F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft Über das Vermögen einer OHG, KG, PartG oder einer GbR kann gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO ein Insolvenzverfahren eröffnet werden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter über. Den Gesellschaftern steht gemäß § 199 S. 2 InsO bei der Schlussverteilung nur ein etwaiger – praktisch sehr selten vorkommender – Überschuss zu. Aus diesem Grunde stellt sich die Frage, ob der Gesellschafter im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft die Einkommen- oder Körperschaftsteuer tragen muss, die auf seinen steuerlichen Gewinnanteil entfallen.

I. Positive Einkünfte Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft können positive Einkünfte aus dem Abschluss und der Durchführung neuer Verträge, aus der Durchführung bestehender Verträge bzw. durch die Veräußerung einzelner oder aller Vermögensgegenstände der Personengesellschaft entstehen. Insbesondere bei den durch Überschussrechnungen zu ermittelnden Einkünften1 können positive Einkünfte Folge der Einziehung von Altforderungen sein. In der Insolvenz der Personengesellschaft bleibt die Einkommen- oder Körperschaftsteuer weiterhin eine Jahressteuer. Es kommt hinsichtlich der Besteuerung nicht auf den gesamten Zeitraum der Insolvenz an. Es kann in einzelnen Veranlagungszeiträumen aufgrund von positiven Einkünften zu Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastungen kommen, während in anderen Veranlagungszeiträumen keine oder negative Einkünfte vorliegen.

II. Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer Zunächst ist zu prüfen, ob die Gesellschafter in der Insolvenz der Personengesellschaft alleinige Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bleiben.

1

§§ 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

1. Steuergesetze Im EStG und KStG gibt es keine Sonderregelungen für die Besteuerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Nach dem EStG und dem KStG sind die Gesellschafter weiterhin jeweils (alleinige) Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben gemäß § 34 Abs. 1 S. 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.2 Sie haben nach § 34 Abs. 1 S. 2 AO insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO die in § 34 Abs. 1 AO bezeichneten Pflichten zu erfüllen, soweit ihre Verwaltung reicht. Da weder die OHG, KG, PartG noch die GbR Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sind, trifft den Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Personengesellschaft aus § 34 Abs. 1, Abs. 3 AO keine Pflicht zur Zahlung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Nach dem EStG, KStG und der AO bleiben nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft allein die Gesellschafter Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

2. Insolvenzordnung Die InsO könnte Regelungen zur Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht während des Insolvenzverfahrens der Personengesellschaft enthalten. a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Nach § 53 InsO sind aus der Insolvenzmasse die Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) und die sonstigen Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) vorweg zu berichtigen. Sonstige Masseverbindlichkeiten im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

2 Trotz des missglückten Wortlauts („nicht rechtsfähigen“) gehören die OHG, KG, PartG und GbR nach allgemeiner Meinung zu den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne von § 34 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO. Vgl. insoweit nur Rüsken, in: Klein-AO, § 34 Rn. 7 f.

II. Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer

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aa) Ansichten für eine Masseverbindlichkeit Zur KO hatte der I. Senat des Bundesfinanzhofes in zwei Urteilsbegründungen jeweils nicht entscheidungserheblich angeführt, dass die Einkommensteuerforderungen nebst -vorauszahlungen wegen der nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Gewinne jedenfalls dann als Massekosten gemäß § 58 Nr. 2 KO im Konkursverfahren über das Vermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft geltend gemacht werden könnten, soweit diese auf Handlungen des Konkursverwalters zurückgingen und die Masse durch die Gewinne bereichert werde.3 Der Wortlaut von § 58 Nr. 2 KO erfasste ähnlich wie § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Ausgaben für die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse. Der Ansicht des I. Senates des Bundesfinanzhofes hat sich der IX. Senat des Bundesgerichtshofes, wenn auch nicht ganz eindeutig, sowohl zu § 58 Nr. 2 KO als auch zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ebenfalls in einem nicht entscheidungserheblichen Teil der Entscheidungsgründe angeschlossen.4 Keller ist der Auffassung, dass die auf den Gewinnanteil des Kommanditisten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der KG entfallende Einkommensteuer nicht gegen den Kommanditisten, sondern nur als Masseforderung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegen die Insolvenzmasse der KG festgesetzt werden könnten, wenn der Kommanditist nicht für die Verbindlichkeiten der KG hafte, weil er seine Einlage in voller Höhe aufgebracht habe und ihm die Einlage nicht zurückgezahlt worden sei.5 bb) Ansichten gegen eine Masseverbindlichkeit Der X. Senat des Bundesfinanzhofes hat im Rahmen des Konkurses über das Vermögen einer OHG entschieden, dass eine Einkommensteuerforderung nicht gegenüber der Masse der Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden könne, weil die KO die steuerliche Zuordnung von Einkünften nicht verändere und keine Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme der Masse existiere.6 Der X. Senat des Bundesfinanzhofes stellte in den Entscheidungsgründen fest, dass die InsO die steuerliche Zuordnung nicht verändere.7 Auch in der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Einkommensteuer keine Masseverbindlichkeit im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft sein kann.8

3 BFH, Urt. v. 09. 11. 1994, I R 5/94, BFHE 176, 248, 251; BFH, Urt. v. 15. 03. 1995, I R 82/ 93, BFHE 177, 257, 261. 4 BGH, Urt. v. 16. 09. 2010, IX ZR 121/09, ZIP 2010, 2164, 2165 f. 5 Keller, BB 2008, 2783, 2784. 6 BFH, Urt. v. 05. 03. 2008, X R 60/04, BB 2008, 2781, 2783. 7 BFH, Urt. v. 05. 03. 2008, X R 60/04, BB 2008, 2781, 2783. 8 Vgl. nur: Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 173 f.; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 195; Schüpen/Ruh, in: MüKo-InsO, Bd. 3, Insolvenzsteuerecht Rn. 63 ff.; Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1543; Kruth, DStR 2013, 2224, 2227;

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

cc) Stellungnahme In der Insolvenz der Personengesellschaft ist die auf den Gewinnanteil des Gesellschafters entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer keine Masseverbindlichkeit, weil es an einer entsprechenden steuerlichen Zuordnungsvorschrift fehlt. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter hat keine Auswirkungen auf die Zuordnung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Den Insolvenzverwalter trifft auch aus § 34 Abs. 1, Abs. 3 AO keine Pflicht, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer aus den Mitteln der Insolvenzmasse zu zahlen. Es verbleibt insoweit bei dem Grundsatz, dass eine Steuerforderung gegen den Gesellschafter nicht in dem Insolvenzverfahren der Personengesellschaft geltend gemacht werden kann.9 b) § 55 Abs. 2 S. 1 oder Abs. 4 InsO Die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters ist keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 S. 1 oder Abs. 4 InsO. Nach § 55 Abs. 2 S. 1 InsO gehören die Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, nach der Verfahrenseröffnung zu den Masseverbindlichkeiten. Nach § 55 Abs. 4 InsO gehören Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach der Insolvenzeröffnung zu den Masseverbindlichkeiten. § 55 Abs. 2 S. 1 InsO als auch § 55 Abs. 4 InsO spielen für die vorliegende Frage indes keine Rolle, da Einkommen- oder Körperschaftsteuern keine Verbindlichkeiten der Personengesellschaft sind.10 c) § 38 InsO Auch eine einfache Insolvenzforderung des Finanzamtes wegen der Einkommenoder Körperschaftsteuer scheidet aus, weil die Personengesellschaft nicht Schuldnerin der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist. § 38 InsO würde sich darüber Wacker, in: Schmidt-EStG, § 15 Rn. 197 (keine Beendigung der Einkommensteuerpflicht des Gesellschafters wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Personengesellschaft) 9 Vgl. BFH, Urt. v. 17. 05. 1984, V R 80/77, BFHE 141, 7, 11 zur KO und einer Steuerforderung gegen die Kommanditistin. 10 Sofern man dagegen für den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Einkommen- oder Körperschaftsteuern gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeit einordnet, müssten die Einkommen- oder Körperschaftsteuern für den Zeitraum ab Anordnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens in den Anwendungsbereich von § 55 Abs. 2 S. 1 oder Abs. 4 InsO fallen.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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hinaus nur auf Forderungen beziehen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahren bereits begründet waren.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter 1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht a) § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB unter Berücksichtigung vorangegangener Verlustzuweisungen Nach einer Ansicht steht dem Gesellschafter einen Anspruch aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB zu, wenn aufgrund von Gewinnen auf Ebene der Personengesellschaft zu seinen Lasten Einkommensteuer entsteht.11 Es handele sich um Aufwendungen des Gesellschafters in Gesellschaftsangelegenheiten, weil eine Steuerzahlung für Rechnung der Personengesellschaft erfolge, da der Gesellschafter nicht nachschusspflichtig sei und die Steuern im Ergebnis das Vermögen treffen müsse, das durch die Gewinne vermehrt werde.12 In der Insolvenz der Personengesellschaft werde das Vermögen der Personengesellschaft durch die Gewinne bereichert.13 Sofern die steuerlichen Gewinne den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreffen, sei der Anspruch des Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO eine Masseforderung.14 Das Steuerentnahmerecht könne aber um Verlustzuweisungen aus vorangegangenen Jahren gemindert sein.15 Sofern es um steuerliche Einkünfte aus dem Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung geht, handele es sich bei dem Anspruch aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB um eine Insolvenzforderung im Sinne von § 38 InsO, wobei steuerlich dann aber der Anwendungsbereich von §§ 163, 227 AO eröffnet sei.16

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Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198. Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198. 13 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198. 14 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 200. 15 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198 f. Da die Einkommen- und die Körperschaftsteuern Jahressteuern sind, kann problematisch sein, was zu den vorangegangenen Verlusten zählt. Dies könnten die unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeiträume sein. Andererseits könnte man darauf abstellen, inwieweit die Verluste in der Totalperiode bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens höher waren als die Gewinne. 16 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 200. 12

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

b) § 110 Abs. 1 HGB unter eingeschränkter Berücksichtigung vorangegangener Steuerersparnisse Eine andere Ansicht stellt auf ein Steuerentnahmerecht des Gesellschafters aus § 110 Abs. 1 HGB in der Insolvenz der Personengesellschaft wegen Einkommensteuern ab, berücksichtigt bei der Berechnung des Steuerentnahmerechts vor dem Hintergrund der Einkommensteuerprogression, des Grundfreibetrages und des Sonderausgabenabzugs aber nur die tatsächlichen Steuervorteile, die der Gesellschafters zuvor aus Verlustzuweisungen erlangt hat.17 Steuervorteile aus dem Verlust seiner geleisteten Einlage würden nicht berücksichtigt, weil der Gesellschafter insoweit kein Vorteil zulasten der Gläubiger erlangt habe und nur seine wirtschaftliche Belastung durch etwaige Steuervorteile gemindert werde.18 Mit dem Anspruch aus § 110 Abs. 1 HGB wegen Steuerbelastungen aus Gewinnen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens könne der Gesellschafter gegen den durch den Insolvenzverwalter nach § 93 InsO19 geltend gemachten Anspruch wegen der persönlichen Haftung für die Gesellschaftsverbindlichkeiten unabhängig davon aufrechnen, ob es sich um eine Masseforderung oder eine Insolvenzforderung handele.20 Für Einkommensteuerschulden des Gesellschafters die den Zeitraum vor der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. den Zeitraum vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft betreffen, sei der Anwendungsbereich der §§ 163, 227 AO eröffnet.21 c) Gesetzliches Schuldverhältnis Nach Kruth besteht in der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft ein gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseanspruch einzuordnendes Steuerentnahmerecht des Gesellschafters aufgrund des gesetzlichen Schuldverhältnisses zwischen dem Gesellschafter und dem Insolvenzverwalter.22 Hinsichtlich des gesetzlichen Schuldverhältnisses wird auf ein Urteil des Bundesgerichtshofes23 verwiesen, in dem die Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur Vorlage der die 17 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1547 ff. Konsequenz dieser Auffassung müsste im Gegenzug dann aber ein Auskunftsanspruch gegen den Gesellschafter sein, nach dem der Gesellschafter Auskunft über seine vorangegangenen Steuervorteile geben müsste. Bei der Berücksichtigung früherer Steuervorteile durch Verlustzuweisen kann sich ebenfalls das Problem der Jahresbesteuerung stellen. Insbesondere können bis zur Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen abwechselnd Steuerbelastungen und Steuervorteile entstanden sein. 18 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1549. 19 Beim Kommanditisten: § 171 Abs. 2 HGB. 20 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1550 f. 21 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1552. 22 Kruth, DStR 2013, 2224, 2228. 23 BGH, Urt. v. 16. 09. 2010, IX ZR 121/09, ZIP 2010, 2164, 2165 ff.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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Konkursmasse einer Personenhandelsgesellschaft betreffenden steuerlichen Jahresabschlüsse gegenüber den Gesellschaftern festgestellt wurde.24 d) Urteile des Bundesgerichtshofes vom 16. 04. 2013 und 05. 04. 2016 Der Bundesgerichtshof befasste sich im Jahre 2013 indirekt mit der Frage, ob den Gesellschaftern in der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft ein gesetzliches Entnahmerecht hinsichtlich der Einkommensteuer zusteht.25 Der Insolvenzverwalter über das Vermögen einer KG forderte von dem Kommanditisten die Erstattung der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlägen, die in den Jahren 2001 bis 2008 während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG abgeführt worden waren.26 In den ersten beiden Instanzen wurde der Kommanditist zur Zahlung hinsichtlich der in den Jahren 2005 bis 2008 abgeführten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlägen verurteilt, hinsichtlich der Jahre 2001 bis 2004 wurde die Klage in den ersten beiden Instanzen abgewiesen.27 Mit der Revision wendete sich der Kläger gegen die Abweisung der Klage hinsichtlich der in den Jahren 2001 bis 2004 abgeführten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlägen.28 Der Bundesgerichtshof wies die Revision des Klägers zurück, ohne über die Frage eines gesetzlichen Steuerentnahmerechts in der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft zu entscheiden, weil er etwaige Erstattungsansprüche für verjährt hielt.29 Die Frage der Existenz oder Nichtexistenz eines gesetzlichen Steuerentnahmerechts war somit nicht entscheidungserheblich.30 Im Jahr 2016 hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass die Kommanditisten zur Erstattung der Kapitalertragsteuer in die Insolvenzmasse der insolventen KG verpflichtet seien, soweit die Kapitalertragsteuer während des Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG zulasten der Insolvenzmasse abgeführt worden sei, da die von den Gesellschaftern geschuldete Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht die Insolvenzmasse schmälern dürfe.31

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Kruth, DStR 2013, 2224, 2228. BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174 ff. 26 BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, 1174 ff. 27 LG Erfurt, Urt. v. 05. 10. 2010, 1 HK O 294/09, BeckRS 2011, 10367 (erste Instanz); OLG Jena, Urt. v. 02. 05. 2011, 9 U 927/10, BeckRS 2013, 09376 (zweite Instanz). 28 BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, 1174. 29 BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, 1174 f. 30 BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, 1174 f. 31 BGH, Urt. v. 05. 04. 2016, II ZR 62/15, ZIP 2016, 1019, 1019 ff. 25

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

2. Steuerrechtliche Lösungen In der Literatur und Rechtsprechung werden in zwei unterschiedlichen Argumentationsansätzen steuerrechtliche Lösungsansätze vertreten, die aber beide auf das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abstellen. a) Ausgleich vorinsolvenzrechtlicher Verluste Nach Roth liegt bei einer Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters wegen Gewinnen im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft kein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor, da dem Gesellschafter vor Beginn des Insolvenzverfahrens in der Regel steuerliche Verluste zugewiesen worden seien und der Gesetzgeber nicht zu einer lückenlosen Gewährleistung des Leistungsfähigkeitsprinzips verpflichtet sei.32 Soweit dem Gesellschafter nicht vor der Insolvenz Verluste oder Rückstellungen steuerlich zugutegekommen sind, komme eine Anwendung der §§ 163, 227 AO hinsichtlich der auf den Gewinnanteil des Gesellschafters entfallenden Einkommensteuer in Betracht.33 b) Verringerung der persönlichen Haftung Nach dem X. Senat des Bundesfinanzhofes muss die fehlende Abstimmung zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht nach steuerlichen Grundsätzen gelöst werden.34 Da einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter die auf Ebene der im Konkurs befindlichen OHG erzielten Gewinne haftungsmindernd zugutekommen, sei es gerechtfertigt, dass der Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil entfallende Einkommensteuer selbst zahlen müsse.35 Wie der X. Senat des Bundesfinanzhofs halten auch Teile der Literatur die Belastung eines persönlich haftenden Gesellschafters mit Einkommensteuer für den Gewinnanteil nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft für gerechtfertigt, weil sich durch die Gewinne die persönliche Haftung der Gesellschafters reduziere.36 Dies gelte auch für einen Kommanditisten,

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Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rn. 4.144. Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rn. 4.145. 34 BFH, Urt. v. 05. 03. 2008, X R 60/04, BB 2008, 2781, 2783. 35 BFH, Urt. v. 05. 03. 2008, X R 60/04, BB 2008, 2781, 2783. 36 Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 174; Ruhe, Steuern in der Insolvenz, 105; Farr, Besteuerung in der Insolvenz, Rn. 315; Schüppen/Ruh, in: MüKo-InsO, Bd. 3, Insolvenzsteuerrecht Rn. 63 33

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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der persönlich für die Verbindlichkeiten der KG hafte, da er seine Einlage in Höhe nicht erbracht habe oder die persönliche Haftung wiederaufgelebt sei.37 Das gleiche wirtschaftliche Ergebnis trete auch dann ein, wenn die Einkommensteuer unmittelbar eine Masseverbindlichkeit wäre, weil sich dann wegen der geringeren Masse die persönliche Haftung der persönlich haftenden Gesellschafter erhöhen würde.38 Soweit der Kommanditist nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der KG hafte, weil er seine Einlage in Höhe der Haftsumme geleistet hat und die Haftung nicht wieder aufgelebt ist, sei der Anwendungsbereich der §§ 163, 227 AO eröffnet.39

3. Stellungnahme a) Praktische Relevanz Bei Betrachtung der Insolvenz der Personengesellschaft als Totalperiode sind die Kosten des Insolvenzverfahrens40 steuerlich als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bei einem persönlich haftenden Gesellschafter ist zu bedenken, dass ein Steuerentnahmerecht bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der Totalperiode der Insolvenz der Personengesellschaft keine Vorteile bringt, weil sich durch die Verringerung der Insolvenzmasse im Ergebnis die persönliche Haftung für die vor der Insolvenz der Personengesellschaft begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten erhöhen oder sich ein etwaiger Überschuss bei der Schlussverteilung nach § 199 S. 2 InsO verringern würde. Beim Kommanditisten ist die praktische Relevanz eines Einkommen- oder Körperschaftsteuerentnahmerechts in der Regel deutlich geringer als beim persönlich haftenden Gesellschafter. Ausgangspunkt ist § 15a EStG. Vereinfachend zusammengefasst kann der Kommanditist gemäß § 15a EStG negative Einkünfte aus seinem Kapitalanteil nur insoweit mit anderen positiven Einkünften ausgleichen, als dadurch kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften kommt trotz des Entstehens oder der Erhöhung eines negativen Kapitalanteils des Kommanditisten in Betracht, soweit die im Handels37

Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 175; Ruhe, Steuern in der Insolvenz, 105; Farr, Besteuerung in der Insolvenz, Rn. 315; Schüppen/Ruh, in: MüKo-InsO, Bd. 3, Insolvenzsteuerrecht Rn. 63. 38 Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 174. 39 Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 175; Ruhe, Steuern in der Insolvenz, 105; Farr, Besteuerung in der Insolvenz, Rn. 316 (nur § 163 AO); Schüppen/Ruh, in: MüKo-InsO, Bd. 3, Insolvenzsteuerrecht Rn. 63; Uhländer, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1511 (auch § 222 AO). 40 § 54 InsO: Gerichtskosten, Kosten und Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und des Gläubigerausschusses.

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

register eingetragene Haftsumme den Betrag der tatsächlich geleisteten Einlage übersteigt. Darüber hinaus sind negative Einkünfte des Kommanditisten aus seinem Gewinnanteil nicht ausgleichsfähig und nur mit zukünftigen positiven Einkünften aus dem Gewinnanteil verrechenbar. Die nichtausgleichsfähigen negativen Einkünfte werden in die nächsten Veranlagungszeiträume vorgetragen, ohne dass § 10d EStG zur Anwendung kommt. Soweit dem Kommanditisten in der Insolvenz der KG aufgrund von Gewinnen positive Einkünfte aus seinem Gewinnanteil zugrechnet werden, entstehen Einkommen- oder Körperschaftsteuern nur dann, soweit keine bis dahin nicht ausgleichsfähigen negativen Einkünfte aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen mehr bestehen. Soweit keine bisher nicht ausgleichsfähigen negativen Einkünfte aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen vorliegen, hatte der Kommanditist in Höhe des Betrages seiner Einlage ausgleichsfähige negative Einkünfte, die er zumindest potentiell zur Verringerung seiner Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung nutzen konnte.41 Bei noch höheren positiven Einkünften des Kommanditisten aus seinem Gewinnanteil während des Insolvenzverfahren der KG dürfte dagegen ein Überschussanteil des Kommanditisten bei der Schlussverteilung (§ 199 InsO) zu erwarten sein oder negative Einkünfte in folgenden Veranlagungszeiträumen wären wieder ausgleichfähig. Insoweit bestünde vorwiegend ein Liquiditätsinteresse des Kommanditisten. b) Keine Haftungsreduzierung beim persönlich haftenden Kommanditisten Gegen eine steuerrechtliche Lösung wird angeführt, dass sich die Haftung eines persönlich haftenden Kommanditisten durch Gewinne im Insolvenzverfahren der KG nicht reduzieren muss.42 Der Kommanditist kann seine persönliche Haftung aber durch Leistung einer Einlage in Höhe der Haftsumme abwenden.

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Zutreffend ist aber der Hinweis von Fischer (in: Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1547 f.), dass aus Verrechenbarkeit von negativen Einkünften insbesondere aufgrund des Grundfreibetrages oder des Sonderausgabenabzugs kein Steuervorteil beim Gesellschafter entstanden bzw. der Steuervorteil zum Beispiel aufgrund der Einkommensteuerprogression nicht so groß ist, wie die Zuweisung betragsgleicher positiver Einkünfte in einem späteren Veranlagungszeitraum. Es kann aber auch der umgekehrte Fall vorliegen, dass die Steuerbelastung deutlich geringer ist als die früheren Steuervorteile. 42 Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 197; Fischer, in: Handbuch Personengesellschaftern, Rn. 1544.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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c) Systematische Überlegungen aa) § 80 Abs. 1 InsO Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes ist die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters aus § 80 Abs. 1 InsO bei einem Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft auf das Gesellschaftsvermögen als das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beschränkt und erfasst nicht die Privatvermögen der Gesellschafter.43 Der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Personengesellschaft könne einen Gesellschafter nicht mit seinem massefreien Vermögen verpflichten, weshalb der Gesellschafter nur für die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Personengesellschaft begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten hafte.44 Der Gesellschafter hafte weder für die Kosten des Insolvenzverfahrens noch für die Masseverbindlichkeiten.45 Unmittelbar ist die Rechtsprechung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht anwendbar. Da die Einkommen- oder Körperschaftsteuer die Gesellschafter unmittelbar persönlich trifft, handelt es sich nicht um Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft. Aus § 80 Abs. 1 InsO muss auch nicht mittelbar abgeleitet werden, dass die Gesellschafter ein Steuerentnahmerecht haben, da die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht auf einer eigenständigen Gesetzesgrundlage beruhen und den Gesellschafter negative Einkünfte steuerlich allein zugutekommen können. Negative Einkünfte im Zusammenhang mit der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft haben jedenfalls in der periodenübergreifenden Betrachtung eine hohe praktische Relevanz.46 Insbesondere bei natürlichen Personen als Gesellschaftern hängt das Ob und die Höhe der Einkommensteuer auch von Umständen aus der insolvenzfreien Sphäre der Gesellschafter ab. bb) § 735 BGB Vor der Abwicklung einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag wegen § 707 BGB nicht zu Nachschüssen verpflichtet. In der Abwicklung einer Personengesellschaft gilt dieser Grundsatz für die persönlich haftenden Gesellschafter nicht mehr, weil sie gemäß § 735 BGB zum 43

BGH, Teilurt. v. 24. 09. 2009, IX ZR 234/07, NJW 2010, 69, 70. BGH, Teilurt. v. 24. 09. 2009, IX ZR 234/07, NJW 2010, 69, 70 f. 45 BGH, Teilurt. v. 24. 09. 2009, IX ZR 234/07, NJW 2010, 69, 70 ff. 46 In der Praxis kommt es wegen der Gesellschafterhaftung häufig auch zu Insolvenzverfahren über die Vermögen der persönlich haftenden Gesellschafter. Insbesondere bei einer reinen Komplementär-GmbH kann es auch zu einer Abweisung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 26 Abs. 1 InsO) kommen. 44

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

Ausgleich von Verlusten verpflichtet sind. Hinsichtlich der persönlich haftenden Gesellschafter kann § 707 BGB daher in der Insolvenz der Personengesellschaft auch wertungsgemäß nicht mehr zur Begründung eines Steuerentnahmerechts herangezogen werden. § 735 BGB ist zumindest nach überwiegender Auffassung47 dispositiv, allerdings kann eine gesellschaftsvertragliche Disposition in der Insolvenz der Personengesellschaft wegen der Auswirkungen auf die Gesellschaftsgläubiger nicht für ein Steuerentnahmerecht eines Gesellschafters herangezogen werden. cc) Steuerentnahmerecht zulasten des persönlich haftenden Gesellschafters Den Kommanditisten trifft dagegen bei der Abwicklung der KG ohne gesellschaftsvertragliche Regelung keine Nachschusspflicht, weil ein Kommanditist gemäß § 167 Abs. 3 HGB nicht zum Ausgleich von Verlusten verpflichtet ist. Gegen die Befürwortung eines Steuerentnahmerechtes wegen einer wertenden Betrachtung von § 167 Abs. 3 HGB spricht aber, dass sich auf diese Weise die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters faktisch erhöhen könnte, weil die Insolvenzmasse durch das Steuerentnahmerecht des Kommanditisten verringert werden würde. Dies spricht insbesondere gegen die Ansicht von Fischer48, nach der sich der Kommanditist Steuervorteile aus der Zuweisung negativer Einkünfte in Höhe seiner tatsächlich geleisteten Einlage nicht anrechnen lassen müsse. Dieser etwaige wirtschaftliche Vorteil könnte sich zulasten des persönlich haftenden Gesellschafters auswirken. dd) §§ 163, 222, 227 AO Aus zwei verschiedenen Blickwinkeln sprechen die §§ 162, 222, 227 AO gegen ein Steuerentnahmerecht der Gesellschafter in der Insolvenz der Personengesellschaft. (1) Schutz der Gesellschafter Die Gesellschafter können vor der Besteuerung trotz fehlender Leistungsfähigkeit durch die Anwendung der §§ 163, 222, 227 AO geschützt werden. In Betracht kommen gemäß § 163 S. 1 AO die niedrigere Steuerfestsetzung oder die Nichtberücksichtigung von einzelnen Besteuerungsgrundlagen, wenn die Besteuerung im konkreten Fall unbillig wäre. Wenn in den Veranlagungszeiträumen wechselnd positive bzw. negative Einkünfte zu erwarten sind, kommt die zeitversetzte Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen nach § 163 S. 2 AO in Betracht.49 Wenn 47 48 49

Schäfer, in: MüKo-BGB, Bd. 5, § 735 Rn. 2 m. w. N. Fischer, Handbuch Personengesellschaften, Rn. 1545. Dies kann insbesondere wegen der Vergütung des Insolvenzverwalters relevant sein.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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ein Überschuss bei der Schlussverteilung gemäß § 199 S. 2 InsO zu erwarten ist, kann die Einkommen- oder Körperschaftsteuer über § 222 AO gestundet werden. Schließlich könnte bereits festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer nach § 227 AO erlassen werden. (2) Eingeschränkte Anwendbarkeit von §§ 163, 222, 227 AO bei Existenz eines Steuerentnahmerechts Durch ein Steuerentnahmerecht könnten Nachteile im Insolvenzverfahren einer Personengesellschaft gegenüber Insolvenzverfahren von natürlichen Personen oder Kapitalgesellschaften entstehen. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen einer natürlichen Person oder einer Kapitalgesellschaft kann Billigkeitsentscheidungen nach den §§ 163, 222, 227 AO beim zuständigen Finanzamt beantragen und sich im Vorwege mit dem Finanzamt auseinandersetzen, weil die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht die Insolvenzmasse bzw. den Insolvenzverwalter trifft. Beim Insolvenzverfahren einer Personengesellschaft sind dem Insolvenzverwalter diese Möglichkeiten nicht gegeben, weil die Gesellschafter jeweils Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sind. Bei den Gesellschaftern wiederum würden die §§ 163, 222, 227 AO in der Regel nicht zur Anwendung kommen können, wenn sie ein Steuerentnahmerecht hätten. ee) Ersatzanspruch bei Steuervorteilen des Gesellschafters Bei einem Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB würde bereits dogmatische Gründe dafürsprechen, dass der Insolvenzmasse dann umgekehrt über §§ 713, 667 Alt. 2 BGB die Steuervorteile aus negativen Einkünften zustehen. Bei einem Steuerentnahmerecht aufgrund eines gesetzlichen Schuldverhältnisses könnte die Insolvenzmasse ebenfalls einen Anspruch bei Steuervorteilen des Gesellschafters haben. Die Angemessenheit eines Ersatzanspruches der Insolvenzmasse könnte sich insbesondere vor dem Hintergrund der Jahresbesteuerung und des zeitlich auf Abwicklung ausgelegten Insolvenzverfahrens ergeben. Dem Gesellschafter können positive Einkünfte in den ersten Jahren nach der Insolvenzeröffnung zugerechnet werden. Unbillig erscheint ein Steuerentnahmerecht aber dann, wenn der Gesellschafter spätere Steuervorteile aus negativen Einkünften behalten dürfte. ff) Freigabe von Vermögensgegenständen Ein Steuerentnahmerecht könnte zur Folge haben, dass der Insolvenzverwalter Wirtschaftsgüter aus der Insolvenzmasse frei gibt. Die Möglichkeit des Insolvenzverwalters, nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse gehörende Wirtschaftsgüter aus der

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

Insolvenzmasse freizugeben, wird in § 32 Abs. 350 und § 85 Abs. 2 InsO51 vorausgesetzt. Dabei handelt es sich um die sogenannte „echte“ Freigabe, nach der das Wirtschaftsgut ersatzlos aus der Insolvenzmasse ausscheidet.52 Die Voraussetzungen und das Verfahren der Freigabe sind in der InsO, mit Ausnahme der nachträglich in § 35 Abs. 2 InsO53 eingeführten Freigabe selbständiger Tätigkeiten, nicht geregelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes und Teilen der Literatur ist die Freigabe durch den Insolvenzverwalter auch im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft zulässig.54 Teilweise wird die Möglichkeit der Freigabe von Vermögenswerten im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Gesellschaft mit dem Argument verneint, dass das Insolvenzverfahren zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft führen müsse.55 Die Freigabe muss aber auch im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft möglich sein, weil der InsO keine gegenteiligen Anhaltspunkte entnommen werden können. Dass das Insolvenzverfahren nicht zwingend der Vollbeendigung der Gesellschaft dient, wird bereits daraus deutlich, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse gemäß § 26 InsO abgelehnt oder ein bereits eröffnetes Insolvenzverfahren nach § 207 InsO aufgehoben werden kann. Selbst wenn das Ziel der InsO die Vollbeendigung der (Personen-)Gesellschaft ist, spricht dies nicht zwingend gegen die Möglichkeit der Freigabe. Denn im Insolvenzverfahren einer natürlichen Person ist die Freigabe auch zulässig, obwohl die nachteilige Freigabe, zum Beispiel bei kontaminierten Grundstücken, zumindest faktisch dem Ziel der Restschuldbefreiung nach §§ 1, 286 ff. InsO zuwiderlaufen kann. Die bei der Verwertung dieser freigegebenen Wirtschaftsgüter entstehende Einkommen- oder Körperschaftsteuer würde die Gesellschafter und nicht die Insolvenzmasse treffen.56 50 Löschung der Eintragung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Grundbuch, wenn der Insolvenzverwalter das Grundstück bzw. das Recht freigegeben hat. 51 Lehnt der Insolvenzverwalter die Aufnahme eines Aktivprozesses über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen ab, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits anhängig war, können sowohl der Schuldner als auch der Gegner den Prozess aufnehmen. Die Ablehnung der Aufnahme durch den Insolvenzverwalter hat zwingend die Freigabe des betroffenen Wirtschaftsgutes aus der Insolvenzmasse zur Folge (Schumacher, in: MüKo-InsO, Bd. 2, § 85 Rn. 23 m. w. N.). 52 Anders dagegen die unechte Freigabe, durch die dem Schuldner gestattet wird eine Forderung der Insolvenzmasse zugunsten der Insolvenzmasse einzuziehen oder ein Wirtschaftsgut der Insolvenzmasse zu veräußern, soweit die Gegenleistung zur Insolvenzmasse gelangt. 53 Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, Bundesgesetzblatt 2007, Teil I Nr. 13, 509, 509 ff. 54 BGH, Urt. v. 21. 04. 2005, IX ZR 281/03, BGHZ 163, 32, 34 ff.; Peters, in: MüKo-InsO, Bd. 1, § 35 Rn. 107 ff. m. w. N. 55 Schmidt, in: Die GmbH in der Krise, Rn. 7.12, 7.19, m. w. N. 56 Anderer Ansicht zur Umsatzsteuer: BFH, Urt. v. 16. 08. 2001, V R 59/99, BFHE 196, 341, 344 f.

III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter

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Besondere Bedeutung kommt der Verwertung von mit Absonderungsrechten belasteten Wirtschaftsgütern zu. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat entschieden, dass die aus der Verwertung eines mit Absonderungsrechten belasteten Wirtschaftsguts in der Insolvenz einer natürlichen Person resultierende Einkommensteuerschuld in voller Höhe eine Masseverbindlichkeit ist, auch wenn der Verwertungserlös aufgrund der Befriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger nur teilweise der Insolvenzmasse zugutekommt.57 Dies soll selbst dann gelten, wenn die Einkommensteuerforderung höher als der Verwertungserlös ist, der in die Insolvenzmasse fließt.58 d) Verfassungskonforme Auslegung Ein ungerechtfertigter Eingriff in das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann sowohl durch ein Steuerentnahmerecht als auch durch die Anwendung der §§ 163, 222, 227 AO gewährleistet werden. Ein zwingender Grund für ein Steuerentnahmerecht ergibt sich deshalb nicht. Systematisch passt die steuerliche Lösung über §§ 163, 222, 227 AO sowohl in das zivilrechtliche als auch in das steuerliche Normengefüge. e) Ergebnis Die Gesellschafter haben in der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft kein gesetzliches Steuerentnahmerecht. Verstöße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit können in der Regel auf Antrag der Gesellschafter durch die Anwendung der §§ 163, 222, 227 AO verhindert werden. Gegen ein Steuerentnahmerecht aufgrund des gesetzlichen Schuldverhältnisses zwischen dem Gesellschafter und dem Insolvenzverwalter spricht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, nach der die Gesellschafter von dem Insolvenzverwalter der Personenhandelsgesellschaft die Vorlage steuerlicher Jahresabschlüsse verlangen können, allerdings die Kosten für die Vorlage tragen müssen.59

57 58 59

BFH, Urt. v. 16. 05. 2013, IV R 23/11, ZIP 2013, 1481, 1482 ff. BFH, Urt. v. 16. 05. 2013, IV R 23/11, ZIP 2013, 1481, 1484. BGH, Urt. v. 16. 09. 2010, IX ZR 121/09, NZG 2010, 1436, 1437 ff.

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F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft

IV. Gesellschaftsvertragliche Steuerentnahmerechte in der Insolvenz Die Gesellschafter können in der Insolvenz über das Vermögen der Personengesellschaft wegen des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter keine durchsetzbaren Ausschüttungsbeschlüsse fassen.60

1. Keine Durchsetzbarkeit von vertraglichen Entnahmerechten Nach einer verbreiteten Auffassung sind gesellschaftsvertragliche Entnahmerechte für Einkommen- oder Körperschaftsteuern im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft nicht mehr durchsetzbar, weil die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 InsO auf den Insolvenzverwalter übergeht und zwischen den Gesellschaftern bei der Schlussverteilung nach § 199 S. 2 InsO nur ein Überschuss verteilt werden würde.61

2. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Der Bundesgerichtshof hat die Frage, ob gesellschaftsvertragliche Entnahmerechte wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft weiterhin wirksam und durchsetzbar sind, zunächst offengelassen.62 Nunmehr vertritt der Bundesgerichtshof allerdings die Auffassung, gesellschaftsvertragliche Entnahmerechte wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer KG nicht mehr durchsetzbar sind.63

3. Stellungnahme Ein gesellschaftsvertragliches Entnahmerecht hinsichtlich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter ist in der Insolvenz über das Vermögen der 60 OLG Jena, Urt. v. 02. 05. 2011, 9 U 927/10, BeckRS 2013, 09376; LG Erfurt, Urt. v. 05. 10. 2010, 1 HK O 294/09, BeckRS 2011, 10367; Schmidt, in: Fachanwalt für Steuerrecht, 193, 198; Werner, StBW 2013, 1163, 1165; Kruth, DStR 2013, 2224, 2228. 61 LG Erfurt, Urt. v. 05. 10. 2010, 1 HK O 294/09, BeckRS 2011, 10367; OLG Jena, Urt. vom 02. 05. 2011, 9 U 927/10, BeckRS 2013, 09376; Werner, StBW 2013, 1163, 1165; Kruth, DStR 2013, 2224, 2228. 62 BGH, Urt. v. 16. 04. 2013, II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, 1174 f. 63 BGH, Urt. v. 05. 04. 2016, II ZR 62/15, ZIP 2016, 1019, 1020 f.

V. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge

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Personengesellschaft nicht mehr durchsetzbar. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Personengesellschaft gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergeht und den Gesellschaftern nach § 199 S. 2 InsO nur ein Überschuss bei der Schlussverteilung zusteht. Ob und inwieweit die Gläubiger in der Insolvenz über das Vermögen der Personengesellschaft befriedigt werden, kann nicht zur Disposition der Gesellschafter stehen. Eine gesellschaftsvertragliche Regelung kann nicht das in § 1 S. 1 InsO geregelte Ziel der Befriedigung der Gläubiger des Schuldners beeinträchtigen. Die Durchsetzbarkeit gesellschaftsvertraglicher Steuerentnahmerechte würde zu einer Benachteiligung der Gläubiger einer Personengesellschaft führen, bei denen die Gesellschafter keine Steuerentnahmerechte im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben. Da bei den Personengesellschaften keine Publizität für die Inhalte der Gesellschaftsverträge bestehen, wäre eine solche Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen.64

V. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge Mangels eines Steuerentnahmerechts haben die Gesellschafter in der Insolvenz über das Vermögen der Personengesellschaft auch keinen Entnahmeanspruch wegen Verspätungszuschlägen, Zinsen oder Säumniszuschlägen. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes65, nach der die Gesellschafter gegen den Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft einen Anspruch auf Vorlage der die Insolvenzmasse einer Personenhandelsgesellschaft betreffenden steuerlichen Jahresabschlüsse haben, könnte ein Ersatzanspruch der Gesellschafter wegen zu zahlender Zinsen bestehen, soweit der Insolvenzverwalter mit der Erfüllung des Anspruchs in Verzug gerät.

64 Für die GbR besteht schon kein öffentliches Register. Bei der OHG und der KG (§ 161 Abs. 2 HGB) müssen nur die in §§ 106, 107 HGB aufgeführten Informationen zum Handelsregister angemeldet werden. Bei der PartG sind nur die in § 4 PartG genannten Informationen zum Partnerschaftsregister anzumelden. Bei der Anmeldung der GmbH zum Handelsregister muss dagegen nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG die Satzung beigefügt werden. Bei der Satzungsänderung muss die neue Satzung der Anmeldung beigefügt werden (§ 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG). 65 BGH, Urt. v. 16. 09. 2010, IX ZR 121/09, ZIP 2010, 2164, 2165 ff.

G. Zusammenfassung 1. Bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages einer Personengesellschaft sollte in der Praxis ausdrücklich geregelt werden, ob den Gesellschaftern Entnahmeansprüche wegen der auf ihren steuerlichen Gewinnanteil entfallenden Einkommenoder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zustehen oder nicht. 2. Der Gegenstand einer Personengesellschaft spielt bei der Entscheidung für oder gegen die Aufnahme von Steuerentnahmeansprüchen in den Gesellschaftsvertrag eine wichtige Rolle. Während bei rein vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften den Entnahmeinteressen der Gesellschafter in der Regel durch den Ausschluss oder durch die Begrenzung der Gewinnthesaurierung aufgrund von Mehrheitsbeschlüssen ausreichend Rechnung getragen werden kann, spricht zum Beispiel die Notwendigkeit flexibler Rücklagenbildungen durch Mehrheitsbeschlüsse für Steuerentnahmesprüche der Gesellschafter. 3. Wichtige Kriterien für die Ausgestaltung von Steuerklauseln sind der Gegenstand der Personengesellschaft und die Gesellschafterstruktur. Je größer der Kreis der Gesellschafter ist und je loser das Band zwischen den Gesellschaftern, desto größer kann das Geheimhaltungsinteresse der Gesellschafter bzgl. ihrer außerhalb der Personengesellschaft liegenden steuerrelevanten Tatsachen sein. Je höher die Zahl der Gesellschafter ist, desto weniger bietet sich aufgrund des wiederkehrenden hohen Aufwandes eine Steuerklausel an, die an die tatsächliche Steuerbelastung jedes einzelnen Gesellschafters anknüpft. 4. Jede Steuerklausel sollte mit den Gewinn- und Kontenregelungen des Gesellschaftsvertrages abgestimmt werden. 5. Als Ausgangspunkt für die Berechnung von Steuerentnahmeansprüchen bietet sich der auf den Gesellschafter entfallende Gewinnanteil gemäß dem Bescheid über die einheitlich gesonderte Feststellung einschließlich Auswirkungen etwaiger Ergänzungsbilanzen, aber ohne Auswirkungen etwaiger Sonderbilanzen (insbesondere ohne Sondervergütungen) an, da dieser Basis für die Besteuerung ist und nicht mit dem zivilrechtlichen Gewinnanteil übereinstimmen muss. 6. Grundlegende aber jeweils individuell ausgestaltete und ggf. kombinierbare Berechnungsmethoden können insbesondere @ die tatsächliche Steuerbelastung jedes Gesellschafters @ Pauschalregelungen oder

G. Zusammenfassung

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@ die hypothetischen Belastungen der Gesellschafter, wenn außer dem steuerlichen Gewinnanteil keine weiteren steuerrelevanten Tatsachen vorlägen sein. 7. Wie eine Steuerklausel im Gesellschaftsvertrag ausgestaltet werden sollte, lässt sich nicht generell, sondern nur im jeweiligen Einzelfall entscheiden. 8. Eine Regelung im Gesellschaftsvertrag hinsichtlich Zinsen als steuerliche Nebenleistungen sollte aufgrund der mannigfaltigen Ursachen nur stark pauschalierend erfolgen. 9. Ohne Regelung im Gesellschaftsvertrag haben die Gesellschafter der Personengesellschaften wegen der auf ihre steuerlichen Gewinnanteile entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer weder gesetzliche Steuerentnahmeansprüche aus § 110 Abs. 1 HGB (OHG, KG, PartG) noch aus §§ 670, 713 BGB (GbR). Einer (möglichen) weiten Auslegung der Wortlaute dieser Vorschriften stehen insbesondere systematische Gründe entgegen. Aufgrund des Verweises in § 713 BGB würde ansonsten jeden Gesellschafter gemäß § 667 Alt. 2 BGB eine Ersatzbzw. Einlageverpflichtung treffen, soweit er aufgrund einer steuerlichen Verlustzuweisung aus der Personengesellschaft Steuervorteile erlangt. Im Falle steuerlicher Verlustzuweisungen bzw. der Entnahme von Beträgen für Vorauszahlungen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer hätte die Personengesellschaft einen Anspruch auf Auskunft und Rechenschaft gegen den Gesellschafter. Der Gesellschafter müsste also auch die außerhalb der Gesellschaft liegenden Verhältnisse offenlegen, soweit diese von steuerlicher Relevanz sein könnten. Aufgrund des gesetzlichen Vollausschüttungsprinzips und des gesetzlichen Einstimmigkeitsprinzips bedarf es auch keines generellen gesetzlichen Steuerentnahmeanspruchs, da die Steuerlasten regelmäßig durch die ausgezahlten Gewinnanteile von den Gesellschaftern getragen werden können. Soweit die Steuerlast den zivilrechtlichen Gewinnanteil des Gesellschafters übersteigt, liegt die Ursache im Steuerrecht, das mit den Billigkeitsregelungen der §§ 163, 222, 227 AO Instrumentarien zur Abhilfe oder Abmilderung bereithält. Auch aus § 264c Abs. 3 HGB wird deutlich, dass die Steuerlast der Gesellschafter weder in die Bilanz noch in die Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft aufzunehmen ist. Die Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist bei einer telelogischen Betrachtung auch kein Sonderopfer im Sinne von § 110 Abs. 1 HGB oder §§ 670, 713 BGB. Ob ein Sachverhalt überhaupt steuerbar ist, kann bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften von Tatsachen abhängen, die allein in der Sphäre einzelner Gesellschafter liegen. Jedenfalls kann die Höhe der Steuerbelastung erheblich von Tatsachen aus der Sphäre des Gesellschafters abhängen. Ein zivilrechtliches Steuerentnahmerecht könnte dazu

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G. Zusammenfassung

führen, dass die Gesellschafter mit einem geringen zu versteuernden Einkommen die Personengesellschaft stärker als die Gesellschafter mit einem hohen Einkommensteuersatz finanzieren müssten. Auch die Rechtsfolgen sind unvereinbar mit Steuerentnahmeansprüche der Gesellschafter, da es sich sowohl bei § 110 Abs. 1 HGB als auch bei §§ 670, 713 BGB um echte und ggf. auch erfolgswirksame Verbindlichkeiten der Personengesellschaft handelt, die sich nicht nur zulasten des oder der Gesellschafterkonten des Anspruchsinhabers auswirken. Zum Zinsanspruch aus § 110 Abs. 2 HGB würde es nicht passen, dass der Gesellschafter zum Beispiel einen Anspruch auf eine Entnahme zulasten seines Kapitaloder Privatkontos hat. 10. Gegen eine analoge Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB oder §§ 670, 713 BGB spricht, dass eine direkte Anwendung dieser Vorschriften durch eine weite Wortlauslegung möglich wäre. Zudem stehen aber auch die unter 8. genannten Punkte einer analogen Anwendung entgegen. Das Vorliegen einer gesetzlichen Regelungslücke ist fraglich, da die Steuerlasten nach dem gesetzlichen Regelungsstatut der vollständigen Gewinnauszahlung regelmäßig durch die Gesellschafter getragen werden können. Auch eine nachträgliche Planwidrigkeit aufgrund des starken Anstiegs der Steuersätze seit dem 19. Jahrhundert muss verneint werden, da der Gesetzgeber erst im Jahr 1994 bei einem geltenden Spitzensteuersatz von 53 Prozent das PartGG eingeführt hat. 11. Auch der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit setzt kein gesetzliches Steuerentnahmerecht voraus. Wenn der Gewinnauszahlungsanspruch eines Gesellschafters nicht die auf seinen steuerlichen Gewinnanteil entfallende Steuerbelastung abdeckt, wird die Ursache dafür in der privatautonomen Entscheidung der Gesellschafter liegen, vom gesetzlichen Vollausschüttungs- bzw. Einstimmigkeitsprinzip abzuweichen. Sofern die Unterdeckung der Steuerbelastung auf einem steuerlichen Mehrgewinn beruht (und diese steuerliche Mehrbelastung nicht zumindest abstrakt durch eine Gewerbesteueranrechnung kompensiert wird) ist dies häufig nur ein vorübergehender Zustand, weil steuerlichen Mehrgewinnen häufig zivilrechtliche Mehrgewinne folgen, oder zivilrechtliche Mehrgewinne den steuerlichen Mehrgewinnen vorausgegangen sind. Im Falle der Rücklagenbildung steigt in der Regel der Wert des Gesellschaftsanteils und der Gesellschafter könnte die Personengesellschaft nach dem gesetzlichen Leitbild kündigen und würde eine Abfindung zum Verkehrswert erhalten. Soweit dies nicht der Fall ist, da die Gesellschafter eine lange Kündigungsfrist bzw. eine Einschränkung der Abfindung unter dem Verkehrswert vereinbart haben, beruht auch dies auf einer privatautonomen Vereinbarung. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit setzt auch nicht voraus, dass dem Steuerschuldner unmittelbar liquide Vermögensmehrungen zugeflossen sind.

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12. Wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Stimmenmehrheit der Gesellschafter aufgrund einer allgemeinen Mehrheitsklausel über die Gewinnverwendung entscheiden kann, ohne dass zum Beispiel im Gesellschaftsvertrag die Höhe der Rücklagenbildung beschränkt ist, wird ein Mehrheitsbeschluss für eine Gewinnthesaurierung regelmäßig auf der zweiten Stufe der allgemeinen Wirksamkeitsprüfung von Mehrheitsbeschlüssen in Personengesellschaften wegen Verstoßes gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht unwirksam sein, wenn die ausschüttungsfähigen Gewinnanteile voraussichtlich nicht ausreichen werden, um die Steuerlast der Gesellschafter bezüglich ihrer steuerlichen Gewinnanteile zu decken. Hinsichtlich der voraussichtlichen Steuerlast wird in der Regel im Rahmen einer Prognoseentscheidung auf den Spitzensteuersatz ggf. abzüglich des Gewerbesteueranrechnungspotentials abzustellen sein, da zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Gewinnverwendung weder die steuerlichen Gewinnanteile noch die tatsächliche Steuerlast der Gesellschafter feststehen, die Gesellschafter nicht zur Offenlegung ihrer außerhalb Personengesellschaft liegenden wirtschaftlichen Verhältnisse verpflichtet sind und die Gewinnauszahlung nach dem Gebot der Gleichbehandlung der Gesellschafter einheitlich erfolgen muss. Abweichungen können sich zum Beispiel ergeben, wenn den Gesellschaftern für vorangegangene Veranlagungszeiträume steuerliche Verluste zugewiesen worden sind oder alle Gesellschafter ausreichende anderweitige Entnahmemöglichkeiten zum Beispiel von ihren Privatkonten bei der Personengesellschaft haben. 13. Auch in der Insolvenz über das Vermögen der Personengesellschaft bleiben allein die Gesellschafter Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Jedenfalls mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft sind gesellschaftsvertragliche Steuerentnahmeansprüche nicht mehr durchsetzbar. 14. In der Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft haben die Gesellschafter weder aus § 110 Abs. 1 HGB (analog) noch aufgrund eines gesetzlichen Schuldverhältnisses einen Anspruch auf Erstattung (bzw. Freistellung von) der für Veranlagungszeiträume während des Insolvenzverfahrens auf ihren steuerlichen Gewinnanteil entfallenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Kehrseite wären ansonsten Ansprüche der Insolvenzmasse gegen die Gesellschafter auf Ausgleich der durch steuerliche Verlustzuweisungen aus der Gesellschaft vor und während des Insolvenzverfahrens erhaltenen Vorteile sowie umfassende Auskunftsansprüche des Insolvenzverwalters. Bei persönlich der Höhe nach unbeschränkt haftenden Gesellschaftern kann im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft auch nicht das Verbot einer (faktischen) Nachschusspflicht gemäß § 707 BGB angeführt werden, da die persönlich haftenden Gesellschafter in der Abwicklung der Personengesellschaft gemäß § 735 BGB zum Ausgleich von Fehlbeträgen verpflichtet sind. Für Kommanditisten gilt dies gemäß § 167 Abs. 3 HGB zwar nicht, allerdings würden Steuerentnahmeansprüche der Kommanditisten im Ergebnis dazu führen, dass die

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Steuerbelastungen der Kommanditisten wirtschaftlich von den persönlich haftenden Gesellschaftern getragen werden müssten. Erst Recht muss ein Steuerentnahmerecht der Kommanditisten ausgeschlossen sein, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die persönlich haftenden Gesellschafter weder am Gewinn noch am Verlust der Personengesellschaft beteiligt sind und damit auch § 735 BGB abbedungen wurde. Bei unbilligen steuerlichen Belastungen der Gesellschafter ist der Anwendungsbereich der §§ 163, 222 und 227 AO eröffnet.

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Sachverzeichnis Außenprüfung 36 f., 105 außergewöhnliche Belastungen 84, 93, 104

27, 53, 78,

Einkommensteuerprogression 53, 59, 77 f., 80 f., 84, 96, 114, 118 Einstimmigkeitsprinzip 69

Kapitalkonto

60, 87 f., 101, 117

Maßgeblichkeitsgrundsatz

43, 45

63, 76, 97, 102, 128

Rücklagenbildung

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 56 f., 116, 123 Betriebsprüfungsstatistik 37 f.

Gesellschaftsrechtliche Treuepflicht 65, 67 – 69, 72

Privatkonto

57,

70, 72, 98 f., 103

Sonderausgaben 27, 53, 72, 78 f., 84, 93, 104, 106, 114, 118 Sonderopfer 53, 55, 58, 64 steuerliche Nebenleistungen 18, 40, 89, 93, 100 steuerlicher Mehrgewinn 42 f., 74 Vermögensverwaltende Personengesellschaft 54, 76, 84 Vorbehalt der Nachprüfung 36 Zebragesellschaft 84 f. zivilrechtlicher Mehrgewinn

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