Bilanzreform und Einheitsbilanz: Grundlegende Studien zu den Möglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechnung [3 ed.] 9783886404810, 9783886400812

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Erich Kosiol

Bilanzreform und Einheitsbilanz

Bilanzreform und Einheitsbilanz Grundlegende Studien zu den Möglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechnung

Prof. Dr. Dres. h.c. Erich Kosiol

3. Auflage Geleitwort von Prof. Dr. Günter Dlugos, Berlin, und Prof. Dr. Marceli Schweitzer, Tübingen

Deutscher Betriebswirte-Verlag G m b H

Die Deutsche B i b l i o t h e k - CIP-Einheitsaufnahme

Kosiol, Erich: Bilanzreform und Einheitsbilanz : grundlegende Studien zu den M ö g l i c h k e i t e n einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechnung / Erich Kosiol. Geleitw. von M a r c e l i Schweitzer und Günter Dlugos. - 3. A u l l . - Gernsbach : Dt. Betriebswirte-Verl., 1999 I S B N 3-88640-081-6

© Deutscher Betriebswirte-Verlag G m b H , Gernsbach, 1999 Satz: Deutscher Betriebswirte-Verlag G m b H , Gernsbach I S B N 3-88640-081-6

Geleitwort Vor 100 Jahren, am 18. Februar 1899, wurde Erich Kosiol geboren. Für seine Schüler ist dieser Tag ein geschichtlich bedingter Anlaß, ihres Lehrers in einer würdigen Form zu gedenken und insbesondere an sein wissenschaftliches Werk zu erinnern. Die Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät der Freien Universität Berlin, der Erich Kosiol trotz mehrerer ehrenvoller Rufe über fast 20 Jahre die Treue gehalten hat, gedachte seiner großen Verdienste für die Fakultät sowie die Universität und würdigte ihn durch eine akademische Gedenkfeier, an der viele Schüler und Gäste aus dem In- und Ausland teilnahmen, als international anerkannte Forscher- und Lehrerpersönlichkeit der Betriebswirtschaftslehre. M i t der Gedenkfeier für Erich Kosiol knüpfte die Fakultät nach den Feiern zu ihrem 50. Jubiläum mit Engagement an. Als Beitrag zur 100. Wiederkehr des Geburtstages von Erich Kosiol legen seine Schüler hiermit das Original eines seiner Werke im Nachdruck vor, das ihm während seiner langen sowie fruchtbaren Forschungs- und Lehrtätigkeit besonders am Herzen gelegen hat und seine Denkweise exemplarisch zum Ausdruck bringt. Diese "Bilanzreform und Einheitsbilanz" hat mit ihren Grundideen nachhaltig in die Entwicklung des Rechnungswesens national und international eingewirkt. Nicht nur die darin entwickelte Differenzierung in ein pagatorisches und in ein kalkulatorisches Rechnungswesen der Unternehmung, sondern auch der meßtheoretische, rechnungstheoretische und bewertungstheoretische Beitrag zur Erforschung und Gestaltung des Rechnungswesens haben in den letzten 50 Jahren weltweit Beachtung gefunden. In Fortführung der Forschungsbeiträge von Eugen Schmalenbach und Ernst Walb zur Buchhaltungs-, Konten-, Bilanz- und Bewertungstheorie zielt Kosiols Beitrag darauf ab, ein systematisches, geschlossenes Rechnungssystem auf zahlungsorientierter (pagatorischer) Grundlage zu entwickeln. A u f dieser theoretischen Basis empfiehlt er eine Bilanzreform mit dem Zweck einer weitgehenden Angleichung von Handels- und Steuerbilanz sowie einer konsequenten Ausmerzung aller stillen Willkürrücklagen. Seine Ideen sind geprägt durch die Entwicklung einer Theorie der pagatorischen Erfolgsrechnung als Grundlage einer aussagekräftigen Handelsbilanz der Unternehmung und als Quelle entscheidungsrelevanter Informationen ftir Entscheidungsträger innerhalb und außerhalb der Unternehmung. Aus dieser Sicht

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ist für Erich Kosiol die Entwicklung einer präzisen Fachterminologie das besondere Anliegen. Kosiols Schrift "Bilanzreform und Einheitsbilanz" ist in seiner verlegerischen Entstehung ein typisches Produkt der Kriegs- und Nachkriegszeit: Während die erste Auflage unter größten Schwierigkeiten 1944 im Verlag Gebrüder Stiepel in Reichenberg erschien und wegen der Kriegswirren nur teilweise ausgeliefert werden konnte, litt die Verbreitung der zweiten Auflage unter einer Verlagsinsolvenz. Erst nach seiner Emeritierung fand Erich Kosiol genügend Zeit und Muße, seine Bilanzschrift systematisch zu überarbeiten, zu erweitern und die bis dahin vorgelegten Forschungsergebnisse in sein Rechnungssystem zu integrieren. Sein theoretisch ausgereiftes Konzept legte er schließlich 1976 in der Schrift "Pagatorische Bilanz" nieder, die im Verlag Duncker & Humblot erschien. Blickt man auf die heutige Forschungslandschaft zur externen Rechnungslegung, wird eine Fülle von Einzelthemen diskutiert, die in der pagatorischen Erfolgsrechnung bereits zu zahlreichen Einzelantworten gefuhrt hat. Vielen der jüngeren Forscher auf diesem Gebiete sind die Ideen Erich Kosiols zum externen Rechnungswesen jedoch weitgehend unbekannt. Bei einer voreiligen Anlehnung an amerikanische Forschungsbeiträge wird viel zu leicht übersehen, daß von älteren deutschen Forschern bereits "hochaktuelle" Themen diskutiert und systematisch analysiert wurden. So ist festzustellen, daß neuere Rechnungsansätze, die auf Zahlungsströmen aufbauen, im Kern auf originäres pagatorisches Gedankengut zurückgreifen. Vergleichbares gilt fur die zunehmende Bilanzierung nach IAS bzw. US-GAAP. Diese Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze stellen in wesentlichen Teilen eine Annäherung an die Bewertungsgrundsätze einer realisiert-pagatorischen Erfolgsrechnung dar. Eine systematische Reduzierung von Bewertungs- und Manipulationsspielräumen in der Bilanz folgt nachhaltig pagatorischen Bewertungsprinzipien. Für die Schüler Erich Kosiols stellt es daher ein wohlbegründetes Anliegen dar, an die wegweisenden Forschungsergebnisse Erich Kosiols zur pagatorischen Erfolgsrechnung zu erinnern. Mit diesem unveränderten Nachdruck des Originals der "Bilanzreform und Einheitsbilanz" wird diesem Anliegen Rechnung getragen. W i r danken dem Deutschen Betriebswirte-Verlag für die Bereitschaft zur Herstellung der dritten Auflage. Berlin und Tübingen, 18. Februar 1999

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Professor Dr. Günter Dlugos Professor Dr. Marceli Schweitzer Im Namen des Kosiol-Schülerkreises

Vorwort zur 2. Auflage Die vorliegende Neuauflage stellt im wesentlichen eine unveränderte Wiedergabe der ersten Auflage dar. Es wurden lediglich einige Unebenheiten beseitigt, geringfügige Ergänzungen eingeschoben und wenige Bezugnahmen auf die Kriegsverhältnisse gestrichen. Außerdem wurde zur Erleichterung für den Leser ein Stichwortverzeichnis angefügt. Dem aus vielen Kreisen der Wissenschaft und Praxis ständig geäußerten Wunsch nach Wiederveröffentlichung der seit Jahren vergriffenen Schrift konnte nur verspätet Rechnung getragen werden. Obwohl meine Ausführungen dauernd zitiert wurden, konnten nur wenige Interessenten den Originaltext nachlesen, da der größte Teil der alten Auflage den Kriegswirren zum Opfer gefallen war. Dem Verlag gebührt das Verdienst, daß die Schrift nach dreimaligem Wechsel der Druckerei endlich erscheinen konnte. Die Eigenart des Aufbaues meiner Untersuchungen erklärt sich aus den ungewöhnlichen Zeitumständen ihrer Entstehung. Im Hinblick auf die sich dadurch bietende Publikationsmöglichkeit wurde der Weg beschritten, allgemein-theoretische Zusammenhänge im Rahmen einer Spezialproblematik darzulegen und darauf anzuwenden. Ich habe damals die Gelegenheit benutzt, um auf diese Weise wissenschaftliche Forschungsergebnisse, wenn auch zunächst nur in Umrissen, zu veröffentlichen, die es gestatten, zu dem erneut auftauchenden Thema der Einheitsbilanz auf breit fundierter Grundlage Stellung zu nehmen. Die Schrift bringt daher, gewissermaßen in einer zusammenhängenden Aufsatzfolge, theoretische Einzelstudien, die im ganzen Kernfragen der periodischen Erfolgsermittlung erörtern. Im besonderen arbeitet sie den von mir entwickelten Gegensatz von pagatorischer und kalkulatorischer Rechnung heraus. Es werden die Elemente einer auf den grundlegenden Forschungen von Schmalenbach und Walb aufbauenden und folgerichtig zu Ende gedachten, systematisch geschlossenen Buchhaltungs-, Konten-, Bilanz- und Bewertungstheorie auf einheitlicher pagatorischer Grundlage dargelegt. Die Ausführungen münden, an diesem theoretischen Fundament orientiert, in Richtlinien und Gesichtspunkte für eine zukünftige Bilanzreform: eine in zwei aufeinander abgestimmten Etappen erfolgende kombinierte Doppelreform der Handels- und der Steuerbilanz, deren Hauptziel auf eine Ausmerzung der stillen Willkürrücklagen und eine dadurch ermöglichte weitgehende Angleichung beider Bilanzen gerichtet ist.

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Die Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft hat in einem Sonderausschuß, dem ich seit April 1943 angehört habe, die Fragen der Bilanzvereinheitlichung behandelt. Die Ergebnisse dieser Bemühungen sind als Vorschläge "Zur Reform der BewertungsVorschriften für die Handelsbilanz und die aus dieser abzuleitende Steuerbilanz" inzwischen veröffentlicht worden, allerdings ohne daß der Ausschuß die von Prof. Dr. Aufermann (Universität Saarbrücken) und mir redigierte letzte Fassung genehmigen konnte (Praktische Betriebswirtschaft, Heft 4, Berlin 1948, S. 83/107). Meine Ausführungen stellen eine Art Kommentierung und Begründung dieser Denkschrift dar, soweit es sich um meine Mitarbeit im Ausschuß handelt, da wesentliche Grundgedanken der von mir entwickelten Theorie der pagatorischen Erfolgsrechnung mit ihrer Begriffsbildung und Terminologie vom Ausschuß übernommen wurden. Es ist fur mich erfreulich, daß sich diese Klärung und Präzisierung der Sachzusammenhänge und Begriffsinhalte allgemein durchzusetzen beginnt. Die Abfassung meiner Darlegungen stand von Anfang an unter einem Unstern. Mitten in den Vorbereitungen nahm mir der Fliegerangriff auf Nürnberg in der Nacht zum 28. August 1943 auf Jahre hinaus mein Heim und die eigene Arbeitsstätte mit ihrem wissenschaftlichen Hilfsapparat. Während der Drucklegung wurde ich noch zur Wehrmacht einberufen. Daß die Schrift schließlich doch zustande kam, verdanke ich nicht nur der hingebenden Fürsorge, sondern vor allem auch der unermüdlichen Unterstützung meiner damals schon schwerkranken Frau, deren tragischer Leidensweg und grausamer Tod fur immer diese Schrift überschatten werden. Meinem Assistenten, Herrn Dipl.-Kfm. Heinrich Kloidt, danke ich für seine Mithilfe beim Lesen der Korrekturen und für die Anfertigung des Stichwortverzeichnisses. Berlin, im Oktober 1949 Erich Kosiol

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Inhalt Rationalisierung und Rechnungswesen

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Vielfalt und Verwirrung der Problemstellung

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Wesen und Arten der Bilanzen

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Klärung des Begriffsbastards Preisbilanz

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Wege der periodischen Erfolgsermittlung

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Wesen der handelsrechtlichen Erfolgsermittlung (Grundzüge der pagatorischen Buchhaltungs- und Bilanztheorie)

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Steuerliche Erfolgsermittlung und Steuerbilanz

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Der Anschaffungswert in Handelsbilanz und Steuerbilanz (Der pagatorische Charakter des Anschaffungswertes) Niederstwert- und Tageswertrechnung in der Erfolgsbilanz

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(Allgemeine Theorie der pagatorischen Werte)

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Stille Rücklagen in der Handelsbilanz

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Betriebswirtschaftliche Mängel der Steuerbilanz (Kritik des Teil wertes)

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Kalkulatorische Erfolgsrechnung und Bilanz

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Problematik der Einheitsbilanz und Möglichkeiten einer Bilanzreform

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Namensverzeichnis

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Sachverzeichnis

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Rationalisierung und Rechnungswesen Alles wirtschaftliche Geschehen, sofern es zielstrebig und planvoll vor sich geht, steht unter dem gestaltenden Gesetz der Wirtschaftlichkeit. Die scheinbare Tautologie dieser Ausdrucksweise läßt bereits sprachlich erkennen, daß alle Vorgänge, die im Gegensatz zu andersartigen als sog. wirtschaftliche Erscheinungen zum Bereich des Wirtschaftslebens gehören, einen solchen Verlauf nehmen sollen, der sie wiederum als "wirtschaftlich" im Sinne einer bestimmten Art der Zweckerfiillung kennzeichnet. Das Was und das Wie dieser Vorgänge werden mit dem gleichen Wort belegt und damit begrifflich gekoppelt. Diese Gedankenverbindung mag nicht eindeutig und klar und nicht immer zweckmäßig sein, sie bringt aber einen entscheidenden Tatbestand des Wirtschaftlichen zum Ausdruck. Der wirtschaftende Mensch ist in seinen Handlungen bemüht, das gesteckte Ziel mit einem möglichst geringen Aufwand an Opfern zu erreichen oder aus einem bestimmten Einsatz an Gütern einen möglichst hohen Ertrag herauszuholen. Dazu zwingt ihn die relative Knappheit an verfugbaren Mitteln. Dieses Streben nach dem günstigsten Verhältnis von Aufwand und Ertrag, wo immer es sich durchsetzen läßt und soweit es nicht mit übergeordneten Zielsetzungen zusammenstößt, ist die unumgängliche Grundvoraussetzung und Begleiterscheinung aller planmäßigen wirtschaftlichen Betätigung auf lange Sicht. Das ökonomische Prinzip bedeutet aber keine spezifische Eigengesetzlichkeit des Wirtschaftsgeschehens, sondern ist nur ein Sonderfall des allgemeinen Rationalprinzips, das alle menschlichen Handlungen beherrscht, sofern sich der Mensch vom Lichte seiner Vernunft leiten läßt. Er allein wirtschaftet im wahren Sinne des Wortes. Das Tier als unvernünftige Kreatur wirtschaftet nicht. Dazu ist lediglich der mit Selbstbewußtsein ausgestattete Mensch befähigt. Triebhafte Bedarfsdeckung bewegt sich auf einer völlig anderen Ebene kosmischen Waltens und verdient auch in ihrem rudimentären Tatbestand beim Menschen nicht diese Bezeichnung, da sie sich nach anderen Gesetzmäßigkeiten vollzieht. Wirtschaftlichkeit weist immer auf einen bestimmten Grad hin, in dem ein bestimmtes Ziel unter verschiedenen Möglichkeiten der rein technischen Gestaltung tatsächlich erreicht wird. Auch bei der praktischen Beurteilung von Wirtschafts-

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erscheinungen sind diese Grade der mehr oder weniger hohen Wirtschaftlichkeit zu unterscheiden. Das Rechnungswesen ist bemüht, den jeweiligen Stand der Wirtschaftlichkeit zu messen und ihn in seiner zeitlichen Veränderlichkeit im gleichen Betriebe und in seiner Unterschiedlichkeit in verschiedenen Betrieben zu vergleichen. Die Skala der Wirtschaftlichkeitsgrade ist theoretisch nach unten unbegrenzt. Sie findet ihren praktischen Endpunkt an der Stelle, wo die Sinnlosigkeit der Gestaltung offensichtlich ist und als rückständig allgemein erkannt wird. Man spricht daher, wenn auch unlogisch, von Unwirtschaftlichkeit, wenn eine günstigere Zweckerfullung tatsächlich möglich ist, aber aus irgend welchen Gründen nicht durchgeführt wird oder nicht erreicht werden kann. Unter Umständen muß man solche Unwirtschaftlichkeiten unter außerökonomischer Perspektive hinnehmen. Nach oben ist die Stufenfolge der Wirtschaftlichkeitszustände offen und nur in einem bestimmten Zeitpunkt durch die gegebenen Verhältnisse, insbesondere das Niveau der organisatorischen und technischen Entwicklung, begrenzt. Bisher verschiebt sich diese Grenze dauernd nach oben. Ob theoretisch ein endgültiges Ende dieser Aufwärtstendenz angenommen werden muß, ist eine Frage, die in das Gebiet der Wirtschafts- und Kulturphilosophie übergreift. Zumindest handelt es sich um Zeiträume, die weit über die Vorstellung der lebenden Generation hinausgehen und eine metaphysische Problematik aufwerfen. Aus dem graduellen Charakter der Wirtschaftlichkeit folgt der dem Wirtschaftsleben immanente ständige Drang nach Steigerung des vorhandenen Wirtschaftlichkeitsgrades, Das ist der tiefere Sinn des am Anfang dieses Abschnittes formulierten Satzes: Alles wirtschaftliche Geschehen steht unter dem Gesetz der Wirtschaftlichkeit. Die Tatsache, daß in der Wirtschaftspraxis bei gleichen oder ähnlich gelagerten Vorgängen verschiedene Grade der Wirtschaftlichkeit dauernd nebeneinander vorkommen, fordert ein ununterbrochenes Aufholen der Rückständigkeiten. Es ist eine wichtige Aufgabe der Wirtschaftsverbände, in ihrem Bereich nach dieser Richtung erzieherisch zu wirken und durch einen Erfahrungsaustausch das durchschnittliche Niveau der Betriebsleistungen zu heben. Sie dürfen nicht eher ruhen, bis die neuzeitlichen Erkenntnisse der Wirtschaftsführung in die letzten Betriebe eingedrungen sind. A u f dem Gebiete des Rechnungswesens hat sich in den letzten Jahren durch die Schaffung des Kontenrahmens und der damit verbundenen Verbesserungen in Buchhaltung und Kostenrechnung eine umwälzende Steigerung der Anforderungen und der Aussagefahigkeit des Zahlenwerks vollzogen, die sich auch auf die leistungsgestaltende Betriebsarbeit befruchtend und wirtschaftlichkeitsfördernd ausgewirkt hat. Daneben laufen die Bemühungen der Spitzenbetriebe, durch Pionierlei-

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stungen das Rad der Entwicklung vorwärtszutreiben und wiederum als Vorbild andere Betriebe anzuspornen. Es ist ein günstiges Zeichen des geordneten Wettbewerbs, daß er die unter dem Druck der Preise wirksam werdenden Triebkräfte der Wirtschaftlichkeitssteigerung in das klare Bewußtsein hebt und zum Gegenstand planender Gemeinschaftsarbeit und sinnvoller Leistungskonkurrenz macht. Steigende Wirtschaftlichkeit ist für eine wachsende Wirtschaft von derart fundamentaler Bedeutung, daß sie dahin gehende Tendenzen belohnt und dadurch besondere Anreize schafft. Dies ist der Sinn der Leistungsprämie, die in den Ertragspreisen die Kostenerstattung überdeckt. In der freien Wettbewerbswirtschaft fehlt sie bei den unteren Grenzbetrieben, die trotz ungünstigster Kostengestaltung noch zur Erzeugung und Bedarfsdeckung erforderlich sind, völlig. Sie unterliegen zudem bei steigender Wirtschaftlichkeit und entsprechender Preisbildung dauernd der Gefahr, aus dem Erzeugungsprozeß ausgeschaltet zu werden, sofern sie nicht der Entwicklung folgen. Umgekehrt laufen alle übrigen Betriebe und insbesondere auch die oberen Grenzbetriebe mit optimalem Kostenbild gewissermaßen hinter der ständig schwindenden Leistungsprämie her, um sie immer wieder einzuholen. Es ist also nicht so, als ob bei vollständiger Konkurrenz, ihr reibungsloses Funktionieren überhaupt vorausgesetzt, der Unternehmergewinn als Leistungsprämie eine unveränderliche Größe sei, die als feste Rente bezogen würde. Er muß vielmehr im Kampf um die Kosten dauernd durch Unternehmerleistung, d. h. durch ökonomische Kombination der Produktionsmittel, verdient werden. Die Führungsstellen einer gelenkten Wirtschaft haben daher die Aufgabe, sofern sie den Automatismus der wechselnden Preisbildung durch eine Politik stabiler Preistendenzen ersetzen, die wirtschaftlichkeitssteigernden Antriebskräfte des Unternehmertums in einer dieser Politik gemäßen Form bewußt einzuordnen. Dies bedeutet die grundsätzliche Anerkennung und Förderung der Wirtschaftlichkeitsprämie in der Preisbildung. Sie wurde auch im Kriege in den individuellen LSÖ-Preisen zwar zugestanden, hat sich aber erst wirksamer in den generellen Einheits- und Gruppenpreisen durchgesetzt. Es braucht kaum betont zu werden, daß die Steigerung der Wirtschaftlichkeit nur eine Seite der betriebswirtschaftlichen Leistung der Unternehmungen ist. Sie ist nicht einmal der primäre Kern des umfassenden Leistungszieles der Wirtschaft, das sich wahrscheinlich gar nicht auf einen einzigen Hauptnenner bringen läßt, sondern in seine verschiedenen Komponenten gesondert und in sich abgestimmt werden muß. Erwähnt seien nur z. B. der vielseitige Erzeugungsinhalt der Betriebsleistungen, der Mengenumfang der Gütererzeugung, die Sicherung der Beschäftigung aller Arbeitskräfte und damit ihres Einkommens, die Unabhängigkeit der Volkswirt-

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schaft in ihrem entscheidenden Bestand von anderen Wirtschaftsgebilden und die optimale Nutzung des volkswirtschaftlichen Bodens und Kapitals als vorgefundener und erarbeiteter Sachgrundlage der Erzeugungskraft. Die Wirtschaftlichkeit ist zwar nur eine sekundäre Begleiterscheinung, welche die Art und Weise des Wirtschaftens umreißt, aber dennoch eine Notwendigkeit vernünftiger Wirtschaftsgestaltung. Wirtschaftlichkeitssteigerung wird auch als Ökonomisierung oder Rationalisierung bezeichnet. Darin kommt der universelle Charakter aller darauf gerichteten Maßnahmen zum Ausdruck. Rationalisierung ist daher eine ständige Aufgabe der Wirtschaft, der sie nicht entraten kann. Sie nimmt unter den sich verändernden Verhältnissen immer wieder andere Formen an. Der Betriebswirt als Gestalter der Wirtschaft hat an seinem Platz dauernd eine Fülle von wechselnden Einzelaufgaben zu bewältigen, die sein Arbeitsbereich ihm stellt. Auch im Zuge des zeitlichen Wirtschaftsablaufs wandeln sich die einzelnen Wirtschaftlichkeitsziele. Daher erscheint der Ruf nach Rationalisierung als Sonderantrieb stets unter einem betonten Aspekt mit spezieller Inhaltsgebung. Es nimmt kein Wunder, wenn an Wendepunkten der Entwicklung oder zu Zeiten höchster Kraftanstrengung einer Volkswirtschaft dieser Ruf weithin verschärft erschallt. So ist heute in Deutschland, wenn es sich aus dem katastrophalen Tiefstand seiner wirtschaftlichen Situation überhaupt wieder erheben soll, Rationalisierung auf allen Gebieten ein dringendes Gebot der Stunde, um eine ungewöhnlich hohe und restlose Ausnutzung aller einsetzbaren Kräfte und Mittel zu gewährleisten. Bei der Rationalisierung darf man nicht nur an technische Maßnahmen denken. Es leuchtet ein, daß in einem gern als technisch bezeichneten Zeitalter die technische Rationalisierung eine hervorragende Rolle spielen muß. Aber man darf nicht übersehen, daß es sich letzten Endes um wirtschaftlich zu lösende Probleme handelt. Die Realtechnik, die, auf naturwissenschaftlichen Grundlagen ruhend, auf eine Beherrschung der äußeren Umwelt abzielt, ist als Mittel zum Zweck in die Betriebswirtschaft eingebaut und findet dort ihre wirtschaftliche Verwirklichung 1 . Hieraus folgt die Notwendigkeit einer gegenseitigen und verständnisvollen Zusammenarbeit von Techniker und Kaufmann. Über die technische Rationalisierung hinaus ergibt sich das weite Feld der wirtschaftlichen Rationalisierung. Sie bedeutet organisatorische und dispositionelle Bestgestaltung des betriebs- und volkswirtschaftlichen Geschehens. Soweit es sich dabei um den Verantwortungsbereich der Unternehmungen handelt, geht es hier um

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Vgl. hierzu die grundsätzlichen Ausführungen des Verfassers: Die betriebswirtschaftlichen Aufgaben der Technik. Zeitschrift fur handelswissenschaftliche Forschung, Jahrg. 1939, S. 153

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die Wirtschaftlichkeitssteigerung des gesamten betriebswirtschaftlichen Schaffensprozesses, mag dieser im einzelnen in Einkauf, Lagerhaltung, Werbung, Verkauf, Finanzierung oder Verwaltung sichtbar werden. Im besonderen ist sie auf die Organisation der Arbeitsabläufe, auf Fragen der Personalwirtschaft, der Menschenauslese und beruflichen Ausbildung, der Arbeitsführung und Wahl der Lohnformen gerichtet. Rationalisierung erstreckt sich auch auf das Rechnungswesen der Betriebe. Zahlenmäßige Erfassung und Abrechnung der Betriebsvorgänge ist kein ursprünglicher Zweck der Betriebe, sondern nur Hilfsmittel der Verwaltung und wird erst im Ergebnis und den Schlüssen daraus der zukünftigen Leistungsgestaltung nutzbar gemacht. Aber gerade weil es sich lediglich um ein Mittel zum Zweck handelt, besteht hier ein starkes Bedürfnis nach Wirtschaftlichkeit. Jeder überflüssige Ballast an Schreib- und Rechenarbeit, jede mühsam erstellte Unterlage, die nicht ihre produktive Auswertung findet, jede Aufblähung des Rechnungsapparates, vor allem der in der Praxis so übel beleumundete Papierkrieg bedeutet Unwirtschaftlichkeit, die kostbare Arbeitskraft und Material vergeudet. Damit soll nichts gegen den unerläßlichen Ausbau und die notwendige Verfeinerung des Rechnungswesens gesagt werden. Es kommt eben auf das richtige Augenmaß unter Berücksichtigung der Gegebenheiten und Anforderungen an. Im augenblicklichen Zeitpunkt darf man nicht außer acht lassen, zwischen echter Rationalisierung und besonderen Notmaßnahmen zu unterscheiden. Wahre Wirtschaftlichkeitssteigerung liegt vor, wenn ihr Ergebnis grundsätzlichen und bleibenden Wert hat. Eine Fülle der sogar im Kriege und später getroffenen Maßnahmen trägt diesen Charakter. Sie werden unter dem Druck harter Verhältnisse geboren, wären unter anderen Umständen vielleicht gar nicht oder noch nicht in die Tat umgesetzt worden und müssen daher, manchmal unter gewissen Abwandlungen, in normale Zeitläufe übernommen werden. So ist auch der Krieg oft ein mächtiger Anreger echter Rationalisierung, der auf die nachfolgende Friedenszeit befruchtend wirkt. Weitreichende Strukturveränderungen der Wirtschaft, namentlich auf technischer und organisatorischer Grundlage, vollziehen sich derart mitten im Ringen der Völker, ohne daß diese es mitunter voneinander ahnen oder gar selbst restlos begreifen. Daneben stehen reine Notmaßnahmen, die aus dem Zwang der Umstände herauswachsen und nur den augenblicklichen Bedürfnissen dienen. Sie sind vorübergehender Natur und verschwinden, wenn ihr Wesen richtig erkannt wird, mit der drückenden Situation ihrer Entstehungszeit. Es ist in der Praxis nicht immer einfach, solche oft tiefgehenden Eingriffe rückgängig zu machen. Diese Umstellung auf den normalen Wirtschaftsablauf ist insbesondere eine Aufgabe der Übergangs-

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Wirtschaft vom Kriegs- zum Friedenszustand. Dabei ist hier nur an Vorgänge in Unternehmungen gedacht, die im Gewände der Rationalisierung auftreten. In Wirklichkeit bringen derartige Notmaßnahmen keine echte Verbesserung des Verhältnisses von Aufwand und Ertrag, sondern laufen als Vereinfachung häufig auf einen Leistungsverzicht hinaus, um die dafür entstehenden Kosten zu ersparen. Nur die für die Existenzerhaltung unbedingt erforderlichen Leistungen werden durchgeführt. Diese Einengung des Leistungsumfanges und auch der Leistungsqualität, die die Zusammenbruchswirtschaft nach dem Kriege geradezu kennzeichnet, nimmt mit der Dauer des Verfalls zu. An alle Leistungen werden die scharfen Maßstäbe der vitalen Notwendigkeit und Dringlichkeit angelegt. A u f dem Gebiete der Verwaltung hat der Leistungsverzicht ganz besondere Bedeutung. Jede nicht unumgänglich notwendige verwaltende Tätigkeit wird unterlassen. Nur soweit ihr Fortfall den Gesamtablauf der Unternehmung in Gefahr bringt oder unmittelbar lebenswichtige Zielsetzungen hemmt, wird sie ausgeübt. Das Augenmerk ist nicht mehr auf das Optimum der Leistungen, sondern auf ihr Minimum gerichtet. Erst hierfür gilt wiederum die Forderung der Wirtschaftlichkeit. Es handelt sich um eine regelrechte Niveausenkung auf den Stand, der gerade ausreicht, den Betriebsapparat ohne Einbuße wirtschaftlich in Gang zu halten. Echte Rationalisierung im Bereich des Rechnungswesens ist bestrebt, die zahlenmäßige Durchdringung der Betriebserscheinungen auf den höchsten Stand zu bringen, die adäquaten Rechnungsmethoden zu entwickeln, sie nach Genauigkeitsgrad und Zuverlässigkeit dauernd zu verfeinern und den Rechnungsapparat mit seinen Arbeitsverfahren auf die niedrigsten Kosten zu treiben. Leistungsverzicht geht dahin, alles irgendwie entbehrliche Rechenwerk auszuschalten und mit dem absolut geringsten Ausmaß an Methodik, Exaktheit, Prüfbarkeit und Apparatur auszukommen. Die vorliegenden Ausführungen beschäftigen sich nicht mit den Möglichkeiten vorübergehender Maßnahmen auf dem Gebiete des Rechnungswesens. Es sollen vielmehr grundsätzliche Erörterungen angestellt werden, die auf eine echte Rationalisierung hinauslaufen. Ein wichtiges Rationalisierungsmittel ist die Vereinfachung, die das Ziel verfolgt, verwickeitere Wege, Verfahren und Handhabungen von Umständlichkeiten, Übersetzungen, Unbequemlichkeiten und überflüssigem Beiwerk zu befreien, von Leerlauf und Umwegen zu entlasten, um sie durch größere Klarheit, Übersichtlichkeit, Schnelligkeit und Arbeitsersparnis zu erleichtern. Mitunter wird dies auch durch Entdeckung völlig neuartiger Möglichkeiten erreicht. Vereinheitlichung im besonderen liegt vor, wenn verschiedene nebeneinander laufende Gestaltungen durch eine einzige ersetzt oder mehrere Zwecke durch ein einziges Mittel erfüllt werden.

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Seit längerer Zeit machen sich Bestrebungen geltend, auf eine Bilanzrationalisierung hinzuarbeiten. In steigendem Maße wird dieses Problem, das schon vor dem Kriege und auch während desselben die Fachkreise ernsthaft beschäftigt hatte, wieder im Schrifttum, in Vorträgen und Unterhaltungen besprochen. Man geht von der Tatsache aus, daß der Kaufmann aus mehreren Anlässen und nach verschiedenen Vorschriften voneinander abweichende Bilanzen oder bilanzähnliche Abrechnungen aufmachen muß, die als vermeidbare Belastung erscheinen und vereinheitlicht werden sollen. Als Endziel schwebt eine Einheitsbilanz vor, die an die Stelle der unterschiedlichen Formen treten soll. Die Frage der Bilanzvereinheitlichung aufwerfen heißt, eine schwierige Problematik anrühren, die von strittigen und lebhaft umkämpften Auffassungen in Theorie und Praxis durchsetzt ist. Es ist durchaus verständlich, wenn in den Erörterungen über dieses Thema viele Unklarheiten und Meinungsverschiedenheiten, begeisterte Befürwortungen und schärfste Ablehnungen zutage treten. Meine Ausführungen bezwecken daher eine grundsätzliche und umfassende Stellungnahme auf breitester Basis. Sie suchen in die theoretischen Zuammenhänge einzudringen, urn damit eine einwandfreie Beurteilungsbasis auch der praktischen Konsequenzen zu gewinnen. Vor allem wird es erforderlich sein, vorher den Gegenstand der Vereinheitlichung sorgsam zu klären, bevor man an die Mittel und Wege zu ihrer Durchführung herangehen kann. Man muß zunächst genau wissen, was eigentlich rationalisiert werden soll; erst dann kann geprüft werden, ob und wie dies zu erreichen ist. Leitstern aller Erwägungen muß die Erkenntnis sein, daß der Inhalt des Rechnungswesens als Mittel der Betriebsführung vom Zweck her bestimmt ist. Die Formung des Zahlenstoffes, seine Abgrenzung und Bewertung sind von dem gesteckten Rechnungsziel abhängig. Die Wirtschaft ist ein Reich der zweckbedingten Werte, und ein Rechnungswesen, das diese Welt als zahlenmäßiges Abbild widerspiegeln will, muß von dieser Grundtatsache beherrscht sein. A u f diese elementare Voraussetzung kann gar nicht häufig genug hingewiesen werden. Der Laie begreift zunächst nur schwer die Feststellung, daß es in der Wirtschaft einen einheitlichen Wert an sich nicht gibt. Die Güter sind keineswegs mit einer feststehenden und eindeutigen Wertgröße etikettiert. Diese wandelt sich vielmehr mit dem Zweck, auf den sie bezogen wird, und unterliegt zudem grundsätzlich einem dauernden Fluß von Veränderungen. Wert haben bzw. selbst Wert oder Gut sein heißt: an einem bestimmten Ort zu einer bestimmten Zeit für einen bestimmten wirtschaftlichen Zweck Bedeutung besitzen. Darin liegt die Problematik der Bewertung ihrem Wesen nach begründet.

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Hieraus folgt bereits als Voruntersuchung fur das Thema der Bilanzrationalisierung, daß wir hierbei auf einen Widerstreit verschiedener Rechnungszwecke und Bewertungsziele stoßen werden. Das Rechnungswesen hat für seine Aufgaben mannigfache Wertkategorien entwickelt, die alle ihre spezifische Note besitzen und entsprechend Verwendung finden. Es mag für den Fachmann genügen, auf die wichtigsten Wertarten hinzuweisen. Zunächst sei der vielseitig benutzte Anschaffungswert genannt, dessen theoretische Struktur trotzdem noch der Klärung bedarf. Eine beachtliche Rolle spielt daneben der Tageswert, der je nach der Marktrichtung entweder ein Tagesbeschaffungswert oder Tagesveräußerungswert sein kann, die beide auf einen bestimmten Bewertungsstichtag fixiert werden müssen, sei es ζ. B. der Bilanzstichtag, der Umsatztag oder der Tag der tatsächlichen Ersatzbeschaffung. Der Tagesveräußerungswert kann als individueller oder als genereller Veräußerungswert, d. h. gemeiner Wert, auftreten. Er erscheint unter besonderen Verhältnissen als Abwicklungs- oder Liquidationswert. A u f einer ganz anderen Ebene bewegen sich der Eignungs- oder Betriebswert, der Ertragswert und der vom Steuerrecht geschaffene Teilwert. Vereinheitlichung von Rechnungsmethoden, zu denen auch die Bilanzrechnung gehört, bedeutet somit, verschiedene Zielsetzungen auf dem gleichen Wege und mit denselben Verfahren zu erreichen. Sie setzt voraus, daß die unterschiedlichen Zweckrichtungen der Rechnungsmethoden miteinander verträglich sind, d. h. mit übereinstimmenden Bewertungsmaßstäben bewältigt werden können. Diese Aufgabenstellung mahnt angesichts der Vielfältigkeit der Wertkategorien von vornherein zur Vorsicht. Den Betriebswirt umschleicht daher bei allen Versuchen der Vereinheitlichung auf dem Gebiete der Bewertung ein wohlbegründetes Mißbehagen. Man wird gut daran tun, bei den weiteren Überlegungen die Bindung des Rechnungswesens an Rechnungszwecke und Bewertungsziele im Auge zu behalten.

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Vielfalt und Verwirrung der Problemstellung Die bisherige Erörterung im Schrifttum faßt ihre Anregungen, Vorschläge und Ablehnungen schlagwortartig unter den Bezeichnungen Bilanzrationalisierung, Bilanzvereinheitlichung, Bilanzangleichung, Bilanzreform oder Einheitsbilanz zusammen. Schon diese komprimierenden Sammelausdrücke weisen auf die Gefahr hin, die in solchen Sprachvereinfachungen für die Klarheit der Problemstellung und ihre einwandfreie wissenschaftliche Behandlung liegt. Ein näheres Eindringen in den Fragenkreis zeigt, daß die Diskussion auch tatsächlich verschiedenartige Themen aufwirft und sie statt sauberer Trennung durcheinander mengt. Es erscheint geboten, diese Verquickung in ihre Bestandteile aufzulösen und deren Unterschiedlichkeiten ins Bewußtsein zu heben. Zunächst handelt es sich um ein Bilanzproblem, wie dies schon die angeführten Schlagworte erkennen lassen. Damit stehen wir, wie dies dem Fachmann zu geläufig ist, vor der Mannigfaltigkeit der vielen Bilanzen verschiedenster Art, die der Kaufmann für seine Unternehmung aus mancherlei Anlässen aufstellt. Hier sei nur auf die wichtigsten hingewiesen. Durch jährlichen Abschluß der Bücher entsteht laufend die Jahresschlußbilanz, die zugleich das kommende Jahr buchhalterisch eröffnet. Sie ist eine betriebswirtschaftliche Bilanz, zu deren Aufstellung der Vollkaufmann nach dem Handelsgesetzbuch verpflichtet ist und für die - abgesehen von Sonderbestimmungen anderer Gesetze - in den §§ 38 ff. HGB grundlegende allgemeine Vorschriften gegeben sind. Sie ist damit auch eine handelsrechtliche Bilanz und wird kurz als Handelsbilanz bezeichnet. Diese zu enge Namensgebung ist historisch zu erklären. Wenn sich auch die Handelswissenschaften zur Betriebswirtschaftslehre entwickelt und die Handelshochschulen fast durchweg in Wirtschaftshochschulen umbenannt haben, trägt auch heute noch das grundlegende Gesetzbuch des Kaufmannsrechts den inzwischen überholten Namen Handelsgesetzbuch, wonach ζ. B. auch der Industriekaufmann ein Handelsgewerbe betreibt. Die sog. Handelsbilanz ist daher, genauer ausgedrückt, eine wirtschaftsrechtliche Bilanz bzw. die Unternehmungsbilanz (Ge-

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schäftsbilanz) des Kaufmanns. Sie wird zunächst rein intern aufgestellt und nur in bestimmten Fällen, insbesondere von Aktiengesellschaften, pflichtgemäß veröffentlicht. A u f die Frage, ob der Kaufmann nach § 38 HGB gehalten ist, außerdem eine Privatbilanz aufzustellen, die sein Privatvermögen (Haushaltsvermögen) ausweist, oder eine Gesamtbilanz, die Aufschluß gibt über sein Unternehmungs- und Privatvermögen, soll hier nicht eingegangen werden. Unzweifelhaft fordert das Handelsrecht zunächst eine Unternehmungsbilanz, die der Kaufmann als Kaufmann (d. h. als Unternehmer und nicht als Privatmann) ftir sein Unternehmen aufzustellen hat und deren entscheidende Zielsetzung in der Gewinnermittlung liegt. In diese Bilanz gehören keinesfalls nicht der Unternehmung dienende, d, h. rein private Vermögensteile und Schulden der Haushaltssphäre. Bei der Privat- oder Gesamtbilanz handelt es sich dagegen nur um einen Nachweis des Haftungsvermögens bei Personalunternehmungen (Einzelkaufmann und Personengesellschaften). Hier genügt eine einfache Aufstellung des Vermögens unter Abzug der Schulden. Wenn auch das Reichsgericht an der Verpflichtung zu dieser Aufstellung festhält, lassen sich doch beachtliche Einwendungen gegen eine entsprechende Auslegung des § 38 HGB geltend machen. Für den Nachweis des privaten Haftungsvermögens ist unbedingt eine Sondervorschrift zu fordern. Außer dieser regulären Bilanz der Unternehmungen gibt es noch eine Reihe betriebswirtschaftlicher Bilanzen, die nicht regelmäßig, sondern aus besonderen Anlässen aufgemacht werden und daher außerordentlichen Charakter tragen. Der Handelsbilanz wird als Gegenstück die sog. Steuerbilanz gegenübergestellt. Hierbei handelt es sich um die beiden regulären Fälle der Einkommensteuerbilanz und der Körperschaftsteucrbilanz, die auf den einschlägigen Steuergesetzen beruhen und einen gemeinsamen Kerninhalt aufweisen. Sie werden daher zusammenfassend auch als Ertragsteuerbilanz oder genauer als Erfolgsteuerbilanz bezeichnet. Diese Steuerbilanz wird nicht selbständig entwickelt, sondern nach den §§ 4 ff. EStG aus der Handelsbilanz abgeleitet. Dieser Zusammenhang ist im Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz verankert und wird nur durch besondere abweichende steuerrechtliche Vorschriften durchbrochen. Daneben gibt es weitere steuerrechtliche Bilanzen, deren Aufstellung entweder gesetzlich zur Pflicht gemacht wird oder aus freien Stücken erfolgt. Gewillkürte Steuerbilanzen sind ζ. B. die Vermögensteuerbilanz und die Gewerbesteuerbilanzen, letztere als Gewerbeertrags- und als Gewerbekapitalbilanz. Erzwungene Steuerbilanzen sind die meisten außerordentlichen Steuerbilanzen, wie ζ. B. Neugründungs-, Umgründungs-, Verschmelzungs- und Umwandlungsbilanzen.

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M i t dem Bilanzproblem ist das Erfolgsproblem eng verbunden. Das gilt zwar nicht für alle Bilanzen, aber gerade für die laufenden Abschlußbilanzen, die ihrer Bedeutung nach im Mittelpunkte der Erörterung stehen. Die Jahresschlußbilanz steht im Zusammenhang mit der jährlichen Erfolgsrechnung, die den auf das Jahr als Rechnungsperiode entfallenden betriebswirtschaftlichen und handels- bzw. wirtschaftsrechtlichen Gewinn oder Verlust ermittelt. Die Erfolgsteuerbilanz verfolgt das Ziel, ohne Heranziehung einer besonderen Aufwands- und Ertragsrechnung das steuerpflichtige Gewinneinkommen, insbesondere aus Gewerbebetrieb, festzustellen. Im Rahmen der Buchhaltung wird heute in steigendem Umfange neben der handelsrechtlichen Jahreserfolgsrechnung eine kalkulatorische Erfolgsrechnung durchgeführt. Sie wird zur besonderen Aufgabe der sog. Betriebsbuchhaltung und trägt die Tendenz zum kurzfristigen (vierteljährlichen oder monatlichen) Abschluß in sich. Die Kostenrechnungsregeln für die Industrie und die Kostenrechnungsrichtlinien für den Metallblock (Elektroindustrie, Fahrzeugindustrie, Feinmechanik und Optik, Maschinenbau und Luftfahrtindustrie) unterscheiden daher zwischen dem Unternehmungs- und dem Betriebsergebnis. Auch die kalkulatorische Erfolgsrechnung kann zu einer entsprechenden Bilanz führen und gewinnt damit für das vorliegende Thema Beachtung. Im letzten Weltkriege spielte eine große Rolle das preisrechtliche Erfolgsermittlungsverfahren im Zusammenhang mit der Gewinnabschöpfung, die auf dem § 22 der Kriegswirtschaftsverordnung aufgebaut war und später durch die rein steuerliche Gewinnabführung ersetzt wurde. Damals handelte es sich darum, den preisrechtlichen Betriebsgewinn abzuleiten, um durch Vergleich mit dem zulässigen Gewinn einen etwaigen Übergewinn festzustellen. Eigentliche Bilanzen sind dabei nicht herangezogen worden. Sobald man die engen Beziehungen zwischen Bilanz- und Erfolgsrechnung klar erkennt, rückt auch für das Problem der Bilanzrationalisierung das dahinter stehende Fragengebiet der Erfolgsermittlung entscheidend in den Brennpunkt der Betrachtungen. Dadurch treten Überlegungen über den Inhalt des Erfolgsbcgriffes auf, da dieser ja allein eine wesensmäßige Unterschiedlichkeit der verschiedenen Ermittlungsverfahren begründet. Damit stoßen wir auf den Zusammenhang zwischen Kapitalerhaltung und Gewinnbegriff. Jede inhaltliche Festlegung des Gewinnbegriffes verbindet sich mit einer ganz bestimmten Vorstellung über die Kapitalerhaltung im Unternehmen. Gewinn bedeutet stets einen Überschuß über eine feste Wertgröße, die zunächst einmal mindestens erhalten geblieben sein muß, damit überhaupt ein Mehr an Wert entstehen kann. Der Schwund dieser Wertgröße ist umgekehrt Verlust. Ihr unverändertes Gleichbleiben bedeutet daher weder Gewinn noch Verlust. Diese feste Wertgröße ist aber

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nichts anderes als das in den erfolgschaffenden Wirtschaftsprozeß Hineingesteckte, d. h. das darin angelegte, im Erzeugungsakt verzehrte und durch Umsatz zu erneuernde Kapital. Versteht man unter Gewinn den Überschuß der Erlöse über die im Aufwand verrechneten tatsächlichen Ausgaben für die eingesetzten Wirtschaftsgüter, so liegt darin der Gedanke einer geldmäßigen Kapitalerhaltung. Von Gewinn soll erst gesprochen werden, wenn das im Unternehmen arbeitende Nominalkapital mindestens erhalten geblieben ist. Betrachtet man dagegen als Gewinn den Überschuß der Erlöse über die als Kosten verrechneten Tagesbeschaffungswerte für die eingesetzten Wirtschaftsgüter am Umsatztage, so w i l l man damit eine substanzmäßige Kapitalerhaltung gewährleisten. Gewinn ergibt sich erst dann, wenn am Umsatztage die Wiederbeschaffung der in den Leistungen steckenden Wirtschaftsgüter (rechnungsmäßig) möglich und damit das im Unternehmen arbeitende Realkapital erhalten geblieben ist. Die Unternehmungsftihrung braucht im gemeinwirtschaftlichen Interesse für ihre Aufgaben beide Gewinnbegriffe und die darauf aufbauenden Rechnungen und Abschlüsse. Die nominal ausgerichtete Erfolgsrechnung ist der Ausfluß der unvermeidbaren Geldrechnung in der modernen Wirtschaft. Sie ist Rechenschaftslegung über das geldmäßig zur Verfugung gestellte Kapital, das ausnahmslos - ohne Unterschied für Eigen- und Fremdkapital - aus der Volkswirtschaft in die Unternehmungen abgeleitet wird und dessen Verbleib rechnerisch verfolgt werden muß. Die real orientierte Erfolgsrechnung ist das Meßinstrument und rechnerische Dispositionsmittel fur den güterwirtschaftlichen Leistungsprozeß der Unternehmung im Strom der Wertbewegungen und drängt daher zur kurzfristigen Ausgestaltung. Von dieser Erkenntnis der Notwendigkeit beider Rechnungen muß jeder Versuch einer Bilanzrationalisierung ausgehen, wenn er nicht an der Unzulänglichkeit seiner Zielsetzung im Keim ersticken will. Wir werden daher gerade auf diese Tatsache später zurückgreifen müssen. Das Bilanzproblem birgt noch eine weitere Zwiespältigkeit, die durch den Gegensatz von Erfolgs- und Vermögensrechnung gekennzeichnet ist. Durch den Siegeszug der dynamischen Bilanzauffassung, die fur die Formung der Jahresbilanz als maßgebliche Richtschnur das Kernziel der Erfolgsermittlung fordert, sind die Fehlmeinungen einer primär statischen Betrachtungsweise noch längst nicht restlos überwunden. In Wissenschaft und Praxis ist der begreifliche Wunsch, der hier zum Vater des Gedankens wird, nicht auszurotten, man könne zugleich mit der Erfolgsrechnung eine selbständige Vermögensrechnung störungsfrei durchführen. Immer wieder

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stößt man, namentlich auch bei Juristen und bei Praktikern, auf die Vorstellung, eine Bilanz sei nur dann richtig und wahr, wenn sie die Wirtschaftsgüter zu Tageswerten am Stichtag ansetze. Man übersieht, daß dies ohne schwere Verzerrung der Erfolgsrechnung nicht möglich ist. Wenn man nicht auf die periodische Erfolgsrechnung verzichten w i l l , muß man den von Schmalenbach gewiesenen Weg beschreiten. Man bezeichnet nach ihm diese Tatsache als Dualismus von Vermögens- und Erfolgsrechnung, der, im Wesen der Rechnungsstruktur liegend, nicht beseitigt werden kann. Nichts hindert daran, eine Tageswertbilanz, so oft man nur mag, zu jedem beliebigen Stichtage neben der Erfolgsrechnung und ihrer Bilanz aufzumachen. Sie wird ζ. B. häufig von Banken als Kreditunterlage verlangt. Man kann eine solche statische Bilanz auch am Ende eines jeden Jahres aufstellen, ja sogar in Parallelspalten über die laufende Schlußbilanz stülpen, so daß man die Posten in zwei Bewertungen nebeneinander sieht. Was man aber nicht kann, ist die zwangsläufigeVerkoppelung dieser zusätzlichen Tageswertbilanz mit der jährlichen Erfolgsrechnung. F. Schmidt glaubt in seiner organischen Bilanztheorie die Verbindung von Vermögens- und Erfolgsrechnung einwandfrei gelöst zu haben. In Wirklichkeit ist dies nicht gelungen. Auch bei ihm ist die statische Vermögensrechnung nur äußerlich aufgepfropft und ohne zwangsläufigen Zusammenhang mit der Erfolgsrechnung lediglich nebenhergeschaltet. Dieser Tatbestand wird dadurch verwischt, daß Schmidt in der Jahresrechnung mit dem gütermäßigen Gewinnbegriff operiert. Er wird sofort offensichtlich, wenn man sich diesen fortdenkt und den geldmäßigen Gewinnbegriff an seine Stelle rückt. Darum muß Schmidt auch mit zwei Arten von Tageswerten arbeiten. Für die statische Vermögensrechnung verwendet er den Tageswert am Bilanzstichtage, und für die dynamische Erfolgsrechnung braucht er den Tageswert am Umsatztage. Sein Wertänderungskonto empfängt daher zwei durchaus heterogene Bestandteile, und zwar statische und dynamische Wertabweichungen. Die eine Wertdifferenz korrigiert die Bilanzwerte und bedeutet nichts anderes als eine übergestülpte Parallelrechnung, die ohne Zusammenhang mit der Erfolgsrechnung nebenher läuft und den Tageswert am Bilanzstichtage in der Bilanz ermöglicht. Das kann man, wie vorher bereits hervorgehoben, mit jeder anderen Bilanz, auch mit der Anschaffungswertbilanz, ebenfalls erreichen: Man ersieht daraus, daß auch Schmidt das Unmögliche nicht durchführen kann und daher sein Lösungsvorschlag den Dualismus von Vermögens- und Erfolgsrechnung nicht zu überwinden vermag. Der von ihm eingeschlagene Weg der Wertkorrektur mittels eines Ausgleichskontos ist nicht einmal typisch für die organische Bilanztheorie, sondern steht ganz allgemein zur Verfügung. Er liefert gar keine laufende Vermögensrech-

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nung, geht überhaupt nicht aus der Buchhaltung als Abschluß hervor, sondern bedeutet eine isolierte Stichtagskorrektur der verbuchten Werte. Der andere Bestandteil des Wertänderungskontos fuhrt den Aufwand von Anschaffungswerten in Tageswerte am Umsatztage über und hat mit der statischen Vermögensrechnung der Aktiva und Passiva nichts zu tun. Er trennt vom geldmäßigen Erfolg den Wertänderungserfolg ab, weil Schmidt - meines Erachtens zu Unrecht darin keinen Erfolg, sondern nur eine Vermögenswertänderung sieht. Von den oben skizzierten beiden Erfolgsbegriffen w i l l er nur den gütermäßigen Erfolg anerkennen. Aus diesen Überlegungen ergibt sich, daß unser Thema der Bilanzvereinheitlichung keinesfalls an dem Dualismus von Erfolgs- und Vermögensrechnung vorübergehen darf. Eine weitere Verwicklung entsteht dadurch, daß man Perioden- und Stückgewinne auseinanderhalten muß. Die Buchhaltung ist eine Zeitraumrechnung. Der aus ihr ermittelte und bilanzmäßig ausgewiesene Erfolg ist daher stets ein Periodenerfolg. Die Kalkulation als Leistungseinheitsrechnung zeigt dagegen den an der einzelnen Güterleistung, dem sog. Stück - wobei es sich auch um Serien und zusammengefaßte Leistungsgruppen handeln kann -, erzielten Gewinn. Bei den Problemen der Preisbildung geht es um die Höhe der Stückzuschläge und Stückgewinne, so daß preisrechtliche und kalkulatorische Vorschriften daraufgerichtet sind. Die Schwierigkeit für den Zusammenhang beider Gewinngrößen liegt darin, daß die Summe sämtlicher kalkulatorischer Stückgewinne in einem bestimmten Zeitraum nicht ohne weiteres den Periodengewinn dieses Zeitraumes ergibt. Es ist vielmehr eine Reihe von Einflüssen zu beachten, die eine solche Diskrepanz hervorrufen. Das erwähnte Gewinnabschöpfungsverfahren nach § 22 K W V O ließ deutlich erkennen daß selbst bei genauester Einhaltung der Kalkulations- und Preisvorschriften Übergewinne entstehen können. Wenn daher die Erörterungen zu unserem Thema die Fragen der Preisbildung einbeziehen, ja sogar von einer Preisbilanz gesprochen wird, ist größte Vorsicht am Platze. Es ist zu prüfen, worum es sich dabei handelt und ob hier nicht heterogene Gesichtspunkte miteinander verquickt werden, deren gemeinsame Berücksichtigung sich schließlich als unvereinbar erweist. Dadurch, daß die Steuerbilanz an die Handelsbilanz anknüpft, übernimmt sie den ihr zugrundeliegenden Gewinnbegriff. Wenn man nun eine Rationalisierung der verschiedenen Bilanzierungswege ins Auge faßt, wird damit auch grundsätzlich die Frage nach der Besteuerungsgrundlage aufgeworfen, die sich an die vorschwebende vereinheitlichte Bilanz anlehnen müßte, um zu vermeiden, daß sonst die Steuerbi-

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lanz ganz ihre eigenen Wege gehen würde. In der Erörterung taucht daher auch das Bestreben auf, den sogenannten Betriebsgewinn als Maßstab der Besteuerung zu nehmen. Dies ist aber nur möglich, wenn man beim Einkommen aus Gewerbebetrieb die Besteuerung der natürlichen Steuersubjekte in der bisherigen Form aufgibt, d. h. zur objektiven Unternehmungsbesteuerung übergeht. Die Problematik der Unternehmungsbesteuerung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie das eine Extrem in der Skala der Möglichkeiten darstellt, in die sich die derzeit bestehende Gesetzesstruktur in der Mitte einordnet. Das gegenwärtige Einkommensteuergesetz ist auf der steuerlichen Erfassung der natürlichen Personen bzw. der Haushalte aufgebaut. Dazu tritt im Körperschaftsteuergesetz eine zusätzliche Besteuerung der Unternehmungen, die trotz der Konstruktion juristischer Personen in Wirklichkeit eine Objektbesteuerung darstellt. Sie wirkt daher heute als Doppelbesteuerung. Das eine Extrem geht dahin, jede objektsteuerartige Doppelbesteuerung aufzugeben und eine reine Personenbesteuerung durchzuführen. Dann würde Einkommen aus Gewerbebetrieb nur bei der natürlichen Person erfaßt, der es zufließt. Von einzubeziehenden Grenzfällen sei hier abgesehen. Das andere Extrem, das in diesem Zusammenhang allein interessiert, übernimmt gewissermaßen die Doppelbesteuerung als Grundsatz und besteuert die Unternehmung selbst, auch in der Form der Einzelfirma oder Personengesellschaft. Diese Objektsteuer könnte dann, betriebswirtschaftlich folgerichtig, den sog. Betriebsgewinn oder kalkulatorischen Gewinn erfassen. Kalkulatorische Zinsen auf das Eigen- und Fremdkapital und kalkulatorischer Unternehmerlohn würden allgemein als abzugsfahig gelten. Alle Unternehmungen würden nach einem einheitlich zu ermittelnden Gewinn als Ausdruck ihrer substantiellen Wirtschaftskraft besteuert werden. Die Eingliederung der jetzigen Gewerbeertragsteuer wäre die Folge einer solchen generellen Unternehmungserfolgsteuer. Die Gewerbekapitalsteuer müßte parallel dazu als Unternehmungskapitalsteuer ausgebaut werden. Die bisherige Einkommensteuer und Vermögensteuer blieben als ergänzende reine Personensteuern bestehen und müßten noch stärker auf sozial- und bevölkerungspolitische Gesichtspunkte abgestellt werden. Bei der Einkommensteuer bestünde dann die Möglichkeit, statt des ausgeschütteten Gesamtbetrages die kalkulatorischen Zinsen auf das Eigenkapital als Einkommen aus Kapitalbesitz, den kalkulatorischen Unternehmerlohn als Einkommen aus unselbständiger Arbeit und nur den überschießenden eigentlichen Unternehmergewinn als Einkommen aus Gewerbebetrieb getrennt zu versteuern.

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So greift die Frage nach der Besteuerungsgrundlage für den Gewerbebetrieb tief in die Zusammenhänge unseres Steuersystems und muß bei den Vereinheitlichungsbestrebungen mit erwogen werden. Diese kurzen Hinweise mögen genügen, um die Fülle der mit unserer Problemstellung verknüpften Sachgebiete aufzuzeigen. Ihre Vielfalt muß Verwirrung anrichten, wenn man sich nicht volle Klarheit darüber verschafft, was eigentlich rationalisiert werden soll und worauf sich die Bemühungen um eine größere Einheitlichkeit der mannigfachen Differenzierung erstrecken sollen. In erster Linie ist es erforderlich, eindeutig festzulegen, was unter den vielfachen Bilanzen als Gegenstand der Rationalisierung zu verstehen ist.

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Wesen und Arten der Bilanzen Wenn man schlechthin von Bilanz spricht, meint man damit die zweiseitige Aufstellung der sog. Aktiva und Passiva, die, wie der Name andeutet, stets, zum mindesten formal, ausgeglichen ist. Sie wird meist in Gestalt eines Kontos als Gegenüberstellung der beiden Bilanzseiten aufgemacht. Aktiva und Passiva können aber auch nacheinander verzeichnet werden. In der Bilanz erscheinen verschiedene Gegenstände, in gleichartigen Gruppen zusammengefaßt, mit einem bestimmten Wertansatz. Die Wertgrößen selbst, d. h. die zahlenmäßigen Angaben, sind die einzelnen Bilanzposten; die in ihnen bewerteten Sachzusammenhänge, d. h. die textlich formulierten Inhalte, werden als Bilanzgegenstände bezeichnet. Die Aktivseite der Bilanz umfaßt die Wirtschaftsgüter der Unternehmung, die insgesamt das Vermögen und daher im einzelnen die Vermögensteile verkörpern. Dieses in der Bilanz auftretende Vermögen braucht nicht alle Vermögensbestandteile als Ausdruck der Wirtschaftskraft oder Leistungsfähigkeit zu enthalten. Namentlich stellt die Wertsumme der Aktivseite nicht ohne weiteres den Gesamtwert der ganzen Unternehmung dar, auch dann nicht, wenn man die Schulden (Fremdkapital) abzieht und das sog. Reinvermögen errechnet. Wenn daher Verwechslungen mit einem anderen Vermögensbegriff zu befürchten sind, sollte man präzise von Bilanzvermögen reden. Darunter hat man nur das jeweils bilanzierte, im besonderen das hierbei mit einem bestimmten Wertansatz verzeichnete Vermögen zu verstehen. Voraussetzung ist, daß es sich überhaupt um bilanzfähige Vermögensteile handelt. Sie wird praktisch meist noch dadurch eingeengt, daß, vom rechtlichen Gesichtspunkt aus betrachtet, nur bilanzpflichtige Gegenstände in die Bilanz aufgenommen werden. Ähnliche Überlegungen gelten für die Passivseite der Bilanz. Hier erscheinen die gesamten Ansprüche, die von außen her an die Unternehmung bzw. deren Güterkomplex gestellt werden, wobei sich als Hauptgruppen die Gläubiger- und die Unternehmeransprüche (Darlehns- und Beteiligungsansprüche) herausheben. Da der ganze Wertebestand der Unternehmung durch Aussonderung und wirtschaftliche Verselbständigung aus Haushalten oder anderen Unternehmungen abgeleitet ist,

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müssen sich das aus Wirtschaftsgütern zusammengesetzte Vermögen und die Gesamtheit der generellen Ansprüche darauf, die als Kapital (Fremd- und Eigenkapital) bezeichnet wird, totaliter decken. Dagegen ist es nicht möglich, einzelne Kapitalteile (ζ. B. Bankschulden) bestimmten Vermögensteilen (ζ. B. Forderungen, Anlagewerten oder Warenvorräten) zuzurechnen. Die Übereinstimmung von Vermögen und Kapital gilt nur insgesamt. Dabei erscheinen auch Rücklagen und aufgelaufene oder vorgetragene Gewinne als Kapital bzw. Anspruch an den Gütervorrat, wenn auch zunächst offen bleibt, wer im einzelnen der Anspruchhabende ist. Umgekehrt bedeutet ein Verlustvortrag auf der Aktivseite kein Wirtschaftsgut, sondern einen Abzugsposten zum Eigenkapital. Die vorzunehmende Subtraktion bleibt zunächst unausgeführt, indem man Minuend und Subtrahend in die Bilanz einsetzt, um diesen Tatbestand ersichtlich zu machen und Aufrechnungsmöglichkeiten mit späteren Gewinnen oder Rücklagen zu schaffen bzw. offen zu lassen. Durch Einsetzen des Verlustes auf der linken Seite ist die Bilanz zunächst formal ausgeglichen. Soweit das Bilanzvermögen mit dem tatsächlichen Gesamtvermögen (im Sinne einer abweichenden Begriffsbestimmung andersartigen Charakters) nicht übereinstimmt, gilt dies auch für das bilanzierte Kapital. Man spricht dann besser präzise von Bilanzkapital. Da handelsrechtlich das Fremdkapital in vollem Umfange bilanzpflichtig ist, wirken sich derartige Abweichungen stets im Eigenkapital aus. Unter diesen Einschränkungen stellt die Bilanz eine zweiseitige, doppelte Aufstellung der an einem bestimmten Zeitpunkte, dem Stichtage, vorhandenen Wertbestände in gleicher Gesamthöhe dar. Man kann daher von einer Beständebilanz sprechen. Die eine Seite gibt die einzelnen, zu Gruppen vereinigten Wirtschaftsgüter, das Vermögen, den spezifizierten Wertevorrat oder den Besitz der Unternehmung wieder; die andere Seite verzeichnet die generellen Ansprüche, das Kapital, die quellenmäßige Werteableitung oder die Belastung der Unternehmung. Das Bilanzvermögen als Inhalt der Aktivseite wird auch als Unternehmungs- oder Betriebsvermögen bezeichnet. Die früher übliche, aber unzweckmäßige Einengung des Begriffes Betriebsvermögen auf das Umlaufvermögen ist inzwischen überholt 1 .

1

Diese sich allgemein anbahnende Entwicklung geht von einem umfassenden Betriebsbegriff aus. Vgl. Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Betriebswirt, Betriebsprüfer, Betriebsbeobachtung, Betriebsgröße, Betriebsgeschehen usw. Daneben läuft immer noch eine engere Auffassung, die störend wirkt. Vgl. betriebsfremd, Betriebsbuchhaltung, Betriebsrechnung, Betriebsergebnis usw. Man hat dabei den technischen Wirkungsbereich des Ingenieurs im Sinne der sog. Betriebswissenschaft im Auge.

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Die bisher erörterte Beständebilanz tritt in zwei Arten auf, deren Unterscheidung von großer Tragweite ist. Dient die Bilanz der periodischen Erfolgsrechnung, so daß sie auf der Passivseite den Gewinn eines bestimmten Abrechnungszeitraumes (eines Jahres, Vierteljahres oder Monats) bzw. auf der Aktivseite einen entsprechenden Verlust - den Grenzfall des Nullausgleiches eingeschlossen - enthält, so liegt eine Erfolgsermittlungsbilanz oder kurz: Erfolgsbilanz vor. Diesen Charakter trägt die lang- und kurzfristige Schlußbilanz der doppelten (und auch einfachen!) Buchhaltung sowie die Erfolgsteuerbilanz nach Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht. Bei kurzfristigen Schlußbilanzen spricht man auch von Zwischenbilanzen, indem man die (langfristige) Jahresabrechnung als den Normalfall ansieht. Der Gewinn (wie auch der Verlust) bedeutet eine Aussonderung aus dem Eigenkapital. Neben das Ursprungskapital bei Entstehung der Unternehmung und das später durch Erhöhungen hinzukommende Zusatzkapital, die beide abgeleitetes oder eingelegtes Kapital darstellen, tritt das durch den Umsatzprozeß entstandene oder erarbeitete Zuwachskapital, der Gewinn. Derartige Erfolgsbilanzen schließen daher, obwohl auch sie auf einen bestimmten Stichtag abgestellt sind, zugleich eine Rechnungsperiode ab und sind daher bei laufender systematischer Rechnung stets Abschlußbilanzen dieser Zeitraumrechnung, deren Kontinuität sie verbürgen. Die Zweischneidigkcit des die Perioden abgrenzenden Stichtages hat dazu geführt, daß man neben der Schlußbilanz des vergangenen Jahres von einer (Wieder-) Eröffnungsbilanz des beginnenden Jahres spricht. Genau genommen gibt es nur eine einzige Bilanz, die den Ubergang von Periode zu Periode bewerkstelligt. Es ist daher eigentlich müßig, nachträglich die Identität zweier Bilanzen festzustellen, die gar nicht getrennt vorhanden sind. Der formale Abschluß über Bilanzkonto und die Wiedereröffnung der Konten aus der sog. Spiegelbildbilanz sind eine rein technische Angelegenheit, zudem in der überlieferten Schwerfälligkeit veraltet und auch in der Praxis überholt, keinesfalls aber für die begriffliche Fixierung irgendwie entscheidend. Eine von den Erfolgsbilanzen abweichende Eigenart besitzen die nur auf den Stichtag gerichteten Statusbilanzen. Sie bringen lediglich den Wertezustand der Unternehmung in einem bestimmten Zeitpunkt zum Ausdruck, ohne daß sie gleichzeitig eine Rechnungsperiode abschließen. Es fehlt daher regelmäßig der abgesonderte Gewinn- oder Verlustposten, in dem ein Periodenerfolg ausgewiesen wird. Trotzdem kann eine Statusbilanz gelegentlich auch Erfolgsposten enthalten. Sie entstehen nicht durch Abschluß eines bestimmten Abrechnungszeitraumes, auf den

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sie sich beziehen, sondern sind das Ergebnis besonderer Vorgänge, die dadurch in ihrer Auswirkung rechnerisch, erfaßt werden sollen. Dabei kann es sich ζ. B. um Umgründungs-, Umwandlungs-, Sanierungs-, Verschmelzungs- oder Umwertungsgewinne handeln, die vorübergehend bilanzmäßig ersichtlich gemacht werden, um dann j e nach ihrer Verwendung in anderen Bilanzbeständen unterzugehen. Dadurch verliert die Bilanz nicht ihren Statuscharakter. Sie wird erst zur Erfolgsbilanz, wenn sie der Ermittlung des Erfolges als Periodengröße dient. Eine Zwitterstellung nimmt die (erste) Eröffnungsbilanz ein, wie sie ζ. B. bei Entstehung einer Unternehmung aufgemacht wird. Es braucht aber nicht unbedingt eine Neugründung vorzuliegen. Analoge Verhältnisse ergeben sich bei Umgründungen, Umwandlungen, Verschmelzungen oder Umstellungen, d. h. immer dann, wenn durch einschneidende Veränderungen in der Vermögens- oder Kapitalstruktur der Unternehmung oder auch durch umwälzende Neuorientierung der Bewertungsgrundlagen ein Schnitt notwendig wird, der die bisherige periodische Abrechnungsfolge abbricht und eine zukünftige Zeitraumrechnung wieder eröffnet. Nur in diesen Fällen sollte man überhaupt von Eröffnungsbilanzen sprechen. Solche Bilanzen stehen am Anfang einer Folge von Schlußbilanzen bzw. Erfolgsbilanzen. In ihrem formalen Aufbau müssen sie daher rechnungstheoretisch den gleichen Charakter wie diese tragen, da sie sonst einen wesensfremden Störungsfaktor in der Kette der Schlußbilanzen bedeuten würden. Streng genommen stellen auch diese Eröffnungsbilanzen selbst eine besondere Art von Schlußbilanzen dar. Sie schließen zwar keinen Zeitraum erfolgsrechnerisch ab, wohl aber die Eröffnungs-, Gründungs-, Umgründungs-, Umwandlungs- oder Umstellungsvorgänge bzw. die sie erfassenden Buchungen. Trotzdem tritt bei Eröffnungsbilanzen der Statuscharakter stark in den Vordergrund und damit die Bewertung zum Stichtag ihrer Aufstellung. Entweder sind überhaupt keine periodischen Schlußbilanzen vorangegangen, oder es geht um die Frage, ob und wieweit durch die Eröffnungsbilanz die Kontinuität bisheriger Schlußbilanzen durchbrochen werden und eine neue Bilanzkette beginnen soll. Statusbilanzen werden auch als Vermögensbilanzen bezeichnet. Dabei ist zu ergänzen, daß sie auch Kapitalbilanzen sind. Diese Ausdrucksweise w i l l hervorheben, daß bei diesen Bilanzen die Bewertung der Aktiv- und Passivbestände selbständig und unabhängig von der Erfolgsrechnung erfolgt. Auch in den Erfolgsbilanzen werden Vermögen und Kapital bewertet. Aber diese Bewertung ist erfolgsrechnerisch bedingt, gewissermaßen ein Abfallprodukt der Erfolgsrechnung und damit sekundärer Natur. Aktiva und Passiva sind Übergangswerte richtiger Abgrenzung des Periodenerfolgs.

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Dagegen wird in der Vermögensbilanz eine primäre Bewertung des Vermögens (und des Kapitals) vorgenommen ohne Beeinflussung durch einen dominierenden Zweck, der ihr dualistisch entgegensteht. Die Bilanzbestände werden zu einem bestimmten Stichtagswert angesetzt. Welcher Wert unter verschiedenen Möglichkeiten gewählt wird, ob Tagesbeschaffungswert, Tagesveräußerungswert, gemeiner Wert, Liquidationswert oder Betriebswert, hängt von dem Zweck ab, den man mit der Vermögensbewertung verfolgt. Erfolgsbilanzen sind demnach erfolgsrechnerische oder Erfolgsermittlungsbilanzen, Statusbilanzen dagegen vermögensrechnerische oder Vermögensbilanzen. Neuerdings macht sich das Bestreben bemerkbar, den Ausdruck Bilanz in einem erweiterten Sinne zu verwenden (Nicklisch, auch F. Schmidt, vor allem le Coutre). Man benutzt ihn nicht nach überliefertem und eingebürgertem Sprachgebrauch für die Beständebilanz der Aktiva und Passiva, sondern überträgt ihn allgemein auf ausgeglichene (ausbalancierte) zweiseitige Gegenüberstellungen von Wertereihen. So erscheint auch die Gewinn- und Verlustrechnung als "Bilanz", deren linke Seite die Aufwendungen und deren rechte Seite die Erträge enthält. Der Ausgleich erfolgt durch den Erfolg als Saldo. Entsprechend stehen sich in der kalkulatorischen Erfolgsrechnung Kosten und Leistungen gegenüber. Wenn auch grundsätzlich gegen eine solche Begriffserweiterung nichts einzuwenden wäre, muß man doch fragen, welcher wissenschaftliche Erkenntnis wert dadurch gewonnen wird. Umfassende Begriffe sind nur dann wertvoll, wenn sie innere Zusammenhänge hervorheben und die Gemeinsamkeiten der begrifflichen Bestandteile gedanklich weiterführen. Ein Bedürfnis dazu besteht jedoch nicht, wenn heterogene Inhalte nur künstlich zusammengefaßt werden. Die Verallgemeinerung des Bilanzbegriffes im obigen Sinne beruht aber lediglich auf der äußeren Form des Bilanzbildes. Inhaltlich lassen sich Beständebilanz und Erfolgsrechnung nicht zu einem einheitlichen Gedankengegenstand vereinigen. Wenn man von dem formalen Gesichtspunkt der zweiseitigen Gegenüberstellung ausgeht und den Begriffsinhalt auf den farblosen Wortsinn (bilanx = zweischalig) abstellt, so fuhrt dies folgerichtig dazu, bei jedem Konto, das ja durch Einsetzen des Saldos jederzeit ausgeglichen werden kann, von einer Bilanz zu sprechen, ζ. B. von einer Kassenbilanz, Debitorenbilanz usw. Gegen eine bildhafte Verallgemeinerung im populären und auch im belletristischen Sprachgebrauch ist nichts einzuwenden. Aber schon die beliebige Anwendung auf wirtschaftliche Zusammenhänge (Kartoffelbilanz, Getreidebilanz, Bilanz des Arbeitseinsatzes) wirkt auf die Dauer langweilig und wird sich als modische Stilkrankheit hoffentlich bald überleben. Die fachwissenschaftliche Begriffsbildung

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aber muß sich im Interesse der Klarheit und Genauigkeit ihrer Terminologie vor jeder Art von Verschwommenheit und Farblosigkeit des Wortapparates hüten. Der Hinweis darauf, daß die Gewinn- und Verlustrechnung mit der Beständebilanz in einem Zuge aufgestellt wird, ist nicht stichhaltig. Die gemeinsame Genesis zweier Erscheinungen führt nicht ohne weiteres zu ihrer Subsumierung unter einen Begriff. Auch der gemeinsame Verrechnungsgegenstand, nämlich Vermögen und Kapital, überzeugt nicht, selbst wenn man ihn anerkennt. Man darf eben nicht übersehen, daß sich in beiden Rechnungen Bestands- und Bewegungsphänomene gegenüberstehen und ihre begriffliche Zusammenfassung den Dingen Gewalt antut. Dagegen muß die Behauptung bestritten werden, Beständebilanz und Gewinn- und Verlustrechnung verfolgten beide denselben Zweck, nämlich die übersichtliche Erfassung und zuverlässige Kontrolle des Vermögens- und Kapitaleinsatzes und -Verbleibs. Unter diese Zielsetzung fällt schließlich das ganze Rechnungswesen, da sie viel zu allgemein formuliert ist. Im übrigen besteht eine tatsächliche Zweckeinheit nur bei Erfolgsbilanzen. Alle diese Argumente schlagen m. E. bei näherer Betrachtung nicht durch. Die Bilanz muß als ureigener Begriff aufrechterhalten bleiben, da sie viel weiter reicht als die Erfolgsrechnung. Diese tritt nur in bestimmten Fällen ergänzend neben die Beständebilanz. Dann erscheint sie, wie später zu zeigen sein wird, als eine besondere Art von Gegenabschluß neben dem Bilanzabschluß. Der selbständige Charakter der Gewinn- und Verlustrechnung sträubt sich gegen eine Einordnung als Bilanzform. Die erörterte Begriffserweiterung ist nicht allein wissenschaftlich unfruchtbar, sondern auch theoretisch und praktisch verwirrend. Sie zwingt sofort zu einer spezifischen Abgrenzung der beiden Unterbegriffe, die darin enthalten sind. Sie fordert damit eine gedankliche und sprachliche Disziplin, die in der bisherigen Erörterung keineswegs gewahrt worden ist und kaum erreicht werden könnte. Man darf dann eben nicht mehr schlechthin von Bilanz reden - man überlege, was dies terminologisch für Konsequenzen hat! -, sondern man muß stets klipp und klar sagen, welche Bilanz man eigentlich meint. An die Stelle des bisherigen Wortes Bilanz tritt ausnahmslos der Ausdruck Beständebilanz, wenn man sich nicht dauernd Verwechslungen und Mißverständnissen aussetzen will. Für die Erfolgrechnung werden Bezeichnungen vorgeschlagen, wie ζ. B. Umsatzbilanz, Bewegungsbilanz oder Periodenwertebilanz, die durch Treffsicherheit nicht überzeugen. Wenn man die Gewinn- und Verlustrechnung selbst als Erfolgsbilanz und die Beständebilanz schlechthin als Vermögensbilanz bezeichnet (le Coutre), begibt man sich einer wichtigen Unterscheidung. Erfolgsermittlungs- und Statusbilanzen wür-

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den dann nicht mehr auseinandergehalten. Die Ausdrücke Vermögens- und Erfolgsbilanz wären nur noch reine Synonyme zu den anderen Bezeichnungen. Es ist bei der Knappheit der Wortprägungen fraglich, ob das zweckmäßig ist. Wenn man sich schon im Hinblick auf die äußere Bilanzform zur Verallgemeinerung entschließt, so ergeben sich nach den bisherigen Überlegungen theoretisch zwei Arten von doppelseitigen bzw. bilanzformigen Aufstellungen: 1. Zeitpunktbezogene oder Zeitpunktaufstellungen, deren Werte auf einen bestimmten Stichtag bezogen sind. Dazu gehört die Beständebilanz oder Bilanz schlechthin, die somit eine Zeitpunktbilanz darstellt. 2. Zeitraumbezogene oder Zeitraumaufstellungen, deren Werte eine bestimmte Abrechnungsperiode umfassen. Dazu gehört die Aufwands- und Ertragsrechnung oder Erfolgsrechnung. In den weiteren Ausführungen soll unter der Bilanz stets die Beständebilanz verstanden werden. Für die Erfolgsrechnung wird der Ausdruck Bilanz vermieden. Es wird sich bei den späteren Untersuchungen über die Beständebilanz zeigen, daß sie aus einer Vorform abgeleitet werden kann, die zeitraumbezogene Werte (Bewegungen) enthält, deren Saldierung erst zu zeitpunktbezogenen Werten (Bestände) führt. Es erweist sich als zweckmäßig, diese Vorform ebenfalls als Bilanz, und zwar als Bewegungsbilanz zu bezeichnen. Die Beständebilanz geht als Endform aus der Bewegungsbilanz hervor. Daneben tritt als Zwischenform die noch zu erörternde Veränderungsbilanz a u f 2 . Die Subsumierung dieser drei Bilanzformen (Bewegungs-, Veränderungs- und Beständebilanz) unter den einheitlichen Begriff der Bilanz beruht auf dem engen sachlichen Zusammenhang dieser Gebilde, die sämtlich auseinander entwickelt werden können. Es handelt sich in allen drei Fällen um die Bilanz der Aktiva und Passiva. Die Notwendigkeit dieser terminologischen Differenzierung spricht ebenfalls gegen eine Begriffserweiterung in ganz anderer Richtung. Eine Sonderform der Beständebilanz verdient erwähnt zu werden, die als Durchschnittsbilanz schon von Schär in der Literatur eingeführt worden ist. Von einer eigentlichen Zeitpunktbilanz kann hierbei nicht mehr die Rede sein, da die Bilanzwerte auf keinen bestimmten Stichtag bezogen sind. Die Durchschnittswerte gelten stets für einen gewissen Zeitraum, ζ. B. das Jahr, und geben die während dieses Zeitraumes durchschnittlich vorhandenen Bestände wieder. Es handelt sich also um ein Mischgebilde zwischen Zeitpunkt- und Zeitraumaufstellung.

2

Vgl. S. 62 f.

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Die Ermittlung der Durchschnittsbestände erfolgt genau als gewogene arithmetische Mittelwerte, wobei die wechselnden, tatsächlichen Bestände in die Bestandsdauer gewogen werden. Als grobe Annäherung kann das ungewogene Mittel aus den Beständen am Anfang und Ende des Jahres benutzt werden. Dann ergibt sich die Durchschnittsbilanz aus zwei Zeitpunktbilanzen. Bei verfeinerter Methode verwendet man Durchschnitte aus monatlichen Beständen. Auch Zeitraumaufstellungen können als Durchschnittsaufstellungen auftreten, wenn deren Werte auf eine Teilperiode durchschnittlich entfallen, ζ. B. durchschnittliche Monatsaufwendungen und -erträge im Verlauf dreier Jahre. Sie bleiben rein zeitraumbezogen, da eine Zeitpunktbeziehung nicht hinzutritt, und stellen daher keine Mischgebilde dar. Die oben erwähnten Bewegungs- und Veränderungsbilanzen (als Sonderformen der Bilanz neben der Beständebilanz) können ebenfalls als Durchschnittsbilanzen auftreten, die durchschnittliche Bewegungen bzw. Veränderungen wiedergeben. Bei doppelseitigen bzw. bilanzförmigen Aufstellungen sind demnach Zeitpunkt-, Zeitraum- und Durchschnittsaufstellungen zu unterscheiden. Die Bilanz in der Form der Bewegungs-, Veränderungs- und Beständebilanz ist entweder Zeitpunkt-, Zeitraum- oder Durchschnittsbilanz. Die Erfolgsrechnung ist regelmäßig Zeitraumrechnung, kann aber auch Durchschnittsrechnung sein. Alle bisher erörterten Bilanzen sind betriebswirtschaftliche Bilanzen, auch wenn sie durch gesetzliche Kodifizierung wirtschaftsrechtlichen Vorschriften unterliegen. Sie haben Erkenntniswert für die Wirtschaftsführung der Unternehmungen. Aus ihrem Zahlengeflige w i l l man auf das sich darin widerspiegelnde Betriebsgeschehen und seine Auswirkungen schließen, um daraus wirtschaftliche Urteile abzuleiten und Folgerungen für zukünftige Maßnahmen zu ziehen. Worauf sich die Aussagefähigkeit der Bilanz erstreckt, ob ζ. B. auf die Spannungsverhältnisse im Vermögen oder im Kapital, auf die Relationen zwischen Vermögen und Kapital oder auf den Erfolg der Unternehmung, hängt von der Ausgestaltung der Bilanz im einzelnen ab. Die Anforderungen an den Inhalt der Bilanz gehen daher ganz allgemein auf Klarheit, Durchsichtigkeit, Wahrheit, Richtigkeit und Vergleichbarkeit der aufgeführten Werte aus. Die betriebswirtschaftlichen Bilanzen lassen sich in drei Gruppen einordnen. In regelmäßiger Folge werden nach den Vorschriften des § 38 HGB unter Berücksichtigung der bestehenden Sonderbestimmungen die jährlichen Schlußbilanzen aufgestellt. Sie werden daher als laufende, ordentliche oder reguläre Bilanzen bezeichnet. Ihrem Wesen nach handelt es sich stets um Erfolgsbilanzen. Statische

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Gesichtspunkte lassen sich hierbei nur als untergeordneter und widerspruchsfreier Nebenzweck verfolgen. Andere im Rahmen der Finanzbuchhaltung auftretende oder außerhalb dieser aufgemachte Bilanzen, wie ζ. B. Neugründungs-, Umgründungs-, Umwandlungs-, Sanierungs-, Vergleichs-, Verschmelzungs-, Auseinandersetzungs-, Abfindungs-, Umstellungs-, Abwicklungs- und Konkursbilanzen, werden als gelegentliche, außerordentliche, irreguläre oder singuläre Bilanzen zusammengefaßt. Sie werden durch bestimmte Anlässe, meist in Verbindung mit Finanzierungsvorgängen, hervorgerufen und sind daher auf einen Sonderzweck ausgerichtet, der ihren Inhalt formt. Überwiegend handelt es sich dabei um Statusbilanzen. Es kommen aber auch Erfolgsbilanzen vor, die einen Sondererfolg, ζ. B. während der Abwicklungszeit, erfassen. Als eine dritte Gruppe sind die kalkulatorischen Bilanzen zu nennen, die im Rahmen der Betriebsbuchhaltung kurzfristig auftreten können. Sie entstehen als Übergangsbilanzen im Zusammenhang mit der kalkulatorischen Erfolgsrechnung. Ihre Ausgestaltung kann j e nach den Bedürfnissen verschieden erfolgen, so daß sie in der Praxis noch keine endgültige Form gefunden haben. Diese Dreigliederung ist mehr praktisch-zweckmäßiger Natur. Sie befriedigt theoretisch nicht, da der einheitliche Gesichtspunkt fehlt. Reguläre Bilanzen sind nicht nur die laufenden Jahresschlußbilanzen, sondern auch die (kurzfristigen) kalkulatorischen Bilanzen, sofern diese als ständige Einrichtung in das betriebliche Rechnungswesen eingebaut sind. Der Wesensunterschied beider Abschlußarten wird später eingehend erörtert. Die meisten singulären Bilanzen gehören ihrem wertbestimmenden Charakter nach zu den Jahresabschlußbilanzen, deren Kettengefüge sie nur im Sonderfall durchbrechen, aber nicht völlig aufheben. Sie stehen dagegen mit diesen gemeinsam im Gegensatz zu den kalkulatorischen Bilanzen, deren Kurzfristigkeit nur eine Folge und Ergänzung ihrer besonderen Wesensart ist. Die kalkulatorische Bilanz erscheint am Ende des Jahres auch als Jahresschlußbilanz der Betriebsbuchhaltung, die sich von der Jahresschlußbilanz der Finanzbuchhaltung unterscheidet. Singulär sind meist die Zwischenbilanzen von finanzbuchhalterischem Typ, die zwischen die Jahresbilanzen jederzeit eingeschaltet werden können und nicht mit den kalkulatorischen Bilanzen zu verwechseln sind. Sie werden ζ. B. durch Kreditverhandlungen oder Besprechungen der Geschäftsleitung veranlaßt. Auch sie können regelmäßig aufgestellt und damit zu ordentlichen Bilanzen werden. Kalkulatorische Zwischenbilanzen kommen infolge der bereits kurzfristigen Hauptperiode nicht vor.

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Theoretisch ergeben sich daher folgende Gegensatzpaare, die sich im praktischen Einzelfall verschiedentlich überschneiden: 1. Ordentliche (reguläre) und außerordentliche (singuläre) Bilanzen, 2. finanzbuchhalterische (pagatorische) 3 und betriebsbuchhalterische rische) Bilanzen, 3. langfristige (jährliche) und kurzfristige Bilanzen, 4. Hauptperiodenbilanzen und (beliebige) Zwischenbilanzen.

(kalkulato-

Im Gegensatz zu den betriebswirtschaftlichen Bilanzen stehen die steuerrechtlichen oder kurz: steuerlichen Bilanzen. Ihr Zweck ist auf die Ermittlung einer steuerlichen Maßstabgröße, der Besteuerungsgrundlage, gerichtet. Hieraus ergibt sich ihr andersgearteter Inhalt. Die Anforderungen erstrecken sich daher auf Sicherheit, Leichtigkeit und Zuverlässigkeit der Ermittlung bzw. Prüfung der Zahlenunterlagen sowie auf Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Auch wenn steuerliche Bilanzen aus betriebswirtschaftlichen abgeleitet werden, ist die Sonde der steuerlichen Betrachtungsweise anzulegen. Dabei ist noch keineswegs an rein fiskalische Gesichtspunkte der Staatsfinanzierung gedacht, die darüber hinaus die praktische Handhabung beeinflussen. Bei den steuerlichen Bilanzen sind ebenfalls ordentliche und außerordentliche Bilanzen zu unterscheiden. Als reguläre Steuerbilanz ist die jährliche Erfolgsteuerbilanz in ihren beiden Formen der Einkommen- und Körperschaftsteuerbilanz anzusehen, die von der ordentlichen betriebswirtschaftlichen Schlußbilanz abgeleitet wird. Singulär sind die aus besonderen Anlässen auftretenden Einkommen- und Körperschaftsteuerbilanzen, die auch hier meist an Finanzierungsvorgänge anknüpfen. Als ordentliche Steuerbilanz hat ferner die Gewerbeertragsteuerbilanz zu gelten, sofern überhaupt die Bilanzform gewählt wird. Dagegen liegt die Vermögensteuerbilanz, auch wenn sie regelmäßig aufgestellt wird, infolge der längeren und praktisch meist schwankenden Zeitabstände auf der Grenze und trägt höchstens bedingt regulären Charakter. Kalkulatorische Steuerbilanzen gibt es zur Zeit nicht. Die Mannigfalt der verschiedenen Bilanzarten und ihre unterschiedlichen Wesensmerkmale lassen die Schwierigkeiten erkennen, die sich einer Bilanzreform entgegenstellen. Was soll nun eigentlich rationalisiert werden? Welche Bilanzen sollen einer Vereinheitlichung unterworfen werden? Was soll eine zukünftig Einheitsbilanz umfassen? Das sind die entscheidenden Fragestellungen.

3

Wegen dieser Bezeichnungsweise vgl. S. 58.

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Dabei wurde eine besondere Art der Bilanzaufstellung bewußt in den bisherigen Überlegungen unbeachtet gelassen. Es handelt sich um die sog. Preisbilanz, die seit einiger Zeit in den Erörterungen eine große Rolle spielt. Sie erfordert eine Sonderuntersuchung der dahinter stehenden Zusammenhänge.

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Klärung des Begriffsbastards Preisbilanz Durch keine Gedankengänge ist soviel an Unklarheit und Verwirrung in die Erörterungen über die Möglichkeiten der Bilanzrationalisierung hineingetragen worden wie durch die Anregungen und Vorschläge, die unter dem Schlagwort der Preisbilanz aufgetreten sind. Die einzelnen Autoren, die mit dieser Kurzbezeichnung arbeiten, meinen damit etwas durchaus Verschiedenes. Es besteht über den Begriff der Preisbilanz weder in der Theorie noch in der Praxis Eindeutigkeit oder Einheitlichkeit. Darin liegt die große Gefahr, daß man im Meinungsstreit aneinander vorbeiredet. Es werden, ohne daß dies immer im einzelnen bewußt wird, mehrere Gesichtspunkte und verschiedene Zielsetzungen miteinander verquickt, obwohl saubere Scheidung geboten wäre. Man kann daher mit gutem Recht von einem Begriffsbastard sprechen, dessen Klärung eine Grundvoraussetzung zur Bewältigung des Reformproblems ist. Im tiefsten Kern liegt bei der Preisbilanz eine Verwischung von Bilanz und Erfolgsrechnung vor. Man geht von der Bilanz aus und gerät bei den weiteren Überlegungen unmerklich in die Erfolgsrechnung, um dann dauernd zwischen beiden Aufstellungen hin und her zu pendeln. Ohne den gerade von mir stark hervorgehobenen Sachzusammenhang von Bilanz und Erfolgsrechnung verkennen zu wollen, ist ihre scharfe Unterscheidung in den Einzelfragen unerläßlich. Wie bereits erwähnt, darf auch die gemeinsame Verwendung der Bezeichnung Bilanz nicht zur Vermengung führen. Unter der Bilanz schlechthin sollte nichts anderes als die Beständebilanz der Aktiva und Passiva verstanden werden. Wenn man von Handelsbilanz und Steuerbilanz spricht, meint man lediglich diese Beständebilanz. Wenn sich auch im Falle der doppelten Buchhaltung an die Handelsbilanz eine Gewinn- und Verlustrechnung anschließt, so hat diese doch gänzlich andere Einzelinhalte. Die Übereinstimmung liegt postenmäßig nur im Saldo. Die Steuerbilanz entbehrt sogar der Ergänzung durch eine regelrechte Erfolgsrechnung. Wenn man glaubt, die Verquickung von Bilanz und Erfolgsrechnung im terminologischen Sinne aus dem Schrifttum Schmalenbachs herauslesen zu müssen, so ist dies allerdings ein Irrtum.

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Soweit Schmalenbach von dynamischer Bilanz spricht, meint er auch nur diese. Die Gewinn- und Verlustrechnung oder Erfolgsrechnung wird als solche bezeichnet. Niemals umfaßt die Bilanz auch die Erfolgsrechnung oder wird diese ebenfalls mit dem Namen Bilanz belegt. Die Beständebilanz wird dynamisch genannt, wenn sie in ihrer Bewertung durch die Erfolgsrechnung bestimmt ist bzw. selbst der Erfolgsermittlung dient. Die Aufwands- und Ertragsrechnung steht daneben. Man darf sich daher nicht wundern (F. Schmidt), daß gerade von Seiten der Kölner Schule (Walb) die Erweiterung des Bilanzbegriffes schärfste Ablehnung gefunden hat. Die Notwendigkeit, Bilanz und Erfolgsrechnung stets begrifflich auseinanderzuhalten, zeigt sich ganz besonders deutlich, wenn beide nicht zugleich nebeneinander auftreten. Die Steuerbilanz dient fiir sich der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns. Vermögensbilanzen sind überhaupt keine Erfolgsbilanzen und können daher in keiner Verbindung zu Erfolgsrechnungen stehen. Umgekehrt gibt es Erfolgsrechnungen, die keiner zugehörigen Bilanz bedürfen oder meist darauf verzichten, wie ζ. B. die kalkulatorische Erfolgsrechnung. Der Ausdruck Preisbilanz ist meines Wissens in der Tagesdiskussion und im Schrifttum erstmalig aufgetreten, um damit das nach § 22 der Kriegswirtschaftsverordnung ( K W V O ) entwickelte Verfahren zur Ermittlung des preisrechtlichen Betriebsgewinns zu kennzeichnen. Man sprach damals in der Praxis und auch im kommentierenden Schrifttum neben der Handels- und der Steuerbilanz von einer Preisbilanz. Ich habe mich sofort (1941) in Vorträgen und literarisch gegen diese völlig unzutreffende Abkürzung gewandt. Bei der Gewinnabschöpfung handelte es sich lediglich um eine Korrektur des steuerpflichtigen Gewinneinkommens. Eine Beständebilanz wurde überhaupt nicht aufgestellt, wäre auch gar nicht möglich gewesen. Die Aktiva und Passiva der Handels- und der Steuerbilanz blieben von dem Verfahren völlig unberührt, Das Ziel der Rechnung ging nicht auf Bestände aus, sondern dahin, einen bereinigten, preisrechtlich zulässigen Gewinn zwecks Feststellung eines Ubergewinnes zu ermitteln. Es wurde dadurch erreicht, daß man den steuerpflichtigen Gewinn durch Zurechnungen erhöhte und durch Absetzungen verminderte. Diese Korrekturrechnung führte also nicht einmal zu einer aufgegliederten Aufwands- und Ertragsrechnung, so daß auch nicht von einer "Umsatzbilanz" in diesem Sinne gesprochen werden kann. M i t der Gewinnabschöpfung verschwand auch zunächst der Ausdruck Preisbilanz. Er tauchte dann wieder auf, um die kalkulatorische Abschlußrechnung der Betriebsbuchhaltung mit einem Schlagwort zu bedenken, das keineswegs Klarheit bringt. Gemeint ist in diesem Falle die auf Kosten und Leistungen aufgebaute Erfolgsrechnung, die aus der jährlichen Aufwands- und Ertragsrechnung im wesentlichen durch die Abgrenzungskonten der Kontenklasse 2 ausgesondert wird. Der

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auf diese Weise ermittelte Erfolg liefert das sog. Betriebsergebnis, wie es die Kostenrechnungsregeln für die Industrie fordern. Es deckt sich mit dem Endergebnis der ausgebauten Kostenträgerzeitrechnung. Hier besteht durchaus kein Bedürfnis nach einem neuen, zudem noch verwaschenen Namen. Eine Beständebilanz ist gar nicht gegeben. Es besteht nun die Möglichkeit, auch diese kalkulatorische Erfolgsrechnung durch eine Bilanz zu ergänzen, die dann ebenfalls kurzfristig aufgemacht werden sollte. Diese Bilanz nimmt als Aktiva und Passiva alle übrigen Posten auf, die nicht in die kalkulatorische Erfolgsrechnung eingehen. Sie ist durchsetzt mit einer Reihe von Abgrenzungs- und Rechnungsposten, die ihren besonderen Charakter gegenüber der Jahresschlußbilanz ausmachen. Auch in der Bewertung liegen erhebliche Abweichungen. Gewisse Varianten ergeben sich je nach der Behandlung des neutralen Erfolges, der, streng genommen, mit seinen Bestandteilen in die kurzfristige Bilanz gehört. Bisher hat die Praxis auf die Aufstellung dieser ergänzenden Bilanzen durchweg verzichtet. Sie dient mehr der doppischen Abschlußkontrolle, ohne daß ihr Erkenntniswert für die kalkulatorische Erfolgsermittlung ins Gewicht fiele. Die von den Kalkulationsrichtlinien für den Metallblock als entsprechende Bilanz bezeichnete Bilanz, die neben der Betriebsergebnisrechnung aufgemacht werden soll, würde darauf hinauslaufen, ohne daß die Vorschriften klar zum Ausdruck bringen, welchen Inhalt sie im einzelnen aufweisen soll. Auch fiir diese echte Beständebilanz ist die Bezeichnung Preisbilanz abwegig. Sie ist vielmehr eindeutig als kalkulatorische Bilanz zu kennzeichnen, so daß dann kalkulatorische Erfolgsrechnung und kalkulatorische Bilanz als Abschluß der Betriebsbuchhaltung, die eine kalkulatorische Buchhaltung darstellt, einheitlich zusammengehören. Man wird den Einwand beachten müssen, daß die Bestimmungen zur Kostenrechnung der Preisbildung dienen sollen, es sich also um preisrechtliche Vorschriften handele und daher der Name Preisbilanz gerechtfertigt sei. In diesem Sinne wird dann der ganze Abschluß der Betriebsbuchhaltung, insbesondere die kalkulatorische Erfolgsrechnung selbst, als Preisbilanz bezeichnet (F. Schmidt). Hier liegt eine glatte Verwechslung von Kosten und Preis (Marktpreis) vor. Dem mag die Vorherrschaft der LSÖ-Kalkulation in den vergangenen Jahren und der dadurch dominierende Selbstkostenpreis Vorschub geleistet haben. Bereits nach der Abkehr davon durch Einführung der Einheits- und Gruppenpreise hätte aber wieder der Gedanke sich Bahn brechen müssen, daß Kosten, auch sog. betriebsnotwendige Kosten, eben noch keine Preise (Marktpreise) sind.

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Die Preisbildung, auch wenn sie durch Preisfestsetzung erfolgt, ist ein auf anderer Ebene liegender, weit verwickelterer Vorgang als die einfache Ansetzung von Kosten. Sicherlich ist die kalkulatorische Erfolgsrechnung kostenorientiert, die Kostenrechnung ist ja ihre wichtigste Seite. Diese ist auch eine tragende, aber nicht die einzige Grundlage der Preisbildung. Es muß also irrefuhren, wenn man statt von kalkulatorischer Bilanz und kalkulatorischer Erfolgsrechnung von Preisbilanz spricht. Der Erlaß des Wirtschaftsministeriums über die "Allgemeinen Grundsätze der Kostenrechnung" vom 16. Januar 1939 weist ausdrücklich daraufhin, daß die Grundsätze zwecks Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Leistung nur die Kostenrechnung, nicht aber die Preiskalkulation zum Gegenstand haben. Bestimmungen, die unmittelbar der Berechnung des Preises dienen, dürfen die auf den Grundsätzen aufbauenden Kostenrechnungsrichtlinien nicht enthalten. Auch die Anweisung des Leiters der früheren Reichsgruppe Industrie über die " A l l gemeinen Regeln zur industriellen Kostenrechnung" vom 24. März 1942 hebt nachdrücklich hervor, daß die Regeln unter keinen Umständen der Preiskalkulation dienen in dem Sinne, alle Kosten im Preise anzuerkennen und den Gewinn oder Erfolg mit den Kosten steigen zu lassen. Im Gegenteil komme es im Rahmen der Preisbildung darauf an, die richtigen Beziehungen zwischen Kosten, Gewinn und Preis derart zu finden, daß der Gewinn oder Erfolg mit größerer Wirtschaftlichkeit zunimmt. Die Kostenrechnungsrichtlinien der eisen- und metallverarbeitenden Industrie (Metallblock) stellen hierzu fest: Die Kosten sind nicht die einzige Grundlage der Preisbildung. Die betriebliche Preispolitik berücksichtigt vielmehr im Rahmen der behördlichen Preisregelungen auch markt- und betriebspolitische Gesichtspunkte. Genau ermittelte Kosten bilden jedoch eine notwendige Voraussetzung hierfür. Endlich gibt es noch eine Hilfsrechnung, die bilanzförmig aufgemacht werden kann und mitunter auch als Preisbilanz bezeichnet wird. Die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals als Grundlage fiir die kalkulatorischen Zinsen erfolgt durch Ansatz des betriebsnotwendigen Vermögens, von dem zinsfreie Fremdkapitalien, insbesondere Kundenanzahlungen und Liefererschulden, als Abzugskapital gekürzt werden. Dabei sind das Anlagevermögen mit kalkulatorischen Restwerten und das Umlaufvermögen mit durchschnittlichen Beständen anzusetzen. Es ist unzweckmäßig, diese Aufstellung als Bilanz anzusprechen. Sie kann zwar äußerlich in die Bilanzform gebracht werden, ist aber kein einheitliches Gebilde. Vor allem stört die unterschiedliche Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen, die eine rein praktische Vereinfachung bedeutet. Es liegt also weder eine Zeitpunktbilanz noch eine Durchschnittsbilanz in früher erörtertem Sinne vor. Im Ver-

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gleich, zum Bilanzvermögen ist das betriebsnotwendige Vermögen um die sog. betriebsfremden Bestandteile gekürzt. Die abgesetzten Schulden sind ebenfalls unvollständig. Auch wenn die Aufstellung laufend, ζ. B. monatlich, durchgeführt wird, kann sie nicht in eine Linie mit der Schlußbilanz gestellt werden, da sie nicht aus der Buchhaltung herauswächst. Sie ist eine isolierte Hilfsrechnung ohne systematischen Zusammenhang. Wenn ich gelegentlich die Aufstellung des betriebsnotwendigen Kapitals als Zinsgrundlagen-Bilanz bezeichnet habe, so sollte damit nur die Unschärfe des Ausdrukkes Preisbilanz für diese Aufstellung betont werden. Zu einer besonderen Wortbildung bzw. zur Anwendung der Bezeichnung Bilanz liegt an sich kein Anlaß vor. Im ganzen ergeben sich somit drei Begriffsinhalte, die sämtlich ohne klare Unterscheidung mit dem Namen Preisbilanz belegt werden; 1. Die Gewinnberichtigung, d. h. Korrektur des steuerpflichtigen Gewinneinkommens, zum Zwecke der Ermittlung des preisrechtlich zulässigen Betriebsgewinns nach § 22 K W V O , 2. die kalkulatorische, meist kurzfristige Erfolgsrechnung im Rahmen der Betriebsbuchhaltung oder Kostenträgerzeitrechnung bzw. die sie ergänzende, von mir als kalkulatorisch bezeichnete Bilanz, 3. die Aufstellung zur Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals als Grundlage der kalkulatorischen Zinsen. Aufermann 1 weist darauf hin, daß es sich weniger um den begrifflichen Vorstellungsinhalt, als vielmehr um eine unglückliche und mehrdeutige Ausdrucksweise handele, indem das gleiche Wort (Terminus) für damit nicht zu identifizierende unterschiedliche Begriffe benutzt werde. Dem ist nicht voll zuzustimmen. Läge lediglich ein ungeschickt gewählter Wortausdruck vor, so brauchte man nur durch einen anderen zu ersetzen. Oder man müßte sich bei Mehrdeutigkeit einen einzigen Begriffsinhalt beschränken. Darum geht es aber gar nicht. Die zeichnung Bilanz w i l l die sog. Preisbilanz begrifflich einordnen, indem damit ben der Handels- und der Steuerbilanz ein neuer Bilanzbegriff geschaffen wird.

ihn auf Bene-

Die Bastardierung dieses Begriffes liegt darin, daß anderweitig feststehende Begriffsinhalte, wie sie oben zusammengestellt wurden, mit den ebenfalls klar um-

1

Aufermann: Zur "Preisbilanz". Der praktische Betriebswirt 1944, S. 25.

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rissenen, aber fremdartigen Begriffen Bilanz und Preis widerspruchsvoll verkoppelt werden. Wenn ich einen klaren Vorstellungsinhalt, wie ζ. B. die Gewinnberichtigung nach § 22 K W V O , als Preisbilanz und damit als Bilanz überhaupt bezeichne, so ist das nicht mehr nur eine Angelegenheit der Nomenklatur, sondern rüttelt an dem Bestände der geltenden Begriffe und ihrer Inhaltsbestimmung. Es fragt sich, ob überhaupt der Begriff einer Preisbilanz sinnvoll gebildet werden kann. Verwirrend wirkt dabei insbesondere, daß der Bilanzbegriff mehrfach mit anderen widersprechenden Begriffen bastardiert wird. Wenn sich F. Schmidt besonders stark für den Begriff der Preisbilanz einsetzt, so ist dies nur in Verbindung mit seinen bilanztheoretischen Auffassungen verständlich. Er glaubt auf diesem Wege der Verwirklichung seiner organischen Tageswertbilanz ein gutes Stück näherzukommen. Eine propagandistische Auswertung fur seine Ideen ist daher bei ihm unverkennbar. Damit hängt auch zusammen, daß er nicht nur die Erfolgsbilanz, sondern auch die Vermögensbilanz, zugleich mit der Vermögensteuerbilanz, in seine Vorschläge zur Bilanzrationalisierung einbezieht. Diese Gedankengänge gehen über Rationalisierung und Vereinheitlichung weit hinaus. Sie bedeuten nichts weniger als eine Revolutionierung des Rechnungswesens in den Unternehmungen. Es ist meines Erachtens völlig abzulehnen, in der Handelsbilanz das Anschaffungswertprinzip grundsätzlich aufzugeben und den gütermäßigen Gewinnbegriff in die Jahresrechnung einzuführen. F. Schmidt übersieht, daß die Unternehmungsfuhrung den geldmäßigen und gütermäßigen Gewinnbegriff in der Erfolgsrechnung benötigt. Die Ermittlung des gütermäßigen Gewinns gehört in die kurzfristige Periodenrechnung und wird in steigendem Maße in der kalkulatorischen Erfolgsrechnung verankert. Daß der Tageswert in dieser Rechnung heute noch zurücktritt, liegt an der stabilisierenden Preispolitik in der noch nicht überwundenen Zwangs- und Übergangswirtschaft. Dies war vorher noch stärker durch die besonderen Kriegsverhältnisse und die damaligen staatlichen Finanzierungsgrundsätze bedingt. Eine Durchsetzung des Tageswertes in der Handelsbilanz würde dagegen den endgültigen Verzicht auf die geldmäßige Erfolgsrechnung und damit eine Verarmung unseres kaufmännischen Rechnungswesens bedeuten. A u f die umwälzende Wirkung auf das geltende System der Einkommensbesteuerung sei nur hingewiesen. Sie wäre nicht gleichzusetzen mit den Konsequenzen der früher besprochenen Unternehmungsbesteuerung 2.

2

Vgl. S. 25.

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Die Darlegungen sollten nachweisen, daß der schwammige und inhaltlich unfaßbare Begriff einer Preisbilanz wissenschaftlich unhaltbar ist. Die Begriffsinhalte, die bisher von Befürwortern (F. Schmidt, Kalveram) dargeboten wurden, tragen einen ganz anderen Vorstellungscharakter. Sie haben mit Preisbildung oder Preisbedingtheit gar nichts zu tun und stellen nicht einmal immer ein Bilanzgebilde dar. Es ist nirgends zu erkennen, wie dem Begriff der Preisbilanz ein vernünftiger und eindeutiger Sinn beigelegt und damit eine klare Vorstellung verbunden werden kann. Er ist daher geradezu wegen Verdunklungsgefahr auszumerzen und ist auch aus dem praktischen Sprachgebrauch bereits verschwunden. In dem einzigen Fall, wo tatsächlich eine besondere Bilanz auftritt, ist diese eindeutig und sachgemäß als kalkulatorische Bilanz zu bezeichnen.

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Wege der periodischen Erfolgsermittlung Die Erörterung des abzuhandelnden Rationalisierungsproblems hat schon durch die Namengebung die Bilanz, und zwar die Beständebilanz, in den Mittelpunkt der Betrachtungen gerückt. Diese ausschließliche Betonung der Bilanz ist geeignet, die entscheidende Kernproblematik zu verschleiern und die Untersuchungen auf Abwege zu lenken. Bei tieferem Eindringen zeigt sich, daß es gar nicht um die Bilanz als solche geht, sondern um die dahinter stehende bzw. durch sie durchgeführte periodische Erfolgsermittlung. Es gibt verschiedene Wege der Erfolgsermittlung, die infolge ihrer Zeitraumbezogenheit an den Trennpunkten der Periodenfolge neben der Erfolgsrechnung zugehörige Bilanzen liefern. U m diese Bilanzen, die in Verbindung mit der periodischen Erfolgsrechnung auftreten, handelt es sich. Damit konzentriert sich die Problematik der vorliegenden Fragestellung auf die Bewertung der Aktiva und Passiva in Erfolgsbilanzen. Aus dieser Tatsache erklärt es sich auch, daß sich im Verlauf der Erörterungen die Erfolgsrechnung bzw. die Erfolgsrechnungsidee in den Brennpunkt schieben mußte und dies - leider auf dem Umwege über den Fehlbegriff einer sog. Preisbilanz auch tat. Hinter dieser zwar abwegigen Begriffsbastardierung verschleiert sich die Relevanz der Erfolgsermittlung. Zunächst sind vier Erfolgsermittlungsverfahren zu unterscheiden: a) Die Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresgewinnes, die zur Jahresschlußbilanz, der sog. Handelsbilanz, führt; b) die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinneinkommens, die aufgrund der abgeleiteten Erfolgsteuerbilanz, der sog. Steuerbilanz, erfolgt; c) die Ermittlung des kalkulatorischen Betriebsgewinns, die kurzfristig im Rahmen der Betriebsbuchhaltung vor sich geht und mit einer besonderen kalkulatorischen Bilanz verbunden sein kann;

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d) die Ermittlung des preisrechtlich zulässigen Betriebsgewinns nach § 22 K W V O , die zum Zwecke der Gewinnabschöpfung nach einem besonderen Korrekturverfahren vorgenommen wurde und überhaupt keine Bilanz liefert. Durch diese Abgrenzung des Themas ist es möglich, alle problemfremden Bilanzarten und Fragestellungen auszuscheiden und in die weiteren Untersuchungen eine einheitliche Linie zu bringen. Alle außerordentlichen und nicht-periodischen betriebswirtschaftlichen bzw. wirtschafts- oder handelsrechtlichen Bilanzen sind außer Betracht zu lassen, gleichgültig, ob es sich um Vermögens- oder Erfolgsbilanzen handelt. Diese aus besonderen Anlässen aufgestellten Bilanzen unterliegen einer spezifischen Bewertung, die ganz auf den Sonderzweck eingestellt ist und sich den Möglichkeiten einer Vereinheitlichung entzieht. Sofern sich außerordentliche Bilanzen mit der gewöhnlichen Schlußbilanz decken, wie dies ζ. B. bei Fortführung von Buchwerten vorkommt, werden sie wie diese behandelt. Es bleiben also lediglich reguläre periodische Bilanzen übrig, die laufend den Erfolg eines Abrechnungszeitraums ermitteln. Ferner sind aus den gleichen Gründen alle steuerrechtlichen Bilanzaufstellungen bis auf die reguläre Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbilanz auszuscheiden. Im besonderen gilt dies für die gewillkürte Vermögensteuerbilanz. Obwohl für das Betriebsvermögen der Teilwert mit der Erfolgsteuerbilanz teilweise parallel geht, liegt doch grundsätzlich eine selbständige Bewertung (gemeiner Wert, Ertragswert) vor, die im Einheitswert gipfelt und keine Vereinheitlichung zuläßt. Eine Verquikkung von Vermögens- und Erfolgsbilanz ist abwegig, da Erfolg und Vermögensdifferenz sich niemals schlechthin decken, wie j a gerade F. Schmidt Vermögensunterschiede als erfolgsunwirksame Kapitalveränderungen gesondert erfassen will. Übereinstimmung besteht lediglich zwischen dem Erfolg und der Differenz erfolgsrechnerisch bewerteter Bilanzbestände der zugehörigen Erfolgsbilanzen. Auch die Gewerbesteuerbilanzen müssen wegen ihres Sondercharakters abseits stehen. Weiterhin ist das preisrechtliche Verfahren nach § 22 K W V O auszuschließen. Da es ohne Bilanz arbeitet, tritt das Problem der Bewertung von Beständen gar nicht auf. Endlich gehören alle preisrechtlichen Einzelrechnungen nicht in den Bereich der Betrachtungen. Eine Preisbilanz gibt es nicht. Auch wenn es sich bei der Preisprüfung um Gewinnrechnungen handelt, geht es um Stückgewinne bzw. um die Kontrolle angemessener Stückkosten und Stückgewinnzuschläge. Die Selbstkosten und Selbstkostenpreise der LSÖ erstrecken sich auf Leistungseinheiten. Da also über-

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haupt keine periodischen Erfolgsrechnungen durchgeführt werden, besteht keine Möglichkeit zugehöriger Bilanzaufstellungen. Es liegen gar keine Bilanzprobleme vor. Dagegen erfordert die Frage der kurzfristigen kalkulatorischen Erfolgsrechnung, die mittels Addition auch ein kalkulatorisches Jahresergebnis nach sich zieht, eine gründliche Untersuchung. Es liegt eine periodische Erfolgsermittlung vor, die bei entsprechendem Ausbau eine kalkulatorische Bilanz liefert. Als Resultat dieses kurzen Überblicks bleiben drei Wege periodischer und bilanzmäßiger Erfolgsrechnung übrig, die anschließend auf ihr Wesen hin eingehend zu untersuchen sind, um daraus Möglichkeiten einer Vereinheitlichung zu folgern: 1. Handelsrechtliche Erfolgsrechnung und Handelsbilanz, 2. Steuerrechtliche Gewinnermittlung und Steuerbilanz, 3. Kalkulatorische Erfolgsrechnung und kalkulatorische Bilanz.

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Wesen der handelsrechtlichen Erfolgsermittlung (Grundzüge der pagatorischen Buchhaltungs- und Bilanztheorie) U m die handelsrechtliche Erfolgsrechnung nebst der zugehörigen Bilanz, wie sie als Ausfluß der rechtlichen Bestimmungen und der diesen zugrunde liegenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in ihrer praktischen Gestaltung auftritt, in ihrem Wesen zu begreifen, muß man sie, losgelöst von ihrer rechtlichen Untermauerung, als betriebswirtschaftliche Abschlußrechnung der Buchhaltung auffassen. Es ist notwendig, auf den Rechnungscharakter der Buchhaltung selbst zurückzugehen und deren tragende Fundamente aufzuzeigen. Die Ausgangsgrundlage der Buchhaltung, in ihren kaufmännischen und kameralistischen Formen, bilden die Einnahmen und Ausgaben. Die buchhalterische Erfolgsrechnung ist in ihrem strukturellen Kern eine folgerichtig weiterentwickelte und entsprechend abgewandelte Einnahmen- und Ausgabenrechnung (Schmalenbach, Walb). U m eine Erfolgsrechnung der Unternehmungen aufzuziehen, könnte man unmittelbar von dem sog. gütermäßigen Erzeugungsprozeß selbst ausgehen. Man müßte dann den realen Güterverzehr und die realen Güterentstehungen substanziell feststellen und sie primär bewerten, um dann Aufwand und Ertrag gegenüberzustellen. Die Buchhaltung schlägt diesen Weg nicht ein, sondern knüpft an die Zahlungsvorgänge an. Dies ist möglich, weil in der modernen Wirtschaft (nahezu) alle realen Güterübertragungen von nominalen Geldbewegungen begleitet sind. Die beiden volkswirtschaftlichen Ströme des Erzeugungsumlaufes und des Finanzumlaufes fließen in entgegengesetzter Richtung nebeneinander her. Innerhalb der Unternehmung laufen Gütereingänge und Geldausgänge bzw. Güterausgänge und Geldeingänge parallel. Es kann also in der Rechnung die substanzielle Güterbewegung durch die entsprechende Geldbewegung vertreten werden. Statt der Aufwendungen (Güterverzehr) und Erträge (Güterentstehung) werden die Aufwandsausgaben und

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Ertragseinnahmen der Abrechnung zugrunde gelegt 1 . Dabei sollen die Grenz- und Ausnahmefälle reiner Gütertauschvorgänge hier unberücksichtigt bleiben. Eine solche an den Zahlungsvorgängen orientierte Erfolgsrechnung hat den großen Vorteil, daß sie auf greifbaren Unterlagen aufbaut. Sie gründet ihre Uraufschreibungen auf handfeste Zahlen, nachweisbare Vereinbarungen und eindeutige Bewertungen, die im Umsatzakt zwischen Marktpartnern verwirklicht worden sind. Die Niederschriften über die Zahlungsvorgänge werden zu Belegen der Buchhaltung. Eine von Willkür freiere und zuverlässigere Verankerung des gesamten Zahlenwerkes ist nicht möglich. M i t dieser Grundstruktur der Buchhaltung liegt auch ihr Erfolgsbegriff fest. Erfolg ist die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben während der Gesamtlebensdauer der Unternehmung. Er ist ein Totalerfolg, der sich erst nach der Auflösung der Unternehmung endgültig feststellen läßt. W i l l man die Buchhaltung zu einer periodisch abschließenden Erfolgsrechnung ausbauen, so ist man gezwungen, den Totalerfolg auf die einzelnen Rechnungszeiträume zu verteilen. Jeder Periode soll der Erfolgsanteil zugemessen werden, der in ihr erzielt wurde. Damit erhält man den Begriff des Periodenerfolges, der praktisch als Jahreserfolg auftritt. Der in der Periodenzurechnung liegende Grundsatz, daß der Totalerfolg gleich der Summe sämtlicher Periodenerfolge sein muß, wird durch die Grenzen der menschlichen Voraussicht durchbrochen. Wenn Zahlungsvorgänge erst nach erfolgter Abrechnung des Jahres auftreten, in das sie hineingehören, ohne daß man sie rechnerisch vorgreifend vollständig oder überhaupt zu berücksichtigen vermag, so müssen sie in einem späteren Jahre einbezogen werden. Sie erscheinen also in einer Periode, der sie inhaltlich nicht zuzurechnen sind, und heißen daher zeitraumfremd oder aperiodisch. Der theoretische Grundsatz muß daher praktisch dahin abgewandelt werden, daß der Totalerfolg gleich der Gesamtsumme der periodischen und aperiodischen Teilerfolge ist. Zu den aperiodischen Erfolgen gehört insbesondere der bei Abwicklung der Unternehmung erzielte Sondererfolg. Das Kernproblem der buchhalterischen Erfolgsrechnung besteht somit in der Periodenabgrenzung. Es muß erreicht werden, daß die Einnahmen und Ausgaben so auf die Jahre verteilt werden, daß sich durch ihre Zusammenstellung als Differenz der Jahreserfolg ergibt. Die Schwierigkeiten liegen darin, daß die Zahlungsvorgänge

1

Die Ausdrücke Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen verwendet m. W. zuerst Schmalenbach.

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sich nicht mit den Aufwendungen und Erträgen des betreffenden Jahres ohne weiteres decken. Zunächst gibt es neutrale, d. h. erfolgsunwirksame Zahlungsvorgänge. Ein auf Bankkonto empfangenes Darlehn ist keine Ertragseinnahme. Eine Entnahme des Inhabers ist keine Aufwandsausgabe. Alle derartigen reinen Finanzvorgänge, denen keine reale Güterbewegung gegenübersteht, sind im allgemeinen ohne Einfluß auf den Erfolg der Unternehmung. Auch bei den an sich erfolgswirksamen Einnahmen und Ausgaben bestehen Überschneidungen in den Zeiträumen. Die Mietausgabe kann zwar in das Jahr der tatsächlichen Raumbenutzung fallen; dann decken sich Ausgabe und Periodenaufwand. Sie kann aber auch im vorhergehenden Jahre erfolgt sein (Ausgabe vorher, Aufwand später) oder erst im nachfolgenden Jahre stattfinden (Aufwand vorher, Ausgabe später). Ausgaben für Grundstücke stellen im allgemeinen (bis zu ihrer Veräußerung) überhaupt keinen Aufwand dar. Ausgaben für Gebäude und Maschinen führen erst in den folgenden Jahren der Nutzung zu Aufwand. Bei den ertragswirksamen Einnahmen liegen die Dinge ähnlich. U m diese Abgrenzungsaufgaben zu lösen, arbeitet die Buchhaltung mit einer Reihe rechnungskonstruktiver Maßnahmen. Dadurch korrigiert sie die Einnahmen- und Ausgabenrechnung (spätestens) am Ende des Jahres, um den Erfolg periodenrichtig ermitteln zu können. Die Erfolgsrechnung erscheint somit als modifizierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Der Erfolg wird derart als geldmäßiger Überschuß konstruiert, als ob die Einnahmen und Ausgaben in der zugehörigen Rechnungsperiode erfolgsmäßig richtig stattgefunden hätten. A n die Stelle des tatsächlichen Kassenüberschusses tritt der rechnerisch fingierte Geldwertebestand als abstrakte Zahlengröße. Zunächst ist die Buchhaltung zu einer Erweiterung des Einnahmen- und Ausgabenbegriffes gezwungen (Walb). Sie erfaßt nicht nur die engeren Kassenbewegungen, d. h. die sofortigen oder Bareinnahmen und Barausgaben, sondern auch die Kreditvorgänge. Forderungen erscheinen als zukünftige Bareinnahmen oder Krediteinnahmen, Schulden als zukünftige Barausgaben oder Kreditausgaben. Sie werden bei Entstehung sofort buchhalterisch erfaßt. Der Begriff der Kreditausgaben wird nicht nur auf das Fremdkapital angewandt, sondern sinngemäß auch auf das Eigenkapital in jeder Form ausgedehnt. Dadurch wird der Unternehmer als Kapitalgeber dem Unternehmen gegenüber buchhalterisch wie ein Gläubiger behandelt und somit die Unternehmung im Hinblick auf die Privatsphäre des Haushalts rechnerisch völlig verselbständigt.

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Folgerichtig müssen die Tilgungsvorgänge bei Forderungen und Schulden als Zahlungserscheinungen gedeutet und als Gegenstück zu ihrer Entstehung einbezogen werden. Das Verschwinden einer Krediteinnahme (Forderungseinnahme) ist somit als Tilgungsausgabe (Forderungsausgabe), das Verschwinden einer Kreditausgabe (Schuldausgabe) als Tilgungseinnahme (Schuldeinnahme) aufzufassen und zu verbuchen. A u f diese Weise werden Forderungs- und Schuldbewegungen wie Kassenvorgänge behandelt. Nebeneinander stehen: Bar-, Forderungs- und Schuldeinnahmen sowie Bar-, Forderungs- und Schuldausgaben. Als Ergebnis dieser Veränderungen treten Bar-, Forderungs- und Schuldbestände auf. Dabei sind die Forderungsbestände wie die Kassenbestände Einnahmenüberschüsse, die Schuldbestände hingegen Ausgabenüberschüsse. Es kann nicht mehr an Forderungen und Schulden getilgt werden als vorher entstanden ist. Durch diese Begriffserweiterung wird zweierlei erreicht. Reine Zahlungsvorgänge werden gegenseitig ausgeglichen (neutralisiert) und bleiben erfolgsunwirksam. Jeder Einnahme steht eine gleich große Ausgabe gegenüber und umgekehrt. Dem auf Bankkonto empfangenen Darlehn (Einnahme) entspricht die Schuld in gleicher Höhe (Ausgabe). Die Entnahme des Inhabers (Ausgabe) wird durch die Belastung auf Kapital- oder Privatkonto (Einnahme) ausgeglichen. Da hier Einnahmen und Ausgaben stets zusammen und in gleicher Höhe auftreten, spricht man auch von zweiseitigen oder nach kameralistischer Ausdrucksweise von wechselbezüglichen Einnahmen und Ausgaben. Über die Gesamtlebensdauer der Unternehmung hinweg gleichen sich alle Krediteinnahmen und Kreditausgaben, da Forderungen und Schulden schließlich einmal getilgt bzw. ausgeglichen werden müssen, innerhalb der Totalerfolgsrechnung vollständig aus. Sie dienen der Verteilung auf die verschiedenen Perioden und wirken, soweit sie keinen zweiseitigen Charakter tragen, dadurch auf die Periodenerfolgsrechnung der einzelnen Jahre. Dagegen gleichen sich die wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge bereits innerhalb jeder Periode in sich aus. Hierbei werden Bar- und Kreditzahlungen miteinander verbunden. Erst wenn zwischen den gekoppelten Einnahmen und Ausgaben Differenzen eintreten, bilden sich beim Ausgleich Aufwandsausgaben oder Ertragseinnahmen. Eine Forderung wird ζ. B. nur zum Teil in bar eingelöst; die Abweichung zwischen Tilgungsausgabe (Ausgleich der vollen Forderung) und kleinerer Bareinnahme ist Aufwandsausgabe. Eine Schuld wird teilweise erlassen; die darin liegende Tilgungseinnahme ist Ertragseinnahme. In allen derartigen Fällen fehlt die völlige Zweiseitigkeit; die als Spitzen auftretenden Tilgungsausgaben und -einnahmen sind erfolgswirksam.

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Eine zweite Wirkung der Begriffsausdehnung liegt darin, daß erfolgswirksame Kreditausgaben und Krediteinnahmen den entsprechenden Aufwand und Ertrag sofort zahlungswirksam festhalten. Dadurch wird eine periodenrichtige Erfassung von Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen, unabhängig von den baren Geldbewegungen, ermöglicht. Eine auf Kredit (Aufwandsausgabe) empfangene Leistung wird, mangels anderer buchhalterischer Vorkehrungen, damit zugleich Aufwand. Umgekehrt werden Erträge aus Absatz von Gütern als solche periodisch erfaßt, sobald die Forderung (Ertragseinnahme) daraus entstanden ist. Es gilt als kaufmännischer und auch steuerrechtlich anerkannter Grundsatz, daß die Forderung begründet wird und damit buchhalterisch die Ertragseinnahme bzw. der Ertrag verwirklicht ist, sobald die Lieferung bzw. Leistung vollzogen ist und dann praktisch die Ausstellung der Faktura erfolgt. So hängt der Zeitpunkt der Realisierung von Ertrag und Aufwand aufs engste mit der Erweiterung des Einnahmen- und Ausgabenbegriffes zusammen. Die Erfassung von Ertrag und Aufwand erfolgt unabhängig von der Art des Zahlungsvorgangs. Eine andere Konsequenz ist die, daß dadurch die Buchhaltung laufend die Kreditvorgänge aufschreibt, die dauernden Veränderungen von Forderungen und Schulden festhält und die Ermittlung der jeweiligen Bestände ermöglicht. Auch wenn sich diese Übung, historisch gesehen, nicht schon sehr früh als Gedächtnisstütze herausgebildet hätte, müßte sie aus rechnungstheoretischen Gründen der Erfolgsrechnung eingeführt werden. M i t dieser Begriffsausweitung kommt aber die Erfolgsrechnung nicht aus. Dies wird verständlich, wenn man bedenkt, daß die Grenze durch eine rechtliche Kategorie gezogen wird. Forderungen und Schulden sind Rechtsansprüche auf Geld und können eingeklagt werden. Diese Anlehnung ist zweckmäßig, da dadurch die Sicherheit und Zuverlässigkeit der buchhalterischen Aufschreibungen verbürgt ist. Aber es wäre Zufall, wenn sie sich mit den betriebswirtschaftlichen Anforderungen der Erfolgsrechnung ganz deckte. Eine Überschreitung der rechtlichen Abgrenzung wurde bereits beim Eigenkapital (als Schulden im weiteren Sinne) vollzogen. Sie geschah vornehmlich, um reine Zahlungsvorgänge ganz allgemein erfolgsunwirksam zu machen, wobei die dem Gläubigerkapital analoge Behandlung besonders nahe liegt. Eine weitere Begriffsausdehnung muß vorgenommen werden, um sonst unerfaßte Aufwendungen und Erträge in die Periode einzubeziehen. Es handelt sich also hier nur um einseitige Zahlungsvorgänge, die gelegentlich des Abschlusses eingefügt werden und meist besonderer Überlegungen bedürfen. Sie sollen als fiktive oder

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uneigentliche Einnahmen und Ausgaben bezeichnet werden. Ihnen stehen dann die Bar- und Krediteinnahmen und -ausgaben als tatsächliche oder eigentliche Einnahmen und Ausgaben gegenüber. Echte Forderungen und Schulden im rechtlichen Sinne liegen nicht bzw. noch nicht vor. Die rechnerischen Vorgriffe wachsen vielmehr zeitlich erst in eigentliche Kreditzahlungen hinein und lösen dann später Barzahlungen aus. Erträge aus Vermietung oder Vermittlung seien ζ. B. bereits in dem betreffenden Jahre erzielt worden, ohne daß Bareinnahmen erfolgt sind oder Forderungen entstanden sind. Sie werden durch uneigentliche Einnahmen periodisch richtig erfaßt. Umgekehrt können Aufwendungen (Löhne, Provisionen, Mieten) schon entstanden sein, während die Bar- oder Kreditausgaben noch fehlen. Man bezieht sie durch uneigentliche Ausgaben in die zugehörige Periode ein. In diesen Fällen handelt es sich um die sog. antizipativen Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben, die aktienrechtlich unter die aktiven und passiven Posten der Rechnungsabgrenzung fallen. Die Beträge, die dabei angesetzt werden, lassen sich aufgrund von Vereinbarungen (Verträge, Lohntarife) genau berechnen. Bei den uneigentlichen Aufwandsausgaben sind auch die Rückstellungen zu nennen. Auch hier ist ein Werteverzehr als Periodenaufwand zu berücksichtigen, für den Zahlungen erst später auftreten. Soweit die Ausgaben an Außenstehende zu leisten sind, wie ζ. B. bei Rückstellungen für Garantieverpflichtungen, Bürgschaften, Bergschäden und Reparaturaufträge, kann rechtlich eine uneigentliche oder ungewisse Schuld konstruiert werden, die der Tatsache nach feststeht, in ihrer Höhe und Fälligkeit aber unbestimmt ist. Fehlt hingegen jeder Schuldcharakter, wie ζ. B. bei Rückstellungen für Eigenreparaturen und Debitorenausfälle, so tritt die rein antizipative Rechnung deutlich zutage. A u f der Grenze liegen Rückstellungen für echte Steuerschulden, die man besser unter die Verbindlichkeiten einreiht. Ganz allgemein unterscheiden sich aktienrechtlich die Rückstellungen von den sog. antizipativen Abgrenzungsposten der Passivseite dadurch, daß es sich um vorgreifende Ausgaben handelt, deren Höhe nur schätzungsweise ermittelt werden kann. Die uneigentlichen (stets erfolgswirksamen) Einnahmen und Ausgaben gehören zu der größeren Gruppe der Verrechnungseinnahmen und -ausgaben. Sie haben die Aufgabe, über die Erfassung der eigentlichen Einnahmen und Ausgaben (Bar- und Kreditzahlungen) hinaus eine periodische Abgrenzung derselben durchzuführen. Infolge der zeitlichen Überschneidungen führt dies zu Vor- und Nachverrechnungen, um Aufwendungen und Erträge im Hinblick auf die eigentlichen Zahlungsvor-

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gänge entweder vorher oder nachher erfolgsrechnerisch zur Auswirkung zu bringen. Die Vorverrechnung erfolgt durch die bereits eingeführten uneigentlichen Einnahmen und Ausgaben. Durch sie werden Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben zeitlich in eine frühere Periode vorverlegt. Sie können auch als vorausverrechnete Einnahmen und Ausgaben oder kurz als Voreinnahmen und Vorausgaben bezeichnet werden. Um zu verhüten, daß die später auftretenden tatsächlichen Bar- oder Krediteinnahmen und -ausgaben nochmals erfolgswirksam werden, müssen diese durch entgegengesetzte gleich große Verrechnungsausgaben und -einnahmen ausgeglichen werden. Dadurch entstehen besondere Gegenausgaben und Gegeneinnahmen, welche den tatsächlichen Zahlungseintritt der früheren Vorgriffe kompensieren. Einflüsse auf den Erfolg zeigen sich bei der Gegenverrechnung nur, wenn die tatsächlichen Bar- oder Kreditzahlungen, die als Ausgleichseinnahmen und Ausgleichsausgaben bezeichnet werden sollen, von den Gegenausgaben und einnahmen, die sich mit den vorher antizipierten Beträgen decken, abweichen. Derartige nachträgliche Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen spielen eine größere Rolle bei den Rückstellungen, die sich später als zu hoch oder zu niedrig dotiert erweisen. Die Gegenverrechnung wird automatisch ausgelöst, sobald die eigentlichen Zahlungsvorgänge stattfinden. Die Nachverrechnung bedeutet die zeitliche Verlagerung von Aufwendungen und Erträgen in spätere Perioden. Sie schließt sich an Einnahmen und Ausgaben an, die im Zeitraum der tatsächlichen Zahlung gar nicht oder nicht in vollem Umfange erfolgswirksam sind. Einnahmen dieser Art sind ζ. B. vorausempfangene Mieten, Provisionen und Zinsen. Sie können als Reservateinnahmen bezeichnet werden, da der in ihnen enthaltene Ertrag vorerst aufgespeichert, d. h. für die Erfolgsrechnung nachfolgender Perioden reserviert werden muß. Umgekehrt lassen sich die entsprechenden Ausgaben als Vorratsausgaben (Johns) kennzeichnen, da der in ihnen steckende Aufwand für die Erfolgsrechnung späterer Perioden aufbewahrt werden muß. Dazu gehören Ausgaben für Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Werkzeuge, immaterielle Werte, Vorräte an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Halb- und Fertigerzeugnissen, alle Großausgaben für einen Zeitraum, der die Rechnungsperiode überschreitet, ζ. B. für Großreparaturen und Großreklame, insbesondere vorausgezahlte Versicherungsprämien, Mieten und Zinsen. Vorratsausgaben und Reservateinnahmen tragen allgemein transitorischen Charakter, da sie in spätere Perioden hinübergreifen. Im besonderen rechnen dazu auch die

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transitorischen Aktiva und Passiva im engeren Sinne, die aktienrechtlich zu den Abgrenzungsposten gehören. Um die Erfolgswirksamkeit zu verhüten und die Ν ach Verrechnung zu ermöglichen, müssen die Vorratsausgaben und Reservateinnahmen in der Periode der Zahlung durch gleich große entgegengesetzte Verrechnungszahlungen ausgeglichen werden. Diese Rückverrechnung geschieht durch besondere Rückeinnahmen und Rückausgaben, welche die eigentlichen Zahlungen kompensieren. In den späteren Perioden erscheinen an ihrer Stelle die erfolgswirksam nachverrechneten Ausgaben und Einnahmen, die kurz Nachausgaben und Nacheinnahmen genannt werden können. Sie treten solange auf, unter Umständen in fortlaufenden Raten zwecks Verteilung auf mehrere Jahre, wie ζ. B. Abschreibungen, bis die ursprünglichen Vorratsausgaben bzw. Reservateinnahmen ausgeschöpft sind. Nacheinnahmen und Nachausgaben werden durch vorhergehende Bar- und Kreditzahlungen (tatsächliche oder eigentliche Einnahmen und Ausgaben) ausgelöst. Sie treten daher nur in Verbindung mit vorgelagerten Reservateinnahmen und Vorratsausgaben bzw. Rückausgaben und Rückeinnahmen auf. Dagegen erscheinen die Voreinnahmen und Vorausgaben selbständig und primär. Daher sind sie - und das gibt ihnen eine Sonderstellung innerhalb der Verrechnungseinnahmen und -ausgaben - als uneigentliche Einnahmen und Ausgaben neben die eigentlichen Zahlungsvorgänge zu stellen. Darauf beruht es auch, daß sie in der Beständebilanz, wie sich noch zeigen wird, besondere Posten bilden. Sie erst rufen die Gegenausgaben und Gegeneinnahmen hervor, sobald die tatsächlichen Ausgleichszahlungen auftreten. Alle übrigen Verrechnungseinnahmen und ausgaben sind hingegen abgeleiteter oder sekundärer Natur. A u f diese Weise ergibt sich für die Verrechnungszahlungen folgendes Gesamtbild:

1. Reservateinnahmen (tatsächliche Einnahmen)

I. Rück- und Nach Verrechnung noch nicht erfolgswirksam

I

\ 2. Rückausgaben \ 3. Nacheinnahmen

1. Vorratsausgaben (tatsächliche Ausgaben)

spätestens bei Abschluß der Periode, kompensatorische Wirkung

2. Rückeinnahmen

Übertragung in spätere Perioden, erfolgswirksame Nachholung, transitorische Nachverlagerung

3. Nachausgaben

J

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II. Vor- und Gegenverrechnung 1. Voreinnahmen

I 2. Gegenausgaben

* 3. Ausgleichseinnahmen (tatsächliche Einnahmen)

bei Abschluß der Periode, erfolgswirksamer Vorgriff, antizipative Vorverlagerung bei Eintritt der tatsächlichen Zahlungsvorgänge in späteren Perioden, kompensatorische Wirkung nur erfolgswirksam, soweit Abweichung vom Vorgriff

1. Vorausgaben

\ 2. Gegeneinnahmen

l 3. Ausgleichsausgaben (tatsächliche Ausgaben)

Die Einnahmen und Ausgaben unterscheiden sich nach ihrem Zahlungscharakter in: I.

Tatsächliche oder eigentliche Zahlungsvorgänge 1. Sofortige Zahlungen: Bareinnahmen und Barausgaben, 2. Zukünftige Zahlungen: Krediteinnahmen und Kreditausgaben, a) Forderungseinnahmen (Entstehungen) und Forderungsausgaben (Tilgungen) b) Schuldausgaben (Entstehungen) und Schuldeinnahmen (Tilgungen)

II. Verrechnungsvorgänge 1. Primäre oder ursprüngliche Verrechnungszahlungen bzw. uneigentliche Zahlungsvorgänge (Zahlungsvorgriffe) Vorverrechnung: Voreinnahmen und Vorausgaben 2. Sekundäre oder abgeleitete Verrechnungszahlungen a) Gegenverrechnung (ausgelöst durch tatsächliche Ausgleichszahlungen im Anschluß an die frühere Vorverrechnung): Gegeneinnahmen und Gegenausgaben b) Rückverrechnung (ausgelöst durch tatsächliche Vorratsausgaben und Reservateinnahmen): Rückeinnahmen und Rückausgaben c) Nachverrechnung (ausgelöst durch vorherige Rückverrechnung tatsächlicher Zahlungen): Nacheinnahmen und Nachausgaben. Die Einnahmen und Ausgaben gliedern sich nach ihrer Wirkung auf den Erfolg in: I.

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Grundsätzlich erfolgsunwirksame (wesensneutrale) Einnahmen und Ausgaben a) wechselbezügliche tatsächliche Einnahmen und Ausgaben b) kompensatorische verrechnete Einnahmen und Ausgaben

1. Rückeinnahmen und Rückausgaben 2. Gegeneinnahmen und Gegenausgaben II. Früher oder später erfolgswirksame (zeitraumneutrale) Einnahmen und Ausgaben a) tatsächliche Ausgleichseinnahmen und Ausgleichsausgaben (früher = nicht mehr erfolgswirksam), b) tatsächliche Reservateinnahmen und Vorratsausgaben (später = noch nicht erfolgswirksam) 2 III. Sofort erfolgswirksame Einnahmen und Ausgaben Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben a) tatsächliche b) verrechnete 1. antizipative: Voreinnahmen und Vorausgaben 2. transitorische: Nacheinnahmen und Nachausgaben. Die neutralen Einnahmen und Ausgaben tragen verschiedenen Charakter. Die grundsätzlich erfolgsunwirksamen Zahlungsvorgänge sind ihrem Wesen nach neutral, d. h. wesensneutral. Es sind entweder tatsächliche Einnahmen oder Ausgaben als reine Finanzierungserscheinungen, oder es sind Verrechnungsbeträge, deren Sinn in der Kompensation (Erfolgsneutralisierung) liegt. Die früher oder später erfolgswirksamen Zahlungsbewegungen werden in andere Rechnungsperioden verlagert und sind daher im Zeitraum ihres Anfalles neutral, d. h. zeitraumneutral. Bei den grundsätzlich erfolgsunwirksamen Einnahmen und Ausgaben ist zu beachten, daß im Zusammenhang mit den zugrundeliegenden Vorgängen in zwei Fällen Erfolgseinflüsse auftreten können, die auf den unvermeidlichen Grenzen der Voraussehbarkeit beruhen. Stimmen die Tilgungen mit den zugrunde liegenden Kreditzahlungen nicht überein oder bestehen bei Vorgriff Abweichungen zwischen Gegenverrechnung und tatsächlichen Zahlungen, so sind die Differenzen erfolgswirksam (gemäß I I I a) mit aperiodischem Charakter. Die Verrechnungseinnahmen und -ausgaben umfassen vier Fälle: a) Erfolgswirksame Verrechnungszahlungen 1. antizipative: Voreinnahmen und Vorausgaben (Vorverrechnung) 2. transitorische Nacheinnahmen und Nachausgaben (Nachverrechnung)

2

Hier sind für Einnahmen und Ausgaben bewußt unterschiedliche Bezeichnungen gewählt worden, um die entsprechenden Bestände (Reservate und Vorräte) genauer kennzeichnen zu können, vgl. S. 60 f.

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b) kompensatorische Verrechnungszahlungen 1. zwecks späterer Nachverrechnung: Rückeinnahmen und Rückausgaben (Rückverrechnung) 2. infolge früherer Vorverrechnung: Gegeneinnahmen und Gegenausgaben (Gegen Verrechnung). Dabei ist zu beachten, daß durch transitorische Nacheinnahmen bzw. Nachausgaben nicht mehr nachverrechnet werden kann als vorher durch kompensatorische Rückausgaben bzw. Rückeinnahmen rückverrechnet wurde. Die Summe der nachverrechneten Beträge ist stets gleich der Höhe der zugehörigen Rückverrechnung. Entsprechend decken sich die gegenverrechneten Beträge insgesamt mit der Höhe der ursprünglichen Vorverrechnung. Man kann daher sagen, daß die Rückverrechnungen durch Nachverrechnungen und die Vorverrechnungen durch Gegenverrechnungen wieder aufgelöst werden 3 . M i t Hilfe der angeführten Verrechnungen ist es möglich, eine periodische Erfolgsrechnung auf den Zahlungsvorgängen aufzubauen. Die Barbewegungen, ergänzt durch die Kreditvorgänge, werden durch Verrechnungen derart modifiziert, daß der Unterschied sämtlicher Einnahmen und Ausgaben den Periodenerfolg ergibt. Im Endergebnis wirken sich lediglich die Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben der Periode aus. Dieser von älteren Autoren, ζ. B. von Kurzbauer, nur geahnte Zusammenhang ist von Schmalenbach und Walb grundlegend entwickelt und von mir auf die gemeinsame Wurzel zurückgeführt worden 4 . Wegen dieser einheitlichen Grundlage läßt sich die erfolgsrechnerisch periodisierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung in ihrer reinen Gestalt theoretisch am präzisesten als pagatorische 5 Erfolgsrechnung kennzeichnen. Sie ist, wenn auch mit wichtigen Einschränkungen und Abänderungen, praktisch verwirklicht in der sog. handelsrechtlichen Erfolgsrechnung im Rahmen der einfachen und doppelten Buchführung sowie auch in der kameralistischen Erfolgsrechnung.

3

Die Zahl der Begriffe mag zunächst verwirren und bedarf der gedanklichen Versenkung. Man übersehe dabei nicht, daß es sich um klar umrissene Sachverhalte handelt, für die es präzise Wortausdrücke zu finden galt. Sie ermöglichen eine theoretische Deduktion der gesamten buchhalterischen Abrechnung. Insbesondere gestatten sie eine exakte und einheitliche Deutung jedes einzelnen Buchungsanrufes. Die dem Kaufmann zunächst ungewohnte Denkweise erweist sich als wissenschaftlich und praktisch überaus fruchtbar. 4 Formalaufbau und Sachinhalt der Bilanz; ein Beitrag zur Bilanztheorie. Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre, Festschrift zum 60. Geburtstag von Ernst Walb, Leipzig 1940, S. 101 ff. 5 ρ a g a t ο r i s c h von lat. pagare = zahlen (ital. pagare, span, pagar, engl, to pay, frz. payer) wie k a l k u l a t o r i s c h von lat. calculare = rechnen.

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Die pagatorische Periodenerfolgsrechnung weist in ihrer Urform im wesentlichen folgende Gestalt auf (zugleich mit einem Zahlenbeispiel versehen): A. Einnahmen I.

Tatsächliche Einnahmen a) Bareinnahmen b) Krediteinnahmen 1. Forderungseinnahmen (Entstehungen)....DM 150.000,— 2. Schuldeinnahmen (Tilgungen) " 71.000,Verrechnungseinnahmen a) antizipative Einnahmen: Voreinnahmen DM b) transitorische Einnahmen: Nacheinnahmen .. " c) kompensatorische Einnahmen 1. Rückeinnahmen " 2. Gegeneinnahmen

DM146.240,—

"

221.000,-

"

35.220,-

3.500,150,— 30.870,-700-

DM 402.460B. Ausgaben I.

Tatsächliche Ausgaben a) Barausgaben b) Kreditausgaben 1. Schuldausgaben (Entstehungen) 2. Forderungsausgaben (Tilgungen) II. Verrechnungsausgaben a) antizipative Ausgaben: Vorausgaben b) transitorische Ausgaben: Nachausgaben c) kompensatorische Ausgaben 1. Rückausgaben 2. Gegenausgaben Saldo = Periodenerfolg (Gewinn)

D M 122.400D M 133.500,-" 80.000,DM "

" 213.500,-

350 » 22.000,170,380,—

"

22.900,-

D M 358.800," 43.660D M 402.460,-

Die Einnahmen- und Ausgabenrechnung ist ihrer Natur nach zeitraumbezogen; ihre sämtlichen Wertgrößen erstrecken sich auf die Dauer der Abrechnungsperiode, ζ. B. des Jahres. Sie läßt sich in eine zeitpunktbezogene Rechnung umwandeln, wenn man sie laufend saldiert und die Endzahlen der vorhergehenden Periode als Vorträge einbezieht. Die Wertgrößen erstrecken sich dann auf den Abschlußtag der Periode als Stichtag und stellen Bestände dar.

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Abgesehen von den Vorträgen, erhält man folgende Bestandsgrößen: 1. Kassenbestände = Bareinnahmen abzüglich Barausgaben; 2.

Forderungsbestände = Forderungseinnahmen abzüglich (Tilgungen) = aktive Kreditbestände;

Forderungsausgaben

3.

Schuldbestände = Schuldausgaben abzüglich Schuldeinnahmen (Tilgungen) = passive Kreditbestände (Eigen- und Fremdkapital);

4. Vorräte = Ausgabengegenwerte = Bestände an zurückverrechneten, noch nicht aufgelösten Vorratsausgaben = Rückeinnahmen abzüglich Nachausgaben (Auflösungen) = transitorische Aktivbestände; 5. Reservate = Einnahmengegenwerte = Bestände an zurückverrechneten, noch nicht aufgelösten Reservateinnahmen = Rückausgaben abzüglich Nacheinnahmen (Autlösungen) = transitorische Passivbestände; 6.

Einnahmenvorgriffe = Ertragsgegenwerte = Bestände an vorausverrechneten, noch nicht aufgelösten Ertragseinnahmen bzw. uneigentlichen Einnahmen = Voreinnahmen abzüglich Gegenausgaben (Auflösungen) = antizipative Aktivbestände;

7. Ausgabenvorgriffe = Aufwandsgegenwerte = Bestände an vorausverrechneten, noch nicht aufgelösten Aufwandsausgaben bzw. uneigentlichen Ausgaben = Vorausgaben abzüglich Gegeneinnahmen (Auflösungen) = antizipative Passivbestände.

Man erhält auf diese Weise folgende Grundgestalt der Beständebilanz;

A. Aktiva 1. 2. 3. 4.

1. Schulden = passive Kreditbestände Kasse = Barbestände Forderungen = aktive Kreditbestände 2. Reservate = Einnahmengegenwerte 3. Ausgabenvorgriffe = Vorräte = Ausgabengegenwerte Aufwandsgegenwerte Einnahmenvorgriffe = Ertragsgegenwerte

Oder in etwas anderer Gruppierung:

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B. Passiva

Α. Aktiva I.

Β. Passiva

Einnahmenbestände a) eigentliche (tatsächliche) 1. Barbestände 2. Kreditbestände b) uneigentliche (antizipative)

II. Ausgabengegenwerte

I.

Ausgabenbestände a) eigentliche: Kreditbestände 1. Beteiligungskredite (Eigenkapital) 2. Darlehnskredite (Fremdkapital) b) uneigentliche (antizipative)

II. Einnahmengegenwerte

Die Kassen-, Forderungs- und Schuldbestände erklären sich von selbst. Barbestände erscheinen nur aktivisch. Kreditbestände erscheinen auf beiden Seiten. Eine Saldierung zwischen Forderungen und Schulden ist bei verschiedenen Rechnungspartnern sinnwidrig. Die sog. Gegenwerte stellen Verrechnungsbestände dar. Zeitlich vorangehende Rückeinnahmen, Rückausgaben, Voreinnahmen und Vorausgaben werden der Reihe nach durch Nachausgaben, Nacheinnahmen, Gegenausgaben und Gegeneinnahmen wieder aufgelöst, d. h. vermindert, so daß die Bestände an noch zu verrechnenden Beträgen übrig bleiben. Während Ertragsgegenwerte 6 Bestände an uneigentlichen Ertragseinnahmen und Aufwandsgegenwerte 6 Bestände an uneigentlichen Aufwandsausgaben wiedergeben, bedeuten Ausgaben- und Einnahmengegenwerte 6 zurückverrechnete Zahlungsvorgänge (Vorratsausgaben und Reservateinnahmen) in Form von Wertbeständen. Sie besitzen Stornocharakter, so daß sie spiegelbildlich auf der entgegengesetzten Seite der Rechnung (Bilanz) stehen. Unterstellen wir fur das oben benutzte Zahlenbeispiel nachstehende Anfangsbilanz zu Beginn der Periode, die zugleich Endbilanz der vorhergehenden Periode ist:

Aktiva DM Kasse it Forderungen tt Vorräte ft Einnahmenvorgriffe DM

Anfangsbilan z 2.450,Schulden 102.000,« 25.000,« Reservate 400,-Ausgabenvorgriffe 129.850,--

Passiva DM H

tt DM

128.830,-320," 700,-129.850,"

6

Diese Bezeichungen finden ihre volle Erklärung erst in der doppischen Form der Buchhaltung. Vgl. S. 66 ff.

61

Dann erhält man durch die Einbeziehung dieser Bestände als Vorträge in die Einnahmen· und Ausgabenrechnung nach Saldierung der zusammengehörigen Posten folgende Endbilanz, die zugleich Anfangsbilanz der anschließenden Periode ist: Aktiva DM Kasse II Forderungen II Vorräte II Einnahmenvorgriffe DM

Endbilanz 26.290,-Schulden 172.000,« 33.870,-Reservate 3.520," Ausgabenvorgriffe Saldo = Gewinn 235.680,--

Passiva DM II II DM

191.330,-340," 350,-43.660," 235.680,--

Da die Endbilanz als Beständebilanz eine Zeitpunktbilanz darstellt, kann die ihr zugrunde liegende Einnahmen- und Ausgabenrechnung als Urform (Ausgangsform, Vorform) auch als Zeitraumbilanz bezeichnet werden. Inhaltlich handelt es sich um das gleiche Zahlengebäude. Die bisherige Zeitraumbilanz ist als Bewegungsbilanz aufgemacht, die Bruttoeinnahmen und Bruttoausgaben enthält. Sie kann auch in eine Veränderungsbilanz umgeformt werden, welche die Nettodifferenzen zusammengehöriger Einnahmen und Ausgaben (Bewegungsdifferenzen) ausweist und somit eine Mehr- oder Wenigerrechnung ergibt. Man erhält für diese Sonderform (Zwischenform) des Abschlusses im Beispiel folgendes Zahlenbild: Aktiva Kasse Forderungen Vorräte Einnahmenvorgriffe Aktivmehrung Passivminderung

Passiva Schulden Reservate Ausgabenvorgriffe Passivmehrung Passivminderung Saldo (Gewinn)

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Mehrungen DM 23.840,-70.000,-8.870," 3.120,-105.830,-350,-106.180,--

Minderungen DM

Mehrungen DM 62.500,-20,--

Minderungen DM

350,-62.520,« 350,-43.660,-106.180,--

Der Gewinn ist gleich Aktivmehrung zuzüglich Passivminderung, vermindert um Passivmehrung und Aktivminderung. Diese Veränderungsbilanz stellt gleichzeitig, wie man leicht am Zahlenbeispiel verifizieren kann, eine Bestandsdifferenzenbilanz dar, die man durch Bestandsvergleich zwischen End- und Anfangsbilanz erhält. Dieser Zusammenhang beruht auf einer einfachen mathematischen Tatsache. Für Einnahmenbestände gelten die Gleichungen: Anfangsbestand + Einnahmen = Ausgaben + Endbestand Einnahmen - Ausgaben = Endbestand - Anfangsbestand Bewegungsdifferenz = Bestandsdifferenz und für Ausgabenbestände entsprechend: Anfangsbestand + Ausgaben Ausgaben - Einnahmen Bewegungsdifferenz

= = =

Einnahmen + Endbestand Endbestand - Anfangsbestand Bestandsdifferenz

In Zahlen gilt ζ. B. für Einnahmenbestände: Anfangsbestand Einnahmen

D M 10.000," 120.000,-

Bewegungsdifferenz Bestandsdifferenz

= =

120.000-80.000 50.000-10.000

Ausgaben Endbestand = =

DM "

80.000,50.000,-

40.000 (Mehreinnahme) 40.000 (Zunahme)

oder Anfangsbestand Einnahmen

DM "

90.000,30.000,-

Ausgaben Endbestand

DM "

75.000,45.000»

Bewegungsdifferenz Bestandsdifferenz

= =

30.000 - 75.000 = - 45.000 (Mindereinnahme) 45.000-90.000 = - 45.000 (Abnahme).

Damit ist zugleich erwiesen, daß sich der Periodenerfolg aus einer Bewegungsrechnung, einer Bewegungsdifferenzenrechnung, einer Endbestands- und einer Bestandsdifferenzenrechnung ermitteln läßt. Sämtliche Rechnungsformen stehen in einem rechnerischen Zusammenhang, der sie ineinander überfuhren läßt. Da Bewegungsdifferenzen- und Bestandsdifferenzenrechnung identisch sind (Veränderungsrechnung), sind lediglich Bewegungs-, Bestände- und Veränderungsbilanzen zu unterscheiden.

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Die in großen Zügen entwickelte pagatorische Periodenerfolgsrechnung ist unabhängig von der Form, in der sie aufgezogen wird. Aus diesem Grunde wurden zunächst einfache Aufstellungen gewählt. Benutzt man als Abrechnungsschema das traditionell überkommene Konto des kaufmännischen Rechnungsstils, so kann man aus ihm die Bruttobewegungen, die Bewegungsdifferenzen sowie die Anfangs- und Endbestände entnehmen. Man benötigt zunächst nur eine Kategorie von Konten, die Zahlungsbewegungen aufnehmen, und zwar 7 Einnahmen bzw. Ausgabenminderungen auf der linken Seite (Soll) und Ausgaben bzw. Einnahmenminderungen auf der rechten Seite (Haben). Folgerichtig erscheinen die Anfangsbestände auf der entsprechenden und die Endbestände als Salden auf der entgegengesetzten Seite. Zeitraum- und Zeitpunkt- bzw. Beständebilanzen nehmen dabei zwanglos die Kontoform an. Ohne daß hier näher auf die Kontierungstechnik eingegangen werden soll, sei nur kurz auf den überaus bequemen Übertragungsrhythmus bei der Weiterverrechnung hingewiesen, der im gleichzeitigen Saldieren und Ubertragen bzw. Vortragen der Konten liegt, im Soll und Haben ausgeglichen und damit erfolgsunwirksam ist. Ein großer Vorteil der kontenmäßigen Verbuchung liegt in der unbegrenzten Möglichkeit der Aufgliederung, die bei tabellarischer Aufschreibung schnell unübersichtlich wird. Man kann die verschiedenen Arten von Einnahmen und Ausgaben beliebig unterteilen und sich dadurch jeden erwünschten Einblick in Einzelheiten verschaffen. Besonders weit reicht dieses Bedürfnis - abgesehen von den sog. Personenkonten (aktive und passive Kreditkonten) - bei den Verrechnungskonten, namentlich den Vorratskonten. A u f diese Weise entsteht die systematische einfache Buchhaltung, die nur Finanzoder Zahlungskonten bzw. Einnahmen- und Ausgabenkonten (als Untergliederung je nach dem Charakter des Saldos und damit nach dem Standort in der Bilanz) enthält. Von besonderer Bedeutung für die periodische Erfolgsrechnung sind unter ihnen die Verrechnungskonten, die Verrechnungseinnahmen und -ausgaben aufnehmen. Durch sog. Brutto- oder Seitenabschluß sämtlicher Konten gewinnt man (unter Auslassung der Vorträge) die Bewegungsbilanz und durch Saldierung zusammengehöriger Posten daraus die Veränderungsbilanz. Durch sog. Netto- oder Saldoabschluß sämtlicher Konten erhält man unmittelbar die Beständebilanz, deren

7

Die Wahl der Seiten beruht auf historisch bedingter Konvention und kann ebenso gut durch die entgegengesetzte Entscheidung ersetzt werden. Beide Möglichkeiten sind völlig gleichwertig.

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Posten vorgetragen werden. Dabei erscheint der Gewinn als Schuldausgabe, die in Zukunft an die Berechtigten zu entrichten ist (Eigenkapital). Die spätere inhaltliche Eingruppierung, ob als Dividendenschuld, Verteilungsanspruch einzelner Personen, Rücklage oder Gewinnvortrag, ist unerheblich. Der Verlust ist als Subtrahend zum Eigenkapital (Schuldeinnahme) entsprechend auf die linke Bilanzseite zu setzen. Unter Fortfuhrung des bisherigen Zahlenbeispiels ergeben sich nachstehende sieben Kontentypen: Kasse bzw. Guthaben DM

Anfangsbestand Barcinnahmcn

"

DM

2.450,146.240,148.690,-

Forderungen Anfangsbestand Forderungseinnahmen (Entstehungen)

DM 102.000,-

150.000.-252.000,-

DM "

DM

80.000172.000252.000,-

DM Schuldcinnahmcn (Tilgungen) 71.000F.ndbcstand 191.330.-

DM Anfangsbestand 1 2 8 . 8 3 0 Schuldausgaben (Entstehungen) 133.500,-

262.330-

262.330,-

Vorräte Anfangsbestand Rückeinnahmen

DM 25.000,30.870,55.870,™

DM Nachausgabcn 22.000,-33.870 Endbestand 55.870,"

Einnahmenvorgriff e Anfangsbestand Voreinnahmen

DM 400," 3.500," 3.900,"

122.400," 26.290.» 148.690,"

Schulden (Eigen- und Fremdkapital) DM

Forderungsausgaben (Tilgungen) Endbestand

Barausgaben Endbestand

DM 380," Gcgenausgaben 3.520." Endbestand 3.900,"

Reservate DM 150,Nacheinnahmen 340,Endbestand 490,--

Anfangsbestand Rückausgaben

DM 320," 170,-490,-

Ausgabenvorgriffe Gegeneinnahmen Endbestand

DM 700," 350,-1.050,-

Anfangsbestand Vorausgaben

DM 700,350.-1.050,-

Die in der Praxis gehandhabte einfache Buchführung ist nicht systematisch entwikkelt und gestattet daher keine periodische Erfolgsrechnung durch Kontenabschluß. Sie liefert eine nur teilweise Aufschreibung der Geschäftsvorfalle, die namentlich keine Konten des Eigenkapitals und keine Verrechnungskonten kennt, unter denen sich die sog. Sachkonten des Anlage- und Umlaufvermögens (Vorrätekonten) befinden. Man greift daher auf den Gedanken der Bestandsdifferenzenbilanz zurück, indem man die Anfangs- und Endbestände der Rechnungsperiode miteinander vergleicht. Beide Bilanzen wachsen aber nicht aus der Buchhaltung heraus, sondern stützen sich nur zum Teil auf buchhalterische Aufschreibungen, zum anderen Teil auf körperliche Befundermittlung mittels Inventur. Diese Aufstellungen sind meist lücken-

65

haft und verzichten auf eine genaue Abgrenzung der transitorischen und antizipativen Posten der Aktiv- und Passivseite. Theoretisch müßte der Bestandsvergleich aufgrund sog. Inventurbilanzen (Walb spricht hier von modifizierten Inventurbilanzen) zum gleichen Ergebnis führen wie die ausgebaute Abschlußbilanz, sofern diese frei aufgestellten Bilanzen deren vollständigen Inhalt aufweisen. Darauf beruht der Näherungswert dieser ersatzweisen Erfolgsrechnung und ihre praktische Brauchbarkeit unter einfach gelagerten Verhältnissen. Da die buchhalterische Verfolgung der Eigenkapitalbewegungen fehlt, wird der Bestandsvergleich unvollständig durchgeführt. Man ermittelt das Gesamtvermögen bzw. Gesamtkapital, zieht davon das Fremdkapital ab und berechnet zunächst die positive oder negative Veränderung des Eigenkapitals. Daher ist es notwendig, nachträglich die darin enthaltenen wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge zu eliminieren, d. h. die Einlagen abzuziehen und die Entnahmen zuzusetzen. Aus der systematischen einfachen Buchhaltung läßt sich die sog. doppelte Buchführung ableiten, die auch in der Praxis nur in systematischer Gestalt auftritt. Für diesen Zusammenhang wird hier erstmalig der geschlossene Beweis erbracht. Bisher standen in der Buchhaltungstheorie einfache und doppelte Buchführung unverträglich gegenüber. Man hat meist die einfache Buchhaltung als eine rückentwickelte Doppik oder als eine einfache Kassen- und Kreditrechnung ohne geschlossenen Systemaufbau angesehen, indem man statt von ihrer systematischen Form von der praktischen Gestaltung ausging. Walb hat über Schmalenbach hinaus zuerst in seinen Untersuchungen über die gemeinsamen Grundlagen der doppischen und kameralistischen Erfolgsrechnung auf die dominierende Bedeutung der Einnahmen- und Ausgabenrechnung und ihre erfolgsrechnerische Modifizierung hingewiesen und damit Ansatzpunkte für die Einordnung der einfachen Buchhaltung geschaffen. Sie werden hier zu der Behauptung weiter entwickelt, daß die doppelte Buchhaltung eine Erweiterung und Vollendung der systematischen einfachen Buchhaltung darstellt. Der einfachen Buchhaltung haftet auch in ihrer systematischen Gestalt der Mangel an, daß sie zwar eine periodische Erfolgsrechnung gewährleistet, aber keine Aufwands- und Ertragsrechnung liefert, welche die beiden Komponenten des Erfolgs aufzeigt. Das Bestreben, außer der summarischen Erfolgsrechnung mittels der Bilanz zu einer spezifizierten Aufwands- und Ertragsrechnung zu gelangen, führt zur doppelten Buchhaltung. Die Aufwands- und Ertragsrechnung ist bereits im Keim in der Bewegungsbilanz der systematischen einfachen Buchhaltung enthalten. Um aus den Bruttoeinnahmen

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und Bruttoausgaben den pagatorischen Periodenertrag und Periodenaufwand bzw. die Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben abzuleiten, braucht man außerdem nur die wechselbezüglichen Einnahmen und Ausgaben der Periode zu kennen. Dann ergeben sich folgende Aufstellungen (unter Fortfuhrung des bisherigen Zahlenbeispiels; wechselbezügliche Einnahmen und Ausgaben D M 162 0 0 0 , - ) : a) Tatsächliche Periodeneinnahmen = Bar- und Krediteinnahmen DM abzüglich neutrale Einnahmen: wechselbezügliche Einnahmen D M 162.000,— Rückausgaben (= Reservateinnahmen) " 170,— Gegenausgaben (= Ausgleichseinnahmen) 380,— " DM Grund-Ertragseinnahmen zuzügl. Zusatz-Ertragseinnahmen: Nacheinnahmen DM 150, Voreinnahmen 3.500, Gesamt-Ertragseinnahmen der Periode DM

367.240,—

b) Tatsächliche Periodenausgaben = Bar- und Kreditausgaben DM abzüglich, neutrale Ausgaben: wechselbezügliche Ausgaben D M 162.000,— Rückeinnahmen ( = Vorratsausgaben) " 30.870,— Gegeneinnahmen (= Ausgleichsausgaben) 700,— " Grund-Aufwandsausgaben DM zuzügl. Zusatz-Aufwandsausgaben: Nachausgaben D M 22.000,Vorausgaben 350,- " Gesamt-Aufwandsausgaben der Periode DM

335.900,-

c) Differenz = Erfolg (Gewinn)

DM

162.550,— 204.690,-

3.650,208.340,—

193.570,— 142.330,—

22.350,164.680,— 43.660,-

Diese umständliche Rechnung, die zudem die Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben nur in j e einer Gesamtsumme liefert, erübrigt sich, wenn man die systematische einfache zur doppelten Buchhaltung erweitert. Bei der einfachen Buchhaltung werden lediglich die wechselbezüglichen Zahlungsvorgänge zweiseitig gebucht. Alle anderen Einnahmen und Ausgaben treten nur einseitig auf. Während also die wechselbezüglichen Geschäftsvorfalle bereits auf zwei Kontenseiten, d. h. doppelt erscheinen, wird bei allen übrigen Zahlungsbewegungen nur eine Kontenseite angerufen. Diese Lücke wird durch die Doppik geschlossen.

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Alle einseitigen Buchungen werden dadurch ergänzt, daß den offenen Einnahmen auf der Haben-Seite eine Ertragsbuchung und den offenen Ausgaben auf der SollSeite eine Aufwandsbuchung gegenübergestellt wird. Die Doppik geht aus der systematischen einfachen Buchhaltung durch das Prinzip der Gegenbuchung hervor. Aufwand und Ertrag stehen den Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen als Gegenbuchungen gegenüber und beseitigen formal die Offenheit der bisher einseitigen Buchungen. Während bisher Aufwand und Ertrag nur gedanklich als Ordnungsprinzip hinter den verbuchten Zahlungsbewegungen standen, werden jetzt Werteverzehr und Werteentstehung unmittelbar durch die Gegenbuchungen auch kontenmäßig erfaßt. Zur Kontenkategorie der Finanz- oder Zahlungskonten, die Einnahmen und Ausgaben verrechnen, tritt dadurch die der Erzeugungskonten, die Aufwendungen und Erträge erfassen. Die Finanzkonten liefern die Bestände für die Bilanz und heißen darum auch Bestandskonten (Bilanzkonten). Die Erzeugungskonten werden auch als Erfolgskonten bezeichnet, obwohl sie grundsätzlich als gesonderte Aufwandsund Ertragskonten geführt werden. Der Abschluß der Erfolgskonten liefert die sog. Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung), so daß nunmehr auch der Erfolg doppelt ermittelt wird, und zwar in zwangsweiser, parallel laufender Verkoppelung und mit notwendig gleichem Ergebnis, das nach dem Prinzip der Gegenbuchung in beiden Abschlüssen auf verschiedenen Kontenseiten erscheint. Die doppelte Buchhaltung schließt somit zwangsläufig eine zweifache Erfolgsermittlung ein: die summarische durch Bilanzabschluß und die spezifizierte durch Gegenabschluß. Durch doppische Übertragung werden Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (Gegenrechnung) ausgeglichen, so daß für die Weiterfuhrung der Rechnung in der nächsten Periode in sich ausgeglichene Vorträge unter Einschluß des Erfolges in der Bilanz vorliegen. Noch nicht erfolgswirksame Einnahmen oder Ausgaben ziehen, wenn sie nicht sofort kompensatorisch zurückverrechnet werden, Gegenbuchungen nach sich, die noch keinen endgültigen Ertrag oder Aufwand darstellen. Sie müssen erst durch die Gegenbuchungen der zugehörigen Rückausgaben oder -einnahmen berichtigt (periodisiert) werden. Dadurch entstehen vorläufige Ertrags- oder Aufwandsbuchungen, denen entsprechende Ertrags- oder Aufwandsminderungen nachfolgen. Ahnliche Möglichkeiten ergeben sich für Ausgleichseinnahmen oder -ausgaben in Verbindung mit den zugehörigen Gegenausgaben oder -einnahmen. In der vorstehenden Aufstellung (a) entspricht der Ertrag zunächst den tatsächlichen Periodeneinnahmen unter Abzug der wechselbezüglichen Einnahmen, die sofort ausscheiden. Dieser Ertrag trägt vorläufigen Charakter, da die Periodenabgrenzung durch Verrechnungsausgaben und -einnahmen noch vorgenommen werden muß. Alle Ertragskonten können daher zunächst auch die Gegenbuchungen für die Re-

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servateinnahmen aufnehmen. Sie werden später durch Rückausgaben kompensiert, denen Ertragsaufhebungen durch Minderung der vorläufig verbuchten Erträge entsprechen. In abgekürzter Technik kann man auch unter Umgehung eines Ertragskontos Reservateinnahme, insbesondere wenn diese der Höhe nach feststeht, und gleichhohe Rückausgabe sofort ausgleichend gegenüberstellen. Bei sog. gemischten Einnahmen, die Reservat- und Ertragseinnahmen in sich vereinigen, erfolgt dann sofortige Trennung der beiden Bestandteile. Analog liegen die Dinge bei den Ausgleichseinnahmen und Gegenausgaben. Man nehme ζ. B. an, gemischte Mieteinnahmen beziehen sich auf das laufende und kommende Jahr. Scheidet man sofort die beiden Bestandteile, so stehen der Ertragseinnahme die Ertragsbuchung und der Reservateinnahme die Rückausgabe (Passivierung) gegenüber. Verschiebt man die Trennung bis zum Jahresende, so wird auch die Reservateinnahme als vorläufiger Ertrag verbucht. Später erfolgt dann die Verbuchung einer Ertragsminderung entsprechend der nachgeholten Rückausgabe. Passiviert man die gemischte Einnahme insgesamt zunächst als Reservateinnahme durch eine gleichhohe Rückausgabe, so muß der Jahresanteil durch Nacheinnahme spätestens bei Abschluß aufgelöst werden. Nach der Aufstellung (b) können analog die Aufwandskonten zunächst auch die Gegenbuchungen für die Vorratsausgaben enthalten. Die Rückeinnahmen ergeben dann Aufwandsaufhebungen durch Minderung der vorläufig verbuchten Aufwendungen. Auch hier kann in abgekürzter Technik unmittelbar kompensiert werden, wobei gemischte Ausgaben nach Vorrats- und Aufwandsausgaben sofort getrennt werden müssen. Entsprechend werden die Ausgleichsausgaben und Gegeneinnahmen behandelt. Man nehme als Beispiel den Kauf eines Werkzeuges an. Bei sofortiger Aufspaltung der gemischten Ausgabe entsprechen der Aufwandsausgabe die Aufwandsbuchung und der Vorratsausgabe die Rückeinnahme (Aktivierung). Verbucht man dagegen die Gesamtausgabe als Aufwand, d.h. die darin enthaltene Vorratsausgabe als vorläufigen Aufwand, so erfolgt am Jahresende die Verbuchung einer Rückeinnahme unter entsprechender Aufwandsminderung. Meist geht man so vor, daß man zunächst die gemischte Ausgabe insgesamt als Vorratsausgabe aktiviert und die Jahresabschreibung (Aufwand) durch eine Nachausgabe bei Abschluß erfaßt. Man erhält folgendes Bild der Zusammenhänge:

69

1. Unmittelbare Kompensation unter Umgehung der Erfolgsrechnung (wechselbezügliche Verbuchung) Soll: Reservateinnahmen 8 Ausgleichseinnahmen Rückeinnahmen Gegeneinnahmen 2.

Einbau in die Erfolgsrechnung Soll: Reservateinnahmen 11 Ertragsminderung Ausgleichseinnahmen Ertragsminderung vorläufiger Aufwand Rückeinnahmen vorläufiger Aufwand Gegeneinnahmen

3. Erfolgswirksame Buchungen Soll: Aufwand Ertragseinnahmen Aufwand Voreinnahmen Aufwand Nacheinnahmen Aufwandsausgabenminderung Ertragsminderung

Haben: Ausgleichsausgaben Vorratsausgaben 9 Gegenausgaben Rückausgaben nachträgliche Kompensation 10 Haben: vorläufiger Ertrag Rückausgaben vorläufiger Ertrag Gegenausgaben Vorratsausgaben 12 Aufwandsminderung Ausgleichsausgaben Aufwandsminderung

Haben: Aufwandsausgaben Ertrag Vorausgaben Ertrag Nachausgaben Ertrag Aufwandsminderung Ertragseinnahmenminderung

Unter Fortfuhrung unseres Zahlenbeispiels erhält man folgende zwei Kontentypen:

8

Auch wenn eine gemischte Einnahme zunächst in voller Höhe als Reservateinnahme verbucht wird. 9 Auch wenn eine gemischte Ausgabe zunächst in voller Höhe als Vorratsausgabe verbucht wird. 10 Bei Ausgleichseinnahmen und -ausgaben wird die vorläufig erfolgswirksame Verbuchung praktisch vermieden, da die Höhe der Kompensation stets festliegt. Sie spielt dagegen eine große Rolle bei Vorräten, bei denen der Bestand erst durch den Befund ermittelt wird. 11 Insbesondere innerhalb gemischter Einnahmen. 12 Insbesondere innerhalb gemischter Ausgaben.

70

Vorläufiger Aufwand 1 2 Zusatzaufwand: durch Nachausgaben: durch Vorausgaben:

Aufwand Aufwandsminderungen: D M 173.900,« durch Rückeinnahmen: D M 30.870," durch Gegen14 M 700," 22.000," einnahmen Übertrag: endgültiger 3 5 0 , " Aufwand " 164.680,» D M 196.250," D M 196.250,--

Ertrag Ertragsminderungen: durch Rückausgaben DM 170,-durch Gegenausgaben15 380,-Übertrag: endgültiger Ertrag: " 208.340,-D M 208.890,--

Vorläufiger Ertrag 16 Zusatzertrag: durch Nacheinnahmen: durch Voreinnahmen

DM

" " DM

205.240,--

150,-3.500,-208.890,"

Die Gesamtheit aller Aufwands- und Ertragskonten liefert durch Übertragung der Salden die Erfolgsrechnung:

Aufwand: Gewinn

Erfolgsrechnung D M 164.680,-Ertrag " 43.660,-D M 208.340,--

D M 208.340,-D M 208.340,--

A u f eine Darstellung der spezifizierten Aufwendungen und Erträge wird hier verzichtet, da sie sich durch Aufgliederung der beiden Erfolgskonten zwanglos ergibt. Der vorher dargelegten Ableitung der periodischen Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben entspricht, wie auch aus dem Kontenbeispiel ersichtlich, folgendes Schema der Gegenverbuchung des Periodenertrags und Periodenaufwands: 13

3 3 5 . 9 0 0 - 162.000 Bei Fortfall der Gegeneinnahmen kürzt sich der vorläufige Aufwand auf 173 200. Entsprechendes gilt, soweit die Vorratsausgaben unmittelbar kompensiert werden. 15 Bei Fortfall der Gegenausgaben kürzt sich der vorläufige Ertrag auf 204 860. Entsprechendes gilt, soweit die Reservateinnahmen unmittelbar kompensiert werden. 16 3 6 7 . 2 4 0 - 162.000 14

71

a) Ursprüngliche Gegenbuchungen auf der Ertragseite abzüglich Gegenbuchungen zu Ertragseinnahmenminderungen und zu nachträglich kompensierenden 17 Ausgaben (Rück- und Gegenausgaben) zuzüglich Gegenbuchungen zu Nach- und Voreinnahmen Gegenbuchung zu den Gesamt-Ertragseinnahmen der Periode b) Ursprüngliche Gegenbuchungen auf der Aufwandseite abzüglich Gegenbuchungen zu Aufwandsausgabenminderungen und zu nachträglich kompensierenden 18 Einnahmen (Rück- und Gegeneinnahmen) zuzüglich Gegenbuchungen zu Nach- und Vorausgaben Gegenbuchung zu den Gesamt-Aufwandsausgaben der Periode

vorläufiger Ertrag

Ertragsminderungen Grundertrag der Periode Zusatzertrag der Periode Periodenertrag

vorläufiger Aufwand

Aufwandsminderungen Grundaufwand der Periode Zusatzaufwand der Periode Periodenaufwand

Nun erhält auch die früher eingeführte Bezeichnung der Gegenwerte ihren eindeutigen Sinn. Ausgaben- bzw. Einnahmengegenwerte entstehen durch Gegenbuchung zu den Vorratsausgaben bzw. Reservateinnahmen. Gegenwertbildung bedeutet Aktivierung bzw. Passivierung. Es liegen tatsächliche Ausgaben oder Einnahmen vor, die über die Bilanz zu Gegenwertbeständen führen (Rückverrechnung), um später in Aufwand bzw. Ertrag aufgelöst zu werden (NachVerrechnung). Aufwands- bzw. Ertragsgegenwerte entstehen als Gegenbuchung zu Aufwand bzw. Ertrag. Gegenwertbildung heißt auch hier Passivierung bzw. Aktivierung. Uneigentliche Ausgaben bzw. Einnahmen werden durch Vorgriff geschaffen und als Gegenwertbestände über die Bilanz geleitet (Vorverrechnung), um später mit den tatsächlichen Zahlungsvorgängen kompensiert zu werden (Gegenverrechnung).

17 18

72

Noch nicht oder nicht mehr Ertrag. Noch nicht oder nicht mehr Aufwand.

Für die Technik der vorläufigen Verbuchung ergibt sich: Alle Aufwandskonten werden wegen zu erwartender Periodenabgrenzung grundsätzlich als vorläufig geführt. Diese Handhabung überträgt sich als Folge auch auf die zugehörigen Verrechnungskonten (Vorräte und Ausgabenvorgriffe). So werden ζ. B. Anlagenkonten (beim Abschreibungsverfahren) und Stoffkonten (bei Bestandsfortschreibung) als vorläufige Vorratskonten, dagegen Wareneinstandskonten, auch Stoffkonten und sogar Anlagenkonten (bei Befundermittlung) als vorläufige Aufwandskonten behandelt. Das gleiche gilt sinngemäß für alle Ertragskonten und als Folge davon auch für die zugehörigen Verrechnungskonten (Reservate und Einnahmenvorgriffe). Neben den reinen Finanz- und Erzeugungskonten gibt es theoretisch als Kontenkategorie keine gemischten Konten, die als sog. Bestandserfolgskonten zu bezeichnen wären. Infolge der Periodenabgrenzung durch Rückverrechnung der Vorratsausgaben und Reservateinnahmen tragen zwar viele Aufwands- und Ertragskonten in der praktischen Handhabung vorläufigen Charakter und müssen erst durch Umbuchungen richtiggestellt werden. Umgekehrt können auf jedem Einnahmen- und Ausgabenkonto erfolgswirksame Einflüsse auftreten, wie ζ. B. bei Kassendefizit, Debitorenausfallen und Kreditorengutschriften. Niemals entstehen dadurch aber gemischte Konten als besondere Kontenkategorie. Bei Vorratsausgaben (ζ. B. Wareneinkäufen) wird erst die Rückeinnahme (Soll) zum Bilanzbestand, nicht aber die Aufwandsminderung als Gegenbuchung auf dem Warenkonto (Haben). Das Wareneinkaufskonto ist entweder als Vorratskonto (Bestandskonto) oder als Aufwandskonto (Erfolgskonto) aufzufassen. Bei Debitorenausfall ist nicht die erfolgswirksame Tilgungsausgabe auf dem Schuldnerkonto (Haben) der Aufwand, sondern erst ihre Gegenbuchung (Soll) auf einem besonderen Aufwandskonto. Wenn es auch theoretisch keine besondere Kontenkategorie der gemischten Konten gibt, so besteht doch praktisch-technisch die Möglichkeit der Kontenmischung, d. h. der Vereinigung mehrerer Konten auf einem Kontenschema. Ein solches "Konto' 4 kann man dann als aus mehreren Konten gemischt (überdeckt) ansehen. Es ist immer gedanklich und tatsächlich auflösbar, d. h. in seine Bestandteile zerlegbar. Das Bilanzkonto ist ζ. B. eine solche Mischung sämtlicher Finanzkonten. A u f die Vereinigung von Finanz- und Erzeugungskonten und die dadurch aufgeworfene buchungstechnische Problematik der Saldenaddition und -Subtraktion sei hier nur hingewiesen 19 .

19

Nähere Einzelheiten siehe iri meiner demnächst erscheinenden "Kalkulatorischen Buchhaltung."

73

Man erkennt schon aus dieser skizzenhaften Darlegung, daß ein volles Verständnis der buchhalterischen Erfolgsrechnung erst durch die pagatorische Betrachtungsweise ermöglicht wird. Sie gibt den beiden Kontenseiten einen klaren Inhalt: Soll

=

Haben

=

Einnahme oder Ausgabenminderung bzw. Aufwand oder Ertragsminderung, Ausgabe oder Einnahmenminderung bzw. Ertrag oder Aufwandsminderung.

Man versteht nun, warum ζ. B. die Schulden und das Eigenkapital auf der Passivseite erscheinen, der Aufwand auf der linken Seite stehen muß und der Gewinn als abstraktes Kapital auftritt. Der Abschreibungsvorgang wird durch die Deutung als Nachausgabe und Aufwand voll durchsichtig. Der Vorteil der doppischen Erweiterung liegt in der spezifizierten Erfassung der Erträge und Aufwendungen und ihrer unbegrenzten Aufgliederungsmöglichkeit nach rein gütermäßigen Gesichtspunkten. Sie wird erreicht durch Aussonderung der periodenwirksamen Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben mittels Gegenbuchung. Diese abstrakte Ermittlung der Aufwendungen und Erträge erfolgt zwar pagatorisch, löst sich aber im einzelnen von der Art des Zahlungsvorganges, insbesondere auch davon, ob es sich um Verrechnungseinnahmen und -ausgaben handelt. Aufwand und Ertrag repräsentieren unmittelbar Güterverzehr und Güterentstehung, gemessen an den gegenläufigen Zahlungsvorgängen. Man kann nun nach Aufwandsarten und Ertragsarten kontenmäßig aufgliedern. Dadurch treten andere Aufteilungen, Zerlegungen und Zusammenfassungen in den Vordergrund, die überhaupt die innerbetriebliche Kosten- und Leistungsrechnung der Betriebsbuchhaltung in ihrer besonderen Ausgestaltung erst ermöglichen. Auch die kameralistische Buchhaltung ruht auf pagatorischen Grundlagen. Sie wählt nur eine andere Kontierungsform. Alle kameralistischen Konten sind Finanzkonten wie bei der systematischen einfachen Buchhaltung kaufmännischen Stils. Sie liefert daher wie diese zunächst eine modifizierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung, die mit einer Zeitraumbilanz abschließt und zu einer Zeitpunktbilanz mit kontinuierlicher Bestandsrechnung, der sog. Resterechnung, entwickelt werden kann. U m zu einer gesonderten Aufwands- und Ertragsrechnung zu gelangen, geht die Kameralistik nicht den Weg der Gegenbuchung. Sie bleibt vielmehr bei der einseitigen bzw. wechselbezüglichen Verbuchung. Die Eigenart des Kamerastiles liegt in der Gruppierung der Einnahmen und Ausgaben, die in ihrer klassischen Gestalt in drei Grundabteilungen auftritt:

74

1. Erfolgswirksame Zahlungen: periodenwirksame Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben, 2. Abgrenzungs- bzw. Verrechnungsbestände: Ausgaben- und Einnahmengegenwerte (Vorräte und Reservate), 3. Wechselbezügliche Zahlungen: Darlehns- und Beteiligungskredite. In der ersten Abteilung werden die Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben der Abrechnungsperiode ausgesondert, und zwar lückenlos für tatsächliche Bar- und Kreditzahlungen sowie für nach- und vorverrechnete Zahlungsvorgänge. A u f diese Weise erhält man durch Gruppierung der Einnahmen und Ausgaben eine pagatorische Ertrags- und Aufwandsrechnung. Die zweite Abteilung nimmt die zwar grundsätzlich erfolgswirksamen, aber nicht periodenwirksamen Reservateinnahmen und Vorratsausgaben auf. Die dritte Abteilung scheidet die wechselbezüglichen Zahlungsbewegungen als reine Geldkreditvorgänge von den übrigen Abteilungen ab. Wenn Friedel seine besondere Form der kameralistischen Verbuchungstechnik als Gruppik bezeichnet, so trifft er damit intuitiv den grundsätzlichen und allgemeinen Kern der kameralistischen Erfolgsrechnung überhaupt. Was die doppelte Buchhaltung durch ergänzende und damit die sonst bestehenden Lücken schließende Gegenbuchungen erreicht, vollzieht sich in der Kameralistik durch gruppierende Anordnung der Zahlungsvorgänge. Der systematischen einfachen Buchhaltung entspricht theoretisch die ungruppierte kameralistische Buchhaltung. Beide liefern durch Abschluß Erfolgsermittlungsbilanzen. Sie können beide derart ausgebaut werden, daß aus ihnen eine spezifizierte Erfolgsrechnung gewonnen wird, die pagatorische Aufwendungen und Erträge ausweist. Dann entspricht der kaufmännischen Doppik die kameralistische Gruppik im generellen Sinne 20 . Die bisherigen Ausführungen, die sich auf die elementaren Grundzüge einer Theorie der pagatorischen Erfolgsrechnung beschränken, mögen ausreichen, um zu zeigen, daß die buchhalterische Erfolgsrechnung in ihrer Ausgangsgrundlage und damit in ihrem Wesenskern pagatorischen Charakter trägt. A u f der pagatorischen Rechnungsidee baut die betriebswirtschaftliche Bilanz- und Erfolgsrechnung auf, die praktisch in der sog. Finanzbuchhaltung durchgeführt wird und im Jahresabschluß ihre periodische Abrechnung findet. Der Ausdruck Finanzbuchhaltung für die pagatorische Buchhaltung ist insofern auch theoretisch treffend, als dadurch der sachliche Zusammenhang mit den Zahlungsvorgängen bzw. Finanzbewegungen gedanklich anklingt.

20

Diese Hinweise auf die kameralistische Buchhaltung und Erfolgsrechnung werden für öffentliche Unternehmungen gemacht, die zur handelsrechtlichen Bilanzierung verpflichtet sind und sich des kameralistischen Rechnungsstiles bedienen.

75

Die handelsrechtliche Bilanz- und Erfolgsrechnung stellt nur die rechtliche Fassung der betriebswirtschaftlichen Rechnung dar und erweist sich damit ebenfalls als pagatorisch, soweit sie nicht abweichende Handhabungen zuläßt, die zwar ihren ursprünglichen Sinn (unter Umständen stark) verzerren, ihn aber nicht völlig aufheben können. Da die pagatorische Buchhaltung im periodischen Abschluß zu Bilanzen fuhrt, die wiederum kontinuierlich die laufende Buchhaltung mit ihren Vorträgen eröffnen, kann man sie auch als bilanzmäßige Buchführung ansprechen. In ihr ist dauernd die Abschlußmöglichkeit zur Bilanz enthalten. Die Bilanz ist nur ein Konzentrat des Zahleninhaltes der Buchhaltung. Sie ist aus jeder systematischen Buchhaltung, die auf pagatorischer Grundlage aufgebaut ist, durch Abschluß zu gewinnen und daher allen Gestaltungsformen (ob kaufmännisch oder kameralistisch, ob einfach oder doppelt, ob gruppiert oder ungruppiert) gemeinsam. Der Ubergang von der Einnahmen- und Ausgabenrechnung zur Vermögens- und Kapitalrechnung vollzieht sich zwanglos. In der Bestandsrechnung erscheinen die Einnahmen und Ausgaben als Bestandsveränderungen, als Zugänge (Mehrungen) oder Abgänge (Minderungen) von Anfangsbeständen, die dadurch zu Endbeständen werden. Alle Buchungen lassen sich daher als Mehrungen oder Minderungen von Vermögen bzw. Kapital deuten. A u f die weitere Entwicklung dieses Gedankenganges sei hier verzichtet. Soviel ist aber bereits erkennbar, daß nur auf diesem Wege eine einwandfreie, mit der erfolgsrechnerischen Grundtendenz vereinbarte statische Betrachtung des Bilanzinhaltes möglich ist. Der häufig erhobene Einwand gegen die Kölner Schule, sie vernachlässige die materielle Deutung der Bilanzbestände, läßt sich für die pagatorische Bilanztheorie nicht mehr aufrechterhalten 21 . Dagegen ist die zur Zeit allgemein vertretene Theorie, die von der Bilanz als Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital ausgeht, indem sie diese aus der Inventur ableitet, wissenschaftlich unhaltbar. Sie ist im Ausgangspunkt rechnungstheoretisch unfundiert und nimmt bereits vorweg, was sich erst als Folge ergeben kann. Die Vermögens- und Kapitalrechnung ist eine Konsequenz der Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Umgekehrt verläuft keine Brücke.

21

Vgl. hierzu den Beitrag des Verfassers: Formaufbau und Sachinhalt der Bilanz, a. a. O., S. 120 ff.

76

Die Begriffe Vermögen und Kapital gewinnen in der Bilanz ihren Inhalt nur durch die Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Die Zeitpunktbilanz entsteht durch Saldierung aus der Zeitraumbilanz. Es ist daher abwegig, von einem irgendwie sachlich ausgerichteten Vermögensbzw. Kapitalbegriff auszugehen. Es handelt sich hierbei um spezifisch rechnungstheoretische Begriffe. Manches Mißverständnis wäre ausgeräumt, wenn man sich immer diesen Tatbestand klar vor Augen hielte. Man kann, soweit es sich um die Abschlußbilanz handelt, nicht einen beliebigen Sinn in die Posten hineinlegen oder herauslesen wollen. Wenn man mit bestimmten Wertvorstellungen an die A k tiva und Passiva herangeht, muß man enttäuscht werden. Sie können nur zeigen, was in ihnen steckt. Ihr Inhalt ist durch die Einnahmen- und Ausgabenrechnung geformt und damit pagatorisch eindeutig festgelegt. Man sollte daher, wie bereits früher hervorgehoben, nur von Bilanzvermögen oder pagatorischem Vermögen bzw. von Bilanzkapital oder pagatorischem Kapital reden. Vermögen im pagatorischen Sinne sind Einnahmenüberschüsse (Barbestände, Forderungsbestände und Bestände an Voreinnahmen) sowie Bestände an zurückverrechneten Bar- und Kreditausgaben oder Ausgabengegenwerte (Vorräte). Zu den Vorräten gehören sowohl materielle und immaterielle Realgüter als auch reine Abgrenzungsposten. Kapital im pagatorischen Sinne sind Ausgabenüberschüsse (Schuldbestände als Eigen- und Fremdkapital und Bestände an Vorausgaben) sowie zurückverrechnete Einnahmen oder Einnahmengegenwerte (Reservate). Die Schlußbilanz hat daher grundsätzlich das auf Seite 60 f. wiedergegebene Bild. In etwas anderer Anordnung und Bezeichnungsweise erhält man nachstehendes Schema der Beständebilanz: A. Aktivseite der Bilanz (Bilanzvermögen) I. Tatsächliches (effektives, eigentliches) Vermögen 1. Zahlungs- oder Finanzvermögen (Nominalgüter) = Einnahmenüberschüsse a) Barvermögen = Bargeld aus sofortigen Einnahmen (abzüglich Ausgaben) b) Kreditvermögen = Forderungen (auf Geld) aus offenen (unausgeglichenen) zukünftigen Einnahmen 2. Sachvermögen (Realgüter) = materielle und immaterielle Ausgabengegenwerte (Vorräte) = zurückverrechnete Ausgaben II. Rechnungsmäßiges (fiktives, uneigentliches) Vermögen 1. Zurückverrechnetes (transitorisches) Zahlungsvermögen = Ausgabengegenwerte, soweit sie kein Realvermögen darstellen (uneigentliche Vorräte) = zurückverrechnete Ausgaben 2. Vorverrechnetes (antizipatives) Zahlungsvermögen = Ertragsgegenwerte = uneigentliche Einnahmenüberschüsse

77

Β. Passivseite der Bilanz (Bilanzkapital) I. Tatsächliches (effektives, eigentliches) Kapital 1. Zahlungskapital = Ausgabenüberschüsse = Schulden (in Geld) aus offenen (unausgeglichenen) zukünftigen Ausgaben a) Fremdkapital = Gläubigerkapital = Darlehnskapital b) Eigenkapital = Unternehmerkapital = Beteiligungskapital 2. Zurückverrechnetes (transitorisches) Kapital = Einnahmengegenwerte (Reservate) = zurückverrechnete Einnahmen II. Tatsächliches bzw. fiktives Kapital 2 2 1. Vorverrechnetes (antizipatives) Kapital = Aufwandsgegenwerte = Ausgabenüberschüsse 2. Gewinn = erfolgswirksamer Kapitalzuwachs der Rechnungsperiode 23 . Wenn Walb die überlieferte kaufmännische Bilanz, die hier theoretisch als pagatorische Bilanz charakterisiert wird, neuerdings als finanzwirtschaftliche Bilanz bezeichnet 24 , so dürfen Bedenken dagegen nicht unausgesprochen bleiben. Johns 25 wählt fur eine spezifisch finanzwirtschaftlich gesehene öffentliche Abschlußaufstellung den Ausdruck finanzwirtschaftliche Bilanz. Sie ist keine Erfolgsermittlungsbilanz 26 im bisherigen Sinne, sondern nach dem Zweck einer bestimmten Art von Deckungsrechnung geformt. Daß sie keine kaufmännische Vermögensaufstellung sein kann, ergibt sich zwangsläufig aus ihrem Wesen: Bei der pagatorischen Bilanzrechnung erhält man die Beständebilanz als Folge der erfolgsrechnerischen Bewegungsbilanz. Sie ist als Vermögensbild ein Nebeneffekt der Erfolgsrechnung. Es bedeutet m. E. eine Verwässerung des klaren Johns'schen Begriffes, wenn man die gleiche Bezeichnung unter anderer Sinngebung auf die Handelsbilanz überträgt, um damit eine besondere Auswertung und Deutung des Zahleninhalts, d. h. eine finanzwirtschaftliche Betrachtungsweise, zu verbinden. Es handelt sich dabei vor allem um eine Fortentwicklung der von Bauer und Walb erstmalig hervor-

22

Zur Frage, wann tatsächliches oder nur fiktives Kapital vorliegt, ist der vorher erwähnte Beitrag des Verfassers heranzuziehen. 23 Als Verlust negativ oder auf der Aktivseite anzusetzen. 24 Walb: Finanzwirtschaftliche Bilanz. Leipzig 1943. 25 Johns: Die Vollrechnung der Gemeinden. Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1938. Derselbe: Die öffentliche Bilanz. Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre, Festschrift für Walb, Leipzig 1938. 26 Es sei denn, man gibt dem Begriff Erfolg einen ganz anderen Inhalt, wie dies Johns tut.

78

gehobenen Veränderungsbilanz, die Entstehungsformen der Beständebilanz fur finanzwirtschaftliche Erkenntnisse heranzieht. Der Vorstellungsinhalt der beiden Ausdrücke pagatorisch und finanzwirtschaftlich ist keineswegs identisch. Die Handelsbilanz wird als pagatorisch bezeichnet, da sie in ihrem Formalaufbau und Wertinhalt an Zahlungsvorgänge anknüpft und dadurch ihr Wesensgehalt erfolgsrechnerisch bestimmt wird. Aufwendungen und Erträge werden durch Aufwandsausgaben und Ertragseinnahmen erfaßt und prägen dadurch die Gestalt der Bewegungs- und Beständebilanz. Diese bleibt trotzdem im Kern ein Verfahren der Erfolgsermittlung, auch wenn es in der Doppik durch die Systematik der Gegenbuchungen und deren dominierenden Ausbau zur Erfolgsrechnung zurücktritt. Keinesfalls aber liegt in der Bilanz eine spezifisch finanzwirtschaftliche Abschlußrechnung besonderer Prägung vor. Es sind eben zwei ganz verschiedene Rechnungsziele: den Erfolg an den Finanzbewegungen messen und finanzwirtschaftliche Zwecke (ζ. B. die Verwendung und Deckung der Finanzmittel) rechnerisch verfolgen. Wenn die Frage auftaucht und von Fachleuten verschieden beantwortet wird, ob der öffentliche Haushalt außer der finanzwirtschaftlichen Bilanz im Johns'schen Sinne noch ergänzend eine Erfolgsbilanz im kaufmännischen Sinne aufstellen soll, darf auf die Gegenfrage hingewiesen werden, ob nicht auch umgekehrt für die Unternehmung unter gewissen Voraussetzungen eine echte finanzwirtschaftliche Bilanz neben der Handelsbilanz wünschenswert sein kann. Dann stünden pagatorische Erfolgsbilanz und finanzwirtschaftliche Deckungsbilanz nebeneinander, und ihr Wesensunterschied wäre offensichtlich. Die pagatorische Rechnungstheorie ist nicht nur formelle Buchhaltungs- und Kontentheorie 27 , sie ist auch materielle Bewertungstheorie. Ihre umfassende Tragweite liegt darin, daß sie eine einheitliche Fundierung der gesamten buchhalterischen Abrechnung gibt. Die Frage nach der pagatorischen Bewertung in der Beständebilanz fuhrt zum sog. Anschaffungswert bzw. Herstellungswert (vgl. S. 99 ff). Die hier in den Grundzügen entwickelte Theorie der Buchhaltung eignet sich auch zur methodischen Darstellung für Unterrichtszwecke. Im akademischen Lehrbetrieb ist nach meinen Erfahrungen die allgemeine, von der Kontoform unabhängige Grundlegung sehr zweckmäßig. Im speziellen Fachunterricht wird man sofort das kaufmännische oder kameralistische Konto als Instrument der Aufschreibungstechnik einführen. Für den kaufmännischen Buchhaltungsunterricht erscheint mir

27

Walb lehnt dagegen ausdrücklich ab, seine Gliederung der Konten in eine Zahlungs- und eine Leistungsreihe als Kontentheorie aufzufassen.

79

als die instruktivere Methode, zunächst die systematische einfache Buchhaltung bis zum Bilanzabschluß zu entwickeln und erst dann die Erweiterung zur Doppik vorzunehmen. Im Sonderfall kann man auch sofort die doppische Gegenbuchung einordnen und das Zweikontensystem aufbauen. Immer steht am Ende die statische Betrachtungsweise der Beständebilanz 28 unter Einführung der Begriffe Vermögen und Kapital. Damit ist dann der Ansatzpunkt für die Bewertungslehre gewonnen.

28

Die vier Kontenreihen (Aktiv-, Passiv-, Aufwands- und Ertragskonten) stehen nicht gleichrangig nebeneinander und begründen daher keine Vierkontentheorie. Es gibt nur zwei wesentliche Kontenkategorien (Bilanz- und Erfolgskonten), die sich allerdings in j e zwei Untergruppen aufgliedern.

80

Steuerliche Erfolgsermittlung und Steuerbilanz Die Ermittlung des steuerlichen Gewinneinkommens lehnt sich an die handelsrechtliche Erfolgsermittlung an. Es wird kein neues Verfahren in selbständiger Ausgestaltung daneben entwickelt. Die steuerliche Erfolgsermittlung baut vielmehr unmittelbar auf der betriebswirtschaftlichen Rechnung auf. Die wirtschaftsrechtlichen Vorschriften und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden prinzipiell übernommen. Das Steuerrecht beschränkt sich auf Sonderbestimmungen, die allerdings allen übrigen Vorschriften vorangehen und insbesondere dann wirksam werden, wenn sie zu diesen im Widerspruch stehen. Dieser enge Zusammenhang zwischen betriebswirtschaftlich-handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Erfolgsermittlung bedeutet, daß beide auf dem gleichen geldmäßigen oder nominalen Gewinnbegriff beruhen und daher auch die steuerliche Erfolgsrechnung in ihrem wesentlichen Kerngehalt pagatorischen Charakter trägt. Nur aus dieser inneren Verwandtschaft heraus erklärt es sich, daß man überhaupt die Steuerbilanz aus der Handelsbilanz ableiten kann. Wenn in weitgehendem Umfange in der Praxis beide Bilanzen übereinstimmen, so kann dies durchaus in der Sache begründet und vertretbar sein. Es ist aber auch möglich, daß man auf die besondere Aufstellung der abweichenden Handelsbilanz verzichtet und diese, leider auch aus Bequemlichkeit, einfach mit der Steuerbilanz gleichsetzt. In diesem Falle vollzieht sich der handelsrechtliche Jahresabschluß ganz unter dem Einfluß steuerrechtlicher Sondervorschriften. Abweichungen zwischen beiden Bilanzen sind meist dann vorhanden, wenn sich ihre praktische Ausgestaltung nach den früher dargelegten unterschiedlichen Zielsetzungen ausrichtet. Das geltende Einkommensteuergesetz kennt, wenn man alle Spielarten einbezieht, vier Formen der Gewinnermittlung: 1. Die reine (einfache) Kassenrechnung (Einnahmen- und Ausgabenrechnung), 2.

Die erweiterte (qualifizierte) Kassenrechnung (Einnahmen- und Ausgabenrechnung),

81

3.

Der einfache gleich),

(partielle, unvollständige)

Bestandsvergleich

(Distanzver-

4.

Der vollständige (totale) Bestandsvergleich (Abschlußvergleich).

Sämtliche vier Formen tragen einheitlich pagatorischen Charakter und sind nur graduelle Varianten der bilanzmäßigen Erfolgsrechnung. In besonders einfach gelagerten Fällen genügt eine reine (einfache) Kassenrechnung, d. h. eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung, die nur den baren Geldverkehr umfaßt. Sie setzt voraus, daß der Kreditverkehr fehlt und keine Verrechnungen zum Zwecke der Periodenabgrenzung erforderlich sind. Praktisch reicht es bereits auch, wenn Kredit- und Verrechnungszahlungen entweder in einem unbedeutenden Umfange vorkommen oder diese ergänzenden Einnahmen und Ausgaben sich ungefähr die Waage halten, so daß die Bilanzbestände, abgesehen vom Kassenbestande, sich an den Stichtagen nur unwesentlich unterscheiden. Dann kann man sich mit praktisch zulänglicher Annäherung auf eine reine Kassenrechnung beschränken. Dieses Verfahren verlangt lediglich eine laufende Aufschreibung der Bargeldbewegungen. Außer dem eigenen Kassenverkehr rechnet man praktisch dazu auch den Postscheck-, Sparkassen- und Bankguthabenverkehr, da es sich hierbei gewissermaßen um eine ζ. T. zinstragende, nach außen verlagerte Kassenhaltung im Sinne sofort greifbarer Mittel handelt. Die Beständebilanz schrumpft, ohne daß sie hier überhaupt aufgestellt zu werden braucht, auf zwei bzw. drei Posten zusammen. Die reine Kassenrechnung ist nichts anderes als die Urform der Bewegungsbilanz (Zeitraumbilanz) in einfachester Form, die nur Bareinnahmen und -ausgaben enthält. Hierzu ein Zahlenbeispiel: Kassenbewegungen (Uraufschreibungen zusammengefaßt) DM 5.000,-- Ausgaben DM Anfangsbestand Einnahmen 43.000,-Endbestand

DM

Bareinnahmen

48.000,-

DM

Bewegungsbilanz (reine Kassenrechnung) DM 43.000,Barausgaben DM Überschuß (Gewinn) ir

DM

82

39.000,« 9.000," 48.000,--

39.000,-4.000," 43.000,--

Beständebilanz DM

Kasse

9.000,-

Kapital Gewinn

DM tt DM

5.000,« 4.000," 9.000,"

Betragen ζ. Β. die in den Kassenbewegungen steckenden Einlagen D M 1000,— und Entnahmen D M 3 000,-- so sind zwei Wege der Berichtigung möglich. Entweder korrigiert man außerhalb der Bilanzrechnung. Oder man ändert die Bilanzen selbst ab, indem man die Einlagen bei den Einnahmen und die Entnahmen bei den Ausgaben als nicht erfolgswirksam ausscheidet. Berichtigung außerhalb der Bilanz: Überschuß laut Bewegungsbilanz bzw. Beständebilanz DM + Entnahmen " DM - Einlagen " Berichtigter Überschuß (Gewinn) D M

Bareinnahmen (ohne Einlagen)

Kasse:

Kasse:

tatsächlich fiktiv

4.000,3.000,7.000,1.000,6.000,--

Berichtigte Bewegungsbilanz Barausgaben DM 42.000,™ (ohne Entnahmen) Überschuß (Gewinn)

Berichtigte Beständebilanz (1) 9.000,Kapital M Gewinn 2.000,DM 11.000,DM

DM

Berichtigte Beständebilanz (2) 9.000," Kapital Gewinn

DM " DM

36.000," 6.000,42.000,-

DM

5.000,6.000,11.000,--

II DM

DM DM

3.000," 6.000," 9.000,"

Der fiktive, d. h. rein rechnerische Kassenbestand (Fall 1) von D M 2000,— ergibt sich als Differenz zwischen den ausgeschiedenen, d. h. unwirksam gemachten, Entnahmen und Einlagen. Verrechnet man die reinen Kapitalbewegungen unmittelbar

83

mit dem ursprünglichen Kapitalbestand (Fall 2), so vermindert sich dieser auf D M 3000,--. Treten gelegentlich Bestandsveränderungen auf, so lassen sich diese durch eine erweiterte (qualifizierte) Kassenrechnung berücksichtigen. Dadurch kann man Kreditvorgänge einbeziehen und wichtige Abgrenzungen, insbesondere für Warenvorräte und Anlagegegenstände, vornehmen. Laufende Aufschreibungen sind nicht erforderlich, können aber zur Erleichterung und Unterstützung, namentlich für den Kreditverkehr durch Kontokorrentbuchungen (sog. Hauptbuch der einfachen Buchhaltung), herangezogen werden. Man stellt die Bestandsveränderungen durch tatsächlichen Befund (Inventur) fest. Mehrungen von Aktivbeständen und Minderungen von Passivbeständen erhöhen die Bareinnahmen, d. h. den Gewinn. Minderungen von Aktivbeständen und Mehrungen von Passivbeständen erhöhen entsprechend die Barausgaben, d. h. vermindern den Gewinn. A u f diese Weise lassen sich auch Abschreibungen und Rückstellungen berücksichtigen. Diese erweiterte Kassenrechnung ist eine ausgesprochene Veränderungsbilanz in gemischter Form. Die Barbewegungen sind brutto enthalten und entsprechen der bisherigen Bewegungsbilanz. Die Kreditbewegungen treten nur saldiert als Mehr oder Weniger an Beständen (Bestandsdifferenzen) auf. Verrechnungsposten kommen als Rück- und Vorverrechnungen hinzu. Sie erscheinen mitunter auch brutto nach Einnahmen und Ausgaben aufgeteilt (ζ. B. Rückstellungen). Die zugehörige Beständebilanz, die nur mit Hilfe der vorjährigen Bilanz aufgestellt werden kann, umfaßt außer der Kasse so viele Posten, wie man an Bestandsveränderungen einbezieht. Theoretisch kann sie bis zum Inhalt der vollständigen Abschlußbilanz entwickelt werden. Hierzu ein Zahlenbeispiel 1 :

Bareinnahmen

Veränderungsbilanz (in gemischter Form) D M 43.000,- Barausgaben

Aktive Bestandsmehrungen: Kundenforderungen D M 2.000,Warenvorräte

3.500," " 5.500,-

Passive Bestandsmehrungen: Lieferschulden D M 700,-Rückstellung (Bildung) " 2.500,- M "

Durch Erweiterung der bisherigen Zahlen.

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DM

39.000,-

3.200,-

Passive Bestandsminderungen: Schuldwechsel D M 4.200,-Rückstellung (Auflösung) " 1.600,--" DM

Kasse Kundenforderungen Darlehnsforderungen Warenvorräte Büroausstattung

Kasse Kundenforderungen Darlehnsforderungen Warenvorräte Büroausstattung

Aktive Bestandsminderungen: Büroausstattung D M 4 0 0 , Darlehnsforderungen " 3.000," 3.400,5.800,Überschuß (Gewinn) " 8.700 « 54.300,D M 54.300,-

Anfangs-Beständebilanz DM 5.000,Eigenkapital Rückstellungen " 120.000,16.000,Schuldwechsel Lieferschulden " 180.000,3.900,-D M 324.900,-

End-Beständebilanz DM 9.000,Eigenkapital " 122.000," Rückstellungen 13.000,Schuldwechsel Lieferschulden " 183.500,3.500,Gewinn D M 331.000,-

D M 127.700,7.200» " 80.000," 110.000,D M 324.900,-

D M 127.700,8.100," 75.800," 110.700,8.700,D M 331.000,-

Für Einlagen und Entnahmen bestehen auch hier die gleichen, bereits behandelten zwei Wege der Berichtigung: außerhalb oder innerhalb der Bilanzrechnung. Beide Erfolgsermittlungsverfahren, die einfache (reine) und erweiterte (qualifizierte) Kassenrechnung, arbeiten mit der Bewegungs- bzw. Veränderungsbilanz. Es werden Mehrungen und Minderungen des Vermögens und Kapitals zusammengestellt, die sich in einfachster Forni auf den Barbestand und das entsprechende Eigenkapital beschränken und j e nach den Bedürfnissen der Genauigkeit auf andere Bestände, insbesondere Kreditbestände und Vorräte, ausgedehnt werden können. A u f die Beständebilanz selbst, die sich ohne weiteres ableiten läßt, wird steuerrechtlich verzichtet. Von großer Bedeutung ist in der Praxis der einfache (unvollständige) Bestandsvergleich oder Distanzvergleich, der Vermögen und Fremdkapital am Ende und Anfang des Abrechnungszeitraums ermittelt und miteinander vergleicht.

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Es werden zwei zeitlich auseinanderliegende Bilanzen verglichen. Distanz ist der Zeitraumabstand zwischen Anfang und Ende des Jahres. Dabei wird vorweg für jede Bilanz die Differenz zwischen Vermögen und Fremdkapital gezogen, und erst dann werden diese Differenzen gegenübergestellt. Steuerrechtlich spricht man von einem Vermögensvergleich, indem man das Fremdkapital (Schulden) als negatives Vermögen betrachtet und den Unterschied von positivem Vermögen (gesamte A k tivseite) und negativem Vermögen als Reinvermögen bezeichnet. Das Steuerrecht spricht sogar schlechthin von Betriebsvermögen im Sinne dieser Differenz. Es liegt dann gemäß § 4 EStG ein Vergleich der Betriebsvermögen (Reinvermögen) am Ende und am Anfang des Wirtschaftsjahres bzw. am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vor. Wenn auch durch diese leider eingebürgerte Ausdrucksweise eine sprachliche Vereinfachung erzielt wird, so ist sie doch irreführend und wissenschaftlich unhaltbar. Es ist widersinnig, von einem negativen Vermögen zu sprechen. Die Auffassung der Schulden als negativer Wirtschaftsgüter bedeutet eine gekünstelte Konstruktion, die gedanklich abwegig ist, da sie dem Begriff des wirtschaftlichen Gutes als werthabendem Gegenstand zuwiderläuft. Schulden sind zwar Wirtschaftsgüter des Gläubigers, dagegen Belastungen für den Schuldner. Eine Subtraktion von Aktivund Passivposten voneinander ist zudem - abgesehen von Wertberichtigungsposten, die ihrem Wesen nach Subtrahenden darstellen - grundsätzlich widerspruchsvoll, da es sich um heterogene Wertgrößen handelt. Im Rahmen einer volkswirtschaftlichen Bilanz ist es allerdings notwendig, Forderungen und Schulden (in gleicher Höhe) gegeneinander aufzurechnen. Inlandsforderungen sind gesamtwirtschaftlich keine Wirtschaftsgüter und gehören nicht zum volkswirtschaftlichen Vermögen. Dies gilt zudem auch für immaterielle Betriebsgüter. Dagegen ist es auch in der volkswirtschaftlichen Bilanz sinnwidrig, Auslandsforderungen um die Auslandsschulden zu kürzen. Bargeld in fremder Währung, Forderungen und Beteiligungen im Ausland sowie Auslandspatente sind Wirtschaftsgüter auch im volkswirtschaftlichen Sinne. Auslandsschulden sind dagegen volkswirtschaftliches Fremdkapital. Die gleichen Überlegungen gelten sinngemäß für die Konzernbilanz, die mehrere Unternehmungen einer übergeordneten Wirtschaftseinheit zusammenfaßt. Unter dem Vermögen einer Unternehmung (Betriebsvermögen) ist die Gesamtheit der ihr gehörigen Wirtschaftsgüter zu verstehen. Dabei ist unerheblich, ob es mit fremden Mitteln (Gläubigerkapital) oder mit sog. eigenen Mitteln (Unternehmerkapital) finanziert ist. Vermögen läßt sich stets nach den einzelnen Vermögensteilen aufzählen, aus denen es sich individuell zusammensetzt, auch wenn es für die Wirtschaftseinheit im ganzen bewertet wird. Der Begriff des Reinvermögens ist dagegen ein Widerspruch in sich. Es handelt sich um gar keine Gesamtheit individuell aufzählbarer Wirtschaftsgüter. Eine Zurechnung der Schulden auf bestimmte Vermö-

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gensteile ist prinzipiell unmöglich. Man kann daher nicht angeben, woraus das sog. Reinvermögen im einzelnen besteht. Dennoch ist hier ein klarer Begriffsinhalt vorhanden. Um was es sich handelt, liegt nur begrifflich auf einer anderen Ebene. Beachtet man, daß das Gesamtvermögen (Bilanzvermögen) mit dem Gesamtkapital (Bilanzkapital) in der Summe übereinstimmt, so erkennt man, daß in Wirklichkeit das Gesamtkapital um das Fremdkapital vermindert wird, so daß sich das Eigenkapital der Unternehmung ergibt. Dies ist ein theoretisch einwandfreier Rechenvorgang. Der Distanzvergleich entpuppt sich somit als Eigenkapitalvergleich 2 . Es wäre zu wünschen, daß das Steuerrecht dieser Richtigstellung folgte und damit die vage Übertragung der sinngemäßen Bewertung von den Wirtschaftsgütern der Aktivseite auf die Schulden aufgäbe. Es handelt sich beim einfachen Bestandsvergleich um die Aufstellung einer summarischen Bestandsdifferenzenbilanz (Veränderungsbilanz), ohne daß dies bei der praktischen Handhabung offen sichtbar wird. Unter Beibehaltung des obigen Zahlenbeispiels erhält man folgende Varianten in der Form der Abrechnung, die den engen rechnerischen Zusammenhang erkennen lassen:

Aktiva Kasse Kundenforderungen Darlehnsforderungen Warenvorräte Büroausstattung Passiva Saldo = Gewinn

Bestandsdifferenzenbilanz (Veränderungsbilanz) Mehrungen Minderungen Passiva Mehrungen Minderungen DM DM DM DM Rück4.000,-stellungen 900," 2.000,» Schuldwechsel 4.200,-3.000,Lieferschulden 3.500,700,400,3.400,1.600,9.500," 4.200,™ 4.200,1.600,Aktivmehrungen und Passivminde13.700,5.000,8.700,rungen erhöhen den Gewinn, Aktivminderungen und Passivmehrungen 13.700,vermindern ihn.

2

Entsprechend ist der sog. Ertragswert einer ganzen Unternehmung in der Regel ihr Eigenkapitalwert, d. h. der Ertragswert des Unternehmerkapitals.

87

Gesamtabrechnung Aktiva am Ende am Anfang Aktivmehrung Passivminderung Gewinn

D M 331.000,-" 324.900,— DM 6.100-

DM Passiva am Ende am Anfang Passivminderung DM

322.300,324.900,2.600,"

2.600,DM

3.700,"

Man verzichtet auf eine Differenzbildung bei den einzelnen Beständen und faßt statt dessen Aktiva und Passiva aufgrund der Anfangs- und Endbilanzen (Beständebilanzen) insgesamt zusammen. Übliche Abrechnung am Ende des Jahres

am Anfang des Jahres

Vermögen (Gesamtkapital) D M 331.000," 194.600,Fremdkapital D M 136.400,» Eigenkapital Vermögen (Gesamtkapital) D M 324.900,— Fremdkapital " 197.200,Eigenkapital 127.700,-Gewinn DM 8.700,"

Die übliche Abrechnung der Praxis geht aus der Gesamtabrechnung dadurch hervor, daß man aus den Passiven das Eigenkapital ( D M 127.700,-- ) ausscheidet und die Glieder der Rechnung umstellt: (Endvermögen - Anfangsvermögen) (331.000- 324.900) (Endvermögen - Anfangsvermögen) (331.000-324.900) (Endvermögen - Endfremdkapital) (331.000- 194.600)

• (Endfremdkapital - Anfangsfremdkapital) (322.300 - 324.900) • Endfremdkapital - Anfangsfremdkapital) (194.600- 197.200) • (Anfangsvermögen - Anfangsfremdkapital) (324.900- 197.200)

Unterliegt das Eigenkapital selbst Veränderungen durch Einlagen oder Entnahmen, so können diese erfolgsunwirksamen Zahlungsvorgänge ohne weiteres in die Bestandsdifferenzenbilanz bzw. Gesamtabrechnung einbezogen werden, so daß diese sofort den richtigen Gewinn liefern. Dagegen erfordert die übliche Abrechnung infolge der Nichtberücksichtigung der Eigenkapitalbewegungen eine nachträgliche Berichtigung des vorläufig ermittelten Gewinns. Der einfache Bestandsvergleich als Distanzvergleich ist dann erforderlich, wenn eine unvollständige einfache Buchhaltung vorliegt und die Bilanzen aufgrund der Inventur- und Aufschreibungsunterlagen frei aufgestellt werden. Es fehlen dann

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Konten fur Verrechnungseinnahmen und -ausgaben sowie für die Bewegungen des Eigenkapitals. Die dem Distanzvergleich unterliegenden Bilanzen bzw. Aufstellungen über Vermögen und Fremdkapital gehen nicht als systematischer Abschluß aus der Buchhaltung hervor. Daß beim einfachen Bestandsvergleich steuerlich der reine Grund und Boden unberücksichtigt bleibt, ist für die Wesensart dieser Abrechnung unerheblich. Diese rein steuerliche Sonderbestimmung, die nicht für die handelsrechtliche Bilanz gilt, verfolgt den Zweck, Gewinne und Verluste, die durch Wertänderungen oder Umsätze an der reinen Bodenfläche entstehen, steuerlich unwirksam zu machen. Ihr unterliegen im wesentlichen Landwirte, freie Berufe und Minderkaufleute. Der unvollständige Charakter des einfachen Bestandsvergleichs liegt nicht allein in dem Fehlen von Grund und Boden, sondern entscheidend darin begründet, daß in den verglichenen Bilanzen die typischen Verrechnungsposten, auch Erfolgsregulierungsposten genannt, fehlen, die für die periodische Erfolgsabgrenzung und die dadurch geformte Abschlußbilanz kennzeichnend sind. Aus diesem Grunde ist die Kennzeichnung als partieller Bestandsvergleich grundsätzlich gerechtfertigt. Erst der vollständige Bestandsvergleich, der für Vollkaufleute vorgeschrieben ist, beruht auf systematischem Bücherabschluß. In diesem Falle entfällt die Aussonderung des Grund und Bodens sowie die nachträgliche Berichtigung für die Einlagen und Entnahmen. Die mit der Doppik verbundene Aufwands- und Ertragsrechnung tritt dabei zunächst ganz zurück. Vorausgesetzt wird nur die modifizierte Einnahmen· und Ausgabenrechnung, die zur Bilanz als Beständebilanz abgeschlossen wird. Die einfache systematische Buchhaltung ist daher im Prinzip ebenfalls geeignet, den Abschlußvergleich durchzuführen. Die Gegenbuchungen der Doppik sind für den Inhalt der Bilanz gegenstandslos. Bei beiden Verfahren des Bestandsvergleiches handelt es sich um Bilanzvergleiche. Beim einfachen Bestandsvergleich werden zwei frei aufgestellte und darum inhaltlich nur partiell ausgestaltete Bilanzen verglichen. Beim vollständigen Bestandsvergleich liegt der Vergleich in der aus der Buchhaltung gewonnenen Abschlußbilanz. Er ist der vollkommenste Vergleich aller Bestände. Die einfache Kassenrechnung beschränkt sich auf den Vergleich der Kassenbestände. Die erweiterte Kassenrechnung nähert sich mehr oder weniger einem partiellen Bestandsvergleich. In beiden letzteren Fällen vollzieht sich die Erfolgsermittlung jedoch nicht in der Form des Bilanzbildes. Beim Abschlußvergleich wird ein Vergleich zweier Bilanzen auch nicht äußerlich sichtbar durchgeführt. Er wird durch den Ausbau zur laufenden Bestandsrechnung verdeckt. Wie bereits früher nachgewiesen wurde, wird die ursprüngliche Bewe-

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gungsrechnung (Zeitraumbilanz) um die in sich ausgeglichenen Vorträge (Beständebilanz am Anfang der Rechnungsperiode) ergänzt. Erst dadurch entsteht die Zeitpunktbilanz (Beständebilanz am Ende der Rechnungsperiode). Da nun die Anfangsbilanz insgesamt den Saldo N u l l ausweist, stellt die Endbilanz zugleich das summarische Ergebnis des Bilanzvergleiches dar. Dabei darf nicht übersehen werden, daß im Anfangskapital der Gewinn der Vorperiode enthalten ist, daß dagegen das angesetzte Endkapital den Gewinn der laufenden Periode noch nicht umfaßt. Dieser wird erst beim Vortrag in die nächste Periode dem Eigenkapital zugerechnet. Nur dadurch ist es möglich, den Gewinn als Zuwachskapital rechnerisch zu isolieren. V| Ki V2 K2

= Anfangsvermögen = Aktiva am Anfang der Periode. = Anfangskapital = Passiva am Anfang der Periode (einschl. Gewinn der VorPeriode). = Endvermögen = Aktiva am Ende der Periode. = Endkapital = Passiva am Ende der Periode (ausschl. Gewinn der Periode).

V , = K, V2 - K2 + G

bzw. V r K | = 0 bzw. G = V 2 - K 2 .

Folglich ist auch

(V 2 -V|) - (K 2 -Ki) = (V 2 -K 2 ) - (V,-K,) = V 2 - K 2 = G, d. h. der Gewinn ergibt sich als Differenz aus Vermögens- und Kapitaländerungen. Dabei werden Vermögens- und Kapitalmehrungen positiv, Minderungen auf beiden Seiten der Bilanz negativ gerechnet. Trennt man das Kapital in Fremd- und Eigenkapital: Fj = Fremdkapital am Anfang der Periode. F 2 = Fremdkapital am Ende der Periode. Ei = Eigenkapital am Anfang der Periode (einschließlich Gewinn der Vorperiode) E2 =

Eigenkapital am Ende der Periode (ausschl. Gewinn der Periode).

Dann ist (V2-Vi)-(F2-FI)-(E2-E,) = ( V 2 - F 2 ) - ( V , - F , ) - ( E 2 - E , ) = G, d. h. Mehrungen des Eigenkapitals (Einlagen) müssen abgesetzt (E 2 - Ei > 0) und Minderungen (Entnahmen) hinzugerechnet werden (E 2 - Ei < 0).

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Beim Distanzvergleich werden die Eigenkapitalbewegungen zunächst unberücksichtigt gelassen, d. h. man ermittelt (V2-F2)-(V1-F,) = G + (E2-EI) und führt die Korrekturen (Abzug der Einlagen, Zurechnung der Entnahmen) nachträglich durch. Beim Abschlußvergleich kann daher - wie beim unvollständigen Bestandsvergleich - gedanklich mit der Vorstellung der Veränderungsbilanz gearbeitet werden. So erklärt es sich, daß das Steuerrecht einheitlich mit dem sog. Vermögensvergleich operiert und daher die Bewertung der Wirtschaftsgüter und der Schulden am Anfang und Ende des Wirtschaftsjahres in den steuerrechtlichen Bestimmungen ganz in den Vordergrund rückt. Regelrechte Steuerbilanzen liegen nur in den beiden Fällen vor, in denen ein Bestands- bzw. Bilanzvergleich tatsächlich (auch äußerlich) durchgeführt wird. Bei der reinen und erweiterten Kassenrechnung fehlt zum mindesten die Bilanzform, ganz abgesehen von dem mageren Inhalt einer aus der baren Einnahmen- und Ausgabenrechnung entwickelten Bilanz. Je nach der Art des Bestandsvergleiches ist dann zu unterscheiden zwischen der einfachen, unvollständigen oder partiellen Steuerbilanz (Teil-Steuerbilanz) des Minderkaufmanns (Distanzvergleich) und der vollständigen oder AbschlußSteuerbilanz des Vollkaufmanns (Abschlußvergleich). Unvollständige Steuerbilanzen werden - wie die entsprechenden Handelsbilanzen in Verbindung mit einfacher, ebenfalls unvollständiger Buchhaltung und im Anschluß an eine Inventur des Vermögens und der Schulden mehr oder weniger frei aufgestellt (unvollständige Inventurbilanzen). Man kann die Steuerbilanzen auch aus den bereits vorliegenden Handelsbilanzen durch Abänderung der Wertansätze gewinnen, sofern nach den Steuervorschriften überhaupt Abweichungen geboten sind. Vollständige Steuerbilanzen werden stets aus den Handelsbilanzen, d. h, den vorher entwickelten Abschlußbilanzen der doppelten Buchhaltung abgeleitet. Sie könnten daher auch doppische Steuerbilanzen genannt werden. Für den Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz bzw. für die Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz gilt allgemein der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Diese Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz wirkt sich nach zwei Richtungen aus.

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Erstens bilden für die Wirtschaftsgüter der Aktivseite die Wertansätze der Handelsbilanz schlechthin die untere Grenze für die Bewertung in der Steuerbilanz. Entsprechend bilden die Passiva der Handelsbilanz die obere Grenze für die Steuerbilanz. Vermögensbestände, ζ. B. Maschinen, dürfen in der Steuerbilanz nicht niedriger als in der Handelsbilanz bewertet werden, d. h. die steuerlichen Absetzungen für Abnutzung ( A f A ) dürfen nicht höher als die handelsrechtlichen Abschreibungen bemessen werden. Kapitalbestände, ζ. B. Rückstellungen, dürfen in der Steuerbilanz nicht höher als in der Handelsbilanz angesetzt werden. W i l l man eine zulässige Bewertungsfreiheit in der Steuerbilanz in Anspruch nehmen, ζ. B. eine übermäßige oder Sofortabschreibung auf kurzlebige Wirtschaftsgüter vornehmen, oder w i l l man ein Aktivum auf den niedrigeren Teilwert herabsetzen, so muß die handelsrechtliche Abschreibung mindestens in der gleichen Höhe erfolgen. Man kann den Grundsatz auch so formulieren: Die Handelsbilanz muß der Steuerbilanz in der Bewertung auf der Aktivseite nach unten und auf der Passivseite nach oben vorangehen. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zeigt sich darin, daß diese die Vorbedingungen für die steuerliche Bewertung schafft. Die Steuerbilanz kann ihre Wertansätze nur in Abhängigkeit von der vorherigen entsprechenden Bewertung in der Handelsbilanz verwirklichen. Zweitens stellen die Wertansätze der Handelsbilanz auf der Aktivseite im allgemeinen auch die obere Grenze bzw. auf der Passivseite die untere Grenze für die Bewertung in der Steuerbilanz dar, soweit sie nicht steuerrechtlichen Sondervorschriften widersprechen, d. h. insbesondere keine stillen Rücklagen enthalten. Maschinen dürfen in der Steuerbilanz ohne besondere steuerrechtliche Begründung nicht höher als in der Handelsbilanz bewertet werden, d. h, die Absetzungen für Abnutzung dürfen nicht ohne weiteres niedriger als die handelsrechtlichen Abschreibungen bemessen werden. Steuerlich zulässige Rückstellungen in der Handelsbilanz dürfen nicht einfach in der Steuerbilanz unterschritten werden. Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens hat diese Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz weittragende Bedeutung. Nach aktienrechtlicher Vorschrift, die einen allgemeinen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung zum Ausdruck bringt, ist der Tageswert am Bilanzstichtag anzusetzen, sofern dieser unter dem Anschaffungswert des Wirtschaftsgutes liegt. Das Einkommensteuerrecht enthält nur eine Wahlvorschrift, wonach Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen, zum Anschaffungswert oder zum niedrigeren Teilwert bilanziert werden können. Sie wird in Verbindung mit dem aktienrechtlichen Herabsetzungszwang nach geltender Auslegung durch den früheren Reichsfinanzhof zur Mußvorschrift für das Umlaufvermögen.

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Man kann den sich darin auswirkenden Grundsatz auch so formulieren: Die Steuerbilanz muß der Handelsbilanz in der Bewertung auf der Aktivseite nach unten und auf der Passivseite nach oben folgen, soweit dies mit steuerrechtlichen Sondervorschriften vereinbar ist. Sie schließt sich den handelsrechtlichen Wertansätzen nach Möglichkeit an. Interessant ist die Tatsache, daß die steuerliche Gewinnermittlung nicht in Form einer ausgesprochenen Erfolgsrechnung durchgeführt wird, die Aufwendungen und Erträge miteinander vergleicht. Beim partiellen Bestandsvergleich ist das begreiflich, da die zugrunde liegende einfache Buchhaltung grundsätzlich hierzu nicht die Möglichkeiten liefert. Sonderbar erscheint es dagegen zunächst, daß bei der Doppik, deren Eigenart gerade auf dem Ausbau einer gesonderten Aufwands- und Ertragsrechnung beruht, steuerlich auf die Heranziehung dieser Rechnungsunterlagen verzichtet wird, indem wohl die vollständige Bilanz, nicht aber die Gewinn- und Verlustrechnung zugrunde gelegt wird. Dieser Widerspruch löst sich, wenn man beachtet, daß die von der Kameralistik beeinflußte fiskalische Denkweise von der Einnahmen- und Ausgabenrechnung ausgeht, die folgerichtig in die Bilanz einmündet. Es führt theoretisch eine einheitliche Linie von der einfachen Kassenrechnung bis zur ausgebauten Abschlußbilanz. Die Aufwands- und Ertragsrechnung macht sich, gewissermaßen auf dem Umwege durch eine Hintertür, geltend, soweit die Fragen der Zulässigkeit der Aufwendungen und der Einbeziehungspflicht der Erträge, insbesondere der Abgrenzung der sog. abzugsfahigen Posten, auftreten. Auch hier spricht das pagatorisch orientierte Steuerrecht von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Aus den Beständen der saldierten Zeitpunktbilanz sind die Einzelzusammenhänge der Bewegungen nicht mehr ersichtlich, so daß man auf diese selbst zurückgreifen muß. Darum sind auch neben der Bilanz Aufwendungen und Erträge Gegenstand der steuerlichen Betriebsprüfung. Hieraus ergeben sich zwei Formen der Berichtigung für die steuerliche Erfolgsermittlung; innerhalb und außerhalb der Bilanz. Abweichungen in der Bewertung der Bestände führen zu Berichtigungen innerhalb der Bilanz, indem der Wertansatz einzelner Posten abgeändert wird. Entsprechend wandelt sich der ausgewiesene Erfolg. Unzulässige Unterbewertung von Aktiven bzw. Unterlassung von Aktivierungen sowie Überbewertung von Passiven bzw. unerlaubte Passivierungen müssen rückgängig gemacht werden, so daß ein bereits vorhandener Gewinn sich erhöht bzw. ein Verlust sich vermindert. Entgegengesetzte Wertdifferenzen (zu hohe Aktiva, zu niedrige Passiva) wirken sich bei der Berichtigung umgekehrt als Gewinnsenkung bzw. Verluststeigerung aus.

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Alle derartigen Bilanzberichtigungen tragen grundsätzlich Verlagerungscharakter. Es tritt bei Nichtberücksichtigung kein endgültiger Ausfall von Gewinn oder Verlust bzw. kein endgültiger Steuerentgang oder eine Überbesteuerung ein, sondern nur eine Verschiebung in andere Jahre. Dadurch werden Aufwendungen oder Erträge zeitlich vorverlagert oder nachverlagert. Es bedeuten ζ. B. die Heraufsetzung von Maschinen bzw. die Herabsetzung der Abschreibungen oder die Kürzung von Rückstellungen eine Nachverlagerung von Aufwand und der erhöhte Ansatz verdienter Provisionen auf der Aktivseite vor Fälligkeit eine Vorverlagerung von Ertrag, die sich beide in der Abrechnungsperiode gewinnerhöhend bzw. verlustmindernd auswirken. Umgekehrt stellen die zusätzliche Passivierung rückständiger Löhne bzw. Zinsen oder die Herabsetzung von Anlagewerten bzw. Erhöhung der Abschreibungen eine Vorverlagerung von Aufwand und die nachgeholte Passivierung vorausempfangener Mieten eine Nachverlagerung von Ertrag dar, die beide den Gewinn der Abrechnungsperiode mindern bzw. deren Verlust erhöhen. Zum Beispiel in Zahlen:

Maschinen Sonstige Aktiva

Handelsbilanz Rückstellungen DM 12.000,Sonstige Passiva " 306.000,-D M 318.000,-Gewinn

DM M 1» DM

Maschinen Provisionen Sonstige Aktiva

Steuerbilanz Rückstellungen 14.000,-Sonstige Passiva 1.500," Gewinn " 306.000,« D M 321.500,« DM

DM M DM

8.000," 257.000,-53.000," 318.000,--

5.500," 257.000,-59.000,-321.500,--

Die verlagernden Bilanzberichtigungen dienen dazu, Fehler ungenauer Periodenabgrenzung zu korrigieren und die zwingenden Abweichungen der steuerrechtlichen von den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu berücksichtigen. Ihre steuerliche Wirkung liegt darin, daß die Differenzbeträge in einem anderen Besteuerungszeitraum als der handelsrechtlichen Abrechnungsperiode erfaßt werden. Ob sich für den Steuerpflichtigen hieraus ein Vor- oder Nachteil ergibt, hängt von der Höhe der individuellen Steuerbelastungsquote des Jahres ab, in dem die verlagerten Beträge steuerpflichtig werden, im Vergleich zu dem Jahre, das steuerlich entlastet wird. Diese Zusammenhänge liegen ungemein verwickelt und sind für eine spekulative Steuerpolitik der Unternehmungen völlig ungeeignet.

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Die Aufnahme der verlagernden Berichtigungen in eine besondere Steuerbilanz ist erforderlich, um die Weiterverrechnung auf die kommenden Jahre sicherzustellen bzw. zu erleichtern. A u f diese Weise wird äußerlich sichtbar der Zusammenhang zwischen den Abrechnungszeiträumen (Bilanzenzusammenhang oder Bilanzenstetigkeit) gewahrt und die Kontinuität der Besteuerung erreicht. A n sich ist es auch möglich, den handelsrechtlichen Gewinn durch Zu- und Absetzungen außerhalb der Bilanz zu berichtigen. Dieses Verfahren wäre aber weit unübersichtlicher und verwickelter und bedürfte besonderer Kontrollmaßnahmen zur Ersichtlichmachung der Kontinuität, welche die Bilanz von sich aus liefert. Der Saldo sämtlicher Abweichungen (im Beispiel D M 6.000,—) erscheint in der Steuerbilanz praktisch als sog. steuerlicher Ausgleichsposten. Handelsrechtlicher Gewinn und steuerlicher Ausgleichsposten ergeben zusammen den steuerpflichtigen Gewinn. Er bleibt bei der Gewinnverteilung als Restposten übrig und wird als bereits versteuerter, im neuen Jahre nicht mehr steuerpflichtiger Vortrag in die Steuerbilanz des nächsten Jahres übernommen:

Aktiva

Steuerbilanz D M 321.500,» DM Passiva Handelsrechtlicher M Gewinn Steuerlicher M Ausgleichsposten DM

262.500« 53.000,6.000,321.500,-

Hiervon zu trennen sind die endgültigen Abweichungen, die bei Nichtberücksichtigung einen tatsächlichen Steuerausfall bzw. eine effektive Überbesteuerung nach sich ziehen. Handelsrechtliche Aufwendungen, die als steuerliche Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind, wie ζ. B. Körperschaftssteuer, Spenden, verdeckte Gewinnausschüttungen, sind wie Entnahmen bzw. eine Gewinnverwendung zu behandeln und dem handelsrechtlichen Gewinn zuzusetzen. Entsprechend sind verkürzte, d. h. nicht berücksichtigte steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln. Umgekehrt werden handelsrechtliche Erträge, die nicht als steuerliche Betriebseinahmen steuerpflichtig sind, wie ζ. B. Sanierungsgewinne, Schachteldividenden, steuerbefreite Einkünfte, als Einlagen aufgefaßt und vom handelsrechtlichen Gewinn abgesetzt. Entsprechendes gilt für verkürzte abzugsfahige Ausgaben. Derartige Berichtigungen können innerhalb der Steuerbilanz durchgeführt werden, rufen jedoch dort einen bzw. mehrere zusätzliche steuerliche Bewertungsposten hervor, welche die Übertragungswirkung der Bilanz in spätere Perioden aufheben.

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Die Bewertungsposten können als fiktive Kassenbewegungen angesehen werden, da sie verbuchte Einnahmen und Ausgaben steuerlich rückgängig machen sollen. Die endgültigen Abweichungen haben nur Bedeutung für das betreffende Jahr. Bei der Gewinnverteilung bzw. der Verrechnung über Eigenkapital (Gewinnverwendung) lösen sich die Bewertungsposten automatisch auf.

Aktiva

Handelsbilanz bzw. bisherige Steuerbilanz D M 321.500,-Passiva DM II Gewinn DM

Steuerbilanz 11. Form) D M 3 2 1 . 5 0 0 - Passiva DM Bewertungsposten Bewertungsposten (Einlagen): (Entnahmen): Schachteldividende " Spenden 2.000,Gewinn " Körperschaftssteuer 24.000,Gewinnausschüttung 6.000,-- " 32.000,DM DM 353.500,-

Aktiva

Steuerbilanz (2. Form) Aktiva D M 321.500,- Passiva Bewertungsposten (Saldo) " 28.000,- Gewinn Steuerlicher Ausgleichsposten D M 349.500,-

DM

II M

DM

262.500,59.000,-321.500,-

262.500,-

4.000,87.000«

353.500,-

262.500,59.000,28.000,349.500,-

Geht man von dem ursprünglichen handelsrechtlichen Gewinn von D M 53.000,-aus, so ergibt sich folgendes Bild:

Aktiva Bewertungsposten (Saldo)

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Steuerbilanz (3. Form) D M 321.500,- Passiva DM Gewinn laut Handelsbilanz II " 28.000,Steuerlicher II Ausgleichsposten D M 349.500,DM

262.50053.000,34.000,349.500,-

Infolge der fehlenden Auswirkung auf die späteren Jahre können die endgültigen Berichtigungen des handelsrechtlichen Gewinns auch außerhalb der Bilanz durchgeführt werden. Diese Korrektur, die in der Praxis durchweg üblich ist, knüpft an die Steuerbilanz an, die bereits und nur die verlagernden Berichtigungen berücksichtigt hat. Gewinn der Steuerbilanz (bzw. Handelsbilanz) Zurechnungen: Spenden DM 2.000» Körperschaftsteuer " 24.000,verdeckte Gewinnausschüttung 6.000,-

DM

DM Kürzungen Schachteldividende Steuerpflichtiger Gewinn

DM

59.000,--

32.000,91.000,4.000,— 87.000,-

Kommen beide Arten von Berichtigungen vor (3. Form der Steuerbilanz), so wird der Begriff der Steuerbilanz mehrdeutig. Im allgemeinen bezeichnet man diejenige Bilanz, die nur die verlagernden Abweichungen enthält und den Ausgangspunkt fur die Korrektur außerhalb der Bilanz bildet, als Steuerbilanz. Sie soll hier als übliche Steuerbilanz unterschieden werden. Liegen endgültige Abweichungen vor, und das ist meistens der Fall, so weist die übliche Steuerbilanz nicht den steuerpflichtigen Gewinn aus. Versteht man daher unter der Steuerbilanz in strenger Parallele zur Handelsbilanz diejenige Bilanz, die den steuerpflichtigen Gewinn ermittelt, so muß man auf Korrekturen außerhalb der Bilanz verzichten und die endgültigen Abweichungen mit einbeziehen. Sie ist für theoretische Überlegungen zum Unterschied von der üblichen Steuerbilanz als ergänzte Steuerbilanz zu bezeichnen. Faßt man die benutzten Beispiele zusammen, so ergibt sich folgendes Bild:

Aktiva

Handelsbilanz D M 318.000,Passiva Gewinn

DM

II DM

Aktiva

Übliche Steuerbilanz DM D M 321.500 Passiva II Gewinn Steuerlicher Ausgleichsposten II DM

265.000 53.000,318.000,-

262.500,53.000,6.000,321.500,-

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Aktiva Bewertungsposten

Ergänzte Bilanz D M 321.500,™ Passiva DM 32.000,™ Bewertungsposten 1 II Gewinn Steuerlicher Ausgleichsposten D M 353.500," DM

262.500,-4.000,™ 53.000,™ 34.000,-353.500,"

Beim Vortrag gleichen sich die Bewertungsposten mit dem steuerlichen Ausgleichskosten aus, so daß nur D M 6.000,-- für den nächstjährigen Abschluß verbleiben. Die Bewertungsproblematik der Steuerbilanz kann nur im Zusammenhang mit dem gleichen Fragenkreis der Handelsbilanz erörtert werden. Daher wird anschließend der Anschaffungswert in seinem theoretischen Wesensgehalt und seiner Bedeutung für beide Bilanzen untersucht.

1

Oder auch saldiert mit D M 28.000,-- nur auf der Aktivseite.

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Der Anschaffungswert in Handelsbilanz und Steuerbilanz1 (Der pagatorische Charakter des Anschaffungswertes) Obwohl der Anschaffungswert sowohl im wissenschaftlichen Meinungsstreit der Bilanzauffassungen als auch in den Bewertungsvorschriften des Handels- und Steuerrechtes eine hervorragende Stellung einnimmt, ist seine theoretische Struktur dennoch ungenügend geklärt. Dies zeigt sich weniger bei der Bestimmung des Wertumfangs, über den weitgehend Einigkeit besteht, als vielmehr bei der Kennzeichnung des Wertinhaltes, der ihm zugrunde liegt. Der Begriff des Anschaffungswertes hat sich zunächst am Beispiel der Realgüter, d. h. der Sachgüter und sog. immateriellen Werte (ζ. B. Patente, Lizenzen, Firmenwert, Betriebseinrichtung), entwickelt. Er umfaßt hier die Gesamtheit der unmittelbaren Aufwendungen (Aufwandsausgaben) zur Beschaffung eines Wirtschaftsgutes, die bis zum Lagerort bzw. Standort im Betriebe und bis zur Versetzung in den betriebsfertigen Zustand entstehen (Einstandswert). Inhaltlich erfolgt der Wertansatz zu den tatsächlichen Ausgaben, d. h. zu den effektiven Nettoausgaben unter Abzug von Rabatten, Nachlässen, Erstattungen und Skonten. Bei Zahlungsziel ohne gesonderte Zinszahlung ist der gestundete Kaufpreis auf den Anschaffungstag zu diskontieren, worin zum Ausdruck kommt, daß die im Kaufpreis enthaltene Zinsforderung selbständig neben der Stammforderung steht. Maßgebend ist daher für den Wertinhalt der wirkliche Zahlungsvorgang, der dabei tatsächlich gezahlte Betrag, so daß der Anschaffungswert präzise als Ausgabenwert zu bezeichnen ist. Auch wenn die gesetzliche Ausdrucksweise ungenau von Anschaffungskosten spricht, sind trotzdem keine kalkulatorischen Werte, sondern Aufwendungen im strengen Sinne gemeint, die sich im Rahmen der pagatorischen Rechnung mit dem ausgabenbedingten Wertverzehr decken.

1

Ein Vorabdruck dieses Kapitels erfolgte in der Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, 38. Jahrgang 1944, 1. Heft, S. 47 ff.

99

Der Herstellungswert stellt nur einen Sonderfall des Anschaffungswertes dar, indem an die Stelle des Kaufes die eigene Herstellung tritt. Er umfaßt sämtliche Aufwendungen (Aufwandsausgaben) zur Herstellung von Wirtschaftsgütern bis zum betriebsfertigen Zustand am Lagerart bzw. Standort im Betriebe. Außer den unmittelbaren Aufwendungen (Einzelaufwendungen an Lohn und Material einschließlich Sonderaufwendungen der Fertigung) gehören dazu die mittelbaren Aufwendungen (Gemeinaufwand) der Herstellung, insbesondere auch Verwaltungsaufwendungen, soweit sie auf die Fertigung entfallen. Lediglich die Aufwendungen des Vertriebes, der hierauf entfallenden und der allgemeinen Verwaltung liegen außerhalb des Herstellungsbereiches. A u f diesen Standpunkt stellt sich auch der Reichsfinanzhof im grundlegenden Gutachten des Großen Senats vom 4. Februar 1939 und im Urteil vom 5. März 1940, während die Einkommensteuer-Richtlinien für 1939 und für 1941 die Einrechnung der anteiligen Verwaltungsaufwendungen nicht schlechthin fordern, wohl im Hinblick darauf, daß ihre Ermittlung schwierig und ihre Schätzung unzuverlässig ist. Dabei handelt es sich wiederum nur um Fragen des Wertumfanges. Wenn auch hier die gesetzliche Ausdrucksweise ungenau von Herstellungskosten spricht, liegen dennoch keine kalkulatorischen Werte vor. Dies wird namentlich bei der steuerrechtlichen Auslegung deutlich. Darum erweist sich der in der RFH-Entscheidung enthaltene Hinweis auf Nr. 25 der LSÖ als problematisch, da er dem Aufwandscharakter des zu erfassenden Werteverzehrs nicht gerecht wird. Insbesondere ist die Ablehnung der Einbeziehung der tatsächlichen Zinsen auf das Fremdkapital bzw. der Verzicht darauf betriebswirtschaftlich angreifbar, da es sich hierbei um echten Aufwand handelt. Vgl. das RFH-Urteil vom 4. Juni 1940 und die Einkommensteuer-Richtlinien für 1941; dagegen sprechen sich Eckstein und K n o f für Einrechnung aus. Anders liegt es bei den kalkulatorischen Zinsen für das Eigenkapital und dem Kostenansatz für die eigene Arbeitskraft des Unternehmers, die keinen Aufwand darstellen. Theoretisch ergibt sich zweifelsfrei, daß es sich bei dem Herstellungswert in der Bilanz um aufgelaufene bzw. weiterverrechnete Ausgaben für die Herstellung handelt, d. h. aktiviert werden auch hier die tatsächlich gezahlten Beträge. Der Herstellungswert ist seinem Wertinhalt nach als Sonderfall des Anschaffungswertes ebenfalls präzise als Ausgabenwert zu bezeichnen. Bei Realgütern stellt daher der in der Bilanz zu aktivierende Anschaffungswert ganz allgemein als Wertkategorie einen Ausgabenwert dar, der wesentlich durch seinen geldmäßigen Zahlungscharakter gekennzeichnet ist. Er ist gegeben durch die tatsächlichen Finanzvorgänge, d. h. bei Kauf durch die für das einzelne Wirtschaftsgut gezahlten bzw. bei eigener Herstellung durch die dabei für aufgewandte Güter und Leistungen aufgelaufenen Ausgabenbeträge. A u f diese Weise ergibt sich

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zunächst der volle Ausgabenwert, der bei dauerhaften Wirtschaftsgütern (ζ. B. reiner Grund und Boden) auch der endgültige Anschaffungswert ist. Bei sog. abschreibungsbedürftigen Wirtschaftsgütern geht von dem vollen Ausgabenwert eine laufende planmäßige Wertminderung ab, die einen restlichen oder verminderten Ausgabenwert ergibt. Verschiedene Bezeichnungen, wie ζ. B. fortgeführter oder abgeschriebener Anschaffungswert, Abnutzungs- oder Absetzungswert, Abschreibungs- oder Restwert, drücken diesen Sachverhalt aus. In allen Fällen handelt es sich darum, den vollen Ausgabenbetrag, der, vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung aus gesehen, auch nachträgliche Erhöhungen und Minderungen erfahren kann, als Stammwert auf die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes im Betriebe entsprechend seiner Nutzung, die hier von einem langfristigen Wertverbrauch begleitet ist, zu verteilen. Dieser Vorgang stellt somit eine Ausgabenverteilung dar. Sein Ergebnis ist ein Verteilungsrestwert, der inhaltlich als restlicher Ausgabenwert anzusprechen ist und die gleiche Wertkategorie darstellt wie der volle Ausgabenwert. Die dadurch entstehenden Absetzungsbeträge sind als Verteilungsabschreibungen zu kennzeichnen. Sie unterscheiden sich durch ihren planmäßigen Verteilungscharakter von allen übrigen Wertminderungen, die bei Bilanzbeständen auftreten können. Man spricht daher auch von ordentlichen oder eigentlichen Abschreibungen, Regelabschreibungen, Nutzungs- oder Verbrauchsabschreibungen oder steuerrechtlich von Absetzungen für Abnutzung. Dies geschieht, um sie von andersartigen Abschreibungen abzusondern, die im Gegensatz dazu als außerordentliche oder uneigentliche Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Wertabschreibungen, Niederstwert-, Teilwert- oder Zwischenwertabschreibungen bezeichnet werden. Leider erschwert der verschwommene Sprachgebrauch eine scharfe terminologische Präzisierung. Sonst läge es nahe, den Ausdruck Abschreibung auf die klar umrissene Verteilungsrate einzuengen und alle sonstigen Wertminderungen als Abwertung zusammenzufassen. Entsprechend wären dann die Begriffe Zuschreibung und Aufwertung festzulegen. Während die inhaltliche Klarstellung des Anschaffungswertes bei Realgütern auf der Hand liegt und ernsthafte Meinungsverschiedenheiten über seinen einheitlichen Wertcharakter im Sinne des Ausgabenwertes kaum zu erwarten sind, ergeben sich scheinbar Schwierigkeiten für die theoretische Deutung bei den Nominalwerten der Bilanz, insbesondere für Forderungen und Schulden. Hier versagt die bisherige allgemein übliche Formulierung, die einseitig auf die Realgüter der Aktivseite abgestellt ist und einer sinngemäßen Anwendung, wie sie ζ. B. das Steuerrecht verlangt, widerstrebt. Man geht von dem Vorgang der An-

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Schaffung von Wirtschaftsgütern aus und bemüht sich, ihn in die übrigen Bilanzwerte hineinzudeuten, vermag sich aber nicht von der zu engen Vorstellung eines Kaufes gegen Entgelt zu lösen. Diese oft krampfhaften Versuche, die sich im Fachschrifttum, in Rechtsprechung und Kommentierung nachweisen lassen, müssen sich schließlich in Widersprüche verwickeln und Gedankensprünge hervorrufen. Sie können daher wissenschaftlich nicht befriedigen. Bei käuflich erworbenen Forderungen, ζ. B. bei Wertpapieren, die in einem gewissen Sinne den Charakter von Realgütern annehmen, liegen tatsächlich Anschaffungsausgaben in Höhe des Erwerbspreises vor. Bei ursprünglich begründeten Geldforderungen ist es gerade noch möglich, von einer Anschaffung gegen eine Ausgabe zu sprechen, d. h. man "kauft" die Forderung durch Geldhergabe. Bei Darlehensforderungen, Hypotheken, Grund- und Rentenschulden erblickt man die Anschaffungsaufwendungen in der hingegebenen Valuta (Schlegelberger). Bei Geldschulden muß der Gedankengang bereits auf den K o p f gestellt werden, d. h. man "erwirbt" die Schuld gegen eine Einnahme. Hier kann also mit einem Ausgabenwert nicht mehr operiert werden. Daher erscheint steuerrechtlich der eingehende Verfügungsbetrag neben dem Tilgungsbetrag. Gänzlich illusorisch wird die Übertragung der Anschaffungsidee bei Warenforderungen. Es liegen überhaupt keine Ausgaben vor, vielmehr umgekehrt eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern. Zwar stecken in den Lieferungen auch die dafür aufgelaufenen Ausgaben wie bei den aktivierten Vorräten, jedoch kommt der Gewinn hinzu, dem keine Ausgaben entsprechen. Bei Warenschulden scheitert auch die Analogie zu den Geldschulden, da der Verfügungsbetrag hier fortfällt. Im ganzen gesehen erweist sich somit die Konstruktion eines Anschaffungsvorganges im übertragenen Sinne als unhaltbar. Immerhin läßt sich auch bei der herrschenden und namentlich steuerrechtlich entwickelten Interpretation des Anschaffungswertes ein einheitlicher Gedankengang aufzeigen, der darin erkennbar wird, daß die nominalen Bilanzwerte zu dem Werte der hingegebenen bzw. empfangenen Gegenleistung angesetzt werden. Während bei Realgütern der Gegenwert in den bezahlten Ausgaben vorliegt, besteht der Gegenwert bei Geldforderungen ebenfalls in der geleisteten Ausgabe und bei Geldschulden in dem vereinnahmten Verfügungsbetrag. Man kann diese Betrachtungsweise auch auf Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen von Gütern und Leistungen ausdehnen, indem man den Nennbetrag der Nominalwerte primär als Gegenwert ansieht, der zunächst den Realgütern als Gegenleistung anhaftet und auf die Nominalwerte erst übertragen wird. Damit läßt sich der so gedeutete Anschaffungswert generell als Gegenleistungswert kennzeichnen, der die Bilanzposten nach dem Wert der dafür geleisteten Gegenwerte ansetzt.

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Diese Auslegung erscheint zunächst bestechend, zumal sie die Einseitigkeit der Kaufvorstellung aufgibt. Theoretisch bleibt aber die Disharmonie, daß als Bewertungsmaßstab Real- und Nominalwerte nebeneinander auftreten. Unbefriedigend ist vor allem, daß die Realgüter, Geldforderungen und Geldschulden trotz ihres eigenen, unter Umständen erheblich abweichenden Wertes zu einem heterogenen Wertbetrag (Ausgaben oder Einnahmen) bilanziert werden, indem dieser als sog. Anschaffungswert auf sie übertragen wird, während bei Lieferungsforderungen und -schulden der selbständige Wert der Güter und Leistungen gar nicht ermittelt wird, sondern einfach mit dem Nennbetrag der Nominalwerte identifiziert wird, ohne daß überhaupt eine Übertragung des heterogenen Wertes der Realgüter erfolgt. Man kann diesen Widerspruch auch nicht damit wegdiskutieren, daß man die grundsätzliche Übereinstimmung beider Wertarten hervorhebt. Dann brauchte man diese Unterscheidung gar nicht zu machen und ζ. B. bei Realgütern zum entscheidenden Merkmal des Anschaffungswertes zu erklären. Die Diskrepanz verschärft sich sogar bei den noch zu behandelnden Tausch Vorgängen. Trotzdem ist eine theoretisch einwandfreie Deutung möglich, welche die Bewertung sämtlicher Bilanzbestände auf ein einheitliches Prinzip zurückführt und die charakteristische Wertkategorie der sog. Anschaffungswertbilanz bei allen Bilanzposten der Aktiv- und Passivseite erkennen läßt. Es handelt sich lediglich darum, den Kern des Anschaffungswertes, der bisher bei den Realgütern als Ausgabenwert gekennzeichnet wurde, zu verallgemeinern und den Grundgedanken des Zahlungsvorganges als Bestimmungsmerkmal des Wertinhaltes weiter zu entwickeln. Der Anschaffungswert im engeren Sinne, wie er bei Realgütern zunächst unter Anknüpfung an den Beschaffungsvorgang auftritt, erscheint dann nur als Sonderfall eines allgemein gültigen Wertansatzes. Zugleich wird damit erreicht, daß sich die herausgearbeitete Wertkategorie in klarer Begriffsfassung von anderen Wertinhalten, ζ. B. dem Tageswert, insbesondere dem Tagesbeschaffungswert, oder dem sog. Betriebswert scharf abhebt. Die auf den tatsächlichen Zahlungsvorgang zurückgreifende Sinngebung des Anschaffungswertes in umfassender Anwendung auf sämtliche Bilanzbestände baut folgerichtig auf der Erkenntnis auf, daß in der Bilanz eine periodische Abrechnung von Zahlungsvorgängen als Ausgangsgrundlage wirksam ist, die in ihrer zeitlichen und umfänglichen Abgrenzung vom Zweck der Erfolgsermittlung gestaltet wird. Aus diesem theoretischen Ansatz folgt, ohne daß dies bisher genügend erkannt wurde, die einheitliche Bewertungsidee, die vom Zahlungsvorgang selbst ausgeht. Die Bilanz enthält, wie aufgrund der pagatorischen Buchhaltungs- und Kontentheorie bereits dargelegt wurde, auf der Aktivseite zwei Gruppen von Beständen: Einnahmenbestände und Ausgabengegenwerte. Die Einnahmenbestände (Einnahmenüberschüsse) gliedern sich in Barbestände (Differenz zwischen Bareinnahmen und Barausgaben), in Forderungsbestände (Differenz zwischen Krediteinnahmen

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und deren Tilgungen) und in uneigentliche Einnahmen (vorausverrechnete Einnahmen, die zugleich Ertragsgegenwerte sind). Die Ausgabengegenwerte stellen zurückverrechnete Bar- oder Kreditausgaben dar und umfassen sowohl materielle und immaterielle Realgüter als auch Abgrenzungsposten. Sie wirken rechnerisch wie ausgleichende Stornoeinnahmen. A u f der Passivseite der Bilanz stehen ebenfalls zwei Gruppen von Beständen: Ausgabenbestände und Einnahmengegenwerte. Die Ausgabenbestände (Ausgabenüberschüsse) sind hauptsächlich Schuldbestände im umfassenden Sinne der Differenz von Kreditausgaben und deren Tilgungen. Sie setzen sich aus dem Fremd- und Eigenkapital zusammen. Dazu kommen uneigentliche Ausgaben, d. h. vorausverrechnete Ausgaben, die zugleich Aufwandsgegenwerte sind. Die Einnahmengegenwerte stellen zurückverrechnete Bar- oder Krediteinnahmen dar und wirken rechnerisch wie ausgleichende Stornoausgaben. Im Anschluß an diese Bilanzgliederung ergeben sich zwanglos zwei Wertansätze: der Einnahmenwert und der Ausgabenwert, die beide als Varianten einer einheitlichen Wertkategorie anzusehen sind, die als Zahlungswert bezeichnet werden kann. Dieser beruht auf dem tatsächlichen Zahlungsvorgang und ist stets ein realisierter, d. h. auf dem Markt verwirklichter bzw. bei uneigentlichen Einnahmen und Ausgaben zu verwirklichender Wert 2 . Die Varianten entstehen als Ausfluß der beiden entgegengesetzten Richtungen der Zahlungsbewegungen, die sich im Betriebe als Einnahmen und Ausgaben äußern. Dahinter steht die Unterscheidung des Beschaffungs- und des Veräußerungsmarktes, ohne daß hierbei völlige Übereinstimmung besteht. Die fundamentale Bedeutung, welche die Zahlungsvorgänge fur die Konstruktion und Bewertungsproblematik der Bilanz haben, läßt es angezeigt erscheinen, einen besonderen wissenschaftlichen Terminus zu schaffen. Seit längerer Zeit (1940) bezeichne ich, zunächst im akademischen Lehrbetrieb, den Zahlungswert als pagatorischen3 Wert, die darauf aufgebaute Periodenrechnung als pagatorische Erfolgsrechnung und pagatorische Bilanz. Dadurch hebt sich, wie bereits dargelegt, die farblos und zudem unrichtig als offizielle, jährliche, bilanzmäßige, buchhalterische oder handelsrechtliche Erfolgsrechnung gekennzeichnete Abschlußrechnung prägnant von der kalkulatorischen Erfolgsrechnung ab, wie sie in der sog. Betriebsbuchhaltung entwickelt wird. Na-

2

Da die Ausführungen sich auf den Anschaffungswert beschränken, wird hier davon abgesehen, daß der Tageswert theoretisch als ein aus unterstellen Zahlungsvorgängen abgeleiteter bzw. unrealisierter oder unechter pagatorischer Wert angesehen werden kann. Vgl. hierzu die späteren Ausführungen darüber. 3 Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 58 und die dortige Fußnote 5.

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mentlich wird der Gegensatz zwischen dem pagatorischen Wert und dem völlig anders gearteten kalkulatorischen Wertansatz deutlich. Der von Schmalenbach geprägte und weithin übernommene Aufwandsbegriff ist kein spezifisch buchhalterischer Begriff, wie dies bisher (auch von der Kölner Schule) angenommen wurde, sondern seinem Wesen nach ein pagatorischer Begriff. Auch die Betriebsbuchhaltung arbeitet als Buchhaltung, d. h. Periodenrechnung, - ebenso wie die Selbstkostenrechnung - mit dem (kalkulatorischen) Kostenbegriff. Die Kernaufgabe der Kontenklasse 2 der Kontenrahmen besteht darin, die pagatorische Rechnung in die kalkulatorische Rechnung überzuführen und von ihr abzugrenzen. Die sog. Anschaffungswertbilanz erscheint nunmehr als pagatorische Bilanz, die konstruktiv aus den betrieblichen Zahlungsvorgängen abgeleitet wird und deren einheitlicher Beständewert der pagatorische Wert in seinen beiden Varianten des Einnahmen- und Ausgabenwertes ist. Sie ist dadurch ihrem Wesen nach eine Realisationsbilanz. Die pagatorische Bewertungsidee wächst immanent aus der Kernstruktur der Bilanz heraus und ist ihr grundsätzlich eigen. Auch die überlieferte, handelsrechtlich kodifizierte Bilanz ist in ihrem entscheidenden Kern eine pagatorische Bilanz, die allerdings durch das Niederstwertprinzip einen heterogenen Gesichtspunkt erhält und durch das Höchstwertprinzip mit seiner willkürlichen Bewertungsfreiheit bis zur Unkenntlichkeit verzerrt wird. Aber gerade darum ist es notwendig, den pagatorischen Grundgehalt der praktischen Bilanz hervorzuheben, zumal wenn man an eine Bilanzreform denkt. Die sog. Steuerbilanz ist ebenfalls eine durch das Teilwertprinzip modifizierte pagatorische Bilanz. Nur diese Wesensverwandtschaft begründet die Möglichkeit, sie überhaupt aus der Handelsbilanz abzuleiten. Aufgrund der pagatorischen Bilanztheorie ergeben sich folgende allgemeingültigen Bewertungsregeln, die zugleich eine Verallgemeinerung des engeren Anschaffungswertes bedeuten: Einnahmenbestände auf der Aktivseite und Einnahmengegenwerte, auf der Passivseite zum ursprünglichen Einnahmenwert, Ausgabenbestände auf der Passivseite und Ausgabengegenwerte auf der Aktivseite sind zum ursprünglichen Ausgabenwert anzusetzen. Oder kurz ausgedrückt: Sämtliche Bilanzbestände sind zum pagatorischen Wert anzusetzen. Es steht nichts im Wege, den Ausdruck Anschaffungswert entsprechend begrifflich zu erweitern und daneben beizubehalten. Allerdings darf man dabei nicht die spezifische Fixierung des sprachlich unzureichenden (nur einseitig deutbaren) Wortausdruckes als terminus technicus übersehen.

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Dieser umfassende Anschaffungswert macht sich von der Kaufvorstellung frei und bedeutet den Entstehungswert 4 der Bilanzbestände. Aktiva und Passiva gelangen mit dem Wert in die Bilanz, durch den sie überhaupt aufgrund des Einnahmen- oder Ausgabenvorgangs buchhalterisch ursprünglich entstehen. Dieser Auffassung nähert sich auch Gebhardt, wenn er als Anschaffungswert einer Schuld ihren Zeitwert im Zeitpunkt ihrer Entstehung (!) bezeichnet. Auch der oben abgelehnte Gedanke des Gegenleistungswertes erscheint im pagatorischen Wert in bereinigter Form und ohne die betonten Widersprüche. Gegenleistung ist ganz allgemein nur die Zahlung, die Einnahme oder Ausgabe. Sie tritt als heterogener Bewertungsmaßstab nur bei Ausgaben- und Einnahmengegenwerten, also insbesondere bei Realgütern auf. Bei Nominalwerten dient die Zahlung dagegen der unmittelbaren und homogenen Bewertung. Bei Forderungen ist der pagatorische Wert gleich dem ursprünglichen Einnahmenwert im Sinne der vereinbarten zukünftigen Bareinnahme. Dabei sind Stammforderung und Zinsforderung gedanklich zu trennen. Enthält die Gesamtforderung bereits Zinsen, so sind diese, im Hinblick auf die Erfolgsrechnung, nur soweit bilanzmäßig zu vereinnahmen, als sie auf die Rechnungsperiode entfallen. Hieraus ergibt sich umgekehrt die sog. Abzinsung bei Buchforderungen und Wechseln. Bei Geldforderungen ergeben sich verschiedene Möglichkeiten der Behandlung, wenn eine Spanne zwischen gezahltem Leihbetrag (Ausgabebetrag) und rückzahlbarem Tilgungsbetrag besteht, die verdeckten Zins bzw. einen Ausgleich mit Zinscharakter darstellt. Man kann nicht einfach vom sog. Nennbetrag ausgehen, da dieser nicht ohne weiteres als Anschaffungswert angesehen werden kann, vielmehr zunächst nur eine Bezugsgröße als Rechnungsbasis für laufende Zinsen bedeutet. Es zeigt sich zudem, daß es für die Erfolgsrechnung und Bilanz im Endergebnis gleichgültig ist, in welcher Höhe man den Nennwert als Stammforderung ansetzt, da der Zins durch die Spanne in seinem absoluten Betrag festliegt. Es ändern sich lediglich die Prozentsätze j e nach der Bezugsgröße und damit die absolute Höhe der vereinbarten laufenden Zinsen. A m besten macht man sich die Zusammenhänge an einem Beispiel klar. Dabei sei zunächst angenommen, daß der gezahlte Leihbetrag unter dem Rückzahlungsbetrage liegt.

4

Ähnlich faßt Baier die engeren Anschaffungskosten und Herstellungskosten unter der Bezeichnung Entstehungskosten zusammen (Deutsche Steuerzeitung 1941, S. 149).

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Der vom Betriebe als Darlehnsgläubiger gezahlte Betrag mache Ζ = 100.000 D M aus, die Rückzahlung nach 5 Jahren sei mit R = 105.000 D M vereinbart. Die verdeckten Zinsen liegen somit in der Spanne von S = 5.000 D M . W i r nehmen nun den Nennbetrag Ν der Forderung verschieden hoch an. Damit legen wir zugleich den Einnahmenwert der Stammforderung fest, der sich grundsätzlich mit der wechselbezüglichen Ausgabe deckt. Die Abweichungen nach oben und unten stellen Zinsen dar. 1. Fall: Ν = 100.000 = Ζ. Es liegt ein Rückzahlungs-Aufgeld von 5.000 D M als nachfällige Zinsforderung vor. Diese ist fünfmal jährlich mit 1.000 D M als laufender Zinszuwachs zu aktivieren. Nach fünf Jahren sind volle 105.000 D M aktiviert und werden zurückgezahlt. Ein anderer Weg ist der, das volle Aufgeld vorgreifend mit der Stammforderung oder gesondert zu aktivieren. Dann ist die periodenfremde uneigentliche Einnahme durch eine passive Wertberichtigung (Einnahmengegenwert) auszugleichen, die jährlich mit 1.000 D M abzuschreiben ist. 2. Fall: Ν = 105.000 = R. Es liegt ein Begebungs-Abgeld von 5.000 D M als voraus empfangener Zins vor. Der zu aktivierende Einnahmenwert von 105.000 D M ist auch hier gleich der Ausgabe, der aber eine gleichzeitige Zinseinnahme von 5.000 D M gegenüber steht, die als Wertberichtigung wie beim zweiten Wege des 1. Falles zu passivieren und abzuschreiben ist. Steuerrechtlich gilt in beiden Fällen als Anschaffungswert der hingegebene Geldbetrag, d. h. es dürfen höchstens 100.000 D M aktiviert werden. Insbesondere ist eine Zuschreibung des Abgeldes als Zinszuwachs unzulässig, weil darin ein Überschreiten des Anschaffungswertes erblickt wird. Dagegen wendet sich mit Recht Blümich, indem er auf die unterschiedliche Behandlung von Forderungen und Schulden hinweist. 3. Fall: Ν = 102.000. Ζ < Ν < R. Es liegen ein Rückzahlungs-Aufgeld von 3.000 D M und ein Begebungs-Abgeld von 2.000 D M vor. Der 1. und 2. Fall treten gemischt auf. Zunächst ist der Nennwert von 102.000 D M als Stammforderung zu aktivieren, Entsprechend dem 2. Fall werden die vorausempfangenen Zinsen von 2.000 D M passiviert und abgeschrieben. Gemäß dem 1. Fall besteht die Wahl, entweder vom 3. Jahr ab dreimal den Zinszuwachs von 1.000 D M zu aktivieren oder den aktivierten Vorgriff von 3.000 D M gleichzeitig zu passivieren und laufend zu tilgen. Endlich kann man auch vorgreifend die vollen 5.000 D M mit aktivieren und die gleichhohe passive Wertberichtigung laufend tilgen. Der Einnahmengegenwert entsteht dann durch 2.000 D M tatsächlich vorausempfangene Zinsen und 3.000 D M uneigentliche Zinseinnahmen. In sämtlichen Fällen wird die Erfolgsrechnung jährlich mit dem Zinsanteil von 1.000 D M erkannt. Obwohl drei verschiedene Nennwerte als Stammforderung akti-

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viert werden, ergibt sich gemeinsam fur Stamm- und Zinsforderung stets per Saldo der gleiche Bilanzansatz. A m Ende des 3. Jahres stehen ζ. B. entweder auf der A k tivseite 103.000 D M oder 105.000 D M mit einem passiven Gegenposten von 2.000 DM. Allgemein ist somit festzustellen, daß zinsbehaftete Forderungen zum ursprünglichen Einnahmenwert der gekoppelten Stamm- und Zinsforderung anzusetzen sind, d. h. zum reinen Nennwert zuzüglich aufgelaufener bzw. vorgreifender Zinseinnahmen (Aufgeldanteile oder Aufgeldvorgriff) und abzüglich vorausvereinnahmter Zinsen (Aufgeld- oder Abgeldausgleich). Welcher Betrag vereinbarungsgemäß als Nennwert (Stammforderung) angesehen wird, beeinflußt weder die Bestands- noch die Erfolgswirkung der Bilanzbuchungen. Eventuell wird die Höhe der laufenden Zinsen dadurch berührt. Analog liegen die Verhältnisse, sofern der gezahlte Leihbetrag höher als der Rückzahlungsbetrag ist. Es kann sich dann um ein Begebungsaufgeld, um ein Rückzahlungs-Abgeld oder um beides handeln. Wirtschaftlich bedeutet diese Differenz einen Ausgleich für überhöhte laufende Zinsen. Der pagatorische Wert ist hier gleich dem reinen Nennwert abzüglich aufgelaufener bzw. vorgreifender Zinsausgaben (Abgeldanteile oder Abgeldvorgriff) und zuzüglich vorausverausgabter Zinsen (Aufgeld- oder Abgeldausgleich). In sämtlichen Fällen wird die Erfolgsrechnung jährlich mit dem der Laufzeit entsprechenden Zinsanteil belastet, und so werden die laufenden Zinsen teilweise wieder ausgeglichen. Auch hier ergibt sich gemeinsam für Stammforderung und Zinsschuld stets per Saldo der gleiche Bilanzansatz. A u f die weiterhin möglichen Kombinationen zwischen Begebungs- und Rückzahlungsaufgeld bzw. -abgeld kann hier verzichtet werden, da sich ihre Bilanzierung aus den bisherigen Überlegungen ohne weiteres ergibt. Je nachdem, welche der beiden Abweichungen vom Nennwert überwiegt, liegt der Rückzahlungsbetrag über oder unter dem gezahlten Leihbetrag. Damit ist der sog. Anschaffungswert für Forderungen allgemein klargestellt. Die vage Feststellung der Kommentare, es handele sich um den Wert, zu dem sie hereingenommen sind (Schlegelberger, Adler-Düring-Schmaltz), oder der nichtssagende Hinweis, daß bei Forderungen aus eigenen Rechtsgeschäften keine Anschaffung vorliege und daher nach § 40 HGB zu bewerten sei (Gadow), bekommen nunmehr ihren präzisen Sinn. Bei Schulden erhält man das umgekehrte Bild. Der pagatorische Wert ist gleich dem ursprünglichen Ausgabenwert im Sinne der vereinbarten zukünftigen Barausgaben. Bei zinsbehafteten Schulden treten die entsprechenden Passivierungsmög-

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lichkeiten auf. Als Bilanzwert ist bei höherem Rückzahlungsbetrag der reine Nennwert zuzüglich aufgelaufener bzw. vorgreifender Zinsausgaben und abzüglich vorausverausgabter Zinsen anzusetzen. Hieraus ergibt sich als Sonderfall die Abzinsung von Buchschulden und Akzepten. Bei niedrigerem Rückzahlungsbetrag ist der reine Nennwert abzüglich aufgelaufener bzw. vorgreifender Zinseinnahmen und zuzüglich vorausvereinnahmter Zinsen zu bilanzieren. Wenn das Aktiengesetz für Anleihen die Passivierung des Rückzahlungsbetrages vorschreibt und damit die übrigen Möglichkeiten ausschließt, so ist dafür nicht die richtige Erfolgsermittlung entscheidend, da sie auch bei Wahl einer anderen Passivierungsform gewährleistet ist. Es sind vielmehr statische Gesichtspunkte maßgeblich, wonach nicht die erfolgsrechnerisch bedingte Kreditausgabe, sondern der "eigentlich geschuldete Betrag" (Schlegelberger) bereits im Zeitpunkt der Begebung zu passivieren ist. Steuerrechtlich gilt nach den Einkommensteuer-Richtlinien für 1941 sinngemäß 5 der zugeflossene Gegenwert (Verfügungsbetrag) als Anschaffungswert. Trotzdem wird vorgeschrieben, daß bei geringerem Tilgungsbetrag höchstens dieser angesetzt werden darf, was an sich pagatorisch richtig sein kann, wenn er die Stammschuld (Nennbetrag) darstellt. Dagegen ist die Vorschrift betriebswirtschaftlich unhaltbar, wonach die Wertdifferenz den Gewinn erhöht, anstatt sie zu passivieren und laufend abzuschreiben. Umgekehrt muß bei Rückzahlung zum Nennbetrag und niedrigerem Verfugungsbetrag dieser angesetzt und das Abgeld durch Zuschreibung verteilt werden. Dies führt zwar zur richtigen Erfolgsermittlung, läßt sich aber (pagatorisch richtiger) auch durch Passivierung des höheren Nennbetrages und Abschreibung des aktivierten Abgeldes erreichen. Störend wirkt ferner die zugunsten des Fiskus unterschiedliche Behandlung beider Fälle. Unverzinsliche Forderungen und Verbindlichkeiten werden nach den gleichen Grundsätzen bilanziert. Abzinsungen sind als Aussonderung der verdeckten Zinsforderungen und -schulden nach erfolgsrechnerischen Gesichtspunkten vorzunehmen. Herabsetzungen auf den Tageswert des Bilanzstichtages (Teilwert) wegen fehlender oder zu niedriger Verzinsung liegen außerhalb des Anschaffungs- bzw. pagatorischen Wertes. Bei Forderungen und Schulden in fremder Währung ist auch steuerrechtlich für die Ermittlung des Anschaffungswertes zum Kurse im Zeitpunkt der Begründung, d. h. zum pagatorischen Kurs, umzurechnen. Ausgabengegenwerte, zu denen vor allem sämtliche Realgüter (Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Patente, Vorräte) und aktivierten Großausgaben (Firmenwert,

5

Die sinngemäße Anwendung der Bewertungsgrundsätze für Aktiva auf die Schulden entspricht ihrer Auffassung als sog. negative Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.

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Vorauszahlungen, Abgrenzungsposten) gehören, sind ihrem Wesen nach mit den entstandenen und zurückzuverrechnenden Ausgaben zu bilanzieren. Hier erscheint als Sonderfall der engere Anschaffungswert infolge käuflichen Erwerbs bzw. der Herstellungswert. Es handelt sich entweder um die vollen oder meistens um die restlichen Ausgaben nach Absetzung der Verteilungsraten. Entsprechend sind die Einnahmengegenwerte (meist Abgrenzungsposten, Vorausempfange oder auch Wertberichtigungen) mit den entstandenen und zurückzuverrechnenden Einnahmen zu passivieren. Auch dabei tritt das Verteilungsproblem auf. Wenn man hier von Abschreibungen spricht, muß man sie als Ertragsabschreibungen (erfolgswirksame Verteilung von Passivbeständen) von den Aufwandsabschreibungen (erfolgswirksame Verteilung von Aktivbeständen) unterscheiden. Die oben erwähnten passiven Wertberichtigungen zwecks Aufgeld- oder Abgeldausgleich gehören dazu. Bei unentgeltlichem Erwerb tritt an die Stelle des tatsächlichen Anschaffungswertes der unterstellte, gedachte oder fiktive Anschaffungswert. Ob und wieweit in derartigen Fällen überhaupt eine Bilanzierung zulässig oder erforderlich ist bzw. wie sich diese in der Erfolgsrechnung auswirken soll, kann hier unerörtert bleiben. Zu klären ist nur die Frage, wie der unterstellte pagatorische Wert anzusetzen ist. Nach geltender Auffassung ist für Aktivwerte derjenige Betrag zu bilanzieren, den der Erwerber im Zeitpunkt der Zuführung hätte aufwenden müssen. Dieser unterstellte Ausgabenwert gilt ohne weiteres fur Ausgabengegenwerte, insbesondere für Realgüter. Er kommt nicht für Forderungen infrage, da hier eine tatsächliche Vereinnahmung (Krediteinnahme) erfolgt und die fehlende Gegenleistung, die Ausgabe, für die pagatorische Bewertung unerheblich ist. Für Verbindlichkeiten ist nach herrschender Meinung derjenige Betrag anzusetzen, den der Schuldübernehmer erhalten hätte, d. h, man unterstellt hier einen Einnahmenwert. Pagatorisch liegt eine tatsächliche Verausgabung (Kreditausgabe) vor, während die fehlende Einnahme bedeutungslos ist. Dagegen ist der unterstellte Einnahmenwert erforderlich bei Einnahmengegenwerten. Als Ergebnis läßt sich somit feststellen, daß unterstellte pagatorische Werte lediglich bei Einnahmen- und Ausgabengegenwerten (insbesondere Realgütern) vorkommen. Dagegen besteht bei aktiven und passiven Nominalwerten, insbesondere bei Forderungen und Verbindlichkeiten, stets ein tatsächlicher pagatorischer Wert, da der entscheidende Zahlungsvorgang unmittelbar gegeben ist. Es gelten also die angeführten Bewertungsregeln. Der unterstellte Anschaffungswert bekommt also einen ganz anderen Sinn, j e nachdem, ob man den Anschaffungswert als Gegenleistungswert im weitesten Sinne

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oder als Zahlungswert pagatorischen Charakters auffaßt. Im ersteren Falle ist ein fehlender Anschaffungswert bei allen Bilanzwerten zu unterstellen, die ohne Gegenleistung in den Betrieb gelangen, d. h. bei Eröffnung (Neugründung), bei unentgeltlichem Erwerb des ganzen Betriebes (Übernahme) oder einzelner Wirtschaftsgüter (Zuwendung), bei Einlagen und Umwandlungen. Hieraus erklären sich die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen, die entweder Buchwerte fortfuhren lassen, einen Beschaffungsvorgang fingieren oder den Teilwert vorschreiben. Wenn daneben als Höchstwert trotzdem, scheinbar paradox, der Anschaffungswert selbst auftritt, so handelt es sich um einen früheren Anschaffungswert vom Standpunkt des Betriebsinhabers (gleiches Steuersubjekt) oder Rechtsvorgängers, der auf den Betrieb übertragen wird (übertragener Anschaffungswert). Das ist betriebswirtschaftlich widerspruchsvoll und kann auch steuerlich zu Härten führen, so daß Blümich und Zitzlaff im Gegensatz zu den Einkommensteuer-Richtlinien für 1941 die Anwendung des Höchstwertes mit Recht auf die Fälle beschränken wollen, in denen Wirtschaftsgüter zwecks Einbringung in den Betrieb erworben werden. Dann liegt ein echter Anschaffungswert auch im pagatorischen Sinne vor. Erblickt man im Anschaffungswert dagegen einen pagatorischen Wert, so ist eine Unterstellung nur dann erforderlich, wenn der Zahlungsvorgang ganz fehlt (Zuwendungen, Übernahme) oder der Verrechnungswert völlig willkürlich und damit unbestimmt ist (Neugründung, Einlagen) und wenn es sich nicht um Einnahmenoder Ausgabenbestände handelt. Forderungen sind zum tatsächlichen Einnahmenwert am Zufuhrungstage anzusetzen: Die starke Annäherung an den Teilwert als Tagesbeschaffungswert ist unverkennbar, auch wenn er grundsätzlich auf einem anderen Wertzusammenhang beruht. Dagegen ist bei Realgütern der tatsächlich nicht vorhandene Ausgabenwert zu unterstellen. Bei Fortführung von Buchwerten (Übernahme, Umwandlung) wird der Wechsel des Eigentümers bzw. der Rechtsform rechnerisch überhaupt ignoriert, so daß sich eine Unterstellung fehlender Zahlungsvorgänge ebenfalls erübrigt. Bei entgeltlichem Erwerb von Betrieben liegt ein Kaufpreis (Ausgabe) vor, so daß es sich hier um das Problem der Verteilung auf die einzelnen Aktiv- und Passivwerte handelt. Dabei liegen die Nominalwerte in ihrem pagatorischen Wert fest. Bei den Realgütern fordert das Steuerrecht aus Gründen der Kontinuität die Übertragung früherer Anschaffungswerte als Höchstwertgrenze. Pagatorisch ist der Ausgabenwert zu unterstellen, der im wesentlichen dem Tagesbeschaffungswert (Teilwert) entspricht. Als Agio ergibt sich ein pagatorischer Geschäftswert, der aktiviert werden muß. Im Falle eines Disagios zeigt sich, daß der tatsächliche Anschaffungswert für die Realgüter im ganzen niedriger ist, so daß der zu unterstellende Ausgabenwert der einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechend herabgesetzt werden muß.

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Bei dem Ansatz uneigentlicher Einnahmen oder Ausgaben handelt es sich nicht um unterstellte, sondern um tatsächliche pagatorische Werte. Hier liegt nur ein Vorgriff auf echte Zahlungsvorgänge vor. Die Zahlungswerte werden zwar, zeitlich und nicht de facto gesehen, später verwirklicht, gelten aber rechnerisch als bereits realisiert. Die antizipativen Aktiva liegen zahlenmäßig aufgrund von Vereinbarungen fest (ζ. B. bei zu fordernden Provisionen, Mieten, Zinsen). Bei den antizipativen Passiven kommen zu den berechenbaren Beträgen (ζ: B. rückständige Löhne, geschuldete Provisionen) die nur schätzbaren Rückstellungen hinzu. Aber auch hier werden keine zukünftigen Ausgaben infolge grundsätzlichen Fehlens unterstellt, sondern die tatsächlich zu erwartenden Ausgaben in ihrer voraussichtlichen Höhe ermittelt. Bei Bilanzwerten, die durch Tausch in den Betrieb gelangen, ergeben sich die gleichen Gesichtspunkte für die pagatorische Bewertung wie bei unentgeltlichem Erwerb. Auch hier ist bei Ausgaben- und Einnahmengegenwerten, vor allem also bei Realgütern, der unterstellte Zahlungswert anzusetzen. Dies gilt aber nur für den echten Tauschvorgang, bei dem ein eigentlicher Kaufpreis bzw. Übernahmewert überhaupt nicht vereinbart wird. Das geltende Steuerrecht geht auch hier vom Gegenleistungswert aus, d. h. der Teilwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist der Anschaffungswert des erworbenen Wirtschaftsgutes, dessen höherer Teilwert unberücksichtigt bleibt. Nur der niedere Teil wert kann bei späteren Wertansätzen herangezogen werden, bedeutet aber dann eine Abweichung vom Anschaffungswert. Pagatorisch ist der unterstellte Zahlungswert des erworbenen Wirtschaftsgutes maßgebend. Die Aktivierung zum niedrigeren Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes bedeutet die Bildung einer stillen Rücklage, die keineswegs die Übertragung einer vorhandenen stillen Rücklage zu sein braucht. Die steuerliche Hinausschiebung der Gewinnverwirklichung kann auch auf anderem Wege erreicht werden, wie überhaupt die Ausmerzung stiller Willkürreserven aus der Handelsbilanz und die damit verbundene Betonung des pagatorischen Anschaffungswertes zu fiskalisch durchaus vertretbaren und klar abgrenzbaren steuerfreien offenen Rücklagen führen muß. Handelt es sich nur um die Anrechnung aktiver oder passiver Werte auf einen vereinbarten Kaufpreis, so steht der pagatorische Wert für das erworbene Wirtschaftsgut eindeutig fest und ist in dieser Höhe zu aktivieren. Allerdings dürfen keine entarteten Anrechnungswerte vorliegen. Keine Unterstellung des Anschaffungs- bzw. pagatorischen Wertes liegt vor, wenn ζ. B. bei Umwandlungen bestimmte Anfangswerte als Anschaffungswerte gelten.

112

Hier handelt es sich um subsidiäre Werte, die eine rein rechtliche Wertkategorie darstellen. Abschließend sei nochmals hervorgehoben, daß der pagatorische Wert fur Bilanzgegenstände weder von einem tatsächlichen oder konstruierten Anschaffungsvorgang ausgeht, noch den Wert der Gegenleistung schlechthin heranzieht, sondern auf den tatsächlichen bzw. in Grenzfallen unterstellten Zahlungsvorgängen beruht und damit grundsätzlich den ursprünglichen (vollen oder verminderten) Einnahmenoder Ausgabenwert im Zeitpunkt der Entstehung unter dem Gesichtspunkt der erfolgsrechnerischen Abgrenzung zum einheitlichen Wertinhalt des sog. Anschaffungswertes macht. Dadurch gewinnt man eine der Bilanzrechnung immanente und ihrem Strukturkern gerecht werdende Bewertungsgrundlage von innerer Folgerichtigkeit.

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Niederstwert- und Tageswertrechnung in der Erfolgsbilanz (Allgemeine Theorie der pagatorischen Werte) Die pagatorische Bewertung zum sog. Anschaffungswert, wie sie in den vorstehenden Ausführungen aus dem Grundgefiige der buchhalterischen Erfolgsrechnung entwickelt wurde, wird in der handelsrechtlichen Ausgestaltung der praktischen Bilanz durch zwei Grundsätze durchbrochen: erstens durch das Niederstwertprinzip und zweitens durch das Höchstwertprinzip (Grenzwertprinzip). Es ist in folgendem zu untersuchen, welche Einflüsse diese Prinzipien auf die Erfolgsermittlung haben. Dabei soll zunächst das Niederstwertprinzip erörtert werden. Das Niederstwertprinzip blickt auf eine jahrhundertelange geschichtliche Entwicklung zurück und ist heute allgemein anerkannter Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Es findet sich bereits im Code de Commerce und ist aus dem französischen Recht 1884 in das deutsche Aktienrecht übernommen worden. Wenn auch seine ausdrückliche Formulierung nur im § 133 AktG und § 33 c GenG vorliegt, so besteht doch nach den bahnbrechenden Forschungen Schmalenbachs kein Zweifel mehr, daß der allgemeine § 40 HGB das Niederstwertprinzip in sich schließt. Es gilt nur für das Umlaufvermögen und das Fremdkapital (Schulden). Anlagevermögen und Eigenkapital werden davon nicht berührt. Der Sinn des Niederstwertprinzips besteht darin, daß es in den Beständen erkennbare Aufwendungen und Verlustmöglichkeiten der Zukunft vorwegnimmt. Diese werden dadurch sichtbar, daß der sog. Tageswert der Bilanzbestände niedriger bzw. höher liegt als der Anschaffungswert. In Höhe dieser Differenz wird der zu erwartende Aufwand oder Verlust durch Aufwandsantizipation vorverlagert. Die Bezeichnung als Niederstwertprinzip ist einseitig und gilt wörtlich nur für den niedrigeren Tageswert beim Umlaufvermögen. Für Schulden ist sinngemäß der höhere Tageswert anzusetzen. Erst für den Saldo von Umlaufvermögen und Schulden (im Sinne des Umlaufreinvermögens) kann man einheitlich davon sprechen, daß der niedrigere von zwei Werten (Anschaffungs- oder Tageswert) zu nehmen ist. Dabei darf man aber nicht übersehen, daß nicht erst der Saldo insgesamt, sondern jeder einzelne Vermögens- und Kapitalteil dem Niederstwertprinzip zu unterwerfen

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ist. Kompensationen zwischen den Einzeltageswerten einer oder beider Bilanzseiten werden nicht vorgenommen. Es handelt sich vielmehr um einen Grundsatz der Einzelbewertung. Es widerspricht daher dem Niederstwertprinzip, niedrigere Tageswerte der A k t i v seite gegen höhere Tageswerte der Aktivseite oder niedrigere Tageswerte der Passivseite und höhere Tageswerte der Passivseite gegen niedrigere Tageswerte der Passivseite oder höhere Tageswerte der Aktivseite auszugleichen. Hierzu einfache Zahlenbeispiele: Forderungen = 40.000, Waren = 60.000, Schulden = 30.000, Akzepte = 20.000, Umlaufreinvermögen = 50.000, sämtliche Beträge zu Anschaffungswerten. Es seien nun am Bilanzstichtag folgende abweichenden Tageswerte angenommen: 1. 2. 3. 4.

Forderungen = 35.000, Waren = 70.000; Forderungen = 35.000, Akzepte - 10.000; Schulden = 35.000, Akzepte = 10.000; Schulden = 35 000, Waren = 70 000.

In sämtlichen Fällen ist der Gesamttageswert des Umlaufreinvermögens auf 55.000 gestiegen. Trotzdem bleiben die höheren Einzeltageswerte auf der Aktivseite und die niedrigeren Einzeltageswerte auf der Passivseite unberücksichtigt, so daß ein vermindertes Umlaufreinvermögen von 45.000 ausgewiesen wird. Hieraus ist ersichtlich, daß es beim Niederstwertprinzip gar nicht auf die niedrigere Tagesbewertung des Umlaufreinvermögens ankommt, als vielmehr auf die Aufwandsantizipation in der Erfolgsrechnung. Eine klare Formulierung muß daher das Doppelprinzip erkennen lassen: 1. Gegenstände des Umlaufvermögens (im strengen Sinne) sind zum Tageswert anzusetzen, sofern dieser unter dem Anschaffungswert liegt. Von beiden Werten ist der niedrigere (niederste) zu bilanzieren. 2. Gegenstände des Fremdkapitals (Schulden) sind zum Tageswert anzusetzen, sofern dieser über dem Anschaffungswert liegt. Von beiden Werten ist der höhere (höchste) zu bilanzieren. Wenn man auf der Aktivseite von einem Niederstwertprinzip spricht, ergibt sich entsprechend tur die Passivseite ein Höchstwertprinzip. Bei beiden Ausdrücken besteht für das sprachliche Verständnis die Gefahr, sie als Grenzwerte nach unten oder oben aufzufassen, obwohl dies in weiterer Entwicklung des geltenden Rechts gerade umgekehrt der Fall ist.

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W i l l man den Bewertungsgrundsatz für beide Bilanzseiten unter einen einheitlichen Gesichtspunkt bringen, so ist dies nur durch folgende Formulierung möglich; Gegenstände des Umlaufvermögens und des Fremdkapitals sind entweder zum Anschaffungswert oder zum Tageswert derart zu bilanzieren, daß der einzelne (!) Wertansatz zu einer niedrigeren (der niedrigsten oder niedersten) Bewertung des Saldos beider Bilanzseiten (Umlaufreinvermögen) führt. Nur in diesem Sinne kann die Bezeichnung Niederstwertprinzip allgemein für aktive und passive Bilanzgegenstände aufrechterhalten werden. Man kann dann den Wertansatz selbst kurz als Niederstwert bezeichnen. Es handelt sich dabei trotzdem für die Einzelposten um ein Doppelprinzip, das sich beim Umlaufvermögen als Minderbewertung und beim Fremdkapital als Höherbewertung auswirkt. Das verbindende Merkmal liegt letztlich in der Aufwandsbuchung auf der Sollseite der Erfolgskonten, die in beiden Fällen mit der Habenbuchung auf den Bestandskonten gekoppelt ist. U m sich die Bedeutung des Niederstwertprinzips für die Erfolgsermittlung klar zu machen, greift man zweckmäßig zur Urform der Bewegungsbilanz 1 . Kredit- und Voreinnahmen werden nicht zum ursprünglichen Einnahmenwert im Entstehungszeitpunkt angesetzt, sondern zum Stichtag der Bewertung (Bilanzstichtag) in Beziehung gebracht. Der Tageswert ist der gegenwärtige Einnahmenwert und berücksichtigt die besonderen Verhältnisse und Zukunftsaussichten am Stichtage. Wenn also erkennbar ist, daß die zukünftigen Bareinnahmen wahrscheinlich niedriger sein werden, sind diese anzusetzen. Der in der Zukunft zu erwartende Aufwand durch Forderungsausfälle wird dadurch vorweggenommen. Nach § 40 HGB sind dementsprechend uneinbringliche Forderungen in voller Höhe abzubuchen und zweifelhafte Forderungen auf ihren wahrscheinlichen Einnahmenbetrag herabzusetzen. Bei Kredit- und Vorausgaben sind umgekehrt die höheren zukünftigen Barausgaben maßgebend. Der zukünftige Aufwand liegt in den zu erwartenden Mehrausgaben. Sie spielen eine Rolle bei Auslandsschulden in fremder Währung mit steigendem Devisenkurs und bei Rückstellungen. Rückeinnahmen lösen sich vom ursprünglichen Ausgabenwert der Vorräte und werden zum gegenwärtigen Ausgabenwert verrechnet. Wenn also die Tageswerte, ζ. B. für Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate, gesunken sind, so wird in Erwartung entsprechender Minderung der Erlöse für Erzeugnisse und Handelswaren eine voraussichtliche Verlustentstehung bzw. Gewinnminderung beim zukünftigen Umsatz in Höhe der Bewertungsdifferenz als Aufwand vorweggenommen und damit die Periode des tatsächlichen Verlusteintritts entlastet.

1

Vgl. S. 59 ff.

116

In diesem Falle können sich nicht die tatsächlichen Barausgaben verändert haben, wie dies bei Kredit- und Vorausgaben anzunehmen ist. Es werden vielmehr die Nachausgaben bzw. Auflösungen der zurückverrechneten Vorratsausgaben im Hinblick auf zukünftige Erlösschmälerungen erhöht. Dem späteren, voraussichtlich absinkenden Ertrag soll nicht der Aufwand aufgrund der tatsächlichen früheren Ausgaben, sondern aufgrund der möglichen niedrigeren Ausgaben bei angenommener späterer Beschaffung im Zeitpunkt des Bilanzstichtages gegenübergestellt werden. Dadurch ergibt sich eine andere Verteilung der gesamten Vorratsausgaben. Bei Rückausgaben spielt der höhere Tageswert keine Rolle, da diese Reservate bereits vereinnahmt sind und lediglich ihre Ertragswirkung nachverlagert werden soll. Hier handelt es sich nicht um eine Aufwandsverteilung wie in allen übrigen Fällen und insbesondere bei den Rückeinnahmen, sondern um eine Ertragsverteilung. Praktisch findet der Tageswert hauptsächlich seine Anwendung bei der Wertherabsetzung von Forderungen und Vorräten sowie bei der Wertheraufsetzung von Schulden und Rückstellungen. Immer geht es darum, zukünftigen Aufwand in einer früheren Periode zu antizipieren, um erkennbare Verlusteinflüsse und Erfolgsminderungen vorsichtshalber schon vorher zu erfassen. Das Niederstwertprinzip ist Ausfluß der kaufmännischen Vorsicht in der Erfolgsermittlung, wonach günstige Zukunftsperspektiven unbeachtet bleiben, während ungünstige Momente schon im Zeitpunkt ihrer Erkennbarkeit einbezogen werden. Der durch das Niederstwertprinzip in der Erfolgsermittlung auftretende Aufwand kann in allen Fällen der Entstehung nach als Antizipationsaufwand gekennzeichnet werden 2 . Er stellt daher innerhalb der Rechnungsperiode, in die er einbezogen wird, einen aperiodischen Aufwand dar. Es kann sein, daß echter Periodenaufwand, ζ. B. bei Erzeugungsvorräten, vorverlagert wird. Es kann aber auch sein, daß grundsätzlich aperiodischer Aufwand, wie ζ. B. bei Forderungsausfallen, vorliegt, der sich überhaupt keiner bestimmten Periode mehr zurechnen läßt. Der Umfang der Aufwandsvorwegnahme ist durch die Höhe des Tageswertes bzw. durch dessen Abweichung vom Anschaffungswert gegeben. Der entstehende Aufwand läßt sich daher auch als Wertminderungsaufwand, soweit er durch Abwertung von Aktivbeständen hervorgerufen wird, und als Wertmehrungsaufwand (Werterhöhungsaufwand), soweit er durch Aufwertung von Passivbeständen bedingt ist, oder allgemein als Wertänderungsaufwand bezeichnen. Man wartet bei der Aufwandsantizipation nicht erst ihre Realisation im Markte durch Bar- oder Kreditzahlungsvorgänge ab, sondern läßt sie bereits vorher auf den

2

Man beachte den Unterschied zu den Vorausgaben, die Ausgaben antizipieren, um den auf die Periode tatsächlich entfallenden Aufwand zu erfassen.

117

Periodenerfolg einwirken. Während der Anschaffungswert nur den realisierten Erfolg zum Ausweis bringt, fuhrt der niedrige bzw. höhere Tageswert zu Erfolgsgrößen, die unrealisierte Bestandteile enthalten. Man muß daher bei Anwendung des Tageswertes in der Bilanz zwischen realisiertem und unrealisiertem Erfolg unterscheiden. Dabei zeigt sich die Inkonsequenz oder Imparität des Niederstwertprinzips, die im Leitgedanken der Vorsicht begründet ist, darin, daß unrealisierte Aufwendungen ausgewiesen werden, dagegen unrealisierte Erträge ausgeschaltet bleiben. Man spricht auch von unrealisierten Verlusten oder Gewinnen, indem man dabei die Gesamtwirkung auf den Erfolg als Saldo im Auge hat. Im einzelnen handelt es sich um unterschiedliche Fälle. Bei Forderungen ergeben sich Ausfälle an Bareinnahmen, die entweder nachträgliche Ertragskürzungen, soweit Ertragseinnahmen vorliegen, oder einen sog. Verlustaufwand darstellen, soweit wechselbezügliche Einnahmen enthalten sind. Bei Schulden und Rückstellungen treten umgekehrt mehr Barausgaben auf, die entweder nachträgliche Aufwandserhöhungen oder wiederum Verlustaufwand bedeuten. Da eine spätere Ertragskürzung nicht mehr möglich ist, erscheint stets der Abwertungsbetrag durch doppische Gegenbuchung zur Ausgabe als aperiodischer und darum isoliert auftretender Aufwand, so daß auch aus diesem Grunde die Bezeichnung als Verlust gerechtfertigt werden kann. Bei Vorräten handelt es sich eindeutig um einen vorverlagerten, ebenfalls aperiodischen Aufwand, welcher der verminderten Rückeinnahme bzw. erhöhten Nachausgabe entspricht. Da der im Umsatzprozeß verwirklichte Erlös noch fehlt, vielmehr eine zukünftige Gewinnminderung bzw. Verlustentstehung antizipiert wird, erscheint auch hier der Ausdruck Verlust nicht als abwegig. Trotzdem ist es theoretisch präziser, allgemein von unrealisierten Aufwendungen zu sprechen. Wenn das Niederstwertprinzip auch grundsätzlich nur unrealisierte Aufwendungen berücksichtigt, so können dennoch dadurch in der Erfolgsrechnung unrealisierte Erträge auftreten. Dies liegt an der Zweischneidigkeit der Periodenverlagerung. Dadurch, daß in der einen Abrechnungsperiode Aufwendungen antizipiert werden, ergeben sich automatisch im Zeitpunkt der Realisation dieser Aufwendungen unrealisierte Ausgleichserträge. Der dann ausgewiesene Erfolg deckt sich nicht mehr mit dem in der Periode tatsächlich realisierten Erfolg, sondern erscheint um die Vorgriffsbeträge ohne weiteres erhöht. Außerdem können unrealisierte Erträge auch schon vor der Realisation des Antizipationsaufwandes auftreten. Ist der gleiche bereits im Wertansatz verminderte Bestand auf der Aktivseite an späteren (kurzfristigen, aber auch jährlichen) Bilanzstichtagen noch vorhanden, so ist bei weiter sinkendem Tageswert eine nochmalige Antizipation künftiger Aufwendungen vorzunehmen. Erholt sich jedoch der niedrigere Tageswert, so wird zwangsläufig (höchstens bis zur Höhe des ursprünglichen Anschaffungswertes) die bisherige Aufwandsantizipation durch entsprechende Er-

118

träge wieder rückgängig gemacht und damit aufgelöst. Auch diese Erträge sind als unrealisiert anzusehen, besitzen aber die besondere Eigenart, daß sie nicht durch Vorgriff entstehen, sondern mit dem Blick nach rückwärts frühere Vorgriffe wieder aufheben. Entsprechendes gilt für Bestände auf der Passivseite. Das Niederstwertprinzip fordert also primär die Vorwegnahme unrealisierter Aufwendungen, schließt aber folgerichtig die sekundäre Auflösung früherer Antizipationen durch unrealisierte Erträge zwangsläufig ein. Ein Verbot dieser Rückgängigmachung ist ohne weiteres möglich, bedeutet aber eine zusätzliche Einengung des (zweifachen) Niederstwertprinzips, die nicht von selbst darin enthalten ist. Man erhält dann eine doppelte Imparität, die nur eine fortschreitende Aufwandsantizipation zuläßt. Es ergibt sich so ein Niederstwertprinzip, das dreifach gestuft ist. Von drei Werten, dem Anschaffungswert, dem Tageswert und dem letzten Bilanzansatz, ist der jeweils am Stichtag niedrigste anzusetzen. Diese Regelung sieht das geltende Steuerrecht für abschreibungsbedürftige Anlagegüter vor (dreifaches Niederstwertprinzip). Ein Zahlenbeispiel mag die Zusammenhänge erläutern: Gegenstand

Anschaffungs-

Tagcswert

Vorwegnahme

Tageswert

Auflösung

wert

1.Jahr

von Aufwand

2.Jahr

durch unreali-

Aufwands-

sierte Erträge

antizipation

DM Debitoren Waren Kreditoren Rückstellungen

DM

DM

DM

DM

V erb lei ben de

DM

14.000"

6.000,"

18.000,-

4.000,-

2.000"

100.000,-

85.000"

15.000"

90.000,-

5.000,--

10.000,-

60.000,--

68.000,-

8.000,"

65.000,-

3.000"

5.000,"

8.000,-

12.000."

4.000,"

10.000,-

2.000,"

2.000,"

20.000,--

Aufermann 3 bezeichnet den heraufgesetzten Niederstwert als Aufstockungswert. Dabei darf nicht übersehen werden, daß es sich um keine besondere Wertkategorie handelt, sondern um den Tageswert nach dem Niederstwertprinzip oder im Grenzfall um den Anschaffungswert. Der sog. Aufstockungswert ist der Tageswert am maßgeblichen Bilanzstichtage, der durch den Anschaffungswert begrenzt ist. Der letzte Bilanzansatz ist (abgesehen vom Anschaffungswert) der Tageswert an einem früheren Bilanzstichtage, also nicht mehr der infrage stehende Tageswert nach dem (zweifachen) Niederstwertprinzip. Er ist für den Stichtag ein Vergangenheitswert wie der Anschaffungswert. Es dürfte deshalb klarer sein, nicht von einem besonderen Aufstockungswert, sondern von einem Aufstockungsvorgang als Bewertungsakt zu sprechen. Dagegen erscheint es zweckmäßig, den dadurch entstehenden unrealisierten Ertrag als Aufstockungsertrag zu bezeichnen.

3

Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre. Berlin 1941, S. 92.

119

Wenn man bedenkt, daß bei Passivwerten entgegengesetzte Verhältnisse vorliegen, so gelangt man zu einer Erweiterung der Terminologie. Allgemein handelt es sich um eine Wiederannäherung an den abweichenden Anschaffungswert oder um eine Einholung dieses Wertes. A u f der Passivseite geschieht dies aber durch AbStockung. Werteinholungserträge sind also entweder Aufstockungs- oder Abstokkungserträge. Werteinholungs- und Ausgleichserträge können zusammenfassend beide als Auflösungserträge bezeichnet werden, da sie die Aufwandsantizipation wieder aufheben (auflösen). Man hat demnach (fur den Hauptfall der Aktivseite) zu unterscheiden zwischen dem Wertminderungsaufwand, der durch Herabsetzung von Aktivwerten auf den gegenüber dem Anschaffungswert und auch gegenüber dem letzten Bilanzansatz niedrigeren Tageswert entsteht, und dem Aufstockungsertrag, der durch Heraufsetzung von Aktivwerten auf den gegenüber dem Anschaffungswert zwar niedrigeren, gegenüber dem letzten Bilanzansatz aber gestiegenen Tageswert hervorgerufen wird. Der Aufstockungsertrag ist somit eine besondere Art von Auflösungsertrag, die auf Bewertung beruht. Der durch Zahlungsvorgänge (Bareinnahmen, Barausgaben, Erlöse) wirksam werdende Ausgleichsertrag hängt zwar mit dem Realisationsprozeß zusammen, ist aber selbst ein ebenfalls unrealisierter Auflösungsertrag. Eine Übertragung des Niederstwertprinzips auf das Anlagevermögen, wie sie das Steuerrecht kennt, führt zu entsprechenden Auswirkungen auf die Erfolgsermittlung. Bei dauerhaften Gütern (Grund und Boden, Beteiligungen und Anlagewertpapieren) werden durch ihre Herabsetzung auf den niedrigeren Tageswert zukünftige Aufwendungen bzw. Verluste vorweggenommen, die bei einer späteren Realisation (ζ. B. durch Verkauf) voraussichtlich eintreten werden. Bei Sachanlagen (Maschinen) werden, wie bei den Vorräten des Umlaufvermögens, im Hinblick auf die Erstattung des Aufwandes im Erlös für die Erzeugnisse die Nachausgaben antizipiert. Die dadurch entstehenden Abschreibungen sind vorverlagerter, aperiodischer Aufwand. Um die Realisationsrechnung in ungetrübter Reinheit hervortreten zu lassen und laufend verfolgen zu können, ist eine Trennung des realisierten vom unrealisierten Erfolge erforderlich. Nur dann ist es für jede Rechnungsperiode möglich, den tatsächlich im Umsatzprozeß in volkswirtschaftlichen Marktpreisen verwirklichten Erfolg, d. h. den Umsatzerfolg, vollständig zu ermitteln und den nur rechnungsmäßig anhand von Tageswerten feststellbaren Verlust, d. h. den Wertänderungsverlust, davon getrennt zu halten. Damit verbindet sich die Aussonderung der Auflösungserträge, die früheren Wertänderungsaufwand wieder rückgängig machen. Umsatzerfolge sind die in der betreffenden Periode realisierten Erfolge (Gewinne oder Verluste). Wertänderungsaufwendungen und Auflösungserträge ergeben per Saldo den unrealisierten Erfolg der Periode.

120

Den weiteren Überlegungen sei zur Erhöhung der Anschaulichkeit folgendes Zahlenbeispiel zugrunde gelegt: 1. Umsatzerfolge bei reiner Anschaffungswertrechnung 1. Jahr

2. Jahr

3.Jahr

4.Jahr

DM

DM

DM

DM

0,"

5.000-

4.500-

1.500-

20.000,-

19.000-

13.000,--

0-

Aufwand

15.000,-

19.500,--

16.000-

1.500,--

Ertrag ( V e r k ä u f e )

18.000,-

18.300-

18.600,-

2.000,-

Umsatzerfolg

3.000,-

- 1.200,-

2.600-

500,-

Endbestand

5.000,-

4.500-

1.500,--

0 -

Anfangsbestand Einkäufe

Dabei gelten folgende Beziehungen: Ertrag - Aufwand = Umsatzerfolg Anfangsbestand + Einkäufe - Endbestand = Aufwand 2. Umsatzerfolge und unrealisierte Erfolge bei Niederstwertrechnung 1. Jahr

2.Jahr

3.Jahr

4.Jahr

Summen

DM

DM

DM

DM

DM

0,"

3.200,-

2.100,-

1.200,-

Einkäufe

20.000,-

19.000,-

13.000,-

o,~

52.000,-

Aufwand

16.800,-

20.100,-

13.800,-

1.300,-

52.000,-

Ertrag (Verkäufe)

18.000,-

18.300,-

18.600,-

2.00,-

56.100,-

Gesamterfolg

1.200,-

-1.800,-

4.800,-

700,-

4.900,-

Umsatzerfolg

3.000,-

-1.200,-

2.600,-

500,-

4.900,-

Wertänderungsaufwand

1.800,-

2.200,-

0,-

0,"

4.000,-

Aufstockungsertrag

0,-

o,~

100,-

0,-

100,-

Ausgleichsertrag

0,-

1.600,-

2.100,-

200,-

3.900,-

-1.800,-

-600,-

2.200,-

200,-

0,-

3.200,-

2.100,-

1.300,-

0,-

Anfangsbestand

Unrealisierter Erfolg Endbestand

Dabei gelten folgende Beziehungen Ertrag - Aufwand = Gesamterfolg Anfangsbestand + Einkäufe - Endbestand = Aufwand Umsatzerfolg + unrealisierter Erfolg = Gesamterfolg Aufstockungsertrag + Ausgleichsertrag - Wertänderungsertrag = unrealisierter Erfolg Aufstockungsertrag + Ausgleichsertrag = Auflösungsertrag Summe der Gesamterfolge = Summe der Umsatzerfolge Summe der Wertänderungsaufwendungen = Summe der Auflösungserträge Summe der Aufwendungen = Summe der Einkäufe

121

Der Vergleich zwischen reiner Anschaffungswertrechnung und Niederstwertrechnung zeigt nachstehende Zusammenhänge: Nr.

Gegenstand

Bewer4 tung

1.Jahr

2.Jahr

3.Jahr

4. Jahr

DM

DM

DM

DM

1

Anfangsbestand

A

0

5.000

4.500

1.500

2

Anfangsbestand

Bi

0

3.200

2.100

1.300

3

davon verkauft

A

0

4.000

4.100

1.500

4

davon verkauft

Β,

0

2.400

2.000

1.300

5=1-3

Restbestand I

A

0

1.000

400

0

6=2-4

Restbestand I

Β,

0

800

100

0

7

Wertminderung

0

500

0

0

8

Aufstockung

0

0

100

0

9=6-7+8

Endbestand I

Β2

0

300

200

0

10

Zugänge (Einkäufe)

20.000

19.000

13.000

0

11

davon verkauft

15.000

15.500

11.900

0

12=10-11

Restbestand II

Α Α Α

5.000

3.500

1.100

0

13

Wertminderung

1.800

1.700

0

0

14=12-13

Endbestand II

3.200

1.800

1.100

0

15=5+12

Gesamtrestbestand

5.000

4.500

1.500

0

16=9+14

Gesamtendbestand

3.200

2.100

1.300

0

17=3+11

Gesamtaufwand

15.000

19.500

16.000

1.500

18=7+13

Wertminderungsaufwand

1.800

2.200

0

0

19=8

Aufstockungsertrag

0

100

0

20=3-4

Ausgleichsertrag

0

1.600

2.100

200

21=17+18-19-20

Gesamtaufwand

16.800

20.100

13.800

1.300

β2 Λ β2 Α

Β

=4+7-8+11+ 13

Hieraus wird ersichtlich, daß der nach dem Niederstwertprinzip verbuchte Gesamtaufwand (21) aus dem realisierten Gesamtaufwand (17) hervorgeht, indem man den Wertminderungsaufwand ( 18) hinzufügt und den Aufstockungsertrag ( 19) sowie den Ausgleichsertrag (20), d. h. den Auflösungsertrag (19 + 20), absetzt. Im unmittelbaren Buchungsverlauf ergibt er sich aus dem Buchwertaufwand des verkauften Anfangsbestandes (4) und dem Anschaffungswertaufwand der verkauften Zugänge (11) unter Absetzung des Aufstockungsertrages (8=19) und unter Hinzurechnung des Wertminderungsaufwandes auf den Gesamtendbestand (7+13 =18). Es ergibt sich dabei zugleich der Zusammenhang: 4 + 11 = 17 - 20. Die Auswirkung des Niederstwertprinzips führt, in Zusammenfassung der bisher dargelegten Gedankengänge, zu folgender Automatik der Verrechnung: 4

A = Anschaffungswert, Β = Buchwert, d. h. verbuchter Bestands- oder Aufwandswert, und zwar Bi am Anfang und B 2 am Ende des Jahres.

122

Wertminderungen auf der Aktivseite und Werterhöhungen auf der Passivseite bedeuten die Vorwegnahme zukünftiger Aufwendungen oder Verluste in Form des unrealisierten Wertänderungsaufwandes. Dieser Antizipationsaufwand fehlt in späteren Rechnungsperioden, insbesondere im Zeitpunkt der Realisation. Er zieht daher zwangsläufig unrealisierte Auflösungserträge nach sich, die den realisierten Erfolg der betreffenden Periode erhöhen. Im allgemeinen tritt der Auflösungsertrag im Zeitraum der Realisation, d. h, bei Verwirklichung des Zahlungsvorganges, in gleicher Höhe wie der antizipierte Aufwand auf (Ausgleichsertrag). Er erscheint in Sonderfällen schon vor Eintritt der Realisation, wenn die Bestände eine Werteinholung (Aufstockung oder Abstockung), d. h. eine teilweise oder auch völlige Wiederannäherung an den Anschaffungswert erfahren (Werteinholungsertrag). Bei Realisation erfolgt dann nur ein Ausgleich des restlichen antizipierten Wertänderungsaufwandes. Auch die Aufwandsantizipation kann bei dem gleichen Bestände mehrmalig vorgenommen werden. Immer gilt die Regel, daß die Summe sämtlicher Wertänderungsaufwendungen gleich ist der Summe aller Auflösungserträge, d. h. der Werteinholungs- und der Ausgleichserträge. Daher wird die Totalerfolgsrechnung durch das Niederstwertprinzip nicht beeinflußt. Die Summe der tatsächlich realisierten Erfolge ist gleich der Summe der nach dem Niederstwertprinzip ausgewiesenen Erfolge. Im Zahlenbeispiel liegen folgende Zusammenhänge vor:

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr

Bildung von Antizipationsaufwand ( 18) 1.800 2.200 0 0 4.000

Autlösung von Antizipationsaufwand ( 19+20) 0 1.600 2.200 200 4.000

Die Totalerfolgsrechnung für sämtliche vier Jahre ergibt, unabhängig von der Anschaffungswert- oder Niederstwertrechnung, einen Erfolg von insgesamt 4.900. Durch das Niederstwertprinzip wird somit der realisierte Periodenerfolg durch drei unrealisierte Größen abgewandelt: I.

Unrealisierter Aufwand = Antizipationsaufwand = Wertänderungsaufwand: Er entsteht durch Ansatz des Niederstwertes, sofern dieser vom Anschaffungswert oder letzten Bilanzansatz abweicht. Es handelt sich dabei 1. entweder um Wertminderungsaufwand, wenn bei Aktivwerten der niedrigere Tageswert, 2. oder um Wertmehrungsaufwand, wenn bei Passivwerten der höhere Tageswert angesetzt wird.

123

II. Unrealisierter Ertrag = Auflösungsertrag Er entsteht durch Auswirkung bzw. Aufhebung der Aufwandsantizipation in späteren Perioden und tritt in zwei Arten auf: a) Werteinholungsertrag Er entsteht ebenfalls durch Ansatz des Niederstwertes, sofern dieser sich dem Anschaffungswert wieder annähern. Es handelt sich dabei 1. entweder um einen Aufstockungsertrag, wenn bei Aktivwerten der Tageswert angestiegen, 2. oder um einen Abstockungsertrag, wenn bei Passivwerten der Tageswert abgesunken ist. b) Ausgleichsertrag Er entsteht durch Realisation, d. h, durch Verwirklichung des Zahlungsvorgangs, insbesondere bei Vollendung des Umsatzes durch Absatz. Er ist gleich der Differenz zwischen Anschaffungs- und Buchwert. Die kontenmäßige Durchführung des Zahlenbeispiels liefert nachstehendes Bild:

1. Jahr DM

Einkäufe Saldo (b)

II

20.000,-3.000,-

DM

23.000,-

Umsatz (a) Verkäufe Endbestand (e) Wertminderung (c)

realisierter Erfolg (b) DM DM Saldo (d) 3.000,"

Gewinn

Gesamterfolg (d) DM unrealisiert Saldo (e)

124

1.800," 1.200," 3.000,"

realisiert

DM

II II DM

18.000,« 3.200," 1.800,23.000,-

3.000,-

unrealisierter Erfolg (c) DM DM Wertminderung 1.800,Saldo (d) 1.800,"

DM

Bilanz (e) DM

3.000,"

Endbestand

3.200,"

Gewinn

DM 1.200,"

2. Jahr

Anfangsbestand Einkäufe Ausgleich (c)

Verlust

realisiert unrealis.

DM

II

3.200,19.000,1.600,-

DM

23.800 -

Umsatz (a) Verkäufe Endbestand (e) Wertminderung (c) Saldo (b)

II II II DM

realisierter Erfolg (b) DM DM 1.200,Saldo (d) 3.000,-

Gesamterfolg (d) DM 1.200," Saldo (e) 600,-1.800,"

DM

DM 1.800,-

18.300,2.100,2.200,1.200,23.800,«

unrealisierter Erfolg (c) DM DM WertAusminderung 2.200,- gleich 1.600,Saldo Cd) 600,« 2.200,-

Bilanz (e) DM Endbestand 2.100,Verlust 1.800,-

3. Jahr

Anfangsbestand Einkäufe Aufstockung Ausgleich Saldo (b)

DM

II II "

DM

2.100," 13.000,« 100,2.100," 2.600," 19.900,"

Umsatz (a) Verkäufe Endbestand (e)

realisierter Erfolg (b) DM DM Saldo (d) 2.600," Gewinn 2.600,"

DM

II

18.600," 1.300,"

DM

19.900,"

unrealisierter Erfolg (c) DM DM Saldo (d) 2.200," Aufstockung 100,-Ausgleich 2.100,-2.200,"

125

Gesamterfolg (d) DM Saldo (e) 4.800,- realisiert unrealis.

DM 2.600,2.200,4.800,-

Bilanz (e) DM DM Endbestand 1.300,- Gewinn 4.800,-

4.Jahr

Anfangsbestand Ausgleich Saldo (b)

DM It DM

1.300,» 200,500,2.000,«

realisierter Erfolg (b) DM Gewinn Saldo (d) 500,--

Saldo (e)

Umsatz (a) Verkäufe

DM 500 -

Gesamterfolg (d) DM DM 700realisiert 500,unrealisiert 200,— 700,-

DM

2.000,"

unrealisierter Erfolg (c) DM DM Saldo (d) 200,- Ausgleich 200,-

Bilanz (e) Gewinn

DM 700,—

Die Durchführung der Erfolgstrennung erfordert rechnungstechnisch gewisse Voraussetzungen. Außer dem Anfangsbestand zu Anfangs-Buchwerten Bi (Vortrag vom Vorjahr) und dem Endbestand zu End-Buchwerten B 2 (Übertrag ins nächste Jahr) müssen bekannt sein oder besonders ermittelt werden: der Anfangsbestand zum Anschaffungswert A , der Endbestand (getrennt nach alter Bestandsware vom Vorjahr und nach neuer Zugangs ware des laufenden Jahres) zum Anschaffungswert A und der Endbestand an alter Ware zum Anfangs-Buchwert B|. Dann lassen sich z. B. für das zweite und dritte Jahr des Zahlenbeispiels Wertminderungsaufwand bzw. Aufstockungsertrag und Ausgleichsertrag wie folgt feststellen 5 :

5

Die Ziffern in Klammer beziehen sich auf die laufende Nummer der Aufstellung aufS. 122.

126

a)

2. Jahr 3.500,800,-4.300,2.100,-2.200,-

Endbestand an neuer Ware zu A ( 12) an alter Ware zu Β ι (6) Insgesamt zu Anfangswerten Abzüglich Endbestand zu Endwerten B 2 (16) Wertminderungsaufwand (18) Aufstockungsertrag (19)

b) Anfangsbestand an alter Ware zu A (1) Abzüglich Endbestand an alter Ware zu A (5) Verkaufte alte Ware zu A (3) Anfangsbestand an alter Ware zu Bj (2) 3.200,Abzüglich Endbestand an alter Ware zu B ] (6) 800,-2.400,Verkaufte alte Ware zu B, (4) Ausgleichsertrag (20)

3. Jahr 1.100,100,-1.200,1.300,-100,-

5.0001.000,4.000,-

4.500,400,4.100,2.100,-

2.400,-1.600,-

100,2.000,- 2.000,2.100,-

Eine erhebliche Vereinfachung ergibt sich, wenn alle Vorjahrsbestände im Laufe des Jahres verkauft werden, so daß keine Endbestände an alter Ware verbleiben. Dann beschränken sich die zusätzlichen rechnungstechnischen Voraussetzungen auf den Anfangs- und den Endbestand zum Anschaffungswert. Es gelten die Beziehungen: Wertänderungsaufwand bzw. Werteinholungsertrag = Endbestand zum Anschaffungswert A - Endbestand zum Buchwert B 2 Ausgleichsertrag = Anfangsbestand zum Anschaffungswert A - Anfangsbestand zum Buchwert Bi Beispiel: Anfangsbestand A = 7.000, Β, = 6.000; Einkäufe 24.000; Endbestand A = 5.000, B 2 = 4.500; Verkäufe 32.800; Wertänderungsaufwand = 5.000 - 4.500 = 500; Ausgleichsertrag = 7.000 - 6.000 = 1.000.

Anfangsbestand Einkäufe Ausgleich (c) Saldo (b)

DM »!

II

DM

6.000,24.000,1.000,6.800,37.800,-

Umsatz (a) Verkäufe Endbestand (e) Wertminderung (c)

DM M Ι»

DM

32.800,4.500,500,37.800,-

127

realisierter Erfolg (b) DM DM 6.800,« Saldo (d) 6.800,-- Gewinn

unrealisierter Erfolg (c) DM DM WertminAusderung 500,- gleich 1.000," 500 « Saldo (d) 1.000,-

Gesamterfolg (d) DM DM Saldo (e) 7.300,- realisiert 6.800,unrealisiert 500,— 7.300,-

Bilanz (e) DM Endbestand

4.500,-

DM

Gewinn 7.300,--

Diese Vereinfachung bleibt auch bei unbedeutenden Altbeständen praktisch brauchbar. Sie gilt zwangsläufig für das erste und vierte Jahr des Zahlenbeispiels, da hier Anfangs- oder Endbestände ganz fehlen. Falsch ist eine häufig anzutreffende Auffassung, die nur den Wertänderungsaufwand und den Werteinholungsertrag als unrealisierte Erfolgseinflüsse ansieht, dagegen den Ausgleichsertrag unberücksichtigt läßt. A u f diese Weise wird der tatsächlich realisierte Periodenerfolg nicht in richtiger Höhe, und zwar grundsätzlich zu hoch, ausgewiesen. Die durch das Niederstwertprinzip bewirkte eingeschränkte Einbeziehung unrealisierter Gewinne und Verluste läßt sich verallgemeinern. Dies führt zum generellen Ansatz des Tageswertes für Bilanzbestände, auch wenn dieser auf der Aktivseite über dem Anschaffungswert und auf der Passivseite unter ihm liegt. Dadurch werden sämtliche unrealisierten Erfolgseinflüsse lückenlos erfaßt. Die Trennung des realisierten vom unrealisierten Erfolg gestaltet sich weit verwickelter. Es sind folgende Bestandteile zu unterscheiden: A. Unrealisierte Erfolgskomponenten, die durch Antizipation entstehen I. Antizipationsaufwand = Wertänderungsaufwand 1. Wertminderungsaufwand infolge Abwertung von Aktiven, 2. Wertmehrungsaufwand infolge Aufwertung von Passiven. II. Antizipationsertrag = Wertänderungsertrag 1. Wertmehrungsertrag infolge Aufwertung von Aktiven, 2. Wertminderungsertrag infolge Abwertung von Passiven. B. Unrealisierte Erfolgskomponenten, die durch Auflösung früherer Antizipation entstehen I. Auflösung durch Werteinholung, d. h. Wiederannäherung an den Anschaffungswert

128

a)

Werteinholungsertrag 1. Aufstockungsertrag infolge Tageswertanstieg bei Aktiven, 2. Abstockungsertrag infolge Tageswertabstieg bei Passiven; b) Werteinholungsaufwand 1. Abstockungsaufwand infolge Tageswertabstieg bei Aktiven, 2. Aufstockungsaufwand infolge Tageswertanstieg bei Passiven. II. Ausgleich durch Realisation, d. h. Verwirklichung des Zahlungsvorgangs a) Ausgleichsertrag 1. bei Aktiven, sofern der Buchwert unter dem Anschaffungswert liegt, 2. bei Passiven, sofern der Buchwert über dem Anschaffungswert liegt; b) Ausgleichsaufwand 1. bei Aktiven, sofern der Buchwert über dem Anschaffungswert liegt, 2. bei Passiven, sofern der Buchwert unter dem Anschaffungswert liegt. Gegenüber der Niederstwertrechnung verdoppelt sich demnach bei der Tageswertrechnung die Zahl der unrealisierten Erfolgskomponenten. Bei der Bewertung von Warenvorräten treten in der Niederstwertrechnung drei Einflüsse auf: Wertminderungsaufwand, Aufstockungs- und Ausgleichsertrag. In der Tageswertrechnung treten drei weitere Einflüsse hinzu: Wertmehrungsertrag, Abstockungsund Ausgleichsaufwand. Entsprechendes gilt für die Bewertung auf der Passivseite, ζ. B. für Rückstellungen. Im ganzen sind also zwölf Fälle von unrealisierten Erfolgskomponenten bei der Tageswertrechnung zu unterscheiden. Die hier auseinandergesetzte Tageswertrechnung deckt sich keineswegs mit der von F. Schmidt vertretenen Theorie der Tageswertbilanz. Dort gibt es keine unrealisierten Erfolgseinflüsse. In der sog. organischen Bilanz werden sämtliche Wertänderungen und Werteinholungen als erfolgsunwirksam angesehen, als reine Kapitalwertänderungen ausgesondert und auf einem ergänzenden Kapitalkonto erfaßt, das auch auf der Aktivseite als Abzugsposten auftreten kann. Wertminderungs- und Wertmehrungs- sowie Aufstockungs- und Abstockungsaufwendungen und -erträge erscheinen somit in der Erfolgsrechnung überhaupt nicht. Bei Realisation kommen daher auch keine Ausgleichsaufwendungen und -erträge zur Erfolgswirkung. Bei Abweichung von Buchwert und Tageswert am Umsatztage (Realisationszeitpunkt) erscheinen vielmehr in Höhe dieser Differenz weitere erfolgsunwirksame Kapitalwertänderungen. Eine gemischte Anschaffungs- und Tageswertrechnung hat Schmalenbach vorgeschlagen, um sog. spekulative Erfolge periodisch zu erfassen. Es handelt sich darum, die auf zukünftige Preisveränderungen abgestellte Vorratshaltung in ihrer Erfolgswirkung richtig zu periodisieren. Wenn im Hinblick auf zu erwartende Preissteigerungen ein erhöhter Einkauf von Rohstoffen und Handelswaren auf Lager zu günstigen Preisen stattfindet, soll der dadurch bei Realisation auftretende Erfolg

129

nicht erst im Zeitraum der Verwirklichung ermittelt werden, sondern bereits der Periode zugerechnet werden, in der die spekulative Erwägung angestellt wurde. Um den Anteil der Spekulationsperiode abzugrenzen, kann man den gestiegenen Tageswert am Ende dieser Periode benutzen, indem man den über den betriebsnotwendigen, sog. eisernen Bestand hinausgehenden Mehrvorrat zum Tageswert ansetzt. Entsprechend bewertet man bei absinkender Preistendenz den spekulativen Minderbestand. Auch hier tritt die Frage auf, den realisierten Erfolg von dem unrealisierten Spekulationserfolg rechnerisch abzutrennen. Der Ansatz von Tageswerten bedeutet eine Durchbrechung des Anschaffungswertprinzips und erscheint zunächst als Fremdkörper innerhalb der pagatorischen Bilanz· und Erfolgsrechnung. Dennoch ist es möglich, den pagatorischen Wertbegriff zu erweitern und auch den Tageswert in die pagatorische Bewertungsidee einzuordnen. Gerade darin liegt der wissenschaftlich tragende Gehalt und der Erkenntniswert dieser gedanklichen Konzeption, daß sie eine umfassende Deutung von Anschaffungs- und Tageswert zuläßt. Unter einem pagatorischen Wert wird schlechthin jeder Wert verstanden, der auf Zahlungsvorgängen beruht, d. h. an Geldwertbewegungen gemessen wird. Nominalgüter werden dadurch unmittelbar bewertet. Der Wert von Realgütern wird dagegen mittelbar durch die Entgeltbewegungen des Finanzumlaufs erfaßt. Das Geld in generellem Sinne tritt hier in zweifacher Hinsicht als Wertmaßstab auf. Der pagatorische Wert wird nicht nur - wie bei jeder Bewertung - in Geldeinheiten als Rechenpfennigen ausgedrückt, sondern aus Geldbewegungen als Zahlungsvorgängen abgeleitet. Hieraus erklärt sich seine Kennzeichnung als Zahlungswert. Wie bereits hervorgehoben wurde, ist er nicht mit dem Begriff des Gegenleistungswertes gleichzusetzen. In der Anknüpfung an volkswirtschaftliche Marktpreise liegt der objektivierende Charakter aller pagatorischen Werte begründet. Bei den Untersuchungen 6 über den theoretischen Kern des Anschaffungswertes wurde dieser als ein pagatorischer Wert gedeutet, der auf tatsächlichen oder unterstellten Zahlungsvorgängen im Marktgeschehen aufbaut. Er ist daher ein realisierter oder echter pagatorischer Wert. Man kann ihn auch als originären oder ursprünglichen pagatorischen Wert bezeichnen, da er auf den ursprünglichen Zeitpunkt der Entstehung von Einnahmen oder Ausgaben zurückgreift. Da dieser Zeitpunkt festliegt, handelt es sich beim einzelnen Bewertungsgegenstand stets um einen einzigen und darum eindeutigen Wert. M i t fortschreitendem Zeitablauf wird er zum Vergangenheitswert der Wirtschaftsgüter. Dabei sind jedoch Schattierungen der Realisation zu unterscheiden.

6

Vgl. zum Folgenden S. 99 ff.

130

Der pagatorische Wert ist in den meisten Fällen durch effektiven Marktentscheid aufgrund einer Partnervereinbarung bestimmt. Er deckt sich dann mit belegbaren Marktpreisen. Es liegen tatsächliche Zahlungsvorgänge vor, die in Form von Barund Kreditzahlungen auftreten können. Buchhalterisch ergeben sich auf diese Weise die eigentlichen Einnahmen und Ausgaben sowie die Rückverrechnungen dieser Beträge (Einnahmen- und Ausgabengegenwerte). Die Auflösung der Rückverrechnungen führt zur Verteilung pagatorischer Werte in Form von eigentlichen Abschreibungen (im Gegensatz zu den uneigentlichen Abschreibungen im Sinne von Abwertungen). Ausgabengegenwerte ergeben Aufwandsabschreibungen und Einnahmengegenwerte entsprechend Ertragsabschreibungen. Dadurch entstehen neben den vollen auch verminderte pagatorische Wertbestände (Restwerte). Außer diesen bereits endgültig realisierten pagatorischen Werten, die man gleichlautend mit den Einnahmen und Ausgaben als eigentliche pagatorische Werte bezeichnen kann, werden in der Buchhaltung rechnerische Vorgriffe antizipiert. Dies führt zu uneigentlichen Einnahmen und Ausgaben bzw. pagatorischen Werten. Der marktmäßige Zahlungsvorgang wird durch Abgrenzung oder Abschätzung mehr oder weniger genau vorweggenommen und gilt buchhalterisch als vorläufig realisiert: Abweichungen sind hierbei unvermeidlich und werden in die Realisationsrechnung einbezogen. Eine wissenschaftlich tragfahige und auf das konkrete Rechnungswesen anwendbare Begriffsbildung muß diesen unaufhebbaren Tatbestand menschlicher Schätzungsmängel zwar berücksichtigen, aber terminologisch unterscheiden. Beide Arten, eigentliche und uneigentliche Zahlungswerte, sind gemeinsam als effektive oder tatsächliche pagatorische Werte anzusprechen, da in jedem Fall ein wirklicher, bereits jetzt oder später in dieser Höhe realisierter Zahlungsvorgang gegeben ist, der die entscheidende Bewertungsgrundlage abgibt. Fehlen Zahlungsvorgänge, so müssen sie zwecks Ermittlung eines pagatorischen Wertes unterstellt werden, indem eine Geldwertbewegung fingiert oder gedacht wird, als ob sie sich im ursprünglichen Zeitpunkt der Entstehung vollzogen hätte. Entweder man verzichtet auf die Eingliederung solcher Vorgänge in die pagatorische Rechnung, oder man beschreitet diesen theoretisch folgerichtigen Weg der Erweiterung. Es handelt sich dabei um echte Tauschvorgänge ohne Zahlungsvereinbarungen oder um unentgeltlichen Erwerb von Realgütern. Im Rahmen der Totalerfolgsrechnung kann man ohne weiteres auf die Einbeziehung verzichten und später (spätestens bei Abwicklung) auftretende Zahlungsbewegungen abwarten, da die Höhe des Totalerfolges davon unberührt bleibt. Dagegen ist es für die Periodenerfolgsrechnung notwendig, mit unterstellten oder fiktiven pagatorischen Werten zu arbeiten, da sonst Störungen in der sachgemäßen Periodisierung der Aufwendungen und Erträge auftreten. Unbrauchbar sind dabei entartete

131

Zahlungswerte, auch wenn sie auf Partnervereinbarungen beruhen. Grundsätzlich sind derartige zahlungsfreie Wertbewegungen als realisiert anzusehen. Es soll hier ununtersucht bleiben, ob es sich in Sonderfällen (ζ. B. bei Aktientausch) um eine Hinausschiebung der Realisation handelt. Die angekündigte Erweiterung des pagatorischen Wertbegriffes geht derart vor sich, daß auch diejenigen Werte als pagatorisch bezeichnet werden, die aus möglichen Zahlungsvorgängen abgeleitet werden. Tageswerte sind solche derivative oder abgeleitete Zahlungswerte. Sie sind unrealisierte Werte, da eine Verwirklichung im Marktgeschehen bei ihnen nicht vorliegt. Immer aber müssen vergleichbare Zahlungsvorgänge als Bewertungsgrundlage herangezogen werden. Dabei scheiden die tatsächlichen oder unterstellbaren Geldwertbewegungen am ursprünglichen Entstehungstage aus, da sie den Anschaffungswert begründen. Statt dessen kommen alle anderen Zeitpunkte als Bewertungsstichtag infrage. Daher ist der Tageswert nicht ein einziger und eindeutiger Wert, sondern es gibt für den einzelnen Bilanzgegenstand soviel Tageswerte wie man Stichtage wählt, für die sie gelten. Eindeutigkeit gewinnt der Tageswert erst für den Bewertungszeitpunkt, auf den er bezogen wird. Vom Standpunkt des Stichtages aus erscheint der Tageswert als gegenwärtiger pagatorischer Wert (Gegenwartswert). Um den vielseitigen Gegensatz zum Anschaffungswert scharf hervorzuheben, wird der Tageswert als unechter pagatorischer Wert bezeichnet. Das gemeinsame Charakteristikum liegt allein darin, daß beide Wertarten auf Zahlungsvorgängen aufbauen. Während es aber nur einen ursprünglichen pagatorischen Wert, den sog. Anschaffungswert, gibt, lassen sich für jeden Bilanzgegenstand unendlich viele pagatorische Stichtagswerte, die sog. Tageswerte, ableiten. Sie begleiten ihn während der ganzen Dauer seiner Existenz im Rechnungswesen. Wie beim Anschaffungswert erfolgt die Ableitung der Tageswerte ebenfalls entweder aus tatsächlich vorhandenen oder nur unterstellten Marktpreisen. Die theoretische Notwendigkeit, den Tageswert auch als pagatorischen Wert aufzufassen, erhellt, wenn man umgekehrt von dieser Wertart ausgeht. Man erkennt dann, daß es überhaupt nur auf Zahlungsvorgängen aufbauende Stichtagswerte schlechthin gibt. Jedem Zeitpunkt läßt sich ein solcher Stichtagswert zuordnen. Unter allen derartigen "Tageswerten" gibt es einen einzigen, der als realisiert zu betrachten ist und infolge seiner rechnerischen Greifbarkeit eine hervorragende Stellung im Rechnungswesen einnimmt. Dies ist der ursprüngliche Stichtagswert am Entstehungstage, mit dem der Wirtschaftsvorgang in die Buchhaltung eintritt. Der Anschaffungswert erscheint somit als kardinaler Sonderfall des allgemeinen pagatorischen Stichtagswertes. Der pagatorische Wert zeigt zwei Varianten der Blickrichtung, die mit der Einbettung des Betriebsgeschehens und seines Umsatzprozesses in den Gesamtumlauf

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innerhalb der übergeordneten Volkswirtschaft zusammenhängt. Diese beiden Seiten des Marktanschlusses spiegeln sich pagatorisch in den Einnahmen und Ausgaben wieder. Es wurde bereits erörtert, daß der Anschaffungswert in den Formen des Einnahmen· und Ausgabenwertes auftritt. Einnahmenbestände und Einnahmengegenwerte sind bei strenger Realisationsrechnung zu ursprünglichen Einnahmenwerten, Ausgabenbestände und Ausgabengegenwerte hingegen zu ursprünglichen Ausgabenwerten anzusetzen. Bei der Tageswertrechnung treten an die Stelle der ursprünglichen pagatorischen Werte die Gegenwartswerte am Bewertungsstichtag. Einnahmenbestände und Einnahmengegenwerte sind zum gegenwärtigen Einnahmenwert, Ausgabenbestände und Ausgabengegenwerte dagegen zum gegenwärtigen Ausgabenwert anzusetzen. Bei der Niederstwertrechnung erfolgt eine Einschränkung auf den niedrigeren bzw. höheren Gegenwartswert sowie auf die Wertegruppen des Umlaufvermögens und der Schulden (Fremdkapital). Der Tageswert fur Realgüter (Ausgabengegenwerte) erweist sich somit als Ausgabenwert am Bilanzstichtage und kann auch als Tagesbeschaffungswert bezeichnet werden. Es ist pagatorisch widersinnig, hier den Tagesveräußerungswert anzuwenden, der einen Einnahmenwert darstellt. Für diesen Stichtagswert auf dem Absatzmarkt ist in der Periodenerfolgsrechnung einer lebenden Unternehmung überhaupt kaum Raum 7 . Jede Interpretation des § 40 HGB in diesem Sinne muß daher als widerspruchsvoll abgelehnt werden. Dagegen tritt der Tagesveräußerungswert in einem ganz anderen Zusammenhang auf. W i l l man einen Voranschlag für das Abwicklungsergebnis machen, so kann man sich dabei der Bilanzform bedienen. In dieser Aufstellung wird der sog. Liquidationswert der Unternehmung ermittelt. Das sich dabei ergebende Eigenkapital deckt sich mit dem Betrag, der voraussichtlich dem Unternehmer bei Abwicklung zufließt. Für eine solche Bilanzaufstellung sind sämtliche Aktiva zum Einnahmenwert anzusetzen, der fur Realgüter (Ausgabengegenwerte) unter den besonderen Umständen den erzielbaren Tagesveräußerungswert darstellt. Entsprechend erscheinen für das Fremdkapital Ausgabenwerte. Es handelt sich also um eine Gegenüberstellung voraussichtlicher Abwicklungseinnahmen und -ausgaben, die anhand der Aktiva und Passiva durchgeführt wird. Als Saldo ergibt sich der Abwicklungsüberschuß (Liquidationswert des Eigenkapitals).

7

A u f den ungewöhnlichen Fall, daß vor dem Ausscheiden stehende Bilanzgegenstände (ζ. B. ausrangierte Maschinen, Ladenhüter) zum Tagesveräußerungswert angesetzt werden, sei nur hingewiesen.

133

In ähnlicher Weise kann man Statusbilanzen aufstellen, die für einen bestimmten Stichtag den Tagesveräußerungswert des Eigenkapitals liefern, ohne den Sonderfall einer tatsächlichen Abwicklung ins Auge zu fassen. Dabei ist zu beachten, daß der allgemeine Tagesveräußerungswert (sog. gemeiner Wert) und der besondere Liquidationswert sich weder im Zeitpunkt noch in der Höhe ohne weiteres decken. Man muß diese isolierten Tageswertbilanzen, genauer Tagesveräußerungswert- und im besonderen Liquidationswertbilanzen, deutlich von periodischen Erfolgsbilanzen mit Tageswertansatz unterscheiden, die genauer als Tagesbeschaffungswert- und im besonderen als Niederstwertbilanzen zu bezeichnen sind. Die Bewertung in Erfolgsbilanzen geht vom Gedanken der Fortführung der Unternehmung aus, der nicht einmal die Unterstellung einer Veräußerung oder Liquidation zuläßt, sondern die Anschaffung oder Wiederanschaffung (im präzisierten pagatorischen Sinne) ins Auge faßt. Für die Schulden bedeutet der Tageswert den gegenwärtigen Ausgabenwert. Dagegen ist bei Nominalwerten auf der Aktivseite, insbesondere bei Forderungen, im Tageswert ein Einnahmenwert zu erblicken. In beiden Fällen führt die Übertragung des Vorstellungsinhaltes eines sinngemäßen Tagesbeschaffungswertes zu den gleichen Schwierigkeiten und Unstimmigkeiten, wie dies für den Anschaffungswert bereits klargestellt wurde. Beide Ausdrücke können daher nur als wissenschaftliche termini technici in Anlehnung an den praktischen Sprachgebrauch beibehalten werden. Es zeigt sich also auch bei der präzisen Formulierung des Tageswertbegriffes in der Erfolgsrechnung, daß die pagatorische Bewertungstheorie zu einer geschlossenen, in sich widerspruchsfreien Deutung gelangt. Sie allein ermöglicht eine wissenschaftlich einwandfreie Fundierung einer Theorie der periodischen Erfolgsrechnung, die nicht nur die Anschaffungswertrechnung, sondern auch die Tageswertrechnung unter Einschluß der Niederstwertrechnung auf einheitlicher Grundlage umfaßt. Abschließend folgt eine Zusammenstellung der verschiedenen in der Erfolgsbilanz auftretenden pagatorischen Wertarten und Wertformen:

I.

A. Aufzählung der pagatorischen Wertarten (Zahlungswerte = Stichtagswerte, die auf Zahlungsvorgängen beruhen) Echte pagatorische Werte = Anschaffungswerte: Ursprüngliche (originäre) pagatorische Werte = Stichtagswerte im Zeitpunkt der Entstehung = realisierte pagatorische Werte (Vergangenheitswerte) a) tatsächliche (effektive) Anschaffungswerte, die auf wirklichen Zahlungsvorgängen im Marktgeschehen beruhen 1. eigentliche Anschaffungswerte, die auf bereits realisierten Marktvereinbarungen beruhen (eigentliche Einnahmen und Ausgaben einschl. Rückverrechnungen),

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2. uneigentliche Anschaffungswerte, die später verwirklichte Zahlungsvorgänge als realisiert antizipieren (uneigentliche Einnahmen und Ausgaben = Vorgriffe) b) unterstellte (fiktive) Anschaffungswerte, bei denen gedachte Zahlungsvorgänge zugrunde gelegt werden (realisierende Tauschvorgänge und unentgeltlicher Erwerb von Realgütern). II. Unechte pagatorische Werte = Tagesbeschaffungswerte 8: Abgeleitete (derivative) pagatorische Werte = gegenwärtige Stichtagswerte (Gegenwartswerte), die auf vergleichbaren (möglichen) Zahlungsvorgängen am Bewertungsstichtag beruhen = unrealisierte pagatorische Werte a) tatsächliche (effektive) Tagesbeschaffungswerte, die auf tatsächlichen Zahlungsvorgängen am Stichtag aufbauen, b) unterstellte (fiktive) Tagesbeschaffungswerte, die auf gedachten Zahlungsvorgängen am Stichtag aufbauen. B. Aufzählung der pagatorischen Wertformen (je nach der Blickrichtung zum Marktgeschehen) I. Anschaffungswerte im weitesten Sinne (echte pagatorische Werte) 1. ursprüngliche, realisierte E innahmen werte (z. B. bei Forderungen, zu fordernden Provisionen, vorausempfangenen Mieten) a) volle Einnahmenwerte b) verminderte Einnahmenwerte (Verteilungsrestwerte infolge Ertragsabschreibungen bei Einnahmengegenwerten, z. B. Agio), 2. ursprüngliche, realisierte Ausgabenwerte (z. B. bei Maschinen, Waren, vorausbezahlten Versicherungen, geschuldeten Löhnen, Rückstellungen; Anschaffungswerte im engeren Sinne bei Realgütern) a) volle Ausgabenwerte b) verminderte Ausgabenwerte (Verteilungsrestwerte infolge Aufwandsabschreibungen bei Ausgabengegenwerten, insbesondere Realgütern). II. Tagesbeschaffungswerte im weitesten Sinne (unechte pagatorische Werte) 1. gegenwärtige, unrealisierte Einnahmenwerte (an Stelle der ursprünglichen Einnahmenwerte, vgl. oben) 2. gegenwärtige, unrealisierte Ausgabenwerte (an Stelle der ursprünglichen Ausgabenwerte, vgl. oben; Tagesbeschaffungswerte im engeren Sinne bei Realgütern).

8

Wenn keine Verwechslungen (z. B. mit Tagesveräußerungswerten) zu befürchten sind, kann man in der Erfolgsbilanz auch schlechthin von Tageswerten oder Zeitwerten reden.

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Eine vollständige Beurteilung der beiden Möglichkeiten, der Niederstwert- und der Tageswertrechnung, in der Erfolgsbilanz ist erst möglich, wenn man sie mit dem Grundsatz der Kapitalerhaltung in Beziehung bringt. Der pagatorische Erfolgsbegriff beruht, wie früher ausgeführt wurde, auf dem Gedanken der nominalen Kapitalerhaltung. Er kommt in reinster Form im realisiert-pagatorischen Erfolg der Anschaffungswertrechnung zum Ausdruck. Nur der in Zahlungsvorgängen verwirklichte Kapitalverzehr bzw. Kapitalzuwachs wird durch ihn erfaßt. Diese klare Linie des realisierten Umsatzerfolges wird durch die Einbeziehung unechter pagatorischer Werte durchbrochen. Die darin liegende Erweiterung des Erfolgsinhaltes durch unrealisierte Bestandteile darf daher nur unter rein erfolgsrechnerischen Gesichtspunkten erfolgen. Jede Übertragung fremdartiger statischer Zielsetzungen muß die Periodenerfolgsrechnung im Kern zerstören. Die Niederstwertrechnung verfolgt den Zweck, in den Beständen erkennbare zukünftige Aufwendungen bzw. Verluste vor ihrer Realisation als Wertänderungsaufwand vorwegzunehmen. Die Einflüsse von Tageswertänderungen auf den Erfolg zukünftiger Perioden sind der entscheidende Grund für diese rechnerischen Maßnahmen. In strenger Folgerichtigkeit läßt daher die Erfolgsrechnung nur nachhaltige und endgültige Wertänderungen zu, deren Einwirkung auf spätere Periodenerfolge mit einiger Sicherheit anzunehmen ist. Wenn das Aktiengesetz trotzdem das Niederstwertprinzip für Umlaufvermögen uneingeschränkt und obligatorisch gestaltet, so liegt darin ein Schritt zu verstärkter Vorsicht, der sich aus den Schwierigkeiten der Ermessensentscheidung herleitet. Dagegen wird für Beteiligungen und Anlagewertpapiere die Nachhaltigkeit einer dauernden Entwertung durch Berufung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gefordert. Die Möglichkeit der vorzeitigen Auflösung des Antizipationsaufwandes durch einen unrealisierten Werteinholungsertrag muß man in Verbindung mit der weitherzigen Handhabung und Verselbständigung des Niederstwertprinzips sehen. Diese praktische Loslösung des Niederstwertprinzips vom erfolgsrechnerischen Grundgedanken zwingt dazu, den Standort der Niederstwertbilanz theoretisch ganz klar zu kennzeichnen. Sie bleibt ihrem Wesen nach eine Erfolgbilanz und darf keineswegs, auch nicht teilweise, als Statusbilanz aufgefaßt werden. Der Niederstwert erscheint hier nicht als sog. richtiger Wert im Sinne eines Stichtagswertes oder im Gegensatz zum (unzutreffenden) Anschaffungswert, sondern legt die Antizipation des zukünftigen Aufwandes dem Umfange nach fest. Es soll nicht primär der statische Wert von Bilanzbeständen bestimmt werden, sondern ein unrealisierter Aufwand in die Erfolgsermittlung einbezogen werden. Man darf diese starke Betonung des Erfolgsgedankens nicht als theoretische Überspitzung ansehen, weil sich in der Praxis die Gesichtspunkte weithin überdecken. Es kommt bei der Beurteilung der Handelsbilanz durchaus auf das dominierende

136

Wertungsmerkmal an. Wissenschaftliche Sauberkeit verpflichtet gerade bei Grenzübergängen zu einer restlosen Durchdenkung der Zusammenhänge, Die dauernden Mißverständnisse über den wahren Charakter der Handelsbilanz können nur überwunden werden, wenn man das Grundsätzliche mit größter Gedankenschärfe herausarbeitet. Das Niederstwertprinzip ist eben kein statischer Bewertungsgrundsatz, sondern ein traditionell überliefertes Gestaltungsmittel der Erfolgsbilanz. Die unbeschränkte Tageswertrechnung geht einen wesentlichen Schritt weiter und ist in der geltenden Handelsbilanz nicht verwirklicht. Sie hebt sich dadurch von der Niederstwertrechnung ab, daß auch die Ertragsantizipation zugelassen wird. Hier nähert sich die Erfolgsbilanz, vor allem, wenn man die Forderung der nachhaltigen Wertveränderung im Hinblick auf die zukünftige Erfolgswirkung aufgibt, in starkem Maße der Statusbilanz auf Tageswertgrundlage. Dennoch muß selbst in diesem Falle die theoretische Unterscheidung aufrechterhalten werden. Überträgt man das Tageswertprinzip vom Umlaufvermögen auf sämtliche Bilanzgegenstände, so deckt sich äußerlich die Erfolgsbilanz mit der statischen Tageswertbilanz. Diese Feststellung ist recht interessant. Sie läßt erkennen, wie eng sich auch im Rechnungswesen die Gedanken berühren, indem sogar Wesensunterschiede ineinander übergehen und sich an den Grenzen ihrer Gültigkeit berühren. Die Relativität der Bilanzbewertung kann kaum klarer hervortreten. Zugleich wird aber bereits sichtbar, daß die Tageswertrechnung nicht ohne weiteres mit dem pagatorischen Erfolgsbegriff unter nominaler Kapitalerhaltung vereinbar ist. Bei der Niederstwertrechnung ergibt sich ein Gesamterfolg, der die Erhaltung des nominalen Wertvorrates verbürgt. Es wird stets nur ein Gewinn ermittelt, der über das geldmäßig investierte Kapital hinaus entstanden ist. Der realisiert-pagatorische Kapitalzuwachs wird höchstens unterschritten. Die auf Niederstwertrechnung basierte Erfolgsrechnung bedeutet eine aus Vorsicht übersteigerte nominale Kapitalerhaltung. Sie gilt auch dann, wenn Auflösungserträge auftreten, da diese durch den Anschaffungswert begrenzt sind. In jeder Periode wird höchstens eine frühere Gewinnverkürzung bzw. Verlusterhöhung nachträglich rückgängig gemacht. Die Kapitalerhaltung selbst wird dadurch nicht durchbrochen, auch wenn sämtliche ausgewiesenen Gewinne voll ausgeschüttet werden. Die Trennung realisierter und unrealisierter Erfolge ist daher für bestimmte Zwecke zwar wünschenswert, aber vom Standpunkt der Kapitalerhaltung nicht unbedingt erforderlich. Damit paßt sich die Niederstwertrechnung zwanglos in die pagatorische Erfolgsermittlung ein. Ganz anders liegen die Dinge bei der Tageswertrechnung 9 . Infolge der Ertragsantizipation ist die nominale Kapitalerhaltung nicht mehr gewährleistet. Es werden unrealisierte Gewinne ausgewiesen, die das investierte Kapital angreifen, falls sie

9

Vgl. zum Folgenden S. 128/129.

137

ausgeschüttet werden. Der Erfolgsbegriff löst sich hier unmerklich von der pagatorischen Grundlage der Einnahmen und Ausgaben und umschließt auch Bewertungsdifferenzen als solche. Die früher hervorgehobene statische Verzerrung der Erfolgsrechnung tritt ein, indem das Realisationsprinzip völlig aufgehoben wird. Daher besteht eine zwingende Notwendigkeit, realisierte und unrealisierte Erfolge zu trennen, um die dualistische Verkoppelung von tageswertiger Vermögensrechnung und pagatorischer Erfolgsrechnung zu beseitigen. Die Tagesbewertung der Bilanzbestände wird zum Störungselement und kann daher nur nebenher durchgeführt werden. Sie wird äußerlich übergestülpt, indem die Abweichungen gegenüber dem Anschaffungswert auf einem Sonderkonto zusammengefaßt werden, das die Bewegungen der unrealisierten Erfolge wiedergibt. Damit sinkt die Tageswertrechnung in der Erfolgsbilanz zu einer Parallelrechnung herab, die von der Erfolgsermittlung unabhängig gehalten werden muß. Diesen Weg beschreitet darum auch F. Schmidt, soweit es sich um die statischen Wertänderungen handelt. Als Endergebnis ist für die Ausgestaltung der pagatorischen Erfolgsbilanz festzustellen: 1. Nominale Kapitalerhaltung im strengen Sinne ist nur in der reinen Anschaffungswertbilanz gegeben. Sie liefert einen echt-pagatorischen Periodenerfolg nach dem Realisationsprinzip. 2. Die Niederstwertbilanz ist mit nominaler Kapitalerhaltung, die hier vorsichtshalber übersteigert wird, verträglich. Sie bringt unecht-pagatorische Tagesbeschaffungswerte in einseitiger Bewegungsrichtung zum Ansatz. Der Periodenerfolg enthält durch Antizipation zukünftiger Aufwendungen, die an Wertminderungen des Umlaufvermögens bzw. Wertmehrungen der Schulden gemessen werden, unrealisierte Bestandteile. Das eingeschränkte Realisationsprinzip wird dadurch nicht völlig aufgehoben. 3. Die Tageswertbilanz ist mit nominaler Kapitalerhaltung unvereinbar und daher als pagatorische Erfolgsbilanz abzulehnen. Durch den unbegrenzten Ansatz unechtpagatorischer Werte wird das Realisationsprinzip aus den Angeln gehoben und die Erfolgsrechnung durch statische Gesichtspunkte verzerrt. Die Tageswertbilanz ist nur als parallel laufende Statusbilanz vertretbar, die losgelöst vom Abschluß der Buchhaltung gewonnen wird. Die notwendige Trennung realisierter und unrealisierter Erfolge läuft auf diese dualistische Spaltung hinaus.

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Stille Rücklagen in der Handelsbilanz Die bisherigen Betrachtungen über das Niederstwertprinzip gingen davon aus, daß der Niederstwert als eingeschränkte Anwendung des Tageswertes einen Festwert darstellt, der in bestimmter Höhe statt des Anschaffungswertes anzusetzen ist. Unter dieser Voraussetzung besteht Eindeutigkeit in der Bilanzbewertung. Die Bewertung unter dem Anschaffungswert auf der Aktivseite und über dem Anschaffungswert auf der Passivseite erscheint dabei als Ausfluß des kaufmännischen Grundsatzes der Vorsicht in der Erfolgsermittlung, der in der an sich imparitätischen Bewertung eine immerhin doch einheitliche Linie erkennen läßt. Dieses Vorsichtsprinzip hat im Laufe der Zeit eine nahezu unbeschränkte Erweiterung erfahren, die auch in der Rechtsprechung, zwar zunächst zögernd, schließlich in fortschreitender Entscheidungspraxis und Kommentierung - und zwar in schroffem Gegensatz zur steuerrechtlichen Auffassung - volle Anerkennung gefunden hat. Es gilt heute als Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, daß der Niederstwert nur noch als Bewertungsgrenze anzusehen ist. Der niedrigere Tageswert ist für Aktiva die obere Grenze, die nicht überschritten werden darf. Entsprechend ist der höhere Tageswert für Passiva die untere Grenze, unter die nicht heruntergegangen werden darf. Man kann auch hier zusammenfassend im Sinne der früheren Ausführungen 1 sagen, daß der Niederstwert schlechthin den oberen Grenzwert für das UmlaufReinvermögen darstellt. Gegenstände des Umlaufvermögens und des Fremdkapitals sind derart zu bilanzieren, daß der einzelne Wertansatz zu keiner höheren Bewertung des Saldos beider Bilanzseiten (Umlauf-Reinvermögen) führt, als sie sich durch Ansatz der Niederstwerte ergibt. Umfassend kann man daher die erweiterte Anwendung des Niederstwertgrundsatzes als Grenzwertprinzip kennzeichnen. Auch hier handelt es sich für die Einzelposten um ein Doppelprinzip. Beim Umlaufvermögen gilt ein zweifaches Höchstwertprinzip. Anschaffungswert und Tageswert sind die beiden Obergrenzen (Maximalwerte), über die nicht hinausgegangen werden darf, so daß der niedere von beiden die endgültige Grenze darstellt.

1

Vgl. hierzu S. 115.

139

Beim Fremdkapital besteht ein zweifaches Mindestwertprinzip. Anschaffungswert und Tageswert sind die beiden Untergrenzen (Minimalwerte), die nicht unterschritten werden dürfen, so daß der höhere von beiden die endgültige Grenze bedeutet. Für das Anlagevermögen bedeutet die Erweiterung des Vorsichtsprinzips, daß der volle oder verminderte Anschaffungswert zur alleinigen Obergrenze wird, über die hinaus nicht bewertet werden darf. Hier besteht also ein einfaches Grenzwertprinzip. Damit ist auf der Aktivseite eine schrankenlose Unterbewertung zugelassen. Es ist handelsrechtlich erlaubt, Gebäude, Maschinen, Wertpapiere und Forderungen bis auf einen Erinnerungswert herabzusetzen. Theoretisch ist es sogar möglich, sämtliche Aktiva als Merkposten mit je D M 1,-- zu bewerten. A u f der Passivseite ist allerdings die Überbewertung durch das Verbot erdichteter Schulden (fingierte Kreditoren) erheblich eingeschränkt. Sie erstreckt sich im wesentlichen auf Rückstellungen (und Wertberichtigungen). Man muß sich der weitreichenden Bedeutung des Grenzwertprinzips und der Möglichkeiten übertriebener Anwendung des Gesichtspunktes der Vorsicht bewußt werden, um klar zu sehen, daß dadurch jede sachgerechte Periodenerfolgsrechnung grundsätzlich aufgehoben wird. Es ist daher durchaus richtig, wenn man die Erinnerungsposten als die Grabsteine der Bilanzierung und Erfolgsrechnung bezeichnet hat. Die vorstehenden Überlegungen münden in das Problem der stillen Rücklagen, die für die Handelsbilanz in ihrer heutigen praktischen Gestaltung geradezu charakteristisch sind. Das Wort Rücklagen ist als Verdeutschung an die Stelle der früheren Bezeichnung Reserven bzw. Reservefonds getreten und hat sich durch die Formulierung im Aktiengesetz allgemein eingebürgert. Wenn auch der alte Begriff der Reserven umfassender war und ζ. B. die Rückstellungen (als sog. Aufwandsreserven) einschloß, sollen im Interesse einer klaren Terminologie die beiden Ausdrücke Rücklagen und Reserven identisch nebeneinander gebraucht werden. Zunächst sind Vermögens- und Kapitalrücklagen zu unterscheiden. Vermögensreserven sind bestimmte Bestandteile des Vermögens, die noch nicht für produktive Unternehmungszwecke eingesetzt sind, sondern aus Sicherungsgründen vorsorglich für eine spätere Verwendung bereitgehalten werden. Sie können durchaus betriebsnotwendig sein. Hier ist die Bezeichnung Reservefonds angebracht. Sie können nämlich als Sondervermögen ausgegliedert und getrennter Verwaltung unterworfen werden (ζ. B. Treuhandvermögen). In solchen Fällen ist das Rücklagevermögen auch auf der Aktivseite der Bilanz ersichtlich. Im übrigen tritt eine Überdosierung

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von Vermögensteilen (ζ. Β. von Guthaben, Wertpapieren) bilanzmäßig meist nicht in Erscheinung. Kapitalreserven sind Teile des Eigenkapitals. Wenn man das ursprünglich eingelegte oder durch Erhöhungen später zugeführte Grund- oder Stammkapital gesondert verbucht und dabei nur ausdrückliche Herabsetzungen berücksichtigt, tritt neben dieses sog. konstante Kapital (Hauptkapital) ein variables Zusatzkapital, das alle sonstigen Kapitalveränderungen auffangt. Diese Rücklagen sind auch bei Personenunternehmen vorhanden, selbst wenn sie nicht bilanzmäßig sichtbar gemacht werden. Bei Kapitalunternehmen ist ihre Aussonderung gesetzlich vorgeschrieben. Der Gewinnvortrag nimmt hierbei eine Sonderstellung ein. Es ist nicht zweckmäßig, wie die Kommentare zum Aktiengesetz es tun, ihn schlechthin zu den Rücklagen zu rechnen. Beim Gewinnvortrag handelt es sich um eine Verrechnungsspitze (meist infolge Ausschüttung des Gewinns nach runden Prozentsätzen), die im nächsten Jahre automatisch und unmittelbar in die Erfolgsrechnung überfuhrt wird, während dies bei den Rücklagen nicht der Fall ist 2 . Es ist demnach zu unterscheiden zwischen Hauptkapital (Nennkapital), Rücklagen und Gewinnvortrag. Rücklagen und Gewinnvortrag bilden zusammen das Zusatzkapital. Vermögens- und Kapitalrücklagen brauchen sich keineswegs zu entsprechen. Rücklagekapital kann sowohl im arbeitenden als auch im Reservevermögen bzw. sogar Sondervermögen investiert sein. Umgekehrt kann Rücklagevermögen sowohl mit Fremdkapital als auch mit Eigenkapital, Haupt- oder Rücklagekapital, finanziert sein. Hier zeigt sich deutlich die Notwendigkeit der früher erläuterten begrifflichen Unterscheidung zwischen Vermögen und Kapital. Die zwischen diesen bestehenden Beziehungen sind tur die Problematik der stillen Rücklagen ohne Bedeutung. Bei diesen handelt es sich ausschließlich um Kapitalrücklagen in der Bilanz. Die bisher behandelten Rücklagen sind sog. offene Rücklagen. In dieser Bezeichnung drückt sich ein formales, kontenmäßig-buchtechnisches Merkmal aus. Offene Rücklagen sind Kapitalreserven, die als selbständige Posten auf der Passivseite ausgewiesen werden und als Zusatzkapital erkennbar sind. Dabei ist es gleichgültig, wie sie sprachlich genannt werden. Es genügt, daß der sachkundige Bilanzleser ihren Rücklagencharakter feststellen kann. Ein Grenzfall liegt vor, wenn Rücklagen dadurch der Erkennbarkeit entzogen werden, daß man sie mit andersartigen Posten verquickt oder unter falschem Namen ausweist, indem man sie ζ. B. unter Verbindlichkeiten oder als Rückstellungen ver-

2

Vgl, hierzu und wegen der Auswirkung auf die Gewinnverteilung den Aufsatz des Verfassers: Der Jahresabschluß der Aktiengesellschaft. Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1937, S. 225-264.

141

bucht. Hier kann man von heimlichen, verborgenen oder versteckten Rücklagen bzw. von einer Falschkontierung der Rücklagen reden. Da es sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bzw. nach zwingenden Vorschriften um eine Bilanzfalschung handelt, kann dieser Fall bei den theoretischen Überlegungen ausgeschieden werden. Offene Kapitalrücklagen entstehen auf zwei völlig verschiedenen Wegen. Die Rücklage kann auf einer erfolgsunwirksamen Einlage beruhen, die unmittelbar kapitalisiert wird, ζ. B. Aufgeld bei Aktienausgabe (capital surplus oder Kapitalrücklage im engeren Sinne). Sie kommt außerhalb bzw. unter Umgehung der Erfolgsrechnung zustande. In der Regel werden aber Rücklagen aus Überschüssen gebildet (earned surplus oder Gewinnrücklage). Sie stehen mit der Erfolgsrechnung zwar in Verbindung, entstehen aber erst nachträglich außerhalb derselben als Gewinnverwendung. Erzielte Gewinne werden nicht ausgeschüttet, sondern als Rücklage einbehalten (thesauriert). Rücklagen unterscheiden sich daher unzweideutig von den Rückstellungen. Diese entstehen innerhalb der Erfolgsrechnung, sind als Sonderfall der Vorausgaben stets Aufwand und daher erfolgbildend. Rückstellungen bedeuten somit Aufwandspassivierung. Offene Rücklagen sind dagegen niemals Aufwand. Auch wenn das Aktienrecht unter Reingewinn den nach Rücklagenbildung verbleibenden Betrag versteht, liegt hier kein Aufwand vor. Die Aktienbilanz weist statt des erzielten Gewinns den rechtlich ausschüttbaren oder verteilbaren Reingewinn aus, von dem allerdings noch weitere Rücklagen abgesetzt werden können. Bei den sog. stillen Rücklagen, die in der Literatur auch mit einer Reihe anderer Namen belegt werden (stumme, unsichtbare, verschleierte, innere, latente, namenlose, geheime, verborgene, versteckte Reserven), wird ebenfalls die Erkennbarkeit beeinträchtigt. Stille Rücklagen können entweder nicht einmal der Tatsache nach festgestellt oder, wenn sie der Bilanzkundige vermuten kann, zum mindesten nicht in ihrer Höhe aus der Bilanz entnommen werden. Dies wird durch die Art der Bewertung erreicht. Unterbewertung bei Aktiven und Überbewertung bei Passiven führt zur Bildung stiller Rücklagen. An die Stelle der offenen Rücklage tritt die Abweichung im Wertansatz. Bei Unterbewertung verschwindet der Rücklageposten gewissermaßen durch Ausgleich beider Bilanzseiten (Nichtkontierung). Bei Überbewertung wird der Passivposten in die Werthöhe eines anderen Bilanzpostens verlagert (Anderskontierung). Diese Zusammenhänge zeigt nachstehendes Zahlenbeispiel:

142

Offene Rücklage Anlagevermögen D M 80.000,-Umlaufvermögen " 120.000,--

Grundkapital Rücklage Sonstige Passiva

D M 200.000,-

D M 150.000," 20.000," 30.000,D M 200.000,"

Stille Rücklage durch Unterbewertung Anlagevermögen D M 80.000,-Grundkapital Umlaufvermögen " 100.000,Sonstige Passiva D M 180.000,-

D M 150.000," 30.000,D M 180.000,-

Stille Rücklage durch Überbewertung Anlagevermögen D M 80.000,Grundkapital Umlaufvermögen " 120.000,Sonstige Passiva D M 200.000,-

D M 150.000," 50.000,D M 200.000,-

Nichtkontierung bei Unterbewertung führt zur Verkürzung der Bilanzsumme. Anderskontierung bei Überbewertung ändert diese nicht. Stille Rücklagen lassen sich nach ihrer Entstehung als Bewertungsreserven bezeichnen. Infolge ihres Bildungsprozesses wirken sie unmittelbar auf die Erfolgsrechnung. Die Herabsetzung der Einnahmen, der Krediteinnahmen (Forderungen, Wechsel, Hypotheken) und der Voreinnahmen, bedeutet entweder eine Ertragskürzung oder fuhrt zur Entstehung von Aufwand. Entsprechend wird durch die niedrigere Rückverrechnung von Ausgaben (Vorräte) der Aufwand, ζ. B. an Maschinen oder Waren, erhöht. Umgekehrt ruft die Heraufsetzung von Ausgaben, der Kreditausgaben (Währungsschulden, Auslandsanleihen) und der Vorausgaben (Rückstellungen) eine Aufwandserhöhung hervor. Entsprechend wird durch höhere Rückverrechnung von Einnahmen (Reservate) der Ertrag vermindert oder Aufwand erzeugt. Allen Formen der Bewertungsrücklagen ist somit die erfolgsenkende Wirkung gemeinsam. Sie können dazu benutzt werden, den Gewinn zu mindern oder den Verlust noch zu erhöhen. Stille Rücklagen werden im Gegensatz zu den offenen Rücklagen durchweg innerhalb der Erfolgsrechnung gebildet. Sie selbst formen dann den Gewinn oder Verlust mit. Damit nähern sie sich dem Wesen der Rückstellungen, die stets aufwandswirksam sind. Bewertungsrücklagen sind regelmäßig antizipierte Rücklagen, da sie nachträglich offen zu bildende Rücklagen schon innerhalb der Erfolgsrechnung still vorwegnehmen. Darin liegt eine gewisse Heimlichkeit und zugleich auch Unheimlichkeit ihres Daseins.

143

Daneben kommen Bewertungsreserven auch derart vor, daß nach durchgeführter Erfolgsrechnung aus dem Gewinn stille Rücklagen nachträglich gebildet werden, ζ. B. mittels Sonderabschreibungen aus dem Gewinn. Solche Rücklagen sind zwar erfolgverwendend, wirken sich aber in späteren Perioden (wie alle stillen Rücklagen) ebenfalls erfolgbildend aus, ζ. B. infolge verminderter Abschreibungen. Aktive Bewertungsreserven liefern die Hauptfälle der praktischen Handhabung. Sie hat man daher bei der Erörterung der stillen Rücklagen zumeist im Auge. Passive Bewertungsreserven sind zugleich auch versteckte Rücklagen und beschränken sich, abgesehen von der verbotenen Falschkontierung, auf wenige Fälle. Im Interesse der Klarheit der vielfach verschlungenen Beziehungen wird nachstehende Übersicht gegeben: A. Kapitalrücklagen nach dem erfolgsrechnerischen Inhalt 1. Erfolgsunwirksame Rücklagen: zugeführte Rücklagen (capital surplus, Kapitalrücklagen im engeren Sinne); außerhalb bzw. unter Umgehung der Erfolgsrechnung; unmittelbare Kapitalisierung (Einlagen, Agio). 2. Erfolgverwendende Rücklagen: verdiente Rücklagen (earned surplus, Gewinnrücklagen); im Anschluß an die Erfolgsrechnung; Einbehaltung von erzieltem Gewinn a) meist nachträgliche Kapitalisierung in Form offener Rücklagen, b) auch als stille Rücklagen möglich mit späterer Erfolgswirkung (3b). 3. Erfolgbildende Rücklagen: verdiente Rücklagen (wie unter 2); innerhalb der Erfolgsrechnung; Beeinflussung des Gewinnausweises; ohne Kapitalisierung a) antizipierte Rücklagen in stiller Form (Bewertungsrücklagen), Erfolgswirkung im Bildungsprozeß, b) nachträgliche Erfolgswirkung erfolgverwendender Rücklagen (2b). B. Kapitalrücklagen nach der buchtechnischen Form I.

Konten- und postenmäßig ausgewiesene Rücklagen: a) offene Rücklagen, als Rücklagen buchtechnisch erkennbar; b) versteckte Rücklagen, als Rücklagen nicht erkennbar 1. heimliche Rücklagen (Falschkontierung, Bilanzfälschung), mit anderen Posten verquickt oder unter falschem Namen (Grenzfall der offenen Rücklagen), 2. stille Passivrücklagen (Anderskontierung), Überbewertung anderer Posten der Passivseite.

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II. Konten- und postenmäßig nicht ausgewiesene Rücklagen: Stille Aktivrücklagen (Nichtkontierung), Unterbewertung anderer Posten der Aktivseite (Bilanzsumme verkürzt). Das aus dem Niederstwertprinzip heraus entstandene Grenzwertprinzip bedeutet Bewertungsfreiheit im Sinne unbeschränkter Bildung stiller Rücklagen. Grenzwertcharakter der Niederstwerte und stille Reservenbildung umschreiben weithin identische Zusammenhänge. Dennoch besteht keine völlige Ubereinstimmung, da der Rücklagenbegriff einen umfassenderen Vorstellungsinhalt aufweist. Die Erörterungen über stille Rücklagen sind durch die Mehrdeutigkeit des Rücklagenbegriffes mit störenden Unklarheiten und Mißverständnissen belastet. Es werden durchaus verschiedene Dinge mit dem gleichen Namen belegt, so daß Verwechslungen auftreten und man häufig aneinander vorbeiredet. Daher ist es ein dringendes Erfordernis fur die gedankliche Sauberkeit der Diskussion, klare Unterscheidungen zwischen den einzelnen Arten stiller Rücklagen zu treffen. Wenn man von einer stillen Rücklage im Sinne einer Bewertungsdifferenz spricht, muß eindeutig festgelegt sein, von welchem Ausgangs- oder Beziehungswert (Bezugsbasis) derjenige Wertansatz abweicht, von dem man aussagt, er enthalte oder in ihm stecke eine stille Rücklage. Je nach dem Beziehungsweit ergeben sich dann scharf zu unterscheidende Arten von stillen Rücklagen. Als Beziehungswerte kommen namentlich infrage der Anschaffungswert; der Tagesbeschaffungswert, der Niederstwert, der Tagesveräußerungswert, insbesondere der Liquidationswert und der sog. Betriebswert. Dabei werden die weiteren Betrachtungen zur Vereinfachung der Ausdrucksweise auf Aktivwerte der Bilanz beschränkt und in erster Linie Realgüter ins Auge gefaßt. Der Leser kann die Gedankengänge unschwer auf andere Aktivwerte sowie auf Passivwerte übertragen. Handelsware Buchwert Anschaffungswert Tagesbeschaffungswert Tagesveräußerungswert Liqidationswert Betriebswert

1. Fall 6.000,-10.000,-12.00013.000,11.000,15.000,-

Stille Rücklage -

4.000,6.000,7.000,5.000,9.000,-

2. Fall 9.000,10.000,7.000,8.000,6.000,12.000-

Stille Rücklage -

1.000,-

3.000,-

I m 1. Falle weist der Buchwert gegenüber sämtlichen anderen Wertansätzen unterschiedliche stille Rücklagen auf. Im 2. Falle liegen gegenüber den drei Tageswerten keine stillen Rücklagen vor, wohl aber im Vergleich zum Anschaffungsweit und Betriebswert. Im 1. Falle enthält der Anschaffungswert stille Rücklagen gegenüber den Tageswerten, nicht aber im 2. Falle. Umgekehrt stecken im 2. Falle in den Ta-

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geswerten stille Rücklagen gegenüber dem Anschaffungswert, nicht dagegen im 1. Falle. Man sieht an diesen Beispielen, wie notwendig es im Interesse einer eindeutigen Ausdrucksweise ist, stets den Beziehungswert bei Unterbewertungen (oder Uberbewertungen auf der Passivseite) anzugeben. Damit ergeben sich folgende Arten von Bewertungsreserven: Anschaffungswert-, Tagesbeschaffungswert-, Tagesveräußerungswert-, Liquidationswert- und Betriebswertreserven. Für die Erfolgsermittlungsbilanz (Handelsbilanz) scheiden die drei letzten Möglichkeiten stiller Rücklagen aus, da die zugrundeliegenden Beziehungswerte für sie nicht inbetracht kommen. Dagegen muß der Niederstwert als Kombination von Anschaffungs- und Tageswert berücksichtigt werden. Es sind daher für die weiteren Untersuchungen drei Arten stiller Rücklagen zu unterscheiden: 1. Anschaffungswertrücklagen = Unterbewertungen gegenüber dem Anschaffungswert; allgemein handelt es sich um Unterschreitungen realisierter pagatorischer Werte auf der Aktivseite bzw. um entsprechende Überschreitungen auf der Passivseite. 2. Tagesbeschaffungswertrücklagen (Tageswertrücklagen) = Unterbewertungen gegenüber dem Tagesbeschaffungswert; wenn es sich nur um Erfolgsermittlungsbilanzen dreht, kann man ohne Mißverständnis kurz von Tageswertrücklagen sprechen; allgemein liegen Unterschreitungen gegenüber unrealisierten pagatorischen Werten auf der Aktivseite bzw. entsprechende Überschreitungen auf der Passivseite vor. 3. Niederstwertrücklagen = Unterbewertungen gegenüber dem abhängig von der Art des ausschlaggebenden Grenzwertes gleich eine Anschaffungswert- und eine Tageswertrücklage; lerdings der Höhe nach voneinander ab; die niedrigere von dem als Niederstwertrücklage bezeichnet.

Niederstwert; unbedeuten sie zubeide weichen alihnen wird außer-

Man sollte nicht mehr schlechthin von stillen Rücklagen reden, sondern genau sagen, welche Reservenart man j e nach dem Beziehungswert im Einzelfall meint. Viele Unklarheiten würden dadurch beseitigt, und auch die Sprache des Praktikers würde dadurch nur an Gedankenschärfe gewinnen. Die meist recht nebelhafte Vorstellung von der Bilanzwahrheit erfahrt durch diese Präzision der Ausdrucksweise eine segensreiche Entschleierung. Anschaffungswertrücklagen liegen stets vor, wenn der Bilanzansatz auf der Aktivseite unter den ursprünglichen pagatorischen Wert heruntergeht. Der niedrigere Tagesbeschaffungswert bedeutet also bereits eine stille Rücklage in diesem Sinne. V o m Standpunkt der strengen Realisationsrechnung werden hierdurch erfolgsrechnerisch Rücklagen antizipiert. Der höhere erzielte Gewinn wird um eine

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stille Rücklage vermindert ausgewiesen. Die ausgesprochene Anschaffungswertbilanz (echte pagatorische Bilanz) ist durch das Fehlen jeglicher stiller Anschaffungswertrücklagen gekennzeichnet. Umgekehrt enthält sowohl die Niederstwertbilanz wie auch die uneingeschränkte Tageswertbilanz grundsätzlich stille Anschaffungswertrücklagen. Bei obligatorischem Niederstwert (für das Umlaufvermögen) liegen gesetzlich erzwungene (gebotene) oder stille Zwangsrücklagen vor. Bei fakultativem Niederstwert (z. B. für das Anlagevermögen) sind die stillen Rücklagen nur gesetzlich vorgesehen und daher zulässig (erlaubt). In beiden Fällen handelt es sich um gesetzliche stille Rücklagen. Tageswertrücklagen sind immer vorhanden, wenn der bilanzmäßige Wertansatz auf der Aktivseite unter dem gegenwärtigen pagatorischen Wert liegt. Der niedrigere Anschaffungswert enthält also hier eine stille Rücklage. Der höhere Tageswert würde einen größeren Gewinn zum Ausweis bringen, dem gegenüber die Anschaffungswertrechnung eine Rücklagenantizipation vornimmt. Die strenge Tageswertbilanz (unechte pagatorische Bilanz) ist dadurch gekennzeichnet, daß sie keine stillen Tageswertrücklagen enthält. Dagegen liegen in den Wertansätzen der Anschaffungswert- und auch der Niederstwertbilanz grundsätzlich stille Rücklagen dieser Art. Steigt der Tageswert über den Anschaffungswert hinaus, so ist in der Handelsbilanz die Bildung stiller Rücklagen in Höhe der Wertabweichung zwingend vorgeschrieben. Dabei darf nicht übersehen werden, daß es sich nur dann um stille Rücklagen handelt, wenn man vom Tageswert als Beziehungswert ausgeht, nicht aber, wenn man den Anschaffungswert als Bezugsbasis wählt. Auch hier liegt eine gesetzlich erzwungene Rücklage vor. Man gelangt somit zu zwei Arten stiller Zwangsrücklagen in der Handelsbilanz, die auf dem Grenzwertprinzip beruhen. Der Anschaffungswert als Obergrenze führt zu erzwungenen Tageswertrücklagen. Der Tageswert als Höchstgrenze ruft erzwungene Anschaffungswertrücklagen hervor. Der Niederstwert schließt grundsätzlich diese beiden Rücklagearten in sich ein. Beim Praktiker mag diese Formulierung zunächst Widerspruch auslösen. Sie ist aber wissenschaftlich unumgänglich, wenn man alle vorkommenden Formen stiller Rücklagenbildung begrifflich einfangen w i l l und den Gesamtzusammenhang erforschen will. Die erzwungene Tageswertrücklage leuchtet dem Praktiker meist ohne weiteres ein. Das Bilanzgut hat einen höheren Tageswert, also steckt in dem niedrigeren Buchwert eine stille Rücklage. Wenn man gemeinhin an stille Rücklagen denkt, hat man

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meist Tageswertrücklagen im Sinn. Dies hängt (oft unbewußt) mit kalkulatorischen Gedankengängen zusammen, indem man die Wiederbeschaffung des vorrätigen Gutes bzw. die reale Erstattung im Erlös ins Auge faßt. Daneben schleichen sich Überlegungen ein, die auf die Verwertungsmöglichkeiten gerichtet sind und in Vorstellungen einer unterstellten Abwicklung hineinführen. Darum tritt an die Stelle des Tagesbeschaffungswertes leicht der hier unzuständige Tagesveräußerungswert oder sogar der Liquidationswert. Letztlich beruht diese Auffassung auf statischem Untergrund. Unausrottbar ist daher der zum mindesten einseitige Standpunkt, wonach der Tageswert der gegebene Bilanzansatz ist. Man sieht als "wahre" Bilanz die Tageswertbilanz an. Wahre Bilanzbewertung und Tagesbewertung werden als identisch betrachtet. Darin liegt eine völlige Verkennung des Wertinhaltes der Handelsbilanz, die ihrem Wesen nach eine Erfolgsermittlungsbilanz ist. Für eine auf Realisation aufgebaute Erfolgsrechnung ist die wahre Bilanz die Anschaffungswertbilanz. Wahre Bilanzbewertung bedeutet dann den Ansatz ursprünglicher pagatorischer Werte. Tageswertrücklagen haben hier überhaupt keinen Raum. Stille Rücklagen im realisiertpagatorischen Sinne sind nur die Anschaffungswertrücklagen. Aufwandsantizipation deckt sich erfolgsrechnerisch mit stiller Rücklagenbildung. Umgekehrt stellt die Ertragsantizipation eine stille Aufblähung des nominellen Kapitals dar. Während das Niederstwertprinzip die Antizipation von Rücklagen erzwingt, unterbindet es die Möglichkeit stiller Aufblähung. Im Rahmen der realisiert-pagatorischen Erfolgsrechnung setzt die Bildung stiller Rücklagen ausschließlich gegenüber dem Anschaffungswert ein. Im Ansatz des niedrigeren Tagesbeschaffungswertes liegt bereits eine Unterschreitung des wahren Bilanzwertes, der Anschaffungswert heißt. Bei Statusbilanzen, sofern sie in der Gestalt von Tageswertbilanzen auftreten, verhalten sich die Dinge anders. Hier spielen Tageswertrücklagen eine dominierende Rolle. Eine Tageswertbilanz ist nur dann wahr, wenn ihre Posten zum sachgerechten Tageswert angesetzt sind. Man kann auch eine Erfolgsermittlungsbilanz nachträglich vom statischen Gesichtspunkt aus beurteilen und ζ. B. die in ihr steckenden Tageswert- und insbesondere Liquidationswertreserven feststellen. Gerade der Praktiker darf aber dann nicht den Wechsel der Betrachtungsweise übersehen. Es ist abwegig, eine Handelsbilanz, die realisierte oder eingeschränkt unrealisierte Erfolgsbilanz sein will, darum als unwahr zu bezeichnen, weil sie sich nicht mit einer vollständigen Tageswertbilanz deckt. Bilanzwahrheit, soweit es sich dabei um Bewertungswahrheit handelt, läßt sich nicht durch generelle Merkmale umschreiben, nach denen man jede Bilanz beurteilen könnte. Es gibt keine Kriterien der Bilanzwahrheit, die sich allgemein anwenden lassen. Sie bestimmen sich nach dem Bewertungscharakter der verschiedenen Bilanzarten. So gesehen, haben Anschaffungswert-, Tageswert- und auch Nie-

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derstwertbilanz ihre besonderen Maßstäbe der Bilanzwahrheit. Insbesondere wird dann das Wesen der erzwungenen Tageswertreserven in der Handelsbilanz offenbar. Niederstwertrücklagen ergeben sich in der Handelsbilanz, wenn der Bilanzansatz auf der Aktivseite unter den Niederstwert heruntergeht. Dabei handelt es sich zugleich um eine Unterschreitung des Anschaffungswertes und auch des Tagesweites, ganz abgesehen von dem Größenverhältnis dieser beiden Werte zueinander. Die Wertherabsetzung stellt immer sowohl eine Anschaffungswert- als auch eine Tageswertrücklage dar. Sie kann daher nur in einer Bilanz auftreten, in der das Niederstwertprinzip zum Grenzwertgrundsatz umgestaltet wird. Stille Niederstwertrücklagen sind daher das charakteristische Merkmal der geltenden Handelsbilanz. Zu den erzwungenen Tageswertreserven und (zum Teil nur zugelassenen) Anschaffungswertreserven treten die unerzwungenen Niederstwertreserven. Stille Rücklagen können auf zwei grundsätzlich verschiedenen Wegen zustande kommen. Geschieht dies ohne besonderen Bewertungsakt, so entsteht die stille Rücklage ohne positives Zutun des Unternehmers, durch Unterlassung von Buchungsmaßnahmen, selbsttätig oder automatisch. Sie ist darauf zurückzuführen, daß der Beziehungswert gegenüber dem Buchwert gestiegen ist, ohne daß dieser abgeändert worden ist. A u f diese Weise entstehen Tageswertrücklagen oder auch Niederstwertrücklagen, wenn der Tagesbeschaffungswert ζ. B. von Grundstücken, Wertpapieren oder Warenvorräten zunimmt und der niedrigere Buchwert nicht entsprechend heraufgesetzt wird. Ob die Zeitwertsteigerung dem bilanzierenden Unternehmer bewußt wird oder aus irgendwelchen Gründen unbekannt bleibt, d. h. ob sich die Unterlassung der Höherbewertung bewußt oder unbeabsichtigt vollzieht, ist unerheblich. Automatische Anschaffungswertreserven gibt es infolge der Unveränderlichkeit des realisierten Anschaffungswertes nicht. Bei obligatorischer Geltung des Niederstwertprinzips fallen selbsttätige Niederstwertreserven ebenfalls fort, sofern stets der niedrigere, auch der inzwischen gestiegene, Tageswert anzusetzen ist. Im Regelfall entstehen stille Rücklagen durch Zutun des Unternehmers, durch Buchungsmaßnahmen, d. h. durch besonderen Bewertungsakt. Sie werden durch positives Handeln im eigentlichen Sinne gebildet oder gelegt. Bei Schätzungsfehlern, ζ. B. bei unbeabsichtigter Unterschätzung der Lebensdauer von Anlagen, erfolgt auch die Bildung stiller Reserven zunächst unbewußt und wird erst später als solche erkannt. Im allgemeinen geht die stille Rücklagenbildung jedoch als Mittel zielbewußter Bilanzpolitik vor sich. Dabei können alle Arten von Rücklagen, auch Niederstwertreserven, gelegt werden. Das Problem der stillen Rücklagen berührt sich mit dem der Abschreibungen. Anschaffungswertrücklagen entstehen bei Ausgabengegenwerten erst dann, wenn der

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verminderte Ausgabenwert unterschritten wird. Der Verteilungsrestwert ist die Nahtstelle, von der ab stille Rücklagen auftreten können. Eigentliche Abschreibungen oder Regelabschreibungen sind im früher erörterten Sinne nur die Verteilungsabschreibungen, d. h. die planmäßigen Periodenanteile des Anschaffungswerts während der betrieblichen Nutzungsdauer. Darüber hinaus bedeuten alle uneigentlichen Abschreibungen, Sonderabschreibungen oder Abwertungen stille Rücklagenbildung gegenüber dem Anschaffungswert. Dabei spielen die Abschreibungen auf den niedrigeren Tagesbeschaffungswert eine besondere Rolle und werden zweckmäßig als Niederstwertabschreibungen oder auch Tageswertabschreibungen bezeichnet. Beim Umlaufvermögen treten sie als erzwungene Niederstwertabschreibungen auf. Gilt das Niederstwertprinzip nur fakultativ und werden dabei sog. Zwischenwerte, die unter dem Anschaffungswert und über dem niedrigeren Tagesbeschaffungswert liegen, zugelassen, wie ζ. B. beim Anlagevermögen nach geltendem Steuerrecht, so entstehen geringere Sonderabschreibungen, die man Zwischenwertabschreibungen nennen kann. Geht man noch unter den Niederstwert herunter, so ergeben sich übermäßige Sonderabschreibungen, die Niederstwertrücklagen hervorrufen. Damit ergibt sich folgender Zusammenhang zwischen Abschreibungen und stillen Rücklagen: a) Eigentliche Abschreibungen (Regelabschreibungen): Verteilungsabschreibungen, die keine stillen Rücklagen hervorrufen. b) Uneigentliche Abschreibungen (Sonderabschreibungen): Abwertungen, die Anschaffungswertrücklagen darstellen. 1. Niederstwertabschreibungen (volle Tageswertabschreibungen). Herabsetzungen auf den niedrigeren Tagesbeschaffungswert, die entweder gesetzlich erzwungen oder zugelassen sind. 2. Zwischenwertabschreibungen (teilweise Tageswertabschreibungen). Herabsetzungen auf einen Zwischenwert, der unter dem Anschaffungswert und über dem niedrigeren Tagesbeschaffungswert liegt, die bei gemildertem Niederstwertprinzip zugelassen sind. 3. Überabschreibungen (übermäßige Sonderabschreibungen). Herabsetzungen unter den Niederstwert, die zugleich auch Tageswertrücklagen darstellen (Niederstwertrücklagen) und nach geltendem Recht zugelassen sind. Zur weiteren Klärung sei zunächst der Kreis der abschreibungsbedürftigen Bilanzgüter festgelegt. Dabei ist auszugehen vom Gedanken der Ausgabenverteilung. Aufwandsausgaben, deren Erfolgswirkung sich auf einen längeren Zeitraum als eine Abschreibungsperiode erstreckt, müssen auf die zugehörigen Perioden anteilig umgelegt werden. Handelt es sich nur um zwei Jahre, so ist lediglich eine Abgren-

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zung erforderlich. Der zurückverrechnete Ausgabengegenwert wird am Ende des ersten Jahres aktiviert und belastet in voller Höhe die Erfolgsrechnung des zweiten Jahres. Erst wenn die Erfolgswirkung über zwei Jahre hinausragt, ergibt sich eine fortlaufende Abschreibung der Ausgabengegenwerte. In dieser Weise sind nicht nur die Vorräte an materiellen Realgütern, wie ζ. B. Gebäude, technische Anlagen, Maschinen, Apparaturen, Werkzeuge und Ausstattungsgegenstände jeder Art zu behandeln, sondern auch immaterielle Werte, wie ζ. B. Vorauszahlungen, Großausgaben für Instandhaltung und Werbung, langfristige Forschungs- und Entwicklungsausgaben, Aufwendungen für Betriebseinrichtung und Organisation, der an den Vorbesitzer bezahlte Geschäftswert (Firmenwert), Wertdifferenzen bei Verschmelzung und Abgeld bei Anleihen. Insbesondere gehören dazu die Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken- und ähnliche Rechte nach Ziff. 5 des § 131 AktG. In allen diesen Fällen liegen Ausgaben auf lange Sicht vor, die sich aufwandsmäßig über mehrere Jahre erstrecken und daher auf dem Wege der Aktivierung und nachfolgenden Abschreibung verteilt werden müssen. Überall handelt es sich um den gleichen Verrechnungsvorgang der Ausgabenverteilung. U m diese Art der Abschreibungen umfassend zu kennzeichnen, ist die nur teilweise passende Bezeichnung Abnutzungsabschreibungen oder Absetzungen für Abnutzung durch den Ausdruck Verteilungsabschreibungen zu ersetzen. Dieser Begriff ist folgerichtig auf die Verteilung von Einnahmengegenwerten auszudehnen. Im praktischen und wissenschaftlichen Sprachgebrauch wird nun rein formal jede Herabsetzung eines Bilanzwertes in übertragenem Sinne auch als Abschreibung bezeichnet. Insbesondere wird die Abwertung von Beteiligungen, Wertpapieren, Forderungen und Vorräten an Rohstoffen, Fertigerzeugnissen und Handelswaren auch als (uneigentliche) Abschreibung bezeichnet. Sofern diese Wertminderungen über volle Tageswertabschreibungen hinausgehen, liegen ebenfalls Überabschreibungen vor. Den verschiedenen Arten von Abschreibungen läßt sich eine Gliederung des Betriebsvermögens parallel schalten. Eigentliche Abschreibungen kommen nur im Bereich des Anlagevermögens vor. Innerhalb der Anlagewerte sind nach der Art der Investition zwei Gruppen zu unterscheiden. Das Vermögen kann im Unternehmen selbst für Erzeugungszwecke angelegt sein und ist dann in Realgütern verkörpert. Dazu gehören sämtliche materiellen Güter (Sachgüter im engeren Sinne), aber auch die im Unternehmen arbeitenden immateriellen Rechtswerte, wie ζ. B. Patente, Lizenzen und Schutzrechte. Sie lassen sich insgesamt als Realanlagevermögen bezeichnen. Wenn man den Sachgüterbegriff, der zunächst, auch in zivilrechtlicher Auffassung, auf körperliche Gegenstände beschränkt ist, auf unkörperliche Realwerte, einer auch sonst bestehenden Tendenz folgend, ausdehnt (vgl. hierzu das

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römische Recht, den Code civil, das Preußische Allgemeine Landrecht und das frühere österreichische Zivilrecht), so ist auch der Ausdruck Sachanlagevermögen, wenn auch weniger scharf, mindestens praktisch verwendbar. Alle hierzu gehörigen Anlagegegenstände sind dann durch ihren Abschreibungscharakter gekennzeichnet. Es wäre vielleicht klarer, statt von abschreibungsbedürftigen von verteilungsbedürftigen Anlagegütern zu sprechen (verteilungsbedürftige Ausgabengegenwerte). Einen Ausnahmefall stellt lediglich der reine Boden dar. Soweit er als räumliches Substrat den Standort der Unternehmung bildet oder in landwirtschaftlichen Betrieben als Anbaugrundlage auftritt, ist er ein nicht abschreibungsbedürftiges Dauergut. Nur im Falle der industriellen Urerzeugung liegt ein mengenmäßiger Abbau der Bodensubstanz vor, der durch (uneigentliche!) Abschreibungen erfaßt wird. Dem Realanlagevermögen steht das Finanzanlagevermögen gegenüber. Das darin steckende Kapital ist nicht im Unternehmen selbst realiter investiert, sondern als Beteiligungs- oder als Darlehnskredit nach außen weitergeleitet. Es kann ζ. B. in anderen Unternehmungen angelegt oder dem Staatshaushalt zur Verfügung gestellt sein. Diese Vermögensgruppe ist in Nominalwerten verkörpert und umfaßt insbesondere Beteiligungen und Anlagewertpapiere. Abweichend von der aktienrechtlichen Gliederung, die vor allem in Anpassung an die geltenden Bewertungsbestimmungen vorgeschrieben ist, muß man betriebswirtschaftlich auch aktive Hypotheken, Grund- und Rentenschulden, langfristige Darlehn und Forderungen aller Art, auch an Konzernunternehmungen, und unter Umständen auch eigene Aktien bzw. Aktien einer herrschenden Gesellschaft hier einbeziehen. Diese finanziellen Anlagewerte unterliegen, wie das Umlaufvermögen, nicht der regelmäßigen, durch die eigenbetriebliche Verwendung bedingten Abschreibung. Bei ihnen spielen vielmehr die außerordentlichen Abschreibungen und Herabsetzungen auf den niedrigeren Tageswert als uneigentliche Abschreibungen eine wichtige Rolle. Die Bewertungsfreiheit des Grenzwertprinzips besteht somit darin, daß bei sämtlichen Gütern des Betriebsvermögens durch Überabschreibungen in unbeschränktem Umfange Niederstwertrücklagen absichtlich gebildet werden können. Eine weitere Analyse der Entstehung dieser Überabschreibungen hat zu zeigen, wie die Grenze verläuft und in welchem Grade sie genügend scharf markiert werden kann. Dabei darf nicht übersehen werden, daß die hier interessierenden gesetzlichen Rücklagen stets Anschaffungswertrücklagen sind. Sie sind entweder Zwangsrücklagen bei obligatorischem Niederstwertprinzip oder Wahlrücklagen bei fakultativem Niederstwertprinzip:

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a)

Handelsware Anschaffungswert Tagesbeschaffungswert

DM

b) Maschine (Nutzungsdauer 10 Jahre, gleichbleibende Verteilung) DM Anschaffungswert Verteilungsrestwert nach 4 Jahren Tagesbeschaffungswert einer neuen Maschine Tagesbeschaffungswert einer 4 Jahre gebrauchten Maschine

10.000,-8.000«

30.000,-18.000,-25.000,-15.000,-

Die Bewertung der Handelsware zu D M 8.000,— bedeutet eine stille Zwangsrücklage von D M 2.000,— nach geltendem Recht. Die Bewertung der Maschine kann nach der Lex lata sowohl zu D M 18.000,-- als auch zu D M 15.000,-- angesetzt werden. Der Ansatz von D M 15.000,- bedeutet eine stille Wahlrücklage von D M 3.000,--. Wählt man einen Zwischenwert (ζ. B. von D M 16.000,-), so ermäßigt sich entsprechend die Wahlrücklage (ζ. B. auf D M 2.000,—). Da bei fakultativem Niederstwertprinzip die Wahl des Νiederstwertes oder eines beliebigen Z w i schenwertes im Ermessen des Unternehmers liegt, läßt sich die entstehende Rücklage auch als Ermessungsrücklage bezeichnen. Bei den Niederstwertrücklagen handelt es sich auch um unerzwungene, aber beliebig bildbare Rücklagen. Bei der Unbegrenztheit ihres Ausmaßes erscheint es erforderlich, ein im Rahmen des Niederstwertprinzips vertretbares billiges Ermessen von einer bewußten Willkür der Unterbewertung zu unterscheiden. Hält man daran fest, daß das Grenzwertprinzip nur eine durch Rechtsprechung zugelassene, sicherlich übertriebene Ausweitung des Niederstwertes als ursprünglicher Untergrenze darstellt, so wird man den Ermessensumfang nach den Schwierigkeiten vorsichtiger Bewertung abstecken. Sobald sich die Bewertung von dem realisierten pagatorischen Wert, dem Anschaffungswert, entfernt, beginnt die Problematik ihrer Ungenauigkeit. Sie macht sich bereits bei Krediteinahmen und Kreditausgaben vorher bemerkbar und wird offenbar schon bei den antizipierten Zahlungsvorgängen. Der pagatorische Anschaffungswert ist bei Rückstellungen nicht mehr exakt faßbar. Die Schätzung wird also auch beim Anschaffungswert unvermeidlich. Sowie man aber zu Tageswerten übergeht, steigen die Schwierigkeiten genauer Wertfixierung gewaltig an. Die Bewertung wird eben zu einer wirtschaftlichen Ermessensfrage. Selbst wenn man den Niederstwert als grundsätzliche Schranke aufrichtet, ist die Bildung stiller Rücklagen im Sinne unvermeidbarer und oft unbewußter Ermessensrücklagen nicht zu umgehen. Es sind namentlich drei Fälle, die sich hierbei als charakteristisch aufdrängen.

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W i l l man den Tagesbeschaffungswert einer gebrauchten Maschine ermitteln, so muß man von den tatsächlichen Marktpreisen der gleichen oder einer vergleichbaren Maschine ausgehen. Werden von mehreren Lieferern hierfür unterschiedliche Preise gefordert, die nicht einmal alle dem Bilanzierenden bekannt zu sein brauchen, so liegt in der Preisstreuung ein beachtliches Ungenauigkeitsmoment für die Bewertung. Im Ansatz eines der niedrigeren Werte oder eines durchschnittlichen Wertes liegt ohne Zweifel eine stille Rücklage gegenüber dem höchsten Werte, ohne daß man ihre Höhe einfach durch die Abweichung festlegen könnte. Ähnlich können die Dinge auch bei Handelswaren liegen, da sich selbst bei einheitlichen Marktpreisen immer wieder Differenzierungen verschiedenster Art auf den Teilmärkten ergeben. Ist überhaupt kein genügend vergleichbarer Gegenstand im Beschaffungsmarkt vorhanden, so ist man auf die Schätzung vollends angewiesen. Der entscheidende Grund für die Schwierigkeiten der Ermittlung von Tageswerten insbesondere für Anlagegegenstände liegt darin, daß die Vergleichbarkeit der Marktpreise durch die technisch-wirtschaftliche Weiterentwicklung erheblich gestört wird. Es ist kaum möglich, genau den gleichen unveränderten Anlagenteil zum Vergleich heranzuziehen. Bei Maschinen ist in der Zwischenzeit eine technische Leistungssteigerung, ζ. B. durch höhere Ausbringungsmengen, größere Arbeitsgeschwindigkeiten oder durch geringeren Energieverbrauch, oder bei gleicher technischer Konstruktion eine erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, ζ. B. durch vermindertes Bedienungspersonal, durch Umstellung auf Anlernkräfte oder durch organisatorische Änderungen der Verfahrensart, erzielt worden. Alle diese Einflüsse müssen im Tageswert eliminiert werden, da der Zeitwert lediglich auf eine gleichartige Anlage bezogen werden darf. In anderen Fällen fehlt überhaupt ein irgendwie vergleichbarer Gegenstand, ζ. B. bei Anlagebauten, Aggregaten oder Sonderkonstruktionen. Bei Umlaufvermögen sind die Verhältnisse zwar meist einfacher gelagert, aber grundsätzlich nur graduell verschieden. Ist das Wirtschaftsgut auf dem Markt nicht mehr zu beschaffen, muß man versuchen, von dem Tagesveräußerungswert auf den Tagesbeschaffungswert zu schließen. Dies geschieht durch Abzug der sog. Handelsspanne bei Handelswaren und einer entsprechenden Spanne bei eigenen Erzeugnissen, die vor allem den Gewinnzuschlag enthält. Bei diesem Schluß vom Absatz- auf den Beschaffungsmarkt macht sich eine erhebliche Schätzungsbreite bemerkbar, die in dem Ansatz der Spanne beider Marktpreise liegt. Wenn sich daher der Unternehmer zu einem bestimmten Tageswertansatz entschließt, so kann darin eine stille Rücklage gegenüber einer höheren, ebenso vertretbaren Wertschätzung liegen, zu der ein anderer Unternehmer mit gleich guter Begründung gelangen würde. Derartige Schätzungsdifferenzen sind zahlenmäßig überhaupt nicht fixierbar.

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Die Grenze, die durch den Niederstwert in Form des Tagesbeschaffungswertes gezogen werden kann, verläuft somit nicht in eindeutiger, klar markierter Linie, sondern zeigt ein unscharfes und verschwimmendes Bild, das durch die beschriebenen Streuungs- und Schätzungsrücklagen hervorgerufen wird. Allerdings ist dabei die Tatsache wichtig, daß von einer bestimmten Höhe der Bewertung ab, die praktisch leicht erkennbar ist, die an sich vage Grenze zweifelsfrei unterschritten wird. Es ist eben ein Unterschied, ob man den Tageswert nach billigem Ermessen vorsichtig ermittelt oder ob man in freier Willkür nach unten tendiert. Ein dritter Ermessensfall ist von großer Tragweite für Anlagewerte und kann zu Anschaffungswert- und zu Niederstwertreserven führen. Restwerte nach erfolgter Abschreibung 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951

Genaue unterschätzte Nutzungsdauer 8 Jahre Nutzungsdauer 6 Jahre DM DM 24.000 24.000 21.000 20.000 18.000 16.000 15.000 12.000 12.000 8.000 9.000 4.000 6.000 0 3.000 0 20 % vom Restwert 30 % vom Restwert 24.000 24.000 19.200 16.000 15.360 11.760 8.232 12.288 5.762 9.830 7.864 4.033 6.291 2.823 5.033 1.976 4.026 1.383

Stille Ermessungsrücklage DM 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 3.000 0 0 2.400 3.600 4.056 4.068 3.831 3.468 3.057 2.643

Es ist unvermeidlich, daß bei der Festlegung der Nutzungsdauer Schätzungsfehler unterlaufen, die dann die Höhe der Abschreibungen und Restwerte beeinflussen. Unterschätzung der Nutzungsdauer bedeutet, gemessen an der richtigen Verteilung, die Bildung zunächst steigender stiller Rücklagen, und zwar um so höher, j e stärker die Verkürzung ist. Dabei ist es gleichgültig, ob man die Nutzungsdauer unmittelbar abschätzt oder ob man Abschreibungssätze festlegt.

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Diese Rücklagen hängen mit dem Ausgabenverteilungsvorgang zusammen (Verteilungsrücklagen oder Abschreibungs-Schätzungsrücklagen) und fuhren zunächst zu einer Unterschreitung des verminderten Ausgabenwertes (Verteilungsrestwertes). Im allgemeinen stellen sie daher Anschaffungswertrücklagen dar. Je nach dem Umfang der Unterbewertung und der Höhe des niedrigeren Tagesbeschaffungswertes werden sie auch zu Niederstwertrücklagen. Ohne Anspruch auf Vollständigkeit damit zu erheben, gelangt man nach der Art ihrer Entstehung zu folgender Gruppierung der gelegten Ermessensrücklagen: 1. Wahlrücklagen werden bewußt gebildet durch die gesetzlich zugelassene Wahl zwischen Anschaffungswert, niedrigerem Tagesbeschaffungswert oder einem Zwischenwert zwischen beiden. Sie sind stets Anschaffungswertrücklagen. 2.

Streuungsrücklagen entstehen mehr oder weniger bewußt bei der Ermittlung des Tagesbeschaffungswertes durch die Streuung differenzierter Marktpreise. Sie sind stets Niederstwertrücklagen.

3.

Preisschätzungsrücklagen entstehen mehr oder weniger unabsichtlich beim Ansatz von Tagesbeschaffungswerten, wenn das Wirtschaftsgut auf dem Markt nicht mehr beschafft werden kann oder ein technisch-wirtschaftlich fortentwickeltes Gut zum Vergleich herangezogen werden muß. Sie sind stets Niederstwertrücklagen.

4. Verteilungsrücklagen treten unabsichtlich und unvermeidbar bei Anlagegütern auf, wenn bei der Verteilung des Anschaffungswertes die Nutzungsdauer unterschätzt bzw. der Abschreibungssatz überschätzt wird. Sie sind regelmäßig Anschaffungswertrücklagen, können aber auch in Niederstwertrücklagen übergehen. Den Ermessensrücklagen stehen die willkürlichen (willentlichen, gewillkürten) oder Willkürrücklagen gegenüber. Wenn hier von Willkür gesprochen wird, so ist damit nicht unüberlegte oder sinnlose Willkür gemeint. Auch wenn ein Anlagegut übermäßig stark im Wert herabgesetzt oder gar auf einen Erinnerungswert abgeschrieben wird, liegt kein gedankenloser Mutwille vor. Unter Willkür wird im alten Sinne des Wortes etwas Gekürtes, Gewähltes oder Gewolltes verstanden, bewußt durchdachte und von Vernunft geleitete Willkür, die unter mehreren beliebigen Möglichkeiten eine begründete Entscheidung willentlich trifft. Willkürliche Bewertung liegt vor, wenn der Wertansatz ohne gesetzliche oder vom Rechnungszweck geforderte Bindungen in völlig freier Entscheidung nach eigenen Gesichtspunkten vom Unternehmer gewählt werden kann. Wenn unterhalb einer Grenze grundsätzlich jeder beliebige Wert angesetzt werden kann, ist damit die Bewertung der Willkür überantwortet.

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Willkürrücklagen entstehen durch absichtliche Unterschreitung eines Wertansatzes, der durch gesetzliche Vorschriften als Höchstwert oder durch Erfordernisse der rechnerischen Zielsetzung festgelegt ist und über den unvermeidlichen Ermessensspielraum der Bewertungsschwierigkeiten offenkundig hinausgeht. Bei strenger Anschaffungswert- oder Realisationsrechnung ergeben sich Willkürrücklagen, wenn das zulässige Maß unumgänglicher Anschaffungswertrücklagen überschritten wird. Bei voller Tageswertrechnung entstehen sie entsprechend durch uneingeschränkte Bildung von Tageswertrücklagen. Wird unter teilweiser Einbeziehung unrealisierter Erfolge eine Niederstwertrechnung durchgeführt, so liegt die W i l l k ü r in der ungehemmten Bildung von Niederstwertrücklagen. Man sieht, daß der Inhalt und Umfang der stillen Willkürrücklagen in allen Fällen durch das Ordnungsgesetz des Rechnungszweckes bestimmt wird. A u f diese Weise gelangt man zu drei Hauptgruppen von gelegten stillen Rücklagen: 1. Zwangsrücklagen, wenn die Rücklage gesetzlich vorgeschrieben ist; 2.

Ermessensrücklagen, wenn die Rücklage durch Wahl zwischen verschiedenen gesetzlich zulässigen Werten oder infolge unvermeidbarer Unschärfe bei der Ermittlung der an sich eindeutigen Wertart dem gebundenen Ermessen anheimgestellt ist; sie sind entweder Wahlrücklagen oder ζ. B. Streuungs-, Preisschätzungs- oder Verteilungsrücklagen;

3. Willkürrücklagen, wenn der Ermessensspielraum in völlig freier Entscheidung ohne Bindung an den Rechnungszweck überschritten wird. Das geltende Grenzwertprinzip läßt sich nunmehr dahin kennzeichnen, daß es die unbeschränkte Bildung stiller Willkürrücklagen auf der Aktivseite der Bilanz zuläßt. A u f die besonderen Verhältnisse auf der Passivseite wurde bereits hingewiesen. Die Handelsbilanz erhält ihr derzeitiges Gesicht durch das Fehlen jeder Untergrenze der Bewertung. Sie wird dadurch bis zur Unkenntlichkeit verzerrt, verliert ihre Aussagefähigkeit und damit ihren betriebswirtschaftlichen Sinn als Rechnungsgebilde. Alle Einwände konzentrieren sich auf diesen einen Punkt, der heute erneut zur Diskussion gestellt wird. Es erhebt sich daher die Frage, ob die uferlose Bewertungsfreiheit beibehalten werden soll oder ob es geboten erscheint, der stillen Rücklagenbildung Bremsen anzulegen und Mindestwerte als Grenzpfähle für die Bewertung der Aktivposten aufzurichten. Der schwerstwiegende Einspruch gegen stille Rücklagen in der Handelsbilanz geht von der Erfolgsrechnung aus. Sie machen eine betriebswirtschaftlich vertretbare Erfolgsermittlung unmöglich. Keine der drei Zielsetzungen läßt sich erreichen: weder eine reine Anschaffungswertrechnung, die nur realisierten Gewinn oder Verlust ausweist, noch eine volle Tageswertrechnung, die sämtliche unrealisierten Er-

157

folgseinflüsse berücksichtigt, noch eine gemischte Niederstwertrechnung, die unrealisierte Aufwendungen und Erträge nach dem Grundsatz der Vorsicht in beschränktem Umfange einbezieht. Es fehlt jede klare Linie. Der ermittelte Erfolg ist undeutbar, in krassen Fällen geradezu unsinnig. Von Vorsicht im ernsthaften Sinne kann hier keine Rede mehr sein. Ein guter alter und bewährter Grundsatz wird hemmungslos übertrieben und auf den K o p f gestellt. Vor lauter Vorsicht wird die Rechnung zur Farce erniedrigt, während man erwarten dürfte, daß dieses Prinzip selbst mit Vorsicht gehandhabt würde. Es gibt überhaupt kein Argument, mit dem sich stille Willkürrücklagen erfolgsrechnerisch verteidigen ließen. Nicht weniger hart lastet die Bewertungsfreiheit auf der Beständebilanz selbst. Die sicher nicht übermäßigen statischen Ansprüche, die man an die Erfolgsbilanz stellen kann, werden ebenfalls zunichte gemacht, obwohl man sie gerade pflegen sollte. Das muß auch vom dynamischen Standpunkt aus einmal deutlich gesagt werden. Man braucht nicht Vertreter einer statischen, organischen oder totalen Bilanzlehre zu sein, um nicht den Unsinn im Aufbaugefüge der geltenden Handelsbilanz zu erkennen. Eine weithin willkürliche Bewertung der Bilanzposten ist überhaupt keine vernünftige Bewertung mehr, da ihr der einheitliche Gesichtspunkt fehlt, auf den es aber auch statisch ankommt. Eine Bilanz ist dann als wahr anzusehen, wenn sie ihre Posten zu deutlich erkennbaren Werten ansetzt, d. h. eine präzisierte Wertkategorie wahrhaftig zum Ausdruck bringt. Demnach können Anschaffungswertbilanzen, Tageswertbilanzen und auch Niederstwertbilanzen, und zwar jede für sich als wahre Bilanzen aufgemacht werden. Das ist aber nur möglich, wenn man sie von der Willkür der stillen Rücklagenbildung bereinigt. Diese führt nicht nur zu einer Verfälschung des Periodenerfolges, sondern auch zu einer Verzerrung des Ausweises der Vermögenslage. Eine besondere Auswirkung der stillen Rücklagen verdient hervorgehoben zu werden. Von Bedeutung ist nicht nur die Entstehung, sondern vor allem auch die Auflösung stiller Reserven. Auch hierbei ist die selbsttätige von der durch Bewertungsakt oder direkten Buchungsvorgang bewirkten Auflösung zu unterscheiden. Umgekehrt wie bei der Entstehung spielt aber das automatische Verschwinden ohne Zutun des Bilanzierenden die größere Rolle. Darin liegt gerade die gefährliche Kehrseite der stillen Rücklagenbildung, daß man sie zwar in bestimmtem Umfange bewußt und willkürlich vornehmen kann, daß aber die Aufrechterhaltung gelegter stiller Rücklagen besondere Maßnahmen erfordert und erhöhter Aufmerksamkeit bedarf. Der Verrechnungsmechanismus der buchhalterischen Erfolgsrechnung bewirkt, daß alle stillen Rücklagen nach kürzerer oder längerer Zeit von selbst wieder aufleben, d. h. zur Auflösung gelangen und in Form von unrealisierten Erträgen oder offenen Rücklagen zum Vorschein kommen. Zudem kann das selbsttätige Ver-

158

schwinden mit Wissen des Unternehmers vor sich gehen, indem er ζ. B. die ihm bekannte weitere Tageswertsenkung einer bereits voll abgeschriebenen Anlage hinnimmt, ohne die sich dadurch auflösende stille Rücklage auf einen anderen Gegenstand zu übertragen. Es kann aber auch unbeabsichtigt eintreten, wenn die Zeitwertminderung unbekannt bleibt oder die Tageswertschwankungen überhaupt nicht laufend zum Vergleich mit den Buchwerten verfolgt werden. Hieraus folgt die für die Problematik der stillen Reserven überaus wichtige Erkenntnis, daß die periodische Erfolgsrechnung und das statische Bilanzbild der Vermögenslage nicht allein durch die Bildung stiller Rücklagen erheblich gestört, sondern weit stärker durch deren automatische und oft unbewußte Auflösung verzerrt werden. Es ist eine bedenkliche Erfahrungstatsache, daß der Unternehmer nur mit Mühe einen Überblick über den tatsächlichen Stand der stillen Bilanzreserven behält, insbesondere dann, wenn er seine Überlegungen auf Anschaffungswert- oder Νiederstwertreserven abstellt. Die Maßnahmen, die getroffen werden müssen, am die Entwicklung der stillen Rücklagen, ihre Neubildung, Auflösung und Übertragung, ständig zu beobachten und dadurch ihre Aufrechterhaltung sicherzustellen, sollen hier nicht näher erörtert werden. Ansätze finden sich bei der früheren 3 Behandlung der Trennung realisierter und unrealisierter Erfolge. Die automatische Auflösung stiller Rücklagen vollzieht sich in der Hauptsache auf drei Wegen: 1. durch Zeitwertveränderungen auf den Buchwert zu, d. h. durch Tageswertminderungen bei Aktivposten und durch Tageswertsteigerungen bei Passivposten, 2. durch den Abschreibungsverlauf bei verteilungsbedürftigen Anlagegütern, 3. durch Veräußerung, insbesondere durch Verkauf der Umsatzträger. Die Zeitwertveränderungen greifen nur Tageswert- und Niederstwertrücklagen an. Anschaffungswertreserven bleiben von ihnen unberührt. Durch den Abschreibungsverlauf werden namentlich auch Anschaffungswertrücklagen zur Auflösung gebracht. Wird ζ. B. bei gleichbleibender Abschreibung der herabgesetzte Restwert auf die verbleibende Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) umgelegt, so lebt die stille Rücklage fortschreitend wieder auf. W i l l man sie möglichst lange aufrechterhalten, muß man die alten Abschreibungsraten in alter Höhe weiter verwenden. Dann setzt

3

Vgl. S. 120

159

die automatische Auflösung erst nach Vollabschreibung sprunghaft ein. Sofortabschreibung führt daher stets zu sofortiger laufender Auflösung. Ähnlich wirkt die geometrisch-degressive Abschreibungsform, sofern man nicht am alten Abschreibungsplan in absoluten Raten festhält. Dieser praktisch kaum gehandhabte Fall verschiebt die Auflösung bis zur völligen Abschreibung. Wird dagegen der Abschreibungsprozentsatz vom Restwert fortgeführt, so ergibt sich eine sofort einsetzende, auf lange Sicht wirkende und sich verlangsamende Auflösung. Maschine: Anschaffungswert 80.000 D M , Nutzungsdauer 10 Jahre, Endwert 2.000 D M bzw. 2.260 D M , stille Rücklage am Ende des 2. Jahres 10.000 D M .

Gleichbleibende Abschreibung ohne stille Rücklage Restwert

Gleichbleibende Abschreibung mit stiller Rücklage Verschiebung der Auflösung Restwert

Stille Rücklage

Restwert

Stille Rücklage

72.200

72.200

0

72.200

0

64.400

54.400

10.000

54.400

10.000

56.600

46.600

10.000

47.850

8.750

48.800

38.800

10.000

41.300

7.500

41.000

31.000

10.000

34.750

6.250

33.200

23.200

10.000

28.200

5.000

25.400

15.400

10.000

21.650

3.750

17.600

7.600

10.000

15.100

2.500

9.800

2.000

7.800

8.550

1.250

2.000

2.000

0

2.000

0

30 % Abschreibung vom Restwert mit stiller Rücklage

30 % vom Restwert ohne stille Rücklage

160

laufende Auflösung

laufende Auflösung

Verschiebung der Auflösung Stille Rücklage

Restwert

Stille Rücklage

Restwert

Restwert

56.000

56.000

0

56.000

0

39.200

29.200

10.000

29.200

10.000

27.440

17.440

10.000

20.440

7.000

19.208

9.208

10.000

14.308

4.900

13.446

3.446

10.000

10.016

3.430

9.412

2.260

7.152

7.011

2.401

6.588

2.260

4.328

4.908

1.680

4.612

2.260

2.352

3.436

1.176

3.228

2.260

968

2.405

823

2.260

2.260

0

2.260

0

Bei gleichbleibender Abschreibung ohne stille Rücklage beträgt die jährliche Rate 7.800 D M . Sie gilt auch weiter bei Verschiebung der Auflösung bis zum Ende des 8. Jahres. Von da ab vermindert sich die stille Rücklage. Bei laufender Auflösung ergibt sich ab 3. Jahre eine neue Rate von 6.250 D M . Die stillen Rücklagen lösen sich sofort automatisch auf, indem sie um den festen Betrag von 1.250 D M (= 10000:8) abnehmen. Bei geometrisch-degressiver Abschreibung und Verschiebung der Auflösung bleibt die stille Rücklage bis zum Ende des 5. Jahres erhalten. Von da ab sinkt sie ab. In diesem Falle werden die gleichen absoluten Raten wie ohne Rücklagenbildung abgesetzt, d. h. mit einem entsprechend höheren Prozentsatz vom Restwert. Bei sofort einsetzender Auflösung werden weiterhin 30 % vom Restwert abgeschrieben, so daß sich niedrigere absolute Raten ergeben. Die fallenden stillen Rücklagen bilden eine fallende geometrische Reihe mit dem Faktor 0,7 bzw. mit einem Hundertsatz von 100-30=70%. Eine endgültige Auflösung stiller Rücklagen erfolgt durch Veräußerung ihrer Träger. Sie wird ebenfalls automatisch bewirkt, da kein Bewertungsakt stattfindet oder eine besondere Buchungsmaßnahme getroffen wird. Sie tritt vielmehr selbsttätig mit dem Veräußerungsvorgang und rechnerisch zwangsläufig zutage. Dabei werden sämtliche im abgestoßenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Tagesveräußerungswert bzw. im Sonderfall Liquidationswertrücklagen restlos aufgelöst (Differenz zwischen Buchwert und höherem Erlös). Anschaffungswert-, Tagesbeschaffungswert- und Niederstwertreserven werden nur soweit mit erfaßt, als sie darin enthalten sind. Liegt ζ. B. der Erlös unterhalb des Anschaffungswertes, so wird eine bestehende Anschaffungswertrücklage nur teilweise aufgelöst. Während die automatische Auflösung durch Veräußerung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens meist zeitlich weit hinausgeschoben ist und insbesondere bei nicht abschreibungsbedürftigen Anlagegütern (ζ. B. Grundstücke, Beteiligungen und Anlagewertpapiere) eine längere Beständigkeit stiller Rücklagen ermöglicht, unterliegt das Umlaufvermögen einem schnelleren Umschlag. Bei Vorräten an Rohstoffen, Handelswaren und eigenen Erzeugnissen vollzieht sich im Absatzprozeß eine ständige automatische und unauffällige Rücklagenauflösung. Beständigkeit ist hier nur schwer zu erreichen. Bedenkt man, daß durch Nichtbeachtung vorjähriger stiller Rücklagen auch die Bewertung der Endbestände zum vollen Tageswert eine unbewußte direkte Auflösung bedeuten kann, so erkennt man die Undurchsichtigkeit dieses Gestrüpps an stillen Rücklagen.

161

Betriebswirtschaftliche Mängel der Steuerbilanz (Kritik des Teilwertes) Man kann ziemlich allgemein feststellen, daß gegen die Handelsbilanz die schärfsten Einwendungen bis zur völligen Ablehnung erhoben werden, während man über die Steuerbilanz des Lobes voll ist und ihre Vorzüge nicht genug rühmen kann. Diese grobschlächtige Einstellung bringt den wahren Sachverhalt nicht zum Ausdruck. Man muß die Ursachen hervorheben, auf denen die Mängel beruhen. Die vorangehenden Ausführungen haben in aller Deutlichkeit erkennen lassen, daß die entscheidenden Beanstandungen der Handelsbilanz auf eine einzige Wurzel zurückgeführt werden können. Die schrankenlose Zulässigkeit stiller Rücklagen hebt die Wahrhaftigkeit der Bewertung auf, macht die Abschreibungen zu einem Spiel der Willkür, stumpft das Wertungsempfinden fur Aktivierungsnotwendigkeiten ab, zersetzt das Verständnis für genaue Periodenabgrenzung und erstickt damit den erfolgsrechnerischen Grundgedanken des Jahresabschlusses. Es handelt sich um einen einzigen großen Verstoß gegen die betriebswirtschaftlichen Anforderungen, der allerdings weitgreifende Auswirkungen zeitigt. Diesen grundsätzlichen Mangel besitzt die Steuerbilanz nicht, die ja gerade bemüht ist, die stillen Rücklagen durch Berichtigungen auszumerzen. Dafür bietet sie eine ganze Reihe von Reibungspunkten, die betriebswirtschaftlich zu beanstanden sind und bei dem Versuch einer Bilanzvereinheitlichung nicht übersehen werden dürfen. Der Reichsfinanzhof hatte sich schon seit langem von einer rein rechtlichen Behandlung der Bewertungsfragen abgekehrt und betonte in seiner Spruchpraxis in höchst anerkennenswerter Weise die wirtschaftliche Betrachtungsweise hinsichtlich der Tatbestände sowie in der Anwendung und Auslegung der steuerrechtlichen Bestimmungen. Diese wirtschaftliche ist aber noch keine betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise. So eng die Beziehungen auch sein mögen und so sehr der Reichsfinanzhof bestrebt war, seine Gedankengänge in dieser Richtung zu entwickeln, in wichtigen Einzelheiten bestehen Widersprüche, die vom betriebswirtschaftlichen Standpunkt aus nicht vertretbar sind und als überwindbar erscheinen. Es ist zuzugeben, daß manche Störungsmomente darauf beruhen, daß auch die geltende Handelsbilanz gegen betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte verstößt und die Steuerbi-

162

lanz entsprechende Vorkehrungen treffen muß. Wenn aber eine Annäherung beider Bilanzen erreicht werden soll, besteht kein Zweifel darüber, daß dies nur auf der gemeinsamen Linie einer streng betriebswirtschaftlich ausgerichteten Bilanz erfolgen kann. Die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen in den Unternehmungen ist eine Rechenaufgabe, die nur unter betriebswirtschaftlichem Aspekt gelöst werden kann. Wenn daher zur Berechnung des Gewinneinkommens mit der Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz Ernst gemacht werden soll, muß die betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise in Bilanz- und Bewertungsfragen weit stärker als bisher zur Durchsetzung gelangen. Aus der Fülle der Einzelheiten sollen nachstehend nur einige Kernpunkte erörtert werden, die nach einer Bereinigung drängen. Hauptanlaß betriebswirtschaftlicher Kritik ist die Schaffung einer besonderen steuerlichen Wertkategorie, des sog. Teilwertes, der eine recht bewegte Entstehungsgeschichte innerhalb des Steuerrechtes aufzuweisen hat. Der Teil wertbegriff ist aus dem älteren Begriff des gemeinen Wertes, der bereits im Preußischen Allgemeinen Landrecht definiert wird, hervorgegangen und hat diesen unter völliger Verselbstständigung weitestgehend verdrängt. In der Steuergesetzgebung von 1925 ist der Ausdruck Teilwert noch nicht enthalten. Die sich in der Rechtsprechung bahnbrechende Entwicklung findet erst bei der Neuordnung des Jahres 1934 im § 6 EStG und § 12 RBewG ihre gesetzliche Formulierung. Der Teilwert stellt bereits theoretisch eine künstliche Gedankenkonstruktion dar, die voller Widersprüche steckt und sich daher begrifflich nicht nach eindeutigen Merkmalen erfassen läßt. Mehrere Bewertungsprinzipien laufen nebeneinander her, ohne daß diese als verträglich zu einer einheitlichen Resultante vereinigt werden könnten. Dadurch, daß sich der Teilwertgedanke im Gegensatz zum gemeinen Wert bruchstückweise herauskristallisiert, statt aus einem Guß geformt zu werden, gewinnt er mosaikähnliche Struktur und zerspringt in seine einzelnen Bestandteile. Abgesehen von diesen theoretischen Schwierigkeiten ist es auch nicht gelungen, den Teilwert durch praktische Hinweise und gangbare Ermittlungsverfahren als empirischen Zweckbegriff festzulegen und seine tatsächliche Anwendung sicherzustellen. Der Reichsfinanzhof hatte sich in überaus interessanten und tiefschürfenden Ausführungen redlich bemüht, die theoretischen Grundlagen zu untermauern und die methodischen Hindernisse für die Praxis zu überwinden. Trotz aller wohldurchdachten Erkenntnisse mußten diese Anstrengungen scheitern, da es sich im Grunde um eine Fehlkonstruktion handelt, der durch subtilste Überlegungen nicht zu helfen ist.

163

Gerade die neuere Weiterentwicklung des Teilwertbegriffes zeigte seine amorphe Gestalt, die sich nach den verschiedensten Richtungen umbilden läßt. Eine Wertkategorie, die man inhaltlich beliebig verbiegen kann, da ihr Wesenskern keine eindeutige Struktur aufweist, ist betriebswirtschaftlich unhaltbar. Da sie einer dauernden Umwandlung, Veränderung und Verzerrung, sogar im Wege der Auslegung, keinen Widerstand zu leisten vermag, erscheint es auch fraglich, ob sie vom steuerlichen Standpunkt aus befriedigen kann. Es besteht die Gefahr, daß der Teilwert zu einem fiskalischen Wert ad hoc herabsinkt, eine Entwicklung, die sicherlich nicht beabsichtigt ist. Jedenfalls sieht es so aus, als ob die Weiterbildung des Teilwertes noch keineswegs beendet sei, und niemand weiß zu sagen, wohin die Reise gehen mag. Die Legaldefinition bezeichnet als Teilwert den Betrag, den der Erwerber des ganzen Unternehmers im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, daß der Erwerber das Unternehmen fortführt. Die erste begriffliche Schwierigkeit setzt bereits bei der unterstellten Veräußerung der Unternehmung im ganzen ein. Von der Einzelveräußerung, auf welcher der gemeine Wert aufbaut, ist man beim Teilwert zur Gesamtveräußerung übergegangen. Statt vom Gesamtkaufpreis des Erwerbers kann man auch vom Gesamtverkaufspreis des Veräußerers sprechen. Trotzdem ist hier kein irgendwie greifbarer Marktpreis gemeint, der ja für Unternehmungen gar nicht existiert. Wenn man subjektivistische Überlegungen der Partner ausschalten und eine Bewertung in objektiven Grenzen erreichen will, kann nur der Gesamtertragswert herangezogen werden, auf den sich beide Partner unter objektiver Betrachtung der tatsächlichen Verhältnisse einigen würden. Die Summe der Barwerte aller zukünftigen Reinerträge (Gewinne) ist der mathematische Ausgangsbetrag, von dem her sich unter Berücksichtigung der Wettbewerbsverhältnisse und unter Absetzung aller persönlich bedingten Ertragseinflüsse von Seiten des Unternehmers und der Mitarbeiter der Vermögenswert der Unternehmung bestimmen läßt. Der Gesamtertragswert der Unternehmung erfüllt alle Anforderungen, die an den Teilwert gestellt werden. Er ist ein sog. Verbundenheitswert, der die Zugehörigkeit aller Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu einer Wirtschaftseinheit zum Ausdruck bringt. A n die Stelle der isolierten Einzelbewertung setzt er die Gesamtbewertung der Unternehmung. Er ist auch ein sog. Fortführungswert, der auf die Aufrechterhaltung des betrieblichen Güterverbandes gerichtet ist. Im Gegensatz zum Liquidationswert, der auf Marktpreisen bei Einzelveräußerung der Wirtschaftsgüter unter Zerschlagung der Unternehmung aufbaut, tritt hier sogar die fiktive Gesamtveräußerung erheblich zurück. Der Gesamtertragswert bewertet das Betriebsvermögen nach seiner Bedeutung im Betriebe und für den Betrieb und ist durch die be-

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triebsindividuellen Verhältnisse der produktiven Nützlichkeit der Wirtschaftsgüter bestimmt. Dagegen hat der Gesamtertragswert einen wesentlichen Mangel für die Zwecke der Bilanzbewertung. Er gibt den Vermögenswert der ganzen Unternehmung in einer Summe wieder, während der Teil wert für die einzelnen Wirtschaftsgüter angesetzt werden soll. Hier ergibt sich bereits der entscheidende Widerspruch zwischen dem Grundsatz der Einzelbewertung, der den Teilwert beherrscht, und dem Prinzip der Einheitsbewertung, der im Ertragswert zum Ausdruck kommt. Zwei Wege sind vorgeschlagen worden, um die Brücke vom Gesamtwert zum Teilwert zu schlagen. Nach dem grundlegenden Urteil des Einkommensteuersenates vom 14. 12. 1926 (Slg. Bd. 20, S. 87) bestimmt sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes nach dem Betrage, den der Käufer des ganzen Unternehmens weniger gäbe, wenn das Wirtschaftsgut nicht zu dem Unternehmen gehörte. Diese Differenzmethode, die das Unternehmen zweimal, einmal mit und einmal ohne das betreffende Gut, bewertet, ist völlig unbrauchbar und im Widerspruch zum Teilwertgedanken. Abgesehen von der praktischen Unmöglichkeit, in dieser Weise sämtliche Wirtschaftsgüter zu bewerten, wird der Gesamtwert dadurch unorganisch zerrissen. Es wird für jedes Gut ein spezifischer Abtrennungs- oder Ausfallwert bestimmt, d. h. nicht der Wert für das vorhandene, sondern für das fehlende Wirtschaftsgut. Die Blickrichtung der Bewertung wird dadurch verschoben. Es ergibt sich ein Wertverlust infolge Behinderung der Betriebstätigkeit, d. h. eine negative Bewertung, die weit höher liegen kann als der positive Wertansatz. Die Verbundenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter tritt bei jedem Gegenstand fur sich und dadurch mehrfach in Erscheinung. Es ist unmöglich, innerhalb der Totalverbundenheit aller Wirtschaftsgüter untereinander eine Verbundenheit der Einzelgüter zu isolieren, ohne stets den Allzusammenhang mit hineinzuziehen. Die Folge davon ist, daß die Summe der Ausfallwerte niemals den Gesamtwert ergibt, sondern weit höher liegt, da jedem Gut ein spezifischer Überwert von den übrigen Gütern her zugerechnet wird. Bernhardt 1 weist nur daraufhin, daß durch die Aussonderung eines Wirtschaftsgutes der Geschäftswert verändert wird. Diese Wertveränderung gilt aber grundsätzlich für sämtliche Wirtschaftsgüter des unvollständigen Betriebsvermögens. Die Differenzmethode führt daher zu sinnlosen Konsequenzen und wurde auch vom Reichsfinanzhof bald aufgegeben. Die geltende Begriffsbestimmung des Gesetzes greift wieder auf Mirre 2 zurück, wonach die Aufgabe darin besteht, eine Verteilung der wirtschaftlichen Einheit auf die die Einheit bildenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen, d. h. jedes Wirtschaftsgut

1 2

Der praktische Betriebswirt 1942, S. 123. Zeitschrift des Deutschen Notarvereins, 13. Jahrgang, S. 169.

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mit dem Wert anzusetzen, der seiner Bedeutung für die Bildung des Gesamtwertes entspricht. Damit wandelt sich der Teilwertgedanke in ein Zurechnungsproblem um. Theoretisch besitzt das einzelne Wirtschaftsgut keinen selbständigen eigenen Ertragswert. Er besteht nur fur Wirtschaftseinheiten, die in einem geschlossenen Erzeugungsprozeß Aufwendungen erfordern, um Erträge zu erzielen. Ein Ertragswertanteil der beteiligten Produktionsmittel ist nur in gedanklicher Konstruktion erfaßbar, aber nicht wertmäßig konkret bestimmbar. Es fehlt der erforderliche Verteilungsschlüssel. Wenn man versuchen wollte, die innerbetriebliche Abrechnung heranzuziehen, so stünde man bald vor unüberwindlichen Schwierigkeiten. Die Platzkostenrechnung müßte auf jedes einzelne Wirtschaftsgut ausgedehnt und mit einem ganzen System von Verrechnungspreisen durchsetzt werden. Dabei wären Aufwendungen und Erträge auf sämtliche Wirtschaftsgüter als Untereinheiten rechnerisch aufzuspalten, so daß sich eine ganze Kette gesonderter Erfolgsrechnungen ergäbe. Aber auch dann erhielte man rein mathematische Ertragswertanteile, die keine Berichtigungen auf den Gesamtwert hin zuließen. Zudem wäre die Aufteilung nur für Realgüter durchführbar. Bei Nominalgütern (Kasse, Forderungen) versagt auch die theoretische Erfolgsspaltung. Ganz außer acht gelassen ist dabei die Tatsache, daß diese partielle Ertragswertermittlung den pagatorischen Rechnungsbereich völlig verläßt und sich aufgrund kalkulatorischer Wertansätze vollzieht. Der Gesamtertragswert umfaßt auch den sog. Firmen- oder Geschäftswert (Goodwill), der im Gesamtkaufpreis vom Erwerber mit entgolten wird. Der immaterielle Geschäftswert ist eine zusammenfassende Sammelbezeichnung für die sog. komplementären (oder besser adjunktiven) Wirtschaftsgüter (wirtschaftliche Tatbestände, ökonomische Potenzen), die nur in Verbindung mit der Unternehmung als Wirtschaftseinheit und in Beziehung zu ihr als Werte auftreten, unabhängig von der Unternehmung kein selbständiges Dasein führen und daher mit ihr, z. B. bei Abwicklung, als solche untergehen. Sie unterscheiden sich von den immateriellen Rechtswerten (Patente, Lizenzen) und gehören mit den übrigen, sog. isolierbaren Wirtschaftsgütern zum Vermögen der Unternehmung. Bei der Aufspaltung des Gesamtertragswertes müßte fur diese adjunktiven, nicht-isolierbaren Wirtschaftsgüter ein besonderer Teilwert erscheinen. Trotzdem wird die selbständige Bewertung immaterieller Güter, die keine Ausgaben verursacht haben, insbesondere des sog. originären Geschäftswerts, innerhalb der Teil Werttheorie abgelehnt, ohne daß die Begründung des Reichsfinanzhofes stichhaltig wäre. Er lehnt sich hier zu Unrecht an den pagatorischen Grundcharakter der Bilanz an und übersieht dabei den Ertragswertcharakter des Teilwertes. Soweit der Gesamtertragswert auf wirtschaftlichen Tatbeständen, wie z. B. Standort, Kundschaft, Organisation, Erfahrungen, Ruf oder Vertragsverhältnisse, beruht, muß er theoretisch diesen Komplementärgütern zugerechnet werden. Der geldmäßige Aufwand ist für die Werteigenschaft nicht maßgeblich. Der güterliche Gegenstandscharakter entsteht nicht erst durch den Entgelt-

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Vorgang. Auch ist für die Gesamtbewertung unerheblich, ob der Geschäftswert als einzelner Gegenstand für sich veräußerlich (isolierbar) ist oder nicht. Um die Schwierigkeiten der Zurechnung zu umgehen, setzt man den Ertragswert zum Tagesbeschaffungswert der Unternehmung in Beziehung. Die Abweichung beider Gesamtwerte wird am klarsten als Kapitalisierungsdifferenz bezeichnet, da sie auf die mathematische Kapitalisierung der zukünftigen Reinerträge zurückgeht. Liegt der Ertragswert höher, so ergibt sich ein Kapitalisierungs-, Ertrags- oder Unternehmungsmehrwert. Man darf diesen Mehrwert nicht einfach mit dem Ertragswertanteil des komplementären Geschäftswertes gleichsetzen. Der oben entwickelte engere Geschäftswert als Gesamtheit der komplementären Wirtschaftsgüter kommt nur als positive Größe vor. Wie früher 3 der Begriff der negativen Wirtschaftsgüter abgelehnt wurde, so gibt es auch keine negativen Komplementärgüter. Ein negativer Geschäftswert in diesem Sinne ist ein Widerspruch in sich. Man müßte sonst alle nicht vorhandenen ökonomischen Tatbestände und Potenzen, wie auch fehlende Patente und Lizenzen, als Passivwerte ansetzen. Der komplementäre Geschäftswert gehört dem Umfange nach, d. h. mengenmäßig, zum Betriebsvermögen. Bleibt er unberücksichtigt, so ist das Vermögen unvollständig erfaßt. Die Gesamtheit der isolierbaren Wirtschaftsgüter ergibt nur ein Teilvermögen der Unternehmung. Es besteht kein Zweifel, daß die Erfolgsbilanz im pagatorischen Betriebsvermögen (Bilanzvermögen) nur ein Teilvermögen auf der Aktivseite erfaßt. Im Gegensatz hierzu ist die Kapitalisierungsdifferenz ein Bewertungsunterschied, der auf abweichendem Wertansatz für das Gesamtvermögen beruht. Sie tritt erst dann in reiner Form auf, wenn man das umfangsmäßig vollständige Betriebsvermögen sowohl zum Ertragswert, als auch zum Tagesbeschaffungswert bewertet 4 . Der Höhe nach kann sie daher positiv oder negativ oder im Grenzfall gleich Null sein. Da es praktisch fast unmöglich ist, für die komplementären Wirtschaftsgüter einen Tagesbeschaffungswert zu bestimmen, verzichtet man auf die Trennung von komplementären Geschäftswert und Kapitalisierungsdifferenz und vereinigt beide zu einem rein differenziellen Geschäftswert im weiteren Sinne. Er ergibt sich als Differenz zwischen Gesamtertragswert und partiellem Tagesbeschaffungswert der Unternehmung. Auch Schmalenbach spricht von einem Teilproduktionswert. Dennoch ist es für theoretische Überlegungen notwendig, diese uneinheitliche Wertdifferenz in ihre Bestandteile gedanklich aufzulösen.

3

Vgl. S. 86. A u f die Unterscheidung von Ertragswert der Unternehmung und Ertragswert des Eigenkapitals wird hier nicht näher eingegangen.

4

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Der Ertragsmehrwert müßte theoretisch auf sämtliche, auch die komplementären Wirtschaftsgüter, ζ. B. auf Maschinen und Standortsvorteile, in dem Verhältnis umgelegt werden, in dem sie zu seiner Entstehung beitragen. Nur so ergibt sich theoretisch einwandfrei der Teilwert im Sinne der Legaldefinition. Diese Auffassung wurde jedoch ausdrücklich vom Reichsfinanzhof abgelehnt. Der Kapitalisierungsmehrwert steht - ebenso wie der originäre Geschäftswert - außerhalb des Teilwertes. Anders ist dagegen der Minderwert in seiner Wirkung auf den Teilwert zu beurteilen. Zusammenfassend ist festzustellen, daß der Teilwertgedanke zwar zunächst vom Gesamtertragswert der Unternehmung ausgeht, diesen aber wegen der Unlösbarkeit des Zurechnungsproblems aufgeben muß und zum Prinzip der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern zurückkehrt. Der im Gesamtertragswert enthaltene Kapitalisierungsmehrwert über den additiven Tagesbeschaffungswert der Unternehmung hinaus wird ausdrücklich ausgesondert und damit ein wesentlicher Bestandteil des Ertragswertes im Teilwertbegriff aufgegeben. Insbesondere werden als selbständig bewertbare Bilanzgegenstände nur solche Immaterialgüter zugelassen, die derivativen, d. h. hier pagatorischen, Charakter tragen. Trotzdem wird für die Bestimmung des Teilwertes die Beziehung zum Ertragswert nicht völlig abgebrochen. Bereits in der Entscheidung vom 14. 12. 1926 operierte der Reichsfinanzhof mit dem Merkmal der Rentierlichkeit. Mit seiner Hilfe soll ermöglicht werden, die Tatsache der Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zur Unternehmung als Wirtschaftseinheit und ihren werterhöhenden oder wertvermindernden Einfluß im Teilwert zu berücksichtigen. Um dies zu erreichen, wird der Tagesbeschaffungswert (Wiederbeschaffungswert, Reproduktionswert) als Obergrenze des Teilwertes stipuliert und zum Ausgangswert für seine Ermittlung gemacht. Vom Gesamtertragswert her gesehen bedeutet dies, daß nur der Kapitalisierungsminderwert berücksichtigt wird. Soweit der auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entfallende Zurechnungsanteil über dem Tagesbeschaffungswert liegt, bleibt er ausgeschaltet. Dagegen soll der wertsenkende Einfluß des Gesamtertragswertes unter dem Gesichtspunkt der geringeren Rentierlichkeit im Peilwert zum Ausdruck kommen. Wenn man die Tageswertobergrenze damit begründet, daß der Erwerber für das einzelne Wirtschaftsgut im Gesamtkaufpreis niemals einen höheren Wert ansetzen würde, da er es jederzeit zum Tagesweit beschaffen könnte, so ist dies nicht stichhaltig. Dies mag für einzelne Wirtschaftsgüter möglich sein, kommt aber nicht für die Gesamtheit aller Wirtschaftsgüter infrage. Hier dringt eine isolierte Wertung durch. Liegt der Gesamtertragswert unangefochten höher als der Gesamttageswert, so wird der Veräußerer nicht darunter gehen wollen und auch der Käufer geneigt sein, mehr zu zahlen. Die mittlere Linie, auf der sich beide Partner praktisch einigen werden, ist eben der objektivierte Gesamtertragswert, der im Vorstadium rechnerisch ermittelt wird.

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Außerdem wird eine Untergrenze im Einzelveräußerungswert des Bilanzgegenstandes gesetzt. Unter diesem isolierten Liquidationswert, der den Umstand der Betriebsverbundenheit der Wirtschaftsgüter unbeachtet läßt, kann der Teilwert nicht angesetzt werden. Hier wird der Blickpunkt des Ertragswertgedankens völlig verlassen und wieder auf den gemeinen Wert zurückgegriffen. Man argumentiert meist damit, daß der Erwerber des ganzen Unternehmens mindestens den Nettoerlös der einzeln abgestoßenen Wirtschaftsgüter zu zahlen bereit ist, übersieht aber dabei, daß er dies kaum in der Absicht einer Fortführung der Unternehmung tun wird. Gerade wenn der Erwerber die nicht oder schlecht rentierende Unternehmung unter eigener Kraftanstrengung weiterbetreiben w i l l , wird er nur den niedrigeren Ertragswert für die gedachte Verwendung und Rentabilisierung entschädigen wollen. Geht er dabei formal von einer Addition der Einzelveräußerungswerte aus, kommt dieser totale Gesichtspunkt zwangsläufig im Wertansatz zur Geltung. Die Einengung des Teilwertes zwischen zwei Grenzwerte hebt die Schwierigkeiten des Zurechnungsproblems nicht auf. Auch in der Literatur wird nicht genügend beachtet, daß die Bindung an den Gesamtertragswert und die theoretisch und praktisch unlösbare Verteilungsaufgabe bestehen bleiben. Die Zurechnung wird lediglich auf den Spielraum zwischen zwei Markierungswerten eingeschränkt. Innerhalb dieser Grenzen wird die Unbestimmbarkeit des Teilwertes keineswegs überwunden. Während der Tagesbeschaffungswert als Obergrenze eine hinreichend genau zu ermittelnde Größe darstellt, verschwimmt zudem der Liquidationswert als Untergrenze in einem unübersehbaren Schätzungsbereich, in dem Zerschlagungsgesichtspunkte und Ertragsmomente ineinander fließen. Um die Verbundenheitseinflüsse zu berücksichtigen, wurde vom Reichsfinanzhof zunächst die Rentierlichkeit des ganzen Unternehmens ins Auge gefaßt. Dieser Weg, den Kapitalisierungsminderwert zu erfassen, setzt die Ermittlung des Gesamtertragswertes voraus und ist daher bereits von Helpenstein abgelehnt worden. Eine Gesamtabschreibung in Höhe des Ertragsminderwertes widerspricht dem Grundsatz der Einzelbewertung. Geht man aber den einzelnen Ursachen der Unrentierlichkeit nach und rechnet den Minderwert den Einzelgegenständen des Betriebsvermögens zu, so gelangt man zu dem zweiten Gesichtspunkt des Reichsfinanzhofes, der die Rentierlichkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter betrifft. Bereits das Urteil vom 9. 7. 1931 (RStBI 1931, S. 819) geht nicht mehr von der Rentierlichkeit der Unternehmung, sondern von der des zu bewertenden Gegenstandes aus. Daß man sich bei dieser Verschiebung der Betrachtungsweise nur im Kreise herumdreht, wird nicht immer klar genug erkannt. Da es schon unmöglich ist, den Gesamtminderwert auf die einzelnen Wirtschaftsgüter verursachungsgerecht zu verteilen, wird die Angelegenheit noch problematischer, wenn man unter Umgehung

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der Kapitalisierungsdifferenz das Verteilungsergebnis vom einzelnen Wirtschaftsgut her unmittelbar erfassen will. Es bedeutet nur ein Spiel mit Worten, wenn man zwischen dem Anteil am Gesamtertragswert der Unternehmung und den wertmäßigen Beziehungen der Wirtschaftsgüter zum Gesamtunternehmen einen Unterschied zu machen sucht. A u f keinem der beiden Wege ist eine Handhabe gegeben, den Ertragseinfluß wertmäßig zu bestimmen. Wohl läßt sich im Einzelfall bei einer technischen Fehlanlage, der Überalterung von Maschinen, bei ungenügender Ausnutzung, Betriebseinschränkung oder Stillegung der Rentabilitätseinfluß der Tatsache nach feststellen. Es fehlt aber jeder Anhaltspunkt, das Ausmaß zu bestimmen, mit dem sich die Unrentierlichkeit im Teilwert des Produktionsmittels ausdrückt. Es müssen isolierte Wirtschaftlichkeitsberechnungen durchgeführt werden, wobei Zurechnung und Kapitalisierung der Mindererträge völlig in der Luft hängen. Durch ein System von Vermutungen hat der Reichsfinanzhof den Teilwert eng an den Anschaffungswert bzw. Tagesbeschaffungswert gebunden und sicherlich Unsicherheit und Willkür durch strenge Handhabung dieser Vermutungen und durch die Pflicht zum Nachweis oder zur Glaubhaftmachung von Abweichungen auf ein erträgliches Mindestmaß herabgedrückt. Beachtlich ist aber dabei, daß dies nur durch eine weitgehende Ausschaltung des Ertragsmomentes erreicht wird. Bei Abweichungen vom Anschaffungswert erweist sich der Tagesbeschaffungswert als die einzige klare und bestimmbare Wertkategorie. Die bisherigen Ausführungen zeigen, daß alle Versuche, neben den isolierten Wertgrößen des Anschaffungswertes, des Liquidationswertes und des gemeinen Wertes, die alle durch ihren pagatorischen Wesenszug gekennzeichnet sind, im Teilwert eine davon abweichende, spezifische Wertkategorie zu schaffen, auf dem Einbau des Ertragsmomentes beruhen. Entweder erscheint der Teilwert als Zurechnungsanteil am Gesamtertragswert der Unternehmung, gleichgültig ob unbeschränkt oder auf ein bestimmtes Ausmaß eingeengt, oder er tritt als amorphes Mischgebilde auf, das die Zugehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu einer Wirtschaftseinheit durch Erfassung der Ertragseinflüsse im Falle ihrer Unrentierlichkeit wertmäßig zu berücksichtigen sucht. Die besondere Note des Teilwertes liegt also darin, daß er innerhalb gesteckter Grenzen ein ertragsbedingter Wert ist. Daraus ergibt sich aber der entscheidende und generelle Einwand gegen ihn. Die früheren Betrachtungen über das Wesen der Steuerbilanz kamen zu dem Ergebnis, daß es sich, wie bei der Handelsbilanz, um eine auf pagatorischen Grundlagen ruhende Erfolgsermittlungsbilanz handelt. Es versteht sich, daß die ihr angemessene Bewertung der Bilanzbestände zu pagatorischen Wertbegriffen führt. Im Rahmen einer solchen Rechnung stellen ertragsabhängige Werte einen Fremdkörper dar, der das Fundament und die einheitliche Linie der Abrechnungsmethodik zerstören muß.

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Der Einfluß, den die buchhalterisch zu verrechnenden Bewertungsdifferenzen auf das Abschlußergebnis nehmen, ist erfolgsrechnerisch nicht deutbar. Der klare pagatorische Erfolgsbegriff wird durch Verwendung heterogener Wertgrößen in seinem Wesensgehalt zersetzt. Die Herabsetzung auf den niedrigeren Teilwert, d. h. die sog. Teilwertabschreibung, kann innerhalb einer pagatorischen Erfolgsermittlung nicht als Aufwand angesehen werden. Sie erfaßt weder den realisierten produktiven Wertverzehr der betreffenden Periode an den hierfür erwachsenden Ausgaben, noch nimmt sie unrealisierten Aufwand wie beim Niederstwertprinzip der Handelsbilanz vorweg. Es handelt sich vielmehr um einen selbständigen Wertansatz, der außerhalb der Zielsetzung der Erfolgsermittlung liegt und daher im dualistischen Widerspruch zu ihr steht. Für die Steuerbilanz kommen ihrem Wesen nach lediglich pagatorische Wertkategorien infrage. Dazu kommt, daß alle ertragsabhängigen Wertansätze in der Erfolgsbilanz ein bewertungstheoretischen Circulus vitiosus nach sich ziehen. Eine Wertgröße, die vom Reinertrag der Unternehmung beeinflußt wird, kann nicht dazu dienen, diesen Reinertrag selbst zu ermitteln. Der Teilwert setzt voraus, daß der Erfolg der Unternehmung rechnerisch festgestellt werden kann bzw. die Rentierlichkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter eindeutig erfaßbar ist. Dann kann er aber nicht dazu verwandt werden, um den Reinertrag der Unternehmung zahlenmäßig zu bestimmen. Ertragsbedingte Werte können daher ganz grundsätzlich in einer Erfolgsermittlungsbilanz nicht auftreten, da sie erst nachträglich bestimmbar werden. Während der Reichsfinanzhof ursprünglich auf dem Standpunkt stand, daß der Ertragsmehrwert bzw. der positive originäre Geschäftswert der Unternehmung im Teilwert nicht berücksichtigt wenden soll, ging die neuere Entwicklung der Teilwertidee dazu über, unter besonderen Umständen eine Mehrwertquote bzw. Geschäftswertspitze einzurechnen. Dadurch wurde eine weitere Undurchsichtigkeit und Uneinheitlichkeit in den Teilwertbegriff hineingetragen. Der frühere Staatssekretär Reinhardt hat eine Theorie des erhöhten Wiederbeschaffungsaufwandes^ entwickelt. Danach ist fur sog. betriebsarteigene Wirtschaftsgüter, d. h. für solche Anlagegüter, deren Wiederbeschaffung mehr als einen Tag beansprucht und deren unerwarteter Ausfall eine Behinderung in der Fortführung der Betriebstätigkeit mit sich bringt, den gewöhnlichen Wiederbeschaffungsaufwendungen der Betrag des wirtschaftlichen Nachteils infolge Betriebsstörung während der Wiederbeschaffungszeit hinzuzufügen. Aufermann bezeichnet diesen Mehrwert als Schadenswertspitze. Reinhardt selbst sieht darin eine Geschäftswertspitze, die auf dem tatsächlichen Vorhandensein des betriebswichtigen Produktionsmittels beruht, wie er den Geschäftswert überhaupt als Betriebsbestehenswert deutet.

5

Statt der ungenauen Ausdrucksweise Wiederbeschaffungskosten.

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Dadurch wird der Teilwert in seiner ursprünglichen Gestalt aus den Angeln gehoben und erreicht, daß sinkende Wiederbeschaffungswerte durch Mehrwertzuschläge zum mindesten ausgeglichen werden. Obwohl diese Umwandlung der Teilwertidee niemals die ausdrückliche Zustimmung des Reichsfinanzhofes gefunden hat - die versuchte Auslegung von Entscheidungen in dieser Richtung ist zweifellos abwegig -, wurde sie im Verwaltungswege praktisch gehandhabt. Die Einbeziehung von Schadenwertspitzen in den Teilwert bedeutet den Rückfall in frühere, als verfehlt erkannte Gedankengänge. Was hierdurch ermittelt wird, ist kein ertragsabhängiger Teilwert, sondern ein Ausfallwert im Sinne der vorher erörterten Differenzmethode zur Ermittlung von Ertragswertanteilen. Dadurch entstehen bei den Anlagegütern ganz erhebliche Ausfallspitzen, die keine verursachungsgerechte Aufteilung des Kapitalisierungsmehrwertes ergeben, sondern auf eine Aufblähung durch mehrfache Zurechnung hinauslaufen. Es handelt sich auch nicht um den Geschäftswert als selbständiges komplementäres Wirtschaftsgut, sondern um Störungsverluste durch Fortfall von Realgütern. Sie können zufällig dem Umfange nach mit einem vorhandenen Ertragsmehrwert übereinstimmen, der dann in dieser Höhe und unter sachlich unzulänglicher Begründung zur Anrechnung gelangt. Die Summe der Ausfallspitzen wird aber regelmäßig den Kapitalisierungsmehrwert erheblich übersteigen und sinnlos hohe Beträge erreichen können. Praktisch kam der erhöhte Teilwert überhaupt nicht zum Ansatz, da er vorläufig auf die Einkommensbesteuerung beschränkt blieb und für die Vermögensbesteuerung keine Gültigkeit hatte. Da die Steuerbilanz nur den niedrigeren Teilwert zuläßt, wirkte er hier lediglich als Sperre fur ein Heruntergehen unter den Anschaffungswert. In einem anderen Zusammenhang forderte auch der Reichsfinanzhof die Anrechnung einer Geschäftswertspitze bzw. die Einrechnung des Kapitalisierungsmehrwertes. In den Urteilen vom 19. 1. 1938 (RStBl 1938, S. 179) und vom 15. 2. 1939 (RStBl 1939, S. 607) geht er wieder von der Verteilung des Gesamtpreises der Unternehmung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aus. Wenn er dann durch die Forderung der Selbständigkeit des Bilanzgegenstandes den originären Geschäftswert ausschaltet, bedeutet dies die Aufspaltung des Geschäftswertes auf die übrigen Wirtschaftsgüter, denen dadurch Geschäftswertspitzen zuwachsen. Der so gewonnene Teilwert geht sogar über den Zurechnungsanteil am Gesamtertragswert hinaus, der tatsächliche Geschäftswellbestandteile verselbständigen müßte. Im besonderen begrenzte der Reichsfinanzhof seine Gedankengänge vorläufig auf bebaute Grundstücke. Bodenfläche und Bauanlage werden als untrennbare wirtschaftliche Einheit und daher nur als gemeinsam bewertbar angesehen. Sinkt ζ. B.

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durch Rückgang der Wiederbeschaffungsaufwendungen der Teilwert des Gebäudes, so bleibt dies in dem Umfange unberücksichtigt, in dem der Teilwert des Bodens gestiegen ist. Wird trotzdem eine Herabsetzung des Gebäudewertes vorgenommen, wächst die Differenz dem Bodenwert zu. Es wird eine Gruppenbewertung eingeführt, wonach gegenläufige Teilwertveränderungen innerhalb der Gütergruppe ausgeglichen werden. Erst wenn der gemeinsame Teilwert aller Bestandteile sinkt, ist eine echte Teil Wertabschreibung zulässig. Abgesehen von rechtlichen Bedenken ist die Methode der Gruppenbewertung betriebswirtschaftlich nicht haltbar. Sie widerspricht dem Prinzip der Einzelbewertung, das sich ausdrücklich von der Gesamtbewertung abkehrt. Man fragt sich vergeblich, nach welchen Gesichtspunkten die Gütergruppen gebildet werden sollen und wo die Grenzen liegen. Außer den Grundstücken lassen sich auch für Maschinen, Einrichtungsgegenstände, Patente, Beteiligungen, Rohstoffe und Warenvorräte solche verbindenden Untereinheiten unterscheiden. Darin drückt sich ja nur die vielfach verwobene Verbundenheit aller Wirtschaftsgüter einer Unternehmung aus. Warum aber Boden und Gebäude eine besondere Einheit bilden sollen, ist nicht einzusehen. Gerade hier besteht ein zwingendes Trennungsbedürfnis für die Bewertung, die auf dem unterschiedlichen Verzehrschaiakter beruht. Man kann unmöglich die Abschreibungsgegenstände einerseits herausheben und andererseits mit nicht abnutzbarem Grund und Boden wertmäßig koppeln. Daß Liegenschaften eine rechtliche Einheit bilden und Boden und Gebäude nicht getrennt veräußert werden können, ist für die Bewertungsfrage unerheblich. Vor allem verdeckt die Wertverlagerung die darin enthaltene Wertaufstockung. Der unrealisierte Aufwand am Gebäude wird durch unrealisierten Ertrag am Boden kompensiert. A u f diese Weise werden im Widerspruch zur steuerlichen Grundauffassung unmerklich unrealisierte Erträge ausgewiesen, wobei auch das handelsrechtliche Niederstwertprinzip dem scharf entgegensteht. Der Grundsatz der Gruppenbewertung hat an sich mit der Ermittlung und Höhe des Teilwertes nichts zu tun. Er betrifft zunächst nur die Zusammenfassung mehrerer Teilwerte zu einem gemeinsamen Gesamtteilwert. Wird aber dem Boden über den Wiederbeschaffungsaufwand hinaus ein anteiliger Ertragsmehrwert zugerechnet und sogar eine eigentliche Geschäftswertspitze umgelegt, dann ergibt sich eine Erhöhung des Bodenteilwertes, die im allgemeinen jede Senkung des Gebäudeteilwertes überdeckt. Zieht man weiterhin den engen und fast untrennbaren Zusammenhang zwischen Unternehmung und Grundstück heran, so nähert man sich der Betrachtungsweise Reinhardts, die dem Grundstück als betriebsarteigenem Wirtschaftsgut einen erhöhten Teilwert zuschreibt. A u f diese Weise läßt sich der ganze Kapitalisierungsmehrwert schließlich dem Grundstück als Ausfallwert anrechnen. Ein stärkerer Prellbock für die Teilwertabschreibung auf Boden und Gebäude läßt sich kaum noch schaffen.

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Abschließend sollen im Hinblick auf die große Bedeutung des Problems die betriebswirtschaftlichen Einwendungen gegen den Teilwert nochmals zusammengestellt werden. 1. Der Teilwert ist eine künstliche Konstruktion, die nicht aus einer positiven Grundidee einheitlich herauswächst, sondern im Gegensatz zum gemeinen Wert schrittweise und unter dauernden Abwandlungen und sprunghaften Einzelbestimmungen entwickelt wurde. Er steckt daher theoretisch voller Widersprüche, die es nicht zulassen, ihn unter einem einzigen Leitgedanken zu definieren. Seine Formungselemente (Gesamtkaufpreis, Verbundenheit der Wirtschaftsgüter, Fortführung der Unternehmung) erweisen sich nicht als begriffsbildend, da ihre Gedankenlinien nicht folgerichtig zu Ende geführt werden. Die Teilwertidee schwankt zwischen den Grundsätzen der Einzel-, Gruppen- und Gesamtbewertung hin und her. Der einzige Kern, der allen Varianten des Teilwertes, in die er sich fast kasuistisch auflöst, gemeinsam ist, läßt sich darin erkennen, daß der Teilwert als ertragsabhängiger Wert gedacht ist, der die wertmäßigen Beziehungen der einzelnen Wirtschaftsgüter zum Gesamtunternehmen zum Ausdruck bringen soll. 2. Durch den Teilwert wird in die pagatorische Erfolgsrechnung ein Störungselement hineingetragen, das als dualistischer Widerspruch die Zielsetzung der Bilanz aufhebt. In einer Erfolgsrechnung, die auf Zahlungsvorgängen aufgebaut ist und deren Bewertungsgrundsätze daher auf pagatorischer Grundlage ruhen, ist jeder ertragsabhängige Wert ein Fremdkörper, der sich nicht in die Aufwands- und Ertragsbegriffe einordnen läßt. Herabsetzungen auf den Teilwert sind als pagatorischer Aufwand undeutbar. So trägt der ertragsabhängige Teilwert statische Wesenszüge, die ihn für die Erfolgsbilanz ungeeignet machen. 3. In einer Rechnung, welche die Ermittlung von Reinerträgen verfolgt, führt die Verwendung von Wertansätzen, die von der Rentierlichkeit abhängig sind, zu einem Circulus vitiosus. Sie setzen logisch voraus, was mit ihrer Hilfe erst ermittelt werden soll. In diesem Sinne bedeutet der Teilwert im Rahmen der Erfolgsbilanz einen Widerspruch in sich. 4. Eine echte Ertragswertermittlung ist von der Teilwerttheorie gar nicht beabsichtigt, da sie nur für das gesamte Betriebsvermögen möglich wäre. Abgesehen davon, daß sie praktisch zu verwickelt und ihr für Besteuerungszwecke ein zu starkes Unsicherheits- und Willkürmoment anhaftet, führt sie zu dem theoretisch unlösbaren Zurechnungsproblem. Die Verteilungsmethode (von Aufermann als Repartitionsmethode bezeichnet) bleibt ein abstraktes Gedankengebilde, da ein konkret bestimmbarer Umlageschlüssel für die einzelnen Wirtschaftsgüter nicht gegeben ist. Die Differenzmethode gleitet in einen andersgearteten Ausfallwert ab, der nicht den Wert für das vorhandene, sondern für das fehlende Wirtschaftsgut darstellt. Der Teilwert ist daher grundsätzlich nicht als Zurechnungsanteil am Gesamtertragswert

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anzusehen. A n die Stelle des Ganzheitsprinzips tritt das der Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter. Der Teilwert wird damit zu einem fiktiven Einzelwert, der zwar für sich, aber unter Berücksichtigung der Verbundenheit bestimmt werden soll. 5. Es wird nicht zwischen Kapitalisierungsdifferenz und Geschäftswert unterschieden. Der Geschäftswert stellt als Gesamtheit der komplementären Immaterialgüter ebenfalls ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, das neben den übrigen isolierbaren Wirtschaftsgütern in der Bilanz unter pagatorischer Bewertung auftreten kann. Er kann (wie jedes Wirtschaftsgut) nur positive Werte annehmen, oder er ist nicht vorhanden. Die Kapitalisierungsdifferenz ergibt sich als Abweichung zwischen dem (bereinigten) Gesamtertragswert und dem Gesamttagesbeschaffungswert der Unternehmung. Je nachdem ob sie positiv oder negativ ist, liegt im allgemeinen der Ertragswertanteil der einzelnen Wirtschaftsgüter über oder unter ihrem Tagesbeschaffungswert. Dabei ist auch der Geschäfts wert Zurechnungsobjekt. Die zusätzliche Umlage des Geschäftswertes selbst auf die isolierbaren Wirtschaftsgüter ist bewertungstheoretisch unlogisch. Die Verteilung der Kapitalisierungsdifferenz (Ertragsmehrwert oder -minderwert) deckt sich mit dem Zurechnungsproblem. 6. Die obere Begrenzung durch den Tagesbeschaffungswert bedeutet den Ausschluß des Kapitalisierungsmehrwertes bei der Teilwertbestimmung. Das Ausmaß der Rentierlichkeit der Unternehmung bleibt insofern im Teilwert unberücksichtigt. Der pagatorische (derivative) Geschäftswert wird damit nicht ausgeschaltet. Jedoch wird dieser Grundsatz an mehreren Stellen kasuistisch durchbrochen. Schon der Ansatz eines Zwischenwertes zwischen Anschaffungswert und niedrigerem Tagesbeschaffungswert liegt in dieser Richtung. 7. Die Berücksichtigung der Unrentierlichkeit läuft darauf hinaus, den Kapitalisierungsminderwert im Teilwert zum Ausdruck zu bringen. Auch hier ist der pagatorische Geschäftswert einzubeziehen. Diese Einengung der Ertragsbezogenheit des Teilwertes hebt das Zurechnungsproblem keineswegs auf. Ebenso bleibt der logische Zirkelschluß bestehen. Die ursprünglich betonte Unrentierlichkeit der Gesamtunternehmung tritt später zurück, da Gesamtabschreibungen als Widerspruch zur Einzelbewertung unzulässig sind. Die Unrentierlichkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter rückt dagegen alle theoretischen Bedenken verstärkt in den Vordergrund. Ist aber Gesamtunrentierlichkeit Voraussetzung für die Berücksichtigung der Einzelunrentierlichkeit, so liegen darin Kompensationen, die auch der Einzelbewertung zuwiderlaufen. 8. Die theoretische Unbestimmbarkeit des Teilwertes wird auch durch die Untergrenze nicht überwunden. Der Einzelveräußerungswert bedeutet die völlige Abkehr von der Verbundenheits- und Fortführungsidee, zumal der Ertragswertanteil durchaus darunter liegen kann. Pagatorisch ist die Heranziehung eines Einnahmenwertes für Ausgabengegenwerte logisch widerspruchsvoll. Die Erfolgsrechnung wandelt

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sich dadurch in eine Liquidationsrechnung um. Beachtlich ist auch die Tatsache, daß durch die beiden Grenzwerte ein ertragsabhängiger Wert zwischen zwei heterogenen Werten eingefangen werden soll. Der Hinweis auf den Gesamtkaufpreis des Erwerbers ist durchaus nicht schlüssig. 9. U m die Herabsetzungsmöglichkeit vom Anschaffungswert auf den niedrigeren Teilwert wirksam abzubremsen, schleicht sich der zunächst verpönte Kapitalisierungsmehrwert im tarnenden Gewände von Geschäftswertspitzen unter spezifischer Begründung in Sonderfallen wieder ein. Dadurch wird die Tagesbeschaffungswertgrenze aufgehoben und ganz erheblich nach oben verschoben. Dabei wird der Umstand, daß komplementäre Immaterialgüter mit der Auflösung der Unternehmung schwinden und im Gegensatz zu den isolierbaren Wirtschaftsgütern nicht selbständig fortbestehen oder veräußert werden können, in einen besonderen Betriebsbestehenswert umgedeutet. A u f diese Weise wird den betriebsarteigenen Wirtschaftsgütern neben dem Tagesbeschaffungswert ein zusätzlicher Vorhandenheitswert zugerechnet, der theoretisch nichts anderes als ein verkappter Ertragsmehrwert ist. M i t dem eigentlichen Geschäftswert hat er nichts zu tun. Das bloße Vorhandensein isolierbarer Wirtschaftsgüter ruft noch keinen Geschäftswert hervor. Ein Ertragsmehrwert entsteht erst durch die Rentierlichkeit der Unternehmung. 10. Da der Betriebsbestehenswert nicht erfaßt werden kann, werden auf einem negativen Umwege sog. außergewöhnliche Wiederbeschaffungsaufwendungen an seine Stelle gerückt, die bei unerwartetem Ausfall auftreten. Tatsächlich handelt es sich gar nicht um Aufwand zur Wiederbeschaffung des Wirtschaftsgutes, sondern um Behinderungsverluste infolge seines Fehlens. Die Bezeichnung erhöhter Wiederbeschaffungswert ist daher unzutreffend. Theoretisch bedeutet aber dieser Kunstgriff einen Rückfall in die unhaltbare und aufgegebene Differenzmethode. Die aufgeblähten Werte kommen auch gar nicht zum Ansatz, sondern bleiben als deus ex machina im Hintergrunde. Ihre übersteigerte Höhe geht weit über den Ertragswertanteil hinaus. 11. Die Gruppenbewertung widerstrebt kraß dem Prinzip der Einzelbewertung. Es werden ad hoc wirtschaftliche Untereinheiten gebildet, und zwar gerade bei bebauten Grundstücken, wo betriebswirtschaftlich ein unbestreitbares Bedürfnis nach Trennung besteht, nur um einen Ausgleich gesunkener mit gestiegenen Teilwerten herbeizuführen. Dieses Verfahren sprengt in seiner Uferlosigkeit den bislang entwickelten Teilwertgedanken, ohne mit einer echten Gesamtbewertung Ernst zu machen. Verbindet man damit die Idee der Betriebsarteigenheit, so werden in beliebigem Ausmaß Kapitalisierungsmehrwerte und sogar originäre Geschäftswerte auf Wirtschaftsgüter verrechnet, obwohl sie sachlich nicht darauf entfallen. 12. Zu der theoretischen Mangelhaftigkeit des Teilwertbegriffes tritt die praktische Unmöglichkeit hinzu, ihn irgendwie mit genügender Genauigkeit zu bestimmen.

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Gelingt es, die Berechtigung einer Abweichung vom Tagesbeschaffungswert glaubhaft zu erhärten, ist kein Rechenverfahren vorhanden, sie zahlenmäßig festzulegen. Die Finanzbehörde ist auf die Angaben des Steuerpflichtigen oder eines Sachverständigen angewiesen. Der Teilwert kann letztlich nur ausgehandelt werden. Er ist ein subjektivistischer Wertansatz, dessen Objektivierung an der Scheidewand des Möglichen scheitern muß. Angesichts dieses geradezu niederschmetternden Ergebnisses habe ich den Teilwert, vom betriebswirtschaftlichen Standpunkt aus, als Unikum bezeichnet, da er in seiner gestaltlosen Nebelhaftigkeit, die theoretische Konstruktionsmängel mit praktischer Unbestimmbarkeit verbindet, einzigartig in der Bewertungslehre dasteht. Man muß sich daher fragen, warum man solche Mühe an die Ausgestaltung dieser besonderen Wertkategorie gewandt hat. Der dauernde Wert all dieser Überlegungen liegt darin, daß der gemeine Wert als ungeeignet für die Erfolgsbilanz erkannt wurde. Ihre bleibende Bedeutung wird in der Loslösung von der Liquidationsvorstellung und in der Herausarbeitung der Fortführungsidee sichtbar. Sie fuhren zu der dominierenden Stellung des Tagesbeschaffungswertes, der als unrealisierter pagatorischer Wert in der Form des gegenwärtigen Einnahmen- oder Ausgabenwertes allein in einer pagatorischen Erfolgsermittlungsbilanz neben dem realisierten Anschaffungswert Verwendung finden kann. Abzulehnen ist aber jeder weitergehende Versuch, eine Beziehung zum Ertragswert der Unternehmung in irgendeiner Weise herzustellen. Hier setzt der Irrweg ein, der, im ursprünglichen Ansatz verfehlt, trotz aller Geistesschärfe und ehrlichem Wollen zu keinem vernünftigen Ziele führen kann. Verständlich wird das Bestreben der Teilwerttheorie dadurch, daß man sie mit der stillen Rücklagenbildung in Berührung bringt. Alle Anstrengungen, den Teilwert durch gangbare Verfahren zu bestimmen, ihn nach unten zu begrenzen und besondere Bremswerte für sein Abgleiten zu erfinden, verfolgen den Zweck, die willkürliche Schaffung stiller Rücklagen zu hemmen. Der Teilwert soll die endgültige Schranke für die Bewertung sein, die nicht mehr überstiegen werden darf. Daß man dabei auf den Ertragswert stieß, zeugt zweifellos an sich von einem gesunden Wertungsgefühl. Sicherlich wollte man auch der Praxis entgegenkommen, indem man für unrentierliche Wirtschaftsgüter eine Abwertungsmöglichkeit schuf. Dennoch ist der Teilwert in seiner amöboiden Wandelbarkeit dem Kaufmann fremd geblieben. Daß aber jeder ertragsbedingte Wert dem Wesen der Erfolgsbilanz widerspricht, erkennt man erst, wenn man die pagatorischen Grundlagen der Erfolgsermittlung klarlegt. Der Teilwert ist eben nicht der sog. wahre Bilanzwert, der vielmehr ausschließlich von der Zwecksetzung abhängt.

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Sofern es de lege ferenda gelingt, die willkürlichen stillen Reserven aus der Handelsbilanz auszumerzen, ist der entscheidende Grund ausgeräumt, aus dem für die Steuerbilanz eine besondere Wertkategorie in Form des Teilwertes notwendig erschien. Jeder Versuch einer Vereinheitlichung oder Annäherung beider Bilanzen muß an dieser Stelle einsetzen. Das gemeinsam geltende Niederstwertprinzip klafft an der Schnittlinie der unteren Grenze auseinander. Wird eine Schranke gesetzt, über die hinaus in der Handelsbilanz stille Rücklagen nicht gebildet werden dürfen, besteht für die abgeleitete Steuerbilanz kein Bedürfnis mehr, eigene Wege zu beschreiten. Sie kann sich dann unbedenklich der handelsrechtlichen Regelung anschließen. Teil Werttheorie und stille Rücklagenbildung umreißen somit eine Problematik, die nur im Zusammenhang gelöst werden kann. Besonders eingehend hat sich neuerdings Aufermann 6 mit der Kritik des Teilwertes befaßt. Er gelang ebenfalls zu dem Ergebnis, daß dieser "Falschwert" verschwinden müsse und grundsätzlich durch den Tageswert auf dem Anschaffungsmarkt - ersetzt werden sollte. Interessant sind auch die Ausführungen des Obersten Finanzgerichtshofes in seiner Entscheidung vom 17. 7. 1947 (I 5/47, Steuer und Wirtschaft 1947, Nr. 14), wonach der Teilwert ein objektiver Wert sei, der auf der allgemeinen Auffassung beruhe, wie sie in der Marktlage am Bilanzstichtage ihren Ausdruck finde. Die Annäherung an den von mir propagierten Tagesbeschaffungswert ist unverkennbar. Der Vorschlag des Präsidenten des OFH zur Beseitigung des § 12 RBewG greift leider auf den gemeinen Wert zurück. Auch die von Ellinger veröffentlichte Formulierung der Kritiker dieses Vorschlages erscheint mir abwegig. Dagegen gibt Ellinger selbst eine Neufassung zu § 10, Abs. 3 RBewG, die auf dem Tagesbeschaffungswert für ein dem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Zustandes entsprechendes Ersatzgut beruht und die gesuchte Lösung sein dürfte, solange sich das Steuerrecht nicht auf eine präzise handelsrechtliche Bewertungsvorschrift stützen kann 7 . Bühler 8 hat sich neuerdings entgegen seiner früheren Einstellung für die Beibehaltung des Teilwertes eingesetzt, ohne daß er die schwerwiegenden Einwendungen entkräftet oder darlegt, warum der bewertungspolitisch klare und einwandfreie Tagesbeschaffungswert nicht geeignet sein sollte, den höchst problematischen Teilwert für die besondere Interessenlage des Steuerrechts zu ersetzen und auch der Wirtschaft zu dienen.

6

Problematik und Kritik des Teilwertes. Finanz und Steuer 1947, S. 86. Das Ende des Teilwertes? Die Aktuelle 1948, Heft 10/11, S. 409. 7 Teilwert. Deutsche Steuer-Zeitung 1948, S. 85. 8 Soll der Teilwert verschwinden? Der Betriebs-Berater 1948, Heft 15, S. 285.

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Neben der beherrschenden Frage des Teilwertbegriffes erstreckt sich die betriebswirtschaftliche Kritik der Steuerbilanz auf eine Reihe von Einzelheiten, für die eine weitestgehende Übereinstimmung erreichbar sein sollte. In der Auffassung der Rückstellungen ist eine völlige Revision der bisherigen grundsätzlichen Einstellung erforderlich. Das Steuerrecht geht bei aller Anerkennung des Erfolgsermittlungscharakters der Bilanz gerade beim Rückstellungsbegriff von einer statischen Denkweise aus, die dem Bilanzposten einen selbständigen Bestandswert geben möchte. Diese Betrachtungsart ist nur soweit mit der dynamischen verträglich, als sie dem Erfolgsrechnungsziel nicht zuwiderläuft. Sucht man daher den Begriffsinhalt der Rückstellungen primär von der Bilanz als Beständeübersicht her zu erfassen, läßt er sich nicht in voller Breite und erfolgsrechnerisch ausreichend bestimmen. Man muß ihn von der Aufwandsermittlung her verstehen. Liegt in der Abrechnungsperiode ein Aufwand im Sinne des Werteverzehrs tatsächlich vor oder verlangt die periodische Verteilung eines langfristigen Aufwandes eine derartige Zuweisung in den betreffenden Zeitraum, ohne daß weder eine Barausgabe noch eine Kreditausgabe (Schuldentstehung) stattgefunden hat, so fordert die pagatorische Erfolgsrechnung die Antizipation einer Vorausgabe, einer uneigentlichen Aufwandsausgabe, die eine reine Verrechnungsausgabe darstellt. Ohne diesen Vorgriff wird die Erfolgsrechnung falsch periodisiert. Keinesfalls darf man damit die Vorwegnahme von Aufwand verwechseln. Der Aufwand erwächst eindeutig in der Rechnungsperiode, nur die Ausgabe vollzieht sich in der Zukunft. Antizipierter Aufwand kommt lediglich in der Niederstwertrechnung vor, die vorsichtshalber durch Bestandswertherabsetzung unrealisierten Aufwand vorzeitig verrechnet. Damit hat die Rückstellung nichts zu tun. Durch sie wird stets ein als realisiert anzusehender Aufwand erfaßt. Voreinnahmen und Vorausgaben sind unerläßliche Bestandteile der Realisationsrechnung. Bei der Rückstellung wird gegenwärtiger Aufwand an der zukünftigen Ausgabe geschätzt. Zwischen den passiven Abgrenzungsposten und den Rückstellungen der aktienrechtlichen Gliederungsvorschriften besteht daher auch kein Wesensunterschied. Darum bereitet die Zuteilung im Einzelfall auch in der Praxis Schwierigkeiten. Handelt es sich um feststehende Beträge oder laufende Raten, deren Zahlungstermine ins nächste Jahr fallen, wie ζ. B. Versicherungsprämien, Mieten und Gebühren, so hat man eine glatte Verteilungsaufgabe zu lösen. Schon bei aufgelaufenen Löhnen, Provisionen, Umlageanteilen und Steuern stehen die Ausgaben nicht mehr genau fest, auch wenn praktisch meist ausreichende Unterlagen vorhanden sind. Bei Garantieverpflichtungen, Bürgschaften, Prozeßaufwendungen, Versorgungsleistungen und Instandsetzungen ist die Unbestimmtheit der Ausgaben offensichtlich. Rückstellungen sind Vorausgaben mit ausgeprägtem Schätzungscharakter. Um diesen unsicheren Aufwand (nur unsicher der Höhe nach!) erkennbar zu

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machen, und zwar auch für den aus mehreren Perioden stammenden Werteverzehr, fordert das Aktienrecht die Aussonderung des Passivums. Daß die Vorwegnahme ungenau bestimmbarer Zukunftsausgaben praktisch sehr schwierig ist und am stärksten der Schätzungswillkür unterliegt, spricht nicht gegen die rechnungstheoretische Klarheit und Notwendigkeit des Rückstellungsbegriffes. Die steuerlichen Bedenken gegen die subjektiven Momente der Schätzung sollen gewiß nicht beiseite geschoben werden. Sie sind aber nicht als Begründung dafür verständlich, einen klaren Sachverhalt zu verneinen. Die ganze Bilanz- und Erfolgsrechnung ist mit Elementen der Ungenauigkeit und Approximation derart durchsetzt, daß auch das Steuerrecht, z . B . im Urteil vom 26. 10. 1938 (RStBl 1939, S. 115), sich notgedrungen damit abfinden muß. Wenn man schon nicht auf Abschreibungen mit all ihrer Verteilungsproblematik verzichten kann und bei der Lebensdauerermittlung die Berücksichtigung der schwer voraussehbaren technischwirtschaftlichen Entwicklung zulassen muß oder wenn man sich überhaupt der subjektiven Elemente bei der Bestandsbewertung voll bewußt ist, dann kann man den Rückstellungen keine grundsätzliche Sonderstellung einräumen. Nachausgaben (Abschreibungen) und Vorausgaben (Rückstellungen) unterliegen den gleichen Unsicherheitseinflüssen. Eine Verkennung des Rückstellungscharakters bedeutet die enge Bindung an den Schuldbegriff. Die ungewisse Schuld, deren Gläubiger, Größe und Fälligkeit nicht feststehen, ist an sich schon eine rechtlich unglückliche Konstruktion, die lediglich die statische Vorstellung eines greifbaren Passivums retten soll. Sie wird zur Zwangsjacke, wenn man sich krampfhaft an das Vorhandensein einer solchen Quasischuld klammert. Was nicht darunter subsumiert werden kann, fallt erfolgsrechnerisch unter den Tisch. In der Erkenntnis, daß der Schuldbegriff auch in seiner Erweiterung nicht ausreicht, wird er dann noch durch den in seiner Höhe noch nicht feststehenden Verlust ergänzt. Diese Verlustrückstellungen lassen sich aber logisch nicht als Unterart der Verpflichtungsrückstellungen auffassen, da man hier beim besten Willen nicht von einer Schuld sprechen kann. Die Heranziehung von Verlusten ist nur ein Notbehelf, der um den Kern der Sache herumgeht. In Wirklichkeit handelt es sich auch bei Wagnissen und der periodischen Verteilung ihrer Auswirkungen (Produktionsrisiken, Kursrisiken, Debitorenrisiken) um Aufwand, dem Verrechnungsausgaben entsprechen. Da dem Aufwand durchweg kein zugehöriger Ertrag gegenübersteht oder eine sofortige Saldierung, ζ. B. bei Kursverlusten, stattfindet, spricht man von Verlustaufwand. Die Betonung dieses Sonderfalles wird nur dann notwendig, wenn man zunächst von der Rückstellung für ungewisse Schulden ausgeht und feststellt, daß diese nicht alle Möglichkeiten umfaßt.

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Verzichtet man auf diese statische Deutung bei der Begriffsbestimmung, so ergibt sich die theoretisch ganz einheitliche Linie der Antizipation von Aufwandsausgaben. Insbesondere sind dann ζ. B. Rückstellungen für aufgeschobene Instandsetzungen ausnahmslos und einwandfrei begründet, unabhängig von der unerheblichen Differenzierung, ob sie später in eigener Regie durchgeführt oder an fremde Handwerker vergeben werden, namentlich auch dann, wenn diese Frage der Erledigung offen bleibt. In allen Fällen wird nicht der Aufwand auf später verschoben, sondern die Ausgaben, die mit dem durch den Periodenverschleiß der Anlagen verursachten Erhaltungsaufwand verbunden sind. Die Art der Ausgabe ist betriebswirtschaftlich irrelevant. Ausgabenantizipation ist erfolgsrechnerisch notwendig, ob es sich nun um Bezahlung von Lohn, Material und mittelbarem Fertigungsaufwand im eigenen Betrieb oder von Fremddienstleistungen Außenstehender handelt. Die Frage nach irgendeiner Schuldentstehung braucht gar nicht aufgeworfen zu werden. Interessant ist in diesem Zusammenhang, daß das Steuerrecht aus alter Übung Rückstellungen für Forderungsausfalle ohne weiteres anerkennt. Auch hier liegt kein Schuldcharakter vor. Rechnungstheoretisch wird im Hinblick auf die spätere Tilgung einer Forderung neben der zu erwartenden tatsächlichen, jedoch geringeren Bareinnahme, die wechselbezüglich eine gleich große Forderungsausgabe (Haben) hervorruft, zum Ausgleich der Differenz ein Aufwand angesetzt, dem eine Verrechnungsausgabe, d. h. die Rückstellung, entspricht 9 . Eine begriffliche Definition der Rückstellungen nach ihrem inhaltlichen Bestandscharakter als Kapital ist deshalb nicht möglich, weil diese sachtheoretische Deutung nicht einheitlich möglich ist. Die allgemein vertretene Ansicht, bei den Rückstellungen handle es sich stets um Fremdkapital, ist betriebswirtschaftlich m. E. nicht haltbar. In keinem Falle fließt tatsächlich Gläubigerkapital dem Unternehmen zu. Das entstehende Mehrkapital, das bei fehlender Rückstellung im Gewinn sichtbar würde, erwächst aus dem Erzeugungs- und Umsatzprozeß, ist also grundsätzlich Eigenkapital, das dem Unternehmer zusteht. Wenn eine sog. ungewisse Schuld, d. h. eine Verpflichtung an Betriebsfremde besonderer Art, vorliegt, kann man zwar die Auffassung vertreten, das Eigenkapital wandle sich durch Unternehmerakt in Fremdkapital um, da es durch den Vorgriff gewissermaßen wirtschaftlich abgetreten wird. Ist jedoch eine sog. Verlustrückstellung gebildet worden, so ist das Eigenkapital nur für einen besonderen Zweck gebunden und damit einer späteren Ausgabe in bestimmter Richtung vorbehalten. Es ist klarer, von belastetem oder zweckgebundenem Eigenkapital zu sprechen. Damit nähert sich der Rückstellungsbegriff dem der Rücklage, und zwar der zweckgebundenen Rücklage. Das ist bei einer statisch eingestellten Betrachtungsweise, die den Kapitalcharakter von Passivbeständen untersucht, kaum anders zu

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A u f den Unterschied von (statischen) Wertberichtigungen zu Forderungen und (dynamischen) Rückstellungen für das Ausfallwagnis wird hier nicht eingegangen.

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erwarten. Diese Verwandtschaft von Rückstellungen und Rücklagen ist bisher nicht genügend erkannt worden. Ihr zufolge wandeln sich auch die Spitzenbeträge zu hoch dotierter Rückstellungen automatisch in Rücklagen, ohne daß hierbei Fremdkapital in Eigenkapital erst umgedeutet werden muß. Das gebundene Eigenkapital wird vielmehr entlastet. Der scharfe Trennungsstrich ergibt sich erst vom erfolgsrechnerischen Standpunkt. Rückstellungen stehen innerhalb der Erfolgsrechnung und mindern den Gewinn. Rücklagen werden außerhalb bzw. im Anschluß an die fertige Erfolgsrechnung gebildet und stellen eine Gewinnverwendung dar. Darum werden auch freiwerdende Rückstellungsbeträge als außerordentlicher Ertrag wieder zurückgerechnet, d. h. die übersetzten Vorausgaben werden wieder ertragswirksam vereinnahmt. Zu beachten bleibt dabei, daß der dynamische Gesichtspunkt unter Vorrang den Begriffsinhalt bestimmt und die Festlegung des Bestandscharakters nur eine zusätzliche Deutung ist, die jedoch von größter wissenschaftlicher Tragweite sein kann. Die einschlägigen Urteile des Reichsfinanzhofes sind nicht frei von Mißverständnissen und Irrtümern über den betriebswirtschaftlichen Sachverhalt. Aufwendungen sind in der Periode zu berücksichtigen, in welcher der Werteverzehr durch den Erzeugungsprozeß hervorgerufen wurde (Verursachungsprinzip für innerbetrieblich veranlaßten Aufwand) oder auf den Produktionsvorgang eingewirkt hat (Einwirkungsprinzip für inner- und außerbetrieblich veranlaßten Aufwand) 1 0 . Ob die Ausgaben hierfür vorher, in der gleichen Periode oder nachher entstehen, ist gleichgültig. Aus dieser Diskrepanz folgt der Aufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung, wie er bereits erörtert wurde. Nur dadurch erweitert sich die eigentliche Bar- und Kreditrechnung um die Antizipation uneigentlicher Zahlungsbewegungen und wird die Fülle verwickelter Verrechnungsvorgänge notwendig, welche die Buchhaltung kennzeichnen. Es ist bezeichnend, wenn Reinhardt in vager Formulierung unter Rückstellungen etwas versteht, was am Bilanztage zwar bereits besteht, aber in seiner Größe zunächst nur geschätzt werden kann. A u f die nähere Bestimmung dieses „Etwas" kommt es eben an. Wenn aber Reinhardt forderte, daß bei der Schätzung derjenige Betrag infrage kommt, den ein Erwerber des ganzen Betriebes bei der Zugestehung des Gesamtkaufpreises berücksichtigen würde, begab er sich durch diese Heranziehung des Teilwertes auf ein gefährliches Gebiet.

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Vgl. die Schrift des Verfassers: Anlagenrechnung und Abschreibungen, Wiesbaden 1942, S. 34. Die wichtige Unterscheidung von Verursachungs- und Einwirkungsprinzip beim Werteverzehr wurde bisher nicht im betriebswirtschaftlichen Schrifttum beachtet.

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Wenn man die Rückstellung als ungewisse Schuld auffaßt, gilt für sie die sinngemäße Anwendung des Niederstwertprinzips". Dies hat Konsequenzen, die steuerrechtlich keineswegs beabsichtigt oder erwünscht sind. Es wäre mindestens der Anschaffungswert und eventuell der höhere Tageswert bzw. Teilwert anzusetzen. Anschaffungswert im pagatorischen Sinne sind theoretisch die ursprünglich angesetzten und als realisiert anzusehenden Vorausgaben. Tageswert im pagatorischen Sinne sind die gegenwärtigen und als unrealisiert angesehenen Vorausgaben, die nur infrage kommen, wenn sie höher liegen und dadurch Aufwand antizipiert wird. Eine Herabsetzung, wie sie geltende Auslegung und praktische Handhabung verlangen, widerspricht glatt dem Niederstwertprinzip. Was den Auslandsschulden billig ist, sollte den Rückstellungen recht sein. Es ist auch nicht einzusehen, weshalb marktmäßig objektivierte Valutasenkungen anders behandelt werden als sehr fragliche Schätzungen zukünftiger Ausgaben. Diese Folgerung ließe sich vermeiden, wenn man den Eigenkapitalcharakter der Rückstellung berücksichtigte und die völlig verfehlte Schuldvorstellung aufgäbe. Die Rückstellungen für die Gewerbesteuer waren lange Zeit ein harter Stein des Anstoßes. Durch die Umstellung des Besteuerungszeitraumes auf das laufende Kalenderjahr wurden jedoch die fast unüberbrückbaren Gegensätze zwischen Handelsund Steuerbilanz zum größten Teil bereits überwunden. Es handelte sich zuletzt nur noch um die Abschlußzahlung, die unvermeidlich nachhinkt. Betriebswirtschaftlich ist hierfür eine angemessene Rückstellung selbstverständlich. Auch die Finanzbehörde erkannte die grundsätzliche Berechtigung an, knüpfte aber zunächst daran die Bedingung einer vorzeitigen Entrichtung der voraussichtlichen Abschlußzahlung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres bzw. bis zu einem bestimmten Zeitpunkt. Eine derartige Verquickung von Sonderleistung und Anerkennung bzw. Steuervorteil ist nicht zu begrüßen und sollte stets vermieden werden. Sie verleitet zu steuerlicher Spekulation, die gerade der Fiskus nicht begünstigen sollte. Es wäre viel einfacher, auch für die Abschlußzahlung eine terminierte Vorauszahlungspflicht gesetzlich festzulegen. Daß die Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen nicht an den technischen Berechnungsschwierigkeiten zu scheitern braucht, hat Aufermann 1 2 überzeugend nachgewiesen. Inzwischen hat die Finanzbehörde den betriebswirtschaftlichen Forderungen in vollem Umfange stattgegeben und die Passivierung von Gewerbesteuerrückstellungen auch ohne vorherige Abschlußzahlung zugelassen, indem sie umgekehrt die Aktivierung zu hoch geleisteter Vorauszahlungen verlangt. Formeln, Tabellen und Pauschverfahren stehen den Steuerpflichtigen zur Verfügung. Es ist dies ein erfreulicher Schritt auf dem Wege zur Bilanzangleichung.

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Vgl. hierzu S. 114 ff. Rückstellung der Gewerbesteuer in Ertragsteuerbilanzen. Die Aktuelle 1947, S. 203. 12

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Daß die aktienrechtliche Kommentierung im Anschluß an die verunglückte Gesetzesformulierung ebenfalls vom Schuldcharakter der Rückstellung beherrscht ist und sich von einer statischen Ausrichtung nicht ganz freimacht, muß nachdrücklich betont werden. Sogar die frühere Reichskammer der Wirtschaftstreuhänder (Institut der Wirtschaftsprüfer) kam davon nicht los. Darum liegt auch der handelsrechtliche Begriff der Rückstellung noch nicht einwandfrei fest, obwohl die Praxis durchaus im Sinne der dargelegten theoretischen Gedankengänge verfährt. Und das letztere ist entscheidend. Steuerrechtlich werden Absetzungen für Abnutzung auf den Geschäftswert abgelehnt und nur Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert zugelassen. Dieser Standpunkt ist betriebswirtschaftlich unhaltbar. Grundsätzlich treten in der Handels- und Steuerbilanz nur Immaterialwerte, für die Ausgaben entstanden sind, und der an den Vorbesitzer bezahlte Ertragsmehrwert als Aktiva auf. Dies entspricht durchaus dem pagatorischen Charakter dieser beiden Bilanzen, wonach die Realgüter nur als Ausgabengegenwerte erscheinen. Bei isolierbaren Immaterialwerten, wie ζ. B. Patenten und Lizenzen, ist die Notwendigkeit von Verteilungsabschreibungen auch steuerrechtlich anerkannt. Beim Geschäftswert bzw. Kapitalisierungsmehrwert liegt betriebswirtschaftlich ebenfalls ein langfristiger Wertverzehr vor, der nur durch Abschreibungen erfaßt werden kann. Es geht nicht an, den Geschäftswert mit den dauerhaften Grundstücken in Parallele zu setzen. Während der Grund und Boden bei der Auflösung der Unternehmung ein veräußerliches Einzelgut darstellt, sind die komplementären Wirtschaftsgüter bis zu diesem Zeitpunkt aufgezehrt. Auch läßt sich eine ständige Kompensation mit dem vorhandenen originären Geschäftswert in einer pagatorischen Bilanz nicht verantworten. Theoretisch wäre eine Abschreibung auf die Gesamtlebensdauer der Unternehmung zu fordern, die jedoch praktisch nicht durchführbar ist. Aus Gründen der Vorsicht wird man, wie bei anderen Immaterialgütern, einen wesentlich kürzeren Verteilungszeitraum ansetzen, der im allgemeinen mit zehn Jahren angemessen sein dürfte. Eine Sofortabschreibung des ganzen Geschäftswertes wird nur in Ausnahmefällen zu vertreten sein. Angesichts der Unmöglichkeit, die jährlichen Aufwandsanteile irgendwie vernünftig bemessen zu können, erscheint die gleichbleibende Verteilungsrate als geboten. Die größten Schwierigkeiten für eine Angleichung von Handels- und Steuerbilanz liegen überhaupt auf dem Gebiete der Verteilungsabschreibungen 13 . Steuerrechtlich ist hier eine starke Annäherung an die Grundsätze der Kostenrechnung unverkennbar. Damit hängt die neuerdings hervortretende Abkehr von einer ungleichmäßigen Bemessung der A f A , insbesondere von der fallenden Abschreibung, zusammen.

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Vgl. zum Folgenden die Schrift des Verfassers: Anlagenrechnung und Abschreibungen, Wiesbaden 1942, insbesondere S. 44 ff., 121 ff., 138 f. und 159.

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Eine Abweichung zwischen steuerlicher und kalkulatorischer Abschreibungsmethode wird in Zukunft nur in den seltensten Fällen zu begründen und durchzusetzen sein. Diese Entwicklung birgt eine große Gefahr für die Bemühungen um eine Vereinheitlichung. Sie beruht auf einer Verkennung der fundamentalen Wesensunterschiede zwischen pagatorischer und kalkulatorischer Rechnung. Abschreibungskosten sind grundsätzlich keine Raten der Ausgabenverteilung. Die steuerlichen A f A können sich nur an die Abschreibungsaufwendungen anlehnen, da beide pagatorische Verteilungsabschreibungen darstellen. Die Hinneigung zu den kalkulatorischen Abschreibungen erklärt sich dadurch, daß für sie klar umrissene Vorschriften bestehen, willkürliche stille Rücklagenbildung ausdrücklich ausgeschlossen und durch die Forderung der sog. Einmaligkeit der Abschreibungen ein pagatorischer Einschlag in die Kostenrechnung eingedrungen ist 1 4 . Sofern es gelingt, auch die handelsrechtlichen Abschreibungen von stillen Willkürrücklagen zu befreien und auf eine betriebswirtschaftlich einwandfreie Ausgabenverteilung zurückzuführen, steht nichts mehr im Wege, die steuerlichen A f A diesen gleichzusetzen. Es ist ein Irrweg, wenn man steuerlich die pagatorische Grundeinstellung verläßt. Unverständlich ist, daß die Steuerbilanz, die alle stillen Willkürreserven zu eliminieren sucht, selbst zum Mittel der Bewertungsfreiheit greift, um steuerliche Vorteile zu gewähren. Bei der geltenden Handelsbilanz liegt dieser Weg nahe, zumal an ihr in dieser Hinsicht nichts mehr zu verderben ist. Er ist jedoch nicht mehr gangbar, wenn man von der betriebswirtschaftlich richtigen Erfolgsbilanz ausgeht, die keine willkürlichen Bewertungsreserven enthält. Die steuerliche Bewertungsfreiheit ist somit der stärkste Hemmschuh für eine Vereinheitlichung und muß unter allen Umständen beseitigt werden. A u f die unheilvollen volks- und betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der Abschreibungspolitik der kurzlebigen Wirtschaftsgüter in den vergangenen Jahren sei nur hingewiesen. Finanz- und wirtschaftspolitische Gesichtspunkte gehören nun einmal nicht in eine Bilanz, die ein höchst empfindliches Rechnungsinstrument darstellt. Steuervorteile können auf andere Weise, ζ. B. durch Tarifbegünstigung oder Bildung offener steuerfreier oder steuerbegünstigter Rücklagen, zweckmäßiger zugebilligt werden.

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Einmaligkeit bedeutet in der pagatorischen Rechnung Übereinstimmung von Gesamtausgabe und Summe der Verteilungsraten. In der kalkulatorischen Rechnung ist diese Forderung nur bei Anschaffungsbewertung aufstellbar. Bei anderem Wertansatz ist sie widersinnig. Wenn man hierfür einen Grundsatz der Einmaligkeit formulieren wollte, müßte man ihm einen umfassenderen Inhalt beilegen. Die von den Vorschriften erhobene Forderung besagt, daß auch kalkulatorische Abschreibungen nur bis zum Gesamtausmaß der Ausgaben verrechnet werden dürfen. Dies fuhrt dann zwangsläufig zur Konstruktion des Abschreibungswagnisses die theoretisch im kalkulatorischen Bereich ein wesensfremdes Störungsmoment darstellt.

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Bewertungsfreiheiten in der Steuerbilanz sind betriebswirtschaftlich vor allem deshalb abzulehnen, weil sie nicht auf diese beschränkt bleiben, sondern auf die Handelsbilanz rückwirken. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit verlangt, daß die Handelsbilanz mindestens in dem Umfange in der Unterbewertung der Aktiven vorangeht, in dem in der Steuerbilanz diese Möglichkeit beansprucht werden soll. Es ergibt sich somit der groteske Zustand, daß die Steuerbilanz, die wegen ihrer betriebswirtschaftlichen Vorzüge weithin gelobt wird, die Handelsbilanz zu unrichtiger Abgrenzung und zur Periodenfälschung geradezu zwingt. Sobald jedoch handelsrechtliche Bestimmungen de lege ferenda die willkürlichen Bewertungsreserven untersagen, wird es nicht mehr möglich sein, daß die Steuerbilanz zu einem Verstoß gegen bindende Vorschriften veranlaßt. Steuerliche Bewertungsfreiheit ist dann nur noch denkbar, indem die Steuerbilanz bewußt von der Handelsbilanz abweicht und den Grundsatz der Maßgeblichkeit durchbricht. Es kann kein Zweifel sein, daß eine Bilanzvereinheitlichung den Verzicht auf Bewertungsfreiheit in beiden Bilanzen unbedingt voraussetzt. A u f weitere Einzelheiten, wie ζ. B. die mitunter übertriebene Aktivierung von Aufwendungen (Restwerte abgebrochener Gebäude bei Um- und Neubauten) oder auch umgekehrt die unzureichende Aktivierung (Hauszinssteuerablösung) in der Steuerbilanz, soll hier verzichtet werden. Hervorzuheben ist nur noch, daß die tatsächliche Gestaltung der Steuerbilanz in der Praxis weniger durch Gesetzesbestimmungen und Entscheidungen der Rechtsprechung erfolgt, als vielmehr durch interne Anweisungen der Finanzverwaltung und durch die Handhabung des Betriebsprüfungsdienstes weitestgehend beeinflußt wird. Wenn auch die gewaltige Erziehungsarbeit, die hier für das betriebswirtschaftliche Verrechnungsdenken in Klein- und Mittelbetrieben geleistet wurde und noch geleistet wird, keineswegs verkleinert werden soll, darf doch der Wunsch zum Ausdruck gebracht werden, gerade in den entscheidenden Punkten eine stärkere Anpassung vorzunehmen. Unerläßlich wird dies sein, wenn die vorschwebende Reform Erfolg haben soll.

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Kalkulatorische Erfolgsrechnung und Bilanz Handelsrechtliche und steuerrechtliche Erfolgsermittlung beruhen beide auf pagatorischen Rechnungsgrundlagen. Sie bedienen sich daher pagatorischer Wertarten. Trotz der bestehenden Unterschiede und der besonderen Eigenarten der praktischen Ausgestaltung liegen darin ihre rechnungstheoretische Verwandtschaft und wesensmäßige Übereinstimmung. Im Gegensatz dazu steht die Ermittlung des gütermäßigen oder realen Wertüberschusses der Unternehmung. Sie wird hier als kalkulatorische Erfolgsrechnung bezeichnet, weil sie eng mit der sog. Kalkulation, der Leistungseinheitsrechnung, zusammenhängt und mit dieser auf gleichartigen Grundgedanken und Bewertungsgesichtspunkten aufbaut. Beiden ist die Beziehung der Wertbewegungsvorgänge auf die gütermäßigen Leistungen gemeinsam. Auch die hier betrachtete kalkulatorische Erfolgsrechnung ist eine buchhalterische Abrechnung, d. h. sie vollzieht sich nach Zeiträumen gegliedert, ist also periodische Erfolgsrechnung. Sie wird daher in den Rahmen der pagatorischen Buchhaltung, der sog. Finanzbuchhaltung, auch Geschäftsbuchhaltung, allgemeine oder Hauptbuchhaltung genannt, systematisch eingeordnet und bildet den besonderen Bereich der kalkulatorischen Buchhaltung, der in der Praxis als Betriebsbuchhaltung bezeichnet wird. Finanz- und Betriebsbuchhaltung sind keine unabhängig voneinander entwickelten, isoliert für sich eingerichteten Rechnungsgebilde, sondern stellen ein einheitliches, durch Verbindungslinien ineinander greifendes Abrechnungssystem dar. Ihre gemeinsame und aufeinander abgestimmte Organisation ist durch die Kontenrahmen der Wirtschaftszweige einheitlich festgelegt. Diese Verankerung der Betriebsbuchhaltung in der Finanzbuchhaltung bedeutet den Anschluß der (real)gütermäßigen an die geldmäßige Erfolgsrechnung. A u f der Grundlage der pagatorischen Rechnung wird die kalkulatorische Rechnung aufgebaut und aus ihr abgeleitet. Dadurch kann jede kalkulatorische Wertgröße auf die entsprechenden pagatorischen Grundwerte zurückgeführt oder ihnen gegenübergestellt werden. Die Ergebnisse der kalkulatorischen Erfolgsrechnung können in allen ihren Einzelheiten bis zu den Uraufschreibungen der Finanzbuchhaltung zurückverfolgt und durch sie belegt werden.

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A u f diese Weise gewinnt die kalkulatorische Rechnung ein Ausmaß an Zuverlässigkeit, Sicherheit und Nachprüfbarkeit, das sie ohne diesen strengen rechnerischen Zusammenhang nicht hätte. Namentlich werden die Abweichungen zwischen beiden Erfolgsermittlungsarten zahlenmäßig sichtbar gemacht und erleichtern so die ständige Beobachtung und Begründung dieser Unterschiede. Die Überleitung der pagatorischen in die kalkulatorische Buchhaltung bzw. Erfolgsrechnung ist von so entscheidender Bedeutung, daß der für die Wirtschaftszweige richtungweisende allgemeine Kontenrahmen des Erlasses über die Aufstellung von Buchhaltungsrichtlinien im Anschluß an den ursprünglichen Vorschlag Schmalenbachs und im Gegensatz zu dem Kontenrahmenentwurf des Reichskuratoriums für Wirtschaftlichkeit eine ganze Kontenklasse für diese Abgrenzung vorsieht. Sie hat für diesen Zusammenhang eine fundamentale Stellung innerhalb der Buchhaltung. Die pagatorische Erfolgsrechnung arbeitet mit den beiden Erfolgskomponenten Aufwand und Ertrag. Der pagatorische Wertverzehr, der meist schlechthin als Aufwand bezeichnet wird, deckt sich mit den periodisierten Aufwandsausgaben. Der produktive Verzehr an Sachgütern, Leistungen, Rechtswerten und Nominalgütern wird durch die damit verbundenen Ausgaben und nur in diesem Umfange erfaßt. Diese Verkoppelung von Aufwendungen und Ausgaben hat zwei wichtige Folgerungen. Alle einseitigen und endgültigen Ausgaben, denen keine wechselbezüglichen oder kompensatorischen Einnahmen gegenüberstehen, werden ausnahmslos als Aufwand verrechnet und doppisch durch Gegenbuchung (Soll) ausgesondert. Dabei ist es gleichgültig, ob es sich um bestimmungsgemäßen, auf erstrebte Leistungen gerichteten Werteverzehr handelt, ob leistungsfremde, ungewöhnliche, einmalige oder außerordentliche Aufwandsausgaben vorliegen oder nicht. Alle aufwandswirksamen Ausgaben werden unterschiedslos einbezogen. Es ist sogar unvermeidbar, gewisse zeitraumfremde oder aperiodische Aufwandsausgaben in der Periodenrechnung zu berücksichtigen. Umgekehrt bleibt jeder Güterverzehr, der keine Ausgaben hervorruft, bei der pagatorischen Aufwandserfassung außer Betracht, auch wenn er leistungsbedingt ist. Im Aufwand erscheint nur derjenige Werteverzehr, der sich in Ausgaben niederschlägt, dieser aber vollständig. Es ist trotzdem abwegig, darin eine reine Ausgabenrechnung als solche zu erblicken. Es handelt sich auch hier um eine Erfassung des dahinter stehenden Güteraufwandes, jedoch gemessen an den Ausgaben als Zahlungsvorgang. Darin liegt der pagatorische Charakter dieser Rechnung.

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In der kalkulatorischen Erfolgsrechnung wird dagegen der ganze tatsächliche Güterverzehr einer Rechnungsperiode unmittelbar festgestellt, der im Hinblick auf bestimmte Erzeugungsleistungen dieser Periode entsteht, unabhängig davon, ob er Ausgaben auslöst oder nicht. Dieser kalkulatorische Wertverzehr wird heute nach dem Vorschlag Schmalenbachs als Kosten bezeichnet. Im Interesse einer klaren Terminologie begrenzt man zweckmäßig den Ausdruck Aufwand auf den pagatorischen Wertverzehr und vermeidet ihn für den kalkulatorischen Gütereinsatz. Dann stehen sich die Begriffe Aufwand und Kosten in präziser und eindeutiger Unterscheidung als rechnungstheoretische Gegensätze gegenüber. Der Aufwand ist die negative Komponente des pagatorischen Erfolges, und die Kosten stellen die negative Komponente des kalkulatorischen Erfolges dar. W i l l man hervorheben, daß sich die Kosten auf einen bestimmten Zeitraum erstrecken, so bezeichnet man sie als Periodenkosten (Abschnittskosten, jährliche, Quartals- oder monatliche Kosten). Bezieht man dagegen den Güterverzehr auf die einzelne Leistung oder Leistungsgruppe, so handelt es sich um Leistungseinheitskosten, Einheitskosten, spezifische Kosten oder Stückkosten. Die Kosten sind im Vergleich zu dem Aufwand sowohl verengt als auch erweitert. Die Verengung der Kosten ergibt sich dadurch, daß sie nur den bestimmungsgemäßen Güterverzehr umfassen, welcher der dem Unternehmungszweck entsprechenden Gütererzeugung dient. Den Leistungen werden die hierfür entstandenen Kosten zugerechnet. Den Periodenleistungen stehen die Periodenkosten gegenüber. Alle übrigen Aufwendungen scheiden aus, sie sind nicht kalkulierbar. Diese Aufwendungen, die also keine Kosten darstellen, werden neutrale Aufwendungen genannt. Die Erweiterung der Kosten beruht darauf, daß auch solcher Güterverzehr einbezogen wird, der zwar leistungsbedingt ist, für den aber keine Ausgaben erwachsen. Diese Kosten, denen keine (pagatorischen) Aufwendungen entsprechen, werden als zusätzliche, akzessorische oder Zusatzkosten bezeichnet. Sie müssen kalkuliert werden, d. h. in der Kostendeckung durch den Preis grundsätzlich Berücksichtigung finden, obwohl sie keine Ausgaben hervorrufen. Dieser enge Zusammenhang zwischen Aufwand und Kosten ermöglicht es, in der Buchhaltung die Aufwendungen der Finanzbuchhaltung durch Aussonderung der neutralen Aufwendungen und durch Einfügung der akzessorischen Kosten in die vollständigen Kosten der Betriebsbuchhaltung überzuführen. Diese Aufgabe erfüllt die Kontenklasse 2 der Abgrenzungskonten. Als Ergebnis zeigt sich, daß die Kontenklasse 4 nur die Kostenarten enthält, also bereits den kalkulatorischen Güterverzehr ausweist. Demgegenüber werden die Aufwendungen nicht in einer geschlosse-

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nen Kontenklasse sichtbar, sondern müssen aus der Abgrenzungsklasse in Verbindung mit der Kostenartenklasse besonders zusammengestellt werden 1 . Der Umformungsprozeß der Aufwendungen in Kosten setzt bereits mit der Aufwandserfassung ein und läßt eine klassenweise Ermittlung der gesamten Aufwendungen gar nicht erst zustande kommen. Dieses Übergewicht der kalkulatorischen Rechnung im Kontenrahmen wirkt sich praktisch aus, wenn beim pagatorischen Jahresabschluß, ζ. B. bei Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung für Aktiengesellschaften, die Aufwendungen festgelegt und gegliedert werden sollen. Entweder werden zweckdienliche Umbuchungen, vorbereitet durch entsprechende Anlage des Kontensystems, erforderlich. Oder die Aufwendungen werden aus dem Konteninhalt zwecks Zusammenstellung außerhalb der Buchhaltung ausgezogen. Neben den mengenmäßigen Abweichungen, die den Umfang von Aufwand und Kosten festlegen, spielt die Bewertung eine besondere Rolle. Während beim Aufwand die pagatorische Bewertung zum Ausgabenwert zwangsläufig gegeben ist, wird die Bewertung der Kosten zum Problem. Ihr Wertansatz richtet sich nach dem Zweck der kalkulatorischen Rechnung und damit zugleich nach dem Begriffsinhalt des kalkulatorischen Erfolges, der in verschiedenen Varianten umrissen werden kann. Grundsätzlich stehen alle Wertkategorien zur Verfügung, so daß sich j e nach der Wahl Abweichungen gegenüber dem pagatorischen Aufwandswert ergeben können. Sie müssen entweder neutralisiert oder zusätzlich eingefügt werden. A u f die Bewertungsmöglichkeiten selbst (Eignungs- oder Betriebswerte, Grenzpreise, Grenznutzenwerte, Verrechnungspreise, Normwerte, Durchschnittswerte oder auch pagatorische Werte, insbesondere Tageswerte) soll hier nicht näher eingegangen werden. In der Regel bestehen zwischen den neutralen Aufwendungen und den zusätzlichen Kosten keine Beziehungen. Hierzu gibt es aber wichtige Ausnahmen. Im allgemeinen trägt der Werteverzehr, der durch neutrale Aufwendungen erfaßt wird, seinem Wesen nach keinen Kostencharakter. Umgekehrt entspricht durchweg den zusätzlichen Kosten kein Aufwand. Diese Regelfälle werden jedoch durch rechnungstechnische Maßnahmen durchkreuzt, die auf sachtheoretischen Überlegungen beruhen. Es gibt Aufwendungen, die zugleich leistungsbedingten Werteverzehr darstellen und damit grundsätzlich Kostencharakter aufweisen. Sie dürfen aber nicht in dem Umfange und in der Höhe, wie sie als pagatorische Wertgrößen auftreten, sondern müssen anders, d. h. abweichend davon, kalkulatorisch erfaßt werden. Dazu gehören namentlich Abschreibungen, Fremdkapitalzinsen und Wagnisverzehr.

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Dieser Mangel des deutschen Kontenrahmens ließe sich im Wege einer Reform ohne weiteres beseitigen.

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Abschreibungsaufwendungen im Sinne pagatorischer Abschreibungen, die meist als jährliche, handelsrechtliche oder bilanzmäßige Abschreibungen bezeichnet werden, sind in der Regel für die kalkulatorische Rechnung ungeeignet. Sie unterliegen den Gesichtspunkten der Bilanzpolitik, der Liquidität, der Dividendengestaltung, der steuerlichen Auswirkung oder der statischen Bewertung. Ihre Höhe wird in starkem Maße durch Streben nach stillen Reserven, Angleichung an Marktwertminderungen, Ausnutzung von Bewertungsfreiheit und übergroße Vorsicht beeinflußt. Auch wenn es sich um ordentliche Abschreibungen handelt, rückt die summarische Erfassung mit ihren Ausgleichswirkungen auf lange Sicht derart in den Vordergrund, daß kalkulatorische Gesichtspunkte mit ihren strengen Beziehungen zu den Leistungen nur ganz ungenügend beachtet werden können. Es müssen daher besondere Abschreibungskosten im Sinne kalkulatorischer Abschreibungen angesetzt werden, die frei von allen derartigen Störungsmomenten sind 2 . Ähnlich liegen die Dinge bei den Fremdkapitalzinsen. Die Zinsaufwendungen erstrecken sich auf das gesamte Gläubigerkapital, soweit es Zinsausgaben erfordert. Sie beziehen sich also nicht nur auf das der Erzeugung dienende Betriebskapital, das sich zudem von der Kapitalseite her kaum einwandfrei aussondern ließe. Auch die Höhe der Zinssätze, die für die einzelnen Kapitalteile unterschiedlich und durch besondere Umstände beeinflußt sein kann, ist für kalkulatorische Zwecke meist unbrauchbar. Die Zinsverrechnung kompliziert sich noch dadurch, daß Eigenkapitalzinsen überhaupt nicht als Aufwand erscheinen und daher zusätzlich kalkuliert werden müssen. A n die Stelle der Zinsaufwendungen treten deshalb Zinskosten, welche die Nutzungen des gesamten für die Erzeugung von Leistungen eingesetzten Kapitals, des sog. betriebsnotwendigen Kapitals, erfassen, ohne daß dabei zwischen Eigen- und Fremdkapital unterschieden wird. Man spricht von Wagnisaufwendungen (im pagatorischen Sinne), wenn es sich um Ausgaben (tatsächliche oder Verrechnungsausgaben) handelt, mit deren Anfall die Unternehmung grundsätzlich rechnen muß, die aber dem Zeitpunkt und der Höhe nach unvorhergesehen, unerwartet und damit unregelmäßig oder zufällig auftreten (Zufallsaufwendungen). Es gibt Risiken, denen alle Unternehmungen mehr oder weniger gleichmäßig unterliegen, wie ζ. B. Feuersgefahr, Einbruch, Unterschlagung und Diebstahl, Autounfälle, Ausfall von Forderungen, Arbeitsstockungen, Stillstände und Feierschichten. Daneben bringt der Leistungsprozeß besondere Risiken mit sich, wie ζ. B. Bergschäden, Maschinenbruch, Verderb, Schwund, Ausschuß und Garantieverpflichtungen. Immer handelt es sich - im Gegensatz zu dem beabsichtigten Güterverzehr, wie Nutzung, Gebrauch und Verbrauch von Gütern, - um einen zwar unvermeidlichen, aber ungewollten, d. h. wirtschaftlich erzwungenen Verzehr (Zwangsaufwand), um eine für die Unternehmung sinnlose Vernichtung von Real-

2

Vgl. hierzu die Schrift des Verfassers: Anlagenrechnung und Abschreibungen, Wiesbaden 1942.

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und Nominalgütern. Man spricht auch von Wagnisverlusten oder Verlustaufwendungen, weil ihnen kein Ertrag unmittelbar gegenübersteht. Diese plötzlich und oft stoßartig auftretenden Zufallsaufwendungen müssen in der pagatorischen Rechnung durchweg im Zeitraum des Anfalls als aperiodische Aufwendungen hingenommen werden. Für die kalkulatorische Rechnung sind sie dagegen ungeeignet. In vielen Fällen versichert sich die Unternehmung gegen die zu erwartenden Risikoverluste. Die Zufallsausgabe wird dann durch die Entschädigung des Versicherers im wesentlichen ausgeglichen. Dafür vermehren sich die Aufwendungen um die laufenden Versicherungsprämien, die auch als kalkulatorischer Werteverzehr angesetzt werden können. Fehlt jedoch eine solche Wagnisversicherung, so müssen - gewissermaßen als Selbstversicherung im übertragenen Sinne - besondere Wagniskosten kalkuliert werden. Sie verfolgen den Zweck, durch eine Verteilung des dauernd auf dem Unternehmen lastenden Risikos der Wertevernichtung, den tatsächlichen Güterverzehr periodisch zu erfassen. Man bedient sich bei der Ermittlung solcher Wagnisquoten versicherungsmathematischer Methoden der Wahrscheinlichkeitsrechnung, die auf statistisches Erfahrungsmaterial angewandt werden. Man kann alle derartigen Aufwendungen, die zwar grundsätzlich Kosteneigenschaft besitzen, aber aus sachlichen Erwägungen heraus anders kalkuliert werden müssen, kurz als Andersaufwendungen bezeichnen. Die sie ersetzenden Kosten können entsprechend Anderskosten 3 genannt werden. Ihre rechnungstechnische Behandlung kann verschieden durchgeführt werden. Nach der einen Handhabung stellt man die Abweichungen zwischen Andersaufwendungen und Anderskosten fest und verrechnet diese Spitzen als neutrale Aufwendungen bzw. zusätzliche Kosten. Die dabei auftretenden Differenzen beruhen entweder auf mengenmäßigen Unterschieden (ζ. B. der Verteilung von Abschreibungen und Wagnisverlusten) oder auf abweichender Bewertung (ζ. B. bei Abschreibungen und Zinsen). Immer wird nur eine Seite der beiden Verzehrsarten berührt. Ein anderer Weg, der in den Kontenrahmen meist beschritten wird, geht dahin, die vollen Andersaufwendungen als neutral abzusetzen und die vollen Anderskosten als zusätzlich hinzuzufügen. Dadurch wird die Rechnung übersichtlicher und der Zusammenhang beider Einsatzwerte deutlicher erkennbar. Durch die dargelegte Begriffserweiterung erfährt die Unterscheidung von Neutralaufwand und Zusatzkosten, die sich zunächst aus den natürlich-wesensmäßigen Ab-

3

Vgl. zu diesem Begriff die Schrift des Verfassers: Betriebsbuchhaltung und Kontenrahmen, 2. Auflage, Wiesbaden 1941, S. 24 ff.

192

weichungen zwischen Aufwands- und Kostenrechnung ergibt, eine mehr künstliche, d. h. rein rechnungsmäßige Differenzierung 4 . Die neutralen Aufwendungen (Neutralaufwand) sind daher nach den Gründen ihrer Entstehung wie folgt zu unterscheiden: 1. Wesensneutrale oder leistungsmäßig neutrale Aufwendungen sind solche Aufwendungen, die nicht zur Erreichung des betrieblichen Erzeugungszweckes für bestimmte Leistungen gemacht werden, sondern aus irgendwelchen anderen Gründen entstehen. Sie sind ihrer sachlichen Natur nach grundsätzlich daher über Privatkonten zu verbuchen. Dazu gehören ζ. B. gegebene Stiftungen, Spenden, Schenkungen und sonstige Zuwendungen an Dritte, Aufwendungen für Wohnhäuser, Sportplätze, Turnhallen und Freibäder, Aufwendungen für rein finanzielle Kapitaltransaktionen (Sanierungen, Verschmelzungen) oder den Wechsel der Rechtsform (Umwandlungen), Mehrabschreibungen aus finanzpolitischen Gründen, Aufwendungen und Veräußerungsverluste bei Wertpapieren, Beteiligungen und Spekulationen, die nicht der Erzeugung dienen, außergewöhnlicher Werbe- und Repräsentationsaufwand, Wertminderungen bei Vermögensteilen usw. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen oder andere Gewinnverwendungen in Aufwandsform rechnen hierzu. Solche erzeugungs- oder leistungsfremden Aufwendungen bezeichnen die Rechnungsvorschriften ungenau als betriebsfremd 5 . Wahrhaft betriebsfremd sind nur die Privatausgaben, sofern sie durch die Buchhaltung laufen, und persönliche Steuern der Teilhaber. Sie sind überhaupt kein betrieblicher Aufwand und daher über Privatkonten zu verbuchen. Den wesensmäßigen Neutralaufwendungen stehen die nächsten drei Gruppen als rechnungsmäßige Neutralaufwendungen gegenüber. 2. Zeitraumneutrale oder mengenmäßig neutrale Aufwendungen liegen vor, wenn an sich leistungsbedingte Aufwendungen keinem bestimmten Abrechnungszeitraum zugerechnet werden können oder in der pagatorischen Rechnung kalkulatorisch unzureichend (ungenau) periodisiert werden und daher für die Kostenerfassung rechnungsmäßig neutralisiert werden müssen. Hierzu rechnen ζ. B. Sonderabschreibungen, Aufwendungen bei einmaligen Finanzierungsvorgängen (Gründung, Kapitalerhöhung), Ausfuhrförderungsabgaben,

4

Vgl. a.a.O. Hier liegt die bereits erwähnte Verengung des Betriebsbegriffes auf die technisch gesehene Erzeugungstätigkeit vor; vgl. die Fußnote auf S. 28. 5

193

Verluste aus Anlage- oder Wertpapierverkäufen, Schadensfalle, Debitorenverluste sowie Minusdifferenzen verschiedenster Art (Kassen-, Lohnzahlungs-, Inventur-, Kurs- und Währungsdifferenzen). Solche aperiodischen Aufwendungen, die in der pagatorischen Rechnung dem Zeitraum des Anfalles zugerechnet werden müssen, um überhaupt irgendwie erfolgsrechnerisch einbezogen zu werden, bleiben in der kalkulatorischen Rechnung entweder ganz unberücksichtigt (Finanzierungsaufwendungen, Buchverluste, M i nusdifferenzen) oder werden in anderer Weise durch zusätzliche Kosten periodisch erfaßt (Abschreibungen, Zufallsaufwendungen). Entweder ist überhaupt keine Periodenzurechnung möglich, oder eine ungeeignete Periodisierung wird kalkulatorisch berichtigt. Die Rechnungsvorschriften rechnen die zeitraumfremden Aufwendungen zu den sog. außerordentlichen Aufwendungen. Da im praktischen Einzelfall eine scharfe Unterscheidung zwischen leistungs- und zeitraumneutralen Aufwendungen kaum möglich ist, vielmehr die Grenzen sehr flüssig sind (ζ. B. bei Finanzierungsvorgängen, Abschreibungen, Wertminderungen, Veräußerungsverlusten), verzichtet man zweckmäßig auf eine gruppenweise Trennung. Die nochmalige Unterscheidung zwischen zeitraumneutralen und außerordentlichen Aufwendungen (ZafirKontenrahmen) ist unlogisch. Außerordentlich deckt sich entweder mit periodenfremd (nicht in den Abrechnungszeitraum gehörig, wohl aber in einen andern) oder mit leistungsfremd (in keine Periode gehörig). Uberhöhte Aufwendungen sind mit der nicht leistungsbezogenen Spitze, kalkulatorisch gesehen, leistungsfremd, nicht zeitraumneutral. Neben der Leistungs- und Zeitraumbeziehung gibt es (mengenmäßig) keinen dritten Fall. 3. Wertmäßig neutrale Aufwendungen beruhen auf der selbständigen kalkulatorischen Bewertung, sofern diese von der pagatorischen Bewertung nach unten abweicht. Solche wertmäßigen Unterschiede können für sich allein oder neben einer mengenmäßigen Abweichung grundsätzlich bei allen Kostenarten auftreten. Eine besondere Rolle spielen sie für Fertigungsstoffe und Handelswaren mit stark schwankenden Marktpreisen. Hierher gehören auch die neutralisierten Fremdkapitalzinsen. Für Abschreibungen fordern die Rechnungsvorschriften (LSÖ, Kostenrechnungsregeln) auch kalkulatorisch die rein pagatorische Bewertung zum Anschaffungswert 6 . 4. Verordnungsmäßig oder rechtlich neutrale Aufwendungen liegen dann vor, wenn zwar der Kostencharakter betriebswirtschaftlich grundsätzlich anzuerkennen ist, aber nach zwingenden Rechtsvorschriften; namentlich dann, wenn die Kosten-

6

Zur Kritik vgl. den Aufsatz des Verfassers: Zur Problematik der kalkulatorischen Abschreibungen, Der Wirtschaftstreuhänder 1942, Hefte 8 und 12.

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rechnung als Grundlage der Preisermittlung dient, keine kalkulatorische Einrechnung erfolgen darf. Sie werden als aus dem Erfolg (Gewinn) zu deckende Aufwendungen bezeichnet. Hierzu zählen nach den LSÖ die Körperschaftsteuer, öffentliche Spenden, Steuern, die nicht auf sog. betriebsnotwendiges Vermögen entfallen, Repräsentations- und Werbekosten sowie in einem gewissen Sinne auch die Zinsen innerhalb des sog. kalkulatorischen Gewinnzuschlages. Sie werden rechnungsmäßig den wesensmäßigen Neutralaufwendungen gleichgestellt und wie diese behandelt: Die Zugehörigkeit schwankt mit dem Inhalt der Verordnungen. Die Zeitraum- und wertneutralen Aufwendungen umfassen in erster Linie die Andersaufwendungen. Sie werden dann zwar rechnungsmäßig formal ausgeschieden, gleichzeitig aber durch zusätzliche Anderskosten in abweichender Höhe ersetzt. Als endgültig neutral erweist sich nur der Betrag, um den die Andersaufwendungen höher liegen. Alle wesensmäßigen (und verordnungsmäßigen) Neutralaufwendungen sind von vornherein in voller Höhe ohne kalkulatorische Erfolgswirkung. Entsprechend gliedern sich die zusätzlichen (akzessorischen) Kosten (Zusatzkosten) nach den Gründen ihrer Entstehung: 1. Wesens- oder leistungsmäßige Zusatzkosten sind solche Kosten, die mangels Ausgabengrundlage sonst überhaupt nicht in der Kostenrechnung erscheinen würden. Sie müssen infolge ihres tatsächlichen Verzehrscharakters eingefügt werden. Die wichtigsten Posten stellen der kalkulatorische Unternehmerlohn, Eigenkapitalzinsen, Eigenmieten und kalkulatorische Entgelte für mitarbeitende Familienmitglieder dar. Den wesensmäßigen Zusatzkosten stehen auch hier die übrigen Fälle als rechnungsmäßige Zusatzkosten gegenüber. 2. Zeitraum- oder mengenmäßige Zusatzkosten, die dazu dienen, aperiodische Aufwendungen, soweit sie leistungsbedingt sind, kalkulatorisch zu erfassen. Hierbei handelt es sich in erster Linie um den Ansatz von Wagniskosten; die an die Stelle neutraler Zufallsaufwendungen treten, ζ. B. für Fertigungs- und Vertriebsrisiken. Außerdem gehören kalkulatorische Abschreibungen und, bei ungenauer Periodenabgrenzung der gezahlten Zinsen, auch kalkulatorische Zinsen für Fremdkapital hierher. 3. Wertmäßige Zusatzkosten entstehen als Gegenstück zu den entsprechenden Neutralaufwendungen, wenn die selbständige kalkulatorische Bewertung vom pagatorischen Wertansatz nach oben abweicht. Hierher gehören ζ. B. die kalkulatorischen Zinsen, sofern sie niedrigere gezahlte Fremdkapitalzinsen ersetzen.

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Verordnungsmäßige Zusatzkosten gibt es praktisch nicht, obwohl sie theoretisch denkbar wären. Die mengen- und wertmäßigen Zusatzkosten bestehen überwiegend aus Anderskosten. Innerhalb der Kostenstellenrechnung ergeben sich je nach der Eigenart der kalkulatorischen Umlage- und Verteilungsverfahren Restbeträge, ζ. B. durch Anwendung von Normalpreisen fiir die Stellenleistungen oder von Durchschnittszuschlägen auf die Kostenträger. Diese kalkulationstechnischen Abrechnungsspitzen werden entweder nachträglich gesondert umgelegt und in die Erzeugnisse einkalkuliert oder summarisch der kalkulatorischen Erfolgsrechnung zugeleitet. Dabei kann es sich um Unter- oder Überdeckungen der tatsächlichen Kosten handeln. Diese Abweichungen haben nichts mit der Unterscheidung von Aufwand und Kosten zu tun. Den pagatorischen Aufwendungen sind die Ist-Kosten gegenüberzustellen. Weitere Differenzierungen durch Unter- oder Überdeckung dieser Kosten oder durch Einführung von Sollkosten liegen ausschließlich im Bereich der Kostenrechnung. Unterdeckungen sind daher nicht (wie dies Walb tut) als Neutralaufwendungen anzusehen, sondern bedeuten im Kalkulationsverfahren zunächst ungedeckte Kosten. Ebensowenig kann man Überdeckungen als Zusatzkosten ansprechen. Abweichungen zwischen pagatorischen und kalkulatorischen Abschreibungen rufen neutrale Aufwendungen und bzw. oder zusätzliche Kosten hervor. Deckungsdifferenzen sind dagegen Kostenunterschiede, und zwar zwischen tatsächlichen oder Ist-Kosten und verrechneten oder Sollkosten. Ist- und Sollabschreibungen sind daher beide kalkulatorische Abschreibungen. Die begriffliche Grenzlinie verläuft zwischen pagatorischem und kalkulatorischem Werteverzehr. Bei den Zusatzkosten zeigt sich die enge Verbundenheit der Entstehungsgründe noch stärker als bei den Neutralaufwendungen. Bei Abschreibungen können Zeitraumfremdheit und Abweichung der Wertkategorie gemeinsam den kalkulatorischen Ansatz beeinflussen. Bei einheitlicher Zinsverrechnung kommen sogar alle drei Gesichtspunkte infrage. Die Eigenkapitalzinsen sind wesensmäßig und die Fremdkapitalzinsen Zeitraum- und wertmäßig akzessorisch. Man wird daher praktisch nach Kostenarten und nicht nach Entstehungsgründen gliedern. Lediglich die Wertabweichungen (ζ. B. für Rohstoffe und Handelswaren) werden angesichts ihrer besonderen Bedeutung zweckmäßig abgesondert; wenn sie für sich allein auftreten. Die Ableitung der Kosten aus den Aufwendungen geht in der Periodenrechnung mit Hilfe der Kontenklasse 2 nach folgendem Schema vor sich:

196

Ausgangsgröße abzüglich: nichtkalkulatorischer Neutralaufwand Aufwandsabhängige, zahlungswirksame Kosten = zuzüglich: akzessorische, aufwandsunabhängige Kosten =

Grundkosten der Periode Zusatzkosten der Periode

Gesamte Kosten der Periode

Periodenkosten

=

Die früher 7 entwickelte Ableitung des Periodenaufwandes aus den Periodenausgaben innerhalb der pagatorischen Erfolgsrechnung wird hier für die kalkulatorische Erfolgsrechnung bis zu den Periodenkosten fortgesetzt. Der Transformationsprozeß von Aufwendungen in Kosten hat für die Gestaltung der doppischen Kontierungstechnik bedeutsame Konsequenzen. Die Absetzung der Neutralaufwendungen vollzieht sich einfach in der Form, daß sie auf besonderen Konten der Klasse 2 zurückgehalten werden und dadurch im pagatorischen Buchhaltungsbereich verbleiben. Die Grundkosten werden gewissermaßen durch ein Aufwandsfilter durchgelassen und gehen in die Klasse 4 über. Damit wandeln sich die Aufwandskonten in Kostenkonten des kalkulatorischen Buchhaltungsbereichs. Die Zusatzkosten werden auf besonders eingefügten Kostenkonten unmittelbar in Klasse 4 erfaßt. Der Zwang der doppischen Gegenbuchung ruft gleichzeitig Habenbuchungen in Klasse 2 hervor, die auf neuartigen Konten speziellen Charakters erscheinen. Sie gehören nicht in den kalkulatorischen Bereich, stellen aber im pagatorischen Bereich zunächst einen Fremdkörper dar, der nur aus dem Zusammenspiel beider Bereiche gedeutet werden kann. Grundsätzlich steht in der Doppik der Sollbuchung des Aufwands eine Habenbuchung der Ausgabe gegenüber. Pagatorisch ist keine erfolgändernde Aufwandsbuchung ohne die auslösende Ausgabenbuchung möglich, die dann wenigstens antizipiert werden muß. Jeder rein rechnungsmäßig verbuchte Aufwand ruft automatisch einen gleichhohen formalen Ertrag hervor. Eine zusätzlich eingefügte Kostenbelastung muß daher, wenn sie nicht im kalkulatorischen Bereich selbst erfolgsrechnerisch ausgeglichen werden soll, durch eine rechnungsmäßige Ertragsbuchung im pagatorischen Bereich ergänzt werden. Die Haben-Gegenbuchungen für Zusatzkosten in Klasse 2 haben diese Bedeutung. Trotzdem beeinflussen sie den pagatorischen Erfolg nicht. Wenn ζ. B. am Ende des Jahres die eingegliederte monatliche kalkulatorische Erfolgsrechnung in die pagatorische Jahreserfolgsrechnung übergeführt werden soll, dienen die formalen Ertragsbuchungen dazu, den übernommenen kalkulatorischen Erfolg zu berichtigen. Sie sind Ausgleichserträge zur Aufhebung

7

Vgl. S. 72

197

der eingefugten Zusatzkosten. Handelt es sich dabei um Anderskosten, so treten die abgesonderten Andersaufwendungen an deren Stelle. Die Abschreibungen erscheinen daher ζ. B. durch drei Buchungen. Die Abschreibungskosten werden als zusätzliche Anderskosten in Klasse 4 belastet und bis zum kalkulatorischen Erfolg weiterverrechnet, den sie entsprechend vermindern. Als Gegenbuchung erscheinen in Klasse 2 die formalen Ausgleichserträge. A m Jahresende werden die Abschreibungsaufwendungen als pagatorische Andersaufwendungen der Klasse 2 belastet, um in die pagatorische Erfolgsrechnung übergeführt zu werden. Die Ausgleichserträge dienen dazu, den ursprünglich kalkulatorischen Erfolg um die Zusatzkosten wieder zu erhöhen, so daß sich nur die Abschreibungsaufwendungen erfolgsrechnerisch auswirken und sich der nunmehr pagatorische Erfolg ergibt. Die pagatorische Wertentstehung, die meist schlechthin als Ertrag bezeichnet wird, deckt sich mit den periodisierten Ertragseinnahmen (Erlöse). Das produktive Ergebnis an Sachgütern und Leistungen (Realgütern) wird durch die daraus im Absatz erwachsenden Einnahmen erfaßt. Diese enge Beziehung zwischen Erträgen und Einnahmen hat - ebenso wie bei der Verkoppelung von Aufwendungen und Ausgaben - zwei Folgerungen. Als Ertrag werden ausnahmslos alle einseitigen und endgültigen Einnahmen verrechnet, denen keine wechselbezüglichen oder kompensatorischen Ausgaben gegenüberstehen. Es wird dabei kein Unterschied gemacht, ob die damit zusammenhängenden Wertentstehungen bestimmungsgemäß erarbeitete Leistungen der Unternehmung darstellen, ob leistungsfremde, ungewöhnliche, einmalige oder außerordentliche Erträge vorliegen oder nicht. Sämtliche Ertragseinnahmen werden ohne Ansehen ihrer Eigenart einbezogen. Umgekehrt bleibt jede Wertentstehung, die keine Einnahmen hervorruft bzw. solange sie sich nicht durch den Absatzprozeß in Einnahmen verwirklicht, bei der pagatorischen Ertragserfassung unberücksichtigt. Im Ertrag erscheinen nur solche erfolgmehrenden Wertgrößen, die sich in Einnahmen niederschlagen, diese aber vollständig. A u f der Ertragsseite liegen gewissermaßen spiegelbildlich die gleichen Zusammenhänge vor wie auf der Aufwandseite. In der kalkulatorischen Erfolgsrechnung lassen sich die Überlegungen auf der Kostenseite nicht ohne weiteres auf die Gegenseite übertragen. Einerseits sind bei der positiven Erfolgskompenente die Verhältnisse einfacher gelagert, da hier eine weit engere Bindung an die Erlösvorgänge besteht. Andererseits ergeben sich dabei gewisse Sonderheiten, die von der Art der Kostenermittlung her übergreifen und durch sie bedingt sind.

198

Die kalkulatorische Wertentstehung wird zunächst als die gesamte tatsächliche Güterentstehung in einer Rechnungsperiode festgestellt. Hierbei ergibt sich eine typische Differenzierung der kalkulatorischen Erfolgsrechnung. Sie kann erstens als Umsatzrechnung aufgemacht werden. Dann soll der verwirklichte Umsatzerfolg ermittelt werden. Die Wertentstehungen sind erst vollendet, wenn sie durch Absatz im Markte realisiert worden sind. In diesem Falle knüpft in der Regel das kalkulatorische Ergebnis der Erzeugung ebenfalls an die Einnahmen an und deckt sich mit den Absatzerlösen, auch Umsatzerlöse genannt. Soweit stimmen dann pagatorische und kalkulatorische Wertentstehung überein. In Sonderfällen kann man die abgesetzten Güter auch abweichend von den Erlösen bewerten. Dies ist insbesondere dann notwendig, wenn man den Umsatzerfolg aufspaltet und Markteinflüsse ausschalten will, die sich in Schwankungen der Absatzpreise auswirken. Die kalkulatorische Wertentstehung ist bei selbständiger Bewertung und damit grundsätzlich von den erzielten Einnahmen unabhängig. Die kalkulatorische Erfolgsrechnung kann zweitens als Ausbringungsrechnung 8 aufgezogen werden. Dann wird in Industriebetrieben auch der unvollendete Teil des Gesamtumsatzprozesses erfolgsmäßig abgerechnet, der bis zur Herstellung lagerfähiger Erzeugnisse gediehen ist. Zu den Absatzleistungen treten die Bestandsleistungen (Vorräte) hinzu. Dazu gehören auch die vorrätigen sog. innerbetrieblichen Leistungen, wie ζ. B. Normteile, Werkzeuge, Maschinen und Anlagen, unter Umständen auch langfristige Instandsetzungen, die im Wertverzehr des Erzeugungsprozesses wieder eingesetzt werden (Wiedereinsatzleistungen). Der Umsatzerfolg, der auch in diesem Falle vorhanden ist, wird um den (Fertigungs-, Herstellungsoder) Ausbringungserfolg ergänzt. Das kalkulatorische Ergebnis, das auf Bestandsleistungen beruht, ist stets von Einnahmen unabhängig, da seine Realisierung in Erlösen noch fehlt. Der Erfolg setzt sich aus einem verwirklichten und einem unverwirklichten Bestandteil zusammen. Die Bewertung der Bestandsleistungen kann so gewählt werden, daß ein unrealisierter Erfolg gar nicht entsteht. Dann weist die Ausbringungsrechnung den gleichen Erfolg aus wie die Umsatzrechnung. Beide sind bei dieser Handhabung nur verschiedene Formen derselben Erfolgsermittlung. Die Ausdehnung der kalkulatorischen Rechnung auf die Ausbringung an Gütern verändert auch den Umfang der zugehörigen Kosten. Bei der Umsatzrechnung treten nur die in den abgesetzten Gütern steckenden Kosten auf (Umsatzkosten). Die

8

Man spricht auch von Produktionsrechnung, obwohl wirtschaftstheoretisch unter Produktion der gesamte Werterzeugungsprozeß der Wirtschaft einschließlich der (ebenfalls produktiven) Handels- und Vertriebsvorgänge im Gegensatz zur Konsumtion zu verstehen ist. Es ist dann Produktion im technischen Sinne gemeint.

199

Ausbringungsrechnung erfordert, daß auch die in den Absatzgütervorräten (gegebenenfalls auch in den selbst hergestellten Einsatzgütervorräten) enthaltenen Kosten einbezogen werden (Ausbringungskosten). Die kalkulatorische Wertentstehung läßt sich allgemein als Leistung bezeichnen. W i l l man hervorheben, daß sich die Leistung auf einen bestimmten Zeitraum erstreckt, kann man von der Periodenleistung (Abschnittsleistung, jährliche, Quartalsoder monatliche Leistung) sprechen. U m zu einer klaren Terminologie zu gelangen, begrenzt man zweckmäßig den Ausdruck Ertrag auf die pagatorischen Wertentstehungen und vermeidet ihn für die kalkulatorische Wertgröße. Dann stehen sich Ertrag und Leistung in eindeutiger Unterscheidung gegenüber. Der Ertrag ist die positive Komponente des pagatorischen Erfolges, und die Leistung stellt die positive Komponente des kalkulatorischen Erfolges dar. Die pagatorische Erfolgsrechnung ist eine Aufwands- und Ertragsrechnung, die kalkulatorische Erfolgsrechnung eine Kosten- und Leistungsrechnung. U m eine eindeutige Terminologie zu erhalten, die unabhängig von der Unterscheidung zwischen pagatorischer und kalkulatorischer Erfolgsrechnung verwandt werden kann, muß man die Begriffe Wertverzehr und Wertentstehung gegenüberstellen. Den Wertverzehr kann man auch als den produktiven Einsatz von Gütern kennzeichnen. Die Wertentstehungen stellen das produktive Ergebnis des Betriebsprozesses dar. Der Einsatz wird pagatorisch im Aufwand und kalkulatorisch in den Kosten erfaßt. Das Ergebnis erscheint pagatorisch als Ertrag und kalkulatorisch als Leistung. Für die Differenz zwischen Ergebnis und Einsatz steht in beiden Fällen (pagatorisch und kalkulatorisch) der Ausdruck Erfolg (Gewinn oder Verlust) zur Verfügung. Der wirtschaftliche Erzeugungsprozeß beginnt mit der Beschaffung, verläuft vom Einsatz zur Ausbringung und vollendet sich im Absatz. Die Lagerung schaltet sich an verschiedenen Stellen dazwischen. Einsatz und Absatz bilden insgesamt den produktiven Umsatz. Der pagatorische Ertrag deckt sich fast ganz mit den entsprechenden Erlösen. Darunter sind die periodisierten Gesamt-Ertragseinnahmen 9 zu verstehen, d. h. der im Markt realisierte, in Einnahmen entgoltene Ertrag. Dazu kommen noch (je nach der rechnungstechnischen Handhabung) die bereits hervorgehobenen Ausgleichserträge, die Gegenposten für die im kalkulatorischen Erfolg enthaltenen Zusatzkosten darstellen. Sie stehen, streng genommen, außerhalb der pagatorischen Rechnung

9

Vgl. S. 67 und 72.

200

und können daher zwecks Berichtigung am Jahresende unmittelbar über das kalkulatorische Erfolgskonto verrechnet werden. Trotzdem ist es nicht zweckmäßig, den pagatorischen Ertrag schlechthin als Erlös zu bezeichnen (im Sinne einer Aufwands- und Erlösrechnung), da die Erlöse in Wirklichkeit auf der Einnahmenseite erscheinen, während man beim Ertrag an die abstrakt durch Gegenbuchung erfaßte Wertentstehung denkt. Die (kalkulatorische) Leistung ist im Vergleich zum (pagatorischen) Ertrag sowohl verengt als auch erweitert. Die abzusetzenden Neutralerträge treten - analog den Neutralaufwendungen - aus dreifachen Gründen auf: 1. Wesensneutrale oder leistungsmäßig neutrale Erträge, die nicht auf kalkulatorisch erfaßten Leistungen beruhen. Sie können überhaupt leistungsfremd sein und werden dann auch als Bucherträge bezeichnet, wie ζ. B. empfangene Stiftungen, Spenden, Schenkungen und sonstige Zuwendungen Dritter, Erträge aus rein finanziellen Kapitaltransaktionen (Sanierungen, Verschmelzungen, Umwandlungen) sowie Auflösungen von Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rücklagen. Es kann sich aber auch um Erträge handeln, die nicht auf bestimmungsgemäßen Umsatz- und LeistungsVorgängen beruhen, sondern aufgrund ergänzender andersartiger Betätigung erzielt werden. Hierzu rechnen Erträge aus erzeugungsfremden Grundstücken und Gebäuden (Wohnhäuser), Erträge und Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren, Beteiligungen und Bankguthaben, die ohne Beziehungen zum Betriebszweck unterhalten werden, und ausgewiesene Wertsteigerungen von Vermögensteilen. Alle diese Erträge sind ihrer sachlichen Natur nach grundsätzlich als neutral aus der kalkulatorischen Rechnung auszuscheiden. Nicht hierher gehören jedoch Nebenerträge aus bestimmungsgemäßer Erzeugungstätigkeit. 2. Zeitraumneutrale oder mengenmäßig neutrale Erträge liegen vor, wenn an sich leistungsbedingte Erträge keinem bestimmten Zeitraum zugerechnet werden können oder in einem anderen Zeitraum als dem der Leistungserstellung anfallen bzw. rechnerisch erfaßt werden. Solche aperiodischen Erträge müssen in die pagatorische Buchhaltung aufgenommen werden, um sich überhaupt erfolgsrechnerisch auszuwirken. In der kalkulatorischen Buchhaltung haben sie keinen Platz. Hierzu rechnen Gewinne aus Anlageverkäufen, Eingänge auf abgeschriebene Forderungen sowie Plusdifferenzen verschiedenster Art. Meist handelt es sich gar nicht um eigentliche Erträge, sondern um Kürzungen vorher zu hoch angesetzter Aufwendungen. Ebensowenig können Erträge aus Beteiligungen und Wertpapieren, die zwar aus produktionspolitischen Gründen (Sicherung von Beschaffung, Fertigung oder Absatz) gehalten werden, kalkulatorisch bestimmten Perioden und damit den erstellten Leistungen zugerechnet werden.

201

Die Rechnungsvorschriften bezeichnen die wesens- und rechnungsmäßigen Neutralerträge ungenau als betriebsfremde und außerordentliche Erträge. Auch hier sind - wie bei den Neutralaufwendungen - die Grenzen flüssig, so daß man praktisch auf eine gruppenweise Trennung verzichtet. Eine Unterscheidung zwischen zeitraumfremden und außerordentlichen Erträgen ist logisch widerspruchsvoll. Ganz allgemein ist für die Umfangsfestlegung der neutralen Abzugsposten wichtig, daß Kosten und Leistungen in Wechselwirkung zueinander gesehen werden müssen. Als Kosten ist der Wertverzehr für bestimmte Leistungen zu erfassen, die dadurch erzeugt wurden. Umgekehrt liegen Leistungen soweit vor, als für sie im Produktionsprozeß Kosten eingesetzt wurden. Dieser Zusammenhang ist in der kalkulatorischen Rechnung weit straffer als bei der Aufwands- und Ertragsrechnung. A u f dieser Strammheit der gegenseitigen Beziehungen beruht letzten Endes die Notwendigkeit und Reichweite der Neutralisierung. Aus ihr erklärt sich auch die Möglichkeit einer Aufgliederung der kalkulatorischen Erfolgsrechnung nach einzelnen Erzeugungsbereichen. So entsteht die nach Kostenträgern orientierte Erfolgsrechnung, die man sogar in Teilerfolgsrechnungen aufspalten kann. Wenn neben dem Haupterzeugungsbereich in beträchtlichem Umfange selbständige Nebenleistungen hervorgebracht werden, können auch diese kalkulatorisch abgerechnet werden. Dabei ist nicht allein an die industrielle Fertigung, sondern auch an andere Nebentätigkeiten (Verpachtung, Vermietung, Patentverwertung, Grundstücksverwaltung, Finanzierung, Handwerk, Handel) zu denken. Dann erscheinen diese mit ihren kalkulatorischen Nebenleistungen, denen die zugehörigen Kosten gegenübergestellt werden. M i t Neutralisierung hat diese Verselbständigung nichts mehr zu tun. Sie dient allein der Absonderung des Leistungsertrages, der kalkulatorisch erfaßt werden soll. 3. Wertmäßig neutrale Erträge entstehen durch Abweichung der kalkulatorischen von der pagatorischen Bewertung nach unten. Man setzt statt der Erlöspreise ζ. B. feste Verrechnungspreise an, um unter Ausschaltung außerbetrieblicher Marktpreise den engeren Arbeitserfolg, d. h. die Betriebsgebarung im Sinne innerbetrieblicher Wirtschaftlichkeit, zu messen. Abweichend von den Zusatzkosten ergibt sich für die zusätzlichen Leistungen (Zusatzleistungen) eine etwas andere Gliederung: 1. Unvollendete Absatzleistungen, d. h. fertiggestellte, aber noch nicht abgesetzte Leistungen, die als Halb- oder Fertigerzeugnisse mit ihren Beständen erscheinen (Bestandsleistungen). Sie können zu Selbstkosten oder zu anderen Verrechnungspreisen bewertet werden. Statt der Vollbestände werden häufig die Bestandsmehrungen gegenüber den Anfangsbeständen ausgewiesen.

202

2. Absatzlose Leistungen, d. h. die bereits erwähnten sog. innerbetrieblichen Leistungen (Wiedereinsatzleistungen), die meist mit ihrem Kostenwert eingesetzt werden. 3. Diesen wesensmäßigen Zusatzleistungen (Bestands- und Wiedereinsatzleistungen), die ihrer sachlichen Natur nach zu den kalkulatorischen Leistungen der Ausbringungsrechnung gehören, stehen auch hier rechnungsmäßige Zusatzleistungen gegenüber. Es handelt sich dabei stets um wertmäßige Zusatzleistungen, die dann auftreten, wenn die kalkulatorische Bewertung der vollendeten Absatzleistungen von der pagatorischen Bewertung zu Erlöspreisen nach oben abweicht. Sie können auch in der Umsatzrechnung vorkommen. In diesem Falle führt der Zwang der doppischen Gegenbuchung im pagatorischen Buchhaltungsbereich infolge der fehlenden Einnahme zu Sollbuchungen, die - analog den Ausgleichserträgen bei den Zusatzkosten - rechnungsmäßige Ausgleichsaufwendungen darstellen. Die Ableitung der Leistung aus dem Ertrag geht in der Periodenrechnung mit Hilfe der Kontenklasse 2 und unter Heranziehung der die Bestände enthaltenden Klassen nach folgendem Schema vor sich: Ausgangsgröße abzüglich: nichtkalkulatorischer Neutralertrag

= =

Periodenertrag Nicht-Leistung

A u f Erlösen beruhende, zahlungswirksame Leistung.... = Grundleistung der Periode zuzüglich: akzessorische, erlösunabhängige Leistung... = Zusatzleistung der Periode Gesamte Leistung der Periode

=

Periodenleistung

Die früher 10 entwickelte Ableitung des Periodenertrages aus den Periodeneinnahmen innerhalb der pagatorischen Erfolgsrechnung wird hier für die kalkulatorische Erfolgsrechnung bis zur Periodenleistung fortgesetzt. Den Zusammenhang zwischen pagatorischer und kalkulatorischer Rechnung sowie die nach zwei Richtungen hin auftretende Abweichung der Rechnungsgrößen zeigt anschaulich das nachstehende Bild zweier sich schneidender Kreise 1 1 :

10

Vgl. S. 72. Vgl. hierzu die Schrift des Verfassers: 1. Band, Stuttgart 1931, S. 16.

11

Kalkulation und Kostengestaltung,

203

Der linke Kreis A stellt den Aufwand bzw. den Ertrag, d. h. die pagatorischen Rechnungsgrößen, der rechte Kreis Β die entsprechenden kalkulatorischen Rechnungsgrößen, die Kosten bzw. die Leistung, dar. Der linke (abnehmende) Halbmond a bedeutet die neutralen Aufwendungen bzw. Erträge, der rechte (zunehmende) Halbmond b die zusätzlichen Kosten bzw. Leistungen. Das gemeinsame Mittelstück repräsentiert die Grundkosten bzw. Grundleistung. Die bisherigen Ausführungen haben den grundlegenden Unterschied der beiden Erfolgsermittlungsarten deutlich erkennen lassen. Niemals kann die Frage ihrer Vereinigung aufgeworfen werden, wenn man nicht eines der heterogenen Rechnungsziele aufgeben will. Es bedurfte vielmehr einer jahrhundertelangen Entwicklung der wissenschaftlichen Erkenntnisse und der praktischen Erfahrungen, um das klare Bild der dargelegten Unterscheidung entstehen zu lassen. Auch heute sind erst die Ansatzpunkte für eine vollkommene theoretische Lösung vorhanden. Trotz des ungeheuren Fortschritts im 20. Jahrhundert und des bahnbrechenden Verordnungswerkes der Gegenwart wird noch viel Zeit verstreichen, bis das erstrebte Ziel in der Praxis befriedigend verwirklicht ist. Wenn Stimmen laut werden (F. Schmidt), die eine Aufgabe der Handelsbilanz im Sinne einer pagatorischen Rechnung fordern und zudem die kalkulatorische Erfolgsrechnung von vornherein einseitig mit den Gesichtspunkten der Preisbildung (Preisbilanz) verquicken, so liegt darin eine völlige Verkennung der viel verwickeiteren Problematik. Im Rahmen der kalkulatorischen Erfolgsrechnung taucht noch die Frage der Bilanz auf. Wie die pagatorische Erfolgsrechnung eng mit der Beständebilanz verbunden ist, die ihre praktische und rechtliche Gestaltung in der Handelsbilanz gefunden hat, bleibt zu klären, ob es auch eine kalkulatorische Bilanz gibt und wie sie aussieht.

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In der pagatorischen doppelten Buchhaltung werden sämtliche Konten, soweit sie nicht zur Erfolgsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) abgeschlossen werden, in die Bilanz übertragen, wobei sog. gemischte Konten ihren Saldo aufspalten. Es besteht zwischen den beiden Abschlußrichtungen ein klares Entweder-Oder. Sieht man davon ab, daß die Reihe der Zahlungskonten im systematischen Aufbau der Buchhaltung einen selbständigen und sogar ursprünglichen Abschluß durchführt, geht man vielmehr primär von der Reihe der Gegenkonten aus, die Aufwendungen und Erträge erfassen, so erscheint die Bilanz als Resterechnung. Alle Salden bzw. Saldenbestandteile, die nicht Aufwand oder Ertrag darstellen, werden als Ubertragungsreste in der Bilanz zusammengestellt. Durch die doppische Koppelung entsteht die pagatorische Beständebilanz zwangsläufig neben der Erfolgsrechnung. Beide lassen sich überhaupt nicht voneinander trennen. Bei der kalkulatorischen Buchhaltung liegen die Dinge völlig anders. Sie besitzt nur eine einzige, und zwar abgeleitete Kontenreihe. Die Kosten- und Leistungskonten schieben sich zwischen die Aufwands- und Ertragskonten ein. Sie werden nur insoweit selbständig ausgebildet, als sie von diesen in ihrem Inhalt abweichen. Zum größten Teil decken sie sich sogar in der praktischen Gestaltung. Im Zuge der rechnungstechnischen Vereinfachung werden keine verschiedenen Konten ausgebildet, wenn Kosten und Aufwand bzw. Leistung und Ertrag übereinstimmen. Dabei überwuchern die kalkulatorischen die pagatorischen Konten, da die kurzfristige kalkulatorische Erfolgsrechnung im Aufbau des Kontenrahmens den Vorrang einnimmt. Dies geht soweit, daß die pagatorischen Aufwandskonten äußerlich verschwinden, nur noch gedanklich erfaßt werden können und daher im konkreten Einzelfall rechnungstechnisch rekonstruiert werden müssen. Es wäre unwirtschaftlich, beide Kontenkategorien unnötig nebeneinander zu führen, sofern die Erreichung der Rechnungsziele, Übersichtlichkeit und Klarheit der Rechnung dies nicht unbedingt erfordern 12 . Es entsteht dadurch folgender Zusammenhang der Erfolgskonten: 1. Kalkulatorische Konten sind zugleich auch pagatorische Konten. Es besteht völlige inhaltliche Übereinstimmung. Dies gilt fur den Großteil der Erfolgskonten. Die Kostenartenkonten der Klasse 4 vertreten zumeist gleichzeitig Aufwandskonten, ζ. B. für Gehälter und Löhne, Materialverbrauch, Gas, Wasser, Strom, Steuern, Versicherungen, Postkosten, Reise-, Vertreter- und Werbekosten. Die Verkaufskonten der Klasse 8 stellen in der Regel zugleich Ertrags- und Leistungskonten dar, wenn in beiden Fällen die Wertentstehung an den Erlösen gemessen wird.

12

Die praktisch heute verwirklichte Handhabung ist keine zwangsläufige Selbstverständlichkeit. Man kann sogar Bedenken erheben, daß die Aufwandsrechnung völlig zurücktritt. Die Weiterentwicklung des Kontenrahmens müßte sich mit dieser organisatorischen Frage grundsätzlicher als bisher beschäftigen.

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2. Kalkulatorische und pagatorische Konten stehen getrennt nebeneinander. Dies ist unbedingt notwendig, wenn sich rechnungsmäßig neutrale Andersaufwendungen und zusätzliche Anderskosten gegenüberstehen. So werden bilanzmäßige Abschreibungen, Zinsaufwendungen und tatsächlicher Wagnisverzehr auf Aufwandskonten der Klasse 2 verbucht, während die kalkulatorischen Abschreibungen, Zinsen und Wagnisse in Klasse 4 auf Kostenkonten erscheinen. 3. Es bestehen nur kalkulatorische Konten für Anderskosten, obwohl Andersaufwendungen vorhanden sind. Diese Neutralaufwendungen ergeben sich erst unter Berücksichtigung neutraler oder zusätzlicher Spitzenbeträge. Kalkulatorische Konten und zugehörige Abgrenzungskonten repräsentieren erst zusammen die pagatorischen Konten. Diese Handhabung findet sich regelmäßig bei wertmäßigen Abweichungen, ζ. B. für Rohstoffe und Erzeugnisse. Dadurch entstehen in Klasse 2 pagatorische Wertabgrenzungskonten. Auch mengenmäßige Neutralaufwendungen kann man derart, ζ. B. durch Abschreibungsdifferenzen, erfassen. 4. Nur kalkulatorische Konten liegen vor, wenn es sich um wesensmäßige Zusatzkosten (ζ. B. Unternehmerlohn) oder Zusatzleistungen (unvollendete Absatzleistungen und Wiedereinsatzleistungen) handelt. Pagatorisch stehen den Zusatzkosten formale Ausgleichserträge gegenüber. Bei Einbeziehung von Zusatzleistungen werden kalkulatorisch statt der Umsatzkosten die umfassenderen Ausbringungskosten erfaßt. 5. Nur pagatorische Konten sind vorhanden, wenn es sich um wesensmäßig (und mitunter auch rechnungsmäßig) neutrale Aufwendungen und Erträge handelt, denen keine Kosten und Leistungen entsprechen. A u f diese Weise wird erreicht, daß unter Vorrang der kalkulatorischen Rechnung Kosten und Leistungen lückenlos kontenmäßig verbucht werden und gleichzeitig auch Aufwendungen und Erträge für die pagatorische Rechnung jederzeit kontenmäßig erfaßt werden können. Die Verzahnung der beiden Rechnungsbereiche sieht dadurch wie folgt aus: Einnahmen

Erträge

—>

pagatorische Bilanz

pagatorische Erfolgsrechnung

^

Ausgaben

Aufwendungen

•

Leistungen

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kalkulatorische Erfolgsrechnung

Kosten

In der kalkulatorischen Buchhaltung besteht die Möglichkeit, sich rechnungstechnisch von der straffen Form des Kontos loszulösen, ohne damit das Wesen der doppischen Verbuchung aufzugeben. Dadurch erfährt der Buchungsbegriff eine gedankliche Verallgemeinerung, wie sie bereits Schmalenbach angedeutet hat. Das Grundprinzip der doppischen Verrechnung, das Denken in Soll und Haben, bleibt erhalten. Jede Form, die den typischen Rechnungsgang der Doppik verwirklichen läßt, ist buchhalterische Abrechnung. Die technische Handhabung ist dabei freigestellt. Es lassen sich zwei Grundformen der Verbuchung, d. h. der buchhalterischen Abrechnung, unterscheiden. 1. Die strenge Form der kontenmäßigen Verbuchung. Sie liegt vor, wenn echte Konten mit Soll- und Habenseiten verwendet werden. Die üblichen manuellen und maschinellen Durchschreibeverfahren gehören außer der überlieferten Übertragungsbuchhaltung in fester Buchform hierher. Trotz der Ziffernsymbolik bleibt auch die Lochkarte ein Konto. Selbst die Trennung in Soll- und Habenkarten oder der Verzicht auf eine Kontenseite (ζ. B. bei Kostenkarten) hebt den Kontocharakter noch nicht auf. Immer erfolgt der doppelte Kontenanruf unlösbar verbunden. 2. Die losere Form der tabellarischen Verbuchung. Hier verschwindet formell der strenge Zusammenhang von gekoppelter Belastung und Gutschrift. Trotzdem läßt er sich auch hier gedanklich stets ergänzend einfügen, so daß inhaltlich der Gang und die Wirkung der doppischen Verrechnung erhalten bleiben. Es liegt also auch hier eine echte Verbuchung vor. Die technische Eigenart besteht darin, daß meist die eine Seite des Kontenanrufs fortgelassen wird, da sie sich von selbst erklärt. Dadurch erspart man Raum und Arbeit und gewinnt an Übersichtlichkeit. Die gegebenen Hilfsmittel sind die Aufstellung, die Liste, der Bogen, die Karte, das Skonto und die Tabelle. Aufgliederung, Unterteilung, Zusammenfassung, Verteilung, Fortschreibung und Umgruppierung sind die dabei angewandten Verfahren. Schulbeispiel ist der Betriebsabrechnungsbogen 1 3 . Es ist abwegig, die tabellarischen Buchungsverfahren als statistische Methoden zu bezeichnen, wie sich dies leider allgemein eingebürgert und auch in die Verordnungen und Vorschriften zum Rechnungswesen Eingang gefunden hat. Tabellen sind

13

Vgl. die Schrift des Verfassers: Betriebsbuchhaltung und Kontenrahmen, 2. Auflage, Wiesbaden 1941, S. 11 bis 13.

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an sich keine Statistik, sondern höchstens Material und Vorstufe dazu. Statistik bedeutet eine nach spezifischen Methoden (Mittelwertbildung, Verhältnis- und Korrelationsrechnung) durchgeführte Auswertung von Zahlenmaterial, die betriebswirtschaftlich im Vergleich als Kernstück gipfelt. Dabei geht es nicht allein um das Wort. Wenn schon die Betriebsstatistik noch längst nicht die wünschenswerte und erreichbare Verwirklichung in der Praxis gefunden hat und eine Fülle von Unterlagen als tote Museumssammlung unausgewertet und damit unfruchtbar für die Betriebsfuhrung in den Unternehmungen vorhanden ist, so muß alles geschehen, um den Sinn für wahre Statistik wachzuhalten. Dann aber sollte man vermeiden, schon die Beschaffung von Zahlenmaterial oder eine bestimmte Form der Verbuchungstechnik als statistisches Verfahren zu bezeichnen, ganz abgesehen davon, daß dies sachlich falsch ist. Was ist nun unter der kalkulatorischen Bilanz zu verstehen? Die enge Zwangsverbindung, die unlösbar pagatorische Bilanz und Erfolgsrechnung aneinanderketten, findet in der kalkulatorischen Buchhaltung kein Gegenstück. Eine parallel laufende Rechnung, wie die periodisierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung, gibt es hier nicht. Dagegen läßt sich die vorher erwähnte Eigenschaft der pagatorischen Bilanz, die als Folgeerscheinung ersichtlich wird, auf die kalkulatorische Rechnung sinngemäß übertragen. Betrachtet man die Bilanz als Resterechnung der Erfolgsrechnung, so läßt sich im Rahmen der Doppik auch beim kalkulatorischen Abschluß eine Bilanz der Übertragungsreste aufstellen. Dies setzt voraus, daß eine pagatorische Bilanz nicht gezogen wird. Sobald sie im Zuge eines pagatorischen Abschlusses aufgestellt wird, ist ein kalkulatorischer Resteabschluß nicht mehr möglich. Die kalkulatorische Bilanz steht also nicht neben der pagatorischen Bilanz, sondern tritt an deren Stelle, solange eine rein kalkulatorische Erfolgsrechnung durchgeführt wird. Sofern man, was praktisch meist der Fall ist, kurzfristig auf pagatorische Abschlüsse, ζ. B. sog. gezwölftelte Jahresbilanzen, verzichtet, kann man neben der kalkulatorischen Erfolgsrechnung eine entsprechende kalkulatorische Bilanz aufmachen, die dann ebenfalls als Saldo den kurzfristigen Erfolg aufweist. Diese Möglichkeit ist im Systemaufbau der Doppik ohne weiteres möglich. Eine kalkulatorische Bilanz erhält man auch am Ende des Jahres, solange der pagatorische Abschluß noch nicht vollzogen ist. Der Inhalt der kalkulatorischen Bilanz ergibt sich zwangsläufig aus den verbleibenden Kontensalden, die die kalkulatorische Erfolgsrechnung offen läßt. Dies sind zunächst sämtliche Salden der rein pagatorischen Konten, ζ. B. der Barund Kreditbewegungen (Kasse, Debitoren, Kreditoren, Eigenkapital), der Ausga-

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bengegenwerte (Beteiligungen, Wertpapiere, Anlagegegenstände), der Einnahmengegenwerte und der antizipativen Einnahmen und Ausgaben sowie der Neutralaufwendungen, der Neutralerträge, der neutralen Abweichungsdifferenzen und der formalen Ausgleichsbeträge. Die erfolgswirksamen Salden können auch vorher auf einem Abgrenzungssammelkonto vereinigt und dann in die Bilanz übertragen werden. Im Laufe des Jahres besteht durchaus keine Vollständigkeit in der Erfassung der Bestände, ζ. B. hinsichtlich der Abschreibungen, da ein Teil der pagatorisch erforderlichen Buchungen meist bis zum Jahresende zurückgestellt wird. Die pagatorischen Anfangsbestände (ζ. B. Anlagen) gehen unverändert in die kalkulatorische Bilanz über. Dazu kommen die Restbestände der kalkulatorischen Erfolgsrechnung, d. h. die nicht erfolgswirksamen Salden der kalkulatorischen Konten. Dies sind in der Hauptsache die Bestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, an Halb- und Fertigerzeugnissen und an Wiedereinsatzleistungen. Diese Bestände sind nicht nach pagatorischen Gesichtspunkten bewertet, sondern erscheinen mit ihren kalkulatorischen Werten: Sie decken sich daher auch am Jahresende nicht mit den A k t i v posten, die später in der pagatorischen Jahresbilanz erscheinen. Die auf einem Sammelkonto zusammengefaßten erfolgswirksamen Beträge werden in der Praxis häufig zu einer sog. Nebenerfolgsrechnung saldiert. Diese Bezeichnung täuscht leicht über den Inhalt der Zahlen. Kalkulatorischer Erfolg und Nebenerfolg ergeben nicht zusammen den pagatorischen Erfolg, den sog. Gesamterfolg, der kurzfristigen Periode. Dies ist nur der Fall, wenn auch der kurzfristige Abschluß konsequent pagatorisch durchgeführt wird. Dann verschwindet aber die kalkulatorische Bilanz als Zwischenstadium, und es entsteht sofort eine pagatorische kurzfristige Bilanz. Erst am Ende des Jahres, wenn der pagatorische Abschluß vollständig durchgeführt ist, erhält man eine Nebenerfolgsrechnung, die den kalkulatorischen Jahreserfolg als Summe aller kurzfristigen Erfolge zum pagatorischen Jahreserfolg berichtigt bzw. ergänzt. Diese Zusammenfassung wird in den Kostenrechnungsregeln und in den Kostenrechnungsrichtlinien des Metallblocks als Unternehmungsergebnisrechnung oder Gesamterfolgsrechnung bezeichnet, während die kalkulatorische Erfolgsrechnung dort Betriebsergebnisrechnung 1 genannt wird. Die Nebenerfolgsrechnung heißt in den Vorschriften neutrale Ergebnisrechnung 2 .

1

Wegen der Einengung des Betriebsbegriffes vgl. die früheren Ausführungen auf S. 28. 2 Es ist nicht zweckmäßig, das Ergebnis als Nettogröße zu definieren, nachdem sich der Ausdruck Erfolg hierfür eingebürgert hat. Vgl. hierzu S. 200.

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Wenn die Metallblockrichtlinien zur Ergänzung der kurzfristigen Ergebnisrechnung die Aufstellung einer entsprechenden Bilanz empfehlen, ohne allerdings deren Inhalt näher zu umreißen, so kann dies nur eine kurzfristige kalkulatorische Bilanz in dem dargelegten Sinne sein, die am Ende des Jahres in der pagatorischen Jahresbilanz untergeht 3 . Sie allein ergibt sich folgerichtig als Bestände- und Restsaldenbilanz beim kalkulatorischen Abschluß. Damit ist zugleich die Bezeichnung als kalkulatorische Bilanz sachlich einwandfrei begründet. Daß, wie bei der pagatorischen Bilanz, auch hier trotz der hervorgehobenen Unterschiede eine Erfolgsbilanz vorliegt, steht bei der Verknüpfung mit der Erfolgsrechnung außerfrage. Man könnte versuchen, den Begriff einer kalkulatorischen Bilanz nach zwei Richtungen zu entwickeln. Beide Wege erscheinen mir nicht gangbar. Wie die Gesamtergebnisrechnung (d. h. die pagatorische Erfolgsrechnung) in die Betriebsergebnisrechnung (d. h. die kalkulatorische Erfolgsrechnung) und die neutrale Ergebnisrechnung (als ergänzende Nebenerfolgsrechnung) aufgeteilt wird, so könnte man daran denken, die Handelsbilanz (d. h. die pagatorische Bilanz) in zwei Bilanzen, in eine sog. kalkulatorische oder Betriebsbilanz und in eine neutrale Bilanz zu zerlegen. Die Betriebsbilanz wäre dann als die "entsprechende" Bilanz der Kostenrechnungsrichtlinien anzusehen. Eine derartige Aufspaltung der pagatorischen Handelsbilanz ist ein Widerspruch in sich. Pagatorische Bilanz und Erfolgsrechnung gehören in der Doppik untrennbar zusammen, wobei die Bilanz die Periodenverbindung herstellt. Zur kalkulatorischen Erfolgsrechnung gibt es keine solche zwangsläufig zugehörige Bilanz. Es besteht gar keine eigene Kontinuität der Periodenfolge. Die kalkulatorische Erfolgsrechnung wird vielmehr aus der pagatorischen abgeleitet (vgl. hierzu die Weiterentwicklung der entsprechenden Erfolgskonten) und geht am Jahresende in ihr unter. Die neutrale Nebenrechnung ist daher nur eine Korrektur. Eine Zerlegung der Handelsbilanzposten in kalkulatorische und neutrale Bestände ist völliger Unsinn. Sofern man, was vernünftig ist, darunter betriebsnotwendige und sonstige Bestände verstehen wollte, hätte dies einen ganz anderen Sinn. Niemals ergäbe der Saldo sämtlicher betriebsnotwendiger Bestände dieser Bilanz den kalkulatorischen Erfolg. Und welche Bewertung sollte gewählt werden: die gemischte für die Zinsgrundlagenermittlung oder die pagatorische der Handelsbilanz? Die kalkulatorische Rechnung weist eben keine kontinuierliche Bestandsrechnung auf. Dies wird deutlich sichtbar bei den Stammwerten der Anlagenrechnung für die kalkulatorischen Abschreibungen.

3

Vgl. hierzu auch Aufermann: Zur "Preisbilanz". Der praktische Betriebswirt 1944, Nr. 2, S. 27/28.

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Erst wenn man von einer selbständigen kalkulatorischen Erfolgsrechnung ausginge und sie durch eine zugehörige kontinuierliche Bilanzrechnung ergänzte (nach dem Vorbild der jetzigen pagatorischen Buchhaltung, wobei ganz offen bleibt, wie im einzelnen diese Rechnung auszusehen hätte), so erhielte man tatsächlich ein Gebilde, das den kalkulatorischen Erfolg als Saldo auswiese und den Namen einer kalkulatorischen Bilanz - streng genommen sogar allein - verdiente. Würde man die Handelsbilanz in diese echte kalkulatorische Bilanz und eine neutrale Restbilanz aufteilen, so enthielte diese Restbilanz grundsätzlich für sämtliche Bestände die Plus- und Minusabweichungen auf beiden Bilanzseiten. Auch diese Möglichkeit kommt bei der derzeitigen Organisationsform der Buchhaltung nicht infrage, da eine solche Bilanz im Rechnungsgefüge nicht auftritt. Das einzige Bilanzgebilde, das sich neben der kalkulatorischen Erfolgsrechnung kurzfristig ergibt, ist die vorher gekennzeichnete Zusammenfassung aller Übergangswerte. Überblickt man die bisherigen Ausführungen über Bilanzierung und Erfolgsrechnung, so ergeben sich die Grundzüge einer geschlossenen Theorie der buchhalterischen, d. h. periodischen Erfolgsrechnung, die aus zwei Hauptstücken besteht. Ausgangsgrundlage und rahmenbildender Umriß sind durch die pagatorische Buchhaltungs- und Bewertungstheorie gegeben. Durch sie werden die pagatorische Bilanz und Erfolgsrechnung rechnungstheoretisch begründet. Anschaffungswert-, Tageswert- und Niederstwertrechnung sind die Grundformen, in denen sie erscheinen. Die praktische Ausgestaltung der Gegenwart führt zur geltenden Handelsbilanz und handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung. Sie sind zur Zeit durch das Grenzwertprinzip mit seiner unbegrenzten stillen Rücklagenbildung getrübt. Aufwand und Ertrag sind die beiden diametralen Komponenten des pagatorischen Erfolges. A u f der pagatorischen Rechnung baut die in sie eingebettete und fest verankerte kalkulatorische Rechnung auf. Sie wird als spezifische Erfolgsrechnung mit autonomen Bewertungsgrundsätzen abgeleitet und folgerichtig durch eine kalkulatorische Bilanz ergänzt. Während aber der pagatorische Abschluß nicht ohne Bilanz vorgenommen werden kann, die durch Übertragung seine Kontinuität als Periodenkette gewährleistet, ist die kalkulatorische Bilanz nur ein zweckmäßiges Nebenprodukt der doppischen Rechnung. Kosten und Leistung sind die abgewandelten Komponenten des kalkulatorischen Erfolges. Ihrer rechnungstheoretischen Ableitung aus den entsprechenden pagatorischen Wertgrößen paßt sich die rechnungstechnische Ausgestaltung der Kontensystematik an. Dadurch entsteht innerhalb der Buchhaltung der besondere kalkulatorische Bereich.

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M i t der Buchhaltungstheorie verbindet sich zwangsläufig eine immanente Kontentheorie. Neben die Einnahmen- und Ausgabenkonten (Bestandskonten) der Bilanzrechnung treten in der Doppik durch Gegenbuchung die Aufwands- und Ertragskonten der Erfolgsrechnung, die sich im kalkulatorischen Bereich in Kosten- und Leistungskonten fortsetzen. Zur (systematischen) einfachen Buchhaltung gehört eine sog. Einkontentheorie, und mit der doppelten Buchhaltung ist eine sog. Zweikontentheorie ureigen verbunden. Die Unterscheidung von pagatorisch und kalkulatorisch erweist sich theoretisch als Begriffsbildung von fundamentaler Tragweite. Sie führt in den Kerngehalt der rechnerischen Zusammenhänge, klärt bisher verwaschene Vorstellungsinhalte und liefert in vertiefter Anwendung Erkenntnisse auf allen Gebieten der periodischen Erfolgsrechnung, die sonst verschlossen blieben.

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Problematik der Einheitsbilanz und Möglichkeiten einer Bilanzreform In den vorangegangenen Einzelstudien sind die theoretischen Grundlagen erarbeitet worden, um zum Thema der Bilanzrationalisierung auf breiter Front Stellung zu nehmen. Als Vorergebnis wurde bereits die Erkenntnis gewonnen, daß sich die Frage der Vereinheitlichung zunächst auf drei Verfahren der periodischen Erfolgsermittlung erstreckt: die handelsrechtliche, die steuerliche und die kalkulatorische Bilanz und Erfolgsrechnung. Diese Frage läßt sich nunmehr endgültig beantworten. Ihrem strukturellen Wesen nach scheiden sich die drei Ermittlungsverfahren in zwei heterogene Rechnungsarten: die pagatorische und kalkulatorische Rechnung. Beide können nicht zu einer Einheitsrechnung vereinigt werden, da sie auf abweichenden Kapital- und Erfolgsbegriffen beruhen. Die pagatorische Nominalrechnung bedeutet generelle Kaufkrafterhaltung im Ausmaß der geltenden Währung. Indem die Rechtsordnung die nominale Erhaltung des Fremdkapitals fordert, garantiert sie der Unternehmer und überträgt den Rekonstruktionsgedanken auf das Eigenkapital im Sinne einer Residualerhaltung. Die pagatorische Erfolgsrechnung gewinnt dadurch den Charakter einer Rechenschaftslegung über das in das Unternehmen abgeleitete und zu erstattende geldmäßige Kapital. Sie ist ihrer Art nach eine langfristige Abrechnung der auf unbegrenzte Dauer und unter Kapitaleinsatz wirtschaftenden Unternehmung. Ihre Ausgangsgrundlage ist daher die Totalrechnung, die erst durch jährliche Periodisierung zu einer gekoppelten Bestands- und Bewegungsrechnung gestaltet wird. Die substantielle Realrechnung verfolgt den betriebswirtschaftlichen Erzeugungsprozeß als realen Gütervorgang. Unabhängig von der geldmäßigen WerteÜberdeckung dient sie der individuellen Kaufkrafterhaltung, der Rekonstruktion des realen Kapitals. Die kalkulatorische Erfolgsrechnung wird dadurch zur Dispositionsrechnung, um die dauernde Wiederholung des Werteumsatzes durch Regeneration der Produktivgüter zu ermöglichen und eine gütermäßige Auszehrung der Unternehmung zu verhüten.

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Eine gewaltige Vereinfachung des Rechnungswesens wäre durch Verzicht auf eines der beiden Ermittlungsziele zu erreichen. Dieser Weg ist zwar im praktischen Einzelfall unter entsprechend gelagerten Verhältnissen gangbar, kann aber nicht grundsätzlich und allgemein beschritten werden. Solange bei geringerem Entwicklungsstand der Wirtschaft ein weniger verfeinertes Rechnungswesen ausreichte, beschränkte man sich auf die pagatorische Finanzbuchhaltung mit ihrer nominalen Erfolgsrechnung. Auch heute noch verzichtet man unter primitiven Gegebenheiten in Mittel- und Kleinbetrieben auf den Ausbau der kalkulatorischen Betriebsbuchhaltung in Richtung einer realen Erfolgsrechnung. Wo aber die Verhältnisse nach Art und Umfang es erfordern, führt das Bedürfnis nach einer voll entwickelten und der Führungsaufgabe angepaßten Erfolgsrechnung zur Ausbildung beider Ermittlungsziele. Die Auseinandersetzung zwischen Nominalismus und Realismus 1 , die im Bereich der Betriebswirtschaftslehre innerhalb der Theorie der Erfolgsrechnung noch keine endgültige Klärung gefunden hat, dürfte sich als Scheinantithese erweisen. Die Lösung liegt nicht im Entweder-Oder, sondern im Sowohl-als-auch. A u f keine der beiden Ermittlungsarten kann vom gemeinwirtschaftlichen Standpunkt aus verzichtet werden. Die moderne Wirtschaftsorganisation, die auf den beiden Diametralumläufen der Substanz- und Geldwerte aufgebaut ist, kann der Polarität zwischen realer und nominaler Betrachtungsweise der Erscheinungen nicht mehr entraten. Der substanzmäßige Erfolgsbegriff dient letztlich mehr dem einzelwirtschaftlichen (individualökonomischen) Blickpunkt, während der geldmäßige Erfolgsbegriff in der Endauswirkung stärker dem gesamtwirtschaftlichen (sozialökonomischen) Gesichtspunkt entspricht. Lediglich F. Schmidt ist ausgesprochener Vertreter eines einseitigen Realismus in der Bilanztheorie. Er w i l l nur eine substanzmäßige Erfolgsrechnung durchführen, die er durch eine Tageswertbilanz ergänzt. Statt von kalkulatorischer Erfolgsrechnung spricht er von der "Preisbilanz" als Niederschlag der "neuen" Rechnungsvorschriften. Die pagatorische Erfolgsrechnung möchte F. Schmidt am liebsten völlig aufgeben. Nach ihm wird die handelsrechtliche Bilanz "durch die Preisbilanz in ihrem tiefen Unterbau rettungslos aus den Angeln gehoben". Daß er bei dieser Auffassung die Bedeutung und den Inhalt der Abgrenzungsklasse in krassester Weise verkennt, ist verständlich. Wenn er ζ. B. in den neutralen Aufwendungen und Erträgen "die bisher planvoll versteckten Posten der Unwirtschaftlichkeit" erblickt, so werden entscheidende Sachzusammenhänge und das Doppelantlitz des Marktes von ihm gänzlich übersehen. Wenn argumentiert wird, die kalkulatorische Erfolgsrech-

1

Vgl. hierzu Linhardt: Bilanz und Steuer. Zahlungsverkehr und Bankbetrieb, Jahrgang 1936. Ferner Walb: Geldhaftes und güterhaftes Wirtschaftsdenken. Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung.

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nung sei infolge der Neuzeitlichkeit, Fortschrittlichkeit und Gründlichkeit der Kostenvorschriften als Krönung der Bemühungen um die Weiterentwicklung des Rechnungswesens wesentlich besser als die überlieferte pagatorische Erfolgsrechnung in ihrer derzeitigen handelsrechtlichen Gestalt, so bedeutet diese Beweisführung ein grundsätzliches Mißverstehen der Wesensunterschiede. Die Forderung, daß in Zukunft "die Ermittlung von Einkommen und Vermögen wie auch des Umsatzes in den Betrieben sich im einzelnen auf das neue Rechnungswesen der Preisbilanz aufbauen" müsse, stellt den Verzicht auf ein staatswirtschaftlich notwendiges Rechnungsziel der Unternehmung dar. Scheidet somit die kalkulatorische Erfolgsrechnung - gerade umgekehrt wie bei F. Schmidt - aus, so engt sich das Vereinheitlichungsproblem auf die beiden Varianten pagatorischer Rechnung ein: die Handelsbilanz und die Steuerbilanz. Auch hier ergibt sich aus den bisherigen Untersuchungen, daß eine beide umfassende Einheitsbilanz abzulehnen ist. Wenn F. Schmidt sogar, wenn auch nur als provisorische Sofortmaßnahme, vorschlägt, die derzeitige Handelsbilanz abzuschaffen und durch die geltende Steuerbilanz zu ersetzen, so habe ich demgegenüber von Anfang an nachdrücklich auf die Selbständigkeit der Handelsbilanz hingewiesen, die eine völlige Identität beider Bilanzen ausschließt. 1. Die Handelsbilanz ist eine Einrichtung des Wirtschaftsrechts, die der betriebswirtschaftlichen Rechnungslegung der Unternehmungen eine möglichst objektivierte Gestalt zu geben sucht, um eine weitgehend gleichartige Handhabung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu gewährleisten. Sie hat sich ausschließlich nach betriebs- und volkswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu richten. Ihr oberstes Formungsprinzip ist das Postulat der Bilanzwahrheit. Die Handelsbilanz hat in Verbindung mit der Gewinn- und Verlustrechnung das Rechnungsziel der periodischen Erfolgsermittlung als Bestands- und Bewegungsrechnung möglichst genau und zuverlässig zum Ausdruck zu bringen. Darauf beruhen ihre betriebswirtschaftliche Aussagefahigkeit und ihr zahlenmäßiger Erkenntniswert. 2. Die wirtschaftlich orientierte Handelsbilanz muß als rechnerisches Hilfsmittel der Unternehmungsführung unbedingt bestehen bleiben, da sie als regelmäßiger Zwischenabschluß einer langfristig ausgerichteten Überblicksrechnung durch kein anderes Instrument der quantitativen Wirtschaftsüberwachung ersetzt werden kann. Jede Reform der Handelsbilanz hat dahin zu führen, ihren Wesensgehalt immer schärfer in der Praxis zu verwirklichen und den Wahrhaftigkeitsgrad ihres Zahlengebäudes zu steigern. Als ältester und bewährter Bestandteil des betrieblichen Rechnungswesens wird die Handelsbilanz, gerade weil sie trotz dauernder Bemühungen ihre Vollendung noch längst nicht gefunden hat, in einem zukünftigen allgemeinen Bilanzrecht den Kern der gesetzlichen Regelungen bilden müssen. Die Tatsache, daß in der Gegenwart die kalkulatorische Erfolgsrechnung einen gewaltigen Vorsprung der Fortentwicklung gewonnen hat, darf nicht über die fundamen-

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tale Bedeutung der zur Zeit vernachlässigten pagatorischen Bilanz und die Tragweite ihrer rechtlichen Kodifizierung hinwegtäuschen. 3. Die selbständige Handelsbilanz darf keinesfalls der besonderen steuerlichen Zielsetzung geopfert werden. Die Steuerbilanz ruht auf den wirtschafts- und finanzpolitischen Grundsätzen des Staatshaushaltes, deren Übereinstimmung mit den andersartigen Wesensprinzipien der Handelsbilanz trotz weitgehender Gleichrichtung nicht erwartet werden kann. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage ruft über die enge Bindung durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hinaus für die Steuerbilanz zusätzliche und abweichende Gesichtspunkte hervor. Eine Auslieferung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz bedeutet die widersinnige Umkehrung eines natürlichen Verhältnisses beider Bilanzen. A u f Jahrzehnte hinaus werden rein fiskalische Belange des öffentlichen Finanzbedarfs das Antlitz der Steuerbilanz prägen, ohne daß diese Entwicklung selbst von Seiten der Finanzverwaltung irgendwie überblickbar wäre. Die Handelsbilanz darf diesen Einflüssen nicht folgen, wenn sie nicht ihr Eigendasein und ihre Sinnhaftigkeit aufgeben will. 4. Die Handelsbilanz muß der vollen und unabdingbaren Verantwortung des Unternehmers unterliegen, der die endgültige Entscheidung über ihren Inhalt und ihre Wertansätze zu treffen und zu vertreten hat. Sie ist der in Zahlen konzentrierte Rechenschaftsbericht des Unternehmers über das Ergebnis seiner Wirtschaftsbetätigung in normierter Bilanzform. Abgesehen von den handelsrechtlichen Vorschriften darf daher kein Zwang, insbesondere nicht von der steuerlichen Betrachtungsweise her, auf sie ausgeübt werden. Aus der Verantwortung des Unternehmers fließt sein ureigenes Recht der selbständigen Bilanzfeststellung. Er muß die Gesichtspunkte zur Geltung bringen können, die er im Rahmen der Rechtsbestimmungen nach seinem Gewissen für begründet hält. Eine durch steuerliche Vorschriften, Entscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Prüfungsmaßnahmen geformte Steuerbilanz müßte er als seine eigene Handelsbilanz grundsätzlich ablehnen. Selbst wenn es gelingen sollte, eine völlige Identität beider Bilanzen zu erreichen, wäre die primäre Selbständigkeit der Handelsbilanz wenigstens gedanklich aufrechtzuerhalten. 5. Nach geltendem Recht klaffen Handels- und Steuerbilanz am stärksten auseinander in der Zulässigkeit stiller Reserven. Während die Steuerbilanz bis auf einige abgegrenzte Einzelfälle über die gesteckten Wertgrenzen hinaus keine stillen Rücklagen anerkennt, sind in der Handelsbilanz die Möglichkeiten bewußter Unterbewertung von Aktiven überaus weit gespannt. Dennoch liegt darin kein Wesensunterschied beider Bilanzen, der ihre Diskrepanz schlechthin hervorruft. Stille Reserven sind durchaus kein notwendiger Bestandteil der pagatorischen Bilanz, im Gegenteil, ein auszumerzender Störungsfaktor. Auch die Rechtsprechung hat eine dahingehende Auslegung der Bestimmungen erst in den letzten zwei Jahrzehnten bei anfanglicher Zurückhaltung als Handelsbrauch anerkannt. Weder der § 40 HGB

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noch der § 133 A k t G enthalten an sich Höchstwertvorschriften. Die in der Erweiterung des Vorsichtsprinzips liegende Gegensätzlichkeit beider Bilanzen ließe sich daher beseitigen. 6. Unüberwindbar sind die widerstrebenden Richtungen in der Anwendung des Grundsatzes vorsichtiger Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz. Geht man von der Voraussetzung aus, daß auch in der Handelsbilanz die willkürlichen Rücklagen bereits ausgeschaltet seien, so bleibt doch der unvermeidliche Ermessensspielraum der Bewertung in beiden Bilanzen. In der Breite dieses Spielraums wirkt sich der Richtungsunterschied im Wertansatz aus. Wenn der Unternehmer zwischen mehreren, aufgrund ernsthafter Erwägungen gleich gut begründeten Bewertungsmöglichkeiten zu entscheiden hat, wird er die Werthöhe wählen, die einen geringeren Erfolg nach sich zieht. Der Grundsatz der Vorsicht führt "im Zweifel" auf der Aktivseite zur niedrigeren und auf der Passivseite zur höheren Bewertung. Dies bedeutet, daß die Handelsbilanz den möglichst genau ermittelten, mindestens erzielten Gewinn ausweisen soll. Demgegenüber verfolgt die Finanzverwaltung die umgekehrte Tendenz. Wie Reinhardt ausdrücklich formuliert hat, sind im Zweifel die niedrigeren Abschreibungen und damit der höhere Verteilungsrestwert anzusetzen. Dieser Gegensatz liegt zutiefst in dem Unterschied zwischen wirtschaftlich-unternehmerischer Betrachtungsweise und steuerlich-fiskalischer Einstellung begründet. Er darf in seiner Auswirkung nicht bagatellisiert werden, zumal beide Standpunkte ihre innere Berechtigung haben. Führt aufgrund vorstehender Überlegungen trotz der pagatorischen Wesensart und des innerlich verwandten Erfolgsbegriffes der Handels- und der Steuerbilanz die Unterschiedlichkeit der charakteristischen Rechnungszwecke zur Ablehnung einer beide umfassenden Einheitsbilanz, so bleibt doch die Frage ihrer Angleichung offen. Der gemeinsame Strukturgehalt fordert als Rationalisierungsziel die Vermeidung aller unnötigen Abweichungen. Wenn beide Bilanzen einer möglichst reinen Ausprägung ihrer Idealgestalt angenähert werden und vermieden wird, daß sie eigenwillig aus der sie verbindenden Ausgangsgrundlage ausbrechen, kann eine so weitgehende Anpassung der Wertinhalte erreicht werden, daß die dann als unvermeidbar verbleibenden Abweichungen nur noch auf sachbedingter Variation der Rechnungszwecke beruhen. Diese Vereinheitlichung der beiden pagatorischen Erfolgsermittlungsarten ergibt zwar keine Identität von Handels- und Steuerbilanz, wohl aber die weitestgehend mögliche Übereinstimmung dieser Bilanzen. Als gangbarer Weg zu diesem Ziel erscheint mir eine (zeitlich kurzfristig) nacheinander geschaltete Doppelreform in zwei aufeinander abgestimmten Etappen:

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a) Reform der Handelsbilanz: Schaffung einer streng betriebswirtschaftlichen Handelsbilanz unter Durchsetzung der erfolgsrechnerischen Bilanzwahrheit, insbesondere durch Beseitigung der stillen Willkürrücklagen, b) Reform der Steuerbilanz: Ausrichtung der abzuleitenden Steuerbilanz auf betriebswirtschaftliche Grundsätze unter straffer Maßgeblichkeit der verbesserten Handelsbilanz und Verzicht auf eigene steuerrechtliche Wertkategorien. Die Reform der Handelsbilanz muß als Grundlage der Vereinheitlichung vorangehen, auf ihr baut die Reform der Steuerbilanz zum Zwecke ihrer Angleichung auf. Beide Teilreformen, die isoliert ihren Sinn verfehlen wurden, müssen von vornherein aufeinander bezogen und abgestimmt werden. Das Endergebnis ist als einheitliches Reformwerk gleichzeitig zu veröffentlichen und in Kraft zu setzen. Das entscheidende Reformproblem der Handelsbilanz liegt in der Ausmerzung der stillen Willkürreserven. Die Frage lautet: Ist die Beseitigung der Bewertungsreserven vom Standpunkt verantwortungsbewußter Rechnungslegung gutzuheißen und durchführbar? Seitdem der Kampf um die stillen Rücklagen in Wissenschaft und Praxis ausgefochten wird, sind die Argumente dafür und dawider im Schrifttum eingehend erörtert worden. Hier genügt es, zusammenfassend darauf Bezug zu nehmen. Das Reichsgericht hat die stillen Reserven als zulässig erachtet, soweit sie nach gewissenhafter und sorgfältiger kaufmännischer Abwägung aller Verhältnisse notwendig sind, um das Unternehmen widerstandsfähig zu erhalten und gegen entstehende oder mögliche Gefahren auf weiteste Sicht zu schützen. Er erkannte ihre Bildung bis zur Grenze der sittenwidrigen Schädigung der Aktionäre an. Auch der Aktienrechtsausschuß der Akademie für Deutsches Recht hielt daran fest, daß die Ansammlung bestimmter, leicht auflöslicher Reserven für viele Unternehmungen ein unbestreitbares Bedürfnis bedeutet. Der Gesetzgeber stellte sich in der amtlichen Begründung ebenfalls auf den Standpunkt der Duldung stiller Rücklagen. Der Grundtenor der Ausführungen für die Beibehaltung stiller Reserven ruht durchweg auf der betriebs- und volkswirtschaftlichen Notwendigkeit der Unternehmungsrücklagen an sich. Daß die auf Dauerexistenz bedachte Unternehmung im Interesse ihrer weiteren Fortentwicklung die erzielten Gewinne nicht restlos ausschütten darf, sondern bestimmte Teile für den Schwankungsausgleich auf lange Sicht und zur Bewältigung zukünftiger Aufgaben zurückbehalten muß, ist unbestritten. Worauf es ankommt, ist die Entscheidung, ob diese Kapitalanspeicherung in Form offener Rücklagen oder mittels Bewertungsreserven erfolgen soll. Es ist die Frage zu prüfen, ob die Ziele, die mit der Rücklagenbildung verfolgt werden sollen, wenigstens teilweise nur auf dem Wege der stillen Reservierung erreicht werden können.

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Unterzieht man die von den Verfechtern angeführten Beweisgründe einer kritischen Würdigung, so vermögen sie einer sozialverantwortlichen Denkweise nicht standzuhalten. Sie beruhen auf dem "stillen" Charakter der Bewertungsreserven, der sich in ihrer Verschwiegenheit, Bequemlichkeit, Dehnbarkeit, Verschwommenheit und Manipulierbarkeit kundtut. Man w i l l sich nicht "endgültig festlegen", sondern das Tor nach allen Richtungen "offen" halten und nach Belieben schaukeln können. Diese Eigenschaften mögen für den Bilanzierenden recht angenehm sein, sind aber angesichts der ernsten Bedenken für eine sachliche Rechtfertigung nicht durchschlagend. Damit kann man die Notwendigkeit derart folgenschwerer Bewertungsmethoden nicht zwingend dartun. Aus den Äußerungen von Unternehmern selbst gewinnt man mitunter den Eindruck, als ob sie die wahren Beweggründe schamhaft verschwiegen und sich deshalb hinter recht allgemeinen und vagen Gedankengängen verschanzten. Daß man eine heiß erkämpfte und bequeme Bilanzierungsmöglichkeit, die gegenüber allen irgendwie vorstellbaren Wagnissen als beliebig regulierbares Sicherheitsventil wirkt, nur ungern preisgibt, sei zugegeben. Hier handelt es sich aber darum, ob man den gemeinwirtschaftlichen Grundsatz der Bilanzwahrheit unausweichlich durchbrechen muß. Die Selbstfinanzierung ist auch mittels offener Rücklagen durchführbar, ohne daß sie in Unkenntnis der Aktionäre, mangels ausreichender Kontrolle über den Verbleib der Mittel und unter Verzicht auf Rechenschaftslegung in eine gefahrvolle Geheimfinanzierung ausarten müßte. Die künstliche Aufrechterhaltung stabiler Dividenden ist überhaupt kein wünschenswertes Ziel der Erfolgsermittlung, die j a gerade ein Spiegelbild der tatsächlichen Erfolgsbewegungen als Barometer der Wirtschaftstätigkeit sein soll. Gleichmäßige Gewinne können zwar erarbeitet werden, wenn dies die Verhältnisse zulassen, dürfen aber niemals aus untergeordneten Gründen der Kurspflege, der Ausschüttung oder Kreditverbesserung durch Rechenakrobatik vorgetäuscht werden. Der gesunde Kern solcher Maßnahmen kann ohne Vorspiegelung falscher Tatsachen durch eine offene Ausgleichsrücklage erreicht werden. Auch die Sicherung der Liquiditätslage vor untragbaren Ausschüttungen ist ohne stille Reserven möglich, ganz abgesehen davon, daß sich der erzielte Gewinn grundsätzlich nicht mit den vorhandenen flüssigen Mitteln zu decken braucht. Für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit sind die Bewertungsreserven vom volkswirtschaftlichen Standpunkt aus schärfstens abzulehnen. Gerade bei ungünstiger Ertragslage führt die stille Auflösung der Rücklagen zu einer unwirtschaftlichen Kreditzuteilung. Richtige Kapitallenkung setzt einen ungetrübten Einblick in die wahren Rentabilitätsverhältnisse voraus. Der früher vielleicht vertretbare Hinweis auf Steuerersparnis ist völlig gegenstandslos, nachdem die Steuerbilanz unter Loslösung von der Handelsbilanz im Zuge der Betriebsprüfung die Unterbewertungen selbst unter krassen Abweichungen durch eigene Wertansätze heraufschraubt, so daß für die zudem strafbare Spekulation kein Raum mehr bleibt. Wenn der Aktien-

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rechtsausschuß auf das Ansehen der Gesellschaft und das Interesse der Gefolgschaft abstellt, so ist hier ein Zusammenhang mit der Notwendigkeit stiller Reservenbildung nicht mehr ersichtlich. Allgemein ist zu allen befürwortenden Argumenten zu sagen, daß hierbei im letzten dispositive Maßnahmen mit rechnerischen Kunstgriffen verwechselt werden. Wirksamere Selbstfinanzierung, Stabilisierung der Jahresergebnisse, Verbesserung der Liquidität, Erhöhung der Kreditwürdigkeit, Zunahme des Ansehens und Wahrung der Gefolgschaftsinteressen können nicht durch Umbiegung der Bilanzausweise gewonnen werden. Stille Reserven können nur die wahren Verhältnisse verschleiern und rechtzeitige Dispositionen verzögern. Wenn Linhardt auf das berechtigte Streben der Unternehmung nach Beständigkeit und nach Erhaltung in Konjunktur und Krise aufmerksam macht und es mit dem "natürlichen Lebensrecht der Unternehmung in einer immer ungewissen wirtschaftlichen Umwelt" begründet, so spricht dies zwar für die Notwendigkeit der Zukunftssicherung an sich, es fehlt aber die Rechtfertigung der stillen im Gegensatz zur offenen Reservenpolitik. Linhardt hat dabei vornehmlich die Tageswertrücklagen im Auge. Seine Betonung der Kapitalrechnung ist auf die Vordringlichkeit des Anschaffungswertprinzips gerichtet. Wenn er der auf den Tag genauen Rechnung die auf Jahrzehnte zuverlässige Rechnung im Interesse einer historischen Vergleichbarkeit der Jahresrechnung entgegenstellt, so ist dem unbedingt zuzustimmen. Der Anschaffungswert hält die Bilanz und Erfolgsrechnung von "krisenhaften Werteinbrüchen und Wertausbrüchen und auch von kurzwelligen Wertschwankungen" frei. Die erstrebte Beseitigung stiller Willkürreserven w i l l auch gar nicht den höheren Tageswert einführen, sondern wendet sich gegen die Unterschreitung des Anschaffungs- oder niedrigeren Tageswertes. Es geht um die Abschaffung von Niederstwertrücklagen. Vor der Aktienrechtsreform von 1937 gab es eine triftige Begründung der stillen Reserven. Solange die Entscheidung über den auszuschüttenden Gewinn in den Händen der Generalversammlung lag und mit dem notwendigen Verständnis und Interesse der "dividendenhungrigen" Aktionäre nicht gerechnet werden konnte, blieb der verantwortungsbewußten Verwaltung kein anderer Weg der ausreichenden Zukunftssicherung der Unternehmung. Unter dem Zwang dieser Verhältnisse wurden die stillen Rücklagen als Selbsthilfe auch rechtlich sanktioniert. Durch das neue Aktiengesetz ist dieser Tatbestand hinfällig geworden 2 . Die Einflußnahme der Aktionäre auf die Bildung und Bemessung jeglicher Unternehmungsreserven ist heute ausgeschaltet. Im Regelfall entscheidet die Verwaltung

2

Vgl. hierzu den Aufsatz des Verfassers: Der Jahresabschluß der Aktiengesellschaft. Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1937.

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souverän über die Feststellung des Jahresabschlusses, im besonderen über den Gewinnausweis nach erfolgter Rücklagenbildung. Die amtliche Begründung rechtfertigt diese Machtstellung u. a. gerade damit, daß die Geschäftsführung hinsichtlich der Ausstattung mit für eine gesicherte Fortführung der Gesellschaft notwendigen Rücklagen nicht von der Masse unverantwortlicher Aktionäre, denen meist auch der erforderliche Überblick fehle, abhängig sein dürfe. Wenn auch eine künftige, dringlich notwendige Reform des Aktienrechts der Hauptversammlung, unter Ausmerzung des verhängnisvollen Führerprinzips, ein Recht auf die Bilanzfeststellung wieder zugestehen muß, so wird man doch auch, im Interesse der Zukunftssicherung der Unternehmung, dem Vorstand einen verstärkten Einfluß gewähren müssen, damit er nicht gezwungen ist, seine Zuflucht zu dem verderblichen Mittel der stillen Rücklagen zu nehmen. Schon 1934 schreibt mit Recht le Coutre in der Deutschen Bergwerks-Zeitung: "Ist es nicht aber ein völlig unhaltbarer Zustand und wirklich unzeitgemäß, daß eine Unternehmung ihre berechtigten, lebenswichtigen Interessen, die auch unmittelbar volkswirtschaftliche Interessen sind, praktisch nur durchsetzen kann auf dem Wege der Verheimlichung eines Teils ihres Vermögens mit dem sehr zweischneidigen Mittel der stillen Reserven und der Nichterfüllung der sinngemäßen Rechenschaftspflicht?" U m so unbegreiflicher ist, daß die amtliche Begründung zum Aktiengesetz mit einem veralteten Text von 1931 die stillen Reserven rechtfertigt. Angesichts dieser Sachlage gewinnen die Bedenken gegen die Bewertungsreserven erheblich an Übergewicht. Wenn schon kein überragender Vorteil oder eine wirtschaftliche Notwendigkeit der stillen Rücklagen nachgewiesen werden kann, besitzen die Gegenargumente eine erdrückende Beweiskraft. A u f die Verfälschung des Vermögensausweises und der Erfolgsrechnung ist schon wiederholt hingewiesen worden. Wenn das Vermögen willkürlich vermindert und der erzielte Gewinn beliebig nach oben und unten manipuliert werden kann, verliert die Rechenschaftslegung ihren eigentlichen Sinn. A u f die Dauer muß eine solche Handhabung das Wertungsempfinden abstumpfen, müssen Bewertungssicherheit und Gefühl für Bilanzwahrheit abhanden kommen. Die ganze Abrechnung läßt keinen Schluß auf die tatsächliche Rentabilität mehr zu. Die daraus gefolgerten Entscheidungen führen auf Abwege und lähmen die dispositive Reaktionsfähigkeit der Unternehmung. Die Möglichkeit der Verlustverschleierung schwächt das Verantwortungsbewußtsein der leitenden Organe. Gewagte Geschäfte, gefährliche Spekulationen, eigennützige Sondervorteile, Tantiemenverbesserung, Aktienschiebungen, Bilanzmanöver, leichtfertige Betriebsführung, Nachlässigkeit in der Kontrolle, Kapitalfehlleitung, Kredittäuschung, Demoralisation und Veruntreuung sind allzu leicht die Kehrseite der stillen Rücklagen.

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Es ist daher auch keineswegs so, daß alle Unternehmer die willkürliche Schaffung stiller Reserven durchweg billigen. Die Zahl der Verwaltungen ist nicht gering, die Wert darauflegen, auch in der publizierten Bilanz die wahren Verhältnisse offenzulegen. Die aktienrechtlich vorgeschriebene Sichtbarmachung der Auflösung stiller Rücklagen ist keineswegs ausreichend, da es sich nur um die Auskehrung infolge Veräußerung bei Anlagen und Beteiligungen handelt, während ζ. B. die Auflösung durch Abschreibungsverlauf und Ertragsgüterabsatz im stillen verbleibt. Es hat keinen Zweck, an den Symptomen und Auswirkungen herumzuarzten, man muß schon die Sonde an der Wurzel des Übels ansetzen. F. Schmidt weist mit Recht darauf hin, daß das Eigentum an der stillen Reserve ein rechtliches Kuriosum darstellt. Die Eigentümer und auch die Interessenten (Aktionäre, Gläubiger, Belegschaft und Volksgemeinschaft) bleiben völlig im dunkeln über die Entstehung, den Verbleib und die Auflösung sowie überhaupt über die Höhe dieser oft erheblichen Kapitalien. Wissen und Verfügungsmacht über dieses fremde Eigentum besitzt ausschließlich die Verwaltung, die sich zudem weithin in den Genuß der Vorteile daraus zu setzen vermag. Die Machtvollkommenheit, die heute in der Führerstellung des Vorstandes (und in Zukunft vielleicht wieder in den Rechten der Hauptversammlung) ausdrücklich verankert ist, ist nur dann gemeinwirtschaftlich tragbar, wenn ihr die Verpflichtung zum Verzicht auf das "Versteckspier der stillen Reserven gegenübersteht. Der alleinigen Verfugung über das Rücklagenkapital müssen offene Rechenschaftslegung, saubere Abrechnung und peinliche Genauigkeit an die Seite treten. Die Geheimhaltung widerspricht geradezu dem Gedanken des Aktionär- und Gläubigerschutzes im Aktienrecht und wird zu einem Instrument der Täuschung. Es liegt ein innerer Zwiespalt im Gesetz bzw. ein "Bruch in der Logik des Gesetzgebers 3" vor, wenn ohne zwingenden Anlaß und nach Fortfall stichhaltiger Gründe die Rechenschaftslegung weiterhin der fast schrankenlosen Willkür der Verantwortlichen überlassen bleibt. Wenn Fischer 3 auf die Auswirkungen stiller Reservenpolitik auf die betriebliche Kalkulation und Preispolitik hinweist und meint, durch die manipulierten Abschreibungsbeträge erschienen die Selbstkosten zu niedrig, so kann ich dem nicht beipflichten. Die Kostenrechnung wird unabhängig von der Aufwandsrechnung und frei von stillen Reserven durchgeführt. Ein zweiter Einwand gegen die Ausmerzung stiller Willkürrücklagen hebt hervor, daß eine eindeutige Grenzlinie überhaupt nicht gezogen werden könne. Es sei un3

Fischer, Curt: Die stillen Reserven. Steuer und Wirtschaft 1943, Sp. 763.

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möglich, etwas zu verbieten, was sich nicht genau bestimmen lasse. M i r scheint, daß diese Argumentation offene Türen einrennt. Zum folgenden sei daher auf meine früheren Ausführungen über Willkür- und Ermessensreserven 4 hingewiesen. Man muß sich grundsätzlich darüber klar sein, daß das ganze betriebswirtschaftliche Rechnungswesen keine Angelegenheit mathematischer Exaktheit ist und daher jede Bewertung nur eine praktische Approximation an gedanklich vorschwebende Wertfixierungen darstellt. Wer dagegen in schulmeisterlicher Enge im Rechnungswesen eine rein arithmetische Aufgabe sieht, verschließt sich der Problematik, die im fiktionalen Charakter der Wertermittlung und Wertabgrenzung liegt. Die weitgehende Festlegung des Rechnungswesens durch Rechtsvorschriften birgt ohne Zweifel die Gefahr einer Versteifung und Schematisierung. Sie kann nur überwunden werden, wenn in der Wirtschaft das Bewußtsein erhalten bleibt, daß alle Anweisungen und Regeln keine Fesseln der Weiterentwicklung sein dürfen, sondern nur den Versuch darstellen, bestimmte allgemeine Grundsätze zur Geltung zu bringen und eine gewisse Einheitlichkeit der Handhabung zu erreichen. Bei der Beseitigung der stillen Willkürreserven kann es sich niemals darum handeln, die Verantwortung des Bewertungsaktes in Ketten zu legen. Erhalten bleibt der breite Spielraum der wertenden Abwägung. Es hieße das Kind mit dem Bade ausschütten, wollte man in kleinlicher Zahlenjongliererei jeden Bilanzposten auf den geringsten Reservengehalt untersuchen. Das Problem der Bilanzwahrheit kann überhaupt nur mit Schwung und Großzügigkeit angepackt werden. Man muß es gewissermaßen mit einem Makroskop betrachten. Voraussetzung hierzu ist ein offener Blick für Größenordnung und Abweichungsrelevanz. Es handelt sich nicht darum, an kleinen Beträgen herumzulaborieren, sondern um die Beseitigung des grandiosen Unsinns in der Handelsbilanz. Wenn auch eine absolute Zahlenrichtigkeit nicht verwirklicht werden kann, so gibt es doch eine Bilanzwahrheit als Idealziel der praktischen Annäherung. Es sollen gar nicht die unvermeidlichen Ermessensunterschiede abgeschafft werden, wohl aber die relative Verzerrung des Bilanzbildes durch unverkennbare Willkür. Wenn die amtliche Begründung zum Aktiengesetz aus der Tatsache, daß jede Schätzung einen gewissen Spielraum für die Bewertung voraussetzt, folgert, daß die praktische Durchführbarkeit eines Verbotes der Unterbewertung fraglich erscheint, so greift diese Argumentation für die hier vertretene Auffassung ins Leere. Der gesunde Kern des Vorsichtsprinzips muß unbedingt seine Geltung behalten. Abgesehen von den gesetzlichen stillen Reserven, über die noch zu sprechen sein wird, kann der Unternehmer innerhalb des Ermessensspielraums seine Entscheidung unter vorsichtigster Erwägung aller Möglichkeiten treffen. Er kann im Zweifel

4

Vgl. S. 153 und 157.

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durchaus seine Aktiven nach unten bewerten. Aber es ist ein gewaltiger Unterschied, ob er ζ. B. bei der Bemessung der Abschreibungen zwischen einer Lebensdauer von 20 und 25 Jahren schwankt oder ob er ohne jede Lebensdauerschätzung die Anlage auf einen Erinnerungswert herabsetzt. Es muß verlangt werden, daß auch das Vorsichtsprinzip selbst mit größter Vorsicht gehandhabt wird. Sonst wird es zum Willkürprinzip, das in Leichtfertigkeit ausarten kann. Vorsicht in der Verfügung über Gewinne ist für die Unternehmung wichtiger als Vorsicht in der Gewinnermittlung. Im Sicherheitsgefühl stiller Rücklagen, über deren Umfang zudem der Verwaltung gröbste Irrtümer unterlaufen können, wird nicht mehr so vorsichtig und abwägend gewirtschaftet. Ihre Rückwirkung sind daher Unvorsicht und Leichtsinn. Ein weites Feld vorsichtiger Unternehmungsfuhrung liegt vor allem in der Bildung offener Rücklagen. Es kann nicht genug vor einer Verquickung von Erfolgsrechnung und Gewinnausschüttung gewarnt werden. Sie trübt den Blick für die notwendige Unterscheidung zweier gänzlich verschiedener Dinge. Die pagatorische Bilanz hat die Aufgabe, den erzielten Periodenerfolg zu ermitteln. Wenn man, wie ζ. B. auch Walb, der Handelsbilanz die Ermittlung irgendwie entziehbarer Gewinne zuschreibt, so kann ich dem nicht zustimmen. Die überaus wichtige Frage der Gewinnausschüttung, die ernsthafter Überlegungen bedarf, wird dadurch von hinten herum beantwortet, statt sie unter langfristiger Perspektive zur selbständigen Erörterung zu stellen. Die Gesichtspunkte, die hierbei eine Rolle spielen, erschöpfen sich nicht in einer oft über den Daumen gepeilten Reservenbildung. Vor allem aber fehlt dann eine Rechnung, die den erzielten pagatorischen Erfolg ermittelt. Die kalkulatorische Erfolgsrechnung (oder auch Betriebsrechnung) erfüllt diese Aufgabe nicht, da sie mit einem andersartigen Gewinnbegriff arbeitet. Wenn die Aktienbilanz den ausschüttbaren Gewinn ausweist, so hängt dies damit zusammen, daß die Entscheidung über die Reservenbildung der Hauptversammlung entzogen ist. Diese hat lediglich das Recht, weitere offene Rücklagen zu beschließen. Es wäre auch hier möglich und sicherlich zweckmäßiger, den tatsächlich erzielten Erfolg in einem sichtbaren Betrage in der Bilanz auszuweisen. Das Recht des Vorstandes auf Feststellung (oder auf Vorschlag) des ausschüttbaren Gewinnes bliebe davon unberührt. Man wird kaum die Behauptung aufrechterhalten können, ein Verbot der stillen Willkürreserven entziehe sich mangels genauer Bestimmbarkeit der gesetzlichen Regelung. Überall im Recht arbeitet man mit umfassenden Allgemeinbegriffen, ohne daß eine Kasuistik der Einzelerscheinungen erforderlich wäre. Es ist Sache der Rechtsanwendung und Gesetzesauslegung, die unendliche Fülle der gegebenen Tatbestände und Vorgänge in das Grundsätzliche einzuordnen. Auch das Bilanzrecht kann nicht anders vorgehen.

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Die geltenden Bewertungsvorschriften sind reichlich unbestimmt und können durch eine schärfere Fassung der Wertbegriffe nur gewinnen. Es kommt gerade darauf an, dem vagen Prinzip der Bilanzwahrheit einen klaren Inhalt zu geben und die Unbestimmtheit des § 40 HGB und der Sondervorschriften zu beseitigen. Wenn das Steuerrecht in der Lage ist, die stillen Rücklagen einwandfrei auszumerzen, und auch die Verordnungen zur Kostenrechnung den gleichen Weg wirksam beschreiten, dann ist nicht einzusehen, weshalb eine straffere Bewertungslinie handelsrechtlich nicht erreichbar sein sollte. Die dahin abgewandelten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden sich in der Praxis einspielen, ohne der Sinngebung im Einzelfall starre Fesseln anzulegen. Ein letzter Einwand gegen die Beseitigung stiller Willkürrücklagen greift auf die Publizitätsfrage über: die Konkurrenzgefahr. Der Praktiker hat den begreiflichen Wunsch, mit Hilfe stiller Reserven dem Konkurrenten den Einblick in die eigenen Verhältnisse möglichst zu erschweren. Es ist mehr als fragwürdig, ob dieser aus Betriebsegoismus geborene Standpunkt gegenüber den Anforderungen einer sozialverantwortlichen Wirtschaftsgesinnung haltbar ist. Weder die freie noch die gelenkte Wettbewerbswirtschaft vermag zu funktionieren, wenn Geheimhaltung, Verdunkelung und Vortäuschung die wahre Situation verschleiern. Es ist ein wirtschaftlicher Atavismus, wenn man sich der Ungeheuerlichkeit gar nicht bewußt wird, die darin liegt, daß man im Verheimlichen, Irreführen, Vorspiegeln und Übersohrhauen immer noch Merkmale tüchtigen Wirtschaftens erblickt. Diese primitiven Winkelzüge erinnern zu sehr daran, daß Merkur der Gott der Diebe war und die Worte tauschen und täuschen nicht nur sprachliche Verwandtschaft aufweisen, auch wenn sie im bombastischen Gewände wissenschaftlicher Verbrämung auftreten. Echtes Unternehmertum ist damit nicht vereinbar. Man darf auch die Einblicksmöglichkeiten, welche die Bilanz dem Konkurrenzunternehmen verschafft, nicht überschätzen. Schlüsse auf die Einzelheiten der Tatbestände und Vorgänge lassen sich kaum ziehen. Eigentliche Gestaltungsprozesse, vorbereitende Maßnahmen und Pläne verrät die Bilanz nicht. Aus der Bewegung offener Rücklagen kann man kaum irgendwelche Geschäftsgeheimnisse ableiten. Auch aus der Tatsache ihrer Auflösung kann man nicht auf ihre Verwendung schließen. Die Geheimhaltung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten hängt nicht von der Bilanzaufmachung, sondern von der Verschwiegenheit der beteiligten Personen ab. Die Beobachtung der Börsenvorgänge in früheren Zeiten zeigt, daß die Bevorzugung stiller Reserven niemals das Bekanntwerden großer Transaktionen und Bauvorhaben verhindert hat (vgl. Deutsche Bergwerks-Zeitung vom 16.1.1944).

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Wenn man zudem bedenkt, wieviel genauer die Fachleute über die intimsten Geschehnisse in ihrem gesamten Branchenbereich unterrichtet sind und über wichtige Details in fremden Unternehmungen Bescheid wissen, verliert die Wettbewerbsgefahr der Offenlegung stiller Rücklagen an Bedeutung. Durch die zunehmende Gemeinschaftsarbeit und gemeinwirtschaftliche Einstellung des Unternehmertums ist die besonders in der deutschen Wirtschaft stark verbreitete und übertriebene Geheimniskrämerei weithin im Schwinden begriffen. Bei den nicht publizitätspflichtigen Unternehmungen entfällt das Moment der Konkurrenzgefahr. Daher spielt die Bildung stiller Rücklagen bei Personalgesellschaften und Einzelfirmen längst nicht die Rolle wie bei Kapitalgesellschaften. Man findet hier häufig eine Übereinstimmung von Handels- und Steuerbilanz, obwohl dieser Verzicht auf die unternehmerische Rechenschaftslegung durchaus nicht immer wünschenswert ist. Dagegen zeigt sich bei Personalunternehmen eine stille Reservenpolitik gegenüber Mitgesellschaftern, Kommanditisten und stillen Teilhabern. Man kann auch auf alte Gepflogenheiten, ζ. B. bei den Hanseaten und in Familienstiftungen, oder auf das Schweizer Obligationenrecht hinweisen, um zu erkennen, daß das Problem der stillen Reserven nicht ohne weiteres mit der Publizitätsfrage gleichzusetzen ist. Ferner sind die Bestrebungen zu beachten, die Veröffentlichungspflicht auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Personalunternehmungen unter bestimmten Voraussetzungen auszudehnen. Daß die Legung stiller Reserven eine sehr alte kaufmännische Übung ist, in den Satzungen, Vereinbarungen und Gesetzbüchern früherer Zeiten und anderer Länder weitgehend Niederschlag gefunden hat und daher auch bisher bedenkenlos und mit guten Gründen gehandhabt wurde, spricht keineswegs gegen eine Abschaffung unter den völlig veränderten Verhältnissen der Gegenwart und angesichts einer Umwälzung in der Wirtschaftsauffassung und Unternehmerstellung. Es wird gar nicht bestritten, daß die Beseitigung der stillen Willkürrücklagen eine revolutionäre Tat bedeutet, die Mut zu einer neuartigen Sicht der Dinge erfordert. Darum aber können konservative Haltung und Hinweis auf überlieferte Erfahrungen keinen ernsthaften Einwand darstellen. Zuzustimmen ist Veiel 5 , wenn er schreibt: "Zu wünschen wäre, daß die bürgerlich-rechtlichen Bilanzvorschriften endlich einmal das privaten Wünschen vorgehende öffentliche Recht berücksichtigen; der Kaufmann ist in seinem Rechenwerk jetzt derart mit dem öffentlichen Recht verflochten, daß für Bilanzen nach rein individualistischen Gesichtspunkten kein Raum mehr sein sollte; das Recht der Volksgemeinschaft geht den Interessen des einzelnen, auch einzelner privater Gläubiger, vor."

5

Veiel, O.: Zum Steuerrecht der Mitunternehmerschaften. Steuer und Wirtschaft 1941, Sp. 850.

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Lehrreich ist der Hinweis auf das angelsächsische Wirtschaftsrecht. Hier gilt grundsätzlich der Anschaffungswert, an dem auch bei Wertschwankungen nach unten und stärksten Preisrückgängen festgehalten wird, zumal das gesetzliche Niederstwertprinzip fehlt. Die englische und amerikanische Bilanzierungspraxis nimmt - wie das deutsche Bilanzrecht - für Preiserhöhungen zwar stille Tageswertrücklagen hin, geht aber - im Gegensatz zur deutschen Übung - bei Preissenkungen nicht zu stillen Anschaffungswert- bzw. Niederstwertrücklagen über. W i l l man den Wettbewerbseinwand berücksichtigen, soweit er gemeinwirtschaftlich begründet werden kann, so stehen verschiedene Wege zur Verfügung: 1. Sofern volkswirtschaftliche Interessen auf dem Spiele stehen oder es sich um den Konkurrenzschutz gegenüber ausländischen Unternehmungen handelt, kann in eng begrenzten Sonderfällen mit Genehmigung des Wirtschaftsministeriums eine Befreiung von der Publizitätspflicht erfolgen. I m übrigen besteht volle Offenlegungspflicht. 2. Unter Beibehaltung der allgemeinen Veröffentlichung kann diese in abgekürzter Form durch Zusammenfassung der Bilanzposten angeordnet werden. Als Vorbild können die kriegsbedingten Einschränkungen für Rüstungsbetriebe dienen. Die in den derzeitigen Gliederungsvorschriften zutage tretende Bilanzklarheit wird zugunsten verbesserter Bilanzwahrheit teilweise aufgegeben. Statt des Einblicks in die Zusammensetzung und Veränderung der Gruppen- und Einzelposten erscheint es wichtiger, das Vermögen im ganzen und den Jahreserfolg in richtiger Höhe auszuweisen. Saldierungen innerhalb der Bilanz sind ausdrücklich untersagt. Selbstverständlich bleibt den Unternehmungen die Möglichkeit, die Handelsbilanz in unverkürzter Form freiwillig zu veröffentlichen. 3. Unter Ausweis des unveränderten Zahlenbildes kann der Öffentlichkeitscharakter dem Umfange nach eingeengt werden, indem man die Handelsbilanz nur unmittelbar Interessierten, sachkundigen Berufskreisen und Behörden zur Kenntnis bringt. Die Unternehmung soll im Dienste des Wirtschaftsfriedens davor geschützt sein, daß jeder Beliebige in ihre Verhältnisse Einblick nehmen kann und dadurch Laien über sie Urteile fallen, ohne das erforderliche wirtschaftliche Verständnis zu besitzen. Für den Kreis der Bilanzberechtigten kommen namentlich die beteiligten Aktionäre, Wirtschaftsschriftleiter, Wirtschaftsprüfer, zuständige Organisationen der Wirtschaft, Gewerkschaften, Betriebsräte, statistische Ämter, einschlägige Behörden und Wirtschaftswissenschaftler infrage. Freiwillige Publizität ist auch hier gestattet. 4. Man kann die beiden letzten Vorschläge miteinander verbinden, indem man die unveränderte Bilanz einem engeren Kreise von Berechtigten zugänglich macht und die verkürzte Form der breiten Öffentlichkeit vorlegt.

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5. Eine weitere Möglichkeit, gegen die sich allerdings erhebliche Bedenken geltend machen lassen, besteht in einer Trennung von intemer und publizierter Bilanz. In Anlehnung an die Regelung in § 128 AktG fiir den Geschäftsbericht könnte eine Schutzklausel geschaffen werden, wonach die Handelsbilanz lediglich für den Zweck der Veröffentlichung mit ministerieller Genehmigung durch nachträgliche Legung stiller Willkürreserven in einzelnen Posten verändert werden darf, sofern überwiegende Belange der Unternehmung oder eines beteiligten Unternehmens oder gemeinwirtschaftliche Gesichtspunkte es fordern. Diese Änderung erfolgt außerhalb der Buchführung und kommt in den Büchern überhaupt nicht zum Ausdruck. Rechtswirksame Handelsbilanz ist nur die von stillen Willkürreserven freie interne Bilanz in Übereinstimmung mit den Büchern. Der Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers müßte, um Vortäuschungen auszuschließen, den Zusatz erhalten, daß die veröffentlichte Bilanz Veränderungen mit Genehmigung des Wirtschaftsministeriums erfahren hat. Es dürfte auch zweckmäßig sein, die Legung derartiger Rücklagen auf ein bestimmtes Ausmaß, z. B. auf 20 % des Eigenkapitals, zu beschränken. Zusammenfassend ergibt sich zu den Einwendungen gegen die Beseitigung stiller Willkürreserven für mich folgende Stellungnahme: a) Die volks- und betriebswirtschaftliche Notwendigkeit der stillen Reservenbildung kann nicht stichhaltig nachgewiesen werden. Alle Argumente, die letztlich auf eine Anerkennung individualistischer Sonderziele, egoistischer oder persönlicher Beweggründe hinauslaufen, sind vom Standpunkt sozialverpflichteter Betriebsführung nicht überzeugend. Der einzige, vor der Aktienreform von 1937 durchschlagende Gesichtspunkt ist gegenstandslos geworden. Vielmehr erfordert die souveräne Stellung der Verwaltungsorgane die unbedingte Offenlegung der Reservenpolitik. Dies gilt auch, nach Beseitigung der Führerstellung des Vorstandes, bezüglich der Rechte der Hauptversammlung. Alle Aufgaben der Zukunftssicherung und ehrlichen Absichten lassen sich durch das Mittel offener Rücklagen erreichen. b) Die Schwierigkeiten der genauen Abgrenzung stiller Willkürreserven sind kein Hinderungsgrund für die Durchsetzung einer verbesserten Bilanzwahrheit. Es geht gar nicht um minutiöse Zahlenexaktheit, sondern um den Kampf gegen Tarnung, Verdunkelung, Hemmungslosigkeit, Schrankenlosigkeit und Sinnlosigkeit in der Bewertung und Erfolgsermittlung. Die Handelsbilanz soll ihrem "rettungslosen" Verfall entrissen werden. Weise Vorsicht, angemessener Ermessensspielraum und unternehmerische Verantwortung für den Wertansatz müssen erhalten bleiben. Als wesentlicher Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist auch gegen eine gesetzliche Formulierung des Verbotes stiller Willkürrücklagen nichts einzuwenden.

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c) Ein Wettbewerbsschutz durch Verschleierung und Geheimhaltung der tatsächlichen Verhältnisse ist mit echter Leistungskonkurrenz und schöpferischem Unternehmertum nicht vereinbar. Nur gemeinwirtschaftlich begründete Belange und Interessenwahrung gegenüber dem Auslande können Zurückhaltung in der Veröffentlichung erfordern. Die Publizitätsfrage greift weit über das spezielle Problem der stillen Reserven hinaus. Ihre Lösung kann auf verschiedenen Wegen versucht und nur im Zusammenhang einer generellen Erörterung gefunden werden, die u. a. den Kreis der publizitätspflichtigen Unternehmungen klarstellt, die ausweispflichtigen Posten und Gliederungsgesichtspunkte der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung festlegt, den Erläuterungsteil des Geschäftsberichtes auf das Zahlenbild abstimmt und ganz allgemein übergeordnete Momente der Wirtschaftsverfassung berücksichtigt. Keinesfalls braucht die Abschaffung der stillen Willkürreserven an der Publizitätsfrage zu scheitern 6 . Das Kernstück der handelsrechtlichen Bilanzreform liegt in der Festlegung von Bewertungsvorschriften, die zum neuen Inhalt des bisherigen § 40 HGB als Grundlage aller übrigen Sonderbestimmungen gemacht werden und für sämtliche Unternehmungen ohne Rücksicht auf die Rechtsform gelten sollen. Hierfür werden vor mir aufgrund der vorangehenden theoretischen Untersuchungen nachstehend rahmengebende Richtlinien aufgestellt und de lege ferenda vorgeschlagen. I. Sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, sind grundsätzlich zum Anschaffungswert anzusetzen. Damit wird das bloße Höchstwertprinzip aufgegeben und der Anschaffungswert als fester Grundwert der Bilanz in Anerkennung ihres realisiert-pagatorischen Charakter stipuliert. Der Anschaffungswert ist als echter pagatorischer Wert, d. h. für Nominalgüter als ursprünglicher Einnahmenwert und für Realgüter als ursprünglicher Ausgabenwert am Entstehungstage, aufzufassen.

6

Vgl. hierzu neuerdings auch Eich, Wilhelm: Die Reform der Bewertungsvorschriften für die Handelsbilanz und das Publizitätsproblem. Praktische Betriebswirtschaft, Heft 4, Berlin 1948, S. 65 ff. Obwohl Eich eine Reihe von Argumenten aufzeigt, die nach der Reform einen Verzicht auf die Veröffentlichung in Verbindung mit einem erweiterten Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers angebracht erscheinen lassen, glaubt er nicht, daß man sich dazu durchringen werde. Er schlägt daher vor, unter Verzicht auf die Gewinn- und Verlustrechnung (aufgegliederte Bruttoerfolgsrechnung) lediglich eine Veröffentlichung der Bilanz vorzuschreiben. Der formellen Einschränkung entspreche dann materiell eine Erweiterung der Publizität.

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Tritt der Anschaffungswert im Falle der Selbsterzeugung in der Form des Herstellungswertes auf, so müssen auch die mittelbaren Aufwendungen der Fertigung in voller Höhe einbezogen werden. Aufwendungen des Vertriebes gehören nicht dazu. M i t Rücksicht auf die Schwierigkeiten einer zuverlässigen Ermittlung ist es ratsam, die Einrechnung der Verwaltungsaufwendungen, die anteilig auf die Fertigung entfallen, nicht vorzuschreiben, wohl aber zuzulassen. Es liegt dann eine gesetzliche stille Wahlrücklage vor. Es ist im Interesse einer klaren Terminologie zweckmäßig, den rein kalkulatorischen Ausdruck Kosten zu vermeiden und ihn stets durch die pagatorische Bezeichnung Aufwendungen (eventuell auch Ausgaben) oder allgemeiner durch das Wort Wert zu ersetzen. II. Der Anschaffungswert tritt beim Sachanlagevermögen (Realanlagevermögen) als voller oder verminderter Ausgabenwert auf. Daher müssen bei den abschreibungsbedürftigen Wirtschaftsgütern des Sachanlagevermögens die Anteile am Anschaffungs- oder Herstellungswert abgesetzt oder in Form von Wertberichtigungen berücksichtigt werden, die sich bei der Verteilung auf die voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer für das einzelne Wirtschaftsjahr ergeben. Damit wird der rein pagatorische Begriff der Verteilungsabschreibungen eingeführt. Uber den Ermessensspielraum hinaus lassen diese keine stillen Willkürrücklagen zu. Den Verteilungsabschreibungen unterliegen auch die immateriellen Realgüter, z. B. Patente, Lizenzen, Marken- und Schutzrechte. Die bisherige Berufung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird damit hinfällig. III. U m unter Beibehaltung des geltenden Niederstwertprinzips 7 die Legung stiller Willkürrücklagen zu beseitigen, wird der niedrigere Tagesbeschaffungswert als untere Bewertungsgrenze, d. h. als echter Niederstwert im wörtlichen Sinne, für sämtliche Wirtschaftsgüter festgesetzt. In bezug auf den veränderlichen Tagesbeschaffungswert wirkt sich der Anschaffìingswert dadurch zugleich als obere Bewertungsgrenze aus.

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Gewichtige Gründe lassen sich für eine reine Anschaffungswertrechnung anführen. Wie das angelsächsische Beispiel zeigt, kann man auf das Niederstwertprinzip durchaus verzichten. Vorerst erscheint aber ein solcher Bruch in der deutschen Tradition nicht erreichbar. Daher sei nochmals auf die Wichtigkeit einer mindestens internen Trennung realisierter und unrealisierter Erfolge hingewiesen. Vgl. S. 120 ff.

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Der Tagesbeschaffungswert ist pagatorisch als unrealisierter gegenwärtiger Einnahmen· oder Ausgabenwert aufzufassen. Damit wird die reine Realisationsrechnung aufgegeben 7 und eine eindeutige Niederstwertrechnung eingeführt, die durch den gesunkenen Bestandswert abgegrenzte Aufwendungen der Zukunft als unrealisiert antizipiert. Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist allgemein ein nur fakultatives (gemildertes) Niederstwertprinzip unter Zulassung von Zwischenwerten zweckmäßig. Dadurch soll die Möglichkeit gegeben werden, auch einen verminderten Betriebsoder Rentierlichkeitswert ganz oder teilweise soweit zu berücksichtigen, als er sich in einem ebenfalls verminderten Tagesbeschaffungswert marktmäßig objektiviert hat. Man kann aber auch konsequent am Verteilungsrestwert auf Anschaffüngswertbasis festhalten und das Niederstwertprinzip auf das Umlaufvermögen beschränken. Dafür spricht die engere Betriebsbindung und Marktferne des Anlagevermögens. Lediglich für Wirtschaftsgüter des Finanzanlagevermögens (Beteiligungen, Anlagewertpapiere) ist der niedrigere Tagesbeschaffungswert dann bindend vorzuschreiben, wenn eine dauernde Entwertung anzunehmen ist. Der bisherige Hinweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird dadurch inhaltlich näher umschrieben. Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ist das bereits geltende obligatorische (strenge) Niederstwertprinzip ohne Zulässigkeit von Zwischenwerten beizubehalten. Durch die Herabsetzung auf den niedrigeren Tagesbeschaffungswert oder einen Zwischenwert entstehen Niederst- oder Zwischenwertabschreibungen. Soweit Herabsetzungen bei Anlagevermögen über das Ausmaß der Verteilungsabschreibungen hinausgehen, also Antizipationsaufwand darstellen, sind sie als außerordentliche Abschreibungen in der Bilanz gesondert aufzuführen. IV. Bei Anlagegütern ist die Aufstockung (Zuschreibung) einmal herabgesetzter Bilanzwerte abzulehnen. Bei langfristigen Wirtschaftsgütern, die als Einsatzgüter nur noch eine mittelbare Beziehung zum Markt haben, soll das Niederstwertprinzip mit größter Vorsicht, d. h. nur bei nachhaltig wirkender Preissenkung, und dann allerdings unwiderruflich, angewandt werden. Damit wird der geltende Grundsatz zwar sehr eingeengter Zuschreibungsmöglichkeiten für Anlagegüter in Anlehnung an das derzeitige Steuerrecht auch für das Handelsrecht aufgegeben. Der vorjährige Bilanzansatz gewinnt die Bedeutung einer

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zweiten oberen Bewertungsgrenze für die Anwendung des veränderlichen Tagesbeschaffungswertes. Bei Umlaufgütern genügt eine fakultative Regelung. Der vorjährige Bilanzansatz kann beibehalten werden, sofern er unter dem gegenüber dem Anschaffungswert niedrigeren Tagesbeschaffungswert des gegenwärtigen Bilanzstichtages liegt. Dadurch wird die Möglichkeit gegeben, für sämtliche Wirtschaftsgüter zwar Aufwandsantizipationen vorzunehmen, aber auf den Ausweis unrealisierter Aufstockungserträge bis zum Zeitpunkt der Realisation zu verzichten. V. Verbindlichkeiten sind mit dem Betrag anzusetzen, der im Zeitpunkt der Schuldaufnahme als Tilgungsausgabe anzunehmen ist. Damit ist der sog. sinngemäße Anschaffungswert pagatorisch einwandfrei als ursprünglicher Ausgabenwert für die nominalen Passivwerte formuliert. Liegt der Betrag, der am Bilanzstichtage aufzuwenden wäre, höher, so muß dieser angesetzt werden. Dieser höhere gegenwärtige Ausgabenwert ist als unechter pagatorischer Tagesbeschaffungswert anzusehen und bedeutet die Geltung des Niederstwertprinzips auf der Passivseite. U m die zinsbehafteten Verbindlichkeiten erfolgsrechnerisch richtig zu periodisieren, sind die Unterschiede zwischen dem Verfügungsbetrag im Zeitpunkt der Schuldaufnahme und dem höheren Ausgabenbetrag am Tilgungstage entsprechend dem Tilgungsverlauf auf die Laufzeit der Verbindlichkeiten zu verteilen. Bei Forderungen tritt der pagatorische Anschaffungswert, d. h. der ursprüngliche Einnahmenwert, praktisch stark zurück. Er wird durch den niedrigeren Tagesbeschaffungswert, d. h. den (gegenwärtigen) Einnahmenwert am Bilanzstichtage, verdrängt. Zweifelhafte Forderungen sind daher auf ihren wahrscheinlichen (Einnahmen·) Wert, uneinbringliche Forderungen in voller Höhe abzuschreiben (abzuwerten) oder passivisch zu berichtigen. Auch hier ist bei zinsbehafteten Forderungen eine erfolgsrechnerische Verteilung notwendig. VI. Fehlt der effektive Zahlungsvorgang als Bewertungsgrundlage, so tritt an die des tatsächlichen Anschaffungswertes der unterstellte Anschaffungswert. Er sich mit dem Tagesbeschaffungswert im Entstehungszeitpunkt, ohne daß mögliche Entgeltbetrag de facto verwirklicht worden wäre. Trotzdem gilt realisierter Anschaffungswert.

Stelle deckt dieser er als

In diesem pagatorischen Sinne ist bei unentgeltlichem Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter der Tagesbeschaffungswert im Zuwendungszeitpunkt anzusetzen. Auch bei unentgeltlichem Erwerb eines Betriebes können neben den bisherigen Buchwerten wahlweise die Tagesbeschaffungswerte infrage kommen. Entnahmen sind entsprechend mit dem Tagesbeschaffungswert im Zeitpunkt der Aussonderung, Einlagen mit dem Tagesbeschaffungswert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.

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Ebenso sind bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebes zwecks Verteilung des Gesamtanschaffungswertes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter diese bis zur Höhe ihres Tagesbeschaffungswertes anzusetzen, der hier als unterstellter Einzelanschaffungswert erscheint. Ein überschießender Betrag stellt den Anschaffungswert des derivativen Geschäftswertes dar. VII. Neben dem tatsächlichen ist ein abgeleiteter Tagesbeschaffungswert anzuwenden, sofern ein Wirtschaftsgut nicht mehr zu beschaffen oder der Tagesbeschaffungswert selbst nicht zu ermitteln ist. In diesen Fällen wird als Hilfswert der Tagesveräußerungswert herangezogen, um von dem Absatzmarkt auf den Beschaffungsmarkt zu schließen. Daher ist der Tagesveräußerungswert zu kürzen um die Preisspanne zwischen beiden Märkten (Handelsspanne), die auch den Gewinn enthält. Der auf diese Weise abgeleitete Tagesbeschaffungswert findet natürlich auch nur dann Verwendung, wenn er unter dem Anschaffungswert liegt. VIII. Grundsätzlich und im Regelfall kommt neben dem Anschaffungswert nur der dem Fortführungsgedanken entsprechende, niedrigere tatsächliche oder abgeleitete Tagesbeschaffungswert für den Bilanzansatz infrage. Erst in ungewöhnlichen Ausnahmefällen, wenn eine Umkehrung in den Marktspannen eintritt bzw. ein Wertabtrieb vom Beschaffungs- zum Absatzmarkt vorliegt, gelangt der Tagesveräußerungswert, der dann noch unter den niedrigeren Tagesbeschaffungswert gesunken ist, zur Anwendung. Meist handelt es sich um Fehldispositionen bzw. Marktstörungen bei Umlaufgütern, die zur Veräußerung oder Verarbeitung bestimmt sind, oder um eine geminderte bzw. aufgehobene Verwendungsfähigkeit bei Anlagegütern. Die Erfolgsbilanz wird für diesen Ausschnitt zur Liquidationsbilanz, indem die Aussonderung des betreffenden Gegenstandes aus dem Güterverband der Unternehmung aufwandsmäßig antizipiert wird. Daher ist es erforderlich, den Tagesveräußerungswert um die noch anfallenden unmittelbaren Vertriebsaufwendungen bzw. um die Aufwendungen der Abstoßung, Demontage und Verschrottung zu vermindern, d. h. den möglichen Nettoerlös am Bilanzstichtage anzusetzen. In diesen Sonderfällen wird die normale Schranke für die stillen Willkürrücklagen nach unten verschoben. IX. Eine strenge Handhabung der Aktivierungspflicht ist allgemein für Großausgaben zu fordern. Im besonderen sind die Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung, die Organisation oder Betriebseinrichtung und für den Geschäfts- oder

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Firmenwert als gesonderte Posten des (Sach-) Anlagevermögens anzusetzen und angemessen zu tilgen. X. Es ist wünschenswert, ein Verbot sog. gewillkürter, d. h. über das gesetzlich gebotene oder zulässige Maß hinausgehender, stiller Rücklagen als wesentlichen Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ausdrücklich im Gesetz zu formulieren. Nach den Bewertungsgrundsätzen dieser Richtlinien bestehen in der Handelsbilanz folgende Möglichkeiten stiller Reservenbildung: 1. Tageswertrücklagen kommen nur als gesetzliche Zwangsrücklagen vor, soweit der Tagesbeschaffungswert über dem Anschaffungswert liegt. 2. Anschaffungswertrücklagen entstehen durch die Geltung des Niederstwertprinzips. Es handelt sich um gesetzliche Zwangsrücklagen beim Umlaufvermögen, bei Verbindlichkeiten und beim Finanzanlagevermögen im Falle dauernder Entwertung, dagegen um gesetzliche Wahlrücklagen beim Anlagevermögen allgemein, insbesondere stets beim Sachanlagevermögen. 3. Anschaffungswertrücklagen beruhen grundsätzlich auf dem Ansatz des niedrigeren Tagesbeschaffungswertes. Nur bei Umkehrung der Marktauftriebsrichtung tritt an seine Stelle der noch niedrigere Tagesveräußerungswert. Dadurch ergibt sich eine entsprechende Verschiebung der gesetzlichen Rücklagenhöhe und der Schranke für die Niederstwertrücklagen. 4. Eine besondere Anschaffungswertrücklage ergibt sich als gesetzliche Wahlrücklage beim Ansatz des Herstel lungs wertes, sofern man die anteiligen Aufwendungen der Fertigungsverwaltung nicht einrechnet. 5. Niederstwertrücklagen sind nur als Ermessensreserven zulässig. Sie liegen innerhalb des unvermeidlichen Bewertungsspielraumes und gelten daher als gesetzliche Reserven. Darüber hinaus sind alle Niederstwertrücklagen willkürliche (gewillkürte) Reserven und gesetzlich verboten. Die vorstehenden Richtlinien stellen eine Diskussionsgrundlage dar, die zu weiteren Erörterungen in Fachkreisen anregen soll. Daher werden in einigen Fällen mehrere Möglichkeiten offengelassen. Dagegen bringt der Vorschlag der Deutschen Gesellschaft für Betriebswirtschaft (vgl. im Vorwort) einen ausgearbeiteten Entw u r f eines allgemeinen Bewertungsparagraphen (anstelle des § 40 HGB), der auf den Richtlinien basiert und die von mir dargelegte Terminologie verwendet. Hinzu treten Neufassungen für den § 133 AktG und den § 6 EinkStG.

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Das Hauptaugenmerk der steuerlichen Bilanzreform ist m. E. auf folgende Gesichtspunkte zu richten: I. Die verbesserte Handelsbilanz ist im strengen Sinne maßgeblich für die Steuerbilanz 8 . Das Steuerrecht verzichtet daher grundsätzlich auf eigene ΒewertungsVorschriften. Sie werden nur in Sonderfällen notwendig, ζ. B. für die Übertragung von Anschaffungswerten bei Einlagen, Eröffnung und entgeltlichem Erwerb eines Betriebes, die mit dem Problem des Steuersubjektes zusammenhängt. Auch hier bleibt zu überlegen, ob die Übereinstimmung nicht durch eine zusätzliche Differenzbesteuerung erreicht werden kann. II. Der Teilwert wird als besondere steuerliche Wertkategorie aufgegeben und grundsätzlich durch den Tagesbeschaffungswert der Handelsbilanz ersetzt. Damit w i r d auch die Steuerbilanz wieder zur streng pagatorischen Erfolgsbilanz. Ertragseinflüsse und Rentierlichkeitsmomente werden in der Bilanzbewertung nur soweit berücksichtigt, als sie sich in Marktwerten objektiviert haben. Bei zeitweiser Unrentierlichkeit des Gesamtbetriebes ist ein Verzicht auf die Erfassung eines nicht realisierten Aufwandes bzw. Verlustes im Hinblick auf die Periodenabgrenzung nur zu begrüßen. Dauernde Gesamtunrentierlichkeit bedingt aber die Liquidation des Betriebes und damit die Realisation der Verluste. Auch bei Vorhandensein zeitweiser oder dauernder Unrentierlichkeit einzelner Wirtschaftsgüter kann es genügen, wenn der Verlust erst im Augenblick der Realisation zum Ausweis gelangt, solange er sich nicht in einem sinkenden Tageswert dieser Wirtschaftsgüter bereits objektiv niederschlägt. III. Die steuerliche Bewertungsfreiheit wird ausnahmslos beseitigt. IV. Eine stärkere Anpassung an die betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise muß dazu führen, daß ζ. B. der Geschäftswert als immaterielles Realgut Verteilungsabschreibungen unterworfen und die Zulassung von Rückstellungen mit der aufwandswirksamen Ausgabenantizipation in Übereinstimmung gebracht wird. Die steuerliche Anerkennung echter Aufwandsrückstellungen und das handelsrechtliche Verbot stiller Reserven müssen dazu beitragen, daß die Rückstellungen

8

Damit wird wie bisher von einem pagatorischen Gewinnbegriff ausgegangen. A u f Vorschläge für eine Besteuerung des kalkulatorischen sog. Betriebsgewinns und eine damit zu verbindende Unternehmungsbesteuerung sei vorerst verzichtet.

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in der Handelsbilanz keine Posten fur alle möglichen zukünftigen Aufwendungen und Risiken, ζ. B. für Werkserneuerung, Errichtung von Werkswohnungen, Lagerabbau und Qualitätsverschlechterungen, Geldwertveränderungen, Umstellung auf die Friedenswirtschaft usw. mehr enthalten, die der Rücklagenbildung vorzubehalten sind. Erst dann gelingt die tatsächliche Angleichung beider Bilanzen. V. Eine Neufassung de lege ferenda reicht für die erstrebte Breiten- und Tiefenwirkung der umwälzenden Reform nicht aus. Als unerläßliche Voraussetzung und Ergänzung ist ferner zu fordern: a) eine Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Hinblick auf die Ausmerzung willkürlicher stiller Reserven und eine schärfere Durchführung der Aktivierung und Periodenabgrenzung in der Handelsbilanz, b) eine Umstellung der steuerrechtlichen Auslegung auf streng betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte, insbesondere eine Anpassung der internen Verwaltungsmaßnahmen und der praktischen Handhabung der Betriebsprüfung, c) eine weitgehende Übereinstimmung und Abstimmung der handels- und steuerrechtlichen Rechtsprechung und höchstrichterlichen Entscheidungen auf beiden Gebieten. Vor einiger Zeit hat Gödde erneut die Forderung einer Wiedervereinigung der Handels- und Steuerbilanz zu einer Einheitsbilanz erhoben, indem er damit eine Vereinheitlichung der Bilanzprüfung und Rechtsprechung als unerläßlich verbindet (Steuer und Wirtschaft, 1949, Sp. 219 f f und Sp. 299 ff). Zu diesen Ausführungen habe ich eingehend Stellung genommen 9 . Es genügt hier, das Ergebnis abschließend zusammenzufassen : 1. Die Mißachtung der Handelsbilanz hat ein Ausmaß erreicht, das kaum noch übertroffen werden kann. Schuld daran trägt nicht nur sie selbst, ihre gesetzliche Gestaltung und praktische Aufmachung, sondern auch eine Reihe anderer Gesichtspunkte, darunter sogar gewisse Einflüsse von Seiten der Steuerbilanz. Es zeugt jedoch von wenig Einsicht, der Handelsbilanz ihr Grablied zu singen. Sie ist eine Notwendigkeit. Bestünde sie nicht, so müßte sie geschaffen werden. Es gilt daher, die Handelsbilanz zu reformieren und zu einem brauchbaren Instrument der Rechnungslegung zu machen.

9

Einheitsbilanz oder Bilanzangleichung? Ein Beitrag zur Reform der Handels- und Steuerbilanz. Steuer und Wirtschaft, 1949, Nr. 1/2, Sp. 123-174.

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2. Als Folge des Versagens der geltenden Handelsbilanz hat sich eine Absonderung, Verselbständigung und Überwucherung der Steuerbilanz ergeben. Daraus darf nicht geschlossen werden, daß sie die Handelsbilanz ersetzen könnte. Bei aller Bedeutung des Staates infolge des großen öffentlichen Finanzbedarfes und als Hauptteilhaber am Ertrag der Unternehmungen bleibt die Steuerbilanz nur ein Hilfsmittel der Besteuerung. 3. Grundlage jeder Reform ist der ursprüngliche Gehalt beider Bilanzen, der gemeinsame pagatorische Charakter von Handels- und Steuerbilanz. Daher sind die Vermögensbilanzen, die kalkulatorische Erfolgsrechnung mit ihrer ergänzenden Bilanz und alle Bemühungen um die Durchsetzung der sog. organischen Bilanzauffassung von den Reformbestrebungen auszuschließen. 4. Es ist eine in sich abgestimmte Doppelreform beider Bilanzen durchzuführen mit dem Ziele der weitestgehenden Angleichung und praktischen Übereinstimmung. Die selbständige Handelsbilanz ist als betriebswirtschaftliche Erfolgsbilanz mit dem berechtigten Anspruch auf steuerliche Maßgeblichkeit auszugestalten. Die abgeleitete Steuerbilanz ist auf unvermeidliche Abweichungsfalle zu beschränken. M i t der Gesetzesreform ist eine Anpassung der Rechtsprechung, der Verwaltungsund Prüfungsmaßnahmen zu verbinden. 5. Die Schaffung einer grundsätzlichen Einheitsbilanz, Einheitsprüfung und Einheitsrechtsprechung ist als Utopie abzulehnen. Sie würde praktisch die Selbstaufgabe der Handelsbilanz und ihre Auslieferung an den Fiskus bedeuten. Es kommt darauf an, das tatsächlich Mögliche zu erstreben und auf das Unerreichbare zu verzichten.

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Namensverzeichnis Adler 108 Aufermann, E. 42, 119, 171, 174, 178, 183 Baier 106 Bauer 78 Bernhardt 165 Blümich 107, 111 Bühler 178 le Coutre 31 ff., 221 Düring 108 Eckstein 100 Eich, Wilhelm 229 Ellinger 178 Fischer, Curt 222 Friedel 75 Gadow 108 Gebhardt 106 Gödde 236 Helpenstein 169 Johns 54, 78 ff. Kalveram 44 Knof 100 Kurzbauer 58 Linhardt 220 Mirre 165 Nicklisch 31 Reinhardt 171, 173, 182, 217 Schär 33 Schlegelberger 102, 108 ff. Schmalenbach 5, 7, 23, 38 ff., 48, 58, 66, 105, 114, 129, 167, 188 ff., 207 Schmaltz 108 Schmidt, F 23 ff., 31, 39 ff., 43 ff., 46, 129, 138, 204, 214 ff., 222 Veiel, O. 226 Walb 5, 7, 39,48, 50, 58, 66, 78, 196, 224 Zitzlaff 111

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Sachverzeichnis Abgrenzungsposten; passive 179 Abschreibung 101, 149 ff.; Niederstwert- 150 f., Zwischenwert- 150 f., eigentliche 150, uneigentliche - 150 f., Über- 150, Verteilungs- 151, 185, Kreis der sbedürftigen Bilanzgüter 150, -sformen 160 f., - auf den Geschäftswert 185, kalkulatorische - 185, 191, Buchung der - 198, A f A - 185, pagatorische Verteilungs- 185, pagatorische - 191, -saufwendungen 191, -skosten 191 Abstockungsertrag 124 Anschaffungswert 139; - in Handelsbilanz und Steuerbilanz 99 ff., Herstellungswert als Sonderfall des - 100 ff., Beispiel einer -rechnung 121 ff. Antizipation 128, 181; -saufwand 117 ff., 181, - einer Vorausgabe 179 Antizipativ;-e Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben 53, -e Voreinnahmen und Vorausgaben 57 Auflösungsertrag 120, 124 Aufstockungsertrag 119, 124 Aufstockungswert 119 Aufwand 179 ff., 188; -sausgaben 48, 181, Entstehung von - 51, Perioden- 72, santizipation 114, Wertänderungs- 117, 123, 128, Wertminderungs- 123, Wertmehrungs- 123, Ausgleichs- 129, Werteinholungs- 129, Abschreibungs-191 Aufwands- und Ertragsrechnung 66 f. Aufwendungen;Wagnis- 192, Anders- 192; s. a. Neutrale Aufwendungen Ausbringungsrechnung 199 Ausgaben;-überschüsse 77 Ausgleichseinnahmen und Ausgleichsausgaben; Einnahmen- und Ausgabenrechnung Ausgleichsertrag 124 Besteuerung; objektive Unternehmungs- 25 ff., reine Personen- 25 ff. Betrachtungsweise; wirtschaftliche - 162, betriebswirtschaftliche - 163 Betrieb; Spitzen- 12 Betriebsbestehenswert 176 Betriebsbuchhaltung 187 Betriebsstatistik 208 Betriebswirtschaftliche Bilanz 19, 34 ff., 46; Unternehmungsbilanz 20, pagatorische Buchhaltungs- und Bilanztheorie 48 ff.

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Bewertung; Problematik der - 17, -sziele 18, pagatorische -stheorie 79, steuerliche 92, Grundsatz der Einzel- 115 ff., -sreserven 143, Ermessens- 153, Differenzmethode der - 165, Willkür- 153, negative - 165, Merkmal der Rentierlichkeit 168 ff., Einzel- 168, Gruppen- 173, 176, praktische Approximation der - 223 Bewertungsfreiheit 145, 148, 152, 185 Bewertungsvorschriften; Vorschlag zur Reform der handelsrechtlichen - 229 Bewertungs Wahrheit 148 Bilanz 27ff., 93; Einheits- 17, 215, -problem 19, reguläre - 20, 34, außerordentliche - 20, Bestände- 28, 33, 60 ff., 83, 158, Erfolgs- 29 f., 136, Status- 29 f., 134, 148, Eröffnungs- 30, Vermögens- 30, 77, Veränderungs- 33, 62, 84, 87, Durchschnitts· 33, Bewegungs- 33, 62, singulare - 35, Zeitpunkt- 62, Zeitraum- 77, Bestandsdifferenzen 87, Niederstwert- 138, Anschaffungswert- 138, 148, Tageswert- 43, 138, -Wahrheit 148, 223, - als Resterechnung 205, kurzfristige 209, s. a. Betriebswirtschaftliche, Handelsbilanz, Steuerbilanz, Bilanztheorie, Preisbilanz, Kalkulatorische Bilanz, Pagatorische Bilanz, Finanzwirtschaftliche Bilanz, Volkswirtschaftliche Bilanz, Konzernbilanz, Bilanzvergleich Bilanzberichtigung 93 Bilanztheorie; organische - 23, 48, dynamische - 39, pagatorische - 76 ff., statische -76, Buchführung oder Buchhaltung; einfache - 65 ff., doppelte - 66 ff., pagatorische 75 ff., kalkulatorische - 187, s. a. Verbuchung Buchungsbegriff 207; s. a. Verbuchung Dualismus; - von Vermögens- und Erfolgsrechnung 23 ff. Einheitsbilanz 17, 215 ff., 236 Einnahmen; -Überschüsse 77 Einnahmen- und Ausgabenrechnung 48, 54, 76, Erweiterung des Einnahmen- und Ausgabenbegriffs 50, 52, Verrechnungseinnahmen und -ausgaben 53, Vorverrechnung 54, 56, Voreinnahmen und Vorausgaben 54, Gegenausgaben und Gegeneinnahmen 54, Gegenverrechnung 56, Ausgleichseinnahmen und Ausgleichsausgaben 54, Nachverrechnung 55, Reservateinnahmen 55, Vorratsausgaben 55, Rückverrechnung 55 f., Rückeinnahmen 55, 116, und Rückausgaben 55, 117, Nachausgaben und Nacheinnahmen 55 Einzelbewertung 168 Erfolgsbegriff 21,49 Erfolgsermittlung; Wege der periodischen - 45 ff., 213, zweifache - 68, steuerliche 81 ff., - durch Bestandsvergleich 85, - durch Vermögensvergleich 86, - durch Eigenkapital vergleich 87, Niederstwertprinzip in der - 117 , Unmöglichkeit der - bei Legung stiller Rücklagen, s. a. Gewinnermittlung Erfolgsrechnung; jährliche - 21, kalkulatorische - 21, 187, 206, 209, 211, 213, preisrechtliches Erfolgsermittlungsverfahren 21, Totalerfolg 49, periodische 58, pagatorische - 58, 206, 211, 213, zweifache -ermittlung 68, Neben- 209,

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Theorie der buchhalterischen d.h. periodischen - 211, substantielle Realrechnung 213, Theorie der -214, Nominalismus in der - 214, Realismus in der - 214 Eröffnungsbilanz 30 Ertrag; Perioden- 71, Aufstockungs- 119, 124, Auflösungs- 120, 124, Werteinholungs- 120 , 124, 129, Abstockungs- 124, Ausgleichs- 124, 129, Wertänderungs- 128, Gesamt-swert 164, s. a. Neutralerträge Ertragseinnahmen 49; Entstehung von - 51 Finanzwirtschaftliche Bilanz 78 Gegenausgaben und Gegeneinnahmen 54; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Gegenverrechnung 54, 56; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Gegenwerte 61, 72 ff.; Aufwands- 61, Ertrags- 61, Ausgaben- 77, 109, Einnahmen77, 110 Gesamtertragswert 164 ff.; Merkmal der Rentierlichkeit 168 f. Geschäftswert 171 ff.; - als Betriebsbestehenswert 171, pagatorischer (derivativer) 175, Abschreibung auf den - 184 Gewerbesteuer; Rückstellung für - 183 Gewinnausschüttung 224 Gewinnermittlung; vier Formen der - 81 ff., steuerliche - 93 Gewinn- und Verlustrechnung, s. a. Aufwands- und Ertragsrechnung Gewinnvortrag 141 Grenzwert;-prinzip 139, 157 Gruppenbewertung 173, 176 Handelsbilanz 19, 45, 92, 162 ff., 186; Vereinheitlichungsproblem 215 ff., Reform der - 218 ff., Vorschlag zur Reform der - 228 f., s. a. Betriebswirtschaftliche Bilanz Kalkulatorische Bilanz 35 f., 40, 45, 204 ff., 210, 213; Begriff der - 208 Kalkulatorische Buchhaltung 187 Kalkulatorische Erfolgsrechnung 21, 187, 206, 209; als Umsatzrechnung 199 f., als Ausbringungsrechnung 199 f., - als Kosten- und Leistungsrechnung 200, Terminologie der - 200, - nach Kostenerträgen 202, Verzahnung der - mit der pagatorischen Erfolgsrechnung 206 Kalkulatorische Konten 206 Kalkulatorische Wertentstehung 200 f. Kalkulatorischer Wertansatz 105 Kalkulatorischer Wertverzehr 189 Kapital; -erhaltung 136, (geldmäßige und substanzmäßige) 21 ff., 136, Eigen- 50, 87, -rechnung 76, Bilanz- 77, pagatorisches - 77, zweckgebundenes Eigen- 181 Kontierungstechnik 197 Konto 64 ff., 73

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Konten; Finanz- oder Zahlungs- 68, Erzeugungs- 68, Bestands- 68, Erfolgs- 68, 205, Verrechnungs- 73, Anlage- 73, Stoff- 73, Vorrats- 73, Wareneinstands- 73, Aufwands- 73, gemischte - 73, Abgrenzungs- der -klasse 188, 197 f., abgeleitete -reihe in der kalkulatorischen Buchhaltung 205, kalkulatorische - 206, pagatorische - 205, 208, -theorie 212 Konzernbilanz 86 Kosten 189 ff., 199; Abschreibungs- 191, Perioden- 189, Zusatz- 189, Bewertung der - 189 f., Wagnis- 192, Anders- 192, Unter- oder Überdeckungen der - 196, Ableitung der - aus den Aufwendungen 196, Absatz- 199 f., Begriff, s. a. Zusatzkosten Kostenträgerrechnung 199 Kredit; -einnahmen 50, 56, 116, -ausgaben 50, 56, 116 Kreditwürdigkeit und stille Rücklagen 219 Leistung; Begriff 200, Ableitung der - aus dem Ertrag 203, s. a. Zusätzliche Leistungen Leistungsprämie 13 Leistungsverzicht 16; - auf dem Gebiete der Verwaltung 16 Metallblockrichtlinien 210 Nachausgaben und Nacheinnahmen 56; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Nachverrechnung 54 f.; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Neutrale Aufwendungen 190, 193; wesens- oder leistungsmäßig- 193, zeitraumoder mengenmäßig- 193 , wertmäßig- 194, verordnungsmäßig oder rechtlich194 Neutrale Erträge; wesens- oder leistungsmäßig- 201 , Zeitraum- oder mengenmäßig201, wertmäßig- 202 Neutrale Zahlungsvorgänge 50; wesens- 57, Zeitraum- 57 Niederstwert; -rechnung 114 ff., Beispiel einer -rechnung 121 ff., -prinzip 114 ff., 117 ff., 139, 183, Grenzwertprinzip in der -rechnung 139 Pagatorisch; Aufzählung der -en Wertarten 134 f., Aufzählung der -en Wertformen 135 Pagatorische Bewertungstheorie 79, 130 ff. Pagatorische Bilanz 36, 75, 211; Buchhaltungs- und Bilanztheorie 48 ff., 76, 79, 104 f. Pagatorische Erfolgsrechnung 58, 187, 206; - als Aufwands- und Ertragsrechnung 200, Terminologie der - 200, Verzahnung der - mit der kalkulatorischen Erfolgsrechnung 206 Pagatorische Konten 205, 208 Pagatorische Wertentstehung 198 Pagatorischer Charakter des Anschaffungswertes 99

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Pagatorischer Wert 104, 112; Allgemeine Theorie der -n Werte 114 ff. Pagatorischer Wertverzehr 188 Periode; -nerfolg 49, -nabgrenzung 49 ff., periodische Erfolgsrechnung neinnahmen, 67, -nausgaben 67, -naufwand 71 f., -nertrag 71 Preisbilanz 24, 38ff.,214

58, -

Rationalisierung; - und Rechnungswesen 11 ff., 15 ff., technische Maßnahmen 14, wirtschaftliche - 14 Rationalisierungsmittel; Vereinfachung 16, Vereinheitlichung 16 Rechnungsmethoden; Verträglichkeit der unterschiedlichen Zweckrichtungen der -

18 Rechnungswesen; Bindung des - an Rechnungszwecke und Bewertungsziele 18, und Rechtsvorschriften 223 Rechnungszwecke; Widerstreit verschiedener - 18, Bindung des Rechnungswesens an - 18 Reservateinnahmen 54, s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Reservefonds 140 Rückausgaben 55, 117 Rückeinnahmen 55, 116 f. Rückeinnahmen und Rückausgaben, s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Rücklagen; stille - 139 ff., 177, offene - 141, versteckte - 142, antizipierte - 143, Katalog der - 144 f., Anschaffungswert- 146, Tagesbeschaffungswert- 146, Niederstwert- 146, 149, Zwangs- 147, 153, 157, Wahl- 153, 156, Ermessens153 f., 156 ff., Streuungs- 155 f., Schätzungs- 155 f., Willkür- 153, 156, Verteilungs- 156, zweckgebundene - 181 Rückstellung 53, 140, 179; - zweckgebundenes Eigenkapital 181, - für Gewerbesteuer 183 Rückverrechnung, s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Selbstfinanzierung 219 Statische Betrachtung des Bilanzinhaltes 76 Steuerbilanz 20, 36, 45 ff., 81, 91 ff., 105, 162, 186; Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die - 91, 186, Vereinheitlichungsproblem 215, Reform der - 218, Vorschläge zur Reform der - 235 Steuern s.Besteuerung Stille Rücklagen 139 ff.; - als Bewertungsreserven 143 ff., Auflösung - 159 ff., bildung 177, Ausmerzung der stillen Willkürreserven 218, - und Wettbewerbseinwand 227 f., zusammenfassende Stellungnahme zu den Einwendungen gegen die Beseitigung stiller Willkürreserven 228 Tagesbeschaffungswert 177; -rücklagen 146 Tageswert 23, 139; -rechnung 114 ff., -obergrenze 168 f.

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Teilwert 163 ff.; Merkmal der Rentierlichkeit 168 f., Einzelveräußerungswert als Untergrenze des - 169, Tagesbeschaffungswert als Obergrenze des - 169, betriebswirtschaftliche Einwendungen gegen den - 174 Theorie; Grundzüge der pagatorischen Buchhaltungs- und Bilanz- 48, Allgemeine der pagatorischen Werte 114, - des erhöhten Wiederbeschaffungsaufwandes 171, - der buchhalterischen d. h. periodischen Erfolgsrechnung 211, Konten-

212 Tilgung; -svorgänge 51 Transitorisch; -er Charakter der Vorratsausgaben und Reservateinnahmen 54, -e Nacheinnahmen und Nachausgaben 55 Überschüsse; Einnahmen- 77, Ausgaben- 77 Umsatzrechnung 199 Unternehmer;-leistung 13 Unternehmung; -sbilanz 20 Unterricht; Eignung der pagatorischen Buchhaltungstheorie zur methodischen Darstellung für -szwecke 80 Verbuchung; kontenmäßige - 207, tabellarische - 207, statistische -smethode 207 Vergleich; Bilanz- 90, Abschluß- 89 ff. Vermögen 86; Bilanz- 77, pagatorisches - 77, -svergleich 86 Vermögensbilanz 30 Vermögensrechnung 22, 76 Verrechnungseinnahmen und -ausgaben 53; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Volkswirtschaftliche Bilanz 86 Voreinnahmen und Vorausgaben 57, 116; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Vorratsausgaben 54; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Vorverrechnung 54, 56; s. a. Einnahmen- und Ausgabenrechnung Wagnis; -aufwendungen 191, -kosten 192 Wechselbezüglich; -e Einnahmen und Ausgaben 51 Wert; einheitlicher - 17, Stichtags- 31, 133, Gegen-e 72, Ertrags- einer ganzen Unternehmung 87, -ansätze in der Steuerbilanz 92, kalkulatorischer -ansatz 105, Niederst-rechnung 114, pagatorischer - 104, 112, Aufstockungs- 119, Tagesveräußerungs- 133, Liquidations- 133, Teil- 163, Gesamtertrags- 164, Verbundenheits- 164, Fortführungs- 164, Ausfall- 165, Über- 165, Geschäfts- 166, Merkmal der Rentierlichkeit 168, pagatorische -entstehung 198, kalkulatorische entstehung 199, s. a. Tageswert Wertberichtigung 140 Wertentstehung; Begriff 198 ff. Wertermittlung; fiktionaler Charakter der 223 Wertverzehr; Begriff 188, 199

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Wiederbeschaffungsaufwand; Theorie des erhöhten - 171 Wirtschaftlichkeit; Gesetz der - 11, Grad der - 12 ff., 171 ,-sprämie 13, -sekundäre Begleiterscheinung 14 Wirtschaftlichkeitssteigerung; wahre - 14 f., und Notmaßnahmen 15, - und Leistungsverzicht 16 Wirtschaftsgüter; kurzlebige 185 Zahlungsvorgänge 48 Zeit; -raumbezogene Rechnung 59, -punktbezogene Rechnung 59, -punktbilanz 62, -raumbilanz 62, 77 Zurechnungsproblem 166 Zusatzkosten; wesens- oder leistungsmäßige - 195, Zeitraum- oder mengenmäßige 195, wertmäßige - 195 Zusätzliche Leistungen; unvollendete Absatzleistungen 202, absatzlose Leistungen 203, rechnungsmäßige Zusatzleistungen 203, wertmäßige Zusatzleistungen 203

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