Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: Eine Untersuchung zur systemgerechten Bemessung der Absetzung für Abnutzung bei einem nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgut [1 ed.] 9783428559503, 9783428159505

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Schriften zum Steuerrecht Band 153

Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Eine Untersuchung zur systemgerechten Bemessung der Absetzung für Abnutzung bei einem nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgut

Von

Christian Vandersmissen

Duncker & Humblot · Berlin

CHRISTIAN VANDERSMISSEN

Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 153

Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Eine Untersuchung zur systemgerechten Bemessung der Absetzung für Abnutzung bei einem nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgut

Von

Christian Vandersmissen

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg hat diese Arbeit im Jahr 2019 als Dissertation angenommen.

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D 16 Alle Rechte vorbehalten

© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: L101 Mediengestaltung, Fürstenwalde Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15950-5 (Print) ISBN 978-3-428-55950-3 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Vorwort Die vorliegende Untersuchung behandelt mit der Rechtsnorm des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Vorschrift, die zur Eindämmung von Steuergestaltungen im Zusammenhang mit der Abschreibung von Wirtschaftsgütern geschaffen wurde. Die Arbeit beschäftigt sich mit den Tatbestandsmerkmalen und Rechtsfolgen der Vorschrift, beschreibt ihre Auswirkungen für den Steuerpflichtigen und diskutiert offene Rechtsfragen. Sie zeigt aber auch auf, dass die Norm weitere Gestaltungsvorschläge zur Umgehung hervorgerufen hat. Damit ist die Regelung beispielhaft für zahlreiche Steuerrechtsnormen, die zu einer beachtlichen Komplexität der Besteuerung bei­tragen, ohne eine umfassende Steuergerechtigkeit zu schaffen. Neben der Diskussion der Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG stellen, soll die Arbeit daher zu einer Vereinfachung des Steuerrechts unter Berücksichtigung seiner Strukturprinzipien anregen. Die Juristische Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg hat diese Arbeit im Wintersemester 2018/2019 als Dissertation angenommen. Das Manuskript wurde für die Veröffentlichung aktualisiert, wobei später veröffentlichte Rechtsprechung und Literatur bis zum 31. Mai 2020 berücksichtigt werden konnten. An dieser Stelle möchte ich mich für die vielfältige Unterstützung bedanken, die mir während der Erstellung dieser Arbeit zuteilwurde. Mein vornehmster Dank gebührt dabei Herrn Professor Dr. Dres. h. c. Paul Kirchhof, Bundesverfassungsrichter a. D., der mir die Anregung für das Thema der Untersuchung gegeben und die Arbeit mit viel Geduld betreut hat. Als akademischer Lehrer hat er mich im fachlichen Diskurs und mit praktischem Rat stets unterstützt und gefördert. Während der Tätigkeit an seinem Lehrstuhl hat er mich für das Steuerrecht begeistern können und dadurch meine berufliche Zukunft geprägt. Hierfür bin ich sehr dankbar. Herrn Professor Dr. Hanno Kube gilt mein Dank für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens und hilfreiche Anregungen, die ihren Eingang in die Druckfassung des Manuskripts gefunden haben. Ebenso bin ich Herrn Professor Dr. Ekkehart Reimer für die Leitung der Prüfungskommission und den fachlichen Austausch während der Studien- und Promotionszeit verbunden. Für die zahlreichen Fachgespräche und die fortwährende Diskussionsbereitschaft danke ich meinen ehemaligen Kolleginnen und Kollegen am Insti-

6 Vorwort

tut für Finanz- und Steuerrecht, vor allem Professor Pedro Augustin Adamy und Dr. Max Vogel. Daneben gilt mein Dank auch Reinier van Alphen, Dr. Maximilian Apel, Priv.-Doz. Dr. Mattis Bertlich, Dr. Benedikt von Bronk, Maximilian Frye, Dr. Moritz Matthey, Dr. Marlien Telöken, Dr. Fabian Stephany und Benedikt von Thüngen-Reichenbach, die mir mit wichtigen Ratschlägen zur Seite gestanden haben. Schließlich hat mich meine Frau Elisabeth während der gesamten Promotionszeit vorbehaltlos unterstützt. Durch ihren Zuspruch hat sie in besonderer Weise zu dieser Arbeit beigetragen. Ihr möchte ich das Buch widmen. Berlin, im Herbst 2020

Christian Vandersmissen

Inhaltsübersicht A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Problem „doppelter Abschreibungen“als Ausgangspunkt der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Notwendigkeit und maßgebliche Erkenntnisziele der Untersuchung . . . . III. Übersicht über die weitere Gliederung und methodische Herangehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . 57 III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträgeals Rechtsfolge der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschriftin der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 V. Schlussfolgerungen aus den bisherigen Ergebnissen der Untersuchung . . 198 C. Anforderungen für die rechtliche Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach der wirtschaftlichen Leistungs­ fähigkeit  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab der Bestimmung von Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an die Bemessungsgrund­ lage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 IV. Folgerungen aus den Verfassungsanforderungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 D. Reformüberlegungen zur Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 I. Entwicklung eines eigenen Lösungsvorschlags anhand der Steuerprin­ zipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 II. Rechtfertigung der Besteuerung bei einer Einlage aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 III. Verbleibende Gestaltungen zur Aufstockung des Absetzungspotenzials . . 328 IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“ . 330 V. Ausblick auf eine Unterbindung von Gestaltungen durch die Gesetz­ gebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

8 Inhaltsübersicht E. Zusammenfassung der Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

Inhaltsverzeichnis A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Problem „doppelter Abschreibungen“als Ausgangspunkt der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Notwendigkeit und maßgebliche Erkenntnisziele der Untersuchung . . . . III. Übersicht über die weitere Gliederung und methodische Herangehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 1. Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 a) Bedeutung der Bemessungsgrundlage innerhalb der Absetzungsfaktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 b) Anwendbarkeitsbereich der steuerrechtlichen Absetzungsvorschriften  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2. Anknüpfung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG an die Einlage eines Wirtschaftsguts  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 a) Tatbestandsanforderungen der Einlage und Abgrenzung zur Umwidmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 b) Begrenzung des Regelungsbereichs auf Einlagen aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 3. Erforderliche vorangehende Nutzung im Bereich der Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 4. Eigenständiger Bemessungswert außerhalb der Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5. Begrenzung der Bemessungsgrundlage nur bei Aufstockungsmöglichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 6. Zeitliche Geltung der Regelung im Hinblick auf das Rückwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 a) Unterschiedliche Beurteilung von echter und unechter Gesetzesrückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 b) Reichweite des Vertrauensschutzes im Rahmen der unechten Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 c) Zulässigkeit der Rückwirkung im Fall von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 7. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

10 Inhaltsverzeichnis II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . 57 1. Vorverwendung des Wirtschaftsguts im Rahmen der Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 a) Liebhaberei und das Unterlassen der fälligen Absetzungen für Abnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 b) Zurechnung der Verwendung bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge   60 aa) Geltung der allgemeinen Zurechnungsnorm für die Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 bb) Keine einheitliche Rechtsauffassung für die Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 (1) Interpretation nach dem Wortlaut und Zweck von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 (2) Parallelwertung im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 (3) Übertragbarkeit der Einlagewert-Rechtsprechung auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 (4) Mögliche Zurechnung durch die Fortsetzungsfiktion von § 11d Abs. 1 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 (5) Schlussfolgerungen für die Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 2. Einlage eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in ein Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 a) Übertragung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers . 75 b) Übertragung in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 aa) Kein Betriebsvermögen bei vermögensverwaltender Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 bb) Unterscheidung zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 cc) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (Einbringung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 dd) Übertragung ohne Gegenleistung der Gesellschaft (verdeckte Einlage) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 c) Übertragung in das Vermögen einer Körperschaft . . . . . . . . . . . . . 90 aa) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (Einbringung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 bb) Übertragung ohne Gegenleistung der Gesellschaft (verdeckte Einlage) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (1) Abgrenzung der verdeckten Einlage zur Betriebseinnahme der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 (2) Keine Anwendung bei der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 (3) Abweichende Beurteilung für die Fiktion nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96

Inhaltsverzeichnis11 d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 3. Umfang des Tatbestands als Anknüpfungspunkt der weiteren Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 a) Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne bisherige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 b) Rechtfertigung weiterer Absetzungsbeträge beim tauschähnlichen Vorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 c) Keine Analogiemöglichkeit zur Erweiterung des Anwendungs­ bereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 d) Folgerungen aus der Reichweite der Vorschrift für ihren Regelungszweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 e) Fehlende Systematisierung als Grund für die eingeschränkte Reichweite? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträgeals Rechtsfolge der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1. Beschränkung auf die Bestimmung der weiteren Absetzung für Abnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 2. Rückgriff auf den Einlagewert zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 a) Bedeutung des Teilwerts für die Einlagebewertung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 b) Abweichende Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 3. Kürzung des Teilwerts um geltend gemachte Abschreibungen vor Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 a) Absetzung für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) . . . . . . . . . . . . 121 aa) Berechnung der Absetzungsbeträge im Bereich der Überschusseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 bb) Bedeutung der Absetzungsdauer für das Entstehen von stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (1) Bestimmung des Verwendungszeitraums mithilfe der sog. AfA-Tabellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 (2) Möglichkeit zur Schätzung der Nutzungsdauer durch den Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (3) Absetzung von abnutzbaren Gegenständen ohne bestehenden Wertverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 cc) Sondervorschriften für die Absetzung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4, 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 (1) Festgelegte Nutzungsdauer durch gesetzlich bestimmte Absetzungssätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 (2) Bedeutung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für die Absetzung von Gebäuden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 (3) Inanspruchnahme von Erhaltungsaufwendungen neben den Absetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

12 Inhaltsverzeichnis dd) Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 b) Absetzungen für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG) . . . . . . . 138 c) Sonderabschreibungen (§ 7b EStG, § 4 FördG) . . . . . . . . . . . . . . . 139 aa) Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EStG) . . 142 bb) Sonderabschreibung im Fördergebiet (§ 4 FördG) . . . . . . . . . . 145 cc) Einschränkung von Fördertatbeständen aufgrund ihrer Besteuerungsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 d) Erhöhte Absetzungen (§§ 7h, 7i EStG, §§ 7b, 7c, 7k EStG a. F., §§ 14a–15 BerlinFG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 aa) Förderung von Bauwerken in städtebaulichen Sondergebieten (§ 7h EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 bb) Steuererleichterung für denkmalgeschützte Gebäude im Inland (§ 7i EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 cc) Ausgelaufene Förderung zur Schaffung von Wohnraum (§§ 7b, 7c, 7k EStG a. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 dd) Besondere Förderung von Immobilen in Berlin (West). . . . . . (§§ 14a–15 BerlinFG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 e) Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 aa) Abschließende Aufzählung der berücksichtigten Abschreibungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 bb) Abweichende Auslegung aufgrund des Zwecks von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 f) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 4. Begrenzung durch die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 5. Bestimmung der weiteren Absetzungen durch den ungekürzten Einlagewert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 6. Darstellung der Rechtsfolgen anhand von vier Fallgruppen mit Beispielen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 a) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 b) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . 167 c) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 d) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .   169 7. Abschreibungen des Wirtschaftsguts nach Einlage in das Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 a) Beanspruchung von degressiven Absetzungen und Förderabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 b) Zulässigkeit von Sofortabzug und Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174

Inhaltsverzeichnis13 c) Weitere Abschreibungshöhe bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 8. Steuermindernde Berücksichtigung des nicht abschreibbaren Sockelbetrags  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 a) Auswirkungen des Restbuchwerts beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 b) Lösungsvorschlag durch das erfolgsneutrale Ausbuchen des Sockelbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 c) Erforderlichkeit einer Gesetzesgrundlage für das erfolgsneutrale Ausbuchen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 9. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschriftin der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 1. Einbringung des Wirtschaftsguts in eine Personen- oder Kapital­ gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 2. Schenkung oder Veräußerung des Gegenstands an nahestehende Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 3. Bewertung der Gestaltungswege zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 a) Anforderungen an die Angemessenheit der Gestaltung nach § 42 Abs. 1 AO  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 b) Drohende Gewerbesteuerpflicht nach der Überführung an eine Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 c) Belastung mit Grunderwerbsteuer bei der Überführung von Grundstücken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 V. Schlussfolgerungen aus den bisherigen Ergebnissen der Untersuchung . . 198 C. Anforderungen für die rechtliche Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach der wirtschaftlichen Leistungs­ fähigkeit  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Bedeutung der Absetzungsregeln für die Erfassung von Leistungs­ fähigkeit   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 a) Periodengerechte Erfassung von Aufwand (sog. Aufwandsverteilungsthese) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 b) Berücksichtigung des eingetretenen Wertverlusts (sog. Wertverzehrthese) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 c) Doppelte Funktion der Absetzung für Abnutzung (sog. Kombinationsthese) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 d) Keine Rechtfertigung der Regelung durch den Wertverzehr (Stellungnahme) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 2. Bemessung der Absetzung für Abnutzung durch getragene Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 a) Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216

14 Inhaltsverzeichnis aa) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/ Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 bb) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 cc) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 dd) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 b) Leistungsfähigkeit und Übertragungen außerhalb von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 aa) Abfluss von Leistungsfähigkeit durch die Anschaffung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 bb) Kein Abfluss von Leistungsfähigkeit durch Einbringung bei Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 (1) Behandlung als tauschähnliches Geschäft durch das sog. Tauschgutachten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 (2) Tauschähnlichkeit des Einbringungsvorgangs in eine Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (3) Keine Tauschähnlichkeit der Einbringung für die auf­ nehmende Gesellschaft  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 c) Zwischenergebnis  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab der Bestimmung von Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 1. Umsetzung des objektiven Nettoprinzips im Rahmen der Gewinneinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 a) Bestimmung der Betriebsausgaben durch die betrieblichen Aufwendungen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 aa) Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und betrieb­ lichen Aufwand? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 bb) Tatsächliche Ausgaben als Voraussetzung des Aufwendungstatbestands? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 cc) Keine Erstreckung auf lediglich betrieblichen Aufwand (Stellungnahme) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 dd) Exkurs: Vorschlag für ein einheitliches Begriffsverständnis im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 (1) Aufwendungen als steuerlicher Begriff im Rahmen von Abzugstatbeständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 (2) Aufwand als Begriff mit nur zivilrechtlicher oder bilanzrechtlicher Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 (3) Erforderliche Anpassungen zur Schaffung einer einheit­ lichen Terminologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 b) Bedeutung des engen Aufwendungsbegriffs für die Absetzungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Inhaltsverzeichnis15 aa) Lösung des Problems „doppelter Abschreibungen“ durch Abzugsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten)  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten)  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine Begrenzung durch die Rechtsprechung anhand von § 4 Abs. 4 EStG  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Begrenzung der Absetzung für Abnutzung durch die Finanzgerichtsbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Keine Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG auf die Absetzung für Abnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Vorteile einer Begrenzung der weiteren Absetzungen durch § 4 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sperrwirkung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für eine weiter­ gehende Kürzung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bedeutung des objektiven Nettoprinzips für andere Übertragungs­ formen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Eingeschränkte Abzugsmöglichkeit des Drittaufwands beim Begünstigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Abziehbarkeit bei abgekürztem Zahlungsweg und abgekürztem Vertragsweg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übernahme der Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Schenkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragung der Rechtsgedanken des Drittaufwands auf die Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Weitere Rückschlüsse für die Einlage und ihre Gestaltungsalternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an die Bemessungsgrund­ lage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Selbstbindung des Gesetzgebers für die Normumsetzung von Leit­ gedanken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Folgerichtigkeit der Normgebung als Vorgabe der rationalen Rechtsordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an den Inhalt von Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umfang der Selbstbindung des Gesetzgebers für die Folge­ entscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

247 248 249 249 250 250 251 253 255 256 259 261 262 263 264 266 267 268 268 270 271 272 273

16 Inhaltsverzeichnis d) Besondere Bedeutung der Folgerichtigkeit für die Steuerrechtsordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 e) Folgerichtigkeitsgebot als Anforderung auch an die übrigen Staatsgewalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 2. Anwendung der Vorgaben für die Folgerichtigkeit auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 a) Folgerichtige Bestimmung der Bemessung nach Übertragungsvorgängen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 aa) Bemessung der Absetzungsbeträge nach Entnahme oder Betriebsaufgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 (1) Grundsatz der weiteren Bemessung mit dem Teilwert oder gemeinen Wert  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 (2) Ausnahmefälle mit einer Fortführung der ursprünglichen Absetzungsreihe   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 (3) Konsequente Absetzungsbegrenzung bei Entnahme und Betriebsaufgabe  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (4) Bemessung der weiteren Absetzungen nach Entnahme eines zuvor eingelegten Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . 282 bb) Bemessung der Absetzungsbeträge nach Umwidmung im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 cc) Bemessung der Absetzungen nach Schenkung, Tausch und Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 (1) Bemessungsgrundlage bei unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 (2) Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nach Tausch und Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 dd) Bemessungsgrundlage nach Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 ee) Bemessungsgrundlage nach Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich . . . . 293 ff) Folgerichtige Umsetzung der Leitgedanken für die Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 (1) Anwendung auf die Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 (2) Abgrenzung zur Bemessungsgrundlage bei eingebrachten Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 gg) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 b) Anforderungen der Einlage für die Folgerichtigkeit der Absetzungsbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 aa) Funktion des Einlagevorgangs für die systemgerechte Gewinnermittlung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 bb) Folgerichtige Behandlung der Einlage als anschaffungsähn­ licher Vorgang? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 cc) Aufstockungsmöglichkeit bei fehlenden Absetzungen im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306

Inhaltsverzeichnis17 dd) Anwendung der Maßstäbe auf die Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 IV. Folgerungen aus den Verfassungsanforderungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 D. Reformüberlegungen zur Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 I. Entwicklung eines eigenen Lösungsvorschlags anhand der Steuerprin­ zipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 1. Kein Rückgriff auf die Begrenzung mithilfe des Betriebsausgabenbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 2. Keine Realisation stiller Reserven bei der Einlage aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 3. Besteuerung stiller Reserven zur Unterbindung ungerechtfertigter Vorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 4. Keine vollständige Besteuerung der stillen Reserven des Privatvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 5. Begrenzung der Einlagebesteuerung auf einen Zeitraum von zehn Jahren? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 6. Erforderliche Schritte für die gesetzgeberische Umsetzung einer Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 7. Verdeutlichung des Reformvorschlags anhand der bisherigen Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 a) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 b) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . 321 c) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 d) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 II. Rechtfertigung der Besteuerung bei einer Einlage aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1. Keine überzeugende Lösung durch alternative Missbrauchsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 2. Keine Mehrbelastung aufgrund der Aufstockung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 3. Beschränkung der Regelung auf den unerwünschten Besteuerungsvorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 III. Verbleibende Gestaltungen zur Aufstockung des Absetzungspotenzials . . 328 1. Keine Erstreckung der Neuregelung auf die Einbringung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 2. Möglichkeit zur Aufstockung durch Veräußerung an nahestehende Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

18 Inhaltsverzeichnis IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“ . 330 1. Umfassende Besteuerung der Gewinne privater Veräußerungsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 a) Bedeutung des Dualismus der Einkunftsermittlung für die Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 b) Kritik an der unterschiedlichen Erfassung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 c) Vorschläge zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 d) Auswirkungen auf die Möglichkeit der Aufstockung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 2. Abschaffung von Lenkungsnormen bei der Absetzung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 a) Möglichkeit der Erzielung eines weiteren Steuervorteils neben der Förderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 b) Allgemeine Kritik an den erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 c) Reformüberlegungen im Hinblick auf leistungsgerechte Absetzungsbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 d) Auswirkungen der Reformüberlegungen auf die „doppelten Abschreibungen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 3. Unterbindung der Gestaltung durch § 42 Abs. 1 AO und die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 V. Ausblick auf eine Unterbindung von Gestaltungen durch die Gesetz­ gebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 E. Zusammenfassung der Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

Abkürzungsverzeichnis a. A.

anderer Ansicht

a. E.

am Ende

a. F.

alte Fassung

Abs. Absatz AfA

Absetzung für Abnutzung

AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung AöR

Archiv des öffentlichen Rechts

Art. Artikel BauGB Baugesetzbuch BB

Der Betriebsberater

Bbg Brandenburg BBK

Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung

Bd. Band BerlinFG Berlinförderungsgesetz BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH/NV

Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des BFH

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHZ

Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen

BHG Berlinhilfegesetz BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. Bundesratsdrucksache BRAO Bundesrechtsanwaltsordnung BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestagsdrucksache Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE

Sammlung der Entscheidungen des BVerfG

20 Abkürzungsverzeichnis BVerfGK

Kammerentscheidungen des BVerfG

BVerwG Bundesverwaltungsgericht BVerwGE

Sammlung der Entscheidungen des BVerwG

BW Baden-Württemberg BWNotZ

Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg

DB

Der Betrieb

DDR

Deutsche Demokratische Republik

ders. derselbe dies. dieselbe DM

Deutsche Mark

DNotV

Deutscher Notarverein

DNotZ

Deutsche Notar-Zeitschrift

Doppelbuchst. Doppelbuchstabe DÖV

Die öffentliche Verwaltung

DSchG Denkmalschutzgesetz DStJG

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStRE

Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst

DStRK

Deutsches Steuerrecht kurzgefasst

DStZ

Deutsche Steuerzeitung

DStZ/A

Deutsche Steuerzeitung – Ausgabe A

DtZ

Deutsch-deutsche Rechtszeitschrift

DVBl.

Deutsches Verwaltungsblatt

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

ErbStB

Der Erbschaft-Steuer-Berater

ErbStG

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

EStB

Der Ertrag-Steuer-Berater

EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhandbuch EStR Einkommensteuerrichtlinien EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

f. folgende/folgender FG Finanzgericht FinArch Finanzarchiv FM Finanzministerium FMBl. Finanzministerialblatt

Abkürzungsverzeichnis21 FördG Fördergebietsgesetz FPR

Familie, Partnerschaft, Recht

FR Finanzrundschau gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR GmbH-Rundschau GNotKG

Gerichts- und Notarkostengesetz

GrEStG Grunderwerbsteuergesetz GrEStSG Grunderwerbsteuersatzgesetz GWR

Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht

Halbs. Halbsatz HBeglG Haushaltsbegleitgesetz HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

HGB Handelsgesetzbuch INF

Die Information über Steuer und Wirtschaft

InvZulG Investitionszulagengesetz IStR

Internationales Steuerrecht

JA

Juristische Arbeitsblätter

JStG Jahressteuergesetz JuS

Juristische Schulung

JZ Juristenzeitung KG Kommanditgesellschaft KÖSDI

Kölner Steuerdialog

KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien LfSt

Landesamt für Steuern

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

MA Musterabkommen MDR

Monatsschrift für Deutsches Recht

MietenWoG

Gesetz zur Mietenbegrenzung im Wohnungswesen

Mio. Millionen MittBayNot

Mitteilungen des Bayrischen Notarvereins

MV Mecklenburg-Vorpommern n. F.

neue Fassung

n. v.

nicht veröffentlicht

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

22 Abkürzungsverzeichnis Nr. Nummer NRW Nordrhein-Westfalen NVwZ

Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

NZM

Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

NZWiSt

Neue Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuersteuerstrafrecht

OECD

Organisation for Economic Co-operation and Development

OFD Oberfinanzdirektion OFH

Oberster Finanzgerichtshof

OLG Oberlandesgericht PrEStG

Preußisches Einkommensteuergesetz

RFH Reichsfinanzhof RFHE

Sammlung der Entscheidungen des RFH

RG Reichsgericht RGBl. Reichsgesetzblatt RGZ

Sammlung der Entscheidungen des RG in Zivilsachen

RIW

Recht der internationalen Wirtschaft

rkr. rechtskräftig RM Reichsmark Rn. Randnummer RR Rechtsprechung-Report RStBl. Reichssteuerblatt S. Seite Sp. Spalte StÄndG Steueränderungsgesetz StAnpG Steueranpassungsgesetz StB

Der Steuerberater

StBereinG Steuerbereinigungsgesetz StBerG Steuerberatungsgesetz StbJb

Steuerberater-Jahrbuch

Stbg

Die Steuerberatung

StBp

Die steuerliche Betriebsprüfung

StBW Steuerberater-Woche StEd Steuereildienst StEntlG

Steuerentlastungsgesetz

SteuerStud

Steuer und Studium

SteuK

Steuerrecht kurzgefasst

Abkürzungsverzeichnis23 StMF Staatsministerium der Finanzen StuB Steuer- und Bilanzpraxis StuW Steuer und Wirtschaft SWI Steuer & Wirtschaft International Thür Thüringen ThürVBl. Thüringer Verwaltungsblätter Ubg Unternehmensbesteuerung UMTS Universal Mobile Telecommunications System UmwStG Umwandlungssteuergesetz UStG Umsatzsteuergesetz UVR Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht v. H. von Hundert vgl. vergleiche VJSchrStFR Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht WPg Die Wirtschaftsprüfung z. B. zum Beispiel ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZfG Zeitschrift für Geschichtswissenschaft ZG Zeitschrift für Gesetzgebung ZHR Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZRFG Zonenrandförderungsgesetz

A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG? Der Steuerstaat bestreitet seine Ausgaben durch die Erhebung von Abgaben und ist daher auf die Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg seiner Bürger angewiesen.1 Durch die Steuer wird der Steuerpflichtige zur Finanzierung des Gemeinwohls herangezogen, wobei sich die Steuerlast nach der finanziellen Leistungsfähigkeit des Einzelnen richten muss.2 Das Steuerrecht hat die Aufgabe, alle leistungsfähigen Personen durch die Tatbestände der Steuergesetze zu erfassen, um eine gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten.3 Der allgemeine Gleichheitssatz verlangt, dass alle Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit besteuert werden und sich keiner der Steuerpflicht entziehen kann.4 Wenn der Steuerzahler seine Belastung durch die Verwen1  BVerfGE 78, 249 (266 f.) – Fehlbelegungsabgabe; 82, 159 (178) – Absatzfonds; 93, 319 (348) – Wasserpfennig; zum Steuerstaat des Grundgesetzes vgl. Isensee, in: Festschrift für Ipsen, S. 409; für die Steuer als „Preis der Freiheit“ siehe Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 118 Rn. 1; zur Rechtfertigung der Steuer auch Vogel, Der Staat 31 (1986), S. 481; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 228; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 22 f. 2  Statt vieler BVerfGE 66, 214 (223) – Zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen: „Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird“; weitere Nachweise finden sich bei Birk, in: Festschrift für Kirchhof, § 147 Rn. 13–16; zum Leistungsfähigkeitsgrundsatz bereits Hensel, VJSchrStFR 1930, 441; ausführlich Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, S. 6 und passim; für die indirekte Erfassung der vermuteten Leistungsfähigkeit durch die Verbrauchsteuern siehe Kirchhof, DStR 2008, 1 (2). 3  Vgl. BVerfGE 40, 296 (328) – Abgeordnetendiäten; Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, S. 53; Kirchhof, StuW 1984, 297 (301 f.); Kruse, StuW 1990, 322 (323); ähnlich bereits Art. 13 der Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte v. 26.8.1789: „Pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés.“; die Anforderungen an die Allgemeinheit der Steuer steigen mit dem staatlichen Finanzbedarf, vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1 Rn. 9. 4  BVerfGE 96, 1 (6) – Weihnachtsfreibetrag; 101, 297 (309) – Häusliches Arbeitszimmer; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, S. 39; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 167; zur gleichmäßigen Anwendung der Steuergesetze vgl. BVerfGE 84, 239 (271) – Kapitalertragsteuer: „Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.“; ähnlich BVerfGE 110, 94 (113) – Spekulation­steuer.

26

A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile

dung steuergünstiger Gestaltungen entgegen seiner tatsächlichen Wirtschaftskraft mindern kann, widerspricht dies der Steuergerechtigkeit. Der Belastungsgrund der Steuer ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bürgers, nicht dessen geistige Befähigung zur planmäßigen Ausnutzung von Besteuerungslücken.5 Die Steuergesetze bieten in ihrer Komplexität zahlreiche Möglichkeiten für Steuergestaltungen.6 Anders als die strafbare Steuerhinterziehung bei welcher der Steuerpflichtige zur Erlangung nicht gerechtfertigter Steuer­ vorteile vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben gegenüber den ­Finanzbehörden macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), ist die offen erklärte Steuer­ umgehung zulässig, weil der Bürger seine Rechtsgeschäfte im Rahmen des Zivilrechts so ausgestalten kann, dass sie nicht unter den Tatbestand einer Besteuerungsvorschrift fallen.7 Dennoch beeinträchtigt die Gestaltungsfreiheit die Steuergerechtigkeit, wenn der Betroffene eine niedrigere Steuerlast erreicht, indem er eine vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Besteuerungs­ lücke nutzt.8 Dass der Steuerpflichtige hierdurch eine leistungsgerechte Be5  Vgl. Tipke, Besteuerungsmoral und Steuermoral, S. 86; Eckhoff, in: Festschrift für Kirchhof, § 148 Rn. 1–6; als „Dummensteuer“ bezeichnet die durch Gestaltungen vermeidbare Steuerlast aus diesem Grund Rose, in: Festschrift für Flume, S. 257 (259); für deren Definition als „(Teile von) Steuerlasten, die nicht entstanden wären, wenn der Steuerpflichtige das gleiche wirtschaftliche Ziel unter klugem Einsatz der vorhandenen Gestaltungsmöglichkeiten anders erreicht hätte.“ siehe ders., in: Festschrift für Tipke, S. 153; zu den negativen Folgen der Steuergestaltung detailliert Kirchhof, StuW 1983, 173. 6  Zur Missbrauchsanfälligkeit bereits BVerfGE 13, 331 (344) – Personenbezogene Kapitalgesellschaften; ähnlich BVerfGE 99, 88 (97) – Verlustabzug; für das heutige Steuerrecht Nawrath, DStR 2009, 2 (3); zur Wirkungsweise von Gestaltungsmöglichkeiten siehe auch Rose/Glorius-Rose, Steuerplanung und Gestaltungsmissbrauch, S. 33–65; umfangreich Rödder, Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht, S. 4 und passim; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 181–186; für § 42 AO als Generalklausel zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen Seer, DStJG 33 (2010), S. 1; kritisch zu dessen Regelungsumfang allerdings Hey, BB 2010, 1044; Offerhaus, FR 2011, 878; zur Steuerumgehung als Rechtsproblem schon Hensel, in: Festgabe für Zitelmann, S. 217; Lion, VJSchrStFR 1927, 132 (186). 7  Für die Gestaltungsfreiheit nur BFH, Urteil v. 12.7.1988 – IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942; BFH, Urteil v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; zu den Grenzen der Steuerumgehung Fischer, SWI 1999, 79; zur Abgrenzung von der Steuerhinterziehung Birnbaum/Matschke, NZWiSt 2013, 446. 8  Zum Gebot einer gerechten Besteuerung siehe BVerfGE 6, 55 (70) – Steuersplitting; ähnlich BVerfGE 105, 17 (47) – Sozialpfandbriefe; grundlegend Smith, Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, S. 317 f.; zu den Anforderungen Schuppert, in: Festschrift für Zeidler, S. 691 (711–713); Jochum, Steuervergünstigung, S. 95–98; Di Fabio, JZ 2007, 749 (751 f.); Tipke, StuW 2007, 201 (204 f.); Hüttemann, DStR 2015, 1146; Kirchhof, in: Festschrift für Lang, S. 451 (453); das Wechselverhältnis zur Gestaltungsfreiheit diskutiert Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, S. 215.



A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile27

steuerung vermeiden kann, ist „die größte Schwäche des gegenwärtigen Besteuerungswesens“9. Der freiheitsberechtigte Bürger ist bei der Ausübung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit frei und wird die Unzulänglichkeiten des Steuerrechts nutzen, um seine Belastung möglichst gering zu halten.10 Der Gesetzgeber kann eine gerechte Lastenverteilung nur erreichen, wenn er Steuergesetze erlässt, die eine vollständige Erfassung der Leistungsfähigkeit gewährleisten. Auch im Rahmen des geltenden Rechts ist die Gesetzgebung angehalten, aufkommenden Gestaltungsmöglichkeiten, die einer leistungsgerechten Besteuerung zuwiderlaufen, durch Gesetzesänderungen entgegenzutreten und eine gleichmäßige Steuerlast sicherzustellen.11 Zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen im Bereich der Absetzung für Abnutzung hat der Gesetzgeber mit Art. 1 Nr. 11 StEntlG 1999/ 2000/2002 die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 (nun: Satz 5) EStG12 erlassen. Der Steuerpflichtige konnte bis zu Schaffung der Regelung mithilfe der Einlage eines zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsguts in sein Betriebsvermögen zusätzliche Absetzungsbeträge schaffen und hierdurch sein zu versteuerndes Einkommen mindern. Dabei lagen die für die Abnutzung des Wirtschaftsguts insgesamt in Anspruch genommenen Absetzungsbeträgen in vielen Fällen über den ursprünglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten, sodass der Betroffene zusätzliche Betriebsausgaben geltend machen konnte, die dem Gesetzesentwurf zufolge nicht sachlich gerechtfertigt waren.13 9  So Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, S. 4; ähnlich Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, S. 150 f.; zur Notwendigkeit einer Reform des Steuerrechts auch Weber-Grellet, DB 2007, 1717. 10  Kirchhof, DStJG 24 (2001), S. 9 (26–28); Di Fabio, JZ 2007, 749 (751); zur Lenkungswirkung der Steuergesetze vgl. Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, S. 62–66; im Gegensatz hierzu fordert das Postulat der Steuerneutralität eine Besteuerung, die sich nicht auf das wirtschaftliche Verhalten des Steuerpflichtigen auswirkt, vgl. Rose, in: Festschrift für Lang, S. 641; zum Verhalten des Steuerpflichtigen auf die Besteuerung schon Mann, FinArch 2 (1934), S. 281; ein „Grundrecht auf steueroptimierende Gestaltung“ wird diskutiert von Lenz/Gerhard, BB 2007, 2429. 11  Siehe hierzu Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 252  f.; ausführlich zu den Anforderungen für den Steuergesetzgeber Kirchhof, NJW 1987, 3217; für die Rechtsetzungsgleichheit als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes vgl. insbesondere Jochum, Grundfragen des Steuerrechts, S. 19. 12  Entwicklung der Vorschrift: § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eingefügt durch Art. 1 Nr. 11 StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402), zu Satz 5 durch Art. 9 Nr. 7 HBeglG v. 29.12.2003 (BGBl. I 2003, 3076), geändert durch Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 v. 8.12.2010 (BGBl. I 2010, 1768). 13  Vgl. Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172 (mit Beispiel): „[Durch die Einlage des Wirtschaftsguts] kann der Steuerpflichtige ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotential

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A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile

I. Das Problem „doppelter Abschreibungen“ als Ausgangspunkt der Vorschrift Um die Handlungsmöglichkeit zu unterbinden, hat der Gesetzgeber eine Rechtsnorm geschaffen, die in diesen Fällen eine gesonderte Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung vorsieht. Die Vorschrift wurde durch Art. 9 Nr. 7 HBeglG 2004 ohne inhaltliche Veränderung zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG und aufgrund Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 in ihrem Wortlaut angepasst. Sie trifft nunmehr folgende Regelung: „Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.“

Durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird damit die Höhe der weiteren Absetzungsbeträge beschränkt. Der Anwendungsbereich der Regelung erstreckt sich ausschließlich auf Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige nach einer Nutzung im Bereich der Überschusseinkünfte in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. In diesem Fall kürzt die Vorschrift die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Diese bemisst die Gesamtsumme der zulässigen Absetzungen für das Wirtschaftsgut und bestimmt neben der Nutzungsdauer sowie der gewählten Absetzungsmethode, welchen Betrag der Steuerpflichtige jährlich als Erwerbsaufwendungen absetzen kann. Auch wenn der Einlagewert weiterhin für die Bewertung des Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz maßgeblich ist, schreibt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei der Berechnung der weiteren Absetzungsbeträge des Wirtschaftsguts vor, dass die bislang vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung und sonstige Abschreibungen die Bemessungsgrundlage grundsätzlich mindern. Der Begriff der Abschreibungen bezeichnet im Steuerrecht als Oberbegriff alle wiederkehrenden Buchwertherabsetzungen und erfasst nach dem Wortlaut der Norm außer der Absetzung für Abnutzung auch die Absetzung für nutzbar machen. Einen sachlichen Grund für diesen Steuervorteil gibt es nicht. In der Gestaltungspraxis wird dieser ungerechtfertigte Steuervorteil häufig genutzt. Er ist daher im Rahmen der Steuerreform zu streichen.“; zu den Gestaltungsmöglichkeiten bereits zuvor Gosch, StBp 1994, 219; mit ähnlichen Ansätzen auch Kottke, BB 1995, 908; grundlegend für die Entwicklung der Gestaltungspraxis war BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638, wonach eine Kürzung des Einlagewerts nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben gestützt werden könne; ähnlich auch BFH, Urteil v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFHE 179, 265.



I. Das Problem „doppelter Abschreibungen“29

Substanzverringerung, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen.14 Die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung ist wiederum für die Berechnung der übrigen Abschreibungsformen maßgeblich, sodass die Regelung die Vornahme sämtlicher Abschreibungen der Höhe nach begrenzt. Zur Verdeutlichung der Wirkungsweise der Norm soll das folgende Beispiel15 dienen: Im Januar 1975 erwarb der Steuerpflichtige S ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude, das kurz zuvor fertiggestellt worden war, für umgerechnet 750.000 Euro (davon 100.000 Euro für Grund und Boden). Die Räume vermietete er im selben Jahr an eine Versicherungsagentur und machte die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend. Nachdem S das Mietverhältnis gekündigt hatte, legte er das bebaute Grundstück zum 1. Januar 2000 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein und nutzte es seitdem für betriebliche Zwecke. Das Gebäude besaß im Zeitpunkt der Einlage einen Teilwert von 1.100.000 Euro. Bis dahin hatte S insgesamt Absetzungen von 350.000 Euro vorgenommen.

Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Einlagewert für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung zu kürzen, wenn der Bilanzansatz des Wirtschaftsguts bei Einlage über seinen fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt. Die Vorschrift ist nach § 7 Abs. 4 Satz 1 a. E. EStG auch auf Gebäude anzuwenden. Der Einlagewert bestimmt sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nach dem Teilwert im Einlagezeitpunkt, wenn der Gegenstand nicht innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung eingelegt wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG).16 Da S das Gebäude erst 25 Jahre nach seiner Anschaffung durch die betriebliche Nutzung in sein Betriebsvermögen eingelegt hat, ist als Einlagewert der Teilwert (1.100.000 Euro) heranzuziehen. Dieser Wert liegt über den fortgeführten Anschaffungskosten (650.000  Euro  ./.  350.000 Euro = 300.000 Euro). Für die Bemessung der weiteren Absetzungen ist daher der Teilwert um die bis zur Einlage vorgenommenen Abschreibungsbeträge zu mindern.

14  Zu den Abschreibungsformen v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 56–61; für das Handelsrecht Wöhe/Mock, Handels- und Steuerbilanz, S. 132–134. 15  Nach BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (Beispiel 1). 16  Ebenso, aber hier nicht einschlägig, werden Einlagen nicht mit dem Teilwert bewertet, wenn sie Anteile einer Kapitalgesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige im Sinne des § 17 Abs. 1, Abs. 6 EStG beteiligt ist, oder Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG betreffen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b und c EStG), sondern mit den (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten.

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A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile

Während der Verwendung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung konnte S insgesamt 350.000 Euro als Werbungskosten absetzen. Für die weitere Bemessungsgrundlage wird der Teilwert nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG um diese Summe gekürzt. S kann nach Einlage des Gebäudes noch 750.000 Euro im Rahmen der Absetzung für Abnutzung als Betriebsausgaben geltend machen. Den weiteren Absetzungssatz bestimmt § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG, wonach S unter Berücksichtigung der neuen Bemessungsgrundlage jährlich 15.000 Euro (= 2 Prozent von 750.000 Euro) absetzen darf.17 Für den verbleibenden Restbuchwert von 350.000 Euro kann S keine weiteren Absetzungsbeträge geltend machen. Erst bei einer Veräußerung wirkt sich dieser Betrag gewinnmindernd aus.18 Bis zur Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG war der ungekürzte Einlagewert für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung maßgebend. Die Bewertung des Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz wurde in Ermangelung einer gesonderten Bemessungsgrundlage auch für die Absetzungsvorschriften herangezogen. Da der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur die Absetzung für Abnutzung nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts erfasst, haben Rechtsprechung und Literatur für die Berechnung der Absetzungen eines Wirtschaftsguts nach Einlage dessen Einlagewert als fiktive Anschaffungs- und Herstellungskosten übernommen.19 Als Grund hierfür ist angeführt worden, dass die Einlagebewertung in der Steuerbilanz nach § 6 17  Dazu BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmt die Bemessungsgrundlage, lässt aber die weitere Technik der Absetzung für Abnutzung unberührt; zum Absetzungssatz nach Einlage deshalb auch BFH, Urteil v. 11.12.1987 – III R 266/83, BStBl. II 1988, 335; BFH, Urteil v. 4.5.1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661; hierdurch kann sich ein Absetzungszeitraum ergeben, der über der typisierten Nutzungsdauer des Gebäudes liegt, wenn der Steuerpflichtige nicht eine kürzere Nutzungsmöglichkeit nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG glaubhaft macht; dazu Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 155; anders wenn das Wirtschaftsgut kein Gebäude ist und sich der Absetzungssatz nach der zu schätzenden Restnutzungszeit im Einlagezeitpunkt richtet, vgl. R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR; ähnlich auch BFH, Beschluss v. 29.10.2009 – X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; die hierdurch entstehende Ungleichbehandlung von Gebäuden und anderen Wirtschaftsgütern ist allerdings durch die Typisierungsfunktion des § 7 Abs. 4 EStG gerechtfertigt. 18  Vgl. BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205); BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Levedag, DStR 2010, 249 (251); kritisch zur Berücksichtigung des Restbuchwerts bei Veräußerung aber Wendt, Verhältnis von Entnahme/ Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119. 19  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; BFH, Urteil v. 16.12.1988 – III R 113/85, BStBl. II 1989, 763; BFH, Urteil v. 20.9.1989 – X R 140/87, BStBl. II 1990, 368; BFH, Urteil. v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; BFH, Urteil v. 19.8.1998 – X R 176/96, BFH/NV 1999, 454; Ehmcke, DStR 1996, 201; Eisgruber, DStR 1997, 522 (524).



I. Das Problem „doppelter Abschreibungen“31

Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt, was auf die Bemessung der Absetzung für Abnutzung zu übertragen sei.20 Durch die Verwendung des Hilfswerts wurde gewährleistet, dass der Betroffene seine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut weiterhin absetzen konnte. Eine Kürzung des Einlagewerts bei der Bemessung der Absetzungshöhe hatte der BFH in einem Urteil vom 27. Januar 1994 ausdrücklich verneint, weil hierfür nach der Auffassung des IV. Senats eine gesetzliche Grundlage erforderlich sei.21 Im Beispielfall hätte S nach der alten Rechtslage weitere 1.100.000 Euro als Betriebsausgaben für die Abnutzung des Gebäudes absetzen können. Somit hätte S unter Berücksichtigung der vor Einlage vorgenommenen Absetzungsbeträge eine Summe von 1.450.000 Euro steuermindernd geltend machen können, obwohl er für das Gebäude nur Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 Euro getragen hat. Der aus dieser Gestaltung folgende „ungerechtfertigte Steuervorteil“22 war Anlass für den Gesetzgeber, durch die Norm des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung zu beschränken, wenn der Steuerpflichtige ein abnutzbares Wirtschaftsgut vor der Einlage in das Betriebsvermögen bereits zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat.

20  Zu dieser Fiktion siehe Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, §  6 Rn. 212; mit gleicher Begründung BFH, Urteil v. 10.1.1963 – IV 214/58 S, BStBl. III 1963, 261; BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BFH/NV 2010, 1901; BFH, Urteil v. 25.10.2018 – IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; kritisch Paus, BB 1993, 1920 (1921); ungeschriebene Hilfswerte werden ebenfalls für die Entnahme, Betriebsaufgabe und Umwidmung sowie für Umwandlungsvorgänge verwendet, vgl. dazu ausführlich Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264–276. 21  Siehe BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; ähnlich für die Entnahme auch BFH, Urteil v. 7.12.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729; anders aber FG München, Urteil v. 19.10.1965 – I 151/65, EFG 1966, 221, rkr.; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 28.6.1989 – IV 982/86, EFG 1989, 621, rkr.; das Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage ist deshalb fragwürdig, weil die Bemessung durch den Einlagewert bereits auf Richterrecht beruht (vgl. BFH, Urteil v. 1.7.1987 – I R 197/83, BStBl. II 1987, 865), weshalb eine Rechtsfortbildung durch die Gerichte nicht grundsätzlich unzulässig sein kann; zu deren Anforderungen umfassend Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 366 f. 22  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172.

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A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile

II. Notwendigkeit und maßgebliche Erkenntnisziele der Untersuchung Inwiefern die Rechtsnorm das Problem der „doppelten Abschreibungen“ tatsächlich lösen kann, ist bislang noch nicht umfassend diskutiert worden.23 Die Untersuchung rechtfertigt sich vor allem dadurch, dass im Schrifttum zahlreiche Möglichkeiten zur Umgehung der Vorschrift vorgeschlagen worden sind.24 Auch wenn die Rechtsprechung25 und Teile der Literatur26 den Anwendungsbereich der Vorschrift als ausreichend erachtet haben, um ungerechtfertigte Steuervorteile zu unterbinden, hat die Vorschrift im Hinblick auf ihren Umfang nicht unerhebliche Kritik erfahren.27 Trotz der Einwände gegen die Regelung fehlt es bislang an einem Reformvorschlag. Der Wortlaut der Vorschrift wurde durch Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 als Reaktion auf zwei Entscheidungen des BFH vom 18. August 2009 sowie 28. Oktober 2009 angepasst und soll nach der gesetzgeberischen Begründung verhindern, dass ungerechtfertigt „Abschreibungspotential vernichtet“ werde.28 Die Gesetzes23  Ansätze finden sich bei Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 114–118, insbesondere mit Kritik zur Anschaffungsähnlichkeit der Einlage. 24  Auf Gestaltungsmöglichkeiten außerhalb des Tatbestands der Norm haben bereits hingewiesen Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501; Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 100; unter Berücksichtigung des seitdem reformierten § 42 AO auch Grammel/ Breuch, DStR 2008, 1167; der Gesetzgeber ist nicht auf mutmaßliche Lücken der Vorschrift bei der Neufassung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 eingegangen, vgl. die Hinweise bei Apitz, StBp 2011, 332; Frystatzki, EStB 2011, 336. 25  BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961, m. w. N. der erstinstanzlichen Entscheidungen, welche die Kürzung des Teilwerts entgegen R 7.3 Abs. 6 Satz 1 EStR 2005 als ausreichend erachten; bestätigt durch BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BFH/NV 2010, 977; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; dazu auch die „Klarstellung“ durch Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 v. 8.12.2010 (BGBl. I 2010, 1768), welche die Rechtsfolge von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. einschränkt, vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 27.10.2010, BT-Drs. 17/3449, S. 3 („Anpassung der Bemessungsgrundlage […], sodass kein Abschreibungsvolumen vernichtet wird“). 26  Vgl. die Würdigung des damaligen § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bei Gröpl, DStR 2000, 1285 (1288); Stuhrmann, FR 2000, 511 (512); Weber-Grellet, DB 2000, 165 (166); anders hingegen Drenseck, in: Schmidt, EStG, 19. Auflage (2000), § 7 Rn. 68; der Neufassung zustimmend z. B. Strahl, FR 2010, 756. 27  Siehe Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119 f. (erfolgswirksame Ausbuchung des Sockelbetrages führt zur Berücksichtigung nicht getragenen Aufwands); kritisch ebenfalls Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 213. 28  Dazu Bericht des Finanzausschusses v. 28.10.2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15, mit Verweis auf BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; BFH, Urteil



III. Übersicht über die weitere Gliederung und methodische Herangehensweise 33

änderung hat aber den Regelungsumfang der Vorschrift nicht erweitert und ist damit nicht auf die diskutierten Umgehungsvorschläge eingegangen. Daher bleibt die Kritik hinsichtlich des Anwendungsbereichs aktuell. Daneben ist die Änderung in der Literatur nicht nur auf Zustimmung gestoßen, weil sie eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus ermögliche.29 Insofern besteht auch nach der Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein Bedürfnis dafür, das Problem „doppelter Abschreibungen“ nach Einlage eines zuvor im Privatvermögen abgesetzten Wirtschaftsguts ausführlicher zu diskutieren. Der Gesetzgeber hatte die Steuermehreinnahmen aufgrund der Vorschrift ursprünglich mit umgerechnet 56,75 Mio. Euro für den Veranlagungszeitraum 2002 beziffert,30 sodass die Vorschrift trotz ihrer punktuellen Regelung wirtschaftlich nicht unbedeutend ist. Die vorliegende Untersuchung soll nicht nur verbleibende Auslegungsfragen im Rahmen des Tatbestands und der Rechtsfolgen der Vorschrift diskutieren, sondern vor allem auf die Frage eingehen, inwiefern durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ungerechtfertigte Absetzungen unterbunden werden. Die Kritik am Umfang der Vorschrift soll dabei zum Anlass genommen werden, die Voraussetzungen für eine Kürzung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung zu untersuchen und ihre Notwendigkeit darzustellen. Hierfür soll besonders auf die Funktionen der Absetzung für Abnutzung und der Einlagebewertung eingegangen werden, die für das Problem der „doppelten Abschreibungen“ und seiner Lösung besondere Bedeutung haben. Das Ziel dieser Arbeit ist schließlich ein Reformentwurf, der ungerechtfertigte Steuervorteile umfassender unterbinden soll.

III. Übersicht über die weitere Gliederung und methodische Herangehensweise Im Hinblick auf diese Erkenntnisziele besteht die weitere Untersuchung aus drei Abschnitten. Im ersten Teil wird die Vorschrift zunächst anhand ihres Tatbestands und ihrer Rechtsfolgen dargestellt.31 Hierbei soll auf einzelne v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, 964; zur Darstellung der Einzelheiten siehe Scheunemann/Dennisen, BB 2001, 220 (223 f.). 29  Vgl. die Einwände gegen die Aufstockung bei Apitz, StBp 2011, 332; Frystatzki, EStB 2011, 336. 30  Vgl. Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 143; zur wirtschaftlichen Bedeutung der Absetzung für Abnutzung im Allgemeinen auch Voß, Absetzung für Abnutzung, S. 38–44, die Bedeutung bei der Standortwahl analysiert Fischer, DStR 1987, 493. 31  Siehe B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (S. 36–200).

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A. Unterbindung systemwidriger Steuervorteile

Rechtsfragen eingegangen werden, die bei der Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestehen und bislang noch nicht abschließend geklärt sind. Bei der Darstellung wird ausführlich auf die Einlagevorgänge und Abschreibungsformen eingegangen, die von der Regelung erfasst werden. Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage durch die Kürzung des Einlagewerts um die bisherigen Abschreibungsbeträge wird beschrieben und anhand von vier Kategorien weiter verdeutlicht. Dies ist zum Verständnis der Kritik an der Vorschrift erforderlich. Am Ende des ersten Teils werden die bestehenden Empfehlungen der Literatur zur Umgehung der Vorschrift dargestellt und diskutiert, inwiefern diese Anlass zu einer gesetzgeberischen Reform von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG geben. Im zweiten Teil werden die Anforderungen an die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung aufgezeigt und für die Entwicklung eines Reformvorschlags herangezogen.32 Die Frage, wann Absetzungsbeträge ungerechtfertigte Steuervorteile begründen, ist bislang noch nicht umfangreich diskutiert worden. Die Rechtfertigung der Absetzung für Abnutzung hängt maßgeblich vom Leistungsfähigkeitsprinzip und dem objektiven Nettoprinzip ab. Anhand beider Grundsätze wird die Arbeit erläutern, unter welchen Umständen der Einlagewert als Bemessungsgrundlage herangezogen werden kann und in welchem Umfang dieser andernfalls gekürzt werden muss. Die Ergebnisse lassen sich über den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hinaus für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei anderen Übertragungsvorgängen heranziehen. Schließlich soll die Auswirkung von Besonderheiten der Einlage für die Folgerichtigkeit diskutiert werden. In methodischer Hinsicht zieht die Arbeit die verfassungsrechtlichen Vorgaben für die Bestimmung der Absetzungsbeträge heran. Aus dem Grundgesetz ergeben sich Vorgaben für den Gesetzgeber, die auch für die Unterbindung „doppelter Abschreibungen“ zu berücksichtigen sind. Anhand dieser Maßstäbe soll im dritten Teil dieser Arbeit ein Reformvorschlag entwickelt werden, der ungerechtfertigte Besteuerungsvorteile bei der Einlage von Wirtschaftsgütern, die bereits im Privatvermögen zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt wurden, besser unterbindet, als es bisher durch die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG der Fall ist.33 Abschließend wird diskutiert, ob durch diesen Reformvorschlag sämtliche Umgehungsmöglichkeiten ausgeschlossen werden. In einem Ausblick soll auf verbleibende Probleme für die Bemessungsgrundlage nach Einlage eingegangen werden, die vor allem durch den Einkünftedualismus bestehen. Insgesamt 32  Siehe C. Anforderungen für die rechtliche Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage (S. 201–310). 33  Siehe D. Reformüberlegungen zur Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (S. 311–342).



III. Übersicht über die weitere Gliederung und methodische Herangehensweise 35

wird die Untersuchung zeigen, dass Sondervorschriften wie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Komplexität der Steuergesetze erhöhen, wenngleich nur die Rückkehr des Gesetzgebers zu den Besteuerungsprinzipien und deren folgerichtige Umsetzung im einfachen Recht eine missbrauchsresistente Steuerordnung schaffen kann.

B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG beschränkt die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bei Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige nach Nutzung zur Erzielung von Überschusseinkünften aus dem Privatvermögen in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Zum besseren Verständnis der Vorschrift soll zunächst deren Anwendungsbereich verdeutlicht werden. Anschließend wird dargestellt, wie sich die weiteren Absetzungsbeträge des eingelegten Wirtschaftsguts nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bemessen. Für die weitere Untersuchung werden Fallgruppen gebildet, mithilfe derer die Wirkung der Vorschrift besser verdeutlicht werden kann. Dass die Regelung möglicherweise nicht umfangreich genug ist, wird durch die von der Literatur vorgeschlagenen Gestaltungsalternativen deutlich, die am Ende dieses Teils dargestellt und in ihrer Bedeutung für die Vorschrift diskutiert werden sollen.

I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift Als Regelung der Absetzung für Abnutzung ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein Teil der Bilanzierungsregeln des Einkommensteuerrechts.1 Diese sind aufgrund der Verweisungen in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG auch für die Ermittlung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer maßgeblich, sodass die Bilanzierungsvorschriften das gesamte Ertragsteuerrecht betreffen.2 Durch die Bilanzierung kann der Gewinn des Steuerpflichtigen anhand des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt werden. Das Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen Gewinneinkünften und Überschussein1  Zum Begriff des Bilanzsteuerrechts siehe Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 11–16; ähnlich Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 1–3; für die betriebswirtschaftliche Sicht siehe ebenfalls Wöhe/Mock, Handels- und Steuerbilanz, S. 1–4; die Absetzungsregeln stellen dabei das „Kernstück des Bilanzsteuerrechts“ dar, so bereits Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. II, S. 75. 2  Für die Bedeutung der Bilanzierungsvorschriften Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 339 f., Prinz, DStJG 34 (2011), S. 135 (136); zur Notwendigkeit der Bilanzierung siehe Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in der Handels- und Steuerbilanz, S. 261.



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 37

künften (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG), denen jeweils ein unterschiedlicher Einkommensbegriff zugrunde liegt.3 Als Folge dieses Dualismus der Einkunftsermittlung4 besteuern die Überschusseinkünfte (§§ 19–22 EStG) ihrem Grundgedanken nach nur den Reinertrag aus den Einkommensquellen, während die Gewinneinkünfte (§§ 13–18 EStG) das Gesamtergebnis der wirtschaftlichen Betätigung einschließlich der Wertveränderungen des Betriebsvermögens erfassen.5 Die Gewinneinkünfte werden deshalb grundsätzlich durch den Vergleich des Betriebsvermögens der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres mit dem Betriebsvermögen in der vorangehenden Schlussbilanz ermittelt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hierfür ist erforderlich, dass die betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter in der Bilanz angesetzt und bewertet werden. Für den Betriebsvermögensvergleich sind alle Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen anzusetzen, die entweder aufgrund ihrer Funktion unmittelbar dem Betrieb dienen oder diesem durch Widmung zugeordnet sind.6 Aus3  Die Gewinneinkünfte richten sich nach dem Einkommensbegriff der Reinvermögenszugangstheorie (begründet durch v. Schanz, FinArch 13 (1896), S. 1; für das US-amerikanische Steuerrecht prägend Haig, Federal Income Tax, S. 7; Simons, Personal Income Taxation, S. 50). Nach diesem Begriffsverständnis ist Einkommen der „Zugang von Reinvermögen in einer Wirtschaft während einer gegebenen Periode“, so v. Schanz, FinArch 39 (1922), S. 505. Anders ist der Einkommensumfang bei den Überschusseinkünften, die im Grundsatz der Quellentheorie folgen (hierfür maßgeblich Fuisting, Preußische direkte Steuern, Bd. IV, S. 110; für diesen ist Einkommen die „Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse […] zur Verfügung stehen“); ausführlich zu beiden Einkommenstheorien Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 624–628; ein weiterer Einkommensbegriff („Markteinkommenstheorie“) findet sich bei Ruppe, DStJG 1 (1978), S. 7 (15 f.); prägend hierfür auch Kirchhof, DStJG 24 (2001), S. 9 (14–17), der unter dem Einkommensbegriff nur die „entgeltliche Verwertung von Leistungen (Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen) auf dem Markt“ erfassen möchte. 4  Von einem „Pluralismus der Einkünfteermittlung“ spricht wegen der besonderen Gewinnermittlung für internationale Handelsschiffe nach Tonnage (§ 5a EStG) sowie nach Durchschnittssätzen für bestimmte Land- und Forstwirte (§ 13a EStG) dagegen Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 180. 5  Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. C 80; mit Kritik zur Teilerfassung der Einkünfte durch die Überschussrechnung ders., Gutachten F für den 57. Deutschen Juristentag, S. 30; Herbst, FR 2003, 1006; zur verfassungsrechtlichen Beurteilung Bode, in: Festschrift für Kirchhof, § 172 Rn. 4–13; das Bundesverfassungsgericht hat den Dualismus der Einkunftsermittlung als „historisch gewachsene Grundentscheidung“ gebilligt, siehe BVerfGE 26, 302 (312 f.) – Spekulationsteuer; 27, 111 (127) – Veräußerungsgewinne; 28, 227 (242) – Veräußerung von Grund und Boden durch Landwirte; für die Entwicklung beider Ermittlungsmethoden siehe auch Tipke, in: Festschrift für Paulick, S. 391 (393–397); detailliert auch Uhländer, Vermögensverluste im Privatvermögen, S. 72–80. 6  Siehe Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 35; kein Teil des Betriebsvermögens sind hingegen Wirtschaftsgüter, deren konkrete Funktion nur eine Zuordnung zum Bereich der privaten Lebensführung ermöglicht (notwendiges Privatvermögen), vgl.

38 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gangspunkt der Bilanzierung ist das einzelne Wirtschaftsgut.7 Hierunter fallen alle realisierbaren Vermögenswerte, die sich ein Kaufmann etwas kosten lässt, die diesem grundsätzlich für eine wirtschaft­liche Nutzung über mehrere Jahre zur Verfügung stehen und nach der Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind.8 Mit welchem Wert die Wirtschafts­ güter zu bilanzieren sind, wird durch die Bewertungsvorschriften geregelt. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind für die Steuerbilanz die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgeblich,9 soweit das Steuerrecht keine eigene Bewertung bestimmt.

1. Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung Bei der Bewertung stellt die Absetzung für Abnutzung eine steuerliche Sondervorschrift für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar, die der Steuerpflichtige mehr als ein Jahr lang zur Erzielung von Einkünften nutzen kann.10 Grundsätzlich werden Gegenstände mit ihren Anschaffungsoder Herstellungskosten in der Bilanz ausgewiesen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Abweichend hiervon unterliegt ein Wirtschaftsgut, auf das die Absetzungsvorschriften (§§ 7–7i EStG) anwendbar sind, einer dynamischen Bewertung, nach welcher dessen Buchwert jährlich um den Absetzungsbetrag zu verringern ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 a. E. EStG). Hierdurch soll berücksichtigt werden, dass der Betroffene nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eine Zahlung für das Wirtschaftsgut geleistet hat, er dieses aber über mehrere Veranlagungszeiträume zur Erzielung von Einkünften verwenstatt vieler Wassermeyer, DStJG 3 (1980), S. 315 (317); zur Abgrenzung von gewillkürtem und notwendigem Betriebsvermögen Merten, FR 1979, 365. 7  Zum Grundsatz der Einzelbewertung siehe Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 60 f.; hierdurch soll verhindert werden, dass „durch eine Zusammenfassung mehrerer Bewertungsobjekte Wertminderungen eines Objekts mit Wertsteigerungen oder stillen Reserven eines anderen Objekts saldiert werden“, so Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 229; zur Herleitung aus dem Handelsbilanzrecht vgl. Ballwieser, in: Münchener Kommentar, HGB, § 252 Rn. 19. 8  BFH, Beschluss v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 (635); hierzu auch Wassermeyer, DB 2001, 1053; ähnlich BFH, Urteil v. 29.11.2012 – IV R 47/09, BStBl. II 2013, 324; zur weiten Auslegung der Rechtsprechung vgl. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 126; ebenso zur Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands (§ 240 Abs. 1 HGB). 9  Vgl. nur BFH, Urteil v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 160; Kußmaul/Gräbe, StB 2010, 106; zum Begriff Wassermeyer, DStJG 14 (1991), S. 29 (30 f.). 10  Vgl. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 300; für die spezifischen Wirkungsbereiche der Absetzung für Abnutzung siehe Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 42.



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 39

den kann. Für die zutreffende Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist der Wertverlust bereits vor Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu berücksichtigen.11 Daneben kann nur mithilfe der ­Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht nur mit Betriebseinnahmen des ersten Veranlagungszeitraums im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sondern sich der Veranlassungszusammenhang auch über die weiteren Wirtschaftsjahre der Nutzung erstreckt.12 Für eine zutreffende Gewinnermittlung sind somit die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts über dessen Nutzungsdauer zu verteilen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Absetzung für Abnutzung ist aufgrund der Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG auch bei den Überschusseinkünften vorzunehmen. Der Steuerpflichtige kann abnutzbare Wirtschaftsgüter somit bereits vor deren Einlage in das Betriebsvermögen absetzen und dadurch einkunftsmindernde Werbungskosten geltend machen. a) Bedeutung der Bemessungsgrundlage innerhalb der Absetzungsfaktoren Der jährliche Absetzungsbetrag richtet sich nach der Bemessungsgrundlage des Wirtschaftsguts, seiner Nutzungsdauer und der gewählten Absetzungsmethode. Dabei bestimmt sich die Gesamtsumme, die der Steuerpflichtige insgesamt für die Abnutzung des Wirtschaftsguts als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzen kann, ausschließlich durch die Bemessungsgrundlage. Die Faktoren der Nutzungsdauer und der Absetzungsmethode entscheiden lediglich über die Verteilung der Absetzungssumme über die entsprechenden Veranlagungszeiträume. Als Ausgangspunkt der Bemessung bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Steuerpflichtigen.13 Wenn das Wirtschaftsgut nicht nach Anschaffung oder Herstellung zu bilanzieren ist, sondern aufgrund eines anderen Übertragungsvorgangs dem Betriebsvermögen zugeführt wurde, werden Hilfswerte 11  Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. A 1; Jakob/Wittmann, FR 1988, 540; zu den Anforderungen der periodengerechten Gewinnerfassung ebenfalls Heuer, DStR 1983, 356 (357 f.). 12  So vor allem die Vertreter der Aufwandsverteilungsthese, vgl. Hirsch, DStR 1988, 197 (198); Söhn, StuW 1991, 270 (277); Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745 (1746); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 1; für die Rechtsprechung auch BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778. 13  Dazu siehe Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 40; der Ansatz des Zeitwerts ist durch § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen, vgl. BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 165/98, BFH/NV 2001, 897; die Angemessenheit der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist dabei, außer im Fall von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, unerheblich, hierzu siehe BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108.

40 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

als Bemessungsgrundlage herangezogen, die maßgeblich durch richterliche Rechtsfortbildung entwickelt worden sind.14 Einziger gesetzlicher Hilfswert für das Betriebsvermögen ist die Norm des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, nach der die weiteren Absetzungen für ein eingelegtes Wirtschaftsgut grundsätzlich vom gekürzten Einlagewert vorzunehmen sind, wenn dieses zuvor bereits zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurde. Die Vorschrift ist wie die anderen Absetzungsregeln bei den Gewinneinkünften nur auf abnutzbare Wirtschaftsgüter anwendbar, die sich im betrieblichen Anlagevermögen befinden und erfahrungsgemäß mehr als ein Jahr lang zur Erzielung von Einkünften verwendet werden können (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). b) Anwendbarkeitsbereich der steuerrechtlichen Absetzungsvorschriften Abnutzbar sind Wirtschaftsgüter dann, wenn ihre Nutzbarkeit für den Steuerpflichtigen auf einen bestimmten Zeitraum beschränkt ist.15 Hierunter fallen vor allem Gebrauchsgegenstände, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, deren Verwendbarkeit aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen zeitlich begrenzt ist.16 Entgegen den zivilrechtlichen Bestimmungen (§§ 93 f. BGB) sind Grundstücke im Rahmen der Absetzung für Abnutzung in den nicht abnutzbaren Grund und Boden sowie das Gebäude aufzuteilen, das der

14  Vgl. R 7.3 Abs. 1 EStR; Kulosa, in: Schmidt; EStG, § 7 Rn. 78; für die Hilfswerte werden die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 EStG herangezogen (zur Begründung vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG: „Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern […] können […] als Betriebsausgaben abgezogen werden“); ein ebenfalls gesetzlich bestimmter Hilfswert neben § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG besteht für den unentgeltlichen Erwerb (§ 11d EStDV); weitere Hilfswerte ergeben sich aus Rechtsfortbildung; zum teilentgeltlichen Erwerb vgl. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 214; zur Entnahme und Betriebsaufgabe siehe BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; kritisch SchmidtLiebig, DStR 1992, 1745; Thiel, FR 1993, 321; für die Nutzungsänderung im Privatvermögen BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 89, 922; zu Verschmelzung, Spaltung und Einbringung BFH, Urteil v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407. 15  Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 27; BFH, Urteil v. 22.1.1992 – I R 43/91, BStBl. II 1992, 529; bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern können Wertminderungen nur bei Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) berücksichtigt werden, dazu nur Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 35. 16  Hierzu Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 212; BFH, Urteil v. 26.11.1996 – IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643 (Absetzungsdauer bei einem auf Lebenszeit eingeräumten Nutzungsrecht); der Geschäfts- oder Firmenwert hat nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG eine pauschalisierte Nutzungsdauer von 15 Jahren.



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 41

Abnutzung unterliegt.17 Für die Abnutzbarkeit soll vorrangig der Verschleiß maßgeblich sein, der durch die Verwendung oder den Verbrauch des Gegenstands eintritt, nicht dessen Wertverlust im Anlagevermögen.18 Dieses besteht in Abgrenzung zum Umlaufvermögen aus allen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb dem Zweck nach durch eine dauerhafte Verwendung zu dienen bestimmt sind (vgl. § 247 Abs. 2 HGB).19 Schließlich muss das Wirtschaftsgut eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr aufweisen. Hierfür ist die nach objektiven Kriterien zu bestimmende Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts entscheidend, die unter Berücksichtigung der betriebsspe­ zifischen Verwendung nach wirtschaftlich sinnvollen Gesichtspunkten zu bestimmen ist.20 Bei Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale unterliegt der Gegenstand gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG den Bewertungsregeln der Absetzung für Abnutzung, was Voraussetzung für die Anwendung der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist.

17  Rade/Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 303; dabei sind Gebäudeteile mit selbstständiger Nutzungsfunktion eigenständige Wirtschaftsgüter, die gesondert abzusetzen sind, dazu Söffing, FR 1977, 533 (536); BFH, Urteil v. 22.9.2005 – IX R 26/04, BStBl. II 2006, 169 (Garagen eines Mehrfamilienhauses); für die besonderen Absetzungssätze von Gebäuden siehe § 7 Abs. 4, Abs. 5 EStG; zum Aufteilungsmaßstab vgl. BFH, Urteil v. 29.10.2019 – IX R 38/17, DStRE 2020, 691. 18  BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; hierzu Hahn, DStZ 1999, 845; deshalb können auch Wirtschaftsgüter, deren Wert während der Nutzung konstant bleibt oder zunimmt (z. B. Kunstgegenstände), abgesetzt werden, wenn durch den Gebrauch eine zeitliche Beschränkung der Nutzung eintritt, vgl. für eine Meistergeige BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194. 19  Vgl. BFH, Urteil v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 22; siehe auch R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR: „Zum Anlagevermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen“; die subjektive Zweckbestimmung ist anhand objektiver Merkmale festzustellen, vgl. BFH, Urteil v. 26.3.1993 – III B 98/91, BFH/NV 1994, 739; das Umlaufvermögen erfasst in Abgrenzung hiervon alle Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung oder zum Verbrauch im Betrieb bestimmt sind, so Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 820. 20  Zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vgl. Pfirmannn, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 49; diese ist unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Betriebs zu schätzen, wobei der Steuerpflichtige aufgrund seiner Sachnähe über ein Einschätzungsermessen verfügt, so bereits RFH, Urteil v. 4.2.1931 – VI A 1863/30, RStBl. 1931, 458: „Solange man nicht sagen kann, dass der Kaufmann im Einzelfalle gegen die Regeln sorgfältiger Prüfung und ordnungsgemäßer Wirtschaft bei seiner Schätzung der Nutzungsdauer verstoßen hat, wird man dieser Schätzung folgen müssen“; ähnlich BFH, Urteil v. 14.6.1955 – I 78/53 U, BStBl. III 1955, 265; zu den sog. AfA-Tabellen (für allgemein verwendbare Anlagegüter BMF, Schreiben v. 15.12.2000 – IV D 2 – S 1551-188/00, BStBl. I 2000, 1532) als Hilfsmittel der Schätzung kritisch Starck, JZ 2001, 132; für die Vermutung der Richtigkeit der Tabellen vgl. BFH, Urteil v. 29.4.2009 – I R 74/08, BStBl. II 2009, 899.

42 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

2. Anknüpfung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG an die Einlage eines Wirtschaftsguts Die Regelung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG beschränkt sich auf die Bemessung der Absetzungsbeträge eingelegter Wirtschaftsgüter, sodass die Vorschrift an den Einlagevorgang anknüpft. Nach der Definition des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen alle „Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat“. Die Stellung der Begriffsbestimmung im Gesetz zeigt bereits die Funktion der Einlage als Abgrenzungsposten der Gewinnermittlung. Im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs dürfen Einlagen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG den Gewinn des Steuerpflichtigen nicht erhöhen. Außerhalb der Bilanz ist der Gewinn deshalb um den Wert der Einlagen zu verringern. Durch die Einlage wird dem Betrieb ein Wirtschaftsgut von außen zugefügt. Somit ist die Buchwerterhöhung der außerbetrieb­ lichen Sphäre zuzuordnen. Die Vermögensvermehrung durch die Einlage ist nicht im Betrieb erwirtschaftet worden, weshalb ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang fehlt.21 Würde die Einlage den Gewinn des Steuerpflichtigen erhöhen, käme es zu einer Doppelbesteuerung, weil die Einlage aus bereits beim Steuerpflichtigen besteuertem Einkommen geleistet wird.22 Die gesonderte Erfassung von Einlagen außerhalb der Steuerbilanz ist deswegen für eine leistungsgerechte Gewinnermittlung erforderlich. a) Tatbestandsanforderungen der Einlage und Abgrenzung zur Umwidmung Der Einlagevorgang setzt voraus, dass der Steuerpflichtige seinem Betrieb ein Wirtschaftsgut von außen zuführt. Das Einkommensteuerrecht geht von einem engen Betriebsbegriff aus, wodurch unter die Einlage auch Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betrieben desselben Steuerpflichtigen fallen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG).23 Dadurch, dass der Steuerpflichtige den Umfang seines Betriebs bestimmt, richtet sich der Einlagevor-

21  Vgl. BFH, Urteil v. 23.6.1981 – VIII R 41/79, BStBl. II 1982, 18; dazu Schuhmann, StBp 1997, 228. 22  Mit dieser Begründung auch Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, §  9 Rn. 360. 23  Dazu Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 214; vgl. auch BFH, Urteil v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 (Schwestergesellschaften); anders noch BFH, Beschluss v. 7.10.1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168 (Betrieb als „selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens“); umfangreich zu den unterschiedlichen Betriebsbegriffen Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. B 52 f.



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 43

gang nach dessen konkret gefasstem Zuordnungswillen.24 Die Einlage führt zur Eingliederung des Wirtschaftsguts in das jeweilige Betriebsvermögen und ermöglicht dessen Zuordnung zur betrieblichen Sphäre. Der Vorgang stellt sicher, dass das Wirtschaftsgut mit einem zutreffenden Ausgangswert in die Bilanz aufgenommen wird. Abzugrenzen ist die Einlage von der Umwidmung, welche die Nutzung eines bislang nicht zur Einkunftserzielung verwendeten Wirtschaftsguts des Privatvermögens im Rahmen der Überschusseinkünfte beschreibt.25 Im Gegensatz zur Einlage kommt es in diesem Fall nicht zu einer Überführung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen. Deshalb wird nur bei der Einlage eine Bewertung in der Bilanz zur Abgrenzung der Wertveränderungen im Privatvermögen vorgenommen. b) Begrenzung des Regelungsbereichs auf Einlagen aus dem Privatvermögen Die Einlageregelung gilt grundsätzlich für alle Betriebe, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln, unabhängig ihrer Rechtsform.26 Allerdings setzt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat. Bei den vier Arten der Überschusseinkünfte (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte) verbleiben auch die zu Erwerbszwecken genutzten Wirtschaftsgüter im Privatvermögen des Steuerpflichtigen. Die Vorschrift erfasst demnach ausschließlich Einlagen aus dieser Vermögenssphäre. Im Privatvermögen unterliegen die Wertveränderungen des Wirtschaftsguts mit bedeutenden Ausnahmen bei den Kapitaleinkünften (§ 20 Abs. 2 EStG) und den sonstigen Einkünften (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 EStG) nicht der Besteuerung. Erst nach der Einlage werden mögliche Wertgewinne oder Wertverluste des Wirtschaftsguts während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei den Gewinneinkünften als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben erfasst.27 24  Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 235; hierfür reicht schlüssiges Verhalten aus, so BFH, Urteil v. 22.9.1993 – X R 37/91, BStBl. II 1994, 172; es fehlt aber am notwendigen Einlagewillen, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut in der irrtümlichen Annahme in die Bilanz aufnimmt, dieses wäre notwendiges Betriebsvermögen, siehe BFH, Urteil v. 4.4.1973 – I R 159/71, BStBl. II 1973, 628. 25  Die Umwidmung wird auch „Nutzungsänderung im Privatvermögen“ genannt, dafür vgl. nur Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 268; zur Bemessung nach Umwidmung siehe BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 127; Kottke, DB 1998, 1255. 26  Hierzu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 288. 27  Ähnlich steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland der Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG gleich; zur Steuer-

44 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Zur steuerlichen Abgrenzung wird das eingelegte Wirtschaftsgut grundsätzlich mit dem Teilwert in die Bilanz aufgenommen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Hierdurch soll gewährleistet werden, dass Wertveränderungen im Privatvermögen steuerlich unbeachtet bleiben.28 Die Bilanzierungsvorschriften differenzieren dabei nicht, ob der Steuerpflichtige vor der Einlage bereits Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht hat oder nicht. Der Teilwert bestimmt sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nach dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut aufwenden würde unter der Annahme, dass dieser den Betrieb fortführt.29 Dem Teilwertbegriff liegen damit Fiktionen zugrunde, die bei der Bewertung durch sog. Teilwertvermutungen berücksichtigt werden. Dabei wird im Rahmen der Wertermittlung davon ausgegangen, dass der Wiederbeschaffungswert als oberer Richtwert vor allem für die Bewertung von Umlaufvermögen heranzuziehen, während als untere Wertgrenze der Einzelveräußerungswert für nicht benötigte Wirtschaftsgüter anzusetzen ist.30 In beiden Fällen versuchen die Teilwertvermutungen, den spezifischen Marktwert des Wirtschaftsguts abzubilden. Die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert ermöglicht eine realitätsnahe Abgrenzung der Wert­entwicklung des eingelegten Wirtschaftsguts zwischen der außerbetrieblichen und betrieblichen Sphäre.31 Inwiefern der Teilwertansatz der Einlage als Mittel der bilanziellen Zuordnung nicht vorgesehene Steuervorteile im verstrickung siehe Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 255; für das Verhältnis zur Einlage vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1486. 28  Vgl. BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; zum Sinn und Zweck der Teilwertbewertung auch Bellin, Teilwert bei uneinbringlichen und zweifelhaften Geldforderungen im Bilanzsteuerrecht, S. 49; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 350 f. 29  Mit gleichem Wortlaut § 10 BewG; zum Teilwert siehe Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 86; ähnlich Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 10 Rn. 8; der Begriff geht zurück auf Mirre, DNotV 1913, 155 (169); kritisch wegen der Unschärfe des Begriffs bereits Bühler, BB 1948, 285; ähnlich Schult/Richter, DStR 1991, 1261; zur Entwicklung umfassend Rief-Drewes, Teilwert, S. 31–46. 30  Die Teilwertvermutung ist wegen der gesetzlichen Fiktionen für die Bestimmung des Teilwerts erforderlich, vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 175 f.; ausführlich zur Wertermittlung Beiser, DStR 2002, 1777; zur Obergrenze siehe BFH, Urteil v. 19.5.1998 – I R 54/97, BStBl. II 1999, 277; für die Untergrenze BFH, Urteil v. 7.12.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729; zur Bewertung von Fehlinvestitionen vgl. BFH, Beschluss v. 25.10.1972 – GrS 6/71, BStBl. II 1973, 79; für andere Fälle, in denen die Teilwertvermutung widerlegt werden kann, siehe Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 620; BFH, Urteil v. 26.6.2007 – IV R 71/04, BFH/NV 2008, 347. 31  Neben der Abgrenzungsfunktion als „Korrekturwert zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ (BFH, Beschluss v. 16.7.1968 – GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108) ist der Teilwert auch Realisationsmaßstab im Betriebsvermögen, vgl. Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 425.



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 45

Rahmen der Absetzung für Abnutzung ermöglicht, wird in dieser Arbeit noch verdeutlicht werden.

3. Erforderliche vorangehende Nutzung im Bereich der Überschusseinkünfte Für die Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG muss der Steuerpflichtige schließlich das Wirtschaftsgut vor Einlage zur Erzielung von Überschuss­ einkünften eingesetzt haben. Nicht von der Regelung erfasst werden Vermögensgegenstände, die der Steuerpflichtige in seinem Privatvermögen gehalten hat, ohne diese jedoch zur Einkunftserzielung zu nutzen.32 Die Absetzungsvorschriften setzen voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut der Erzielung von Einkünften dient. Für Wirtschaftsgüter, die außerhalb der steuerbaren Einkunftsarten genutzt werden, kann der Steuerpflichtige keine Absetzungsbeträge vornehmen. Wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut allerdings im Bereich der Überschusseinkünfte verwendet hat, konnte er bereits während dessen Zugehörigkeit zum Privatvermögen Absetzungsbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG in Anspruch nehmen. In diesem Fall besteht durch die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert die Möglichkeit, zusätzliche Absetzungsbeträge zu schaffen, die unter Berücksichtigung der bis zur Einlage vorgenommenen Abschreibungsbeträge über die Gesamtaufwendungen hinausgehen, die der Steuerpflichtige für die Anschaffung oder Herstellung getragen hat.

4. Eigenständiger Bemessungswert außerhalb der Bewertungsvorschriften Als Vorschrift zur Einschränkung dieses Steuervorteils begrenzt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Bemessung der weiteren Absetzung für Abnutzung. Durch die Bemessungsgrundlage wird dem Wirtschaftsgut ein steuerlicher Wert zugewiesen, der für die Berechnung der Steuerlast heranzuziehen ist. Kein Wirtschaftsgut hat einen objektiven Wert, der für das gesamte Steuerrecht maßgeblich ist.33 Vielmehr richtet sich die Bewertung nach der Funktion der 32  Siehe nur Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; die Vorschrift setzt eine „Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7“ zwischen Nutzungsbeginn des Wirtschaftsguts und der Einlage voraus. 33  Mit Beispiel Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 118 Rn. 213; die Anforderungen einer realitätsgerechten Bewertung (vgl. BVerfGE 93, 165 – Erbschaftsbesteuerung) können selbst innerhalb der Steuerarten abweichen, sodass für die Sachgerechtigkeit der Bewertung der Vergleichsmaßstab entscheidend ist, vgl. dafür Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, S. 46.

46 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

entsprechenden Vorschrift.34 Das Steuerrecht kennt verschiedene Bewertungszwecke, aus denen sich unterschiedliche Wertmaßstäbe ergeben können.35 So beschränkt sich die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Berechnung der Absetzung für Abnutzung. Zwar hatte der Gesetzgeber ursprünglich geplant, die Norm als § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG in die allgemeinen Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts einzufügen.36 Während des Gesetzgebungsverfahrens entschied sich der Bundestag jedoch dazu, die Vorschrift als § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. zu erlassen, um die Begrenzung des Regelungsbereichs der Norm auf die Absetzung für Abnutzung zu verdeutlichen.37 Durch die Rechtsnorm wird der Bilanzansatz des Wirtschaftsguts mit dem Einlagewert nicht berührt.38 Dieser richtet sich weiterhin nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.39 Die Formulierung, wonach sich „der Einlagewert um Absetzungen für Abnutzung“ mindert, ist deswegen sprachlich ungünstig gewählt. Der ursprünglich im Gesetzesentwurf verwendete Wortlaut, wonach „für die weite34  Siehe Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rn. 53, mit Verweis auf Simon, Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, S. 293, nach dem der Wert der Sache „weder eine Eigenschaft derselben noch überhaupt eine Tatsache, sondern vielmehr eine Meinungssache“ sei; von der Möglichkeit einer objektiven Bewertung geht allerdings aus BFH, Urteil v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, S. 342; ähnlich bereits Uelner, DStJG 7 (1984), S. 275 (280). 35  Vgl. auch Richter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 100; Moxter, DStJG 7 (1984), S. 387 (388) („Grundsatz der Aufgabenadäquanz“); ebenfalls Busse v. Colbe, DStJG 7 (1984), S. 39 (39 f.). 36  Hierzu Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 6: „In Nummer 5 wird nach Satz 2 folgender Satz eingefügt“; aus dem nachfolgenden Entwurfstext wird jedoch deutlich, dass sich der Anwendungsbereich auf die Absetzung für Abnutzung beschränken soll: „Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, für das der Steuerpflichtige zuvor Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung bei Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in Anspruch genommen hat, treten für die weiteren Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen.“; dazu ähnlich Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 205a. 37  Vgl. Dritte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 2.3.1999, BT-Drs. 14/443, S. 25; dazu BFH, Urteil v. 24. 1. 2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617 (620); Gröpl, DStR 2000, 1285 (1287). 38  Statt vieler nur BFH, Urteil v. 20.4.2005 – X R 53/04, BStBl. II 2005, 698; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; Levedag, DStR 2010, 249 (250); anders noch Kroschel/Löbl/Wellisch, DB 1998, 2387 (2390); Hoffmann/Rüsch, GmbHR 1998, 1197 (1203), wonach der Einlagewert zu kürzen wäre. 39  BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; dazu Burwitz, NZG 2010, 140; Levedag, DStR 2010, 249 (250); BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/08, BStBl. II 2010, 964; anknüpfend mit Fallbeispiel BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/1000, BStBl. I 2010, 1204 (1205).



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 47

ren Absetzungen für Abnutzung […] an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen Absetzungen für Abnutzung“ treten,40 wurde nicht übernommen, allerdings ist die Formulierung klarer als die Gesetzesfassung. Sie verdeutlicht besonders, dass die Vorschrift allein die Absetzungen betrifft. Bis zur Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat der Einlagewert als Hilfswert durch Rechtsfortbildung gleichzeitig die Höhe der weiteren Absetzungen bestimmt.41 Die Berechnung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG greift auf den bilanziellen Wert zurück, modifiziert den Einlagewert aber für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung und der weiteren Abschreibungsformen, um „doppelte Abschreibungen“ zu verhindern, sodass sie eine selbstständige Bemessungsgrundlage bildet. Die Kürzung des Einlagewerts bezieht sich nur auf die Berechnung der Absetzung für Abnutzung. Zwar wirkt sich diese über die jährlichen Absetzungsbeträge mittelbar auf den Bilanzwert des Wirtschaftsguts aus, allerdings bleibt die anfängliche Bewertung mit dem Einlagewert in der Steuerbilanz hiervon unberührt. Als Sondervorschrift findet § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG über die Abschreibungsregeln hinaus keine Anwendung.

5. Begrenzung der Bemessungsgrundlage nur bei Aufstockungsmöglichkeit Nicht in jedem Fall ist die Bemessungsgrundlage der weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen zu kürzen. Als Vorschrift zur Abwehr von Steuergestaltungen sind die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG so gewählt, dass sie eine Aufstockung der Abschreibungen verhindern, aber die Absetzungssumme nicht verringern, wenn keine Missbrauchsmöglichkeit besteht. Aus diesem Grund ist die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 a. E. EStG nur bis zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu kürzen. Der Betrag unterhalb der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der Absetzung für Abnutzung und anderen Abschreibungsformen im Privatvermögen ermöglicht keine „doppelte Abschreibungen“, weil über den Nutzungszeitraum die Gesamtsumme der Absetzungsbeträge den ursprünglichen Aufwand des Steuerpflichtigen nicht übersteigt. Sollte der Teilwert im Einlagezeitpunkt die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschreiten, bleibt der Teilwertansatz daher für die Bemessung der Absetzungen im Betriebsvermö40  Dazu Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 13.1.1999, BT-Drs. 14/265, S. 7. 41  Hierfür vgl. BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; BFH, Urteil v. 16.12.1988 – III R 113/85, BStBl. II 1989, 763; Stuhrmann, DStR 1996, 103 (105); Eisgruber, DStR 1997, 522 (524).

48 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gen maßgeblich (§ 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG). Aufgrund des Wertverlusts des Gegenstands im Privatvermögen, der über die vorgenommenen Abschreibungen hinausgeht, unterschreiten die zulässigen Gesamtabsetzungen auch ohne Kürzung die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts. Somit sind Gestaltungen ausgeschlossen, bei denen die Absetzungssumme mithilfe der Einlage aus dem Privatvermögen erhöht werden kann.

6. Zeitliche Geltung der Regelung im Hinblick auf das Rückwirkungsverbot In der ursprünglichen Fassung ist die Norm nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG a. F. auf alle Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 anzuwenden. Das zugrunde liegende Gesetz ist jedoch erst am 24. März 1999 im Bundesgesetzblatt verkündet worden. Deshalb stellt sich die Frage, ob die rückwirkende Erfassung von Einlagen zwischen diesen beiden Zeitpunkten verfassungsrechtlich bedenklich ist. Als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips schützt das Rückwirkungsverbot das Vertrauen der Bürger in das geltende Recht.42 Dass der Staat eine verlässliche Rechtsordnung bietet, ist „eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen“.43 Wenn das Änderungsgesetz für bereits getätigte Einlagen nachträglich eine abweichende Bemessungsgrundlage bestimmt, schränkt dies die Verlässlichkeit des Rechts ein. Der Steuerpflichtige trifft seine wirtschaftlichen Entscheidungen in Kenntnis der bestehenden Rechtslage, vertraut auf deren Geltung und erwartet Planungssicherheit für seine Besteuerung.44 Allerdings unterliegt das Steuerrecht einem stetigen 42  BVerfGE 25, 269 (289) – Verfolgungsverjährung; 45, 142 (167) – Rückwirkende Verordnungen; 72, 200 (242) – Doppelbesteuerungsabkommen; 88, 384 (404) – Zinsanpassungsgesetz; für eine ergänzende Herleitung aus den Freiheitsgrundrechten siehe BVerfGE 97, 67 (78) – Schiffbauverträge; hierzu Hey, BB 1998, 1444; zum Rückwirkungsverbot ausführlich v. Arnauld, Rechtssicherheit, S. 332 f.; zum Steuerrecht vor allem Kirchhof, StuW 2000, 221; Mellinghoff, Rückwirkung von Steuergesetzen, S. 6 und passim; rechtsvergleichend zur französischen Steuergesetzgebung Hahn, IStR 2003, 593. 43  So BVerfGE 97, 67 (78) – Schiffbauverträge; 109, 133 (180) – Langfristige Sicherheitsverwahrung. 44  Anschaulich BVerfGE 22, 330 (347) – Milch- und Fettgesetz: „Der Bürger darf dem ordnungsgemäß gesetzten Recht Vertrauen entgegenbringen; es muss ihm möglich sein, auf längere Zeit zu planen und zu disponieren.“; zu diesem Problem siehe vor allem Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 229 f.; ebenso Rödder, DStR 1997, 1425; Snelting, StuW 1999, 382; Spindler, DStR 2001, 725; Brocker, NJW 2012, 2996; ausführlich zur Herleitung des Vertrauensgrundsatzes Werder, Dispositionsschutz bei der Änderung von Steuergesetzen zwischen Rückwirkungsverbot und Kontinuitätsgebot, S. 82–166; für das Vertrauen in die Rechtsprechungspraxis siehe Kirchhof, DStR 1989, 263.



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Wandel, weil vom Gesetzgeber ungewollte Gestaltungsmodelle eine Anpassung des Steuerrechts erfordern. Die Legislative muss die Möglichkeit haben, bestehende Vorschriften zu ändern, um das Recht zu reformieren.45 Die Kompetenz zur Rechtssetzung ist gleichzeitig ein Auftrag an die Gesetzgebung, eine bessere Rechtsordnung zu schaffen. Dabei schränken Reformvorhaben stets die Kontinuität des Rechts ein und berühren Entscheidungen, die der Normadressat in der Vergangenheit getroffen hat.46 Um diese Gegensätze in praktischer Konkordanz auszugleichen,47 erlaubt das Bundesverfassungsgerichts mit Ausnahme des absoluten Rückwirkungsverbots für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 GG) die Rückwirkung belastender Gesetze innerhalb bestimmter Voraussetzungen. a) Unterschiedliche Beurteilung von echter und unechter Gesetzesrückwirkung Die Anforderungen des Verfassungsrechts für die Rückwirkung von Steuergesetzen richten sich maßgeblich nach der Wirkung des Gesetzesrückbezugs. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet dogmatisch zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (sog. echte Rückwirkung) und der tat­ bestandlichen Rückwirkung (sog. unechte Rückwirkung).48 Bei der echten Rückwirkung, die nur ausnahmsweise verfassungsgemäß ist, greift das Gesetz in ein tatbestandlich abgeschlossenes Rechtsverhältnis ein und verändert 45  Vgl. Seiler, in: Kirchhof, EStG, § 52 Rn. 11: „Das Prinzip der parlamentarischen Demokratie ist auf eine stetige Überprüfung und Verbesserung der Gesetzeslage angelegt.“; so folgt aus dem Vertrauensschutz kein allgemeines Kontinuitätsgebot, hierzu Heckmann, Geltungskraft und Geltungsverlust von Rechtsnormen, S. 242; einschränkend Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, S. 160 f. 46  Siehe statt vieler nur Hey, Steuerplanungssicherheit, S. 212; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538. 47  Prägend dafür Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Rn. 72; zur Anwendung beispielhaft BVerfGE 41, 29 (51 f.) – Simultanschule; 77, 240 (255) – Herrnburger Bericht; 83, 130 (146 f.) – Mutzenbacher; zum Abwägungsvorgang bei widerstreitenden Verfassungsprinzipien auch Jakobs, DVBl. 1985, 97 (99); Hahn, DÖV 2017, 537; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 99 Rn. 53; zur Kritik Schladebach, Der Staat 53 (2014), 263. 48  Grundlegend BVerfGE 11, 139 (145 f.) – Kostenrechtsnovelle; beispielhaft auch BVerfGE 30, 272 (285) – Deutsch-Schweizer Doppelbesteuerungsabkommen; 92, 277 (344) – DDR-Spionage; für einen umfangreichen Nachweis der Rechtsprechung siehe Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 Abs. 3 Rn. 79; zu deren Entwicklung vgl. Schwarz, Vertrauensschutz als Verfassungsprinzip, S. 105–107; Papier, Finanzrechtliche Gesetzgebungsvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 177 f.; umfangreich auch Schmidt-Aßmann, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, § 26; kritisch zu den Abgrenzungskriterien aber Pieroth, Rückwirkung und Übergangsrecht, S. 32 f.

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die bewirkten Rechtsfolgen nachträglich.49 Im Gegensatz hierzu wandelt die unechte Rückwirkung die rechtliche Beurteilung noch offener Sachverhalte ab. Dies ist vom Bundesverfassungsgericht in den Grenzen der Verhältnismäßigkeit für zulässig erachtet worden, selbst wenn die Handlung in der Vergangenheit begonnen wurde.50 Bei der Unterscheidung ist für das Steuerrecht zu berücksichtigen, dass der Besteuerungsanspruch für die Einkommensteuer gemäß § 38 AO i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG erst nach Ende des Veranlagungszeitraums entsteht. Die persönliche Steuerschuld als Rechtsfolge der Steuergesetze verfestigt sich damit für alle jährlich erhobenen Steuerarten nicht vor Ablauf des Kalenderjahres. Dem Bundesverfassungs­gericht zufolge soll deshalb bei Steuervorschriften, die ihren Anwendungs­beginn innerhalb des Veranlagungszeitraums zurückverlagern, nur eine tat­bestandliche Rückanknüpfung vorliegen, die an den noch unverwirklichten Besteuerungstatbestand anschließt, solange das Gesetz vor Ablauf des Veranlagungszeitraums am Jahresende in Kraft tritt.51 b) Reichweite des Vertrauensschutzes im Rahmen der unechten Rückwirkung Für den Fall der unechten Rückwirkung geht die Rechtsprechung des ­ undesverfassungsgerichts von deren grundsätzlicher Zulässigkeit aus. Zwar B schreibt der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch hier eine Abwägung zwischen dem schutzwürdigen Interesse des Bürgers und der Rechtsetzungsbefugnis der Legislative vor.52 Diese soll aber in aller Regel zugunsten des Gesetzgebers ausfallen, weil die Rechtsfolgen des Gesetzes noch nicht einge49  BVerfGE 13, 274 (278) – Körperschaftsteuertarif; 25, 269 (290) – Verfolgungsverjährung; 45, 142 (145) – Rückwirkende Verordnungen; zu den Fällen, in denen ausnahmsweise auch eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen zulässig ist, siehe Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, S. 73; Stötzel, Vertrauensschutz und Gesetzesrückwirkung, S. 102 f. 50  BVerfGE 72, 141 (154) – Witwenrente; 68, 287 (307) – Rechnungszinsfuß; zuletzt BVerfGE 132, 302 (326) – Streubesitzbeteiligung; weitere Fundstellen finden sich bei Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 Abs. 3 Rn. 88; zur Rechtsprechung auch Lehner, in: Festschrift für Raupach, S. 67 (75 f.). 51  So zuerst BVerfGE 13, 261 (272) – Rückwirkende Steuergesetzgebung; daran anschließend BVerfGE 19, 187 (195) – Staffeltarif; 30, 392 (401) – Berlinhilfegesetz; 72, 200 (253) – Doppelbesteuerungsabkommen; 97, 67 (80) – Schiffbauverträge; ähnlich bereits RFH, Urteil v. 17.12.1930 – VI A 2230/30, RStBl. 1931, 199; detailliert Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 146–168; Werder, Dispositionsschutz bei der Änderung von Steuergesetzen zwischen Rückwirkungsverbot und Kontinuitätsgebot, S. 31–74; Berger, Zulässigkeitsgrenzen der Rückwirkung von Gesetzen, S. 91–113. 52  Siehe nur BVerfGE 75, 246 (267 f.) – Rechtsbeistand; 105, 17 (37) – Sozialpfandbriefe; hierzu auch Hey, in: Festschrift für Kirchhof, § 153 Rn. 13; bei der Abwägung ist auch die Möglichkeit von Übergangsregelungen zu berücksichtigen, dazu



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 51

treten sind. Somit wird dem Normadressaten bei der unechten Rückwirkung kein besonderer Schutz für das Vertrauen an den Fortbestand der gesetzlichen Regelung gewährt.53 Jedoch ist die Rechtsprechung wegen ihrer geringen Schutzwirkung und der Anknüpfung an den Veranlagungszeitraum auf nicht unerhebliche Kritik in der Literatur gestoßen.54 Obwohl die Steuerschuld erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht, sei dieses Kriterium für den Vertrauensschutz ungeeignet.55 Wenn das Steuerrecht für die Berechnung der Jahressteuer an einzelne Handlungen des Bürgers anknüpft, müsse sich die Planungssicherheit bereits auf diese beziehen, soweit hierdurch ein ab­ geschlossener Lebenssachverhalt entsteht.56 Der Steuerpflichtige benötige Rechtssicherheit im Zeitpunkt seines steuerlich erheblichen Verhaltens, nicht erst bei Vollendung des Veranlagungszeitraums.57 Das Bundesverfassungsgericht hat auf diese Kritik in drei Beschlüssen vom 7. Juli 2010 reagiert.58 Dabei hat das Gericht zwar weiterhin an seiner ebenfalls Micker, BB 2002, 120; Drüen, StuW 2006, 358; zu den Anforderungen an deren Ausgestaltung siehe BVerfGE 21, 173 (183) – Steuerbevollmächtigte. 53  Vgl. Desens, in: Emmenegger/Wiedmann, Linien der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Bd. II, S. 334–337; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 209 f.; zur Abgrenzung als abzeichnende Vorentscheidung Friauf, BB 1972, 669 (673). 54  Zur Kritik an der Veranlagungszeitraumrechtsprechung nur Friauf, BB 1972, 669; Pieroth, JZ 1984, 971; Vogel, JZ 1988, 833; Muckel, JA 1994, 13, Lang, WPg 1998, 163 (171); Spindler, DStR 1998, 953; Jachmann, ThürVBl. 1999, 269; Rensmann, JZ 1999, 168; Schaumburg, DB 2000, 1884; Kirchhof, StuW 2000, 221; Offerhaus, DB 2001, 556; Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25; Drüen, StuW 2006, 358; mit Verweis auf die abweichenden Meinungen zu den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 264; für diese beispielhaft BVerfGE 37, 363 (373) – Gesetzliche Rentenversicherung (Sondervotum v. Schlabrendorff); 48, 1 (23) – Gesetzesberichtigung (Sondervotum Steinberger); 97, 67 (85) – Schiffbauverträge (Sondervotum Kruis); zustimmend aber Fiedler, NJW 1988, 1624; Schmidt, DB 1993, 2250; Wernsmann, JuS 2000, 39. 55  Stern, Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. I, S. 831, kritisiert die fehlende Rechtssicherheit und bezeichnet die Abgrenzungskriterien als „beinahe diffus“; ähnlich Pieroth, Rückwirkung und Übergangsrecht, S. 84 („Die Komplexität der einfach-gesetzlichen Rechtsmaterien ist zu groß, als dass sie ohne Verzerrungen und Widersprüche unter die Begriffe […] subsumiert werden könnte“); Leisner, in: Festschrift für Berber, S. 282, verweist auf neun mögliche Anknüpfungskriterien für die Unterscheidung von echter und unechter Rückwirkung; für die Kritik an der Abgrenzung auch Maurer, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. IV, § 79 Rn. 30. 56  Vogel, JZ 1988, 833 (835); ähnlich Kirchhof, DStR 1979, 275 (282); Bauer, JuS 1984, 241 (245). 57  Statt vieler nur Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, S. 568; mit Verweis auf die Lenkungsfunktion der Steuergesetze besonders deutlich Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (47 f.). 58  BVerfGE 127, 1 – Spekulationsfrist; 127, 31 – Entgangene Einnahmen; 127, 61 – Beteiligungsquote; hierzu Birk, FR 2011, 1; Desens, StuW 2011, 113; Musil/

52 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Veranlagungsrechtsprechung festgehalten, um Fälle der echten und unechten Rückwirkung zu unterscheiden. Zugleich hat das Bundesverfassungsgericht aber strengere Anforderungen für die Durchbrechung des Vertrauensschutzes im Bereich der unechten Rückwirkung geschaffen. So bestehe für die Steuerfreiheit privater Veräußerungsgewinne (§ 23 Abs. 1 Satz 1 EStG) zwar im Zeitpunkt der Anschaffung des Wirtschaftsguts noch keine schutzwürdige Rechtsposition für den Steuerpflichtigen, mit Ablauf der Spekulationsfrist hingegen bedürfe eine nachträgliche Erfassung der Wertzuwächse auch bei der unechten Rückwirkung einer besonderen Rechtfertigung.59 Bei Steuervergünstigungen für Entlassungsentschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG entstehe durch den Vertragsschluss bereits eine erhöhte Schutzwürdigkeit, die durch den Zufluss der Entschädigungssumme gestärkt werde, soweit die Auszahlung vor Einbringung der Neuregelung in den Bundestag stattgefunden hat.60 Schließlich stellt auch die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Bundesverfassungsgericht zufolge eine unzulässige Rückwirkung dar, wenn hierdurch bereits entstandene oder realisierte steuerfreie Gewinne der Besteuerung unterworfen werden.61 Durch die Entscheidungen wird deutlich, dass das Bundesverfassungsgericht seine Anforderungen an die Zulässigkeit der unechten Rückwirkung wesentlich erhöht hat. So ist nach Ansicht des Gerichts die tatbestandliche Rückanknüpfung nur dann zulässig, „wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt“.62 Eine verfestigte Rechtsposition ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ebenso gegen die rückwirkende Klarstellung von Vorschriften durch den Gesetzgeber geschützt, wenn die Rechtsänderung der bisher höchstrichterlichen Auslegung mit Wirkung für die Vergangenheit die Rechtsgrundlage entzieht oder rückwirkend

Lammers, BB 2011, 155; Schmidt/Renger, DStR 2011, 693; Schönfeld/Häck, DStR 2012, 1725; für zahlreiche Vorlagen der Finanzgerichtsbarkeit (z. B. BFH, Beschluss v. 5.3.2001 – IX B 90/00, BStBl. II 2001, 405) siehe Pleyer, NJW 2001, 1985. 59  Vgl. BVerfGE 127, 1 (21 f.) – Spekulationsfrist; hierzu Musil/Lammers, BB 2011, 155. 60  BVerfGE 127, 31 (57) – Entgangene Einnahmen. 61  BVerfGE 127, 61 (79) – Beteiligungsquote. 62  BVerfGE 127, 1 (18) – Spekulationsfrist; mit dieser Formel auch BVerfGE 132, 302 (310) – Dividendenvorabausschüttungen; 148, 217 (256) – Veräußerung eines Mitunternehmeranteils; BFH, Urteil v. 6.8.2019 – VIII R 26/17, BFH/NV 2020, 263 (264).



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 53

eine nicht abschließend von den Finanzgerichten beurteilte Auslegungsfrage entscheidet.63 c) Zulässigkeit der Rückwirkung im Fall von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. Fraglich ist, wie die tatbestandliche Rückanknüpfung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. für Einlagen zwischen dem 1. Januar 1999 und dem 24. März 1999 anhand der beiden Kategorien der Rückwirkung zu bewerten ist. Die Einlage stellt einen abgeschlossenen Rechtsakt dar. An diesen wurde rückwirkend zur Bemessung der weiteren Absetzung für Abnutzung eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Rechtsfolge geknüpft, indem deren Bemessungsgrundlage im Betriebsvermögen um bisher geltend gemachte Abschreibungen gekürzt wurde. Allerdings betraf die Gesetzesänderung nur frühere Einlagen in einem Veranlagungszeitraum, der noch keine Einkommensteuerpflicht ausgelöst hat. Es handelt sich somit um einen Fall unechter Rück­ wirkung. Die Verfassungsmäßigkeit richtet sich aus diesem Grund danach, ob die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung eine schutzwürdige Rechtsposition des Steuerpflichtigen ist. Anders als bei der Steuerfreiheit von Erträgen steht die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen erst im Jahr der Einlage fest, sodass kein sich über mehrere Veranlagungen erstreckender Zeitraum vorliegt, auf dessen Dauer sich das Vertrauen des Bürgers hätte beziehen können. Die Bemessungsgrundlage unterliegt wegen der Berechnung des Einlagewerts anhand von Wertkriterien gewissen Schwankungen, die eine Steuerplanung erschweren. Jedoch handelt der Betroffene bei der Einlage im Vertrauen darauf, dass die hieraus folgende Bemessungsgrundlage nicht nachträglich gekürzt wird. Der Vertrauensschutz ist nicht dadurch eingeschränkt, dass die rückwirkende Vorschrift eine missbräuchliche Geltendmachung systemwidriger Absetzungsbeträge unterbinden soll. So hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Schließung von Besteuerungslücken in Fällen volkswirtschaftlicher Fehllenkungen eine gesetzgeberische Dringlichkeit hervorrufen kann, die zur Rechtfertigung der rückwirkenden Gesetzgebung geeignet ist, allerdings nicht, wenn die Gesetzeslücke schon längere Zeit bekannt war.64 Das Urteil des BFH vom 27. Januar 1994 hatte bereits auf die Notwendigkeit 63  BVerfGE 135, 1 (19 f.) – Verluste einer Kapitalanlagegesellschaft; Hey, NJW 2014, 1564; Wiese/Berner, DStR 2014, 1260; Schönfeld/Bergmann, DStR 2015, 257; Kirchhof, DStR 2015, 717 (723). 64  Vgl. BVerfGE 127, 61 (84) – Beteiligungsquote: „Auch der in der Gesetzesbegründung genannte Aspekt der Missbrauchsbekämpfung […] rechtfertigt den Zugriff auf bereits eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen nicht. Er bezeichnet ebenfalls

54 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

einer gesetzlichen Regelung hingewiesen, um systemwidrige Steuervorteile im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu verhindern,65 weswegen der Gesetzgeber sich nicht auf die Eilbedürftigkeit der Regelung berufen konnte. Der Schutzwürdigkeit des Steuerpflichtigen könnte jedoch entgegenstanden haben, dass ihm die bevorstehende Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. durch das vorangehende Gesetzgebungsverfahren bewusst gewesen sein musste. Spätestens mit dem Gesetzesbeschluss des Bundestags genießt der Bürger nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keinen uneingeschränkten Vertrauensschutz mehr.66 Vielmehr muss dem Gesetzgeber bei der Rücknahme von Steuerbegünstigungen die Anordnung der Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung möglich sein, um steuerplanende Gestaltungen des Gesetzesadressaten zu verhindern, die den Regelungszweck des Gesetzes vor dessen Verkündung vereiteln.67 Der Bürger hat sich mit Einbringung des Gesetzesentwurfs bereits auf eine Änderung der Rechtslage einzustellen. Im Rahmen der tatbestandlichen Rückanknüpfung besteht auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur ein eingeschränkter Vertrauensschutz, sobald die Änderung im Gesetzgebungsverfahren aufgenommen wird.68 Die Finanzgerichte haben die Rückwirkung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. in zwei Urteilen für zulässig erklärt und ihre Entscheidungen dabei auf die fehlende Schutzwürdigkeit des Steuerpflichtigen gestützt.69 So hat das FG Hamburg mit Verweis auf das Gesetzgebungsverfahren in seinem Urteil ein in erster Linie in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse.“; weniger stringent FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324 (326). 65  BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; in diesem Zusammenhang erwägt Gosch, StBp 1994, 217 (219), dass das Urteil „zu einer Gesetzesänderung veranlassen könnte“. 66  Siehe nur BVerfGE 31, 222 (227) – Abzugsgesetz; 95, 64 (88) – Mietpreisbindung. 67  BVerfGE 27, 167 (173) – Hinterbliebenenrente; 72, 200 (260) – Rückwirkung im Steuerrecht; 97, 67 (81 f.) – Schiffbauverträge; zur Erforderlichkeit der Rückanknüpfung zur Vermeidung von Ankündigungseffekten siehe Maurer, in: Isensee/ Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. IV, § 79 Rn. 51. 68  Ob Referentenentwürfe oder Kabinettsbeschlüsse die Vertrauensposition des späteren Adressaten bereits vor dem Gesetzesbeschluss schwächen, ist umstritten, siehe zur Diskussion Hey, NJW 2007, 408 (409); Kirchhof, DStR 2015, 717 (720); zum Ankündigungseffekt bereits Friauf, BB 1972, 669; tatsächlich ist aufgrund der Vorgaben der Art. 76, 77, 82 GG ein mehrmonatiges Gesetzgebungsverfahren nicht zu vermeiden, allerdings rechtfertigt dies den Rückbezug auf einen zeitlich früheren Gesetzgebungsschritt nur, falls der Regelungszweck wegen der Gestaltungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen zwischen erster Ankündigung und Gesetzesverkündung wesentlich erschwert werden würde. 69  FG Niedersachsen, Urteil v. 20.9.2005 – 13 K 661/03, EFG 2006, 723, rkr.; FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324; die erfolgreiche Revision



I. Überblick über die Regelungsbereiche und Anwendungsfälle der Vorschrift 55

vom 4. November 2005 ausgeführt, dass die Kläger mit der Änderung der Rechtslage hätten rechnen müssen.70 Die Begrenzung der Bemessungsgrundlage war bereits Teil des Gesetzesentwurfs vom 9. November 1998 und wurde während des Gesetzgebungsverfahrens inhaltlich nur unwesentlich verändert. Somit sei das Vertrauen in den Fortbestand der ungekürzten Absetzungssumme bereits vor dem 1. Januar 1999 erschüttert gewesen. Die tatbestandliche Rückanknüpfung sei daher mit dem Rückwirkungsverbot vereinbar. Das FG Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 20. September 2005 ebenfalls auf die fehlende Schutzwürdigkeit des Steuerpflichtigen abgestellt: „Dem nur eingeschränkten Vertrauenstatbestand auf Seiten des Kl. stand ein bedeutsames gesetzgeberisches Anliegen auf der anderen Seite gegenüber. Im Herbst 1998 bestand der politische Wille zu einer Neuordnung des Steuerrechts, der sich in den zahlreichen Änderungen des StEntlG 1999/2000/2002 konkretisierte. Um diese Neuordnung zeitnah wirksam werden zu lassen, stand es dem Gesetzgeber zu, die hier strittige Norm mit Wirkung auf den 1. Januar 1999 in Kraft treten zu lassen. Hierbei durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass sich die Bürger durch die öffentliche Debatte und der [sic!] Berichterstattung in den Medien auf die neue Situation hatten einstellen können.“71

An diesem Ergebnis ist auch nach den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 festzuhalten. Die drei Entscheidungen beziehen sich zwar ebenfalls auf das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, betreffen aber Fälle, in denen der Betroffene sein Vertrauen auf die Rechtslage schon vor Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag gebildet hatte. So stellte die Neuregelung von steuerfreien Entschädigungen auf deren Zufluss ab und erfasste damit auch Entschädigungsvereinbarungen, die vor der Einbringung des Gesetzesentwurfs getroffen worden waren.72 Ähnliches gilt für die Verlängerung der Spekulationsfrist und die Herabsetzung der Mindestbeteiligungsquote, bei denen die unechte Rückwirkung jeweils einen gefestigten Steuervorteil aufhob. Zwar sind bei Sachverhalten, die sich wie die Absetzung für Abnutzung über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken, unter Umständen schonende Übergangsvorschriften geboten.73 Die Bemessungsgrundlage steht aber erst im Einlagezeitpunkt fest, sodass der war nicht auf die Zulässigkeit der rückwirkenden Anwendung gestützt, siehe BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BStBl. II 2008, 825. 70  FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324 (326). 71  FG Niedersachsen, Urteil v. 20.9.2005 – 13 K 661/03, EFG 2006, 723 (724). 72  BVerfGE 127, 31 (56) – Entgangene Einnahmen; hierzu auch Desens, StuW 2011, 113 (118). 73  Hierfür BVerfGE 97, 271 (290) – Hinterbliebenenrente; 98, 265 (309) – Bayerisches Schwangerenhilfegesetz; Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 52 Rn. 12; zu möglichen Abstufungen der Übergangsregelungen siehe ausführlich Aschke, Übergangs­ regelungen als verfassungsrechtliches Problem, S. 35 f.

56 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Betroffene kein schützenswertes Vertrauen vor Veröffentlichung des Gesetzesentwurfs bilden konnte. Die Rückwirkung ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Die zeitliche Geltung der Regelung erstreckt sich auf alle Einlagen nach dem 31. Dezember 1998.

7. Zwischenergebnis Der Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verdeutlicht, dass es sich bei der Rechtsnorm um eine spezielle Missbrauchsvorschrift handelt, die ungerechtfertigte Abschreibungen verhindern soll. Allein Sachverhalte, bei denen der Steuerpflichtige durch die Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eine Aufstockung der Abschreibungsbeträge erreichen kann, werden von der Rechtsnorm erfasst. Dass in diesen Fällen nicht § 42 Abs. 1 AO angewendet wird, ist der Rechtsprechung geschuldet, die für eine Kürzung der Bemessungsgrundlage eine gesetzliche Grundlage verlangt hat.74 Auch wenn der Gesetzgeber die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bewusst zur Eindämmung von Steuergestaltungen geschaffen hat, setzt der Tatbestand der Regelung anders als § 42 Abs. 1 AO nicht voraus, dass der Steuerpflichtige eine unangemessene rechtliche Gestaltung (§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO) gewählt hat. Vielmehr greift die Vorschrift in allen Fällen, in denen der Steuerpflichtige ein abnutzbares Wirtschaftsgut zur Erzielung von Überschuss­ einkünften nutzt und anschließend in ein Betriebsvermögen überführt. Die Möglichkeit ungerechtfertigter Abschreibungen folgt aus der gesetzlichen Einlagebewertung, deren Maßstab die Norm des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für die Absetzung für Abnutzung modifiziert. Ob der Umfang der Rechtsnorm ausreicht, um für alle Sachverhalte eine ungerechtfertigte Erweiterung der Absetzungssumme zu verhindern, wird die weitere Analyse der Vorschrift zeigen. Der Gesetzgeber hat sich für eine Einzelfalllösung entschieden, die nicht auf andere Übertragungsformen anzuwenden ist. Wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nicht eingelegt, sondern auf andere Weise in sein Betriebsvermögen überführt hat, greift die Berechnung der Absetzungsbeträge weiterhin auf die allgemeinen Bilanzwerte zurück. Der Rückgriff wird durch richterliche Rechtsfortbildung ermöglicht, weil nur für die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ein ausdrücklicher Verweis gemäß § 6 Abs. 7 EStG auf die Bilanzierungsvorschriften besteht. Dass der Gesetzgeber sich gegen eine allgemeine Bemessungsvorschrift für die Absetzungshöhe entschieden hat, lässt darauf schließen, dass für ihn außerhalb des Einlagevorgangs keine Gestaltungsmöglichkeiten für ungerechtfertigte Steuervorteile 74  So BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638, zur Gesetzmäßigkeit der Besteuerung im Überblick Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 118; Kirchhof, in: Festschrift für Kruse, S. 17.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 57

bestanden. Inwiefern diese Einschätzung zutreffend ist, wird die Untersuchung noch diskutieren.

II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Die Begrenzung des Anwendungsbereichs von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird durch seine Tatbestandsmerkmale deutlich. Weil sich die Regelung allein auf absetzbare Wirtschaftsgüter erstreckt, setzt das Gesetz die Anwendbarkeit der Absetzungsvorschriften (§§ 7–7i EStG) voraus. Die Rechtsnorm ist aus diesem Grund nur auf abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzuwenden, deren Verwendung durch den Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung sich der Erfahrung nach auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (vgl. §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG fordert darüber hinaus, dass der Gegenstand „nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden“ ist. Insofern lässt sich der Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz EStG in zwei Merkmale unterteilen. Im Hinblick auf die erforderliche Vornutzung zur Erzielung von Überschusseinkünften ist bislang ungeklärt, ob sich der Steuerpflichtige bei der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge die Verwendung durch den Rechtsvorgänger und damit auch die von ihm geltend gemachten Absetzungsbeträge zurechnen lassen muss. Diese Frage kann nur durch Auslegung der Vorschrift beantwortet werden. Weiterhin bestimmt sich die Reichweite der Regelung insbesondere danach, welche Vorgänge unter den Begriff der Einlage zu subsumieren sind. Dabei ist anhand der Begriffsdefinition zu untersuchen, in welchem Umfang die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst wird. Hiernach richtet sich auch, ob der Steuerpflichtige durch Gestaltungsalternativen die Kürzung der weiteren Bemessungsgrundlage vermeiden kann.

1. Vorverwendung des Wirtschaftsguts im Rahmen der Überschusseinkünfte Der Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfordert zunächst, dass der Steuerpflichtige das betreffende Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG verwendet hat. Anknüpfungspunkt der Vorschrift ist wie bei den Bewertungsvorschriften das einzelne

58 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Wirtschaftsgut.75 Die Regelung umfasst nicht nur bewegliche Wirtschafts­ güter, sondern ist gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 a. E. EStG auch auf Gebäude anzuwenden. Das Wirtschaftsgut muss vor Einlage in das Betriebsvermögen im Bereich der Überschusseinkünfte genutzt worden sein.76 Wegen ihrer wirtschaftlichen Bedeutung hatte der Gesetzgeber bei Erlass der Norm vor allem Gebäude im Blick, die vor ihrer Einlage in ein Betriebsvermögen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) eingesetzt wurden.77 Allerdings fallen sämtliche Wirtschaftsgüter unter den Anwendungsbereich die Vorschrift, mit denen Einkünfte erwirtschaftet werden, deren Höhe sich nach dem Überschuss der Einnahmen über den Werbungskosten richtet. Auf Arbeitsmittel, die der Steuerpflichtige für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) genutzt hat, erstreckt sich die Norm ebenso wie auf absetzbare Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)78 oder sonstigen Einkünften (§ 22 EStG). Obwohl Gebäude aufgrund ihres Werts häufig für Steuergestaltungen genutzt werden, betreffen „doppelte Abschreibungen“ ebenfalls geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- und Herstellungskosten der Steuerpflichtige nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG sofort absetzen kann.79 Auch hier ist die erneute Abschreibung vom Teilwert ein Steuervorteil, weil der Aufwand in kurzer Zeit ein weiteres Mal berücksichtigt wird.

75  Trotz der Bedeutung des Begriffs für die Steuerbilanz sei hier nur auf die umfangreiche Literatur verwiesen, z. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 86–89; aus historischer Perspektive auch Bühler, Bilanz und Steuer, S. 211– 215; für die Abgrenzung zum Vermögensgegenstand des Handelsrechts (§ 246 Abs. 1 HGB) siehe Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 125. 76  Zur Abgrenzung auch BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2019, 976; BFH, Urteil v. 25.10.2018 – IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334. 77  Vgl. das Beispiel im Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 172; ähnlich die Fallgruppen bei BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204; die bisherigen Urteile betreffen ebenfalls fast nur Gebäude. 78  Zwar kann der Steuerpflichtige keine Abschreibungen auf Wertpapiere vornehmen, weil diese keinem Wertverzehr ausgesetzt sind (vgl. BFH, Urteil v. 27.6.1989 – VIII R 30/88, BStBl. II 1989, 934), jedoch können Arbeitsmittel trotz des Abzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG den Absetzungsvorschriften unterliegen, wenn nach Werbungskosten der individuelle Steuersatz unter 25 Prozent liegt, vgl. verfassungskonforme Auslegung von § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG durch FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17.12.2012 – 9 K 1637/10, EFG 2013, 1041; anders BFH, Urteil v. 28.1.2005 – VIII R 13/13, BStBl. II 2015, 393; auch wegen der Ausnahmen zur Kapitalertragsteuer in § 32d Abs. 2 EStG ist die Absetzung für Abnutzung bei Kapitaleinkünften allerdings nicht per se ausgeschlossen. 79  Zu zweiter Gestaltungsmöglichkeit vgl. BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 59

a) Liebhaberei und das Unterlassen der fälligen Absetzungen für Abnutzung Die Erzielung von Überschusseinkünften setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Erwirtschaftung von Überschüssen beabsichtigt.80 Nicht anwendbar ist die Vorschrift daher auf Wirtschaftsgüter, die vor der Einlage nur im Bereich der sog. Liebhaberei verwendet wurden.81 Mangels Erwerbsgerichtetheit, auch Gewinnerzielungsabsicht genannt, fällt diese Nutzung nicht in den Bereich der steuerbaren Sphäre.82 Der Steuerpflichtige kann bei der steuerlichen Liebhaberei keine Absetzung für Abnutzung geltend machen, sodass eine mehrfache Inanspruchnahme von Erwerbsausgaben ausgeschlossen ist. Eine Verwendung des Gegenstands liegt nur vor, wenn dieser auch zu steuerlichen Zwecken eingesetzt wurde.83 Dabei ist unerheblich, über welchen Zeitraum hinaus Überschusseinkünfte erzielt wurden.84 Die Verwendung muss nicht unmittelbar vor der Einlage stattgefunden haben. Die tatsächliche Nutzung setzt voraus, dass der Gegenstand steuerlich geltend gemacht wurde.85 Da bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte die verwendeten Wirtschaftsgüter nicht bilanziell erfasst werden, werden diese einzig über die Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung steuerlich festgehalten.86 Setzt der Steuerpflichtige keine Absetzungsbeträge für das Wirtschafts80  Vgl. BFH, Beschluss v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; bereits RFH, Urteil v. 14.3.1929 – VI A 1473/28, RStBl. 1929, 329 („nicht nur das Streben nach Erzielung von Einnahmen, sondern von Einkommen im Sinne eines Gewinnes bzw. eines Einnahmeüberschusses“); für die dogmatische Herleitung siehe Schell, Subjektive Besteuerungsmerkmale im Einkommensteuerrecht, S. 68–72. 81  Vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 214; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264. 82  So Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 59; zur Abgrenzung der Liebhaberei durch die Totalgewinnprognose statt vieler BFH, Urteil v. 17.6.1998 – XI R 64/97, BStBl. II 1998, 727; Drüen, FR 1999, 1097; für die Sphärentheorie siehe WeberGrellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 249 f. 83  Zur Willensbeurkundung nach außen vgl. BFH, Urteil v. 6.11.1991 – XI R 27/90, BStBl. II 1993, 391; ähnlich BFH, Urteil v. 15.11.2005 – IX R 3/04, BStBl. II 2006, 258; Drenseck, DStR 1998, 1326. 84  Hierzu Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264 („irgendwann einmal angefallene […] AfA-Beträge“). 85  Vgl. Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; a. A. Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 214, nach dem die Nutzung nicht durch die Inanspruchnahme von Absetzungsbeträgen nach außen dokumentiert sein müsse. 86  Zu den Widmungsakten vgl. Wassermeyer, DStJG 3 (1980), S. 315 (326 f.); zur Erforderlichkeit einer äußeren Kundgabe auch BFH, Urteil v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353; bei der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern wird deren steuerliche Verwendung bereits durch die wirtschaftliche Nutzung erkennbar; hierzu Stadie, Persönliche Zurechnung von Einkünften, S. 27.

60 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gut an, liegt keine Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften vor, sodass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anzuwenden ist. Der Steuerpflichtige kann eine fahrlässig unterlassene Absetzung nachholen, auch wenn er zu dessen Vornahme verpflichtet ist.87 Hierbei wird der verbleibende Restbuchwert des Wirtschaftsguts auf die weitere Nutzungsdauer verteilt.88 Da die unterbliebenen Absetzungsbeträge nicht sofort steuerlich geltend gemacht werden können und der Restbuchwert bei Einlage in der Regel dem Teilwert entspricht,89 kann das Unterlassen des Absetzungsvorgangs im Bereich der Überschusseinkünfte nicht zu einer späteren Aufstockung der Abschreibungssumme genutzt werden. Dies entspricht auch dem gesetzgeberischen Zweck der Norm, nur eine Nutzung des Wirtschaftsguts im Rahmen der Absetzungsvorschriften unter den Tatbestand fallen zu lassen. b) Zurechnung der Verwendung bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge Fraglich ist, ob der Steuerpflichtige sich im Rahmen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die vorangehende Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen muss, wenn ihm das Wirtschaftsgut im Wege der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge unentgeltlich übertragen wurde. Erhält der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut, ohne dafür eine Gegenleistung erbracht zu haben,90 setzt er mangels eigener Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Absetzungsreihe seines Rechtsvorgängers 87  BFH, Urteil v. 3.7.1980 – IV R 31/77, BStBl. II 1980, 255; mit Einschränkungen auch BFH, Urteil v. 22.6.2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035; die Vornutzung im Bereich der Überschusseinkünfte steht diesem nicht entgegen, weil die Absetzungsvorschriften für alle Einkunftsarten gleich auszulegen sind, vgl. BFH, ­ Beschluss v. 26.11.1973 – GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; kritisch zur Nachholung v. Groll, HFR 2002, 211; auch noch unzulässig bei RFH, Urteil v. 22.7.1936 – VI A 864/35, RStBl. 1936, 1011. 88  BFH, Urteil v. 26.6.1996 – XI 41/95, BStBl. II 1996, 601; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 9; bei der typisierten Absetzungsmethode des § 7 Abs. 4 EStG kommt es hingegen zu einer Verlängerung des Absetzungszeitraums, vgl. BFH, Urteil v. 3.7.1984 – IX R 45/84, BStBl. II 1984, 709. 89  Auch wenn das Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen ist, kann es nicht zu „doppelten Abschreibungen“ kommen; im Übrigen kann der Steuerpflichtige keine Absetzungsbeträge nachholen, wenn hierdurch ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt werden sollen, dazu BFH, Urteil v. 8.4.2008 – VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660. 90  Zum Begriff der Unentgeltlichkeit siehe Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 40; das Steuerrecht verwendet eine vom Zivilrecht unabhängige Begriffsbedeutung, vgl. BFH, Beschluss v. 5.7.1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847; für die Definitionsunterschiede in den jeweiligen Teilrechtsordnungen ausführlich Vogel, Auslegung privatrechtlich geprägter Begriffe im Ertragsteuerrecht, S. 121–133.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 61

fort.91 Die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung im Privatvermögen richtet sich gemäß § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten.92 Legt der Rechtsnachfolger das Wirtschaftsgut anschließend in sein Betriebsvermögen ein und hat nur der Rechtsvorgänger den Gegenstand für Überschusseinkünfte verwendet, stellt sich die Frage, ob außerdem die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG anzuwenden ist. aa) Geltung der allgemeinen Zurechnungsnorm für die Gesamtrechtsnachfolge Bei der Gesamtrechtsnachfolge ist nach allgemeiner Auffassung die Nutzung des Rechtsvorgängers dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, sodass nach Einlage die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen grundsätzlich zu kürzen ist.93 Dies wird damit begründet, dass der Gesamtrechtsnachfolger nach § 45 Satz 1 AO in die Position des Rechtsvorgängers tritt, weshalb er sich die vorangehende Verwendung des Wirtschaftsguts zurechnen lassen muss. Obwohl die Vorschrift nur den Übergang von steuerlichen Forderungen und Schulden im Verfahrensrecht anordnet und keine allgemeine Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht regelt, wird die Regelung so verstanden, dass sie eine solche voraussetzt.94 Auch aus dem zivilrechtlichen Übergang des Vermögens als Ganzes wird abgeleitet, dass der Steuerpflichtige in die Rechtsposition des Gesamtrechtsvorgängers eintritt,95 soweit eine Zurech91  Im Einzelnen Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 258; für die anteilige Fortführung bei teilentgeltlicher Übertragung siehe Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 163; für Rechenbeispiele hierzu BMF, Schreiben v. 13.1.1993 – IV B3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80. 92  Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens folgt dies für Betriebe, Teilbetriebe und Anteile einer Mitunternehmerschaft aus § 6 Abs. 3 EStG, bei einzelnen Wirtschaftsgütern gilt gemäß § 6 Abs. 4 EStG der gemeine Wert (§ 9 Abs. 2 BewG); dazu Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 301. 93  So einstimmig die Literatur, siehe Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7 Rn. 156; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 62; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B  205f; Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503); Leitner, EFG 2009, 1452; ebenso FG Niedersachsen, Urteil v. 20.9.2005 – 13 K 661/03, EFG 2006, 723, rkr. 94  So Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45 (54); Vogt, DStR 2007, 1373 (1374); a. A. hingegen Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 45 Rn. 7 (mit Verweis auf die Vorgängervorschrift § 8 StAnpG). 95  Vgl. BFH, Urteil v. 21.3.1969 – VI R 208/67, BStBl. II 1969, 520; BFH, Urteil v. 13.1.1993 – X R 53/91, BStBl. II 1993, 346; BFH, Urteil v. 20.3.2002 – II R 53/99, BStBl. II 2002, 441; Meincke, DStJG 10 (1987), S. 19 (23); Hörger/Forster, DStR 2000, 401; Vogt, DStR 2007, 1373; Marotze, in: Staudinger, BGB, § 1922

62 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

nung nicht wegen höchstpersönlicher Besteuerungsmerkmale ausgeschlossen ist.96 Auch nach der Rechtsprechung sind bei der Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG „sowohl die Anschaffung des Wirtschaftsguts als auch dessen Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften […] dem Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen“.97 bb) Keine einheitliche Rechtsauffassung für die Einzelrechtsnachfolge Während für die Gesamtrechtsnachfolge die Zurechnung nicht infrage gestellt wird, ist diese im Rahmen der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge umstritten.98 Für den Einzelrechtsnachfolger nach einer Erbauseinandersetzung hat der BFH die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bejaht.99 Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft mit Rückwirkung auf den Todeszeitpunkt des Erblassers vereinbart wurde,100 weshalb für den Kläger „dieselbe AfA-Bemessungsgrundlage gelten [muss], wie wenn die Erbengemeinschaft die Einlage getätigt hätte“.101 Rn. 371; hinsichtlich der Reichweite des Zivilrechts kritisch Jakobs, DB 1970, 1099; Trzaskalik, StuW 1979, 97; Fischer, Rechtsnachfolge in einkommensteuerliche Positionen, S. 46. 96  Hierzu BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; zuvor BFH, Urteil v. 11.11.1971 – V R 111/68, BStBl. II 1972, 80; auch Koenig, in: Koenig, AO, § 45 Rn. 5. 97  FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012 (2013), mit Verweis auf die Literatur. 98  Für eine Zurechnung Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7 Rn. 156; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; Wacker, HFR 2008, 690; Apitz, StBp 2011, 332 (337); auch das obiter dictum bei FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012 (2013); dagegen jedoch Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1171); Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503), diese aber unter dem Vorbehalt des § 42 AO; wohl auch FG Niedersachsen, Urteil v. 20.9.2005 – 13 K 661/03, EFG 2006, 723, rkr.; zu den Argumenten beider Ansichten siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 205e f. 99  BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625 (1626); hierzu Schoor, BBK 2010, 125; die Kosten der Erbauseinandersetzung kann der Steuerpflichtige zusätzlich als Anschaffungsnebenkosten absetzen, dazu BFH, Urteil v. 9.7.2013 – IX R 43/11, BFH/NV 2013, 1853. 100  Für die Grenzen der steuerlichen Rückwirkung einer solchen Vereinbarung vgl. BMF, Schreiben v. 11.1.2006 – IV B 2 – S 2242 – 2/04, BStBl. I 2006, 253: „Bei der Auseinandersetzungsvereinbarung wird in der Regel eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate anerkannt.“ 101  Vgl. BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625 (1626); ausführlich auch die Begründung der Vorinstanz, siehe FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012 (2013): „[B]ei der im Streitfall gebotenen Gesamtbildbetrachtung [liegt] ein Fall vor […], der dem einer Gesamtrechtsnachfolge zumindest



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 63

Aufgrund der Rückwirkungsfiktion und der Nähe zur Gesamtrechtsnachfolge, deren Rechtsfolge für die Bemessungsgrundlage durch die Auseinandersetzung nicht mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben werden kann, können aus dem Urteil keine weitergehenden Schlussfolgerungen für andere Formen der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge gezogen werden. Wie diese Fälle zu lösen sind, lässt sich nur durch eine Auslegung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmen. (1) Interpretation nach dem Wortlaut und Zweck von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfordert nicht, dass derselbe Steuerpflichtige, der das Wirtschaftsgut in sein Betriebsvermögen einlegt, mit diesem auch vorher Überschusseinkünfte erzielt hat.102 So ist der Tatbestand der Norm ausschließlich in Bezug auf die betroffenen Wirtschafts­ güter formuliert und verlangt, dass diese „nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind“. Allerdings findet sich diese Formulierung bei einer Vielzahl von Bewertungsregeln, z. B. in § 6 EStG und §§ 3–24 UmwStG, weshalb aus der grammatikalischen Auslegung keine zwangsläufigen Rückschlüsse gezogen werden können. Aus der Passivkonstruktion folgt aber, dass eine Interpretation die Wortlautgrenze der Vorschrift nicht verletzt,103 wenn sie die Verwendung zu Überschusseingleichsteht. […] Dadurch, dass dem Kläger Monate nach dem Erbfall anlässlich der Erbauseinandersetzung das Eigentum an dem Grundstück […] rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls von der Erbengemeinschaft übertragen worden ist, kann sich aber keine andere AfA-Bemessungsgrundlage ergeben, als die, die die Erbengemeinschaft gehabt hätte; wenn sie eine Einlage getätigt hätte, denn durch die Auseinandersetzung wird der Kläger nicht rückwirkend unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolger des Erblassers.“; ähnlich auch, wenn die Schenkung aus dem Gesamthandsvermögen und die Einlage beim Einzelrechtsnachfolger zusammenfallen, siehe BFH, Urteil v. 31.3.1977 – IV R 58/73, BStBl. II 1977, 823, „da bei dieser Gestaltung aus der Sicht der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter zwischen der unmittelbaren Einlage nur durch einen Gesellschafter und der gemeinsamen Einlage durch den Schenker und durch die durch die Schenkung bedachten Gesellschafter kein für die steuerrechtliche Wertung wesentlicher Unterschied besteht.“ 102  Zu diesem Argument FG Niedersachsen, Urteil v. 20.9.2005 – 13 K 661/03, EFG 2006, 723 (724), rkr. 103  Zur Einschränkung der Gesetzesauslegung durch den Wortlaut bereits v. Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Bd. I, S. 216 f.; für die heutige Bedeutung siehe BVerfGE 18, 97 (111) – Zusammenveranlagung; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 322; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. III, S. 1624 f.; für die Rechtsprechung siehe BFH, Urteil v. 20.5.1969 – II 25/61, BStBl. II 1969, 550; kritisch Schenke, Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 310 f.

64 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

künften durch den Rechtsvorgänger für ausreichend hält. Dies ist deshalb von Bedeutung, weil Teile der Literatur und Rechtsprechung ein Verbot von Analogien im Steuerrecht zulasten des Bürgers aus der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung herleiten.104 Wenn sich die Zurechnung der Verwendung im Bereich der Überschusseinkünfte durch den Einzelrechtsvorgänger aber mit dem Wortlaut vereinbaren lässt, besteht mangels Regelungslücke keine Notwendigkeit für eine analoge Anwendung der Vorschriften der Gesamtrechtsnachfolge.105 Im Rahmen der Auslegung lässt sich der Regelungszweck von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für eine Zurechnung der vorangehenden Nutzung durch den Einzelrechtsvorgänger heranziehen. Die Vermeidung „doppelter Abschreibungen“ bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter entspricht gerade dem Sinn und Zweck der Vorschrift.106 Da der Rechtsnachfolger keinen eigenen Aufwand getragen hat, wäre eine Aufstockung der Absetzungssumme nicht gerechtfertigt. Durch eine Schenkung ließe sich zudem die nachteilige Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, beispielsweise im 104  Die Zulässigkeit von Analogien zulasten des Steuerpflichtigen ist vor allem aufgrund der unklaren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bis heute umstritten. Während BVerfGE 13, 153 (164) – Kapitalverkehrsteuergesetz – die Analogiebildung im Steuerrecht ausschließt, wird sie für zulässig gehalten von BVerfGE 13, 318, 328 – Ehegattenarbeitsverhältnisse; zum Streitstand siehe Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 197–204; für ein Analogieverbot mit dem Hauptargument der notwendigen Steuerberechenbarkeit vgl. BFH, Urteil v. 10.2.1972 – I R 205/66, BStBl. II 1972, 455, Offerhaus, BB 1984, 993 (996); Friauf, DStJG 5 (1982), S. 53 (60 f.); Hegelau, Analogie im Steuerrecht, S. 87; mit dem Argument „nullum tributum sine lege“ auch Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 153; gegen ein Verbot steuerverschärfender Analogien bereits RFH, Urteil v. 30.4.1936 – I V A 537/35, RFHE 39, 252 (256); deutlich BFH, Urteil v. 20.10.1983 – IV R 175/79, BStBl. II 1984, 221 (224); Hess, Analogieverbot und Steuerrecht, 1974, S. 141–150; Tipke, StuW 1981, 189 (194); Papier, Finanzrechtliche Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 19 f.; zur Analogiefähigkeit von Steuerrechtsnormen und gegen die Ausweitung von Art. 103 Abs. 2 GG über das Steuerstrafrecht hinaus auch Weber-Grellet, DStR 1991, 438 (444); für die gesetzgeberischen Willen als Analogieschranke hingegen Plückebaum, DStZ 1984, 284; Woerner, FR 1992, 226; wie auch bei der Zulässigkeit rückwirkender Steuergesetze sollte es beim steuerbegründenden oder steuerverschärfenden Analogieschluss auf eine Abwägung zwischen dem Vertrauensschutz des Bürgers und dem allgemeinen Rechtsfortbildungsinteresse ankommen. 105  Zur Abgrenzung von Auslegung und Analogie siehe Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, S. 19–30; für eine Darstellung anhand der Rechtslogik nur Alexy, Theorie der juristischen Argumentation, S. 343–345; kritisch zur Unterscheidung Kaufmann, Analogie und „Natur der Sache“, S. 5. 106  So auch FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012, mit Verweis auf Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 172.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 65

Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, umgehen.107 Hierdurch wäre die Anwendbarkeit der Vorschrift davon abhängig, ob der Betroffene sich Gestaltungsmitteln bedient. Dies liefe jedoch dem gesetzgeberischen Willen zuwider, die bisherige Gestaltungspraxis zur Erzielung von „doppelten Abschreibungen“ durch die Kürzung der Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen einzudämmen.108 Daneben werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wie bei der Gesamtrechtsnachfolge über § 11d EStDV dem Einzelrechtsnachfolger zugeschrieben, weshalb auch die Zurechnung der vorangehenden Verwendung zu Überschusseinkünften konsequent erscheint. In diesem Zusammenhang hat ein Teil des Schrifttums die „kombinierten Betrachtung der beteiligten Personen“ gefordert, weil die Absetzungsberechtigung aus der Anschaffung oder Her­stellung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger und dessen Verwendung zur Erzielung von Einkünften durch den Rechtsnachfolger folge.109 Jedoch ist dieses systematische Argument nicht zwingend, da sich der Wortlaut von § 11d EStDV und dessen Ermächtigungsgrundlage in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p Satz 1 EStG nur auf die Zurechnung der Anschaffungs- und Herstellungskosten bezieht, nicht aber die Zurechnung der vorherigen Nutzung. (2) Parallelwertung im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG Die Vertreter der Literatur, die eine Zurechenbarkeit der Verwendung durch den Einzelrechtsvorgänger abgelehnt haben,110 haben dies auch mit der Rechtsprechung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG begründet.111 Der BFH hat für den Fall, dass der Steuerpflichtige ein Wirt107  Auf die Gestaltung wird ausdrücklich hingewiesen bei Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169). 108  Dazu Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 172. 109  So Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; ähnlich Wacker, HFR 2008, 690 (695); siehe auch BFH, Urteil v. 7.2.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; anders die Anhänger der sog. Wertverzehrthese, die den Rechtsgrund der Abschreibungen nicht in der zeitlichen Verteilung des Aufwands, sondern im Wertverlust des Wirtschaftsguts sehen, der auch den unentgeltlichen Erwerber trifft, dazu beispielhaft Drenseck, DStR 1995, 509 (510). 110  So Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503); Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169). 111  Siehe BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15; BFH, Urteil v. 5.12.1996 – IV R 83/95, BStBl. II 1997, 287; zur Argumentation ebenfalls Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169).

66 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

schaftsgut einlegt, das er durch unentgeltliche Einzelrechtsfolge erworben hat, die Fortsetzung der vom Rechtsvorgänger mit Anschaffung oder Herstellung begonnen Dreijahresfrist, innerhalb der gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG der Einlagewert auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten beschränkt, verneint. Zur Begründung hat der X. Senat in seinem Urteil vom 14. Juli 1993 ausgeführt: „Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich weder aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch aus allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ein Anhaltspunkt dafür, dass für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 3 EStG die entgeltliche Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Schenkers dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden dürfte. Anders als für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. § 45 der Abgabenordnung – AO 1977 –) lässt sich weder in der AO 1977 noch im Einkommensteuerrecht ein Anhaltspunkt dafür finden, dass auch der Einzelrechtsnachfolger sich stets die Position seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen müsse.“112

Der Senat hat seine Entscheidung mit dem Fehlen einer Zurechnungsnorm für die Einzelrechtsnachfolge begründet, sich aber auch im Hinblick auf den Grundsatz der Individualbesteuerung gegen das Eintreten des Rechtsnach­ folgers in den Dreijahreszeitraum ausgesprochen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass die Begrenzung des Einlagewerts innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts auf dessen fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten verhindern soll, dass der Steuerpflichtige steuerfreie Gewinne durch Wertsteigerungen im Privatvermögen erzielt, indem er die Einlage des Gegenstands hinausschiebt oder dieses zwischenzeitlich dem Betriebsvermögen entnimmt.113 Die Rechtsnorm führt dazu, dass stille Reserven, die innerhalb der Dreijahresfrist entstehen, bei der Einlage des Wirtschaftsguts so behandelt werden, als wären sie erst später im Betriebsvermögen entstanden. Hierdurch können Wertsteigerungen bei ihrer Realisierung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs besteuert werden und unterliegen nicht der eingeschränkten Besteuerung der Wertgewinne im Privatvermögen nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 Nr. 1 EStG. Sollte mit der Anschaffung oder Herstellung der Beginn der Frist von drei Jahren dem Einzelrechtsnachfolger zugerechnet werden, wäre die Einlage 112  So ausdrücklich BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15 (17); ähnlich bereits Quack, BB 1971, 863; zustimmend Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1041; a. A. Ortmann-Badel, in: Lademann, EStG, § 6 Rn. 926, die eine Weiterführung der Dreijahresfrist für möglich hält. 113  Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 558; ausführlich Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern v. 29.4.1954, BT-Drs. II/481, S. 77; hierzu auch BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; ebenso BFH, Urteil v. 22.8.2006 – I R 6/06, BStBl. II 2007, 163.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 67

des Wirtschaftsguts mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zurechnung würde daher zu einer Verlagerung der stillen Reserven aus dem Privatvermögen des Rechtsvorgängers in die steuerbare Erwerbssphäre des Rechtsnachfolgers führen. Grundsätzlich sind stille Reserven aber bei dem Steuerpflichtigen zu besteuern, in dessen Vermögensbereich sie entstanden sind.114 Ein Übergang nicht realisierter Gewinne auf andere Steuerrechtssubjekte ist nur vorgesehen, wenn das Gesetz eine Buchwertfortführung anordnet.115 So ermöglicht beispielsweise § 6 Abs. 3 EStG die Fortsetzung des Buchwertansatzes durch den Rechtsnachfolger bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils an einer Mitunternehmerschaft, nicht aber bei einzelnen Wirtschaftsgütern.116 Das Eintreten in den Dreijahreszeitraum des Einzelrechtsvorgängers erfordere nach dem BFH-Urteil vom 14. Juli 1993, „dass vom Grundsatz der subjektbezogenen Einkunftsermittlung abgegangen werden müsste oder dürfte“.117 Hierunter würden auch Sachverhalte fallen, bei denen eine Zurechnung notwendig ist, um missbräuchliche Gestaltungen mithilfe der Einzelrechtsnachfolge zu verhindern.118 Der BFH hat hierfür keinen Anlass gesehen, da der Rechtsnachfolger den Zeitpunkt der Übertragung in der Regel nicht bestimmen könne, wodurch ihm die Möglichkeit zur Steuerumgehung fehle.119

114  Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, S.  268; siehe auch BFH, Urteil v. 25.5.1962 – I 155/59 U, BStBl. III 1962, 351, nach dem „grundsätzlich die von einem bestimmten Steuersubjekt zu Lasten seines Gewinns gebildeten stillen Rücklagen zu irgendeiner Zeit von demselben Steuersubjekt versteuert werden sollen und nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden dürfen“. 115  Vgl. Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven, S. 45 f.; für die Übertragung mit Buchwertverknüpfung auch Trzaskalik, StuW 1979, 97 (106 f.); ders., DStJG 4 (1981), S. 145 (146 f.). 116  Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 208; zur Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG siehe Gratz/Uhl-Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1301; Kai, DB 2005, 794; Carlé/Fuhrmann, FR 2006, 749. 117  BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15 (17), mit Verweis auf BFH, Urteil v. 20.9.1990 – IV R 300/84, BStBl. II 1991, 82 (Zurechnung von Erwerbsaufwand zwischen Ehegatten). 118  Mit Verweis auf Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45 (59); Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 50; die Übertragung stiller Reserven rechtfertigt sich im Übrigen vor allem nur durch das Übermaßverbot oder das Markteinkommensprinzip, vgl. hierzu Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 403–405; für die einzelnen Ausprägungen auch Hey, in: Gedächtnisschrift für Trzaskalik, S. 219 (227–237). 119  So BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15 (16).

68 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

(3) Übertragbarkeit der Einlagewert-Rechtsprechung auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Die Begründung der Rechtsprechung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG kann in diesem Umfang aber nicht auf die Zurechnung der vorangehenden Verwendung zu Überschusseinkünften nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG übertragen werden. Zunächst unterscheidet sich der Regelungszweck beider Vorschriften, weshalb der Gesetzgeber entgegen dem ersten Gesetzesentwurf die Begrenzung der Absetzungssumme nicht als § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG eingefügt hat.120 Darüber hinaus greift das Argument der Individualbesteuerung nicht für die Kürzung der Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen. Die Begrenzung der weiteren Absetzung für Abnutzung wirkt sich nicht auf den Einlagewert aus. Die Vorschrift steht somit nicht der Aufdeckung stiller Reserven entgegen. Bei der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge werden die nicht realisierten Wertsteigerungen bei der späteren Einlage mithilfe des Teilwertansatzes aufgedeckt, ohne dass es hierbei zu einer Besteuerung kommt.121 Die in der Vermögenssphäre des Rechtsvorgängers gebildeten stillen Reserven werden demnach nicht in das Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers übertragen. Da die Beschränkung der weiteren Absetzungssumme nicht zu einer Gewinnverlagerung führen kann, bleibt der Grundsatz der Individualbesteuerung gewahrt. Zu erörtern bleibt jedoch, ob das Fehlen einer Zurechnungsnorm für die Einzelrechtsnachfolge die Zuschreibung der vorangehenden Nutzung zu Überschusseinkünften verhindert. In Betracht kommt, dass § 11d Abs. 1 EStDV bei unentgeltlicher Übertragung insgesamt ein Eintreten des Betroffenen in die Position des Rechtsvorgängers anordnet. (4) Mögliche Zurechnung durch die Fortsetzungsfiktion von § 11d Abs. 1 EStDV Obwohl der Wortlaut von § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV sich zunächst nur auf die Zurechnung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bezieht, stellt sich die Frage, ob die Vorschrift als eine weitergehende Zurechnungsnorm zu verstehen ist. Hierfür spricht, dass die Regelung auch diejenigen Werte als Bemessungsgrundlage bestimmt, die beim Rechts120  Mit diesem Argument auch Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169), die allerdings mangels gesetzlicher Grundlage eine Zurechnung ausschließen; für den ursprünglichen Standort der Regelung vgl. nur Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 6. 121  Die Einlage führt lediglich im Fall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG zu einer Besteuerung der Wertveränderung; zum Ausnahmecharakter dieser Regelung vgl. ­Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 160.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 69

vorgänger an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten getreten sind oder treten würden, wenn dieser noch Eigen­tümer wäre. Zudem ist der Rechtsnachfolger gemäß § 11d Abs. 1 Satz 1 a. E. EStG an den bisherigen Prozentsatz der Absetzung für Abnutzung gebunden, sodass die Regelung eine Fortsetzungsfiktion begründen könnte, die auch die Zurechnung der vorangehenden Nutzung zu Überschusseinkünften erfasst. In der Rechtsprechung ist der Regelungsinhalt ebenfalls weit aufgefasst worden. So hat das FG Münster in einem Urteil vom 25. Oktober 2011 die Funktion der Norm mit dem Eintreten des Rechtsnachfolgers in die Position des bisher Absetzungsberechtigten beschrieben und zur Begründung dieses Ansatzes ausgeführt: „§ 11d EStDV liegt der Rechtsgedanke zugrunde, dass der unentgeltliche Rechtsnachfolger im Bereich des Privatvermögens für die AfA die gleiche Rechtsposition haben soll wie sein Rechtsvorgänger, wenn dieser selbst das Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung nutzen würde. Das Gesetz trägt damit dem Umstand Rechnung, dass bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale (Tragen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger infolge des Einsatzes des hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts zum Zwecke der Einkünfteerzielung fortwirken.“122

Auch in der Literatur ist § 11d EStDV auf die Weise interpretiert worden, dass die Vorschrift „eine Fortführung der AfA bis zur Höhe des vom Rechtsvorgänger noch nicht ausgeschöpften AfA-Volumens“ bewirke.123 Wenn der Einzelrechtsvorgänger durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG an der Vornahme „doppelter Abschreibungen“ nach Einlage des Wirtschaftsguts gehindert ist, würde dies bei einem Eintreten in dessen Rechtsposition ebenso für den Rechtsnachfolger gelten. Dies entspricht auch der Vorstellung des Normgebers, der in § 11d Abs. 1 Satz 2 EStDV vorgesehen hat, dass Absetzungen für Abnutzung durch den Einzelrechtsnachfolger nur insoweit zulässig sind, als „die vom Rechtsvorgänger und vom Rechtsnachfolger zusammen vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Abschreibun122  FG Münster, Urteil v. 25.10.2011 – 13 K 1907/10 E, EFG 2012, 223; mit gleichem Ansatz BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22.11.2005 – 8 K 75/03, EFG 2006, 404, rkr.; auch im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge wird der Eintritt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers teilweise aus § 11d Abs. 1 EStDV hergeleitet und nicht aus § 45 AO, siehe beispielsweise FG München, Urteil v. 22.4.2008 – 13 K 1870/05, n. v., rkr. 123  So Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 258; ähnlich auch BFH, Urteil v. 4.10.2016 – IX R 26/15, BStBl. II 2017, 343; bereits Jakob, DStR 1987, 784 (788): „Denn dass dem Rechtsnachfolger ohne eigenen Aufwand überhaupt ein AfA-Volumen zur Verfügung steht, wird in § 11d EStDV nicht geregelt, sondern gerade vorausgesetzt […], woraus zu schließen ist, dass in dieser Vorschrift auch und primär der Zurechnungsgedanke steckt“; für den Eintritt des Beschenkten in die Position des Schenkers („Fußstapfen-Betrachtung“) auch Geck/Messner, ZEV 2003, 321 (323).

70 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gen bei dem Wirtschaftsgut noch nicht zur vollen Absetzung geführt haben“. Der Rechtsetzungswille des Verordnungsgebers wird auch bei § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG berücksichtigt, wenn § 11d Abs. 1 EStDV als Fortsetzungsfiktion verstanden wird, nach welcher der Einzelrechtsnachfolger für die Bestimmung der weiteren Absetzungen wie bei der Gesamtrechtsnachfolge in die Position des Rechtsvorgängers tritt. Für diese Auslegung spricht auch eine vergleichbare Interpretation von § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach dessen Wortlaut ist beim unentgeltlichen Erwerb für den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.124 Die Regelung ist aber darüber hinaus in der Literatur so verstanden worden, dass dem Rechtsnachfolger auch die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen sei.125 Ebenso müssten die Absetzungen des Rechtsvorgängers bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden.126 Die Rechtsfolge von § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist aus diesem Grund darin gesehen worden, dass „die Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers auch beim Einzelrechtsnachfolger zu übernehmen sind“.127 Diese Wertung legt nahe, den vergleichbaren Wortlaut von § 11d Abs. 1 EStDV ebenfalls so auszulegen, dass dem Einzelrechtsnachfolger neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten auch weitere Umstände des Rechtsvorgängers zuzurechnen sind, die sich auf die Bemessung der weiteren Absetzung für Abnutzung auswirken.

124  Zur Vorschrift ausführlich Wendt, FR 1999, 333; mittelbar folgt auch, dass die Veräußerungsfrist mit der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger beginnt, vgl. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 233; anders die vorherige Rechtslage, bei der mangels Anschaffung keine Spekulationsfrist für den unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger bestand, hierzu Kraft/Bräuer, DStR 1999, 1603. 125  Siehe Kube, in: Kirchhof, EStG, § 23 Rn. 6; Seitz, DStR 2001, 277 (281); ähnlich wird die Zurechnung von Gebäuden und Außenanlage durch den Rechtsvorgänger innerhalb der Spekulationsfrist über den Wortlaut hinaus zugerechnet, siehe BMF, Schreiben v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 232, nimmt an, dass diese Zurechnung auch ohne ausdrückliche Erwähnung aus dem „Sinnzusammenhang“ folgt. 126  In diesem Sinne FG Niedersachsen, Urteil v. 26.10.2010 – 12 K 266/09, EFG 2011, 636 (640). 127  So v. Sicherer, Einkommensteuer, S. 262, nach dem § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Rechtsfolgen der Einzelrechtsnachfolge mit denen der Gesamtrechtsnachfolge gleichstellen solle; vgl. auch Dechant, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, S. 45, der von „Zurechnung von Anschaffung und anderen Handlungen des Rechtsvorgängers bei der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge“ spricht.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 71

(5) Schlussfolgerungen für die Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Dadurch, dass § 11d Abs. 1 EStDV eine Zurechnung der vorangehenden Nutzung des Wirtschaftsguts im Rahmen der Überschusseinkünfte durch den Einzelrechtsvorgänger ermöglicht, lassen sich die Argumente der Rechtsprechung in Bezug auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht auf die Kürzung der Absetzungsbemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG übertragen. Für dessen Auslegung ist die Zweckbestimmung des Gesetzgebers zu berücksichtigen, der nach der Gesetzesbegründung unterbinden wollte, dass der „Steuerpflichtige ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotential nutzbar machen [kann]“.128 Unter diesem Gesichtspunkt ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG möglichst so auszulegen, dass missbräuchliche Steuergestaltungen nicht vorgenommen werden können. Wenn der Einzelrechtsnachfolger, der vor Einlage des Wirtschaftsguts dieses nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat, die weiteren Absetzungen für Abnutzung vom ungekürzten Teilwert vornehmen dürfte, würden Gestaltungsmöglichkeit eröffnet werden, die dem Normzweck zuwiderliefen. So ist in der Literatur diskutiert worden, ob eine Schenkung unter Angehörigen mit anschließender Einlage innerhalb kurzer Zeit zur Aufstockung des Absetzungsvolumens verwendet werden könne.129 Trotz praktischer Schwierigkeiten bei der Erfassung der vorangehenden Verwendung spricht der Normzweck deutlich für eine Einbeziehung der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge. Dass der Gesetzgeber keine gesonderte Anordnung getroffen hat, wie bei § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, spricht nicht gegen diese Auslegung,130 sondern ist den Anforderungen an die Übersichtlichkeit der Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG geschuldet. So wird der Übergang aller verwirklichten Besteuerungsmerkmale bei der Gesamtrechtsnachfolge ebenfalls nicht ausdrücklich bestimmt, sondern durch Auslegung der haftungsrechtlichen Regelung des § 45 Satz 1 AO hergeleitet. Zwar wäre eine Klarstellung des Gesetzgebers hinsichtlich der Reichweite von § 11 Abs. 1 EStDV wünschenswert, allerdings ergibt sich die Zurechnung bei der Einzelrechtsnachfolge auch aus der Interpretation der Rechtsnorm. Im Ergebnis ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 128  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172. 129  Mit diesem Gestaltungsvorschlag Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503), die aber eine Begrenzung durch § 42 AO für möglich halten; ähnlich auch Grammel/ Breuch, DStR 2008, 1167 (1170). 130  So aber Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169), die eine solche Norm für erforderlich halten; anders als die genannten Vorschriften ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aber in seinem Wortlaut für eine Auslegung offen, die eine Zurechnung der Position bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ermöglicht.

72 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

daher auf Sachverhalte anzuwenden, in denen nur der Einzelrechtsvorgänger das unentgeltlich übertragene Wirtschaftsgut zur Erzielung von Überschusseinkünften eingesetzt hat, wenn der Rechtsnachfolger dieses im Anschluss einlegt. c) Zwischenergebnis Das Tatbestandsmerkmal der Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG erfasst die Nutzung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Überschusseinkünfte unter der Voraussetzung, dass für diese auch tatsächlich Abschreibungen vorgenommen wurden. Nach Vorstellung des Gesetzgebers setzt die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ voraus, dass bereits während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen zulässige Absetzungsbeträge geltend gemacht wurden, weshalb Fälle der Liebhaberei oder das Unterlassen der Absetzung für Abnutzung nicht zu einer späteren Begrenzung der Bemessungsgrundlage führen. Die Tatbestandsvoraussetzung der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften ist auch dann erfüllt, wenn nur der Gesamtrechtsvorgänger, nicht aber der Steuerpflichtige selbst Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG erwirtschaftet hat, weil das Steuerrecht die Rechtsposition bei der Gesamtrechtsnachfolge dem Rechtsnachfolger zurechnet. Die bislang in der Literatur umstrittene Frage, ob eine solche Übertragung ebenfalls im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge vorliegt, ist durch Auslegung so zu beantworten, dass die Fortsetzungsfiktion von § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nicht nur das Eintreten des Einzelrechtsnachfolgers in die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers, sondern ebenso die Zurechnung der vorherigen Nutzung im Bereich der Überschusseinkünfte umfasst.

2. Einlage eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in ein Betriebsvermögen Neben der vorangehenden Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften erfordert § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Einlage des Wirtschaftsguts. Diese setzt nach der Gesetzesdefinition von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige den Gegenstand einem Betriebsvermögen zugeführt hat. Der Einlagebegriff des Einkommensteuerrechts ist dabei nicht deckungsgleich mit der handelsrechtlichen Einlage nach § 171 Abs. 1 HGB, die sich auf die Hafteinlage des Kommanditisten bezieht, nach der sich dessen Haftungsumfang bestimmt.131 Weil § 15a Abs. 1 EStG für den geleisteten Haft131  Vgl. BFH, Urteil v. 12.7.1972 – I R 205/70, BStBl. II 1973, 59; Schmidt, in: Münchener Kommentar, HGB, § 172 Rn. 21; zwar meint auch die handelsrechtliche



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 73

betrag ebenfalls den Begriff der Einlage verwendet, benutzt das Einkommensteuerrecht die Bezeichnung in zwei unterschiedlichen Bedeutungen. Aufgrund der Systematik der Gewinnermittlung ist jedoch erkennbar, dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Einlagebestimmung des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zurückgreift. Als Widmungsakt verlangt die Einlage eine ausdrückliche oder schlüssige Handlung des wirtschaftlichen Eigentümers, mit welcher dieser seinen Entschluss nach außen kundtut, den Gegenstand künftig dem Betrieb zuordnen zu wollen.132 Die Zuweisung ist besonders für Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens entscheidend. Anders als Bestandteile des notwendigen Betriebsvermögens, die erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind,133 gehören neutrale Wirtschaftsgüter, die sowohl betriebliche als auch private Zwecke fördern können, erst durch ihre Widmung zum Betriebsvermögen.134 Während notwendiges Betriebsvermögen daher bereits durch die Einbeziehung des Wirtschaftsguts in den Betriebsablauf gebildet werden kann,135 setzt die Einlage von Gegenständen bei gewillkürtem Betriebsvermögen eine weitergehende Dokumentation des Einlagewillens vo­ raus, die in der Regel durch die Aufnahme des Wirtschaftsguts in die betriebEinlage eine Übertragung bilanzierbarer Vermögensgegenständen in das Gesellschaftsvermögen, jedoch ist die Bezeichnung der §§ 171 f. HGB auf Leistungen der Kommanditisten zur Erfüllung ihrer vertraglich bestimmten Einzahlungsverpflichtung beschränkt und deckt sich daher nur teilweise mit der steuerrechtlichen Definition des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG; hierzu Adam, Einlage, Tausch und tauschähnlicher Vorgang im Zivilrecht und im Steuerrecht, S. 52 f.; Vogel, Auslegung privatrechtlich geprägter Begriffe im Ertragsteuerrecht, S. 337. 132  BFH, Urteil v. 13.10.1983 – I R 76/79, BStBl. II 1984, 294; die Zuordnung erfolgt in der Regel durch die buchhalterische Erfassung des Wirtschaftsguts, vgl. Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 858; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens ebenfalls möglich, wobei die Einlage „durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen“ ist, so BFH, Urteil v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985. 133  Vgl. BFH, Urteil v. 21.4.2005 – III R 4/04, BStBl. II 2004, 604; zur Definition des notwendigen Betriebsvermögens auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 35; teilweise wird hierfür bei beweglichen Wirtschaftsgütern ebenfalls auf einen betrieblichen Nutzungsanteil von über 50 Prozent abgestellt, z. B. BFH, Urteil v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 42. 134  Siehe BFH, Urteil v. 22.9.1993 – X R 37/91, BStBl. II 1994, 172; von neutralen Wirtschaftsgüter wird ausgegangen, wenn die betriebliche Nutzung zwischen 10 und 50 Prozent liegt, vgl. R 4.2 Abs. 1 S. 4–6 EStR; kritisch aber Wassermeyer, DStJG 3 (1980), S. 315 (333); zum subjektiven Element des gewillkürten Betriebsvermögens auch BFH, Urteil v. 27.10.1993 – XI R 5/93, BFH/NV 1994, 472. 135  Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 350; für die Anforderungen an die Funktionszuweisung im Betrieb siehe FG München, Urteil v. 17.9.1991 – 13 K 13149/87, EFG 1992, 251, rkr.; einschränkend Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 37, der auch für notwendiges Betriebsvermögen eine Widmung fordert.

74 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

liche Buchführung vorgenommen wird.136 Als tatsächlicher Vorgang kann der Einlagevorgang nicht durch eine spätere Handlung des Steuerpflichtigen rückgängig gemacht oder zeitlich verschoben werden.137 Der Einlagezeitpunkt ist für die Höhe der Absetzung für Abnutzung wegen der anteiligen Berechnung nach Nutzungsmonaten gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG entscheidend. Mangels Einlagewillen ist der gesetzlich angeordnete Übergang von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen, wie er beispielsweise durch die erstmalige Anwendung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfolgt, keine Einlage, sodass hierbei keine Begrenzung der weiteren Absetzungssumme eintritt.138 Die Einlage ist auf bilanzierbare Vermögenswerte beschränkt.139 Nutzungsrechte können nur eingelegt werden, wenn sie eine schuldrechtliche oder dingliche Forderung begründen.140 Die Bilanzierbarkeit ist auch Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Absetzungsvorschriften.141 Obwohl die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein ande136  So schon BFH, Urteil v. 26.9.1958 – VI 153/56 U, BStBl. III 1958, 444; für die jüngere Rechtsprechung siehe BFH, Urteil v. 21.4.2005 – III R 4/04, BStBl. II 2004, 604; anschaulich auch Woerner, BB 1976, 220, der aufgrund dessen von „funktionsbedingten und buchaktbedingten“ statt notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen spricht; bei anderen Dokumentationsformen fordert BFH, Beschluss v. 3.8.2012 – X B 153/11, BFH/NV 2012, 1956 (1958), eine „unmissverständlichen Bekundung des Willens in der Weise, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann“. 137  Vgl. BFH, Urteil v. 25.4.2006 – X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819; auch der Irrtum über die rechtlichen Folgen ist deshalb unbeachtlich, siehe für den spiegelbildlichen Begriff der Entnahme BFH, Urteil v. 12.9.2002 – IV R 66/00; BStBl. II 2002, 815; beide Vorgänge sind als laufender Geschäftsvorfall kein Akt der Bilanzgestaltung, so ebenfalls BFH, Urteil v. 13.10.1983 – I R 76/79, BStBl. II 1984, 294. 138  So auch BMF, Schreiben v. 16.5.2011 – IV C 3 – S 2300/08/10014, BStBl. I 2011, 530; Gläser/Birk, IStR 2011, 762; zur Beispielnorm ausführlich Lindauer/Westphal, BB 2009, 420; zum Grundsatz, dass Gesetzesänderungen keine Einlage begründen, ebenfalls Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 239. 139  Statt vieler BFH, Urteil v. 9.7.2002 – IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 304; ähnlich BFH, Urteil v. 16.11.1977 – IV R 38/73, BStBl. II 1977, 477, das „greifbare Vermögensvorteile“ fordert; ausführlich KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 288–290. 140  Grundlegend hierfür BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; hierzu auch Babel, BB 1997, 2261, Kußmaul/Ollinger, StuW 2011, 282 (286); zur Abgrenzung von einfachen Nutzungen siehe BFH, Urteil v. 26.5.1982 – I R 104/81, BStBl. II 1982, 594 (Überlassung eines PKW). 141  Siehe BFH, Urteil v. 28.3.1995 – IX R 126/89, BStBl. II 1997, 121; zur Herleitung Jakob/Jüptner, FR 1988, 141 (150); Schubert, DStR 1995, 362 (363); anders beim Vermächtnisnießbrauch, der keine Absetzungen ermöglicht, vgl. hierzu nur BFH, Urteil v. 28.9.1993 – IX R 156/88, BStBl. II 1994, 319.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 75

res Betriebsvermögen ebenfalls unter den Einlagebegriff fällt, folgt aus der Erforderlichkeit einer vorherigen Nutzung im Bereich der Überschusseinkünfte, dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nur Einlagen aus dem Privatvermögen erfasst. Hierbei lassen sich drei Fallgruppen unterscheiden: Der Steuerpflichtige kann das Wirtschaftsgut aus seinem Privatvermögen entweder in sein eigenes Betriebsvermögen, das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder das Vermögen einer Körperschaft einlegen. Unter welchen Umständen die Übertragung an eine Gesellschaft unter die Einlageregelung fällt, hängt von der zivilrechtlichen Gestaltung ab. Hierbei sind tauschähnliche Vorgänge von der Einlage abzugrenzen. a) Übertragung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen eines Einzelunternehmers in dessen Betrieb stellt den Grundfall der Einlage dar. Auch wenn aus Sicht des Zivilrechts kein Eigentum übertragen wird, erfordert die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Wertveränderungen im Privatvermögen und im Betriebsvermögen eine Abgrenzung.142 Erst mit der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist das Wirtschaftsgut nach §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 EStG bilanziell zu erfassen und unterliegt den Gewinnermittlungsvorschriften durch Betriebsvermögensvergleich. Verwendet der Einzelunternehmer z. B. ein Ladenlokal, das er zuvor an einen Dritten vermietet hat, zu eigenbetrieblichen Zwecken, indem er in den Räumen ein eigenes Geschäft eröffnet, legt er den Gebäudeteil und dessen Anteil an Grund und Boden aus seinem Privatvermögen in sein Betriebsvermögen ein. Neben der Abgrenzungsfunktion für steuerfrei gebildete oder bereits besteuerte Wertzuwächse erfüllt der Einlagetatbestand eine Korrekturfunktion.143 So mehren Einlagen das Betriebsvermögen, ohne dass am Markt erwirtschaftete Einnahmen vorliegen. Zur Korrektur ist der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn daher außerbilanziell um den Einlagewert der eingelegten Wirtschaftsgüter zu kürzen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG).144 Nicht nur der Übergang des Gegenstands in ein bestehendes Betriebsvermögen führt zu den Rechtsfolgen der Einlage, sondern auch die Übertragung 142  Zur Abgrenzungsfunktion der Einlage vgl. BFH, Urteil v. 20.9.1989 – X R 140/87, BStBl. II 1990, 368; Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 104; deutlich die Darstellung bei Beiser, DStR 1995, 635 (636). 143  Zum doppelten Normzweck siehe BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; besonders anschaulich Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 497, der eine weitere Unterteilungen der Einlagefunktionen vorschlägt. 144  Vgl. Meurer, in: Lademann, EStG, § 3 Rn. 330; zur Begrenzung des Einkommensbegriffs auf am Markt erwirtschaftete Erträge BVerfGE 99, 88 (96) – Verlustfall; Kirchhof, DStJG 24 (2001), S. 9 (15).

76 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

bei der Eröffnung eines neuen Einzelunternehmens (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG).145 Bereits Vorbereitungshandlungen können hiernach eine Einlage in Form einer Betriebseröffnung darstellen, wenn der Steuerpflichtige den endgültigen Entschluss zur Erzielung von Gewinneinkünften getroffen hat.146 Als Einlage gilt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auch die Über­ tragung eines Wirtschaftsguts aus dem Ausland in einen inländischen Betrieb (sog. Verstrickung). Wenn der Vermögensgegenstand im Ausland jedoch nicht dem deutschen Besteuerungsrecht unterlegen hat, weil er nicht von der beschränkten Steuerpflicht erfasst wurde (§§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 EStG) oder ein Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung ausgeschlossen hat (vgl. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA), konnte der Steuerpflichtige weder Überschusseinkünfte erzielen noch Absetzungen für Abnutzung vornehmen.147 Die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet bei grenzüberschreitenden Übertragungen daher nur Anwendung, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut bereits vor seiner Einlage dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterlag, nicht aber wenn es erst durch die Steuerverstrickung zu Betriebsvermögen wurde. Der steuerliche Bilanzansatz des eingelegten Wirtschaftsguts mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ermöglicht die Erhöhung der Absetzungsbemessungsgrundlage.148 Deswegen ist die Einlage als weiteres Tatbestandsmerkmal von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erforderlich. Wenn abweichend vom Teilwertansatz eine Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG vorzunehmen ist, weil die Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung stattfand, kann das Absetzungs­ volumen nicht aufgestockt werden, weshalb die Bemessungsgrundlage nicht ­gekürzt wird.149 Diese Ausnahme sieht § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zwar nicht ausdrücklich vor. Da innerhalb der Dreijahresfrist der Einlagewert und die Bemessungsgrundlage auf die um Abschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt werden, kann der Betroffene in die145  BFH, Urteil v. 10.7.1991 – VIII R 126/86, BStBl. II 1991, 840; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 520. 146  Vgl. BFH, Urteil v. 26.11.1993 – III R 58/89, BStBl. II 1994, 293; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 270; zum endgültigen Entschluss FG Hamburg, Urteil v. 9.4.1992 – V 272/88, EFG 1992, 521, rkr. 147  Zum Verstrickungstatbestand siehe Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 513; dazu auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1486); für die Einschränkung der Besteuerungshoheit und die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 272–274. 148  Vgl. hierzu Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung, S. 114–116. 149  Siehe nur BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205).



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 77

sem Fall aufgrund der Einlagebewertung keine „doppelten Abschreibungen“ geltend machen. Die Rechtsprechung legt den Einlagebegriff nach seiner Zweckbestimmung aus, um Gestaltungen zu unterbinden, die den Teilwertansatz zu missbrauchen versuchen. Für die Nutzungseinlage hat der Große Senat des BFH den Einlagevorgang auf steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen eingeschränkt, damit eine Besteuerung aller Nutzungserträge sichergestellt werde.150 Dieser Gedanke lässt sich für das Problem der „doppelten Abschreibung“ jedoch nicht fruchtbar machen, da Wertsteigerungen im Privatvermögen grundsätzlich steuerfrei sind. Darüber hinaus ist die Einlage mit dem Teilwert notwendig, um eine Abgrenzung von später gebildeten stillen Reserven vornehmen zu können, die ab der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der Besteuerung unterliegen. Deshalb beeinflusst § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG weder die Einlagemöglichkeit noch den Bilanzansatz, sondern bestimmt ausschließlich die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung. Ob die Begrenzung der Vorschrift auf Einlagen ausreicht, damit die Vornahme ungerechtfertigter Absetzungen verhindert wird, ist noch zu diskutieren. Damit die Reichweite von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG deutlich wird, soll zunächst dargestellt werden, inwiefern die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Vermögen von Personen- und Kapitalgesellschaften unter den Anwendungsbereich der Regelung fällt. b) Übertragung in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft Trotz ihrer zivilrechtlichen Rechtspersönlichkeit sind Personengesellschaften weder persönlich einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG noch unterliegen sie der Körperschaftsteuer gemäß § 1 Abs. 1 KStG.151 Vielmehr sind die Einkünfte der Personengesellschaft, wenn sie eine Mitunternehmerschaft ist, bei ihren Mitunternehmern zu besteuern (vgl. § 15 Abs. 1 150  BFH, Beschluss v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508; die Eingrenzung der Einlagedefinition erfolgt dabei anhand des Regelungszwecks (sog. finaler Einlagebegriff), dazu Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 305; kritisch Hoffmann, DStR 2007, 1783; entgegnend Weber-Grellet, DStR 2007, 1788; anders noch BFH, Urteil v. 2.8.1983 – VIII R 170/78, BStBl. II 1983, 735. 151  Zu diesem Grundsatz des Steuerrechts (sog. Transparenzprinzip) ausführlich Lang, in: Festschrift für Schmidt, S. 291 (294–299); für die Rechtsprechung siehe BFH, Beschluss v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; anders das sog. Trennungsprinzip, das für Körperschaften angewendet wird, hierzu Hennrichs, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 1; vergleichend Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 499–503; kritisch zum Transparenzprinzip Hennrichs, FR 2010, 721; für die Herleitung der Rechtspersönlichkeit im Zivilrecht nur Flume, ZHR 136 (1972), S. 177; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 196 f.

78 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Satz 1 Nr. 1 EStG). Aufgrund der gesamthänderischen Bindung der Mitunternehmer und ihrer gemeinsamen Tätigkeit am Markt werden jedoch die gewerblichen Einkünfte der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Steuerpflichtigen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht beim einzelnen Mitunternehmer, sondern auf Ebene der Mitunternehmerschaft ermittelt sowie einheitlich und gesondert festgestellt (§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO).152 Der Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers ist dabei in einem ersten Schritt mithilfe der Gesellschaftsbilanz und eventueller Ergänzungsbilanzen zu berechnen.153 Erst im zweiten Schritt werden auf Ebene des Mitunternehmers mögliche Sondervergütungen und das Ergebnis aus dem Einsatz von Sonderbetriebsvermögen hinzugerechnet.154 Letzteres umfasst alle Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur entgeltlichen Nutzung überlassen hat und die deshalb in einer Sonderbilanz erfasst werden.155 Das Vermögen der Mitunternehmerschaft besteht sowohl aus den Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen aller Mitunternehmer gehören, als auch aus dem Sonderbetriebsvermögen einzelner Mit­unternehmer.156 Auf die Aufstellung der Bilanzen findet der Einlagebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG als Regel des Steuerbilanzrechts grundsätzlich Anwendung.157 152  Deswegen kann von einer „partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Mitunternehmerschaft“ gesprochen werden, so z. B. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. B 140; zur Begründung ebenfalls BFH, Urteil v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 98 f.; historisch auch Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 102 f. 153  Zur zweistufigen Gewinnermittlung siehe ausführlich Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, S. 197–229; für die Berechnung auf Ebene der Gesellschaft vgl. Lüdicke, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 1 Rn. 57; in den Ergänzungsbilanzen werden Wertkorrekturen für einzelne Mitunternehmer aufgrund besonderer persönlicher Steuermerkmale erfasst, hierzu Uelner, DStJG 14 (1991), S. 139; BFH, Urteil v. 28.9.1995 – IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68. 154  Für die Ermittlung auf Gesellschafterebene ausführlich Niehus/Wilke, Besteuerung der Personengesellschaften, S. 113–126; für einen Überblick siehe Jakob, Einkommensteuer, S. 429–431. 155  Zum Sonderbetriebsvermögen siehe Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 506; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 331 f.; zur Herleitung Menkel, Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, S. 12–15; für die Verfassungsmäßigkeit trotz fehlender gesetzlicher Grundlage siehe nur BVerfG, Beschluss v. 30.1.1985 – 1 BvR 279/83, NJW 1985, 1891. 156  Anschaulich zur Unterteilung Kahle, FR 2012, 109; zur Erfassung in verschiedenen Bilanzen siehe Groh, StuW 1995, 383; wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann die Mitunternehmerschaft nur über einen einzelnen Betrieb verfügen, sodass trotz der unterschiedlichen Bereiche insgesamt ein einheitliches Betriebsvermögen besteht, vgl. nur BFH, Urteil v. 25.6.1996 – VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202. 157  Siehe Büchele, DB 1999, 2336; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 520; die Bestimmung zur verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ist nur klarstellend, vgl. auch Wichmann, BB 1998, 20.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 79

aa) Kein Betriebsvermögen bei vermögensverwaltender Personengesellschaft Allerdings ist nicht jede Personengesellschaft eine Mitunternehmerschaft, weil hierfür in der Regel eine gewerbliche Tätigkeit oder eine gewerbliche Prägung erforderlich ist (vgl. § 15 Abs. 3 EStG). Personengesellschaften, die lediglich vermögensverwaltend tätig sind und dabei Überschusseinkünfte erzielen, haben deshalb nur ein Privatvermögen, sodass mangels Betriebsvermögen keine Einlage in das Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen möglich ist.158 Aus diesem Grund ist die Mitunternehmerschaft von Personengesellschaften abzugrenzen, die ausschließlich Vermögensverwaltung betreiben und deshalb nicht gewerblich tätig sind. Zur Vermögensverwaltung gehören nach § 14 Satz 3 AO alle Tätigkeiten, bei denen das Vermögen nur als solches genutzt wird, indem insbesondere Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.159 Dies betrifft beispielsweise auch Personengesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten oder als Holdinggesellschaft an anderen Gesellschaften beteiligt sind. Nur in die Vermögenssphäre von Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielen, kann der Steuerpflichtige eine Einlage vornehmen. Neben der gewerb­ lichen Mitunternehmerschaft erfordern auch die Mitunternehmerschaft von Land- und Forstwirten (§ 13 Abs. 7 EStG) sowie die freiberuflich Mitunternehmerschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG) eine zweistufige Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist hingegen keine Mit­ unternehmerschaft. Deshalb werden die Einkünfte der Gesellschafter durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermittelt, wobei der Überschuss jeweils anteilig unter Anwendung der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu bestimmen ist.160 158  Hierfür Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, S.  64; zur Behandlung von Übertragungen vgl. BFH, Urteil v. 18.10.2011 – IX R 15/11, BStBl. II 2012, 205; Lothmann, Vermögensverwaltende Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, S. 436, 452. 159  Zur Kasuistik siehe Koenig, in: Koenig, AO, § 14 Rn. 22–27; für die Beurteilung der Einkünfte ist dabei auf die Gesellschaft abzustellen, vgl. nur BFH, Beschluss v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; die Vermögensverwaltung schließt dabei eine gewerbliche Tätigkeit aus, hierzu mit Beispielen auch Bode, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 151 f.; Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595 (597); die Eintragung der vermögensverwaltenden Gesellschaft im Handelsregister nach § 105 Abs. 2 HGB führt steuerlich nicht zu deren Gewerblichkeit, vgl. Schmidt, in: Münchener Kommentar, HGB, § 124 Rn. 38. 160  BFH, Beschluss v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; FG Köln, Urteil v. 20.4.2005 – 5 K 625/00, EFG 2006, 781; Ratschow, in: Klein, AO, § 39 Rn. 78;

80 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Hierbei ist kein Betriebsvermögen wie für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bilden, weshalb die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft steuerrechtlich anteiliges Privatvermögen der Gesellschafter sind. Deshalb ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft keine Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Im Umkehrschluss liegt allerdings ein Einlagevorgang vor, wenn Wirtschaftsgüter aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft in ein anderes ­Betriebsvermögen überführt werden.161 In Ermangelung einer Einlage unterliegen Wirtschaftsgüter nicht der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, wenn sie an eine Personengesellschaft übertragen werden, die ausschließlich eigenes Vermögen verwaltet. Die Absetzung für Abnutzung richtet sich in diesem Fall bei einer un­ entgeltlichen Übertragung gemäß § 11d Abs. 1 Satz 1 EStG nach der verbleibenden Abschreibungssumme des bisherigen Eigentümers. Wenn weitere Beteiligungsanteile gewährt werden, sollen der Gesellschaft hierbei Anschaffungskosten entstehen, die zwar anteilig um die Beteiligungsquote des überführenden Gesellschafters an der Personengesellschaft zu kürzen sind, aber zu einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung führen können.162 Aus diesem Grund ergeben sich trotz der Beschränkung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mögliche Gestaltungen, bei denen der Steuerpflichtige eine vermögensverwaltende Gesellschaft nutzen kann, um weitere Absetzungsbeträge geltend zu machen.163 Bei der Vermögensverwaltung muss allerdings beachtet werden, dass selbst bei einer geringen gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft eine Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entstehen kann.164 Hierdurch wird das GesellschaftsHaas/Drüen, in: Festschrift für Priester, S. 133; anders, wenn der Anteil im Betriebsvermögen gehalten wird, dazu Wacker, DStR 2005, 2014. 161  Hierzu Königer/Ziegler, ZEV 2011, 618 (620), die eine Übertragung auf eine beteiligungsidentische Schwestergesellschaft mit gewerblicher Prägung zur Erhöhung der Absetzungssumme vorschlagen; zu den Voraussetzungen vgl. auch FG Münster, Urteil v. 23.8.2006 – 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178. 162  Vgl. BFH, Urteil v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; BFH, Urteil v. 18.10.2011 – IX R 15/11, BStBl. II 2012, 205; ähnlich schon Strahl, KÖSDI 2000, 12260 (12266); Daragan, DStR 2000, 573. 163  So Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1506), die diese Gestaltung wegen § 42 AO der verdeckten Einlage vorziehen; ähnlich zuvor schon Spiegelberger, Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, S. 42. 164  So kann die Einlage von Grundstücken unter weiteren Voraussetzungen zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, hierzu Königer/Ziegler, ZEV 2011, 618 (621); eine originär gewerbliche Tätigkeit von 1,25 Prozent des Gesamtumsatzes ist noch unschädlich, vgl. BFH, Urteil v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229; allerdings kann die Ausübung eines Gewerbes mit einem Umsatzanteil von mehr als 6 Prozent bereits eine Mitunternehmerschaft begründen, so BFH, Urteil v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; zur Kasuistik Heuermann, DB 2004, 2548; nach



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 81

vermögen in Betriebsvermögen umqualifiziert, sodass eine Einlage vorliegt,165 mit der die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG einhergeht.166 Dennoch zeigt sich bereits bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, dass die Vorschrift nicht alle Fälle erfasst, bei denen es zu einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung kommen kann. bb) Unterscheidung zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen Auch im Rahmen der Mitunternehmerschaft ist nicht jede Übertragung in das Gesellschaftsvermögen eine Einlage im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Für die Beurteilung ist entscheidend, in welche Vermögenssphäre der Gesellschaft der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut übertragt. Das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft besteht aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.167 Unter welchen Umständen der Mitunternehmer das Wirtschaftsgut in eine der beiden Vermögenssphären überträgt, ergibt sich vorrangig aus den Verpflichtungen des Gesellschaftsvertrags oder aus späteren Gesellschafter­ beschlüssen.168 Während die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich keine Übereignung an die Gesellschaft darstellt, stehen die ­ Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens im Eigentum der Personengesellschaft, weshalb bei der Übertragung an diese ein Eigentumsübergang stattfindet.169 Die besondere Behandlung des Sonderbetriebsvermögens erAnsicht der Finanzverwaltung kann die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zu einer Umqualifizierung führen, dazu BMF, Schreiben v. 18.5.2005 – IV B 2 – S 2241 – 34/05, BStBl. I 2005, 698; zur sog. gewerblichen Infektion (auch „Abfärbewirkung“ genannt) ausführlich Kempermann, DStR 2002, 664. 165  Hierfür nur Dorn, in: Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, S. 235. 166  Dazu die Ausführungen bei FG Münster, Urteil v. 13.5.2015 – 10 K 1207/13 E, G, EFG 2015, 1435, rkr. 167  Siehe BFH, Urteil v. 30.3.1993 – VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864; BFH, Urteil v. 17.12.2008 – IV R 65/07, BStBl. II 2009, 371; Oepen, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 14 Rn. 138. 168  Dazu Schmidt, in: Münchener Kommentar, HGB, § 172 Rn. 23; zur Einlageverpflichtung durch Gesellschafterbeschluss auch BGH, Urteil v. 12.3.2013 – II ZR 73/11, NJW 2013, 2278. 169  Vgl. nur BFH, Urteil v. 7.4.1992 – VIII R 86/87, BStBl. II 1993, 21; zu den Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 20.12.1977 – IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978, 8, das besonders anschaulich die Vermögenssphären erläutert; obwohl dieser sog. Mitunternehmer-Erlass inhaltlich teilweise überholt ist, gelten dessen Grundsätze weiterhin fort, siehe dazu Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713; das Sonderbetriebsvermögen ist steuerrechtlich dennoch Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, vgl. BFH, Beschluss v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BStBl. II 1995,

82 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gibt sich aus der Gleichbehandlung mit dem Einzelunternehmer, dessen betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter ohne Abweichungsmöglichkeit zum Betriebsvermögen gehören.170 Für die beiden Vermögensbereiche der Mitunternehmerschaft gelten die dargestellten Grundsätze des notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögens mit der Maßgabe, dass die Wirtschaftsgüter unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder zur betrieb­ lichen Verwendung objektiv geeignet und durch einen Widmungsakt dazu bestimmt sein müssen.171 Als Sonderbetriebsvermögen werden auch Wirtschaftsgüter erfasst, die nicht dem Betrieb der Mitunternehmerschaft, sondern der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen II).172 Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen des Mitunternehmers in sein Sonderbetriebsvermögen gelten die Einlagegrundsätze, wie sie auch für den Einzelunternehmer maßgeblich sind. Die Übertragung ist eine Einlage im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, sodass im Rahmen der Sonderbilanz die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzung für Abnutzung begrenzt wird.173 Wenn der Vermögensgegenstand in das Gesamthandsvermögen übertragen wird, liegt eine Einlage nur dann vor, wenn das Rechtsgeschäft nicht als tauschähnlicher Vorgang anzusehen ist. Obwohl das Gesellschaftsrecht alle Beiträge, „die auf Bildung von Eigenkapital durch Leistung in das Gesellschaftsvermögen zielen“ als Einlage erfasst,174 kommt es für die steuerliche Behandlung darauf an, ob für die Übertragung in das

890; zur Gesamthandsstruktur der Personengesellschaften siehe Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar, HGB, § 705 Rn. 293 f. 170  Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 506; Söffing, DStR 2003, 1105 (1107); FG Köln, Urteil v. 27.1.2010 – 10 K 4974/06, EFG 2010 945; kritisch zum Sonderbetriebsvermögen, vor allem mangels Gesetzesgrundlage, aber Schön, DStR 1993, 185 (193) („Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb“). 171  BFH, Urteil v. 7.7.1992 – VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 137; dagegen Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, S.  445 f. 172  Vgl. nur BFH, Urteil v. 3.4.2008 – IV R 54/04, BStBl. II 2008, 742; für dessen Umfang siehe Schulze zur Wiesche, DStZ 2007, 602 (603 f.); auf die fehlende Gesetzesgrundlage weist bereits hin Knobbe-Keuk, StuW 1974, 32; zur Rechtfertigung siehe aber Hüttemann, DStJG 34 (2011), S. 291 (303). 173  BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, 964; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 176; Levedag, DStR 2010, 249 (251); Schoor, BBK 2010, 125; Kotyrba, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 5 Rn. 38; anders als beim Gesamthandsvermögen erfolgt die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen stets ohne Gegenleistung, was eine Differenzierung entbehrlich macht. 174  So Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 109 Rn. 6; ähnlich Schmidt, ZHR 154 (1990), S. 237; weiter Schäfer, in: Münchener Kommentar, BGB, § 706 Rn. 3, der Einlagen als geleistete Beiträge versteht.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 83

Gesamthandsvermögen eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsanteilen gewährt oder das Wirtschaftsgut unentgeltlich überlassen wurde. cc) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (Einbringung) Erhält der Mitunternehmer für die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen weitere Gesellschaftsanteile an der Mitunternehmerschaft, indem der Wert des Wirtschaftsguts seinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird, liegt keine Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG vor.175 Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung während der Gründung oder erst später vorgenommen wird.176 Wenngleich die Überlassung des Vermögenswerts durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sollen die steuerlichen Bewertungsvorschriften für den Tausch vorrangig anwendbar sein.177 Ein Tauschgeschäft liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut gegen die Übertragung eines anderen Wirtschaftsguts hingegeben wird.178 Da der Leistungsaustausch nicht auf dem Markt stattfindet, sondern seinen Rechtsgrund in der Gesellschaft hat, wird von einem tauschähnlichen Vorgang gesprochen, mit dem ebenfalls die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG einhergehen.179 Zwar wird für den Vorgang zur Abgrenzung von der verdeckten Einlage auch der Begriff der offenen Sacheinlage verwendet, im Hinblick auf die steuerrechtliche Behandlung ist es jedoch vorzugswürdig, in Anlehnung an § 24 Abs. 1 175  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; hierzu Wendt, DStR 2008, 761; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301 (mit wortgleicher Begründung); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; Prinz, StuB 2008, 388 (390); Strahl, FR 2010, 756 (757); Apitz, StBp 2011, 332 (336); davor bereits Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1505). 176  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; Rogall, DStR 2004, 1243; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 376, der die Eröffnung eines Betriebs als „Totaleinlage“ bezeichnet; vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wonach die Einlagebewertung für die Betriebseröffnung angeordnet wird. 177  Statt vieler BFH, Urteil v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1414, m. w. N.; anders allerdings Groh, DB 2003, 1403; kritisch auch Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813; Boorberg/Boorberg, DB 2007, 1777 (1783). 178  Mangels steuerrechtlicher Definition wird auf das bürgerliche Recht (§ 480 BGB) abgestellt, vgl. Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1710; dazu Wassermeyer, DB 1990, 855 (synallagmatisches Verhältnis von Aufwand und Anschaffung); ähnlich Weidenkaff, in: Palandt, BGB, § 480 Rn. 1. 179  Zur Gewinnrealisation beim Tausch siehe Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 6 Rn. 1666; bereits vor Kodifizierung durch § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG wurden stille Reserven aufgedeckt, vgl. BFH, Urteil v. 25.1.1984 – I R 183/81, BStBl. II 1984, 422; v. Wallis, FR 1974, 517; für die Einlage und Entnahme auch BFH, Urteil v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 441.

84 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

UmwStG, von einer Einbringung zu sprechen.180 Als Unterfall der Anschaffung soll das tauschähnliche Geschäft dazu führen, dass der Gegenstand in der Gesellschaftsbilanz nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsanteile anzusetzen ist.181 Weil der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich nur Einlagen umfasst, die Einbringung aber als Tausch behandelt wird, findet die Bemessungsgrundlage auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Anwendung. Fraglich ist, ob die Übertragung des Wirtschaftsguts auch dann einen tauschähnlichen Vorgang darstellt, wenn der Mitunternehmer keine Gutschrift auf seinem Kapitalkonto erhält, sondern der Gegenwert des Vermögensgegenstands auf einem anderen Gesellschafterkonto gutgeschrieben wird.182 Das Kapitalkonto nimmt innerhalb der Gesellschafterkonten eine besondere Stellung ein, weil es den Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers buchmäßig ausweist (vgl. § 120 Abs. 2 HGB).183 Keine Übertragung gegen Gesellschaftsrechte liegt vor, wenn der Gegenwert des Wirtschaftsguts auf einem Privatkonto des Mitunternehmers gebucht wird, auf dem die fälligen Ansprüche oder Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erfasst werden.184 In diesem Fall stellt die Übertragung eine Veräußerung an die Mitunternehmerschaft dar, die in deren Gesamthandsvermögen mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist.185 Für die Gesellschaft ist der Vorgang eine 180  So nicht nur Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169); § 24 UmwStG erfasst nur die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, nicht aber den Übergang einzelner Wirtschaftsgüter, vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 24 Rn. 29. 181  Für die Bewertung der Einbringung nur BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091. 182  Zu den Konten einer Personengesellschaft vgl. BFH, Urteil v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; Priester, in: Münchener Kommentar, HGB, § 120 Rn. 100–108; mit Beispielen Röhrig/Doege, DStR 2006, 489; welche Bilanzkonten eine Gesellschaft hat, richtet sich nach deren Gesellschaftsvertrag und der Art der Geschäftsvorgänge, vgl. BGH, Urteil v. 20.4.1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316. 183  Vgl. Roth, in: Baumbach/Hopt, § 120 HGB, Rn. 18  f.; zur Abgrenzung bei „Mehrkontenmodellen“ anschaulich OFD Hannover, Verfügung v. 7.2.2008 – S 2241 a – 96 – StO 222/221, DB 2008, 1350. 184  Dazu BFH, Urteil v. 21.10.1976 – IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145; BFH, Urteil v. 21.6.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536; zum Privatkonto Ehricke, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 120 Rn. 81–85; eine Anschaffung liegt auch vor, wenn das Wirtschaftsgut gegen Übernahme einer Verbindlichkeit übertragen wird, vgl. BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230. 185  Siehe BFH, Urteil v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 231 mit gleichem Ansatz zuvor auch BFH, Urteil v. 28.1.1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 85

Anschaffung, weshalb die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anzuwenden sind. Ebenfalls liegt eine Anschaffung vor, wenn der Gesellschafter außerhalb seiner Gesellschaftskonten eine Geldleistung ohne Verbuchung auf einem Gesellschafterkonto erhält.186 Möglich ist ebenfalls, dass der Mitunternehmer als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts eine Gutschrift auf einem variablen Sonderkonto (auch Kapitalkonto II) erhält, das im Gegensatz zum festen Kapitalkonto I nicht die Pflichteinlage, sondern den entnahmefähigen Gewinnanteil erfasst.187 Nach der früheren Rechtsprechung des BFH sollte in diesem Fall wegen der Einheitlichkeit des Kapitalanteils trotzdem eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen vorliegen, die als tauschähnliches Geschäft eine Einlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausschließt.188 Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch in einer Entscheidung vom 29. Juli 2015 aufgegeben, wonach bei Gutschriften auf dem Kapitalkonto II nunmehr auch eine Einlage vorliegen soll.189 Dies ist damit begründet worden, dass nur der feste Kapitalanteil die maßgeblichen Gesellschaftsrechte verschaffe.190 Dem ist zuzustimmen. Zwar können die Kapitalkonten durch den Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft modifiziert werden, solange aber für die Übertragung des Wirtschaftsguts keine Position eingeräumt wird, die Gewinnbezugsrechte oder Stimmrechte einräumt, werden keine Gesell186  Zur Veräußerung an die Gesellschaft grundlegend BFH, Beschluss v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; zu den Anforderungen auch BFH, Urteil v. 11.12.1997 – IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836; in diesem Fall ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anwendbar, vgl. Apitz, StBp 2011, 332 (336). 187  Ehricke, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 120 Rn. 76–79; zur Zweiteilung des Kapitalkontos auch Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 120 Rn. 19; eine Verzinsung des Guthabens beeinflusst die Einordnung nicht, dazu siehe BFH, Urteil v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171. 188  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; wortgleich BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; Wüllenkemper, EFG 2006, 326 (327); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; anders die Vorinstanzen: FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239 („Nur die Kapitalkonten I vermitteln Gesellschaftsrechte“); FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324, das einen weiten Einlagebegriff verwendet; abweichend auch FG München, Urteil v. 6.11.2012 – 13 K 943/09, EFG 2013, 421, das eine Teilgutschrift auf das Kapitalkonto I fordert; zur Entgeltlichkeit bei Gründung schon BFH, Urteil v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748. 189  BFH, Urteil v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; zustimmend BFH, Urteil v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF, Schreiben v. 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1324; kritisch aber Schmudlach, NWB 2016, 3305 (3308 f.). 190  So BFH, Urteil v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; BFH, Urteil v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF, Schreiben v. 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684.

86 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

schaftsrechte gewährt, sodass keine Einbringung vorliegt. Die Gutschrift auf dem Kapitalkonto II reicht für die Begründung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich nicht aus, weil hieraus regelmäßig nur ein Abfindungsanspruch bei Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft folgt. Wird der Gegenwert des Gegenstands ausschließlich dem Rücklagenkonto gutgeschrieben, ohne dass wenigstens zum Teil eine Buchung auf dem festen Kapitalkonto stattfindet, ist dies nach der Rechtsprechung ebenfalls als Einlage zu werten, weil der erhöhte Abfindungsanspruch des Gesellschafters nur Ausfluss der Eigenkapitalerhöhung ist, die ebenso bei unentgeltlichen Übertragungen in das Gesamthandsvermögen eintritt.191 Für die abweichende Beurteilung als tauschähnliches Geschäft hat der BFH darauf abgestellt, ob die Gutschrift in der Gesellschaftsbilanz zumindest teilweise auch den festen Kapitalanteil des Mitunternehmers erhöht, wodurch die Übertragung insgesamt entgeltlichen Charakter habe, sodass bei einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto I und dem Rücklagenkonto trotzdem einheitlich eine Einbringung vorliegen soll. Hingegen hat die Rechtsprechung angenommen, dass der Vorgang nur teilweise eine Einbringung sei, wenn der gutgeschriebene Betrag nicht dem gemeinen Wert des übertragenen Wirtschaftsguts entspreche.192 Zwar seien die Gesellschafter frei, einen Wertansatz zu vereinbaren, der unter dem Marktwert des Gegenstands liegt. In diesem Fall sei aber kein vollentgelt­ licher Vorgang gegeben. Soweit die Voraussetzungen der Übertragung gegen Gesellschaftsrechte ansonsten erfüllt sind, sei der Austausch nach der sog. Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen.193 Nur der gegen Entgelt erbrachte Teil unterliege den Bewertungsregeln des tauschähnlichen Vorgangs, für den Betrag ohne Gegenleis-

191  So BMF, Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713; ähnlich auch BFH, Urteil, v. 27.7.1988 – I R 147/83, BStBl. II 1989, 271 („Reflexwirkung der verdeckten Einlage“). 192  Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420; ebenso FG Münster, Urteil v. 28.3.2001 – 8 K 5523/97 F, EFG 2001, 877; BMF, Schreiben v. 8.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279; für die Literatur siehe Niehus/Wilke, FR 2005, 1012, m. w. N. 193  Statt vieler nur BFH, Urteil v. 25.7.2000 – VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 196; zur Berechnung siehe BMF, Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713; entscheidend ist, dass der Ansatz unter Wert dem Gesellschaftsverhältnis und nicht den Umständen des Markts geschuldet ist, vgl. BFH, Urteil v. 21.6.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536; anders bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für welche die sog. Einheitstheorie gilt, vgl. BFH, Urteil v. 16.12.1992 – XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; BFH, Urteil v. 9.5.2017 – VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 87

tung seien hingegen die Vorschriften der verdeckten Einlage anzuwenden.194 Allerdings sei der Vorgang bei einer Teilgutschrift auf dem Kapitalkonto I im Ganzen entgeltlich, wenn für den verbleibenden Betrag eine Geldleistung an den Gesellschafter erbracht oder der Betrag auf dem Kapitalkonto II oder Rücklagenkonto gebucht wird.195 Diese Differenzierung der Rechtsprechung ist allerdings widersprüchlich, weil die Gutschrift auf dem Kapitalkonto II oder Rücklagenkonto keine direkte Gegenleistung für den übertragenden Mitunternehmer darstellt. Deshalb wäre es folgerichtig, die Übertragung an die Gesellschaft in diesem Fall ebenfalls aufzuteilen und nur für die Höhe der Buchung auf dem festen Kapitalkonto des Mitunternehmers eine Gewährung von Gesellschaftsanteilen anzunehmen, während die Gutschrift auf dem Kapitalkonto I oder Rücklagenkonto anteilig als verdeckte Einlage zu bewerten wäre.196 Dass die Gutschrift in die Kapitalrücklage in einem „sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Sacheinlagevereinbarung steht“, ist für die Bestimmung der Entgeltlichkeit unerheblich.197 In den Entscheidungen hat der BFH jedoch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter unter Gewährung von Mitunternehmeranteilen mit der Einbringung von Betriebsvermögen gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG gleichgestellt.198 Bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach dem Umwandlungssteuergesetz hat der BFH keine Aufteilung der Rechtsfolgen für teilentgeltliche Geschäfte vorgenommen (sog. Einheitstheorie).199

194  Abweichend von der Rücklage ausdrücklich BFH, Urteil v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; mit Verweis auf BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; zuvor bereits BFH, Urteil v. 6.8.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17; ebenso Bode, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 471. 195  So BFH, Urteil v. 27.3.2007 – VIII R 28/04, BStBl. II 2007, 699; ähnlich BFH, Urteil v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; zu den Anforderungen siehe Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1389. 196  Mit diesem Ergebnis nunmehr auch FG Niedersachsen, Urteil v. 17.10.2019 – 7 K 67/15, KÖSDI 2020, 21673. 197  So aber Levedag, DStR 2010, 249 (252), der hiermit die volle Entgeltlichkeit begründet. 198  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617 (620): „Angesichts der strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen […] ist es daher naheliegend, auch in der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen“; dazu Prinz, StuB 2008, 388. 199  Vgl. beispielhaft BFH, Urteil v. 16.12.1992 – XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; hierzu auch Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 Rn. 52; Kemmer, Teil­ entgeltliche Rechtsgeschäfte in der Einkommensteuer, S. 308–316, zur Berechnung vgl. Theilacker, BWNotZ 2012, 118 (123 f.).

88 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Diese Vorgehensweise steht allerdings im Zusammenhang mit dem Wahlrecht der Buchwertverknüpfung, das für die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen gerade nicht besteht.200 Insofern ist bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten weiterhin eine Aufteilung erforderlich. Der BFH führt für die einheitliche Behandlung einzelner Wirtschaftsgüter und der Sachgesamtheit nach § 24 Abs. 1 UmwStG an, dass der Anschaffungsbegriff in beiden Fällen gleich auszulegen sei.201 Allerdings kommt es ohne die Aufteilung des Vorgangs zu einem pauschalen Wertansatz im Rahmen der Einlagebewertung, auf dessen Rechtfertigung der BFH nicht eingegangen ist. Im Übrigen müsste die Rechtsprechung konsequenterweise auch bei einer Gutschrift auf dem festen Kapitalkonto, die niedriger als der gemeine Wert des Wirtschaftsguts ist, einheitlich von einem vollentgeltlichen Vorgang ausgehen und keine anteilige Bewertung des Vorgangs als verdeckte Einlage vornehmen.202 Die Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgelt­ lichen Vorgang überzeugt aber auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Ein vollentgeltliches Geschäft kann demnach nicht vorliegen, wenn nur ein Bruchteil des Werts des übertragenen Wirtschaftsguts als Gegenleistung auf dem festen Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird. Vielmehr hat in diesem Fall eine Aufteilung in Einbringung und Einlage stattzufinden. dd) Übertragung ohne Gegenleistung der Gesellschaft (verdeckte Einlage) In Abgrenzung zur Einbringung liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn des Wirtschaftsgut in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übergeht, ohne dass der Mitunternehmer ein Entgelt erhält.203 Der Begriff des Entgelts umfasst jede Gegenleistung, die der Gesellschafter für die Übertragung erhält, z. B. die Zahlung einer Geldsumme, aber auch die Übertragung 200  Siehe Vees, DStR 2013, 681 (682); FG Düsseldorf, Urteil v. 24.11.2010 – 15 K 931/09 F, EFG 2011, 491; anders hingegen die Revisionsentscheidung, siehe BFH, Urteil v. 18.9.2013 – X R 42/10, BFH/NV 2013, 2006. 201  BFH, Beschluss v. 19.3.2014 – X R 28/12, BStBl. II 2014, 629, der von einer „modifizierten Trennungstheorie“ spricht; kritisch hingegen Wendt, DB 2013, 834; Heuermann, DB 2013, 1328, deutlich auch Schütz, SteuK 2014, 419 (422), der die Theorie als „dogmatisch […] inkonsistent“ beurteilt. 202  Anders aber BFH, Beschluss v. 27.10.2015 – X R 28/12, BStBl. II 2016, 81, der sich für die sog. Trennungstheorie ausspricht; hierzu ebenso Dornheim, FR 2013, 1022; wohl kritisch Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 259. 203  Siehe nur BFH, Urteil v. 4.3.2009 – I R 32/08, BFH/NV 2009, 1207; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1420, m. w. N.; für die Abgrenzung vgl. auch mit Beispielen Kraft, FR 2013, 825 (828 f.).



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 89

von Gegenständen oder Rechten.204 Obwohl der Begriff der verdeckten Einlage im Gesetz nur bei Körperschaften verwendet wird (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), hat die Literatur diese Bezeichnung auch für die Mitunternehmerschaft übernommen.205 Anders als bei der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht bei der verdeckten Einlage keine Gegenseitigkeit der Leistungen und deswegen kein tauschähnliches Geschäft. Die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Vermögen der Mitunternehmerschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsanteilen ist ein Einlagevorgang im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG.206 Mangels Aufwendungen kann die Gesellschaft keine Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Vermögensgegenstand ansetzen. Damit eine Bilanzierung dennoch möglich ist, muss die Einlageregelung angewendet werden, die für den Bilanzansatz grundsätzlich den Teilwert vorsieht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Wenn die Gegenbuchung nicht als Kapitalrücklage erfasst wird, erfolgt eine bilanzielle Berücksichtigung als Ertrag der Gesellschaft.207 Weil die daraus folgende Gewinnmehrung nicht im Betrieb erwirtschaftet, sondern als Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde, ist nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG eine Gewinnkorrektur außerhalb der Bilanz vorzunehmen. Da der Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG an den Einlagebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG anknüpft, führt die Übertragung des Wirtschaftsguts ohne Gegenleistung dazu, dass dessen Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung bei der Gesellschaft um die bisherigen Absetzungen des Gesellschafters gekürzt werden muss.208 Die Begrenzung der Absetzungssumme betrifft herbei aus Sicht des Zivilrechts einen anderen Rechtsträger und wirkt sich steuerlich auch auf Mitunternehmer aus, die für den 204  Vgl. BFH, Urteil v. 21.6.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536; zum Begriff ausführlich Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 103; kritisch hingegen Schmidt/­ Hageböke, DStR 2003, 1813 (1814). 205  Deutlich BFH, Urteil v. 9.9.2010 – IV R 12/08, BFH/NV 2011, 768 (769): „Eine verdeckte Einlage kann auch bei einer Personengesellschaft vorliegen“; ebenso Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1389a; Schütz, SteuK 2012, 52 (53); a. A. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rn. 298. 206  Vgl. BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; ausdrücklich FG Münster, Urteil v. 23.8.2006 – 1 K 6956/03 F, EFG 2007 178, rkr.; Prinz, StuB 2008, 388 (389); Levedag, DStR 2010, 249. 207  BMF, Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713 (714); hierzu auch BFH, Urteil v. 30.11.2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809; Kußmaul/Klein, DStR 2001, 189 (191). 208  Statt vieler BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BMF, Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; wohl auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; Prinz, StuB 2008, 388; Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1170); Levedag, DStR 2010, 249 (251); Strahl, FR 2010, 756 (757); Gerhold, SteuK 2011, 254 (257).

90 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Gegenstand bislang keine Absetzungsbeträge geltend gemacht haben. Dennoch folgt aus § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Einschränkung der objektiven Nettobesteuerung, weil die Mitunternehmerschaft selbst keine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen hat. c) Übertragung in das Vermögen einer Körperschaft Auch für Körperschaften, bei denen bei der Besteuerung eine Trennung von Gesellschafter und Gesellschafter vorgenommen wird, kann die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfolgen. Bei der Bestimmung, ob § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG anzuwenden ist, müssen allerdings die Besonderheiten der Kapitalgesellschaft beachtet werden. Anders als Personengesellschaften besitzen Kapitalgesellschaften eine eigenständige Steuerrechtspersönlichkeit, weshalb die Berechnung der Einkünfte der Körperschaft von der Besteuerung ihrer Anteilseigner unabhängig ist (sog. Trennungsprinzip).209 Jede Kapitalgesellschaft unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftsteuer, wenn sich ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihr Sitz (§ 11 AO) im Inland befindet. Trotz des abweichenden Körperschaftsteuersatzes (§ 23 Abs. 1 KStG: 15 Prozent) sind für die Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die einkommensteuerrechtlichen Regelungen heranzuziehen, auch wenn nach §§ 8–22 KStG abweichende Sondervorschriften gelten. Hiernach findet der Einlagebegriff von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG ebenfalls Anwendung auf die Besteuerung der Körperschaften.210 Zwar schreibt § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ergänzend vor, dass verdeckte Einlagen das Einkommen der Körperschaft nicht erhöhen. Diese Regelung ist jedoch nur klarstellend im Hinblick auf den Trennungsgrundsatz, ohne dass die Rechtsfolgen der Einlage dadurch verändert werden.211 Aufgrund der getrennten Besteuerung von Gesellschaft und ihren Gesellschaftern kann bei Körperschaften kein Sonderbetriebsver209  Dafür statt aller Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. I, S. 179 f.; für die hieraus folgende Doppelbelastung von Gesellschaft und Gesellschafter siehe Kirchhof, DStJG 25 (2002), S. 1 (1–3); für die Entlastungsmodelle Hey, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 11 Rn. 6–8; aufgrund der Besteuerung der Mitunternehmerschaft nach dem Transparenzprinzip besteht ein Dualismus der Unternehmensbesteuerung, zu dessen Folgen vgl. Lambrecht, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 28; eine einheitliche Besteuerung „steuerjuristischer Personen“ wird angeregt von Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, S. 195 f.; für das Gebot einer rechtsformneutralen Besteuerung nur BVerfGE 101, 151 – Umsatzsteuerbefreiung. 210  Vgl. BFH, Beschluss v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; BMF, Schrei­ben v. 8.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, DStR 2011, 2401 (2402). 211  Wolter, Gesellschafterfremdfinanzierung, S.  121; Weber-Grellet, DB 1998, 1532 (1534); kritisch aber Parczyk, BB 1998, 924 (verdeckte Einlage als Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung).



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 91

mögen bestehen. Hieraus folgt, dass die Überführung von Wirtschaftsgütern in die Vermögenssphäre der Körperschaft zumindest den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Gesellschaft voraussetzt. Darüber hinaus besitzen unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wegen § 8 Abs. 2 KStG immer ein Betriebsvermögen, selbst wenn sie ausschließlich eigenes Vermögen verwalten.212 Aus diesem Grund kann keine Übertragung in ein Privatvermögen bei inländischen Körperschaften vorliegen, auf das § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anwendbar wäre. Ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen der Körperschaft eine Einlage darstellt, ist allein nach der Entgeltlichkeit des Vorgangs zu beurteilen. aa) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (Einbringung) Wie auch bei der Mitunternehmerschaft kann die Übertragung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilsrechten erfolgen. Als offene Einlage bezeichnet das Gesellschaftsrechts Leistungen in das Nennkapital der Körperschaft und Zuführungen in die Kapitalrücklage.213 Zwar ist die Zulässigkeit von Sacheinlagen wegen der Kapital­ erhaltungsvorschriften an weitere Voraussetzungen geknüpft (z. B. § 9 Abs. 1 GmbHG).214 Für die steuerliche Behandlung der Zuführung von Wirtschaftsgütern ist ihre zivilrechtliche Wirksamkeit jedoch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO unerheblich.215 Wenn für die Übertragung neue Gesellschaftsanteile gewährt werden, liegt ein tauschähnliches Geschäft vor, das die Anwendung der Einlagevorschriften und damit auch von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausschließt.216 212  Eine außerbetriebliche Sphäre von Körperschaften wird abgelehnt seit BFH, Urteil v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799; hierzu Thiel/Eversberg, DStR 1993, 1881; Schwedhelm, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 53; für die ältere Rechtsprechung siehe anschaulich Weber-Grellet, DStR 1994, 12. 213  Hierzu Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 100; für die gesellschaftsrechtliche Perspektive siehe Gottschalk, GWR 2012, 121, der die Sacheinlage in das System der Kapitalaufbringung einordnet. 214  Zu den Anforderungen siehe Tebben, in: Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt, GmbHG, § 7 Rn. 39–41; für die Aktiengesellschaft Pentz, in: Münchener Kommentar, AktG, § 27 Rn. 18–21; zum Verbot der Sacheinlage nach § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbH bei der Unternehmergesellschaft auch Wansleben/Niggemann, NZG 2012, 1412; die Umgehung wird auch als verdeckte Sacheinlage bezeichnet, die aber vom Steuerbegriff zu unterscheiden ist, dazu Roth, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 5 Rn. 68. 215  BFH, Urteil v. 24.1.2012 – IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099; Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 102; zu den zivilrechtlichen Folgen siehe BGH, Urteil v. 16.3.1998 – II ZR 303/96, NJW 1998, 1951. 216  Vgl. dazu BFH, Urteil v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; BFH, Urteil v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; BFH, Urteil v. 6.4.2011 – IX R

92 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Insofern entspricht die Bewertung den Fällen bei der Personengesellschaft, in denen die Gutschrift auf ein Kapitalkonto des Mitunternehmers vorgenommen wird. Da sich die Beteiligung des Gesellschafters an der Körperschaft nach seinem Anteil am Stammkapital (§ 5 GmbHG) oder Grundkapital (§ 6 AktG) der Gesellschaft richtet, setzt die Erhöhung der Beteiligung voraus, dass sich die Übertragung des Wirtschaftsguts auf das anteilige Nennkapital auswirkt. Eine Berücksichtigung der Übertragung allein in der Kapitalrücklage stellt keinen entgeltlichen Vorgang dar. Wenn der Wert des Wirtschaftsguts den Nennwert der gewährten Anteile übersteigt (sog. Überpari-Emission), behandelt die Rechtsprechung die Differenz als Aufgeld, das auch Agio genannt wird.217 Der BFH hat entschieden, dass dieser Betrag nicht der Entgeltlichkeit der Übertragung im Ganzen entgegenstehe, solange für den übersteigenden Betrag eine Gutschrift in der Kapitalrücklage gebildet wird.218 Hierbei folgen die Richter dem für die Mitunternehmerschaft entwickelten Grundsatz einer einheitlichen Betrachtung der Entgeltlichkeit. Auch für Körperschaften kann diese Wertung nicht vollständig überzeugen. So hat der I. Senat des BFH die abweichende Behandlung der Kapitalrückstellung als Teil des vollentgeltlichen Rechtsgeschäfts damit begründet, dass das Aufgeld im „Zusammenhang mit dem Erwerb von individuellen Gesellschaftsrechten“ stehe.219 Darin liege der wesentliche Unterschied zur freiwilligen Zuzahlung des Gesellschafters in das Eigenkapital, die nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ebenso als Kapitalrücklage auszuweisen ist. Dem ist nicht zu folgen. Das Aufgeld kann wie die freiwillige Zuzahlung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben. Die Wertdifferenz zum Nennkapital richtet sich bei der Überpari-Emission nicht allein nach den Marktumständen, sondern liegt im Ermessen der Gesellschafter. Deshalb liegt eine verdeckte Einlage zumindest in der Höhe vor, in der das Aufgeld einem Fremdvergleich nicht standhält. Wenn die Rechtsprechung die verdeckte Einlage nach dem Merkmal der Fremdüblichkeit zur Betriebseinnahme abgrenzt,220 muss dies ebenfalls für die Zuordnung des Aufgelds gelten. Eine vollentgeltliche Über41/10, BFH/NV 11,1850; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1386; Hahn, DStZ 1998, 561; kritisch Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813 (1815); Boorberg/Boorberg, DB 2007, 1777 (1783 f.), die in der Anteilsgewährung keine Gegenleistung sehen. 217  BFH Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 BFH, Urteil v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094; zur Rechtsnatur des Agios detailliert Lüssow, Agio im GmbH- und Aktienrecht, S. 27–34. 218  BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; BFH, Urteil v. 27.5.2009 – I R 53/08, BFH/NV 2010, 375; anders hingegen FG München, Urteil v. 8.4.2008 – 2 K 863/06, EFG 2008, 1444. 219  So die zentrale Argumentation von BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 (255). 220  Hierfür nur BFH, Urteil v. 21.9.1989 – IV R 115/88, BStBl. II 1990, 86; BFH, Urteil v. 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH, Urteil v. 18.4.2012 – X



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 93

tragung liegt bei der Überpari-Emission demnach nur dann vor, wenn die gewährten Anteile am Nennkapital auch unter Fremden die Aufgeldzahlung der Höhe nach rechtfertigen. Dass das Aufgeld für den Anteilseigner zu Anschaffungskosten führen kann, schließt nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG deren Beurteilung als verdeckte Einlage auf Gesellschaftsebene nicht aus. Da die Kapitalrücklage gerade keine Gesellschaftsrechte verschafft, können dem Aufgeld die gewährten Anteile als entgeltliche Gegenleistung nur zugerechnet werden, soweit der Aufschlag zur Erfassung des Marktwerts erforderlich ist. Hierdurch lässt sich berücksichtigen, dass bei Kapitalgesellschaften der tatsächliche Wert den Nennbetrag der Beteiligung deutlich übersteigen kann.221 Wenn kein Fremdvergleich vorgenommen wird, können die Gesellschafter durch die Vereinbarung eines unangemessenen Aufgelds die Folgen der verdeckten Einlage umgehen, was der BFH als Gestaltungsmöglichkeit bewusst hingenommen hat.222 Nach der Rechtsprechung ist eine offene Einlage ein tauschähnlicher Vorgang, wenn der Gesellschafter als Gegenleistung zumindest auch weitere Kapitalanteile der Gesellschaft erhält. In diesem Fall finden die Vorschriften zum Einlagevorgang keine Anwendung. Deshalb soll die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzung für Abnutzung in diesem Fall nicht zu kürzen sein. Dies kann aber nur dann überzeugen, falls ein vollentgeltlicher Vorgang vorliegt und gerade keine Aufteilung der Gegenleistung vorzunehmen ist. bb) Übertragung ohne Gegenleistung der Gesellschaft (verdeckte Einlage) Wenn der Gesellschafter keine Gegenleistung für die Überführung des Wirtschaftsguts an die Körperschaft erhält, liegt eine verdeckte Einlage im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG vor.223 Auf diesen einseitigen Rechtsvorgang lassen sich die Grundsätze des tauschähnlichen Geschäfts nicht anwenden, weswegen die Einlagerechtsfolgen eintreten. Hierdurch ist § 7 Abs. 1 R 7/10, BStBl. II 2013, 791; zur Begründung des Fremdvergleichs durch das Veranlassungsprinzip auch Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 285–293. 221  Vgl. Hoffmann-Becking, in: Hoffmann-Becking, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. IV, § 3 Rn. 11; zum Börsenkurs als Wertmaßstab auch BVerfGE 100, 289 (304) – Aktionärsabfindung. 222  Darauf hinweisend BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 (255); allerdings lehnt der Senat die Anwendung von § 42 Abs. 1 AO ab, weil die Gesellschafter nicht „aus steuerlichen Gründen gehalten [seien], das Stammkapital auf einen bestimmten Mindestbetrag […] festzusetzen“. 223  So deutlich bei BFH, Urteil v. 27.7.1988 – I R 147/83, BStBl. II 1989, 271 (272): „Wesentliches Merkmal einer verdeckten Einlage ist, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht.“

94 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Satz 5 EStG auch bei der verdeckten Einlage von Gegenständen in eine Körperschaft anzuwenden.224 Bei der aufnehmenden Körperschaft ist die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung in Höhe der Absetzungsbeträge des Wirtschaftsguts beim Gesellschafter zu mindern. Obwohl der Einlagebegriff des Einkommensteuerrechts im Grundsatz auch für Körperschaften gilt, ist die Definition bei der verdeckten Einlagehandlung dem Trennungsprinzip anzupassen und vor allem eine Abgrenzung zur Betriebseinnahme vorzunehmen.225 (1) Abgrenzung der verdeckten Einlage zur Betriebseinnahme der Gesellschaft Der Tatbestand der verdeckten Einlage umfasst sämtliche Zuwendungen von einlagefähigen Vermögensvorteilen an die Körperschaft durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Einlage, soweit die Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.226 Hierunter fallen auch Nachschüsse der GmbHTeilhaber aufgrund gesellschaftsvertraglicher Verpflichtungen, die gemäß § 42 Abs. 3 Satz 3 GmbHG in der Kapitalrücklage zu erfassen sind. Im Gegensatz dazu liegt eine Betriebseinnahme vor, wenn das Vermögen der Kapitalgesellschaft gemehrt wird, ohne dass hierfür ein Rechtsgrund im Gesellschaftsverhältnis besteht. Die Unterscheidung richtet sich danach, ob ein Nichtgesellschafter unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 GmbHG) die gleiche Verfügung vorgenommen hätte.227 Ebenso können Handelsgeschäfte eine verdeckte Einlage begründen, z. B. soweit die vereinbarte Gegenleistung hinter dem fremdüblichen Marktpreis zurückbleibt.228 224  Siehe Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1505), die dazu eine umfassende Auslegung der Norm vornehmen; zustimmend Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1170); Levedag, DStR 2010, 249 (252). 225  Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 183; Kußmaul/ Klein, DStR 2001, 189. 226  Statt vieler BFH, Urteil v. 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH, Urteil v. 4.3.2009 – I R 32/08, BStBl. II 2012, 341; Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rn. 176; zu den einzelnen Merkmalen siehe Kußmaul/Klein, DStR 2001, 189; die Einbeziehung nahestehender Personen soll Umgehungsgeschäfte verhindern, hierzu vgl. Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 75 f. 227  Hierzu BFH, Urteil v. 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH, Urteil v. 14.7.2009 – IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397; Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rn. 176; ähnlich auch R 40 Abs. 1 KStR. 228  BFH, Urteil v. 5.11.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17; BFH, Urteil v. 21.9.1989 – IV R 115/88, BStBl. II 1990, 86; Schulte, in: Erle/Sauter, KStG, § 8 Rn. 312; mit Beispielen Scheffler, BB 2002, 543; zur nachträglichen Preissenkung



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 95

Nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erhöht die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung, wenn diese im Betriebsvermögen gehalten wird. Aus dieser für Kapitalgesellschaften geltenden Norm kann aber nicht geschlossen werden, dass die verdeckte Einlage mit einem entgeltlichen Anschaffungsvorgang gleichzusetzen ist. Die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten ist vielmehr eine Reflexwirkung, die kein Austauschverhältnis erfordert, sondern gewährleistet, dass die Gewinnrealisierung auf die Differenz zum Einlagewert begrenzt ist, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut ebenfalls Teil des Betriebsvermögens war.229 (2) Keine Anwendung bei der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG Fraglich ist allerdings, ob § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG anwendbar ist, wenn die Vorschriften zur Besteuerung privater Veräußerungsgewinne die verdeckte Einlage als Veräußerung behandeln. Dies gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte, die innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung ohne Gegenleistung in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden. Aufgrund der Fiktion hat ein Teil der Literatur gefordert, dass bei der Körperschaft die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung in diesem Fall nicht zu kürzen sei.230 Hiergegen spricht zunächst, dass beide Vorgänge allein für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns gleichgesetzt werden und die Vorschrift den Einlagewert nicht berührt. Jedoch wird die verdeckte Einlage beim Gesellschafter genauso besteuert wie eine Veräußerung an die Körperschaft. Deshalb erscheint es folgerichtig, bei der Gesellschaft eine Anschaffung zum gemeinen Wert anzunehmen, um die Beteiligten nicht schlechter zu stellen als bei einem Veräußerungsgeschäft. Hierfür spricht auch der Normzweck von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG, der allein Gestaltungen unterbinden soll, bei denen der Steuerpflichtige ein Grundstück in eine Kapitalgesellschaft einlegt, damit die im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven auch innerhalb der Zehnjahresfrist BFH, Urteil v. 14.8.1974 – I R 168/72, BStBl. II 1975, 123; mangels Bilanzierbarkeit der Gebrauchsüberlassung ist die verbilligte Überlassung von Darlehen oder Mietsachen keine verdeckte Einlage, vgl. BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. 229  Hierzu Weber-Grellet, DB 1998, 1532 (1536); ähnlich Thiel, DStR 1992, 1 (5); BFH, Beschluss v. 20.5.1997 – VIII B 108/96, BFHE 183, 174; BFH, Urteil v. 4.3.2009 – I R 32/08, BStBl. II 2012, 341. 230  So Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1170); anders aber Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1505), nach denen die Veräußerungsfiktion die verdeckte Einlage außerhalb der Norm nicht berührt.

96 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

unversteuert bleiben.231 Als besondere Missbrauchsvorschrift, die keine Umgehungsabsicht erfordert, wäre die Norm unangemessen, wenn sie für die Besteuerung des Gesellschafters eine Veräußerung fingiert, ohne der Gesellschaft die entsprechenden Vorteile im Hinblick auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu gewähren. (3) Abweichende Beurteilung für die Fiktion nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG gilt als Veräußerung eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts auch dessen Einlage in ein Betriebsvermögen, soweit „die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt“. Aus der Systematik der Regelung lässt sich schließen, dass diese nur Anwendung auf Einlagehandlungen findet, bei denen eine Übertragung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder in deren Gesamthandsvermögen ohne Gewährung weiterer Gesellschaftsanteile stattfindet.232 Die Vorschrift ist damit nicht auf die Besteuerung von Körperschaften anwendbar, soll aber wegen der Nähe der Rechtsnorm zu § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG, die ebenfalls eine Veräußerungsfiktion anordnet, in deren Zusammenhang besprochen werden. Nach den bisherigen Ausführungen wäre aufgrund der Veräußerungsfiktion auch im Fall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG keine Begrenzung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vorzunehmen. Allerdings tritt die Besteuerung erst bei der Veräußerung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen ein. Zu diesem Zeitpunkt endet jedoch die Abschreibungsberechtigung für den Einzelunternehmer oder die Mitunternehmerschaft.233 Eine nachträgliche Aufstockung der Bemessungsgrundlage um die vorgenommene Kürzung scheitert für ­Veranlagungszeiträume mit bestandskräftigen Steuerbescheiden an der eingeschränkten Korrekturmöglichkeit gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO. Weil die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts nicht rückwirkend eintritt, kann keine Änderung nach § 175 Abs. 1 231  Zum Regelungsziel ausführlich Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rn. B 130. 232  Vgl. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 246; BMF, Schreiben v. 5.2.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383; zum Gesamthandsvermögen Risthaus, FR 2000, 128 (131). 233  Vgl. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 7; die Vornahme von Absetzungsbeträge setzt zumindest das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen voraus, hierzu BFH, Urteil v. 23.1.1992 – IV R 104/90, BStBl. II 1993, 327; im Einzelnen Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 52.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 97

Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen. Möglich wäre es nur, den Kürzungsbetrag des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG im Veranlagungszeitraum der Veräußerung als zusätzliche Sofortabschreibung zu berücksichtigen, damit die Summe aller Absetzungsbeträge der gekürzten Bemessungsgrundlage entspricht. Dieser Ansatz würde die Veräußerungsfiktion für die Absetzungen sachgerecht umsetzen. Allerdings ließe sich dieses Ergebnis anders als bei der Gleichstellung der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG nicht mithilfe einer Reduktion von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erreichen, sondern nur im Rahmen der Rechtsfortbildung. Hiergegen ist jedoch einzuwenden, dass eine außerbilanzielle Korrekturbuchung die verfahrensrecht­ lichen Änderungsvorschriften umgehen würde. Zudem würde die Maßgeblichkeit der Bemessungsgrundlage durchbrochen werden. Weil die Berechnung der Absetzungsbeträge nach dem steuerlich erfassten Wert gesetzlich nicht vorgesehen ist, würde die Rechtsfindung die Absetzungsregeln in einem Umfang korrigieren, der sich nur schwer durch das Folgerichtigkeitsgebot rechtfertigen lässt.234 Das Bilanzsteuerrecht sieht zur Korrektur keinen gesonderten Abzug vor, sodass die Rechtsfortbildung an der eingeschränkten Änderungsmöglichkeit scheitert. Am Beispiel von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG zeigt sich, dass spezielle Missbrauchsnormen zu systemwidrigen Folgen führen können, wenn sich der für die Verhinderung von Gestaltungsmöglichkeiten notwendige Systembruch auf andere Steuernormen auswirkt. Insgesamt ermöglicht die Gesetzesauslegung allein im Fall von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG, dass wegen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns keine Begrenzung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen ist. Bei der verdeckten Einlage eines Grundstückes in eine Kapitalgesellschaft innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung durch den Gesellschafter bemessen sich die weiteren Absetzungsbeträge der Körperschaft somit nach dem gemeinen Wert. Ob die steuerliche Erfassung stiller Reserven insgesamt eine Vornahme der Absetzung für Abnutzung vom ungekürzten Einlagewert erfordert, wird im Rahmen der Untersuchung noch zu erörtern sein. Wenn die verdeckte Einlage kein Grundstück betrifft oder das Grundstück nach 234  Zur Begründung der steuerlichen Folgerichtigkeit siehe BVerfGE 19, 101 (116) – Zweigstellensteuer; für die Ausprägungen Morgenthaler, in: Palm/Mellinghoff, Gleichheit im Verfassungsstaat, S. 51; der Gesetzgeber verfügt über ein Ermessen, seine einfachgesetzlichen Grundentscheidungen zu konkretisieren, sodass das Gebot nicht uneingeschränkt gilt, vgl. Leisner-Egensperger, DÖV 2013, 533 (538); zur Erforderlichkeit einer Abwägung auch Hey, DStR 2009, 2561 (2567 f.); weiterhin sind die Grenzen der Rechtsfortbildung im Steuerrecht zu beachten, dazu Kruse, DStJG 5 (1982), S. 71 (72); für eine gesetzeskorrigierende Auslegung gelten zudem erhöhte Anforderungen, siehe Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 100 Rn. 54 f.; ebenso rechtfertigt die „Sinnwidrigkeit“ allein keine Auslegung gegen den Wortlaut, so Schenke, Beihefter zu DStR 31/2011, 54 (58).

98 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Ablauf des Zehnjahreszeitraums eingelegt wird, sind die Einlagevorschriften ohne Einschränkungen anzuwenden, sodass die Bemessungsgrundlage für die weitere Absetzungssumme der Kapitalgesellschaft durch die bereits vorgenommenen Absetzungen des Gesellschafters in dessen Privatvermögen beschränkt wird. d) Zwischenergebnis Insgesamt zeigt die bisherige Untersuchung, dass nicht alle Übertragungen von Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen unter den Einlagetatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG fallen. Wenn der Steuerpflichtigen einen Gegenstand in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens überführt, ist die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung stets begrenzt. Wird das Wirtschaftsgut hingegen dem Betriebsvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zuführt, ist für die Anwendbarkeit der Regelung zu differenzieren. Zuerst wird die Übertragung von Wirtschaftsgütern an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht vom Tatbestand erfasst, weil diese über kein Betriebsvermögen verfügt. Auch bei Personengesellschaften, die ausschließlich eigenes Vermögen verwalten, bestehen Gestaltungsmöglichkeiten, die eine Erhöhung der Absetzungssumme zulassen. Zwar stehen diese nicht im Zusammenhang mit der Einlagebewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, die bislang als Ursache für die ungerechtfertigte Schaffung weiterer Absetzungsbeiträge gesehen wurde, allerdings werfen die Gestaltungsalternativen die Frage auf, ob der Umfang von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausreichend ist. Bei der Besteuerung von Mitunternehmern einer Personengesellschaft ist die Regelung zunächst auf die Übertragung von Vermögensgegenständen in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anwendbar. Hierdurch wird die Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer gewährleistet. Wenn das Wirtschaftsgut hingegen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft überführt wird, ist die weitere Absetzungssumme der Gesellschaft nur dann begrenzt, wenn der Gesellschafter für die Übertragung des Wirtschaftsguts keine Gegenleistung erhält. Werden hingegen für den Übergang Gesellschaftsrechte gewährt, auch wenn ein Teil der Gegenleistung einem Rück­ lagenkonto gutgeschrieben wird, soll nach der Rechtsprechung im vollen Umfang ein tauschähnlicher Vorgang vorliegen, der nicht von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst wird. Diese Rechtsauffassung kann allerdings nicht überzeugen, sodass die Aufteilung in eine Einbringung und eine Einlage vorzugswürdig erscheint. Bei Körperschaften findet die Rechtsnorm ebenfalls keine Anwendung, wenn für die Übereignung des Vermögensgegenstands das Nennkapital des



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 99

Gesellschafters erhöht wird. Hier liegt nach der Rechtsprechung ein tauschähnlicher Vorgang in Höhe der gesamten Gegenleistung vor, selbst wenn das gezahlte Aufgeld nur in der Kapitalrücklage verbucht wird. Die pauschale Bewertung als einheitliches Rechtsgeschäft kann ebenso wenig wie bei der Mitunternehmerschaft überzeugen. Wird das Wirtschaftsgut ohne Gegenleistung in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft überführt, bemessen sich die weiteren Absetzungsbeträge der Körperschaft nach dem Einlagewert, der durch die bisher vorgenommenen Abschreibungen begrenzt wird. Weil die Gesellschaft das Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben hat, bestehen keine Bedenken, dass die Rechtsfolge nicht den ursprünglich Berechtigten, sondern die Kapitalgesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt trifft. Eine Ausnahme für die Kürzung der Absetzungssumme ist für die verdeckte Einlagen vorzunehmen, die nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG als Veräußerungsvorgang behandelt wird.

3. Umfang des Tatbestands als Anknüpfungspunkt der weiteren Untersuchung Die Tatbestandsmerkmale von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verdeutlichen, dass sich die Vorschrift gegen eine bestimmte Gestaltung richtet, bei der zuvor der Teilwertansatz von eingelegten Wirtschaftsgütern erlaubte, dass der Steuerpflichtige diese über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus abschrieb. Weil die bereits als Werbungskosten geltend gemachten Absetzungsbeträge bei der Einlagebewertung nicht berücksichtigt werden, konnte die Bemessung der weiteren Abschreibungen mit dem Teilwert zu einer mehrfachen Erfassung des Aufwands führen. Die tatbestand­lichen Voraussetzungen erfassen diese Fälle, indem sie an die Nutzung des Wirtschaftsguts im Bereich der Überschusseinkünfte und seine anschließende Einlage in das Betriebsvermögen anknüpfen. Jedoch stellt sich die Frage, ob darüber hinaus Möglichkeiten bestehen, die dem Steuerpflichtigen eine ­Aufstockung der Absetzungssumme ermöglichen. Um darauf eine Antwort zu finden, soll anhand der Systematik der Absetzungsregeln erörtert werden, inwiefern deren Bemessungsgrundlage durch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen bestimmt werden muss. Erst hierdurch kann festgestellt werden, ob andere Aufstockungsmöglichkeiten ebenfalls ungerechtfertigt sind. In diesem Fall wäre die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht ausreichend, um die Vornahme sachwidrige Absetzungen zu verhindern.

100 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

a) Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne bisherige Abschreibungen Das Tatbestandsmerkmal der vorangehenden Nutzung des Wirtschaftsguts zur Erzielung von Überschusseinkünften führt dazu, dass die Vorschrift nicht grundlegend die Aufstockung der Absetzungssumme ohne weiteren Aufwand unterbindet, sondern allein die Besteuerungsfälle erfasst, bei denen derselbe Aufwand mehrfach durch Abschreibungen geltend gemacht wird. Dass der Ansatz des Wirtschaftsguts mit seinem Teilwert dem Betroffenen selbst ohne vorangehende Abschreibungen ermöglicht, bei einer Wertsteigerung des Wirtschaftsguts weitere Absetzungsbeträge geltend zu machen, die im Gesamtbetrag die Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigen, wird durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht ausgeschlossen.235 In beiden Fallgruppen nutzt der Steuerpflichtige den Umstand, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens eine steuermindernde Berücksichtigung von Absetzungsbeträgen zulässt, obwohl Wertveränderungen des Wirtschaftsguts bis zu dessen Übertragung in das Betriebsvermögen grundsätzlich nicht besteuert werden.236 Wenn der Steuerpflichtige vor der Einlage des Wirtschaftsguts keine Absetzungsbeträge geltend gemacht hat, kann keine doppelte Inanspruchnahme von Absetzungsbeträgen erfolgen. Inwiefern die Teilwertbewertung dennoch ungerechtfertigte Abschreibungen ermöglicht, weil der Steuerpflichtige bei der Einlage keinen zusätzlichen Aufwendungen trägt, wird hingegen noch zu untersuchen sein. b) Rechtfertigung weiterer Absetzungsbeträge beim tauschähnlichen Vorgang Die Bewertung des eingelegten Wirtschaftsguts mit seinem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Satz 5 EStG ist ursächlich für die Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung im Betriebsvermögen. Aus diesem Grund erscheint es geboten, dass die Begrenzung der weiteren Absetzungs235  Vgl. BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961 (963); kritisch daher Gröpl, DStR 2000, 1285 (1288 f.), der auch für diesen Fall eine Bemessung nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten fordert. 236  Statt vieler Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rn. A 14; BFH, Urteil v. 18.5.1999 – I R 118/97, BStBl. II 2000, 28 (30) („gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen“); zur Durchbrechung des Grundsatzes durch §§ 22 Nr. 2, 23 EStG umfangreich Dechant, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, S. 158–161; für die Beurteilung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als konstitutive Ausnahmevorschrift v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 1; ähnlich Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (146); anders aber Hirsch, DStR 1988, 197; zum Streitstand vgl. Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 275, m. w. N.



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 101

summe an den Einlagevorgang anknüpft. Jedoch hat die Darstellung der Tatbestandsvoraussetzungen gezeigt, dass nicht alle Übertragungen eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst werden. Aufgrund der Subsidiarität der Einlagedefinition ist die Bemessungsgrundlage weiterer Absetzungsbeträge nicht zu kürzen, wenn das Wirtschaftsgut in ein Gesellschaftsvermögen übertragen wird und der Gesellschafter hierfür weitere Beteiligungsrechte erhält. Dieser Fall wird als tauschähnlicher Vorgang behandelt, der außerhalb des Anwendungsbereichs der Vorschrift liegt. Das übertragene Wirtschaftsgut ist dennoch in der Steuerbilanz der Gesellschaft mit seinem gemeinen Wert gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG anzusetzen, für dessen Bestimmung zuvor getätigte Abschreibungen unberücksichtigt bleiben. Die Absetzung des Wirtschaftsguts von seinem gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt entspricht nicht der ursprünglichen Absetzungsreihe im Privatvermögen beim Übertragenden. Auch Teile der Literatur haben die Bewertung der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang kritisiert.237 So führe die Gewährung weiterer Anteile nicht dazu, dass die Gesellschaft anschaffungsähnliche Kosten trägt. Obwohl die Beteiligung einen Marktwert hat, erfolge die Anteilserhöhung nicht auf Kosten der Gesellschaft,238 sondern zulasten der übrigen Gesellschafter, deren Beteiligungsquote sich anteilig verringert. Tatsächlich soll die Bewertung als tauschähnlicher Vorgang allein die Realisation stiller Reserven gewährleisten.239 Dennoch wirkt sich diese Regelung mittelbar auf die Absetzungsberechnung aus. Für den Gesellschafter stellt der tauschähnliche Vorgang zwar eine Veräußerung des Wirtschaftsguts dar, allerdings führt die Einbringung nach Ablauf der Fristen von § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu einer Besteuerung der Wertgewinne im Privatvermögen. Trotz der verlängerten Spekulationsfrist sind private Veräußerungsgewinne im Grundsatz nicht steuerbar.240 Dass die Gesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut von dessen ungekürztem Teilwert abschreiben kann, lässt sich aus diesem Grund nur 237  Siehe Büchele, DStR 1998, 741; Daragan, DStR 2000, 573; Reiß, BB 2000, 1965; Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813, die vor allem darauf abstellen, dass die Übertragung als mitgliedschaftlicher Beitrag das Innenverhältnis betreffe und deswegen nicht tauschähnlich sein könne. 238  So Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813 (1815), die zudem einen Widerspruch zu § 22 Abs. 1 UmwStG sehen, weil dieser bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft von einer Einlage ausgeht. 239  Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. M 3; zur Begründung auch Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 172; hierdurch wurden die Grundsätze des sog. Tauschgutachtens (BFH, Gutachten v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30) aufgehoben, nach dem gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als Tausch zu werten waren. 240  Dazu statt vieler Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 34; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 716 f.; aufgrund der Durchbrechungen kritisch Alt, Überschussver-

102 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

teilweise durch die Besteuerung der im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven begründen. Ähnlich wie bei der Einlage von Gegenständen, mit denen der Steuerpflichtige zuvor keine Überschusseinkünfte erzielt hat, ist daher fraglich, ob der Tatbestand der Norm weit genug gefasst ist, um die Vornahme ungerechtfertigter Abschreibungen zu unterbinden. Für die Beurteilung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sind vor allem die Fälle von Bedeutung, die nicht von der Vorschrift erfasst werden, weil die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Gesellschaftsvermögen nicht unter den Einlagetatbestand fällt, wenn der Gesellschafter hierfür weitere Anteilsrechte erhält. Im Schrifttum wird gerade diese Gestaltung zur Umgehung der Rechtsnorm vorgeschlagen.241 Dabei kann die Gesellschaft ungekürzte Absetzungsbeträge als Betriebsausgaben geltend machen, obwohl sie keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut aufwendet und die stillen Reserven beim Gesellschafter nach Ablauf der Spekulationsfrist nicht besteuert werden. Obwohl darauf einzugehen ist, unter welchen Umständen die Behandlung als tauschähnlicher Vorgang die Nichterfassung der Übertragung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG rechtfertigen kann, lässt sich feststellen, dass der Tatbestand nicht alle Gestaltungsmodelle berücksichtigt. Falls die Systematik der Absetzung für Abnutzung keine Durchbrechung des Grundsatzes der Aufwandsverteilung gebietet, wäre § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG lückenhaft im Hinblick auf Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige gegen die Gewährung von Anteilsrechten in das Gesellschaftsvermögen überführt. In der Folge müsste die Vorschrift, anstatt auf die Einlagedefinition von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zurückzugreifen, alle Übertragungen von Vermögensgegenständen in das Betriebsvermögen durch ihren Tatbestand erfassen, um die Vornahme ungerechtfertigter Besteuerungsvorteile zu unterbinden. c) Keine Analogiemöglichkeit zur Erweiterung des Anwendungsbereichs Auch die Rechtsprechung hat erkannt, dass nicht sämtliche Überführungen in das Betriebsvermögen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst werden, weswegen sie eine analoge Anwendung der Norm auf entgeltliche Übertragungen in das Gesellschaftsvermögen diskutiert hat. Dabei hat der BFH eine Analogiebildung abgelehnt, weil dem Gesetzgeber bewusst gewesen sein müsse, dass „die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamtmögen im Einkommensteuerrecht, S. 58 f.; zu den wirtschaftlichen Auswirkungen der Begünstigung siehe Scheffler/Blank, DStR 2018, 1381. 241  So Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1171); Levedag, DStR 2010, 249 (252); Apitz, StBp 2011, 332 (336); Frystatzki, EStB 2011, 336 (338); zuvor bereits Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1504).



II. Tatbestandliche Voraussetzungen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 103

handsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen […] nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen“ ist.242 Deswegen könne die Regelungslücke nicht planwidrig sein, sodass es dem Gesetzgeber vorbehalten bleibe, die Tatbestandsmerkmale anzupassen. Aus der Verwendung des Einlagebegriffs hat der I. Senat geschlossen, dass keine Tatbestandsausdehnung möglich sei: „Denn die Regelung […] verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie – im Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots – lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will […]. Jedenfalls steht einem […] den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat.“243

Das FG Hamburg hatte in der Vorinstanz die Übertragung eines Grundstücks in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Mitunternehmer­ anteilen noch unter § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG subsumiert, weil die Vorschrift bezwecke, „eine doppelte Berücksichtigung […] ohne eine dazwischen tretende steuerrechtliche Realisierung der stillen Reserven auszuschließen“.244 Die Revisionsinstanz hat sich dieser Interpretation nicht angeschlossen, da für die Behandlung des tauschähnlichen Vorgangs als Einlagehandlung die Wortlautgrenze überschreiten werde.245 Dieser Begründung muss entgegengehalten werden, dass die übrigen Entscheidungen den tauschähnlichen Vorgang lediglich als vorrangig zur Einlageregelung gesehen haben,246 weshalb die Auslegung nicht allein durch die Formulierung der Vorschrift ausgeschlossen ist. Allerdings ist dem BFH zuzustimmen, dass die Legislative den Einlagebegriff nicht ohne Kenntnis seiner Reichweite verwendet, sondern sich bewusst für die Tatbestandsformulierung entschieden hat. Weil die planmäßige Wortwahl eine Analogie ausschließt, bleibt der Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei Überführungen von Gegenständen in das Gesellschaftsvermögen auf unentgeltliche Vorgänge beschränkt. Damit die Vorschrift weitere Fallgruppen der Aufstockung erfassen kann, müsste der Tatbestand der Norm durch eine Gesetzesänderung erweitert werden. 242  Siehe

BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301 (1305). ebenda, mit Verweis auf BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253. 244  FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324, das allerdings hierzu widersprüchlich die Einlagedefinition des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG als maßgeblich für den Anwendungsbereich erachtet. 245  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301, wonach die Beurteilung als tauschähnlicher Vorgang bereits begründet wurde von BFH, Urteil v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748. 246  Siehe nur BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420; BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; für weitere Nachweise Eckstein, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 6 Rn. 1711; a. A. Groh, DB 2003, 1403. 243  So

104 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

d) Folgerungen aus der Reichweite der Vorschrift für ihren Regelungszweck Obwohl die Gesetzesbegründung zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG den Teilwert als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung für ungerechtfertigt hält, weil hierdurch „der Steuerpflichtige ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotential nutzbar machen“ kann,247 hat sich der Gesetzgeber für eine Regelung entschieden, die allein die Inanspruchnahme „doppelter Abschreibungen“ im Anschluss an eine Einlagehandlung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG unterbindet. Insofern beschränkt sich die Vorschrift auf Einlagen ohne Gegenleistung, deren häufige Verwendung die Begrenzung der Bemessungsgrundlage veranlasst hat.248 Weitere Handlungsalternativen des Steuerpflichtigen, die ebenfalls den Gesamtbetrag der Absetzung für Abnutzung erhöhen, ohne dass zusätzlicher Aufwand erforderlich ist, lassen sich weder durch die Auslegung der Norm noch aufgrund einer Analogie erfassen. Die Wortwahl der Vorschrift schließt somit aus, dass Gestaltungen insgesamt verhindert werden, mithilfe derer der Betroffene seine Absetzungsmöglichkeit erweitern kann. Aufgrund der Tatbestandsmerkmale verfolgt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nur einen begrenzten Regelungszweck, wodurch die Wirksamkeit der Vorschrift infrage gestellt wird. Die Regelung schränkt zwar eine unerwünschte Gestaltungsmöglichkeit ein, lässt aber das grundlegende Rechtsproblem bestehen, dass der Teilwertansatz insgesamt nicht die getragenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen widerspiegelt. e) Fehlende Systematisierung als Grund für die eingeschränkte Reichweite? Trotz des begrenzten Regelungsumfangs von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist bislang nicht erörtert worden, ob die Bemessung der Absetzung für Abnutzung auch bei anderen Übertragungsvorgängen abweichend vom Bilanzansatz zu erfolgen hat. Die bisherige Diskussion beschränkt sich auf die sachliche und persönliche Abschreibungsbefugnis,249 ohne dabei auf die Berechtigung der Höhe nach einzugehen. Somit könnte die fehlende Systematik zur 247  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172. 248  Vgl. ebenda: „In der Gestaltungspraxis wird dieser ungerechtfertigte Steuervorteil häufig genutzt“; kritisch zur Gestaltung bereits Meincke, StuW 1985, 390; FG Saarland, Urteil v. 9.9.1989 – 1 V 33/88, EFG 1988, 553, rkr.; ähnlich für Absetzungen nach der Entnahme auch Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745. 249  Dafür nur die Darstellung von Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. A 119–181; zur persönlichen Berechtigung ausführlich Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 89–120.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge105

Bestimmung der Absetzungssumme erklären, warum der Tatbestand der Vorschrift bisher unverändert geblieben ist, obwohl die Literatur auf Um­ gehungsmöglichkeiten hingewiesen hat. Dabei hat die Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verdeutlicht, dass der Rückgriff auf den Bilanzwert nicht in allen Fällen zur Berechnung der Abschreibungsbeträge geeignet ist. Die möglichen Tatbestandslücken der Vorschrift geben Anlass, die steuerlichen Grundsätze zu erörtern, nach denen sich die Höhe der Abschreibungsbeträge bestimmen muss, damit eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sichergestellt ist. Die Herleitung eines Systems zur Bemessung der Gesamthöhe der Abschreibungen kann dazu beitragen, eine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die bestehenden Gestaltungsfälle zu ermitteln. Hierfür ist auch entscheidend, in welchem Umfang die Bemessungsgrundlage gekürzt wird. Im nächsten Schritt soll deswegen zunächst die Begrenzung der weiteren Absetzung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dargestellt werden.

III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge als Rechtsfolge der Vorschrift Für Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Nutzung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, vermindert sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für die Bemessung der weiteren Absetzungen „der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverrin­ gerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert“. Die Begrenzung der Bemessungsgrundlage richtet sich neben den Abschreibungen des Wirtschaftsguts vor Einlage somit auch nach dem Verhältnis zwischen dessen Einlagewert und den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Abhängig vom Unterschiedsbetrag zwischen den beiden Werten sieht die Regelung drei verschiedene Rechtsfolgen vor, wobei der Einlagewert stets als Ausgangswert für die Berechnung der Bemessungsgrundlage dient. Bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2010 bestimmte die Vorschrift, dass die Kürzung um bisherige Abschreibungen von den „Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ vorzunehmen ist.250 250  § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG lautete in der Fassung des Art. 9 Nr. 7 HBeglG: „Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, für das der Steuerpflichtige zuvor Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung bei Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in Anspruch genommen hat, treten für die weiteren Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen Absetzun-

106 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Hierbei war fraglich, ob damit die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten gemeint waren oder der Einlagewert, der bei der Bilanzierung des eingelegten Wirtschaftsguts an deren Stelle tritt. Im Ergebnis hat die Rechtsprechung die Rechtsnorm so gedeutet, dass die Begrenzung der Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert vorzunehmen sei.251 Hierfür ist vor allem angeführt worden, dass auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern die Absetzung für Abnutzung nach Einlage nach dem Einlagewert vorzunehmen ist.252 Durch die Gesetzesänderung entspricht für Einlagen nach dem 31. Dezember 2010 auch der Wortlaut der Regelung dieser Auslegung.253

1. Beschränkung auf die Bestimmung der weiteren Absetzung für Abnutzung Die Begrenzung der Bemessungsgrundlage betrifft nur die Bestimmung der Absetzung für Abnutzung und wirkt sich nicht auf die Einlagebewertung des Wirtschaftsguts aus.254 Zwar hatte der Gesetzesentwurf die Regelung zunächst als neuen Satz des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgesehen, der Gesetzgeber hat sich nach der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses allerdings dafür entschieden, die Vorschrift als Abschreibungsregeln „systemgerecht“ in § 7 Abs. 1 EStG einzufügen.255 Auch die Kürzung des Einlagewerts hätte die gen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen“. 251  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, 964; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; zuerst bei FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; zur Literatur Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 205a. 252  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 283; zuvor bereits FG Münster, Urteil v. 23.8.2006 – 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178, rkr.; FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; FG Münster, Urteil v. 21.3.2007 – 8 K 3908/04 F, EFG 2008, 32; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 10.7.2008 – 5 K 149/05, EFG 2008, 1610, rkr.; a. A. aber FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324; FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239; Gröpl, DStR 2000, 1285 (1288). 253  Vgl. Bericht des Finanzausschusses v. 28.10.2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15: „Die Änderung […] ist Folge zweier Entscheidungen des Bundesfinanzhofs“; dazu Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 61. 254  Siehe nur BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; zu Zweifeln der Finanzverwaltung vgl. Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; eindeutig aber bereits Wichmann, DStR 1999, 1221. 255  Dritter Bericht des Finanzausschusses v. 3.3.1999, BT-Drs. 14/443, S. 25, dem der Gesetzgeber gefolgt ist, siehe Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages v. 5.3.1999, BR-Drs. 129/99, S. 10.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge107

Vornahme weiterer Abschreibungen eingeschränkt. Weil diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG den Buchwert mindern, um über den Betriebsvermögensvergleich erfolgswirksam zu sein, kann die Gesamtsumme der Abschreibungen im Betriebsvermögen den Bilanzansatz im Einlagezeitpunkt nicht übersteigen.256 Allerdings hätte die Begrenzung des Einlagewerts die Gewinnermittlung bei Wertveränderungen des Gegenstands beeinträchtigt. Hierbei wären Wirtschaftsgüter mit einem zu niedrigen Wert erfasst worden, wodurch es zu einer Gewinnbesteuerung gekommen wäre, selbst wenn der Gegenstand ohne Wertveränderungen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wäre. Weiterhin wäre der Wertgewinn im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs höher als der tatsächliche Wertzuwachs ausgefallen und Wertverluste hätten nur teilweise berücksichtigt werden können. Im Übrigen hätte zur Begrenzung des Bilanzansatzes die Verlängerung der Dreijahresfrist von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG ausgereicht. Damit der Regelungsinhalt des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht nur aus dessen Stellung im Gesetz deutlich wird, hätte der Gesetzgeber den Wortlaut der Vorschrift so wählen können, dass „sich für die weiteren Absetzungen der Abnutzung der Einlagewert […]“ mindert. Weil die Rechtsfolgen lediglich die Berechnung der Absetzung für Abnutzung betreffen, fallen Einlagewert und Bemessungsgrundlage auseinander. Insofern begründet die Vorschrift eine bilanzielle Besonderheit, weil ansonsten der Wertansatz des Wirtschaftsguts die Abschreibungssumme bestimmt. Auch wenn § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG allein die Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Berechnung der Abschreibungen nennt, hat die Rechtsprechung die übrigen Bilanzwerte des § 6 EStG als Bemessungsgrundlage herangezogen, um die für andere Übertragungsformen bestehende Gesetzeslücke sinngemäß auszufüllen.257 Nur für die Absetzung unentgeltlich erwor256  Hierzu Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 120 („keine Abschreibungen über den positiven Wertansatz hinaus“); anders aber FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239, das einen negativen Buchwert ermöglicht, der sich beim Ausscheiden des Bilanzpostens erfolgserhöhend auswirken soll; die Revisionsentscheidung ist dem Ansatz nicht gefolgt, siehe BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. 2011, 617; ablehnend auch Pfitzer/Schaum/Oser, BB 1996, 1373; Rautenberg, WPg 1993, 265; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 677; a. A. Bäcker, BB 1995, 715; zu bilanziellen Schwierigkeiten Möller, BB 1996, 2291. 257  Siehe BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759 (Absetzungen nach Entnahme); BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638 (früherer Rechtsstand zur Einlage); eine Absetzungsgrundlage „notfalls bemessen nach einem Hilfswert“ kennt bereits BFH, Urteil v. 15.10.1965 – VI 122/65 U, BStBl. III 1966, 11; für die Hilfswerte Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 146; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 425, spricht deshalb vom Teilwert als „Auffangtatbestand im Abschreibungssystem“; kritisch jedoch Meincke, StuW 1985, 390.

108 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

bener Wirtschaftsgüter im Privatvermögen findet sich in § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV ein besonderer Bemessungswert, weil im Rahmen der Überschusseinkünfte kein Bilanzansatz erfolgt, auf dessen Bewertung die Abschreibungsregeln zurückgreifen könnten. Auch in diesem Fall berücksichtigt der Absetzungswert die bereits geltend gemachten Abschreibungsbeträge, da der Erwerber selbst keine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen hat. Für das Betriebsvermögen fehlt eine vergleichbare Regelung. Der Rückgriff auf den Bilanzansatz mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 4 EStG begrenzt Abschreibungen nicht durch den Gesamtaufwand. Erst die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eine gesonderte Bemessungsgrundlage geschaffen. Da sich diese allerdings nur auf Einlagen von Wirtschaftsgütern erstreckt, die der Steuerpflichtige vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat, richtet sich die Bemessung bei den weiteren Übertragungsformen weiter nach dem Bilanzwert. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mindern die jährlichen Abschreibungen die bilanzielle Bewertung des Wirtschaftsguts. Soweit die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG niedriger als der Einlagewert ist, bleibt der Gegenstand deshalb nach Ablauf der Absetzungsdauer mit einem Restwert in der Bilanz erhalten. Der sich aus der Differenz beider Wertansätze ergebende Sockelbetrag kann sich erst im Rahmen der Gewinnermittlung auswirken, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.258 Hierbei wird ein Wertverlust erfolgswirksam berücksichtigt, wodurch es zu einer Gewinnminderung kommt. Somit begrenzt die Bemessungsgrundlage nur die Vornahme der Absetzung für Abnutzung, nicht aber andere Formen der Verlustberücksichtigung. Dass sich der Restwert beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der Bilanz gewinnmindernd auswirkt, ist im Schrifttum kritisiert worden, weil hierdurch der Einlagewert in voller Höhe zu Betriebsausgaben führt.259 Dass keine Abschreibungen vom Sockelbetrag vorgenommen werden können, verschiebe die vollständige Berücksichtigung des Einlagewerts nur zeitlich, sodass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG allein die Absetzungssumme, nicht aber die Höhe der erfolgswirksamen Beträge begrenze.260 Diese Einschränkung folgt daraus, dass nicht die Absetzungshöhe, sondern der Bilanzansatz maßgeblich für die Gewinnermittlung ist. 258  Valentin, EFG 2007, 114 (115); Levedag, DStR 2010, 249 (253); für Reformüberlegungen Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119. 259  Siehe Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 213, der die Funktion von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG infrage stellt, weil „[s]pätestens bei der Veräußerung […] sich ein infolge eines höheren Teilwerts der Einlage nicht abgeschriebener Restbuchwert gewinnmindernd“ auswirke; ähnlich Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge109

2. Rückgriff auf den Einlagewert zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage Seit der Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz EStG sind die Kürzungen der weiteren Absetzungssumme ausdrücklich vom Einlagewert vorzunehmen. Dass die Bemessungsgrundlage ausgehend vom Bilanzansatz bestimmt wird, ist keineswegs zwingend. So ist die Vorschrift bis zu ihrer Änderung von Teilen der Rechtsprechung und Literatur so ausgelegt worden, dass die Berechnung von den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten ausgeht.261 Der Unterschied zwischen beiden Werten besteht darin, dass die Bemessung vom Einlagewert einen möglichen Wertgewinn im Privatvermögen erfasst und hiervon Abschreibungen ermöglicht. Dass die Bemessungsgrundlage dabei über den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen kann, ohne dass der Steuerpflichtige zusätzliche Aufwendungen getragen oder eine Besteuerung der stillen Reserven stattgefunden hat, wurde in der Rechtsprechung damit begründet, dass die Einlagebewertung ebenso maßgeblich ist, wenn das Wirtschaftsgut ohne vorangehende Absetzungen eingelegt wurde.262 Dieser Erwägung ist schließlich auch der Gesetzgeber gefolgt, weshalb die Gesamtsumme aller Absetzungen seit der Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch den Einlagewert und nicht die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt wird. Der Einlagewert richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG grundsätzlich nach dem Teilwert des Wirtschaftsguts im Einlagezeitpunkt. Dieser bestimmt sich nach dem „Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde“, wenn er den Betrieb weiterführen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 260  Vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 213; nach Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1168), lasse sich der Sockelwert zuvor bereits durch Teilwertabschreibungen geltend machen. 261  FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324; FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 10.9.2008 – 2 K 1712/08, EFG 2009 1450; Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1502); Müller, EFG 2006, 726; ebenso die frühere Ansicht der Finanzverwaltung, nach der zudem die „insgesamt in Anspruch genommenen Abschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen“ durften (R 7.3 Abs. 6 Satz 2 EStR 2005). 262  Zuerst FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; diesem folgend BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, 964; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; anders allerdings Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7 Rn. 156, der in den vorangehenden Abschreibungen einen Rechtfertigungsgrund sieht; ähnlich auch FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1241.

110 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Satz 3 EStG). Hierbei wird der Bilanzposten mit seinem Zeitwert erfasst, wobei der Mehrwert durch seine betriebliche Eingliederung zu berücksichtigen ist.263 Der Teilwert weicht insofern vom gemeinen Wert des § 9 Abs. 2 BewG ab, damit die Summe aller Einzelposten im Betriebsvermögen dem Gesamtwert des Betriebs entspricht.264 Nur wenn der Gegenstand innerhalb von drei Jahren vor seiner Überführung angeschafft oder hergestellt wurde, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG der Teilwertansatz durch die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Dies gilt auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b und c EStG, die aber nicht den Absetzungsvorschriften unterliegen. Die Beschränkung auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten soll verhindern, dass der Steuerpflichtige den Gegenstand zunächst im Privatvermögen hält, damit mögliche Wertsteigerungen steuerfrei bleiben, und ihn erst dann in sein Betriebsvermögen überführt.265 Bei Einlagen innerhalb der Dreijahresfrist wird daher unwiderlegbar vermutet, dass das Wirtschaftsgut von Anfang an für eine Verwendung im Betrieb vorgesehen war.266 Damit der Steuerpflichtige den Gegenstand bei vorhersehbaren Wertzuwächsen nicht vorübergehend aus dem Betriebsvermögen entnimmt, wird gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG die Wiedereinlage mit dem fortgeführten Entnahmewert angesetzt.

263  Siehe BFH, Urteil v. 29.4.1999 – IV R 14/98, BStBl. II 1999, 681; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 86; zum Mehrwert schon RFH, Urteil v. 14.12.1926 – VI A 575, 26, RFHE 20, 87; auch ein Wertabschlag ist möglich, z. B. bei fehlender Rentabilität, dazu BFH, Urteil v. 15.5.1952 – IV 469/51 U, BStBl. III 1952 169; für das Spannungsverhältnis zur Einzelbewertung Beiser, DStR 2002, 1777. 264  Statt vieler BFH, Urteil v. 29.4.1999 – IV R 63/97, BStBl. II 2004, Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 235; ausführlich Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 175; die Überlegung geht zurück auf Mirre, DNotV 1913, 155 (169): „Es ist einleuchtend, dass dann nicht der gemeine Wert der einzelnen Sache, sondern ihre Bedeutung für die ganze Einheit, zu der sie gehört, hier kurz Teilwert genannt, zu ermitteln ist“; zur Weiterführung durch die Rechtsprechung besonders RFH, Urteil v. 30.11.1927 – VI A 759/27, RStBl. 1928, 92; zur Berechnung des Teilwerts Beiser, DStR 2002, 1777. 265  Siehe nur Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern v. 29.4.1954, BT-Drs. II/481, S. 77; zur Begründung der Regelung auch BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15. 266  Siehe Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. F 31; zur Fiktion daher kritisch Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 60 f.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge111

a) Bedeutung des Teilwerts für die Einlagebewertung des Wirtschaftsguts Durch den Teilwert wird das eingelegte Wirtschaftsgut neu bewertet, damit die Steuerbilanz einen realitätsgerechten Wert erfasst. Der Bilanzansatz gewährleistet somit, dass weder das Betriebsvermögen zu hoch bilanziert wird noch die Fortführung stiller Reserven die Gewinnermittlung verfälscht.267 Zwar ist die Einlage kein entgeltlicher Leistungsaustausch, die Aufdeckung der Wertveränderungen ist dennoch notwendig, weil nur so die Besteuerung von steuerfrei im Privatvermögen erzielten Wertgewinnen vermieden werden kann.268 Anders als bei Einlagen aus einem Betriebsvermögen erfordert nicht die Realisation stiller Reserven den Teilwertansatz, weil diese keiner Steuerpflicht unterliegen. Vielmehr erfüllt die Bewertung eine Abgrenzungsfunktion, damit Wertveränderungen im Bereich der Überschusseinkünfte steuerlich unbeachtlich bleiben.269 Eine Fortführung des bislang berücksichtigen Wertansatzes, wie er nach § 6 Abs. 5 EStG für bestimmte Einlage aus dem Betriebsvermögen ermöglicht wird, wäre für den Steuerpflichtigen nachteilig, weil private Wertgewinne hierbei im Wege des Betriebsvermögensvergleichs besteuert würden, was dem Dualismus der Einkunftsermittlung widerspräche. Zwar unterscheidet die Einlagebewertung nicht zwischen Privateinlagen und Einlagen aus dem Betriebsvermögen, dennoch erfüllt der Teilwert für die jeweilige Übertragung eine unterschiedliche Funktion. Der Teilwertansatz erfasst den betriebsspezifischen Mehrwert des Gegenstands, weshalb die Bewertung trotz ihrer Fiktionserfordernisse am besten geeignet ist, den Bilanzwert des Wirtschaftsguts im Einlagezeitpunkt zu bestimmen.270 Zwar wäre für die Abgrenzung beider Vermögenssphären der gemeine Wert zutreffender, weil der betriebliche Zusatznutzen keine Ausprägung der privaten Wertveränderung ist, das Betriebsvermögen würde in die267  Vgl. Begründung zum Einkommensteuergesetz v. 16.10.1934, RStBl. 1935, 33 (39); ähnlich auch BFH, Beschluss v. 16.7.1968 – GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 546. 268  Zur Wertaufdeckung bei Einlage auch BFH, Beschluss v. 20.5.1997 – VIII B 108/96, BFHE 183, 174; Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 852; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 343; zur Systematisierung vgl. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 360. 269  Hierzu BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1031; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 Rn. 387; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 297. 270  Vgl. Maaßen, Teilwert im Steuerrecht, S. 50 f.; ähnlich Rief-Drewes, Teilwert, S.  14 f.; Lange, 75 Jahre Teilwert, S. 245; zur andauernden Kritik am Teilwert aber Euler, DStJG 7 (1984), S. 155 (161 f.); Schult/Richter, DStR 1991, 1261; Ersatzwerte werden diskutiert bei Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, S. 526–532, für Schwächen der Bewertungsalternativen vgl. Jaeger, Teilwert, S. 165–171.

112 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

sem Fall aber insgesamt zu niedrig bewertet werden. Hierbei zeigt sich, dass zwischen den einzelnen Funktionen der Einlagebewertung ein Spannungsverhältnis besteht. Eine Erfassung des Wirtschaftsguts mit seinen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten würde der Abgrenzungsfunktion nicht gerecht werden, weil die Abschreibungen allein keine wirklichkeitsnahe Bewertung ermöglichen. Die Absetzung für Abnutzung kann als pauschalierter Abzugsbetrag nur zur Annäherung an den Zeitwert des Wirtschaftsguts führen.271 Zwar richtet sich die Absetzungsdauer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nach der Gesamtdauer der Verwendung, allerdings erlaubt das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip dem Steuerpflichtigen eine zurückhaltende Schätzung über den Nutzungszeitraum, sodass die Absetzungen in der Regel höher als der tatsächliche Wertverlust ausfallen.272 Darüber hinaus verkürzen Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen die Abschreibungsdauer deutlich, um eine schnellere Amortisierung der Investitionskosten zu ermöglichen. Daneben führen die steuerlichen Fördertatbestände gleichzeitig dazu, dass die Bewertung keinen Bezug zu den tatsächlichen Wertveränderungen aufweist.273 Würden die Absetzungen für Abnutzungen und auch die weiteren Abschreibungsformen den Wertverlust des Wirtschaftsguts zutreffend abbilden, wäre die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht notwendig, weil die Erhöhung der Absetzungssumme nur möglich ist, wenn die bislang als Werbungskosten geltend gemachten Beträge den tatsächlichen Wertverlust des Wirtschaftsguts übertreffen. Der Teilwertansatz ist daher auch als Korrekturwert der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu verstehen,274 die selbst keine verlässliche Wertaussage über das Wirtschaftsgut treffen. Auch für andere Übertragungsvorgänge, wie z. B. die Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), tritt 271  Vgl. FG Köln, Urteil v. 23.1.2001 – 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, rkr.; Hommel, BB 2001, 247 (248); ähnlich schon Lion, Bilanzsteuerrecht, S. 223; zu den Folgen stiller Reserven Küting, StuB 1999, 761. 272  Hierzu v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 44–46; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 329b; Meinel, DStR 2011, 1724 (1726); vgl. auch BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. 1992 II, 1000; für das Vorsichtsprinzip bei Absetzungen siehe Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 251; zur rechtspolitischen Bedeutung Oestreicher/Spengel, BB 2003, 926. 273  Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 5.12.2007 – 7 K 147/06, EFG 2008, 707; ähnlich auch Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 336; für die Bilanzfolgen siehe Theilacker, BWNotZ 1989, 105 (108). 274  BFH, Beschluss v. 16.7.1968 – GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 544; Kahle/Hiller, WPg 2013, 403 (407); deutlich wird die Korrekturfunktion bei der Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die als Wahlrecht eine Bilanzierung des Wirtschaftsguts mit dem niedrigeren Teilwert erlaubt, wenn dessen Wert dauerhaft unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, hierzu Gabert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 400.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge113

der Teilwert deshalb an die Stelle des bisherigen Wertansatzes. Wenn Einlagen innerhalb der ersten drei Jahre nach Erwerb des Vermögensgegenstands höchstens mit dessen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden können, wird hierdurch kein wirtschaftlich zutreffender Ansatz in der Steuerbilanz ermöglicht, was sich allein dadurch rechtfertigen lässt, dass Verschiebungen betrieblicher Gewinne in das Privatvermögen verhindert werden. Als Bilanzansatz tritt der Teilwert an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Seine Übernahme als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung hatte vor Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zur Folge, dass der aufgedeckte Wertgewinn weitere Absetzungsmöglichkeiten ermöglicht hat. Bei Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen führt die Besteuerung der stillen Reserven wie bei einer Veräußerung dazu, dass die Einlage entsprechend als „anschaffungsähnlicher Vorgang“ behandelt wird, was den Steuerpflichtigen zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage berechtigt. Bei Einlagen aus dem Privatvermögen löst der Teilwertansatz keine Besteuerung aus, sodass sich weitere Abschreibungen allein durch den ursprünglichen Aufwand für den Gegenstand rechtfertigen lassen.275 b) Abweichende Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten Das eingelegte Wirtschaftsgut ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG höchstens mit seinen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn die Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung im Privatvermögen stattgefunden hat. Der Zeitraum richtet sich nicht nach den Veranlagungszeiträumen, sondern berechnet sich gemäß § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 f. BGB.276 Die Vorschrift stellt eine Bewertungsobergrenze dar, weshalb der Teilwert weiterhin maßgeblich ist, wenn dieser unter den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt.277 Somit werden allein private Wertgewinne, nicht aber Wertverluste im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfasst. Der Zweck der Regelung besteht daran, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Dreijahresfrist die Erfassung von Wertzuwächsen im Betriebsvermögen nicht dadurch verhindern soll, dass er den Gegenstand seinem Privatvermögen zuordnet und erst

Meincke, StuW 1985, 390 (393); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (546). Berechnung Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 35. 277  BFH, Urteil v. 7.10.1965 – IV 230/65 U, BStBl. III 1966, 36; BFH, Urteil v. 7.12.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1042; Levedag, DStR 2010, 249 (249 f.). 275  Vgl. 276  Zur

114 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

dann betrieblich nutzt, sobald der erwartete Wertzuwachs eingetreten ist.278 Obwohl dadurch die eingeschränkte Steuerpflicht privater Vermögensgewinne erweitert wird, steht es dem Betroffenen nicht frei, den Gegenbeweis anzutreten, dass das Wirtschaftsgut nicht von Anfang an für eine Verwendung im Betrieb vorgesehen war.279 Der Regelungszweck verdeutlicht, warum im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG keine Zurechnung der Anschaffung oder Herstellung durch den Einzelrechtsvorgänger möglich ist. Bei der Einzelrechtsnachfolge sind entsprechende Gewinnverschiebungen nicht möglich, weil sie nicht bei demselben Steuerpflichtigen eintreten. Bei einem unentgeltlichen Erwerb des Wirtschaftsguts im Privatvermögen ist die Einlage daher stets mit dem Teilwert anzusetzen.280 Anders als § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfordert die Rechtsnorm eine Sachnähe des Erwerbers zum Betriebsvermögen, da eine Gewinnverschiebung ansonsten nicht möglich ist und die Übertragung stiller Reserven auf den Rechtsnachfolger dem Grundsatz der personenbezogenen Gewinnermittlung widerspräche.281 Die Bestimmung der Absetzungshöhe hingegen ist wirtschaftsgutbezogen und setzt beim Fehlen eigener Aufwendungen die Zurechnung der Absetzungsberechtigung des Rechtsvorgängers für das Wirtschaftsgut voraus. Bis zur Neufassung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG durch das Steuerneuordnungsgesetz 1954 waren Einlagen unabhängig von der Zugehörigkeitsdauer des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen stets mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen.282 Mithilfe der Bewertungsobergrenze sollten inflationsbedingte Wertsteigerungen steuerlich 278  Dazu Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern v. 29.4.1954, BTDrs. II/481, S. 77; BFH, Urteil v. 22.8.2006 – I R 6/06, BStBl. II 2007, 163; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 179. 279  Anders der Vorschlag von Zitzlaff, DStZ/A, 1954, 207 (209), der eine Teilwertbewertung fordert, solange das Wirtschaftsgut „ohne jede Beziehung zum Betrieb angeschafft oder hergestellt“ wurde. 280  Siehe nur BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15; BFH, Urteil v. 5.12.1996 – IV R 83/95, BStBl. II 1997, 287; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 38; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 558; Koch, Gewinnrealisierungen anlässlich der unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einheiten, S. 107. 281  So auch BFH, Urteil v. 14.7.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 38, der die Anschaffung als entgeltlichen Vorgang nicht mit der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gleichsetzen will; ähnlich bereits Quack, BB 1971, 862 (863); ebenso wenig kann die Entnahmehandlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG dem Einzelrechtsnachfolger zugerechnet werden, siehe FG München, Urteil v. 12.5.1970 – II 169/66, EFG 1970, 533, rkr. 282  Für die Bewertung von Einlagen schrieb § 6 Nr. 5 EStG 1934 vor: „Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.“; zur Entwicklung Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 2.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge115

unberücksichtigt bleiben.283 Die Rechtsprechung hatte die Vorschrift allerdings einschränkend ausgelegt und außerhalb von Zeiträumen hoher Geldentwertung nur angewendet, falls „die Beschaffenheit des Gegenstands bereits eine gewisse Beziehung zu dem Betrieb erkennen“ ließ.284 Die Bewertungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG setzt diese Überlegung zur Verhinderung von Missbrauch um, indem sie eine betriebliche Veranlassung bei Privateinlagen innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung annimmt. Für Einlagevorgänge nach dem 1. Januar 1980 bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG weiter, dass „die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen [sind], die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen“. Zuvor richtete sich der Einlagewert während der Dreijahresfrist nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.285 Für absetzbare Wirtschaftsgüter hatte dies dazu geführt, dass Wertgewinne zumindest bis zur Höhe der Absetzungen der Überschusseinkünfte in das Privatvermögen verlagert werden konnten.286 Aufgrund der Berücksichtigung bereits geltend gemachter Absetzungsbeträge besteht diese Möglichkeit für absetzbare Wirtschaftsgüter nicht mehr. Die Gewinnverschiebung wird im gleichen Umfang wie bei nicht absetzbaren Wirtschaftsgütern unterbunden. Demnach berücksichtigt der Einlagewert ausnahmsweise auch die für das Wirtschaftsgut vor dem Einlagezeitpunkt in Anspruch genommenen Absetzungsbeträge. Die Vorschrift richtet sich allerdings nicht gegen die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ als solche, weil hierfür der Anwendungszeitraum zu kurz bemessen ist.287 Dennoch wird die Einlagebewertung ähnlich 283  Vgl. BFH, Urteil v. 3.5.1967 – I 70/64, BStBl. III 1967, 463; Bühler, EStG, § 6 Rn. 18; zum Nominalwertprinzip Hahn, Währungsrecht, S.  91 f. 284  Zu dieser Auslegung siehe bereits BFH, Urteil v. 13.3.1952 – IV 39/51 U, BStBl. III 1952, 120. 285  Siehe nur Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 885; deutlich auch BFH, Urteil v. 7.2.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729 (731): „Veränderung des Betrages der (seinerzeitigen) Anschaffungs- und Herstellungskosten um die inzwischen vorgenommene AfA nicht gedacht [gewesen].“ 286  Eine Kürzung um Abschreibungen im Privatvermögen wollte deshalb vornehmen FG München, Urteil v. 19.10.1965 – I 151/65, EFG 1966, 221, rkr.; ähnlich die Finanzverwaltung nach R 39 Satz 2 EStR 1975; mangels gesetzlicher Grundlage aber abgelehnt von BFH, Urteil v. 7.2.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729, woraufhin der Gesetzgeber die Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG erlassen hat; hierzu ­Söffing, DStZ 1980, 65; zu dem Pro­blem bereits Zitzlaff, DStZ 1950, 313; Hanraths, BB 1967, 657; Durchlaub, DB 1975, 2245. 287  So allerdings Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 33; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 183, die den Regelungszweck darin sieht, dass „nicht zweimal Abschreibungen mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden“; ähnlich Horlemann, DStZ 1989, 557.

116 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

wie die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmt. Obwohl der Wortlaut nur eine Kürzung um Absetzungen für Abnutzung verlangt, soll die Regelung der Gesetzesbegründung zufolge auch Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen erfassen.288 Zudem werden Abschreibungen bei der Bewertung nicht in Abzug gebracht, wenn der Teilwert unter den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt.289 Dagegen sind die Kürzungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gegenstands vorzunehmen und richten sich nicht nach dessen Teilwertbewertung, die ansonsten für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG maßgeblich ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der Einlagewert selbst dann zu mindern, wenn die Abschreibungen nicht in Anspruch genommen wurden, weil der Gegenstand beispielsweise nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt worden ist.290 Die Anrechnung von Absetzungsbeträgen, die ansonsten während der privaten Nutzungsdauer angefallen wären, ist nicht durch den Wortlaut der Vorschrift ausgeschlossen, der eine Kürzung um Abschreibungen anordnet, die „auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts entfallen“. Hierdurch wird der Wertverlust berücksichtigt, der auch ohne Nutzung des Gegenstands zur Einkunftserzielung eintritt.291 Allerdings haben Teile der Literatur gefordert, die Anschaffungs288  Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze v. 21.2.1980, BT-Drs. 8/3688, S. 17: „Zu den Absetzungen für Abnutzung in diesem Sinne gehören außer den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG auch erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen. Im Interesse einer einheitlichen Gesetzesterminologie sind die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen ebenso wenig wie in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG besonders erwähnt worden.“; hierzu auch Stuhrmann, FR 2000, 511 (512); allerdings werden die übrigen Abschreibungsformen seit der Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannt, während eine Anpassung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG unterlassen wurde. 289  Siehe BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV 101/92, BStBl. II 1994, 638; im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auch FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1043; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 558; auch R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR. 290  Siehe R 6.12 Abs. 1 Satz 2 EStR: „In diesen Fällen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann um die AfA nach § 7 EStG zu kürzen, wenn das Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten eingelegt wird.“; zustimmend Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1043; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 180; Horlemann, DStZ 1989, 557; wohl auch BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; nach Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, § 6 Rn. 924, kann die Betriebsvermögensfiktion nur durch fiktive Absetzungsbeträge vollständig umgesetzt werden. 291  Ähnlich wird bei der Umwidmung die Bemessungsgrundlage um Absetzungsbeträge gekürzt, die während der privaten Nutzung angefallen wären, wenn das Wirtschaftsgut in dem Zeitraum zur Einkunftserzielung genutzt worden wäre; siehe nur



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge117

und Herstellungskosten ausschließlich um die Abschreibungen zu verringern, die der Steuerpflichtige tatsächlich in Anspruch genommen hat, da allein diese steuerlich berücksichtigt wurden.292 Im Hinblick auf den Regelungszweck von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ist diese Auslegung vorzuziehen, weil die Verschiebung von Wertgewinnen in das Privatvermögen bereits durch den Ansatz der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellung unterbunden wird, solange der Steuerpflichtige keine Absetzungen geltend macht. Das Argument des Wertverlusts kann nicht überzeugen, weil starke Wertminderungen bereits durch den niedrigeren Teilwert erfasst werden und die private Nutzung ansonsten auch bei nicht absetzbaren Wirtschaftsgütern berücksichtigt werden müsste. Dennoch weicht die Regelung vor allem im Hinblick auf die Erfassung der Wertzuwächse im Privatvermögen von der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ab. Auch nach dessen Einführung hat die Vorschrift eine eigenständige Bedeutung behalten, da sie über die Absetzungshöhe hinaus den Einlagewert bestimmt und nicht absetzbare Gegenstände erfasst. Trotz der Unterschiede beider Wertermittlungen besteht Einigkeit darüber, dass die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht eintreten, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut mit seinen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG zu bilanzieren ist.293 In diesem Fall richten sich die weiteren Abschreibungen nach dem unverminderten Einlagewert. Zwar fehlt der Ausnahme eine gesetzliche Grundlage, weil der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich eine Kürzung der Einlagebewertung um bisherige Abschreibungen bestimmt, in Betracht kommt aber eine teleologische Reduktion der Vorschrift. Dessen Regelungszweck, eine Gewinnverschiebung in das Privatvermögen zu verhindern, erfordert nur eine einmaAnzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; allerdings rechtfertigt sich die Begrenzung dadurch, dass im Privatvermögen kein Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert erfolgen kann, weshalb ein Wertverlust ansonsten nicht berücksichtigt wird; als Alternative schlägt Paus, INF 1987, 73, die Abschreibung vom Verkehrswert bei Umwidmung vor. 292  Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, §  6 Rn.  885; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 559; Söffing, DStZ 1980, 65 (66), der auf die frühere Auslegung durch R 39 Satz 2 EStR 1975 verweist; differenzierend Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. F 34, der fiktive Abschreibungen nur berücksichtigen will, wenn diese dem tatsächlichen Wertverzehr entsprechen. 293  Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; Stuhrmann, FR 2000, 511 (512); Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1168); Levedag, DStR 2010, 249: Hilbertz, NWB 2011, 108 (110 f.); BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205): „Der Einlagewert eines Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchstabe a i. V. m. Satz 2 EStG gilt gleichzeitig auch als AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Absatz 1 Satz 5 EStG.“

118 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

lige Berücksichtigung der bisherigen Absetzungen. Ein mehrfacher Abzug würde hingegen zu sachwidrigen Ergebnissen führen, weil beide Vorschriften keine kumulierte Kürzung erfordern. Fraglich bleibt, warum der Gesetzgeber für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG den Einlagewertbegriff verwendet, anstatt allein bei der Teilwertbewertung die Kürzung um bisherige Absetzungen anzuordnen. Auch für den besonderen Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, der bei einer früheren Entnahme des Wirtschaftsguts den fortgeführten294 Entnahmewert oder niedrigeren Teilwert für die Bewertung der Wiedereinlage innerhalb eines Dreijahreszeitraums bestimmt, sind im Hinblick auf die Absetzungshöhe keine weiteren Kürzungen vorzunehmen.295 Nur wenn die Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, findet eine Begrenzung der Abschreibungssumme statt. Im Hinblick auf die Rechtsklarheit wäre daher eine Formulierung vorzugswürdig,296 nach der allein bei einer Teilwertbewertung der Einlage die Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu mindern ist.297

3. Kürzung des Teilwerts um geltend gemachte Abschreibungen vor Einlage Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Einlagewert als Bemessungsgrundlage zu verringern um „die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen sind“. Das Steuerrecht kennt anders als die Handelsbilanz, bei der gemäß § 253 Abs. 3 HGB allein zwischen planmäßigen und 294  Systematisch ist die Kürzung um bisherige Absetzungen bei § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG nicht eindeutig, weil sie in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und somit vor dem Einlagewert nach Entnahme angeordnet wird; der Regelungszweck spricht für eine Berücksichtigung, so auch Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 886; BFH, Urteil v. 20.4.2005 – X R 53/04, BStBl. II 2005, 698. 295  In diesem Sinne ebenso FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 5.12.2003 – 1 K 186/98, EFG 2004, 642. 296  Zur Anforderung der Normenklarheit Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht, S. 189–192. 297  So noch der Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 13.1.1999, BT-Drs. 14/265, S. 7: „Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, für das der Steuerpflichtige zuvor Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung bei Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in Anspruch genommen hat, treten für die weiteren Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen.“; der Finanzausschuss hatte die Formulierung jedoch geändert.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge119

außerplanmäßigen Abschreibungen zu unterscheiden ist, weitere Formen der Buchwertherabsetzung.298 Neben der Absetzung für Abnutzung, die für sämtliche abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer vorzunehmen ist, kann der Steuerpflichtige beim Vorliegen weiterer Voraussetzungen besondere Arten der Abschreibung in Anspruch nehmen. Da die übrigen Abschreibungsformen für die Ermittlung der Einkünfte dieselbe Rechtsfolge wie die Abschreibung für Abnutzung auslösen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), muss § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die geltend gemachten Abzugsbeträge unabhängig von der gewählten Abschreibungsart erfassen. Anders als bei § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG verringern nur tatsächlich in Anspruch genommene Absetzungsbeträge die Bemessungsgrundlage. Wegen des Regelungszwecks von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sind unterlassene Absetzungen nicht zu berücksichtigen. Dass Wirtschaftsgüter außerhalb der steuerbaren Verwendung ebenfalls einen Wertverlust erleiden, ist anders als bei der Einlagebewertung für die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen unerheblich, da diese keinen Einfluss auf die bilanzielle Erfassung hat. Selbst wenn der Steuerpflichtige die unterlassenen Absetzungsbeträge später nachholt, kann er hierdurch deren Gesamtsumme nicht erhöhen, weil der Teilwertansatz der Einlage die Absetzungshöhe begrenzt. Hingegen mindern vorgenommene Absetzungen auch dann den Einlagewert, wenn diese sich nicht auf die Besteuerung ausgewirkt haben, weil beispielsweise das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag nicht überstiegen hat.299 Für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage kommt es einzig auf die Vornahme der Absetzungen an, nicht auf deren Auswirkung auf die Steuerlast, weil das objektive Nettoprinzip nur eine Minderung der Einkünfte, nicht der festzusetzenden Steuer verlangt. Auch wenn der Steuerpflichtige im Privatvermögen überhöhte Absetzungsbeträge geltend gemacht hat, die ihrem Umfang nach gesetzlich unzulässig waren, aber in Bestandskraft erwachsen sind, werden die tatsächlichen Absetzungen berücksichtigt.300 Die Korrektur wird in den Folgejahren dadurch vorgenommen, dass das Absetzungsvolumen gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt

298  Zu den Abschreibungsformen siehe Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 420– 424; für eine systematische Übersicht v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 57, zur handelsrechtlichen Unterscheidung Wehrheim/Renz, Handels- und Steuerbilanz, S. 82–90. 299  Vgl. Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 885, wonach die Abschreibungen im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG auch abzuziehen sind, wenn sie sich nicht einkommensmindernd ausgewirkt haben. 300  BFH, Urteil v. 3.7.1984 – IX R 45/84, BStBl. 1984 II, 709; dazu auch Schoor, BBK 2010, 125 (128).

120 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

wird.301 Bei Gebäuden führen die festen Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG in diesem Fall allerdings zu einer Verkürzung der Gesamtdauer der Abschreibungen.302 Allen Abschreibungsarten ist gemeinsam, dass sie aufgrund des bilanziellen Vorsichtsprinzips vielfach zu einer Bewertung des Wirtschaftsguts führen, die niedriger ausfällt als dessen tatsächlicher Zeitwert.303 Der Imparitätsgrundsatz konkretisiert das Vorsichtsprinzip, indem Wertminderungen unterhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bereits vor ihrer Realisierung zu erfassen sind.304 Als Vereinfachungsvorschrift führt der Sofortabzug geringwertiger Wirtschaftsgüter dazu, dass deren Anschaffungs- und Herstellungskosten unabhängig vom Wertverlust berücksichtigt werden. Ebenso hat die Absetzung für Abnutzung durch degressive Abschreibungen im Betriebsvermögen in der Vergangenheit zugelassen, dass Gegenstände deutlich unter ihrem Verkehrswert angesetzt werden.305 Schließlich erlauben besonders erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen dem Steuerpflichtigen, stille Reserven in erheblichem Umfang zu bilden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führt das Bestehen stiller Reserven zu einer Steuerstundung, die vom Gesetzgeber teilweise aus konjunkturpolitischen Erwägungen gewollt ist.306 Allerdings sind stille Reserven ebenfalls dafür verantwortlich, dass der Steuerpflichtige bis zur Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG den Differenzbetrag zum Teilwert mithilfe der Einlage aus dem Privatvermögen ohne Besteuerung erneut als Absetzungsvolumen beanspruchen konnte. Soweit die Abschreibungsformen die Wertentwicklung des 301  BFH, Urteil v. 4.5.1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661; BFH, Urteil v. 21.11.2013 – IX R 12/13, BStBl. II 2014, 563; FG Düsseldorf, Urteil v. 1.2.2019 – 3 K 2466/18 F, EFG 2019, 1667. 302  Dafür BFH, Urteil v. 4.5.1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661; BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; zur Berechnung der Absetzungsdauer siehe Schoor, BBK 2010, 125 (128); anders bei einer kürzeren Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG aber FG München, Urteil v. 22.11.2018 – 10 K 650/17, EFG 2019, 330 (Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer). 303  Meinel, DStR 2011, 1724 (1726); Hennrichs, Ubg 2011, 788 (792 f.); Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, S. 34; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 48. 304  Vgl. nur Ballwieser, in: Münchener Kommentar, HGB, § 252 Rn. 74; Moxter, DStR 1998, 509 (510); kritisch wegen des Leistungsfähigkeitsgebots allerdings Hennrichs, DStJG 24 (2001), S. 301 (317 f.). 305  Breidert, Grundsätze ordnungsgemäßer Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, S. 61; zu diesem Problem ebenfalls Nickl, NJW 1986, 2544 (2548); Gottwaldt, FPR 2003, 419 (422). 306  Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 28; kritisch Kirchhof, StuW 1984, 297 (308 f.); Drenseck, DStR 1986, 379 (380); Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, S. 132 f.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge121

Wirtschaftsguts zutreffend abbilden,307 ist keine Begrenzung der Bemessungsgrundlage erforderlich, weshalb die Kürzung des Einlagewerts auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten beschränkt ist, wenn diese über dem Teilwert liegen. Anhand der Abschreibungsformen lässt sich nicht nur die Berechnung der Bemessungsgrundlage verdeutlichen, sondern auch die Entstehung stiller Reserven als Voraussetzungen für die Vornahme „doppelter Abschreibungen“. a) Absetzung für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts zunächst um alle Absetzungen für Abnutzung zu mindern, die während der Nutzung des Wirtschaftsguts zu Überschusseinkünften in Anspruch genommen wurden. Im Privatvermögen können Absetzungsbeträge nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten geltend gemacht werden (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Obwohl die Definition der Werbungskosten auf die allgemeinen Vorschriften der Absetzung für Abnutzung verweist, ergeben sich Besonderheiten für deren Vornahme bei den Überschusseinkünften. Während der Begriff des Wirtschaftsguts im Privatvermögen sinngemäß angewendet wird,308 führt das Fehlen von Anlagevermögen im Bereich der Überschussermittlung zu einer Abwandlung der Tatbestandsmerkmale.309 Daher lassen sich sämtliche Wirtschaftsgüter absetzen, die der Eigentümer zur Erzielung von Einkünften verwendet, wenn sie einem technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehr unterliegen und sich ihre Nutzung auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.310 In diesem Zusammenhang wird teilweise vom 307  Ein Bilanzprinzip, die Vermögensdarstellung entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen zu erstellen („true and fair view“), besteht wegen Art. 4 Abs. 3 Richtlinie 2013/34/EU in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB; dazu Pietsch, Fair Value und steuerliche Gewinnermittlung, S. 273–285; jedoch ist die Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG umstritten, siehe zustimmend de Weerth, RIW 2003, 460 (462); Kirsch, DStZ 2013, 258 (261); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 Rn. 83; ablehnend Hennrichs, StuW 1999, 138 (149 f.); Moxter, DStZ 2002, 243 (244); Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 84–88; trotz EuGH, Urteil v. 7.1.2003 – C-306/99, BStBl. II 2004, 144 – BIAO, wonach die Bilanzrichtlinie nicht auf die Handelsbilanz beschränkt sei, ist die Auswirkung im Steuerrecht ungeklärt, vgl. BFH, Beschluss v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 308  Siehe BFH, Urteil v. 24.7.1996 – X R 193/93, BFH/NV 1997, 105; Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rn. 530; zum Anwendungsumfang vgl. Krüger, FR 1995, 633 (638). 309  Zur Anpassung der Anforderungen v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 16. 310  Siehe BFH, Urteil v. 24.9.1985 – IX R 62/83, BStBl. II 1986, 12 (13); die Wirtschaftsgüter brauchen deshalb nicht dauerhaft der Einkunftserzielung zu dienen, vgl. BFH, Urteil v. 15.12.1989 – IV R 44/86, BStBl. II 1990, 692; v. Bornhaupt, in:

122 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

„Überschussvermögen“ gesprochen,311 das gesetzlich aber nicht vorgesehen ist.312 Der Begriff kann missverstanden werden, weil die absetzbaren Wirtschaftsgüter weiterhin Privatvermögen sind und als solches grundsätzlich nicht von der Steuerverstrickung erfasst werden.313 Dass die Nutzung als Einkunftsquelle die Spekulationsfrist für private Veräußerungsgewinne gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auf zehn Jahre verlängert, erfordert keine weitere Begriffskategorie, weil Fristen für eine steuerfreie Veräußerung ebenfalls bei den Wirtschaftsgütern des Privatvermögens bestehen. aa) Berechnung der Absetzungsbeträge im Bereich der Überschusseinkünfte Die Absetzungshöhe richtet sich nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut, die auf dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen sind. Dabei steht für bewegliche Gegenstände ausschließlich die lineare Absetzungsmethode zur Verfügung.314 Sowohl die degressive Berechnung nach § 7 Abs. 2 EStG als auch die Ermittlung nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) können als Wahlrechte nicht im Privatvermögen ausgeübt werden, weil beide Absetzungsformen auf das Betriebsvermögen zugeschnitten sind.315 Dies wird dadurch deutlich, dass die Vorschriften jeweils ein Anlagevermögen voraussetzen, obwohl bereits § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG die Absetzung für Abnutzung bei Umlaufvermögen ausschließt. Die Funktion dieses Tatbestandsmerkmals liegt allein darin, den Verweis von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG einzuschränken.316 Daher kann der BetrofKirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 27; anders Knobbe-Keuk, StuW 1979, 305 (311), nach der die Gegenstände dem Anlagevermögen entsprechen müssen. 311  Dafür Wassermeyer, DStR 1982, 557; Alt, StuW 1994, 138; RademacherGottwald, FR 2003, 336; Krüger, Führen Werbungskosten zu Überschusserzielungsvermögen?, S. 129 f.; auch FG Köln, Urteil v. 29.10.1980 – I (VII) 584/79 E, EFG 1981, 128, rkr.; zur Begründung Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 277. 312  Kritisch deshalb Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 501; Zimmer, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 9 Rn. 1254; Uhländer, Vermögensverluste im Privatvermögen, S.  101 f.; Rauch, Nachträgliche Werbungskosten, S. 82 f.; offengelassen durch BFH, Urteil v. 18.9.2007 – IX R 42/05, BStBl. II 2008, 26. 313  Mit diesem Argument vor allem v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. B 85. 314  Zur Beschränkung statt vieler Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rn. 528. 315  Siehe v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 16; kritisch hierzu mit Blick auf das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz jedoch Dziadkowski/Robisch, BB 1997, 355 (359). 316  Vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 220, m. w. N.; anders Claßen, in: Lademann, EStG, § 7 Rn. 172; Schnitter, in: Frotscher/Geurts, EStG,



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge123

fene die Absetzungsbeträge nur in gleichen Jahresbeträgen ansetzen. Hierdurch wird die Bildung stiller Reserven erschwert, die vor allem bei der degressiven Absetzungsmethode aufkommen.317 Zwar liegt der Berechnung in fallenden Jahresbeträgen der Gedanke zugrunde, dass bestimmte Wirtschaftsgüter in den ersten Jahren ihrer Nutzung besonders an Wert verlieren,318 gleichwohl kann das Wahlrecht für alle absetzbaren Bilanzposten ausgeübt werden, weshalb der Gesetzgeber degressive Abschreibungen vor allem als Mittel der Investitionsförderung verwendet.319 bb) Bedeutung der Absetzungsdauer für das Entstehen von stillen Reserven Bei der linearen Absetzung entstehen stille Reserven regelmäßig dadurch, dass die jährlichen Absetzungsbeträge den tatsächlichen Wertverlust übersteigen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Absetzungsdauer zu kurz bemessen wurde. Der Zeitraum der Absetzung richtet sich danach, wie lange der Betroffene das Wirtschaftsgut entsprechend seiner Zweckbestimmung voraussichtlich zur Erzielung von Einkünften nutzen kann.320 Die Nutzungsdauer bestimmt sich zunächst nach dem technischen Verschleiß des Gegenstands durch seinen Gebrauch.321 Ein kürzerer Nutzungszeitraum ist zu berücksichtigen, wenn sich das Wirtschaftsgut bereits vorher wegen einer zeitlich begrenzten Verwendungsmöglichkeit der Einkunftserzielung entzieht.322 § 7 Rn. 320, die wohl beide eine Berechnung nach der Leistung auch bei Überschuss­ einkünften für zulässig halten. 317  Zur Bildung stiller Reserven bei degressiver Absetzung nur Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 311; Kottke, Bilanzstrategie und Steuertaktik, S.  147 f.; Theilacker, BWNotZ 1989, 105 (109). 318  Siehe Kirchhof, Beihefter 5 zu DStR 37/2003, 1 (5); Hennrichs, Ubg 2011, 788 (789); Kuckenburg, FPR 2003, 415 (416); bis zur Reform durch das StÄndG 1958 waren degressive Absetzungen nur zulässig, wenn sie betriebswirtschaftlich notwendig waren, vgl. dazu Kolbeck, DStZ/A 1958, 226 (227). 319  Dazu Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. C 9; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 197; für die zeitliche Begrenzung der Förderung siehe Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 312; zur Kritik vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 191 f. 320  BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; zur Beurteilung der Zweckbestimmung BFH, Urteil v. 23.9.2008 – I R 47/07, BStBl. II 2009, 896; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 49. 321  Zur technischen Abnutzung BFH, Urteil v. 9.8.1989 – X R 131–133/87, BStBl. II 1990, 50; im Einzelnen Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 257; Meinel, DStR 2011, 1724 (1725). 322  Für die wirtschaftliche Abnutzung BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 174; eine kürzere Nutzungsdauer ist zu berücksichtigen, sobald das Wirtschaftsgut vor seiner

124 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Ein solcher wirtschaftlicher Verbrauch setzt voraus, dass die Möglichkeit einer sinnvollen, auch anderweitigen Nutzung des Wirtschaftsguts vor Eintritt eines technischen Verschleißes entfällt.323 Der Steuerpflichtige hat die Absetzungsdauer nach seiner Erfahrung mit gleichartigen Gegenständen zu schätzen.324 Weil die Ermittlung in vielen Fällen eine „Wahrscheinlichkeitsrechnung mit einer großen Zahl von Unbekannten“ ist,325 wenden die Finanzämter als Hilfsmittel für die Berechnung der Nutzungsdauer die sog. AfA-Tabellen an, die das Bundesfinanzministerium zusammen mit den obersten Finanzbehörden der Länder erstellt hat.326 Obwohl die Verwaltungsanweisung die Finanzgerichte nicht bindet und der Steuerpflichtige keinen Rechtsanspruch auf ihre Verwendung hat,327 besteht im Besteuerungsverfahren zunächst eine Vermutung für die Richtigkeit der in den AfA-Tabellen festgesetzten Nutzungsdauer, weil sie die bestehende Erfahrung der Finanzverwaltung wiedergeben.328 Der Steuerpflichtige muss eine kürzere Nutzungsdauer deshalb schlüssig darlegen.329 Zwar beziehen sich die amtlichen Tabellen auf „Anlagegüter“, dennoch ist die Bestimmung der Absetzungsdauer auch im Privatvermögen anzuwenden.330 Hierdurch wirkt sich das Vorsichtsprinzip von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB auf die Übertechnischen Abnutzung bereits wirtschaftlich wertlos wird, hierfür vgl. BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 210. 323  BFH, Urteil v. 28.10.2008 – IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899; FG BadenWürttemberg, Urteil v. 12.1.2018 – 13 K 1723/16, EFG 2018, 1790, rkr. 324  BFH, Urteil v. 27.6.1957 – IV 114/56 U, BStBl. III 1957, 301; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 163; zur Schwierigkeit der Schätzung der Abesetzungsdauer siehe Zwirner, DStR 2013, 322 (322 f.). 325  So Weber-Grellet, DStR 1998, 1343 (1348); BFH, Urteil v. 23.7.1959 – IV 262/58, DB 1959, 1185: „[J]eder Schätzung haftet von Natur aus eine gewisse Unsicherheit an; die Grenzen des Schätzungsrahmens sind gewöhnlich nicht eindeutig zu bestimmen“; dazu Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 257. 326  BMF, Schreiben v. 15.12.2000 – IV D 2-S 1551-188/00, BStBl. I 2000, 1532; zu den Tabellen Hommel, BB 2001, 247; Heil, StuB 2001, 105; für die Zuständigkeitsfrage Starck, JZ 2001, 132; zu den AfA-Tabellen für besondere Wirtschaftszweige siehe Voß, Absetzung für Abnutzung, S. 241–243. 327  Siehe nur BFH, Urteil v. 8.11.1996 – VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288; zur Bindungswirkung der AfA-Tabellen ebenfalls ausführlich FG Niedersachsen, Urteil v. 9.7.2014 – 9 K 98/14, EFG 2014, 1780, rkr. 328  BFH, Urteil v. 29.4.2009 – I R 74/08, BStBl. II 2009, 899; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 166; anschaulich auch FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 7.11.1979 – II 77/76 (IV), EFG 1980, 174, rkr.; eine Abweichung bedarf besonderer Gründe, vgl. BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59. 329  Dazu BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; FG Münster, Urteil v. 28.6.2018 – 6 K 845/15 G F, EFG 2018, 1887, rkr. 330  Vgl. BFH, Urteil v. 7.2.1975 – VI R 133/72, BStBl. II 1975, 478; BFH, Urteil v. 28.10.2008 – IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899; FM Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 14.3.1978 – S 2190 – 19 – V B 1, DB 1978, 671; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge125

schusseinkünfte aus, wenngleich die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) nur für die Gewinneinkünfte gilt. (1) Bestimmung des Verwendungszeitraums mithilfe der sog. AfA-Tabellen Aufgrund des Imparitätsprinzips ist die Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter in den AfA-Tabellen so beziffert, dass sie selbst bei einer hohen Abnutzung des Wirtschaftsguts erreicht werden kann.331 So konnten PKW ursprünglich innerhalb von vier Jahren vollständig abgesetzt werden.332 Auch nach Ablauf der geltenden Absetzungsdauer von sechs Jahren besaß ein VW Golf VI 1.4 Baujahr 2009 noch einen Restwert von durchschnittlich 37,40 Prozent.333 Somit entspricht die Absetzungshöhe nicht dem tatsächlichen Wertverlust, was nicht nur im Schrifttum auf Kritik gestoßen ist.334 So hat der BFH eingewendet, dass ein Gegenstand wirtschaftlich noch nicht verbraucht sein könne, solange sich durch seine Veräußerung erhebliche Erlöse erzielen lassen.335 Wenn im Jahr 2013 ein Gebrauchtwagen beim Kauf durchschnittlich 6,1 Jahre alt gewesen ist,336 wirft dies Zweifel an der Absetzungsdauer der AfA-Tabellen auf. Ähnlich hatte die Rechtsprechung infrage Rn. 165; kritisch für das Privatvermögen jedoch FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 17.12.1990 – 5 K 1124/90, EFG 1991, 540, rkr.; auch Söffing, DStZ/A 1969, 161. 331  Hierzu siehe Meinel, DStR 2011, 1724; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 196 f. 332  BMF, AfA-Sätze für allgemein verwendbare Anlagegüter, DB 1976, 1938 (1939); die Absetzungsdauer wurde verlängert auf fünf Jahre durch BMF, Schreiben v. 18.4.1997 – IV A 8 – S 1551 – 37/97, BStBl. I 1997, 376; und liegt mittlerweile bei sechs Jahren BMF, Schreiben v. 15.12.2000 – IV D 2 – S 1551 – 188/00, BStBl. I 2000, 1532; kritisch zur vierjährigen Nutzungsdauer zuvor BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. II 1992, 1000; FG Niedersachsen, Urteil v. 1.9.1988 – VI 449/87, EFG 1989, 352, rkr.; von einer achtjährigen Nutzungsdauer ausgehend BFH, Urteil v. 8.4.2008 – VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 166. 333  Siehe Ehrlich, in: Eurotax-Schwacke, Schwacke-Liste 06/2015, Bd. I, S. 1186; dies gilt genauso für andere Fahrzeugmodelle, z. B. besitzt ein BMW 318i Baujahr 2009 nach sechs Jahren ebenfalls noch einen Marktwert von 34,54 Prozent des ursprünglichen Listenpreises, siehe ebenda, S. 118; ähnlich schon v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 45, wonach der Wertverlust innerhalb von vier Jahren bei keinem Fahrzeugmodell die Absetzungshöhe übersteigt. 334  Hierzu v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 45; Kühnberger, BB 2007, 489; kritisch auch BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. II 1992, 1000. 335  Vgl. die Argumentation von BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. II 1992, 1000 (1004). 336  Siehe Endlein, in: Deutsche Automobil Treuhand, DAT-Report 2014, S. 6; dies gilt nicht nur für privat genutzte Fahrzeuge; so betrug 2006 das Durchschnittsalter

126 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gestellt, ob der Nutzungswert für Tankschiffe von zwölf Jahren zutreffend sein könne,337 wenn das Durchschnittsalter der weltweiten Tankerflotte mehr als 50 Prozent über diesem Zeitraum liege.338 Bei der Überarbeitung der AfA-Tabellen im Jahr 2000 wurde die Nutzungsdauer einzelner Anlagegüter verlängert, um diesen Bedenken entgegenzutreten.339 Dennoch können die angepassten Nutzungszeiten nicht verhindern, dass auch lineare Absetzungen zu stillen Reserven führen, weil die Absetzungsdauer als Annäherungswert in vielen Fällen nicht dem tatsächlichen Wertverlust entspricht. Gerade bei Gegenständen, die trotz deutlicher Unterschiedsmerkmale als eine Kategorie in den AfA-Tabellen erfasst werden, kann die einheitliche Nutzungsdauer zu deutlichen Abweichungen der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten vom Teilwert führen.340 Solange die AfA-Tabellen „den steuerlich gemeinten Regelfall erfassen, sich also am Kern des wirtschaftlichen Geschehens erworbener Leistungsfähigkeit ausrichten“, erfüllen sie die Anforderungen für Typisierungsregeln.341 Trotzdem begünstigen die festgelegten Nutzungszeiten, dass der Betroffene mithilfe der Absetzung für Abnutzung stille Reserven bildet und nach Einlage weitere Absetzungsbeträge in Anspruch nehmen kann, soweit § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anwendbar ist. (2) Möglichkeit zur Schätzung der Nutzungsdauer durch den Steuerpflichtigen Auch wenn der Absetzungsberechtigte die Nutzungsdauer schätzt, ohne dabei auf die AfA-Tabellen zurückzugreifen, ermöglicht die Nutzungsprognose, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten vollständig als Werbungskosten berücksichtigt werden, bevor ein entsprechender Wertverlust eingetreten ist. Für den Steuerpflichtigen besteht aufgrund seiner Sachnähe von Taxen in Hamburg 6,7 Jahre, hierzu Linne/Krause, Gutachten über die wirtschaftliche Lage des Hamburger Taxigewerbes, S. 16. 337  Zur Nutzungsdauer vgl. BMF, Schreiben v. 15.6.1992 – IV A 7 – S 1551 – 71/92, BStBl. I 1992, 570. 338  BFH, Urteil v. 14.4.2011 – IV R 8/10, BStBl. II 2011, 709 (714): „Danach lag 1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren […]. 41 % der Tankschiffe waren mehr als 20 Jahre alt.“ 339  Vgl. dafür BMF, Schreiben v. 15.6.1999 – IV A 8 – S 1551 – 45/99, BStBl. I 1999, 543, als Reaktion auf die Forderung verlängerter Absetzungszeiträume durch BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; hierzu auch Hommel, BB 2001, 247 (248 f.); Oestreicher/Spengel, BB 2003, 926. 340  Beispielhaft v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 45, wonach der Wertverlust nach vier Jahren bei Automarken zwischen 34,7 und 61,7 Prozent liegt. 341  Kirchhof, Beihefter zu DStR 39/2007, 11 (15); ähnlich Isensee, Typisierende Verwaltung, S.  133 f.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge127

eine Beurteilungsspanne.342 Das Finanzamt berücksichtigt seine Schätzung deshalb, solange die gewählte Absetzungsdauer nicht offensichtlich außerhalb einer angemessenen Prognose liegt.343 Wenn der Betroffene nach seinen Kenntnissen zu Beginn der Absetzung zutreffend geschätzt hat, wird eine objektiv unrichtigere Absetzungsdauer nur zugunsten des Steuerpflichtigen korrigiert.344 Falls der Nutzungszeitraum zu kurz bemessen wurde, bleibt es grundsätzlich bei der ursprünglichen Berechnung der Absetzungen.345 Hierbei sind nachträgliche Korrekturen ausgeschlossen und Anpassungen für die Zukunft sind nur dann vorzunehmen, wenn die Nutzungsdauer erheblich von der Schätzung abweicht.346 Ansonsten müsste für alle absetzbaren Gegenstände die Verwendungsdauer in regelmäßigen Abständen überprüft werden, was der Vereinfachungsfunktion der Absetzungsvorschriften widerspräche.347 Sollte der Steuerpflichtige hingegen eine zu lange Absetzungsdauer gewählt haben, ist der verbleibende Restwert für alle nicht bestandskräftigen Veranlagungszeiträume auf die Restnutzungszeit des Wirtschaftsguts zu verteilen.348 Andernfalls würde der Betroffene sein Vermögen entgegen dem Niederstwertprinzip zu hoch ausweisen.349 Dieses Argument kann für die Überschuss­ einkünfte nicht überzeugen, dennoch ist die Absetzung für Abnutzung bei allen Einkunftsarten gleich zu berechnen.350 Insgesamt begünstigen die Schätzungsregeln die Bildung stiller Reserven. Obwohl der Steuerpflichtige 342  Vgl. BFH, Urteil v. 1.3.2002 – VI R 141/00, BFH/NV 2002, 787, wonach nur willkürliche Schätzungen nicht anzuerkennen sind; ähnlich bereits RFH, Urteil. v. 4.2.1931 – VI A 161/31, RStBl. 1931, 458; ebenso Waldhoff, Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 255; Meinel, DStR 2011, 1724 (1725). 343  Siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 279; zum Schätzungsrahmen FG Köln, Urteil v. 23.1.2001 – 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, rkr.; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 257 f. 344  Anders bei subjektiv falschen Schätzungen, für die eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich ist, vgl. dazu Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 25. 345  BFH, Urteil v. 14.4.2011 – IV R 46/09, BStBl. II 2011, 696; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 348. 346  Hierfür Kulosa, in: Schmidt, EStG, §  7 Rn. 163; bereits RFH, Urteil v. 17.12.1930 – VI A 1119/30, RStBl. 1931, 198. 347  Vgl. FG München, Urteil v. 13.12.1974 – V 78/74 E, EFG 1975, 251, rkr., wonach eine Abweichung im Wesen der Absetzung für Abnutzung liege. 348  BFH, Urteil v. 3.7.1980 – IV R 31/77, BStBl. II 1980, 255; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 330; zur Korrektur schon RFH, Urteil v. 26.7.1933 – VI A 1169/32, RStBl. 1933, 1116. 349  Für die Bedeutung des Niederstwertgrundsatzes bei Anlagevermögen vgl. Hommel, in: Münchener Kommentar, HGB, § 341b Rn. 21. 350  Vgl. BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778; BFH, Urteil v. 23.5.2012 – IX R 2/12, BStBl. 2012, 674; für die Literatur v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 7.

128 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

die Nutzungsprognose nach bestem Wissen anhand konkreter Umstände treffen muss,351 erlaubt eine diesen Kriterien entsprechende Fehleinschätzung spätere Gestaltungsmöglichkeiten. (3) Absetzung von abnutzbaren Gegenständen ohne bestehenden Wertverlust Schließlich entstehen stille Reserven dadurch, dass die Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen die Vornahme der Absetzung für Abnutzung selbst dann gestattet, wenn der Gegenstand keinem Wertverzehr unterliegt, sondern allein seine Verwendungsmöglichkeit zeitlich begrenzt ist.352 Auch wenn diese Fallgruppe nur auf wenige Wirtschaftsgüter zutrifft, vor allem Kunstwerke und Antiquitäten,353 kann der betroffene Gegenstand im vollen Umfang abgesetzt sein, obwohl sein Zeitwert deutlich über den Anschaffungsoder Herstellungskosten liegt. So lässt sich eine mehrere hundert Jahre alte Meistergeige absetzen, selbst wenn bei ihr kein Wertverzehr zu erwarten ist.354 Ohne eine Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge könnte der Steuerpflichtige durch den Einlagevorgang die Bemessungsgrundlage aufstocken und im Ergebnis mehr als das Doppelte seiner ursprünglichen Aufwendungen als Erwerbsausgaben in Abzug bringen. Dass trotz Wertsteigerung die Vornahme von Absetzungen zugelassen wird, ist im Schrifttum kritisiert worden, weil die technische Abnutzung in den Fällen oft so gering gewesen sei, dass sie vernachlässigt werden könne.355 Jedoch erfordert der Wortlaut 351  Für diese Anforderung BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. II 1992, 1000; BMF, Schreiben v. 6.12.2001 – IV D 2 – S 1551 – 498/01, BStBl. I 2001, 860; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 53. 352  BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355; allerdings müssen die Wirtschaftsgüter einer technischen Abnutzung unterliegen, vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 173. 353  Zur Kasuistik siehe BFH, Urteil v. 23.4.1965 – VI 327/64 U, BStBl. III 1965, 382 (Gemälde in Gaststätte); BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355 (antikes Mobiliar); BFH, Urteil v. 2.12.1988 – III B 31/88, BFH/NV 1989, 129 (Porzellanfigur); BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922 (alte Möbelstücke); für Musikinstrumente FG Berlin, Urteil v. 25.6.1998 – 1 K 1357/97, n. v. (Zanoli-Geige); anders bei anerkannten Meistern siehe Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 211; a. A. Heuer, DStR 1983, 356 (357), wonach der Wert die Abnutzbarkeit nicht beeinflusse. 354  Siehe BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001 194; ablehnend aber FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.11.1996 – 1 K 192/91, EFG 1997, 154, rkr., wenn kein deutlicher Verfall vorliege. 355  Kritisch deshalb Klein, FR 1986, 249; Beater, BB 1990, 1869; Lück, DStZ 1991, 322; Wolf, FR 1999, 841; anders auch die Entscheidungen von FG Berlin, Urteil v. 10.4.1984 – V 451/83, EFG 1984, 610, rkr.; FG Thüringen, Urteil v. 28.8.1996 – I 123/96, DStRE 1997, 767, rkr.; FG Niedersachsen, Urteil v. 16.4.1997 – IX 547/94,



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge129

von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, dass Wirtschaftsgüter der Absetzung für Abnutzung unterliegen, sobald sie durch ihre Verwendung zur Einkunftserzielung abgenutzt werden.356 Auch in diesem Fall können die Absetzungen mangels Wertverlusts zu stillen Reserven führen. Im Ergebnis stellt die lineare Absetzung keine realitätsgerechte Erfassung von Wertverlusten sicher, weshalb der Betroffene mithilfe des Teilwertansatzes zusätzliche Absetzungsmöglichkeiten schaffen kann, falls deren Bemessungsgrundlage nicht beschränkt wird. cc) Sondervorschriften für die Absetzung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4, 5 EStG) Für Gebäude und Gebäudeteile im Sinne von § 7 Abs. 5a EStG hat der Gesetzgeber die Absetzungsdauer gesondert festgesetzt. Anders als bei beweglichen Wirtschaftsgütern, deren Nutzungszeitraum mithilfe der AfA-Tabellen oder durch Schätzung ermittelt wird, sind die jährlichen Absetzungssätze für Bauwerke und steuerlich selbstständige Gebäudeteile durch die gesetzliche Verwendungsdauer typisierend vorgegeben.357 Für Gebäude im Privatvermögen, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt wurden, hat der Steuerpflichtige gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG jedes Jahr zwei Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, wodurch die Vorschrift indirekt eine Nutzungsdauer von 50 Jahren festschreibt. Bei Gebäuden, die vor diesem Zeitpunkt fertiggestellt wurden, sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG jährliche Absetzungen von 2,5 Prozent vorzunehmen, sodass die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach 40 Jahren vollständig berücksichtigt sind. Die jährliche Absetzung mit drei Prozent gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist auf Gebäude des Anlagevermögens beschränkt und im Privatvermögen nicht anwendbar.358 Dem Absetzungsberechtigten steht es frei, eine kürzere Nutzungsdauer nachzuweisen, um das Gebäude entsprechend seiner tatsächlichen Verwendungsmöglichkeit steuer-

EFG 1997, 953, rkr.; auch fordert BFH, Urteil v. 14.3.1979 – I R 37/75, BStBl. II 1979, 470 (472), die Nutzungsdauer müsse „annähernd fest bestimmt oder bestimmbar sein“. 356  Zur Unbeachtlichkeit des Wertzuwachses siehe BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 257; a. A. Lück, DStZ 1991, 322. 357  Dazu nur BFH, Urteil v. 18.9.2003 – X R 54/01, BFH/NV 2004, 474; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 515; Kahle/Heinstein, DStZ 2007, 93 (94); hinterfragend Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, S. 423. 358  Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rn. 528; Jakob, Einkommensteuer, S. 143.

130 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

lich geltend zu machen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).359 Diese Regelung berücksichtigt, dass aufgrund der Typisierung des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG unabhängig von der tatsächlichen Restnutzungsdauer bei jedem Eigentümerwechsel die Absetzungsdauer des Gebäudes von vorne beginnt.360 Darüber hinaus bestand für Bauwerke, die vor dem 1. Januar 2006 angeschafft oder hergestellt wurden, ein Wahlrecht für degressive Absetzungen.361 Abhängig vom Zeitpunkt des Kaufvertrags oder Bauantrags und der Nutzungsart konnte der Betroffene gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG im Jahr der Fertigstellung bis zu zehn Prozent seiner Aufwendungen für das Gebäude in Abzug bringen. Selbst bei der Absetzung nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c EStG, die den Steuerpflichtigen finanziell am wenigsten begünstigt, ist das Gebäude nach der Hälfte der festgelegten Nutzungsdauer von 50 Jahren zu fast 70 Prozent abgeschrieben. Bei der Absetzung in fallenden Jahresbeträgen kann der Steuerpflichtige keine verkürzte Verwendungsmöglichkeit geltend machen,362 jedoch beträgt die Absetzungsdauer teilweise nur 25 Jahre (vgl. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Durch degressive Gebäudeabschreibungen sollte die Erneuerung des Immobilienbestands in Deutschland gefördert werden.363 Weil dieses Ziel auch durch die Begünstigung von Vermietung und Verpachtung erreicht wird, waren degressive Absetzungen ­anders als bei beweglichen Wirtschaftsgütern auch im Privatvermögen zugelassen (vgl. § 7 Abs. 5 EStG).

359  Zur Anforderung BFH, Urteil v. 25.2.2010 – IV R 2/07, BStBl. II 2010, 670; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 23.1.2014 – 1 K 1100/10, EFG 2014, 746, rkr.; FG Düsseldorf, Urteil v. 12.7.2019 – 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 89; Blum/Weiss, StBp 2020, 2. 360  Dazu FG Köln, Urteil v. 30.6.2016 – 11 K 3657/14, n. v., rkr.; kritisch zur Typisierung deshalb Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 516. 361  Für die Anwendbarkeit der Vorschriften im Privatvermögen siehe BFH, Beschluss v. 26.11.1973 – GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; ebenso v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. I 7. 362  Siehe R 7.4 Abs. 6 EStR; BFH, Urteil v. 17.2.1976 – VIII R 188/71, BStBl. II 1976, 414; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. F 33; auch ein Wechsel zur Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist ausgeschlossen, dazu BFH, Urteil v. 29.5.2018 – IX R 33/16, BStBl. II 2018, 646; a. A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 211; im Betriebsvermögen sind Teilwertabschreibungen möglich, um einen niedrigeren Wert zu berücksichtigen, dazu Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 565. 363  BFH, Urteil v. 30.9.2003 – IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225; BFH, Urteil v. 13.12.2005 – IX R 42/04, BFH/NV, 1452; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 545; Dziadkowski/Robisch, BB 1997, 355 (357).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge131

(1) Festgelegte Nutzungsdauer durch gesetzlich bestimmte Absetzungssätze Bereits der regelmäßige Absetzungszeitraum von 50 Jahren spiegelt nicht die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit von Gebäuden wider. Im Jahr 2011 waren 36,9 Prozent aller Wohngebäude in Deutschland vor 1960 errichtet.364 Soweit sie durchgehend zur Einkunftserzielung verwendet und zwischenzeitlich nicht weiterveräußert wurden, waren diese Gebäude bereits vollständig abgesetzt, obwohl sie noch zu Wohnzwecken verwendet wurden. Dass die Nutzungsdauer deutlich über 50 Jahren liegen kann, verdeutlicht auch der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Erhebung über die Hälfte der Wohngebäude in Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen vor 1950 errichtet war.365 Ebenso waren im Bundesgebiet 13,5 Prozent aller Wohngebäude vor 1919 fertiggestellt.366 Auch ohne Berücksichtigung möglicher Sonderabschreibungen konnten diese Bauwerke nach den geltenden Absetzungsregeln nicht nur vollständig abgesetzt, sondern darüber hinaus ein weiteres Mal komplett einkunftsmindernd berücksichtigt werden, falls der Steuerpflichtige sie vor 1971 nach Nutzung zur Erzielung von Überschusseinkünften in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Da die Höhe der weiteren Absetzungen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt entspricht, kann die gesamte Absetzungssumme die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Steuerpflichtigen um ein Vielfaches übersteigen. Zudem lässt sich der Wertverlust von Gebäuden durch ihre Instandhaltung beschränken. Der Steuerpflichtige kann den Erhaltungsaufwand bei Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Zahlungszeitpunkt nach § 11 Abs. 2 EStG als Werbungskosten abziehen, ohne dass die Absetzungsvorschriften eine Verteilung der Renovierungskosten verlangen.367 Dabei soll die Absetzungsdauer bereits eine laufende Instandsetzung der Wirtschaftsgüter berücksichtigen.368 Die gesetzliche Absetzungsdauer von 364  Bögel/Mesecke/Schult, in: Statistische Ämter des Bundes und der Länder, Gebäude- und Wohnungsbestand in Deutschland, S. 11 (Zahlen des „Zensus 2011“ mit über 18 Mio. Wohngebäuden). 365  Dazu ebenda, S. 12, wobei starke regionale Unterschiede bestanden und in Bayern und Baden-Württemberg nur knapp 20 Prozent aller Wohngebäude älter als 60 Jahre waren, wobei sich „[g]roße Gebiete mit hohen Neubauanteilen […] vor allem im Umland von Großstädten erkennen“ ließen. 366  Siehe ebenda, S. 11; weitere 12,5 Prozent der Gebäude waren zwischen 1919 und 1949 errichtet. 367  Statt vieler BFH, Urteil v. 20.10.1981 – VIII R 85/79, BStBl. II 1982, 64; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 228; für ein Verteilungswahlrecht siehe aber §§ 11a, 11b EStG. 368  Hierzu Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 173; ähnlich BFH, Urteil v. 11.12.1953 – IV 386/52 U, BStBl. III 1954, 74 (75), wonach Abset-

132 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Gebäuden ist deswegen auch kritisiert worden. Bei Gebäuden hat die Rechtsprechung die festgelegte Nutzungsdauer infrage gestellt, weil die festgelegten Absetzungszeiträume „in der Regel […] hinter den tatsächlichen Nutzungspotentialen zurückbleiben“.369 Ähnlich hat die Literatur darauf hingewiesen, dass die gesetzlich bestimmte Nutzungsdauer zwar Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde verhindere,370 es sich bei den Absetzungssätzen aber um eine „relativ grobe Typisierung handelt, die dem Einzelfall nicht immer gerecht werden dürf­ te“.371 Bis zur Einführung von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr 1965 hatte die Finanzverwaltung für Bauwerke einen Nutzungszeitraum von 100 Jahren zugrunde gelegt.372 Auch die neuere Fachliteratur nimmt bei modernen Bauwerken eine Nutzungsdauer von 80 bis 100 Jahren an.373 Die gesetzliche Bestimmung scheint deshalb nicht mit der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes übereinzustimmen. Der damalige Gesetzesentwurf der Bundesregierung hatte als Anlass für die Halbierung der Absetzungsdauer vor allem Vereinfachungsgründe und die Abschaffung von degressiven Absetzungen genannt, die im späteren Gesetzgebungsverfahren aber wieder zugelassen worden waren.374 Die im Gesetzesentwurf ebenfalls aufgestellte Prognose

zungen „den allmählichen Wertverzehr […], der trotz laufender Unterhaltung, also trotz des laufenden Erhaltungsaufwands entsteht, berücksichtigen“. 369  BFH, Urteil v. 28.10.2008 – IX R 51/07 – IX R 51/07, BFH/NV 2009, 157 (159), mit Verweis auf die Kommentierung von Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 516. 370  Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 456; Söffing, DStZ/A 1969, 161 (168); jedoch ist der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG streitanfällig, dazu Stöcker, DStZ 1986, 255; für die geeigneten Verfahren zur Ermittlung der Restnutzungsdauer siehe FG Düsseldorf, Urteil v. 12.7.2019 – 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673; Blum/Weiss, StBp 2020, 2. 371  So kritisch zu den Absetzungssätzen Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. E 13a. 372  Hierfür siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. E 1; Längsfeld, DB 1964, 781. 373  Dazu siehe Lützkendorf/König/Kohler/Kreißig, Lebenszyklusanalyse in der Gebäudeplanung, S. 35. 374  Für die Entwicklung der Vorschrift siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. F 5; zur Begründung ausführlich Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden v. 4.3.1964, BT-Drs. IV/2008, S. 5: „Wenn die Bundesregierung gleichwohl eine Lösung vorschlägt, die von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren ausgeht, so geschieht dies einmal wegen der einfacheren Handhabung eines Absetzungssatzes von 2 v. H., insbesondere aber auch deshalb, weil sie es aus den […] dargelegten Gründen nicht für vertretbar hält, für Gebäude die degressive Abschreibung zuzulassen. Die großzügige Bemessung der Nutzungsdauer soll ein gewisser Ausgleich dafür sein, dass für Gebäude auch weiterhin nur die lineare Abschreibung zulässig sein soll.“



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge133

eines schnelleren Wandels der Wohngewohnheiten wird durch den heutigen Gebäudebestand nicht bestätigt.375 (2) Bedeutung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für die Absetzung von Gebäuden Die kurze Nutzungsdauer und die Möglichkeit degressiver Absetzungen begünstigen die Bildung stiller Reserven bei Gebäuden. Für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG haben Gebäude nicht nur aufgrund ihres Werts eine besondere Bedeutung, sondern auch, weil der Einlage von Grundstücken keine tatsächlichen Hindernisse entgegenstehen. Anders als bei einer nichtselbstständigen Tätigkeit lässt sich die Vermietung von Gebäuden durch die Zwischenschaltung einer Gesellschaft ausüben, in deren Betriebsvermögen die Immobilie überführt werden kann. Hierdurch sind für die Überführung von Grundstücken zahlreiche Gestaltungen denkbar. Bei der Einlage in das Betriebsvermögen entstehen Nachteile durch die Steuerverstrickung auch von Grund und Boden, die Belastung mit Grunderwerbsteuer und Notar- und Grundbuchkosten sowie Mehraufwendungen für die Gewinnermittlung. Bei erheblichen stillen Reserven kann der Steuervorteil durch das zusätzliche Absetzungspotenzial die Nachteile aber deutlich überwiegen. Abweichend von der Absetzung im Privatvermögen können Gebäude im Anlagevermögen jährlich mit 3 Prozent nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschrieben werden. Deswegen erklärt § 7 Abs. 4 Satz 1 a. E. EStG die Bemessungsgrundlage von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich für Gebäude anwendbar. Der Verweis ist deklaratorisch, weil für Bauwerke mit Ausnahme der Bestimmung der Nutzungsdauer bereits die allgemeinen Absetzungsregeln gelten.376

375  Dazu ebenda: „Es kann zwar davon ausgegangen werden, dass die technische Nutzungsdauer […] auch bei den in den letzten Jahren erstellten massiven Wohngebäuden im Regelfall etwa 100 Jahre betragen wird, jedoch kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich heute die Wohngewohnheiten wesentlich schneller wandeln, als das früher der Fall war. Es muss deshalb in Zukunft damit gerechnet werden, dass Wohngebäude erhebliche Zeit vor Ablauf ihrer technischen Nutzungsdauer abgerissen oder grundlegend umgebaut werden müssen. Diese Gesichtspunkte rechtfertigen es, bei der bei der Bemessung […] künftig allgemein von einer kürzeren Nutzungsdauer als bisher auszugehen.“ 376  Zur Anwendbarkeit siehe nur BFH, Urteil v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; ähnlich BFH, Urteil v. 4.5.1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 201.

134 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

(3) Inanspruchnahme von Erhaltungsaufwendungen neben den Absetzungen Dass Instandhaltungsausgaben als sofortige Werbungskosten berücksichtigt werden, erlaubt dem Absetzungsberechtigten, den Teilwert des Gebäudes vor Einlage mithilfe von Modernisierungsarbeiten zu erhöhen. Weil Erhaltungsaufwendungen keine Abschreibungsform im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG darstellen, ist die Bemessungsgrundlage nicht zu mindern, obwohl der Steuerpflichtige bereits die Renovierungsarbeiten als Werbungskosten in Anspruch nehmen konnte. Zwar schränkt § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG den Sofortabzug von anschaffungsnahen Herstellungskosten ein, weshalb Ausgaben für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes den Absetzungsregeln unterliegen, wenn sie 15 Prozent der Anschaffungskosten übersteigen. Dies gilt nach § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch für den Sofortabzug bei den Überschusseinkünften. Hingegen besteht keine vergleichbare Regelung für Erhaltungsaufwendungen, die vor einer Einlage aus dem Privatvermögen getätigt wurden. Aufgrund der systematischen Unterschiede beider Aufwandsformen kann der einlagenahe Sofortabzug im Rahmen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht mit den Absetzungsbeträgen gleichgesetzt werden. Trotz der Begrenzung der Bemessungsgrundlage lassen sich Renovierungskosten daher wiederholt abziehen. Da die Einkunftsminderung im Privatvermögen nicht in Form von Absetzungen für Abnutzung eintritt, führt die Gestaltung nicht zu „doppelten Abschreibungen“, die mithilfe des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterbunden werden sollen. Dennoch tritt durch die mehrfache Berücksichtigung von Aufwendungen ein ungerechtfertigter Besteuerungsvorteil ein, den die Vorschrift nicht erfasst. dd) Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) Nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG kann der Steuerpflichtige über die Absetzung für Abnutzung hinaus zusätzliche Beträge in Abzug bringen, wenn das absetzbare Wirtschaftsgut eine außergewöhnliche technische oder wirtschaft­ liche Abnutzung erfährt. Hierfür muss ein äußeres Ereignis, das bei üblicher Verwendung unvorhersehbar ist, die Nutzungsmöglichkeit des Gegenstands einschränken.377 Die Absetzungsbeträge können auch für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, die zur Erzielung von Überschusseinkünften 377  Dazu BFH, Urteil v. 30.8.1994 – IX R 23/92, BStBl. II 1995, 306; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 45/05, BStBl. II 2009, 449; im Einzelnen Waldhoff, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 362.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge135

verwendet werden.378 Als technische Abnutzung werden Substanzeinwirkungen erfasst, wie die Beschädigung oder Zerstörung des Wirtschaftsguts durch Naturgewalten.379 Für die wirtschaftliche Abnutzung muss sich die Verwendbarkeit des Gegenstands vermindert haben, beispielsweise durch eine Nachfrageverschiebung.380 Nicht ausreichend ist, dass das Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers endet, bevor die Nutzungsdauer eines Arbeitsmittels abgelaufen ist, weil die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht davon abhängig ist, ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt.381 Ob ein langfristiger Mietausfall zu einer außergewöhnlichen Absetzung des Gebäudes berechtigt, auf welches nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG die Vorschrift entsprechend anzuwenden ist, bleibt umstritten.382 Der BFH hat in seinem Urteil vom 10. Mai 2016 nur entschieden, dass eine außergewöhn­ liche Absetzung für den Grund und Boden ausgeschlossen ist, weil bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern keine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung zulässig ist.383 Allerdings steht ein dauerhafter Leerstand infolge eines wirtschaftlichen Strukturwandels den Fällen einer außergewöhnlichen Abnutzung nahe, bei denen das Gebäude für den Mieter angepasst wurde und nach der vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses nur eingeschränkt wiedervermietbar ist.384 Dies spricht dafür, bei nicht nur vorübergehenden Mietausfällen eine außergewöhnliche Abnutzung zuzulassen, wenn aus diesem Grund keine Überschüsse mit dem Gebäude erzielt werden können.385 378  Siehe BFH, Urteil v. 21.8.2012 – VIII R 33/09, BStBl. II 2013, 171; BFH, Urteil v. 10.5.2016 – IX R 33/14, BFH/NV 2016, 1446; Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 275; v. Bornhaupt, DStZ 1992, 343 (344). 379  Hierfür BFH, Urteil v. 29.4.1983 – VI R 139/80, BStBl. II 1983, 586; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 233; mit weiteren Beispielen Mittelbach, DStZ 1983, 507 (509). 380  Siehe BFH, Urteil v. 31.1.1992 – VI R 57/88, BStBl. II 1992, 401; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 400 f.; für Gebäude ausführlich Grube, FR 2011, 633 (636 f.). 381  FG München, Urteil v. 21.1.2016 – 10 K 965/15, DStRE 2017, 715, rkr. 382  Dafür Reiche, DStR 1986, 32; Mittelbach, DStZ 1983, 507 (509); ablehnend hingegen FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 4.2.2009 – 1 K 2513/05, n. v., rkr.; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 4.6.2009 – 1 K 61/08, EFG 2009, 1453; FG Münster, Urteil v. 24.1.2013 – 11 K 4248/10 E, EFG 2013, 605; zur Diskussion ausführlich auch Grube, FR 2011, 987. 383  BFH, Urteil v. 10.5.2016 – IX R 33/14, BFH/NV 2016, 1446; a. A. bei irreparablen Umweltschäden aber Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 181, m. w. N. 384  Hierzu BFH, Urteil v. 17.9.2008 – IX R 64/07, BStBl. II 2009, 301; für eine Gastwirtschaft nach Schließung des benachbarten Betriebs vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 236. 385  Ähnlich FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 19.8.1999 – 4 K 2234/97, EFG 1999, 1275, rkr.; anders bei geringfügigen und vorhersehbaren Rentabilitätseinbußen aber Grube, FR 2011, 987; FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid v. 21.11.2018 – 13

136 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Bei Schadenseintritt kann der Betroffene außergewöhnliche Absetzungen in der Höhe geltend machen, in der das Wirtschaftsgut durch die Nutzungsminderung an Wert verloren hat.386 Die Absetzung für Abnutzung wird hierdurch erweitert, indem der Imparitätsgrundsatz auch für nicht regelmäßige Wertminderungen umgesetzt wird. Anders als bei Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG reicht für die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG der Wertverlust allein nicht aus, vielmehr muss die wirtschaft­ liche Nutzungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts für die Vornahme außer­ gewöhnlicher Absetzungen eingeschränkt sein.387 Bei der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sind die in Anspruch genommenen Beträge für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vom Einlagewert abzuziehen. Zwar nimmt die Vorschrift nicht ausdrücklich Bezug auf die Absetzungsform, allerdings tritt das Wahlrecht388 aus § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG neben die regelmäßigen Absetzungsbeträge und ergänzt diese um außerordentliche Wertminderungen, wobei ein Konkurrenzverhältnis zu degressiven Absetzungen besteht (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG).389 Auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG nennt allein K 1658/17, EFG 2020, 32, rkr.; zur Frage siehe auch BFH, Urteil v. 28.10.1980 – VIII R 34/76, BStBl. II 1981, 161, der außergewöhnliche Absetzungen zulassen will, „wenn sich bei Beendigung des Mietverhältnisses herausstellen sollte, dass die Gebäude nur eingeschränkt vermietbar sind“; strenger hingegen BFH, Urteil v. 8.4.2014 – IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1201. 386  Dazu BFH, Urteil v. 9.11.1979 – VI R 156/77, BStBl. II 1980, 71; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 397; anders Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 241, der die Höhe der Absetzung vom Verhältnis der verminderten Nutzungsfähigkeit zur ursprünglichen Nutzbarkeit abhängig macht; ähnlich auch FG Nürnberg, Urteil v. 26.7.2017 – 5 K 793/15, DStRE 2018, 1287, rkr; zur Berechnung auch Reiche, DStR 1986, 32 (33); bei voll abgesetzten Wirtschaftsgut ist keine außergewöhnliche Absetzung möglich, vgl. BFH, Urteil v. 21.8.2012 – VIII R 33/09, BStBl. 2013, 171. 387  Zur Abgrenzung beider Buchwertminderungen BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 387; Plückebaum, DB 1962, 1385; Glade, DB 2000, 844; a. A. Mittelbach, DStZ 1983, 507 (508), der eine verringerte Nutzungsdauer für erforderlich hält. 388  FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.4.1975 – I 108/73, EFG 1975, 457, rkr.; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 424; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 395; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 192; Grube, DStZ 2000, 469 (473); wohl auch BFH, Urteil v. 1.12.1992 – IX R 333/87, BStBl. II 1994, 12, der ein Wahlrecht nur hinsichtlich des Vornahmezeitpunkts abgelehnt hat. 389  Bei der degressiven Abschreibung von Gebäuden sollten vor der Einführung von § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG außergewöhnliche Abnutzungen zulässig sein, vgl. BFH, Urteil v. 27.6.1978 – VIII R 136/74, BStBl. II 1979, 8; nun anders, siehe nur Claßen, in: Lademann, EStG, § 7 Rn. 278; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7 Rn. 270; Schumann, EStB 2018, 351 (354); abweichend bei Gebäuden aber R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge137

die Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten, da die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung als Sonderform im Oberbegriff der Absetzung für Abnutzung inbegriffen ist.390 Durch die Vornahme von außergewöhn­ lichen Absetzungen lassen sich in der Regel keine stillen Reserven bilden, weil die Absetzungsform die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts seinem verminderten Teilwert annähert.391 Deshalb kann der Steuerpflichtige durch die Einlage des Wirtschaftsguts nach der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung die Absetzungssumme nur in Ausnahmefällen erhöhen. Allerdings gilt das Wertaufholungsgebot des § 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG, wonach bei der Wiederherstellung der Verwendbarkeit eine Zuschreibung vorzunehmen ist, nur im Rahmen der Ge­ winneinkünfte.392 Im Privatvermögen können aus diesem Grund stille Reserven entstehen, wenn die Nutzungseinschränkung des Wirtschaftsguts vor der Einlage entfallen ist. Deshalb muss die Bemessungsgrundlage der weiteren Abschreibung auch die Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung erfassen. An deren Beispiel lässt sich verdeutlichen, dass sich Erhaltungsaufwendungen und Absetzungsbeträge wirtschaftlich überschneiden. Wenn der Absetzungsberechtigte durch Renovierungsmaßnahmen der Nutzungsminderung entgegentritt, erlaubt die Rechtsprechung die Inanspruchnahme von Erhaltungsaufwendungen nur anstelle der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung.393 Anders als bei Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG kann daher keine weitere Berücksichtigung der Renovierungskosten erfolgen.

390  So auch FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 4.6.2009 – 1 K 61/08, EFG 2009, 1453, rkr. („Sonderfall“); mit demselben Ergebnis auch BFH, Urteil v. 8.4.2014 – IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1201; Weiss, BB 2017, 2027. 391  Dazu Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 492; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 423; ähnlich BFH, Urteil v. 24.11.1994 – IV R 25/94, BStBl. II 1995, 318 (Absetzungsbetrag in Höhe der Differenz von Buchwert und Zeitwert); so bereits RFH, Urteil v. 8.3.1939 – VI 97/39, RStBl. 1939, 630; abweichend hingegen Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 410, nach dem der Teilwert nicht maßgebend sei, sondern die Absetzung nach der Nutzungseinschränkung bemessen werden müsse. 392  Siehe Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 245; insofern ergänzt die Vorschrift das Wertaufholungsgebot von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, vgl. dafür Wermeckes, DStZ 1999, 479 (484). 393  Siehe BFH, Urteil v. 17.8.1993 – VI R 7/92, BStBl. II 1994, 25; FG München, Urteil v. 16.6.1998 – 16 K 3050/95, EFG 1998, 1312, rkr.; bereits OFH, Urteil v. 28.2.1948 – I 10/47, StuW 1948, Sp. 9; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 403; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 164; Groh, DStR 1974, 135 (136 f.); Grube, DStZ 2000, 473 (475); v. Bornhaupt, DStZ 1994, 204; a. A. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 395; Kramer, FR 1994, 485 (487), nach denen beide Steuerminderungen unterschiedlichen Aufwand beträfen; einschränkend Mittelbach, DStZ 1983, 507 (511 f.).

138 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

b) Absetzungen für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG) Neben der Absetzung für Abnutzung ist die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ebenfalls um die Absetzungen für Substanzverringerung zu mindern, die der Steuerpflichtige vor Einlage des Gegenstands als Werbungskosten beansprucht hat. Für Bodenschätze besteht nach § 7 Abs. 6 EStG ein Wahlrecht,394 die Abschreibungen anstelle der linearen Absetzung für Abnutzung anhand des Substanzverzehrs vorzunehmen. Für das als eigenständiges Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden bestehende Rohstoffvorkommen kann der Eigentümer die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der jährlichen Fördermenge zum Gesamtvorkommen absetzen.395 Die Regelung ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG auf Überschuss­ einkünfte anwendbar. Der Anwendungsbereich erstreckt sich im Privatvermögen vor allem auf die Verpachtung von Gewinnungsrechten.396 Die Absetzung für Substanzverringerung führt ähnlich wie die Absetzung nach Maßgabe der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG zu einer Verteilung der Anschaffungskosten entsprechend der tatsächlichen Nutzung,397 sodass eine Aufstockung der Absetzungssumme in den meisten Fällen bereits vor Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausgeschlossen war. Wenn sich jedoch der Teilwert der Bodenschätze aufgrund einer Neuschätzung des Abbauvorkommens erhöht hat, konnten mithilfe der Einlage des Rohstoffvorkommens weitere Absetzungsbeträge geschaffen werden.398 Daneben hat die Rechtsprechung eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Substanzwertabsetzung erschwert. So soll das Wahlrecht im Privatvermögen auf die Absetzung für Substanzverringerung eingeschränkt sein, weil der Steuerpflichtige die Fördermenge reduzieren kann und damit die lineare Absetzung für Abnutzung zu stillen Reserven führt, die im Anschluss nicht der Besteuerung unterliegen.399 Nach der Rechtsprechung kann durch eine Ein-

394  Hierfür Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 585; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. H 10; zur möglichen Einschränkung BFH, Urteil v. 27.6.1978 – VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38. 395  Dazu BFH, Urteil v. 21.10.1960 – VI 171/59; FR 1963, 253; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 222. 396  Vgl. BFH, Urteil v. 21.2.1967 – VI R 145/66, BStBl. III 1967, 460; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. H 10; bei einer Verpachtung des Gewinnungsrechts stehen dem Eigentümer die Absetzungen zu, siehe BFH, Urteil v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 397  Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 222; Jakob, Einkommensteuer, S. 328 („Leistungs-AfA i. w. S.“). 398  Bei einer Weiternutzung im Privatvermögen ist hingegen nur der Absetzungssatz anhand des Gesamtvorkommens anzupassen, hierzu siehe Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 384.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge139

lage aus dem Privatvermögen nicht die Beschränkung von § 11d Abs. 2 EStDV umgangen werden, wonach für Bodenschätze, die der Steuerpflichtige auf seinem Grundstück entdeckt hat, mangels Anschaffungskosten keine Absetzungsbeträge für Substanzverringerung in Anspruch genommen werden können.400 So hat der Große Senat des BFH für ein Kiesvorkommen entschieden, dass der Betroffene den Rohstoff zwar mit dem Teilwert einlegen, beim Abbau aber keine Absetzung für Substanzverringerung vornehmen könne.401 Auch wenn hierbei keine Absetzungsbeträge in Anspruch genommen werden, verdeutlicht die Entscheidung, dass der Teilwertansatz nicht in allen Fällen als Bemessungsgrundlage der Abschreibungen im Betriebsvermögen herangezogen werden kann. Dasselbe soll für die Einlage des Kiesvorkommens in eine Mitunternehmerschaft gelten, weil die Gesellschaft hierbei keine eigenen Anschaffungskosten trägt und somit die Regelung des § 11d Abs. 2 EStDV anwendbar bleibt.402 c) Sonderabschreibungen (§ 7b EStG, § 4 FördG) Zusätzlich zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung kann der Steuerpflichtige weitere Abschreibungsbeträge in Anspruch nehmen, wenn die Voraussetzungen der Sonderabschreibung vorliegen. Hierbei handelt es sich um Abschreibungen, die nicht den eingetretenen Wertverlust abbilden, sondern aus wirtschaftspolitischen Gründen die Abschreibungsfolgen zeitlich vorwegnehmen.403 Die gesetzlich vorgesehenen Wahlrechte für Sonderabschreibungen sollen die Anschaffung und Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter dadurch fördern, dass diese mithilfe von Einkünften finanziert 399  Siehe BFH, Urteil v. 21.2.1967 – VI R 145/66, BStBl. II 1967, 460; BFH, Urteil v. 27.6.1978 – VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38; kritisch aber Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 587; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. H 11, da die Begrenzung nur schwer mit dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG vereinbar sei, weil dieser beide Absetzungsformen zulasse. 400  So BFH, Urteil v. 26.11.1993 – III R 58/89, BStBl. II 2005, 278; Kiesel, DStR 1999, 1214 (1218); anders bei der Einbringung in eine Personengesellschaft aber FG München, Urteil v. 23.7.2019 – 12 K 1055/19, EFG 2019, 1668. 401  BFH, Beschluss v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508; dazu auch Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 115; Kanzler, DStR 2007, 1101; kritisch Hoffmann, DStR 2007, 1783; zur Zulässigkeit der Rechtsfortbildung aber BFH, Urteil v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607. 402  BFH, Urteil v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; anders bei der Veräußerung an eine Kommanditgesellschaft, vgl. FG München, Urteil v. 23.7.2019 – 12 K 1055/19, EFG 2019, 1668. 403  Hierfür Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 270; deutlich auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 202 („Sonderabschreibungen […] stehen in keiner Beziehung zu der Wertminderung eines Wirtschaftsguts“); zu den Folgen siehe nur Jochum, Steuervergünstigung, S. 157 f.

140 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

werden können, die aufgrund der Unterbewertung des Gegenstands erst später besteuert werden.404 Somit erhält der Abschreibungsberechtigte neben dem Liquiditätszuwachs auch Zinsvorteile, die umso höher ausfallen, je länger die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist.405 Die Bemessungsgrundlage und damit die Abschreibungshöhe richten sich hingegen nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten, sodass der Betroffene durch die Sonderabschreibungen keine zusätzlichen Abzugsbeträge über seine Erwerbsaufwendungen hinaus beanspruchen kann. Seit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4. August 2019 gehören Sonderabschreibungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG zu den Werbungskosten und sind damit auch bei den Überschusseinkünften zu berücksichtigen. Zuvor enthielt die Vorschrift keine ausdrückliche Nennung der Sonderabschreibungen, wobei es sich hierbei um eine „unplanmäßige Gesetzeslücke“ handelte.406 Im Zeitpunkt der vorletzten Neufassung der Vorschrift war die Möglichkeit von Sonderabschreibungen nur für Gegenstände des Anlagevermögens vorgesehen. Als diese Abschreibungsform später durch § 4 FördG auch im Privatvermögen zugelassen wurde, wurde die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG nicht angepasst.407 Sonderabschreibungen konnte dennoch bei den Überschusseinkünften in Abzug gebracht werden,408 solange das entsprechende Wahlrecht nicht auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt war. Weil die stillen Reserven grundsätzlich nicht besteuert werden, wenn der abgeschriebene Gegenstand aus dem Privatvermögen ausscheidet, führen Sonderabschreibungen bei Überschusseinkünften neben dem Liquiditätsvorteil zu einer endgültigen Steuerersparnis. Dieser Effekt tritt zwar ebenfalls bei Absetzungen für Abnutzung auf, fällt aber dort in den ersten Jahren nach Anschaffung oder Herstellung wesentlich geringer aus. Mit Ablauf der Begünstigung ist der Restwert des Wirtschaftsguts gemäß § 7a Abs. 9 EStG auf die Restnutzungsdauer zu verteilen und bei Gebäuden entsprechend dem Absetzungssatz nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Eine degressive Ab404  Statt vieler nur Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 247 f. (mit Rechenbeispielen). 405  Für die Wirkung siehe Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 28; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 204; aus betriebswirtschaftlicher Sicht auch Scheffler, DStR 1991, 524. 406  So die Begründung bei Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rn. 528. 407  Jedoch setzt neben § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auch die Berechnung des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG voraus, dass Sonderabschreibungen im Privatvermögen zulässig sind. 408  Vgl. BFH, Urteil v. 25.6.2009 – IX R 24/07, BStBl. II 2010, 127; BFH, Urteil v. 12.5.2009 – IX R 8/08, BFH/NV 2009, 1439; ausdrücklich Anzinger/Siebenhüter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7a Rn. 4.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge141

schreibung nach § 7 Abs. 5 EStG ist damit ausgeschlossen.409 Dennoch verkürzt sich die Abschreibungsdauer bei Gebäuden, weil die jährlichen Absetzungsbeträge nicht angepasst, sondern weiterhin nach dem gesetzlichen Prozentsatz berechnet werden,410 sodass Immobilien besonders für Gestaltungen zur Aufstockung der Absetzungssumme infrage kommen. Die Möglichkeit der Sonderabschreibung wurde erstmals für die Anschaffung und Herstellung kurzlebiger Wirtschaftsgüter im Veranlagungszeitraum 1935 zugelassen.411 Zur Vereinfachung der Bilanzierung bestand eine Bewertungsfreiheit für alle Gegenstände, deren Nutzungsdauer nicht mehr als fünf Jahre betrug, wobei zum 1. Oktober 1937 eine Wertobergrenze von 200 RM eingeführt wurde.412 Erst nach dem Zweiten Weltkrieg wurden Sonderabschreibungen als Fördertatbestände eingeführt, um den Wiederaufbau in der späteren Bundesrepublik zu beschleunigen. Zwischen 1948 und 1952 ließen sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Ersatzbeschaffungen von Wirtschaftsgütern, die wegen höherer Gewalt aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden waren, innerhalb von zwei Jahren absetzen.413 Daneben konnten Sonderabschreibungen für Wohngebäude beansprucht werden, die nach dem 31. Dezember 1948 errichtet wurden.414 Zusätzliche Steuererleichterungen waren für die Anschaffung und Herstellung von Schiffen und Fabrikgebäuden zulässig.415 Obwohl die volkswirtschaftliche Notwendigkeit steuerlicher Subventionen bis zur Wiedervereinigung deutlich abnahm, wurden die Förderungstatbestände zunächst ausgebaut. 409  BFH, Urteil v. 21.11.2013 – IX R 12/13, BStBl. II 2014, 563; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7a Rn. 17. 410  BFH, Urteil v. 20.6.1990 – I R 155/87, BStBl. II 1990, 622; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7a Rn. 69. 411  Siehe § 6 Nr. 1 Satz 4 EStG 1934: „Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß fünf Jahre nicht übersteigt, dürfen buchführende Gewerbetreibende […] die Absetzung für Abnutzung höher als nach § 7 und ohne Rücksicht auf den Teilwert bemessen.“; vgl. dazu die Erläuterungen bei Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. II, S. 82. 412  Vgl. Richtlinien für die Veranlagung zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1937, RStBl. 1938, S. 200; hierzu ebenfalls Mirre/Dreutter, Handkommentar der Reichssteuergesetze, Bd. II, S. 330. 413  Vgl. Anzinger/Siebenhüter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7a Rn. 2; ähnliche Billigkeitsregeln bestehen heute bei Unwetterschäden, vgl. StMF Bayern, Erlass v. 3.6.2013 – 37 – S 1915 – 009 – 19850/13, DStR 2013, 1288; StMF Sachsen, Erlass v. 2.4.2014 – 31 – S 1915 – 1/262 – 23279, StEd 2013, 399; mit ähnlichem Zweck, aber anderer Wirkungsweise, besteht in diesen Fällen die Möglichkeit einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 5.6 EStR). 414  Siehe hierzu BFH, Urteil v. 31.1.1956 – I 111/54 U, BStBl. III 1956, 86; Oswald, NJW 1959, 1656. 415  Zu den einzelnen Förderungen vgl. Anzinger/Siebenhüter, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7a Rn. 3.

142 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Der Gesetzgeber hat Sonderabschreibungen vor allem zur Unterstützung einzelner Wirtschaftszweige, zur Förderung des Wohnungsbaus und zum Ausgleich wirtschaftlicher Unterschiede wegen der deutschen Teilung verwendet.416 Zur Erhöhung der Steuereinnahmen und zur Vereinfachung des Einkommensteuerrechts wurden die Begünstigungstatbestände in den letzten 20 Jahren zunächst schrittweise abgebaut.417 In der Vergangenheit waren die Steuererleichterungen kritisiert worden, weil die Besteuerung hierbei nicht der Leistungsfähigkeit entspricht.418 Dennoch hat sich der Gesetzgeber mit der Neufassung der §§ 7b, 7c EStG im Jahr 2019 für eine erneute Einführung von Sonderabschreibungen entschieden, um den Wohnungsbau und die ­Elektromobilität durch steuerliche Vergünstigungen zu fördern. Während die Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge gemäß § 7c Abs. 1 EStG die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen voraussetzt und damit nur im Rahmen der Gewinneinkünfte anwendbar ist, lässt sich die Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b Abs. 1 EStG auch bei der Erzielung von Überschusseinkünfte in Anspruch nehmen. aa) Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EStG) Für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen kann der Steuerpflichtige nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG in den ersten vier Jahren nach Anschaffung oder Herstellung jährlich bis zu fünf Prozent der Anschaffungsund Herstellungskosten zusätzlich zu den Beträgen der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 4 EStG steuerlich geltend machen. Hierdurch können im Rahmen der Überschusseinkünfte in den ersten vier Jahren insgesamt 28 Prozent statt der ansonsten zulässigen 8 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Nach Ablauf dieses Zeitraums wird die Absetzung für Abnutzung der Wohnung nach deren Restwert unter Berücksichtigung des maßgeblichen Prozentsatzes gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Restnutzungsdauer bemessen.419 Es kommt damit nicht zu einer Verkürzung der Absetzungsdauer, die bei einer 416  Für eine Kategorisierung der Fördertatbestände siehe Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 202–204; ausführlich auch Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, S. 105. 417  Zum Beginn des Subventionsabbaus Roland, DStR 1998, 1574 (1577) kritisch Pelzl, NZM 1998, 985; gegen die „Rasenmähermethode“ der Kürzungen auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 86 f.; für verfassungsrechtliche Anforderungen bei der Förderungsabschaffung dies., StuW 1998, 298. 418  Dazu Weber-Grellet, NJW 2001, 3657 (3660); Wernsmann, Beihefter zu DStR 34/2009, 101 (105). 419  Vgl. BFH, Urteil v. 21.11.2013 – IX R 12/13, BStBl. II 2014, 563; Steck, StB 2020, 89 (98).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge143

Nutzung der Wohnungen zu Überschusseinkünften weiterhin 50 Jahre beträgt (vgl. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Der Gesetzgeber hat die Vorschrift in der Absicht erlassen, dem Mangel an bezahlbarem Wohnraum in Ballungsgebieten entgegenzuwirken und hierbei zeitnah bis zu 1,5 Mio. neue Wohnungen zu fördern.420 Nach diesem gesetzgeberischen Willen sind die Anforderungen an die Vornahme der Sonderabschreibung ausgerichtet. Zu den Voraussetzungen zählt ein nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellten Bauantrag, aufgrund dessen neue, also bisher nicht vorhandene, Wohnungen geschaffen werden (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG). Gemäß § 7b Abs. 1 Satz 2 EStG ist im Fall der Anschaffung eine Wohnung dann neu, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wurde. Die Begünstigung ist dahingehend begrenzt, dass die Sonderabschreibung letztmalig im Veranlagungszeitraum 2026 berücksichtigt wird (§ 52 Abs. 15a EStG), auch wenn der vierjährige Förderzeitraum für die betroffene Wohnung noch nicht abgelaufen ist. Daneben dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung 3.000 Euro pro Quadratmeter nicht übersteigen (§ 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Hierdurch sollen hochpreisige Wohnungen von der Förderung ausgenommen werden.421 Zudem müssen die Räume in den ersten zehn Jahren zu Wohnzwecken vermietet werden (§ 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Sonderabschreibung ist gemäß § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, wenn die geförderte Wohnung nicht während der ersten zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, sie in diesem Zeitraum steuerfrei veräußert oder die Baukostenobergrenze durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird. Als Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung bestimmt, die jedoch auf 2.000 Euro pro Quadratmeter begrenzt werden (§ 7b Abs. 3 EStG). Der Gesetzgeber ist in der Gesetzegbegründung von einem jährlichen Fördervolumen von bis zu 310 Mio. Euro ausgegangen.422 Auch wenn das Förderziel von § 7b Abs. 1 EStG begrüßt worden ist, haben zahlreiche Stimmen in der Literatur bezweifelt, dass durch die Vorschrift tatsächlich zielgenaue Anreize für neue Mietwohnungen in Ballungsräumen geschaffen werden.423 So ist kritisiert worden, dass das Fördergebiet der 420  Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus v. 12.10.2018, BT-Drs. 19/4949, S. 9. 421  Riehl, in: Blümich, EStG, § 7b Rn. 20; Steck, StB 2020, 89 (92). 422  Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus v. 12.10.2018, BT-Drs. 19/4949, S. 2. 423  Vgl. Scheffler, DStR 2018, 2229 (2233); Becker/Müller/Rieß, DStR 2020, 1097 (1100); Karrenbrock/Keiper, NWB 2020, 264 (270).

144 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Regelung nicht auf Großstädte mit angespanntem Wohnungsmarkt beschränkt ist, sondern sich wegen der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV)424 auf alle EU-Mitgliedstaaten und sogar Drittstaaten erstreckt, die Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz leisten und dadurch eine Überprüfung der Voraussetzungen der Sonderabschreibung ermöglichen (§ 7b Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Baukostenobergrenze des § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG schränke entgegen dem Gesetzeszweck besonders die Förderung des Mietwohnungsneubaus in Großstädten ein, in denen die Baukosten aufgrund der größeren Nachfrage an Bauleistungen höher seien.425 Der Steuerpflichtige trage aufgrund der Baukostenobergrenze das Risiko, dass die steuerliche Förderung bei einem Kostenanstieg während des Bauvorhabens teilwese oder vollständig entfalle, was die Planungssicherheit einschränke.426 Auch würden die steuerlichen Anreize für Investoren durch gesetzliche Beschränkungen der Mietpreishöhe (§ 556d Abs. 1 BGB und § 3 MietenWoG Berlin) konterkariert werden.427 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass Neubauten mit Erstbezug nach dem 1. Januar 2014 von den gesetzlichen Mietobergrenzen ausgenommen sind (vgl. § 566f Satz 1 BGB und § 1 Nr. 3 MietenWoG Berlin). Schließlich hänge die Entscheidung über Investitionen in den Mietwohnungsneubau in erster Linie nicht von steuerlichen Rahmenbedingungen, sondern von geeigneten Baugrundstücken ab, die in Ballungsräumen nur eingeschränkt vorhanden seien.428 Auch die Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 1 EStG begünstigt Gestaltungen zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage. Zu Recht hat das Schrifttum darauf hingewiesen, dass der steuerliche Vorteil bei Wohnungen im Privatvermögen am höchsten ist, wenn der Steuerpflichtige diese nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG veräußert.429 In diesem Fall kann der Steuerpflichtige die Sonderabschreibungsbeträge vollständig nutzen, ohne dass es zu einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns kommt (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Weil es durch die Begünstigung des § 7b Abs. 1 EStG nicht zu einer Verkürzung der Absetzungsdauer kommt, mindert sich der Steuervorteil aufgrund der niedrigeren Absetzungsbeträge 424  Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus v. 12.10.2018, BT-Drs. 19/4949, S. 13, mit Verweis auf EuGH, Urteil v. 15.10.2009 – C-35/08, DStR 2009, 2186 – Grundstücksgemeinschaft Busley und ­Cibrian Fernandez. 425  Seifert, StuB 2019, 609 (613); Mohaupt, NWB 2019, 2153 (2167). 426  Morawitz, DStR 2019, 1545 (1547); Becker/Müller/Rieß, DStR 2020, 1097 (1098). 427  Becker/Müller/Rieß, DStR 2020, 1097 (1100). 428  Scheffler, DStR 2018, 2229 (2233); Mohaupt, NWB 2019, 2153 (2167). 429  Scheffler, DStR 2018, 2229 (2232); Morawitz, DStR 2019, 1545 (1548); Karrenbrock/Keiper, NWB 2020, 264 (269).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge145

nach Ablauf des Begünstigungszeitraums mit jedem Jahr der weiteren Nutzung.430 Bei einer Nutzungsdauer von fünfzig Jahren oder mehr verbleibt dem Steuerpflichtigen nur ein Zinsvorteil durch die frühere Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. In der Literatur wird daher zu einer Veräußerung der geförderten Wohnung nach zehn Jahren geraten, damit die Sonderabschreibung zu dauerhaften Steuervorteilen führt.431 Der Steuervorteil entspricht den höheren Absetzungsbeträgen und einem möglichen Wertgewinn der Wohnung. Dieser Betrag lässt sich nicht nur durch eine Veräußerung steuerlich nutzen, sondern auch im Rahmen von Gestaltungen, die auf eine Aufstockung der Bemessunsgrundlage abzielen und nicht in den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG fallen. Insofern gibt die Wiedereinführung von Sonderabschreibungen bei den Überschusseinkünften einen weiteren Anlass zu Steuergestaltungen. Aufgrund der Möglichkeit über den Zinseffekt hinaus einen dauerhaften Steuervorteil zu erzielen, stellt sich die Frage, ob eine anderweitge Förderung des Wohnungsneubaus nicht sinnvoller gewesen wäre. Die Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 1 EStG ist wegen des weiten Anwendungsbereichs im Ergebnis wenig zielgerichtet und führt durch ihre Wirkungsweise zu ungewollten Mitnahmeeffekten. bb) Sonderabschreibung im Fördergebiet (§ 4 FördG) Neben den neuen Sonderabschreibungen sieht § 7g Abs. 1 EStG die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungsbeträgen für kleine und mittlere Betriebe vor, wobei keine Besteuerungsvorteile bei Überschusseinkünften vorgesehen sind. Daneben wirken sich aber die Sonderausschreibungen, die noch in den vergangenen Veranlagungszeiträumen in Anspruch genommen werden konnten, wegen des verringerten Restwerts weiterhin steuerlich aus.432 Hierunter fällt die Sonderabschreibung im Fördergebiet. Bei den Überschusseinkünften konnte der Absetzungsberechtigte nach § 4 FördG für Gebäude in den neuen Bundesländern und im Land Berlin, die vor dem 1. Januar 1997 angeschafft oder hergestellt wurden, neben der Absetzung für Abnutzung in den ersten fünf Jahren bis zu 50 Prozent der Bemessungsgrundlage als Sonderabschreibungen in Form von Werbungskosten ansetzen. 430  Steck,

StB 2020, 89 (103); Karrenbrock/Keiper, NWB 2020, 264 (269). DStR 2018, 2229 (2233); Morawitz, DStR 2019, 1545 (1548); Steck, StB 2020, 89 (103); Karrenbrock/Keiper, NWB 2020, 264 (269). 432  Vgl. FG Münster, Urteil v. 18.6.2008 – 6 K 4466/07 E, EFG 2008, 1949, rkr.; erst mit Ablauf der regelmäßigen Nutzungsdauer entfallen die Förderauswirkungen. 431  Scheffler,

146 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Dadurch sollten Investitionen gefördert werden und nach dem Willen des Gesetzgebers zusätzliche Arbeitsplätze in den neuen Bundesländern entstehen.433 Unter Berücksichtigung der daneben zulässigen Absetzungen in Höhe von jährlich 2 Prozent gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind die begünstigten Gebäude nach 25 Jahren vollständig abgeschrieben. Aufgrund der verkürzten Absetzungsdauer waren Immobilien, für die Sonderabschreibungen nach § 4 FördG geltend gemacht werden konnten, besonders geeignet für Steuergestaltungen zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums lassen sich die Gebäude vielfach noch über Jahrzehnte zur Vermietung nutzen, sodass die Einlage auch wegen des verbleibenden Teilwerts ohne Begrenzung der Bemessungsgrundlage einen erheblichen Steuervorteil erlaubt hat. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mindern Sonderabschreibungen die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen. Somit bleibt nach Einlage allein der mögliche Wertunterschied der Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Teilwert absetzbar. Während die Immobilienpreise in den neuen Bundesländern außerhalb der Ballungsräume nach der Wiedervereinigung zunächst im Durchschnitt gesunken sind,434 ist es in den vergangenen Jahren zu starken Preissteigerungen gekommen.435 Diese begünstigen Steuergestaltungen, die eine erneute Absetzung des Gebäudes vom gestiegenen Teilwert ermöglichen, weil die Preissteigerungen nicht allein auf Grund und Boden entfallen. Die Finanzverwaltung hatte versucht, die mehrfache Inanspruchnahme von Abschreibungen nach § 4 FördG dadurch einzuschränken, dass im Anschluss an die Einlage nur die im Privatvermögen noch nicht vorgenommenen Sonderabschreibungen in Abzug gebracht werden dürften.436 Anders als die Entnahme sei die Einlagehandlung nicht als anschaffungsähnlicher Vorgang zu berücksichtigen, da „die stillen Reserven des überführten Wirtschaftsguts

433  Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet sowie zur Änderung steuerrechtlicher und anderer Vorschriften v. 11.8.1991, BT-Drs. 12/562, S. 55; kritisch zur Wirkung der Förderung nicht nur Kirchhof, in: Festschrift für Selmer, S. 749. 434  Vgl. die Preisentwicklung von Eigentumswohnungen bei Lange, in: Bielmeier/ Holstein, Immobilienmarkt: Ostdeutsche Bundesländer und Berlin, S. 5; für den anfänglichen Preisanstieg bei Gebäuden aufgrund der Sonderabschreibungen siehe Sieper, Immobilien, S. 39: „Diese außerordentliche Steuervergünstigung hat allerdings dazu geführt, dass die Immobilienpreise in vielen Fällen überhöht sind.“ 435  Dieterich/Voß, in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, Vorbemerkung § 192 Rn. 11 f. 436  Siehe hierzu BMF, Schreiben v. 24.12.1996 – IV B 3 – S 1988 – 170/96, BStBl. I 1996, 1516 (1518).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge147

nicht versteuert werden“.437 Allerdings konnte der Erlass nicht verhindern, dass nach der Einlage weitere Absetzungen für Abnutzung vom Teilwert geltend gemacht wurden. Durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG werden die übrigen Abschreibungsformen ebenfalls berücksichtigt. Jedoch bieten sich weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten an, die eine erneute Abschreibung vom Teilwert ermöglichen, z. B. durch die Einbringung des Wirtschaftsguts. Weil durch Sonderabschreibungen hohe stille Reserven entstehen, ist die Steuervergünstigung mitverantwortlich dafür, dass sich die Bemessungsgrundlage aufstocken lässt. cc) Einschränkung von Fördertatbeständen aufgrund ihrer Besteuerungsfolgen Zwar ermöglichen wirtschaftslenkende Steuervergünstigungen die Förderung von Verfassungszielen, wie der Wahrung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts (Art. 109 Abs. 2 GG), ohne dass der Begünstigte einen gesonderten Subventionsantrag stellen muss.438 Der Bürokratievereinfachung steht jedoch entgegen, dass Fördertatbestände ein Fremdkörper im Ertragsteuerrecht sind.439 Die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips lässt sich durch das Gemeinwohlinteresse rechtfertigen.440 Trotzdem verfälschen Steuersubventionen den Einkommensbegriff und damit die Neutralität der Besteuerung.441 Dies hat auch der Gesetzgeber erkannt, wenn er bei § 7a Abs. 6 EStG bestimmt, dass Sonderabschreibungen bei den Gewinngrenzen für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO nicht zu berücksichtigen sind. Durch Sonderabschreibungen entstehen Wettbewerbsver-

437  So ebenda; anders aber bei der degressiven Absetzung von Gebäuden, bei der die Einlage mit der Anschaffung gleichgesetzt wird, hierzu siehe BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13. 438  Hierzu Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 5; Gröpl, in: Festschrift für Kirchhof, § 141 Rn. 10; statt Subventionsantrag ist die Verwirklichung des Fördertatbestands nach § 38 AO ausreichend, siehe Rodi, Subventionsrechtsordnung, S. 658; für die Stärkung der Verhaltensfreiheit des Steuerpflichtigen im Gegensatz zur belastenden Lenkungssteuer vgl. Kirchhof, StuW 1984, 297 (308). 439  Siehe Kloepfer, StuW 1972, 176 (178); Birk, StuW 1989, 212 (215); Kirchhof, in: Festschrift für Selmer, S. 749; Jochum, Steuervergünstigung, S. 157; deutlich auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 204, die von einer „Manipulation der Steuerbemessungsgrundlage“ spricht. 440  Zur Rechtfertigung Bayer, StuW 1972, 149 (153); Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 77 f.; siehe auch BVerfGE 93, 121 (147 f.) – Einheitswerte II; kritisch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 2. 441  Vgl. nur Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 204; Birk, StuW 1989, 212 (215).

148 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

zerrungen442 und Fehlallokationen,443 wenn beispielsweise der Wohnungsbau durch § 4 FördG in den neuen Bundesländern subventioniert wurde, auch wenn bereits eine überdurchschnittliche Leerstandsquote nach der Wiedervereinigung bestand.444 Zudem lässt sich der Steuerausfall durch Fördertatbestände schlechter erfassen als die Ausgaben für Subventionen, deren Höhe im Haushaltsgesetz festgesetzt wird.445 Schließlich begünstigen Steuersubventionen vor allem leistungsstarke Personen, weil sich die Einkunftsminderung bei ihnen wegen des progressiven Steuertarifs besonders stark auswirkt, während Förderberechtigte mit Verlusten keinen Steuervorteil erhalten.446 Deshalb hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, für Investitionen in den neuen Bundesländern und im Land Berlin anstelle von Sonderabschreibungen eine Zulage nach § 1 Abs. 1 InvZulG zu gewähren. Diese begünstigt die Anschaffung und Herstellung neuer beweglicher Wirtschaftsgüter und Gebäudeneubauten mit einem Zuschuss, der nach § 6 InvZulG abhängig von der Betriebsform und des Investitionszeitpunkts bis zu 25 Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten erfasst.447 Dass die Investitionszulage gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG ausschließlich das Anlagevermögen begünstigt, nicht aber für Überschusseinkünfte gezahlt wird, ist im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität zu beanstanden. Jedoch waren auch Sonderabschreibungen wie die Förderung von Immobilien im ehemaligen Zonenrandgebiet nach § 3 Abs. 2 ZRFG auf Gewinneinkünfte beschränkt, weil Tätigkeiten im Bereich der Überschusseinkünfte in der Regel keine neuen Arbeitsplätze schaffen.448 Anders als Abschreibungen fördert die Zulage begünstigte 442  Kirchhof, StuW 1984, 297 (305); zur Anforderung eines wettbewerbsneutralen Steuerrechts siehe nur BVerfGE 21, 12 (27 f.) – Allphasen-Umsatzsteuer. 443  Siehe Kirchhof, DStR 1983, 279 (280); Jakob, in: Festschrift für Offerhaus, S. 65; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 3; zur Kapitalfehlleitung beim Wohnungsbau Kirchhof, in: Festschrift für Selmer, S. 749 f.; a. A. Möschel, DtZ 1991, 72. 444  Vgl. Tilleczek, Auswirkungen der demographischen Entwicklung auf deutsche Wohnimmobilienmärkte, S. 45, wonach sich der Wohnungsleerstand zwischen 1990 und 2002 beinahe verdoppelt hat. 445  Zur Prognoseschwierigkeit Kloepfer, StuW 1972, 176 (178); Jochum, Steuervergünstigung, S. 271. 446  Siehe Drenseck, DStR 1986, 379 (380); Kirchhof, DStR 1983, 279 (284); deshalb wird der Investitionsanreiz bei möglichen Anlaufverlusten verringert, hierzu ­Jochum, Steuervergünstigungen, S. 158. 447  Im Überblick Fleischmann/Ludolph, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Anlage zu § 7a Rn. 11. 448  FG Niedersachsen, Urteil v. 9.2.1999 – XV 449/96, n. v., rkr.; damit hatten gewerbliche Vermieter im Vergleich zur Vermietung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen Steuervorteil im Zonenrandgebiet, das rund 20 Prozent der Fläche der damaligen Bundesrepublik umfasste, vgl. Müller, ZfG 28 (1956), S. 41.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge149

Investitionen, ohne Steuergestaltungen zu ermöglichen, weil die Ermittlung der Einkünfte und die Bewertung der Wirtschaftsgüter nicht beeinträchtigt werden. Deshalb sind direkte Subventionen trotz des erforderlichen Antrags besser geeignet, um die gewünschte Wirtschaftsförderung zu erreichen, ohne auf eine leistungsgerechte Besteuerung zu verzichten. d) Erhöhte Absetzungen (§§ 7h, 7i EStG, §§ 7b, 7c, 7k EStG a. F., §§ 14a–15 BerlinFG) Auch die erhöhten Absetzungen erlauben dem Steuerpflichtigen, dass dieser seine Anschaffungs- und Herstellungskosten vorzeitig als Werbungskosten geltend macht. Anders als Sonderabschreibungen können erhöhte Absetzungen nur anstelle der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung in Anspruch genommen werden.449 Damit ähneln erhöhte Absetzungen der degressiven Absetzungsmethode, wobei die Absetzungsbeträge nicht zwangsläufig fallen und die Höhe der Absetzung für Abnutzung nicht unterschreiten (vgl. § 7a Abs. 3 EStG). Der Förderzeitraum erstreckt sich im Gegensatz zu Sonderabschreibungen grundsätzlich über die gesamte Absetzungsdauer. Die steuerlichen Anreize durch erhöhte Absetzungen sind hingegen vergleichbar, weil die Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht dem tatsächlichen Wertverlust entspricht, was Investitionen begünstigen soll. Wegen § 7a Abs. 5 EStG können erhöhte Absetzungsbeträge nicht zusammen mit Sonderabschreibungen für dasselbe Wirtschaftsgut in Anspruch genommen werden. Dies gilt nicht für andere Subventionsformen, sodass teilweise neben der erhöhten Absetzung eine Inanspruchnahme der Investitionszulage möglich ist,450 obwohl die Höhe beider Fördermittel nicht aufeinander abgestimmt ist. Ausdrücklich werden erhöhte Absetzungen von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG als Werbungskosten erfasst. Obwohl der Gesetzgeber die Begünstigung in der Vergangenheit abgebaut hat, ermöglichen § 7h EStG für Gebäude in städtebaulichen Sondergebieten und § 7i EStG für Baudenkmäler weiterhin die Vornahme erhöhter Absetzungen.

449  Siehe nur BFH, Urteil v. 24.11.1993 – X R 28/93, BStBl. II 1994, 322; Anzinger/Siebenhüter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7a Rn. 4; zur Abgrenzung ebenfalls Stuhrmann, FR 1981, 321 (322). 450  Wewers/Hoffmann, Steuerliche Förderinstrumente für die neuen Bundesländer und Berlin, S. 2; Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DStR 1999, 748; zur rückwirkenden Einführung einzelner Kumulationsverbote kritisch Kaligin, DStR 2007, 1112; ein doppelter Vorteil liegt auch bei der Geltendmachung von Erhaltungsaufwand neben der Investitionszulage vor, hierzu Urban, FR 1999, 177 (178 f.), der von einem „gravierenden Gesetzesmangel“ spricht; a. A. Stuhrmann, DStR 1997, 1825 (1828).

150 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

aa) Förderung von Bauwerken in städtebaulichen Sondergebieten (§ 7h EStG) Für Immobilien in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsgebieten erlaubt § 7h EStG die Vornahme erhöhter Absetzungen für Herstellungskosten, die zur Modernisierung und Instandhaltung des Gebäudes aufgewendet werden. Diese können gemäß § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nach Fertigstellung der Baumaßnahmen sieben Jahre lang mit 9 Prozent und weitere vier Jahre mit 7 Prozent berücksichtigt werden. Die Sondergebiete werden durch Gemeindesatzung festgelegt und dienen der Bauleitplanung. In Sanierungsgebieten sollen Missstände beseitigt werden, die gemäß § 136 Abs. 2 BauGB die Wohn- und Arbeitsverhältnisse oder die Erfüllung städtebaulicher Funktionen beeinträchtigen.451 Durch Entwicklungsgebiete werden Ortsteile im Rahmen einer Gesamtmaßnahme nach § 165 Abs. 2 BauGB erstmalig entwickelt oder neu gestaltet, z. B. bei einer Stadterweiterung oder der Wiedernutzung brachliegender Flächen.452 Beide Gebietsformen ermöglichen, dass die Gemeinde die Durchführung der Maßnahmen durch Ordnungsmaßnahmen durchsetzen kann,453 wodurch der Eigentümer zur Renovierung des Gebäudes verpflichtet wird. In der Regel erfordern die Sanierungs- oder Entwicklungssatzungen eine Erweiterung der Gebäudefunktion,454 sodass der Steuerpflichtige seine Aufwendungen nicht sofort abziehen kann.455 Das Steuerrecht soll durch erhöhte Absetzungen die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Modernisierung finanziell ausgleichen.456 Deshalb kann die Förderung nicht für freiwillige Baumaßnahmen in Anspruch genommen werden.457 Auch Neubauten werden 451  Mitschang, in: Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, § 136 Rn. 11; Kaligin, DStR 2008, 1763 (1763 f.). 452  Zu den Voraussetzungen des Entwicklungsgebiets siehe auch BVerwG, Urteil v. 3.7.1998 – 4 CN 2/97, BVerwGE 107, 123; Bönker, in: Hoppe/Bönker/Grotefels, Öffentliches Baurecht, § 14 Rn. 70 f. 453  Vgl. Grziwotz, DNotZ 1997, 916 (930 f.); erforderlich ist, dass keine zügige Durchführung durch den Eigentümer erfolgt, siehe BVerwG, Beschluss v. 31.8.1989 – 4 B 161/88, NVwZ-RR 1990, 121. 454  Ausführlich zu den Anforderungen Neufang, StB 2018, 218; für Gebäude­ erweiterungen durch eine zusätzliche Dachgeschlosswohnung siehe BFH, Urteil v. 10.10.2017 – X R 1/17, BFH/NV 2018, 416. 455  Zu Abgrenzungsfragen siehe OFD Düsseldorf, Verfügung v. 3.11.1998 – S 2198b A – St 121, n. v. 456  Für den Zweck des Fördertatbestands nur Claußen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7h Rn. 1; zu weiteren Ausgleichszahlungen nach §§ 153–155 BauGB siehe Hagedorn, NVwZ 2011, 1239. 457  Siehe R 83a Abs. 6 Satz 3 EStR; Kaligin, DStR 2008, 1763 (1763 f.); eine nachträgliche Förderung ist auch dann nicht möglich, wenn ein öffentlich-rechtlicher



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge151

nicht begünstigt, weil die Anordnung der Modernisierung und Instandhaltung gemäß § 177 Abs. 1 BauGB nur bestehende Gebäude betrifft.458 Für Anschaffungskosten können erhöhte Absetzungen nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG nur ausnahmsweise beansprucht werden, soweit diese auf Baumaßnahmen nach Abschluss des Kaufvertrags entfallen.459 Dies soll erschweren, dass die Steuervergünstigung durch Abschreibungsgesellschaften genutzt wird, weil Anleger die erhöhten Absetzungen nur beanspruchen können, wenn sie der Personengesellschaft vor Beginn der Modernisierung beigetreten sind.460 Zwar können die geförderten Baumaßnahmen den Teilwert des Gebäudes wesentlich erhöhen. Die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind hingegen unverändert abzusetzen, weshalb sich die Absetzungsdauer für das Gebäude nicht verkürzt. Zudem hat der Gesetzgeber für Renovierungen nach dem 31. Dezember 2003 die Förderung von jährlich 10 Prozent auf die geltenden Abschreibungssätze gesenkt. Auch wenn Abschreibungen gemäß § 7h EStG „ein äußerst lukratives Steuersparmodell“ sind,461 ermöglichen sie nur eingeschränkt eine spätere Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch die Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen, weil die stillen Reserven nur einen Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten betreffen. bb) Steuererleichterung für denkmalgeschützte Gebäude im Inland (§ 7i EStG) Der Steuerpflichtige kann nach § 7i EStG erhöhte Absetzungen auch für inländische462 Baudenkmäler beanspruchen. Dabei lassen sich die Herstellungskosten geförderter Maßnahmen in den ersten acht Jahren nach der FerVertrag mit Rückwirkung geschlossen wird, aus dem die Verpflichtung folgt, vgl. BFH, Beschluss v. 6.12.2002 – IX B 109/02, BFH/NV 2003, 469. 458  BFH, Urteil v. 2.9.2008 – X R 7/07, BStBl. II 2009, 596 (Neubau mit historischen Kellerwänden); anders bei wiederaufgebauten Gebäuden, die ursprüngliche Bauteile verwenden, dazu StMF Bayern, Bekanntmachung v. 21.8.1998 – 31 b – S 2198a – 13/54 – 68107, FMBl. 1998, 254; zum Ausbau des Dachbodens BFH, Urteil v. 6.5.2014 – IX R 15/13, BFH/NV 2014, 1818; Beck, DStR 2015, 158 (160). 459  Vgl. Neufang, StB 2018, 218; für gleichstehende Rechtsakten siehe Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 5; ein notarielles Kaufangebot ist nicht ausreichend, hierzu BFH, Urteil v. 19.2.2013 – IX R 32/12, BStBl. II 2013, 482. 460  Vgl. BMF, Schreiben v. 20.10.2003 – IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl. I 2003, 546; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 8.3.2010 – 10 K 2706/08, EFG 2010, 1409, rkr.; Fleischmann, DStR 2002, 1293. 461  So im Wortlaut Stöcker, Beilage 9 zu BB 47/2000, 1 (3); ähnlich Kaligin, DStR 2008, 1763 (1768). 462  Zur Vereinbarkeit mit Unionsrecht siehe FG Düsseldorf, Urteil v. 4.4.2019 – 9 K 2480/17 E, EFG 2019, 771; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7i Rn. 2.

152 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

tigstellung mit jährlich 8 Prozent und für weitere vier Jahre mit jeweils 7 Prozent absetzen. Begünstigt sind gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG nur Ausgaben für „Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind“. Hierunter fallen Herstellungskosten, die notwendig sind, um die baulichen Eigenschaften zu bewahren, die das Objekt als Baudenkmal qualifizieren, oder um eine bessere Nutzbarkeit des Gebäudes zu ermöglichen, ohne dass seine Denkmaleigenschaft beeinträchtigt wird.463 Die Vorschrift knüpft an den landesrechtlichen Denkmalbegriff an, weil daraus die Verpflichtung zum Denkmalschutz folgt. Die Eintragung als Baudenkmal erfordert grund­ sätzlich, dass an der Erhaltung des Gebäudes ein öffentliches Interesse besteht, z. B. aus wissenschaftlichen, künstlerischen oder heimatgeschichtlichen Gründen (vgl. § 2 Abs. 1 DSchG BW).464 Die erhöhten Absetzungen sollen die Instandhaltung denkmalgeschützter Bauwerke fördern und mit dem Steuervorteil die finanzielle Belastung der Erhaltungspflicht ausgleichen.465 Bevor erhöhte Absetzungen gewährt werden, muss die zuständige Denkmalbehörde eine Bescheinigung über die Erforderlichkeit der Aufwendungen nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG ausstellen.466 Die Baumaßnahmen sind außerdem vor ihrem Beginn mit der Denkmalstelle abzusprechen.467 Deshalb lässt sich daran zweifeln, ob die steuerliche Entlastung tatsächlich eine Verein­ fachung zur Bewilligung beantragter Fördermittel darstellt. Wie bei anderen Abschreibungsformen hat der Gesetzgeber versucht, die missbräuchliche ­Inanspruchnahme von Absetzungen nach § 7i EStG zu unterbinden. Ähnlich der Förderung von Baumaßnahmen in städtebaulichen Sondergebieten werden Anschaffungskosten gemäß § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG nur begünstigt, soweit sie einer Modernisierung nach Abschluss des obligatorischen Vertrags zuzurechnen sind. Die Anleger eines Bauherrenmodells werden daher nur 463  BFH, Urteil v. 11.6.2002 – IX R 79/97, BStBl. 2003, 578, Clausen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7i Rn. 10 f.; zu den Anforderungen im Einzelnen Büchner/Fritzsch, DStR 2004, 2169 (2170). 464  Zum Denkmalbegriff Moench/Otting, NVwZ 2000, 146; für die zulässige Anknüpfung des Steuerrechts an die landesrechtliche Norm vgl. BVerwG, Urteil v. 18.12.1991 – 4 C 23/88, NVwZ 1992, 1197. 465  Zum Förderzweck nur Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude v. 14.11.1989, BT-Drs. 11/5680, S. 12: „Ziel der Regelung [ist es], wegen der denkmalschutzrechtlichen Belastungen dem Eigentümer eine Steuerentlastung zu gewähren.“ 466  Zur Bescheinigung BMF, Schreiben v. 10.11.2000 – IV C 3 – S 2198a – 20/00, BStBl. I, 2000, 1513; Neufang, StB 2018, 218; für die Bindungswirkung als Grundlagenbescheid siehe R 7h Abs. 4 Satz 3 EStR. 467  Dazu BFH, Urteil v. 8.9.2004 – X B 51/04, BFH/NV 2005, 53; ebenfalls Hahn, DB 1990, 65 (66); die denkmalschutzrechtliche Erlaubnis reicht nicht aus, siehe Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507 (508).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge153

eingeschränkt gefördert, weil der Aufwand auf den Erwerb bezugsfertiger Wohnungen gerichtet ist, sodass alle Leistungen als Anschaffungskosten behandelt werden.468 Der Gesetzgeber geht davon aus, dass ein wirksamer Denkmalschutz vor allem von Eigentümern mit einer bestehenden Bindung zum Gebäude erwartet werden kann.469 Erhöhte Absetzungen sind zudem gemäß § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG ausgeschlossen, soweit die Anschaffungsund Herstellungskosten durch öffentliche Zuschüsse gedeckt werden, damit keine mehrfache Förderung gewährt wird. Diese Maßnahmen können jedoch keine Gestaltungen verhindern, die nach Ablauf des Förderzeitraums einen Steuervorteil durch die Unterbewertung des Wirtschaftsguts erzielen. Weil die Abschreibungen nicht die gesamte Immobilie erfassen, erreichen stille Reserven nur bei umfangreichen Renovierungsmaßnahmen in einen Umfang, bei dem durch die Abschreibung vom Teilwert ein deutlicher Steuervorteil entsteht. Die steuerliche Begünstigung im Jahr 2014 betrug für knapp 17.000 Förderobjekte zusammen 45 Mio. Euro.470 Die Förderhöhe berechnet sich durch den Vergleich zur Absetzung für Abnutzung. Aus dem Steuerausfall kann daher auf die zusätzlich entstandenen Bewertungsreserven geschlossen werden, die eine Aufstockung der Absetzungshöhe begünstigen. Weil die Förderung von § 7i EStG allein Herstellungskosten erfasst, die durch den Denkmalschutz erforderlich sind, ist der Umfang stiller Reserven hierdurch beschränkt. cc) Ausgelaufene Förderung zur Schaffung von Wohnraum (§§ 7b, 7c, 7k EStG a. F.) Anders verhält es sich bei erhöhten Absetzungen, die der Steuerpflichtige in der Vergangenheit für die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes in Anspruch nehmen konnte. Der Gesetzgeber hatte beginnend mit § 7b EStG a. F. ab 1949 drei Fördertatbestände geschaffen, die das Errichten von neuem Wohnraum begünstigen sollten.471 Hierdurch waren erhöhte Absetzungen zulässig, deren Abschreibungssätze beachtlich über der 468  Siehe nur BFH, Urteil v. 14.11.1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299; Wichmann, BB 1991, 589. 469  Stuhrmann, DStZ 1990, 107 (108); siehe auch die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch und städtebaulich wertvoller Gebäude v. 2.11.1977, BT-Drs. 8/1118, S. 5, der sich gegen missbräuchliche Spekulationen wendet. 470  24. Subventionsbericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 2011 bis 2014 v. 19.8.2013, BT-Drs. 17/14621, S. 68. 471  Clausen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7b Rn. 1; Haller, in: Festschrift für Rose, S. 487.

154 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Begünstigung degressiver Absetzungen lagen. Obwohl eine Neuförderung nach §§ 7b, 7c, 7k EStG in der Fassung vor Art. 5 Nr. 5 ZollkodexAnpG bereits nicht mehr bei der Anschaffung oder Herstellung von Bauwerken nach dem 1. Januar 1996 in Betracht kommt, wirken sich diese Steuererleichterungen durch die Unterbewertung der geförderten Gebäude weiterhin aus. Weil die Absetzungsdauer nicht die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit abbildet, werden die betroffenen Gebäude noch für längere Zeit wirtschaftlich einsetzbar sein. Dass hierbei keine weiteren Absetzungsbeträge in Anspruch genommen werden können, ist für den Eigentümer ein Wettbewerbsnachteil gegenüber Vermietern, deren Absetzungsmöglichkeiten noch nicht erschöpft sind. Zwar ist die höhere Besteuerung die Kehrseite der früheren Steuerentlastung,472 jedoch wird ein planvoll vorgehender Steuerpflichtiger mögliche Gestaltungen nutzen, die ihm die erneute Vornahme von Abschreibungen erlauben. Nach § 7b EStG a. F. konnten erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen beansprucht werden, wenn diese vor dem 1. Januar 1987 angeschafft oder hergestellt und mehr als zwei Drittel des Gebäudes zu Wohnzwecken verwendet wurden. In den ersten acht Jahren konnte der Absetzungsberechtigte gemäß § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. jeweils 5 Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Wer­ bungskosten geltend machen. Anschließend ist die Immobilie mit jährlich 2,5 Prozent abzusetzen, sodass das Gebäude nach 32 Jahren vollständig abgeschrieben ist. Die Förderung, die „möglichst vielen Bürgern die Bildung von Wohneigentum […] erleichtern“ soll,473 war nach § 7b Abs. 5 Satz 1 EStG a. F. auf ein Objekt pro Steuerpflichtigen begrenzt. Zudem wurden nur Anschaffungs- und Herstellungskosten bis 250.000 DM begünstigt, während für Beträge darüber hinaus Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG beansprucht werden konnten.474 Da die Absetzungsform nicht auf bestimmte Fördergebiete oder Gebäudearten beschränkt war, wurde der Steuervorteil für rund 400.000 Wohnobjekte beansprucht,475 bei denen die erhöhte Absetzung die Bildung von stillen Reserven begünstigt hat. 472  Zur zeitlichen Verschiebung vgl. nur Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 204. 473  So ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude v. 14.4.1977, BT-Drs. 8/286, S. 11. 474  Daher kann es steuerlich günstiger sein, anstelle erhöhter Absetzungen die degressive Gebäudeabschreibung zu wählen, vgl. Brosch, DStR 1982, 433 (437); Scheffler, BB 1983, 245 (mit Beispielen). 475  Vgl. 15. Subventionsbericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 1993 bis 1996 v. 1.9.1995, BT-Drs. 13/2230, S. 189.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge155

Außerdem konnten erhöhte Absetzungen nach § 7c EStG a. F. für die Schaffung neuer Mietwohnungen in bestehenden Gebäuden beansprucht werden. Dazu mussten die Flächen während des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken gedient haben, der Bauantrag nach dem 2. Oktober 1989 gestellt und die Mietwohnungen vor dem 1. Januar 1996 fertiggestellt worden sein. In diesem Fall wurden Herstellungskosten bis zu 60.000 DM pro Wohnung mit jährlich 20 Prozent als Werbungskosten berücksichtigt. Den Höchstbetrag übersteigende Beträge waren dem Gebäude zuzuschreiben, wenn die Wohnung kein selbstständiges Wirtschaftsgut bildete.476 Der Tatbestand hat auch die Aufstockung von Gebäuden oder die Aufteilung bestehender Wohnungen erfasst, wenn neue Wohnräume entstanden sind.477 Allein im Jahr 1995 hat die Norm zu Steuermindereinnahmen von 330 Mio. DM geführt.478 Je nach Umfang der Maßnahmen kann der Teilwert der Wohnung deutlich über ihrem erfassten Wert liegen, sodass sich die Förderobjekte vielfach zur Schaffung weiterer Abschreibungen eignen. Weitere erhöhte Absetzungen konnte der Eigentümer nach § 7k EStG a. F. für Wohnungen mit Sozialbindung beanspruchen. Die Anschaffung und Herstellung von Häusern und Eigentumswohnungen war begünstigt, wenn diese ausschließlich an Personen mit Wohnberechtigungsschein im Sinne von § 5 WoBindG vermietet wurden und die Gebäude aufgrund eines vor dem 28. Februar 1989 gestellten Bauantrags bis zum 1. Januar 1996 angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden vier Jahren konnten nach § 7k Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. erhöhte Absetzungen von jährlich 10 Prozent berücksichtigt werden, in den nächsten fünf Jahren durften jährlich 5 Prozent und anschließend 3,33 Prozent als Werbungskosten abgezogen werden. Hierdurch ließ sich die Absetzungsdauer des Gebäudes auf 17,5 Jahre verkürzen. Durch die Vergünstigung sollte das Wohnraumangebot für bedürftige Mieter erhöht werden, indem erhöhte Absetzungen als finanzielle Kompensation für die Sozialmietsätze gewährt wurden.479 Die 476  BMF, Schreiben v. 17.2.1992 – IV B 3 – S 2197a – 1/92, BStBl. I 1992, 115; Spanke, DB 1989, 1892; zur Frage, wann Baumaßnahmen neue Wirtschaftsgüter schaffen, vgl. Paus, DStR 1994, 1633. 477  Siehe Unvericht, DStR 1991, 265 (mit Fallbeispielen); zur Förderung von Altwohnungen nach Aufteilung auch FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid v. 28.7.1998 – 9 K 228/93, DStRE 1999, 10; weitere Gestaltungsmöglichen zu § 7c Abs. 1 EStG finden sich bei Stephan, DB 1990, 1584 (1585 f.). 478  15. Subventionsbericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 1993 bis 1996 v. 1.9.1995, BT-Drs. 13/2230, S. 190. 479  Vgl. Joecks, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7k Rn. A 27; kritisch Geiger/Thiede, DB 1990, 2495 (2496), wonach die „Förderung des Sozialwohnungsbaus durch § 7k EStG bei weitem nicht ausreicht, um bei einem rationalen Investor einen Rangfolgewechsel zugunsten des sozialen Wohnungsbaus zu bewirken“.

156 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

steuerliche Förderung war nach § 7k Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. für Anschaffungskosten ausgeschlossen, wenn der Hersteller des Wohnraums bereits degressive Absetzungen, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen hatte. Obwohl nach Ansicht des Bundesrechnungshofs die Inanspruchnahme der Abschreibungsmöglichkeit gering ausgefallen sei, betrug die Steuererleichterung allein 1995 rund 380 Mio. DM,480 sodass die Vergünstigung die aktuelle Förderhöhe durch §§ 7h, 7i EStG deutlich überstiegen hat. dd) Besondere Förderung von Immobilen in Berlin (West) (§§ 14a–15 BerlinFG) Schließlich wurden erhöhte Absetzungen nach §§ 14a–15 BerlinFG für Gebäude in Berlin (West) gewährt. Hierdurch sollten die erschwerten wirtschaftlichen Bedingungen aufgrund der Teilung der Stadt steuerlich berücksichtigt und die Berliner Wirtschaft durch die Förderung von Investitionstätigkeiten nachhaltig gestärkt werden.481 Die Steuererleichterungen bei Gebäuden richteten sich grundsätzlich nach den Anforderungen der §§ 7b, 7c, 7k EStG a. F., wobei die jährlichen Abschreibungssätze nochmals erhöht waren, sodass die geförderten Objekte bis zu 66,67 Prozent schneller abgesetzt werden konnten als vergleichbare Gebäude im übrigen Bundesgebiet. Zudem war die BerlinFörderung bereits für die Anschaffung oder Herstellung von Immobilien nach dem 30. Juni 1968 vorgesehen.482 Eine Steuer­erleichterung wurde letztmalig für Investitionen am 31. Dezember 1995 gewährleistet. Daher sind Gebäude in den ehemaligen Westsektoren von Berlin, wenn sie nicht zu einem späteren Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt wurden, mit wenigen Ausnahmen vollständig abgeschrieben, während nicht geförderte Bauwerke in anderen Bundesländern einen beachtlichen Restwert aufweisen. Bei Gebäuden im ehemaligen Ostteil der Stadt wurde die Anschaffung und Herstellung ab dem 31. Dezember 1990 durch Sonderabschreibungen gemäß § 4 FördG begünstigt, während für Gebäude im ehemaligen Westteil von Berlin ein Wahlrecht zwischen beiden Fördertatbeständen bestand.483 480  Dazu 15. Subventionsbericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 1993 bis 1996 v. 1.9.1995, BT-Drs. 13/2230, S. 191. 481  Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes v. 18.6.1968, BT-Drs. V/3019, S. 6; zur Besonderheit von Berlin Meyer/Richter, Steuerliche Wohnungsbauförderung, S. 313. 482  Masuch, in: Sönksen/Söffing, BerlinFG, § 14a Rn. 1; zuvor wurde nur Betriebsvermögen gefördert. 483  Wewers/Hoffmann, Steuerliche Förderinstrument für die neuen Bundesländer und Berlin, S. 120.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge157

Nach § 14a Abs. 1 BerlinFG konnten erhöhte Absetzungen für Mehrfamilienhäuser in Berlin (West) geltend gemacht werden, wenn diese zu mehr als zwei Dritteln für Wohnzwecke verwendet und das Gebäude vor dem 1. Juli 1991 erworben oder fertiggestellt wurde. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten ließen sich in den ersten zwei Jahren mit 14 Prozent, in den folgenden zehn Jahren mit 4 Prozent und anschließend mit jährlich 3,5 Prozent absetzen, sodass das Gebäude bereits nach 22 Jahren vollständig abgesetzt war. Darüber hinaus konnten die Herstellungskosten für die Modernisierung von Mehrfamilienhäusern, die vor 1978 errichtet wurden, gemäß § 14b Abs. 1 BerlinFG in zwei Jahren abgeschrieben werden. Für die Schaffung neuen Wohnraums in bestehenden Gebäuden hat der Steuerpflichtige abweichend von § 7c EStG erhöhte Abschreibungen von jährlich 33,33 Prozent für Herstellungskosten bis zu 75.000 DM in Anspruch nehmen können (§ 14c Abs. 1 BerlinFG). Weiterhin ließen sich Wohnungen mit Sozialbindung im Sinne von § 7k Abs. 2 EStG innerhalb von 14 Jahren nach § 14d Abs. 1 BerlinFG absetzen, wobei die erhöhten Absetzungen der ersten beiden Jahre zusammen 40 Prozent betrugen und sich 5,5 Prozent über weitere zehn Jahre als Werbungskosten abziehen ließen. Schließlich wurden Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen nach § 15 Abs. 1 BerlinFG begünstigt, wenn über zwei Drittel der Fläche zu Wohnzwecken verwendet wurden. Der Förderberechtigte konnte in den ersten zwei Jahren erhöhte Absetzungen von jeweils 10 Prozent und dann für zehn Jahre einen Absetzungssatz von 3 Prozent beanspruchen. Insgesamt hat die Berlin-Förderung erhebliche Steuererleichterungen gewährt, indem die Gebäude steuerlich mit einem deutlich unter dem tatsächlichen Wert liegenden Betrag erfasst wurden. Damit nach der Einlage eine leistungsgerechte Abschreibung erfolgen kann, wird die aufgrund erhöhter Absetzungen entstandene Differenz durch die Minderung der Bemessungsgrundlage ausgeglichen. Auch bei den übrigen Förderabschreibungen besteht wegen der teils erheblichen Bewertungsreserven eine besondere Notwendigkeit für die Begrenzung der weiteren Abschreibungen nach Einlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. e) Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 2 EStG) Schließlich stellt sich die Frage, ob die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG um Beträge zu vermindern ist, die gemäß § 6 Abs. 2 EStG als Sofortaufwand für ein geringwertiges Wirtschaftsgut geltend gemacht wurden. Bei abnutzbaren beweglichen Gegenstände, die einer selbstständigen Nutzung zugänglich sind, können die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG im ersten Jahr der Nutzung in voller Höhe steuermindernd berücksichtigt werden, wenn sie den Betrag von

158 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

800 Euro (bis 31. Dezember 2017: 410 Euro), bei Steuerpflichtigen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 Abs. 1 UStG zuzüglich Umsatzsteuer (§ 9b Abs. 1 EStG), nicht überschreiten. Das Wahlrecht soll die Bilanzierung vereinfachen,484 indem die Vielzahl geringwertiger Gegenstände eines Betriebsvermögens nicht gesondert in der Steuerbilanz erfasst werden muss. Insofern dient die Vorschrift nicht vorwiegend der Investitionsförderung,485 obwohl im Vergleich zur Absetzung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG der Aufwand zeitlich früher berücksichtigt wird.486 Der Wortlaut der Regelung setzt zwar die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen voraus, allerdings verweist die Neufassung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG ausdrücklich auf die Berücksichtigung des Sofortabzugs nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG als Werbungskosten.487 Für Überschusseinkünfte ist keine Bilanzvereinfachung erforderlich, dennoch sollen die Anschaffungs- und Herstellungskosten geringwertiger Wirtschaftsgüter im Rahmen aller Einkunftsarten gleichbehandelt werden.488 Bei der Bewertungsfreiheit handelt es sich nicht um Abschreibungen im engeren Sinne, weil die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Erwerbsaufwendungen abgezogen werden, ohne dass das Wirtschaftsgut bilanziert werden muss.489 Diese Unterscheidung hat bei der Überschussermitt484  BFH, Urteil v. 27.10.2006 – IV B 8/05, BFH/NV 2007, 231; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. I 12; Voß, FR 2007, 1149 (1150); zur Vorgängervorschrift siehe Begründung zum Einkommensteuergesetz v. 16.10.1934, RStBl. 1935, 38 („stark ins Gewicht fallende steuerliche Vereinfachung“); aus betriebswirtschaftlicher Sicht Mujkanovic, StuB 2008, 25; aufgrund der Anforderungen kritisch Söffing, BB 2007, 1032; Kanzler, NWB 2010, 746. 485  Hierzu siehe BFH, Beschluss v. 27.10.2006 – IV B 8/05, BFH/NV 2007, 231 („keine Subventions- und Lenkungsnorm, sondern eine Vereinfachungsvorschrift“); ähnlich schon BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312; Kleinle/ Dreixler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1000. 486  Zwar ist die vorzeitige Berücksichtigung des Aufwands die zwangsläufige Folge von § 6 Abs. 2 EStG, dennoch wird der Vorschrift teilweise auch eine Refinanzierungsfunktion zugesprochen, vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. I 13; ähnlich FG Niedersachsen, Urteil v. 20.5.1976 – VII 100/73, EFG 1976, 543; vereinzelt wird auch eine Investitionsförderung angenommen, so z. B. Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, S. 117; Bayer, StuW 1972, 149 (151). 487  Kein Verweis folgt auf die Abschreibung von Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG, sodass diese nicht bei Überschusseinkünften gebildet werden können, siehe hierzu Kanzler, NWB 2010, 746 (752). 488  Anders noch BFH, Urteil v. 8.11.1963 – VI 43/63 U, BStBl. III 1964, 36, nach dem bei buchführenden Steuerpflichtigen eine wesentlich andere Rechtslage bestehe; zur heutigen Rechtslage hingegen BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S.  123 f. 489  Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, S. 238; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 187; a. A. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1100d (Vorschrift sei nur Abschreibungsregelung).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge159

lung keine Bedeutung, jedoch fordert § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Kürzung des Einlagewerts „um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen“. Daher ist fraglich, ob die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG sofort abgezogenen Aufwendungen die Höhe der weiteren Absetzung für Abnutzung nach Einlage verringern. aa) Abschließende Aufzählung der berücksichtigten Abschreibungsformen Gegen die Minderung der Bemessungsgrundlage um die bereits berücksichtigten Anschaffungs- und Herstellungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter spricht zunächst die abschließende Aufzählung der Regelung. Anders als bei § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die einzelnen Abschreibungsformen in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aufzuzählen. Ob der Regelungszweck eine Berücksichtigung des Sofortaufwands verlangt, hängt davon ab, inwieweit die erneute Absetzung von nach § 6 Abs. 2 EStG als Werbungskosten abgezogenen Anschaffungs- und Herstellungskosten als „doppelte Abschreibung“ zu beurteilen ist. Zwar dient die Vorschrift der vereinfachten Bilanzierung von geringwertigen Wirtschaftsgütern, dennoch werden die Aufwendungen wie bei einer Abschreibung berücksichtigt. Als Wahlrecht ersetzt § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG die Absetzung für Abnutzung, deren Tatbestandsmerkmale für den Sofortabzug vorliegen müssen. Insofern hat die Vorschrift eine Doppelfunktion.490 Sie wird im Schrifttum aus diesem Grund auch als besondere Abschreibungsform beschrieben.491 Ebenfalls hat die Rechtsprechung die Gewinnminderung teilweise als „Sofortabschreibung“ bezeichnet,492 weil die Vorschrift eine Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten „anstelle der an sich gebotenen Aktivierung und Aufwandsverteilung nach § 7 EStG gestattet“.493

490  Hierzu Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. I 3; dabei verkennt die Diskussion über den Zweck von § 6 Abs. 2 EStG, dass die Aufwandsverteilung nicht ausschließt, dass auch eine Bilanzierungsvorschrift vorliegt, weil auch die anderen Abschreibungsformen über § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG eine Bewertungsfunktion haben, sodass § 6 Abs. 2 EStG beide Aufgaben besitzen kann. 491  Vgl. nur die Darstellung bei Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 272; Birk/ Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 895; Jakob, Einkommensteuer, S. 328; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 314. 492  Beispielhaft BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312; BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; BFH, Beschluss v. 27.10.2006 – IV B 8/05, BFH/NV 2007, 231. 493  So die Argumentation von BFH, Beschluss v. 27.10.2006 – IV B 8/05, BFH/ NV 2007, 231 (231 f.).

160 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

bb) Abweichende Auslegung aufgrund des Zwecks von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Wenn die Absicht des Gesetzgebers darin gesehen wird, die Reaktivierung bereits berücksichtigter Aufwendungen zu verhindern, ist der Sofortabzug geringwertiger Wirtschaftsgüter von der Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu erfassen. Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Bemessung der Absetzungshöhe nach Einlage in einem Fall entwickelt, bei dem der Steuerpflichtige geringwertige Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen eingelegt hat und diese erneut vom ungeminderten Teilwert absetzen wollte, wobei der IV. Senat hierbei von einer „erneute[n] Abschreibung“ spricht.494 Deshalb ist davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber der Gestaltungsmöglichkeit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern bewusst war. Mangels besonderer Anhaltspunkte kann nicht darauf geschlossen werden, dass für Abzugsbeträge nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG ein Steuervorteil gewährt werden soll, der ansonsten für absetzbare Wirtschaftsgüter ausgeschlossen ist. Obwohl die Wertgrenze des Sofortabzugs bei 800 Euro liegt, ließe sich durch die Einlage einer hohen Anzahl geringwertiger Wirtschaftsgüter, für die wiederum nach Einlage ein erneuter Sofortabzug nach § 6 Abs. 2 EStG zulässig ist,495 ein erheblicher Steuervorteil erzielen.496 Weil für die doppelte Berücksichtigung wie bei den übrigen Abschreibungsformen keine Rechtfertigung besteht, erscheint es notwendig, den Sofortaufwand nach § 6 Abs. 2 EStG bei der Bestimmung der Bemessungshöhe zu berücksichtigen. Zwar ist innerhalb der Dreijahresfrist nach Anschaffung oder Herstellung des geringwertigen Wirtschaftsguts der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt, jedoch verhindert dies keine Gestaltungen, wenn das Wirtschaftsgut später eingelegt wird. Obwohl innerhalb von drei Jahren in der Regel ein Wertverlust eintritt, werden Gestaltungen hierdurch nicht ausgeschlossen, weil die Wertgrenze keine Rückschlüsse auf die Nutzungsdauer zulässt. Die Vornahme der Kürzung müsste schließlich mit der Wortlautgrenze des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vereinbar sein. Der Sofortabzug geringwertiger Wirtschaftsgüter könnte vom Begriff der Absetzung für Abnutzung erfasst sein. 494  BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638; dazu auch Kottke, BB 1995, 908 (909). 495  Hierzu BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312; Kleinle/ Drexler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1005; die Formulierung von § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG („oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert“) erfasst ausdrücklich auch die Einlage. 496  Vgl. den Sachverhalt von BFH, Urteil v. 1.7.1981 – I R 148/78, BStBl. II 1982, 246, in dem der Steuerpflichtige geringwertige Wirtschaftsgüter mit einem Gesamtwert von über 500.000 DM besaß.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge161

Hierfür lässt sich neben den gleichen Tatbestandsvoraussetzungen anführen, dass die Formulierung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG als Sonderfall der Absetzung für Abnutzung behandelt. Vor der Anpassung des Wortlauts durch das Wohnungsbauförderungsgesetz 1989 nahm die Regelung nur Bezug auf die „Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung“.497 Der Sofortaufwand für geringwertige Gegenstände wurde hiervon unstrittig erfasst.498 Daher erlaubt der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, die bereits nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch genommenen Werbungskosten vom Einlagewert abzuziehen. Vor allem der Normzweck verlangt eine Berücksichtigung, sodass die Bemessungsgrundlage im Ergebnis um Beträge für den Sofortabzug geringwertige Wirtschaftsgüter zu mindern ist.499 f) Zwischenergebnis Für die Bemessung der Abschreibungen ist der Einlagewert neben den in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten „Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen“ um die sofort abgezogenen Anschaffungs- und Herstellungskosten geringwertiger Wirtschaftsgüter zu mindern. Die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nur für Gegenstände des Betriebsvermögens vorgesehen,500 sodass die Bemessungsgrundlage alle zulässigen Buchwertherabsetzungen bei Überschusseinkünften erfasst. Allein die Erhaltungsaufwendungen, die mangels Zuschreibung auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht den Absetzungsvorschriften unterliegen, ermöglichen eine mehrfache Berücksichtigung von Aufwendungen bei Einlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen. Die Kürzungsbeträge nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sollen die im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven ausgleichen. Diese entstehen insbesondere bei Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen. Der Gesetzgeber hatte auch vor Begrenzung der Bemessungsgrundlage die Anfälligkeit der Fördertatbestände für Steuergestaltungen erkannt, weshalb zahlreiche Begrenzungen bestehen, um einen Miss497  Zum früheren Wortlaut siehe Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rn. 520; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 18. 498  Hierfür siehe BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312; Richter, DStR 1984, 680; ausdrücklich zugelassen in Abschn. 30 Abs. 3 LStR 1987, wobei die Verwaltungsvorschrift allein den Gesetzestext auslegt. 499  Zum selben Ergebnis kommt Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 123, wenn auch ohne Begründung. 500  Siehe statt vieler nur BFH, Beschluss v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; BFH, Beschluss v. 10.3.2009 – IX B 136/08, BFH/NV 2009, 931; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 101.

162 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

brauch zu unterbinden. So konnten beispielsweise Sonderabschreibungen im Fördergebiet nicht erneut nach Einlage des Gebäudes geltend gemacht werden. Auch bei Anschaffungen unter Ehegatten war die nochmalige Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 EStG a. F. ausgeschlossen. In beiden Fällen ließen sich aber noch Absetzungen für Abnutzung vom Einlagewert oder den Anschaffungskosten vornehmen, sodass die Regelungen nur die mehrfache Begünstigung durch höhere Abschreibungssätze ausgeschlossen haben, nicht aber die doppelte Berücksichtigung der ursprünglichen Aufwendungen. Selbst nach Aufhebung zahlreicher Fördertatbestände ist die Begrenzung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG weiterhin notwendig. Zum einen wirkt sich die Unterbewertung der begünstigten Gegenstände solange weiter aus, bis die vollständig abgeschriebenen Wirtschaftsgüter nicht mehr wirtschaftlich nutzbar sind. Zum anderen führt auch die Absetzung für Abnutzung dazu, dass im Privatvermögen stille Reserven entstehen. Besonders geeignet für die Steuergestaltung waren Gebäude in Berlin und den neuen Bundesländern, die wegen der Förderung innerhalb weniger Jahrzehnte vollständig abgeschrieben werden konnten. Jedoch ermöglichen die lineare Gebäudeabschreibung und die Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG ebenso, dass für die Anschaffungs- und Herstellungskosten jährliche Absetzungsbeträge in Anspruch genommen werden, die den tatsäch­ lichen Wert­verlust des Bauwerks überschreiten. Hierfür ist die Begrenzung der Bemessungsgrundlage auch nach Abschaffung vieler Förderabschrei­ bungen notwendig. Zudem erfordert der Sofortabzug der Anschaffungs- und Herstellungskosten bei geringwertigen Wirtschaftsgütern eine Minderung weiterer Absetzungen nach Einlage des Gegenstands. Durch die Bestimmung der Bemessungsgrundlage vom Einlagewert werden die Abschreibungen nicht im Betriebsvermögen fortgeführt, wie es z. B. bei der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gemäß § 11d Abs. 1 EStDV vorgeschrieben ist. Vielmehr wird der Wertzuwachs im Privatvermögen berücksichtigt, was die Absetzungsmöglichkeit des eingelegten Wirtschaftsguts erhöht. Sollte im Privatvermögen hingegen ein Wertverlust eingetreten sein, ist die Minderung der Abschreibungssumme im Anschluss an den Einlagevorgang begrenzt. Die Ausnahme ist notwendig, weil die Aufstockung der Abschreibungssumme stille Reserven im Privatvermögen voraussetzt.

4. Begrenzung durch die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten Die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfordert, dass für den Gegenstand im Privatvermögen höhere Abschreibungen in Anspruch genommen wurden, als Wertminderungen während der Erzielung von Überschussein-



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge163

künften entstanden sind. Dies tritt in den meisten Fällen ein, weil sich die Bemessung der Absetzung für Abnutzung nach dem Imparitätsgrundsatz richtet und die Fördertatbestände die Bildung stiller Reserven begünstigen. Der Abzug sämtlicher Abschreibungsbeträge ist jedoch nicht erforderlich, wenn die stillen Reserven niedriger sind als die beanspruchten Abschreibungen. Die Verringerung der Bemessungsgrundlage würde in diesem Fall dazu führen, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nicht vollständig berücksichtigt werden. Deshalb schreibt § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 a. E. EStG vor, dass der Einlagewert nur bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten herabzusetzen ist. Darüber hinausgehende Abschreibungsbeträge mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Hierdurch beschränkt sich die Kürzung auf die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven. Die mehrfache Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten ist nur in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits und Einlagewert andererseits möglich. Eine weitergehende Kürzung wäre nicht gerechtfertigt, weil hierdurch keine Steuergestaltungen unterbunden werden.501 Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten berechnen sich entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, indem die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten um alle in Anspruch genommenen Buchwertherabsetzungen vermindert werden. Im Umkehrschluss erfolgt eine Kürzung um sämtliche Abschreibungsbeträge im Privatvermögen nur dann, wenn der Einlagewert nicht unter den ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten liegt.502 Hierbei ist zu beachten, dass die Bewertung nicht die Inflation berücksichtigt, weshalb allein aufgrund der Geldentwertung ein Wertzuwachs entstehen kann.503 Während die Verbraucherpreise zwischen 1970 und 2017 um 178 Prozent gestiegen sind,504 hat sich der 501  Dazu Empfehlungen der Ausschüsse zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 v. 28.6.2010, BR-Drs. 318/1/10, S. 18 („Liegt der Einlagewert unter den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, dürfen daher nicht sämtliche bereits beanspruchten Abschreibungen von ihm abgezogen werden, sondern nur Abschreibungen in der Höhe, die den im Einlagewert enthaltenen stillen Reserven entsprechen. Die Gesetzesänderung ist zur Sicherstellung eines diesem Gesetzeszweck Rechnung tragenden Gesetzesvollzugs erforderlich.“); davon abweichend aber Hilbertz, EStB 2010, 8 (8 f.). 502  So ausdrücklich BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204. 503  Zum Scheingewinn siehe Weber, Inflationsberücksichtigung in der Einkommensteuer, S. 42–52; für die Kritik am zugrunde liegenden Nominalwertprinzip vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 89; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 109; zur Verfassungsmäßigkeit aber auch BVerfGE 50, 57 (77) – Nominalwertprinzip; Schmidt, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. IX, § 252 Rn. 6. 504  Vgl. Statistisches Bundesamt, Verbraucherpreisindizes für Deutschland, November 2017, S. 11–23.

164 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Preisindex für Einfamilienhäuser im selben Zeitraum fast versechsfacht.505 Ebenso liegt den meisten Entscheidungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein Sachverhalt zugrunde, in dem der Teilwert über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt,506 obwohl die Norm auch Rechtsfragen in den übrigen Fallgruppen aufgeworfen hat.507 Wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt unterhalb den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, wird die Bemessungsgrundlage nicht vollständig gekürzt. Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden die Mindestbemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen, solange der Einlagewert nicht niedriger ist.

5. Bestimmung der weiteren Absetzungen durch den ungekürzten Einlagewert Wenn die Einlagebewertung die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschreitet, richten sich die weiteren Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG ausschließlich nach dem Einlagewert, sodass keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen ist. Weil im Privatvermögen keine Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwertansatz zugelassen sind, kann bei Einlage ein Teilwert unter dem steuerlich erfassten Wert bestehen. In diesem Fall mindern die bisherigen Absetzungen nicht die Bemessungsgrundlage. Weil der Wertverlust im Privatvermögen die in Anspruch genommenen Abschreibungen übersteigt, bestehen keine stillen Reserven, die zu einer Erweiterung der Abschreibungsmöglichkeit führen könnten. Durch die Absetzung vom Einlagewert kann der Steuerpflichtige seinen ursprünglichen Aufwand nicht vollständig geltend machen.508 Der Wertverlust während der Verwendung zu Überschusseinkünften verringert die Gesamtsumme der zulässigen Absetzungen. Dies ist dadurch gerechtfertigt, dass Wertminderungen im Privatvermögen grundsätzlich steuerlich unberücksich505  Siehe Statistisches Bundesamt, Preisindizes für die Bauwirtschaft, August 2017, S. 33 f.; deutlich wird der Preisentwicklung auch dadurch, dass der Wiederherstellungswert (2017) für ein 1913/1914 errichtetes Wohnhaus das 29,37-fache der damaligen Herstellungskosten betrug, vgl. ebenda, S. 35. 506  Vgl. nur die Sachverhalte von BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/ NV 2008, 1301; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625, in denen ein nomineller Wertzuwachs des Wirtschaftsguts eingetreten ist. 507  Zu diesen Problemen Gröpl, DStR 2000, 1285 (1287); Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1502). 508  Siehe statt vieler nur Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Melchior, DStR 2010, 2481 (2483).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge165

tigt bleiben.509 Für Einlage bis zum 31. Dezember 2010 sah der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. vor, dass bei einem Einlagewert unterhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten diese für die Berechnung der weiteren Abschreibungen maßgebend sind.510 Dies hatte die Frage aufgeworfen, ob die Absetzungsbeträge, die den Einlagewert übertreffen, zu einem negativen Buchwert führen. Dies wurde aufgrund der Formulierung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. überwiegend bejaht.511 Das Ausscheiden des Gegenstands aus dem Betriebsvermögen wäre erfolgswirksam gewesen und hätte zu einem Ertrag geführt.512 Diese Ansicht, die unter bilanziellen Gesichtspunkten nicht überzeugen kann, weil ein negativer Bilanzwert von Wirtschaftsgütern grundsätzlich nicht vorgesehen ist, hat der Gesetzgeber verworfen und durch die Reform der Vorschrift eine negative Bewertung ausgeschlossen.513 Die Änderung verdeutlicht die Schwierigkeiten, die aufgrund des Spannungsverhältnisses zwischen der Begrenzung der Bemessungsgrundlage und der notwendigen Gewinnabgrenzung durch die Einlagebewertung entstehen. Die gesetzliche Neuregelung überzeugt, weil ein negativer Buchwert die Gewinnermittlung verfälscht und den Anreiz geschaffen hätte, das Wirtschaftsgut möglichst lange im Betriebsvermögen zu halten. Falls der Teilwert die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschreitet, stimmt die Bemessungsgrundlage mit dem Einlagewert überein. Die Abschreibungshöhe entspricht in diesem Fall der Rechtslage vor Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F.

509  Vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; ähnlich kam es zuvor bereits bei Einlagen innerhalb des Dreijahreszeitraums durch die Begrenzung auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu einem Verlust von Abschreibungsbeträgen, vgl. Wismeth, FR 1974, 261 (262). 510  Dazu Hilbertz, NWB 2011, 108 (110); siehe auch R 7.3 Abs. 6 Satz 1 EStR 2008; die Gesetzesreform ist auf alle nicht bestandskräftigen Sachverhalte anzuwenden, sodass die Neuregelung teilweise früher gilt, vgl. BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205). 511  FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2007, 112; Müller, EFG 2006, 726; Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1168); anders aber Levedag, DStR 2010, 249 (253); Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/ Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 120. 512  Zur Erfolgswirksamkeit siehe Müller, EFG 2006, 726; Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1168). 513  Hierfür auch Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 27.10.2010, BTDrs. 17/3449, S. 11.

166 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

6. Darstellung der Rechtsfolgen anhand von vier Fallgruppen mit Beispielen Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist neben der Höhe der Abschreibungen im Privatvermögen das Verhältnis des Einlagewerts zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten entscheidend. Hierdurch lassen sich, unter Einschluss der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG, insgesamt vier Fallgruppen bilden,514 bei denen sich die Berechnung der Bemessungsgrundlage grundlegend unterscheidet. Bevor die Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 2010 geändert wurde, musste die Regelung teilweise teleologisch reduziert werden,515 damit die Begrenzung nur Sachverhalte betrifft, in denen weitere Absetzungen ungerechtfertigt wären. Anders als die geltende Fassung hat der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. keine Ausnahmen von der Kürzung der Bemessungsgrundlage auf Rechtsfolgenseite vorgesehen. Erst durch die Anpassung der Norm wurden nicht eindeutige Konstel­ lationen beseitigt, sodass die Regelung nun klare Rechtsfolgen trifft. Zum besseren Verständnis sollen die vier Kategorien nachfolgend anhand von Beispielen verdeutlicht werden. a) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Die Erforderlichkeit der Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestand vor allem bei der ersten Fallgruppe, in der das Wirtschaftsgut zum Einlagezeitpunkt einen Teilwert besitzt, der über den ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten liegt. Dies setzt zunächst voraus, dass das Wirtschaftsgut außerhalb des Dreijahreszeitraums nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in das Betriebsvermögen überführt wurde, weil ansonsten der Einlagewert durch die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt wird, wodurch eine Bewertung über den ursprüng­ lichen Anschaffungs- und Herstellungskosten ausgeschlossen ist. Nur nach Ablauf von drei Jahren nach Erwerb des Wirtschaftsguts konnte der Steuerpflichtige seine getragenen Aufwendungen ein zweites Mal steuerlich geltend machen, wenn der Gegenstand bei seiner Einlage vollständig abgesetzt war. Durch die Werterhöhung im Privatvermögen sind die stillen Reserven höher 514  Zurückgehend auf BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204; zum Fall der Kategorie 4 ergänzend LfSt Bayern, Schreiben v. 3.12.2010 – S 2190.2.1-2/3 St32, n. v. 515  Dazu Müller, EFG 2006, 726; zur Anwendung auf alle noch offenen Fälle vgl. BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge167

als die während der Nutzung zu Überschusseinkünften in Anspruch genommenen Abschreibungen. Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Teilwert um alle Abschreibungsbeträge zu verringern, die im Privatvermögen beansprucht wurden. Die Bemessungsgrundlage entspricht den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich des vor Einlage entstandenen Wertgewinns im Privatvermögen. Nach Vornahme aller zulässigen Abschreibungen verbleibt in der Steuerbilanz ein nicht absetzbarer Restwert (sog. Sockelbetrag). Dieser folgt daraus, dass Einlagewert und Bemessungsgrundlage auseinanderfallen. Erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen kann sich der Restbetrag erfolgswirksam auswirken. Beispiel zu Kategorie 1: S legt ein Grundstück mit Gebäude in sein Betriebsvermögen ein, das er acht Jahre zuvor für 800.000 Euro angeschafft hat. Hiervon entfallen 200.000 Euro auf Grund und Boden. Während der Nutzung zu Überschusseinkünften hat S Absetzungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen nach § 4 FördG von 396.000 Euro beansprucht. Der Teilwert des Gebäudes im Einlagezeitpunkt beträgt 750.000 Euro. Nach Einlage kann S weitere 354.000 Euro als Abschreibungen im Betriebsvermögen beanspruchen. Der Einlagewert entspricht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG dem Teilwert, weil die Einlage nicht innerhalb des Dreijahreszeitraums erfolgt ist. Der Teilwertansatz des Gebäudes liegt mit 750.000 Euro über den ursprünglichen Anschaffungskosten von 600.000 Euro. Die Höhe der verbleibenden Abschreibungen berechnet sich nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, wonach sämtliche Abschreibungen im Privatvermögen vom Einlagewert des Gebäudes abzuziehen sind (750.000 Euro ./. 396.000 Euro). Nach Ablauf der Nutzungsdauer verbleibt ein Restbuchwert von 396.000 Euro, der sich erst steuerlich auswirken kann, wenn das Gebäude aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

b) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) Ebenso fordert § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine verminderte Bemessungsgrundlage, wenn der Einlagewert des Wirtschaftsguts niedriger als die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten ist, aber über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten vor Einlage liegt. Hierbei ist die Kürzung allerdings auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten beschränkt. Wie bei Fallgruppe 1 sind im Rahmen der Überschusseinkünfte stille Reserven entstanden, deren Höhe jedoch nicht den Betrag der Abschreibungen übersteigt. Da eine Aufstockung der Absetzungsbeträge nur im Umfang der stillen Reserven möglich ist, ist die Kürzung der verbleibenden Abschreibungen bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungsund Herstellungskosten ausreichend, damit die Absetzungen nicht die ursprünglichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für das Wirtschaftsgut

168 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

überschreiten. Nach Ablauf der Restnutzungsdauer verbleibt das Wirtschaftsgut ebenfalls wie in Kategorie 1 mit einem Sockelbetrag in der Steuerbilanz, weil die gekürzte Bemessungsgrundlage eine vollständige Abschreibung verhindert. Beispiel zu Kategorie 2: Der Sachverhalt entspricht Beispiel 1, jedoch beträgt der Teilwert bei Einlage lediglich 550.000 Euro. In diesem Fall verbleibt S eine Abschreibungssumme von 450.000 Euro bei den Gewinneinkünften. Die Einlagebewertung entspricht dem Teilwertansatz im Einlagezeitpunkt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Teilwert des Gebäudes von 550.000 Euro ist niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten mit 600.000  Euro, jedoch höher als die fortgeführten Anschaffungskosten von 204.000 Euro (= 600.000 Euro ./. 396.000 Euro). Deshalb sind die fortgeführten Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 a. E. EStG als Bemessungsgrundlage der weiteren Abschreibungen heranzuziehen. Die Kürzung des Teilwerts ist auf die stillen Reserven von 154.000 Euro (= 550.000 Euro ./. 396.000 Euro) beschränkt. Nach Ablauf der restlichen Absetzungsdauer bleibt ein nicht weiter absetzbarer Sockelbetrag von 154.000 Euro (= 550.000 Euro ./. 396.000 Euro) in der Steuerbilanz bestehen.

c) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Sollte der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschreiten, ist die Einlagebewertung gleichzeitig auch Bemessungsgrundlage der weiteren Abschreibungen. Da die Absetzungen bis zur Einlage geringer ausgefallen sind als die tatsächliche Wertminderung des Gegenstands, ist keine Begrenzung der Abschreibungshöhe erforderlich. Vielmehr verringert der Wertverlust die Gesamtsumme aller Abschreibungen. Die Berechnung vom Einlagewert stellt sicher, dass die Wertminderungen im Privatvermögen steuerlich unbeachtlich bleiben und sich nicht als Ertragsminderung im Rahmen der Gewinneinkünfte auswirken. Anders als in den beiden anderen Fallgruppen entsteht kein Sockelbetrag. Das Wirtschaftsgut ist mit Ablauf des Absetzungszeitraums vollständig im Betriebsvermögen abgeschrieben. Beispiel zu Kategorie 3: Sachverhalt wie Beispiel 1, allerdings liegt der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage bei nur 100.000 Euro. Für das Gebäude kann S nach Einlage noch Abschreibungen von 100.000 Euro in Anspruch nehmen. Der Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG liegt mit 100.000  Euro unter den fortgeführten Anschaffungskosten von 450.000  Euro. Die Bemessungsgrundlage ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG deshalb



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge169 nicht zu kürzen. Die verbleibende Absetzungshöhe richtet sich unabhängig von den Abschreibungen im Privatvermögen nach dem Teilwert im Einlagezeitpunkt. Die Summe der Abschreibungen ist mit 496.000 Euro (= 396.000 Euro + 100.000 Euro) niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten von 600.000 Euro. Der Wertverlust im Privatvermögen, der nicht durch Abschreibungen erfasst wurde, von 104.000 Euro (= 500.000 Euro ./. 396.000 Euro) bleibt steuerlich unbeachtlich. Ein Sockelbetrag entsteht mit Ablauf der Absetzungsdauer nicht.

d) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) Schließlich sind Einlagen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Betriebsvermögen anzusetzen. Die Begrenzung des Bilanzansatzes wirkt sich im gleichen Umfang auf die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen aus. Zwar soll die Obergrenze nicht mehrfache Abschreibungen unterbinden, sondern hat ihren Zweck darin, dass erwartete Wertgewinne kurz nach Anschaffung oder Herstellung nicht steuerfrei in das Privatvermögen verschoben werden sollen. Jedoch bleiben hierbei stille Reserven, die während der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften entstanden sind, im Betriebsvermögen unberücksichtigt. Eine Erhöhung der Absetzungssumme ist somit ausgeschlossen. Weil die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aus diesem Grund nicht anzuwenden ist, entspricht die Bemessungsgrundlage der verbleibenden Abschreibungen dem Einlagewert. Dies gilt unabhängig davon, ob der Teilwert über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt oder deren Höhe unterschreitet. Im ersten Fall wird der Einlagewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG um die stillen Reserven gemindert, während im zweiten Fall der ungekürzte Teilwert wie bei Kategorie 3 nicht nur Bilanzansatz, sondern auch Bemessungsgrundlage ist. Beispiel A zu Kategorie 4: S überführt ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten: 800.000 Euro, davon 200.000 Euro für Grund und Boden) zwei Jahre nach Anschaffung in sein Betriebsvermögen. Vor Einlage hatte er das Gebäude vermietet und Absetzungsbeträge einschließlich Sonderabschreibungen von 144.000 Euro als Werbungskosten in Abzug gebracht. Der Teilwert im Einlagezeitpunkt beträgt 700.000 Euro. Im Rahmen der Gewinneinkünfte kann S weitere Abschreibungen von 456.000 Euro beanspruchen. Der Einlagewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG begrenzt auf die fortgeführten Anschaffungskosten von 456.000 Euro (= 600.000 Euro ./. 144.000 Euro). Die Absetzungen im Betriebsvermögen können diesen Betrag nicht überschreiten. Anders als bei § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst die Kürzung alle stillen Reserven im Privatvermögen, sodass der

170 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Wertgewinn des Gebäudes vor Einlage abweichend von Fallgruppe 1 nicht die Bemessungsgrundlage erhöht. Weil die Bemessungsgrundlage nicht vom Einlagewert abweicht, kann kein nicht abschreibbarer Restbuchwert entstehen.

Beispiel B zu Kategorie 4: Wie Beispiel A mit der Abwandlung, dass der Teilwert bei Einlage 300.000 Euro beträgt. In diesem Fall verbleiben S im Betriebsvermögen weitere Abschreibungen in Höhe von 300.000 Euro. Weil § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nur eine Obergrenze für die Einlagebewertung des Gebäudes bestimmt, sind die fortgesetzten Anschaffungskosten nicht maßgeblich, wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt niedriger ist. Die Abschreibungen im Betriebsvermögen richten sich nach der Einlagebewertung. Dass insgesamt nur Absetzungen von 444.000 Euro (statt ­ 600.000 Euro) steuerlich berücksichtigt werden, ist wie im Beispielfall 3 der Unbeachtlichkeit privater Wertverluste geschuldet.

7. Abschreibungen des Wirtschaftsguts nach Einlage in das Betriebsvermögen Soweit die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu mindern ist, betrifft dies nicht nur die Absetzung für Abnutzung, sondern auch alle übrigen Abschreibungsformen. Zwar ist die Rechtsnorm ein Teil der Vorschrift über die Absetzung für Abnutzung, jedoch greifen die weiteren Abschreibungsarten auf die Berechnung der Absetzungshöhe zurück, weil ihre Regelungen selbst keine Bemessungsgrundlage bestimmen. Deshalb schränkt die Vorschrift auch die Vornahme von Absetzungen für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen im Betriebsvermögen ein. Im Anschluss an die Einlage ist der Restnutzungszeitraum des Wirtschaftsguts zu schätzen.516 Dadurch kann sich die Gesamtabsetzungsdauer verlängern. Die Absetzungssumme ist über die verbleibende Nutzungsdauer zu verteilen, wodurch sich der jährliche Abschreibungsbetrag ermitteln lässt. Bei Gebäuden besteht die Besonderheit, dass sich der Absetzungszeitraum im Anschluss an die Einlage trotz der Vornutzung nach der gesetzlich typisierten Nutzungsdauer richtet.517 Für Gebäude im Betriebsvermögen, die keinen Wohnzwecken dienen, ist die Absetzungssumme gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG auf 33 Jahre zu verteilen. Ansonsten bestimmt § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Absetzungsdauer von 50 Jahren. Der Steuerpflichtige kann jedoch eine kürzere Verwendungsmöglichkeit nachweisen 516  BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13; BFH, Beschluss v. 29.10.2009 – X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR. 517  Vgl. Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 516; Zitzmann, BB 1985, 324 (331).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge171

(§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), sodass sich die Abschreibungsdauer nach Einlage entsprechend der tatsächlichen Nutzung verkürzt. a) Beanspruchung von degressiven Absetzungen und Förderabschreibungen Neben den linearen Absetzungen kann der Steuerpflichtige für bewegliche Wirtschaftsgüter nach Übertragung in das Betriebsvermögen degressive Absetzungen geltend machen, wenn die Voraussetzungen von § 7 Abs. 2 EStG im Einlagezeitpunkt vorliegen.518 Weil die Rechtsprechung die Einlage als anschaffungsähnlichen Vorgang betrachtet, ist nicht der Zeitpunkt der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung maßgebend.519 Anders als bei der unentgeltlichen Rechtsnachfolge520 ist keine Fortführung von degressiven Absetzungsreihen möglich, die im Privatvermögen begonnen wurden.521 Bei Gebäuden sind degressive Abschreibungen wegen § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG nur zulässig, wenn das Gebäude vor Ablauf des Jahres seiner Fertigstellung in das Betriebsvermögen überführt wurde.522 Zudem ist die Vornahme degressiver Gebäudeabschreibungen gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen, wenn bereits einzelne Beträge im Privatvermögen angesetzt wurden.523 518  BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13; anders noch FG München, Urteil v. 13.12.2007 – 11 K 133/03, EFG 2008, 674; nun ebenso R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR: „Hat sich die AfA-Bemessungsgrundlage […] geändert […], ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 1, 2 […] zu bemessen.“ 519  Dazu Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. D 20; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 324; zur Einlage als anschaffungsähn­ licher Vorgang nur BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13 (14), m. w. N.; kritisch Paus, BB 1993, 1920 (1921); Wendt, Verhältnis von Entnahme/ Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 117, die beide die Absetzungsreihe nach der Einlage fortzusetzen wollen. 520  Dazu BFH, Urteil v. 7.2.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 565, wonach die Abschreibungen des Rechtsvorgängers fortzuführen sind (vgl. auch § 11d Abs. 1 EStDV). 521  So BFH, Beschluss v. 2.7.1992 – IX B 169/91, BStBl. II 1992, 909, ebenfalls R 44 Abs. 11 Satz 1 Nr. 1 EStR 2003; jedoch kann entgegen der Richtlinie nach Einlage eines Gebäudes von der degressiven Abschreibung gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG zur degressiven Berechnung nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gewechselt werden, vgl. BFH, Urteil v. 15.2.2005 – IX R 32/03, BStBl. II 2006, 51. 522  BFH, Urteil v. 8.11.1994 – IX R 9/93, BStBl. II 1995, 170; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 324; hierzu auch Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 555, wonach nur innerhalb der Jahresfrist ein „Miterwerb des Bauantrages“ möglich ist. 523  BFH, Beschluss v. 2.7.1992 – IX B 169/91, BStBl. II 1992, 909; die Rechtsfolge ist hierbei nicht anders als beim Zweiterwerb, dazu siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. F 28; einschränkend auf dasselbe Steuerjahr jedoch BFH, Urteil v. 3.4.2001 – IX R 16/98, BStBl. 2001, 599.

172 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Degressive Absetzungen werden als Mittel der Konjunkturpolitik nur phasenweise gewährt. Derzeit besteht kein Wahlrecht für neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, sodass nach Einlage gegenwärtig keine degressiven Abschreibungen in Anspruch genommen werden können. Der Gesetzgeber plant aber eine Neufassung von § 7 Abs. 2 EStG im Rahmen des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes für bewegliche Wirtschaftsgüter mit Anschaffung oder Herstellung nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2022. Zuletzt ließ sich die degressive Absetzungsmethode nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG für bewegliche Wirtschaftsgütern wählen, die vor dem 1. Januar 2011 angeschafft oder hergestellt wurden. Bei Gebäuden war für die Vornahme fallender Abschreibungsbeträge ein Bauantrag oder Kaufvertrag vor dem 1. Januar 2006 erforderlich (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c EStG). Bei einer späteren Übertragung in das Betriebsvermögen können bewegliche Gegenstände und Gebäude demnach nur linear abgesetzt werden, wobei eine Berechnung der Absetzungsbeträge nach der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG zulässig bleibt.524 Im Hinblick auf die künftige Wiedereinführung der degressiven Absetzungsmethode ermöglicht die Einlagehandlung einen Wechsel von der linearen zur degressiven Absetzungsmethode, der ansonsten nach § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist.525 So können Wirtschaftsgüter, die vor Beginn des Begünstigungszeitraums angeschafft oder hergestellt wurden, durch die Überführung in das Betriebsvermögen dennoch degressiv abgesetzt werden. Die fehlende Möglichkeit degressiver Absetzungen im Einlagezeitpunkt kann die untersuchte Gestaltungsmöglichkeit hingegen nicht eindämmen, weil diese vor allem für bereits vollständig abgeschriebene Wirtschaftsgüter verwendet wird, bei denen keine Unterbrechung einer begonnenen Absetzungsreihe in fallenden Jahresbeträgen eintritt. Bei Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen gelten dieselben Grundsätze. Für die ausgelaufene Begünstigung nach § 4 FördG ist die Finanzverwaltung noch der Ansicht gewesen, dass im Anschluss an die Einlage keine erneute Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen möglich sei, wohingegen die im Privatvermögen noch nicht beanspruchten Beträge bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden müssten.526 Als Begründung 524  Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 221; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 64; anders bei einem Wechsel von der degressiven Absetzung zur Absetzung nach der Leistung, die unzulässig sein soll, vgl. dazu Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. D 20, m. w. N. 525  Für Gebäude ist ebenso wenig ein Wechsel von § 7 Abs. 4 EStG zu § 7 Abs. 5 EStG möglich, vgl. BFH, Urteil v. 15.2.2005 – IX R 32/03, BStBl. II 2006 51; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 333; deutlich auch FG Niedersachsen, Urteil v. 3.11.2003 – 1 K 10565/99, EFG 2004, 487, rkr. 526  Siehe hierzu BMF, Schreiben v. 24.12.1996 – IV B 3 – S 1988 – 170/96, BStBl. I 1996, 1516 (1518).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge173

hierfür wurde angeführt, dass gerade kein anschaffungsähnlicher Vorgang vorliege, weil die stillen Reserven bei der Überführung nicht besteuert werden.527 Allerdings ist die Anwendbarkeit der Verwaltungsanweisung nach einer abweichenden Entscheidung des BFH vom 18. Mai 2010 fraglich.528 Darüber hinaus ist für die übrigen Förderabschreibungen keine gesonderte Begrenzung vorgesehen. Dadurch, dass die Einlage als Anschaffung behandelt wird, kann der Steuerpflichtige für das Wirtschaftsgut auch Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen beanspruchen, die im Privatvermögen nicht zulässig sind, weil ihre Inanspruchnahme die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen voraussetzt. Nach der Einlage kann der Betroffene deswegen erhöhte Absetzungen für kleine und mittlere Unternehmen gemäß § 7g Abs. 1 EStG geltend machen, falls deren weitere Voraussetzungen vorliegen.529 Auch lässt sich für Gegenstände mit einem Wert zwischen 250 Euro und 1.000 Euro ein Sammelposten nach § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG bilden, der ohne Rücksicht auf die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit über fünf Jahre hinweg abzuschreiben ist. Eine Kombination der Poolabschreibung des Sammel­ postens mit weiteren Sonderabschreibungen, die zu Gesamtabschreibungen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus führen würden, ist allerdings ausgeschlossen.530 Erhöhte Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG können ebenfalls nur dann beansprucht werden, wenn weitere Herstellungsmaßnahmen für das geförderte Gebäude getätigt wurden. Durch den Wegfall zahlreicher Fördertatbestände ist die Möglichkeit von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen begrenzt. Allerdings lässt sich die Einlage wie bei der degressiven Abschreibung dazu nutzen, den Steuervorteil einer erst später geschaffenen Begünstigungsnorm in Anspruch zu nehmen. Weil das eingelegte Wirtschaftsgut bereits vorhanden ist, stellt sich die Frage, ob dessen Übertragung in das Betriebsvermögen aus Sicht 527  Vgl. ebenda, wobei Sonderabschreibungen vom Einlagewert möglich sind, wenn bei der Übertragung wie bei der Entnahme die stillen Reserven des Gegenstands aufgedeckt und versteuert werden. 528  Die Aufdeckung stiller Reserven ist nach der Entscheidung kein Abgrenzungskriterium, siehe BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13: „Die Einlage führt als anschaffungsähnlicher Vorgang zu einer neuen Bemessungsgrundlage in Höhe des Einlagewertes. Das gilt nach dem Senatsurteil […] auch dann, wenn, wie hier, die Einlage nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zum Teilwert, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG bewertet wird.“ 529  Ablehnend Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7g Rn. 21; Kratsch, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 7g Rn. 20; allerdings überzeugt das Argument der „Betriebsbezogenheit der Förderung“ nur bei Einlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen, weil die Privateinlage von außen zuführt wird. 530  FG München, Urteil v. 12.12.2013 – 10 K 1076/12, DStZ 2014, 219, rkr., wonach die Vornahme von Sonderabschreibungen daran scheitere, dass Sammelposten keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind.

174 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

des Gesetzgebers förderungswürdig ist. Inwiefern die Behandlung als anschaffungsähnlicher Vorgang tatsächlich gerechtfertigt ist, wird die Untersuchung noch zeigen. Während die Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterbunden werden soll, besteht keine gesetzliche Vorschrift, die eine mehrfache Inanspruchnahme von Fördertatbeständen verhindert. Durch die Gestaltung lässt sich der Restwert nach Ablauf des Begünstigungszeitraums auch im Betriebsvermögen beschleunigt absetzen. Auch durch die verkürzte Absetzungsdauer kann die Einlage somit für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein. b) Zulässigkeit von Sofortabzug und Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert Nach der Übertragung in das Betriebsvermögen kann der Steuerpflichtige bei geringwertigen Wirtschaftsgütern den Einlagewert gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG sofort als Gewinnminderung berücksichtigen. Während die Zulässigkeit des Sofortabzugs im Anschluss an die Einlage früher umstritten war,531 wird die Möglichkeit mittlerweile vom Wortlaut der Vorschrift erfasst.532 Zwar spricht die Rechtsnorm davon, dass der Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG im ersten Jahr vollständig abgezogen werden kann, jedoch muss sich die Beschränkung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auch auf den Abzugsbetrag nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG auswirken. Ansonsten könnte der Absetzungsberechtigte die Aufwendungen für geringwertige Gegenstände außerhalb der Dreijahresfrist mehrfach geltend machen. Als Vereinfachungsregel der Absetzung für Abnutzung muss für den Sofortabzug ebenfalls die Begrenzung der Bemessungsgrundlage gelten. Dies ist auch mit der Formulierung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vereinbar. Obwohl § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine gesonderte Einlagebewertung trifft, „mindert sich der Einlagewert“ nach dem Gesetzestext um die bisherigen Abschreibungen, sodass der Verweis von § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG die Begrenzung umfasst. Nur für die Bestimmung der Geringwertigkeit ist der Einlagewert maßgeblich.533 Schließlich stellt sich die Frage, ob die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Bewertung des Gegenstands mit seinem niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beschränkt. Wenn der Teilwert 531  BFH, Urteil v. 8.12.1967 – IV 80/63, BStBl. II 1968, 149; die Rechtsprechung wurde geändert von BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312. 532  Siehe Kleinle/Dreixler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1021; die Vorschrift wurde an die Rechtsprechung angepasst durch Art. 3 Nr. 2 StBereinG 1985 v. 14.12.1984 (BGBl. I 1984, 1493). 533  Siehe Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. I 73; Meincke, StuW 1985, 390 (390 f.).



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge175

des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung534 unter dem Buchwert liegt, erlaubt die Vorschrift eine Herabsetzung des Wertansatzes auf den Teilwert, die auch als Teilwertabschreibung bezeichnet wird.535 Die Buchwertherabsetzung ermöglicht, das Niederstwertprinzip als Ausdruck einer vorsichtigen Bewertung in der Steuerbilanz umzusetzen. Aufgrund dieses Wahlrechts536 muss kein Bilanzposten dauerhaft über seinem tatsächlichen Wert bewertet werden.537 Trotz der Bezeichnung als Teilwertabschreibung unterscheiden sich damit die Funktionen der Regelung von denen der Absetzung für Abnutzung und der anderen Abschreibungsformen.538 Zudem gilt die Vorschrift auch für nicht abschreibbare Wirtschaftsgüter und Forderungen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).539 Die Stellung der Regelung vor den Abschreibungsnormen verdeutlicht, dass die Teilwertabschreibung eine abweichende Funktion besitzt. Anders als der Sofortabzug nach § 6 Abs. 2 EStG tritt die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert nicht anstelle der Abschreibungen, sondern ergänzt diese um nicht planmäßige Wertverluste.540 Dies spricht dafür, die Begrenzung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht auf die Teilwertabschreibung zu übertragen. Hingegen ließe sich durch die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert die Begrenzung der Abschreibungshöhe umgehen. So könnte der Sockelbe534  Dazu BFH, Urteil v. 9.9.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423; BFH, Urteil v. 21.9.2016 – X R 58/14, BFH/NV 2017, 275; zu Gebäuden ausführlich FG Bremen, Urteil v. 11.4.2018 – 1 K 61/16 (3), n. v., rkr. 535  Kritisch zum Begriff aber Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 542, weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG mangels Aufwandsverteilung keine Abschreibungsnorm, sondern einzig eine Bewertungsregelung sei. 536  Statt vieler Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 413; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 561b; weil eine handelsrechtliche Pflicht zur Teilwertabschreibung besteht, wird das Wahlrecht jedoch kritisiert von Weber-Grellet, DB 2009, 2402 (2403); Anzinger/Schleiter, DStR 2010, 395 (396). 537  Vgl. BFH, Urteil v. 12.10.1995 – I R 179/94, BStBl. II 1996, 402; zur Umsetzung des Niederstwertprinzips auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 201 f.; zur Fortgeltung nach der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit ausführlich Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534 (537). 538  Siehe hierfür Gabert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 400; zum Vorrang der Absetzung für Abnutzung bei regelmäßigem Wertverzehr nur Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 222; zur Unterscheidung durch das Erfordernis einer Wertaufholung vgl. Dietrich, DStR 2000, 1629 (1633). 539  Zum Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG siehe Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 410; im Einzelnen auch Happe, SteuK 2015, 204 (206 f.); zu den Anforderungen einer Teilwertabschreibung bei Forderungen zuletzt BFH, Urteil v. 24.10.2012 – I R 43/11, BStBl. II 2013, 162. 540  Zum Verhältnis der Buchwertminderungen bei einem Wertverlust aus beiden Gründen vgl. Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 222: „[D]abei schließt eine (höhere) Wertminderung die Vornahme einer AfA nicht aus; nur in Höhe der Differenz der Wertminderung zur AfA liegt eine TW-Abschreibung vor.“

176 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

trag bereits vor dem Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigt werden. Dies liefe dem Regelungszweck von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zuwider. Außerdem setzt beispielsweise § 11c Abs. 2 Satz 2 EStDV die Herabsetzung des Buchwerts auf den niedrigeren Teilwert mit der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung gleich, wenn die Restnutzungsdauer von Gebäuden bestimmt wird. Daneben könnte die Teilwertabschreibung ebenso aus einem anderen Grund ausgeschlossen sein. Der BFH hat die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert eingeschränkt, wenn die erfasste Wertminderung bereits im Privatvermögen eingetreten ist.541 Zwar bildet der Restbuchwert die steuerfrei im Privatvermögen entstandenen Bewertungsreserven ab. Der Wertverlust entsteht hingegen bei der Einlage mit dem Teilwert vollständig während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Daher lässt sich die Rechtsprechung nicht auf diesen Fall übertragen. Für die Begrenzung der Teilwertabschreibungen durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG spricht allerdings deutlich, dass die Rechtsfolgen der Teilwertminderung mit denen der planmäßigen Abschreibungsformen übereinstimmen. Die Regelung wäre lückenhaft, wenn mithilfe der Teilwertbewertung der nicht abschreibbare Restbuchwert in Abzug gebracht werden könnte. Dies legt eine teleologische Reduktion von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nahe. Wird die Beschränkung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Teilwertabschreibung angewendet, ist eine Buchwertherabsetzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur in dem Umfang zulässig, in welchem noch ausstehende Absetzungsbeträge bestehen. Dass der verbleibende Sockelbetrag nicht dem Niederstwertgrundsatz unterliegt, ist vom Gesetzgeber beabsichtigt, weil nur hierdurch die Abschreibungen durch die Aufwendungen begrenzt werden. Die Steuerbilanz soll vor allem eine leistungsgerechte Besteuerung ermöglichen, was eine Durchbrechung des Niederstwertprinzips rechtfertigt. Dass der Steuerpflichtige für den mit Ablauf der Absetzungsdauer entstehenden Sockelbetrag keine Teilwertabschreibung vornehmen kann, steht zudem im Einklang mit der Anforderung an eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei abnutzbarem Anlagevermögen. Für diese hat die Rechtsprechung verlangt, dass der Teilwert zumindest für die Hälfte der verbleibenden Nutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.542 Weil der Sockel541  BFH,

Urteil v. 2.9.2008 – X R 48/02, BStBl. II 2010, 162. Urteil v. 14.3.2006 – I R 22/05, BStBl. II 2006, 680 (681); BFH, Urteil v. 9.9.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423 (425); ebenso BMF, Schreiben v. 16.7.2014 – IV C 6 – S 2171 – b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 (1163); Buciek, DB 2010, 1029 (1029 f.); kritisch hingegen Hoffmann/Lüdenbach, DB 2009, 577 (577 f.); Weber-Grellet, BB 2009, 38 (40 f.); Prinz, DB 2014, 1825 (1828), die den Prognosezeitraum für zu statisch halten und daher eine Abwägung mit der Höhe des Wertverlusts fordern. 542  BFH,



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge177

betrag erst nach Ende des voraussichtlichen Verwendungszeitraums entsteht, kann demnach keine dauerhafte Wertminderung vorliegen, die eine Teilwertabschreibung ermöglicht. Auch wenn der Wertverlust des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen entstanden ist, erfordert die Gesamtbetrachtung aller Buchwertherabsetzungen für das Wirtschaftsgut, dass Teilwertabschreibungen nur im Umfang von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zulässig sind. Demnach begrenzt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert im selben Umfang wie die Abschreibungsformen gemäß §§ 7–7k EStG. Somit ist bei der Berechnung aller Buchwertherabsetzungen im Betriebsvermögen die begrenzte Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung heranzuziehen. c) Weitere Abschreibungshöhe bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Schließlich wirkt sich § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auch auf die weiteren Absetzungen des eingelegten Wirtschaftsguts aus, wenn der Absetzungsberechtigte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Anstelle des Betriebsvermögensvergleichs können Steuerpflichtige, die gemäß §§ 140 f. AO nicht buchführungspflichtig sind, vor allem die Angehörigen der freien Berufe (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG),543 ihre Gewinneinkünfte mithilfe einer Einnahmenüberschussrechnung berechnen. Die Kassenrechnung, nach der die Einkünfte grundsätzlich durch den Zufluss und Abfluss von Geldbeträgen erfasst werden, ohne dass die Wirtschaftsgüter bilanziert werden, soll als Wahlrecht den Besteuerungsaufwand für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung reduzieren.544 Auch ohne Erfassung in der Steuerbilanz gehören die Vermögensgegenstände, die wegen ihres sachlichen Zusammenhangs dem Betrieb dienen, zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen.545 Die Überführung aus dem Privatvermögen in den Betrieb stellt damit eine Einlage dar. Weiterhin werden bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die Anschaffungs- und Herstellungskosten entgegen dem Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht sofort als abziehbare Aufwendungen berück-

543  Zu Einzelheiten siehe Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 129–132; Drüen, DStR 1999, 1589 (1590 f.). 544  Für den Regelungszweck von § 4 Abs. 3 EStG siehe Kanzler, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1; Weber-Grellet, DStR 1998, 1343 (1349); Bode, in: Festschrift für Kirchhof, § 172 Rn. 1 f. 545  BFH, Urteil v. 15.7.1960 – VI 10/60 S, BStBl. III 1960, 484; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 146; zur Zulässigkeit von gewillkürtem Betriebsvermögen im Rahmen von § 4 Abs. 3 EStG und den Anforderungen siehe BFH, Urteil v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; Bischoff, DStR 2004, 1280.

178 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

sichtigt.546 Vielmehr sind nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG die Absetzungsregeln entsprechend auf die Kassenrechnung anzuwenden. Der hiernach ermittelte Jahresbetrag ist als Betriebsausgabe abzuziehen. Der Betroffene kann sämtliche Abschreibungsformen, einschließlich erhöhter Absetzungen und Sonder­ abschreibungen,547 sowie die Bewertungsfreiheiten nach § 6 Abs. 2, Abs. 2a EStG in Anspruch nehmen. Allein die Vornahme der Teilwertabschreibung ist ausgeschlossen, da diese eine Bilanzierung voraussetzt.548 Durch den Verweis von § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG ist die Begrenzung der Bemessungsgrundlage bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ebenfalls anzuwenden. Dies ist erforderlich, weil das Problem der „doppelten Abschreibung“ nicht auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG beschränkt ist. Mangels betrieblicher Veranlassung muss sich die Einlage von Wirtschaftsgütern bei der Einnahmenüberschussrechnung gewinnneutral auswirken. Deshalb ist der Einlagevorgang nach § 4 Abs. 4a Satz 6 Halbsatz 2 EStG aufzuzeichnen und wird zur Gewinnkorrektur als fiktive Betriebsausgabe berücksichtigt, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.549 Die Einlagebewertung richtet sich gemäß § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG nach den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sodass außerhalb der Dreijahresfrist der Teilwertansatz gilt. Die Abschreibung vom Teilwert führt wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG dazu, dass die Höhe der Gesamtbeträge die Anschaffungs- und Herstellungskosten in der Summe überschreitet. Für die Berechnung der Abschreibungen im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung ist daher auch die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. Somit ist der Absetzungsbetrag, der jährlich im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung als Betriebsausgaben abgezogen werden kann, von einer gekürzten Ausgangshöhe zu berechnen, wenn der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigt. Im Übrigen verlangt die Gesamtgewinngleichheit, nach der die Ermittlungsformen trotz einer zeitlich abweichenden Gewinnerfassung insgesamt zur gleichen Höhe der 546  Dazu BFH, Urteil v. 30.6.2005 – IV R 20/04, BStBl. II 2005, 758; Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 619; auch Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 580. 547  Hierzu Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 516; vgl. auch BFH, Urteil v. 5.5.1977 – IV R 116/75, BStBl. II 1977, 639; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.1.2008 – 6 K 3383/04 B, EFG 2008, 706, rkr. 548  BFH, Urteil v. 21.6.2006 – XI R 49/05, BStBl. II 2006, 712; BFH, Urteil v. 5.11.2015 – III R 13/13, BStBl. II 2015, 468; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 159; zur Vereinbarkeit mit dem allgemeinen Gleichheitsatz siehe nur FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid v. 21.11.2018 – 13 K 1658/17, EFG 2020, 32, rkr. 549  Zur Gewinnneutralität der Einlage nur Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. D 102.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge179

Einkünfte gelangen müssen,550 dass im Rahmen von § 4 Abs. 3 EStG keine höhere Absetzungssumme beansprucht werden kann als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.551 Auch ohne Bilanzierung wirkt sich der nicht mehr absetzbare Sockelbetrag beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus. Der Abzug des Einlagewerts, der um beanspruchte Abschreibungen zu mindern ist, verringert als fiktive Betriebsausgabe den Gewinn in gleicher Weise wie die Ausbuchung des Restwerts im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs.552 Wird der Gegenstand veräußert, ist der Gewinn um die Einlagebewertung abzüglich der Abschreibungen zu mindern, sodass die Gewinnermittlung wie bei § 4 Abs. 1 EStG nur den Wertzuwachs im Betriebsvermögen erfasst.553 Bei der Einnahmenüberschussrechnung führt der Sockelbetrag ebenfalls zu einer Betriebsausgabe, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Regelung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dieselben Auswirkungen wie beim Betriebsvermögensvergleich. Die Ausführungen zur Vorschrift gelten damit unabhängig davon, wie der Absetzungsberechtigte die Höhe seiner Gewinneinkünfte ermittelt.

8. Steuermindernde Berücksichtigung des nicht abschreibbaren Sockelbetrags Während in den letzten beiden Fallgruppen der Einlagewert im Betriebsvermögen vollumfänglich abgesetzt werden kann, verbleibt nach Ablauf der Nutzungsdauer immer dann ein steuerlicher Restbuchwert, wenn für die ­Bemessungsgrundlage der Einlagewert um die Absetzungen im Rahmen der Überschusseinkünfte gemindert wurde. Der Sockelbetrag entspricht der Differenz zwischen Einlagebewertung und Bemessungsgrundlage und spiegelt die andernfalls berücksichtigten „doppelten Abschreibungen“ wider. Wenn der Gegenstand aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, führt der Restbuch-

550  BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH, Urteil, v. 22.9.1999 – XI R 46/98, BStBl. II 2000, 120; im Einzelnen Kanzler, FR 1998, 233 (242); Weber-Grellet, DB 2010, 2298 (2299); kritisch aber Drüen, FR 1999, 1097 (1106 f.); ähnlich Eisgruber, DStJG 34 (2011), S. 185 (195), weil keine gesetzliche Grundlage bestehe und die Ermittlungsarten sich unterscheiden würden. 551  Siehe zur Überlegung deutlich BFH, Urteil v. 22.6.2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035 (1037). 552  BFH, Urteil v. 16.2.1995 – IV R 29/94, BStBl. II 1995, 635 (636); zur Behandlung der Einlage auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 386; Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 585 f. 553  So BFH, Urteil v. 19.2.1975 – I R 154/73, BStBl. II 1975, 441; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 193.

180 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

wert bei der Gewinnermittlung zu einer Erfolgsminderung.554 Der nicht weiter abschreibbare Buchwert verhindert, dass während der Nutzung des Wirtschaftsguts zu Gewinneinkünften die Gesamtsumme der Absetzungen die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich des Wertgewinns im Privatvermögen überschreitet. Dass die Steuerbilanz den Wertverlust des Wirtschaftsguts nach Ablauf der Absetzungsdauer nicht zutreffend abbildet, wird durch die gebotene Unterbindung von Gestaltungen gerechtfertigt. Anders als die Handelsbilanz soll der steuerliche Wertansatz nicht die Vermögenslage des Betroffenen darstellen, sondern seine Leistungsfähigkeit abbilden.555 Aus diesem Grund kann das Imparitätsprinzip in der Steuerbilanz durchbrochen werden.556 a) Auswirkungen des Restbuchwerts beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts Allerdings führt die erfolgswirksame Ausbuchung des Sockelbetrags dazu, dass der Einlagewert trotz der Beschränkung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG steuerlich vollständig berücksichtigt wird. Zwar ist der Abzug als Betriebsausgabe zeitlich verzögert, sobald aber der Gegenstand aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, erhält der Steuerpflichtige genau den Betrag als Gewinnminderung, den er andernfalls „doppelt abgeschrieben“ hätte. Somit können die steuerfrei im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven einen steuerbaren Wertverlust im Betriebsvermögen bewirken. Obwohl die Ertragsminderung keine Abschreibung darstellt, sind die steuerlichen Folgen identisch. Durch das Entfallen des Bilanzpostens im Betriebsvermögensvergleich werden die Einkünfte gesenkt, ähnlich wie sich die Buchwertminderung durch Absetzungen auswirkt. Zwischen der Ausbuchung des Gegenstands und der Minderung seines Bilanzansatzes besteht lediglich ein bilanztechnischer Unterschied. Obwohl der Gesetzesentwurf als Regelungszweck die Verhinderung „doppelter Abschreibungen“ nennt, ist es dem Betroffenen in der Regel gleichgültig, welchen Rechtsgrund die Bilanzminderung hat, solange sich hierdurch seine Steuerlast verringert. 554  Siehe dafür nur BFH, Urteil v. 18.10.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961 (963); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1502); Levedag, DStR 2010, 249 (253). 555  Zur Zahlungsbemessungsfunktion der Steuerbilanz siehe Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, S. 1 f.; für die unterschiedlichen Zwecken von Steuerund Handelsbilanz vgl. Wehrheim/Renz, Handels- und Steuerbilanz, S. 13–15; aus diesem Grund kritisch gegenüber der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht z. B. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 118. 556  Vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 414; Albert, StuB 1999, 591 (593); Kessler, DB 1999, 2577 (2579), die das Vorsichtsprinzip für keinen Grundsatz der Steuerbilanz halten.



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge181

Der Steuerpflichtige kann das verbleibende Verlustpotenzial nutzen, indem er das Wirtschaftsgut möglichst bald nach Ablauf des Absetzungszeitraums aus seinem Betriebsvermögen entnimmt. Wenn der Gegenstand nicht mehr zur Erzielung von Einkünften nutzbar ist, lässt er sich gewinnmindernd aus der Steuerbilanz ausbuchen. Ansonsten kann die Wertdifferenz von Teilwert und Buchwert durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts als Wertverlust realisiert werden. Falls der Gegenstand noch im Betrieb benötigt wird, kann sich seine Übertragung an ein verbundenes Unternehmen anbieten.557 Bei der Überführung zwischen Betriebsvermögen ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht anwendbar, sodass der verbleibende Teilwert bei der Besteuerung der anderen Gesellschaft berücksichtigt wird. Trotz der zeitlichen Verschiebung der Verlustrealisierung wirkt sich dadurch der gesamte Einlagewert steuermindernd aus. b) Lösungsvorschlag durch das erfolgsneutrale Ausbuchen des Sockelbetrags Die steuerwirksame Berücksichtigung des Sockelbetrags ist auf Kritik gestoßen.558 Weil hierdurch der Regelungszweck von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterlaufen werde, hat Wendt gefordert, dass sich der Restbuchwert beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts nicht gewinnmindernd auswirken dürfe.559 Dafür sei der Sockelwert weiter abzusetzen, ohne dass sich die Beträge auf die Gewinnermittlung auswirken, bis kein Restwert in der Steuerbilanz verbleibt.560 Folgt man dem Vorschlag, werden die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nur einmal steuermindernd berücksichtigt. Die Einlage in das Betriebsvermögen verschafft keinen Steuervorteil im Vergleich zur weiteren Absetzung des Gegenstands im Privatvermögen. Allerdings wirken sich die Abschreibungsbeträge über § 6 Abs. 1 557  Allerdings muss die Einlage zum Teilwert erfolgen, sodass die Buchwertfortführung bei Übertragungen ohne Entgelt oder gegen Gewährung von Mitunternehmer­ anteilen an beteiligungsgleiche Schwesterpersonengesellschaften nicht als Gestaltungsmittel verwendet werden kann; zur Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG analog vgl. BFH, Beschluss v. 10.4.2013 – I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004. 558  Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119; Levedag, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Jahreskommentierung 2010, § 7 Rn. J 10-6. 559  So Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119: „Der Sockelbetrag verkörpert gerade den allein durch die Einlage bedingten Zuschreibungsbetrag, dessen Ausbuchung […] doch zu einer künstlichen Erhöhung des AfA-Volumens führen würde. […] Im Ergebnis darf sich der bilanzielle Restbuchwert daher nicht erfolgswirksam auswirken.“ 560  Siehe ebenda, wobei nicht darauf eingegangen wird, wie die Absetzung erfolgsneutral bleiben soll.

182 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Nr. 1 Satz 1 EStG immer erfolgswirksam aus, solange keine Gegenbuchung vorgenommen wird. Die entstehende Buchwertminderung müsste durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung mithilfe fiktiver Nutzungseinlagen in gleicher Höhe ausgeglichen werden.561 Diese Bilanzänderung geht allerdings über den Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hinaus. Sie bedarf demnach einer gesetzlichen Grundlage, weil die Besteuerung des Absetzungsberechtigten höher ausfällt als unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage.562 Zudem wäre die erfolgsneutrale Ausbuchung des Bilanzpostens bei dessen Ausscheiden aus dem Betrieb vorzugswürdig. Wenn der Sockelbetrag durch Abschreibungen ohne Gewinnauswirkung abgesetzt wird, besteht immer noch die Möglichkeit, dass das Wirtschaftsgut trotz sinkenden Restbuchwerts erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. c) Erforderlichkeit einer Gesetzesgrundlage für das erfolgsneutrale Ausbuchen Weil eine gesetzliche Grundlage fehlt, ermöglicht die bestehende Rechtslage keine erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockelbetrags. Zwar hat Levedag darauf verwiesen, dass ansonsten „das Regelungsziel, ein Verbot der Doppelabschreibungen sicherzustellen, nicht erreicht“ werden könne, weshalb die Vorschrift die erfolgsneutrale Ausbuchung des Gegenstands erfasse.563 Jedoch bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keinen gesonderten Einlagewert, sondern begrenzt allein die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen im Betriebsvermögen. Deshalb kann sich die Vorschrift nicht auf die Teilwertbewertung und ihre steuerliche Berücksichtigung auswirken.564 Hätte der Gesetzgeber den Einlagewert wie bei § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG beschränkt, würde nach Ablauf der Abschreibungsdauer kein Restbuchwert verbleiben. Obwohl das Auseinanderfallen von Einlagebewertung und Absetzungshöhe vor allem die Steuerfreiheit der Bewertungsreserven im Privatvermögen sicherstellen soll, führt die Bestimmung einer abweichenden Bemessungsgrundlage dazu, dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG darüber 561  Zur Gewinnkorrektur durch Einlage vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 1.3.2001 – 10 K 217/97, EFG 2001, 1419, rkr.; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil v. 27.8.2008 – 2 K 350/06, DStRE 2009, 769. 562  Anders Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119, der trotz der unterschiedlichen Begriffe die Korrektur noch als Auslegung erfasst. 563  Hierzu siehe Levedag, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Jahreskommentierung 2010, § 7 Rn. J 10-6. 564  Mit dieser Argumentation auch Frystatzki, EStB 2011, 336 (337): „Dem kann nicht gefolgt werden. Bei der Wortlautauslegung kann § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 2 EStG n. F. nicht unberücksichtigt bleiben, der […] voraussetzt, dass AfA-Bemessungsgrundlage und Einlagewert auseinanderfallen können.“



III. Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge183

hinaus keinen Einfluss auf den Betriebsvermögensvergleich hat.565 Daher müsste der Gesetzgeber eine gesonderte Regelung treffen, wenn er die steuerliche Berücksichtigung des Sockelbetrags ausschließen will.

9. Zwischenergebnis Die Rechtsfolge von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG begrenzt die Höhe aller Abschreibungen im Betriebsvermögen einschließlich der Bewertungsfreiheiten für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2, Abs. 2a EStG) und die Buchwertherabsetzung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Als Bemessungsgrundlage ist der Teilwert um sämtliche Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung, wozu auch Sofortabsetzungen gehören, sowie erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu mindern, soweit stille Reserven im Privatvermögen entstanden sind, die über den tatsächlichen Wertverlust des Wirtschaftsguts hinausgehen. Besonders die Inanspruchnahme von Förderabschreibungen führt dazu, dass die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Privatvermögen deutlich vom Teilwert im Einlagezeitpunkt abweichen können. Die Abschreibungen können daher die Wertentwicklung des Wirtschaftsguts nur unzureichend abbilden. Die Berechnung der Bemessungsgrundlage vom Teilwertansatz erlaubt dem Steuerpflichtigen, für die Wertgewinne im Privatvermögen ebenfalls Absetzungen vorzunehmen. Seit der Änderung der Regelung durch das Jahressteuergesetz 2010 sind die Rechtsfolgen für alle Fallgruppen eindeutig bestimmt, sodass keine teleologische Reduktion in Fällen erforderlich ist, bei denen der Teilwert des Gegenstands unterhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt. Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist weit auszulegen, ermöglicht aber keine erfolgsneutrale Ausbuchung nach Ablauf der Abschreibungsdauer. Insofern verschiebt die Vorschrift die mehrfache Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nur zeitlich. Zudem bestehen, wie die nachfolgende Darstellung der Vorschläge im Schrifttum zeigt, Möglichkeiten zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Die Gestaltungsempfehlungen nutzen die bereits festgestellte Unvollständigkeit der Tatbestandsmerkmale, sodass Abschreibungen weiterhin von der ungekürzten Bemessungsgrundlage vorgenommen werden können.

565  Somit besitzt die Verwaltungsanweisung in H 43 EStH (Einlage eines Wirtschaftsguts) nur deklaratorische Natur: „Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen.“

184 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschriftin der Literatur Die Literatur zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat sich neben der Diskussion um die Auslegung der Vorschrift besonders mit der Möglichkeit der Steuergestaltung beschäftigt. Ursächlich für die Einführung der Vorschrift war die Gestaltungspraxis, die vermehrt Einlagen aus dem Privatvermögen zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage verwendet hat.566 Erstmals war Kottke im Jahr 1995 auf die Nutzung dieses Steuervorteils durch die „nochmalige Reaktivierung des Abschreibungsvolumens“ eingegangen.567 Der BFH hatte ein Jahr zuvor entschieden, dass der Sofortabzug eines geringwertigen Wirtschaftsguts nach Einlage aus dem Privatvermögen kein treuwidriges Verhalten darstelle, selbst wenn der Gegenstand schon im Privatvermögen durch den Sofortabzug nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG vollständig berücksichtigt wurde.568 Mit der Einführung der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat der Gesetzgeber hierauf reagiert. Bereits anderthalb Jahre nach Inkrafttreten von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. haben allerdings Tiedtke/ Wälzholz verbleibende Gestaltungswege vorgeschlagen, durch welche die Kürzung der Bemessungsgrundlage verhindert werden könne.569 Hierbei sind die Autoren zum einen auf Übertragungsformen mit dem Teilwert eingegangen, die nicht unter den Einlagebegriff von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG fallen, zum anderen haben sie die Möglichkeit einer Veräußerung oder Schenkung an nahestehende Personen diskutiert.570 Diese Ansätze sind in der Literatur wiederholt aufgegriffen und als Gestaltungsvorschläge für die Praxis weiter präzisiert worden.571 Nach der Reform des § 42 AO zum 1. Januar 2008 haben Grammel/Breuch die Gesetzesänderung im Hinblick auf

566  Hierzu nur Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 172, wonach „in der Gestaltungspraxis dieser ungerechtfertigte Steuervorteil häufig genutzt“ wurde. 567  So der Hinweis bei Kottke, BB 1995, 908: „Der Clou […] liegt darin, dass derselbe Gegenstand zweimal, wenn auch beim zweiten Mal vielleicht etwas bescheidener, abgeschrieben werden kann.“ 568  BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638, dazu ebenfalls Gosch, StBp 1994, 217. 569  Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501, kritisch zur Vorschrift zuvor schon Stuhrmann, FR 2000, 511. 570  Siehe ebenda; dort wird auch die Einlage in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft diskutiert, mit der sich die Begrenzung der Absetzungssumme aber nicht vollständig vermeiden lässt. 571  Hierzu die Vorschläge von Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167; Strahl, FR 2010, 756; Apitz, StBp 2011, 332; Frystatzki, EStB 2011, 336; Schoor, BKK 2011, 115; Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 100.



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 185

ihre Folgen für die Steuerumgehung erörtert.572 Dabei habe die Neufassung „keine grundlegende Verschärfung der Rechtslage für die hier interessierenden Gestaltungen“ herbeigeführt, da weiterhin kein Steuermissbrauch vorliege, solange der Steuerpflichtige außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vorbringen kann.573 Trotz der Hinweise im Schrifttum ist der Gesetzgeber bei der Änderung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 nicht auf die Umgehungsmöglichkeiten eingegangen, sodass diese weiterhin bestehen.

1. Einbringung des Wirtschaftsguts in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft Bereits die Darstellung der Tatbestandsvoraussetzungen hat verdeutlicht, dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht alle Überführungen eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen erfasst, die eine Teilwertbewertung im Betriebsvermögen ermöglichen. Die Überlegungen der Literatur haben hierauf zurückgegriffen und Alternativen zum Einlagevorgang vorgeschlagen, die nicht von der Definition des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst werden. Bereits Tiedtke/ Wälzholz haben vorgeschlagen, das Wirtschaftsgut gegen Anteilsgewährung in eine Kapitalgesellschaft einzubringen.574 Die ebenfalls angeregte Überführung des Gegenstands in eine Mitunternehmerschaft mit weiteren Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung hat Strahl ausführlich diskutiert.575 Beide Übertragungen schließen als tauschähnlicher Vorgang die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aus. Jedoch ist zu beachten, dass die Einbringung als Veräußerung im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt wird, sodass vor Ablauf der Spekulationsfrist die Wertgewinne steuerpflichtig sind.576 Anders als bei der Einlage ist deshalb nicht nur der Zeitraum von drei Jahren 572  Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1171), nach denen weiterhin „ein langfristiges Konzept bestehen muss, auf dessen Basis die Wirtschaftsgüter nunmehr seitens des Erwerbers oder von der betreffenden Gesellschaft genutzt werden sollen“, um eine Anwendung von § 42 AO auszuschließen. 573  So ebenda; kritisch zur Reform von § 42 AO ebenso Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 (184 f.); Drüen, StuW 2008, 154 (161 f.); Diwell, Beihefter zu DStR 17/2008, 7 (8); Hey, BB 2009, 1044 (1048). 574  Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1504), nach deren Ansicht „diese Gestaltung (offene Sachkapitalerhöhung/-gründung) überdies gegenüber dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH die bessere Lösung [ist], da die Gefahren einer Steuer­ umgehung nach § 42 AO wesentlich geringer sind“. 575  Strahl, FR 2010, 756, der auch die teilentgeltliche Gewährung von Gesellschaftsrechten diskutiert. 576  Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503); zur Gleichsetzung des tauschähnlichen Vorgangs mit der Veräußerung auch BMF, Schreiben v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383.

186 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

nach Anschaffung oder Herstellung zu beachten, in dem der Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG begrenzt wird. Vielmehr ist bei Gebäuden und anderen Wirtschaftsgütern, die zu Überschuss­ einkünften verwendet wurden, auch die Zehnjahresfrist abzuwarten, bevor eine Aufstockung der Abschreibungshöhe erreicht werden kann, ohne dass der Wertzuwachs im Privatvermögen besteuert wird. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern die Abschreibungen bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungs- und Herstellungskosten, sodass sich in den ersten zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands keine Steuervorteile erzielen lassen, weil der Erhöhung der Abschreibungssumme eine Besteuerung der Aufstockung im gleichen Umfang vorausgeht. Deswegen lässt sich die Gestaltung nicht bei der Übertragung des Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen nutzen. Dass bei verdeckten Einlagen in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft mangels Gegenleistung für den Anteilseigner kein tauschähnlicher Vorgang vorliegt, der Abschreibungen im Betriebsvermögen vom ungeminderten Einlagewert erlaubt, haben bereits Tiedtke/Wälzholz festgestellt.577 Selbst bei einer Körperschaft als einer von ihren Gesellschaftern steuerlich unabhängige Person führt die verdeckte Einlage zur Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.578 Dennoch hat Frystatzki darauf hingewiesen, dass die Einlage die Gesamtsumme der Abschreibungen erhöhen kann, weil der Wertgewinn des Gegenstands vor Einlage die Bemessungsgrundlage erhöht.579 Auch nach Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sei die Einlage von Wirtschaftsgütern unter Umständen steuerlich günstiger als die Abschreibung des Wirtschaftsguts ausschließlich im Privatvermögen.580 Dieser Besteuerungsvorteil besteht allerdings gleichermaßen bei der Überführung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers, sodass hierfür keine Zwischenschaltung einer Gesellschaft erforderlich ist.

577  Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1504); ebenso Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169 f.). 578  Vgl. BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; Levedag, DStR 2010, 249 (251). 579  Siehe Frystatzki, EStB 2011, 336 (338), auch wenn dieser der Neufassung nicht kritisch entgegnet. 580  Ähnlich auch Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 114–118, der eine Kürzung von den Anschaffungs- und Herstellungskosten fordert.



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 187

2. Schenkung oder Veräußerung des Gegenstands an nahestehende Personen Darüber hinaus haben Tiedtke/Wälzholz empfohlen, das Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen entweder an einen Angehörigen oder eine nahestehende Gesellschaft zu verschenken oder zu veräußern.581 Auch Grammel/ Breuch haben die unentgeltliche Übertragung an eine andere Person und die anschließende Einlage in deren Betriebsvermögen für geeignet gehalten, um dem Rechtsnachfolger die Absetzung vom ungeminderten Einlagewert zu ermöglichen.582 Allerdings ist diesem nach der hier vertretenen Ansicht die Verwendung des Gegenstands zur Erzielung von Überschusseinkünften durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen, weil weder der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG noch der Regelungszweck eine Personengleichheit voraussetzen. Demnach ließe sich die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht durch die Schenkung an eine nahestehende Person ausschließen.583 Obwohl die Rechtsprechung diese Frage noch nicht entschieden hat, ist von einer unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts abzuraten, auch weil außerhalb der Freibeträge von § 16 Abs. 1 ErbStG eine Belastung aufgrund von Schenkungsteuer eintritt. Wenn der Gegenstand hingegen veräußert wird, hat der Erwerber eigene Anschaffungskosten, nach denen sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die Bemessungsgrundlage seiner weiteren Absetzungen richtet. Der Eigentümer kann das Wirtschaftsgut dabei an Angehörige oder auch an eine von ihm beherrschte Gesellschaft übertragen. Weil das FG Köln in einem ähnlichen Fall einen Gestaltungsmissbrauch selbst bei weitgehender Beteiligungsidentität der erwerbenden Gesellschaft verneint hat,584 sei die Veräußerung nach Grammel/Breuch besonders geeignet, um die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu vermeiden.585 Sowohl bei nahestehenden Gesellschaften als auch bei Angehörigen (§ 15 Abs. 1 AO) setzt die steuerliche Anerkennung voraus, dass 581  Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503 f.), die aber nicht auf Personengesellschaften eingehen. 582  Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169), wohl aber mit dem Hinweis, dass die Auslegung umstritten sei, sodass eine Zurechnung nach § 11d Abs. 1 EStDV nicht ausgeschlossen werden könnte. 583  Mit diesem Ergebnis ebenfalls Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Wacker, HFR 2008, 690; Apitz, StBp 2011, 332 (337); Frystatzki, EStB 2011, 336 (338). 584  FG Köln, Urteil v. 20.4.2005 – 5 K 625/00, EFG 2006, 781; die Revisionsentscheidung ist allerdings nicht auf die Frage des Rechtsmissbrauchs eingegangen, siehe dazu BFH, Urteil v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679. 585  Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1171), die darüber hinaus auf den Vorteil hinweisen, dass „in Einbringungsfällen zur Begegnung eines Missbrauchseinwands gemäß § 42 AO geltend gemacht werden [kann], dass der Personen- oder Kapitalge-

188 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

der Kaufvertrag einem Drittvergleich standhält, die Vertragsbedingungen daher marktüblich sind und der Kaufpreis tatsächlich gezahlt wird.586 Auf die zulässigen Gestaltungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist Kiesow eingegangen.587 Für eine Veräußerung an Familienmitglieder spricht zudem, dass der Erwerb von Grundstücken durch den Ehegatten oder einen Verwandten in gerade Linie gemäß § 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer unterfällt. Bei Übertragungen an eine Gesellschaft entscheidet hingegen die Ausgestaltung des Rechtsgeschäfts über die Belastung mit Grunderwerbsteuer. Bei der Veräußerung beweglicher Gegenstände ist allein die Spekulationsfrist von § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten, vor deren Ablauf der Gewinn privater Veräußerungsgeschäfte der Einkommensteuer unterliegt.

3. Bewertung der Gestaltungswege zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Neben der Einbringung des Wirtschaftsguts in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft ermöglicht dessen Veräußerung, die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu umgehen. Die vorgeschlagenen Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung einer verringerten Bemessungsgrundlage in der Literatur entsprechen den Befunden der bisherigen Untersuchung, nach denen sich die Vorschrift auf den Einlagevorgang beschränkt und deshalb andere Übertragungsformen nicht erfasst, auch wenn diese ebenfalls eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage erlauben. Die Arbeit wird im zweiten Teil mögliche Rechtfertigungen hierfür diskutieren. Zunächst sollen aber die vorgeschlagenen Alternativen unter dem Gesichtspunkt diskutiert werden, ob sie tatsächlich als Gestaltungen geeignet sind. Dies betrifft insbesondere die Fragen, ob die Umgehungen der Missbrauchsregelung des § 42 AO unter­ fallen können und ob steuerliche Mehrbelastungen mit den Gestaltungsalternativen einhergehen, die trotz der Aufstockung der Absetzungshöhe dem Vorgehen wirtschaftlich entgegenstehen. sellschaft das erforderliche Gesellschaftskapital zur Finanzierung ihrer Geschäfte und insbesondere ihres Anlagevermögens bereitgestellt werden muss“. 586  Siehe BFH, Urteil v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911; BFH, Urteil v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; für Angehörige besonders Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 21 Rn. 130; für Gesellschaften nur Gosch/Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 300; zur dogmatischen Herleitung umfassend Bilsdorfer, Steuerlicher Fremdvergleich bei Vereinbarungen unter nahestehenden Personen, S. 37 und passim; zur historischen Entwicklung ebenso Schön, in: Festgabe für Flume, S.  265 (284 f.). 587  Kiesow, DStR 2013, 2252, der auch teilentgeltliche Übertragungen diskutiert, die er aber nicht empfiehlt, weil diese nicht die „höchstmögliche Anhebung des Abschreibungsvolumens“ ermöglichen.



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 189

a) Anforderungen an die Angemessenheit der Gestaltung nach § 42 Abs. 1 AO Damit die Übertragung nicht als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 Abs. 1 AO) die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auslöst, müssen für das gewählte Rechtsgeschäft außersteuerliche Gründe vorliegen, die nach einer Gesamtschau der Umstände beachtlich sind. Ansonsten ist auf die Gestaltung die Rechtsfolge einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten angemessenen Vorgehensweise anzuwenden. Dadurch kann die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen im Betriebsvermögen auch bei nicht vom Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfassten Übertragungen gekürzt werden, wenn hierdurch in missbräuchlicher Weise ein gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil erreicht werden soll.588 Die Übertragung von Gegenständen an eine Personen- oder Kapitalgesellschaft ist jedoch grundsätzlich anzuerkennen, solange der Steuerpflichtige dadurch eine dauerhafte Vermögenszuordnung trifft und alle sich aus der Übertragung ergebenden Rechtsfolgen trägt.589 Nach der Rechtsprechung sind die „personal- und kapitalwirtschaftlichen Gründe“ sowie die Haftungsbegrenzung bei Körperschaften regelmäßig beachtliche außersteuerliche Motive.590 Wenn mit dem Wirtschaftsgut eine Einkunftsquelle übertragen wird, sind die Anforderungen für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs zudem besonders hoch, weil der Bürger grundsätzlich frei über die Rechtsform seiner Tätigkeit entscheiden kann.591 So hat der BFH angeführt, dass „noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert“ worden sei.592 Insofern bestehen bei einer nicht nur vorübergehenden Einbringung des Wirtschaftsguts in eine bestehende oder neu zu gründende Gesellschaft grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass die Gestaltung von § 42 Abs. 1 AO erfasst werden könnte.

588  Zu den Rechtsfolgen von § 42 Abs. 1 Satz 3 AO siehe Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 42 Rn. 11; kritisch zur Durchbrechung des § 38 AO durch die Fiktion z. B. Wendt, DStJG 33 (2010), S. 117 (130). 589  Vgl. BFH, Urteil v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; Grammel/ Breuch, DStR 2008, 1167 (1171); für dieselbe Anforderung bei Geschäften unter Angehörigen Kiesow, DStR 2013, 2252 (2256). 590  So BFH, Urteil v. 17.3.2010 – IV R 25/08, BStBl. II 2010, 622; ähnlich BFH, Urteil v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787; dazu auch Fischer, in: Hübsch­ mann/Hepp/Spitaler, AO, § 42 Rn. 283. 591  Zur Rechtswahlfreiheit deutlich FG Münster, Urteil v. 21.8.2007 – 13 K 3102/05 G, EFG 2008, 59. 592  BFH, Urteil v. 23.10.1996 – I R 55/95, BStBl. II 1998, 90; anders FG Hamburg, Urteil v. 23.3.2007 – 2 K 147/05, EFG 2007, 1220 L, rkr., wobei sich zudem andere Gesellschafter ohne Grund beteiligt haben.

190 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Auch die Veräußerung des Gegenstands als Rechtsgeschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ist grundsätzlich nicht unangemessen, soweit der Verkauf marktüblichen Bedingungen entspricht.593 Hierbei soll die Gesellschaft den Kaufpreis auch aus der zuvor geleisteten Bareinlage begleichen können, ohne dass ein Rechtsmissbrauch vorliegt.594 Bei der Veräußerung an Angehörige ist zu beachten, dass die Rechtsprechung wegen des fehlenden Interessensgegensatzes bei Vermögensverschiebungen eine Ausgestaltung verlangt, die einem Drittvergleich standhält.595 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern an Familienmitglieder ist demnach nur angemessen, wenn die von Anfang an klar und eindeutig getroffen Vereinbarung zivilrechtlich wirksam ist und der Vertragsinhalt sowie die Durchführung dem entsprechen, was unter Dritten marktüblich ist.596 Deshalb ist der Abschluss eines Kaufvertrags bei gleichzeitiger Schenkung des Kaufpreises an den Veräußernden keine angemessene Gestaltung gemäß § 42 Abs. 2 AO.597 Ebenso wie die verschleierte Grundstücksschenkung, bei der vor Fälligkeit der Kaufpreiszahlung der Verkäufer dem Erwerber einen Geldbetrag in gleicher Höhe schenkt,598 ist die spätere Rückschenkung des Kaufpreises nicht fremdüblich und kann ein Scheingeschäft nach § 41 Abs. 2 AO darstellen.599 An ein solches Scheingeschäft sind die steuerlichen Folgen einer Schenkung zu knüp593  Dazu BFH, Beschluss v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH, Urteil v. 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; auch FG Hamburg, Urteil v. 23.3.2007 – 2 K 147/05, EFG 2007, 1220 L, rkr.; zu den Kriterien für die Angemessenheit des Kaufpreises siehe BFH, Urteil v. 29.10.2019 – IX R 38/17, DStRE 2020, 691. 594  So FG Köln, Urteil v. 20.4.2005 – 5 K 625/00, EFG 2006, 781; Koenig, in: Koenig, AO, § 42 Rn. 47. 595  BFH, Urteil v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756; bedeutend auch BFH, Urteil v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; BFH, Urteil v. 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl. II 1997, 655, wodurch die Anforderungen an den Drittvergleich gesenkt wurden, dazu Gosch, DStZ 1997, 1 (6 f.); Bilsdorfer, StuW 1997, 51 (66 f.); wegen Art. 6 Abs. 1 GG sind die Rechtsverhältnisse unter Angehörigen grundsätzlich anzuerkennen, hierfür maßgebend BVerfGE 13, 290 (316 f.) – Ehegatten-Arbeitsverhältnisse. 596  Statt vieler BFH, Urteil v. 15.10.2002 – IX R 46/01, BStBl. II 2003, 243, m. w. N., für die Voraussetzungen im Einzelnen Koenig, in: Koenig, AO, § 42 Rn. 38– 44; Fischer, DStZ 1997, 357 (358); Pezzer, DStZ 2002, 850 (851); Gemeinhardt, BB 2012, 739 (740–744); Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 110 f. 597  Dazu siehe BFH, Urteil v. 10.10.1991 – XI R 1/86, BStBl. II, 1992, 239; BFH, Urteil v. 27.10.2005 – IX R 76/03, BStBl. II 2006, 359; ausführlich Fischer, in: Hübsch­mann/Hepp/Spitaler, AO, § 42 Rn. 390. 598  Siehe BFH, Urteil v. 23.4.2009 – IV R 9/06, BStBl. II 2010, 644; Kiesow, DStR 2013, 2252 (2254); für die Eigenheimzulage ähnlich FG Saarland, Urteil v. 25.11.2009 – 1 K 2368/05, EFG 2010, 628, rkr. 599  Hierfür BFH, Urteil v. 7.11.2006 – IX R 4/06, BStBl. II 2007, 372; Osterloh, DStR 2014, 393 (398).



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 191

fen. Wenn jedoch die Angehörigen eine Stundung der Kaufpreisschuld vereinbaren, liegt kein Rechtsmissbrauch vor, solange das Darlehen durch ein Grundpfandrecht gesichert ist und der Erwerber tatsächlich belastet wird.600 Anstelle einer Geldzahlung kann das erwerbende Familienmitglied zur Abwendung von § 42 AO auch die Verbindlichkeiten des Veräußerers für das Grundstück übernehmen.601 Hingegen hat die Rechtsprechung eine unter Verwandten vereinbarte Grundstücksübertragung als Steuermissbrauch eingestuft, bei der die gegenläufige Gewährung von Nutzungsrechten erreichen sollte, dass trotz der Übereignung die wirtschaftliche Substanz nicht übertragen wird.602 Somit kann die Veräußerung eines Grundstücks unangemessen sein, wenn dem Verkäufer ein Nießbrauch eingeräumt wird, aufgrund dessen er das Gebäude weiterhin vermieten kann. Solange eine marktübliche Vereinbarung getroffen und die Gegenleistung wie unter Dritten erbracht wird, ermöglicht die Veräußerung an einen Angehörigen als Gestaltung, dass der Erwerber seine Anschaffungskosten ohne Beschränkung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG absetzen kann. Dass nach der neueren Rechtsprechung die Zwischenschaltung einer nahe stehenden Person bei Grundstücksaktivitäten zur Vermeidung des gewerb­ lichen Grundstückhandels einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abs. 1 AO darstellen kann,603 ist auf die vorgeschlagenen Gestaltungen zur Vermeidung der Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht übertragbar. Anders als in den Fällen, in denen die Übertragung auf den Angehörigen nur vorübergehend vor der Veräußerung an einen Dritten erfolgt, wird bei den Vorschlägen der Literatur das Wirtschaftsgut dauerhaft einem anderen Steuerpflichtigen zugewiesen, der dieses fortlaufend als eigene Einkunftsquelle nutzt. Die Übertragung an Angehörige lässt sich damit als Alternative zur Einbringung oder Veräußerung an eine Gesellschaft wählen, wenn der Eigen­ tümer des Wirtschaftsguts dieses im Rahmen der Vermögensnachfolge zu Lebzeiten an Verwandte übereignen will. Auch bei Ehegatten, die den Zugewinnausgleich des gesetzlichen Güterstands (§ 1363 BGB) nicht ausgeschlossen haben, kann die Veräußerung als Gestaltung genutzt werden, weil 600  BFH, Urteil v. 26.11.1996 – IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404; zur tatsächlichen Belastung auch BFH, Urteil v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; für die Anerkennung der Darlehensgewährung an Angehörigen ebenfalls BMF; Schreiben v. 23.12.2010 – IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2011, 37. 601  BFH, Urteil v. 18.10.2011 – IX R 15/11, BStBl. II 2012, 205; dazu schon Kiesow, DStR 2013, 2252. 602  BFH, Urteil v. 17.12.2003 – IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648; Koenig, in: Koenig, AO, § 42 Rn. 41. 603  BFH, Urteil v. 10.7.2019 – X R 21-22/17, BFH/NV 2020, 177; zustimmend Wacker, in: Kulosa, § 15 Rn. 142.

192 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

die nur einem Ehegatten zugeflossenen Vermögensmehrungen im Zeitpunkt der Beendigung des Güterstands auszugleichen sind. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG ändert sich die Steuerprogression durch die Übertragung von Einkunftsquellen nicht. Bei einer Veräußerung an Angehörige muss der Erwerber für die Aufstockung der Bemessungsgrundlage anders als bei Gesellschaften keine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Im Ergebnis steht den Vorschlägen der Literatur die Missbrauchsvorschrift des § 42 Abs. 1 AO grundsätzlich nicht entgegen. Die Veräußerung oder Einbringung des Wirtschaftsguts ist geeignet, um eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage zu ermöglichen. Anders als bei der Einlage betrifft der Besteuerungsvorteil durch die Erhöhung des Absetzungspotenzials außer bei der Mitunternehmerschaft aber einen anderen Steuerpflichtigen. Die Gestaltungen begünstigen den Steuerpflichtigen nur unter dem Gesichtspunkt, dass die Übertragung an eine nahestehende Person oder Gesellschaft erfolgen kann, wodurch der Steuerpflichtige indirekt profitiert. Daneben ist darauf hinzuweisen, dass für die Anerkennung der Anschaffung grundsätzlich ein Kaufpreis fließen muss, sodass der Aufstockung der Bemessungsgrundlage die Aufwendungen des Erwerbers in gleicher Höhe entgegenstehen. Allein bei der Einbringung, bei der die übernehmende Gesellschaft zwar Gesellschaftsrechte gewährt, diese aber keine Kosten auslösen, ist die Rechtfertigung der Aufstockung zweifelhaft. Schließlich ist die Veräußerung wie die Einbringungen als tauschähnliches Geschäft unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG ein steuerpflichtiger Vorgang, wenn die jeweiligen Fristen für den Übertragenden noch nicht abgelaufen sind. Die Übertragung eines bebauten Grundstücks geht daher innerhalb von zehn Jahren nach dessen Anschaffung oder Herstellung mit der Besteuerung der stillen Reserven einher (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Insofern sind die vorgeschlagenen Gestaltungen nicht unbedingt in jedem Fall geeignet, die Inanspruchnahme ­eines Steuervorteils zu ermöglichen. Dennoch stellt die Diskussion in der Literatur die Wirksamkeit von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG infrage, der gerade als Vorschrift zur Verhinderung ungerechtfertigter Absetzungen erlassen wurde, aber nicht alle Gestaltungen erfasst. b) Drohende Gewerbesteuerpflicht nach der Überführung an eine Gesellschaft Die vorgeschlagene Übertragung des Wirtschaftsguts an eine Mitunternehmerschaft oder Körperschaft kann eine Gewerbesteuerpflicht begründen, die bei der Verwendung des Wirtschaftsguts zur Erzielung von Überschusseinkünften nicht besteht. Daneben lösen gewerbliche Einkünfte steuerliche Buchführungspflichten gemäß §§ 140 f. AO aus und führen zur Steuerverstri-



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 193

ckung des übertragenen Gegenstands. Hinsichtlich der Gewerbesteuer gilt, dass die wirtschaftliche Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft oder Körperschaft als Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 GewStG steuerpflichtig ist. Jedoch werden unter den Voraussetzungen von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Miet- und Pachteinnahmen vom Gewerbeertrag abgezogen, wenn die Gesellschaft ausschließlich eigenen Grundbesitz vermietet oder verpachtet, die Grundstücke nicht unmittelbar dem Unternehmen dienen und die Tätigkeit den Charakter einer Vermögensverwaltung behält (sog. erweiterte Kür­ zung).604 Zudem erlaubt § 35 Abs. 1 EStG bei Personengesellschaften die Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer bis zum 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrag, sodass keine zusätzliche Belastung eintritt, wenn der Gewerbesteuerhebesatz der steuerberechtigten Gemeinde nicht über 380 Prozent liegt.605 Keiner Gewerbesteuerpflicht unterliegen vermögensverwaltende Personengesellschaften, die ausschließlich Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen erzielen. Allerdings werden die Wirtschaftsgüter bei der Einkunftsermittlung den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet, weshalb keine Anschaffung vorliegt, soweit das Eigentum am Gegenstand dem Anteil des Übertragenden an der Gesellschaft entspricht.606 Die Erhöhung der Absetzungssumme lässt sich nur in der Höhe erreichen, in der ein bisheriger Eigentümer nicht mehr am Wirtschaftsgut beteiligt ist. Ebenso kann die Übertragung an eine freiberufliche Mitunternehmerschaft, die mangels Gewerbebetriebs nicht gewerbesteuerpflichtig ist,607 zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage geeignet sein, wenn das Gebäude, in dem sich die Kanzlei oder Praxis befindet, im Übrigen an Dritte vermietet wird. Während die freiberuflich genutzten Räume notwendiges Betriebsvermögen sind,608 können die übrigen Einheiten des gemischt genutzten Gebäudes, die 604  Für die Voraussetzungen siehe Gosch, in: Blümich, GewStG, § 9 Rn. 55; umfassend zu schädlichen Aktivitäten Dorn, DStR 2013, 2485; für die Grenzen der Vermögensverwaltung BFH, Urteil v. 22.6.1977 – I R 50/75, BStBl. II 1977, 778; auch Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rn. 142 f. 605  Zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags vgl. BMF, Schreiben v. 24.2.2009 – IV C 6 – S 2296 a/08/10002, BStBl. I 2009, 440; für Berechnungsbeispiele vgl. Hechtner, BB 2009, 1556 (1557–1560). 606  BFH, Urteil v. 6.10.2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324; BFH, Urteil v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; BMF, Schreiben v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383. 607  Vgl. dazu BFH, Urteil v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681; umfassend zur freiberuflichen Mitunternehmerschaft Demuth, DStZ 2005, 112; Kempermann, FR 2007, 577; Jahn, DB 2007, 2613. 608  Dazu BFH, Urteil v. 10.11.2004 – XI R 32/01, BStBl. II 2005, 431; App, MDR 1991, 121 (122); Schulze zur Wiesche, BB 1995, 593 (599); wegen des „konkreten Förderungszusammenhangs“ sollen bei Apothekern im Gebäude der Apotheke an

194 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen,609 als gewillkürtes Betriebsvermögen in die Mitunternehmerschaft eingebracht werden.610 Weil bei der Vermietung von Räumen grundsätzlich keine Abfärbung gewerblicher Einkünfte auf die selbstständige Tätigkeit zu befürchten ist,611 lässt sich die Einbringung wie die Veräußerung des Gebäudes an die freiberufliche Personengesellschaft zur Vermeidung einer Gewerbesteuerpflicht nutzen. Jedoch bietet sich auch bei freien Berufen die Gründung einer Gesellschaft an, die den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entspricht. Die Gestaltung kann vorteilhaft sein, wenn von den Gesellschaftern der freiberuflichen Mitunternehmerschaft im Gebäude ein Gewerbe betrieben wird, beispielsweise ein von Zahnärzten geführtes Dentallabor, da sich durch die Ausgliederung des Grundstücks auf eine Schwestergesellschaft die nachteiligen Folgen der Betriebsaufspaltung vermeiden lassen.612 Die Einbringung in eine gesonderte Gesellschaft kann auch durch Sachgründung erfolgen. Bei Kapitalgesellschaften gelten hierbei besondere Anforderungen an die Werthaltigkeit des Wirtschaftsguts (vgl. § 5 Abs. 4 GmbHG; § 27 AktG).613 Die Berufsausübung in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, wie sie Rechtsanwälten (§ 59c BRAO) und Steuerberatern (§ 49 StBerG) offensteht, unterliegt aufgrund § 8 Abs. 2 KStG stets der Gewerbesteuer und bietet sich daher als Gestaltung nur eingeschränkt an. Die Gewerbesteuerbelastung kann gegen die vorgeschlagenen Übertragungen des Wirtschaftsguts an eine beherrschte Gesellschaft sprechen. Nicht in Ärzte vermietete Praxisräume zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, vgl. FG Düsseldorf, Urteil v. 3.4.2001 – 3 K 6400/94 G, EFG 2001, 1055, rkr. 609  Zur nutzungsabhängigen Aufteilung siehe BFH, Urteil v. 15.7.1983 – III R 27/80, BStBl. II 1983, 689; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 420; kritisch im Hinblick auf den Begriff des Wirtschaftsguts nicht nur Pyszka, BB 1996, 1979 (1980 f.); zur gesetzlichen Verankerung siehe nur § 7 Abs. 5a EStG. 610  Vgl. Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 376; zum Förderungszusammenhang nur R 4.2 Abs. 9 Satz 1 EStR; BFH, Urteil v. 10.11.2004 – XI R 31/03, BStBl. II 2005, 604; BFH, Urteil v. 17.5.2011 – VIII R 1/08, BStBl. II 2011, 862; für die Zulässigkeit gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG siehe BFH, Urteil v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985. 611  Siehe BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; Pfirrmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 21 Rn. 253; für die Gewerblichkeit beim Vorliegen von über die Vermietung hinausgehenden Sonderleistungen hingegen BFH, Urteil v. 14.7.2004 – IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640; zur Abgrenzung nach der Verkehrsanschauung besonders Schön, DB 1998, 1169 (1173). 612  Vgl. BFH, Urteil v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; BFH, Urteil v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830; zur Schwestergesellschaft als Gestaltung Schulze zur Wiesche, BB 2006, 75 (76). 613  Für die Folgen fehlender Werthaltigkeit BGH, Urteil v. 22.3.2010 – II ZR 12/08, NJW 2010, 1948; Pentz, in: Münchener Kommentar, AktG, § 27 Rn. 136; zum Problem der Wertfindung siehe OLG Frankfurt am Main, Beschluss v. 18.5.2006 – 20 W 495/05, NZG 2006, 631; Nestler, GWR 2014, 121.



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 195

allen Fällen lässt sich die Gewerbesteuerpflicht vermeiden, sodass der Aufstockung der Bemessungsgrundlage eine erhöhte Steuerbelastung für die erzielten Gewinne entgegensteht. Insofern sind die Umgehungsvorschläge der Literatur nicht in jedem Fall geeignet, um dem Betroffenen insgesamt einen steuerlichen Vorteil zu gewähren. Allerdings ist einzuwenden, dass die Gewerbesteuerpflicht auch den Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers trifft (§ 2 Abs. 1 GewStG), sodass die Einlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen dieselben Steuerrechtsfolgen auslösen kann wie die Einbringung in eine Mitunternehmerschaft. Unter diesem Gesichtspunkt war auch die Einlage in das Betriebsvermögen, bei der die Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nunmehr unterbunden werden soll, keine Gestaltung, die allgemein und ohne steuerliche Nachteile einen Besteuerungsvorteil gewährt hat, weil mit ihr ebenso die Gewerblichkeit der Einkünfte einherging. Der Einlagevorgang führt hingegen nicht zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer. c) Belastung mit Grunderwerbsteuer bei der Überführung von Grundstücken Wenn durch ein Rechtsgeschäft das Eigentum an einem Grundstück übergeht, unterliegt der Vorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Abhängig von der Belegenheit der Immobilie löst die Übereignung eine Steuerlast aus, die je nach Bundesland bis zu 6,5 Prozent des Werts der Gegenleistung beträgt (vgl. § 1 Abs. 1 GrEStSG NRW). Somit steht dem Steuervorteil durch die Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der Über­ tragung des Grundstücks an eine andere Person eine nicht unerhebliche Belastung durch die Grunderwerbsteuer entgegen. Allerdings lässt sich die Besteuerung vermeiden, wenn das Grundstück an eine Personengesellschaft übergeht, an der die bisherigen Eigentümer in Höhe ihres Grundstücksanteils beteiligt sind. In diesem Fall greift die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 GrEStG, solange die Beteiligung an der Gesellschaft nicht innerhalb von fünf Jahren verringert wird (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Da für die Bestimmung der Beteiligungsverhältnisse der Anteil am Vermögen der Gesamthand entscheidend ist,614 können für diese Gestaltungen die Vorteile einer GmbH & Co. KG genutzt werden, solange die Komplementärgesellschaft nicht kapitalmäßig Mitunternehmerschaft beteiligt ist.615 Diese besitzt wegen der gewerbli614  Dazu vgl. Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, § 5 Rn. 66; BFH, Urteil v. 31.5.1972 – II R 9/66, BStBl. II 1972, 833; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 13.3.2007 – 11 B 1379/06, EFG 2007, 1101, rkr. 615  BFH, Urteil v. 31.5.1972 – II R 9/66, BStBl. II 1972, 833; Behrens/Schmitt, UVR 2005, 378 (383).

196 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

chen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch bei vermögensverwaltender Tätigkeit stets ein Betriebsvermögen. Hierdurch kann die Begünstigung auch genutzt werden, wenn das Grundstück im Alleigentum steht, soweit die anderen Gesellschafter keinen Kapitalanteil besitzen. Bei Körperschaften ist eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nicht vorgesehen, selbst wenn der Bruchteil am Eigentum des Grundstücks und die Beteiligungshöhe an der Gesellschaft übereinstimmen. Die Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG setzt eine Umstrukturierung im Konzern voraus, sodass weder der Erwerb noch die Einbringung aus dem Privatvermögen erfasst werden. Aus diesem Grund ist die Einbringung oder Veräußerung des Grundstücks an eine Mitunternehmerschaft steuerlich vorteilhaft. Bei der Übereignung an den Ehegatten oder einen Angehörigen in gerader Verwandtschaft fällt nach § 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an. Demnach kann die Gestaltung so gewählt werden, dass die Übereignung des Grundstücks keine Besteuerung auslöst. Im Ergebnis aber kann die Grunderwerbsteuerpflicht bei der Übertragung von Grundstücken gegen die Umsetzung der im Schrifttum vorgeschlagenen Gestaltungsalternativen sprechen. Während die Einlage aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen zu keinem zivilrechtlichen Eigentumsübergang führt, ist bei den Gestaltungsvorschlägen der Literatur eine Übereignung des Wirtschaftsguts erforderlich, bei der es grundsätzlich zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer kommt. Der Grunderwerbsteuersatz kann aufgrund Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG seit dem 1. September 2006 durch die Bundesländer festgelegt werden, was teilweise zu erheblichen Erhöhungen des Grunderwerbsteuersatzes geführt hat, der zuvor bundeseinheitlich bei 3,5 Prozent lag (vgl. § 11 GrEStG a. F.).616 Insofern lässt sich eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch die von der Literatur vorgeschlagenen Gestaltungen nicht immer ohne zusätzliche Steuerlasten erreichen. Die Gestaltungsalternativen können aber im Einzelfall ermöglichen, zusätzliches Absetzungspotenzial zu schaffen, ohne dass steuerliche Nachteile entstehen. Die Vorschläge in der Literatur zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG lassen sich nicht ohne Weiteres umfassend anwenden, weil insbesondere der Übertragung des Eigentums, aber auch steuerliche Aspekte gegen die jeweilige Gestaltung sprechen können. Allein die Einbringung des Wirtschaftsguts in eine GmbH & Co. KG, an der neben dem Über616  Für eine Übersicht der Grunderwerbsteuersätze in den Bundesländern siehe nur Gottwald, MittBayNot 2015, 1 (11); wobei Brandenburg den Steuersatz zum 1. Juli 2015 auf 6,5 Prozent (§ 1 GrEStSG Bbg), Thüringen zum 1. Januar 2017 ebenfalls auf 6,5 Prozent (§ 1 GrEStSG Thür) und Mecklenburg-Vorpommern zum 1. Juli 2019 auf 6,0 Prozent (§ 1 GrEStSG MV) erhöht hat; zur Befugnis der Länder aus Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG, einen von § 11 Abs. 1 GrEStG abweichenden Steuersatz zu bestimmen siehe Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 11 Rn. 17.



IV. Diskussion von Gestaltungen zur Umgehung der Vorschrift 197

tragenden nur eine GmbH-Komplementärin ohne kapitalmäßige Beteiligung als Gesellschafter beteiligt ist und bei der die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorliegen, kann allgemein als Gestaltung dienen.617 d) Zwischenergebnis Die Diskussion der Vorschläge im Schrifttum zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verdeutlicht zwei Aspekte. Zum einen können die Alternativgestaltungen nicht in allen Fällen überzeugen. Die Vorschläge erfordern ausnahmslos zivilrechtliche Übertragungen, die nicht in jedem Fall vom Steuerpflichtigen gewünscht sein werden. Insofern sind die Umgehungsmöglichkeiten zwar allgemein zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage geeignet, weichen im wirtschaftlichen Ergebnis aber nicht unerheblich von der Einlage des Wirtschaftsguts ab. Daher sind die Umgehungsvorschläge mit Nachteilen verbunden, die den Steuerpflichtigen teilweise von der Gestaltungsalternative abbringen werden. Besonders ist zu berücksichtigen, dass bei den vorgeschlagenen Übertragungen eine Veräußerung oder ein tauschähnlicher Vorgang vorliegt, der nach § 23 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG innerhalb der ersten zehn Jahr nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt. Die Gestaltungsvorschläge sind daher erst nach Ablauf des Zeitraums ohne zusätzliche Steuerlast möglich, wobei die Absetzungsdauer bei Gebäuden deutlich länger ist, weshalb eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage in der Regel erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist in Betracht kommt. Insgesamt verdeutlicht die Vielzahl der Gestaltungsalternativen aber, dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG möglicherweise zu sehr auf den Einzelfall der Einlage ausgerichtet ist. Zum anderen stellt sich aber auch die Frage, ob die Vorschrift als Norm zur Verhinderung von Steuergestaltungen hinreichend weit gefasst ist und die erforderlichen Rechtsfolgen anordnet. Die Gestaltungsvorschläge zeigen, dass Rechtsgeschäfte zur Umgehung der Begrenzung weiterer Abschreibungen bestehen, die im Einzelfall erhebliche Steuervorteile mit sich bringen. Durch Steuerplanung kann der Betroffene weiterhin den ungeminderten Teilwert als Betriebsausgaben beanspruchen und dadurch mehr als die für das Wirtschaftsgut getragenen Aufwendungen von seinen Einkünften abziehen. Die Vorschläge der Literatur zur Umgehung der Vorschrift stehen in einem deutlichen Gegensatz zum gesetzgeberischen Willen, weil die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nach ihrer Gesetzesbegründung gerade die „Gestal617  Für die Gestaltung siehe auch Wälzholz/Graf Wolffskeel v. Reichenberg, MittBayNot 2016, 454.

198 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

tungspraxis“ unterbinden soll.618 Trotz der Vorschrift sind weitere Umgehungsmöglichkeiten aufgedeckt worden, die eine sorgfältige Steuerplanung finanziell belohnen. Daneben hat die Verschärfung von § 42 AO die Gestaltungsvorschläge nicht begrenzen können, weil die vom Gesetzgeber gewählte Definition der unangemessenen rechtlichen Gestaltung weiterhin auf das Fehlen außersteuerlicher Motive abstellt. Da die Übereignung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen eine Vermögenszuordnung darstellt, deren zivilrechtliche Folgen das Steuerrecht als beachtliche Beweggründe grundsätzlich anerkennt, sind die vorgeschlagenen Rechtsgeschäfte zur Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht rechtsmissbräuchlich. Zuletzt verhindert die Formulierung der Regelung, die auf die Einlage und nicht die Überführung in Betriebsvermögen abstellt, dass eine Schließung von Lücken durch Auslegung erreicht werden kann. Die verbleibenden Gestaltungsmöglichkeiten, auch wenn sie nicht für jeden Steuerpflichtigen in Betracht kommen, geben Anlass für eine weitere Untersuchung der Vorschrift unter dem Aspekt einer möglichen Ausweitung.

V. Schlussfolgerungen aus den bisherigen Ergebnissen der Untersuchung Als spezielle Missbrauchsvorschrift soll § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmte Steuergestaltungen unterbinden. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll im Anschluss an eine Einlage die „doppelte Abschreibung“ eines Wirtschaftsguts nicht mehr möglich sein, die dazu führt, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen über ihren ursprünglichen Betrag hinaus sowohl im Privatvermögen als auch im Betriebsvermögen einkunftsmindernd berücksichtigt werden. Der vom Wortlaut erfasste Anwendungsbereich ist allerdings eng bemessen und erfasst deshalb nicht alternative Gestaltungen, die ebenso eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ermöglichen. Weil die Besteuerungslücke im Zeitpunkt des Gesetzesentwurfs zu einem geschätzten jährlichen Steuerausfall von 47,55 Mio. Euro geführt hat,619 womit der planwidrige Gestaltungsvorteil in etwa der Höhe der Denkmalförderung nach § 7i EStG entsprach,620 besteht eine Notwendigkeit, die Absetzung für Abnutzung von Wirtschaftsgütern, die bereits im Privatvermögen abgesetzt worden sind, auch nach ihrer Überfüh618  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172. 619  Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BT-Drs. 14/23, S. 143. 620  Dazu 17. Subventionsbericht der Bundesregierung über die Entwicklung der Finanzhilfen des Bundes und der Steuervergünstigungen für die Jahre 1997 bis 2000 v. 13.8.1999, BT-Drs. 14/15000, S. 178, wonach im Jahr 1999 die Subvention nach § 7i EStG 110 Mio. DM (= 56,24 Mio. Euro) betrug.



V. Schlussfolgerungen aus den bisherigen Ergebnissen der Untersuchung 199

rung in ein Betriebsvermögen leistungsgerecht zu bemessen. Die Auslegung der Vorschrift ermöglicht dies nur teilweise. Die Arbeit hat aufgezeigt, dass die Nutzung des Gegenstands zur Erzielung von Überschusseinkünften dem Einzelrechtsnachfolger zuzurechnen ist. Zudem erfordert die Auslegung, dass die Bemessungsgrundlage um den nicht ausdrücklich genannten Sofortabzug nach § 6 Abs. 2 EStG gemindert werden muss. Schließlich ist für diesen und die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) die Höhe der Beanspruchung im Betriebsvermögen ebenfalls durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG begrenzt. Die Umgehungsvorschläge der Literatur lassen sich allerdings nicht mithilfe der Auslegung der Norm ausschließen. Die Diskussion im Schrifttum könnte eine Neufassung der Vorschrift anregen, wenn dabei verbleibende Regelungslücken geschlossen werden können. Daneben hat die bisherige Untersuchung verdeutlicht, dass auch im Anwendungsbericht der Vorschrift möglicherweise Steuervorteile verbleiben. Zum einen lassen sich die wirtschaftlichen Folgen der verringerten Bemessungsgrundlage ähnlich wie bei den Umgehungsgeschäften durch eine Gestaltungswahl vermeiden, bei der das Wirtschaftsgut im Anschluss an die Absetzungen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Die Literatur ist auf diese Gestaltung nicht eingegangen, obwohl sich durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts oder dessen Entnahme nach Ablauf des Absetzungszeitraums ein Steuervorteil in Höhe des Kürzungsbetrags erzielen lässt. Dies folgt da­ raus, dass die Begrenzung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nur Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung hat, nicht aber auf die Einlagebewertung des Wirtschaftsguts. Wenn durch den Einlagevorgang keine Aufstockung der Absetzungssumme, aber dennoch insgesamt höhere Betriebsausgaben ermöglicht werden, als Werbungskosten im Privatvermögen zulässig wären, verbleibt ein steuerlicher Vorteil bei Einlage des zuvor abgesetzten Wirtschaftsguts. Zum anderen ermöglicht die Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, dass die im Privatvermögen entstandenen Wertgewinne nach Einlage der Absetzung für Abnutzung unterliegen. Insofern wird die Bemessungsgrundlage erhöht, indem über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus auch spätere Wertgewinne abgesetzt werden können. Hierdurch sind bei einem Teilwert im Einlagezeitpunkt über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten insgesamt mehr Absetzungen möglich als bei Fortsetzung der Absetzungsreihe im Privatvermögen. Auch unter diesem Aspekt ist fraglich, ob die Begrenzung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausreichend ist, um Steuergestaltungen zu verhindern. Für die weitere Untersuchung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sind drei Rechtsfragen von besonderer Bedeutung. Erstens ist zu diskutieren, ob der Anwendungsbereich der Regelung aufgrund der Umgehungsvorschläge in der Literatur alle Übertragungen in das Betriebsvermögen erfassen sollte.

200 B. Begrenzung der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Einer Erweiterung des Tatbestands steht zunächst entgegen, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsanteile anders als die Einlage als entgeltlicher Vorgang behandelt wird. Allerdings löst die Gewährung von Beteiligungsrechten für die Gesellschaft keine finanzielle Belastung aus, die einer Anschaffung entspricht. Deshalb stellt sich die Frage, ob die Beurteilung der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang verhindert, den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf weitere Überführungen eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen zu erweitern. Zweitens bleibt zu klären, ob der Sockelbetrag, der nach vollständiger Absetzung des Gegenstands in der Steuerbilanz verbleibt, ohne Gewinnminderung ausgebucht werden kann oder ob andere Möglichkeiten bestehen, um eine erfolgswirksame Berücksichtigung des gesamten Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu vermeiden. Auch wenn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vorrangig auf die Unterbindung „doppelter Abschreibungen“ abzielt, wird der zugrunde liegende Steuervorteil durch den Sockelbetrag nur zeitlich verschoben. Auch dies stellt den Zweck der Vorschrift infrage. Drittens soll untersucht werden, inwiefern die Absetzung des im Privatvermögen eingetretenen Wertgewinns gerechtfertigt ist. Bis zur Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 wurde vertreten, dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage von den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten vorzunehmen sei.621 Danach wäre die Summe aller Abschreibungen durch die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt. Weil der Aufstockung der Absetzungssumme zunächst das objektive Nettoprinzip entgegensteht, muss für dessen Durchbrechung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein Rechtfertigungsgrund bestehen. Zur Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfragen sind zunächst die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Bemessung der Absetzungsbeträge darzustellen. Hierzu gehören das Leistungsfähigkeitsprinzip, das objektive Nettoprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot. Aus diesen ergeben sich die Vorgaben für eine systemgerechte Bestimmung der Bemessungsgrundlage, weil die Tatbestandsbildung als einfachgesetzliche Rechtssetzung unter Beachtung der Steuerprinzipien zu erfolgen hat, die das Verfassungsrecht vorgibt.622 Hieraus lässt sich ableiten, unter welchen Umständen die Vornahme von Absetzungsbeträgen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Steuerpflichtigen gerechtfertigt ist. Insofern kann anhand der Besteuerungsprinzipien verdeutlicht werden, ob die dargestellten Gestaltungsmöglichkeiten eine Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verlangen. 621  Vgl. hierfür die Nachweise bei Gröpl, DStR 2001, 1285 (1287); R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR 1999. 622  Siehe hierzu allgemein Kirchhof, NJW 1987, 3217 (3219); Kempny, StuW 2014, 185 (186).

C. Anforderungen für die rechtliche Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage Der Gesetzgeber ist bei der Gestaltung der Steuerrechtsordnung nicht frei, sondern hat wegen seiner Bindung an die verfassungsgemäße Ordnung (Art. 20 Abs. 3 GG) die Anforderungen zu beachten, die das Grundgesetz für den Erlass von Steuergesetzen vorsieht. Dies betrifft neben der eingeschränkten Kompetenz zur Schaffung neuer Steuerarten (vgl. Art. 105 GG)1 vor allem die Vorgaben der inhaltlichen Ausgestaltung der Steuergesetze durch die Grundrechte.2 Aus dem Verfassungsrecht lassen sich Besteuerungsgrundsätze ableiten, an denen sich die einzelnen Steuervorschriften zu messen haben.3 Aufgrund der demokratischen Legitimation hat der Gesetzgeber zwar eine erhebliche Gestaltungsfreiheit bei der Schaffung von Regelungen.4 Die Einhaltung verfassungsrechtlicher Prinzipien ist dennoch ein Maßstab, der über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Steuergesetze hinaus die Güte der Rechtssetzung bestimmt.5 Eine vollständige Umsetzung aller Besteuerungs1  Dazu BVerfGE 105, 185 (193 f.) – UMTS-Erlöse; 108, 1 (14) – Rückmeldegebühr; 145, 171 (207) – Kernbrennstoffsteuer; zum numerus clausus der zulässigen Steuerarten auch Vogel, JA 1980, 577; Osterloh, NVwZ 1991, 823; Wernsmann, NVwZ 2011, 1367; Lüdicke/Bowitz, DStR 2013, 791 (795). 2  Siehe Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 58  f.; Rodi, Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, S. 74–76; Weber-Fas, Jura 1980, 337; Beyer, Freiheitsrechte, insbesondere die Eigentumsfreiheit, als Kontrollmaßstab für die Einkommensbesteuerung, S.  38 f. 3  Zu den Wirkungen im Einzelnen Müller-Franken, in: Gedächtnisschrift für Trzaskalik, S. 195 (198). 4  Statt vieler BVerfGE 105, 17 (32) – Sozialpfandbriefe; Kirchhof, in: Isensee/ Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 118 Rn. 171; für ein betont weites Ermessen Hensel, Steuerrecht, S. 13; kritisch hingegen Friauf, DStJG 12 (1989), S. 3 (27), der davor warnt, dass die verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht „zur Disposition beliebiger politischer Entscheidungen“ stehen dürfen; ebenfalls eher die Gestaltungsfreiheit einschränkend Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 166; Tipke, StuW 1988, 262 (267); Rodi, Steuerrechtsordnung zwischen Gesetzgebungskunst, Ethik und Verfassungsrecht, S.  381 f. 5  Vgl. Kirchhof, Stbg 1991, 552 (552 f.); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 12; eine Optimierungspflicht des Gesetzgebers ist umstritten, dazu Bickenbach, Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers, S. 274 f.; Mössner, in: Festschrift für Lang, S. 83 (99); ähnlich Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, S. 146; zum Verfassungsrecht und seinen Vorgaben für eine bessere Rechtssetzung auch Klement, JZ 2008, 756 (758).

202

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

prinzipien ist allerdings nicht möglich, weil diese teilweise entgegengesetzten Anforderungen an die Steuerrechtsordnung stellen. Mit Blick auf die Erhebung der Einkommensteuer als Vorgang der Massenverwaltung hat der Gesetzgeber einen praxistauglichen Besteuerungsrahmen zu schaffen, der mit der Bestimmung der gerechten Steuerlast des einzelnen Steuerpflichtigen in einem Zielkonflikt steht. Bei dem Erlass einzelner Steuernormen sind gegensätzliche Besteuerungsprinzipien somit gegeneinander abzuwiegen und dem im Einzelfall gewichtigeren den Vorrang zu geben. Wenn der Gesetzgeber beispielsweise Pauschalen vorsieht, wie etwa den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, kann der Vereinfachungszweck daher eine Abkehr von der Besteuerung nach der erzielten Leistungsfähigkeit rechtfertigen.6 Die Durchbrechung einzelner Besteuerungsgrundsätze kann deshalb zugunsten anderer Steuerprinzipien erfolgen, bei der Abkehr von der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit müssen dafür jedoch gewichtige Gründe vorliegen, weil dies die materielle Steuergerechtigkeit beeinflusst, die durch den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) besonders verfassungsrechtlich abgesichert ist.7 Unter den Vorgaben des Grundgesetzes gilt die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als wichtigstes Steuerprinzip.8 Es konkretisiert den allgemeinen Gleichheitssatz bereichsspezifisch für das Steuerrecht und zielt auf eine gleichmäßige Verteilung der Lasten ab.9 Besonders im Bereich der Ertragsteuern schafft das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Leit­ linie für die Ausübung der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit.10 Aus diesem Grund wird sich die weitere Untersuchung zuerst damit beschäftigen, ob 6  Zur Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers BVerfGE 68, 155 (172) – Schwerbehindertenbeförderung; 66, 331 (335 f.) – Revisionswürdigkeit; 87, 153 (172) – Grundfreibetrag; 125, 1 (25 f.) – Körperschaftsteuerminderung; Kirchhof, StuW 2017, 3 (10 f.); kritisch Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 40–42; zu den Grenzen auch Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, S. 199. 7  Statt vieler BVerfGE 84, 239, (272) – Kapitalertragsteuer; 137, 350 (366) – Luftverkehrsteuergesetz; Kirchhof, StuW 1984, 297 (299 f.); Birk, in: Festschrift für Kirchhof, § 147 Rn. 2. 8  Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 41 („Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung“); Papier, KritV 1989, 140 (149) („zentraler Differenzierungsmaßstab“); Friauf, DStJG 12 (1989), S. 3 (28 f.) („systemtragendes Gleichheitsgebot“); ähnlich auch Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, S. 6; mittlerweile jedoch kritischer ders., in: Festschrift für Kirchhof, § 147 Rn. 17. 9  Hierzu nur BVerfGE 93, 121 (134) – Einheitswerte II; 105, 17 (46) – Sozialpfandbriefe; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 118 Rn.  168 f.; ders., StuW 2006, 3 (12). 10  Siehe BVerfGE 123, 111 (123) – Jubiläumsrückstellung; ähnlich BVerfGE 66, 214 (223) – Zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen; 61, 319 (351) – Ehegattensplit-



C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage203

die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die nach Einlage vorzunehmende Absetzung für Abnutzung leistungsgerecht bestimmt.11 Hierbei soll besonders im Vordergrund stehen, welche Funktionen den Absetzungsvorschriften bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit zugewiesen sind. Die Rechtfertigung einer Aufstockung ist davon abhängig, ob für die Absetzungen die Verteilung der ursprünglichen Aufwendungen oder die Berücksichtigung des eingetretenen Wertverzehrs maßgeblich sein soll. Hieraus lassen sich bereits Rückschlüsse ziehen, nach welchen Kriterien sich die weiteren Absetzungen nach Einlage richten müssen. Daneben wird das Leistungsfähigkeitsprinzip im Hinblick auf die Berücksichtigung von Aufwendungen durch das objektive Nettoprinzip ergänzt, deren Vorgaben für die Bemessungsgrundlage im Anschluss an das Leistungsfähigkeitsprinzip dargestellt werden sollen.12 Das objektive Nettoprinzip gebietet, dass bei der Ermittlung der Einkünfte die Einnahmen des Steuerpflichtigen nur um solche Aufwendungen zu mindern sind, die dieser veranlasst durch die Erzielung der Einnahmen getragen hat.13 Hieraus ergeben sich wesentliche Vorgaben für eine Unterbindung „doppelter Abschreibungen“ und die Rechtfertigung möglicher Abweichungen von der Kürzung der Bemessungsgrundlage. Schließlich hat sich die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG an der Folgerichtigkeit zu messen.14 Dieses verlangt von den Besteuerungsnormen eine konsequente Umsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung.15 Im Unterschied zum Leistungsfähigkeitsprinzip fordert das Folgerichtigkeitsgebot keine materielle Besteuerungsgleichheit, sondern die inhaltliche Widerspruchsfreiheit des Normsystems.16 Die folgerichtige Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage verlangt, dass sich die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bei nicht angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsting; BFH, Urteil v. 28.4.2016 – IV R 20/13, BStBl. II 2016, 739; Gersch, in: Klein, AO, § 3 Rn. 18; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 11. 11  Siehe unten C. I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (S. 204–2283). 12  Siehe unten C. II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab der Bestimmung von Betriebsausgaben (S. 228–268). 13  Dazu nur BVerfGE 99, 88 (96) – Verlustabzug; 99, 280 (290 f.) – Aufwandsentschädigung Ost; 101, 297 (310) – Häusliches Arbeitszimmer; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 70, m. w. N. 14  Siehe unten C. III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an die Bemessungsgrundlage (S. 268–309). 15  BVerfGE 99, 88 (95) – Verlustabzug; 105, 73 (126) – Pensionsbesteuerung; 107, 27 (47) – Doppelte Haushaltsführung; 116, 164 (180) – Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte; 117, 1 (30 f.) – Erbschaftsteuer; 126, 268 (279 f.) – Häusliches Arbeitszimmer; 126, 400 (417) – Steuerliche Diskriminierung eingetragener Lebenspartnerschaften; BFH, Urteil v. 3.8.2016 – IX R 14/15, BStBl. II 2017. 16  Siehe dazu nur Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 15; Kirchhof, DStR 2018, 497 (449), m. w. N.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

gütern nach der Belastungsentscheidung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auszurichten hat. Daneben stellt sich die Frage, inwiefern die Einlage einen anschaffungsähnlichen Vorgang darstellt und in dessen Folge der Einlagewert anstelle der Anschaffungskosten für die Bemessung der weiteren Absetzungen des Wirtschaftsguts heranzuziehen ist. Aus der Gesamtschau der Besteuerungsmaximen lassen sich die Anforderungen ableiten, die für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung bestehen. Hieraus kann schließlich ein Reformvorschlag für die Vorschrift von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entwickelt werden, der ungerechtfertigte Steuervorteile weiter einschränken kann.

I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Die Besteuerung hat sich nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu richten.17 Weil die Steuerlast durch finanzielle Mittel zu begleichen ist, setzt ihre Entstehung einen Vermögenszufluss beim Betroffenen voraus, mit dem dieser seine Steuerschuld begleichen kann. Der Bestand wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist Rechtfertigungsgrund aller Steuerarten18 und deshalb „Primärgrundsatz des Steuerrechts“.19 Obwohl das Leistungsfähigkeitsprinzip im Grundgesetz nicht ausdrücklich normiert ist,20 lässt sich sein Verfassungsrang aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), den Freiheitsgrundrechten (Art. 2 Abs. 1, 6 Abs. 1, 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 GG) und dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) herleiten.21 Bei der Einkommensteuer ist der Gesetzgeber noch stärker an die Ausrichtung der Besteuerungstatbestände an die Leistungsfähigkeit gebunden, da das Grundgesetz durch die Benennung der Steuerart in Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG einen 17  BVerfGE 96, 1 (6) – Weihnachtsfreibetrag; 101, 297 (309) – Häusliches Arbeitszimmer; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, S. 39; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 167. 18  Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 979  f.; Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, S. 563; zum Leistungsfähigkeitsprinzip bei den indirekten Steuern Kirchhof, DStR 2008, 1 (3). 19  So Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 41; Kirchhof, StuW 2017, 3 (9); bereits Wagner, Finanzwissenschaft, Bd. II, S. 433, bezeichnete das Leistungsfähigkeitsprinzip im Jahr 1890 als „leitendes Hauptprinzip der Besteuerung“; zur Stellung siehe auch BVerfGE 99, 216 (232) – Kinderbetreuungskosten; 105, 73 (125) – Rentenbesteuerung; 107, 27 (46) – Doppelte Haushaltsführung. 20  Anders noch Art. 134 WRV („Alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.“); hierzu Kruse, StuW 1990, 322 (322 f.). 21  Zur Herleitung Kirchhof, AöR 128 (2003), 2; Palm, DStR 2002, 152 (154 f.); Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 68; Jachmann-Michel/Vogel, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 105 Rn. 28 f.



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit205

verfassungsrechtlichen Typusbegriff vorgibt.22 Damit steht dem Gesetzgeber zwar die einfachgesetzliche Konkretisierung des Einkommensbegriffs zu, die Ausrichtung der Steuerlast am Zufluss von Wirtschaftsgütern ist jedoch der gesetzgeberischen Disposition entzogen. Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit fordert, dass der einzelne Steuerpflichtige einer individuell angemessenen Besteuerung unterworfen wird, die sich nach dem Zuwachs seiner finanziellen Möglichkeiten im Veranlagungszeitraum richtet.23 Nach dem allgemeinen Gleichheitssatz ist Steuerpflichtigen mit der gleichen Leistungsfähigkeit die gleiche Steuerlast aufzuerlegen (horizontale Steuergerech­ tigkeit),24 während die Besteuerung mit zunehmender Leistungsfähigkeit höher auszufallen hat (vertikale Steuergerech­tigkeit).25 Zur Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips muss der Gesetzgeber in den einzelnen Steuergesetzen die Wirtschaftskraft des Steuerpflichtigen durch die Auswahl geeigneter Besteuerungsgegenstände erfassen und die Steuerhöhe nach Tatbestandsmerkmalen bestimmen, denen Indikatoren für die individuelle Leistungs­ fähigkeit zugrunde liegen.26

1. Bedeutung der Absetzungsregeln für die Erfassung von Leistungsfähigkeit Für die Einkommensteuer hat der Gesetzgeber die zu erfassende Leistungsfähigkeit durch die Ermittlung der Steuerlast nach § 2 EStG konkretisiert.27 Die Rechtsnorm sieht dabei eine mehrstufige Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer als maßgebliche Rechengröße für den Steuer­ anspruch gegen den Bürger vor. Dabei unterliegt der Einkommensteuerpflicht 22  Vogel, DStJG 12 (1989), S. 123 (142); Wernsmann, Beihefter zu DStR 17/2008, 37; a. A. Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, S.  163 f. 23  BVerfGE 84, 239 (269) – Kapitalertragssteuer; zu den Indikatoren vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 55 f.; zur Sollbesteuerung Knöller, Besteuerung von Sollertrag und Istertrag, S. 90. 24  BVerfGE 82, 60 (89) – Familienlastenausgleich; 99, 246 (260) – Kinderexistenzminimum I; 105, 73 (125 f.) – Pensionsbesteuerung; zur Vorgabe für die Steuergesetze vgl. Lehner, DStR 2009, 185 (191). 25  BVerfGE 8, 51 (58 f.) – Parteispenden; 82, 60 (89) – Familienlastenausgleich; 122, 210 (230 f.) – Pendlerpauschale; Lehner, StuW 1986, 59; Gersch, in: Klein, AO, § 3 Rn. 14. 26  Vgl. BVerfGE 87, 153 (170) – Grundfreibetrag; zu den Anforderungen für den Gesetzgeber auch Tipke, JZ 2009, 533; kritisch zum verbleibenden Ermessen Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 12. 27  Statt vieler BVerfGE 105, 73 (112) – Rentenbesteuerung; 105, 17 (47) – Sozialpfandbriefe; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 97 f.; Kirchhof, StuW 2017, 3 (9).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

zunächst der Gewinn oder der Überschuss der sieben Einkunftsarten (§§ 13– 23 EStG). Die nach §§ 4–9a EStG als Gewinn oder Überschuss zu ermittelnden Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) sind in ihrer Summe der Ausgangsbetrag für den Abzug der Entlastungsbeträge gemäß §§ 24a f. EStG und dem Freibetrag für Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 3 EStG, wodurch sich der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt (§ 2 Abs. 3 EStG). Hiervon sind für die Ermittlung des Einkommens nach § 2 Abs. 4 EStG die Sonderausgaben (§§ 10–10g EStG) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 f. EStG) abzuziehen. Das Einkommen vermindert um gewährte Freibeträge (z. B. § 32 Abs. 6 EStG) führt nach § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG zum zu versteuernden Einkommen, das Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist. Diese wird durch die Anwendung des Steuertarifs gemäß § 32a EStG bestimmt. Aus der tariflichen Einkommensteuer folgt wiederum nach Berücksichtigung von Ermäßigungen (§§ 34c–35b EStG) und Zuschlägen (z. B. § 31 Satz 4 EStG) die festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG). Die Komplexität der Steuerermittlung nach § 2 EStG ist der Berücksichtigung unterschiedlicher Gesichtspunkte der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geschuldet, die sich nur durch eine mehrstufige Ermittlung voneinander trennen lassen. So wird das objektive Nettoprinzip bereits auf Ebene der Einkünfte verwirklicht, während das subjektive Nettoprinzip vor allem durch die Berechnung des Einkommens umgesetzt wird. Dies erleichtert einerseits die Anknüpfung von außersteuerlichen Vorschriften, wie z. B. solche des Sozialrechts (z. B. § 14 Abs. 1 Satz 1 WohngeldG), an die Begriffe der Einkunftsermittlung (vgl. § 2 Abs. 5a EStG). Andererseits ermöglicht die gestufte Ermittlung eine folgerichtige Verwirklichung der einzelnen Steuergrundsätze, wie sie bei einer ungestuften Gesamtrechnung nicht möglich wäre. So können beispielsweise die den Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigenden Sonderausgaben nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu einem Verlustvortrag führen. Dies folgt daraus, dass das den Sonderausgaben zugrunde liegende subjektive Nettoprinzip das jährliche Existenzminimum schützt, aber anders als das objektive Nettoprinzip bei negativen Beträgen keine Durchbrechung des Abschnittsprinzips zur Erfassung des Totalerfolgs der Einkunftserzielung fordert. Aufgrund der Anknüpfung an den Gewinnbegriff des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Bemessung der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG) und der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG) wirkt sich das objektive Nettoprinzip ebenfalls auf diese Ertragsteuerarten aus. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen wird positiv durch den Begriff der Einnahmen erfasst, der zur Berechnung von Gewinn oder Überschuss der einzelnen Einkunftsart dient. Unter den Einnahmebegriff fallen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart zufließen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG). Als Minderung



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit207

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden bei den Gewinneinkünften die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und bei den Überschusseinkünften die Werbungskosten (§§ 9 f. EStG) berücksichtigt, um die Nettoeinkünfte zu ermitteln. Die weiteren Abzüge betreffen persönliche Aufwendungen zur Existenzsicherung des Steuerpflichtigen und seiner Familie, wobei das Existenzminimum der Besteuerung entzogen ist, weil dieser Betrag nicht disponibel ist.28 Die Absetzung für Abnutzung hat im Einkommensteuersystem die Aufgabe, den Abfluss von Leistungsfähigkeit zu erfassen, der dadurch entsteht, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dem wirtschaftlichen Eigentümer nur über eine begrenzte Zeit lang zur Erzielung von Einkünften zur Verfügung stehen. Anders als bei nicht abnutzbaren Gegenständen (z. B. Grund und Boden) verliert der Steuerpflichtige jährlich einen Anteil des zukünftigen Nutzungspotenzials, was seine Leistungsfähigkeit bereits vor Ablauf der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts mindert. Hingegen ist umstritten, unter welchem Gesichtspunkt die Absetzungsvorschriften den Verlust von Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen haben. So kann die Funktion der ­Absetzung für Abnutzung entweder auf die Verteilung der getragenen Aufwendungen oder aber den Wertverzehr des Wirtschaftsguts gestützt werden. Die Begründungsmodelle haben für die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG deshalb Bedeutung, weil nur die Wertverzehrthese die Vornahme von Absetzungen für Wirtschaftsgüter, für die keine eigenen Aufwendungen erbracht wurden, erlaubt. Folgt man hingegen der Aufwandsverteilungsthese, lässt sich eine Aufstockung der Absetzungssumme nur durch weitere Aufwendungen des Betroffenen rechtfertigen. a) Periodengerechte Erfassung von Aufwand (sog. Aufwandsverteilungsthese) Die Aufwandsverteilungsthese29 sieht den Rechtsgrund von § 7 Abs. 1 EStG darin, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für das Wirt28  BVerfGE 82, 60 (85 f.) – Steuerfreies Existenzminimum; 99, 246 (259) – Kinderexistenzminimum I; Mellinghoff, in: Festschrift für Kirchhof, § 174 Rn. 16 f.; zur Ermittlung Kaiser-Plessow, FPR 2005, 479; kritisch Moes, Steuerfreiheit des Existenzminimums vor dem Bundesverfassungsgericht, S. 155–157. 29  Siehe hierfür BFH, Urteil v. 1.12.1991 – IX R 333/87, BStBl. II 1994, 12; BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778; BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 5/97, BStBl. II 1999, 774; BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 50/06, BStBl. II 2008, 480; FG Nürnberg, Urteil v. 26.7.2017 – 5 K 793/15, DStRE 2018, 1287, rkr.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 1; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 109; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 8; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7 Rn. 14; Kruse, FR 1981, 473 (478); Jakob/Jüptner, FR 1988, 141

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

schaftsgut in mehreren Veranlagungszeiträumen der Einkunftserzielung dienen, sodass ihr Betrag nicht bei der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts steuermindernd in Abzug zu bringen sei, sondern eine anteilige Verteilung über die Nutzungsdauer zu erfolgen habe.30 Hierbei wird davon ausgegangen, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten dem Grunde nach bereits Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien,31 die Absetzungsregeln aber bei Gewinneinkünften durch Betriebsvermögensvergleich die sofort erfolgswirksame Buchung sowie bei der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und den Überschusseinkünften das Abflussprinzip aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG abbedingen würden.32 Insofern erlaube § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nicht konstitutiv den Abzug von Absetzungsbeträgen als Werbungskosten, sondern sei als besondere Abflussregelung zu verstehen.33 Auch die Rechtsprechung neigt dazu, den Rechtsgrund der Absetzung für Abnutzung in der Verteilung von Aufwendungen zu sehen.34 So hat der XI. Senat des BFH festgestellt, die Regelung des § 7 Abs. 1 EStG diene „nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist nach seinem Wortlaut und Zweck dazu bestimmt, Aufwendungen des Steuerpflichtigen in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut typisierend periodengerecht zu verteilen“.35 Die Absetzung für Abnutzung ist nach der Aufwandsverteilungsthese eine Sonderregel, die wegen der Abschnittsbesteuerung der Einkünfte (§ 2 Abs. 7 EStG) erforderlich ist, um Aufwendungen ihrer zeitlichen Veranlassung nach zuzuordnen. (150); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (548); Mittmann, DStZ 1990, 84 (85); Söhn, StuW 1991, 270 (277); Engeler, BB 2006, 747 (748); Grube, FR 2011, 633 (634); Marx, SteuerStud 2015, 594 (595). 30  Vgl. dafür Lambrecht, in: Kirchhof, § 7 Rn. 8; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7 Rn. 14; Jakob/Jüptner, FR 1988, 141 (150); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (548), jeweils m. w. N. 31  BFH, Urteil v. 23.2.1951 – IV 81/50 S, BStBl. III 1951, 77; Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103 (117 f.); Kruse, FR 1981, 473 (478); Kröner, StuW 1985, 115 (116); wohl auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 58, nach der diese nur noch „nicht im Zeitpunkt der Verausgabung anzusetzen“ sind. 32  Siehe hierzu vor allem Hirsch, DStR 1988, 197 (198); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (544 f.). 33  Vgl. BFH, Urteil v. 13.11.1973 – VIII R 157/70, BStBl. II 1974, 161; BFH, Urteil v. 28.7.1981 – VIII R 35/79, BStBl. II 1982, 380; Prinz, FR 1986, 397 (409); Jakob/Jüptner, FR 1988, 473 (478); Grube, DStZ 1989, 495 (498); Stapperfend, in: Festschrift für Kruse, S. 534 (553). 34  Mit einer ausführlichen Darstellung der Rechtsprechung Moxter, Bilanzrechtsprechung, S.  247 f. 35  BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 50/06, BStBl. II 2008, 480; ähnlich auch BFH, Urteil v. 26.4.2006 – IX R 24/04, BStBl. II 2006, 754; FG München, Beschluss v. 10.2.2010 – 13 V 3809/09, n. v.



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit209

b) Berücksichtigung des eingetretenen Wertverlusts (sog. Wertverzehrthese) Abweichend davon sieht die Wertverzehrthese36 die Funktion der Absetzungsvorschriften in der Erfassung des durch die begrenzte Nutzungsdauer entstehenden jährlichen Wertverlusts des Wirtschaftsguts.37 Die Anschaffungs- und Herstellungskosten seien noch nicht steuermindernd von den Einkünften abziehbar, weil sie das Vermögen des Steuerpflichtigen nicht mindern würden.38 Denn die Belastung durch die Anschaffung oder Herstellung würde durch das in gleicher Höhe zu bewertende Wirtschaftsgut kompensiert werden.39 Deshalb entstünden Betriebsausgaben und Werbungskosten erst im Anschluss an die Vermögensumschichtung, wenn durch die Abnutzung des Wirtschaftsguts ein Wertverlust eintritt.40 Dabei durchbreche § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Unbeachtlichkeit von Wertveränderungen bei den Überschusseinkünften, indem er Absetzungsbeträge als Werbungskosten zulasse.41 Die Rechtsprechung hat vor allem in früheren Entscheidungen die Abbildung des Wertverzehrs als Rechtsgrund der Absetzung für Abnutzung gesehen.42 Für den Ansatz ist in der Literatur angeführt worden, dass bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern eine Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten erst im Zeitpunkt des Ausscheidens er36  BFH, Urteil v. 21.2.1967 – VI R 295/66, BStBl. III 1967, 386; BFH, Beschluss v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; BFH, Urteil v. 9.8.1989 – X R 131133/87, BStBl. II 1990, 50; BFH, Urteil v. 26.7.1991 – VI R 82/89, BStBl. II 1992, 1000; v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 (155 f.); Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (146 f.); Meyer, BB 1986, 986 (987); Costede, StuW 1986, 44 (46); v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 68; Karrenbauer, Abschreibung im Einkommen- und Bilanzrecht, S. 103; Bahramsari, Zur persönlichen Zuordnung von Betriebsausgaben und Werbungskosten im Einkommensteuerrecht, S.  114 f. 37  Dazu siehe nur v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 (155); Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (146); Costede, StuW 1986, 44 (46); Karrenbauer, Abschreibung im Einkommen- und Bilanzrecht, S. 103. 38  So v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 (155); Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (146); Costede, StuW 1986, 44 (46); v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 68. 39  Hierzu vor allem Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (146 f.); Costede, StuW 1986, 44 (46). 40  Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (147); zur Kritik Stopperfeld, in: Festschrift für Kruse, S. 534 (552). 41  Vgl. Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (147); Costede, StuW 1986, 44 (46); Meyer, BB 1986, 986 (987). 42  Siehe z. B. BFH, Urteil v. 21.2.1967 – VI R 295/66, BStBl. III 1967, 386: „Die AfA bezweckt den Ausgleich dieses Wertverzehrs“; ähnlich BFH, Urteil v. 9.8.1989 – X R 131–133/87, BStBl. II 1990, 50.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

folge.43 Deshalb sei die Funktion der Absetzungsregeln in der typisierten Erfassung von Wertverlusten vor ihrer Realisation zu sehen.44 c) Doppelte Funktion der Absetzung für Abnutzung (sog. Kombinationsthese) Beide Erklärungsansätze schließen sich gegenseitig nicht aus, worauf auch die Rechtsprechung vielfach hingewiesen hat.45 Deshalb wird vertreten, dass die Absetzung für Abnutzung beide Funktionen gleichermaßen erfülle.46 Die Doppelnatur der Absetzung für Abnutzung bestünde darin, dass die anteilige Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eine periodengerechte Gewinnermittlung ermögliche, die gleichzeitig den entstehenden Wertverlust des Wirtschaftsguts abbilde.47 Dabei sei der Wertverlust die Ursache der Absetzung und die Aufwandsverteilung ihre Wirkung.48 Aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten ergebe sich der getragene Aufwand und damit die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung, wenngleich der Wertverlust die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bestimme.49 Schließlich findet sich im Schrifttum neben der Ansicht, beide Modelle würden sich ergänzen, auch ein differenzierender Ansatz, nach dem die Absetzungsfunktion bei den Gewinneinkünften in der Abbildung von Wertverzehr 43  Siehe v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 (155); Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (147). 44  Vgl. v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 68. 45  So bereits BFH, Urteil v. 27.6.1978 – VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38 (39): „den Wertverzehr eines WG durch eine periodengerechte Aufwandsverteilung zu berücksichtigen“; dem Ansatz folgen auch BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355; BFH, Urteil v. 9.8.1989 – X R 131-133/87, BStBl. II 1990, 50; BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194; BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 165/98, BFH/NV 2001, 897; BFH, Urteil v. 5.6.2008 – IV R 50/07, BStBl. II 2008, 968, m. w. N. 46  Siehe BFH, Urteil v. 27.6.1978 – VIII R 12/72, BStBl. II 1979, 38, 39; BFH, Urteil v. 26.4.2006, BStBl. II 2006, 754; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 420; Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/ Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 96; Wassermeyer, FR 1983, 157 (163); Uhländer, FR 1996, 301 (306); Claßen, in: Lademann, EStG, § 7 Rn. 2. 47  Vgl. Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 32; Wassermeyer, FR 1983, 157 (163); Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745 (1747), wobei der Wertverzehr vor allem die Absetzungsdauer bestimmen soll. 48  Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 96; ähnlich Jakob, Steuern vom Einkommen I, 237; SchmidtLiebig, DStR 1992, 1745 (1747). 49  Siehe dazu Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 32; Wassermeyer, FR 1983, 157 (163).



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit211

liege, während für die Überschusseinkünfte die Aufwandsverteilung als Rechtsgrund heranzuziehen sei.50 d) Keine Rechtfertigung der Regelung durch den Wertverzehr (Stellungnahme) Im Ergebnis scheint es überzeugender, den Zweck der Absetzungsvorschriften in der periodengerechten Verteilung der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut zu sehen. Schon der Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, der für abnutzbare Wirtschaftsgüter als Absetzung den Betrag zulässt, der bei „gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt“, legt nahe, dass die zeitliche Zuordnung der Anschaffungs- und Herstellungskosten wesentlicher Rechtsdanke der Absetzung für Abnutzung ist. In systematischer Hinsicht wird die Aufwandsverteilungsthese durch § 4 Abs. 4 EStG gestützt, nach dem die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen einziges Kriterium für die Abzugsmöglichkeit als Betriebsausgabe ist, sodass Anschaffungs- und Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern dem Grunde nach bereits Betriebsausgaben sind.51 Ähnliches folgt aus der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG für die Einnahmenüberschussrechnung aufgrund der ausdrücklichen Anordnung, dass Anschaffungs- und Herstellungskosten bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern erst bei Realisation zu berücksichtigen sind.52 Wäre der Wertverzehrthese zu folgen, die bei der Anschaffung und Herstellung von einer erfolgsneutralen Vermögensumschichtung ausgeht, hätte die Regelung, wie auch der Verweis des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Anwendbarkeit der Absetzungsvorschriften, keine eigenständige Bedeutung, weil die Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits dem Grunde nach keine Betriebsausgaben wären. Der Wertverzehr ist wirtschaftliche Folge der begrenzten Verwendungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts, wird aber von den Absetzungsvorschriften nicht vorausgesetzt. Denn für die Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung ist nach dem Wortlaut von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG über die Abnutzbarkeit des Wirtschaftsguts hinaus nicht erforderlich, dass der Eintritt von Wertverlusten zu erwarten ist. Deshalb hat die Rechtsprechung angenommen, dass Absetzungsbeträge auch dann in Abzug gebracht werden 50  Wolff-Diepenbrock, DStZ 1982, 331 (332); anders Meyer, DStR 1981, 131 (132), der den Wertverzehr für die Gewinneinkünfte, die Aufwandsverteilung für die Überschusseinkünfte maßgeblich hält. 51  Mit diesem Argument Engeler, BB 2006, 747 (748); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (545). 52  Siehe Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (545); Schmidt-Liebig, DStR 1992, S. 1745 (1747).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

können, wenn das Wirtschaftsgut während seiner Nutzung an Wert gewinnt, wie z. B. ein altes Gemälde53, Möbelstück54 oder Musikinstrument55, solange der Verwendungszeitraum tatsächlich oder rechtlich begrenzt ist.56 Während der Wertverzehr keine hinreichende Bedingung der Absetzung für Abnutzung ist, setzt diese voraus, dass der Steuerpflichtige für das Wirtschaftsgut eigene Aufwendungen getragen hat.57 Beim unentgeltlichen Erwerb sind Absetzungen im Privatvermögen nur zulässig, wenn hierfür eine Regelung (z. B. § 11d Abs. 1 EStDV) besteht und der Rechtsvorgänger Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat.58 Aus diesem Grund hat der BFH die Absetzungsbefugnis etwa bei einem gewonnenen Fertighaus verneint, das noch zu errichten war und deswegen nicht unter § 11d Abs. 1 EStDV fiel.59 Dieses Ergebnis stützt die Aufwandsverteilungsthese, die in den Anschaffungs- und Herstellungskosten kein typisiertes Nutzungspotenzial60, sondern betrieblich veranlasste Aufwendungen erkennt, die periodengerecht als Absetzungsbeträgen verteilt werden.61 Dass bei teilentgeltlich er53  BFH, Urteil v. 23.4.1965 – VI 327/64 U, BStBl. III 1965, 382 (Gemälde in Gaststätte); anders bei Kunstwerken anerkannter Meister, dazu BFH, Urteil v. 2.12.1977 – III R 58/75, BStBl. II 1978, 164; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 6.12.2007 – 1 K 7418/04 B, EFG 2008, 530, rkr.; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 11.8.1985 – 1 K 235/85, EFG 1986, 171, rkr.; kritisch Ebling, DStR 2008, 1522 (1523 f.) (kein geeignetes Abgrenzungsmerkmal); differenzierend Müller-Katzenburg/ Hofmann, BB 2000, 2563; a. A. Heuer, DStR 1983, 356 (357), nach dem der Gemäldewert die Abnutzbarkeit nicht beeinflusse. 54  BFH, Urteil v. 31.1.1986 – VI R 78/82, BStBl. II 1986, 355 (antiker Schreibtisch); BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; kritisch hierzu allerdings Beater, BB 1990, 1869. 55  BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194 (Meistergeige); FG Berlin, Urteil v. 25.6.1998 – 1 K 1357/97, n. v. (Zanoli-Geige); zur Nutzungdauer auch Wolf, FR 1999, 841. 56  BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 1, m. w. N.; ähnlich auch BMF, Schreiben v. 12.7.1999 – IV C 2 – S 2172 – 11/99, BStBl. I 1999, 686, wonach Arzneimittelzulassungen unabhängig von ihrem Wertverzehr abzusetzen seien. 57  Vgl. dazu BFH, Urteil v. 5.12.1985 – IV R 112/85, BStBl. II 1986, 390; BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; BFH, Urteil v. 26.4.2006 – IX R 24/04, BStBl. II 2006, 754; BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 50/06, BStBl. II 2008, 480; für die Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG) besonders deutlich auch BFH, Urteil v. 23.6.1977 – IV R 17/73, BStBl. II 1977, 825. 58  Siehe BFH, Urteil v. 5.6.1973 – VIII R 118/70, BStBl. II 1973, 702. 59  BFH, Urteil v. 26.4.2006 – IX R 24/04, BStBl. II 2006, 754; zustimmend Kulosa, in: Schmidt, EStG § 7 Rn. 111; ähnlich bei Vertragsaufhebung BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 9/86, BStBl. II 2008, 480. 60  Zum Begriff vgl. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. A 20. 61  BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 50/06, BStBl. II 2008, 480; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 1; Söhn, StuW 1991, 270 (277).



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit213

worbenen Wirtschaftsgütern zwei parallele Absetzungsreihen, eine für den entgeltlichen Anteil (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) und eine für den unentgelt­ lichen Anteil (§ 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV), zu führen sind,62 lässt sich ebenfalls nur durch die Aufwandsverteilungsthese erklären. Gegen die Wertverzehrthese spricht auch die historische Entwicklung der Norm.63 Der Gesetzgeber hat durch die Änderung des Einkommensteuergesetzes 192164 die zuvor verwendete Bezeichnung der „Absetzung für Wertverminderung“ (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1920) bewusst in „Absetzung für Abnutzung“ geändert, um damit zu verdeutlichen, dass die Abnutzung unabhängig von der Frage etwaiger Wertverluste sei.65 Der Wortlaut von § 16 Abs. 2 EStG 1925 hat im Sinne der Aufwandsverteilungsthese66 eine Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten angeordnet, wodurch ein Sofortabzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen wurde: „Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Gegenständen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich bestimmungsgemäß auf einen längeren Zeitraum erstreckt, dürfen nicht in dem Steuerabschnitte der Anschaffung oder Herstellung voll abgezogen werden. Sie können vielmehr für einen Steuerabschnitt mit dem Betrage berücksichtigt werden, der sich bei der Verteilung auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung ergibt (Absetzung für Abnutzung).“

Schließlich steht der Aufwandsverteilungsthese nicht entgegen, dass der Aufwand für die Anschaffung oder Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts erst bei dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen berücksichtigt wird.67 Die Anschaffungs- und Herstellungskosten stellen Betriebsausgaben dar (vgl. § 4 Abs. 4 EStG), auch wenn diese nicht sofort abziehbar sind. Eine periodengerechte Aufwandsverteilung über die Nutzungsdauer scheitert daran, dass wegen der zeitlich nicht begrenzten Verwendbarkeit ein geeigneter Zuordnungsmaßstab fehlt.68 62  Siehe BMF, Schreiben v. 13.1.1993 – IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, S. 80. 63  Dazu auch v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subven­ tionstatbestand, S. 65. 64  Gesetz zur Änderung des Einkommenssteuergesetzes v. 24.3.1921 (RGBl. I 1921, 313). 65  Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 2; Strutz, Absetzungen für Abnutzung nach dem Einkommensteuergesetz, S. 23; ähnlich Blümich/Schachian, Einkommensteuergesetz, S. 227. 66  So vor allem Mittmann, DStZ 1990, 84 (86), mit Verweis auf Becker, EStG 1925, § 16 Rn. 43a. 67  Vgl. v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. B 101; dieses Argument wird hingegen gegen die Aufwandsverteilungsthese eingewendet durch Eschenbach, DStZ 2008, 133 (137). 68  Hierzu auch Jakob/Wiedmann, FR 1988, 540 (552); Prinz, FR 1986, 397 (407 f.).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Zwar kann auch die Kombinationsthese mit diesen Ergebnissen in Einklang gebracht werden, soweit sie die Aufwandsverteilung als Teilfunktion der Absetzungen ansieht. Allerdings begegnen dem Modell dogmatische Bedenken. Zwar widersprechen sich Wertverzehr und Aufwandverteilung in ihren Schlussfolgerungen nicht, jedoch beruhen die zugrundliegenden Modelle auf jeweils gegensätzlichen Prämissen. Die Frage, inwiefern die Anschaffungs- und Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut bereits Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, kann für das Verständnis der Absetzungsvorschriften nicht dahinstehen. Die Funktion der Absetzung für Abnutzung kann nur entweder in der Verteilung von dem Grunde nach bestehenden Betriebsausgaben und Werbungskosten liegen oder deren erstmaliger Begründung durch den eingetretenen Wertverlust. Auch die differenzierende Beschreibung der Absetzungsfunktion, nach der die Wertverzehrthese für die Gewinneinkünfte heranzuziehen sei, während die Aufwandsverteilungsthese für die Überschusseinkünfte gelte, kann nicht überzeugen.69 Denn trotz des Dualismus der Einkunftsermittlung werden die Begriffe der Betriebsaus­ gaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) als im ­Wesentlichen deckungsgleiche Definitionen verstanden.70 Eine abweichende Beurteilung der Tatbestände bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern lässt sich hiermit nur schwierig in Einklang bringen, zumal die Absetzungsbeträge unabhängig von der Einkunftsart einheitlich nach § 7 Abs. 1 EStG bemessen werden. Die Aufwandsverteilungsthese wird durch das Leistungsfähigkeitsprinzip gestützt. Denn mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts verliert der Steuerpflichtige bereits Leistungsfähigkeit. Diese wird auch nicht durch den Zufluss des Wirtschaftsguts kompensiert, weil dessen Wert dem Steuerpflichtigen nicht vor der Realisation zur wirtschaftlichen Verfügung steht. Dass durch die Absetzungsregeln die Minderung der Leistungsfähigkeit nicht sofort berücksichtigt wird, sondern eine Verteilung über den Nutzungszeitraum erfolgt, ist dem Umstand geschuldet, dass die Einkommensteuer als Jahressteuer eine Abschnittsbesteuerung vornimmt. Durch die anteilige Verrechnung der Aufwendungen können sonst entstehende Progres­ sionsnachteile verhindert werden. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist nicht ausschließlich auf eine abschnittsbezogene Gleichbehandlung zugeschnitten, sondern erlaubt ebenfalls eine gleichmäßige Besteuerung in der Zeit.71 Der 69  Vgl. Wassermeyer, FR 1983, 157 (163 f.): zu gekünstelt; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. A 20. 70  Vgl. v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. A 301; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 230; kritisch Stapperfend, in: Festschrift für Kruse, S. 534 (536 f.). 71  Dazu vgl. Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 106; Kirchhof, Beihefter 5 zu DStR 37/2003, 1 (2), nach dem die Gleichheit in der Zeit im Hinblick auf den Be-



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit215

Wertverzehrthese begegnen im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip deshalb Bedenken, weil ihr zufolge auch dann Wertverluste steuermindernd zu berücksichtigen wären, wenn der Steuerpflichtige keine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen hat. Nach der Rechtsprechung setzt die Minderung der Leistungsfähigkeit aber voraus, dass der Betroffene die Vermögenseinbuße zumindest wirtschaftlich getragen hat, sodass bei Drittaufwand die Vornahme von Absetzungen grundsätzlich ausgeschlossen ist.72 Daher kann nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht der eingetretene Wertverlust, sondern nur die Aufwendungen des Steuerpflichtigen die Absetzungen rechtfertigen.

2. Bemessung der Absetzung für Abnutzung durch getragene Aufwendungen Wenn die Aufwandsverteilung der Rechtsgrund der Absetzung für Abnutzung ist, muss sich deren Bemessungsgrundlage nach den für das Wirtschaftsgut getragenen Aufwendungen richten. Demnach liegen „doppelte Abschreibungen“ vor, soweit die Absetzungssumme die Aufwendungen des Steuerpflichtigen übersteigt.73 In diesem Fall spiegeln die zusätzlichen Absetzungsbeträge nicht den Abfluss von Leistungsfähigkeit wider. Dass die Vermögensminderung durch die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts mehrfach steuerlich berücksichtigt wird, bedarf einer gesonderten rechtlichen Rechtfertigung. Diese ist möglich, weil das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst als Besteuerungsmaxime nicht über eine uneingeschränkte Geltung verfügt.74 Aus Prinzipien folgen anders als aus Regeln keine Rechtsfolgen, sondern Wertungen, die auf Ausnahmen angelegt sind.75 Da der Steuerrechtsordnung mehrere systemtragende Prinzipien zugrunde liegen, kann kein Grundsatz umfassend verwirklicht werden. Vielmehr überschneisteuerungszeitpunkt verlange, „dass der Bezieher eines gegenwärtigen Einkommens auch zur gegenwärtigen Finanzierung des Staates beiträgt“. 72  Siehe BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; BFH, Urteil v. 15.7.2014 – X R 24/12, BStBl. II 2015, 132; BFH, Urteil v. 4.10.2016 – IX R 26/15, BStBl. II 2017, 343; Wolff-Diepenbrock, DStR 1999, 1642; Schnorr, StuW 2003, 222. 73  Anders Rosarius, StBW 2010, 243: „Die Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG soll lediglich regeln, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden können“. 74  Vgl. BVerfGE 27, 58 (68) – Kilometer-Pauschale; im Einzelnen auch Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 73; Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, S. 270. 75  Siehe hierzu Alexy, Theorie der Grundrechte, S. 71 f.; Larenz, Methodenlehre, S.  474 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rn. 290; Bydlinski, Fundamentale Rechtsgrundsätze, S. 121.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

den sich die Prinzipien in ihrem Anwendungsbereich.76 Hierbei kommt es zwangsläufig zur Durchbrechung von Steuermaximen, wenn nach einer Abwägung dem widerstreitenden Prinzip der Vorrang zu gewähren ist.77 Insofern ist das Leistungsfähigkeitsprinzip auch mit konkurrierenden Grundsätzen, z. B. dem Folgerichtigkeitsprinzip, in Einklang zu bringen. a) Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Für die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG lässt sich allerdings bereits festhalten, dass die von der Einlagebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gesondert bestimmte Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung deren Funktion als Aufwandverteilungsregel entspricht. Denn bei einer nach dem Teilwert als Einlagewert bemessenen Absetzungsvornahme würde der typisierte Wertverzehr des Wirtschaftsguts erfasst werden, der nicht Rechtsgrund der Absetzungsvorschriften ist. Die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG führen hingegen nicht in jeder der Fallgruppen zu einer Besteuerung, die den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips entspricht. Denn nur teilweise richtet sich die Bemessungsgrundlage nach den noch nicht steuermindernd erfassten Aufwendungen. Nach den Voraussetzungen einer leistungsgerechten Besteuerung wäre anzunehmen, dass sich die jährlichen Absetzungsbeträge des Wirtschaftsguts nach der Einlage nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten richten würden, weil diese die noch nicht berücksichtigten Aufwendungen des Steuerpflichtigen verkörpern. Jedoch ordnet die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Bemessung hiernach nicht allgemein an. Vielmehr führt die Vorschrift in den meisten Fallgruppen dazu, dass nach der Einlage die Absetzung für Abnutzung nicht mehr anhand der Aufwendungen bestimmt wird. aa) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Die Bemessungsgrundlage nach Einlage nimmt in den Fällen von Kategorie 1, bei denen der Teilwert im Einlagezeitpunkt über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts liegt, eine Kürzung des Teilwerts als Ausgangspunkt um die bislang vorgenommenen Absetzungsbeträge vor. In der Folge kann damit aber der Wertgewinn des 76  Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rn. 290; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 12. 77  Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 70; Englisch, Beihefter zu DStR 34/2009, 92 (97 f.).



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit217

Wirtschaftsguts, der während dessen Nutzung zur Erzielung von Überschuss­ einkünften entstanden ist, nach der Einlage in das Betriebsvermögen abgesetzt werden, obwohl dieser keine vom Steuerpflichtigen getragenen Aufwendungen widerspiegelt. Trotz der Kürzung kommt es im Ergebnis zu einer Aufstockung der ursprünglichen Bemessungsgrundlage. Inwiefern die Behandlung der Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang und die mögliche Realisation stiller Reserven weitere Absetzungsbeträge rechtfertigen, wird noch im Rahmen des objektiven Nettoprinzips und des Folgerichtigkeits­ gebots zu untersuchen sein. Es kann aber festgehalten werden, dass die begrenzte Kürzung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht gerecht wird. bb) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) Bei den Rechtsfolgen der Fälle in der Kategorie 2, die Wirtschaftsgüter mit einem Einlagewert unterhalb der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber oberhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrifft, wird der Rechtsgedanke der Aufwandsverteilung zunächst vollumfänglich umgesetzt. Denn für die Gruppe erfasst die Kürzung des Teilwerts nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG den Betrag, um den der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts übersteigt. Dadurch setzen die Absetzungsbeträge nach Einlage die im Privatvermögen begonnene Absetzungsreihe fort.78 Es kommt zu einer Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Nutzungszeit. Jedoch widerspricht die erfolgswirksame Ausbuchung des Sockelbetrags dem Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Steuerpflichtige im Umfang des Sockelbetrags keine Aufwendungen getragen hat. cc) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Für Wirtschaftsgüter der Kategorie 3, bei denen der Teilwert im Einlagezeitpunkt die fortgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreitet, sieht die Rechtsfolge von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Bemessung der weiteren Absetzung für Abnutzung vom Teilwert vor. Hierdurch unterliegen die Aufwendungen für das Wirtschaftsgut nicht vollständig der Absetzung. Vielmehr mindern die im Privatvermögen eingetretenen Wertverluste 78  Siehe BFH, Beschluss v. 29.10.2009 – X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; BFH, Urteil v. 25.10.2018 – IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; FG Hamburg, Urteil v. 16.6.2016 – 6 K 78/15, EFG 2016, 1785; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; R 7.4 Abs. 10 EStR.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

die Absetzungssumme. Mit Blick auf die Funktion der Absetzung für Abnutzung wird die periodengerechte Verteilung von Aufwendungen damit nicht in voller Höhe ermöglicht. Ob die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch die folgerichtige Umsetzung des Dualismus der Einkunftsermittlung gerechtfertigt wird, weil nur durch die Teilwertbemessung die Un­ beachtlichkeit von Wertverlusten im Privatvermögen sichergestellt werden kann, ist noch zu erörtern. Die vollständige Berücksichtigung der Aufwendungen würde demnach einen negativen Buchwert erfordern, weil die nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip gebotene Absetzungssumme höher ausfiele als der Einlagewert, der gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um die jeweiligen Absetzungen zu mindern ist. dd) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) Schließlich gilt für Einlagen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts (Kategorie 4) der besondere Einlagewert des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG als Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen für Abnutzung. Demnach richten sich die Absetzungsbeträge im Betriebsvermögen entweder nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG) oder nach dem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Eine Kürzung des Einlagewerts nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet hierbei nicht statt, weil durch die Begrenzung des Ein­ lagewerts „doppelte Abschreibungen“ bereits ausgeschlossen sind, weshalb eine teleologische Reduktion der Norm vorgenommen wird.79 Im Ergebnis führt dies dazu, dass bei der ersten Alternative des Sonderfalls eine Fortsetzung der Abschreibungsreihe wie in Kategorie 2 vorzunehmen ist, wobei das Problem des nicht absetzbaren Sockelbetrags nicht vorkommt, während es bei der zweiten Alternative wie in Kategorie 3 zu einer unvollständigen Aufwandsverteilung kommt, die nicht im Einklang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip steht. b) Leistungsfähigkeit und Übertragungen außerhalb von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Daneben stellt sich die Frage, inwiefern die Absetzungsbemessungsgrundlage nach Übertragungsvorgängen, die nicht in den Anwendungsbereich von 79  Vgl. hierzu Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 215; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; BMF, Schreiben v. 27.10.2010 – IV C 3 – S 2190/ 09/10007, BStBl. I 2010, 1204 (1205).



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit219

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG fallen, den Anforderungen einer leistungsgerechten Besteuerung entspricht. Zur Umgehung der Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird in der Literatur die Veräußerung des Wirtschaftsguts an eine nahestehende Person oder Gesellschaft sowie dessen Übertragung an eine Körperschaft oder Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten empfohlen.80 Daneben wird teilweise davon ausgegangen, dass auch die Schenkung des Wirtschaftsguts an einen anderen Steuerpflichtigen keine Kürzung der Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nach sich ziehe, wenn erst der Rechtsnachfolger das Wirtschaftsgut in sein Betriebsvermögen einlegt.81 Die dargestellten Umgehungsmöglichkeiten werfen die Frage auf, ob eine Erweiterung des Tatbestands der Rechtsnorm erforderlich ist, damit diese ihrer Funktion als spezielle Missbrauchsvorschrift erfüllen kann. Hierbei würde das Leistungsfähigkeitsprinzip eine gleichmäßige Erfassung sämtlicher Fälle erfordern, in denen für die Übertragung keine zusätzlichen Aufwendungen entstehen. aa) Abfluss von Leistungsfähigkeit durch die Anschaffung des Wirtschaftsguts Bei der Anschaffung des Wirtschaftsguts durch einen anderen Steuerpflichtigen wird dessen Leistungsfähigkeit durch die getragenen Aufwendungen gemindert, sodass eine Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge von den Anschaffungskosten den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips entspricht. Dies gilt auch bei einer Anschaffung durch nahestehende Personen, weil die Leistungsfähigkeit individuell zu messen ist.82 Selbst wenn aufgrund des fehlenden Interessensgegensatzes eine nicht marktübliche Vereinbarung getroffen wird, verringert sich die steuerliche Leistungsfähigkeit mit der Kaufpreiszahlung, solange diese wirtschaftlich durch den Erwerber getragen wird.83 Eine Anpassung der tatbestandlichen Voraussetzungen von 80  Siehe Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 (1503  f.); Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169). 81  Dazu Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169); a.  A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 125; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 265; Wacker, HFR 2008, 690 (695); Apitz, StBp 2011, 332 (337). 82  BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608: „Die einzelne natürliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte“; hierzu siehe auch Hey, in: für Gedächtnisschrift für Trzaskalik, S. 219 (221); Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rn. A 6. 83  Dazu BFH, Urteil v. 25.6.2008 – X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 231; Laule/Bott, DStR 2002, 1373; zur wirtschaft­ lichen Belastung als Voraussetzung für den Abzug von Werbungskosten und Betriebsausgaben siehe nur BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; BFH, Urteil v. 20.6.2012 – IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, m. w. N.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist bei Anschaffungsvorgängen deswegen nicht geboten. Der Missbrauchsanfälligkeit ist vielmehr durch § 42 Abs. 1 AO und die Regelung für die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) entgegenzutreten. Die Aufstockung der Absetzungsbeträge aufgrund ihrer Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigt sich durch die vom Erwerber getragenen Aufwendungen. bb) Kein Abfluss von Leistungsfähigkeit durch Einbringung bei Gesellschaften Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter an eine Körperschaft oder Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Einbringung) fällt nach herrschender Auffassung als tauschähnlicher Vorgang ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.84 Die weiteren Absetzungen des Wirtschaftsguts bei der übernehmenden Gesellschaft sollen sich deshalb nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte richten, der in der Bilanz nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt.85 Liegt dieser über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des eingebrachten Wirtschaftsguts, übersteigt die Gesamtsumme aller Absetzungsbeträge bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter die ursprünglichen Aufwendungen. (1) Behandlung als tauschähnliches Geschäft durch das sog. Tauschgutachten Die Rechtsprechung behandelt die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft seit dem sog. Tauschgutachten als Anschaffungsgeschäft.86 Demnach wäre die Erhöhung der Absetzungssumme durch die Aufwendungen der Gesellschaft gerechtfertigt. Während der RFH noch die Nämlichkeit des eingebrachten Gegenstands und der gewährten Anteilsrechte 84  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; BFH, Urteil v. 24.1 2008 – IV R 37/06, BStBl. 2011, II 617; BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091; zur Begründung auch FG Hessen, Urteil v. 12.12.2011 – 8 K 574/08, EFG 2012, 822; Wüllenkemper, EFG 2006, 326 (327); Strahl, FR 2010, 756 (757); a. A. aber FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324. 85  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 275; Strahl, FR 2010, 756 (757), m. w. N. 86  BFH, Gutachten v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; bestätigt durch BFH, Urteil v. 25.1.1984 – I R 183/81, BStBl. II 1984, 422; BFH, Urteil v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; zur weiteren Entwicklung Rödder, DStR 1998, 474; kritisch zum Tauschgutachten z. B. Weidmann, FR 2012, 344 (345 f.).



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit221

vertreten hat,87 wodurch der Wertansatz des Wirtschaftsguts beim Gesellschafter nach Einbringung fortzuführen war, ist der BFH in seinem Tauschgutachten dazu gekommen, dass die Einbringung grundsätzlich ein Austauschgeschäft darstelle, das zur Gewinnrealisierung führe.88 Es bestehe unter Berücksichtigung von Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit sowie Gleichwertigkeit keine wirtschaftliche Identität zwischen dem eingebrachten Wirtschaftsgut und den hierfür gewährten Gesellschaftsrechten.89 In der Anteilsgewährung sei vielmehr die Hingabe von nicht in Geld bestehenden Wirtschaftsgütern zu sehen, die wegen der erbrachten Gegenleistung an die Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang zu erfassen sei.90 Dass die Rechtsprechung hierbei nur von einer Tauschähnlichkeit spricht, ist dem Umstand geschuldet, dass mangels schuldrechtlicher Gegenseitigkeit der Einbringungsansprüche kein Tausch im Sinne von § 480 BGB vorliegen kann.91 Zwar ist das Tauschgutachten mit der Einführung von § 6 Abs. 6 EStG inhaltlich überholt worden,92 die Rechtsprechung zieht aus der Vorschrift aber dieselben Rechtsfolgen für die Einbringung.93 Eine Übertragung zum Buchwert ist daher nur dann möglich, wenn hierfür eine Sonderregelung besteht, z. B. für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG), nicht aber bei einzelnen Wirtschaftsgütern.

87  RFH, Urteil v. 9.5.1933 – VI A 434/30, RStBl. 1933, 999: „Grundsatz, dass beim Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten noch keine Gewinnrealisierung und daher kein Veräußerungsgewinn […] vorliegt“. 88  BFH, Gutachten v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30, wonach eine Ausnahme von der Realisierung gelten soll, wenn sich „die wirtschaftliche Lage des Betriebs durch den Tausch nicht verändert und die betriebliche Bedeutung der eingetauschten Beteiligung die gleiche geblieben ist“. 89  BFH, Gutachten v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; dazu auch BFH, Urteil v. 17.10.1974 – IV R 223/72, BStBl. II 1975, 58; Donath/Zugmaier, BB 1997, 2401 (2403). 90  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; Hoffmann, GmbHR 2008, 548 (551). 91  Vgl. Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1711; Weidmann, FR 2012, 344 (346). 92  Dazu nur BFH, Beschluss v. 23.5.2006 – X B 18/06, BFH/NV 2006, 1651; BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 16/06, BStBl. II 2007, 707; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1391. 93  BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 16/06, BStBl. II 2007, 707; Eckstein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1703; Scholten/Griemla/Theunissen, Ubg 2009, 628.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

(2) Tauschähnlichkeit des Einbringungsvorgangs in eine Mitunternehmerschaft Während die Finanzverwaltung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einer Mitunternehmerschaft ursprünglich eine Einlage im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG angenommen hat,94 sieht die Rechtsprechung seit einem Urteil des BFH vom 19. Oktober 1998 in der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft ein tauschähnliches Geschäft.95 Zur Begründung hat der VIII. Senat damals darauf verwiesen, dass bei der Einbringung unabhängig von der Rechtsform der Gesellschaft die Einbringungsschuld des Gesellschafters mit dem Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts verrechnet werde.96 Wegen der Verrechen­ barkeit mit der in Geld ausgedrückten Einbringungsforderung gegen den Gesellschafter führe die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte zu Anschaffungskosten der Gesellschaft.97 Die Sacheinbringung sei aus der Sicht der Gesellschaft ein kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien.98 Dabei sei es unerheblich, dass durch die Verbuchung der Anteilsrechte auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters anders als bei der Gewährung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut entsteht.99 Trotz steuerlicher Transparenz der Mitunternehmerschaft liege wegen der Teilrechtsfähigkeit von Personengesellschaften auch kein Insichgeschäft vor.100 Im Ergebnis behandeln die Rechtsprechung101 und mit ihr die herrschende Auffassung in 94  BMF, Schreiben v. 4.8.1976 – IV B 2 – S 2133 – 9/76, BStBl. I 1976, 418; zustimmend auch BFH, Urteil v. 11.9.1991 – XI R 15/90, BStBl. II 1992, 404; ausführlich dazu Groh, DB 1997, 1683 (1684 f.). 95  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; bestätigt durch BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; BFH, Urteil v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761. 96  Siehe BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230. 97  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091; Ehmcke, in: Blümich, § 6 Rn. 1389; kritisch Daragan, DStR 2000, 573 (574). 98  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230. 99  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; für die Anforderung der Verbuchung auf einem festen Kapitalkonto nunmehr BFH, Urteil v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BFH/NV 2016, 453. 100  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 28.10.2015 – X R 21/13, BFH/NV 2016, 405; BFH, Urteil v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420; kritisch Weidmann, FR 2012, 344 (347); a. A. auch Wassermeyer, BB 1994, 1 (5); Groh, DB 2003, 1403. 101  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; BFH, Urteil v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761.



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit223

der Literatur102 die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlichen Vorgang unabhängig von der Rechtsform der aufnehmenden Gesellschaft und der Frage, ob die Einbringung im Wege der Sachgründung oder bei einer späteren Kapitalerhöhung vorgenommen wird. (3) Keine Tauschähnlichkeit der Einbringung für die aufnehmende Gesellschaft Allerdings kann die Behandlung der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang aus Sicht der betroffenen Körperschaft oder Mitunternehmerschaft nicht überzeugen.103 Anders als bei einem Tauschgeschäft ändern sich nur die Eigentumsverhältnisse am eingebrachten Wirtschaftsgut, nicht aber an den Gesellschaftsrechten. Denn diese entstehen erst durch den Einbringungsvorgang, sodass die Gesellschaft die Rechte zu keinem Zeitpunkt selbst innehat. Zwar kann sich ein Tauschvertrag auch auf einen noch herzustellenden Gegenstand beziehen, dieser muss sich allerdings vor der Übereignung im Eigentum des Vertragspartners befinden. Aus diesem Grund ist die Einbringung nicht nur mangels schuldrechtlicher Gegenseitigkeit der Ansprüche kein Tauschgeschäft, sondern gerade aufgrund der fehlenden Gegenleistung der Gesellschaft.104 Diese erbringt für das eingebrachte Wirtschaftsgut keine wirtschaftliche Leistung. Von einer Tauschähnlichkeit des Einbringungsvorgangs kann daher nur aus Sicht des Gesellschafters gesprochen werden. Dieser erhält für die Übertragung des Einbringungsgegenstands ein Entgelt in Form von Gesellschaftsrechten, auch wenn diese nicht durch Leistung der Gesellschaft erbracht werden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der Übertragung kann der Einbringungsvorgang beim Gesellschafter als Realisationstatbestand behandelt werden. Hieraus ergeben sich allerdings keine zwingenden Rückschlüsse für die steuerliche Behandlung bei der Gesellschaft, weil eine Spiegelbildlichkeit der Leistungsbeziehungen nicht besteht.105 102  Siehe hierfür Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Rn. 1776; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 217; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, § 6 Rn. 109.1; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 555. 103  So ebenfalls Wassermeyer, DStJG 7 (1984), S. 169 (184); Hoffmann, Beilage zu BB 16/1996, 1 (11 f.); Daragan, DStR 2000, 573 (575); Wendt, Stbg 2010, 145 (151); Weidmann, FR 2012, 344. 104  Siehe Wichmann, DStZ 2018, 316 (318); a. A. Groh, DB 1997, 1683, für den unerheblich ist, dass Gesellschaftsrechte erst entstehen; für die Einbringung in eine Personengesellschaft als unentgeltlicher Vorgang auch BFH, Urteil v. 4.10.1966 – I 1/64, BStBl. III 1966, 690; BFH, Urteil v. 26.7.1967 – I 138/65, BStBl. III 1967, 733; nun anders BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301. 105  Siehe hierzu Wassermeyer, DStJG 7 (1984), S. 169 (187); a. A. Brezing, GmbHR 1972, 129 (133).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Durch den Einbringungsvorgang entstehen der Gesellschaft keine Aufwendungen.106 Denn die gewährten Gesellschaftsrechte stammen nicht aus dem Gesellschaftsvermögen, sondern entstehen als Folge des gesellschaftsrechtlichen Vorgangs, ohne dass die Gesellschaft hierfür Kosten zu tragen hat. Dies wird besonders deutlich bei der Kapitalerhöhung, weil die Gewährung neuer Gesellschaftsrechte keine weiteren vermögensrechtlichen Verpflichtungen der Gesellschaft begründet, sondern nur den Verteilungsmaßstab der Gesellschafter untereinander verschiebt. Bei der Mitunternehmerschaft wird die Einbringung als Gutschrift auf dem Kapitalkonto I des Gesellschafters verbucht.107 Dadurch entsteht gerade kein neues Wirtschaftsgut, das an den Gesellschafter abfließen würde, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Anspruch auf Partizipation an dem Gewinn und Liquidationserlös.108 Der Beteiligungsanspruch aller Gesellschafter wird durch die Kapitalerhöhung jedoch insgesamt nicht erweitert. Dies gilt ebenso für Körperschaften, bei denen der Gesellschaftsanteil ein materielles Wirtschaftsgut ist, das aber nicht durch Aufwendungen der Gesellschaft entsteht. Auch bei der Einbringung von Gegenständen zur Erfüllung der Gründungsschuld (sog. Sachgründung) erbringt der Gesellschafter zwar eine Leistung, die Gesellschaftsrechte werden aber wie bei der Kapitalerhöhung nicht auf Kosten der Gesellschaft gewährt. Denn die Partizipationsrechte der Gesellschafter entstehen bei den Personengesellschaften bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags und stehen nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zur Sachgründungsverpflichtung. Gegen die Gewinnforderung eines Gesellschafters, der seine Sachgründungsverpflichtung noch nicht erfüllt hat, steht der Gesellschaft deshalb nur ein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 Abs. 1 BGB zu.109 Die Rechtsformen der Personengesellschaften weisen eine mitgliedschaftliche Organisationsstruktur auf (vgl. § 717 Satz 1 BGB), sodass die Gesellschaftsrechte nicht als verbriefte Forderungsrechte verstanden werden können, die von der Gesellschaft ausgegeben werden. Bei den Kapitalgesellschaften sind die Partizipationsrechte zwar an die Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile gebunden, die im Rahmen der Sachgründung durch 106  Wassermeyer, DStJG 7 (1984), S. 169 (186); Müller, WPg 1996, 857 (863); Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813 (1816); wohl auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 184. 107  Zur Verbuchung auf dem Kapitalkonto II siehe BFH, Urteil v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BFH/NV 2016, 453; BFH, Urteil v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 593 (Rechtsprechungsänderung). 108  Zu den Gesellschafterkonten Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 1112d; Wälzholz, DStR 2011, 1815 (1816). 109  Siehe dazu Schilling, in: Staub, HGB § 169 Rn. 5; OLG Oldenburg, Urteil v. 23.9.1999 – 1 U 57/99, NZG 2000, 316; OLG Dresden, Urteil v. 18.2.2004 – 2 U 1846/03, AG 2004, 611.



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit225

die Gesellschaft emittiert werden, jedoch entstehen der Kapitalgesellschaft bei der erstmaligen Ausgabe dieser Rechte keine Aufwendungen, die eine Behandlung der Einbringung als tauschähnlichen Vorgang rechtfertigen würden. Die Gewinnrechte werden nicht durch Leistung der Gesellschaft begründet, weil dieser die Beteiligung nicht zuvor zustand. Zudem entsteht die Erlösforderung erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss.110 Das Gewinnrecht korrespondiert mit der Verlusttragung, weshalb die Gesellschaftsrechte nicht als einseitige Zuwendung der Gesellschaft verstanden werden können. Die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist nicht deshalb ein entgeltlicher Vorgang, weil mit der Einbringung die entsprechende Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter erlischt. Entgegen der Auffassung des I. Senat des BFH111 lässt sich die Tauschähnlichkeit nicht damit begründen, dass als Gegenleistung der Gesellschaft für das eingebrachte Wirtschaftsgut die zuvor durch den Gesellschaftsvertrag oder den Kapitalerhöhungsbeschluss entstandene Forderung gegen den Gesellschafter auf Einbringung entfällt. Die Forderung der Gesellschaft erlaubt selbst keine Aussage über ihre Gegenleistung, weil auch bei einer Schenkung ein Anspruch gegen den Gesellschafter entsteht, die durch die Übertragung des Wirtschaftsguts erfüllt wird.112 Ebenso wenig greift der Einwand, der Gesellschafter hätte den Gegenstand auch an die Gesellschaft verkaufen und anschließend mit seinem Kaufpreisanspruch gegen die im Rahmen einer Kapitalerhöhung vereinbarten Bareinlageschuld aufrechnen können. Trotz des vergleichbaren Ergebnisses handelt es sich hierbei um zwei unterschiedliche Rechtsgeschäfte, sodass aus der Behandlung der Veräußerung und Aufrechnung keine Rückschlüsse für die Einbringung gezogen werden können. Daneben wird der Gestaltungsalternative für den GmbH-Gesellschafter regelmäßig das Aufrechnungsverbot des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG entgegenstehen, wonach dieser nur mit Forderungen aus einer im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Sachübernahme (§ 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG) gegen seine Bareinlagepflicht aufrechnen kann. Für den Aktionär ist die Aufrechnung gemäß § 66 Abs. 1 Satz 2 AktG ohne Ausnahme ausgeschlossen. Die Tauschähnlichkeit der Einbringung kann deshalb auch nicht mit dem Entgeltcharakter alternativer Gestaltungen begründet werden, weil das Steuerrecht seine Rechtsfolgen innerhalb der Grenzen von § 42 Abs. 1 AO nicht an das wirtschaftliche Ergebnis, sondern das einzelne Rechtsgeschäft knüpft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung soll die Einbringung die Liquidität der Gesellschaft erhöhen. Sowohl die Sachgründung als auch die Kapitalerhö110  Vgl.

BGH, Urteil v. 29.5.2000 – II ZR 347/97, ZIP 2000, 1256. Urteil v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761. 112  So auch Weidmann, FR 2012, 344 (345); ähnlich bereits Daragan, DStR 2000, 573 (574). 111  BFH,

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

hung haben den Zweck, die Gesellschaft mit finanziellen Mitteln auszustatten, die als Eigenkapital im Gegensatz zu einer Darlehensschuld erst bei Auflösung der Gesellschaft zurückzuzahlen sind.113 Die Zuwendung von Liquidität setzt voraus, dass die durch den übertragenen Gegenstand zugeführte Leistungsfähigkeit nicht aufgrund einer Gegenleistung in gleicher Höhe abfließt. Zu diesem Ergebnis kommt jedoch die Behandlung der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang. Die Gesellschaft wendet dem Gesellschafter im Rahmen der Einbringung aber kein Wirtschaftsgut auf ihre Kosten zu. Dies bedeutet für die Absetzung für Abnutzung nach Einbringung, dass mangels zusätzlicher Leistung eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht in Einklang steht, weil es hierdurch zur mehrfachen Berücksichtigung der einmal durch den Gesellschafter getragenen Aufwendungen kommt. Insofern wäre zur Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nicht der gemeine Wert der gewährten Gesellschaftsrechte gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG heranzuziehen, sondern die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. Ähnlich wie bei der Einlage mindert der Einbringungsvorgang die Leistungsfähigkeit der aufnehmenden Gesellschaft nicht. Das FG Hamburg hat aus diesem Grund in einer Entscheidung vom 4. November 2005 die Einbringung unter den Einlagebegriff des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG subsumiert und die Bemessungsgrundlage entsprechend gekürzt, um eine doppelte Inanspruchnahme von Absetzungsbeträgen zu verhindern.114 Mit Blick auf die Aufwandsverteilung als Zweck der Absetzung für Abnutzung überzeugt diese Auslegung auf Tatbestandsseite. In der Revisionsentscheidung ist jedoch der BFH diesem Begriffsverständnis von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entgegengetreten, weil die Einbringung ein vom Einlagetatbestand abzugrenzender Vorgang sei, der nicht vom Wortlaut der Norm erfasst werde.115 Daneben spricht der strukturelle Unterschied in der Aufdeckung stiller Reserven beim Einbringenden gegen eine Gleichstellung beider Übertragungsformen. Während die Aufstockung der Bemessungsgrundlage dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht, bleibt im Rahmen der Folgerichtigkeit zu prüfen, ob die Besteuerung der stillen Reserven sie rechtfertigt.

113  Zur erforderlichen Kapitalerhaltung nur Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 30 Rn. 13. 114  FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324, wobei als zusätzliche Begründung angeführt worden ist, dass durch den Einbringungsvorgang keine stillen Reserven aufgedeckt wurden. 115  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; ausführlich auch FG Hessen, Urteil v. 12.12.2011 – 8 K 574/08, EFG 2012, 822.



I. Ausrichtung aller Steuergesetze nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit227

c) Zwischenergebnis Es kann festgehalten werden, dass die leistungsgerechte Besteuerung als Maxime des Einkommensteuerrechts die periodengerechte Aufwandsverteilung als Zweck der Absetzung für Abnutzung vorsieht. Die Wertverzehrthese ist ebenso wie die Kombinationsthese abzulehnen, da der bloße Wertverlust bei einem Wirtschaftsgut, für das der Steuerpflichtige keine entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, dessen steuerliche Leistungsfähigkeit nicht verringert. Vielmehr tritt die Minderung mit Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands ein, wobei die steuerliche Berücksich­ tigung durch die Absetzungsvorschriften unter Durchbrechung des Abschnittsprinzips periodengerecht erfolgt, weil sich die Veranlassung der aufgebrachten Anschaffungs- und Herstellungskosten auf den Nutzungszeitraum des Wirtschaftsguts und damit über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt. Aus der Aufwandsverteilung als Funktion der Absetzung für Abnutzung folgt, dass „doppelte Abschreibungen“ immer dann vorliegen, wenn die Absetzungssumme die Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigt. Dies widerspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip, weil die Betriebsausgaben nicht durch den Vermögensabfluss beim Steuerpflichtigen beschränkt werden. Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG schränkt die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ dadurch ein, dass der Einlagewert um bereits berücksichtigte Absetzungsbeträge gekürzt wird. Allerdings verbleibt bei Wirtschaftsgütern der Kategorie 1, bei denen die Einlagebewertung über den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, ein zusätzlicher Absetzungsbetrag in Höhe des Wertzuwachses im Privatvermögen, der nicht durch den Abfluss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gedeckt und somit rechtfertigungsbedürftig ist. Dieses Problem besteht in gegensätzlicher Richtung bei Fällen der Kategorie 3, bei der es aufgrund der Einlagebewertung mit einem Teilwert unter den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht zu einer vollständigen Verteilung der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut kommt. Beiden Fallgruppen ist gemeinsam, dass die Abgrenzungsfunktion der Einlagebewertung für die Gewinnermittlung im Ergebnis keine vollständige Umsetzung der Absetzungsfunktion erlaubt. Dieses Spannungsverhältnis der beiden Bewertungsregeln, das auch durch die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht aufgehoben wird, wird im Rahmen der Diskussion der folgerichtigen Besteuerung noch weiter zu untersuchen sein. Daneben ermöglicht der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch Schlussfolgerungen für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bei anderen Übertragungsvorgängen. So führt die Einbringung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen nicht zu einem Abfluss von Leistungsfähigkeit bei der begünstigten Gesellschaft. Die von der Rechtsprechung entwickelte Behandlung der Einbringung als tauschähnlicher Vorgang

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

kann für die Frage der leistungsgerechten Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nicht überzeugend herangezogen werden, weil es trotz der Gewährung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensmindernden Hingabe der Gesellschaft fehlt. In Ermangelung eines Abflusses von Leistungsfähigkeit setzt die Aufstockung der Bemessungsgrundlage eine Rechtfertigung durch eine widerstreitende Besteuerungsmaxime voraus. Ansonsten liegt ein gleichheitswidriger Steuervorteil vor, der die Notwendigkeit verdeutlichen würde, den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu erweitern. Insofern ist die Untersuchung mit Blick auf das objektive Nettoprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit fortzusetzen.

II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab der Bestimmung von Betriebsausgaben Der Leistungsfähigkeitsgrundsatz wird für die Ertragsteuerarten durch das objektive Nettoprinzip konkretisiert.116 Hiernach sind Einkünfte nur soweit ertragsteuerlich zu erfassen, als sie dem Steuerpflichtigen nach Abzug seiner Erwerbsaufwendungen verbleiben.117 Im Umkehrschluss dürfen nur solche Aufwendungen die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuern mindern, die durch die Einkunftserzielung veranlasst sind.118 Eine Ausnahme hiervon gilt für existenzsichernde Privataufwendungen, die nach dem subjektiven Nettoprinzip ebenfalls von dem Zugriff der Ertragsteuern ausgenommen sind.119 Auch wenn die verfassungsrechtliche Gebotenheit des objektiven Nettoprinzips umstritten ist,120 gilt es als „tragendes Element“ für das System der Ertragsteuerarten.121 Der Gesetzgeber benötigt zumindest einen rechtfertigen116  Statt vieler Drenseck, FR 2006, 1 (5); Lang, StuW 2007, 3 (4 f.); Tipke, BB 2007, 1525 (1527). 117  Dazu BVerfGE 99, 88, (96 f.) – Verlustabzug; 99, 280 (290 f.) – Aufwandsentschädigung Ost; 101, 297 (310) – Arbeitszimmer; Palm, DStR 2002, 152 (154); Englisch, Beihefter zu DStR 34/2009, 92. 118  Siehe Wernsmann, Beihefter zu DStR 17/2008, 37; ähnlich auch Tipke, BB 2007, 1525 (1527). 119  BVerfGE 66, 214 (223) – Zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen; 82, 60 (88) – Steuerfreies Existenzminimum; 99, 216, (233) – Kinderbetreuungskosten; 99, 246 (260) – Kinderexistenzminimum I. 120  Offengelassen von BVerfGE 122, 210 (234) – Pendlerpauschale; 126, 268 (280) – Häusliches Arbeitszimmer; zur Rechtsprechung auch Hennrichs, in: Festschrift für Lang, S. 237; für die Herleitung auf dem Grundgesetz z. B. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 183 f.; Schön, FR 2001, 381 (384 f.); Drenseck, FR 2006, 1 (4); Tipke, in: Festschrift für Raupach, S. 177; Lehner, DStR 2009, 185 (186 f.); kritisch Nawrath, DStR 2009, 1 (2); Schneider, Beihefter zu DStR 34/2009, 87 (89). 121  So Jachmann, Beihefter zu DStR 34/2009, 129; Pötsch, DStR 2018, 761 (762); ähnlich auch Schneider, Beihefter zu DStR 34/2009, 87 (91) (trotz deutlicher Kritik



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben229

den Grund, wenn er den Abzug einzelner Erwerbsaufwendungen ausschließen will.122 Dies muss umgekehrt auch dann gelten, wenn Ausgaben ohne Erwerbsbezug oder aus dem Bereich der Existenzsicherung die Steuerlast mindern, wie Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke durch natürliche Personen (§ 10b Abs. 1 EStG) oder Körperschaften (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Der Abzug von Spendenbeträgen ist hierbei durch die Förderung von gemeinnützigen Tätigkeiten gerechtfertigt.123 Unter diesem Gesichtspunkt kann das objektive Nettoprinzip für die Untersuchung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht nur für die Aufstockung der Bemessungsgrundlage, sondern auch für die Behandlung des verbleibenden Sockelbetrags herangezogen werden. Dieser entsteht bei Wirtschaftsgütern, deren Einlagewert die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung übersteigt. Wenn der Restbuchwert des nicht mehr der Absetzung für Abnutzung unterliegenden Gegenstands bei dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen erfolgswirksam ausgebucht wird, stellt sich die Frage, ob als Folge der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähige Betriebsausgaben entstehen. In diesem Fall würde der Einlagewert des Wirtschaftsguts vollständig einkunftsmindernd berücksichtigt werden, obwohl die Absetzungshöhe nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG begrenzt ist. Da die Aufwendungen des Steuerpflichtigen bereits durch die Absetzungsbeträge periodengerecht verteilt werden, erscheint es fraglich, ob bei Ausbuchung des Restbuchwerts weitere Betriebsausgaben steuerlich zu erfassen sind. Das Ausscheiden des Wirtschaftsguts verringert zwar die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betroffenen, weil ihm dieses nicht mehr für eine steuerliche Nutzung zur Verfügung steht. Allerdings verkörpert der Sockelbetrag ein Verlustpotenzial, das nicht aufgrund der betrieblichen Verwendung des Wirtschaftsguts eintritt, sondern als Rechenbetrag sicherstellen soll, dass die vorangehende Wertentwicklung im Privatvermögen steuerlich unbeachtlich bleibt. Nachdem im Rahmen des Leistungsfähigkeitsprinzips auf die Funktion der Absetzungsregelungen eingegangen wurde, bleibt anhand des objektiven Nettoprinzips zu diskutieren, ob die Ausbuchung des vollständig abgesetzten Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eine weitere Betriebsausgabe begründen kann. Hierfür ist entscheidend, wie der Aufwendungsbegriff im Rahmen der Definition der Betriebsausgaben nach zum Verfassungsrang); Förster, DStR 2010, 137 (140); Breinersdorfer, SteuK 2010, 181 (183); FG Niedersachsen, Urteil v. 22.6.2015 – 7 K 19/13, EFG 2016, 641; BFH, Beschluss v. 14.10.2015 – I R 20/15, BStBl. II 2017, 1240. 122  Siehe BVerfGE 107, 27 (59) – Doppelte Haushaltsführung; 122, 210 (234) – Pendlerpauschale; 126, 268 (280) – Häusliches Arbeitszimmer; für Beispiele Wernsmann, Beihefter zu DStR 17/2008, 37. 123  Siehe nur Seer, DStJG 26 (2003), S. 11 (26); Brandl, in: Blümich, EStG, § 10b Rn.  3, m. w. N.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

§ 4 Abs. 4 EStG zu verstehen ist. Dabei sind auch die Grundsätze des objektiven Nettoprinzips heranzuziehen, weil der Umfang der Erwerbsaufwendungen hierdurch maßgeblich bestimmt wird. Während das Leistungsfähigkeitsprinzip den Besteuerungsgegenstand beschreibt, präzisiert das objektive Nettoprinzip die Kriterien, nach denen der zu erfassende Vermögenszuwachs der Höhe nach zu bemessen ist. Da die Ertragsteuern auf das Nettoeinkommen als Ausgangsgröße für den privaten Konsum ausgerichtet sind,124 ist der Abfluss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nur steuermindernd zu berücksichtigen, wenn er durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen verursacht wird.125 Die Ausgaben der privaten Lebensführung können weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten begründen (vgl. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach der Veranlassung lassen sich beide Aufwendungsarten voneinander abgrenzen. Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass es auch betriebliche Geschäftsvorfälle gibt, die zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips neben den Abzugsverboten des § 4 Abs. 5 EStG nicht steuermindernd zu berücksichtigen sind.126 Daher ist zu diskutieren, welche Funktion der Sockelbetrag bei der Ermittlung des Nettobetrags der Gewinneinkünfte einnimmt. Daneben folgt aus dem objektiven Nettoprinzip, dass Aufwendungen, die wirtschaftlich von einem Dritten getragen werden, nur dessen Einkünfte mindern können.127 Die Berücksichtigung von Drittaufwand bei einem anderen Steuerpflichtigen ist nur ausnahmsweise möglich, wenn der Gesetzgeber dies gesondert bestimmt hat (z. B. § 11d Abs. 1 EStDV) oder die Berücksichtigung durch die Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung zugelassen worden ist.128 Das objektive Nettoprinzip lässt sich auch im Hinblick auf den begrenzten Abzug von Drittaufwand für die Untersuchung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nutzen. Dies gilt zum einen für die anfangs diskutierte Frage, ob 124  Siehe nur BVerfGE 82, 60 (88) – Steuerfreies Existenzminimum; Jachmann, Beihefter zu DStR 34/2009, 129; Wagner, DStR 2014, 1133 (1138); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2 Rn. 10. 125  Dazu BFH, Beschluss v. 21.9.2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672; BFH, Urteil v. 5.7.2012 – VI R 50/10, BStBl. II 2013, 282; BFH, Urteil v. 19.1.2017 – VI R 37/15, BStBl. II 2017, 526; Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103 (128); zu den Veranlassungskriterien siehe Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 30. 126  Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 717; Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103. 127  Statt vieler BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778; BFH, Urteil v. 12.7.2017 – VI R 59/15, BStBl. II 2018, 461; Musil, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 139; Beiser, DStR 1993, 789; zu den Ausnahmen siehe Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 500–506, m. w. N. 128  Hierzu Söffing, FR 1992, 801 (805); als Beispiel BFH, Beschluss v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; zur Entwicklung der Rechtssprechung vgl. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 98.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben231

die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung auch dann zu kürzen ist, wenn das Wirtschaftsgut durch einen Dritten zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet worden ist und anschließend nach unentgeltlicher Übertragung durch den Steuerpflichtigen in dessen Betriebsvermögen eingelegt wird. Zum anderen kann das objektive Nettoprinzip durch seine Aussagen über die Berücksichtigungsfähigkeit von Drittaufwand zur Diskussion beitragen, ob der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf andere Übertragungsformen als die Einlage zu erweitern ist. Wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nicht selbst angeschafft, hergestellt oder auf andere Weise entgeltlich erworben hat, ermöglicht die Absetzung für Abnutzung den Abzug von Drittaufwand, weil die Aufwendungen vom Rechtsvorgänger getragen wurden. Dass der Wertverlust des Wirtschaftsguts den Rechtsnachfolger trifft, kann wegen der beschriebenen Funktion der Absetzungsvorschriften keinen eigenen Aufwand bei diesem begründen. Insofern verlangt das objektive Nettoprinzip eine Rechtfertigung für die Vornahme von Absetzungen durch den Rechtsnachfolger.

1. Umsetzung des objektiven Nettoprinzips im Rahmen der Gewinneinkünfte Bevor im Einzelnen auf die aufgeworfenen Rechtsfragen eingegangen werden kann, ist die Umsetzung der Nettobesteuerung bei den Gewinneinkünften zu erörtern. Für das Problem der „doppelten Abschreibungen“ ist die Berechnung der Einkünfte während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ausschlaggebend, weil dieses nur aufgrund der erneuten Berücksichtigung von Absetzungen bei den Gewinneinkünften auftreten kann. Das objektive Nettoprinzip verlangt, dass die Erwerbsaufwendungen des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung seiner Einkünfte die Bemessungsgrundlage mindern.129 Der Gesetzgeber ist jedoch bei der tatbestandlichen Umsetzung dieser Anrechnung weitestgehend frei.130 Bei den Gewinneinkünften werden die Erwerbsaufwendungen dadurch berücksichtigt, dass der Gewinn nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen gemindert wird. Anders als bei den Überschusseinkünften, für die lediglich eine Differenzrechnung von Einkünften und Werbungskosten vorzunehmen ist (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG), werden die Gewinneinkünfte durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt, wenn dem Steuerpflichti129  BVerfGE 101, 297 (309) – Häusliches Arbeitszimmer; Englisch, Beihefter zu DStR 34/2009, 92. 130  Zum gesetzgeberischen Ermessen BVerfGE 122, 210 (231 f.) – Pendlerpauschale; Breinersdorfer, DStR 2010, 2492 (2494); einschränkend BFH, Urteil v. 6.6.1999 – I R 100/97, BStBl. II 1999, 658.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

gen nicht die vereinfachten Gewinnermittlungsformen nach § 4 Abs. 3 EStG, § 5a EStG oder § 13a EStG offenstehen. Deshalb werden die Erwerbsaufwendungen durch negativ erfolgswirksame Buchungsvorgänge in der Steuerbilanz ermittelt, die Ausgangspunkt des Betriebsvermögensvergleichs der Gewerbetreibenden ist (vgl. § 5 Abs. 1 EStG). Daneben hat der Gesetzgeber die Betriebsausgaben durch § 4 Abs. 4 EStG definiert als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, und ergänzend zahlreiche Abzugsverbote in § 4 Abs. 5 EStG normiert, z. B. für die steuerliche Berücksichtigung häuslicher Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG). Anders als die Ermittlung von Werbungskosten, die durch die Aufzählung von § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG konkretisiert sind, werden Betriebsausgaben vorrangig durch die Aufstellung von Steuerbilanzen nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bestimmt. Diese Form der Einkunftsermittlung berücksichtigt anders als die Überschussrechnung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Wertveränderungen im Betriebsvermögen.131 Gleichzeitig wirft der Betriebsvermögensvergleich dogmatische Fragen auf, die durch das Nebeneinander des Betriebsausgabenbegriffs im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entstehen. So ist umstritten, wie der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG zu verstehen ist, der Voraussetzung für die steuerliche Erfassung der Betriebsausgaben ist. Der Betriebsvermögensvergleich führt dazu, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern wegen des Aktivierungsgebots des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zunächst nicht zu einer Gewinnminderung führen. Dies wird besonders deutlich bei nicht absetzbaren Wirtschaftsgütern, deren Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht erfolgswirksam berücksichtigt werden und damit keine Betriebsausgaben begründen können, bevor das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden oder dessen Buchwert auf einen niedrigeren Teilwert herabgesetzt ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Hierbei ist dogmatisch ungeklärt, ob die Anschaffungs- und Herstellungskosten keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG sind oder deren Erfassung durch die Grundsätze ordnungsgemäße Buchführung zeitlich verschoben wird. Der Aufwendungsbegriff ist entscheidend für die Frage, ob Betriebsaus­ gaben ohne vorangehende Anschaffungs- und Herstellungskosten des Steuerpflichtigen zulässig sind, worunter auch Fälle fallen, in denen die Betriebsausgaben die Anschaffungs- und Herstellungskosten überschreiten. Versteht man die Definition des § 4 Abs. 4 EStG so, dass Aufwendungen ein Vermögensopfer für den Erwerb des Wirtschaftsguts voraussetzen, können nach der 131  Siehe Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 521; zur Abkehr der Überschusseinkünfte von der Quellentheorie Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 72; Englisch, StuW 2007, 221 (233).



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben233

Einlage in das Betriebsvermögen nur steuerlich noch nicht berücksichtigte Beträge zu steuerlich beachtlichen Geschäftsvorfällen führen. Die Bewertung des eingelegten Wirtschaftsguts mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wäre bei diesem Verständnis für die Abgrenzung von Wertveränderungen im Privatvermögen und Betriebsvermögen entscheidend, würde allerdings keine weiteren Betriebsausgaben für das Wirtschaftsgut begründen können, weil mit der betrieblichen Widmung keine Aufwendungen in Form von Ausgaben entstehen. Inwiefern der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG aber voraussetzt, dass für das Wirtschaftsgut entsprechende Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen wurden, ist umstritten, weil kein einheitliches Aufwendungsverständnis besteht.132 a) Bestimmung der Betriebsausgaben durch die betrieblichen Aufwendungen Der Aufwendungsbegriff ist entscheidend für das Verständnis von Betriebsausgaben, weil nur betrieblich veranlasste Aufwendungen die Gewinn­ einkünfte mindern können. Der Gesetzgeber benutzt den Begriff der Auf­ wendungen in zahlreichen Vorschriften der Ertragsteuergesetze, ohne dass er dabei eine Begriffsbestimmung vornimmt.133 Im Zivilrecht werden Aufwendungen als Vermögenswerte verstanden, die freiwillig und zweckgerichtet aufgeopfert werden, einschließlich durch die Eingehung von Verbindlichkeiten.134 Das Handelsrecht hingegen verwendet Aufwendungen zum einen als Pluralform von Aufwand, der im Gegensatz zum Ertrag alle negativ erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle bezeichnet (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Zum anderen werden Aufwendungen als Ausgaben verstanden, z. B. für den Erwerb eines Vermögensgegenstands (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Auch wenn für die Aufstellung der Steuerbilanz die aus dem Handelsrecht stammenden Grundzüge ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten sind,135 führt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nicht dazu, dass der Begriff der Aufwendungen in beiden Teilrechtsordnungen einheitlich auszulegen wä132  Siehe dazu Mössner, in: Festschrift für Wassermeyer, S. 63 f.; Lang, Bemessungsgrundlage, S. 518 f.; kritisch auch Tipke, StuW 1988, 262; den Aufwendungsbegriff verwendet mit verschiedenen Bedeutungen beispielsweise BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108 (109). 133  Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Anm. 750; Söhn, StuW 1991, 270. 134  Grüneberg, in: Palandt, BGB, § 256 Rn. 1; Krüger, in: Münchener Kommentar, BGB, § 256 Rn. 2; BGH, Urteil v. 26.4.1989 – IVb ZR 42/88, NJW 1989, 2816. 135  Bode, in: Kirchhof EStG, § 4 EStG, Rn. 130; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, S. 67 f.; BMF, Schreiben v. 12.3.2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239; zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit vgl. z. B. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 165.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

re.136 Das Steuerrecht benutzt den Begriff nicht nur im Rahmen der Ge­ winneinkünfte, was für ein eigenständiges Verständnis der Aufwendungen spricht. Daneben lassen sich aus der handelsrechtlichen Bedeutung schon deshalb keine zwingenden Schlussfolgerungen für das Steuerrecht ziehen, weil ein einheitliches Begriffsverständnis der Aufwendungen im Handelsrecht fehlt. aa) Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und betrieblichen Aufwand? Ein Teil der Literatur und der Rechtsprechung versteht Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG als Oberbegriff für tatsächliche Ausgaben des Steuerpflichtigen und betrieblichen Aufwand.137 Dabei soll betrieblicher Aufwand den erfolgswirksamen Wertverzehr von Wirtschaftsgütern umfassen, wenn die getätigte Ausgabe für das Wirtschaftsgut aufgrund steuerlicher Sondervorschriften nicht sofort abziehbar ist.138 Hiernach habe § 4 Abs. 4 EStG allein die Funktion, solche Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen, die nicht betrieblich veranlasst sind und gleichzeitig keine Entnahme darstellen.139 Der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG wäre damit nicht deckungsgleich mit dem Begriffsverständnis im Rahmen der Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 EStG) und außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 EStG). Hierbei werden Aufwendungen als tatsächliche Ausgaben verstanden unabhängig davon, ob sie sich negativ auf die Bemessungsgrundlage auswirken (vgl. § 10 Abs. 4b EStG). Nach dem weiten Aufwendungsbegriff seien Anschaffungsund Herstellungskosten keine Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG, weil sich lediglich die Absetzungsbeträge als betrieblicher Aufwand erfolgswirksam auswirken. Versteht man Aufwendungen als Oberbegriff für 136  Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 552: „Der Begriff der Aufwendungen ist für das EStG eigenständig nach dessen Systematik zu bestimmen“. 137  Siehe BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 80/83, BStBl. II 1986, 904; BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108; BFH, Urteil v. 16.7.2015 – III R 33/14, BStBl. II 2016, 44; BFH, Urteil v. 10.10.2017 – X R 33/16, BStBl. II 2018, 185; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 552; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. E  22; Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 168; Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 751; ders., in: Festschrift für Kruse, S. 533 (550 f.); Ring, DStZ 1980, 155 (157); Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335 (339); Kröner, StuW 1985, 115 (116). 138  Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. E 40; Offerhaus, BB 1979, 617; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 753. 139  Dazu Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rn. 1619; Kröner, StuW 1985, 115 (116); Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103 (117 f.); Söhn, StuW 1991, 270 (272).



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben235

Ausgaben und Aufwand, reicht ein erfolgswirksamer Buchungsvorfall für die Begründung von Betriebsausgaben aus, wenn dieser nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG fällt. Teilweise wird jedoch auch von dieser Auffassung vorausgesetzt, dass dem Aufwand tatsächliche Ausgaben vorausgegangen sind.140 bb) Tatsächliche Ausgaben als Voraussetzung des Aufwendungstatbestands? Nach der Gegenansicht sollen nur Ausgaben unter den Aufwendungsbegriff fallen.141 Hiernach hätte der bilanzrechtlich geprägte Begriff des Aufwands keine eigenständige Bedeutung im Steuerrecht. Das Verständnis der Betriebsausgaben folgt nach dieser Auffassung dem Aufwendungsbegriff der Überschusseinkünfte, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen.142 Aufwendungen seien Vermögensabflüsse in Geld oder Geldeswert.143 Die Definition des § 4 Abs. 4 EStG diene nicht allein der Abgrenzung zu privat veranlassten Aufwendungen, sondern konkretisiere den Begriff der Betriebsausgaben eigenständig neben den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung.144 Diese hätten die Funktion, die Ausgaben bei den Gewinn­ einkünften dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zuzuordnen, so wie die Abflussregelung des § 11 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften die zeitliche Zuordnung regele.145 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 140  So Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 552 („Voraussetzung für den Abzug der Aufwendung als BA“). 141  BFH, Urteil v. 28.11.1980 – VI R 193/77, BStBl. II 1981, 368; BFH, Urteil v. 27.2.1985 – I R 20/82, BStBl. II 1985, 458; BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH, Urteil v. 26.7.1995 – X R 91/92, BStBl. II 1995, 836; Offerhaus, BB 1979, 617 (620); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (547); Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 518 f.; Söhn, StuW 1991, 270  (271); wohl auch BFH, Urteil v. 21.2.2017 – VIII R 10/14, BStBl. II 2017, 819; zu Aufwendungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 (154); ders., FR 1981, 497 (499); Jakob, Fehlgeschlagene Aufwendungen im Ertragsteuerrecht, S.  14–16, m. w. N. 142  BFH, Urteil v. 27.2.1985 – I R 20/82, BStBl. II 1985, 458; Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (547). 143  Siehe BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; Söhn, StuW 1991, 270  (271). 144  Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (547); Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 519. 145  BFH, Urteil v. 23.2.1951 – IV 81/50 S, BStBl. III 1951, 77 (78): „Der Begriff der Betriebsausgaben ist durch das Einkommensteuergesetz festgelegt und umfasst alle Ausgaben eines Betriebs ohne Rücksicht darauf, ob sie im Veranlagungszeitraum bereits Aufwand geworden sind oder nicht.“; ähnlich ebenfalls Kirchhof, in: Festschrift für Lang, S. 451 (476); Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (544); deutlich Wan-

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

eines Wirtschaftsguts sind nach dieser Auffassung bereits Aufwendungen, auch wenn sie noch nicht vollständig im Jahr der Anschaffung oder Herstellung berücksichtigt werden. Setzt man den Begriff der Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 EStG mit tatsächlichen Ausgaben gleich, kann bilanzieller Aufwand nur dann zu einer Betriebsausgabe führen, wenn der jeweilige Buchungsvorgang auf tatsächliche Ausgaben des Steuerpflichtigen zurückzu­ führen ist. cc) Keine Erstreckung auf lediglich betrieblichen Aufwand (Stellungnahme) Beide Auffassungen führen in der Regel zum selben Ergebnis, weil dahinstehen kann, ob die Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits Betriebsausgaben sind, die über die betriebliche Nutzungsdauer verteilt werden, oder aber erst die Beträge der Absetzung für Abnutzung abziehbare Betriebsausgaben begründen. Solange die Ausgaben für das Wirtschaftsgut dem späteren bilanziellen Aufwand entsprechen, hat der Streitstand lediglich dogmatische Bedeutung. Nur in Fällen, in denen der Aufwand die Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigt, ist die Frage nach dem Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG entscheidend. Der Betrag der tatsächlichen Ausgaben und des Aufwands fällt auseinander, wenn das Wirtschaftsgut erneut bewertet wird und die Bewertung der Höhe nach über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Weil die Grundzüge ordnungsgemäßer Buchführung für die Gewinnminderung allein auf den möglichen Wertverlust des Wirtschaftsguts abstellen,146 stellt sich die Frage, ob § 4 Abs. 4 EStG nur eine Abgrenzung zu privat veranlassten Aufwendungen vornimmt oder aber die Berücksichtigung negativ erfolgswirksamer Buchungsvorgänge von vorangehenden Ausgaben abhängig macht. Im Ergebnis erscheint letzte Ansicht vorzugswürdig, wonach der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG nur tatsächliche Ausgaben umfasst, sodass für den Abzug von Betriebsausgaben vorangehende Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut erforderlich sind. Demnach reicht betrieblicher Aufwand, der lediglich auf Bilanzierungseffekte zurückzuführen ist, ohne dass diesem tatsächlich getätigte Ausgaben des Steuerpflichtigen vorangegangen sind, nicht für die Begründung von Betriebsausgaben aus. Bereits die Auslegung nach dem Wortlaut spricht dagegen, die Aufwendunner, StuW 1987, 302 (307) (Aufwendungsbegriff setzt Erfolgswirksamkeit nicht voraus). 146  Siehe Tiedchen, in: Münchener Kommentar, Bilanzrecht, § 253 HGB Rn. 70; ähnlich auch Moxter, DStR 1998, 509 (512); Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534 (537 f.).



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben237

gen im Rahmen von § 4 Abs. 4 EStG als Oberbegriff für Ausgaben und Aufwand zu verstehen. Der Steuerpflichtige wendet für den Erwerb des Wirtschaftsguts etwas auf, während die Berücksichtigung späterer Wertverluste nicht unter den Sprachgebrauch der Aufwendungen fällt. Selbst wenn man darauf abstellt, dass der Betroffene das Wirtschaftsgut für die Erzielung von Einkünften aufwendet, kann diese Form der Aufwendung nur bei abnutzbaren Gegenständen eintreten, weil sich nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter durch die Verwendung zur Einkunftserzielung nicht verbrauchen lassen. Gegen das Begriffsverständnis, das Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und Aufwand verwendet, spricht ebenfalls, dass der Gesetzgeber mit Betriebsausgaben eine Bezeichnung gewählt hat, die sprachlich auf die Ausgabe als tatsächlichen Abfluss von Wirtschaftsgütern abstellt. Auch die Entwicklung des Gesetzestextes legt es nahe, unter den Aufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG nur tatsächliche Ausgaben zu verstehen. Der Begriff der Betriebsausgaben findet sich erstmals in § 9 Abs. 1 Nr. 5 PrEStG 1891. Er beschreibt dort noch keine eigenständige Kategorie der Erwerbsaufwendungen, sondern ein Synonym zum Ausgabenbegriff, der für alle Einkunftsarten verwendet wurde.147 Der Gesetzgeber benutzte den Begriff der Betriebsausgaben bezeichnenderweise erstmals in einer Vorschrift, nach der die Absetzungen für Abnutzung als Abzugsposten nur berücksichtigt werden sollen, „soweit solche noch nicht bereits unter den Betriebsausgaben verrechnet sind“. Dadurch sollte der doppelte Abzug einmaliger Ausgaben verhindert werden.148 Die Regelung hatte anders als § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch den Zweck, eine Abgrenzung von Absetzungen und Sofortabzug vorzunehmen. In § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG 1920 findet sich der Begriff der Betriebsausgaben als Unterbegriff der Werbungskosten, wobei die Begriffe der Ausgaben und Aufwendungen im Gesetz als Synonyme gebraucht werden (vgl. § 13 Abs. 2 EStG 1920).149 Auch bei der Rückkehr zum einheitlichen Werbungskostenbegriff in § 15 Abs. 1 EStG 1925 verwendet der Gesetzgeber den dort benutzten Ausgabenbegriff bedeutungsgleich mit den Aufwendungen nach § 16 Abs. 1 EStG 1925. Die vom RFH entwickelte Betriebsausgabendefinition findet sich in § 4 Abs. 3 EStG 1934 wieder,150 dessen Wortlaut bis heute anwendbar ist. Im damaligen Schrifttum ist davon ausgegangen worden, dass die Begriffe der Ausgaben und Aufwendungen gleichzusetzen sind.151 Dies Sava, Dualismus der Einkunftsarten, S. 55. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. E 1. 149  Sievert, Aufwendungsbegriff, S. 40; Bauer, Dualismus Betriebsausgaben – Werbungskosten, S. 27. 150  RFH, Urteil v. 9.2.1927 – VI A 60/27, RFHE 20, 208; dazu auch Wanner, StuW 1987, 302 (309); Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 790. 151  Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 55; Mirre/Dreutter, Reichssteuergesetze II, S. 194. 147  Dazu 148  Vgl.

238

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

setzt jedoch voraus, dass Aufwendungen nur tatsächliche Ausgaben umfassen. Daneben ist in systematischer Hinsicht anzuführen, dass die Regelung des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits als Betriebsausgaben versteht, wenn sie diese bei geringwertigen Wirtschaftsgütern zum Sofortabzug zulässt. Ebenso liegt dieses Begriffsverständnis der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zugrunde, bei der die Anschaffungsund Herstellungskosten ausdrücklich Betriebsausgaben sind, die nur nicht in allen Fällen sofort berücksichtigt werden (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Aufgrund der Totalgewinngleichheit der Gewinnermittlungsmethoden und dem Umstand, dass der Aufwendungsbegriff nach § 4 Abs. 4 EStG bei allen Gewinneinkünften einheitlich auszulegen ist,152 sprechen die besseren Argumente dafür, dass Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits Aufwendungen begründen und das Begriffsverständnis von § 4 Abs. 4 EStG tatsächliche Ausgaben meint. Darüber hinaus ist dem Ertragsteuerrecht der handels­ bilanzrechtliche Begriff des Aufwands fremd. Er wird nur ausnahmsweise gebraucht, wenn gesondert Steuerfolgen für bestimmte Bilanzvorgänge an­ geordnet werden (z. B. § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG). Ansonsten verwendet der Gesetzgeber den Aufwandsbegriff ausschließlich in seiner zivilrechtlichen Bedeutung (z. B. § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dass der Begriff der Betriebsausgaben nicht an den bilanziellen Aufwand anknüpft, wird auch dadurch deutlich, dass bei der Regelung des anteiligen Abzugs nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG begrifflich zwischen Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderung unterschieden wird, was nicht erforderlich wäre, wenn jeder Aufwand in Form einer Bilanzminderung eine abziehbare Betriebsausgabe begründen würde. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 4. Juli 1990 den engen Aufwendungsbegriff damit begründet, dass der Aufwendungsbegriff im Einkommensteuerrecht einheitlich auszulegen sei.153 Für das enge Begriffsverständnis hat die Rechtsprechung daneben wiederholt eine vom Gesetzgeber beabsichtigte inhaltliche Gleichstellung von Betriebsausgaben und Werbungskosten angeführt.154 In jüngerer Zeit tendiert der BFH hingegen zu 152  Siehe BFH, Urteil v. 16.1.1975 – IV R 180/71, BStBl. II 1975, 526; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. D 30 f.; Eisgruber, Zahlungsmittelrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, S. 73; Kanzler, FR 1998, 233 (242 f.); kritisch Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, S. 156 f. 153  BFH, Urteil v. 13.1.1989 – VI R 51/85, BStBl. II 1989, 382; BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH, Urteil v. 26.7.1995 – X R 91/92, BStBl. II 1995, 836. 154  Hierzu BFH, Urteil v. 28.11.1980 – VI R 193/77, BStBl. II 1981, 368; BFH, Urteil v. 27.2.1985 – I R 20/82, BStBl. II 1985, 458; BFH, Urteil v. 26.7.1995 – X R 91/92, BStBl. II 1995, 836.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben239

einem weiten Aufwendungsverständnis, das betrieblichen Aufwand als Betriebsausgabe einschließt.155 Dies ist in den Urteilen vor allem mit dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG begründet worden, nach dem unangemessene Aufwendungen, welche die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder eines Dritten berühren, trotz betrieblicher Veranlassung nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Da das Abzugsverbot nach dem Willen des Gesetzgebers für die Absetzung für Abnutzung entsprechender Wirtschaftsgüter gelten soll,156 hat zuletzt der X. Senat des BFH vertreten, dass der dort verwendete Aufwendungsbegriff auch die Absetzungsbeträge als betrieb­ lichen Aufwand erfasse.157 Zwingend ist diese Schlussfolgerung hingegen nicht. Zum einen muss der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht deckungsgleich mit dem Begriffsverständnis von § 4 Abs. 4 EStG sein. Zum anderen lässt sich das Ergebnis der Rechtsprechung auch mit dem engen Aufwendungsbegriff erreichen. Die Absetzung für Abnutzung setzt abzugsfähige Anschaffungs- und Herstellungskosten voraus, sodass ein Abzugsverbot für Ausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht nur die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts erfasst, sondern auch die Absetzungsbeträge, die nach dem engen Begriffsverständnis periodengerecht verteilte Anschaffungs- und Herstellungskosten sind. Dadurch lässt sich ebenso erklären, warum die Absetzung für Abnutzung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu den Aufwendungen im Rahmen der Werbungskosten gehört. Die Absetzungsbeträge sind nicht als eigenständige Aufwendungsform zu verstehen, sondern entsprechend dem Wortlaut von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als der „Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten […], der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt“. Insofern handelt es sich bei den Absetzungsbeträgen um eine Rechnungsgröße, die von den Anschaffungs- und Herstellungskosten abhängig ist. Ihr Rechtsgrund sind die vorangehenden Ausgaben des Steuerpflichtigen. Nach diesem Verständnis folgt aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine offenkundige Entscheidung des Gesetzgebers für die weite Aufwendungsdefinition. Dass die Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG nur tatsächliche Ausgaben umfassen, wird auch durch die Vorschriften für die Gewinnermitt155  Siehe BFH, Urteil v. 16.7.2015 – III R 33/14, BStBl. II 2016, 44; BFH, Urteil v. 10.10.2017 – X R 33/16, BStBl. II 2018, 185; aber auch schon BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 80/83, BStBl. II 1986, 904. 156  BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 80/83, BStBl. II 1986, 904; BFH, Urteil v. 8.10.1987, IV R 5/85, BStBl. II 1987, 853; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 4 Rn. 751. 157  BFH, Urteil v. 10.10.2017 – X R 33/16, BFH/NV 2018, 356.

240

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

lung nach § 4 Abs. 3 EStG verdeutlicht. Denn bei der Einnahmenüberschussrechnung kann es mangels Bilanzierung keinen betrieblichen Aufwand geben, sodass der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG beim Abzug der Betriebsausgaben allein Aufwendungen in Form von tatsächlichen Kosten erfasst. Da § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG die Regelungen der Absetzung für Abnutzung gleichfalls für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für anwendbar erklärt, legt dies nahe, dass die Absetzungsvorschriften keine eigene Kategorie von Betriebsausgaben in Form von betrieblichem Aufwand begründen, sondern eine Regelung für die zeitliche Zuordnung von Ausgaben treffen. Ansonsten wäre entgegen dem Wortlaut von § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG eine direkte Anwendung der Absetzungsregeln bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich, würden diese eine eigenständige Aufwendungskategorie beschreiben, weil bei der Einnahmenüberschussrechnung mangels Bilanzierung nur tatsächliche Ausgaben berücksichtigt werden können. Für das Verständnis der Absetzungsvorschriften als zeitliche Zuordnungsregeln spricht schließlich auch § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, der die Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern regelt. Aufgrund der systematischen Stellung der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG erfasst die Begriffsbestimmung beide Formen der Gewinnermittlung, nicht nur sofort abziehbare, sondern auch in der Steuerbilanz zu aktivierende Aufwendungen. Eine einheitliche Auslegung bei beiden Gewinnermittlungsarten ist jedoch nur möglich, wenn der Begriff der Betriebsausgaben als betrieblich veranlasste Ausgaben verstanden wird, wobei die zeitliche Zuordnung der Gewinnminderung nicht durch § 4 Abs. 4 EStG, sondern durch die Vorschriften für die Steuerbilanz nach §§ 4–7k EStG und die vereinfachten Regeln der Einnahmenüberschussrechnung in § 4 Abs. 3 EStG bestimmt wird. Im Ergebnis ist die Begrenzung des Aufwendungsbegriffs auf tatsächliche Ausgaben auch durch das objektive Nettoprinzip geboten. Denn die Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen soll zur gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen führen.158 So hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, dass die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer die wirtschaftlichen Vorgänge im Hinblick auf die Erwerbsausgaben folgerichtig abbilden müsse.159 Die Berücksichtigung bilanziellen Aufwands ohne vorangehende Ausgaben für das Wirtschaftsgut führt insofern zur Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, weil die tatsächlichen Ausgaben entscheidender 158  Vgl. BVerfGE 107, 27 (49) – Doppelte Haushaltsführung; 126, 268 (279) – Häusliches Arbeitszimmer; dazu auch Jachmann-Michel/Vogel, in: v. Mangoldt/Klein/ Starck, GG, Art.  105 Rn.  28 f., m. w. N. 159  BVerfGE 99, 280 (290) – Aufwandsentschädigung Ost; 105, 73 (126 f.) – Rentenbesteuerung; 107, 27 (48) – Doppelte Haushaltsführung; BVerfG, Urteil v. 14.7.2006 – 2 BvR 375/00, HFR 2006, 1035.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben241

Maßstab für die verbleibende Dispositionsfähigkeit sind.160 Auch wenn sich die verwendeten Mittel in Vermögenswerten manifestieren und deshalb eine sofortige Berücksichtigung der Ausgaben nicht angezeigt ist, folgt hieraus nicht, dass sich die Erwerbsaufwendungen aus der bilanziellen Erfassung von Wertverlusten ergeben.161 Das objektive Nettoprinzip trifft keinen Maßstab über den Zeitpunkt für die einkunftsmindernde Berücksichtigung.162 Eine Differenzierung nach dem Verwendungszweck der abgeflossenen Mittel widerspricht hingegen der objektiven Nettobesteuerung. Mit den tatsäch­ lichen Ausgaben besteht ein belastbarer Anknüpfungspunkt für die Berechnung der Nettoeinkünfte. Im Hinblick auf die Definition der Betriebsaus­ gaben in § 4 Abs. 4 EStG ist der enge Aufwendungsbegriff vorzuziehen. dd) Exkurs: Vorschlag für ein einheitliches Begriffsverständnis im Steuerrecht In der Folge erlaubt die enge Aufwendungsdefinition auch ein einheitliches Begriffsverständnis im Steuerrecht, weil sich der Aufwendungsbegriff der Betriebsausgaben mit der Definition für die Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen deckt. Dies ermöglicht eine einheitliche Terminologie und damit ein verständlicheres System.163 Die Diskussion um den Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG und die Begriffsvorschläge im Schrifttum verdeutlichen, dass der Gesetzgeber durch eine gleichbleibende Begriffsverwendung die Auslegung der Rechtsnormen vereinfachen kann. Ausgehend von der engen Aufwendungsdefinition ist eine begriffliche Unterscheidung von Aufwendungen und Aufwand angezeigt, die in den ertragsteuerlichen Vorschriften bislang noch nicht folgerichtig umgesetzt wird. (1) Aufwendungen als steuerlicher Begriff im Rahmen von Abzugstatbeständen Unter dem Begriff der Aufwendungen sind die tatsächlichen Ausgaben des Steuerpflichtigen zu erfassen. Darunter fallen alle Wirtschaftsgüter des SteuSchneider, Beihefter zur DStR 34/2009, 87 (89). aber Englisch, Beihefter zur DStR 34/2009, 92 (93). 162  BVerfGE 123, 111 (123) – Jubiläumsrückstellung; BFH, Beschluss v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016; dies wird auch deutlich bei den vorweggenommenen Werbungskosten, siehe dazu BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; Geserich, DStR 2018, 2084 (2087). 163  Dazu Kirchhof, Beihefter 5 zu DStR 37/2003, 1 (2 f.), der sich gegen ein „Begriffswirrwarr“ wendet. 160  Vgl. 161  So

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

erpflichtigen in Geld oder Geldeswert, die aus seinem Vermögen abfließen. Durch die Verwendung des Aufwendungsbegriffs folgt keine Aussage darüber, wie sich deren Betrag steuerlich auswirkt. Eine Berücksichtigung kann entweder als Erwerbsaufwendungen, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen erfolgen. Der Begriff schließt auch nicht aus, dass die Ausgaben steuerlich unbeachtlich sind (vgl. § 4 Abs. 5 EStG). So treffen die §§ 9 f. KStG auch eine weitere Unterteilung in abziehbare und nichtabziehbare Aufwendungen. Ebenso lässt der Aufwendungsbegriff keinen Schluss darüber zu, in welchem Veranlagungszeitraum die Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen sind. Beim engen Aufwendungsbegriff werden die Aufwendungen nach ihrer Veranlassung unterteilt. Die Aufwendungen, die auf Ebene der Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind als Betriebsaus­ gaben oder Werbungskosten zu bezeichnen, während einkommensmindernde Ausgaben begrifflich als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen erfasst werden. Anders als der Aufwendungsbegriff schließen diese Bezeichnungen inhaltlich ein, dass die Aufwendungen in dem entsprechenden Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden. Insofern trägt die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG im erforderlichen Veranlagungszusammenhang die zeitliche Zuordnung mit sich, während für die Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen die gesonderte Abflussregelung in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG besteht. Die Absetzung für Abnutzung bezeichnet den Teil der Aufwendungen, der bei einer Verteilung über die Nutzungsdauer auf den Veranlagungszeitraum entfällt. Als tatbestandliche Voraussetzung der Abzugsvorschriften besitzt der Aufwendungsbegriff, auch wenn dieser selbst keine Regelung über die Art und den Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung trifft, eine maßgebliche Bedeutung für die Nettobesteuerung, weil er die Ausgangsgröße für den möglichen Steuerabzug bildet. (2) Aufwand als Begriff mit nur zivilrechtlicher oder bilanzrechtlicher Bedeutung Von den Aufwendungen abzugrenzen ist der Begriff des Aufwands, der im Rahmen der Ertragsteuern entweder eine rein zivilrechtliche Bedeutung hat oder eine Bilanzminderung ohne vorangehende Ausgaben meint, die nur aufgrund besonderer Anordnung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4 EStG einen Abzug von Betriebsausgaben ermöglicht. Zu den Begriffsverwendungen, die auf die zivilrechtliche Bedeutung zurückgreifen, gehören die Aufwandsentschädigung (§ 3 Nr. 12 EStG), der Erhaltungsaufwand (§§ 11a f. EStG) und der Verpflegungsmehraufwand (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG). Bei diesen umschreibt der Aufwand nach dem zivilrechtlichen Begriffsverständnis164 ein freiwilliges Vermögensopfer. Aus der gesetzgeberi-



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben243

schen Verwendung des Begriffs aus dem Zivilrecht lassen sich keine Rückschlüsse auf die steuerliche Behandlung ziehen. Denn bei dem zivilrechtlichen Aufwand handelt es sich nicht um einen Statusbegriff, der eine rechtsgebietsübergreifende Terminologie anordnet.165 Daher ermöglicht der zivilrechtliche Aufwandsbegriff eine Benennung, aus der sich im Gegensatz zu den Aufwendungen nicht unmittelbar steuerliche Folgen ergeben. Jedoch verwendet der Gesetzgeber den Begriff der Aufwendungen ebenfalls als Pluralform des zivilrechtlichen Begriffs, z. B. bei den Zinsaufwendungen (§ 4h EStG) und den notwendigen Mehraufwendungen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 f. EStG). Hierdurch wird eine Abgrenzung zum steuerrechtlichen Begriff erschwert. Anstelle von Zinsaufwendungen, die nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG als „Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben“, definiert werden, wäre für eine in sich geschlossene Terminologie der Begriff des Zinsaufwands vorzuziehen. Die Abweichung hiervon wiegt bei zusammengesetzten Begriffen weniger schwer, allerdings kommen die zivilrechtlichen Aufwendungen auch als Einzelbegriff vor (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 4 EStG). Der zivilrechtliche Aufwand kann wie der Kostenbegriff wertungsneutral im Ertragsteuerrecht gebraucht werden. Daneben verwendet der Gesetzgeber den Aufwandsbegriff in seiner Bedeutung aus dem Handelsbilanzrecht. In diesem Zusammenhang bezeichnet der Aufwand eine Verminderung des Reinvermögens.166 Der Aufwandsbegriff ist von den Aufwendungen unabhängig und trifft grundsätzlich keine Aussage über die steuerliche Berücksichtigung. Die Nutzung des bilanziellen Aufwandsbegriffs ist in den Fällen geboten, in denen das Ertragsteuerrecht auf die Bilanzierungsvorschriften zurückgreift. Dies ist beispielsweise der Fall bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 5 Abs. 5 EStG, die der zeitlichen Zuordnung von Ausgaben dienen,167 was technisch mithilfe einer gesonderten Erfassung in der Steuerbilanz umgesetzt wird. Daneben greift der Gesetzgeber bei § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Aufwandsbegriff zurück, der in diesem Zusammenhang die Bilanzminderung meint, die bei der Übertragung von Verpflichtungen mit einem Ansatzverbot oder anderen

164  Dazu Krüger, in: Münchener Kommentar, BGB, § 256 Rn. 2; Stadler, in: Jauernig, BGB, § 284 Rn. 3; zur Aufwandsentschädigung siehe BFH, Urteil v. 18.12.1964 – VI 298/60 U, BStBl. III 1965, 144. 165  Zu den rechtsgebietsübergreifenden Statusbegriffen, die eine einheitliche Auslegung verlangen, siehe ausführlich Vogel, Auslegung privatrechtlich geprägter Begriffe im Ertragsteuerrecht, S. 321 f. 166  Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, HGB, § 250 Rn. 29. 167  BFH, Urteil v. 28.2.2001 – I R 51/00, BStBl. II 2001, 645; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rn. 670.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Bewertungsvorbehalten aufgrund der Realisierung stiller Lasten entsteht.168 Dass der bilanzielle Aufwand hierbei nicht gleichbedeutend mit dem Aufwendungsbegriff nach § 4 Abs. 4 EStG ist, wird dadurch deutlich, dass seine anteilige Erfassung im Rahmen der Betriebsausgaben gesondert angeordnet wird (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Anknüpfung an den bilanziellen Aufwandsbegriff ist dann angezeigt, wenn der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung von Bilanzvorgängen bestimmt. (3) Erforderliche Anpassungen zur Schaffung einer einheitlichen Terminologie Schließlich wird der Aufwandsbegriff im geltenden Recht entgegen der Systematik gleichbedeutend mit der dargestellten Definition der Aufwendungen verwendet. Beispielsweise verwendet § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG den Begriff des Aufwands bei der Berechnung von Schuldentgelten, meint aber Aufwendungen im Sinne tatsächlicher Ausgaben.169 Dies gilt ebenso bei dem Aufwand für die Vergütung eines Gesellschafters nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG.170 Die als Bestandteil der Sonderregeln für Doppelbesteuerungsabkommen verwendete Terminologie ergibt sich nicht aus dem internationalen Steuerrecht, weil das OECD-Musterabkommen in seiner deutschen Übersetzung nicht den Begriff des Aufwands verwendet. Auch der im Schrifttum übliche Begriff der Aufwandsverteilung für die Funktion der Absetzung für Abnutzung entspricht nicht der vorgeschlagenen Terminologie. Denn anders als der Begriff der Aufwandsspende, der an das zivilrechtliche Verständnis anknüpft, beschreibt der Begriff der Aufwandsverteilung die periodengerechte Zuordnung von Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG. Es handelt sich daher abweichend von dem Fall der Verteilung des bilanziellen Aufwands gemäß § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG nicht um einen bilanzrechtlich geprägten Begriff. Der bilanzielle Aufwand entsteht im Rahmen der handelsrechtlichen Abschreibungen vielmehr erst bei deren Vornahme, sodass die Anschaffungs- und Herstellungskosten verteilt werden, aber nicht der aufgrund ihrer Verteilung entstehende bilanzielle Aufwand. Jedoch erscheint die Bezeichnung als Aufwandsverteilung unter dem Gesichtspunkt vertretbar, dass der Gesetzgeber auch bei den Einkünften, die er im Gesetz ausschließSchindler, in: Kirchhof, EStG, § 4f Rn. 4. Hofmeister, in: Blümich, GewStG, § 8 Rn. 46 (betriebswirtschaftlicher Finanzierungsaufwand); BFH, Urteil v. 28.7.1976 – I R 12/75, BStBl. II 1976, 792 (tatsächlich gezahlte oder passivierte Zinsen); nicht aber Teilwertabschreibungen, vgl. dazu Oberste Finanzbehörden der Länder, Gleichlautender Erlass v. 2.7.2012 – G 1422-95-V B4, BStBl. I 2012, 654. 170  Vgl. Wagner, in: Blümich, EStG, § 50d Rn. 131a; Gebhardt, IStR 2015, 808 (811). 168  Siehe 169  Vgl.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben245

lich als Pluralbegriff (sog. Pluraletantum) benutzt, für die Bildung von Komposita auf die Singularform zurückgreift und daher von Einkunftsart (z. B. § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder Einkunftserzielung (z. B. § 10f Abs. 2 Satz 3 EStG) spricht, wobei die letztere Terminologie nicht durchgehend verwendet wird (vgl. § 15 Abs. 3 EStG). Aus diesem Grund benutzt auch die vorliegende Arbeit den Begriff der Aufwandsverteilung entsprechend der bisher üblichen Bezeichnung. Insgesamt wäre aber eine Anpassung der Terminologie zur Schaffung eines einheitlichen Begriffsverständnisses wünschenswert. Dies gilt entsprechend für die Fälle, in denen der zivilrechtliche Aufwandsbegriff ohne Weiteres durch den Aufwendungsbegriff ersetzt werden könnte (z. B. § 6b Abs. 1 Satz 4 EStG). Eine Verwendung beider Begriffe als Synonyme sollte möglichst unterbleiben und der zivilrechtliche Aufwandsbegriff nur dann verwendet werden, wenn hierdurch an die Regelung des bürgerlichen Rechts angeknüpft wird, wie bei der Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen im Sinne des § 1835a BGB (§ 3 Nr. 26b EStG). Im Ergebnis lässt sich unter Beachtung des engen Aufwendungsverständnisses eine einheitliche Begriffsverwendung im Ertragsteuerrecht erreichen, durch welche die Systematik der Einkunftsermittlung besser verständlich und die Normauslegung vereinfacht wird. b) Bedeutung des engen Aufwendungsbegriffs für die Absetzungsvorschriften Aus dem engen Aufwendungsbegriff folgt, dass die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG nicht nur außerbetrieblich veranlasste Aufwendungen vom Abzug ausschließt, sondern die Berücksichtigung von Beträgen als Betriebsausgabe eine tatsächliche Ausgabe des Steuerpflichtigen voraussetzt. Hierdurch wird das objektive Nettoprinzip umgesetzt, das eine wirtschaftliche Belastung des Betroffenen fordert.171 Wenn die Erfassung von nicht realisierten Bilanzgewinnen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine besondere Rechtfertigung verlangt,172 gilt dies im Umkehrschluss auch für nicht tatsächlich getragene Bilanzminderungen. Aus Sicht der Nettobesteuerung sollten bei der Gewinnermittlung grundsätzlich nur die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben des Steuerpflichtigen erfasst werden, weil nur diese seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinflussen. 171  Vgl. nur BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; BFH, Beschluss v. 17.7.2014 – VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970; Englisch, Beihefter zu DStR 34/2009, 92 (93). 172  Siehe BVerfGE 127, 61 (82) – Beteiligungsquote; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 63.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Insofern entspricht es den Anforderungen des objektiven Nettoprinzips, die steuerliche Berücksichtigung rein bilanzieller Effekte einzuschränken. Nur aus besonderen sachlichen Gründen kann von einer Besteuerung der Nettoeinkünfte abgewichen werden.173 Ob dies im Rahmen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aufgrund der folgerichtigen Gewinnabgrenzung der Fall ist, wird noch zu diskutieren sein. Es lässt sich bereits festhalten, dass die Höhe der einkunftsmindernden Absetzungsbeträge nicht allein durch § 7 EStG bestimmt wird, weil der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG daneben tatsächliche Ausgaben voraussetzt, damit ein Abzug der Absetzungsbeträge als Betriebsausgaben zulässig ist. Hiernach sind Absetzungen nur soweit zulässig, wie sie der Höhe nach durch vorangehende Anschaffungs- oder Herstellungskosten gerechtfertigt werden. Eine Berücksichtigung weiterer Beträge, die allein durch bilanziellen Aufwand entstehen, können wegen des Aufwendungsbegriffs des § 4 Abs. 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Sie sind entsprechend der Korrekturvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wie eine Entnahme außerbilanziell hinzuzurechnen, sodass sie den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Dies gilt auch für einen nach Vornahme der Ab­ setzung für Abnutzung verbleibenden Sockelbetrag, der als Gewinnabgrenzungsposten keine Aufwendungen des Steuerpflichtigen verkörpert, weshalb er nicht der Absetzung unterliegt, und bei der Ausbuchung des Wirtschaftsguts nach dem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen keinen Betriebsausgabenabzug rechtfertigt. Dieser Ansatz ähnelt dem Vorgehen der Rechtsprechung für die Berechnung des Veräußerungsgewinns bei Wirtschaftsgütern, die einem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG unterliegen.174 Das Abzugsverbot führt dazu, dass für die Wirtschaftsgüter keine Absetzungsbeträge beansprucht werden können.175 Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns hat die Rechtsprechung jedoch entschieden, dass dem Veräußerungserlös der Wert als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenüberzustellen ist, der sich unter Beachtung der nicht abziehbaren Absetzungen ergibt.176 Dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im Rahmen der Absetzungsvorschriften berücksichtigt worden sind, bedeute nicht, dass der Veräußerungs­

173  Siehe nur BVerfGE 99, 280 (290) – Aufwandsentschädigung Ost, 107, 27 (49) – Doppelte Haushaltsführung; 123, 111 (121 f.) – Jubiläumsrückstellung; Englisch, Beihefter zu DStR 34/2009, 92 (97). 174  Für den Hinweis auf diese Überlegung danke ich Hanno Kube. 175  Vgl. BFH, Urteil v. 20.8.1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 750. 176  BFH, Urteil v. 12.12.1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207; BFH, Urteil v. 8.10.1987 – IV R 5/85, BStBl. II 1987, 853; BFH, Urteil v. 25.3.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 564.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben247

erlös im gleichen Umfang nicht besteuert werde.177 Hierdurch soll verhindert werden, dass die ausgeschlossene Gewinnminderung auf andere Weise nachgeholt werde.178 Dieser Gedanke lässt sich auf den Sockelbetrag übertragen. Wenn die Vornahme weiterer Absetzungsbeträge über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus durch den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG unterbunden wird, wären beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts entsprechend der Rechtsprechung zu § 4 Abs. 5 EStG die weiteren nicht abziehbaren Absetzungsbeträge bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns weiterhin zu beachten. Hierdurch würde sich die Sockelbetrag ebenfalls nicht gewinnmindernd auswirken, wenn das Wirtschaftsgut nach Ablauf des Absetzungszeitraums aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. aa) Lösung des Problems „doppelter Abschreibungen“ durch Abzugsverbot Folgt man dem engen Aufwendungsbegriff, führt dies dazu, dass § 4 Abs. 4 EStG die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ bereits ausschließt, sodass es nicht auf die Sondervorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ankäme. In diesem Fall wäre die mehrfache Berücksichtigung nur einmal getragener Aufwendungen durch denselben Steuerpflichtigen nicht möglich. Das Pro­ blem der „doppelten Abschreibungen“ wäre damit durch die Auslegung des Begriffs der Betriebsausgaben zu lösen. Entgegen dem Urteil des BFH vom 27. Januar 1994, das eine Minderung der Bemessungsgrundlage mangels gesetzlicher Anordnung abgelehnt hat,179 fehlt eine solche Vorschrift nicht, wenn man § 4 Abs. 4 EStG als Abzugsverbot versteht. Der Entscheidung kann zudem entgegengehalten werden, dass bis zur Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine gesetzliche Grundlage für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung nach Einlage bestand, sodass eine Kürzung der Bemessungsgrundlage auch durch eine Rechtsfortbildung zulässig gewesen wäre. Durch Auslegung von § 4 Abs. 4 EStG hätte die Rechtsprechung damit das von ihr als „unbefriedigend“180 bezeichnete Ergebnis korrigieren können. Im Übrigen ist eine Verknüpfung der Bewertung nach § 6 EStG und der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nicht gesetzlich angeordnet 177  BFH, Urteil v. 12.12.1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207; BFH, Urteil v. 25.3.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; dagegen Stadie, FR 2016, 289. 178  BFH, Urteil v. 25.3.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; Loschelder, in: Schmidt, § 4 Rn. 564; kritisch aber Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1537 („Versteuerung von Scheingewinnen“). 179  BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638. 180  So BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638 (640).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

und daher nicht zwingend.181 Aus diesem Grund ließen sich auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Obergrenze der Absetzungshöhe verstehen, die auch durch einen Übertragungsvorgang nicht aufgestockt werden können, weil hierfür ebenfalls eine gesetzliche Grundlage fehlt. Die Rechtsprechung, die rechtssichere Steuergestaltungen zur Aufstockung der Absetzung für Abnutzung erst ermöglicht hat, ist unter dogmatischen Gesichtspunkten daher nicht überzeugend. Unter Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips und des hieraus abzuleitenden Aufwendungsbegriffs wird die mehrfache Berücksichtigung von einmal getragenen Aufwendungen grundsätzlich durch § 4 Abs. 4 EStG ausgeschlossen. Bei dieser Auslegung erübrigt sich eine gesonderte Bemessungsgrundlage, wie sie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG anordnet, weil die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ durch den Betriebsausgabenbegriff ausgeschlossen ist. Die Absetzungsbeträge werden insofern nur insgesamt bis zur Höhe der getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Betriebsausgaben berücksichtigt. Im Vergleich zur Begrenzung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG kommt es durch ein aus § 4 Abs. 4 EStG hergeleitetes Abzugsverbot teilweise zu einer weiteren Begrenzung. (1) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Bei der Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendeten Wirtschaftsgütern, deren Teilwert im Einlagezeitpunkt über den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, führt die Beschränkung der Absetzungen durch die tatsächlichen Ausgaben dazu, dass sich die Absetzung für Abnutzung nach Einlage nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bislang in Anspruch genommenen Absetzungssumme berechnet. Somit wird die Absetzungsreihe, die im Privatvermögen begonnen wurde, im Betriebsvermögen fortgesetzt. Anders als bei der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG kommt es nicht zu einer Absetzung von Wertgewinnen des Wirtschaftsguts, die im Privatvermögen entstanden sind. Nach Ablauf des Absetzungszeitraums verbleibt das Wirtschaftsgut mit einem Sockelbetrag in Höhe der Differenz des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu den fortgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz. Der Sockelbetrag kann sich nicht als Betriebsausgaben auswirken, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, weil er keine Ausgaben verkörpert und deshalb keine Aufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG begründen kann.

181  Anders

aber FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben249

(2) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) Wenn das Wirtschaftsgut bei Einlage einen Teilwert unterhalb der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber oberhalb der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat, führt die aus § 4 Abs. 4 EStG hergeleitete Beschränkung der weiteren Absetzungen dazu, dass die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung im Betriebsvermögen heranzuziehen sind. Im Vergleich zur Anordnung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, die in dieser Fallgruppe keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorsieht, erlaubt die Begrenzung durch die tatsächlichen Ausgaben keine Absetzungen der Beträge, um die das Wirtschaftsgut während der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften weniger an Wert verloren hat, als Absetzungen im Privatvermögen zulässig waren. Hierdurch bleibt im Anschluss an die Absetzung für Abnutzung im Betriebsvermögen ein Sockelbetrag in der Bilanz bestehen, dessen Ausbuchung den Gewinn des Steuerpflichtigen nicht mindert. Die Höhe des Sockelbetrags berechnet sich aus der Differenz zwischen dem Teilwert und den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Einlagezeitpunkt. (3) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Sollte das eingelegte Wirtschaftsgut im Einlagezeitpunkt einen Teilwert aufweisen, der unterhalb seiner fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, ist der Teilwert für die Berechnung der weiteren Absetzungen im Betriebsvermögen heranzuziehen. Zwar würde der Gedanke der Aufwandsverteilung die Bemessung der Absetzung für Abnutzung nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten und damit eine Fortsetzung der Absetzungsreihe nahelegen. Jedoch ist die Berechnung der Absetzungsbeträge nach den tatsächlichen Ausgaben durch § 4 Abs. 4 EStG keine eigenständige Bemessungsgrundlage, sondern führt nur zu einer Begrenzung der Absetzungen vom Teilwert. Über das Abzugsverbot hinaus kann die Vorschrift keine Berücksichtigung von Aufwendungen rechtfertigen, die nicht durch den Teilwert im Einlagezeitpunkt abgebildet werden. Für eine vollständige Berücksichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts wäre eine Sondervorschrift erforderlich, deren Absetzungshöhe zu einem negativen Buchwert des Wirtschaftsguts führen würde. In Ermangelung einer solchen Regelung kommt es im gleichen Umfang wie bei der Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei dem eingelegten Wirtschaftsgut zu einem Verlust von Absetzungspotenzial, weil die Begren-

250

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

zung durch § 4 Abs. 4 EStG keine vollständige Aufwandsverteilung anordnet. (4) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) Bei Wirtschaftsgütern, die innerhalb von drei Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung und anschließender Nutzung zu Erzielung von Überschusseinkünften in das Betriebsvermögen eingelegt werden, führt die Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG dazu, dass sich die weiteren Absetzungen im Betriebsvermögen nach den ursprünglichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen richten. Auf diese Fallgruppe ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wegen der teleologischen Reduktion nicht anwendbar, weil es durch die Begrenzung des Einlagewerts nicht zu „doppelten Abschreibungen“ kommen kann.182 Der Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG bleibt hingegen anwendbar, führt aber nicht zu einer Kürzung, da die weiteren Absetzungsbeträge nach Einlage durch die tatsächlichen Ausgaben des Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden. Wenn als Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG jedoch der niedrigere Teilwert des Wirtschaftsguts heranzuziehen ist, weil dieser bei Einlage unter den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, kommt es wie in Fallgruppe 3 nicht zu einer vollständigen Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dies widerspricht dem Verteilungsgedanken der Absetzung für Abnutzung, wird aber weder durch die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG noch durch die Begrenzung aufgrund des Betriebsaus­ gabenbegriffs behoben. bb) Keine Begrenzung durch die Rechtsprechung anhand von § 4 Abs. 4 EStG Der Rechtsgedanke, dass sich die Absetzung für Abnutzung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu richten hat, findet sich auch in der Rechtsprechung wieder. Jedoch wird die Begrenzung zumeist auf die Funktion der Absetzung für Abnutzung gestützt und nicht in der Betriebsausgabendefinition des § 4 Abs. 4 EStG verortet. Dabei gibt die Vorschrift der Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge eine gesetzliche Grundlage. Diese ergänzt in systematischer Hinsicht, die von der Rechtsprechung wiederholt vertretene These, dass die Absetzungsbeträge durch die ursprüng­ 182  Dazu BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2016, 976; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben251

lichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Steuerpflichtigen begrenzt werden. (1) Begrenzung der Absetzung für Abnutzung durch die Finanzgerichtsbarkeit Eine Beschränkung der Absetzungssumme hat die Rechtsprechung bislang nicht auf den Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG gestützt. Dennoch ist ihr eine Begrenzung der Absetzung für Abnutzung durch die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht fremd. Der BFH hat in mehreren Entscheidungen festgestellt, dass die Absetzung für Abnutzung auf „Grundlage der tatsächlichen Anschaffungskosten“ zu bemessen sei.183 In einem Urteil vom 8. August 1983 hat der VIII. Senat ausgeführt, dass die Summe aller Absetzungen „nicht höher sein kann, als der Aufwand, der jemals für das Wirtschaftsgut erwachsen ist“.184 Auch die Finanzgerichte haben darauf abgestellt, dass die Absetzungen „immer nur maximal in Höhe des Aufwandes, d. h. der Anschaffungs- und Herstellungskosten geltend gemacht werden“ können,185 und festgehalten, dass „der Steuerpflichtige Beträge nur in der Höhe abschreiben [kann], in der ihm tatsächlich Aufwendungen erwachsen sind“.186 Das FG Münster hat in einem Verfahren zur Absetzung eines Gebäudes eine Begrenzung der Absetzungssumme durch die Anschaffungs- und Herstellungskosten angenommen und dies wie folgt begründet: „Der erkennende Senat geht davon aus, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts grundsätzlich nur insoweit abgeschrieben werden dürfen, als sie auch tatsächlich angefallen sind. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes in der Vergangenheit vollständig abgeschrieben worden und ist das zur Verfügung stehende Abschreibungsvolumen damit verbraucht, so kommt eine weitergehende Inanspruchnahme von AfA – unabhängig nach welcher Methode (lineare AfA, degressive AfA, Sonderabschreibung, erhöhte Abschreibung) – nicht mehr in Betracht. Dieser Grundsatz ergibt sich schon aus den Formulierungen und der Systematik der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung. So spricht etwa § 7 Abs. 1 EStG von einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes. § 7 Abs. 4 EStG ordnet für Gebäude ausdrücklich die Abschreibung der Anschaffungs- oder 183  BFH, Urteil v. 11.11.1983 – VII R 62/82, BFHE 139, 450; BFH, Urteil v. 8.10.1987 – IV R 5/85, BStBl. II 1987, 853; FG Berlin, Urteil v. 16.10.1989 – VIII 353/89, EFG 1990, 294, rkr.; FG Nürnberg, Urteil v. 28.2.2008 – IV 94/2006, DStRE 2008, 1116, rkr. 184  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/90, BStBl. II 1983, 759. 185  FG München, Urteil v. 18.11.2008 – 12 K 2715/08, EFG 2009, 305, rkr. 186  FG Düsseldorf, Urteil v. 14.5.2009 – 15 K 2503/07 E, EFG 2009, 1293.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Herstellungskosten in bestimmten Prozentsätzen bis zu deren voller Absetzung an. Dass ein Steuerpflichtiger in keinem Fall höhere Beträge abschreiben kann, als er selbst an Anschaffungs- oder Herstellungskosten geleistet hat, folgt darüber hinaus auch aus dem Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung.“187

Mit ähnlichem Ergebnis hat sich der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 4. Dezember 2006 mit der Frage auseinandergesetzt, ob ein im Privatvermögen entdecktes und später eingelegtes Kiesvorkommen der Absetzung für Substanzverringerung unterliegt.188 In der Entscheidung hat der Große Senat die Absetzung für Substanzverringerung versagt und dies damit begründet, dass „[a]llein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen keine Absetzungsmöglichkeit begründet werden“ könne.189 Vom Teilwert als Einlagewert sollen daher keine Absetzungen nach § 7 Abs. 6 EStG zulässig sein. Obwohl die Entscheidung auch auf die Besonderheiten der Absetzung für Substanzverringerung gestützt ist, wie z. B. § 11d Abs. 2 EStDV, die nicht ohne Weiteres auf die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG übertragbar sind, verdeutlicht der Beschluss, dass der Teilwert selbst kein Absetzungspotenzial verkörpert, weil die Absetzungsbeträge von den Aufwendungen des Steuerpflichtigen abhängig sind. Dieser Grundsatz findet sich für die Absetzung für Abnutzung ebenso in einem Urteil des BFH vom 26. April 2006 wieder. In diesem hat der IX. Senat entschieden, die Errichtung eines in einem Preisausschreiben gewonnenen Fertighauses könne keine Absetzungsbefugnis begründen. Die Inanspruchnahme der Absetzung für Abnutzung setze, so der Senat, vielmehr voraus, „dass der Steuerpflichtige – bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger (§ 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV) – Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude selbst aufgewendet hat“.190 Diesen Grundsatz hat der Senat in einem Urteil vom 19. Dezember 2007 bestätigt. Hiernach setze die Absetzung für Abnutzung die Belastung des Steuerpflichtigen mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraus, weshalb die Berechtigung zur Inanspruchnahme entfalle, wenn der Steuerpflichtige den Anschaffungsvorgang rückabgewickelt hat.191

187  FG

Münster, Urteil v. 18.6.2008 – 6 K 4466/07 E, EFG 2008, 1949, rkr. Beschluss v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508. 189  BFH, Beschluss v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508 (515). 190  BFH, Urteil v. 26.4.2006 – IX R 24/04, BStBl. II 2006, 754. 191  BFH, Urteil v. 19.12.2007 – IX R 50/06, BStBl. II 2008, 480; zustimmend auch LfSt Bayern, Verfügung v. 16.7.2008 – S 2256 1.1-1/3 St32/33, DB 2008, 2110; Weber-Grellet, DB 2007, 2740 (2742). 188  BFH,



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben253

Schließlich hat der Gesetzgeber bei der Begründung zu § 11d EStDV verdeutlicht, dass Absetzungen nur bei tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zulässig sein sollen.192 Die zuvor geltende Regelung des § 27 EStDV 1955 hatte im Rahmen des unentgeltlichen Erwerbs noch Absetzungen von dem Betrag zugelassen, den der Steuerpflichtige „im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen“. Der Normgeber hat dies als „systemwidrig“ kritisiert und die Neuregelung damit begründet, es „sei ein anerkannter Grundsatz des Einkommensteuerrechts, dass Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden können“.193 Damit wird der Ansatz, dass die Absetzungen die Ausgaben nicht übersteigen dürfen, nicht nur von der Rechtsprechung vertreten. (2) Keine Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG auf die Absetzung für Abnutzung In den dargestellten Fällen wird die Begrenzung der Absetzung für Abnutzung auf ihren Sinn und Zweck gestützt. Die Rechtsprechung und der Gesetzgeber legen den Erwägungen die Aufwandsverteilungsthese zugrunde und stützen die Begrenzung der Absetzungshöhe auf die Verteilungsfunktion. Obwohl der BFH wiederholt den Aufwendungsbegriff so aufgefasst hat, dass er tatsächliche Ausgaben des Steuerpflichtigen voraussetzt,194 hat die Rechtsprechung hieraus bislang nicht den Schluss gezogen, dass der Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG der Inanspruchnahme von Absetzungsbeträgen über die tatsächlichen Ausgaben hinaus entgegensteht. Im Gegenteil hat der VI. Senat in seinem Urteil vom 27. Januar 1994 für die Kürzung der Bemessungsgrundlage nach Einlage eine gesonderte Norm verlangt.195 Diese Anforderung hat der BFH für die Bemessung der weiteren Absetzungen nach Umwidmung, Entnahme oder Betriebsaufgabe hingegen nicht gestellt.196 Der IX. Senat hat in den letzten beiden Fällen vielmehr eine differenzierte Lösung für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage vertre192  Entwurf zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung v. 21.1.1966, BR-Drs. 29/66, S. 9. 193  Ebenda. 194  Hierfür BFH, Urteil v. 28.11.1980 – VI R 193/77, BStBl. II 1981, 368; BFH, Urteil v. 27.2.1985 – I R 20/82, BStBl. II 1985, 458; BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; wohl auch BFH, Urteil v. 21.2.2017 – VIII R 10/14, BStBl. II 2017, 819. 195  Siehe BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638. 196  Vgl. BFH, Urteil v. 15.12.1989 – VI R 44/86, BStBl. II 1990, 692 (Umwidmung); BFH, Urteil v. 23.11.2004 – IX R 59/92, BStBl. II 1994, 749 (Entnahme); BFH, Urteil v. 15.12.1993 – X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; zu den Fällen jeweils auch Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 267 f., m. w. N.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

ten.197 Hiernach solle sich die weitere Absetzung für Abnutzung bei der Entnahme nach dem Teilwert und bei der Betriebsaufgabe nach dem gemeinen Wert richten, wenn dieser Wert auch steuerlich erfasst wurde.198 Andernfalls solle grundsätzlich die bisherige Absetzungsreihe nach der Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen fortgesetzt werden.199 Der BFH hat diese Differenzierung mit dem Sinn und Zweck des § 7 EStG begründet und zutreffend darauf verwiesen, dass die Vorschrift lediglich die Anschaffungsund Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage kenne und für die Entnahme wie auch für die Betriebsaufgabe keine ausdrückliche Bemessungsgrundlage vorschreibe.200 Eine Aufstockung der Absetzungssumme sei bei der Aufdeckung und Erfassung stiller Reserven geboten, weil hierbei Gewinne ohne Einnahmen entstehen, was im Umkehrschluss zusätzliche Absetzungsbeträge ohne Kosten rechtfertige.201 Weil die Einlage nur im ­ Sonderfall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG zur Aufdeckung von stillen Reserven führt, stellt sich die Frage, warum der VI. Senat entgegen der Rechtsprechung zur Entnahme und Betriebsaufgabe eine gesonderte Rechtsgrundlage gefordert hat, anstatt eine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Der hier vertretene Ansatz einer Begrenzung der Absetzungssumme durch § 4 Abs. 4 EStG bietet die von der Rechtsprechung geforderte Gesetzesgrundlage und ermöglicht auch für die Einlage eine Rechtsfortbildung durch die Finanzgerichtsbarkeit, wie sie der IX. Senat des BFH für die Entnahme und Betriebsaufgabe vorgenommen hat. Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass im Rahmen einer teleologischen Reduktion der Vorschrift die Absetzungssumme nicht gekürzt wird, wenn fiktive Anschaffungs- und Herstellungskosten eine Aufstockung der Absetzungssumme rechtfertigen, beispielsweise aufgrund der steuerlichen Erfassung stiller Reserven. Der Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG ist wegen seiner Ableitung aus dem objektiven Nettoprinzip ein geeigneter Maßstab für die Frage, wann fiktive Anschaffungs- und Herstellungskosten zu weiterem Absetzungspotenzial führen können. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage über die Anschaf197  Siehe BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055; BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056; dazu Waldhoff, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 196. 198  BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055; BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056; BFH, Urteil v. 27.6.1995 – IX R 1112/93, BFH/NV 1996, 319. 199  BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055; BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056; ähnlich bereits BFH, Urteil v. 15.12.1993 – IX R 158/90, BFH/NV 1994, 476. 200  BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055. 201  Vgl. BFH, Urteil v. 15.12.1993 – IX R 158/90, BFH/NV 1994, 476.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben255

fungs- und Herstellungskosten hinaus bedarf nach dem objektiven Nettoprinzip einer gesonderten Rechtfertigung. Diese kann nicht allein darin liegen, dass für die bilanzielle Erfassung des Wirtschaftsguts der Teilwert an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), weil hierdurch keine Aussage über die Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getroffen wird. Diese sind aber wesentlich für die Bestimmung der Höhe der weiteren Absetzungen. (3) Vorteile einer Begrenzung der weiteren Absetzungen durch § 4 Abs. 4 EStG Es bleibt festzuhalten, dass die Finanzgerichtsbarkeit die getragenen Aufwendungen wiederholt als Obergrenze der Absetzung für Abnutzung angesehen hat. Allerdings haben die Gerichte, obwohl sie bis zu den jüngeren Entscheidungen zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vor allem den engen Aufwendungsbegriff vertreten haben, die Begrenzung der Absetzungssumme nicht auf die Definition der Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG gestützt. Dabei würde diese Vorschrift eine geeignete gesetzliche Grundlage bieten, um die Vornahme ungerechtfertigter Absetzungen einzuschränken. Wenn die Rechtsprechung darauf verweist, dass der Einlagewert ohne ausdrückliche Sonderregelung auch als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung he­ ranzuziehen ist, kann dies nicht überzeugen. Denn die Regelung zur Bestimmung der Absetzungshöhe in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet keine Ersetzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten durch den Teilwert an. Der Wortlaut der Vorschrift lässt sich auch so verstehen, dass sich die Absetzungshöhe stets nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten richtet. Diese Auslegung steht einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage entgegen. Sie führt bei der Einlage eines zuvor zu Überschusseinkünften verwendeten Wirtschaftsguts der Höhe nach zur gleichen Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge wie die Beschränkung durch den Begriff der Betriebsausgaben. Zwar hat die Rechtsprechung wiederholt eine Obergrenze für die Absetzungen durch die getragenen Aufwendungen angenommen. Eine konsequente Begrenzung ist in den Entscheidungen allerdings nicht hergeleitet worden. Im Gegenteil hat der BFH die Kürzung der Bemessungsgrundlage zuletzt in einem Urteil vom 9. März 2016 ausgeschlossen, auch wenn dem Gericht das Problem der „doppelten Abschreibungen“ in dieser Entscheidung bewusst gewesen ist. Der X. Senat hatte zu entscheiden, ob die Einlage eines unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts, das vor der Schenkung von den Eltern des Steuerpflichtigen zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurde, dem Steuerpflichtigen vor Geltung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Vornahme von Absetzungen vom Teilwert erlaubt. Dies hat der Senat mit

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Verweis auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 bejaht und zur Begründung auf die fehlende gesetzliche Grundlage für die Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips verwiesen: „Soweit das BMF im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfABemessungsgrundlage anzusehen wäre. Dies ist im Übrigen auch der Grund dafür, dass der Gesetzgeber im Jahr 1999 die Einfügung des heutigen § 7 Abs. 1 S. 5 EStG für erforderlich hielt. Ergäbe sich schon unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass für ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach Maßgabe seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, nach einem anschließenden Einlagevorgang eine AfA nach Maßgabe des Einlagewerts nicht zulässig ist, hätte es dieser gesetzlichen Regelung nicht bedurft.“202

Die Entscheidung ist in der Literatur auf Kritik gestoßen.203 Das Urteil nimmt in Kauf, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht umfassend umgesetzt wird. Dabei würde eine Rechtsfortbildung, die den Sinn und Zweck der Absetzungsvorschriften berücksichtigt und dadurch nicht nur die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sondern auch das objektive Nettoprinzip berücksichtigt, zu einem überzeugenderen Ergebnis führen. Die Bedenken der fehlenden gesetzlichen Grundlage können durch § 4 Abs. 4 EStG ausgeräumt werden. Indes ist das Argument des X. Senats nicht ganz von der Hand zu weisen, dass durch die Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein Anhaltspunkt dafür besteht, dass der Gesetzgeber eine Kürzung der Bemessungsgrundlage außerhalb des Anwendungsbereichs der Norm ausschließt. Diese Auslegung stützt die Umgehungsmöglichkeiten, die sich für die Anerkennung der Aufstockung auf die Aussage der Rechtsprechung beziehen.204 cc) Sperrwirkung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für eine weitergehende Kürzung? Für die weitere Untersuchung stellt sich die Frage, inwiefern ein Abzugsverbot, das aus dem Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG hergeleitet wird, neben der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestehen kann. Dies gilt zum einen für die Frage, ob im Anwendungsbereich der Vorschrift weitere Kürzungen möglich sind, zum anderen aber für die Sperrwir202  BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X

R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (983 f.). dafür Kleinmanns, BB 2016, 1327 (1330): „keine befriedigende Lösung“. 204  Dazu Kottke, BB 1995, 908: „Der Clou der sich aus dem BFH-Urteil vom 27.1.1994 ergebenden Steuerminderung liegt darin, dass derselbe Gegenstand zweimal […] abgeschrieben werden kann.“ 203  Siehe



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben257

kung der Norm für eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage im Anschluss an andere Übertragungsvorgänge. Die besseren Argumente sprechen dafür, dass die Norm des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG als lex specialis eine weitere Kürzung der Absetzungssumme nur für den Fall sperrt, dass ein Wirtschaftsgut nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in das Betriebsvermögen eingelegt wird. Die in der Literatur kritisierten Lücken der Vorschrift lassen sich deshalb nicht durch eine auf § 4 Abs. 4 EStG gestützte Rechtsfortbildung schließen, wohl aber die Umgehungsmöglichkeiten durch andere Übertragungsformen. Durch die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird der gesetzgeberische Wille erkennbar, dass in Höhe der im Privatvermögen entstandenen Wertgewinne weitere Absetzungen nach Einlage zulässig sein sollen. Dies gilt vor allem aufgrund der Neufassung der Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 2010, mit welcher der Gesetzgeber die zuvor bestehenden Zweifel am Kürzungsumfang ausräumen wollte.205 Bei dem vorher geltenden Wortlaut der Vorschrift („mindern sich die Anschaffungsoder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung“) war umstritten, ob hierbei die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten gemeint waren oder der Teilwert, der für die bilanzielle Erfassung des Wirtschaftsguts an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt.206 Damit liegt eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers vor, die trotz Bedenken hinsichtlich der verbleibenden Aufstockungsmöglichkeit eine weitergehende Kürzung durch § 4 Abs. 4 EStG ausschließt. Für andere Übertragungsvorgänge kann entgegen der Entscheidung des BFH vom 9. März 2016207 hingegen keine umfangreiche Sperrwirkung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG angenommen werden. Dies folgt daraus, dass der Gesetzgeber bei der Einführung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ein vom Umfang beschränktes Rechtsproblem lösen und keinen allgemeinen Maßstab für die Aufstockung der Bemessungsgrundlage schaffen wollte.208 Dass die Rechtsprechung die Kürzung der Bemessungsgrundlage bei der Umwidmung und Entnahme eines Wirtschaftsguts auch ohne besondere Rechtsgrundlage für zulässig erachtet hat, verdeutlicht, dass die Bestimmungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Aussage zu der zulässigen Absetzungssumme über die 205  Vgl. Bericht des Finanzausschusses v. 28.10.2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15: „Die Änderung […] ist Folge zweier Entscheidungen des Bundesfinanzhofs“; dazu Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 61. 206  Für den Teilwert FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239; Müller, EFG 2006, 726; Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167; a. A. Levedag, DStR 2010, 249; Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/ Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 120. 207  BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2016, 976. 208  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9.11.1998, BTDrs. 14/23, S. 172.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Einlagevorgänge hinaus treffen soll. Die Schaffung der Rechtsnorm ist als Reaktion des Gesetzgebers auf das Urteil des BFH vom 27. Januar 1994 zu verstehen, der für diesen Sonderfall eine gesonderte Regelung gefordert hat.209 Die Gesetzesbegründung zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG legt nahe, dass der Gesetzgeber die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ insgesamt als steuerliches Problem angesehen hat, das auch in anderen Fällen zu missbilligen ist. Weil die Rechtsprechung nur im Fall der Einlage eine gesonderte Rechtsnorm gefordert hat, lassen sich aus der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG als hierauf ergangene Reaktion des Gesetzgebers keine zwingenden Rückschlüsse für die übrigen Übertragungsformen ziehen. Die Finanzgerichtsbarkeit bleibt angehalten, die Möglichkeit einer Rechtsfortbildung zu prüfen, wenn die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bei anderen Übertragungsvorgängen dem objektiven Nettoprinzip widerspricht. Hierbei stellt sich die Frage der verfassungskonformen Auslegung, weil eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG denkbar ist, wenn die Kürzung der Absetzungssumme nur die Einlage erfasst und kein sachlicher Grund für die Privilegierung der übrigen Übertragungsformen vorliegt, bei denen es ebenfalls zu „doppelten Abschreibungen“ kommen kann. Die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist in diesem Zusammenhang nicht als Sperrgrund für die Beschränkung der weiteren Absetzungsbeträge zu betrachten, sondern als Rechtsgedanke, der auf andere Überführungsvorgänge übertragbar sein kann. Die Rechtsprechung hat mit der Definition der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG eine gesetzliche Grundlage für die Beschränkung der Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzung. Auch im Hinblick auf die weiteren Absetzungen nach Einlage bietet das Verständnis der Aufwendungen einen Anhaltspunkt für mögliche Reformüberlegungen. Trotz der insofern eindeutigen Entscheidung des Gesetzgebers hat die bisherige Untersuchung der Vorschrift gezeigt, dass die Kürzung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz und dem objektiven Nettoprinzip nicht gerecht wird. Zudem ist die Regelung anfällig für ihre Umgehung durch Steuergestaltungen. Der Rückgriff auf eine Begrenzung der Absetzungssumme durch § 4 Abs. 4 EStG ist unter beiden Gesichtspunkten besser geeignet, um dem Problem der „doppelten Abschreibungen“ zu entgegnen. Außerdem kann durch eine Anknüpfung an § 4 Abs. 4

209  Siehe BFH, Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638: „Bei Einlagen, die später als nach Ablauf dreier Jahre nach Anschaffung oder Herstellung erfolgen, hat der Gesetzgeber keine Kürzung um AfA vorgesehen, obwohl ihm bekannt war, dass der BFH für derartige Kürzungen eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für erforderlich hält. Es liegt daher nahe, daß eine Korrektur der Einlagewerte um bereits in Anspruch genommene AfA bei Einlagen […] gerade nicht gewollt ist“.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben259

EStG der kritisierten „Normenflut im Steuerrecht“210 Einhalt für den Sonderfall der abweichenden Bemessungsgrundlage geboten werden. Die im Urteil des BFH vom 9. März 2016 anklingende Notwendigkeit einer gesetzlichen Vorschrift für alle Beschränkungen der Bemessungsgrundlage würde eine erhebliche Erweiterung der Regelungen in § 7 Abs. 1 EStG erfordern. Dabei eröffnen einzelfallbezogene Rechtsnormen wie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gerade die Möglichkeit einer Umgehung der Vorschrift, weil ihr Regelungsgrad wirtschaftlich ähnliche Gestaltungen nur eingeschränkt erfassen kann. Die Begrenzung der Absetzungssumme durch § 4 Abs. 4 EStG, die sämtliche Fälle einschließt, bei denen der Betriebsausgabenabzug nicht durch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts oder einen anderen sachlichen Grund gerechtfertigt wird, schließt dagegen Steuergestaltungen bei der Absetzung für Abnutzung umfassend aus. Hierdurch erfüllt der Betriebsausgabenbegriff bei Anwendung des engen Aufwendungsverständnisses eine Funktion, die über die Abgrenzung von Betriebsausgaben und Entnahmen hinausgeht. Der Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG kommt damit eine zentrale Rolle für die Umsetzung des objektiven Nettoprinzips im Rahmen der Gewinneinkünfte zu. Gleichzeitig ermöglicht die Anwendung der Norm eine Lösung des Problems der „doppelten Abschreibungen“ durch Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs ohne gesonderte Bemessungsgrundlage für die Einlage und andere Übertragungsformen. dd) Zwischenergebnis Im Ergebnis gebietet das objektive Nettoprinzip, dass Erwerbungsaufwendungen die steuerpflichtigen Einkünfte mindern, weil nur der Reinertrag der Erwerbstätigkeit dem Zugriff der Ertragsteuerarten unterliegen soll. Für die Gewinneinkünfte konkretisiert § 4 Abs. 4 EStG die abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben. Deren Begriffsbestimmung setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen durch seinen Betrieb veranlasste Aufwendungen entstanden sind. Wie der Begriff der Aufwendungen zu verstehen ist, bleibt in der Rechtsprechung und Literatur umstritten. Während der enge Aufwendungsbegriff nur tatsächliche Ausgaben als Aufwendungen versteht, erfasst das weite Aufwendungsverständnis auch betrieblichen Aufwand, der als bilanzielle Vermögensminderung definiert wird. Insgesamt sprechen die gewichtigeren Gründe dafür, dem engen Aufwendungsbegriff zu folgen und für den Betriebsausgabenabzug vorauszusetzen, dass der Steuerpflichtige tatsächlich Ausgaben getätigt hat. Nur in diesem Fall entspricht der Aufwendungsbegriff 210  So Musset, ZG 1987, 60; mit einer empirischen Auswertung auch Haegert, BB 1991, 36; für die Lösungsmöglichkeiten Kirchhof, NJW 1987, 3217 (3220 f.); WeberGrellet, DStR 1991, 438 (444 f.).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

bei den Gewinneinkünften dem sonst verwendeten Begriffsverständnis im Ertragsteuerrecht. Trotz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist der betriebliche Aufwand dem System der Ertragsteuern fremd. Die Entwicklung des Betriebsausgabenbegriff und dessen Beziehung zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten legen ebenfalls eine Begrenzung auf die tatsächlichen Ausgaben des Steuerpflichtigen nahe. Die Argumentation der neueren Rechtsprechung, die auf die Begriffswahl beim Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG verweist, liegen keine zwingenden Argumente zugrunde. Der Aufwendungsbegriff trifft keine Anordnung über die zeitliche Berücksichtigung der Ausgaben, sodass dieser bei den Abzugsverboten auch die Ausgaben umfasst, die aufgrund der Absetzungsvorschriften über mehrere Veranlagungszeiträume verteilt werden. Schließlich widerspricht es dem objektiven Nettoprinzip, wenn der Abzug von Betriebsaus­gaben ohne einen vorangehenden Vermögensabfluss beim Steuerpflichtigen ermöglicht wird. Wenn für den Betriebsausgabenabzug tatsächliche Ausgaben für das Wirtschaftsgut vorausgesetzt werden, unterbindet dieses Begriffsverständnis die Vornahme von „doppelten Abschreibungen“. Die Beträge der Absetzung für Abnutzung, welche die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigen, sind bei Anwendung des engen Aufwendungsbegriffs nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abziehbar. Hierdurch kommt es auch ohne gesonderte Bemessungsgrundlage zu einer Begrenzung der Absetzungssumme bei zuvor im Rahmen der Überschusseinkünfte abgesetzten Wirtschaftsgütern. Die Kürzung erstreckt sich im Gegensatz zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ebenfalls auf den Wertzuwachs des Wirtschaftsguts im Privatvermögen. Außerdem ist die Begrenzung durch § 4 Abs. 4 EStG nicht auf eingelegte Wirtschaftsgüter beschränkt, weil der Anwendungsbegriff genauso andere Übertragungsformen erfasst, bei denen der Betriebsausgabenabzug nicht durch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gerechtfertigt wird. Obwohl die Finanzgerichtsbarkeit wiederholt die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten als Obergrenze der Bemessungsgrundlage angesehen hat, fehlt es an einer konsequenten Umsetzung dieses Rechtsgedankens. Der VII. Senat des BFH hat vielmehr durch sein Urteil vom 27. Januar 1994, nach dem eine Begrenzung der weiteren Absetzungen ohne gesonderte Rechtsgrundlage unzulässig sei, eine durch Rechtsfortbildung hergeleitete Kürzung für die Fälle einer ungerechtfertigten Aufstockung ausgeschlossen. Diese Entscheidung steht im Widerspruch zur Rechtsprechung des IX. Senats zur differenzierten Bestimmung der Absetzungsbeträge nach Entnahme und Betriebsaufgabe und führt dazu, dass der Nettobesteuerung und ihren Anforderungen an die Absetzung für Abnutzung nicht entsprochen wird. Dabei lässt sich eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf § 4



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben261

Abs. 4 EStG stützen. Die Verknüpfung von Absetzungsbeträgen und getragenen Ausgaben kann für die Rechtsfortbildung herangezogen werden. Der gesetzgeberische Wille bei der Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG steht einer zusätzlichen Begrenzung im Rahmen der Einlage entgegen, obwohl die verbleibende Aufstockungsmöglichkeit mit Blick auf die getragenen Aufwendungen fraglich bleibt. Für die weiteren Übertragungsvorgänge und Reformüberlegungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG stellt die Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge durch den Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG eine tragfähige Lösung für das Rechtsproblem der „doppelten Abschreibungen“ dar.

2. Bedeutung des objektiven Nettoprinzips für andere Übertragungsformen Das objektive Nettoprinzip lässt sich nicht nur für die Frage heranziehen, ob durch die Einlage eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage gerechtfertigt wird, sondern auch dafür, wie die Absetzung für Abnutzung im Anschluss an andere Übertragungsformen zu bemessen ist. Wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut anschafft oder herstellt, trägt er hierfür Aufwendungen, deren Abzug das objektive Nettoprinzip gebietet. Dies gilt ebenfalls für den Tausch, weil der Abfluss von Wirtschaftsgütern in Geldeswert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in vergleichbarer Form mindert. Dem Steuerpflichtigen entstehen Aufwendungen durch die Hingabe des Wirtschaftsguts, die bei der Ermittlung seiner Nettoeinkünfte zu berücksichtigen sind. Das durch den Tausch erworbene Wirtschaftsgut ist nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu bewerten und von diesem Wert abzusetzen. Der Absetzungsbetrag richtet sich damit nach den Aufwendungen für den Tausch und nicht dem Wertverzehr des erhaltenen Wirtschaftsguts. Dies entspricht dem Rechtsgedanken der Aufwandsverteilungsthese. Erwirbt der Steuerpflichtige hingegen ein abnutzbares Wirtschaftsgut unentgeltlich, trägt er für dessen Erwerb keine Aufwendungen, die mithilfe der Absetzungsvorschriften über die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen wären. Die Berücksichtigung von Beträgen der Absetzung für Abnutzung erfordert in diesem Fall nach den Bestimmungen des objektiven Nettoprinzips einer besonderen Rechtfertigung. Der hierfür erforderliche sachliche Grund kann darin liegen, dass dem Steuerpflichtigen die Ausgaben eines Dritten zuzurechnen sind. Diese Durchbrechung der Steuerbemessung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit ist jedoch nur in einzelnen Sonderfällen zulässig.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

a) Eingeschränkte Abzugsmöglichkeit des Drittaufwands beim Begünstigten Aus dem objektiven Nettoprinzip wird auch das Kostentragungsprinzip hergeleitet.211 Nach diesem werden nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen mindernd bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt.212 Denn der für die Einordnung von Ausgaben als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erforderliche Veranlassungszusammenhang verlangt nicht nur, dass die Aufwendungen bei der Erzielung von Einkünften entstanden sind, sondern trifft auch eine persönliche Zuordnungsregel. Hiernach ist der Abzug von Erwerbsaufwendungen nur bei demjenigen zulässig, der den Aufwendungstatbestand selbst verwirklicht hat.213 Der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten setzt damit voraus, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Dies bedeutet grundsätzlich, dass durch die Einkunftserzielung das Vermögen des Steuerpflichtigen gemindert werden muss. Im Rahmen der Absetzung für Abnutzung verlangt das Kos­ tentragungsprinzip, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat.214 Nicht notwendig ist hingegen, dass der Betroffene zivilrechtlicher Eigentümer des abnutzbaren Gegenstands ist.215 Deshalb ist bei Gebäuden auf fremden Grund nicht dessen Eigentümer zum Abzug von Absetzungen berechtigt, sondern derjenige, der das Gebäude auf eigene Kosten angeschafft oder hergestellt und damit ein steuerlich eigenständiges Wirtschaftsgut geschaffen hat.216

211  Hierzu BFH, Urteil v. 25.6.2008 – X R 35/05, BFH/NV 2008, 2093; BFH, Urteil v. 28.7.2011 – VI R 7/10, BStBl. II 2012, 557; Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 14; Diemer, BB 1992, 36 (37). 212  BFH, Urteil v. 8.12.1982 – VIII R 53/82, BStBl. II 1983, 710; Seitz, FR 2006, 201 (203 f.). 213  Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 223; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 263. 214  BFH, Beschluss v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 5/97, BStBl. II 1999, 774; ausführlich Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 110; Fischer, FR 1999, 1171. 215  BFH, Urteil v. 8.3.1989 – IX R 9/86, BStBl. II 1989, 714; ähnlich BFH, Urteil v. 28.7.1981 – VIII R 35/79, BStBl. II 1982, 380 (Vorbehaltsnießbraucher); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 145. 216  BFH, Beschluss v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2016, 976; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn.  81 f.; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 21.



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben263

aa) Abziehbarkeit bei abgekürztem Zahlungsweg und abgekürztem Vertragsweg Hingegen sind Aufwendungen eines Dritten grundsätzlich steuerlich unbeachtlich, auch wenn sie durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst wurden (sog. Drittaufwand).217 Dies gilt insbesondere für die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im fremden Eigentum, die der Steuerpflichtige zur Erzielung von Einkünften nutzt.218 Das objektive Nettoprinzip gebietet in diesem Fall keinen Abzug der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut, weil diese die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht mindern.219 Nur ausnahmsweise ist der Abzug von Drittaufwand als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässig. Die Rechtsprechung hat hierfür eine Kasuistik entwickelt, nach der das Kostentragungsprinzip in einzelnen Fallgruppen durchbrochen wird. Dies gilt zunächst für den Fall des abgekürzten Zahlungswegs, bei dem ein Dritter eine durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasste Zahlungsverpflichtung für diesen begleicht, wodurch die zivilrechtliche Schuld des Steuerpflichtigen nach § 267 Abs. 3 BGB erlöscht.220 Die Kostentragung durch den Dritten soll hierbei den Abzug des zugewendeten Betrags als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht ausschließen, weil der begünstigte Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt werden soll als in den Fällen, in denen er den Geldbetrag von einem Dritten geschenkt bekommt und seine Zahlungsverpflichtung gegenüber seinem Gläubiger mit diesem Geldbetrag schuldrechtlich erfüllt.221 Allerdings hat die Rechtsprechung bislang nicht abschließend geklärt, 217  Die Terminologie ist nicht ganz eindeutig, weil teilweise abzugsfähiger Dritt­ aufwand nicht als solcher bezeichnet wird, vgl. BFH, Urteil v. 15.1.2008 – IX R 45/07, BStBl. II 2008, 572, dort als eigene Aufwendungen erfasst; eine Begriffsunterscheidung ist aber wichtig, um Abgrenzungen zu ermöglichen; zur Definition siehe Schubert, MittBayNot 2000, 203 (204): Drittaufwand liegt vor, „wenn der Steuerpflichtige den Aufwand nicht selbst getragen hat, sondern dieser von einem Dritten übernommen wurde“. 218  BFH, Beschluss v. 9.7.1992 – IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948; BFH, Urteil v. 4.9.2000 – IX R 22/97, BStBl. II 2001, 785; BFH, Urteil v. 15.7.2014 – X R 24/12, BStBl. II 2015, 132; BFH, Urteil v. 16.7.2015 – III R 33/14, BStBl. II 2016, 44; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 505 (Ausnahmen). 219  Vgl. BFH, Urteil v. 4.9.2000 – IX R 22/97, BStBl. II 2001, 785; BFH, Urteil v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623; hierzu auch Diemer, BB 1992, 36; Heilmann, DStR 1993, 1201 (1203 f.). 220  BFH, Urteil v. 13.3.1996 – IV R 103/953, BStBl. II 1996, 375; BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; BFH, Urteil v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 175; Wolff-Diepenbrock, DStR 1999, 1642 (1643); Gröpl, DStZ 2001, 65. 221  Zu dieser Betrachung siehe Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 175; Seitz, FR 2006, 201 (205 f.).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

ob dieser Grundsatz auch anwendbar ist, wenn der Dritte im betrieblichen Interesse des Steuerpflichtigen nicht nur die Forderung aus eigenen Mitteln erfüllt, sondern ebenso den Vertrag in eigenem Namen abschließt (sog. abgekürzter Vertragsweg).222 Teilweise hat die Rechtsprechung hierbei nach dem Schuldgeschäft differenziert und den Abzug bei einem Bargeschäft des täg­ lichen Lebens zugelassen,223 während bei Dauergeschäften die Berücksichtigung von Drittaufwand im Rahmen des abgekürzten Vertragswegs ausgeschlossen sein soll.224 Diese Unterscheidung ist vor allem durch Billigkeitserwägungen geprägt. Allerdings ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen kann, wenn der Dritte den schuldrechtlichen Vertrag in eigenem Namen schließt, die entstandene Schuld begleicht und den als Gegenleistung erhaltenen Gegenstand dem Steuerpflichtigen zuwendet. In beiden Fällen kommt die Zahlung dem Steuerpflichtigen anders als bei der Abkürzung des Zahlungswegs nur mittelbar zugute. Die Zuwendung allein kann keine Ausnahme vom Kostentragungsprinzip rechtfertigen. Obwohl die Abzugsfähigkeit damit von der zivilrechtlichen Gestaltung abhängig ist, erscheint es überzeugender, dass bei der Abkürzung des Vertragswegs keine steuerliche Berücksichtigung des Drittaufwands beim Steuerpflichtigen erfolgen kann.225 bb) Übernahme der Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Schenkungen Hingegen wird Drittaufwand in der Form berücksichtigt, dass bei der unentgeltlichen Übertragung des Eigentums an einem Wirtschaftsgut auch dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten auf den neuen Eigentümer übergehen.226 Dieser kann die noch nicht steuerlich erfassten Aufwendungen des 222  Siehe hierfür BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; BFH, Urteil v. 25.11.2010 – III R 79/09, BStBl. II 2011, 450; dazu ebenfalls Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 579. 223  BFH, Urteil v. 24.2.2000 – IV R 75/98, BStBl. II 2000, 915; FG Niedersachsen, Urteil v. 25.2.2016 – 1 K 169/15, EFG 2016, 891, rkr.; Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 20; Levedag, NWB 2008, 4405. 224  BFH, Urteil v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623; kritisch Heuermann, HFR 2006, 145. 225  So auch BMF, Schreiben v. 9.8.2006 – IV C 3 – S 2211 – 21/06, BStBl. I 2006, 492; Paus, DStZ 2000, 557 (557 f.); Pyszka, DStR 2010, 1468 (1469); a. A. BFH, Urteil v. 15.1.2008 – IX R 45/07, BStBl. II 2008, 572; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 504; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 579. 226  Siehe BFH, Beschluss v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH, Urteil v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431; BFH, Beschluss v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 579; Jakob-Siebert, DStR 1987, 784; Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45 (77).



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben265

Rechtsvorgängers in Abzug bringen, wenn er das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt.227 Dies folgt für die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens aus § 11d Abs. 1 EStDV. Auch bei der Einzelrechtsnachfolge soll der Steuerpflichtige hinsichtlich des jeweiligen Wirtschaftsguts in die Fußstapfen seines Rechtsvorgängers treten.228 Hierbei stützt die Rechtsprechung die Berücksichtigung von Drittaufwand auf den Zuwendungsgedanken.229 Durch die Schenkung soll das Absetzungspotenzial, das im übertragenen Wirtschaftsgut verkörpert ist, nicht beim Begünstigten entfallen.230 Insofern bildet der gemeine Wert des einzelnen Wirtschaftsguts im Übertragungspunkt bei einem unentgeltlichen Erwerb aus dem Privatvermögen nicht die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen. Eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage kann nur erfolgen, wenn das einzelne Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen zwei Betriebsvermögen übertragen wurde. Hierbei kommt es durch die Bewertung mit dem gemeinen Wert zur Auf­deckung der stillen Reserven. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für die unter den Voraus­setzungen des § 6 Abs. 5 EStG abweichend vom Teilwertansatz eine Buchwertfortführung ermöglicht wird, sind die Grundsätze des Drittaufwands anzuwenden. Hierbei soll der Rechtsnachfolger nicht nur an die Bemessungsgrundlage des Übertragenden, sondern auch an die von ihm gewählte Absetzungsmethode gebunden sein.231 Dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen nicht der gemeine Wert absetzbar ist, sondern nur die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, verdeutlicht, dass sich die weiteren Betriebsausgaben nach Übertragung nicht nach dem möglichen Wertverlust des Wirtschaftsguts richten, sondern die ursprünglichen Aufwendungen auch nach der Schenkung verteilt werden sollen. Die Berücksichtigung von Drittaufwand wird dadurch gerechtfertigt, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten objektbezogen sind und des-

227  BFH, Urteil v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 109. 228  Dazu BFH, Urteil v. 26.1.2001 – VI R 165/98, BFH/NV 2001, 897; Jakob/ Jüptner, FR 1988, 141. 229  Ausführlich Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45 (77 f.); Stadie, DStJG 13 (1990), S. 179 (201); ähnlich auch BFH, Urteil v. 15.1.2008 – IX R 45/07 BStBl. II 2008, 572; kritisch Diemer, BB 1992, 36 (40). 230  BFH, Urteil v. 7.2.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; BFH, Urteil v. 19.12.2012 – IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387; ähnlich auch die Begründung für die Einführung von § 11d EStDV, vgl. Entwurf zur Änderung der EinkommensteuerDurchführungsverordnung v. 21.1.1966, BR-Drs. 29/66, S. 4. 231  Siehe Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1290; Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 89.

266

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

halb anders als z. B. der persönliche Verlustvortrag232 mit dem Wirtschaftsgut auf dessen neuen Eigentümer übergehen. Eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ist bei der unentgeltlichen Übertragung durch einen Dritten nur bei einer gesonderten Rechtfertigung möglich, wie bei der Aufdeckung stiller Reserven, weil die Höhe des Drittaufwands sich nach den ursprüng­lichen Anschaffungs- und Herstellungskosten richtet und der Dritte dem Steuerpflichtigen keinen darüber hinausgehenden Betrag zuwenden kann. b) Übertragung der Rechtsgedanken des Drittaufwands auf die Einbringung Die bisherige Untersuchung hat aufgezeigt, dass die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in der Rechtsprechung als tauschähnlicher Vorgang behandelt wird, die aufnehmende Gesellschaft aber keine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut trägt. Anders als beim Tauschgeschäft, das durch die Hingabe eines bestehenden Vermögensgegenstands geprägt ist, kommt es bei der Einbringung zur Gewährung von neuen Geschäftsanteilen, die zuvor nicht im Eigentum der Gesellschaft standen. Der aufnehmenden Gesellschaft erwachsen damit keine Ausgaben, die als zu verteilende Aufwendungen nach dem Kostentragungsprinzip zu berücksichtigen wären. Sieht man aus diesem Grund die Einbringung als unentgeltlichen Vorgang an, hat dies für die Bemessung der weiteren Absetzungen zur Folge, dass sich diese nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten richten. Der eingebrachte Gegenstand kann demnach wie andere unentgeltlich übertragene Wirtschaftsgüter keine Aufstockung der Bemessungsgrundlage rechtfertigen. Dass die Veranlassung der unentgelt­ lichen Übertragungen bei der Einbringung im Gesellschaftsverhältnis liegt, kann keine von der Schenkung abweichende Beurteilung begründen. Auch beim Einbringungsvorgang stellen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingebrachten Wirtschaftsguts einen Drittaufwand des Einbringenden dar, der nur aufgrund der Einzelrechtsnachfolge durch die Gesellschaft im Rahmen der weiteren Abnutzung geltend gemacht werden kann. Damit kann bei Anwendung der Vorgaben des objektiven Nettoprinzips für die Berücksichtigung von Drittaufwand keine Aufstockung der Absetzungssumme bei der Einbringung erfolgen. Dem steht auch nicht entgegen, dass in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut nicht mit den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen ist, sondern mit dem gemeinen Wert der Gesellschaftsrechte, die dem Einbringenden gewährt wurden. 232  BFH, Beschluss v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 (Verlustvortrag nicht vererbbar).



II. Objektives Nettoprinzip als Maßstab von Betriebsausgaben267

Die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung kann vom Bilanzansatz des Wirtschaftsguts abweichen. Auch dass der Einbringende im Rahmen des Einbringungsvorgangs weitere Gesellschaftsrechte erhält, weshalb aus seinem Blickwinkel ein tauschähnlicher Vorgang vorliegt, führt zu keiner abweichenden Beurteilung im Rahmen des objektiven Nettoprinzips. Entscheidend ist nach dem Kostentragungsprinzip, ob die Gesellschaft für die gewährten Gesellschaftsrechte eigene Aufwendungen getragen hat. Daneben besteht für die Bemessung der Absetzungsbeträge keine Korrespondenz zwischen der Behandlung der Übertragung bei dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft. Die Aufdeckung der stillen Reserven des Einbringenden durch die Bewertung des eingebrachten Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert fordert im Rahmen des objektiven Nettoprinzips keine Aufstockung der weiteren Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bei der Gesellschaft. Die abzugsfähigen Betriebsausgaben sind individuell zu bestimmen, sodass auch aus dem Bilanzansatz keine höheren Absetzungen folgen. Wegen des Auseinanderfallens von Bilanzwert und Bemessungsgrundlage ist bei der aufnehmenden Gesellschaft eine Begrenzung der Absetzungsbeträge durch § 4 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Insofern ist die dargestellte Begrenzung durch den Betriebsausgabenbegriff auch auf andere Übertragungsvorgänge anwendbar und stellt insgesamt sicher, dass die Absetzung für Abnutzung durch die getragenen oder zugewendeten Aufwendungen begrenzt ist. c) Weitere Rückschlüsse für die Einlage und ihre Gestaltungsalternativen Schließlich stellen die Anforderungen für die Berücksichtigung von Dritt­ aufwand die Aufstockungsmöglichkeit im Rahmen der Einlage infrage. Wenn bei unentgeltlichen Zuwendungen keine weiteren Absetzungsbeträge entstehen können, kann dies mit Blick auf das Kostentragungsprinzip bei der Überführung von Wirtschaftsgütern vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ebenfalls nicht möglich sein, weil diese bloß steuerliche Vermögenssphären sind, bei denen sich die personelle Zuordnung der Wirtschaftsgüter nicht ändert. Das objektive Nettoprinzip steht den weiteren Absetzungen für Abnutzung von einer Bemessungsgrundlage, die über die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten hinausgeht, entgegen. Nicht gegen das objektive Nettoprinzip verstößt es hingegen, wenn durch den Tausch oder den Erwerb des Wirtschaftsguts neue Absetzungsmöglichkeiten geschaffen werden. Dies gilt selbst dann, wenn der erwerbende Steuerpflichtige in einem Näheverhältnis zum bisherigen Eigentümer steht. Insofern steht das objektive Nettoprinzip diesen in der Literatur vorgeschlagenen

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Gestaltungsalternativen nicht entgegen, solange der Erwerber den Kaufpreis zahlt oder den Tauschgegenstand hingibt, weil ihm hierdurch tatsächliche Ausgaben entstehen. Damit liegen Aufwendungen für das Wirtschaftsgut vor, die im Rahmen der Absetzungsvorschriften über dessen Nutzungsdauer verteilt werden. Im Ergebnis lassen sich diese Gestaltungen aus diesem Grund nicht unter Berufung auf das objektive Nettoprinzip einschränken. d) Zwischenergebnis Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass das objektive Nettoprinzip einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne weitere Aufwendungen auch bei anderen Übertragungsvorgängen entgegensteht. Der Grundsatz der objektiven Nettobesteuerung fordert als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips, dass für den Abzug von Beträgen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten entsprechende Aufwendungen des Steuerpflichtigen vorliegen. Nur ausnahmsweise ist eine Berücksichtigung von Drittaufwand zulässig. Unter den hierfür von der Rechtsprechung gebildeten Fallgruppen gehört neben dem abgekürzten Zahlungsweg auch die unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts. Hierbei werden dem Rechtsnachfolger aber nicht fiktive Anschaffungs- und Herstellungskosten, wie etwa in Höhe des gemeinen Werts, zugewendet, vielmehr tritt der Rechtsnachfolger auch im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung in die Rechtsposition des Übertragenden ein. Da das objektive Nettoprinzip durch die Rechtsfigur des Drittaufwands eine Aufstockung der Absetzungssumme grundsätzlich versagt, wenn das Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen wurde, was erst recht gilt, wenn das Wirtschaftsgut nur zwischen zwei Vermögenssphären desselben Steuerpflichtigen überführt wurde, stellt sich die Frage, ob bei der Einlage und Einbringung ein sachlicher Grund vorliegt, der Absetzungen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus rechtfertigt. Dieser kann in der folgerichtigen Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge zu sehen sein.

III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an die Bemessungsgrundlage Für die Rechtfertigung der Bemessungsgrundlage hat das Folgerichtigkeitsgebot eine entscheidende Bedeutung. Dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG das objektive Nettoprinzip nicht vollständig umsetzt, kann durch die Behandlung der Einlage im Rahmen der übrigen Steuervorschriften begründet sein. Der BFH hat den Einlagevorgang wiederholt als anschaffungsähnlich beschrieben, womit die Gleichstellung des Einlagewerts mit den



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots269

Anschaffungs- und Herstellungskosten begründet worden ist.233 Dasselbe gilt für die Einbringung, die von der Rechtsprechung als tauschähnlicher Vorgang qualifiziert wurde.234 In beiden Fällen kann die Durchbrechung der objektiven Nettobesteuerung berechtigt sein, wenn die jeweilige Bemessungsgrundlage eine folgerichtige Umsetzung des ansonsten bestehenden Besteuerungskonzepts bei dem Übertragungsvorgang darstellt. Insofern stellt sich die Frage, ob die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG als folgerichtige Ausgestaltung eine Aufstockung der Absetzungssumme erfordert. Daneben ist zu untersuchen, ob eine Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge bei den anderen Übertragungsvorgängen durch das Folgerichtigkeitsgebot ausgeschlossen wird. Das Folgerichtigkeitsgebot verlangt, dass der Gesetzgeber eine einmal getroffene Grundentscheidung im Rahmen der Rechtssetzung konsequent beachtet und widerspruchsfrei umsetzt.235 Aus dem Folgerichtigkeitsgebot folgt eine Selbstbindung des Gesetzgebers. Dieser hat die rechtlichen Leitgedanken einer Teilrechtsordnung beim Erlass weiterer Rechtsnormen entsprechend zu berücksichtigen und insgesamt ein schlüssiges Rechtssystem zu schaffen.236 Für das Steuerrecht folgt aus dem Folgerichtigkeitsgebot, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuerrechtsnormen eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit aller betroffenen Steuerpflichtigen umzusetzen hat.237 Nur bei Vorliegen eines besonderen sachlichen Grunds kann er von der folgerichtigen Umset233  BFH, Urteil v. 20.4.2005 – X R 53/04, BStBl. II 2005, 698; BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13; BFH, Urteil v. 16.5.2013 – III R 54/12, BFH/NV 2013, 1916; FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; FG München, Urteil v. 13.12.2007 – 11 K 133/03, EFG 2008, 674; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 10.7.2008 – 5 K 149/05, EFG 2008, 1610, rkr.; FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012; FG Düsseldorf, Urteil v. 28.7.2011 – 13 K 1097/08 E, AO, BB 2012, 2273; noch offen gelassen von FG Berlin, Beschluss v. 24.1.1997 – 9293/96, n. v. 234  BFH, Urteil v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748; BFH, Urteil v. 16.12.1996 – X R 52/90, BStBl. II 1994, 838; BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; BFH, Urteil v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761. 235  BVerfGE 99, 88 (95) – Verlustabzug; 105, 73 (126) – Pensionsbesteuerung; 107, 27 (47) – Doppelte Haushaltsführung; 116, 164 (180) – Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte; 117, 1 (30 f.) – Erbschaftsteuer; 126, 268 (279 f.) – Häusliches Arbeitszimmer; 126, 400 (417) – Steuerliche Diskriminierung eingetragener Lebenspartnerschaften; BFH, Urteil v. 3.8.2016 – IX R 14/15, BStBl. II 2017; dazu auch Schwarz, in: Festschrift für Isensee, S. 949; O’Hara, Konsistenz und Konsens, S. 125 f. 236  Siehe statt vieler nur Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 15; Kirchhof, DStR 2018, 497 (499). 237  Vgl. Hey, DStR 2009, 2561 (2563); Birk, DStR 2009, 877 (881); Kirchhof, DStR 2018, 497 (499).

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

zung der Grundentscheidung abweichen.238 Als Teilrechtsordnung gilt im Rahmen des Folgerichtigkeitsgebots nicht erst das einzelne Steuergesetz, vielmehr sind auch einzelne Regelungssysteme innerhalb von Gesetzen wie die Absetzung für Abnutzung folgerichtig auszugestalten.

1. Selbstbindung des Gesetzgebers für die Normumsetzung von Leitgedanken Das Gebot der Folgerichtigkeit wird aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) hergeleitet.239 Es ist als Ausfluss des Willkürverbots entscheidend durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts konkretisiert worden.240 Dem Folgerichtigkeitsgebot liegt zugrunde, dass eine Differenzierung durch einzelne Vorschriften nur gleichheitsgerecht erfolgt, wenn zumindest ein sachlicher Grund für die Abweichung einzelner Anordnungen von dem Grundprinzip des Regelungssystems besteht. Der Gesetzgeber ist bei der Wahl der systemtragenden Grundsätze frei, bei der Ausgestaltung der jeweiligen Teilrechtsordnung verpflichtet ihn der allgemeine Gleichheitssatz aber, das gewählte Prinzip umfassend umzusetzen.241 Der Bürger muss sich als Normadressat auf ein Regelungskonzept einstellen können, was nur bei einer konsequenten Umsetzung der jeweiligen Grundentscheidung möglich ist. Insofern garantiert das Folgerichtigkeitsgebot auch die Verlässlichkeit des Rechts.242 Der Bürger kann Gesetze nur umfassend befolgen, wenn ihre Regelungen widerspruchsfrei sind. Dem Gesetzgeber ist es daher verwehrt, innerhalb eines Regelungsbereichs gegenläufige Anordnungen zu treffen, weil 238  Statt vieler BVerfGE 99, 88 (95) – Verlustabzug; 105, 73 (126) – Pensionsbesteuerung; 107, 27 (47) – Doppelte Haushaltsführung; 116, 164 (180) – Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte; 117, 1 (31) – Erbschaftsteuer; 126, 268 (279 f.) – Häusliches Arbeitszimmer; 126, 400 (417) – Steuerliche Diskriminierung eingetragener Lebenspartnerschaften; Kirchhof, DStR 2018, 497 (499), m. w. N. 239  Differenzierend Kirchhof, in: Maunz/Dürig, Art. 3 Abs. 1 Rn. 407, nach dem die Folgerichtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG und die Widerspruchsfreiheit aus dem Rechtsstaatsprinzip herzuleiten sei; hierzu auch Drüen, in: Festschrift für Spindler, S. 29 (38 f.); ähnlich Leisner-Egensperger, DÖV 2013, 533. 240  Siehe Huber, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 107, Rn. 68–72; zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausführlich Bernert, Bundesverfassungsgericht und Erbschaftsteuer, S. 69 f. 241  Siehe BVerfGE 105, 73 (125) – Rentenbesteuerung; 107, 27 (46) – Doppelte Haushaltsführung; 116, 164 (180) – Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte; 120, 1 (44) – Abfärberegelung; 122, 210 (230) – Pendlerpauschale; Wollenschläger, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 3 Rn. 198. 242  Dazu Kirchhof, in: Maunz/Dürig, Art. 3 Abs. 1 Rn. 405; ähnlich Hey, DStR 2009, 2561 (2566).



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots271

durch diese der Leitgedanke nicht folgerichtig umgesetzt wird und dadurch ein inkonsequentes Regelungssystem entsteht. a) Folgerichtigkeit der Normgebung als Vorgabe der rationalen Rechtsordnung Das Folgerichtigkeitsgebot ist nicht allein Ausdruck der Grundrechte, sondern folgt auch aus den Vorgaben für eine funktionsfähige Rechtsordnung. Im modernen Verfassungsstaat gibt die Rationalität des Rechts den Gesetzen auch ihre Rechtfertigung.243 Der Gesetzgeber erhält somit nicht allein durch seine verfassungsrechtliche Kompetenz und das Gesetzgebungsverfahren seine Legitimation, sondern ebenso durch die Überzeugungskraft der erlassenen Rechtsvorschriften. Die Rechtsordnung trägt ihren Geltungsgrund nicht in sich, sondern ist auf die Akzeptanz ihrer Adressaten angewiesen.244 Dies erfordert eine nachvollziehbare Gesetzgebung, die von Prinzipien geleitet ist. Der Gesetzgeber hat anhand von Grundwertungen allgemeingültige Rechtsnormen zu schaffen, durch die sich die Rechtsfragen der Bürger nachvollziehbar beantworten lassen. Das Recht erhält seine Geltung nicht allein durch seine Vollziehbarkeit, sondern gleichwohl durch seine Überzeugungskraft. Der Normadressat beachtet Rechtsvorschriften, weil er sie versteht und nachvollziehen kann. Bei unsystematischen Regelungen, die sich dem Bürger nicht ohne Weiteres erschließen, ist die faktische Geltung eingeschränkt, weil der Rechtsbefolgung das fehlende Verständnis des Normbefehls entgegensteht. Eine folgerichtige Gesetzgebung zeichnet sich damit durch die Umsetzung allgemein einleuchtender Grundsätze aus. Weicht der Gesetzgeber bei der Rechtssetzung von einer seiner Leitentscheidungen ab, ist dies rechtfertigungsbedürftig.245 Wegen der Verortung des Folgerichtigkeitsgebots in der Rationalität des Rechts ist in diesem Zusammenhang anstelle einer sach­ lichen Rechtfertigung auch ein einleuchtender Grund gefordert worden.246

243  Hierzu siehe Kischel, in: Festschrift für Kirchhof, § 34 Rn. 3; Payandeh, AöR 136 (2011), S. 578. 244  Herzog, in: Festgabe zum zehnjährigen Jubiläum der Gesellschaft für Rechtspolitik, S. 127 (128 f.); zur Akzeptanz als Voraussetzung der Steuerrechtsordnung ausführlich auch Klein, BB 1998, 1180. 245  BVerfGE 99, 88 (95) – Verlustabzug; 107, 27 (47) – Doppelte Haushaltsführung; 116, 164 (180) – Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte; 117, 1 (31) – Erbschaftsteuer; Kirchhof, DStR 2018, 497. 246  BVerfGE 137, 350 (375 f.) – Luftverkehrsteuergesetz; 139, 285 (313) – Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht; zuletzt auch BVerfG, Urteil v. 10.4.2018 – 1 BvL 11/14, NJW 2018, 1451 (1458); zu dieser Terminologie siehe auch Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3 Abs. 1 Rn. 264.

272

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

b) Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots an den Inhalt von Regelungen Das Folgerichtigkeitsgebot verlangt von der Gesetzgebung nicht nur die Konsequenz, Stetigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtssetzung,247 auch muss die Regelung so umsetzbar sein, dass kein strukturelles Vollzugsdefizit entsteht.248 Der Vollzug der Vorschrift muss damit allgemein möglich sein. Die Nichtbefolgung von Gesetzen führt zu einer ungleichen Rechtsanwendung, bei der die jeweilige gesetzgeberische Leitentscheidung keine umfassende Umsetzung erfährt. Insofern stellt das Folgerichtigkeitsgebot nicht nur Anforderungen an die rechtliche Ausgestaltung von Gesetzen, sondern ebenso an die praktische Umsetzbarkeit der Rechtsnormen. Nicht abschließend geklärt ist hingegen, mit welchem Detailgrad das Folgerichtigkeitsgebot verfassungsrechtliche Vorgaben für den Gesetzgeber enthält. Die Geltung des Folgerichtigkeitsgebots ist besonders unter zwei Gesichtspunkten von Wertungen abhängig. Zum einen ist die Frage, wann eine Grundentscheidung vorliegt, durch die Ableitung von Leitgedanken aus dem Gesetz vorzunehmen. Aufgrund der deduktiven Herleitung ist der Inhalt der jeweiligen Leitgedanken abhängig von ihrer Auslegung. Dem Gesetzgeber fehlt es trotz der Ableitung aus dem Gesetzestext an einer ausschließlichen Deutungshoheit über die darin enthaltenen Grundentscheidungen. Diese Aufgabe wird im Wesentlichen der Rechtswissenschaft zuteil, wodurch keine einheitliche Bestimmung der Leitgedanken gewährleistet ist. Zum anderen ist die anhand der Grundentscheidung konsequent und widerspruchsfrei zu treffende Folgeentscheidung in der Regel eine Abwandlung des Leitgedankens, die diesen mit der erforderlichen Differenzierung auf andere Anwendungsfälle übertragen soll. Die als Folgeentscheidung zu erlassene Rechtsnorm wäre nicht notwendig, falls die Gesetzesvorschriften der Grundentscheidung mit sachgerechten Ergebnissen auf den Sachverhalt des anderen Regelungsbereichs anwendbar wären. Wenn die Folgeentscheidung des Gesetzgebers einen abweichenden Anwendungsbereich betrifft, stellt sich die Frage, wie die Grundentscheidung entsprechend zu übertragen ist. Hierbei verbleibt dem Gesetzgeber ein Einschätzungsermessen, sodass das Folgerichtigkeitsgebot keinen konkreten Regelungsinhalt vorgibt, sondern nur einen Rahmen setzt, an dem sich die gesetzgeberische Entscheidung zu messen hat.

247  Vgl. BVerfGE 137, 350 (375 f.) – Luftverkehrsteuergesetz; 139, 285 (313) – Grunderwerbsteuer; 145, 106 – Verluste einer Kapitalgesellschaft; Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3 Abs. 1 Rn. 406. 248  BVerfGE 84, 239 (273) – Kapitalertragsteuer; 110, 94 (115) – Spekulationssteuer.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots273

c) Umfang der Selbstbindung des Gesetzgebers für die Folgeentscheidungen Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat der Gesetzgeber die Rechtsnormen einer Teilrechtsordnung so aufeinander abzustimmen, dass sie keine gegenläufigen und damit widersprüchlichen Anordnungen an den Normadressaten richten.249 Der Gesetzgeber hat beispielsweise gegen das Folgerichtigkeitsgebot verstoßen, als er im Rahmen der sog. Pendlerpauschale den Werbekostenabzug für Fahrtkosten nach § 9 Abs. 2 EStG in der Fassung des Art. 1 StÄndG 2007 erst ab dem 21. Entfernungskilometer zuließ, weil er damit seine Grundentscheidung, dass Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Einkünfte des Betroffenen mindern, ungleich und damit nicht folgerichtig umgesetzt hat, ohne dass ein sachlicher Grund hierfür vorlag.250 Allerdings bleibt es dem Gesetzgeber unbenommen, einen Systemwechsel vorzunehmen. Er kann die bisherige Rechtslage umfassend neugestalten, ohne an die frühere Leitentscheidung gebunden zu sein, solange hierbei ein Mindestmaß an Orientierung an das neue Regelungssystem besteht.251 Aus diesem Grund kann eine punktuelle Rechtsänderung keine neue Grundentscheidung begründen, wenn sie allein eine Ausnahme von der Grundentscheidung vorsieht.252 Der Gesetzgeber ist bei der Ausgestaltung von Regel-Ausnahme-Verhältnissen daher durch das Folgerichtigkeitsgebot gebunden und braucht für den Erlass von Normen mit Ausnahmecharakter einen besonderen sachlichen Grund. Daneben besteht im Rahmen des Folgerichtigkeitsgebots die Schwierigkeit, dass der Gesetzgeber in einer Teilrechtsordnung auch mehrere Leit­ gedanken verfolgen kann. Bei dem Erlass einzelner Rechtsvorschriften sind diese nebeneinander zu beachten, sodass der Gesetzgeber bei sich wider­ sprechenden Grundentscheidungen nur eine der beiden Leitgedanken bei der Ausgestaltung der Rechtsnorm vollständig verwirklichen kann. Alternativ ist in diesem Fall aber auch der Erlass einer Vorschrift möglich, die beide 249  BVerfGE 98, 106 (119) – Kommunale Verpackungsteuer; 129, 300 (349) – Fünf-Prozent-Sperrklausel; 132 179 (189) – Grunderwerbsteuer, Lebenspartnerschaft; 136, 127 (144) – Bundeszuschuss zur gesetzlichen Krankenversicherung; dazu auch Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3 Abs. 1 Rn. 408; Mellinghoff, Ubg 2012, 369; O’Hara, Konsistenz und Konsens, S. 185 f. 250  BVerfG, Urteil v. 9.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, NJW 2009, 48; dazu Odenthal/Seifert, DStR 2009, 201; Weber-Grellet, DStR 2009, 349; zur Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der Entfernungspauschale BFH, Urteil v. 15.11.2016 – VI R 4/15, BStBl. II 2017, 228. 251  Siehe BVerfGE 122, 210 (230 f.) – Pendlerpauschale; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 Rn. 16. 252  Leisner-Egensperger, BB 2007, 639 (643); Drüen, Ubg 2009, 23 (25); Birk, DStR 2009, 877 (881).

274

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Grund­entscheidungen miteinander in einen angemessenen Ausgleich bringt, aber in der Folge keine Grundentscheidung umfassend umsetzt. Weil die meisten Teilrechtsordnungen von mehreren Leitgedanken geprägt sind, schränkt dies die Vorgaben des Folgerichtigkeitsgebots an den Gesetzgeber ein. Zudem verhindert das Folgerichtigkeitsgebot keine sprachlich missglückten, unmethodischen oder konzeptlosen Regelungen, weil hierdurch lediglich die Regeln der Gesetzgebungskunst missachtet werden.253 Das Folgerichtigkeitsgebot hat jedoch dadurch an Bedeutung gewonnen, dass das Bundesverfassungsgericht bei der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nicht mehr jeden sachlichen Grund im Sinne einer Willkürprüfung für ausreichend erachtet,254 sondern bei der Beeinträchtigung von Freiheitsrechten, die bei der Erhebung von Steuern regelmäßig betroffen sind, ein angemessenes Verhältnis zwischen Ungleichbehandlung und Regelungszweck fordert.255 d) Besondere Bedeutung der Folgerichtigkeit für die Steuerrechtsordnung Im Steuerrecht gilt das Folgerichtigkeitsgebot neben dem Leistungsfähigkeitsprinzip als wichtigste Prämisse für die Ausgestaltung der einzelnen Steuergesetze. Aufgrund des besonderen Grundrechtseingriffs durch die Besteuerung unterliegt der Gesetzgeber bei den Steuergesetzen besonders den Vorgaben des Folgerichtigkeitsprinzips. Die Besteuerung als Vorgang der Massenverwaltung erfordert eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen, die aufgrund der unterschiedlichen Lebenssachverhalte nur durch die konsequente Umsetzung von Besteuerungsprinzipien möglich ist. Hierunter fällt als grundlegender Maßstab das Leistungsfähigkeitsprinzip, das über das ­Folgerichtigkeitsgebot gesondert verfassungsrechtlich abgesichert ist, solange der Gesetzgeber das Einkommen besteuert.256 Das Folgerichtigkeitsgebot richtet sich aber auch an die Ausgestaltung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und verlangt damit für die Bestimmung der Absetzungsbeträge sachgerechte Erwägungen. Dem Gesetzgeber ist es nicht verwehrt, hierbei 253  Siehe Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3 Abs. 1 Rn. 416; ders., NJW 1997, 3217 (3224). 254  Vgl. BVerfGE 37, 342 (353 f.) – Juristenausbildungsgesetz; 62, 256 (274) – Arbeiter/Angestellte; 79, 212 (218 f.) – Eigenbedarf; 98, 365 (385) – Versorgungsanwartschaften. 255  Hierfür BVerfGE 88, 87 (96) – Transsexuelle II; 111, 176 (184) – Erziehungsgeld an Ausländer; 122, 210 (230) – Pendlerpauschale; 129, 49 (69) – MedizinerBAföG. 256  Siehe hierfür nur BVerfGE 107, 27 (48) – Doppelte Haushaltsführung; 105, 73 (112) – Pensionsbesteuerung Wernsmann, Beihefter zu DStR 34/2009, 101; Jahndorf, StuW 2016, 256, m. w. N.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots275

Steuervorteile wie durch die Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen zu gewähren. Diese müssen ihren Grund aber in einer nachvollziehbaren Verhaltenslenkung haben, weil die Lenkungswirkung eine Ausnahme von der folgerichtigen Gesetzgebung erlaubt.257 Ungerechtfertigte Steuervorteile hingegen widersprechen der folgerichtigen Umsetzung der zugrunde liegenden Besteuerungsentscheidung. e) Folgerichtigkeitsgebot als Anforderung auch an die übrigen Staatsgewalten Schließlich wird das Folgerichtigkeitsgebot auch als Vorgabe für die übrigen Staatsgewalten verstanden. Im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung ist zu beachten, dass die zulässige Absetzungshöhe durch den Gesetzgeber nur bei der Einlage gesondert bestimmt wurde und die übrigen Hilfswerte auf Richterrecht beruhen. Das Folgerichtigkeitsgebot entfaltet aber über die Selbstbindung des Gesetzgebers hinaus ebenfalls Wirkung. Die Staatsgewalten dürfen sich wegen des Rechtsstaatsgebots nicht zueinander in Widerspruch setzen.258 Der Staat tritt gegenüber dem Bürger als Einheit auf. Daneben ist die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden, sodass sie im Rahmen der Rechtsfortbildung das Folgerichtigkeitsgebot zu beachten hat, das sich insbesondere in der systematischen Auslegung wiederfindet. Auch der Gesetzgeber kann die Rechtsprechung nicht unbeachtet lassen, wenn er der bisherigen Rechtsauffassung der Gerichte durch eine Einzelregelung wie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entgegentritt. Bei einer punktuellen Korrektur der richterlichen Rechtsfortbildung durch den Gesetzgeber macht sich dieser den Regelungsinhalt der Rechtsfortbildung im Übrigen zu eigen. Die Sonderregelung ist dann nicht nur an den Grundgedanken des Gesetzgebers gebunden, sondern auch an die verbleibenden Anordnungen des Richterrechts, zu dem sie sich folgerichtig zu verhalten hat.

2. Anwendung der Vorgaben für die Folgerichtigkeit auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Für die Untersuchung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gibt das Folgerichtigkeitsgebot einen verfassungsrechtlichen Maßstab vor, an den sich die Vorschrift neben den Vorgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips und des objektiven Nettoprinzips zu messen hat. Als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes ist die Folgerichtigkeit eines Teilrechtssystems abhängig von der 257  Statt vieler BVerfGE 93, 121 (147) – Einheitswerte II; 99, 280 (296) – Aufwandsentschädigung Ost. 258  Dazu auch Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, S. 234.

276

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Regelungsgegenstände. Sollte die Einlage anschaffungsähnlich sein, wäre eine Differenzierung zwischen dem Einlagevorgang und der Anschaffung nur bei Vorliegen eines besonderen sachlichen Grunds gerechtfertigt. Weil die Grundentscheidung als Maßstab für die folgerichtige Ausgestaltung der Teilrechtsordnung aus dem bisherigen Recht abzuleiten ist, lassen sich die Leitgedanken vor allem durch den Vergleich der getroffenen Regelungen ermitteln. Der Vergleichsmaßstab kann dabei unterschiedlich sein, weil die Regelung mehrere Teilrechtssysteme betreffen kann. Ob die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine folgerichtige Anordnung trifft, ist daher unter zwei Aspekten zu bestimmen. Zum einen hat die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge für die Einlage eine konsequente Umsetzung der Leitgedanken zu sein, nach denen sich die Bemessungsgrundlage für die übrigen Übertragungsformen richtet. Zum anderen hat die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Behandlung der Einlage durch die übrigen Besteuerungsvorschriften zu beachten und unter diesem Aspekt eine möglichst widerspruchsfreie Regelung zu treffen. a) Folgerichtige Bestimmung der Bemessung nach Übertragungsvorgängen Zunächst soll untersucht werden, ob die Anordnung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG den Leitgedanken entspricht, die für die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge bei den anderen Übertragungsformen entscheidend sind. Für die Anschaffung und Herstellung ist die Bemessung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Aufwendungen des Steuerpflichtigen für das Wirtschaftsgut auszurichten. Bei den Übertragungen, die keine eigenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraussetzen, kann die Bemessungsgrundlage nicht unter diesem Gesichtspunkt bestimmt werden. Dementsprechend ist der Leitgedanken für die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge für diese Übertragungsvorgänge nach abweichenden Merkmalen zu bestimmen. Für deren Herleitung lassen sich die Entnahme und die Betriebsaufgabe als spiegelbildliche Vorgänge zur Einlage und der ihr gleichgestellten Betriebseröffnung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) heranziehen. Zudem kann für die Bestimmung der Grundentscheidung die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nach Umwidmung, Schenkung, Tausch und Einbringung sowie nach Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen verwendet werden. aa) Bemessung der Absetzungsbeträge nach Entnahme oder Betriebsaufgabe Überführt der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen, liegt eine Entnahme vor, bei der das Wirt-



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots277

schaftsgut nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Aufgrund der privaten Veranlassung ist das Ausscheiden des Gegenstands aus dem Betriebsvermögen im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs gesondert als Entnahme zu erfassen, die außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen ist (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert und dem Buchwert führt hierbei zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn.259 Ebenso hat der Steuerpflichtige bei Aufgabe seines Betriebs die hierdurch in sein Privatvermögen übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG zu erfassen. Die aufgedeckten stillen Reserven sind nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG als Aufgabegewinn steuerbar. Der Ansatz des Teilwerts scheidet bei der Betriebsaufgabe aus, weil dieser von der Fortführung des Betriebs ausgeht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Im Übrigen erfassen die Entnahme und die Betriebsaufgabe die im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven und besteuern diese, bevor das Wirtschaftsgut steuerentstrickt in das Privatvermögen überführt wird. (1) Grundsatz der weiteren Bemessung mit dem Teilwert oder gemeinen Wert Für die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge eines im Anschluss an die Entnahme oder Betriebsaufgabe zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendeten Wirtschaftsguts besteht keine gesetzliche Regelung.260 Die Rechtsprechung geht seit einem Urteil des BFH vom 9. August 1983 davon aus, dass grundsätzlich der für die Bewertung des Wirtschaftsguts maßgeb­ liche Teilwert oder gemeine Wert als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung heranzuziehen sei.261 Der VIII. Senat hat den Rückgriff auf die bilanziellen Bewertungsregeln in der Entscheidung mit dem Sinn und Zweck der Absetzungsvorschriften begründet.262 Die Entnahme sei ein anschaffungsähnlicher Vorgang, sodass die Absetzungen im Privatvermögen 259  BFH, Urteil v. 14.11.2007 – XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 489. 260  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759. 261  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; BFH, Beschluss v. 2.7.1992 – IX B 169/91, BStBl. II 1992, 909; BFH, Urteil v. 17.9.2008 – IX R 1/08, BFH/NV 2009, 370; BFH, Urteil v. 29.4.2009 – IX R 33/08, BStBl. II 2010, 958; dazu auch Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 266. 262  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759: „Wird ein Gebäude vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, dann ist der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeine Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG), mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfaßt wurde, den Anschaffungskosten i. S. des § 7 Abs. 4 EStG gleichzusetzen. Dieser Wert ist auch Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA.“

278

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

nach dem Wert zu bemessen seien, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung aus dem Betriebsvermögen und damit auch seine steuerlichen Reserven steuerlich erfasst wurden.263 Dieser Wertansatz sei mit den Anschaffungskosten im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichzusetzen.264 Daneben hat der Senat als Begründung für die Bemessungsgrundlage angeführt, dass die Bemessungsgrundlage für die weitere Absetzung für Abnutzung „nicht höher sein kann als der Aufwand, der jemals für das überführte Wirtschaftsguts erwachsen ist“.265 Dieses Aufwandsverständnis kann allerdings nicht die tatsächlichen Ausgaben des Steuerpflichtigen meinen, da bei einem Entnahme- oder Aufgabegewinn die Bemessung der Absetzung für Abnutzung mit dem Teilwert oder gemeinen Wert insgesamt Absetzungen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ­ hinaus ermöglicht. Für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nach einer Entnahme oder Betriebsaufgabe ist demnach wegen der Besteuerung der stillen Reserve der Teilwert oder gemeine Wert des Wirtschaftsguts heranzuziehen. (2) Ausnahmefälle mit einer Fortführung der ursprünglichen Absetzungsreihe Von dem Grundsatz, dass sich die weiteren Absetzungen nach dem Teilwert oder gemeinen Wert richten, hat die Rechtsprechung Ausnahmen gemacht. Dies betrifft zunächst den Fall, dass ein besonderer Freibetrag für den Aufgabegewinn gewährt wird. Die künftigen Absetzungen für Abnutzung im Privatvermögen sollen sich nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts richten, wenn der Entnahme- oder Aufgabegewinn aufgrund einer Sondervorschrift wie z. B. § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 12 WohneigFG 1986 steuerfrei bleibt.266 Dieser mittlerweile abgeschafften Steuerbefreiung lag zugrunde, dass der Steuerpflichtige bei der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein Optionsrecht hatte, eine zu seinem landoder forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Wohnung sowie den dazugehörigen Grund und Boden steuerfrei in sein Privatvermögen zu überführen.267 263  BFH,

Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759. Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; ähnlich auch BFH, Urteil v. 2.2.1990 – III R 173/86, BStBl. II 1990, 497; BFH, Urteil v. 15.12.1993 – X R 158/90, BFH/NV 1994, 476. 265  BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759. 266  BFH, Beschluss v. 21.2.2008 – IX B 233/07, BFH/NV 2008, 952; BFH, Urteil v. 14.12.1999 – IX 62/96, BStBl. II 2000, 656; anders aber Meyer-Sievers, DStR 1986, 819 (820); Zeitler, BB 1987, 238. 267  FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 17.2.2015 – 3 K 165/11, EFG 2015, 1201, rkr. 264  BFH,



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots279

Nach der Rechtsprechung steht diese Befreiung einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage entgegen, weil nicht der Teilwert von Wohnung sowie Grund und Boden steuerlich erfasst wurde. Hingegen soll nach Ansicht des BFH der allgemeine Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, der einmalig für den Aufgabegewinn bei einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der das 55. Lebensjahr vollendet hat, keinen Einfluss auf den erfassten Wert haben,268 auch wenn hierdurch bei der Betriebsaufgabe stille Reserven bis zu 45.000 Euro steuerfrei bleiben. Der BFH hat für diese Unterscheidung angeführt, dass mit der Steuerbefreiung des § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a. F. lediglich die Besteuerungsfreiheit des Entnahmegewinns begründet werden sollte und der Gesetzgeber keine darüber hinausgehende Begünstigung durch die Aufstockung der Bemessungsgrundlage vorgesehen habe.269 Insofern hat die Rechtsprechung die Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der Entnahme und Betriebsaufgabe an den gesetzgeberischen Willen einer weiteren Begünstigung des Vorgangs bei der Absetzung geknüpft. Im Schrifttum ist diese Differenzierung auf Kritik gestoßen.270 Hiernach sei die Unterscheidung nach dem Grund der Steuerfreiheit abzulehnen und auch bei besonderen Steuerbefreiungen der Teilwert oder der gemeine Wert zur Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge heranzuziehen, weil ansonsten der Steuervorteil nur in einer Steuerstundung bestünde.271 Diesem Ansatz ist zuzustimmen. Folgt man dem Grundgedanken, dass eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch die Besteuerung der stillen Reserven ermöglicht wird, weil eine Aufdeckung ohne Zufluss eine Aufstockung ohne Auf­ wendungen rechtfertigt, müssen bei der Steuerbefreiung des Entnahme- oder Aufgabegewinns die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für die weitere Bemessung der Absetzung für Abnutzung maßgeblich sein. Etwas anderes gilt, wenn der Gesetzgeber bewusst Steuervorteile vorgesehen hat, die eine Befreiung von der Besteuerung der stillen Reserven vorsehen. In diesem Fall rechtfertigt der Grund für die Steuerbefreiung auch eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung ohne weitere Aufwendungen, weil der Steuervorteil für den Steuerpflichtigen in der Regel eine dauerhafte Begünstigung und kein bloßer Steuerstundungseffekt sein 268  Siehe BFH, Urteil v. 14.12.1999 – IX R 62/96, BStBl. II 2000, 656; zustimmend FG Niedersachsen, Urteil v. 23.11.2005 – 12 K 429/02, n. v.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 118. 269  BFH, Urteil v. 3.5.1994 – IX R 59/92, BStBl. II 1994, 749, mit Verweis auf Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses v. 17.3.1986, BT-Drs. 10/5208, S. 37, 41; zustimmend BFH, Beschluss v. 21.2.2008 – IX B 233/07, BFH/ NV 2008, 952; FG Niedersachsen, Urteil v. 20.2.2019 – 9 K 139/16, EFG 2019, 1283. 270  Siehe Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 267; Thiel, FR, 1993, 321 (325 f.). 271  Dazu Thiel, FR, 1993, 321 (326).

280

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

soll. Wenn die Rechtsprechung angeführt hat, dass durch die Aufstockung ein weiterer Steuervorteil entstünde, den der Gesetzgeber zumindest bei den Gesetzeserwägungen gesondert vorgesehen haben müsse,272 wird hierdurch nicht hinreichend berücksichtigt, dass durch die Versagung der Aufstockungsmöglichkeit der Steuervorteil bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern eingeschränkt wird. Unter Beachtung der Gesamtsteuerlast wird der gewährte Steuervorteil infrage gestellt, wenn die Bemessungsgrundlage nicht aufzustocken ist, weil durch diese die Geltendmachung von Absetzungsbeträgen in gleiche Höhe ermöglicht wird, sodass sich der Steuervorteil andernfalls in einer Stundung erschöpft. Betrachtet man die Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a. F., ist fraglich, ob die versagte Aufstockungsmöglichkeit tatsächlich dem Willen des Gesetzgebers entspricht, weil die bloße Stundung auch ohne Steuerbefreiung durch eine spätere Ausübung der Option möglich gewesen wäre. Im Übrigen wäre im Rahmen der Betriebsaufgabe die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund der Tarifbegünstigung und gleichzeitigen Aufstockung der Bemessungsgrundlage für den Betroffenen grundsätzlich günstiger als eine besondere Befreiungsvorschrift, wodurch deren Begünstigungswirkung insgesamt fragwürdig wird. Daneben hat die Rechtsprechung eine niedrigere Bemessungsgrundlage als den Teilwert oder den gemeinen Wert angesetzt, wenn die Entnahme oder Betriebsaufgabe steuerlich nicht erfasst wurde und die Festsetzung der Einkommensteuer aus einem verfahrensrechtlichen Grund nicht mehr geändert werden kann.273 In diesem Fall seien die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge maßgeblich.274 Der X. Senat hat in diesem Zusammenhang angeführt, dass § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG seinem Wortlaut nach von einer Fortführung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ausgehe und deshalb nur die Aufdeckung und steuerliche Erfassung der stillen Reserven eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bis zum erfassten Wert erlaube.275 Hiervon abweichend hat der XI. Senat des BFH den Teilwert oder den gemeinen Wert des Wirtschaftsguts als weitere Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung heran272  So

BFH, Urteil v. 3.5.1994 – IX R 59/92, BStBl. II 1994, 749. Urteil v. 15.12.1993 – X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; BFH, Urteil v. 17.9.2008 – IX R 1/08, BFH/NV 2009, 370; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 119; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; ähnlich BFH, Urteil v. 10.5.1995 – IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055. 274  BFH, Urteil v. 3.5.1994 – IX R 153/88, BFH/NV 1995, 19; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 119. 275  Siehe BFH, Urteil v. 15.12.1993 – X R 158/90, BFH/NV 1994, 476, mit Verweis auf Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745 (1747 f.); ähnlich, aber auf den realisierten Wertzuwachs im Sinne der Wertverzehrthese abstellend Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 287. 273  BFH,



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots281

gezogen, wenn der Entnahme- oder Aufgabegewinn nicht in voller Höhe erfasst wurde und keine verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeit mehr besteht.276 Zur Begründung hat der Senat in seinem Urteil vom 29. April 1992 darauf verwiesen, dass die Bemessungsgrundlage ein unselbstständiger Bestandteil der Steuerfestsetzung sei und sich im Rahmen der Abschnittsbesteuerung nicht über den betreffenden Veranlagungszeitraum hinaus auswirke.277 Das BMF hat auf diese Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass reagiert.278 Auch in der Literatur ist die Auffassung auf Ablehnung gestoßen.279 So sei die Differenzierung zwischen fehlender Erfassung des Entnahme- oder Aufgabegewinns und seiner nicht vollständigen Erfassung kein überzeugendes Unterscheidungsmerkmal.280 Dem ist zuzustimmen, weil das Urteil des XI. Senats nicht hinreichend beachtet, dass der rechtfertigende Grund der Aufstockung die Erfassung und Besteuerung der stillen Reserven ist. Das zusätzliche Absetzungspotenzial bemisst sich nach dem versteuerten Entnahme- oder Aufgabegewinn. Bei einer nur teilweisen Erfassung von stillen Reserven kann daher keine Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge mit dem tatsächlichen Teilwert oder gemeinen Wert des Wirtschaftsguts erfolgen. Dies steht im Einklang damit, dass nach der Rechtsprechung bei der Vornahme überhöhter Absetzungen eine Korrektur auch bei Bestandskraft der betreffenden Veranlagungszeiträume dadurch vorzunehmen ist, dass anschließend der niedrigere Restbuchwert auf die verbleibende Nutzungsdauer verteilt wird.281 Die Abschnittsbesteuerung stehe der Rechtsprechung zufolge einer solchen Korrektur nicht entgegen, weil die Steuerbescheide der vorangehenden Veranlagungszeiträume durch die Folgebewertungen des Wirtschaftsguts nicht betroffen seien.282 Vielmehr begrenze der Restbuchwert die 276  BFH,

Urteil v. 29.4.1992 – XI R 5/90, BStBl. II 1992, 969. BFH, Urteil v. 29.4.1992 – XI R 5/90, BStBl. II 1992, 969; zustimmend Weber-Grellet, StuW 1993, 195 (208); wohl auch Thiel, FR 1993, 324; ähnlich BFH, Urteil v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFH/NV 1996, 124; FG Niedersachsen, Urteil v. 21.2.1991 – XIII 268/89, EFG 1991, 656. 278  BMF, Schreiben v. 30.10.1992 – IV B 3 – S 2196 – 22/92, BStBl. I 1992, 651; R 7.3 Abs. 6 EStR. 279  Dazu Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 119; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745; Thiel, FR 1993, 321; FG Hamburg, Urteil v. 2.5.1994 – VII 8/92, EFG 1994, 1038, rkr.; FG Niedersachsen, Urteil v. 12.4.2007 – 10 K 415/00, EFG 2007, 1756, rkr. 280  Siehe Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 119; Schmidt-Liebig, DStR 1992, 1745 (1746). 281  BFH, Urteil v. 11.12.1987 – III R 266/83, BStBl. II 1988, 335; BFH, Urteil v. 4.5.1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661; BFH, Urteil v. 21.11.2013 – IX R 12/13, BStBl. II 2014, 563; dazu auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 9. 282  So ausdrücklich BFH, Urteil v. 14.11.2007 – XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365; a. A. allerdings noch die Vorinstanz FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 26.6.2006 – 2 K 135/04, EFG 2007, 169, m. w. N. 277  Hierfür

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

weitere Absetzungshöhe, weil zu Unrecht vorgenommene Absetzungen nicht zu einer Aufstockung des Absetzungspotenzials führen könnten.283 Die Abschnittsbesteuerung ist damit richtigerweise kein geeignetes Kriterium für die unterschiedliche Beurteilung der Aufstockungsmöglichkeit. (3) Konsequente Absetzungsbegrenzung bei Entnahme und Betriebsaufgabe Die Differenzierung der Rechtsprechung ist insgesamt nicht überzeugend. Auch wenn die aufgeworfenen Fragen für die Bestimmung des gesetzgebe­ rischen Leitgedankens nicht entscheidend sind, weil sie als Einzelfallrechtsprechung keine verallgemeinerungsfähigen Aussagen beinhalten, soll ein einheitlicher Ansatz für die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nach Entnahme und Betriebsaufgabe vorgeschlagen werden. Hiernach sollte die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge mit dem tatsächlichen Teilwert oder gemeinen Wert ausgeschlossen sein, wenn die Entnahme oder Betriebsaufgabe nicht oder nicht in voller Höhe steuerlich erfasst wurde. Für beide Formen der Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen erscheint es am überzeugendsten, wenn stets die fortgeführten Anschaffungsund Herstellungskosten oder ein höherer erfasster Wert die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bilden. Allein bei den Steuerbe­ freiungen mit Begünstigungscharakter ist zur umfassenden Umsetzung des beabsichtigten Besteuerungsvorteils eine Ausnahme hiervon erforderlich. Ansonsten rechtfertigt sich die Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der Entnahme und Betriebsaufgabe durch die Besteuerung der stillen Reserven. Nur in diesem Fall ist die Überführung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen dem Anschaffungsvorgang gleichzustellen.284 (4) Bemessung der weiteren Absetzungen nach Entnahme eines zuvor eingelegten Wirtschaftsguts Schließlich ist auf den Sonderfall einzugehen, dass der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut zunächst im Privatvermögen zur Erzielung von Einkünften nutzt, dann in sein Betriebsvermögen überführt und es anschließend wieder 283  BFH, Urteil v. 21.11.2013 – IX R 12/13, BStBl. II 2014, 563; FG Düsseldorf, Urteil v. 1.2.2019 – 3 K 2466/18 F, EFG 2019, 1667; Haberland, FR 2019, 1036. 284  Gegen eine allgemeine Gleichsetzung beider Vorgänge auch BFH, Urteil v. 23.4.1965 – VI 34/62 U, BStBl. III 1965, 477; BFH, Urteil v. 18.10.2006 – IX R 5/06, BStBl. II 2007, 179; FG Münster, Gerichtsbescheid v. 26.3.2020 – 8 K 1192/18 F, BB 2020, 1365.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots283

entnimmt, um es zur Erzielung von Überschusseinkünften zu nutzen. In diesem Fall hat das Finanzgericht Hamburg entschieden, dass die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die weiteren Absetzungen des Gebäudes heranzuziehen seien, wenn kein Entnahmegewinn erzielt wurde.285 Der Entscheidung liegt zugrunde, dass die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne innerhalb der Zehnjahresfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auf die erstmalige Anschaffung abstellt. Insofern wirkt sich eine zwischenzeitliche Einlage und anschließende Entnahme des Gebäudes nicht auf die Höhe der privaten Veräußerungsgewinne aus. Die Anschaffungsfiktion der Entnahme nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG findet nur Anwendung, wenn das Gebäude im Betriebsvermögen angeschafft wurde oder die Entnahme mehr als zehn Jahre nach der Einlage erfolgt.286 Ein Entnahmegewinn ist allerdings auf den Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG anzurechnen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.287 Insofern ist es folgerichtig, dass sich die weiteren Absetzungsbeträge im Privatvermögen nicht nach dem Entnahmewert bemessen. Zwar wird das Wirtschaftsgut mit diesem Wert bei der Entnahme steuerlich erfasst. Die Anrechenbarkeit des Entnahmegewinns führt aber dazu, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt nicht endgültig ist. Eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage wäre dann geboten, wenn der Entnahmegewinn nicht anrechenbar wäre. In diesem Fall wären höhere Absetzungsbeträge durch die Besteuerung der stillen Reserven gerechtfertigt. Allerdings wäre hierbei eine doppelte Besteuerung erst nach Ablauf der Restnutzdauer oder der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Deshalb ist die Anrechnungslösung vorzugswürdig. Dass die Veräußerung des entnommenen Wirtschaftsguts auch ohne Besteuerung des Veräußerungsgewinns außerhalb der Zehnjahresfrist erfolgen kann, was eine Anrechnung ausschließt, rechtfertigt keine Aufstockung. Entscheidend ist, dass eine abschließende Besteuerung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt noch nicht feststeht. Damit zeigt auch der Sonderfall, bei dem der Steuerpflichtige ein zuvor eingelegtes Wirtschaftsgut entnimmt, dass eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage nur bei einer Besteuerung der stillen Reserven in Form einer endgültigen Steuerlast folgerichtig ist.

285  FG Hamburg, Urteil v. 29.3.2019 – 3 K 287/17, EFG 2019, 1378; zustimmend Knaupp, DStRK 2019, 209; Kulosa, in: Schmidt, § 6 Rn. 673. 286  Vgl. BMF, Schreiben v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 222. 287  BFH, Urteil v. 23.8.2011 – IX R 66/10, BStBl. II 2013, 1002; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 23 Rn. 140; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 52.

284

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

bb) Bemessung der Absetzungsbeträge nach Umwidmung im Privatvermögen Als weiterer Vergleichsmaßstab für die Folgerichtigkeit kann die Umwidmung als Widmungsvorgang im Privatvermögen herangezogen werden. Eine Umwidmung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut zur Erzielung von Überschusseinkünften nutzt, nachdem er es zunächst nicht zur Einkunftserzielung verwendet hat. Hierbei verbleibt das Wirtschaftsgut anders als bei der Einlage im Privatvermögen. Für die Umwidmung sieht das Gesetz keine ausdrückliche Bemessungsgrundlage für die erstmalige Absetzung für Abnutzung vor. Weil das Wirtschaftsgut durch die Erzielung von Überschusseinkünften nicht in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt wird, besteht auch keine bilanzielle Bewertungsvorschrift, die als Hilfswert für die Bemessung der Absetzungsbeträge herangezogen werden könnte. Zur Bemessungsgrundlage des Wirtschaftsguts nach Umwidmung hat der BFH erstmals in einem Urteil vom 14. Februar 1989 die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten vermindert um diejenigen Absetzungsbeträge bestimmt, die bei einer Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung bis zur Umwidmung angefallen wären.288 Damit soll die Absetzungsreihe mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts beginnen, wobei nur die Absetzungsbeträge nach Umwidmung die Überschusseinkünfte des Steuerpflichtigen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG mindern. Der BFH hat die Bemessungsgrundlage nach Umwidmung damit begründet, dass bei der Absetzung im Rahmen der Überschusseinkünfte eine Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten vorzunehmen sei, aber durch die Erfassung fiktiver Absetzungsbeträge ebenfalls berücksichtigt werden müsse, dass das Wirtschaftsgut auch zu steuerlich nicht erheblichen Zwecken eingesetzt wurde. Die zuvor im Schrifttum vertretene Auffassung, wonach der gemeine Wert im Umwidmungszeitpunkt für die Bemessung der weiteren Absetzungen entscheidend sei,289 hat der BFH mit dem Verweis darauf abgelehnt, dass keine Analogie zur damaligen Bemessungsgrundlage für die Einlage oder Betriebsaufgabe geboten sei,290 für die stets der ungekürzte Teilwert oder gemeine Wert herangezogen wurde.291 Die nicht näher dargestellten 288  BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 92; BFH, Urteil v. 7.9.1993 – IX R 54/89, BFH/NV 1994, 172; R 7.3 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 EStR; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 268; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; Krüger, in: Schmidt, EStG, § 9 Rn. 278; zuvor schon FG Berlin, Urteil v. 6.11.1985 – II 338/82, EFG 1986, 439, rkr.; Richter, DStR 1984, 680. 289  Hierfür aber Paus, INF 1987, 73; Seitrich, BB 1988, 734. 290  BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots285

Gründe, die bei der Einlage für eine Abweichung vom Grundsatz heranzuziehen seien, dass „höchstens die tatsächlich aufgewandten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind“, seien nicht auf den außerbetrieblichen Bereich zu übertragen.292 Der Ansatz fiktiver Absetzungsbeträge hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige bei einer Umwidmung erst nach Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer keine Absetzungsbeträge mehr geltend machen kann, obwohl er das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet.293 In der Literatur wird hiervon abweichend vertreten, dass es in diesem Fall im Umwidmungszeitpunkt zu einer Schätzung der weiteren Nutzungsdauer kommen soll und die Absetzung für Abnutzung danach über den Gesamtzeitraum anteilig zu verteilen sei, wobei sie bis zur Umwidmung keine steuer­ liche Berücksichtigung finde.294 Zunächst ist der von der Rechtsprechung vorgenommenen Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Hinblick auf die Funktion der Absetzung für Abnutzung zuzustimmen. Der Ansatz des gemeinen Werts wäre nur mit der Wertverzehrthese in Einklang zu bringen, die bei den Überschusseinkünften wegen der Unbeachtlichkeit der Vermögensveränderungen im Privatvermögen noch deutlicher abzulehnen ist als bei den Gewinneinkünften. Einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der Umwidmung steht entgegen, dass bei der Umwidmung keine stillen Reserven besteuert werden. Dieser Grund ist in der Entscheidung des BFH vom 14. Februar 1989 angedeutet worden, in der sich der Senat auf die unterschiedliche Ermittlung der Gewinneinkünfte gestützt hat.295 Auch die Kürzung der Bemessungsgrundlage um fiktive Absetzungs291  Dazu BFH, Urteil v. 7.12.1978 – I R 142/76, BStBl. II 1979, 729; BFH, Urteil v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456, die sich allerdings beide auf die Betriebsöffnung beziehen. 292  BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922 (keine Ungleichbehandlung, weil Umwidmung und Einlage unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Folgen haben); BFH, Urteil v. 15.12.1992 – VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599; FG München, Urteil v. 21.1.2016 – 10 K 965/15, DStRE 2017, 715, rkr.; zustimmend Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 270. 293  BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 922; v. Bornhaupt, BB 1989, 1534. 294  Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; wohl auch Flies, DStR 1996, 89 (92). 295  Siehe BFH, Urteil v. 14.2.1989 – IX R 109/84, BStBl. II 1989, 924 (926): „Die Durchbrechung des in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Grundsatzes, dass höchstens die tatsächlich aufgewandten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind, beruht mithin auf Gründen, die ausschließlich für den Bereich bedeutsam sind. Wertveränderungen werden bei Überschusseinkünften […] grundsätzlich nicht erfasst. Es besteht deshalb für den Bereich dieser Einkünfte kein AfA auch von einem anderen Wert als den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzulassen“.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

beträge bis zum Umwidmungszeitpunkt überzeugt als Maßstab für die Aufteilung, weil die Anschaffung und Herstellung des Wirtschaftsguts bei Betrachtung seiner zeitlichen Nutzung nicht ausschließlich durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Jedoch ist es überzeugender, entgegen der Rechtsprechung im Umwidmungszeitpunkt die verbleibende Nutzungsdauer zu schätzen. Dies würde auch dem Vorgehen bei den übrigen Übertragungsformen entsprechen. So nimmt Rechtsprechung bei Entnahme und Einlage an, dass die Restnutzungsdauer im Übertragungszeitraum durch Schätzung zu ermitteln und bei der Bestimmung der weiteren Absetzungen heranzuziehen sei.296 Dieser Ansatz ist auf die Umwidmung zu übertragen, weil der Steuerpflichtige die übliche Nutzungsdauer grundsätzlich widerlegen kann,297 wobei die fortlaufende Nutzungsmöglichkeit zur Erzielung von Einkünften geeignet ist, die vermutete Absetzungsdauer zu entkräften. Im Ergebnis setzt die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung nach der Umwidmung die Aufwandsverteilungsfunktion um. Die ursprüng­ lichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts müssen hierbei nicht gesondert zugerechnet werden, weil der Steuerpflichtige sie selbst getragen hat. Die Berücksichtigung fiktiver Absetzungsbeträge hat für den Vergleich mit der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Bedeutung, weil das Wirtschaftsgut in diesem Fall vor der Einlage bereits zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurde. cc) Bemessung der Absetzungen nach Schenkung, Tausch und Einbringung Während bei der Entnahme und Umwidmung die weiteren Absetzungen des Wirtschaftsguts im Privatvermögen erfolgen, ermöglicht die Bemessungsgrundlage der Absetzung nach Schenkung, Tausch und Einbringung einen Vergleichsmaßstab für den Fall, dass die Absetzung für Abnutzung wie bei der Einlage im Rahmen der Gewinneinkünfte vorgenommen wird. Hierbei kann die Übertragung bei allen drei Vorgängen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen erfolgen. Der Einlagevorgang unterscheidet sich insofern nur unter dem Gesichtspunkt des Eigentumsübergangs von der Schenkung und beim Tausch durch die Entgeltlichkeit. Bei der Einbringung liegt zumindest für den Einbringenden ein entgeltlicher Vorgang vor, der sich 296  BFH, Urteil v. 29.4.2009 – IX R 33/08, BStBl. II 2010, 958 (Entnahme); BFH, Beschluss v. 29.10.2009 – X B 100/09, BFH/NV 2009, 205 (Einlage); allgemeiner noch R 7.4 Abs. 10 Satz 1 EStR. 297  Vgl. BFH, Urteil v. 19.11.1997 – X R 78/94, BStBl. II 1998, 59; BFH, Urteil v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 346; Hennrichs, Ubg 2011, 788 (792 f.).



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots287

hierdurch von dem Einlagevorgang unterscheidet. Dieser ist nur bei der Einlage in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und bei Einlage in eine Körperschaft mit einer Übereignung verbunden und erfolgt stets ohne Gegenleistung. (1) Bemessungsgrundlage bei unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgütern Die Schenkung ist die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts an einen anderen Steuerpflichtigen. Hinsichtlich der Rechtsfolgen steht die Schenkung dem Erbfall, der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge gleich.298 In allen Fällen kann die unentgeltliche Übertragung in das Privatvermögen oder das Betriebsvermögen des Begünstigten erfolgen. Beim unentgeltlichen Erwerb in das Privatvermögen ist die Absetzungsreihe des Rechtsvorgängers nach § 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen. Nebenkosten des unentgeltlichen Erwerbs erhöhen hingegen die Bemessungsgrundlage des Rechtsnachfolgers, weil weitere Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen werden.299 Die Regelung des § 11d Abs. 1 EStDV soll nicht anwendbar sein, wenn das Wirtschaftsgut aus betrieblichem Anlass unentgeltlich aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen eines anderen Steuerpflichtigen überführt wird, weil sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten in diesem Fall schon vollständig als Betriebsausgaben ausgewirkt haben.300 Dabei wird berücksichtigt, dass unabhängig von den bereits erfolgten Absetzungen der Buchwert des Wirtschaftsguts bei dessen Ausscheiden in voller Höhe gewinnmindernd erfasst wurde. Hier findet sich der beim Sockelbetrag diskutierte Rechtsgedanke wieder, dass die Aufwendungen nicht allein durch die Absetzungsvorschriften erfasst werden und eine systemwidrige Begünstigung auch dann vorliegt, wenn Aufwendungen nicht nur als Absetzungsbeträge, sondern als Gewinnminderung bei Ausbuchung des Wirtschaftsguts erfasst werden. Eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ist bei der unentgeltlichen Übertragung zwischen zwei Privatvermögen nach § 11d Abs. 1 Satz 2 EStDV ausgeschlossen, weil hiernach weitere Absetzungen nur zulässig sind, „soweit die vom Rechtsvorgänger und vom Rechtsnachfolger zusammen vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen bei dem Wirtschaftsgut noch nicht zur vollen Absetzung geführt haben“. Bei der unentgeltlichen Übertra298  Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 109; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 23 Rn. 102. 299  Dazu BFH, Urteil v. 9.7.2013 – IX R 34/11, BStBl. II 2014, 878; Grube, FR 2007, 553 (537). 300  Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 258; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 211.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

gung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in ein Privatvermögen ist die Vorschrift des § 11d Abs. 1 EStDV nicht anwendbar. In diesem Fall gelten die Ausführungen für die Bemessung der Absetzungen nach Entnahme. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen zwei Betriebsvermögen ist das Wirtschaftsgut bei betrieblicher Veranlassung der Übertragung eine Betriebseinnahme, die nach § 6 Abs. 4 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Für die Absetzung für Abnutzung ist dieser Wert ebenfalls als Bemessungsgrundlage heranzuziehen.301 Die Erfassung des Wirtschaftsguts als Betriebseinnahme führt zu einer Besteuerung, die eine mögliche Aufstockung der Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Bei einer privaten Veranlassung der Übertragung des Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen liegt hingegen eine Entnahme mit anschließender Einlage vor,302 sodass auf diese Übertragung die jeweiligen Grundsätze der beiden Übertragungsvorgänge anzuwenden sind. Dasselbe gilt für die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen, die als Einlage zu erfassen ist und bei der sich die weiteren Absetzungsbeträge nach der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG richten, wenn das Wirtschaftsgut schon im Privatvermögen abgesetzt wurde. Neben der Schenkung des Wirtschaftsguts kommt auch dessen teilentgeltlicher Erwerb in Betracht. Wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut für einen Betrag unterhalb des gemeinen Werts erwirbt und im niedrigen Kaufpreis eine Zuwendung des Verkäufers zu sehen ist, liegt ein teilentgeltliches Geschäft vor. Bei der Bestimmung der Absetzung für Abnutzung führt die Teilentgeltlichkeit dazu, dass der Erwerb des Wirtschaftsguts im Privatvermögen teilweise als entgeltlich und teilweise als unentgeltlich behandelt wird (sog. Trennungstheorie).303 Die Aufteilung des teilentgeltlichen Erwerbs in zwei Rechtsgeschäfte richtet sich nach dem Verhältnis zwischen erbrachter Gegenleistung und dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts.304 Für den entgeltlichen Geschäftsteil sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, die dieser als Anschaffungskosten absetzen 301  Bartone, in: Korn, EStG § 7 Rn. 85; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 211. 302  Siehe Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 211. 303  BFH, Urteil v. 11.9.1991 – XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169; BFH, Urteil v. 23.8.1993 – IX R 151/89, BFH/NV 1994, 537; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 259; Thürmer, DB 1989, 1838 (1897); hierzu auch FG München, Urteil v. 30.1.2018 – 5 K 1588/15, EFG 2019, 429. 304  BFH, Urteil v. 26.6.1991– XI R 13/89, BFH/NV 1992, 99; BFH, Urteil v. 11.9.1991 – XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 259.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots289

kann.305 Der unentgeltliche Geschäftsteil führt entsprechend den Regelungen für die Schenkung zur Fortführung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Übertragenden.306 Hierdurch werden für das Wirtschaftsgut zwei Absetzungsreihen geführt.307 Dieses Ergebnis lässt sich nur durch die Aufwandsverteilungsthese erklären, weil die Wertverzehrthese zur einheitlichen Erfassung des verbleibenden Restwerts des Wirtschaftsguts führen würde. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen setzt sich die Bemessungsgrundlage ebenfalls aus zwei Teilbeträgen zusammen. Für den entgeltlichen Geschäftsteil sind die Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen maßgeblich, sodass für diesen Teil die Absetzungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgen, während bei einer betrieblichen Veranlassung des Erwerbs für den unentgeltlichen Geschäftsteil der gemeine Wert des Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 4 EStG heranzuziehen ist.308 Wenn eine private Veranlassung für das Rechtsgeschäft vorliegt, ist der unentgelt­ liche Geschäftsteil hingegen nach dem Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzusetzen.309 Diese Differenzierung wirkt sich vor allem im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts aus (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG). Eine systemwidrige Aufstockung der Bemessungsgrundlage ist hierbei nicht möglich, weil es durch die Übertragung des Wirtschaftsguts zwischen den Betriebsvermögen von verschiedenen Steuerpflichtigen zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven kommt, was die weitere Absetzung vom Teilwert rechtfertigt. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils gelten abweichende Grundsätze. Als Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen sind die Schlusswerte des Rechtsvorgängers heranzuziehen.310 Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG wird die Übertragung zu 305  BFH, Urteil v. v. 14.12.2004 – IX R 24/02, BFH/NV 2005, 877; BMF, Schreiben v. 14.3.2006 – IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, 253; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 214. 306  Siehe BFH, Urteil v. 14.12.2004 – IX R 24/02, BFH/NV 2005, 877; BMF, Schreiben v. 14.3.2006 – IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, 253; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 214. 307  Kritisch zur hierdurch uneinheitlichen Absetzungsdauer bei Gebäuden vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 112; mit anderem Ansatz allerdings auch Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 260. 308  Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 260; für die Anwendung der sog. Einheitstheorie in diesem Fall aber Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 214. 309  Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 260. 310  Dazu Hoffmann, GmbHR 2002, 2366 (242); Neufang, BB 2005, 1595.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Buchwerten ermöglicht, sodass die Bemessungsgrundlage nicht aufgestockt wird. Beim teilentgeltlichen Erwerb kommt es in diesem Fällen zu keiner Aufteilung im Hinblick auf die Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (sog. Einheitstheorie).311 Ebenso ist der bisherige Buchwert für die Bemessung der weiteren Absetzung für Abnutzung maßgeblich, wenn einzelne Wirtschaftsgüter ohne Aufdeckung der stillen Reserven zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen übertragen werden oder die Übertragung unter die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fällt, die Übertragungen zwischen den verschiedenen Sphären einer Mitunternehmerschaft erfasst und bei denen ebenfalls der Buchwert fortzuführen ist.312 Bei der unentgeltlichen Übertragung kommt es daher nur zu einer Aufstockung des Absetzungspotenzials, wenn die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und besteuert werden. Dies folgt bei der Buchwertfortführung bereits aus dem Umstand, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts durch die Übertragung nicht erhöht wird. Hierdurch bleibt es bei der Fortführung der bisherigen Absetzungsreihe, auch weil weitere Absetzungsbeträge die Möglichkeit eines negativen Buchwerts voraussetzen würden. Wenn das Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen zwei Privatvermögen übertragen wird, was keine Besteuerung der stillen Reserven auslöst, ermöglicht die Bemessungsgrundlage des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV zum einen, dass auch ohne Bilanzansatz weitere Absetzungsbeträge in Anspruch genommen werden können, zum anderen aber wird durch § 11d Abs. 1 Satz 2 EStDV ausgeschlossen, dass die Absetzungsbeträge die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Übertragenden übersteigen. (2) Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nach Tausch und Einbringung Die weiteren Absetzungsbeträge bei einem Tausch richten sich nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.313 Das erworbene Wirtschaftsgut ist daher sowohl im Privatvermögen als auch im Betriebsvermögen nicht mit den bisherigen Beträgen abzusetzen, sondern nach einer neuen Bemessungsgrundlage, die sich aus den Aufwendungen für das Wirtschaftsgut ergibt. Der Tausch als entgeltlicher Vorgang führt im Betriebsvermögen zur Besteuerung von stillen Reserven. Dies folgt aus der Bewertung nach § 6 311  Siehe BFH, Urteil v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811; BFH, Beschluss v. 27.9.2006 – X B 71/06, BFH/NV 2007, 37; BFH, Urteil v. 9.5.2017 – VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 215. 312  Vgl. Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 85. 313  Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 84; Wendt, FR 2008, 915.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots291

Abs. 6 Satz 1 EStG, die bei stillen Reserven des eingetauschten Wirtschaftsguts im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu einem Gewinn führt. Bei einem Tausch von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens ist ebenfalls eine Besteuerung der stillen Reserven vorgesehen. Diese folgt aus §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, weil unter den Begriff des Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Entgelt an einen Dritten fällt.314 Dies erfasst auch den Tausch, weil der Betroffene hierbei für die Hingabe des Wirtschaftsguts ein anderes Wirtschaftsgut als Entgelt erhält.315 Allerdings ist das Veräußerungsgeschäft nach der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG höchstens innerhalb der ersten zehn Jahre nach der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts steuerbar. Nach Ablauf dieses Zeitraums kommt es durch den Tausch nicht mehr zur Besteuerung der stillen Reserven im Privatvermögen. Anders als bei der Entnahme wird die Bemessungsgrundlage beim Tausch aber nicht von der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven abhängig gemacht. Hierdurch wird eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne zusätzliche Aufwendungen des Steuerpflichtigen ermöglicht. Anders als bei der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, für das der Gesetzgeber die Besteuerung von Wertgewinnen grundsätzlich vorsieht, sind die Wertgewinne im Privatvermögen nach Ablauf der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht steuerbar. Dies ist Folge der gesetzgeberischen Entscheidung für einen Dualismus der Einkunftsermittlung. Hierin liegt eine bewusste Begünstigung der Überschusseinkünfte, sodass nach den Überlegungen zu den Steuerfreibeträgen bei der Entnahme auch eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei dem Tausch von Wirtschaftsgütern systemgerecht ist. Der Steuerpflichtige soll nach Ablauf der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dadurch schlechter gestellt werden, dass er das Wirtschaftsgut eintauscht, anstatt es zu veräußern und vom steuerfreien Veräußerungserlös das ansonsten durch Tausch erworbene Wirtschaftsgut anschafft. In diesem Fall wären die weiteren Absetzungsbeträge gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den getragenen Anschaffungskosten zu bemessen. Auch wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nicht eintauscht, sondern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Mitunternehmerschaft oder Körperschaft einbringt, soll der gemeine Wert der gewährten Gesellschaftsrechte für die weiteren Absetzungen des Wirtschaftsguts bei der 314  Siehe BFH, Urteil v. 2.5.2000 – IX R 73/98, BStBl. II 2000, 614; BFH, Urteil v. 18.10.2016 – IX R 7/04, BStBl. II 2007, 258; Ratschow, in: Blümich, EStG, § 23 Rn. 121. 315  Dazu BFH, Urteil v. 13.4.2010 – IX R 36/09, BStBl. II 2010, 792; BMF, ­Schreiben v. 25.10.2004 – IV C 3-S 2256-238/04, BStBl. I 2004, 1034; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 51.

292

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

übernehmenden Gesellschaft maßgeblich sein.316 Dies wird darauf gestützt, dass die Einbringung einen tauschähnlichen Vorgang darstelle.317 Es ist bereits darauf eingegangen worden, dass dies wegen der fehlenden Aufwendungen der aufnehmenden Gesellschaft nicht überzeugt, weil die Gesellschaftsrechte nicht auf Kosten der Gesellschaft gewährt werden. Ob die fehlenden Aufwendungen der Gesellschaft als sachlicher Grund eine Durchbrechung der Grundentscheidung rechtfertigen, ist ebenfalls in der Rechtsprechung diskutiert worden. Das FG Hamburg hat in einem Urteil vom 4. November 2005 angenommen, dass die Einbringung nur bei Besteuerung der stillen Reserven als Anschaffung bei der aufnehmenden Gesellschaft zu behandeln sei.318 Die Revisionsentscheidung des BFH ist diesem Ansatz mit Verweis auf die Unterscheidung zwischen Einbringung und Einlage nicht gefolgt.319 Auf die Frage, ob die Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der Einbringung eine folgerichtige Umsetzung der Grundentscheidung für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung ist, wird noch einzugehen sein. Es bleibt festzuhalten, dass zumindest die Rechtsprechung die Einbringung als Rechtsgeschäft gegen Entgelt behandelt und daher die weiteren Absetzungsbeträge nach den Grundsätzen für das Tauschgeschäft bemisst. dd) Bemessungsgrundlage nach Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen Eine Einlage liegt nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen überführt, sondern auch bei der Übertragung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen mehrerer Steuerpflichtiger. Für die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen sieht § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG die Buchwertfortführung vor. Wenn kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingelegt wird, was ebenfalls anteilig zu einer Fortführung des Buchwerts gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG führt, wird das aus einem anderen Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgut mit dem Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der Bilanz angesetzt. Die weiteren Absetzungsbeträge richten sich in diesem Fall nach dem Einlagewert als 316  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091; Wendt, FR 2008, 915. 317  BFH, Urteil v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; Bartone, in: Korn, EStG, § 7 Rn. 84. 318  FG Hamburg, Urteil v. 4.11.2005 – I 296/04, EFG 2006, 324. 319  BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; zuvor bereits FG Niedersachsen, Urteil v. 6.4.2006 – 11 K 449/03, EFG 2006, 1239; dazu auch Grammel/Breuch, DStR 2008, 1167 (1169).



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots293

Hilfswert für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung.320 Anders als bei der Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen gilt dies auch dann, wenn der Steuerpflichtige vor Einlage bereits Absetzungsbeträge in Anspruch genommen hat. Insofern ist eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage auf den Teilwert im Einlagezeitpunkt möglich. Auch wenn hierdurch die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut mehrfach als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, erstreckt sich die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht auf diesen Fall. Anders als bei der Einlage aus dem Privatvermögen kommt es durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen aufgrund der Einlagebewertung zu einer Aufdeckung von stillen Reserven, die als laufender Gewinn zu besteuern sind. Die Aufstockung der Bemessungsgrundlage wird aus diesem Grund durch die Besteuerung stiller Reserven bei der Einlage gerechtfertigt.321 ee) Bemessungsgrundlage nach Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich Ähnlich wie die Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen führt der Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage (§ 5a Abs. 1 EStG) zum Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) zu einer fiktiven Einlage, ohne dass das Wirtschaftsgut zuvor dem Privatvermögen zugeordnet war. Die Besteuerung nach der Tonnage ist eine gesonderte Gewinnermittlungsart. Ihr unterliegen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen solche Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Bei der Regelung handelt es sich um eine Steuerbegünstigung, mit deren Hilfe die internationale Wettbewerbsfähigkeit von deutschen Reedereien verbessert werden soll.322 Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 2 EStG wird der Gewinn des Handelsschiffs pauschal nach dessen Tonnage (Nettoraumzahl) und den Betriebstagen durch einen Staffeltarif berechnet. Hierbei ist der Abzug von Betriebsausgaben und damit die Inanspruchnahme von Abschreibungen im Hinblick auf die Pauschalbesteuerung ausgeschlossen (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 11 EStG). 320  Siehe BFH, Urteil v. 22.6.2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035; BFH, Urteil v. 9.3.2016 – X R 46/14, BStBl. II 2016, 976; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 7 Rn. 147; Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 264; kritisch aber Meincke, StuW 1985, 390 (390 f.). 321  Vgl. BFH, Urteil v. 17.9.2008 – IX R 54/91, BFH/NV 2009, 370; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 205g. 322  Hofmeister, in: Blümich, EStG, § 5a Rn. 4; zum Subventionscharakter der Vorschrift auch BFH, Urteil v. 20.11.2006 – VIII R 33/05, BStBl. II 2007, 261; BFH, Urteil v. 26.9.2013 – IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253.

294

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Der Steuerpflichtige kann gemäß § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG nach Ablauf von zehn Jahren ab Antragstellung für die Tonnagebesteuerung zur Gewinn­ ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückkehren. In diesem Fall sind die Wirtschaftsgüter in der Bilanz mit dem Teilwert anzusetzen (§ 5a Abs. 6 EStG). Der BFH hat in seinem Urteil vom 25. Oktober 2018 entschieden, dass der Teilwert auch für die anschließende Bemessung der Absetzung für Abnutzung der Wirtschaftsgüter maßgeblich sein soll.323 Dabei komme es nach Ansicht des IV. Senats nicht zu einer Doppelbegünstigung, weil mög­ liche stille Reserven des Wirtschaftsguts aufgrund von überhöhten Absetzungsbeträge in den Jahren vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung durch die Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG bereits neutralisiert worden seien. Der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert zum Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor Übergang zur Tonnagebesteuerung wird nach Rückkehr zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich über fünf Jahre jeweils zu einem Fünftel dem Gewinn hinzugerechnet (vgl. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der Rechtsprechung ist allerdings entgegenzuhalten, dass die Aufdeckung und zeitversetzte Besteuerung der stillen Reserven nur eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bis zum Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG, nicht aber bis zu einem höheren Teilwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Beendigung der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 6 EStG rechtfertigen kann. Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidung mit einer Gesetzesänderung reagiert und im Rahmen des Jahressteuergesetz 2019 die Regelung des § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG eingeführt. Danach sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung nach Übergang unverändert die ursprünglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Für die Wirtschaftsgüter sind beim Übergang von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ab den Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen (vgl. § 52 Abs. 10 Satz 5 EStG), nicht der Teilwert, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage der Absetzungsbeträge heranzuziehen. Der Gesetzgeber hat diese Regelung mit der zuvor bestandenen Verwaltungsauffassung begründet, nach der die Bewertung mit dem Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG nur sicherstellen solle, dass die stillen Reserven, die während der Gewinn­ ermittlung nach der Tonnage entstanden sind, nicht besteuert werden, während eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch den Teilwertansatz nicht vorgesehen sei.324 Deshalb seien die ursprünglichen Anschaffungs- oder 323  BFH, Urteil v. 25.10.2018 – IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; zustimmend Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rn. 119; Pfitzner/Sundström/Guilbert, DStR 2019, 1031. 324  Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 23.9.2019, BT-Drs. 19/13436, S. 212.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots295

Herstellungskosten zu verwenden, wie sie sich aus den bisherigen Schattenbilanzen ergeben.325 Die Schattenbilanzierung der Wirtschaftsgüter ist während der Tonnagebesteuerung zu erstellen, wirkt sich aber nicht auf die Gewinn­ermittlung aus.326 Die Beschränkung der Bemessungsgrundlage nach § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG führt wie die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einem Sockelbetrag, der erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigt wird.327 Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage durch § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG beachtet, dass durch die Tonnagebesteuerung der Gewinn vereinfacht und ohne Berücksichtigung von Absetzungsbeträgen ermittelt wird. Insofern wird der Aufwand für das Wirtschaftsgut nicht berücksichtigt, was nahelegt, dass die ursprüngliche Aufwandsverteilung nach Rückkehr zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich fortgesetzt wird. Allerdings würde die nachgelagerte Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zusätzlich eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bis zum Unterschiedsbetrag rechtfertigen. Insgesamt entsprechen damit weder die Auffassung der Rechtsprechung noch die gesetzgeberische Neuregelung vollständig den Grundsätzen für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage, die sich aus den anderen Übertragungstatbeständen ableiten lassen. Die Regelung des § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG schließt aber aufgrund der Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus, dass der Steuerpflichtige den vorrübergehenden Wechsel zur Tonnagebesteuerung zur Erhöhung des Absetzungsvolumens nutzt. ff) Folgerichtige Umsetzung der Leitgedanken für die Bemessungsgrundlage Im Ergebnis lassen sich aus den weiteren Bemessungsgrundlagen der Absetzung für Abnutzung drei Leitgedanken entnehmen. Erstens richtet sich die Absetzung für Abnutzung nach den Aufwendungen des Steuerpflichtigen, wenn dieser Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen hat (Anschaffung, Herstellung und Tausch). Zweitens wird ohne solche Aufwendungen die bisherige Absetzungsreihe fortgesetzt, wenn es durch die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht zur Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven gekommen ist (nicht erfasste Entnahme und Betriebsaufgabe sowie Schenkung aus dem Privatvermögen). Drittens richten sich bei der Auf­ deckung und Besteuerung der stillen Reserven die weiteren Beträge der Absetzung für Abnutzung nach dem steuerlichen Übertragungswert (sog. HilfsSchindler, in: Kirchhof, EStG, § 5a Rn. 30. Schreiben v. 12.6.2002 – IV A 6 – S 2133a- 11/02, BStBl. I 2002, 614. 327  Dazu Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 5a Rn. 30. 325  Vgl.

326  BMF,

296

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

wert) (erfasste Entnahme und Betriebsaufgabe, Schenkung und Einlage aus dem Betriebsvermögen). (1) Anwendung auf die Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen Nach diesen Grundsätzen wären die Absetzungsbeträge nach Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts, das der Steuerpflichtige zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat, nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen. Durch die Einlage sind weder weitere Aufwendungen entstanden, noch sind die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und besteuert worden. Mit Ausnahme von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG löst der Einlagevorgang keine Besteuerung aus. Diese Ausnahme betrifft Fälle, in denen das Wirtschaftsgut nach Einlage in das Betriebsvermögen innerhalb der Zehnjahresfrist ab Anschaffungs- oder Herstellung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird. Die Regelung soll die Umgehung der Fristen für das private Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 EStG verhindern und knüpft an die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen an. Damit löst die Einlage selbst noch keine Besteuerung aus, sodass die Aufstockung der Absetzungssumme keine folgerichtige Umsetzung der Leitgedanken der Bemessungsgrundlage darstellt. Unter dem Gesichtspunkt der übrigen Bemessungsgrundlagen wäre es folgerichtig, die weiteren Absetzungen statt nach der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen. Dieser Rechtsgedanke findet sich auch in der früheren Fassung der Vorschrift (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 11 StEntlG 1999/2000/2002) wieder, der für die Absetzungen im Betriebsvermögen eine weitere Kürzung vorgesehen hat: „Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.“

Hinsichtlich des verwendeten Begriffs der „Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ bestand Unklarheit, ob diese die ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten des Wirtschaftsguts meinen sollten oder den Teilwert, der nach der Einlage an deren Stelle tritt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).328 Der BFH hat in den Urteilen vom 24. Januar 2008 entgegen der 328  Für eine Übersicht beider Ansichten Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. B 205g.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots297

damaligen Auffassung der Finanzverwaltung (R 7.3 Abs. 6 Satz 2 EStR 2005) die zweite Auslegungsmöglichkeit vertreten.329 Hierdurch hat der Gesetzgeber sich zu einer „Klarstellung“ durch die Neureglung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bewogen gesehen. Tatsächlich entsprach die Auslegung des BFH aber zumindest nicht dem ursprünglichen Willen des Gesetzgebers. Der Wortlaut der Vorschrift lässt zwar beide Auslegungsergebnisse zu, aber der Gesetzgeber hatte die Regelung im Gesetzesentwurf bei der Darstellung der finanziellen Auswirkungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 als Maßnahme „Einlagen in das Betriebsvermögen aus dem Überschusseinkunftsvermögen mit fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ beschrieben.330 Hierdurch wird deutlich, dass nach dem gesetzgeberischen Willen eine weitere Kürzung der Bemessungsgrundlage erfolgen sollte, die nicht nur die Beträge der bisherigen Absetzung für Abnutzung und der anderen Abschreibungsformen erfasst, sondern auch den im Privatvermögen entstandenen Wertzuwachs des Wirtschaftsguts. Insofern entsprach die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. in ihrer Auslegung als Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge durch die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts den Leitgedanken, die auch für die Bemessungsgrundlage der übrigen Übertragungsformen gelten. (2) Abgrenzung zur Bemessungsgrundlage bei eingebrachten Wirtschaftsgütern Während die Einlage von Wirtschaftsgütern, die im Privatvermögen zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, zu einer Begrenzung der Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzung für Abnutzung führt, besteht eine vergleichbare Regelung nicht, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Gesellschaft eingebracht wird. Aufgrund der fehlenden Aufwendungen der Gesellschaft für die Erlangungen des Wirtschaftsguts widerspricht die Unterscheidung dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Es stellt sich daher die Frage, ob die Auf­ stockung der Absetzungssumme durch die folgerichtige Behandlung der Einbringung gerechtfertigt werden kann. Wenn keine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung beider Übertragungsvorgänge besteht, wäre der Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf eingebrachte Wirtschaftsgüter zu erweitern. 329  Siehe BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; dieser Ansicht folgend BFH, Urteil v. 26.3.2015 – IV R 7/12, BFH/NV 2015, 1091. 330  So Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 3.3.1999, BTDrs. 14/443, S. 66.

298

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Die Folgerichtigkeit der Bemessungsgrundlage der Einbringung richtet sich im Ergebnis danach, ob eine Aufdeckung und eine Besteuerung der stillen Reserven vorliegen. Die aufnehmende Gesellschaft trägt keine Aufwendungen, wenn sie neue Gesellschaftsrechte einräumt, weil sie hierfür kein bestehendes Wirtschaftsgut hingibt. Insofern liegt kein Tausch im eigentlichen Sinne vor. Die Aufstockung der Bemessungsgrundlage kann aus diesem Grund nicht darauf gestützt werden, dass die Gesellschaft eigene Aufwendungen für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Tauschähnlichkeit der Einlage kann aber auch darauf gestützt werden, dass bei der Einbringung eine Veräußerung des Wirtschaftsguts durch den Einbringenden angenommen wird. Durch die Veräußerung als Realisationsvorgang werden grundsätzlich die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und besteuert, was eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei der aufnehmenden Gesellschaft rechtfertigt. Dies gilt selbst dann, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen eingebracht wird und die Zehnjahresfrist für die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 4 EStG verstrichen ist. Nach den Ausführungen für die Bemessungsgrundlage nach Entnahme steht der Aufstockung nicht entgegen, dass der Gesetzgeber den Entnahmevorgang steuerfrei gestellt hat. Bei den privaten Veräußerungsgeschäften ist die Veräußerung nach Fristablauf zwar nicht steuerfrei, sondern nicht steuerbar, die Argumentation bleibt aber im Übrigen übertragbar. Auch die Fristenregelung des § 23 Abs. 1 EStG begründet einen Steuervorteil, der bei Fortführung der bisherigen Absetzungsreihe teilweise aufgehoben werden würde. Dem Ergebnis steht auch nicht entgegen, dass bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens dem Grundsatz nach keine Steuerverstrickung stattfindet. Durch die Erfassung der privaten Veräußerungsgeschäfte als sonstige Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 EStG kommt es nicht nur ausnahmsweise zu Besteuerung der Einbringung als Veräußerung. Unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit ist die Aufstockung der Bemessungsgrundlage daher geboten. Die unterschiedliche Behandlung von Einlage und Einbringung wird dadurch gerechtfertigt, dass die Einbringung dem Tausch aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ähnlich ist, während die Einlage unter diesem Gesichtspunkt keinen anschaffungsähnlichen Vorgang darstellt. Nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums kann deshalb mithilfe der Einbringung die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung aufgestockt werden, wenn das Wirtschaftsgut im Einbringungszeitpunkt einen gemeinen Wert oberhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten hat. Dieses Ergebnis ist im Hinblick auf die Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zwar unbefriedigend und widerspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Die vorgeschlagene Kürzung der weiteren Bemessungsgrundlage durch den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG wäre jedoch keine folgerichtige



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots299

Maßnahme. Denn der Gesetzgeber hat zum einen durch die begrenzte Erfassung privater Veräußerungsgeschäfte einen Steuervorteil für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen, der nur durch die Aufstockung der Bemessungsgrundlage umfassend umgesetzt wird. Zum anderen ist die Behandlung als tauschähnlicher Vorgang nur folgerichtig umgesetzt, wenn die Einbringung auch nach Ablauf der Zehnjahresfrist als Veräußerung mit der Rechtsfolge der Aufstockung behandelt und nicht einem schenkungsähnlichen Vorgang gleichgesetzt wird. Bei der Einbringung ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage stets möglich ist, wenn der Steuerpflichtige eine Barkapitalerhöhung vornimmt und die Gesellschaft von diesem Betrag das Wirtschaftsgut zum gemeinen Wert anschafft. Auch wenn beide Vorgänge nur wirtschaftlich vergleichbar sind, hätte eine Erstreckung der Bemessungsgrundlage von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Einbringung ohne Weiteres dadurch vermieden werden können, dass statt der Sachkapitalerhöhung eine Barkapitalerhöhung vorgenommen wird. Insofern kann auch das Gebot des Steuergesetzgebers, die Umgehung von Vorschriften zu erschweren, nicht die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Einbringung rechtfertigen, weil diese Regelung wiederum umgangen werden kann. Um den Steuervorteil bei der Einbringung zu verhindern, wäre der Gesetzgeber vielmehr angehalten, die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts zu reformieren. Nach geltendem Recht ist die Möglichkeit der Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei eingebrachten Wirtschaftsgütern konsequent. Eine Gleichstellung von Einlage und Einbringung wird zwar durch das Leistungsfähigkeitsprinzip nahegelegt, kann aber wegen der folgerichtigen Behandlung der Einbringung nicht überzeugen. gg) Zwischenergebnis Für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung bestehen Leitgedanken des Gesetzgebers, nach denen die Aufstockung der Bemessungsgrundlage entweder eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen oder die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vorsieht. Wenn dies nicht der Fall ist, sind die Absetzungsbeträge anhand der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bestimmen. Eine Rückausnahme besteht allerdings für den Fall, dass der Gesetzgeber bei der Aufdeckung von stillen Reserven die Steuerfreiheit als Folge eines Besteuerungsvorteils anordnet, weil in diesem Fall die Begünstigung für absetzbare Wirtschaftsgüter dadurch eingeschränkt werden würde, dass die weiteren Absetzungsbeträge gekürzt werden. Dieser Fall ist von Fällen zu unterscheiden, in denen eine Besteuerung der stillen Reserven aus anderen Gründen unterblieben ist.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Das Folgerichtigkeitsgebot verlangt daher bei der Einlage von Wirtschaftsgütern im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der anderen Übertragungsformen eine Fortführung der im Privatvermögen begonnenen Absetzungsreihe. Dieses Ergebnis entspricht insofern auch den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips und der objektiven Nettobesteuerung. Daher war die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F., wenn man sie als Begrenzung auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten versteht, eine folgerichtige Umsetzung der Leitgedanken. Die Neufassung der Vorschrift durch Art. 1 Nr. 8 JStG 2010 ermöglicht hingegen eine Absetzung von Wertzuwächsen, die im Privatvermögen entstanden sind, ohne dass hierfür eine Besteuerung der stillen Reserven vorgesehen ist. Anders als bei der Einbringung hat der Gesetzgeber im Rahmen der Einlage keinen Besteuerungsvorteil vorgesehen, der eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage um Wertgewinne rechtfertigen würde. Der Einlagevorgang unterliegt mangels Realisationsakt grundsätzlich keiner Besteuerung, sodass anders als bei der Einbringung als Veräußerungsgeschäft die Möglichkeit weiterer Absetzungsbeträge nicht durch einen vom Gesetzgeber vorgesehenen Steuervorteil gerechtfertigt wird. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass die folgerichtige Behandlung der Einbringung einer Erstreckung der Bemessungsgrundlage von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entgegensteht, auch wenn das Leistungsfähigkeitsprinzip gegen eine Aufstockung ohne Aufwendungen spricht. Die folgerichtige Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage spricht zunächst für eine Wiedereinführung der Anordnung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F., weil diese bei entsprechender Auslegung zur Fortführung der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten führt. Allerdings ist anzumerken, dass auch diese Regelung das Entstehen eines Sockelbetrags nicht verhindert, wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigt. Insofern war die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. zwar folgerichtig im Hinblick auf die eigentliche Bemessungsgrundlage, konnte aber ebenso nicht verhindern, dass der Steuerpflichtige nicht durch die Aufwendungen gerechtfertigte Betriebsausgaben in Anspruch nehmen konnte. Bei den anderen Bemessungsgrundlagen kommt es zu keiner weiteren Gewinnminderung, wenn das vollständig abgesetzte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Insofern erfordert der Sockelbetrag auch im Hinblick auf das Folgerichtigkeitsgebot einen besonderen Rechtfertigungsgrund, der höchstens in der Vereinfachung der steuerlichen Gewinnermittlung gesehen werden kann. Die erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockelbetrags würde eine gesonderte Vorschrift für die Bilanzierung erfordern. In Betracht käme alternativ eine Erweiterung der Teilwertbegrenzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG für den Fall der Nutzung des Wirtschaftsguts vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften. Die Kürzung des Teilwerts verhindert einen Sockelbetrag,



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots301

führt aber dazu, dass die Einlagefunktion nicht mehr vollständig erfüllt werden kann, weil die Abgrenzung von Wertveränderungen im Privatvermögen zu solchen im Betriebsvermögen nicht mehr vollständig gewährleistet ist. Insofern ist für die Folgerichtigkeit der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht ausschließlich entscheidend, ob die Bemessungsgrundlage den Bestimmungen für die anderen Übertragungsformen entspricht. Die Bemessungsgrundlage muss auch die Umsetzung der Einlagefunktion ermöglichen. b) Anforderungen der Einlage für die Folgerichtigkeit der Absetzungsbeträge Bislang ist die Folgerichtigkeit von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nur im Hinblick auf die Bemessung der Absetzungsbeträge untersucht worden. Es bestehen aber gleichwohl auch Anforderungen unter dem Gesichtspunkt an die Vorschrift, dass ihre Anordnung mit der Behandlung des Einlagevorgangs durch die übrigen Gesetzesregelungen in Einklang stehen muss. Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wäre widersprüchlich, wenn sie der Funktion der Einlage entgegenliefe. Der Vergleich mit den übrigen Bemessungsgrundlagen ist deshalb nur ein Aspekt der Folgerichtigkeit. Daneben hat die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die folgerichtige Bemessung anhand der Behandlung der Einlage durch die übrigen Steuernormen einzubeziehen. Hierfür ist neben der Funktion der Einlagebewertung auf die Anschaffungsähnlichkeit des Einlagevorgangs und die Behandlung von ein­ gelegten Wirtschaftsgütern einzugehen, die zuvor nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden. aa) Funktion des Einlagevorgangs für die systemgerechte Gewinnermittlung Für die Überführung des Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen hat die Einlage maßgeblich die Funktion, die Wertveränderungen im Privatvermögen als außerbetrieblichen Gewinn oder Verlust abzugrenzen.331 Diese sollen die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht beeinflussen, was der Fall wäre, wenn die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Betriebsvermögen fortgeführt werden. Denn in diesem Fall würde bei einer späteren Veräußerung der Wertzuwachs des Wirtschaftsguts im Privatvermögen den steuerpflichtigen Gewinn erhöhen. Hieraus folgt zwar kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Realisation des Wertge331  Vgl. BFH, Beschluss v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1998, 348; BFH, Urteil v. 24.1.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 176; Wichmann, DStR 1999, 1221.

302

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

winns ein tatsächlicher Zufluss gegenübersteht. Allerdings wird dadurch der Dualismus der Einkunftsermittlung aufgehoben, indem der Wertzuwachs im Privatvermögen der Besteuerung unterworfen wird, obwohl eine Besteuerung außer im Fall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG vom Gesetzgeber nicht vorgesehen ist. Der Steuerpflichtige würde damit bei der Einlage schlechter gestellt werden als bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen, die der Gesetzgeber nach Ablauf der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht der Besteuerung unterwirft. Dieser Vorteil wird auch nicht durch ein höheres Absetzungspotenzial ausgeglichen. Die Kürzung des Einlagewerts auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten führt gerade dazu, dass nur die ursprünglichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen verteilt werden. Im umgekehrten Fall, dass Wertminderungen im Privatvermögen entstanden sind, die höher als die in Anspruch genommenen Absetzungsbeträge ausfallen, entstehen zwar Wertverluste im Betriebsvermögen, die gewinnmindernd berücksichtigt werden, ohne dass sie betrieblich veranlasst sind. Allerdings wird dadurch nicht der Nachteil bei einem Wert­zuwachs im Privatvermögen ausgeglichen. Vielmehr ist das Ergebnis der Gewinnermittlung in beiden Fällen verschoben und entspricht nicht dem Grundsatz der Veranlassung von Ausgaben. Die Bewertung mit dem Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist daher für die Gewinnermittlung erforderlich. Die Ausnahme des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG, bei dem innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts höchstens die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten den Ein­ lagewert bilden, rechtfertigt sich durch die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Dem Steuerpflichtigen soll es verwehrt sein, bei erwarteten Wertzuwächsen des Wirtschaftsguts diese zunächst steuerfrei im Privatvermögen zu erzielen, um das Wirtschaftsgut anschließend einzulegen.332 Aus diesem Grund vermutet die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG bei Einlagen innerhalb des Dreijahreszeitraums unwiderlegbar eine von Anfang an bestehende betriebliche Veranlassung der Anschaffung oder Herstellung. Dieser Gedanke lässt sich allerdings nicht auf das Problem der „doppelten Abschreibungen“ übertragen, weil der Steuerpflichtige dabei nicht die Unbeachtlichkeit von Wertgewinnen im Privatvermögen ausnutzt, sondern die nach Einlage bestehende Absetzungsmöglichkeit vom höheren Teilwert, der keine weiteren Aufwendungen gegenüberstehen. Eine Begrenzung der Absetzungshöhe unabhängig von der Einlagebewertung, wie sie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vornimmt, versucht, die Funktion der Einlagebewertung und der Absetzung für Abnutzung für sich genommen jeweils folgerichtig umzusetzen. Der Einlagewert hat für die Absetzung für Ab332  BFH, Urteil v. 22.8.2006 – I R 6/06, BStBl. II 2007, 163; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1040.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots303

nutzung zunächst auch keine Bedeutung, weil eine Verknüpfung von Buchwert und Bemessungsgrundlage der Absetzungsbeträge nicht zwingend ist. Dadurch, dass die Absetzungsbeträge jedoch bei ihrer Vornahme den Buchwert mindern (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), wird die Einlageregelung mit den Bestimmungen über die weiteren Absetzungen im Betriebs­ vermögen verknüpft. Dies führt dazu, dass die Begrenzung der weiteren Absetzungssumme den Steuervorteil, der durch die Einlage entsteht, nicht vollständig unterbindet, weil ein Sockelbetrag entsteht, der außerhalb der Absetzungsvorschriften eine Gewinnminderung ermöglicht. Weil auch die vorgeschlagene erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockelbetrags, insbesondere vor Ablauf der Abnutzungsdauer, zu praktischen Schwierigkeiten bei der Umsetzung führt und die Gewinnermittlung verfälscht, kann dieser Lösungsvorschlag nicht abschließend überzeugen. Denn sie führt in den Fällen, in denen bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen nur Absetzungsbeträge unterhalb des Sockelbetrags beansprucht wurden, insgesamt zu einem Gewinn, dessen Höhe nicht mit der Wertentwicklung im Betriebsvermögen übereinstimmt. Der Betrag beinhaltet vielmehr die nicht realitätsgerechten Absetzungsbeträge im Privatvermögen. Eine Gewinnverlagerung in das Betriebsvermögen widerspricht damit der Abgrenzungsfunktion der Einlage mit dem Teilwert. In gleicher Weise kommt es durch eine Begrenzung der Gewinnminderung durch § 4 Abs. 4 EStG, die im Rahmen des Leistungsfähigkeitsprinzips diskutiert wurde, zu einer nicht systemgerechten Gewinnermittlung. Wegen der Verknüpfung von Einlagebewertung, Bemessungsgrundlage und Sockelbetrag kann das Bilanzrecht keine vollständige Umsetzung der jeweiligen Funktion ermöglichen. Die Unterbindung „doppelter Abschreibungen“ ist in der Literatur daher auch als „bilanzsteuerrechtliche[s] Dilemma“ bezeichnet worden.333 Die mehrfache Berücksichtigung von einmal getragenen Aufwendungen beeinträchtigt das Leistungsfähigkeitsprinzip. Deshalb ist fraglich, ob die erforderliche Gewinnabgrenzung rechtfertigt, dass der vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Besteuerungsvorteil bei eingelegten Wirtschaftsgütern nicht vollständig unterbunden werden kann. Im Ergebnis ist die Einlagebewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eine folgerichtige Umsetzung der Abgrenzungsfunktion. Eine Begrenzung des Einlagewerts wäre unter diesem Gesichtspunkt insofern nicht folgerichtig im Hinblick auf die Umsetzung der gesetzgeberischen Entscheidung, bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven steuerlich unbeachtet zu lassen. Unter diesem Gesichtspunkt kann eine Missbrauchsregel wie § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine abweichende Einlagebewertung und keine erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockelbetrags vorsehen, wenn sie die Gewinn­ 333  So

Gröpl, DStR 2000, 1285.

304

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

abgrenzungsfunktion konsequent umsetzen soll. Daher ist die Beschränkung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die Kürzung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung eine folgerichtige Ausgestaltung. bb) Folgerichtige Behandlung der Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang? Daneben stützt die Rechtsprechung die Aufstockung der Bemessungsgrundlage um den Wertzuwachs im Privatvermögen auf die Anschaffungsähnlichkeit der Einlage.334 Bei der Frage, ob die Anschaffungs- und Herstellungskosten im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. die fortgeführten Anschaffungsund Herstellungskosten oder den Einlagewert meinen, hat der BFH in einem Urteil vom 20. April 2007 die zweite Auslegungsmöglichkeit gewählt und dies mit dem Argument der Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang begründet.335 Dass eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei einem Wert­ zuwachs im Privatvermögen im Rahmen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG möglich ist, hat daher seinen Grund in der Rechtsprechung und der in der Entscheidung vorgenommenen Behandlung der Einlage als anschaffungsähnlich. Für die Frage der Folgerichtigkeit ist deshalb zu untersuchen, ob der durch die Rechtsprechung geprägte Rechtsgedanke eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Wenn die Einlage als Vorgang der Anschaffung ähnelt, kommt im Rahmen des Folgerichtigkeitsgebots eine Gleichstellung bezüglich der Rechtsfolgen der Anschaffung in Betracht, weil bei einer Differenzierung ein sachlicher Grund vorliegen muss, wenn ansonsten eine Vergleichbarkeit zwischen den beiden Vorgängen bestünde. Der BFH hat die Einlage erstmals in einem Urteil vom 10. Februar 1988 als anschaffungsähnlich bezeichnet und dazu ausgeführt, dass die Einlage im Rahmen von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Anschaffung verstanden werden müsse, weil sonst keine Absetzung des eingelegten Wirtschaftsguts möglich sei.336 Zuvor hatte die Rechtsprechung bereits die Entnahme als anschaffungsähnlichen Vorgang bezeichnet und hierauf eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage gestützt, 334  Dazu BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13; BFH, Urteil v. 16.5.2013 – III R 54/12, BFH/NV 2013, 1916; FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112; FG München, Urteil v. 13.12.2007 – 11 K 133/03, EFG 2008, 674; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 10.7.2008 – 5 K 149/05, EFG 2008, 1610, rkr.; FG Köln, Urteil v. 24.6.2009 – 4 K 102/06, EFG 2009, 2012. 335  BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13, wobei der Rechtsgedanke zurückgeht auf FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112. 336  BFH, Urteil v. 10.2.1988 – VIII R 352/82, BStBl. II 1988, 544, mit Verweis auf eine ähnliche, wenn auch nicht so genannte Behandlung bei BFH, Urteil v. 19.1.1984 – IV R 224/80, BStBl. II 1984, 312.



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots305

wobei dies nur für den Fall der Besteuerung stiller Reserven gelten sollte.337 In einem Urteil vom 20. April 2005 zur Bemessungsgrundlage bei Einlage eines zuvor entnommenen Wirtschaftsguts hat der BFH beide Gesichtspunkte kombiniert.338 Im Rahmen der Auslegung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. hat der X. Senat im Urteil vom 18. Mai 2010 die Anschaffungsähnlichkeit der Einlage aufgegriffen und dazu ausgeführt, dass durch die anschaffungsähnliche Einlage „das Wirtschaftsgut in eine andere steuerliche Sphäre des Steuerpflichtigen überführt“ werde, sodass die weiteren Absetzungen von einer selbstständigen Bemessungsgrundlage vorzunehmen seien.339 Tatsächlich bestehen zwischen Anschaffung und Einlage erhebliche strukturelle Unterschiede, die eine Gleichstellung der beiden Vorgänge infrage stellen. Anders als die Anschaffung setzt die Einlage keine Übertragung des Eigentums voraus. Zwar kann der Einlagevorgang eine Übereignung beinhalten, z. B. bei der Einlage von Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft. Jedoch bleibt die Einlage ein rein steuerrechtlicher Vorgang, der anders als die Anschaffung nicht an das Zivilrecht anknüpft. Bei der Einlage werden keine Aufwendungen getragen. Anders als bei der Anschaffung handelt es damit um einen unentgeltlichen Vorgang. Die Überführung in das Betriebsvermögen ist bei der Einlage ein bloßer Zuordnungsakt, der für die Gewinnabgrenzung erforderlich ist. Eine Besteuerung wird durch die Einlage aus dem Privatvermögen grundsätzlich nicht ausgelöst. Die Einlage ist kein Realisationsakt. Anders als bei der Anschaffung geht ihr kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG voran. Bei der Einlage werden die stillen Reserven steuerlich nicht erfasst. Die höhere Einlagebewertung klammert insofern nur Wertzuwächse im Privatvermögen von der späteren Gewinnrealisierung aus. Für die Entnahme hat der BFH in einem Urteil vom 6. Dezember 2017 wiederholt, dass eine Gleichstellung der Entnahme mit der Anschaffung nur bei einer Erfassung von stillen Reserven gerechtfertigt sei: „Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen. Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung die Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts als an337  Vgl. BFH, Urteil v. 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759; mit diesem Ansatz später auch BFH, Urteil v. 3.5.1994 – IX R 59/92, BStBl. II 1994, 749; BFH, Urteil v. 14.12.1999 – IX R 62/96, BStBl. II 2000, 656; BFH, Urteil v. 13.4.2010 – IX R 22/09, BStBl. II 2010, 790. 338  Siehe BFH, Urteil v. 20.4.2005 – X R 53/04, BStBl. II 2005, 698. 339  BFH, Urteil v. 18.5.2010 – X R 7/08, BStBl. II 2014, 13; zuvor bereits FG Niedersachsen, Urteil v. 5.9.2006 – 13 K 537/05, EFG 2007, 112: „Die Einlage wird für Zwecke der AfA als anschaffungsähnlicher Vorgang und der Einlagewert als „fiktive“ Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen“.

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

schaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird; der Teilwert oder im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die Grundlage für die Bemessung der AfA […]. Der höhere Entnahmewert ersetzt die historischen Anschaffungskosten jedoch nur, soweit die bei Entnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als Betriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebietet dann eine ergebnismindernde Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme steuerlich nicht erfasst worden oder auf Grund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage für die Bemessung der AfA.“340

Diese Argumentation entspricht den Leitgedanken für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung. Hiernach ist eine Aufstockung der Absetzungssumme entweder durch eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gerechtfertigt oder durch die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven.341 Bei der Einlage aus dem Privatvermögen trägt der Steuerpflichtige jedoch weder Aufwendungen noch werden die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und besteuert. Die Gleichstellung von Einlage und Anschaffung ist nicht folgerichtig. Beide Vorgänge unterscheiden sich erheblich voneinander. Die Übertragung der Leitgedanken der Anschaffung auf die Einlage scheidet daher aus. Im Ergebnis kann eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage nicht auf die Anschaffungsähnlichkeit gestützt werden. Das Folgerichtigkeitsgebot verlangt keine Gleichbehandlung der beiden Vorgänge. cc) Aufstockungsmöglichkeit bei fehlenden Absetzungen im Privatvermögen Als weiteres Argument für die Aufstockung der Bemessungsgrundlage um Wertgewinne im Privatvermögen hat der BFH in einem Urteil vom 18. August 2008 darauf verwiesen, dass eine Absetzung vom Einlagewert auch für den Fall vorgesehen ist, dass das Wirtschaftsgut nicht vor Einlage zu Überschusseinkünften verwendet wurde.342 Hiernach wäre eine Kürzung der Bemessungsgrundlage von den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten eine Ungleichbehandlung, weil der Steuerpflichtige in diesem Fall insgesamt weniger Absetzungsbeträge in Anspruch nehmen kann als bei einer erstmaligen Absetzung des Wirtschaftsguts nach Einlage. Dasselbe gilt für nicht absetzbare Wirtschaftsgüter, die durch die Teilwertbewertung auch ein 340  BFH,

Urteil v. 6.12.2017 – VI R 68/15, BFH/NV 2018, 566 (568 f.). auch FG Hamburg, Urteil v. 29.3.2019 – 3 K 287/17, EFG 2019, 1378. 342  BFH, Urteil v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961; zustimmend BFH, Urteil v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, 964; BFH, Urteil v. 17.3.2010 – X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625. 341  So



III. Anforderungen des Folgerichtigkeitsgebots307

Verlustpotenzial haben, das über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinausgehen kann. Insofern soll es nach der Rechtsprechung folgerichtig sein, im Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ebenfalls eine Absetzung von Wertzuwächsen des Wirtschaftsguts im Privatvermögen zu ermöglichen. Dies unterstreicht, dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vom Teilwert erfolgen muss und nicht von den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Der Vergleich verdeutlicht zudem, dass sich das Verlustpotenzial bei den übrigen Einlagevorgängen unabhängig von den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nach dem Teilwert im Einlagezeitpunkt richtet. Dies steht der erfolgsneutralen Ausbuchung des Sockelbetrags nicht entgegen, weil der Sockelbetrag in Höhe der Absetzungsbeträge im Privatvermögen entsteht. Durch die Ausbuchung ohne eine zusätzliche Gewinnminderung würden in allen Fällen der Einlage insgesamt Werbungskosten und Betriebsausgaben im Umfang des Teilwerts bei Einlage berücksichtigt werden. Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bei erfolgsneutraler Ausbuchung des Sockelbetrags, wie es im Rahmen des Leistungsfähigkeitsprinzips diskutiert wurde, würde hingegen nicht den Grundsätzen entsprechen, die für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung in den beiden anderen Fälle gelten. Hierbei würden insgesamt nur die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten einkunftsmindernd berücksichtigt werden. Die Bemessungsgrundlage wäre hiernach nicht folgerichtig, weil eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu den Fällen der Einlage von abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die zuvor nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, und von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bestünde. Dies spricht dafür, dass die Kürzung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ausreichend ist, wenn der Sockelbetrag des Wirtschaftsguts bei dessen Ausscheiden nicht zu einer weiteren Gewinnminderung führt. Es entspricht zwar nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass die Einlage des Wirtschaftsguts bei einem höheren Teilwert die Berücksichtigung von Betriebsausgaben ermöglicht, die nicht durch die ursprünglichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen getragen werden. Insofern ist die Vornahme der Absetzung für Abnutzung vom Teilwert von der Literatur auch in Fällen kritisiert worden, die nicht der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterfallen.343 Hiernach wäre die Bewertung der Einlage aus dem Privatvermögen möglicherweise zu überdenken, weil sich aus ihr das Verlustpotenzial im Betriebsvermögen ergibt. Für die Folgerichtigkeit bleibt festzuhalten, dass die Bemessung der 343  Siehe Meincke, StuW 1985, 390; Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Voräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 114 f.

308

C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

weiteren Absetzungsbeträge nach dem Teilwert abzüglich der im Privatvermögen berücksichtigten Beträge der Absetzung für Abnutzung und der übrigen Abschreibungsformen hinsichtlich der Gewinnminderung bei den anderen Einlagefällen zumindest folgerichtig ist. dd) Anwendung der Maßstäbe auf die Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Im Ergebnis erfüllt die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Anforderungen, die im Hinblick auf die folgerichtige Umsetzung des Einlagezwecks bestehen. Hierbei ist die Unterscheidung zwischen Einlagewert und Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung erforderlich, damit die Ge­ winnabgrenzung nicht verfälscht wird. Die Behandlung der Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang ist abzulehnen. Allerdings ergibt sich aus den Einlagefällen, die nicht der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterliegen, dass eine Aufstockung der Absetzungssumme um den Wert­ zuwachs des Wirtschaftsguts im Privatvermögen folgerichtig ist, weil bei eingelegten Wirtschaftsgütern grundsätzlich der Einlagewert die Höhe der Betriebsausgaben bestimmt. Hierbei wird allerdings ebenfalls deutlich, dass eine zusätzliche Gewinnminderung durch den Sockelbetrag nicht systemgerecht ist, weil die Einkunftsminderung ansonsten durch den Teilwert im Einlagezeitpunkt begrenzt wird. Während das Folgerichtigkeitsgebot auch Anforderungen an die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG stellt, die nicht mit den Vorgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips und der objektiven Nettobesteuerung übereinstimmen, ist die Gewinnminderung durch den Sockelbetrag nur unter dem Gesichtspunkt der vergleichbaren Aufstockung bei vor Einlage nicht abgesetzten oder insgesamt nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern systemgerecht. Der Lösungsvorschlag einer erfolgsneutralen Ausbuchung erfüllt allerdings nicht die Vorgaben der Einlagefunktion. Es ist fraglich, wie die Gewinnminderung ausgeschlossen werden soll, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der Absetzungsdauer aus dem Betriebsvermögen veräußert wird. Eine erfolgsneutrale Ausbuchung des Buchwert­anteils, der dem Betrag der Absetzung für Abnutzung und anderer Abschreibungsformen im Privatvermögen und damit dem später entstehenden Sockelbetrag entspricht, würde in diesem Fall die Gewinnabgrenzung beeinträchtigen. Die erfolgsneutrale Ausbuchung führt dazu, dass der Veräußerungsgewinn höher ausfällt, weil die Absetzungsbeträge im Privatvermögen gewinnerhöhend berücksichtigt werden. Insofern führt die erfolgsneutrale Ausbuchung zu dem gleichen Ergebnis wie die Kürzung des Einlagewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG. Die erfolgsneutrale Ausbuchung kommt daher nur in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut nicht veräußert wird, sondern nach Ablauf der Abset-



IV. Folgerungen aus Verfassungsanforderungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG309

zungsdauer aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Wenn man den Anwendungsbereich aber auf diesen Fall beschränkt, eröffnet dies wiederum Gestaltungen zur Umgehung der Beschränkung. Hierdurch stellt sich die Frage, ob eine Begrenzung des Einlagewerts nicht doch erforderlich ist. Dafür sprechen deutlich das Leistungsfähigkeitsprinzip und das objektive Nettoprinzip, die eine stärkere Beschränkung der Betriebsausgaben nach Einlage eines zuvor zu Überschusseinkünften verwendeten Wirtschaftsguts verlangen.

3. Zwischenergebnis Das Folgerichtigkeitsgebot beinhaltet widersprüchliche Vorgaben für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Während der Vergleich der Bemessung der Absetzung für Abnutzung bei den anderen Übertragungsformen gezeigt hat, dass eine Aufstockung der Absetzungshöhe bei der Einlage mangels Aufwendungen oder aufgedeckten stillen Reserven ausgeschlossen ist, führt der Vergleich mit der Einlage von Wirtschaftsgütern, die im Privatvermögen nicht abgesetzt wurden, dazu, dass eine Aufstockung um den Wertzuwachs vor der Einlage folgerichtig erscheint. Insofern bestehen keine eindeutigen Vorgaben für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage. Die unterschiedlichen Grundentscheidungen des Gesetzgebers führen dazu, dass das Folgerichtigkeitsgebot mehr als eine mögliche Folgeentscheidung vorgibt, was eine Abwägung der Erwägungen erforderlich macht, die dem jeweiligen Leitgedanken für die Bemessungsgrundlage zugrunde liegen.

IV. Folgerungen aus den Verfassungsanforderungen für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung bestehen verfassungsrechtliche Vorgaben aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dem objektiven Nettoprinzip und dem Folgerichtigkeitsgebot. Dabei existiert für die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die rechtliche Schwierigkeit, dass sich die jeweiligen Anforderungen der Grundsätze teilweise widersprechen, sodass kein Lösungsansatz besteht, der allen Vorgaben gerecht wird. Die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG steht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und der objektiven Nettobesteuerung nicht im Einklang, weil eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage weiterhin möglich ist. Insofern wird auch die Funktion der Absetzung für Abnutzung, die in der Verteilung von Aufwendungen liegt, nicht konsequent umgesetzt. Ebenso steht die Vorschrift im Hinblick auf die folgerichtige Absetzungshöhe im Widerspruch zu den anderen Übertragungsvorgängen. Allerdings ermöglicht die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die folgerichtige Umsetzung der Einlagefunktion und setzt die

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C. Anforderungen für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage

Grundsätze für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung der übrigen Einlageformen schlüssig um. Insofern erfüllt die Regelung nicht sämtliche Vorgaben, die das Verfassungsrecht an ihre Ausgestaltung stellt. Dem Gesetzgeber steht es jedoch frei, sich bei widerstreitenden Vorgaben für die Befolgung einzelner Vorgaben zu entscheiden, wenn eine vollständige Umsetzung der Besteuerungsmaxime ansonsten nicht möglich ist. Allerdings stellt sich die Frage, ob die fehlende Ausrichtung am Leistungsfähigkeitsprinzip durch die folgerichtige Bemessung im Hinblick auf die Absetzungshöhe bei den anderen Einlagevorgängen gerechtfertigt wird. Dass der Einlagewert außerhalb des Anwendungsbereichs von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ebenfalls eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ermöglicht, ist unter dem Aspekt diskussionswürdig, dass die weitere Bemessung der Absetzung für Abnutzung vom Teilwert bei den übrigen Einlagevorgängen ebenfalls dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht und nicht den Grundentscheidungen für die Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern folgt. Der Aufstockung stehen weder eigene Aufwendungen noch die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven gegenüber. Allein die Einlagefunktion rechtfertigt den Ansatz des höheren Teilwerts, auf den die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung zurückgreift, wenn für das eingelegte Wirtschaftsgut keine Absetzungsbeträge im Privatvermögen in Anspruch genommen wurden. In diesem Fall könnte auch eine Begrenzung der Absetzungssumme angezeigt sein, um der Aufwandsverteilungsfunktion gerecht zu ­werden. Jedoch ist die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG als spezielle Missbrauchsregel zu verstehen. Wenn der Gesetzgeber die Einlagebewertung allgemein als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung heranzieht, würde die Fortführung der Absetzungsreihe aus dem Privatvermögen eine zusätzliche Beschränkung vorsehen, die über die Unterbindung von Gestaltungen hinausgeht. Es bleibt dennoch festzuhalten, dass die Vornahme der Absetzungen vom Einlagewert bei Übertragungen aus dem Privatvermögen die Leitgedanken für die Bemessungsgrundlage nicht folgerichtig umsetzt. Daneben wird die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auch ihrer Funktion als spezielle Missbrauchsvorschrift nicht umfassend gerecht. Sie schließt die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ zwar dadurch aus, dass die Absetzungshöhe nach Einlage um die bisherigen Beträge im Privatvermögen gekürzt wird. Allerdings verbleibt durch den Sockelbetrag ein Besteuerungsvorteil. Dieser stellt die Funktion der Vorschrift infrage. Während die Erweiterung des Anwendungsbereichs von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG trotz der Umgehungsvorschläge im Schrifttum nicht angezeigt ist, weil es sich um folgerichtige Begünstigungen handelt, ist die Gewinnminderung bei Ausbuchung des Sockelbetrags ein systemwidriger Vorteil. Dessen Abschaffung würde eine Reform der Regelung rechtfertigen, weil nur dadurch der ungerechtfertigte Besteuerungsvorteil vollständig ausgeschlossen wird.

D. Reformüberlegungen zur Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Die Begrenzung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG kann bei Betrachtung der verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht vollständig überzeugen. Zwar ist die anfangs festgestellte Durchbrechung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt, weil die Vorschrift die Einlagefunktion ansonsten nicht angemessen umsetzt. Die Aufstockungsmöglichkeit bei den übrigen Einlagevorgängen stützt auch eine Abweichung von der folgerichtigen Umsetzung der Absetzungsfunktion. Insgesamt ist die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aber unter dem Gesichtspunkt unzureichend, dass sie Steuergestaltungen als spezielle Missbrauchsvorschrift verhindern soll. Insofern stellt sich die Frage, ob der Gesetzgeber anstelle der Rechtsnorm eine allgemeine Regelung für sämtliche Bemessungsgrundlagen der Absetzung für Abnutzung schaffen sollte. Welche Möglichkeiten für eine systemgerechte Gesamtregelung bestehen, wird zum Ende dieser Untersuchung noch dargestellt werden. Die Reformüberlegungen im Hinblick auf eine punktuelle Reform von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG haben hingegen zu beachten, dass die Missbrauchsverhinderung durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wegen des Sockelbetrags nur unzureichend ist. Unter diesem Aspekt soll nachfolgend ein eigener Lösungsvorschlag entwickelt werden, der an die Stelle von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG treten kann.

I. Entwicklung eines eigenen Lösungsvorschlags anhand der Steuerprinzipien Die Diskussion der verfassungsrechtlichen Vorgaben für die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung hat gezeigt, dass es aufgrund der teils gegensätzlichen Anforderungen keine umfassende Lösung für das Problem der „doppelten Abschreibungen“ gibt. Dies gilt insbesondere aufgrund der Systembrüche, die durch den Dualismus der Einkunftsermittlung entstehen. Bei der Einlage besteht die rechtliche Schwierigkeit, dass deren steuerlichen Folgen mit beiden Einkunftsermittlungsarten in Einklang stehen müssen. Die folgerichtige Umsetzung geht dabei auf Kosten anderer Besteuerungsprinzipien, insbesondere des Leistungsfähigkeitsprinzips. Die Leistungsfähigkeit wird durch beide Einkunftsarten unterschiedlich erfasst, weil nur die Gewinneinkünfte die Wertveränderungen des Wirtschaftsguts

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

steuerlich berücksichtigen, wodurch bei der Einlage zwangsläufig die bestehenden Systemunterschiede deutlich werden. Insofern kann sich der Reformvorschlag nicht auf die Behebung der allgemeinen Unzulänglichkeiten bei der Abgrenzung von Überschusseinkünften und Gewinneinkünften beziehen. Dies würde eine grund­legende Umgestaltung des Dualismus der Einkunfts­ ermittlung erfordern. Der Reformvorschlag soll allerdings die trotz der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verbleibenden systemwidrigen Steuervorteile unterbinden. Insofern ist vor allem eine Lösung für das Problem des Sockelbetrags zu entwickeln. Für die Ausgestaltung des Reformvorschlags wird dabei auf die dargestellten Verfassungsvorgaben zurückzugreifen sein, die einen Maßstab für die Unterbindung systemwidriger Steuervorteile vorgeben.

1. Kein Rückgriff auf die Begrenzung mithilfe des Betriebsausgabenbegriffs Bisher wurde bereits vorgeschlagen, die Bemessung der weiteren Absetzungen im Betriebsvermögen von den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten vorzunehmen. Hierfür wurde der Betriebsausgabenbegriff herangezogen, der bei einem Begriffsverständnis der Aufwendungen als tatsächliche Ausgaben zu einem Abzugsverbot von Gewinnminderungen führt, die nicht durch die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten gedeckt werden. Dies lässt sich zunächst in Einklang mit der folgerichtigen Bestimmung der Bemessungsgrundlage bringen, wonach bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ohne zusätzliche Aufwendungen die bisherige Absetzungsreihe fortzuführen ist, es sei denn, dass eine Besteuerung der stillen Reserven stattgefunden hat. Die Fortführung der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten verhindert aber nur insgesamt ungerechtfertigte Steuervorteile, wenn nicht nur die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung, sondern auch die Einlagebewertung in dieser Höhe begrenzt wird. Dies steht jedoch im Widerspruch mit dem Zweck der Einlage und verstößt gegen die Vorgaben aus dem Dualismus der Einkunftsermittlung. Daneben eignet sich die aus dem Begriff der Betriebsausgaben abgeleitete Beschränkung der weiteren Absetzungsbeträge nach § 4 Abs. 4 EStG deshalb nicht, weil diese eine Fortsetzung der ursprünglichen Absetzungsreihe anordnet. Wenn aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots teilweise eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage erforderlich ist, um die weiteren Absetzungen im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Einlagevorgangs nach schlüssigen Gesichtspunkten zu bemessen, ist daher eine abweichende Regelung erforderlich. Diese hat zwar auch die Aufwandsverteilungsfunktion der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen, jedoch daneben muss sie zur Wahrung des Folgerichtigkeitsgebots eine Erhöhung der Absetzungssumme um



I. Lösungsvorschlag anhand der Steuerprinzipien313

den Betrag ermöglichen, der bei einem vor Einlage nicht zur Erzielung von Einkünften verwendeten Wirtschaftsgut als zusätzliches Absetzungspotenzial entsteht. Dass hierbei die Funktion der Absetzung für Abnutzung nicht vollständig zur Geltung kommt, ist dem Dualismus der Einkunftsermittlung geschuldet. Der Einlagevorgang selbst widerspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip, weil hierdurch die im Wirtschaftsgut verkörperte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen einer abweichenden Bewertung unterzogen wird. Dass die Überschusseinkünfte und die Gewinneinkünfte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unterschiedlich bestimmen, hat der Gesetzgeber allerdings als bewusste Entscheidung hingenommen. Weil eine Gewinnabgrenzung im Ein­ lagezeitpunkt, die einer Beschränkung des Einlagewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG entgegensteht, zur folgerichtigen Umsetzung der beiden Ermittlungs­ arten erforderlich ist, um systemwidrige Einkünfte zu verhindern, macht dies insofern eine Durchbrechung der Aufwandsverteilungsfunktion notwendig.

2. Keine Realisation stiller Reserven bei der Einlage aus dem Privatvermögen Die Einlage ist für Übertragungen aus dem Privatvermögen bislang nicht als Realisationstatbestand ausgestaltet. Anders als die Einbringung unterfallen stille Reserven mit Ausnahme von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG hierbei nicht der Besteuerung. Dies lässt sich mit der fehlenden Gegenleistung für die Einlagehandlung begründen, die grundsätzlich für die Realisation stiller Reserven erforderlich ist. Allerdings lassen sich Realisationstatbestände auch durch andere Gründe rechtfertigen.1 So kommt es beispielsweise bei der Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zur Besteuerung der stillen Reserven, ohne dass dem Steuerpflichtigen eine Gegenleistung zufließt. Auch die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verdeutlicht, dass zur Verhinderung ungerechtfertigter Vorteile eine Realisation ohne Zufluss zulässig sein kann. Das § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zugrunde liegende Rechtsproblem lässt sich nicht abschließend durch die Kürzung der Bemessungsgrundlage nach Einlage lösen, wohl aber durch eine Besteuerung der stillen Reserven, die eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage erlauben. Insofern entspricht die Bemessung der Absetzung für Abnutzung nach dem Teilwert dem Folgerichtigkeitsgebot, wenn das Wirtschaftsgut in dieser Höhe steuerlich erfasst wurde. Die Besteuerung stiller Reserven führt zu einem anschaffungsähnlichen Vorgang, der eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage entgegen der 1  Siehe Tiedchen, in: Münchener Kommentar, Bilanzrecht, § 252 HGB Rn. 65; Pezzer, DStJG 14 (1991), S. 3 (23); zu den Ersatzrealisationstatbeständen ausführlich Roser, DStR 2015, 724 (729 f.).

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Aufwandsverteilungsfunktion rechtfertigt, weil die Besteuerung ohne Zufluss eine Absetzung ohne Aufwendungen im gleichen Umfang ermöglicht.

3. Besteuerung stiller Reserven zur Unterbindung ungerechtfertigter Vorteile Die Einlage aus dem Privatvermögen lässt sich in § 23 Abs. 1 EStG für die Besteuerung stiller Reserven der Veräußerung gleichstellen, um das Problem der „doppelten Abschreibungen“ umfassend zu lösen. Als Regelung zur Verhinderung ungerechtfertigter Steuervorteile muss sich der Anwendungsbereich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Steuerpflichtige zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet hat. Die Besteuerung widerspricht zwar den Anforderungen an die Realisation und dem Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter im Privatvermögen nicht steuerverstrickt sind und ihre Wertveränderungen deshalb grundsätzlich steuerlich unerheblich sind. Der Realisation steht aber die Aufstockung der weiteren Bemessungsgrundlage entgegen, die bei demselben Steuerpflichtigen eintritt, sodass der Nachteil der Besteuerung durch den Vorteil der zusätzlichen Absetzungsbeträge in gleicher Höhe ausgeglichen wird. Dies gilt auch, wenn die weiteren Absetzungsbeträge erst später berücksichtigt werden. Denn bei der Aufstockung liegt der Teilwert über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. Die Bildung stiller Reserven indiziert, dass die Absetzungsdauer im Privatvermögen nicht realitätsgerecht bemessen war. Die zeitlich verzögerte Absetzung des aufgedeckten Betrags ist insofern nicht unbillig, weil die Aufdeckung dem objektiv zu kurz bemessenen Absetzungszeitraum bei der Verwendung des Wirtschaftsguts zur Erzielung von Überschusseinkünften geschuldet ist. Durch die höheren Werbungskosten wird dem Steuerpflichtigen auch der Betrag zur Verfügung gestellt, der bei der Aufdeckung der stillen Reserven besteuert wird. Die Besteuerung von stillen Reserven bei der Einlage ist auch in den Fällen gerechtfertigt, in denen die jeweiligen Beträge durch die Vornahme von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen entstanden sind. Zwar liegt hier ein bewusst gewährter Steuervorteil des Gesetzgebers vor. Dieser kann aber nicht dazu führen, dass die stillen Reserven bei der Einlage aus dem Privatvermögen nicht auch besteuert werden. Anders als bei Steuerbefreiungen soll die Begünstigung durch Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen nur zu einer Steuerstundung führen. Bei einer fehlenden Besteuerung der stillen Reserven kommt es unter Anwendung der bisherigen Rechtslage aber zu einem endgültigen Steuervorteil, weil sich die Differenz zwischen Teilwert und fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bei der Ausbuchung des Sockelbetrags zusätzlich gewinnmindernd auswirkt.



I. Lösungsvorschlag anhand der Steuerprinzipien315

Es liegt auch kein Verstoß gegen die Lenkungswirkung, die beiden Abschreibungsformen zugrunde liegt,2 vor. Zwar rechtfertigt die Verhaltenslenkung des Steuerpflichtigen grundsätzlich die Gewährung von ansonsten systemwidrigen Steuervorteilen.3 Bei den Abschreibungsbegünstigungen ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige hierdurch zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter bewegt werden soll, weswegen das Lenkungsziel bereits vor dem Einlagezeitpunkt erreicht wurde. Ebenfalls konnte der Steuerpflichtige kein schützenswertes Vertrauen auf die systemwidrigen Vorteile durch die Vornahme „doppelter Abschreibungen“ bilden.

4. Keine vollständige Besteuerung der stillen Reserven des Privatvermögens Bei der Höhe der Besteuerung ist zu berücksichtigen, dass entweder die gesamten stillen Reserven, also der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert und den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, aufgedeckt werden können oder der Anteil der stillen Reserven, der durch die Vornahme von Abschreibungen, aber nicht durch den Wertgewinn des Wirtschaftsguts im Privatvermögen entsteht. Bei der ersten Alter­ native entspricht die Besteuerungshöhe dem Umfang der Begrenzung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F., während in der zweiten Alternative der Betrag besteuert wird, für den § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Kürzung vorsieht. Im Rahmen der gebildeten Fallgruppen betrifft die Unterscheidung die ersten beiden Kategorien. Am deutlichsten wirkt sich der Unterschied in der Fallgruppe 1 aus, bei der der Teilwert des Wirtschaftsguts über den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt. In diesem Fall käme es bei der ersten Alternative zu einer Besteuerung aller stillen Reserven und damit zu einer Besteuerung der bis zur Einlage berücksichtigten Absetzungsbeträge zuzüglich des Wertzuwachses des Wirtschaftsguts im Privatvermögen. In der zweiten Alternative unterlägen hingegen nur die stillen Reserven in Höhe der im Privatvermögen in Anspruch genommenen Absetzungen der Einlagebesteuerung. Wenn die Besteuerungshöhe nach der zweiten Alternative bemessen wird, die keine vollständige Erfassung der stillen Reserven vorsieht, hat dies zwei Vorteile im Hinblick auf die Folgerichtigkeit. Zum einen entspricht die Summe der Absetzungen abzüglich der Steuerlast dem Betrag, der insgesamt 2  Siehe nur Brandis, in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 43; Weber-Grellet, NJW 2001, 3657 (3660); Oestreicher/Spengel, BB 2003, 926 (935); Wernsmann, NJW 2006, 1169 (1174); Wagner, FR 2012, 653 (656); v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 69 f. 3  Dazu Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, S. 119.

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

bei eingelegten Wirtschaftsgütern in Anspruch genommen werden kann, die entweder nicht abnutzbar sind oder die der Steuerpflichtige im Privatvermögen nicht abgesetzt hat. Hierbei wird die Aufwandsverteilungsfunktion anders als bei der ersten Alternative zwar nicht vollständig umgesetzt, was dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht. Grundsätzlich ist bei der Abwägung zwischen der Befolgung des Leistungsfähigkeitsgebots und einer folgerichtigen Behandlung des Einlagevorgangs der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Vorrang zu geben, weil diese für die materielle Steuergerechtigkeit entscheidend ist. Für die Besteuerung der Einlage als Möglichkeit, um unerwünschte Steuervorteile zu unterbinden, ist jedoch zu beachten, dass hierbei nicht die Herstellung der Besteuerungsgleichmäßigkeit im Vordergrund steht, sondern die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Der Geltungsgrund von Missbrauchsvorschriften erstreckt sich auf unerwünschte Steuervorteile. Wenn bestehende Besteuerungsvorteile nicht missbräuchlich sind, kann ihre Aufhebung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz nur allgemein und nicht ausschließlich im Anwendungsbereich einer Missbrauchsregel erfolgen. Auch unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsprinzips wäre es nicht gerechtfertigt, einen ansonsten vorgesehenen Steuervorteil nur für den Fall auszuschließen, dass der Steuerpflichtige darüber ­hinaus eine missbräuchliche Gestaltung nutzt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass spezielle Missbrauchsvorschriften gerade keine Absicht des Steuerpflichtigen voraussetzen und daher auch Fälle erfassen, bei denen die Erzielung des Steuervorteils nicht im Vordergrund steht. Im Ergebnis würde die Besteuerung der gesamten stillen Reserven bei Einlage den ansonsten für die Einlage aus dem Privatvermögen bestehenden Steuervorteil, der in der Absetzung eines im Privatvermögen entstandenen Wertgewinns liegt, nur für den Einzelfall ausschließen. Auf die Frage, wie die Unterbindung des Steuervorteils allgemein erfolgen kann, wird noch eingegangen werden. Für die Besteuerung der Einlage bleibt festzuhalten, dass die Besteuerung von stillen Reserven durch Absetzungsbeträge im Privatvermögen über den tatsächlichen Wertverlust hinaus für die Unterbindung rechtsmissbräuchlicher Gestaltungen ausreichend ist. Zum anderen wird durch die nur teils erfolgende Besteuerung der stillen Reserven der Grundsatz berücksichtigt, dass Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen grundsätzlich steuerfrei bleiben. Ob dieser durch den Dualismus der Einkunftsermittlung geprägte Maßstab aufgrund der Erfassung von Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG und §§ 22 Nr. 3, 23 Abs. 1 EStG noch eine wesentliche Grundlage der Einkommensteuer ist, haben Teile der Literatur infrage gestellt.4 Die Einlagebewertung 4  Siehe Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, §  2 Rn. 158; Weber-Grellet, NJW 2008, 545 (550); zustimmend zur Erfassung privater Vermögensgewinne Rat-



I. Lösungsvorschlag anhand der Steuerprinzipien317

ist aber auf die steuerliche Unbeachtlichkeit von Wertveränderungen im Privatvermögen ausgelegt, weil die Gewinnabgrenzung im Einlagezeitpunkt nur erforderlich ist, um die Wertgewinne und Wertverluste im Privatvermögen nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Weil die Einlage mit Ausnahme von § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG kein Veräußerungsgeschäft ist, gilt die Durchbrechung der steuerlichen Unbeachtlichkeit nicht für den Einlagevorgang. Für die Umsetzung dieses Rechtsgedankens kann sich eine Besteuerung der Einlage nur auf solche Beträge beziehen, denen stille Reserven aufgrund von Absetzungen über die tatsächliche Wertminderung des Wirtschaftsguts hinaus zugrunde liegen. In diesem Fall kommt es durch die Einlagebesteuerung nicht zur steuerlichen Erfassung von Wertgewinnen im Privatvermögen, weil lediglich eine Steuerlast entsteht, die überhöhte Absetzungsbeträge erfasst. Weil diese nach der Einlagebewertung im Betriebsvermögen wieder absetzbar sind, kommt es durch die Besteuerung nicht zu einer Mehrbelastung des Steuerpflichtigen. Eine solche würde eintreten, wenn die steuerliche Erfassung der stillen Reserven auch den Wertzuwachs im Privatvermögen erfassen würde. Dieser Betrag entsteht, falls der Teilwert über den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, und erfasst den Unterschiedsbetrag beider Werte. Wenn von der Einlagebesteuerung nur überhöhte Absetzungsbeträgen erfasst werden, bedeutet dies zudem, dass keine Steuerpflicht besteht, wenn der Einlagewert nicht höher als die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten ist, und Wertminderungen im Privatvermögen keine steuerlichen Verluste begründen können. Auch diese Rechtsfolgen werden durch die Unbeachtlichkeit von Wertveränderungen im Privatvermögen begründet. Im Ergebnis kann dieser Grundsatz auch bei einer Besteuerung der Einlage zur Unterbindung missbräuchlicher Gestaltungen gewahrt bleiben, solange sich der Steuertatbestand auf die stillen Reserven bezieht, die durch überhöhte Absetzungen entstanden sind.

5. Begrenzung der Einlagebesteuerung auf einen Zeitraum von zehn Jahren? Für die weitere Ausgestaltung stellt sich die Frage, ob die vorgeschlagene Besteuerung auf Einlagen innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts zu begrenzen ist. Für die Veräußerung und damit die Einbringung als tauschähnlicher Vorgang gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 4 EStG, dass Veräußerungsgewinne nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht steuerbar sind. Der Gesetzgeber trifft bei den privaten Veräußerungsgeschäften damit eine Privilegierung von Wertgewinnen im schow, in: Blümich, EStG, § 23 Rn. 11; Wendt, FR 1999, 333 (351); kritisch Gottwald, BB 1997, 2085 (2087); Pöllath, DB 1998, 2033 (2034).

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Privatvermögen, die nach Ablauf der sog. Spekulationsfrist keiner Besteuerung mehr unterliegen. Dies gilt auch für Beträge, denen kein tatsächlicher Wertzuwachs zugrunde liegt, sondern überhöhte Absetzungsbeträge, die nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die Anschaffungs- und Herstellungskosten mindern und damit zu steuerpflichtigen Gewinnen führen. Auf den Einlagevorgang ist dieser Steuervorteil nicht übertragbar. Hierdurch entsteht zwar eine Begünstigung für die Einbringung, bei der es nach Ablauf der Zehnjahresfrist zu einer steuerfreien Aufstockungsmöglichkeit kommt. Allerdings steht dem entgegen, dass der Einlagevorgang grundsätzlich keine Besteuerung auslöst, weshalb unterschiedliche Begünstigungen vorliegen, die nicht miteinander vergleichbar sind. Wenn man die Einbringung in den Anwendungsbereich einer Missbrauchsvorschrift einbezieht, wird dadurch die vom Gesetzgeber gewollte Begünstigung aufgehoben. Wendet man die Zehnjahresfrist auf die Besteuerung der Einlage von Wirtschaftsgütern an, die zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, wird wiederum die missbräuchliche Gestaltung nicht konsequent unterbunden. Allein die Möglichkeit der Umgehung führt nicht dazu, dass ein Steuervorteil über den Einzelfall hinaus ausgeweitet werden muss. Weil keine Gleichheit im Unrecht besteht,5 wäre selbst ein systemwidriger Besteuerungsvorteil nicht auf andere Fälle auszuweiten. Auch die Kürzung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist nicht auf Einlagen innerhalb von zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung begrenzt, obwohl die Rechtsfolgen nach Ablauf dieses Zeitraums durch die Einbringung umgangen werden können. Die unterschiedliche Behandlung wird auch dadurch gerechtfertigt, dass bei der Einbringung das zivilrechtliche Eigentum übergeht, sodass der Steuerpflichtige den Steuervorteil nicht unmittelbar nutzen kann. Auch wenn die Untersuchung im Hinblick auf die Umgehungsmöglichkeiten von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zunächst eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Vorschrift angeregt hat, wurde durch die Diskussion der Folgerichtigkeit verdeutlicht, dass eine Unterscheidung der beiden Übertragungsformen durchaus gerechtfertigt ist. Deswegen ist im Ergebnis keine zeitliche Begrenzung der Einlagebesteuerung angezeigt.

6. Erforderliche Schritte für die gesetzgeberische Umsetzung einer Reform Die Teilbesteuerung der stillen Reserven bei Einlage eines Wirtschaftsguts, das der Steuerpflichtige zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften ver5  Hierzu nur Wollenschläger, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 3 Rn. 218 f.; für das Steuerrecht siehe auch BFH, Urteil v. 17.5.2017 – V R 52/15, BStBl. II 2018, 218; Birk, ZEV 2002, 165 (167).



I. Lösungsvorschlag anhand der Steuerprinzipien319

wendet hat, verhindert das Entstehen eines später gewinnmindernden Sockelbetrags und wird dem Problem der „doppelten Abschreibungen“ damit insgesamt besser gerecht als die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Dessen Bemessungsgrundlage kann im Hinblick auf die weitere Gewinnminderung bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen nicht abschließend überzeugen. Durch die Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven wird die Vornahme von Absetzungsbeträgen vom Teilwert im Betriebsvermögen gerechtfertigt, was insgesamt zu einer schlüssigeren Regelung führt. Für die Umsetzung des Vorschlags sind drei Änderungen im Gesetz erforderlich. Erstens ist die Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG aufzuheben. Die Bemessungsgrundlage richtet sich danach auch für eingelegte Wirtschaftsgüter, die bereits im Privatvermögen zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, nach dem Einlagewert des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Zweitens ist in die Aufzählungen der privaten Veräußerungsgeschäfte die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG einzufügen. Hiernach ist auch die Einlage eines Wirtschaftsguts, das zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz Nr. 4–7 EStG) verwendet wurde, ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG. Der Anwendungsbereich der Vorschrift entspricht demnach dem bisherigen Tatbestandsumfang von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, wobei ein zusätzlicher Verweis auf § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlich ist, weil nur absetzbare Wirtschaftsgüter von der Einlagebesteuerung erfasst werden sollen, was nicht mehr durch den Standort der Vorschrift in § 7 EStG deutlich wird. Die Vorschrift ist als § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG einzufügen und nicht in die Fiktionsregelungen zur Veräußerung des § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG, weil andernfalls die Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG anzuwenden sind. Die Besteuerung der Einlage soll aber unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts erfolgen. Drittens ist in § 23 Abs. 3 EStG eine Regelung zur Berechnung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft einzufügen. Der Veräußerungsgewinn erfasst dabei nicht die stillen Reserven in ihrer Gesamtheit, sondern nur einen Teilbetrag, der sich aus dem Unterschieds­ betrag zwischen dem Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG einerseits und andererseits dem Einlagewert abzüglich der im Privatvermögen in Anspruch genommenen Absetzungsbeträge einschließlich der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, höchstens aber den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, ergibt. Hierdurch wird sichergestellt, dass nur Beträge der Besteuerung unterworfen werfen, die sich aus Absetzungsbeträgen ergeben, die über den tatsächlichen Wertverlust des Wirtschaftsguts hi­ nausgehen. Der Wertzuwachs im Privatvermögen bleibt ebenso von der Besteuerung ausgenommen wie die Wertminderungen des Wirtschaftsguts, die

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

unterhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen. Ein negativer Unterschiedsbetrag führt damit nicht zu einem steuerbaren Verlust aus privatem Veräußerungsgeschäft. Eine entsprechende Gesetzänderung könnte den folgenden Wortlaut haben: „Änderung des Einkommensteuergesetzes Das Einkommensteuergesetz vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366), das zuletzt durch […] geändert worden ist, wird wie folgt geändert: 1. § 7 Abs. 1 Satz 5 wird aufgehoben. Die bisherigen Sätze 6 und 7 werden die Sätze 5 und 6. 2.  Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 3 wird folgende Nummer 4 angefügt: 4.  die Einlage eines nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 übertragenen Wirtschaftsguts im Sinne des 7 Absatz 1 Satz 1 in das Betriebsvermögen. 3.  Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 wird folgender Satz eingefügt: 5

Gewinn aus Veräußerungsgeschäft nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzten Wert einerseits und diesem Wert abzüglich Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens aber den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten andererseits; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. Die bisherigen Sätze 5 bis 8 werden die Sätze 6 bis 9.“

7. Verdeutlichung des Reformvorschlags anhand der bisherigen Fallgruppen Zum besseren Verständnis der vorgeschlagenen Neuregelung sollen die Rechtsfolgen anhand der zu Beginn der Untersuchung gebildeten Kategorien verdeutlicht werden. Weil der Anwendungsbereich des Reformvorschlags dem Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entspricht, sind die jeweiligen Fallgruppen identisch. Die vorgeschlagene Besteuerung der stillen Reserven tritt im Ergebnis nur in den ersten beiden Kategorien ein. Wie bei der Begrenzung der Bemessungsgrundlage durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, deren Begrenzung ebenfalls nicht die anderen Kategorien betrifft, kommt es nur in den Kategorien 1 und 2 zu einer Steuerlast. Bei den anderen Fällen der Einlage liegt zwar grundsätzlich ein steuerbares Veräußerungsgeschäft vor, das aber zu keinem Gewinn führt und mangels einer Berücksichtigung von Verlusten steuerlich unbeachtlich bleibt. Insofern beschränkt sich die vorgeschlagene Regelung auf die Fälle, bei denen es zu einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage aufgrund des höheren Teilwerts kommt. Nur in diesem Fall ist eine spezielle Missbrauchsregel erforderlich.



I. Lösungsvorschlag anhand der Steuerprinzipien321

a) Kategorie 1 (Einlagewert > ursprüngliche Anschaffungs-/ Herstellungskosten) Wenn das Wirtschaftsgut im Einlagezeitpunkt mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu bewerten ist und dieser oberhalb der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt (Fallgruppe 1), führt die vorgeschlagene Regelung zur Besteuerung eines Betrags, der den im Privatvermögen in Anspruch genommenen Absetzungsbeträgen entspricht. Diese sind als Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf steuerpflichtig. Nach Einlage ist das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen vom ungeminderten Teilwert abzusetzen. Dabei rechtfertigt sich die Aufstockung teilweise aus der Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven und in Höhe des Wertzuwachses aus der entsprechenden Aufstockung bei der Einlage nicht abnutzbarer oder zuvor nicht im Privatvermögen abgesetzter Wirtschaftsgüter. Der steuerpflichtige Gewinn entspricht dabei dem Kürzungsbetrag der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. b) Kategorie 2 (ursprüngliche Anschaffungs-/Herstellungskosten > Einlagewert > fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) Für den Fall, dass der Einlagewert dem Teilwert entspricht und dieser im Einlagezeitpunkt unterhalb der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, aber oberhalb von dessen fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt (Fallgruppe 2), erfasst die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf den Betrag als steuerpflichtigen Gewinn, der sich aus der Differenz zwischen Teilwert und fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten ergibt. In diesem Umfang waren die Absetzungsbeträge im Privatvermögen im Hinblick auf die realitätsgerechte Verteilung der Aufwendungen der Höhe nach nicht gerechtfertigt. Bei der Einlage wird das Absetzungsvolumen von den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts auf den Teilwert im Einlagezeitpunkt aufgestockt. In Höhe dieses Betrags liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Die weiteren Absetzungen im Betriebsvermögen richten sich dann nach dem höheren Teilwert, sodass der Steuerlast zusätz­ liche Absetzungsbeträge in gleicher Höhe entgegenstehen, die durch die Besteuerung gerechtfertigt werden.

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

c) Kategorie 3 (Einlagewert ≤ fortgeführte Anschaffungs-/ Herstellungskosten) In Fallgruppe 3 liegt der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG im Einlagezeitpunkt des Wirtschaftsguts unterhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. In diesem Fall kommt es zu keiner Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf. Die Bestimmung des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG-Entwurf führt zu einem negativen Betrag. Ein Veräußerungsverlust ist im Fall der Einlagebesteuerung allerdings nicht berücksichtigungsfähig. Die weiteren Absetzungsbeträge richten sich im Betriebsvermögen nach dem Teilwert des Wirtschaftsguts. Hierbei geht Absetzungspotenzial in Höhe der Differenz des Teilwerts zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts wegen der Unbeachtlichkeit privater Vermögensverluste verloren. Das Ergebnis entspricht dabei der bisherigen Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, bei der ebenfalls keine Anpassung der Bemessungsgrundlage erfolgt und keine Besteuerung ausgelöst wird. d) Kategorie 4 (Sonderfall: Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) Schließlich richtet sich für Wirtschaftsgüter, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung in das Betriebsvermögen überführt werden, der Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG höchstens nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (Fallgruppe 4). Für den Fall, dass der Teilwert im Einlagezeitpunkt über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, sind diese daher für den Bilanzansatz heranzuziehen (Fallgruppe 4A). Weil sich die Besteuerung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG nach der Differenz zwischen dem Einlagewert und den fortgesetzten Anschaffungsund Herstellungskosten richtet, die in diesem Fall identisch sind, kommt es bei Fallgruppe 4A zu keiner Besteuerung. Die weiteren Absetzungsbeträge im Betriebsvermögen sind von den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen. Für den Fall, dass der Teilwert im Einlagezeitpunkt bei Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG unterhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt (Fallgruppe 4B), ist der Teilwert für den Bilanzwert des Wirtschaftsguts und seine Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung heranzuziehen. Eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf findet nicht statt, weil ein unbeachtlicher Einlageverlust entsteht. Das daneben verminderte Absetzungspotenzial durch die Bewertung mit dem niedrigen Teilwert entspricht der Rechtsfolge von Fallgruppe 3.



II. Rechtfertigung der Besteuerung bei Einlage aus Privatvermögen323

Im Ergebnis gleichen die Beträge der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf der jeweiligen Kürzungssumme der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Anders als bei der Kürzung des Absetzungspotenzials entsteht beim Besteuerungsvorschlag kein Sockelbetrag, der im Rahmen der Gewinnermittlung einen Steuervorteil vermitteln würde. Die Wirtschaftsgüter können nach Einlage in den ersten beiden Kategorien vom höheren Teilwert abgesetzt werden, weil die Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven eintreten. In den beiden letzten Kategorien kommt es zu keiner Besteuerung, sodass sich der Vorschlag auf die Fälle beschränkt, bei denen eine Aufstockung ohne Besteuerung ungerechtfertigt wäre.

II. Rechtfertigung der Besteuerung bei einer Einlage aus dem Privatvermögen Die Erfassung eines steuerbaren Einlagegewinns unterliegt einer besonderen Rechtfertigungspflicht, weil der Einlagevorgang kein entgeltliches Geschäft ist. Im Folgenden soll deshalb darauf eingegangen werden, inwiefern die Unterbindung der „doppelten Abschreibungen“ ausnahmsweise eine Besteuerung rechtfertigt. Die Besteuerung stiller Reserven ohne Gewinnzufluss widerspricht dem Realisationsprinzip. Hiernach sind Wertgewinne von Wirtschaftsgütern erst dann steuerlich zu erfassen, wenn sie dem Steuerpflichtigen „so gut wie sicher“ zufließen.6 Jedoch kann die Unterbindung ungerechtfertigter Steuervorteile ausnahmsweise eine frühere Besteuerung rechtfertigen. Hierfür muss die Realisation zur Missbrauchsverhinderung erforderlich sein und ein angemessenes Verhältnis zwischen der Steuerlast und ihrem Zweck bestehen.

1. Keine überzeugende Lösung durch alternative Missbrauchsvorschriften Der Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG steht als Lösung für das Problem der „doppelten Abschreibungen“ entgegen, dass die Gesamtsumme der Betriebsausgaben bei Ausbuchung des Sockelbetrags weiterhin dem Teilwert entspricht. Wenngleich durch die Beschränkung der Bemessungsgrundlage die Gewinnminderung nicht durch die Absetzungsbeträge entsteht, sondern erst durch die Entnahme des Wirtschaftsguts, verschiebt dies nur die Begünstigung des Betroffenen. Die erfolgsneutrale Ausbuchung 6  Siehe Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, §  5 Rn. 79; zur Realisation auch BFH, Urteil v. 10.9.1998 – IV R 80/96, BStBl. II 1999, 21; BFH, Beschluss v. 2.3.2004 – III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109.

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

des Sockelbetrags ändert dieses Ergebnis, ist allerdings systematisch schwer in das Bewertungsrecht einzufügen. Insbesondere in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut vor Ablauf der Absetzungsdauer aus dem Betriebsvermögen veräußert wird, ist die erforderliche Teilerfolgswirksamkeit nicht überzeugend umsetzbar. Die Begrenzung des Einlagewerts wird den Anforderungen der Gewinnabgrenzung nicht gerecht, weil die bei eingelegten Wirtschafts­ gütern erforderliche Abgrenzung der im Privatvermögen entstandenen Wertveränderungen hierdurch nicht ermöglicht wird. Bei einer Beschränkung der Einlagebewertung entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG werden Wertverluste im Privatvermögen bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts als Differenz zum Kaufpreis erfasst und unterliegen als Gewinn der Einkommensteuer. Demgegenüber verzerrt die Einlagebesteuerung die Gewinnermittlung im Betriebsvermögen nicht, sondern ermöglicht die erforderliche Abgrenzung zwischen Wertveränderungen im Privatvermögen und Betriebsvermögen. Schließlich kann die zunächst diskutierte Begrenzung der weiteren Absetzungsbeträge einschließlich der Erfolgswirksamkeit der Ausbuchung eines verbleibenden Sockelbetrags durch den Betriebsausgabenbegriff nicht die notwendige Differenzierung ermöglichen. Eine Beschränkung nach § 4 Abs. 4 EStG kann sich nur auf die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten beziehen und lässt damit keine Teilaufstockung der Bemessungsgrundlage zu, wie sie das Folgerichtigkeitsgebot im Hinblick auf die Absetzbarkeit von Wirtschaftsgütern verlangt, die vor Einlage nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden. Die vorgeschlagene Besteuerung wird hingegen den Anforderungen an eine spezielle Missbrauchsvorschrift zur Unterbindung von Steuervorteilen insofern gerecht, dass sich ihr Anwendungsbereich allein auf die missbräuchliche Gestaltung bezieht sie und im Übrigen die Gewinnermittlung im Betriebsvermögen nicht beeinflusst. Die vorgeschlagene Besteuerung eines Teils der stillen Reserven ist der Einlage im Hinblick auf § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG insofern nicht fremd, obwohl an eine Besteuerung bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Vermögenssphären desselben Steuerpflichtigen insgesamt hohe Anforderungen zu stellen sind. Denn der Einlage liegt als steuerlicher Fiktion zur Gewinnabgrenzung keine tatsächliche Vermögensverschiebung zugrunde, aufgrund derer der Steuerpflichtige die Steuerlast begleichen könnte. Der dargestellte Vorschlag zur Unterbindung „doppelter Abschreibungen“ rechtfertigt sich allerdings dadurch, dass alternative Regelungen den ungerecht­ fertigten Besteuerungsvorteil nicht verhindern können. Insofern wiegt die Besteuerung der Einlage weniger schwer als die andernfalls eintretende Begünstigung des Steuerpflichtigen, die diesem einen gleichheitswidrigen Steuervorteil verschafft.



II. Rechtfertigung der Besteuerung bei Einlage aus Privatvermögen325

2. Keine Mehrbelastung aufgrund der Aufstockung der Bemessungsgrundlage Im Ergebnis belastet die Besteuerung den Steuerpflichtigen, wenn er das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen vollständig absetzt, nicht stärker als die Beschränkung der weiteren Absetzungsbeträge nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Auch wenn das Wirtschaftsgut vorher aus dem Betriebsvermögen aus­scheidet und deshalb eine insgesamt höhere Steuerlast entstehen kann, ist die Besteuerung der Einlage nicht unverhältnismäßig, weil sie nur den Betrag der stillen Reserven betrifft, der durch Absetzungsbeträge entsteht, die durch die Aufstockung der Bemessungsgrundlage nach Einlage dem Steuerpflichtigen erneut als Absetzungspotenzial zur Verfügung stehen. Hierbei kommt es nicht zur Besteuerung tatsächlicher Wertgewinne, die unter Beachtung der dualistischen Einkunftsermittlung weiterhin steuerfrei bleiben. Wegen der vorangehenden Begünstigung des Steuerpflichtigen durch die im Privatvermögen in Anspruch genommenen Absetzungsbeträge, die im Hinblick auf den höheren Teilwert im Einlagezeitpunkt die Aufwendungen nicht realitätsgerecht verteilt haben, knüpft die Besteuerung eines Teils der stillen Reserven an diese Steuerbegünstigungen an. Nur deren Umfang wird von der Einlagebesteuerung erfasst, sodass die Besteuerung der Einlage zwar eine systemfremde Regelung trifft, aber als Maßnahme zur Missbrauchsvermeidung erforderlich und angemessen ist. Die Besteuerung der Einlage rechtfertigt die Aufstockung der Bemessungsgrundlage. Anders als bei der Beschränkung der weiteren Absetzungsbeträge durch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entsteht nach Ablauf der Absetzungsdauer hierbei kein Sockelbetrag, der dem Steuerpflichtigen ermöglicht, den zunächst beschränkten Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Absetzung für Abnutzung bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts dennoch geltend zu machen. Insofern verhindert der Vorschlag die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile besser als die bisherige Regelung. Zwar ist die Besteuerung der Einlage mangels Realisation eines Gewinns systemfremd, allerdings gilt dies auch für die Begrenzung der weiteren Absetzungshöhe. In beiden Fällen ist die Regelung aber dadurch gerechtfertigt, dass andernfalls ein nicht vorgesehener Besteuerungsvorteil entstünde. Die Funktion der Absetzung für Abnutzung in der Aufwandsverteilung verlangt, dass eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne weitere Aufwendungen nur bei Besteuerung der stillen Reserven zulässig ist. Die bloße Kürzung der weiteren Absetzungshöhe, wie sie die Regelung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vornimmt, löst das zugrunde liegende Problem aber nur unzureichend, wenn der Teilwert weiterhin für die Gesamthöhe der Betriebsausgaben nach Einlage maßgeblich ist. Die in der Literatur vorgeschlagene erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockel-

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

betrags7 führt zwar auch zu einer Unterbindung des Steuervorteils, allerdings bleibt dabei unklar, wie bei einem Ausscheiden des Wirtschaftsguts vor Ablauf der Absetzungsdauer der Begünstigung durch die Aufstockung des Verlustpotenzials bis zum Teilwert entgegengetreten werden kann. Die Besteuerung der stillen Reserven im Einlagezeitpunkt ermöglicht insofern ein klareres Konzept, wie die Bemessung der weiteren Absetzungsbeträge nach Einlage eines zuvor im Privatvermögen abgesetzten Wirtschaftsguts systemgerecht erfolgen kann.

3. Beschränkung der Regelung auf den unerwünschten Besteuerungsvorteil Als Vorschrift zur Einschränkung missbräuchlicher Gestaltungen führt der Vorschlag für die Einführung eines § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf nur in den Fällen zu einer Besteuerung der stillen Reserven, in denen ansonsten eine mehrfache Berücksichtigung dieses Betrags als Betriebsausgabe möglich wäre. Die vorgeschlagene Regelung ist auf die Fälle begrenzt und schränkt weder die Regelungen der Absetzung für Abnutzung ein, noch kommt es zu einer Besteuerung privater Vermögensgewinne. Besteuert wird allein die Differenz zwischen dem Teilwert, höchstens aber den ursprüng­ lichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, und den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Einlagezeitpunkt. Die Differenz ist der Betrag, um den die Absetzung für Abnutzung vom tatsächlichen Wertverlust des Wirtschaftsguts abweicht. Zwar soll der Abzug der Absetzungsbeträge als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nicht die Wertminderungen im Privatvermögen abbilden, sondern eine Aufwandsverteilung ermöglichen. Wenn jedoch die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten erheblich vom Teilwert abweichen, führt die Einlagebewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu einem nicht vorgesehenen Steuervorteil, wenn keine entsprechende Besteuerung erfolgt. Diese ist in Höhe des Vorschlags erforderlich, um den Widerspruch aufzulösen, dass im Privatvermögen die Wertveränderung des Wirtschaftsguts nach Ablauf der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeachtlich bleiben sollen, durch die Vornahme der Absetzung für Abnutzung und der anderen Abschreibungsformen aber dennoch eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut berücksichtigt werden. Wenn der Gesetzgeber eine Gleichstellung mit den Absetzungen im Betriebsvermögen durch die Anordnung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG vornimmt, rechtfertigt dies nicht, dass Absetzungen 7  Wendt, Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, S. 119; Levedag, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Jahreskommentierung 2010, § 7 Rn. J 10-6.



II. Rechtfertigung der Besteuerung bei Einlage aus Privatvermögen327

über den Wertverlust hinaus zu einem endgültigen Steuervorteil führen, weil eine solche Begünstigung nicht im Betriebsvermögen vorgesehen ist und die verkürzte Absetzungsdauer nur eine Steuerstundung ermöglichen soll. Durch die Vornahme von Absetzungen, deren Höhe nicht durch die tatsächliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts gestützt wird, erwachsen dem Betroffenen steuerliche Vorteile, die bei der Einlagebesteuerung in dem Umfang rückgängig gemacht werden, in dem die Absetzungen der Höhe nach nicht gerechtfertigt waren. Dies gilt besonders für die Fälle, in denen der Teilwert über den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, weil in diesem Fall ein Wertzuwachs eingetreten ist und gleichzeitig Absetzungs­ beträge für das Wirtschaftsgut als Werbungskosten in Anspruch genommen wurden. Die hierdurch entstehenden stillen Reserven verdeutlichen, dass die Aufwandsverteilung durch die Absetzungsvorschriften nicht realitätsgerecht stattgefunden hat. Die Verhältnismäßigkeit wird auch dadurch gewährt, dass die Gesamtgewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in einem Kalenderjahr nach § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG bis zu einer Freigrenze von 600 Euro steuerfrei bleiben. Hierdurch wird der Verwaltungsaufwand des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung dadurch verringert, dass die Einlagebesteuerung bei geringem Gewinn nicht angewendet wird. Schließlich stellt sich die Frage nach dem Verhältnis der vorgeschlagenen Besteuerung zu § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift ist die Veräußerung eines eingelegten Wirtschaftsguts innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung aus dem Betriebsvermögen ebenfalls als privates Vermögensgeschäft steuerbar. Diese Vorschrift gilt für die Einlage sämtlicher Wirtschaftsgüter und ist anders als § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStGEntwurf nicht davon abhängig, ob vor der Einlage bereits Absetzungsbeträge in Anspruch genommen wurden. Aufgrund der Anknüpfung an die Einlage überschneiden sich die Anwendungsbereiche der beiden Vorschriften. Die Regelungen verfolgen aber jeweils unterschiedliche Zwecke. Die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG führt zudem zur steuerlichen Erfassung der gesamten stillen Reserven im Einlagezeitpunkt. Eine Doppelbesteuerung kann dennoch entstehen, wenn das Wirtschaftsgut erst unter Auslösung der Besteuerung des Einlagegewinns in das Betriebsvermögen eingelegt und anschließend hieraus veräußert wird. In diesem Fall muss der Veräußerungsgewinn des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die bei der Einlage bereits besteuerten stillen Reserven berücksichtigen. Insofern würde sich der Veräußerungsgewinn um die bei der Einlage erfassten Beträge mindern. Hierfür besteht keine Anrechnungsmöglichkeit im Gesetz, allerdings könnte diese als Begünstigung des Steuerpflichtigen auch durch eine Verwaltungsanweisung der Finanzverwaltung eingeführt werden, um eine Überfrachtung des Gesetzestextes durch die Einfügung von Einzelregelungen zu vermeiden.

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Im Ergebnis handelt es sich bei der vorgeschlagenen Besteuerung des Einlagegewinns um eine Regelung, die aufgrund der ansonsten nicht vollständig möglichen Unterbindung der Steuervorteile von „doppelten Abschreibungen“ bei der Einlage erforderlich ist. Die systemfremde Besteuerung des Einlagevorgangs beschränkt sich auf die Fälle, in denen andernfalls ein nicht vorgesehener Steuervorteil in Anspruch genommen werden kann. Die Besteuerung ist im Hinblick auf die Höhe der zuvor beanspruchten Absetzungsbeträge nicht unangemessen, weil das Bestehen stiller Reserven auf nicht erfasste Leistungsfähigkeit schließen lässt. Insgesamt ist die Besteuerung der Einlage als spezielle Missbrauchsvorschrift damit nicht unverhältnismäßig.

III. Verbleibende Gestaltungen zur Aufstockung des Absetzungspotenzials Es bleibt die Frage, wie die Begrenzung des Anwendungsbereichs des Reformvorschlags den Einlagevorgang zu bewerten ist. Ähnlich wie die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG beschränkt sich die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf auf den Steuervorteil bei einer Einlage aus dem Privatvermögen. Der Vorschlag der Einlagebesteuerung wirkt nur den Steuervorteilen entgegen, die durch Einlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, einer Mitunternehmerschaft oder Körperschaft entstehen. Das Problem möglicher Umgehungsgestaltungen, die in der Literatur vorgeschlagen worden sind, kann auch die vorgeschlagene Besteuerung nicht lösen. Insofern ermöglichen die Einbringung des Wirtschaftsguts und seine Veräußerung an nahestehende Personen weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten, die aufgrund der strukturellen Unterschiede zur Einlage und der Begünstigung von privaten Veräußerungsgeschäften nicht ohne Weiteres unterbunden werden können.

1. Keine Erstreckung der Neuregelung auf die Einbringung des Wirtschaftsguts Dem Steuerpflichtigen bleibt es weiterhin unbenommen, statt der Einlage das Wirtschaftsgut gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Mitunternehmerschaft oder Körperschaft einzubringen. Hierbei kann die aufnehmende Gesellschaft das Wirtschaftsgut vom Teilwert absetzen, während nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 4 EStG keine Besteuerung beim Einbringenden vorgenommen wird. Dieses Ergebnis erscheint im Hinblick auf die angestrebte Verhinderung von Steuergestaltungen unerwünscht, allerdings entspricht es der gesetzlichen Systematik. Solange die Einbringung als tauschähnlicher Vorgang behandelt



III. Verbleibende Gestaltungen zur Aufstockung des Absetzungspotenzials329

wird, kann diese trotz Aufstockung der Bemessungsgrundlage nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht besteuert werden. Die Behandlung der Einbringung als tauschähnliches Geschäft führt zwar grundsätzlich zu einer Besteuerung als Veräußerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG. Wenn der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang aber die Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgeschäften auf solche innerhalb der ersten zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts beschränkt, liegt hierin eine bewusste Begünstigung, die einer Erstreckung des Vorschlags auf die Einbringung entgegensteht. Hierdurch wird der Zweck der Einlagebesteuerung aber nicht infrage gestellt. Die Berechtigung der vorgeschlagenen Regelung ergibt sich vor allem dadurch, dass durch die Einlage eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage möglich war, ohne dass der Steuerpflichtige das Eigentum am Wirtschaftsgut an einen Dritten übertragen musste. Die Diskussion der Umgehung im Schrifttum hat gezeigt, dass keine der angeregten Gestaltungen allgemein zur Umgehung der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG geeignet ist, weshalb der Steuervorteil der Einbringung nicht mit dem Problem „doppelter Abschreibungen“ bei der Einlage gleichgesetzt werden kann.

2. Möglichkeit zur Aufstockung durch Veräußerung an nahestehende Personen Dieselbe Einschränkung für den Anwendungsbereich des Vorschlags gilt auch für die Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Dritten. Dieser Vorgang wird ebenfalls nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 4 EStG durch den Gesetzgeber privilegiert, sodass die Entscheidung für die sog. Spekulationsfristen einer Erweiterung des Anwendungsbereichs der vorgeschlagenen Regelung entgegensteht. Bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Dritten kommt hinzu, dass dessen entgeltlicher Erwerb mit Aufwendungen einhergeht, die ihm in Form der Anschaffungskosten bereits nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage ermöglichen. Neben der Veräußerung an eine natürliche Person betrifft dies ebenfalls die Anschaffung durch eine Gesellschaft. Hierbei wird deutlich, dass selbst die Einbeziehung der Einbringung in den Anwendungsbereich der Missbrauchsvorschrift keinen vollständigen Ausschluss von Umgehungsgeschäften ermöglichen würde. Bei den Gesellschaften kann statt der Einbringung in Form einer Sachkapitalerhöhung auch eine Barkapitalerhöhung erfolgen, durch deren Mittel die Gesellschaft das Wirtschaftsgut erwirbt. Die Absetzungen sind in diesem Fall anhand der Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bemessen, obwohl die Gesellschaft für die Gewährung der Gesellschaftsrechte im Rahmen der Barkapitalerhöhung keine Aufwendungen getragen hat. Wegen der gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsfreiheit ist die Einschränkung von Gestaltungen zur

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Aufstockung der Bemessungsgrundlage bei Mitunternehmerschaften oder Körperschaften daher besonderen Schwierigkeiten aus­gesetzt. Im Ergebnis ist der Reformvorschlag des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf trotz der verbleibenden Umgehungsmöglichkeiten gerechtfertigt. Denn nur bei der Einlage kann das Wirtschaftsgut im Eigentum des Übertragenden bleiben. Andernfalls trifft die Begünstigung eine andere Person, weshalb das Leistungsfähigkeitsprinzip in diesem Fall nicht verletzt wird. Bei der Einlage hingegen kann der Steuerpflichtige selbst von dem ungerechtfertigten Steuervorteil gebrauchen, weshalb die Missbrauchsvorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG-Entwurf eine Berechtigung hat, selbst wenn sie nur die Einlage erfasst.

IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“ Auch bei einer Reform von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG werden Umgehungsgestaltungen verbleiben. Diese sind aufgrund der unterschiedlichen Behandlung der Übertragungsvorgänge in Kauf zu nehmen, auch wenn die Bemessungsgrundlage durch die vorgeschlagene Einlagebesteuerung ersetzt wird. Es ist aber nicht ausgeschlossen, den Steuervorteil bei der Absetzung für Abnutzung durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, insgesamt zu unterbinden. Dies setzt jedoch über die Norm einer speziellen Missbrauchsvorschrift hi­ naus voraus, dass weitergehende Änderungen im Hinblick auf den Dualismus der Einkunftsermittlung oder den Umfang der zulässigen Beträge der Absetzung für Abnutzung und weiteren Abschreibungen erfolgen. Nur hierdurch kann die Inanspruchnahme von Begünstigungen bei der Übertragung von absetzbaren Wirtschaftsgütern ausgeschlossen werden. Daher soll die Untersuchung abschließend auf die Bestimmungen der Einkommensteuer eingehen, durch deren Reform sich ungerechtfertigte Steuervorteile bei der Absetzung für Abnutzung umfassend unterbinden lassen. Dass der Steuerpflichtige die Bemessungsgrundlage der Absetzungsbeträge aufstocken kann, ist zum einen auf die Einlagebewertung und zum anderen auf die Höhe der jährlichen Absetzung oder Abschreibung zurückzuführen. Für die Verhinderung von „doppelten Abschreibungen“ wäre in diesem Zusammenhang entweder die Ausweitung der privaten Veräußerungsgeschäfte oder die realitätsgerechte Bemessung der Absetzungsbeträge hinreichend. Schließlich soll die Arbeit in methodischer Hinsicht noch darauf eingehen, ob der Gestaltungsmissbrauch nicht bereits durch § 42 Abs. 1 AO oder die teleologische Auslegung durch die Finanzgerichte unterbunden werden kann. Unter diesen Aspekten kann die Untersuchung über das Problem der „dop-



IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“331

pelten Abschreibungen“ hinaus, einen Beitrag zur Verhinderung von Gestaltungen leisten.

1. Umfassende Besteuerung der Gewinne privater Veräußerungsgeschäfte Die Aufstockung der Bemessungsgrundlage setzt die Bewertung des Wirtschaftsguts mit einem Wertansatz oberhalb der fortgeführten Anschaffungsund Herstellungskosten voraus. Eine Neubewertung des Wirtschaftsguts kommt vor allem bei Übertragungsvorgängen in Betracht. Damit durch die Aufstockung ein Steuervorteil entsteht, darf der Übertragungsvorgang keine Steuerlast auslösen. Andernfalls steht dem zusätzlichen Absetzungspotenzial eine Besteuerung der stillen Reserven in gleicher Höhe entgegen. Zu der ungerechtfertigten Begünstigung kommt es daher nur in Fällen, in denen der Übertragungsvorgang nicht zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Dies betrifft ausschließlich Fälle, in denen das Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen überführt wird. Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen kommt es entweder aufgrund der Buchwertfortführung (z. B. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG) zu keiner Aufstockung oder die höhere Bemessungsgrundlage ist Folge eines laufenden Gewinns in gleicher Höhe. a) Bedeutung des Dualismus der Einkunftsermittlung für die Einkommensteuer Dass ein höherer Wertansatz ohne Besteuerung der Wertdifferenz ermöglicht wird, ist dem Dualismus der Einkunftsermittlung geschuldet. Wenn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zwischen Überschusseinkünften und Gewinn­ einkünften differenziert wird, wirkt sich diese Unterscheidung auch auf die Erfassung von Wertveränderungen bei den Wirtschaftsgütern aus. Während die Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu einem laufenden Gewinn in Höhe der stillen Reserven des Wirtschaftsguts führt, kommt es bei den Überschuss­ einkünften nur ausnahmsweise zur Besteuerung von Wertgewinnen. Der Gesetzgeber hat die Ausnahmen dadurch erweitert, dass er die sog. Spekula­ tionsfristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Art. 1 Nr. 31 StEntlG 1999/ 2000/2002 erheblich verlängert hat. Zuvor waren private Veräußerungsgewinne bei Immobilien bereits zwei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung nicht steuerbar (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a. F.), während bei allen anderen Wirtschaftsgütern eine Sechsmonatsfrist galt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a. F.). Die Fristenverlängerung hat die Begünsti-

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

gung der privaten Veräußerungsgewinne eingeschränkt. Daneben unterliegen Veräußerungsgewinne aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG seit der Einführung der sog. Abgeltungssteuer durch Art. 1 UntStRefG 2008 seit dem 1. Januar 2009 auch im Privatvermögen grundsätzlich der Besteuerung, wenn auch gemäß § 32d Abs. 1 Satz 1 mit einem gesonderten Steuersatz von 25 Prozent (zuzüglich Solidaritätszuschlag). Insofern erscheint es fraglich, inwiefern noch vom Prinzip der steuerlichen Unbeachtlichkeit von Wertveränderungen im Privatvermögen gesprochen werden kann.8 b) Kritik an der unterschiedlichen Erfassung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit Der Einkünftedualismus gilt als traditionelles Element der Einkommensteuer.9 Beide Arten der Einkunftsermittlung stellen ein in sich schlüssiges System dar. Allerdings führt der Dualismus zu zwei unterschiedlichen Formen der Erfassung von finanzieller Leistungsfähigkeit, die rechtfertigungsbedürftig ist.10 Für die Finanzkraft des Steuerpflichtigen ist es unerheblich, im Anwendungsbereich welcher Ermittlungsart ihm ein Vorteil in Geld oder Geldeswert zufließt. In der Literatur ist der Dualismus der Einkunftsermittlung aus diesem Grund wiederholt kritisiert worden.11 Das Bundesverfassungsgericht hat die unterschiedliche Behandlung von Wertgewinnen im Privatvermögen und Betriebsvermögen allerdings gebilligt und für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung auf die Freiheit des Gesetzgebers bei der Erschließung von Besteuerungsquellen verwiesen.12 Gleichzeitig hat das Bundesverfassungsgericht in einem Beschluss festgestellt, dass der Gesetzgeber nicht daran gehindert sei, „Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern“.13

8  Dazu Bleschick, in: Kirchhof, EStG, § 20 Rn. 3; Musil, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 2 Rn. 523; ders., DStJG 34 (2011), S. 237; Hoffmann, StuB 2009, 85 (85 f.); Mathäus, FR 2016, 888 (890). 9  Vgl. Möstl, DStR 2003, 720 (721); Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 522. 10  Dazu nur Bauer, Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit als Grundlage der Gewinnermittlungsarten im Einkommensteuerrecht, S. 57 f., m. w. N. 11  Siehe Kirchhof, Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag, S. 29 f.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 185; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 718 f.; Drüen, FR 2001, 992 (994); Pezzer, DStJG 34 (2011), S. 207 (211); Bode, in: Festschrift für Kirchhof, § 172 Rn. 9. 12  BVerfGE 26, 302 (310–312) – Spekulationssteuer; 40, 296 (328) – Abgeordnetendiäten. 13  BVerfGE 26, 302 (311) – Spekulationssteuer.



IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“333

c) Vorschläge zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte Der Dualismus der Einkünfte wird im Hinblick auf die Durchbrechung der Unbeachtlichkeit privater Vermögensgewinne in der Literatur teilweise als überholt angesehen.14 Eine weitere Annäherung von Überschusseinkünften und Gewinn­einkünften sei vor allem im Hinblick auf die Besteuerung von Veräußerungsgeschäften erstrebenswert.15 Dass der Zufluss von Leistungsfähigkeit bei der Realisation von Wertgewinnen unterschiedlichen Besteuerungsformen unterworfen ist, was der gleichheitsgerechten Erfassung von Leistungsfähigkeit widerspricht, ist unbefriedigend. Tatsächlich ist die ungleiche Besteuerung von Wertgewinnen vor allem deshalb ein Problem der Steuergerechtigkeit, weil passive Einkünfte im Privatvermögen im erhöhten Maß der Steuergestaltung zugänglich sind. Daneben sind auch die gewählten Zeiträume des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG kein geeignetes Kriterium mehr, um die Steuerwürdigkeit der Veräußerungsgewinne zu begründen, weil insbesondere der Gedanke der Besteuerung von Spekulationsgeschäften durch die Verlängerung der jeweiligen Fristen nicht mehr erkennbar ist. Für den Dualismus der Einkunftsermittlung wird teilweise noch der Schutz der Privatsphäre des Steuerpflichtigen angeführt.16 Dies kann für persönliche Gegenstände überzeugen, nicht aber für Wirtschaftsgüter, mit denen der Steuerpflichtige auf dem Markt auftritt.17 Auch die Schwierigkeit der Erfassung privater Vermögensgeschäfte kann nicht ihre Steuerfreiheit rechtfertigen.18 Das gilt vor allem bei der Veräußerung von Grundstücken, die durch die notarielle Beurkundung (§ 311b Abs. 1 BGB) und die Anzeigepflicht im Rahmen der Grunderwerbsteuer (§ 18 Abs. 1 GrEStG) bereits erfasst werden. In der Literatur wird daher vorgeschlagen, den Einkünftedualismus bei der Einkommensteuer abzuschaffen, sei es entweder durch die Ersetzung der Überschusseinkünfte oder die Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte.19 Während die Überschussermittlung aufgrund ihrer vereinfachten 14  Statt vieler Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 529; Lüdemann/Zugmaier, DStR 1996, 1636. 15  Drüen, DStJG 37 (2014), S. 9. 16  Vgl. FG Nürnberg, Urteil v. 13.10.1999 – VI 212/99, EFG 2000, 505, rkr.; zurecht kritisch allerdings Dechant, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, S. 125–128. 17  Kirchhof, NJW 1988, 3217 (3325); Wendt, DÖV 1988, 710 (717); Mössner, DStZ 1990, 132 (136). 18  Dazu auch Goetze, Ersetzung der sieben Einkunftsarten des EStG durch eine einzige, S.  79 f. 19  Vgl. zu den Reformvorschlägen Kirchhof, DStR 2001, 913 (917); Rose, Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland, S. 15 f.; mit einem Überblick auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 95.

334

D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Einkunftsermittlung durchaus eine Berechtigung hat, sollte die Steuerbarkeit der privaten Veräußerungsgeschäfte ausgeweitet werden, weil die Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG kein überzeugendes Privilegierungskonzept beinhalten. Hierbei kann auf eine Erfassung der Wertgewinne des privaten Eigenheims und persönlicher Gegenstände des Steuerpflichtigen verzichtet werden, um dem Gedanken des Schutzes der Privatsphäre zu entsprechen.20 d) Auswirkungen auf die Möglichkeit der Aufstockung der Bemessungsgrundlage Das Problem der „doppelten Abschreibungen“ kann durch die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte umfassend gelöst werden. Wenn die Fristen in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeschafft werden und die privaten Veräußerungen unabhängig von der Haltedauer des Wirtschaftsguts steuerbar sind, unterliegen die stillen Reserven der Besteuerung bei den Überschusseinkünften, sodass die Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch die Steuerlast gerechtfertigt wird. Dies gilt unmittelbar für die Anschaffung und die Einbringung, denen eine Veräußerung vorangeht. Die Einlage stellt kein steuerbares Veräußerungsgeschäft dar. Über die Gleichstellung in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG bei Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen kommt es dennoch zu einer Besteuerung der stillen Reserven. Hierbei erfolgt die Besteuerung anders als bei der vorgeschlagenen Erfassung des Einlagegewinns erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen. Dies entspricht dem Realisationsprinzip. Allerdings führt auch die Besteuerung bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu einer Erfassung der stillen Reserven, was eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Bei der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte würde es für die Unterbindung von „doppelten Abschreibungen“ ausreichen, wenn die Fristen für solche Wirtschaftsgüter abgeschafft werden, die der Steuerpflichtige zu Erzielung von Überschusseinkünften verwendet. Nur in diesem Fall ist eine mehrfache Berücksichtigung der Aufwendungen möglich, weil hierfür die Inanspruchnahme von Absetzungsbeträgen im Privatvermögen erforderlich ist. Allerdings würde eine ausschließliche Erfassung von Wirtschaftsgütern, die im Privatvermögen zur Einkunftserzielung benutzt wurden, die bereits jetzt gesondert nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG erfasst werden, zu einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung führen. Es erscheint fraglich, ob das spekulative Halten von Wirtschaftsgütern begünstigt werden sollte. Insgesamt kann durch die Einschränkung des Dualismus der Einkunftsermittlung das Problem der „doppelten Abschreibungen“ gelöst wer20  Hierzu

Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einführung zum EStG Rn. 630.



IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“335

den, ohne dass eine Umgehung durch die Einbringung oder Veräußerung des Wirtschaftsguts möglich ist. Insofern wird die Unterbindung von Gestaltung nicht durch eine spezielle Missbrauchsvorschrift ermöglicht, aber durch eine einheitliche Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips.

2. Abschaffung von Lenkungsnormen bei der Absetzung von Wirtschaftsgütern Daneben kann auch die Bestimmung der Absetzung für Abnutzung und der weiteren Abschreibungsformen so angepasst werden, dass eine Unterbindung von „doppelten Abschreibungen“ ohne Reform der Bemessungsgrundlage erreicht wird. Hierfür ist erforderlich, dass die jeweilige Abschreibungsform eine realitätsgerechte Erfassung des Verwendungspotenzials des Wirtschaftsguts ermöglicht. Die Aufstockung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass vor Einlage des Wirtschaftsguts stille Reserven entstanden sind. Diese werden durch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen begünstigt, aber können auch durch Absetzungszeiträume entstehen, die vor der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts enden.21 Zwar ist die Begünstigung durch die beschleunigte Berücksichtigung von Anschaffungsund Herstellungskosten für bestimmte Wirtschaftsgüter als Lenkungstatbestände gerechtfertigt.22 Die Vereinfachung der staatlichen Förderung, die bei Steuerbegünstigungen anders als bei Subventionen ohne Bewilligungsverfahren auskommt, begünstigt die Schaffung steuerlicher Fördertatbestände. Allerdings wird dadurch nicht nur der Grundgedanke der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durchbrochen, sondern auch die Steuerplanung angeregt, was neben der Inanspruchnahme der Begünstigung auch zu unerwünschten Gestaltungen führt, wie das Problem „doppelter Abschreibungen“ zeigt. a) Möglichkeit der Erzielung eines weiteren Steuervorteils neben der Förderung Der Gesetzgeber hat die Begünstigung durch erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen in den vergangenen Jahren vielfach auslaufen lassen und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip wieder Vorrang gegeben. Mit der Einführung einer Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubauten nach 21  Kritisch hierzu bereits v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwandsund Subventionstatbestand, S. 288–291; Hennrichs, Ubg 2009, 533 (540); ähnlich Heuermann, DB 2002, 2011 (2014 f.). 22  Hierfür nur Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, § 117 Rn. 47.

336

D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

§ 7b Abs. 1 EStG ist jedoch wieder ein Fördertatbestand geschaffen worden, der die Aufstockung der Bemessungsgrundlage begünstigt. Durch Steuergestaltungen, die nicht durch die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst werden, kann der Steuerpflichtige aus den vom Gesetzgeber als Stundungsvorteil vorgesehenen Sonderabschreibungen einen endgültigen Steuervorteil erzielen. Anders als bei Subventionen wirken sich die Steuerbegünstigungen auch nach Ablauf des Förderzeitraums aus. Wenn das Wirtschaftsgut verfrüht vollständig abgesetzt ist, wird der Betroffene in späteren Veranlagungszeiträumen mit höheren Steuern belastet, weil er seinen Einnahmen trotz fort­ laufender Verwendung des Wirtschaftsguts keine Absetzungsbeträge entgegenrechnen kann. Hierdurch werden Gestaltungen begünstigt, weil für den Steuerpflichtigen ein besonderer Anreiz besteht, neues Absetzungspotenzial zu schaffen. Wenn der Steuergesetzgeber daher Begünstigungen durch erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen vorsieht, muss ihm dabei bewusst sein, dass diese bei Fortgeltung der Fristenregelung für private Veräußerungsgewinne einen weiteren, grundsätzlich nicht beabsichtigten Steuervorteil durch die Aufstockung der Bemessungsgrundlage ermöglichen. Dies gilt über den Förderzeitraum hinaus, weil die hierfür erforderlichen Steuergestaltungen vor allem bei vollständig abgesetzten Wirtschaftsgütern in Betracht kommen. Der Gesetzgeber könnte die Aufstockung bereits durch die Einschränkung von Förderabschreibungen bei den Überschusseinkünften unterbinden, weil der Steuervorteil stille Reserven des Wirtschaftsguts im Privatvermögen vo­ raussetzt. Insofern würde die Wiedereinführung degressiver Absetzungen für Abnutzung, wie sie im Entwurf eines Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 16. Juni 2020 vorgesehen ist,23 die Aufstockung der Bemessungsgrundlage nicht begünstigen. Nach dem Gesetzesentwurf sollen zwar künftig jährlich 25 Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten, beschränkt auf das 2,5-fache der linearen Absetzungsbeträge, im Rahmen der Absetzung für Abnutzung steuerlich berücksichtigt werden können (§ 7 Abs. 2 Satz 2 EStG-Entwurf). Die Förderung soll aber ein bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens voraussetzen, das in den Jahren 2020 oder 2021 angeschafft oder hergestellt wurde (§ 7 Abs. 2 Satz 2 EStG-Entwurf). Damit wären Wirtschaftsgüter im Privatvermögen von der Begünstigung ausgenommen, weil die Förderung nach dem gesetzgeberischen Willen nur Unternehmen zugutekommen soll. Eine Beschränkung von Förderabschreibungen auf Gewinneinkünfte entspricht allerdings nicht in jedem Fall den verfassungsrechtlichen Vorgaben 23  Entwurf eines Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 16.6.2020, BT-Drs. 19/20058, S. 6.



IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“337

einer gleichmäßigen Besteuerung und kann dem Lenkungszweck der Begünstigung zuwiderlaufen.24 Es erscheint daher vorzugswürdig, dass der Gesetzgeber insgesamt auf Fördertatbestände bei den Abschreibungen verzichtet. b) Allgemeine Kritik an den erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen Die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sind in der Literatur kritisiert worden, weil ihre Verwendung zu wirtschaftspolitischen Zwecken fragwürdig sei und nicht im Verhältnis zur Einschränkung des Leistungs­fähigkeitsprinzips stehe.25 Insofern entstünden durch die Fördertatbestände ökonomische und steuersystematische Verwerfungen.26 Neben der Verfälschung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage könne die Begünstigungswirkung nicht überzeugen, weil sie sich aufgrund des progressiven Steuertarifs (§ 32a Abs. 1 EStG) bei einem hohen Einkommen stärker auswirke als bei einem niedrigen Einkommen und bei Verlusten zu keinem Steuervorteil führe, was weder zieladäquat noch sachgerecht sei.27 Bei Investitionen, denen nicht sofort entsprechende Erlöse gegenüberstehen, führen die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen erst durch den Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Begünstigung, was dem Fördergedanken widerspricht. Daneben besteht mangels gesonderter Bewilligung der Förderung die Gefahr, dass die Begünstigung nicht in allen Fällen der Verfolgung der gesetzgeberischen Ziele dient.

24  So aber z. B. der Investitionsabzug nach § 7g EStG, der nur für die Gewinn­ einkünfte gilt, vgl. dazu Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7g Rn. 7; BFH, Urteil v. 19.3.2014 – X R 46/11, BStBl. II 2017, 291. 25  Schneider, DB 1991, 1081; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd.  I, S.  343  f.; v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S.  216 f.; Hergarten, DStR 2001, 1876 (1879); weniger kritisch Weber-Grellet, NJW 2001, 3657 (3660 f.). 26  Siehe v. Schweinitz, Abschreibungen zwischen Aufwands- und Subventionstatbestand, S. 286. 27  So Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 19 Rn. 28; ähnlich Drenseck, DStR 1986, 379 (380); Lang, FR 1993, 661 (665): „Er pervertiert […] die sozialgestaltende Funktion des progressiven Tarifs, indem diejenigen den höchsten Förderungsbetrag genießen, die der Förderung am wenigsten bedürfen“.

338

D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

c) Reformüberlegungen im Hinblick auf leistungsgerechte Absetzungsbeträge Im Schrifttum ist daher vielfach die Abschaffung von erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen gefordert worden.28 Statt Steuerbegünstigungen zu verschaffen, seien die Absetzungen realitätsgerecht zu bestimmen, um die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zutreffend erfassen zu können.29 Das Bundessteuergesetzbuch als Reformvorschlag kennt beispielsweise keine Förderabschreibungen und sieht lineare Absetzungen entsprechend der Nutzungsdauer vor.30 Auch die degressive Absetzung für Ab­ nutzung beinhaltet eine Begünstigungswirkung, die das Entstehen stiller ­Reserven fördert. Schließlich wird in der Literatur eine branchenspezifische Erweiterung der sog. AfA-Tabellen vorgeschlagen, um realitätsgerechte Typisierungen bei der Absetzungsdauer zu erreichen.31 d) Auswirkungen der Reformüberlegungen auf die „doppelten Abschreibungen“ Im Hinblick auf das Problem der „doppelten Abschreibungen“ sind diese Vorschläge zu begrüßen. Die Aufstockung der Bemessungsgrundlage setzt stille Reserven durch die Abschreibung des Wirtschaftsguts voraus, die insbesondere durch die Förderabschreibungen entstehen. Insofern kann die realitätsgerechte Bemessung der Absetzungsbeträge den ungerechtfertigten Besteuerungsvorteil verhindern. Anders als die Reform des Dualismus der Einkunftsermittlung kann die Abschaffung von Fördertatbeständen das Problem der „doppelten Abschreibungen“ einschränken, aber nicht vollständig unterbinden. Denn die Ermittlung von realitätsgerechten Absetzungsbeträgen kann nur annähernd erfolgen, sodass die Entstehung von stillen Reserven durch die Begrenzung der Aufwandsverteilung auf die lineare Absetzung für Abnutzung eingeschränkt, aber nicht vollständig unterbunden wird. Bei der Bemessung der Absetzungsdauer sollte das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip nur eine untergeordnete Rolle spielen, weil es keine Abbildung der steuerlichen Leistungsfähigkeit ermöglicht. Im Ergebnis kann durch die Reform 28  Für eine Abschaffung von Förderabschreibungen Vogel, StbJb 1980/81, 49; Kirchhof, DStR 1983, 279 (284 f.); ders., StuW 1984, 297 (299); ders., Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag, S. 95; Drenseck, DStR 1986, 379 (380); Birk, StuW 1989, 212 (217). 29  Kirchhof, Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag, S. 95; Drenseck, DStR 1986, 379 (380). 30  Siehe Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, Buch 2 Rn. 33. 31  Kirchhof, Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag, S. 45; ähnlich auch Oestreicher/Spengel, Steuerliche Abschreibung und Standortattraktivität, S. 144 f.



IV. Weiterführende Ansätze zur Verhinderung „doppelter Abschreibungen“339

der Absetzungsvorschriften die Aufstockung der Bemessungsgrundlage begrenzt werden. Dies gilt auch für die Fälle der Einbringung und Veräußerung, die nicht durch eine spezielle Missbrauchsvorschrift erfasst werden können. Die realitätsgerechte Bemessung der Absetzungsbeträge dient damit nicht nur allgemein der leistungsgerechten Besteuerung, sondern ist darüber hinaus auch zur Lösung des Problems der „doppelten Abschreibungen“ geeignet.

3. Unterbindung der Gestaltung durch § 42 Abs. 1 AO und die Rechtsprechung Hingegen kann die Gestaltung nicht durch die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO unterbunden werden. Dies liegt daran, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nicht auf die Behebung systemwidriger Besteuerungsvorteile ausgerichtet ist, sondern auf die Verhinderung unangemessener Gestaltungen (vgl. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Vorschrift hilft deshalb nur begrenzt gegen die Inanspruchnahme von Besteuerungsvorteilen, die durch systematische Unzulänglichkeiten der Steuergesetze entstehen. Auch wenn die Ausnutzung solcher Besteuerungslücken unerwünscht ist, wird sie nicht durch § 42 Abs. 1 AO unterbunden, solange die gewählte Gestaltung für die Geltendmachung selbst angemessen ist. Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ist die Vermögenszuordnung in der Regel auch ein außersteuerlicher Grund im Sinne von § 42 Abs. 2 Satz 2 AO, sodass der Anwendungsbereich der Missbrauchsvorschrift für die Unterbindung der „doppelten Abschreibungen“ nicht eröffnet ist. Wenn unsystematische Besteuerungsvorteile nicht durch die Regelung des § 42 Abs. 1 AO unterbunden werden, stellt sich die Frage, inwiefern es Aufgabe der Rechtsprechung ist, durch Auslegung systemwidrige Besteuerungsvorteile zu unterbinden. Im Hinblick auf einzelne Gestaltungen erscheint die Finanzgerichtsbarkeit besser über deren Zulässigkeit entscheiden zu können als das allgemeine Steuergesetz. Im Hinblick auf den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat der BFH durch das Urteil vom 27. Januar 1994 unter dem Verweis auf eine fehlende gesetzliche Norm den systemwidrigen Besteuerungsvorteil hingenommen, obwohl das Gericht ausdrücklich auf den Widerspruch zum Leistungsfähigkeitsprinzip hingewiesen hat.32 Wenn die Rechtsprechung für die anderen Übertragungsvorgänge ein System für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage entwickelt hat, wäre es konsequent gewesen, dieses auch auf die Einlage des Wirtschaftsguts anzuwenden, zumal hierfür die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als gesetzliche Grundlage der Auslegung hätte herangezogen werden können. Die Normie32  BFH,

Urteil v. 27.1.1994 – IV R 101/92, BStBl. II 1994, 638.

340

D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

rung der speziellen Missbrauchsregelungen durch den Gesetzgeber schränkt die Übersichtlichkeit des Normtextes ein und ist nicht geeignet, auf neue Gestaltungen in angemessener Zeit zu reagieren. Es ist damit vor allem Aufgabe der Finanzgerichtsbarkeit, im Rahmen der Auslegung systemwidrige Besteuerungsvorteile zu unterbinden. Dies gilt ebenfalls im Hinblick darauf, dass die Rechtsprechung besser alternative Gestaltungen erfassen kann als die Steuergesetze, deren Rechtsfolgen bei Umgehungsgeschäften in der Regel nicht mehr anwendbar sind. Im Ergebnis verdeutlicht die Diskussion um die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG damit auch, dass die Rechtsprechung besser über einzelne Steuergestaltungen entscheidet, weil bei der richterlichen Auslegung anders als durch den Normtext mög­ liche Umgehungen unterbunden werden können.

4. Zwischenergebnis Während die Untersuchung gezeigt hat, dass eine spezielle Missbrauchsvorschrift nicht ausreichend ist, um das Problem der „doppelten Abschreibungen“ umfassend zu lösen, kann eine Reform von Einkünftedualismus und Förderabschreibungen die nicht vorgesehenen Besteuerungsvorteile unter­ binden. Hierbei wird deutlich, dass eine Einschränkung von Gestaltungen, die systematische Schwächen der Steuergesetze ausnutzen, nicht immer durch eine Einzelfallregelung erfolgen kann. Vielmehr können nicht vorgesehene Besteuerungsvorteile teilweise erst durch eine Reform der sie auslösenden Systembrüche verhindert werden. Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verdeutlicht damit, welche Folgen der Einkünftedualismus und die Förderabschreibungen haben können, weil sie beide das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vollständig umsetzen. Wenn die Begünstigung aus der fehlenden Umsetzung von Besteuerungsprinzipien durch einzelne Gesetzesnormen herrührt, kann die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 Abs. 1 AO ihre Inanspruchnahme nicht unterbinden. Neben dem Gesetzgeber sind in diesem Fall insbesondere die Finanzgerichte in der Verantwortung, den ungerechtfertigten Besteuerungsvorteil durch Auslegung des Gesetzes zu unterbinden und eine leistungsgerechte Besteuerung sicherzustellen.

V. Ausblick auf eine Unterbindung von Gestaltungen durch die Gesetzgebung Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist ein Beispiel dafür, dass die Komplexität der Steuerrechtsordnung, die durch eine Vielzahl von sich teils widersprechenden Grundsätzen und Ausnahmen geprägt ist, zu nicht vorgesehenen Begünstigungen führen kann. Wenn die Einkommensteuer durch den



V. Unterbindung von Gestaltungen durch die Gesetzgebung341

Dualismus der Einkunftsermittlung zwei eigenständige Systeme zur Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorsieht, kann selbst die gesonderte Einlageregelung nicht verhindern, dass aufgrund des Systembruchs unerwünschte Steuergestaltungen ermöglicht werden. Für den Steuervorteil durch „doppelte Abschreibungen“ sind zudem die Förderabschreibungen verantwortlich, die eine Aufstockung der Bemessungsgrundlage erheblich begünstigen. Obwohl der Gesetzgeber durch die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen nur einen zeitlichen Steuervorteil gewähren wollte, führt das Zusammenspiel aus Einlagebewertung und stillen Reserven bei der Absetzung für Abnutzung zu einer endgültigen Steuerbegünstigung, die nicht vom Gesetzgeber vorgesehen ist. Durch die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird dieser Besteuerungsvorteil nicht vollständig unterbunden. Der nach Ablauf der Absetzungsdauer verbleibende Sockelbetrag verkörpert ein Verlustpotenzial, für das der Steuerpflichtige keine Aufwendungen getragen hat und das ihm wie bei der Absetzung für Abnutzung eine nicht vorgesehene Gewinnminderung verschafft. Dass durch die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Bemessungsgrundlage vom Einlagewert des Wirtschaftsguts abweicht, führt dazu, dass wiederum ein systemwidriger Steuervorteil entsteht. Die vorgeschlagene Lösung durch die Besteuerung des Einlagegewinns weist diesen Nachteil nicht auf und führt zu einer folgerichtigen Besteuerung des Betroffenen. Der Gesetzgeber ist insofern angehalten, über eine Reform der Regelung nachzudenken, weil die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ihrer Funktion als spezielle Missbrauchsvorschrift nicht gerecht wird, solange ein ungerechtfertigter Steuervorteil verbleibt. Im Hinblick auf die Umgehungsmöglichkeiten für § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG hat die Untersuchung gezeigt, dass die von der Literatur vorgeschlagenen Gestaltungen auch zur Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne zusätz­ liche Aufwendungen führen, der entstehende Steuervorteil aber folgerichtig ist. Die Beeinträchtigung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kann nur durch eine Reform der hinter dem Rechtsproblem der „doppelten Abschreibungen“ stehenden Regelungen behoben werden. Insofern erfordert eine vollständige Lösung die Reform des Einkünftedualismus oder die Abschaffung von Fördertatbeständen bei den Absetzungsvorschriften. Insgesamt wird deutlich, dass unerwünschte Steuervorteile selbst durch spezielle Missbrauchsvorschriften nicht immer vollständig ausgeschlossen werden können. Dies zeigt auf, dass durch Sonderregelungen das Steuerrecht komplizierter wird, auch wenn die Unterbindung von Besteuerungsvorteilen durch eine Vereinfachung des Steuerrechts besser erreicht werden könnte. Im Hinblick auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG kann die Vereinheitlichung der Ein-

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D. Reformüberlegungen zu § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

kunftsermittlung einen systemwidrigen Vorteil unterbinden, der durch die bisherige Missbrauchsvorschrift nur zeitlich verschoben wird. Aus der Untersuchung folgt, dass die Aufhebung von Sonderregeln das Steuerrecht nicht nur einfacher macht, sondern auch gerechter. Das Bestehen von systemwidrigen Steuervorteilen sollte den Gesetzgeber daher nicht dazu bewegen, weitere Spezialvorschriften einzuführen, sondern über grundlegende Reformen nachzudenken. Die Steuergesetzgebung ist in jedem Staat, der auf die Finanzierung seiner Aufgaben durch die Steuerpflichtigen angewiesen ist, von erheblicher Bedeutung. Dabei sind gute Steuergesetze durch einfache Prinzipien geprägt, die gleichheitswidrige Gestaltungen ausschließen, ohne dass es hierfür spezieller Missbrauchsvorschriften bedarf.

E. Zusammenfassung der Thesen 1.  Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG soll systemwidrige Besteuerungsvorteile bei der Einlage eines Wirtschaftsguts unterbinden, das zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurde. Diese Funktion erfüllt die Vorschrift nur eingeschränkt, weil auch im Anwendungsbereich der Vorschrift nicht vorgesehene Steuervorteile in Anspruch genommen werden können. 2. Die Regelung schafft eine eigenständige Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung, die von der der Einlagebewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG abweicht. Hierdurch entsteht nach Ablauf der Absetzungsdauer im Betriebsvermögen ein Sockelbetrag, der bei Ausbuchung zu einer Gewinnminderung ohne entsprechende Aufwendungen führt. 3. Die Rückwirkung von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F. ist als tatbestand­ liche Rückanknüpfung unter verfassungsrechtlichen Aspekten nicht zu beanstanden. 4.  Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet auch Anwendung, wenn nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern sein Rechtsvorgänger das Wirtschaftsgut vor Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften benutzt hat. 5. Der Begriff der Einlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entspricht dem Begriffsverständnis von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Als Einlage werden von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen in sein Betriebsvermögen, das Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft sowie das Vermögen einer Körperschaft erfasst, wenn hierfür keine Gegenleistung erbracht wird. 6.  Die Einbringung wird als tauschähnlicher Vorgang bezeichnet, obwohl der aufnehmenden Gesellschaft keine Aufwendungen für das Wirtschaftsgut erwachsen, und fällt nicht unter den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. 7. Die Kürzung der Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfasst über den Wortlaut hinaus auch die vor Einlage des Wirtschaftsguts in Anspruch genommene Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG.

344

E. Zusammenfassung der Thesen

8.  Das Einkommensteuerrecht sieht eine Vielzahl von Förderabschreibungen vor, die das Entstehen von stillen Reserven und damit die Aufstockung der Bemessungsgrundlage durch die Einlagebewertung begünstigen. 9.  Die Rechtsfolgen von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG betreffen vier Fallgruppen, wobei es nur in zwei Fallgruppen zur Kürzung der Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung kommt. 10.  Nach Ablauf der Absetzungsdauer nach Einlage entsteht in den ersten beiden Fallgruppen ein Sockelbetrag für das Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz, der bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu einer Gewinnminderung führt. 11.  Eine erfolgsneutrale Ausbuchung des Sockelbetrags setzt eine gesetzliche Anordnung voraus, an der es bislang fehlt. Die erfolgsneutrale Aus­ buchung führt dazu, dass keine vollständige Abgrenzung zwischen Wertgewinnen im Privatvermögen zu solchen im Betriebsvermögen möglich ist. 12. Im Schrifttum sind zahlreiche Umgehungsmöglichkeiten für die Bemessung nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG diskutiert worden. Diese führen ebenfalls zu einer Aufstockung der Bemessungsgrundlage ohne Aufwendungen, sind aber wegen fehlenden Steuerbarkeit privater Veräußerungsgewinne nach Ablauf der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht systemwidrig. 13.  Die Vorschrift des § 42 Abs. 1 AO kann die Rechtsfolgen der vorgeschlagenen Umgehungen nicht unterbinden, weil es sich bei diesen nicht um unangemessene Gestaltungen im Sinne des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO handelt. 14.  Die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung hat die verfassungsrechtlichen Vorgaben an die Steuergesetzgebung zu beachten, insbesondere das Leistungsfähigkeitsprinzip, das objektive Nettoprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot. 15. Die Funktion der Absetzung für Abnutzung liegt nicht in der Abbildung des Wertverzehrs, sondern in der Verteilung von Aufwendungen. 16.  Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ermöglicht neben der gewinnmindernden Berücksichtigung des Sockelbetrags die Aufstockung der Bemessungsgrundlage um den Wertzuwachs des Wirtschaftsguts im Privatvermögen, was mangels zusätzlicher Aufwendungen gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstößt. 17. Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit setzt voraus, dass das eingelegte Wirtschaftsgut mit seinen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Betriebsvermögen abgesetzt wird. 18.  Das objektive Nettoprinzip wird durch die Absetzungsvorschriften in zeitlicher Hinsicht umgesetzt.



E. Zusammenfassung der Thesen345

19.  Der Aufwendungsbegriff des § 4 Abs. 4 EStG setzt tatsächliche Ausgaben des Steuerpflichtigen voraus. 20. Nach dem Folgerichtigkeitsgebot setzt die Aufstockung der Bemessungsgrundlage entweder zusätzliche Aufwendungen oder die steuerliche Erfassung von stillen Reserven des Wirtschaftsguts voraus. 21. Die Einlage ist kein anschaffungsähnlicher Vorgang, weil sie kein entgeltliches Rechtsgeschäft ist und grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegt. 22.  Die Funktion der Einlage liegt in der Abgrenzung von Wertveränderungen des Wirtschaftsguts im Privatvermögen und setzt hierfür eine Einlagebewertung mit dem Teilwert voraus. 23. Die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung von Wirtschaftsgütern, die zuvor nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet wurden, erfordert bei folgerichtiger Umsetzung, dass auch die Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG um einen eventuellen Wertzuwachs des Wirtschaftsguts im Privatvermögen aufgestockt wird. 24.  Die verfassungsrechtlichen Vorgaben an die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung widersprechen sich insofern, dass die folgerichtige Umsetzung der Einlageregelung nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar ist. 25.  Die Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entspricht aufgrund des verbleibenden Sockelbetrags nicht den Anforderungen an eine spezielle Missbrauchsvorschrift, weil weiterhin systemwidrige Steuervorteile in Anspruch genommen werden können. 26. Als Lösungsansatz für das Problem der „doppelten Abschreibungen“ wird eine Besteuerung des Einlagegewinns vorgeschlagen. Eine Steuerpflicht tritt dabei nur ein, wenn der Einlagewert des Wirtschaftsguts über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Einlagezeitpunkt liegt. 27.  Die Besteuerung erfasst nur den Teil der stillen Reserven, der durch die Vornahme von überhöhten Absetzungsbeträgen entsteht, und nicht den Wertgewinn des Wirtschaftsguts im Privatvermögen. 28.  Eine vollständige Unterbindung von „doppelten Abschreibungen“ setzt die umfassende Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte voraus. 29.  Durch die Abschaffung von Förderabschreibungen kann dem Problem der „doppelten Abschreibungen“ ebenfalls begegnet werden. 30. Die Unterbindung systemwidriger Steuervorteile sollte nicht durch zusätzliche Missbrauchsvorschriften, sondern durch eine Vereinfachung des Steuerrechts unter der Beachtung der Besteuerungsprinzipien erfolgen.

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Stichwortverzeichnis Abflussprinzip  177, 208, 242 Abgekürzter Vertragsweg  264 Abgekürzter Zahlungsweg  263 f. Abschnittsbesteuerung  206, 208, 214, 281 Abschreibungen –– Begriff  28 f. –– im Handelsrecht  118 f., 244 –– Nachholung  60 Absetzung für Abnutzung –– als Mittel der Investitionsförderung  123 –– Anforderungen  38, 40–41, 121 f., 128 f. –– Begrenzung durch Anschaffungs- und Herstellungskosten  251–253, 260 –– bei Überschusseinkünften  39, 121 f. –– bei unentgeltlichem Erwerb  212 –– Berechnung  112 –– degressive Methode  120, 122 f., 130, 171 f. –– Funktion  207–211 –– Gebäude  120, 129 f. –– Gesetzesentwicklung  213 f. –– Kunstgegenstände  128 –– lineare Methode  122, 338 –– Rechtfertigung  100 –– Wirkungsweise  39 Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung  134–137, 176 Absetzung für Substanzverringerung  138 f., 252 Absetzungsdauer siehe Nutzungsdauer AfA-Tabellen  124–126, 338 Allgemeiner Gleichheitssatz  25, 202, 204 f., 270, 316 Analogie  64, 102–104, 284

Angehörige  71, 187 f., 190–192, 196 Anlagevermögen  41 Anschaffungsähnlicher Vorgang  113, 146, 173 f., 217, 268 f., 277, 304 Anschaffungsnahe Herstellungskosten  134 Aufgeld  92 f., 99 Aufwand –– Begriff  233–237 –– im Handelsrecht  243 Aufwandsverteilungsthese  207, 261 Aufwendungen –– Bedeutung für die Absetzung für Abnutzung  245–247 –– enger Aufwendungsbegriff  233 f. –– im Handelsrecht  233 –– Vorschlag für einheitliche Terminologie  241–245 –– weiter Aufwendungsbegriff  235 f. Ausgaben –– Begriff  235 f. –– Leistungsfähigkeitsprinzip  245 f. Baudenkmal  151 f. Bauherrenmodell  152 Bemessungsgrundlage nach Einbringung  226, 291 f. Bemessungsgrundlage nach Einlage –– als eigenständige Bemessungsgrundlage  45–47, 106–108 –– als Missbrauchsvorschrift  47, 56 –– analoge Anwendung bei Einbringung  102–103 –– bei Einzelrechtsnachfolge  63–72 –– bei Gebäuden  133 –– bei geringwertigen Wirtschaftsgütern  159–161, 174 f.

Stichwortverzeichnis383 –– bei zuvor entnommenen Wirtschaftsgütern  115 –– Beispielsfall  29–31 –– Fallgruppen  166–170 –– Gesetzesentwicklung  28, 30–33, 46, 105–107, 109, 165, 296 f., 304 –– Kritik  32, 98 f. –– Reformvorschlag 318–323 –– Rückgriff auf den Einlagewert  109 f. –– Rückwirkung  53–56 –– teleologische Reduktion  117 –– Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG  184–188 –– wirtschaftliche Bedeutung  33 Bemessungsgrundlage nach Entnahme –– Ausnahmen  278–282 –– bei zuvor eingelegten Wirtschaftsgütern  282 f. –– Grundsatz  276–278 Bemessungsgrundlage nach Umwidmung  284–286 Bemessungsgrundlage nach Schenkung  287–290 Bemessungsgrundlage nach Tausch  290–292 Betriebsaufgabe  254, 276–282 Betriebsausgaben  214, 232. 251 f. Betriebseinnahmen  43, 94, 288 Betriebseröffnung  76, 276 Betriebsvermögen –– bei Körperschaften  90 f. –– bei Mitunternehmerschaften  82 –– gewillkürtes  73 f. –– notwendiges  73 Betriebsvermögensvergleich siehe Gewinnermittlung Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern  58, 120, 157–162, 174 f. Buchführungspflicht  147, 177, 193 f. Buchwertverknüpfung  88 Doppelte Abschreibungen –– Begriff  215, 227, 255

–– Unterbindung  47, 231, 247, 258– 261, 314 f., 334–340 –– Ursachen  341 Drittaufwand  215, 230 f., 262–268 Dualismus der Einkunftsermittlung –– als Ursache für Besteuerungslücken  291, 331 f. –– Begriff  36–37 –– Kritik  332 –– Reformvorschläge  333 Einbringung –– als tauschähnlicher Vorgang  82 f., 93, 220–226, 266 f., 269, 298 –– Begriff  83 –– in Körperschaften  91–93 –– in Mitunternehmerschaften  83–88 –– Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG  185 f. –– Veräußerungsfiktion  95 f. Einheitstheorie  87, 290 Einkunftserzielungsabsicht siehe Liebhaberei Einlage –– Abgrenzung zum Tausch  286 –– Abgrenzung zur Einbringung  286 f. –– Abgrenzung zur Schenkung  286 –– als anschaffungsähnlicher Vorgang  113, 268 f., 304 –– Anforderungen  42–43 –– aus anderem Betriebsvermögen  113 –– Begriff  72 f. –– Bewertung  109 f. –– degressive Absetzung für Abnutzung  171 f. –– enger Betriebsbegriff  42 –– Funktion  42, 75, 301–303 –– im Handelsrecht  72 –– in Einzelunternehmen  75, 78–81 –– in Körperschaften  90–93 –– in Mitunternehmerschaften  81 f. –– innerhalb der Dreijahresfrist  113 f., 169, 302

384 Stichwortverzeichnis –– Nutzungsrechte  74 –– Veräußerungsfiktion  95–98 –– Widmungsakt  43, 73 f., 305 Einlagewert –– Begrenzung auf fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten  113–115 –– Funktion  112, 302 f. –– Gesetzesentwicklung  114 f. –– Teilwertbewertung  111–113 Einnahmeüberschussrechnung siehe Gewinnermittlung Einzelbewertungsgrundsatz  37 f. Einzelrechtsnachfolge  62–63, 65–72, 266 f. Entgeltlichkeit  88, 91 f., 286–288 Entnahme –– als anschaffungsähnlicher Vorgang  277, 304 –– Begriff  276 f. –– Bewertung  277 Entstrickung  277, 313 Erhaltungsaufwand  131, 242 Erhöhte Absetzung –– Abgrenzung zur Sonderabschreibung  149 –– bei Bauwerken in städtebaulichen Sondergebieten  150 f. –– bei denkmalgeschützten Gebäuden  151–153 –– bei Eigentumswohnungen  154 –– bei Einfamilien- und Zweifamilienhäusern  154 –– bei Gebäuden in Berlin (West)   157 f. –– Funktion  149 –– Kritik  337 f. –– Rechtfertigung  275 –– Wirkung  120 –– zur Förderung des Wohnungsneubaus  153–156 –– zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe  173 Erweiterte Kürzung  193

Folgerichtigkeitsgebot –– Anforderungen  269–272 –– Bedeutung  268 f. –– Gewaltenteilung  275 –– Herleitung  270 –– im Steuerrecht  274 f. –– rationale Rechtssetzung  271 f. –– Umfang  273 Förderabschreibung siehe Erhöhte Absetzung bzw. Sonderabschreibung Fördergebiet  145–147, 162 Fremdvergleichsgrundsatz  190 f. Fußstapfentheorie  265 f. Gebäude  40 f., 58, 120, 129–135, 140 f., 145–157, 170–173 Gemeiner Wert  110 f. Geringwertige Wirtschaftsgüter siehe Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern Gesamtrechtsnachfolge  61–66, 70–72 Gesetzgeberisches Ermessen siehe Gestaltungsfreiheit Gestaltungsfreiheit –– des Gesetzgebers  201 f. –– des Steuerpflichtigen  26 Gestaltungsmissbrauch –– Begriff  27, 56 –– Kritik  339 f. –– Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG  189–192 Gewerbesteuer  192–195 Gewerbliche Abfärbung  194 Gewerbliche Prägung  196 Gewinneinkünfte  36–37 Gewinnermittlung –– bei Mitunternehmerschaften  78 –– durch Betriebsvermögensvergleich  36–37 –– durch Einnahmenüberschussrechnung  177–179 –– nach Tonnage  293–295 Gleichheitssatz siehe Allgemeiner Gleichheitssatz

Stichwortverzeichnis385 Gleichmäßigkeit der Besteuerung  25, 202, 240, 316 Grund und Boden  40, 135, 207 Grunderwerbsteuer  188, 195 f. Imparitätsprinzip  120, 125, 180 Individualbesteuerung  219 Inflation  114 f., 163 Instandhaltungskosten siehe Erhaltungsaufwand Investitionszulage  148 f. Kapitalgesellschaft  222–225 Kapitalkonto  83–88, 222, 224 Kapitalverkehrsfreiheit  144 Körperschaft  90–99 Kostentragungsprinzip  262–265 Leistungsfähigkeitsprinzip –– Bedeutung für die Absetzung für Abnutzung  205–207 –– bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern  38–39 –– Durchbrechung bei Sonderabschreibung  147 –– Funktion  25, 202 f. –– Herleitung 204 f. Lenkungsnormen  275 f., 315, 335 Liebhaberei  59–60 Markteinkommenstheorie  37 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz  38, 125, 233, 260 Mietwohnungsneubau  142–145, 155 f. Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten siehe Gestaltungsmissbrauch Mitunternehmerschaft –– Anforderungen  79 –– Besteuerung  77 f. –– Betriebsvermögen  82 –– Gesamthandsvermögen  78, 81–83 –– Gewerbesteuer  193 –– Sonderbetriebsvermögen  78

Nahestehende Person  187 f., 219, 328 f. Negativer Buchwert  165 Nettoprinzip siehe Objektives Nettoprinzip bzw. Subjektives Nettoprinzip Niederstwertprinzip  127, 175 f. Nominalwertprinzip  114 f., 163 Normenflut im Steuerrecht  259 Nutzungsdauer –– Bedeutung von AfA-Tabellen  124–126 –– bei Gebäuden  129 –– Bestimmung  123–125 –– Kritik  125 f., 131–133 –– Schätzung durch Steuerpflichtigen  126–128 Objektives Nettoprinzip –– Bedeutung  228–231, 241, 261–263 –– bei Gewinneinkünften  231 –– Herleitung  229 –– Verfassungsrang  229 Pendlerpauschale  273 Periodizitätsprinzip siehe Abschnittsbesteuerung Poolabschreibung siehe Sammelposten Praktische Konkordanz  47, 274 Privates Veräußerungsgeschäft  298, 302, 333 Privatkonto  84 Privatvermögen  42–45, 121 f. Quellentheorie  37 Realisationsprinzip  298, 305, 313 f., 323, 333 f. Rechtsnachfolge  60–72, 114, 212, 219, 231, 265 f., 268, 287 Rechtsfortbildung  40, 56, 97, 256–258, 275 Rechtsstaatsprinzip  48, 270, 275 Reinvermögenszugangstheorie  37 Restbuchwert  siehe Sockelbetrag Rückbewirkung von Rechtsfolgen siehe Rückwirkungsverbot

386 Stichwortverzeichnis Rücklagenkonto  86 f. Rückwirkungsverbot –– Änderung der Rechtsprechung  51–52 –– Herleitung  48 –– im Strafrecht  49 –– Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung)   49–50 –– Tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung)   49–53 –– Verhinderung von Ankündigungseffekten  54 –– Vertrauensschutz  50–52 Sammelposten  173 Schenkung –– Begriff  287 –– Umgehung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG  187 f. Selbstbindung des Gesetzgebers  269 f., 273, 275 Sockelbetrag –– Erfolgsneutrale Ausbuchung  181– 183, 303, 308 –– Steuermindernde Berücksichtigung  179–181 –– Voraussetzungen  108, 167 f. Sofortabschreibung siehe Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern Sonderabschreibung –– als Mittel der Wirtschaftsförderung  147 –– bei Mietwohnungsneubau  142–145 –– bei Überschusseinkünften  140 –– Funktion  139 f. –– Gesetzesentwicklung  141 f., 147 f. –– im Fördergebiet  145–147 –– Kritik  147 f., 337 f. –– Rechtfertigung  275 –– Wirkung  120 Sozialer Wohnungsbau  155, 157 Spekulationsfrist  siehe Privates Veräußerungsgeschäft Statusbegriff  243

Steuererfindungsrecht  201 Steuergerechtigkeit  25–27, 202, 205, 316, 333 Steuerhinterziehung  26 Steuerstaat  25 Steuerumgehung siehe Gestaltungsfreiheit Steuerverstrickung  76, 122, 133, 192, 298 Subjektives Nettoprinzip  206 Tatbestandliche Rückanknüpfung siehe Rückwirkungsverbot Tausch  83, 261 Tauschähnlicher Vorgang –– Begriff  83 f. –– Einbringung  82–87, 220–226, 266 f., 299, 328 f. –– Einlage  75, 82–85, 298 –– Rechtfertigung weiterer Absetzungsbeträge  100–102, 226, 267 f. Tauschgutachten  220 f. Teilentgeltlicher Erwerb  288–290 Teilwert –– Abgrenzung zum gemeinen Wert  110 –– Begriff  44, 109 f. –– Einlagebewertung  111–113 –– Fiktionen  44 –– Funktion  44, 111 Teilwertabschreibung  175–177 Tonnagebesteuerung siehe Gewinnermittlung Totalgewinngleichheit  238 Trennungsprinzip  90, 94 Trennungstheorie  87 Typisierungsbefugnis  202 Überpari-Emission siehe Aufgeld Überschusseinkünfte  36 f., 121 f., 302 f. Überschussvermögen  121 f. Umlaufvermögen  41 Umwidmung  43, 284–286 Unentgeltlicher Erwerb  212, 261, 264 f.

Stichwortverzeichnis387 Verdeckte Einlage –– Begriff  88 f., 94 –– bei Körperschaften  93 f. –– bei Mitunternehmerschaften  88–90 –– Rechtsfolgen  89 Vereinfachungsvorschrift  120, 174, 300 Vermietung und Verpachtung  43, 58, 130, 193 Vermögensverwaltende Personengesellschaft  79–81, 193 Verstrickung  76 Vollzugsdefizit  272

Vorsichtsprinzip  112, 120, 124, 338 Werbungskosten  121 f., 207–209, 214, 231 f., 237–239, 262–264 Wertaufholungsgebot  137 Wertverzehrthese  128, 203, 209–216, 288 f. Willkürverbot  270 Wirtschaftliches Eigentum  73, 91 Wirtschaftsgut  37–38 Wortlautgrenze  63, 103, 160 Zonenrandgebiet  148