Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA: Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten [1 ed.] 9783428555529, 9783428155521

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Schriften zum Steuerrecht Band 136

Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten

Von

Martin Dombrowski

Duncker & Humblot · Berlin

MARTIN DOMBROWSKI

Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 136

Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten

Von

Martin Dombrowski

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg hat diese Arbeit im Sommersemester 2017 als Dissertation angenommen.

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Alle Rechte vorbehalten

© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15552-1 (Print) ISBN 978-3-428-55552-9 (E-Book) ISBN 978-3-428-85552-0 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Für Sarah

Geleitwort zur Dissertation Herrn Dr. Martin Dombrowski, M. Sc. Dem Phänomen „Betriebsstätte“ kommt international-steuerlich überragende Bedeutung zu. Insbesondere im Rahmen der zwischenstaatlichen Doppelbesteuerungsabkommen nimmt der Betriebsstättenbegriff und die damit verbundene Phänomenologie breitesten Raum ein. Durch die wachsende Bedeutung von Betriebsstätten rücken Fragen der Betriebsstättengewinnermittlung zunehmend in den Fokus sowohl der wissenschaftlichen Durchdringung als auch der Praxis. Mit der Novelle des Betriebsstätten-Artikels (Art. 7) des OECD-MA im Jahr 2010 wurde der Authorized OECD Approach (AOA) international festgeschrieben. Mit dem Jahressteuergesetz 2013 erfolgte die Umsetzung des AOA in Deutschland in nationales Recht. Flankierend zum AOA ist auf das sogenannte BEPS-Projekt der OECD und der G20 zu verweisen, welches sich im Rahmen des in Maßnahme 7 intensiv mit der sogenannten künstlichen Vermeidung der Betriebsstättenbegründung auseinandersetzt. Auch die Entwicklungen des Update 2017 des OECD-MA bleiben nicht ohne tiefgreifende Auswirkungen auf den Betriebsstättenbegriff. Vor diesem Hintergrund hat Herr Dr. Martin Dombrowski mit seiner Dissertationsschrift mit dem Titel „Die Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA – Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten“ eine Grundlagenuntersuchung vorgelegt, die aufgrund ihres inhaltlichen Tiefgangs, aber auch der hervorragenden Sachkenntnis des Autors als Meilensteinarbeit charakterisiert werden darf. Der Arbeit von Herrn Dr. Dombrowski wurde höchstes wissenschaftliches Lob zu erkannt. Es bestehen keine Zweifel, dass das Oeuvre die weitere wissenschaftliche wie praktische Diskussion erheblich beeinflussen wird. Die Dissertation von Herr Dr. Dombrowski besticht einerseits durch ihre methodische Eleganz, anderseits überzeugt sie dadurch, dass sie den Anwendungsfokus niemals aus den Augen verliert. Sie kann daher ohne Frage als richtungsweisend bezeichnet werden. Herr Dr. Dombrowski hat in sämtlichen denkbaren Verästelungen die Themenstellung bewältigt, mit seinen Überlegungen wird er fraglos als „frontrunner“ in die Diskussion eingreifen. Der Arbeit ist daher weite praktische Verbreitung und wissenschaftliche Rezeption zu wünschen. Prof. Dr. Gerhard Kraft

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde von der Juristischen und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg im Sommersemester 2018 als Dissertation angenommen. Großer Dank gilt meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Gerhard Kraft für seine hervorragende Betreuung und fachliche Anleitung während des gesamten Promotionsprozesses sowie Herrn Prof. Dr. Dr. h. c. Ralf Michael Ebeling für die Übernahme des Zweitgutachtens. Für ihre tatkräftige Unterstützung möchte ich darüber hinaus Prof. Dr. Till Moser von der Fachhochschule Kiel sowie Katja Poley, Uta Preil, Sven Hentschel und Monika Zetzsche vom Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg danken. Dank gebührt ebenfalls Kati Fiehler, Dr. Claudia Dahle und Dr. Christoph Sommer von PricewaterhouseCoopers, die stets kompetente und hilfsbereite Ansprech­ partner waren und den nötigen Freiraum für das Verfassen dieser Arbeit ermöglicht haben. Abschließend möchte ich noch ganz besonders meiner Partnerin Sarah danken, ohne die dieses Werk niemals Realität geworden wäre. Im Oktober 2018 

Dr. rer. pol. Martin Dombrowski

Inhaltsverzeichnis 1. Kapitel Einführung

25

A. Problemstellung und Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 B. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 C. Einordnung in den Forschungskontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2. Kapitel Grundlagen

34

A. Überblick über Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten . . 34 I. Betriebsstättendefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1. Betriebsstättendefinition nach deutschem Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 a) Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 b) Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 bb) Ortsbezogenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 cc) Dauerhaftigkeit und Stetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 dd) Verfügungsmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 c) Bezug zur Geschäftstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Betriebsstättendefinition gem. des OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 a) Überblick über Art. 5 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 b) Unterschiede zum deutschen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 c) Ausnahmeregelungen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 d) Verhältnis des § 12 AO zu Art. 5 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 II. Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1. Auffassungen der Fachliteratur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 a) Absolute Selbständigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 b) Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2. Bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 3. Auffassung der deutschen Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 4. Auffassung der ausländischen Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5. Bisherige Auffassung der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

12

Inhaltsverzeichnis III. Methoden der Betriebsstättengewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1. Direkte Gewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2. Indirekte Gewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 3. Bisheriger Methodenvorrang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 a) Verbundene Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 b) Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 I. Bisherige Entwicklungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 II. Dynamische und statische Auslegung der DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 C. Deutsche Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 I. Der Gesetzgebungsprozess im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 II. Implementierung des AOA in deutsches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 1. Verortung des AOA im Außensteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2. Neudefinition des Begriffs der Geschäftsbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 3. Implementierung des vollständigen Selbständigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . 67 4. Escape-Klausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 5. Zweistufige Anwendung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 6. Erlass der BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 7. Erlass der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

3. Kapitel

Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen

75

A. Fallstudiengestützer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 1. Zuordnungsmethodiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2. Anwendung der direkten Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 3. Zentralfunktion des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . 80 1. Grundsätzliche Einordnung und Methodik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2. Funktionale Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 a) Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 b) Strategische Planung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 c) Marketing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 d) Einkauf von Lebensmitteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

Inhaltsverzeichnis

13

e) Bereitstellung der Restaurantausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 f) Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement . . . . . . . . . . . . 85 g) Vertrieb und Restaurantbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3. Gewinnabgrenzung der Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 1. Grundsätzliche Zuordnungssystematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 a) Prozessuale Maßgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 b) Qualitatives RACI+ Modell zur Verortung von Personalfunktionen . . . . . 92 c) Quantitative Auswertung des RACI+ Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 d) Funktions- und Risiko-Analysestrukturmatrix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 e) Ausblick auf den weiteren Zuordnungskanon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 2. Friktionen zur bisherigen Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 a) Betriebsstätten ohne Personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 b) Zentralfunktion des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . 101 1. Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 2. Strategische Planung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 3. Marketing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 4. Einkauf von Lebensmitteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5. Bereitstellung der Restaurantausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 6. Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement . . . . . . . . . . . . . . 109 7. Vertrieb und Restaurantbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 V. Gegenüberstellung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . 115 1. Restaurantausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 2. Patent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3. Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . 122 1. Restaurantausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 2. Patent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 3. Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 V. Gegenüberstellung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 D. Zuordnung von Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen . 129

14

Inhaltsverzeichnis I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 1. Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . 135 1. Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 1. Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 a) Inländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 b) Ausländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 2. Übrige Passiva und Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 a) Übrige Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 b) Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . 149 1. Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2. Verbindlichkeiten und Zinsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 V. Gegenüberstellung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

E. Interne Aufwands- und Ertragszuordnung versus anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . 157 1. Markenkonzept des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses . . . . . . . . . . . 159 3. Interne Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . 165 1. Markenkonzept des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses . . . . . . . . . . . 167 3. Interne Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 5. Weitere anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 V. Gegenüberstellung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . 185 III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

Inhaltsverzeichnis

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1. Bestandteile und Systematik der Hilfs- und Nebenrechnung . . . . . . . . . . . . . 187 2. Systematische Einordnung und Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 a) Grundsätzliche Problematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 b) OECD-MA 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 c) OECD-MA 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 d) Nicht-DBA Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 3. Pragmatischer Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . 195 1. Aufstellung zum Beginn des Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 a) Betriebsstätten der Variante A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 b) Betriebsstätten der Abwandlung von Variante A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 2. Aufstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 a) Betriebsstätten der Variante A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 b) Betriebsstätten der Abwandlung der Variante A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 3. Änderungen im folgenden Wirtschaftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

4. Kapitel



Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung des BEPS-Projekts

204

A. Fallstudiengestützer Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS . . . . . . . . . . . . . . . 207 I. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 1. Nationales Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 2. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 a) Wortlaut des OECD-MA 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 b) Auslegung des Vollmachtsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 c) Unabhängigkeit des Vertreters und ordentliche Geschäftstätigkeit . . . . . . . 212 3. Gegenüberstellung nationales Recht und OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS . . . . 219 I. Variante 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 II. Variante 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 III. Variante 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 IV. Variante 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 V. Variante 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

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Inhaltsverzeichnis

D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA und des BEPS-Projekts . . . . 224 I. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 1. Nationales Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 2. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 a) Hintergrund der avisierten Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 b) Änderung der Vertreterbetriebsstättendefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 c) Änderung der Abhängigkeitsdefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA . . . . . . . . . . . . 231 I. Variante 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 II. Variante 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 1. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 III. Variante 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 1. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 IV. Variante 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 1. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 V. Variante 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 1. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 F. Gegenüberstellung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 II. Begründung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 III. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 5. Kapitel

Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

255

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 Sonstige Quellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 Internet Quellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Entwicklung der ausländischen Direktinvestitionen seit 1970. . . . . . . . . . . . . 26 Abb. 2: Länderübersicht, Umsetzung des AOA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Abb. 3: Die Umsetzung des AOA in nationales Recht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Abb. 4: Zweistufiger AOA-Prozess. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 Abb. 5: Beispielhaftes Organigramm. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Abb. 6: Beispielhafte RACI-Matrix. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Abb. 7: RACI+ Matrix mit Zuordnungen der Personalfunktionen. . . . . . . . . . . . . . . . . 94 Abb. 8: Gewichtung der RACI+ Parameter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Abb. 9: Quantifizierung der RACI+ Parameter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Abb. 10: Gewichtung der Teilfunktionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 Abb. 11: Ergebnis der quantitativen Auswertung des RACI+ Modells. . . . . . . . . . . . . . 96 Abb. 12: Funktions- und Analysestrukturmatrix. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Abb. 13: Anwendung des RACI+ Modells auf die Marketingfunktion der G GmbH. . . 104 Abb. 14: Relative Gewichte der RACI+ Parameter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 Abb. 15: Relative Gewichte der Teilfunktionen der Marketingfunktion der G GmbH. . . 105 Abb. 16: Quantitative Auswertung des RACI+ Modells auf die Marketingfunktion der GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Abb. 17: Anwendung des RACI+ Modells auf den Vertrieb / Restaurantbetrieb der G GmbH. 110 Abb. 18: Relative Gewichte der RACI+ Parameter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Abb. 19: Relative Gewichte der Teilfunktionen der Funktion Vertrieb und Restaurantausstattung der G GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Abb. 20: Quantitative Auswertung des RACI+ Modells für die Funktion Vertrieb und Restaurantbetrieb der G GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Abb. 21: Übersicht über (Personal-) Funktionszuordnung der G GmbH. . . . . . . . . . . . . 112 Abb. 22: Übersicht über die Zuordnung von Wirtschaftsgütern der G GmbH. . . . . . . . . 126 Abb. 23: Übersicht über die Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital zu den Betriebsstätten der G GmbH vor Umsetzung des AOA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Abb. 24: Übersicht über die Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital zu den Betriebsstätten der G GmbH nach Umsetzung des AOA. . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 Abb. 25: Übersicht über die Medianwerte der Kostenaufschläge der Dienstleistungsunterkategorien der JTPF Studie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Abb. 26: Thomson Reuters-Übersicht über Risikoaufschläge für Industrieunternehmen. 176 Abb. 27: Übersicht über die Zuordnung von Ertrag- und Aufwand sowie anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen der G GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179

18

Abbildungsverzeichnis

Abb. 28: Darstellung der Interdependenzen zwischen Entstrickung und anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen.  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Abb. 29: Schematische Bilanz der ausländischen Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 Abb. 30: Schematische Bilanz aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 Abb. 31: Schematische GuV der ausländischen Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 Abb. 32: Schematische GuV aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 Abb. 33: Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 Abb. 34: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Abb. 35: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Abb. 36: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Abb. 37: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Abb. 38: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Abb. 39: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 Abb. 40: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 Abb. 41: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 Abb. 42: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 Abb. 43: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A). . . . . . . . . 200 Abb. 44:cGuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 Abb. 45: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A). . . . . . . . . 201 Abb. 46: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 Abb. 47: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 Abb. 48: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Abb. 49: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

Abbildungsverzeichnis

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Abb. 50: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 Abb. 51: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 Abb. 52: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 Abb. 53: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 Abb. 54: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Abb. 55: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Abb. 56: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 Abb. 57: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 Abb. 58: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 Abb. 59: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 Abb. 60: Ergebnisübersicht für den Zeitraum vor Implementierung des AOA und BEPS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 Abb. 61: Ergebnisübersicht für den Zeitraum nach Implementierung des AOA und BEPS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

Abkürzungsverzeichnis A / S Aktieselskab (Dänemark) A. A. Anderer Auffassung Abb. Abbildung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung AOA Authorised OECD Approach Art. Artikel AStG Außensteuergesetz AWD Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (Fachzeitschrift) BB Betriebs-Berater (Fachzeitschrift) BeckRS Beck Rechtssache BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFH Bundesfinanzhof BFHE Bundesfinanzhof-Entscheidung Bundesfinanzhof-Entscheidung / nicht veröffentlicht BFH / N V BFID Bulletin for International Fiscal Documentation (Fachzeitschrift) BGBl Bundesgesetzblatt BGE Schweizerisches Bundesgericht BIAC Business and Industry Advisory Committee (OECD) Bil. Billionen BIT Bulletin for International Taxation (Fachzeitschrift) BMF Bundesministerium der Finanzen BNB Beslissingen in Belastingzaken BR-Drucks. Bundesrats-Drucksache BsGaV Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung bspw. beispielsweise BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Bundesverfassungsgericht-Entscheidung bzgl. bezüglich Canada, Kanada CAN CDU Christlich Demokratische Union Code of Federal Regulations (USA) CFR CGI Code Générale des Impots CH Confoederatio Helvetica, Schweiz CIR Commissioner of Internal Revenue (USA) Co. Company CTJ Canadian Tax Journal (Fachzeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis

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D Deutschland Der Betrieb (Fachzeitschrift) DB DBA Doppelbesteuerungsabkommen diesbzgl. diesbezüglich Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (Tagungsband) DStJG DStR Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Fachzeitschrift) DStZ Entscheidungen der Finanzgerichte (Fachzeitschrift) EFG EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Steuer-Zeitung (Fachzeitschrift) EStZ Economic Times (Fachzeitschrift) ET Europäische Union EU Europäischer Gerichtshof EuGH Euro InterBank Offered Rate EURIBOR Europäischer Wirtschaftsraum EWR f folgende F. Fach Frankfurter Allgemeine Zeitung FAZ Federal Commiossioner of Taxation (Australien) FCT ff fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote Finanz-Rundschau (Fachzeitschrift) FR FS Festschrift GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz Gemeinsame Konsolodierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage GKKB GKKB-E Gemeinsame Konsolodierte Körperschaftsteuer-BemessungsgrundlageEntwurf Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB Gruppe (bzgl. Fachzeitschriften) Gr. HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber HS Halbsatz Hungary, Ungarn HUN International Accounting Standards IAS Institut der Wirtschaftsprüfer IDW in der Fassung von i. d. F. v. id est i. e. International Financial Reporting Standards IFRS im Sinne des / der i. S.  d. ISR Internationale Steuer-Rundschau (Fachzeitschrift) Internationales Steuerrecht (Fachzeitschrift) IStR im Sinne von i. S. v. International Tax Law Reports (Fachzeitschrift) ITLR

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Abkürzungsverzeichnis

in Verbindung mit i. V. m. Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Fachzeitschrift) IWB ITA Italien International Transfer Pricing Journal (Fachzeitschrift) ITPJ Internationale Wirtschaftsbriefe (Fachzeitschrift) IWB JbFSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht JPN Japan Joint Transfer Pricing Forum JTPF Juristenzeitung (Fachzeitschrift) JZ KfZ Kraftfahrzeug KStG Körperschaftsteuergesetz lit. Buchstabe Ltd. Limited MA Musterabkommen MK Musterkommentar Multimedia und Recht (Fachzeitschrift) MMR Mrd. Milliarden mit weiteren Nachweisen m. w. N. NL Niederlande Nr. Nummer Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Fachzeitschrift) NZG Österreichischer Verwaltungsgreichtshof ÖstVwGH Österreichische Steuerzeitung ÖStZ Österreichische Steuerzeitungsbeilage ÖStZB Organisation for Economic Co-operation and Development OECD OECD Musterabkommen OECD-MA OECD Musterabkommen-Entwurf OECD-MA-E OECD Musterkommentar OECD-MK OECD Musterkommentar-Entwurf OECD-MK-E OEEC Organisation for European Economic Co-operation Public Limited Company Plc. RFH Reichsfinanzhof Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) RIW Rn. Randnummer Rs. Rechtssache Rz. Randziffer RStBl Reichssteuerblatt Standard & Poors Corporation S&P Société par actions simplifiée (Frankreich) SAS Sec. Section Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der EuroSEStEG päischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften Sozialdemokratische Partei Deutschlands SPD StbJB Steuerberater-Jahrbuch Unternehmenssteuern und Bilanzen (Fachzeitschrift) StuB Steuer und Wirtschaft (Fachzeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft International (Fachzeitschrift) SWI

Abkürzungsverzeichnis Tz. Textziffer Uniform Division of Income for Tax Purposes Act UDITPA vom (bei Datumsangaben) v. vgl. vergleiche Vol. Volume VWG Verwaltungsgrundsätze Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung VWG BsGa Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung-Entwurf VWG BsGa-E VZ Veranlagungszeitraum Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge WÜRV Unternehmensbesteuerung (Fachzeitschrift) Ubg Uniform Division of Income for Tax Purposes Act UDITPA United Kingdom, Vereinigtes Königreich UK United Nations UN UNCTADSTAT United Nations Conference on Trade and Development Statistics United States of America, Vereinigte Staaten von Amerika (Präfix) US- Musterabkommen der USA US-MA United States of America, Vereinigte Staaten von Amerika USA zum Beispiel z. B. Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Fachzeitschrift) ZfbF Ziff. Ziffer

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1. Kapitel

Einführung A. Problemstellung und Zielsetzung Globalisierung wird beschrieben als Verkürzung von Distanzen räumlicher und zeitlicher Natur1, als das Entstehen von globalen Abhängigkeiten2 oder auch als Denationalisierung3. Wenngleich aus diesem Kanon an Einordnungen keine einheitliche Linie gefolgert werden kann, ist es doch möglich, den theoretischen Hintergrund der Glo­balisierung zu erklären. So lässt sich die Vernetzung und Vertiefung von kapitalistischen Marktbeziehungen, der Anstieg in Ausmaß und Komplexität der transnationalen Strukturen und Wertschöpfungsketten sowie die Erschließung der Märkte von Schwellen- und Entwicklungsländern durch global operierende Konzerne anhand der Internalisierungs- und der Transaktionskostentheorie nach Coase nachvollziehen4. Darüber hinaus lässt sich die tatsächliche Entwicklung der Wirtschaft im Zusammenhang mit der Globalisierung betrachten. Die neue Realität eines internationalen Handels- und Investmentklimas zeigt sich bspw. anhand der stetig steigenden ausländischen Direktinvestitionen. So haben sich von 1990 bis 2015 die weltweiten Direktinvestitionen von 240 Mrd. USD auf 1,8 Bil. USD versiebenfacht5. Eine Auslandsinvestition mit dem Ziel der Partizipation an lokalen Renditepotentialen kann als Direktexport ohne räumliche Anknüpfung erfolgen6. Ebenso kann eine solche durch Gründung einer Betriebsstätte, welche als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die dem Unternehmenszweck dient7, definiert wird, vorgenommen werden. Ferner kann eine Auslandsinvestition auch durch den Aufbau 1 Altvater / Mahnkopf, 2007, 23, 59 mit Verweis auf die Genese dieses Ansatzes bei Kant im Zuge dessen Analyse von veränderter Raum- und Zeitkoordination. Dazu Schmidt, 1952, 112. 2 Krüger, 1999, 18. 3 Zürn in Soziale Welt 1997, 337 ff mit einem Plädoyer gegen diffuse Definitionsversuche und dem Verweis auf kritische Untersuchungen hinsichtlich der tatsächlichen Effekte einer Globalisierung wie Zevin in Oxford University Press 1992, 51 und Krasner, 1994, 14. 4 Oestreicher, 2000, 76, 95 mit Beschreibung und Analyse der Theoriekonzepte. 5 Abgerufene Statistik der UNCTADSTAT für die Jahre 1970 bis 2015.. 6 Reich, 1993, 126 hinsichtlich der eingeschränkten Einflussnahmemöglichkeiten sowie Schramm-Klein, 2012, 26 bzgl. der weiteren Erschließungsoptionen. 7 Wortlaut gem. § 12 AO, Definition der OECD siehe OECD-MA 2010 i. d. F. v. 20.08.2014, Art. 5: Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt

26

1. Kap.: Einführung

Abb. 1: Entwicklung der ausländischen Direktinvestitionen seit 1970.

eines lokalen Tochterunternehmens oder durch den Erwerb einer bestehenden fremden Gesellschaft realisiert werden8. Konsequenz grenzüberschreitender unternehmerischer Tätigkeiten sind zwangsläufig wertschöpfende Aktivitäten, die sich nicht klar den einzelnen Unternehmens- bzw. Konzernteilen zuordnen lassen. Dementsprechend problematisch ist auch die Abgrenzung der Besteuerungsansprüche zwischen den Belegenheitsstaaten der Unternehmens- bzw. Konzernteile. Idealerweise wird in diesem Zusammenhang der zu versteuernde Gewinn adäquat auf die Steuerregime der beteiligten Staaten aufgeteilt und eine Doppelbesteuerung somit vermieden. Dies wird allerdings durch die fehlende direkte Möglichkeit der Einflussnahme der steuerpflichtigen Unternehmen auf die oftmals diametral verlaufenden Interessen der jeweiligen Landessteuerbehörden erschwert9. Auf Ebene der OECD wird versucht, durch Muster-Doppelbesteuerungsabkommen10, Musterkommentierung11, Veröffentlichung von Berichten sowie durch Inwird., http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capitalcondensed-version-2014_mtc_cond-2014-en, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-MA 2010. 8 Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 926 ff mit einem Überblick über entscheidungsrelevante Determinanten sowie einer kasuistischen Veranlagungssimulation bzgl. der Wahl der Gestaltungsalternativen für eine Auslandsinvestition; Jacobs / Endres / Spengel betonen bzgl. einer Investition in Form einer Kapitalgesellschaft die besondere Relevanz der Unterwerfung unter das lokale Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, 895 ff. Schramm-Klein, 2012, 27 mit Erläuterungen hinsichtlich der Komplexität einer Integration eines fremden Unternehmens in die eigenen Prozesse und Hierarchien. 9 Greenhill / Herbolzheimer, 1981, 186. 10 OECD-MA 2010 i. d. F. v. 20.08.2014, siehe Fn. 7. 11 OECD-MK, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, 129. Auflage 2015, MA MK, zukünftig: OECD-MK 2010.

A. Problemstellung und Zielsetzung

27

itiativen12 dieser Herausforderung gerecht zu werden. Auch die UN hat ein MusterDoppelbesteuerungsabkommen entwickelt, welches die Besonderheiten zwischen Entwicklungs- und Industrieländern berücksichtigen soll13. Der Erhalt und die Abgrenzung von Besteuerungsrechten gewinnt aktuell zunehmend an Bedeutung14. Dies zeigt sich an der Einleitung mehrerer Beihilfeverfahren der EU-Kommission bzgl. Starbucks (Niederlande), Amazon (Luxemburg)15, Apple (Irland) sowie Fiat Finance and Trade (Luxemburg)16. Weiterer Ausdruck länderübergreifende Fokussierung auf die Verhinderung von schädlicher Steuergestaltung bzw. Steuervermeidung ist das Base Erosion and Profit Shifting-Projekt der OECD17. Zum Zweck der Wahrung der Besteuerungsansprüche der Entwicklungsländer wurde seitens der UN im Jahr 2013 das Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries18 veröffentlicht. Auch alternative Konzepte der Besteuerungsabgrenzung wie die bereits 2001 von der EU-Kommission erstmals angedachte gemeinsame konsolidierte Körper 12

Hinsichtlich der Besteuerung von Betriebsstätten sind insbesondere zu nennen: Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2001, http://www.oecd.org/tax/ transfer-pricing/1923028.pdf, zuletzt abgerufen: 10.03.2017, zukünftig: OECD-Diskussionspapier 2001, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2004, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/33637685.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-Diskussionspapier 2004, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2006, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/37861293.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-Betriebsstättenbericht 2006, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2008, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/41031455.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-Betriebsstättenbericht 2008, 2010 Report on the Attribution of Profits to permanent Establishments, http://www.oecd.org/ctp/transferpricing/45689524.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-Betriebsstättenbericht 2010; hinsichtlich der grundsätzlichen Gestaltung von Verrechnungspreis ist insbesondere anzuführen: OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010, 2011, http://dx.doi.org/10.1787/9789264125483-de, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010. 13 UN MA i. d. F. v. 2011, http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update. pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 14 Schön beobachtet eine Kampfansage der Politik an die aggressive Steuerplanung multinationaler Unternehmen, in FAZ v. 14.04.2013, Das große internationale Steuer-Spiel. 15 Pressemitteilung der EU-Kommission bzgl. Amazon, http://europa.eu/rapid/press-release_ IP-14-1105_de.htm, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 16 Pressemitteilung der EU-Kommission bzgl. Apple, Starbucks sowie Fiat Finance and Trade v. 10.03.2017, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-663_de.htm, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 17 Detaillierte Beschreibung und Zielsetzung des Projekts unter http://www.oecd.org/tax/bepsabout.htm, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, dazu Kreienbaum in IStR 2014, 721 f sowie Wassermeyer in EuZW 2014, 841. 18 United Nations, Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, http://www. un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual TransferPricing.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Diesbzgl. Newsletter des Financing for Development Office / Department of Economic and Social Affairs 4/2013, http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/08/2013_4TP_Newsletter. pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017.

28

1. Kap.: Einführung

schaftsteuer-Bemessungsgrundlage19 wurden im Jahr 2011 wieder aufgegriffen20. Diese EU-weite einheitliche Gewinnermittlung für multinationale Konzerne negiert das Trennungsprinzip separater Legaleinheiten eines Konzerns und zielt auf eine Gewinnallokation auf Basis verschiedener Parameter wie bspw. Lohnsummen oder Umsatz ab21. Neben den dargestellten Entwicklungen stand im letzten Jahrzehnt die Harmonisierung der Grundsätze der Abgrenzung von Unternehmensgewinnen zwischen verbundenen Unternehmen mit den Grundsätzen der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten und dem übrigen Unternehmen im Fokus. So wurde im Zuge der OECD-Betriebsstättenberichte 2008 und 2010 der Authorised OECD Approach etabliert22. Dieser Ansatz der OECD betrachtet Betriebsstätten für Steuerzwecke als selbständige Unternehmen23. Während der AOA auf die Betriebsstättengewinnabgrenzung der Höhe nach abzielt, befasst sich Maßnahme 7 des BEPS action plans24 mit der grenzüberschreitenden Betriebsstättenbegründung. Der auf supranationaler Ebene erzielte Konsens hinsichtlich der Behandlung ausländischer Betriebsstätten bedarf allerdings einer Transformation in das nationale Recht der einzelnen Länder. Die folgenden Länder haben den AOA bereits umgesetzt (vgl. Abb. 2). In Deutschland wurde der AOA im Zuge des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes25 im Jahr 2013 umgesetzt und in § 1 des Außensteuergesetztes integriert. Die Neufassung des § 1 Abs. 6 AStG enthält eine Ermächtigung des BMF, eine Rechtsverordnung zu erlassen, die u. a. die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten konkretisieren soll. Dieser Ermächtigung kam das BMF im Jahr 2014 mit dem Erlass der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung nach26. Am 22.12.2016 veröffentlichte das BMF die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung, welche weitere Anwendungshinweise bzgl. des § 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV aus Sicht der Finanzverwaltung beinhalten27. Dabei sind die neuen 19 Strategiebeschluss v. 23.10.2001, COM/2001/582, Bulletin/2001/10/1.3.43, Bestätigung v. 24.11.2003 mit Beschluss zur Durchführung einer Konsultation hinsichtlich der Nutzung der internationalen Rechnungslegungssätze (IAS) als Basis der GKKB, COM/2003/726, Bulletin/2003/11/1.3.36. 20 COM/2011/121/4 v. 16.03.2011, CSST/2011/7263. 21 Vgl. Kahle / Dahlke in StuB 2011, 456 ff, Petutschnig in ÖStZ 2011, 550 ff, Spengel / Oestreicher in DStR 2009, 780, Förster / Krauß in IStR 2011, 612 f sowie Glaser in DStR 2011, 2321. 22 OECD-Betriebsstättenbericht 2008, Teil I, Tz. 9, zukünftig: AOA. 23 OECD-Betriebsstättenbericht 2008, Teil I, B-1, Tz. 9, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, B-1, Tz. 8. 24 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan. pdf, 19, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: BEPS action plan. 25 BGBl I 2013, Nr. 32, 1809. 26 BGBl I 2014, Nr. 47, 1603. 27 Grundsätze für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen

A. Problemstellung und Zielsetzung

Ägypten Australien Österreich Belgien Brasilien Argentinien Bulgarien Kanada Chile China Costa Rica Dänemark Kroatien Deutschland Dominikanische Republik El Salvador Ecuador Estland Frankreich Ghana Finnland Großbritannien Georgien Honduras Hongkong Griechenland Guatemala Indonesien

Island Italien Japan Indien Kamerun Irland Israel Katar Kolumbien Kasachstan Kenia Korea Lettland Libanon Litauen Luxemburg Malaysia Mexiko Moldawien Namibia Niederlande Neuseeland Nicaragua Nigeria Norwegen Panama Peru Philippinen

29

Polen Portugal Schweiz Rumänien Russland Saudi Arabien Serbien Singapur Slowakei Slowenien Südafrika Spanien Schweden Tansania Taiwan Tschechische Republik Thailand Türkei Uganda Ukraine Ungarn USA Uruguay Usbekistan Venezuela Vietnam Sambia Simbabwe

Abb. 2: Länderübersicht, Umsetzung des AOA.

Regelungen des § 1 Abs. 5 AStG gem. § 21 Abs. 20 S. 3 AStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Die BsGaV hingegen entfaltet ihre Wirkung erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Anwendungshinweise für den Übergangszeitraum28 sind in den VWG BsGa enthalten29.

Unternehmens nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (AStG) und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung  – VWG BsGa) v. 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/100001–03, http://www.bundesfinanzministerium. de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_ Informationen/2016-12-22-verwaltungsgrundsaetze-betriebsstaettengewinnaufteilung.pdf;js essionid=0A99C225BCE5E0E4FBEC28246A607856?__blob=publicationFile&v=2, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 28 Als Übergangszeitraum werden Wirtschaftsjahre bezeichnet, die nach dem 31.12.2012 und vor dem 01.01.2015 begannen. 29 VWG BsGa, Abschnitte 3–5.

30

1. Kap.: Einführung

Bis zur Umsetzung des AOA waren hinsichtlich der deutschen Betriebsstättenbesteuerung sowie insbesondere der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen auf Gesetzesebene die Entstrickungsnormen § 4 Abs. 1 S. 3–5 EStG und § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. HS EStG einschlägig. Diese wurden ergänzt durch die Abmilderung des § 4g EStG30 sowie die Verstrickungsnorm § 4 Abs. 1 S. 8 2. HS EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG31. Praktische Relevanz besaßen darüber hinaus die mehrfach aktualisierten Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze aus dem Jahr 199932, die VerwaltungsgrundsätzeVerfahren aus dem Jahr 200533 sowie die Verwaltungsgrundsätze-Dotationskapital für internationale Kreditinstitute aus dem Jahr 200434. Die deutlich konkreteren und in einigen Bereichen eine andere Zielrichtung einschlagenden Neuregelungen zur Betriebsstättengewinnaufteilung nach Maßgabe des AOA weichen dabei in vielen Aspekten systematisch von den bestehenden Regularien ab. Dadurch werden sowohl theoretische als auch besteuerungspraktische Fragestellungen aufgeworfen. Die vorliegende Untersuchung wurde daher mit den folgenden Zielsetzungen verfasst: 1. Verschaffung eines Überblicks über die Systematik der Betriebsstättenbesteuerung, die Entstehung des AOA sowie dessen Umsetzung in deutsches Recht 2. Durchführung eines fallgestützten Rechtsvergleichs des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen 3. Durchführung eines fallgestützten Rechtsvergleichs des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung der Ergebnisse der BEPS Maßnahme 7 4. Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

30

Siehe 2. Kapitel, A. I. 2. § 4g EStG ermöglicht bei der Entstrickung von Gütern des Anlagevermögens in der EU die Bildung eines, über bis zu fünf Jahre aufzulösenden, Ausgleichspostens. 31 Per Verweis des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch für Körperschaften gem. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden. 32 BMF v. 24.12.1999, IV B 4, S 1300, 111/99, geändert durch BMF v. 20.11.2000, IV B 4, S 1300, 222/00, BMF v. 25.08.2009, IV B 5, S 1341/07/10004 sowie BMF v. 20.06.2013, IV B 2, S 1300/09/10006 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 33 BMF v. 12.04.2005, IV B 4, S 3141, 1/05 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren). 34 BMF v. 29.09.2004, IV B 4, S1300, 296/04, BStBl I 2004, 917 (VerwaltungsgrundsätzeDotationskapital).

C. Einordnung in den Forschungskontext

31

B. Gang der Untersuchung Die vorliegende Arbeit ist in fünf Kapitel untergliedert. Dem ersten, einleitenden Kapitel folgt im zweiten Kapitel eine Darstellung der für die weitere Untersuchung maßgeblichen Grundlagen. Diese umfassen die dem AOA zu Grunde liegenden theoretischen Überlegungen der Betriebsstättenbesteuerung, einen Überblick über die Genese und Entwicklung des AOA durch die OECD sowie einen Überblick über die deutschen Transformation des AOA in nationales Recht. Im dritten Kapitel wird ein Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV mit den einschlägigen Regelungen vor dessen Einführung durchgeführt. Dabei wird anhand einer detaillierten Fallstudie besonderes Augenmerk auf die Zuordnung von Vermögenswerten und Dotationskapital sowie auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gelegt. Den Abschluss der Fallstudie bildet die durch § 3 Abs. 1 BsGaV vorgesehene Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung. Im nachfolgenden vierten Kapitel erfolgt eine weiterführende Analyse von Vertreterbetriebsstätten anhand der im dritten Kapitel gewonnenen Erkenntnisse. Die Untersuchung der diesen Spezialbetriebsstätten inhärenten Besonderheiten erfolgt ebenfalls anhand von individuellen Fallstudien sowie unter Berücksichtigung der im Zuge des BEPS-Projekts erarbeiteten Änderungen an Art. 5 Abs. 5, 6 OECDMA, die eine künstliche Vermeidung von Betriebsstätten verhindern sollen35. Das abschließende fünfte Kapitel fasst die Untersuchungsergebnisse thesenartig zusammen und schließt mit einem Ausblick auf die zentralen zu erwartenden Herausforderungen der Zukunft der Betriebsstättengewinnabgrenzung.

C. Einordnung in den Forschungskontext Grundsätzlich ist die vorliegende Untersuchung der Betriebswirtschaftslehre zuzuordnen. Sie ist auf die vergleichende Analyse von steuerrechtlichen Gesetzen, Verordnungen, Erlassen sowie Literatur und Urteilen vor und nach der Transformation des AOA in nationales Recht ausgerichtet. Somit ist eine weitere speziellere Verortung der Untersuchung im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre sachgerecht, die aufgrund ihrer inhärenten Komplexität als eigenständige Unterdisziplin der Betriebswirtschaftslehre betrachtet wird36. 35 OECD v. 05.10.2015, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report (BEPS Action 7 Report), OECD / G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Background, Tz.  1 ff, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-72015-final-report_9789264241220-en#page1, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 36 Kußmaul, 2010, 1, Schneider in ZfbF 1967, 208, Wöhe, 1988, 35.

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1. Kap.: Einführung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre lässt sich wiederum in vier Teilbereiche untergliedern37. Die Steuerrechtsnormendarstellung als erster Teilbereich befasst sich sowohl mit der Analyse der für betriebswirtschaftliche Zwecke relevanten einzelnen Steuerrechtsnormen als auch mit der Analyse der ggf. gesetzesübergreifenden Wechselwirkungen von Steuerrechtssystematiken38. Die Steuerwirkungslehre als zweiter Teilbereich untersucht die Auswirkungen der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen anhand von betriebswirtschaftlichen Methoden39. Auf Basis der gewonnen Erkenntnisse können im Anschluss an die Identifikation kritischer Besteuerungseffekten im Zuge des dritten Teilbereichs, der Steuergestaltungslehre, Ansätze zur Vermeidung bzw. Abmilderung dieser Effekte für den Steuerpflichtigen entwickelt werden. Zweck der normativen Steuerrechtsgestaltungslehre als vierter Teilbereich ist, mit Hilfe der Erkenntnisse der vorgenannten Teilbereiche den Gesetzgeber flankierend zu Jurisprudenz und Finanzwissenschaft bei der Schaffung und Anpassung von Steuerrechtsnormen zu unterstützen40. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit werden die Teilbereiche Steuerrechtsnormendarstellung, Steuerwirkungslehre und Steuerrechtsgestaltungslehre berührt. Die einführenden Kapitel befassen sich mit der kritischen Darstellung der Entwicklung der Betriebsstättenbesteuerung bis zu dem von der OECD geschaffenen AOA sowie dessen Umsetzung in deutsches Recht und sind somit der Steuerrechtsnormendarstellung zuzuordnen. Die nachfolgenden Kapitel analysieren im Rahmen eines fallgestützten Rechtsvergleichs die Unterschiede zwischen der Rechtslage vor und nach der Umsetzung des AOA in nationales Recht sowie der Umsetzung der Maßnahmen des BEPS-Projekts. Oftmals wird der Begriff Rechtsvergleichung in wissenschaftlichem Kontext für einen Vergleich von lokalem mit ausländischem Recht genutzt41. Allerdings ist eine vergleichende und problematisierende Untersuchung von altem und neuem Recht42 ebenfalls zur Erzielung eines wissenschaftlichen Erkenntnisgewinns geeignet43. Insbesondere durch eine auf einem konkreten Sachverhalt aufbauende fallgestützte Untersuchung können dabei neue und praxisrelevante Erkenntnisse 37

Seigel, 2001, 2, Kußmaul, 2010, 2 sowie Kaminski / Strunk, 2006, 8. Kußmaul, 2010, 2, Fischer / Schneeloch / Sigloch, 1980, 700; die Steuerrechtsnormendarstellung als Teilbereich der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ablehnend Raupach, 2007, 376 f. 39 König / Wosnitza, 2004, 1. 40 Kußmaul, 2010, 2. 41 Rusch in Jusletter v. 13.02.2006, Rz. 2, http://www.arnoldrusch.ch/pdf/060213rechtsverglei chung.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: Rusch Jusletter. 42 Kötz in JZ 1/1992, 20 ff. 43 Rabel, 1967, 6 sowie Zweigert / Kötz, 1996, 14. 38

C. Einordnung in den Forschungskontext

33

ermittelt werden44. Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen bislang kaum Literatur und Rechtsprechung vorhanden ist45. Vor diesem Hintergrund sind die den jeweiligen Sachverhalten zugehörigen Darstellungen der Rechtslage vor bzw. nach Umsetzung des AOA ebenfalls der Steuerrechtsnormendarstellung zuzuordnen. Die Ergebnisse des Rechtsvergleichs zeigen etwaige Risiken und Problemfelder anhand der gewählten Fallbeispiele sowohl qualitativ als auch quantitativ auf. Die daraus gewonnenen Erkenntnisse sind dem Bereich der Steuerwirkungslehre zuzuordnen. Ferner wird der Versuch unternommen, anhand der Untersuchungsergebnisse eine Einschätzung hinsichtlich der vor dem Hintergrund des internationalen Kontexts am wenigsten Verzerrungen hervorrufende Behandlung der jeweiligen Sachverhalte zu postulieren. Aufgrund des normativen Charakters sind diese Überlegungen der Steuerrechtsgestaltungslehre zuzuordnen46.

44

Rheinstein, 1987, 192. Rusch in Rusch Jusletter, Rz. 8 mit Verweis auf das Schweizerische Bundesgericht, welches bereits häufiger rechtsvergleichende Überlegungen anstrengte, BGE v. 22.05.1995, 121 III 279, 281, BGE v. 07.12.1999, 126 III 129 ff. 46 Mit einem Plädoyer gegen die Einschätzung der wissenschaftlichen Kommission Betriebswirtschaftliche Steuerlehre des Verbands der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V., der von normativer Steuerforschung abrät, Schneider / Bareis / Siegel in DStR 2013 1145; beispielhaft diesbzgl. Siegel / Bareis / Herzig / Wagner / Wenger in BB 2000, 1269,1270 was am 19.06.2000 zu lebhaften parlamentarischen Diskussionen zwischen Joachim Poß (SPD) und Gerda Hasselfeldt (CSU) führte. 45

2. Kapitel

Grundlagen A. Überblick über Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten I. Betriebsstättendefinition 1. Betriebsstättendefinition nach deutschem Steuerrecht a) Gesetzliche Regelung Die Betriebsstätte ist der steuerliche Anknüpfungspunkt für inländische Einkünfte von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Diese sind gem. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG mit ihren inländischen Betriebsstätteneinkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig1. Ferner ist das Vorhandensein einer ausländischen Betriebsstätte das steuerliche Anknüpfungsmerkmal für ausländische Einkünfte i. S. d. § 34d S. 1 Nr. 2 lit. a) EStG2. Die nationale gesetzliche Definition des Betriebsstättenbegriffs ist in § 12 S. 1 AO enthalten. Demzufolge ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, eine Betriebsstätte. § 12 S. 2 AO enthält eine nicht abschließende Auflistung von Einzelfällen, bei deren Verwirklichung eine Betriebsstätte angenommen wird. Diese Einzelfälle können zum Zweck der Auslegung der Tatbestandsmerkmale der Betriebsstättendefinition des § 12 S. 1 AO genutzt werden3. Zu beachten ist in diesem Zusammen 1 Mit einem Überblick über § 2 KStG Rengers in Blümich, KStG, § 2, Rn. 1 ff. Bzgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) KStG vgl. Wied in Blümich, EStG, § 49, Rn. 65 ff. Diesbzgl. auch BFH v. 28.07.1993, I R 15/93, BStBl II 1994, 148. 2 Vgl. Wagner in Blümich, EStG, § 34d, Rn. 26 mit Verweis auf die Definition der §§ 12, 13 AO; so auch BFH v. 30.06.2005, III R 76/03, BStBl II 2006, 84. Das Vorhandensein ausländischer Einkünfte ist die Voraussetzung für eine inländische Steuerermäßigung gem. § 34c EStG; vgl. diesbzgl. Wagner in Blümich, EStG, § 34c, Rn. 1 f mit Verweis auf den Anwendungsvorrang von DBA. Diesbzgl. auch BFH v. 15.03.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580, v. 19.04.1999, I B 141/98, BFH / NV 1999, 1317. 3 So auch König in König, AO, § 12, Rn. 5.

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

35

hang, dass einzelne beispielhaft genannte Sachverhalte wie z. B. schwimmende Bauausführungen4 über die Definition des § 12 S. 1 AO hinausgehen5. Die der Betriebsstätte ähnliche Rechtsfigur des ständigen Vertreters wird in § 13 AO definiert und in Kapitel 4, B. I. 1. detailliert untersucht. Im Folgenden werden die einzelnen, die Begründung einer Betriebsstätte auslösenden Tatbestandsmerkmale des § 12 AO genauer dargestellt. b) Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage aa) Grundsatz Unter einer Geschäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand oder jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen zu verstehen, auf deren Basis ein Unternehmen tätig werden kann6. Eine fehlende bauliche Abgrenzung7 sowie der Mangel an einer eigenständigen Funktionalität8 stehen dabei der Qualifikation als Geschäftseinrichtung nicht entgegen. Hinsichtlich der Differenzierung der Begriffe Geschäftseinrichtung und Anlage urteilte der BFH, dass sich diese wenig, wenn überhaupt nur anhand der Größe unterscheiden lassen9. Es ist mithin davon auszugehen, dass es sich bei der Anlage um einen Unterfall der Geschäftseinrichtung handelt10. Als Anlage i. S. v. § 12 S. 1 AO sind z. B. Werkstätten, Fabriken, Bergwerke11, Automaten, Maschinen12, Transportleitungen13 sowie Plakatsäulen14 zu verstehen. Für die Beurteilung, ob eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage vorliegt, sind die folgenden drei Kriterien zu prüfen: die Ortsbezogenheit, die Dauerhaftigkeit und Stetigkeit sowie die Verfügungsmacht15.

4

§ 12 S. 2 Nr. 8 AO. Einer schwimmenden Bauausführung mangelt es an einer örtlichen Fixierung, die in der Definition einer festen Geschäftseinrichtung enthalten ist. 5 Gersch in Klein, AO, § 12, Rn. 1. 6 Vgl. Gersch in Klein, AO, § 12, Rn. 2. 7 BFH v. 08.03.1988, VIII R 270/81, BFH / NV 1988, 735. 8 BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12. 9 BFH v. 03.02.1993, I R 80/91, BStBl II 1993, 462. Buciek erachtet die Differenzierung zwischen sonstiger Geschäftseinrichtung und Anlage als bedeutungslos für die Praxis, in Beermann / Gosch, AO, § 12, Rz. 7. 10 Haase, 2017, 78. 11 RFH v. 20.02.1935, I A 218/34, RStBl 1935, 572. 12 BFH v. 05.10.1965, I B 387/62 U, BStBl III 1965, 668. 13 FG Düsseldorf v. 10.09.1991, 9 K 524/86, EFG 1992, 717. 14 BFH v. 06.08.1958, II 251/57 U, BStBl III 1958, 379. 15 Die räumliche und zeitliche Komponente stehen aus Sicht des BFH in einem gewissen Abhängigkeitsverhältnis, v. 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922.

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2. Kap.: Grundlagen

bb) Ortsbezogenheit Um das Kriterium der Ortsbezogenheit zu erfüllen, ist eine Verbindung der Geschäftseinrichtung oder Anlage zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche notwendig16. Eine mechanische oder sonstige feste Verankerung mit dem Erdboden ist jedoch nicht erforderlich17. Somit sind auch bewegliche Geschäftseinrichtungen wie bspw. fahrbare Verkaufsstätten geeignet, Betriebsstätten zu begründen, wenn sie denselben Standplatz regelmäßig nutzen18. Konstant variierende Stand- bzw. Halteplätze wie bspw. im Rahmen des Betriebs eines Taxis erfüllen nicht das Kriterium der Ortsbezogenheit19. Ortsbezogenheit ist in Fällen von unterirdischen Geschäftseinrichtungen oder Anlagen wie bspw. Pipelines oder Bergwerken aufgrund der festen Verbundenheit mit dem Erdreich stets gegeben20. cc) Dauerhaftigkeit und Stetigkeit Ist die Ortsbezogenheit einer Geschäftseinrichtung oder Anlage gegeben, ist im zweiten Schritt zu prüfen, ob diese auch durch Dauerhaftigkeit und Stetigkeit geprägt ist21. Eine auf Dauer angelegte Beziehung zu einem bestimmten Ort ist anzunehmen, sobald sich die Geschäftseinrichtung oder Anlage für eine gewisse Zeit an diesem befindet22. Besteht bereits zu Beginn eines wirtschaftlichen Engagements die Absicht, eine Einrichtung nur kurzfristig zu nutzen, kann keine Dauerhaftigkeit angenommen werden23. Auch eine sich regelmäßig wiederholende Rückkehr an denselben Ort wird bei jeweils nur kurzer Betätigungsdauer nicht als dauerhaft angesehen, da keine intensive Verwurzelung gegeben ist. Falls die Ausübung einer wirtschaftlichen Aktivität von Natur aus nur innerhalb einer kurzen Zeitspanne möglich ist oder die wirtschaftliche Aktivität aufgrund ihrer Charakteristik grundsätzlich nur von kurzer Dauer ist, kann in solchen Fällen trotz fehlender Dauerhaftigkeit dennoch eine Betriebsstätte vorliegen24.

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Frotscher, 2015, Rn. 265. König in König, AO, § 12, Rn. 9. 18 BFH v. 13.09.2000, X R 174/96, BStBl II 2001, 734. Somit kann die Bewirtschaftung von Jahr- oder Weihnachtsmärkten als Betriebsstätte erfasst werden, vgl. BFH v. 18.09.1991, XI R 34/90, BStBl II 1992, 90. 19 BFH v. 18.10.1962, IV 319/60 U, BStBl III 1963, 38, FG München v. 15.12.1992, 16 K 4179/91, EFG 1993, 707. Ebenfalls Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 12, Rz. 9. 20 BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12. 21 BFH v. 28.08.1986, V R 20/79, BStBl II 1987, 162. 22 BFH v. 09.10.1974, I R 128/73, BStBl II 1975, 203. 23 BFH v. 30.10.1971, I R 50/71, BStBl II 1974, 107. 24 BFH v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655. 17

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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Anhand des Merkmals der Stetigkeit wird geprüft, ob sich die Ortsbezogenheit einer Geschäftseinrichtung oder Anlage auf einen speziellen Ort oder wechselnde Örtlichkeiten handelt. Im Falle von ständig wechselnden oder zufälligen Örtlichkeiten ist keine Stetigkeit gegeben25. Bei der regelmäßigen bzw. wechselweisen Nutzung von denselben Örtlichkeiten kann hingegen von einer Stetigkeit ausgegangen werden26. § 12 AO enthält keine allgemein gültige Konkretisierung einer Zeitspanne, die das Dauerhaftigkeitserfordernis erfüllt27. Somit ist die Prüfung der Dauerhaftigkeit anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls durchzuführen28. Die von § 12 S. 1 Nr. 8 AO für Bauausführungen oder Montagen29 und § 9 S. 2 AO für den gewöhnlichen Aufenthalt genannte Frist von sechs Monaten kann jedoch als Anhaltspunkt genutzt werden30. Darüber hinaus wurde seitens des BFH entschieden, dass bei einer Zeitspanne von drei oder weniger Monaten keine Dauerhaftigkeit vorliegt31. Im Falle einer geplanten Dauer von über sechs Monaten, die tatsächlich jedoch nur vier Monate beträgt, ist die Annahme der Dauerhaftigkeit jedoch sachgerecht32. dd) Verfügungsmacht Werden die Kriterien der Ortbezogenheit sowie der Dauerhaftigkeit und Stetigkeit erfüllt, ist in einem dritten Schritt zu prüfen, ob der Unternehmer eine nicht nur vorrübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage innehat33. Als Verfügungsmacht ist eine Rechtsposition bzgl. der Geschäftseinrichtung oder Anlage zu verstehen, die ohne die Mitwirkung des Unternehmers nicht entzogen oder geändert werden kann34. Als Rechtsposition sind neben dem Eigentum auch dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte zu verstehen35. Die Verfügungs­ macht muss nicht exklusiver Natur sein36, jedoch über ein reines Mitbenutzungs 25

Beispielhaft anhand von Künstlern und Berufssportlern, die auf wechselnden Veranstaltungen tätig werden, BFH v. 17.02.1955, IV 77/53 S, BStBl III 1955, 100. Bei Dreharbeiten an verschiedenen Orten ebenfalls eine Stetigkeit verneinend FG München v. 11.12.1985, I 47/80 L, EFG 1986, 259. 26 FG Münster v. 10.05.2006, 1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677. 27 König in König, AO, § 12, Rn. 10, a. A. BFH v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655. 28 Vgl. König in König, AO, § 12, Rn. 10. 29 Ausführlich Gersch in Klein, AO, § 12, Rn. 17. 30 BFH v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655. So auch Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 12, Rz. 10. 31 BFH v. 28.08.1986, V R 20/79, BStBl II 1987, 162. 32 König in König, AO, § 12, Rn. 10 sowie Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 12, Rz. 10. 33 BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166. 34 BFH v. 16.05.1990, I R 113/87, BStBl II 1990, 983. 35 BFH v. 30.01.1974, I R 87/72, BStBl II 1974, 327. 36 BFH v. 18.03.2009, III R 2/06, BFH / NV 2009, 1457.

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2. Kap.: Grundlagen

recht hinausgehen37. Eine schriftliche Fixierung oder ausdrückliche Vereinbarung ist nicht erforderlich, die konkludente Gewährung ist ausreichend38. Unerheblich ist ferner, ob für die Gewährung der Verfügungsmacht ein Entgelt vereinbart wurde oder ob diese unentgeltlich gewährt wurde39. Eine Verfügungsmacht des Unternehmers kann angenommen werden, wenn diese durch einen Besitzdiener erlangt und auf Anweisung des Unternehmers diesem zur Verfügung gestellt wurde, bspw. durch eine Anmietung einer Räumlichkeit durch einen Mitarbeiter eines Unternehmers40. Privatwohnungen von Angestellten, von denen aus diese tätig werden, lösen selbst bei einem Zutrittsrecht des Dienstherren grundsätzlich keine Betriebsstätte aus41. Temporäre Zutrittsrechte, gelegentliche Kontrollmöglichkeiten oder ähnlicher mittelbarer Besitz i. S. v. § 868 BGB reichen nicht für die Betriebsstättenbegründung aus42. c) Bezug zur Geschäftstätigkeit Liegt eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage i. S. d. § 12 AO vor, ist zur Begründung einer Betriebsstätte als weitere Voraussetzung erforderlich, dass die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient43. Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens, wenn diese unmittelbar und für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken genutzt wird44. Diese Definition umfasst auch Aktivitäten, die von untergeordneter Bedeutung sind oder lediglich unterstützenden Charakter haben45. Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss dabei nicht von besonderer Bedeutung für den Unternehmenszweck sein46. Selbst stillgelegte Geschäftseinrichtungen oder Anlagen, die für einen eventuellen zukünftigen Einsatz gewartet werden, dienen 37

BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166. BFH v. 23.02.2011, I R 52/10, BFH / NV 2011, 1354. 39 BFH v. 03.02.1993, I R 80/91, BStBl II 1993, 462. 40 BFH v. 30.01.1974, I R 87/72, BStBl II 1974, 327. 41 BFH v. 14.07.2004, I R 106/03, BFH / NV 2005, 154. Erläuternd König in König, AO, § 12, Rn. 11. 42 BFH v. 19.03.1981, IV R 49/77, BStBl II 1981, 583. Demzufolge wird durch die Ausübung der Kontrollrechte des Vermieters keine Betriebsstätte durch die vermieteten Räumlichkeiten ausgelöst. Analog bzgl. der gesetzlichen Zutrittsbefugnis eines Bezirksschornsteinfegers BFH v. 13.09.2000, X R 174/96, BStBl II 2001, 734. 43 BFH v. 17.08.1966, IV R 172/66, BStBl III, 548 sowie FG Münster v. 12.06.1995, 4 K 1451/93 I, EFG 1995, 903. 44 BFH v. 17.08.1966, IV R 172/66, BStBl II 1966, 548. 45 BFH v. 8.12.1971, I R 3/69, BStBl II 1972, 289. 46 FG Hamburg v. 30.03.2005, V 115/00, BeckRS 2005, 26018061. 38

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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der Tätigkeit des Unternehmens47. Es ist ebenfalls nicht erforderlich, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage in ihrer Gesamtheit für die Tätigkeit des Unternehmens genutzt wird oder durch diese eine direkte Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr stattfindet48. Ferner ist ein vollautomatischer Betrieb einer Anlage ohne Einsatz von Personal ebenfalls ausreichend49. Kein Bezug zu der Tätigkeit des Unternehmens liegt hingegen bei dem bloßen Besitz, der Vermietung oder der Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden vor50. 2. Betriebsstättendefinition gem. des OECD-MA a) Überblick über Art. 5 OECD-MA Die allgemeine Betriebsstättendefinition des OECD-MA ist in Art. 5 Abs. 1 enthalten: Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

Die Betriebsstättendefinition wird anhand einer beispielhaften Aufzählung in Art. 5 Abs. 2 OECD-MA konkretisiert51. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA benennt eine zwölfmonatige Mindestdauer für die Annahme einer Bau- oder Montagebetriebsstätte. In Art. 5 Abs. 4 OECD-MA finden sich Ausnahmeregelungen für bestimmte Sachverhaltskonstellationen. Die in Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA behandelte Vertreterbetriebsstätte wird in Kapitel 4, B. I. 2. detailliert dargestellt. Art. 5 Abs. 7 OECD-MA besagt, dass alleine durch ein Beherrschungsverhältnis weder im Staat des beherrschten noch des beherrschenden Unternehmens eine Betriebsstätte entsteht. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ist für den Ausgleich der widerstreitenden Fiskalinteressen der Vertragsstaaten notwendig, während der nationale Betriebsstättenbegriff des § 12 AO nur der Abgrenzung von inländischen und ausländischen von den nicht-inländischen und nicht-ausländischen Einkünften dient52. 47

BFH v. 30.08.1960, I B 148/59 U, BStBl III 1960, 468. BFH v. 10.05.1989, I R 50/85, BStBl II 1989, 755. 49 BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12. 50 BFH v. 02.03.1990, III R 24/85, BStBl II 1990, 756 sowie v. 04.07.2012, II R 38/10, BStBl II 2012, 782. 51 Wassermeyer sieht durch Nennung der Geschäftsleitungsbetriebsstätte auch einen konstitu­ tiven Charakter des Art. 5 Abs. 2 OECD-MA, in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 4. 52 OECD-MK, Art. 5, Tz. 1, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 8. 48

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2. Kap.: Grundlagen

Wenngleich Art. 5 OECD-MA stark von der deutschen Betriebsstättendefinition des § 12 AO beeinflusst wurde, ist eine Auslegung gem. Art. 31 Abs. 1 WÜRV nur anhand der gewöhnlichen Bedeutung und nicht anhand des deutschen Rechts möglich. Ferner enthält die OECD Musterkommentierung konkretisierende Ausführungen über die Anwendung des Art. 5 OECD-MA53. Es ist regelmäßig von einer Kongruenz der Bedeutung der von Art. 5 OECD-MA und § 12 AO genutzten Begrifflichkeiten auszugehen54. b) Unterschiede zum deutschen Recht Die Betriebsstättendefinition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfordert, dass die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise in der Betriebsstätte ausgeübt wird. Dafür ist regelmäßig eine menschliche Einwirkung durch körperliche Anwesenheit von Personal notwendig55. Dessen Tätigkeit muss darüber hinaus zumindest mittelbar dem Unternehmen dienen56. Im Gegensatz dazu verlangt § 12 AO lediglich, dass die Betriebsstätte der Tätigkeit des Unternehmens dient. Im Falle von Anlagen, die passiv der Unternehmenstätigkeit dienen, ohne dass vor Ort eine Tätigkeit durch Personal ausgeübt wird, ist es mithin möglich, dass nach OECD-MA keine Betriebsstätte vorliegt, während gem. § 12 AO eine solche angenommen wird57. Im Hinblick auf das Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung besteht gem. der OECD-Musterkommentierung keine zwingende Notwendigkeit eines förmlichen Nutzungsrechts im Sinne einer Verfügungsmacht. Selbst ein widerrechtlich besetztes Gebäude kann demnach eine Betriebsstätte begründen58. Der Betriebsstättenbegriff i. S. d. OECD-MA wurde durch die Anpassung der OECD-Musterkommentierung im Jahr 2003 um die Dienstleistungsbetriebsstätte erweitert. Demnach kann auch bei bloßer längerfristiger Dienstleistungserbringung an einem bestimmten Ort eine Betriebsstätte angenommen werden59. Im Jahr 2008 wurde diesbzgl. ein alternativer Abkommenstext in die OECD-Musterkommentie 53

OECD-MK, Art. 5, Tz. 1–68. Ebenda. 55 OECD-MK, Art. 5, Tz. 2 sowie BFH v. 05.10.1994, I R 67/93, BStBl II 1995, 95. 56 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 10a mit Verweis auf a. A. des BFH, v. 10.02.1988, VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653. Eine lediglich mittelbare Tätigkeit kann jedoch ein Hinweis für eine bloße Hilfstätigkeit sein, die dem Ausnahmekatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA unterfällt. 57 Vgl. abgrenzend OECD-MK, Art. 5, Tz. 26.1; dazu auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 10. 58 OECD-MK, Art. 5, Tz. 4.1. 59 OECD-MK, Art. 5, Tz. 4.5 mit dem sog. Anstreicherbeispiel. Dieses besagt, dass ein Maler, der zwei Jahre lang jeweils drei Tage pro Woche seine Malertätigkeit an demselben Bürokomplex ausübt, dort eine Betriebsstätte begründet. Dazu Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECDMA, Art. 5, Rn. 10a sowie problematisierend Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 585 bzgl. der Gewinnabgrenzung. 54

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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rung aufgenommen60. Die Ablehnung dieser Interpretation durch Deutschland mit Verweis auf eine fehlende Verfügungsmacht wurde in Form eines Vorbehalts ebenfalls in die OECD-Musterkommentierung integriert61. Bzgl. DBA, die vor 2003 abgeschlossen wurden, folgt die deutsche Rechtsprechung bislang dieser Ansicht62. Hinsichtlich der für die Betriebsstättenbegründung erforderlichen Mindestbestehensdauer der Geschäftseinrichtung kann mit Blick auf Art. 5 Abs. 3 OECD-MA abgeleitet werden, dass ein Zeitraum von zwölf oder mehr Monaten stets eine Betriebsstätte auslöst63. Die in der OECD-Musterkommentierung aufgenommenen Vorbehalte von Australien, Griechenland, Korea, Neuseeland, Portugal und der Türkei lassen ferner den Schluss zu, dass das Unterschreiten einer Dauer von sechs Monaten nicht zu einer Betriebsstätte führt64. Da es sich bei Art. 5 Abs. 3 OECDMA jedoch um eine Spezialregelung für Bau- und Montagebetriebsstätten handelt, die keine Allgemeingültigkeit für alle Betriebsstättenarten entfaltet, kann durch Rückgriff auf die BFH-Rechtsprechung dennoch von einem Mindestzeitraum von sechs Monaten für die Betriebsstättenbegründung durch eine Geschäftseinrichtung ausgegangen werden65. c) Ausnahmeregelungen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält eine Liste von Ausnahmen, die keine Betriebsstätte auslösen. Im Zuge der finalen Version des Maßnahmenpapier Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status wurde ein Vorschlag zur Neufassung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA sowie dessen Musterkommentierung veröffentlicht66:

60 OECD-MK, Art. 5, Tz.  42.23, vgl. diesbzgl. Kahle / Kindlich in IStR 2016, 89 ff sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 326. 61 OECD-MK, Art. 5, Tz. 45.7. 62 BFH v. 24.07.2004, I R 106/03, BFH / NV 2005, 154, v. 04.06.2008, I R 30/07, BStBl 2008, 922. 63 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 37a. 64 OECD-MK, Art. 5, Tz. 47. 65 BFH v. 27.04.1954, I B 136/53, BStBl III 1954, 179, v. 03.02.1993, I R 80–81/91, BStBl II 1993, 465, v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655. So auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 37a. A. A. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 302, die eine Zeitgrenze von neun bis zwölf Monaten annehmen. Diesbzgl. wird auf RFH v. 22.01.1941, VI B 7/40, RStBl 1941, 90 verwiesen. 66 OECD / G20 Base Erosion and Profit Shifting Project – Explanatory Statement – 2015 Final Reports (OECD BEPS Erläuterung), 2015, Rn. 7, http://www.oecd.org/ctp/beps-explanatorystatement-2015.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017; BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 13. Mit einer Übersicht über das BEPS-Projekt Bannes / Cloer in BB 2016, 1047 ff, Benz / Böhmer in DB 2015, 2040 ff. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9. Durchgestrichene Passagen sollen entfallen, unterstrichene Passagen sind neu enthalten. Bzgl. der vorgeschlagenen geänderten Version des OECD-MK bzgl. Art. 5 vgl. BEPS Action 7 Report, sec. B, Tz. 13 (OECD-MK-E).

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2. Kap.: Grundlagen Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term „permanent establishment“ shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character, provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

Der als lex specialis anzusehende Art. 5 Abs. 4 OECD-MA soll der unkontrollierten Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs entgegenwirken und die Annahme von Betriebsstätten bei bloßen Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten verhindern67. Begründet wird dies mit der Vereinfachung der Besteuerung, der schwierigen Abgrenzung eines auf diese Tätigkeit entfallenden Gewinns sowie der generell niedrigen Wertschöpfung von Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten68. Die durch BEPS Action 7 avisierten Änderungen berücksichtigen die bis dato kritisierte Beschränkung des Vorbereitungs- und Hilfscharakters auf die unter e) und f) aufgeführten Sachverhalte69. Bislang erfasste Art. 5 Abs. 4 OECD-MA auch Geschäftseinrichtungen, wenn in diesen eine der unter a) bis d) aufgeführten Tätigkeiten ausführt wurde, obwohl diese Tätigkeit dem Hauptzweck des Unternehmens entsprach70. In der vorgeschlagenen Version des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA-E lösen alle unter a) bis f)  genannten Tätigkeiten nur dann die Rechtsfolge der Ausnahmeregelung aus, wenn sie lediglich vorbereitender oder unterstützender Natur sind. Auf Basis von DBA, die diese neue Ausnahmeregel beinhalten, führen somit auch Auslieferungsläger oder in festen Einrichtungen ausgeübte Einkaufs- oder Informationsbeschaffungstätigkeiten zu der Begründung einer Betriebsstätte71. Um dies zu verhindern, müssen bspw. Versandhändler oder Logistikdienstleister den Beweis erbringen, 67

Vgl. Lang in Gassner / Lang / Lechner, 1998, 77 ff. OECD-MK, Art. 5, Rn. 21; Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 152. 69 Vgl. kritisch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 152. Erläuternd OECD-MK, Art. 5, Rz. 23 sowie OECD-MK-E, Art. 5, Rz. 23. 70 BEPS Action 7 Report, executive summary sowie sec. B, Tz. 11 ff. 71 Van der Ham / Retzer in IStR 2016, 754 f. 68

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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dass die von ihren Niederlassungen ausgeübten Tätigkeiten nur vorbereitender Art sind oder lediglich Hilfscharakter haben. In der deutschen Betriebsstättendefinition findet sich keine derartige Ausnahmeregelung. d) Verhältnis des § 12 AO zu Art. 5 OECD-MA Wie dargestellt, weicht die Definition der Betriebsstätte gem. § 12 AO trotz weitgehender Kongruenz in einigen Aspekten von der Definition gem. Art. 5 OECDMA ab. Vor dem Hintergrund des Vorrangs von DBA vor nationalem Recht gem. § 2 Abs. 1 AO ist es für die Besteuerung von großer Bedeutung, welche Definition weiter gefasst ist72. Grundsätzlich wird die Definition des § 12 AO als weiter gefasst angesehen. Dies führt dazu, dass im Falle der Zuweisung des Besteuerungsrechts durch ein DBA aufgrund einer Betriebsstätte gem. Art. 5 OECD-MA regelmäßig auch eine Betriebsstätte gem. § 12 AO vorliegt, die eine tatsächliche Besteuerung in Deutschland ermöglicht. Im umgekehrten Falle bliebe ein Besteuerungsrecht für Deutschland ungenutzt und sogenannte weiße Einkünfte entstünden, da der Stammhausstaat kein Besteuerungsrecht für die per DBA Deutschland zugewiesenen Einkünfte innehätte73. Eine Ausweitung des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch Umsetzung der in BEPS Action 7 Report vorgeschlagenen Änderungen würde somit zu einer Ausweitung des deutschen Besteuerungsanspruches anhand von Betriebsstätten führen, ohne dass es einer Anpassung des § 12 AO bedarf 74.

II. Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten Der für die Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen einschlägige Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 sieht vor, dass einer Betriebsstätte die Gewinne, die sie [die Betriebsstätte] hätte erzielen können […], wenn sie als selbständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte […]

zuzurechnen sind. Auf diese Maßgabe verweisen auch die deutschen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze mit nahezu identischem Wortlaut75. Dabei ist hin 72 Vgl. einführend bzgl. des Vorrangs von völkerrechtlichen Vereinbarungen vor innerstaatlichem Recht König in König, AO, § 2, Rn. 1 ff. 73 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 9. 74 Zu demselben Ergebnis kommend van der Ham / Retzer in IStR 2016, 755. Zum Zeitpunkt der Abgabe dieser Arbeit wurde auf deutscher Ebene diskutiert, ob und in welchem Umfang Deutschland seine DBA im Rahmen des Multilateralen Instruments (BEPS Action 15) an die Vorschläge der OECD anpasst. 75 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.

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2. Kap.: Grundlagen

sichtlich der Selbständigkeit für steuerliche Zwecke von einer fiktiven rechtlichen Unabhängigkeit im Sinne einer abkommensberechtigten Person auszugehen. Die Unabhängigkeit ist als wirtschaftliche Voraussetzung für die Anwendung des Fremdvergleichs i. S. d. Art. 9 OECD-MA zu verstehen76. Die Auslegung der Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten wurde in der jüngeren Vergangenheit lebhaft diskutiert77. Im Folgenden werden die Ansichten der Literatur und die bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung sowie der Finanzgerichtsbarkeit dargestellt. Anschließend werden die Anschauungen der ausländischen Rechtsprechung und der OECD dargestellt. 1. Auffassungen der Fachliteratur In der Literatur ist zwischen zwei zentralen Konzepten hinsichtlich der Selbständigkeitsfiktion zu unterscheiden: Der absoluten Selbständigkeit und der eingeschränkten Selbständigkeit. a) Absolute Selbständigkeitsfiktion Die absolute Selbständigkeitsfiktion negiert die Tatsache, dass Betriebsstätte und Stammhaus bzw. übriges Unternehmen Teile eines Gesamtunternehmens sind. Im Zuge der absoluten Selbständigkeitsfiktion werden Betriebsstätten für steuerliche Zwecke als rechtlich selbständige Unternehmen behandelt78. Als Konsequenz folgt eine Bewertung der von den selbständigen Parteien ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken analog zu fremden Dritten. Demzufolge sind zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage von Betriebsstätten insbesondere zu berücksichtigen: – Innerbetriebliche Kapitalüberlassungen – Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter – Zeitlich begrenzte Überlassungen materieller Wirtschaftsgüter – Innerbetriebliche Dienstleistungen Es ist dabei unerheblich, dass zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen keine zivilrechtliche Vertragsgrundlage existieren kann79. Nachvollziehbar 76

Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 424, 425. Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 77. 78 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 78 79 So auch Bähr, 1971, 84 f, Kluge in StuW 1975, 304, IDW in Intertax 1988, 427, Becker in EStZ 1971, 100, ders. in DB 1989, 10, Kroppen in Gosch / Kroppen / Grotherr (Hrsg.), DBA Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 98 sowie van Raad in Intertax 1991, 497 mit Vorschlägen hinsichtlich der Anpassung des Art. 7 des damaligen OECD-MA. 77

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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erscheint vor dem Hintergrund der absoluten zu fingierenden Selbständigkeit der Betriebsstätte der Ansatz einer Gewinnkomponente auf die Vergütungen der entstehenden wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen80. Dies ist aufgrund des der absoluten Selbständigkeitsfiktion inhärenten Prinzips des Fremdvergleichs sowie der Zielsetzung, die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse abzubilden, sogar zwingend erforderlich. Vertreter dieser Argumentation sehen die absolute Selbständigkeitsfiktion als einzige dem Leistungsprinzip genügende Art der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Dementsprechend wird angeführt, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Betriebsstätte zu steuerlichen Zwecken nur durch uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsprinzips bemessen werden könne81. b) Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion Die eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion behandelt Betriebsstätten lediglich hinsichtlich eines beschränkten Kanons an Transaktionen als selbständiges Unternehmen. Als Beispiel sind diesbzgl. interne Warentransaktionen zu nennen. Die Vertreter dieser Ansicht führen an, dass für Abgrenzungszwecke zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen grundsätzlich eine Ertrags- bzw. Aufwandsverrechnung sachgerecht sei82. Die Tatsache, dass Betriebsstätten stets nur einen rechtlichen Teil des Gesamtunternehmens darstellten, könne für Zwecke der Selbständigkeitsfiktion nicht unberücksichtigt bleiben. Demzufolge seien unternehmensinterne Vergütungen in Form von – Zinsen, – Lizenzgebühren, – Mieten und – Dienstleistungsentgelten nicht anzusetzen83. Mangels zivilrechtlicher Möglichkeit seien diese Transaktionen nicht darstellbar. 80

Kroppen in Gosch / Kroppen / Grotherr (Hrsg.), DBA Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn 99. Sieker in DB 1996, 110, 112. Dazu auch Kosch in IStR 2010, 45, der bei einer konsequenten Anwendung des Fremdvergleichs keine Möglichkeit zur Einschränkung der Selbständigkeitsfiktion sieht. 82 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 89 f, Debatin in DB 1989, 1692, Bendlinger in SWI 1997, 104, Wassermeyer in IStR 2004, 733 f sowie Strunk / Kaminski in Strunk / Kaminski / Köhler, AStG, DBA: Kommentar, Art. 7, Rn. 72 ff; dieser Ansicht auch BFH v. 27.07.1965, I 110/63S, BStBl III 1966, 24, v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140. 83 Ritter in JbFSt 1976/1977, 300, ebenfalls Neubauer in JbFSt 1976/1977, 314, Bierlaagh in Intertax 1992, 156 sowie Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 119 mit Verweis auf RFH v. 26.10.1937, I 9/37, RStBl 1938, 46. 81

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2. Kap.: Grundlagen

Es bestehen jedoch Bedenken, da durch diese Restriktionen das Fremdvergleichsprinzip ausgehöhlt wird. So wird vertreten, dass Dienstleistungen, die auch im Außenverhältnis an Dritte erbracht werden, ebenfalls gegenüber dem übrigen Unternehmen verrechnet werden sollten. Des Weiteren wird argumentiert, dass eine Vergütung inkl. einer Gewinnkomponente für Betriebsstätten, deren Zweck einzig in der Erbringung einer Leistung innerhalb des Gesamtunternehmens liegt, angemessen sei84. Als denkbar erachtet wird ebenfalls eine Lizenzzahlung für ein im laufenden Betrieb erstelltes Wirtschaftsgut, dessen Entstehungskosten nicht eindeutig zugeordnet werden können85. Dem stehen Ansichten entgegen, die eine noch weitere Einschränkung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Warentransaktionen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen befürworten. Zur Begründung wird angeführt, dass eine Gewinnrealisation erst bei Veräußerung an fremde Dritte erfolgen könne und nicht bereits bei einer Transaktion zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Dadurch soll verhindert werden, dass eine zu weit greifende Selbständigkeitsfiktion zu Gewinnen auf Seiten einer Betriebsstätte führen könnte, die auf Ebene des Gesamtunternehmens jedoch noch nicht entstanden wären86. c) Stellungnahme Die historische Ansicht87, Betriebsstätten zwar soweit möglich als unabhängige Einheiten zu behandeln, sie jedoch vor der Besteuerung von nicht realisierten und ggf. auch nicht realisierbaren Gewinnen zu schützen, kann als überholt erachtet werden. Zwar stößt die absolute Selbständigkeitsfiktion an die Grenzen der Praktikabilität, sobald die Fiktion einer Betriebsstätte nicht zweifelsfrei durchgeführt werden kann und Transaktionen vorliegen, für die aufgrund des Verhältnisses zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen88 keine Vergleichsdaten beschafft werden können, da diese Transaktionen nicht zwischen Dritten stattfinden.

84

Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 120 mit Verweis auf Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. 85 Kroppen in Gosch / Kroppen / Grotherr (Hrsg.), DBA Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 101 sowie Strunk in Mössner, 2012, Rn. 4.156 ff. 86 Debatin in BB 1990, 826 sowie Ritter in JbFSt 1976/1977, 301 f. 87 Bzgl. der historischen Auslegung siehe League of Nations, 1932/1933, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. IV, Publications C.73, C.425, C.425a, C.425b, C.425c, 177, 184, 192 f sowie dies in seinem Entwurf über ein Musterabkommen bzgl. der Zuordnung gewerblicher Gewinne auf die abschließenden Staaten inkorporierend, League of Nations, 1932/1933, Report to the Council on the Work of the Fourth Session of the Committee, Publication C.399M.204.1933.II. A. 88 Diesbzgl. Pohl in Blümich, EStG / KStG / GewStG, 2015, AStG § 1 Rn. 197 sowie hinsichtlich der Umsetzung des AOA Dombrowski / Sommer / Dahle in IStR 2016, 110.

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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Allerdings kann die Lösung nicht die komplette Negation von wirtschaftlichen Vorgängen zwischen Unternehmensteilen sein, die Dritte untereinander zivilrechtlich abgebildet hätten. Dadurch wäre die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Betriebsstätte für steuerliche Zwecke nicht sachgerecht. Es wird daher zu Recht eine Aushöhlung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion festgestellt. Vor dem Hintergrund der Bestrebungen, die steuerliche Behandlung von Investitionsalternativen zu harmonisieren kann dieses Ziel nur über die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstättensachverhalte analog verbundener Unternehmen erfolgen. Diesbzgl. ist festzustellen, die absolute Selbständigkeitsfiktion den Fremdvergleich klarer abbildet und somit zu präferieren ist. 2. Bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung Bei Betrachtung der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung bzgl. des Ausmaßes der Selbständigkeitsfiktion muss zwischen der bisherigen Rechtslage und der Rechtslage nach Transformation des AOA in nationales Recht unterscheiden werden89. Bis jetzt wurde von der Finanzverwaltung die eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten als einschlägig erachtet. Diese sah somit keine Verrechnung von Zinsen sowie Pacht-, Miet- und Lizenzgebühren vor90. Die in der Literatur diskutierten Varianten, Tätigkeiten, die den Hauptzweck von Betriebsstätten ausmachten sowie gegenüber Dritten entstandene Verbindlichkeiten als verrechenbar anzuerkennen, wurden seitens des Fiskus umgesetzt91. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern war die sogenannte Entstrickung zu beachten92. Im Zuge dieser unilateralen Regelung sichert der Fiskus Steuersub-

89 Die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Implementierung des AOA wird in den nachfolgenden Kapiteln detailliert untersucht. 90 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2, dazu auch Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 118, 120. 91 DBA D / USA 1954/65, BStBl I 1957, 154 sowie Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. 92 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.2, 2.6.3; Die Implementierung der Entstrickungsregelungen erfolgte im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.2006, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2006 Teil I Nr. 57, ausgegeben zu Bonn am 12.12.2006, 2782 i. V. m. § 3 Abs. 1 S. 3 EStG i. d. F. v. 13.12.2006. Vgl. dazu Behrens in Haritz / Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 21, Rn. 274. Bzgl. der Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme, BFH v. 17.07.2008, I R 77/06, BStBl 2009 II, 464, vgl. dazu Burwitz in NZG 2009, 861 sowie zu dem Abstellen des BFH auf die bisher nicht vorhandene gesetzliche Kodifizierung siehe Koch in BB 2008, 2450, Mitschke in FR 2009, 326.

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2. Kap.: Grundlagen

strat, welches aufgrund der folgenden Konstellationen nicht mehr der deutschen Besteuerung zu unterfallen droht93: – Überführung von Wirtschaftsgütern des inländischen Stammhauses in dessen ausländische Betriebsstätte94 – Überführung von Wirtschaftsgütern einer Betriebsstätte, deren Ergebnisse der inländischen Besteuerung unterliegen, in eine Betriebsstätte, deren Ergebnisse nach Maßgabe eines DBA von der inländischen Besteuerung freizustellen sind95 – Ende der deutschen Besteuerungshoheit bei Überführung von Wirtschaftsgütern aus der inländischen beschränkt steuerpflichtigen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus oder dessen ausländischer Betriebsstätte96 In diesen Fällen sind die stillen Reserven in einer logischen Sekunde vor der Überführung gem. § 12 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 3 f EStG aufzudecken. Die Wirtschaftsgüter sind dabei mit dem Fremdvergleichswert zum Zeitpunkt der Überführung anzusetzen97. Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4g EStG ein über fünf Jahre aufzulösender Ausgleichsposten gebildet werden. Diese Regelung stand allerdings vor dem Hintergrund der zwischen Unternehmen und natürlichen Personen abgrenzenden EuGH-Urteile National Grid Indus98 und Hughes de Lasteyrie du Saillant99 zunächst im Verdacht nicht europarechtskonform zu sein100. Grund dafür ist der Umstand, dass eine Besteuerung – wenngleich verteilt auf fünf Jahre –

93 Bzgl. des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts m. w. N. Wied in Blümich, EStG, § 4, Rn. 486c. 94 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.1. 95 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.1, lit. d). 96 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.3. 97 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.3, sowie Tz. 2.6.1. mit Verweis auf Tz. 2.2, wonach der Fremdvergleichswert regelmäßig dem gemeinen Wert entspricht. Dazu BFH v. 18.10.1967 I 262/63, BStBl 1968 II 105, v. 27.11.1974 I R 250/72, BStBl 1975 II, 306, v. 17.10.2001 I R 103/00, BStBl 2004 II, 171; sowie BMF v. 12.4.2005 IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I, 570, Tz. 5.3.1. sowie Wied in Blümich, EStG, § 4, Rn. 485 ff. 98 EuGH v. 29.11.2011, Rs. C-371/10, Slg 2011, I-12273. Diesbzgl. ebenfalls v. 06.09.2012, Rs. C-38/10, IStR 2012, 763 sowie v. 25.04.2013, Rs. C-64/11, IStR 2013, 343. 99 EuGH v. 07.09.2006, Rs. N C-470/04, Slg 2006, I-7409, sowie davor v. 11.03.2004, Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant C-9/02, Slg 2004, I-2409. Der EuGH stellte im Zuge des Urteils Hughes de Lasteyrie du Saillant (Vorlage durch den französischen Conseil d’Ètat am 14.12.2001) einen Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch Art. 167 CGI (Code Générale des Impots) fest. Demnach ist eine Aufdeckung von stillen Reserven, die in Geschäftsanteilen enthalten sind, die eine natürliche Person hält, bei Wohnsitzwechsel außer Landes zulässig. 100 Vgl. FG Köln v.16.11.2011, 10 V 2336/11, EFG 2012, 302, Gosch in IWB 2012, 779, Hahn in BB 2012, 681, Körner in IStR 2012, 1, Thömmes / Linn in IstR 2012, 282. A. A. Kessler / Philipp in DStR 2012, 267, Hruschka in DStR 2011, 2343, Mitschke in DStR 2012, 629. Bestätigend EuGH v. 23.01.2014, Rs. DMC C-164/12, IStR 2014, 106 sowie v. 21.05.2015, Rs. Verder Lab Tec C-657/1, DStR 2015, 1166, dazu Mitschke in IStR 2015, 443.

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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unmittelbar einsetzt und nicht erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven101. Ferner ist die Zentralfunktion des Stammhauses zu beachten, die bei der Zuordnung von Finanzmitteln und Beteiligungen grundsätzlich zur Anwendung kommt. So sind dem Gesamtunternehmen dienende Finanzmittel und Beteiligungen regelmäßig dem Stammhaus zuzuordnen102. Auch sind allgemeine Verwaltungskosten wie bspw. Geschäftsführungs-, Verwaltungs- oder Finanzierungskosten anteilig und ohne Gewinnaufschlag anteilig von den Betriebsstätten zu tragen. Mit Verweis auf das Veranlassungsprinzip ist es unerheblich für die Verrechnung dieser Kosten, ob sie im Inland oder Ausland anfallen103. Die Auffassung der Finanzverwaltung bzgl. der Selbständigkeitsfiktion wurde in zwei Aspekten kritisiert: Als Schwäche der Zentralfunktion des Stammhauses wurde die Unmöglichkeit einer Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern wie Beteiligungen oder liquiden Mitteln zu Betriebsstätten angeführt104. Mithin führe Zentralfunktion des Stammhauses zu einer der funktionalen und wirtschaftlichen Realität entgegenstehenden Zwangszuordnung von Wirtschaftsgütern auf Seiten des Stammhauses105. Die sachgerechte Subsumtion moderner Unternehmensstrukturen unter die Zentralfunktion des Stammhauses erschien demzufolge zunehmend als problematisch106. Darüber hinaus wird der unilaterale Entstrickungskanon aufgrund der Vermischung der grundsätzlich differenziert zu beurteilenden Ebenen der Einkünfteermittlung auf nationaler bilanzrechtlicher Ebene und der supranational durchzuführenden Einkünftezuordnung kritisiert. Die Entstrickungsregelungen führen somit zu einem systematisch fraglichen Vorgriff auf die erst im Schritt nach der Einkünfteermittlung durchzuführende Einkünfteabgrenzung107.

101

Wöhlert / Degen in GWR 2012, 435, Kessler / Philipp in DStR 2012, 272 sowie die lebendige Diskussion zwischen Körner in IStR 2012, 1 ff und Mitschke in IStR 2012, 6 ff hinsichtlich der Deutung des Urteils in Bezug auf die deutschen Entstrickungsregelungen sowie die für diese zu erwartenden Konsequenzen. 102 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4, hinsichtlich Beteiligungen mit Verweis auf BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl 1996 II, 563. 103 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7, bzgl. des Veranlassungsprinzips BFH v. 20.07.1988, BStBl 1989 II, 140. 104 Ditz in Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2006, Rz. 4.6, Kessler / Jehl in IWB 2007, 1982, Kumpf /  Roth in DB 2000, 746 sowie mit Fokus auf Internet-Geschäfte Strunk / Kaminski in IStR 2001, 163. 105 Ablehnend BFH v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63, v. 19.12.2007, I R 66/06, DStRE 2008, 474. 106 Ditz / Schneider in DStR 2010, 83. 107 Ähnlich kritisierend Kleineidam in IStR 2000, 577.

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2. Kap.: Grundlagen

3. Auffassung der deutschen Rechtsprechung In der Vergangenheit wurde seitens der deutschen Rechtsprechung die Auf­ fassung der Finanzverwaltung weitestgehend bestätigt. Es wurde der Ansatz von Darlehenszinsen, Lizenzgebühren und Mieten zwischen Stammhaus und Betriebsstätte abgelehnt108. Es wurde die Dimension der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion durch den BFH im Jahr 1988 grundlegend festgelegt und entschieden, dass die Gewinnermittlung von Betriebsstätten analog selbständiger Gewerbebetrieben zu erfolgen hat. Allerdings konnten Kosten erst bei Realisation im Außenverhältnis auf Ebene des Stammhauses bzw. der Betriebsstätte angesetzt werden109. Diese Ansicht wurde von der Finanzverwaltung durch die in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen vorgesehene Anwendung des Veranlassungsprinzips umgesetzt. Dort ist eine weitgehend auf wirtschaftlichen Kriterien basierende Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Aufwendungen und Erträgen vorgesehen. Diese fußt auf einer Analyse, welchem Unternehmensteil ein Wirtschaftsgut dient und durch welchen Unternehmensteil mit diesem in Zusammenhang stehende Aufwendungen und Erlöse veranlasst wurden110. 4. Auffassung der ausländischen Rechtsprechung In der Rechtsprechung anderer Länder existiert eine ähnliche Meinungsbildung bzgl. der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion. So erkannte hinsichtlich der Einschränkung der Selbständigkeitsfiktion exemplarisch der Tax Court of Canada Mietzinsen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus nicht an111. Weiter wurde die Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen einer Betriebsstätte an ihr Stammhaus seitens des dänischen Højesteret abgelehnt112. Der französische Conseil d’Etat urteilte hingegen im Sinne einer Selbständigkeitsfiktion, dass Warenlieferungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu Marktpreisen zu verrechnen seien113. Auch der niederländische Hoge Raad erkannte hinsichtlich Wertberichtigungen von Forderungen i. S. d. Selbständigkeitsfiktion auf eine Zuordnung der Realisationsgewinne zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte114. 108

BFH v. 27.07.1965, I 110/63 S, BStBl III 1966, 24 sowie RFH v. 26.10.1937, RStBl 1938, 46. BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl 1988, 140 sowie dazu Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 82. 110 Wassermeyer in Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, § 7, Rn. 302, implizite Anwendung des Veranlassungsprinzip bereits BFH v. 12.10.1978, I R 69/75, dazu Schäfer in IStR 2015, 346 mit Erläuterungen hinsichtlich der Anwendung des Veranlassungsprinzips auf 111 Cudd Pressure Control Inc. vs. the Queen, 95 DTC 559, dazu Roxan in Intertax 1997, 367, van Raad in Intertax 2000, 162 sowie Ward in CTJ 2000, 559. 112 Winther-Sørensen in ET 1993, 218. 113 van Waardenburg in ET 1993, 100. 114 Hooge Raad v. 27.03.1991, BNB 1991/204, dazu Bierlaagh in Intertax 1992, 156. 109

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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5. Bisherige Auffassung der OECD Im Zuge der Neufassung der Musterkommentierung in 1994 wurde der auf verbundene Unternehmen anzuwendende Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 9 OECD-MA auf Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ausgeweitet. Somit war der Fremdvergleichsgrundsatz auf das Verhältnis zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen anzuwenden. Wenngleich eine unternehmensinterne Leistungsverrechnung gangbar wurde, war diese nur in Fällen möglich, in denen eine Zuordnung der auslösenden Funktionen zu Betriebsstätte oder übrigem Unternehmen klar erfolgen konnte und dies kongruent in der jeweiligen Buchhaltung abgebildet wurde115. Ferner war ein Gewinnaufschlag nur in Ansatz zu bringen, falls der Nutzen aus einer Transaktion klar einer Betriebsstätte und deren Tätigkeit zugeordnet werden konnte und nicht in der generellen Tätigkeit der Gesamtunternehmens begründetet war116. So waren Warentransaktionen von Stammhaus zu Betriebsstätten vor dem Hintergrund einer späteren Veräußerung an Dritte durch diese aus Sicht der OECD bereits fremdvergleichskonform zu vergüten. Der Ansatz einer fiktiven Vergütung für Darlehen oder Lizenzen war allerdings nicht vorgesehen117. Die damalige Auffassung der OECD entsprach somit ebenfalls dem Konzept der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion, die ähnlich des deutschen Ansatzes die Grenze der Selbständigkeitsfiktion bei der rechtlichen Unselbständigkeit der Betriebsstätten zog. Allerdings bot die konturlose Kommentierung die Möglichkeit einer vielfältigen Auslegung der Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten durch die Anwenderstaaten. Die daraus resultierende uneinheitliche Anwendung war der Auslöser für die Entwicklung des im weiteren Verlauf dieser Untersuchung betrachteten AOA.

III. Methoden der Betriebsstättengewinnabgrenzung Es existieren zwei grundlegend konträre Methoden hinsichtlich der Abgrenzung des Gewinns zwischen verschiedenen Unternehmensteilen, welche sowohl auf rein inländische als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar sind118: die direkte Methode (separate accounting) und die indirekte Methode (fractional ac-

115

OECD-MK i. d. F. v. 1994, Art. 7 Abs. 2, Ziff. 12.1, dazu Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 86. 116 OECD-MK i. d. F. v. 1994, Art. 7 Abs. 2, Ziff. 17.1–17.7. 117 OECD-MK i. d. F. v. 1994, Art. 7 Abs. 2, Ziff. 17.4, 18. 118 Wenngleich eine grenzüberschreitende Abgrenzung Hauptanwendungsfall der geschilderten Methoden ist und im Fokus dieser Ausführungen steht, ist auch eine rein inländische Abgrenzung zwischen verschiedenen Betriebsstätten oftmals notwendig. Bspw. aufzuführen ist die Aufteilung des Steuermessebetrags zwecks Ermittlung, der auf die verschiedenen Gemeinden entfallenden Zerlegungsanteile gem. § 28 ff GewStG; diesbzgl. allgemein Hofmeister in Blümich, GewStG, § 28, Rz. 2 ff.

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2. Kap.: Grundlagen

counting)119. Im Folgenden werden beide Konzepte sowie die Methodenpräferenz auf nationaler und internationaler Ebene dargestellt. 1. Direkte Gewinnabgrenzung Die direkte Methode der Betriebsstättengewinnabgrenzung stellt auf eine Gewinnermittlung anhand einer eigenständigen Buchführung der Betriebsstätte ab120. Dabei ist im Fall einer nicht erfolgten Buchführung der Gewinn durch Auswertung aller bzw. einzelner Aufwands- und Ertragspositionen dergestalt zu schätzen, dass sich der Gewinn ergibt, der sich auch bei der Führung von Büchern ergeben hätte121. In diesem Ansatz spiegelt sich die Intention der OECD wider, Unternehmen eines Konzernverbunds bzw. Unternehmensteile nicht als eine Entität zu verstehen, sondern als einen Verbund von selbständigen (fiktiven) Unternehmen, die anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes separat zu behandeln sind122. Die direkte Methode kann somit als Derivat des Konzernansatzes für Betriebsstätten angesehen werden. Für Zwecke der Gewinnermittlung wird jede rechtlich unselbständige Betriebsstätte somit wie ein selbständiges Unternehmen behandelt. Im selben ausländischen Staat belegene Betriebsstätten werden allerdings auch ohne das Bestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs aus besteuerungspraktischen Aspekten zusammengefasst123. Die Systematik der direkten Methode sieht eine funktionsbezogene Zuordnung der Wirtschaftsgüter vor124. Anschließend werden Geschäftsvorfälle mit externen Dritten und zwischen Unternehmensteilen auf Basis einer Einzelbetrachtung entweder der Betriebsstätte oder dem übrigen Unternehmen zugeordnet125. 2. Indirekte Gewinnabgrenzung Die indirekte Methode stellt das Gegenteil zu der auf Selbständigkeit basierenden direkten Methode der Gewinnabgrenzung dar126. Sie bedient sich der auf Konzernunternehmen abzielenden Theorie des einheitlichen Unternehmens. Dementspre 119

Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 100. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1. mit Verweis auf Tz. 1.1.3 und 1.1.4, Wassermeyer / Kaeser / Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, Tz. 16 sowie Oestreicher, 2000, 31.  121 Debatin in DB 1962, 973, ders. in DB 1989, 1696. 122 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Einführung, Tz. 5.6. 123 Uelner, 1980, 147. 124 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 115. 125 Roth in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49, Rz. 250. 126 So bezeichnet Klein in BB 1995, 225 im Rahmen der Argumentation für die indirekte Gewinnabgrenzung den Grundsatz des selbständigen Unternehmens und somit die direkte und 120

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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chend werden die formellen und ggf. gesellschaftsrechtlichen Barrieren zwischen Unternehmens- bzw. Konzernteilen negiert127. Es wird die Grenze zwischen unabhängigen Steuersubjekten aufgehoben was eine Durchbrechung des Trennungsprinzips bedeutet128. Als Gegenentwurf zu der direkten Methode steht die indirekte Methode für die Überwindung konzeptioneller und praktischer Schwachstellen der Gewinnabgrenzung anhand des Fremdvergleichs. Anzuführen sind diesbzgl. kaufmännische und finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder Unternehmensteilen, die fremde Dritte nicht miteinander eingehen würden und für die keine Fremdvergleichsdaten zu ermitteln sind. Auch eine Bepreisung und Zuordnung von Konzern- bzw. Gesamtunternehmenssynergien per Fremdvergleich ist nur schwer vorzunehmen. Ferner können externe Marktpreise die Effekte und Eigenheiten einer unternehmens- bzw. konzerninternen Wertschöpfungskette schwer abbilden. Aus praktischer Sicht kann auch die Menge und Qualität der Vergleichsdaten, die für eine plausible Verteidigung der Fremdvergleichskonformität der angesetzten Verrechnungspreise nötig sind, problematisch sein. Die Beschaffung dieser kann für den Steuerpflichtigen aufwendig bis unmöglich werden und deren Prüfung den Fiskus ebenfalls mit kaum abschätzbaren Ausbildungs- und Durchführungskosten belasten129. Auch entzieht die indirekte Methode der Gewinnabgrenzung der ggf. als missbräuchlich angesehenen Steuergestaltung qua Verrechnungspreisen die Grundlage130. Die Anwendung der indirekten Methode lässt sich in der Praxis zu verschiedenen Zwecken beobachten, sowohl zwischen verbundenen Unternehmen als auch zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Den Ausgangspunkt der Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen stellt dabei die Ermittlung des konsolidierten Konzern- bzw. Gesamtunternehmensgewinnns dar. Dieser wird anhand einer im Voraus festgelegten mathematischen Formel den in den verschiedenen Staaten belegenen Konzernunternehmen

auf dem Fremdvergleich beruhende Methode als Grundproblem der internationalen Konzernbesteuerung. 127 Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 9, Rn. 230, Oestreicher, 2000, 125, Hammer in Intertax 1996, 2 ff, Weiner, 1999, 8 sowie OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.16. 128 Hinsichtlich des Trennungsprinzips BFH v. 03.03.2010, I R 68/09, DStR 2010, 858 das Rüttelurteil des. FG Köln v. 13.05.2009, 13 K 4779/04, DB 2009, 2016 aufhebend; diesbzgl. Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen BverfG v. 31.08.2010, 2 BvR 998/10; bzgl. des Trennungsprinzips ausführlich Witt, 2006, 1 sowie Birk, 2013, Rz. 1203. 129 Endres / Oestreicher in IStR 2003 (Beihefter zu 15/2003), 1 ff, Nientimp, 2002, 865 sowie zusammenfassend Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 9, Rn. 227. 130 Stewart, 1981, 178.

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2. Kap.: Grundlagen

bzw. Betriebsstätten zugerechnet131. Geeignete Verteilungsschlüssel sind bspw. Umsatz, Aufwand, Kapital oder Materialeinsatz132. Voraussetzung ist allerdings eine funktionale Vergleichbarkeit der jeweiligen Einheiten. Dabei können Verteilungsschlüssel für verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Branchen unterschiedlich geeignet sein. So sind bspw. Finanzdienstleister wie Banken oder Versicherungen eher für die Anwendung eines auf eingesetztes bzw. Haftungskapital abstellenden Schlüssels geeignet, während Routine-Dienstleister auf kostenbasierende Verteilungsschlüssel zurückgreifen sollten133. Grundsätzlich kann angenommen werden, dass sich hinsichtlich der Art der Verteilungsschlüssel bei risikoarmen Geschäftsfeldern kosten-, mitarbeiter- oder leistungsbasierte Schlüssel eignen, während bei risikoreicheren Geschäftsfeldern kapitalbasiert allokiert werden sollte. Es ist allerdings auch denkbar, einen Verteilungsschlüssel mit mehreren Komponenten, wie bspw. Umsatz, Kosten und Lohnsummen zu definieren134. Einige US-amerikanische Bundesstaaten wenden die indirekte Gewinnaufteilungsmethode im Zuge ihrer unitary taxation gem. Uniform Division of Income for Tax Purposes Act auf verbundene Unternehmen an135. Diese ermöglicht per Throwback-Regelung eine Einkommenszuordnung durch formelhafte Aufteilung der Unternehmensgewinne auf die verschiedenen Belegenheitsstaaten der Konzernunternehmen anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Beiträge. Diese Auf­teilung weicht von der direkten durch das Unternehmen vorgenommenen Gewinnallokation ab. Wichtige Aspekte der unitary taxation sind die Abgrenzung der zu inkludierenden Unternehmen in den sog. Konsolidierungskreis, die Methodik der Ermittlung des aufzuteilenden Gewinns sowie die Ableitung des Aufteilungsschlüssels136. Im Zuge der gewerbesteuerlichen Zerlegung gem. §§ 28 ff GewStG findet ebenfalls eine indirekte formelhafte Aufteilung des Steuermessbetrages statt. Vor dem Hintergrund der Ermittlung des jeweiligen Gewerbeertrags der gewerbesteuerbe 131

OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.16, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.2 132 Roth in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49, Rz. 250, Haiss, 2000, 53 sowie Storck, 1980, 277. 133 So auch Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.2. 134 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.17. 135 Hellerstein in The University of Chicago Law Review 1978, 768 ff, Hellerstein in International Transfer Pricing Journal 2005, 103 f, Li in CTJ 2002, 825; dazu ausführlich Sommer, 2010, 115 ff, Jacob in DB 1995, 15 ff sowie Oestreicher, 2000, 128 f. 136 Hellerstein in The University of Chicago Law Review 1978, 769 f. Anfänglich wurden alle weltweit erzielten konsolidierten Konzerngewinne der Aufteilung zu Grunde gelegt; seit 01.01.1988 ist es möglich die Einbeziehung von ausländischen Konzernunternehmen auf Antrag zu unterlassen  – dazu Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 9, Rn. 230. Die Klage Barclays Bank Plc. v. Franchise Tax Board of California, 114 S.Ct. 2268 (1994), 1994 U. S.  Lexis 4642, 62 U. S. L. W. 4552 (1994), welche auf Unvereinbarkeit der unitary taxation mit der amerikanischen Verfassung abzielt, wurde letztinstanzlich vom US Supreme Court abgewiesen. Diesbzgl. Luttermann in IStR 1994, 489 ff sowie Böck / Mayer in RIW 1994, 500 ff.

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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rechtigten Gemeinden ist eine Verteilung auf diese möglichst äquivalent zu den lokal entstandenen Lasten per Zerlegungsanteil gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG auf Basis der Lohnsummen der Arbeitnehmer vorzunehmen137. Auch das Projekt Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage der EU-Kommission138 enthält eine indirekte Zuordnungssystematik der konsolidierten Bemessungsgrundlage anhand drei gleichgewichteter Aufteilungsdeterminanten. Es handelt sich dabei um Umsatz, Arbeit und Vermögenswerte139. Wenngleich eine zeitnahe Umsetzung der GKKB als unwahrscheinlich erachtet wird140, wurde das Bestreben der EU-Kommission bzgl. eines Einigungsprozesses mit dem Ziel der schrittweisen Einführung der GKKB im Rahmen ihres Aktionsplans für eine fairere Unternehmensbesteuerung v. 17. Mai 2015 erneut deutlich141. Die Negation der formellen und gesellschaftsrechtlichen Barrieren zwischen Unternehmen ist im Fall von Betriebsstättensachverhalten nicht erforderlich, so dass die Anwendung der indirekten Methode möglich ist. Gem. den deutschen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen ist die indirekte Methode zur Ermittlung des der Betriebsstätte zuzuordnenden Anteils am Gesamtergebnis des Unternehmens zulässig142. Die Aufteilung hat nach einem sachgerechten Schlüssel zu erfolgen und ist nur bei vergleichbaren Strukturen und Funktionen von Stammhaus und Betriebsstätte zulässig. Außerordentliche Aufwendungen oder Erträge auf jedweder Seite sind dabei zu berücksichtigen und aus der Basis des zuzuordnenden Gewinns herauszurechnen143. Das OECD-MA 2008 enthält in Art. 7 Abs. 4 die im Rahmen des Musterkommentars i. d. F. v. 2008 weiter konkretisierte Zulässigkeit der indirekten Methode zur Ermittlung des der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinnanteils. Die Anwendung ist allerdings nur vorgesehen, falls dies bisher im Belegenheitsstaat der Be 137 Hofmeister in Blümich, GewStG, § 28, Rz. 3, 4, diesbzgl. BFH v. 12.07.1960, I B 47/59 S, BStBl III 60, 386, v. 01.03.1967, I B 240, 242/62, BStBl III 67, 324 sowie v. 26.08.1987, I R 376/83, BStBl II 88, 201. 138 Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte KSt-Bemessungsgrundlage (GKKB), KOM(2011), 121/4, 2011/0058 (CNS), http://ec.europa.eu/taxation_ customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/com_2011_121_de. pdf, zukünftig: GKKB-E, dazu Bünning / Möser in BB 2011, 2647; bzgl. früherer Initiativen der EU-Kommission vgl. Herzig in Spindler / Tipke / Rödder, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 751, 759. 139 GKKB-E, Art. 90 ff, instruktiv Bünning / Möser in BB 2011, 2651. 140 Glaser in DStR 2011, 2325, hinsichtlich der Entwicklung der Diskussion Scheffler / Köster in DStR 2014, 669. 141 EU-Kommission v. 17.05.2015, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ taxation/company_tax/fairer_corporate_taxation/com_2015_302_en.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017; diesbzgl. startete die EU-Kommission in dem Zeitraum v. 08.102015 bis zum 08.01.2016 eine öffentliche Konsultation, https://ec.europa.eu/eusurvey/runner/Common-Con solidated-Corporate-Tax-Base_Public-Consultation, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 142 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3. 143 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.2.

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2. Kap.: Grundlagen

triebsstätte üblich war und die Grundsätze des Art. 7 OECD-MA 2008 beachtet werden. Es ist außerdem erforderlich, dass der auf indirekte Art ermittelte Betrag nur geringfügig von dem Betrag abweicht, der sich bei direkter Ermittlung des zuzuordnenden Gewinns ergibt144. 3. Bisheriger Methodenvorrang Hinsichtlich der Akzeptanz der direkten und indirekten Methode ist zwischen verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten zu unterscheiden. a) Verbundene Unternehmen Die Anwendung der indirekten Methode für die Zuordnung von Gewinnen zwischen Konzernunternehmen wird weitgehend abgelehnt145. Aus Sicht der OECD trage die Gewinnzuordnung auf Basis von Aufteilungsschlüsseln nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Begebenheiten Rechnung146. Ferner wird als unwahrscheinlich erachtet, dass sich multilateral auf Ebene der Fisci auf Aufteilungsschlüssel geeinigt werden könne. Die Anwendung verschiedener Aufteilungsschlüssel würde eine Doppel- bzw. Nichtbesteuerung von Gewinnen auslösen147. Darüber hinaus bestehe das Risiko der Ungleichbehandlung von Konzernen und Einzelunternehmen, da sich für Konzernunternehmen, die die gleichen Funktionen ausüben wie ein Einzelunternehmen, aber aufgrund der indirekten (Konzernunternehmen) bzw. der direkten (Einzelunternehmen) Gewinnallokation unterschiedliche steuerliche Folgen ergeben könnten. Auch liefen Konzernunternehmen, die u. a. in Staaten tätig sind, die die formelhafte Aufteilung nicht mittragen, Gefahr, die Gewinnermittlung sowohl per direkter als auch indirekter Methode durchführen zu müssen. Dies könne zu weiteren Friktionen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage führen148. Dementsprechend ist in Art. 9 OECD-MA 2010 die Anwendung der indirekten Methode nicht vorgesehen149. Vielmehr findet sich in Art. 9 Abs. 1 OECD 144 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, Tz. 52–55 sowie Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 110, 112. 145 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.21. 146 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.19. 147 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.22. 148 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.24 sowie Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 9, Rn. 231; a. A. und die Diskussion hinsichtlich der Anwendung der indirekten Methode fortführend sowie den Fremdvergleich weiterhin kritisch bewertend Oestreicher, 2000, 123 f, Hammer in Intertax 1996, 2 ff sowie Libin in Tax Notes International 1995, 1375 f. 149 So sieht Art. 9 Abs. 1 OECD-MA i. d. F. v. 2010 vor, dass wenn verbundene Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingun-

A. Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 

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MA 2010 die Verankerung des Fremdvergleichsgrundsatzes150. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist es zwingend notwendig, die beteiligten Unternehmen nicht als Einheit zu betrachten. Dies wird als separate entity approach bezeichnet151. Somit ist die Anwendung der direkten Methode obligatorisch, da nur durch diese eine wirtschaftliche Trennung zwischen den Konzernteilen erfolgen kann. Im deutschen Recht existiert ebenfalls keine Option zur Anwendung der indirekten Methode zwischen Konzernunternehmen. Dies lässt sich aus dem Gewinnbegriff des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 EStG, der direkten Zuordnung von Wirtschaftsgütern gem. § 39 AO ableiten. Dies wird durch den Wortlaut der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei internationalen verbundenen Unternehmen152, die den Fremdvergleich als Maßstab der Gewinnabgrenzung benennen, weiter substantiiert. b) Betriebsstätten Bislang war die direkte Methode aus Sicht der OECD die Regelmethode für die Betriebsstättengewinnermittlung. So sieht Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 analog der Maßgabe des Art.9 Abs. 2 OECD-MA 2008 für verbundene Unternehmen die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch für Betriebsstätten vor153. Die deutsche Rechtsprechung154 sowie die Finanzverwaltung präferierten ebenfalls die direkte Methode der Betriebsstättengewinnabgrenzung und erkannten einen willkürlichen Methodenwechsel nicht an155. Die Anwendungsbereiche der indirekten Methode eröffneten sich demnach bei fehlenden Aufzeichnungen, ge-

gen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden[…], die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Beziehungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. 150 Arm’s length principle, abgeleitet aus dem Fechtsport, bei dem sich die Gegner auf Waffenlänge gegenüberstehen, vgl. Klein in BB 1995, 227 sowie Borstell in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil, Kapitel C, Rn. 1. 151 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.6, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 9, MK 2008, Tz. 1. 152 BMF v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341–4/83, BStBl I 1983, 218, ergänzt durch BMF v. 09.11.2001, IV B 4 – S 1341–20/01, BStBl I 2001, 796, zukünftig: Verwaltungsgrundsätze; Anwendung bestätigt durch BMF v. 29.03.2007, IV C 6 – O 1000/07/0018, BStBl I 2007, 369. 153 Wassermeyer / Kaeser / Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, Tz. 14, Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 400, Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 100 sowie erstmal hinsichtlich des zukünftig zu präferierendes Ansatzes konkretisierend Betriebsstättenbericht 2008, Teil I, Tz.8, 9. 154 BFH v. 28.03.1985, IV R 80/82, BStBl II 1985, 405, v. 25.06.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785 sowie v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 155 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.

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2. Kap.: Grundlagen

ringer Größe156, starker Verflechtung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte157 und bei starker funktionaler Ähnlichkeit der Unternehmensteile158. In der Literatur ist eine Diskussion bzgl. der zu präferierenden Methode der Betriebsstättengewinnabgrenzung zu beobachten. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass die direkte Methode besser geeignet sei, um sachgerechte Ergebnisse zu erzielen159. Insbesondere bei Inboundbetriebsstätten wird die indirekte Methode als unanwendbar angesehen, da der Gesamtunternehmensgewinn unter Anwendung des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sei, was aufgrund der mit der beschränkten Steuerpflicht einhergehenden Restriktionen ausscheide160. Trotz herrschender Meinung der Literatur kam es in der Praxis zur uneinheitlichen Anwendung des Art. 7 der jeweiligen DBA, die auf den OECD-MA bis einschließlich der Fassung des Jahres 2008 basierten161. Die uneinheitliche Anwendung wurde mit dem Argument verteidigt, dass schlicht die Methode zu wählen sei, die den Einzelfall sachgerechter abbilde162. Dieser Ansatz verkennt jedoch die Grundproblematik, dass die direkte und die indirekte Methode regelmäßig zu divergierenden Ansichten der beteiligten Fisci führen und die Frage zu beantworten ist, welche Methode die sachlich korrekte ist und einen Sachverhalt besser abbildet163. Dieser Fragestellung widmete sich die OECD mit der im Folgenden dargestellten Entwicklung des AOA. 

B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD I. Bisherige Entwicklungen Erste Grundzüge des terminus technicus Betriebsstätte finden sich in den Entwürfen des League of Nations Draft Model Treaty164. Zielsetzung dieser war die 156

BFH v. 28.06.1972, I R 35/70, BStBl II 1972, 785. BFH v. 24.02.1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663. 158 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3. 159 Baranowski, 1978, 113, Bähr, 1971, 60 ff, Storck, 1980, 363 ff, Bellstedt, 1978, 229 ff, Roth in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG Tz. 250 sowie mit einem Überblick Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 101. Für die indirekte Methode argumentierend Kramer in StuW 1991, 151, Feuerbaum in DB 1968, 1503, Schieber in EStZ 1972, 47 sowie Halfar in IWB 1993, F. 3, Gr. 1, 1393. 160 Roth in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG Tz. 250, BFH v. 24.02.1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663. 161 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, Tz. 4, zu den Problemen in der Ausle­ gung siehe Russo in Bulletin for International Taxation 2004, 476 f sowie Ditz in IStR 2005, 39. 162 Debatin in DStZ 1966, 212 mit Verweis auf RFH v. 30.04.1935, I A 13/35 RStBl 1935, 840 sowie Plansky, 2010, 47. 163 So auch Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 101. 164 Art. 5(1A), 2(1B), 3(1C) League of Nations Draft Model Treaty, Genf, 1928, http://www.uniheidelberg.de/institute/fak2/mussgnug/historyoftaxdocuments/normtexte/voelkerrecht/V0 157

B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD

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Vermeidung der Doppelbesteuerung von Unternehmen mit grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit durch Schaffung eines lokalen Anknüpfungspunkts, bei dessen Vorliegen die Gewinne des Belegenheitsstaates im Ergebnis in diesem besteuert werden. Hinsichtlich der Aufteilung des Gewinns zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen wurde, ohne konkrete Methoden zu benennen, lediglich auf ein durch die zuständigen Behörden zu treffendes Arrangement verwiesen165. Die weiterentwickelten Entwürfe von 1943 (sog. Mexico Draft) und 1946 (sog. London Draft) beinhalteten darüber hinaus erstmals eine Anti-Diskriminierungsklausel im Hinblick auf Ansässigkeit und Nationalität der Steuerpflichtigen166. Zwischen 1958 und 1961 wurden durch das Fiscal Committee der Organisation for European Economic Co-operation Entwürfe eines 25 Artikel umfassenden Musterabkommens erstellt. Dieses wurde nach Umwandlung der OEEC in die OECD im Jahr 1961 in Form des ersten OECD-MA-Entwurfs im Jahr 1963 veröffentlicht167. Der darin enthaltene Art. 7 beinhaltete in Abs. 2 die Maßgabe, den der Betriebsstätte zu allokierenden Gewinn anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes zu ermitteln168. Eine einheitliche Anwendung der Maßgaben des OECD-MA war stets das verfolgte Ziel der OECD-Staaten.169 Vor dem Hintergrund des stark wachsenden Finanzsektors und der beginnenden Entwicklungen in den Bereichen Global Trading und E-Commerce wurde daher 1994 der OECD-MK zu Art. 7 Abs. 2 des damaligen OECD-MA neu gefasst. Ziel war der neuen wirtschaftlichen Realität der Betriebsstättenbesteuerung zu begegnen und die abweichenden Interpretationen des Musterabkommens bei der Ermittlung der Betriebsstätteneinkünfte einzuschränken170. 0021.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: League of Nations Draft Model Treaty. Die League of Nations wurde gegründet um internationale Kooperation zu fördern und um internationale Sicherheit und Frieden zu erreichen, vgl. Präamble des Abkommens von Paris v. 28.06.1919, http://avalon.law.yale.edu/20th_century/leagcov.asp, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Sie ist die Vorgängerorganisation der Vereinten Nationen (UN), Charta der Vereinten Nationen v. 26.06.1945, https://www.unric.org/html/german/pdf/charta.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 165 Art. 2(1B), League of Nations Draft Model Treaty. Die Unsicherheiten betonend Kragen in California Law Review 1964, 307. 166 League of Nations Fiscal Committee v. 1946, London and Mexico Model Tax Conventions Commentary and Text, C.88M.88.1946.II.A; vgl. auch Vogel, 1997, Art. 9. Bzgl. der Antidiskriminierungsklausel vgl. Solilova / Steindl in IBFD 2013, 129. Bzgl. der Anpassungen in der Version von 1946 vgl. United Nations, Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, introduction, Tz. 25, 2001, http://www.un.org/esa/ffd/documents/ DoubleTaxation.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: UN-MA. 167 OECD, Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, 1963, zukünftig: OECDMA 1963, diesbzgl. UN-MA, introduction, Tz. 27 f. 168 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 1963 sowie erläuternd Russo, 2005, 11. 169 Wassermeyer / Kaeser / Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, Tz. 1, Lehner in Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen des Abkommensrechts, Tz. 32. 170 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, MK 2010, Tz. 4 f.

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2. Kap.: Grundlagen

Die angesprochenen Änderungen des Musterkommentars in 1994 beinhalteten erstmals eine teilweise Konkretisierung der Anwendung der Grundsätze des Fremdvergleichs auf Betriebsstätten171. Grundlage dafür war der OECD-Bericht Model Tax Convention: Attribution of Income to Permanent Establishments, welcher das Ausmaß der Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten thematisierte172. In der bis 2008 kaum geänderten Musterkommentierung zu Art. 7 des OECDMA wurde auf dieser Basis die bereits erläuterte eingeschränkte Selbständigkeit von Betriebsstätten unterstellt.173 Zwecks weiterer Analyse rief die OECD 1998 eine Projektgruppe ins Leben, die sich mit der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten beschäftigte174. Im Jahr 2001 wurden im Rahmen eines Diskussionspapiers175 eine Arbeitshypothese entwickelt, nach der der von der OECD präferierte Ansatz zur Ermittlung der Unternehmensgewinne gem. Art. 7 Abs. 1, 2 OECD-MA vorläufig festgelegt und weiterentwickelt werden sollte. Die Entscheidung fiel dabei auf den functionally separate entity approach, welcher Betriebsstätten in Bezug auf Leistungsbeziehungen mit dem Stammhaus für steuerliche Zwecke als selbständige und unabhängige Unternehmen fingiert176. Eine weitere Konkretisierung erfolgte durch ein 2004 auf Basis einer Konsultation veröffentlichtes, überarbeitetes Diskussionspapier, welches die Ermittlung des Betriebsstättengewinns mit Hilfe des functionally separate entity approach als Authorised OECD Approach zur Standardmethode erklärte.177 Somit sollte die Betriebsstättengewinnabgrenzung hinsichtlich der Besteuerung auch konsequent den Grundsätzen des Fremdvergleichs unterworfen werden178, welche im Zuge der 1995 veröffentlichten Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations für verbundene Unternehmen durch die OECD aktualisiert wurden179. Erstmals wurde auch der empfohlene Ermittlungs- und 171 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Tz. 86 i. V. m. Art. 9 Abs. 2 OECD-MA 2010. 172 OECD, 1994, zukünftig: OECD-Betriebsstättenbericht 1994, dazu Baumgartner / Bertl / Dangel in IStR 1993, 561. mit einer vergleichenden Analyse zwischen deutscher, österreichischer und schweizer Betriebsstättenbesteuerung im Inboundfall. 173 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, MA Art. 7, Tz. 86 sowie unter 2. Kapitel, A. I. 1. b). 174 Kroppen in Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 2010, 1072. 175 OECD-Diskussionspapier 2001, Tz. 3, 40. 176 Vgl. OECD-Diskussionspapier 2001, Tz. 31, 32, weiterführend Hemmelrath in Vogel / Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 7, Tz. 87, Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 37 sowie ebenfalls definierend und beschreibend Kußmaul / Ruiner in BB 2012, 2025 f. 177 OECD-Diskussionspapier 2004, Tz. 3, analysierend Russo, 2005, 22, Frotscher in Oestreicher, 2010, 95 sowie Ditz mit einem Überblick über die Entwicklungen in IStR 2002, 211 f, IStR 2005, 37 ff. 178 OECD-Diskussionspapier 2004, Tz. 53, Russo, 2005, 22, Busch in BB 2012, 2281 sowie Kußmaul / Ruiner / Delarber in Ubg 2011, 837. 179 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 1995, http://dx.doi.org/10.1787/9789264125483-de, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, dazu Wich-

B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD

61

Abgrenzungsvorgang in Gestalt des two-step-approach erläutert. Dieser sieht eine Funktions- und Faktenanalyse zwecks Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und selbständiges Unternehmen gefolgt von der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die etablierte Fiktion vor180. Offen blieb allerdings, inwiefern mit diesem neuen Ansatz vor dem Hintergrund des bestehenden Musterabkommens in der Praxis umgegangen werden sollte181. Erstmals wurde auf diese für die Anwendungspraxis bedeutende Fragestellung in dem 2006 veröffentlichten OECD-Betriebsstättenbericht eingegangen.182 Die anschließenden Diskussion und Überlegungen führten zur Veröffentlichung eines konkretisierenden OECD-Betriebsstättenberichts in 2008. Weiterhin bestand jedoch das Problem, dass die damals aktuelle Musterkommentierung nicht im Einklang mit den Vorgaben des AOA stand. Es wurde daher 2007183 und 2008184 eine Anpassung der Musterkommentierung vorgenommen, die auch sinnvoll auf das in 2008 ebenfalls aktualisierte Musterabkommen Anwendung finden konnte185. Allerdings war mit Art. 7 Abs. 4 OECD-MA i. d. F. v. 2008 noch eine Optionsmöglichkeit zur indirekten Gewinnermittlung von Betriebsstätten vorhanden, die nicht konform zu den Maßgaben des AOA war. Die Ergebnisse dieser Methodik durften jedoch nicht von den Grundsätzen des Art. 7 OECD-MA 2008 abweichen. Somit war ein indirekter Bezug zu den Maßgaben bzgl. der Anwendung des Fremdvergleichs im Rahmen des Art. 7 Abs. 2 OECDMA 2008 bereits gegeben. Vollständig umgesetzt wurde der AOA trotz Ablehnung der Vereinten Nationen und einzelner OECD Staaten186 im Jahr 2010 durch eine strukturell konsequente Aktualisierung des OECD-MA, des OECD-MK sowie der Veröffentlichung des OECD-Betriebsstättenberichts 2010187. Dabei wurde Art. 7 Abs. 4, 6 i. d. F. d. OECD-MA 2008 gestrichen. Diese umfassten die indirekte Gewinnaufteilungsmethoden sowie die Option, bisher verwandte Gewinnabgrenzungsmethoden beizubehalten. Ebenfalls gestrichen wurde Art. 7 Abs. 3, 5 i. d. F. d. OECD-MA 2008, der den Abzug von allgemeinen Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwal-

mann in Intertax 1996, 410. 180 OECD-Diskussionspapier 2004, Tz. 54. 181 Plansky, 2010, 248. 182 Dazu Bendlinger in SWI 2007, 498 f. 183 Wassermeyer / Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 1. 184 Wassermeyer / Kaeser / Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 7, MK 2008, dazu Förster in IStR 2007, 398. 185 OECD-MA 2008, diesbzgl. Bendlinger in SWI 2008, 545. 186 Wassermeyer in IStR 2012, 277. 187 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Tz. 5, 7, bzgl. der Betonung der Intention einer kongruenten Umsetzung sowohl innerhalb des Musterabkommen als auch in der Kommentierung. Zu den Neufassungen des OECD-MA und des OECD-Betriebsstättenberichts Kahle / Mödinger in IStR 2010, 757 f.

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2. Kap.: Grundlagen

tungskosten für die Betriebsstätte sowie Sonderregelungen bei Einkaufstätigkeit beinhalteten.

II. Dynamische und statische Auslegung der DBA Die zum 01. Januar 2017 bestehenden 95 DBA zwischen Deutschland und anderen Staaten basieren – bis auf die mit Liechtenstein und Luxemburg abgeschlossenen Abkommen – nicht auf der Version des Art. 7 i. d. F. d. OECD-MA 2010, welche den AOA enthält. Es stellt sich somit die Frage, ob die Möglichkeit besteht, den AOA dennoch im Rahmen dieser Abkommen anzuwenden. Die OECD spricht sich dafür aus, die DBA dynamisch auszulegen. Die eigene Musterkommentierung sei als allgemeine Anwendungsrichtlinie zu verstehen. Diese müsse dynamisch interpretiert und in der jeweils aktuellen Fassung auch zur Auslegung alter DBA, die nicht auf dem aktuellen OECD-MA basierten, herangezogen werden188. Auf diese Weise könne der AOA auch bei älteren DBA anwendbar sein. Die herrschende Literaturmeinung hingegen sieht die statische Auslegung der DBA anhand der Musterkommentierung zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses als einschlägig an189. Es sei abzustellen auf Art. 31 Abs. 1, 4 WÜRV, nach der jeweils nur die Fassung der OECD-Musterkommentierung zu berücksichtigen sei, die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses Gültigkeit besaß190. Davon abzugrenzen seien lediglich klarstellende Änderungen der OECD-Musterkommentierung191. Die nationale192 und internationale193 Rechtsprechung folgt überwiegend der Ansicht, dass für die Auslegung der DBA, die nach Vertragsschluss geänderte 188 Krabbe / Wassermeyer / Schwenke / Hardt in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Einleitung MK, Tz. 3, 33; so die österreichische Finanzverwaltung v. 27.10.1995, GZ: Z 040610/286IV/4/95, AöFV 284/1995, Wichmann in FR 2011, 1082 sowie Czakert in IStR 2012, 703. 189 Roser in Ubg 2013, 37, Lang in Gassner / Lang / Lechner, 1994, 11, Schaumburg, 2011, Rz. 16.77, Heger in SWI 2011, 95, Gosch in ISR 2013, 87 sowie mit einer Übersicht über die widerstreitenden Argumente Avery Jones in BFID 2002, 102 f. 190 Vogel in BFID 2000, 612 sowie m.w.N Lehner in Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 127. 191 Ault in Intertax 1994, 148 sowie Ellis in BFID 2000, 618. 192 BFH v. 25.11.2015, I R 50/14, IStR 2016, 432 bzgl. DBA D / USA, BFH v. 10.06.2015, I R 79/13, BFHE 250, 110 bzgl. DBA D / CH, BFH v. 16.01.2014, I R 30/12, BStBl II 2014, 721 bzgl. DBA D / USA, BFH v. 08.12.2010, I R 92/09, BStBl II 2011, 488 bzgl. DBA D / CH, BFH v. 25.05.2011, I R 95/10, I R 60/10, BFHE 234, 63 bzgl. DBA D / HUN, BFH v. 09.02.2011, I R 54/10, 55/10, BStBl II 2012, 106 bzgl. DBA D / UK sowie BFH v. 15.09.1971, I R 202/67, BStBl II 1972, 281 bzgl. DBA D / ITA. 193 Tax Court of Canada v. 25.08.1997, Specialty Manufacturing Ltd. v. The Queen, 97 DTC 1511 bzgl. DBA CAN / USA, United States Court of Federal Claims v. 07.07.1999, National Westminster Bank Plc. v. US I, Fed.Cl. 44, 120 bzgl. DBA USA / UK, US Tax Court v. 02.05.1995, The Taisei Fire and Marine Insurance Co. v. CIR, T. C. 104, 535 bzgl. DBA USA / JPN, ÖstVwGH v. 31.07.1996, GZ: 92/13/0172, ÖStZB 1997, 235 bzgl. DBA AUT / CH sowie Federal Court of Australia v. 04.03.1997, Lamesa Holdings BV v. FCT, 35 ATR 239 – 1997 bzgl. DBA AUS / NL.

B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD

63

OECD-Musterkommentierung grundsätzlich unbeachtlich sei. So erachtet der BFH die OECD-Musterkommentierung nicht als geeignet, die von Art. 31 Abs. 3 lit. a) WÜRV geforderte Qualität der zwischenstaatlichen Übung zu reflektieren. Vielmehr stelle die Musterkommentierung lediglich ein Meinungsbild der beteiligten Fisci dar194. Hinsichtlich beider Ansichten ist festzustellen, dass unterschiedliche Auslegungsansätze durch zwei Vertragsstaaten problematisch und mithin durch Festlegung auf eine Ansicht zu verhindern ist. Diesbzgl. ist die statische Auslegung von DBA als sachgerechter zu erachten. Vor dem Hintergrund der Vielzahl von DBA erscheint es zwar sinnvoll, revisionierte Fassungen des OECD-MK zum Zweck der Auslegung der Abkommen heranzuziehen. Auf diese Weise könnten langwierige Neuverhandlungen zwischen den Abkommensstaaten vermieden werden und die Anwendung der DBA stets nach aktueller Intention der OECD erfolgen195. Würde stets nur auf die zum Vertragsschluss aktuelle Kommentierung abgestellt, droht bei häufiger Anpassung der OECD-Musterkommentierung eine Rechtszersplitterung196. Führt die dynamische Auslegung zu einem Ergebnis, welches stark von dem ursprünglich zwischen den Vertragsstaaten vereinbarten Inhalt des DBA divergiert, kann nicht mehr angenommen werden, dass diese Neuinterpretation mit Rückwirkungscharakter197 noch mit Treu und Glauben zu vereinbaren ist. Demzufolge ist der dynamischen Auslegung in solchen Fällen die Zulässigkeit zu versagen198. Für die statische Auslegung spricht zum einen die für den Rechtsanwender herrschende Klarheit über die Auslegung der DBA. Diese herrscht, wenn ein geschlossener Vertrag nur anhand einer Kommentierung ausgelegt werden kann, die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorlag. Zum anderen ist eine bloße Kommentierung, die lediglich als Meinungsbild der an deren Entwicklung beteiligten Finanz­verwaltungen zu verstehen ist, nicht geeignet, eine geänderte Auffassung der OECD bzgl. der Abgrenzung von Steuersubstrat rückwirkend und widerspruchsfrei in supranationale Verträge zu integrieren. Allerdings kann die Differenzierung zwischen Änderungen der Musterkommentierung, welche lediglich klarstellenden Charakter haben und Änderungen, denen eine geänderte Sicht der OECD innewohnt, problematisch sein. Ferner birgt die Auslegung des Begriffs Klarstellung auch das grundsätzliche Risiko von in Umfang und Inhalt divergierenden Interpretationen durch die Vertragsstaaten.

194

BFH v. 16.01.2014, I R 30/12, BStBl II 2014, 721, Tz. 19, 20. Lampert in IStR 2012, 515. 196 So auch Lang / Wimpissinger in Gassner / Lang / Lechner, 2000, 91 sowie Debatin in DB 1985, 5. 197 Lehner in Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 127a. 198 Dahm / Delbrück / Wolfrum, 2002, 641.

195

64

2. Kap.: Grundlagen

Im Ergebnis ist bei Vorliegen von DBA, deren Art. 7 noch nicht auf dem OECDMA 2010 basieren, eine Auslegung unter Rückgriff auf die OECD-Musterkommentierung 2010 hinsichtlich Art. 7 abzulehnen. Demzufolge dürfte es sich unabhängig von der Transformation des AOA in nationales Recht als problematisch erweisen, eine uneingeschränkte und einheitliche Anwendung auf Ebene der DBA zu erreichen. Belastbare Lösungsoptionen bieten sich lediglich in Gestalt von Anpassungen der einzelnen DBA mit den jeweiligen Staaten oder mit Hilfe eines multilateralen Instruments199.

C. Deutsche Umsetzung des AOA I. Der Gesetzgebungsprozess im Überblick Trotz Umsetzung des AOA in Art. 7 OECD-MA 2010 und diesen konkretisieren­ den Kommentaren, Berichten und Papieren der OECD bedarf es aufgrund der Schrankennatur von Doppelbesteuerungsabkommen gem. § 2 Abs. 3 AO noch nationalen Rechtsquellen, um die tatsächliche nationale Anwendung des AOA sicherzustellen.200 Die Bundesregierung erkannte diese Notwendigkeit und erläuterte in einem ersten Referentenentwurf des Jahressteuergesetz 2013201 erstmals die Zielsetzung, die Gewinnabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen für alle Investitionsalternativen202 einheitlich zu regeln203. Basis für die Neufassung des deutschen Rechts war Art. 7 OECD-MA 2010, die diesbzgl. OECD-Musterkom-

199

Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Ero­sion and Profit Shifting v. 25.11.2016, http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-toimplement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Die abschließenden Verhandlungen bzgl. des Multilateralen Instruments fanden v. 24.–25.11. 2016 statt. Eine Unterschriftszeremonie der teilnehmenden Staaten ist für Juni 2017 in Paris geplant. Bzgl. der Anpassung von bilateralen Steuerabkommen zum Zwecke der Umsetzung von BEPS Maßnahmen per multilateralem Instrument Pross / Radmanesh in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 72, Rn. 20. 200 BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, 36, Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 37 sowie grundsätzlich Debatin in DStR 1992 (Beihefter zu 23/1992), 2 mit Verweis auf die Ablehnung der früheren These DBA könnten den Vertragsstaaten Einkünfte und Vermögenswerte zuteilen. Siehe dazu von Schanz in FA 1923, 353. Auch der von Dorn in Vierteljahresschrift für Steuerund Finanzrecht 1927, I, 190, 208, 212 geprägte Begriff der Verteilungsnorm für DBA wird zutreffenderweise mangels gemeinsamer zu verteilender Güter oder Ansprüche als nicht präzise erachtet. Bzgl. des Vorrangs von DBA vor nationalen Rechtsnormen a. A. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 1, Rn. 8. 201 Entwurf des Jahressteuergesetz 2013, BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012. 202 Der Referentenentwurf nimmt bei dieser Formulierung Bezug auf Betriebsstätten und Personen- sowie Kapitalgesellschaften, vgl. BT-Drucks. 17/10000, 61. 203 BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, 61, 62 sowie Grotherr / Endert in Das Steuerrecht der Unternehmen – Festschrift für Gerrit Frotscher zum 70. Geburtstag, 2013, 171.

C. Deutsche Umsetzung des AOA

65

mentierung, der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 sowie die Neufassung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien aus 2010204. Der Gesetzesentwurf des Jahressteuergesetzes 2013, welcher einige zwischen Bundestag und Bundesrat strittige Punkte beinhaltete, wurde nach Prüfung in den Ausschüssen des Bundesrats205 von diesem in einer Stellungnahme mit diversen Änderungen versehen206. Nach einer umfangreichen Gegenstellungnahme des Bundestages207 wurde das kaum i. S. d. durch den Bundesrat angeregten Änderungen angepasste Jahressteuergesetz 2013 im Bundestag verabschiedet208. Dieses fand erwartungsgemäß keine Zustimmung im Bundesrat209. Die unstreitigen Punkte des gescheiterten Jahressteuergesetztes 2013210 wurden allerdings im Rahmen des Entwurfes des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes in 2013 erneut aufgenommen211. Nach Beratung wurde dieser Entwurf auch auf Empfehlung des Finanzausschusses212 angenommen und dem Bundesrat vorgelegt213. Nach Anrufung des Vermittlungsausschusses214 und Entwicklung eines Vermittlungsvorschlags215 stimmte sowohl der Bundestag216 als auch der Bundesrat217 zu, woraufhin das Gesetz nach Ausfertigung durch den Bundespräsidenten im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde218.

204

BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, 61 sowie Kußmaul / Ruiner in BB 2012, 2025. BR-Drucks. 302/1/12 v. 22.06.2012 206 BR-Drucks. 302/12B v. 06.07.2012. Zentrale Streitpunkte zwischen Bundesrat und Bundestag waren die (rückwirkende) steuerliche Gleichstellung der eingetragenen Lebensgemeinschaft, die Lohnsteuerpauschalierung sowie Regelungen der Wertpapierleihe und Regelungen hinsichtlich Cash-GmbH -Modellen. 207 BT-Drucks. 17/10604 v. 05.09.2012. 208 Regierungsentwurf des Jahressteuergesetztes, BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, Zustimmung des Finanzausschusses, BT-Drucks. 17/11190 v. 24.10.2012. 209 Ablehnung durch den Bundesrat am 23.11.2012 bzgl. BR-Drucks. 632/12 v. 02.11.2012. 210 Jahressteuergesetz 2013 endgültig gescheitert, Focus Online v. 16.01.2013, http://www. focus.de/politik/deutschland/steuerschlupfloecher-bleiben-offen-jahressteuergesetz-2013endgueltig-gescheitert_aid_898770.html, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, Jahressteuergesetz 2013 endgültig gescheitert, Redaktion beck-aktuell v. 16.01.2013, becklink 1024368, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Die Transformation des AOA in nationales Recht sowie diverse weitere steuerrechtliche Vorhaben waren nicht Gegenstand des Diskurses. 211 BT-Drucks. 17/12375 v. 19.02.2013. 212 BT-Drucks. 17/12532 v. 27.02.2013. 213 BR-Drucks. 157/13 v. 22.03.2013. 214 Empfehlung den Vermittlungsausschuss anzurufen, BR-Drucks. 157/1/13 v. 08.03.2013 sowie Beschlussfassung, BR-Drucks. 157/13B v. 22.03.2013. 215 BT-Drucks. 17/13722 v. 05.06.2013. 216 BR-Drucks. 477/13 v. 06.06.2013 bzgl. BT-Drucks. 17/13722 v. 05.06.2013. 217 BR-Drucks. 477/13B v. 07.06.2013. 218 BGBl I 2013, 1809, dazu Paintner in DStR 2013, 1642 ff sowie mit einem Überblick Adrian / Franz in BB 2013, 1879 ff. 205

66

2. Kap.: Grundlagen

II. Implementierung des AOA in deutsches Recht 1. Verortung des AOA im Außensteuergesetz Die Implementierung des AOA in nationales Recht erfolgte nach Maßgabe des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes in § 1 AStG, der wie folgt geändert wurde: § 1 Abs. 1 AStG erweitert den Anwendungsbereich der Norm auf Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften219. § 1 Abs. 2, 3 AStG bleibt größtenteils unverändert220. § 1 Abs. 6 AStG enthält eine Ermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen, die Grundsätze des Fremdvergleichs der § 1 Abs. 1, 3, 5 AStG weiter zu konkretisieren, um eine einheitliche Anwendung sicherzustellen.221 Die Implementierung des AOA in § 1 Abs. 4, 5 AStG wird nachfolgend detailliert dargestellt. 2. Neudefinition des Begriffs der Geschäftsbeziehung § 1 Abs. 4 AStG definiert die unter § 1 AStG fallenden Geschäftsbeziehungen neu. Dabei wird von der alten Bezeichnung schuldrechtliche Beziehung zu Gunsten des Begriffs wirtschaftlicher Vorgang Abstand genommen. Der terminus technicus wirtschaftlicher Vorgang erfasst Geschäftsvorfälle zwischen Unternehmen und einer in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte. Bislang konnten Beziehungen zwischen Unternehmen und Betriebsstätte mangels nicht möglicher schuldrechtlicher Beziehungen nicht von dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 AStG a. F. erfasst werden222. § 1 Abs. 4 S. 2 AStG stellt dabei die durch den Steuerpflichtigen widerlegbare Vermutung auf, dass jedweder Geschäftsvorfall ohne zugrunde liegende schuldrechtliche Vereinbarung von voneinander unabhängigen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleitern nur unter Zuhilfenahme einer solchen eingegangen worden wären oder diese eine bestehende Rechtsposition geltend gemacht hätten223. Diese anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen ist mithin die Grundlage für die Verwirklichung der Selbständigkeitsfunktion der Betriebsstätte sowie der Implementierung des AOA 219

BGBl I 2013, 1826. BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, 76 bzgl. der Begründung sowie BGBl I 2013, 1826 f hinsichtlich der Änderung des § 1 AStG. 221 BT-Drucks. 17/10000, 80, im besonderen Bezug auf Betriebsstättenbilanzen und wiederlegbare Vermutungen sowie materiell 21, 22. 222 BGBl I 2013, 1827, Schnitger in IStR 2012, 637, Kußmaul / Ruiner in BB 2012, 2026 sowie weiterführend zur bisherigen Entwicklung der Definition von Geschäftsbeziehung siehe Kraft in Kraft, AStG, § 1 Abs. 5, Rn. 625, 626 sowie BFH v. 30.05.1990, I R 97/88, BStBl II 1990, 875, v. 05.12.1990, I R 94/88, BStBl II 1991, 287 sowie v. 29.11.2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720. 223 § 1 Abs. 4 S. 2 AStG. 220

C. Deutsche Umsetzung des AOA

67

in § 1 Abs. 5 AStG. Das pauschale Postulat einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung, welche individuell durch den Steuerpflichtigen zu widerlegen ist224, stellt nach Ansicht der Literatur eine Erodierung des Amtsermittlungsgrundsatzes dar und erweitere die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in unangemessener Weise225. Ferner stehe diese Regelung im Widerspruch zu der von der OECD geforderten Schwelle vor Feststellung einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung226. 3. Implementierung des vollständigen Selbständigkeitsfiktion Der neu hinzugefügte § 1 Abs. 5 AStG transformiert den AOA in deutsches Recht. Dieser regelt die Methodik der Anwendung des Fremdvergleichs zur Gewinnabgrenzung zwischen inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen und ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen227. Zunächst wird zu diesem Zweck der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1, 3, 4 AStG für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen gem. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG eröffnet228. Allerdings lässt sich der einseitige Charakter des AStG anhand der Tatbestandsmerkmale Minderung der inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen bzw. Erhöhung der ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen wiedererkennen. Gegenläufige Korrekturen sind somit anhand des § 1 Abs. 5 AStG zunächst nicht durchführbar und würden lediglich per DBASchrankenwirkung bzw. Verständigungsverfahren ermöglicht. Dem Gesetzgeber ist bereits bei der Definition des Anwendungsbereichs des AOA unbewusste oder profiskalisch motivierte Unsauberkeit zu attestieren229. Die einseitige Ausrichtung steht im Widerspruch zu der Konzeption des AOA als bilaterales Instrument mit der Zielsetzung eine einheitliche Betriebsstättengewinnermittlung zu ermöglichen. 224

BT-Drucks. 17/10000 v. 19.06.2012, 63 weist explizit darauf hin, dass dies ein Widerlegen durch den Steuerpflichtigen einzelfallbasiert zu erfolgen hat. Daraus ließe sich schließen, dass pauschalierende oder segmentierende Begründungen und Argumentationsführungen seitens des Fiskus nicht anerkannt werden könnten. 225 Kußmaul / Ruiner in BB 2012, 2026, Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 1918 sowie Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1114. 226 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 35, 176 sowie diesbzgl. auch Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 22 und Schnitger in IStR 2012, 637. 227 BT-Drucks. 17/10000, 61 ff, Baldamus in IStR 2012, 318 f, Burwitz in NZG 2013, 894 sowie Adrian / Franz in BB 2013, 1880 f. 228 BT-Drucks. 17/10000, 22. 229 Bzgl. der profiskalischen Ausrichtung Schnitger in IStR 2012, 644, Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rz. 11, 196, Brunsbach / Endres / Lüdicke / Schnitger 2012, 62 f sowie Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 473. In der Gesetzesbegründung wird von einer vollständigen und verbindlichen Umsetzung des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 gesprochen, BT-Drucks. 17/ 10000 v. 19.06.2012, 64. Der Wortlaut des Gesetzes spiegelt dies jedoch nicht wider.

68

2. Kap.: Grundlagen

4. Escape-Klausel Weiter bestimmt § 1 Abs. 5 S. 2 1. HS AStG, dass Betriebsstätten zwecks Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes wie eigenständige und unabhängige Un­ternehmen zu behandeln sind. Allerdings wird erkannt, dass aufgrund der tatsächlichen rechtlichen Unselbständigkeit der Fremdvergleich unter bestimmten Umständen nur eingeschränkt angewandt werden kann. Daher postuliert § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG eine andere Behandlung der Betriebsstätte, falls die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen dies erfordert. Die Gesetzesbegründung nennt mit Verweis auf die OECD beispielhaft die Annahme des gleichen Kreditratings für Unternehmen und Betriebsstätte sowie die nur in Ausnahmefällen anzunehmenden Darlehensverhältnisse zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen230. Die Fragen ob weitere Anwendungsfällen existieren und ob es sich bei § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG um eine generelle Escape-Klausel handeln könnte, werden seitens des Gesetzgebers nicht beantwortet231. Ein maßgeblich objektivierter Wille des Gesetzgebers ist aus dem Wortlaut des Gesetzes darüber hinaus nicht zu erkennen. Die Durchbrechung der Selbstständigkeitsfiktion nach § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG wäre daher durch die BsGaV232 zu konkretisieren. Die BsGaV enthält jedoch keine entsprechenden Einschränkungen der Selbstständigkeitsfiktion oder konkrete Aussagen dazu, in welchen Fällen die Betriebsstätte nicht als selbständiges Unternehmen zu fingieren ist233. Vielmehr beinhaltet die BsGaV detaillierte Ausführungen hinsichtlich der Durchführung der Selbständigkeitsfiktion. In Einzelbereichen der BsGaV wird eine von der Personalfunktion abweichende Zuordnung zwar zugelassen, inhaltlich unterscheiden sich die Formulierungen der BsGaV jedoch von der Formulierung der Escape-Klausel. Die Diktion der BsGaV spricht von einem nicht Widersprechen bzw. einem besseren Entsprechen des Fremdvergleichsgrundsatzes als Tatbestandsvoraussetzung234. § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG stellt aber insbesondere

230 BT-Drucks. 17/10000, 64 mit abstraktem Verweis auf die OECD, bzgl. des Kreditratings siehe Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 11, 33. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 1 Abs. 1, 43 sowie VWG BsGa Tz. 7 benennen ebenfalls das einheitliche Kreditrating von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen, letztere mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I, Tz. 99. 231 BT-Drucks. 17/10000, 64, Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 704 sieht diesbzgl. lediglich einen Verweis auf die Annahme des gleichen Kreditratings von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Dazu Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 1918 f, Schnitger in IStR 2012, 632 mit kritischem Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 99. 232 Vgl. ausführlich 2. Kapitel, C. II. 6. 233 Im Ergebnis wird nur nach § 16 Abs. 3 BsGaV die Selbständigkeitsfiktion eingeschränkt. 234 § 6 Abs. 4 BsGaV und § 13 Abs. 2 BsGaV. Vgl. bzgl. der BsGaV ausführlich 2. Kapitel, C. II. 6.

C. Deutsche Umsetzung des AOA

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auf das Erfordernis einer anderen (i. e. abweichenden) Behandlung hinsichtlich der Anwendung des AOA und somit der Selbstständigkeitsfiktion ab. Daraus ist zu schlussfolgern, dass der Anwendungsbereich der BsGaV erst eröffnet ist, wenn eine andere Behandlung nicht erforderlich, also die Selbstständigkeitsfiktion einschlägig ist. Wann die Selbständigkeitsfiktion über die in der Gesetzesbegründung genannten Beispiele hinaus nicht auf eine Betriebsstätte anzuwenden ist, bleibt somit vorerst unklar235. Die VWG BsGa nimmt Bezug auf § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG und spricht von einer abschließenden Regelung der, den Anwendungsbereich der Escape-Klausel eröffnenden, Unterschiede in der BsGaV236. Dabei werden die Regelungen bzgl. der Vermögenswerte (§§ 5–11 BsGaV) sowie der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung (§§ 12–14 BsGaV) beispielhaft benannt. Dies überrascht, da eben jene Regelungen den AOA enthalten und die Betriebsstätte wie ein unabhängiges und selbständiges Unternehmen fingieren und gerade keine andere Behandlung gem. § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG erfordern sollten. Vielmehr wären in diesem Zusammenhang Beispiele wie die in VWG BsGa Rn. 7 erläuterte gleiche Kreditwürdigkeit von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen zu erwarten gewesen, da diese eine andere Behandlung der Betriebsstätte i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG erfordert und mithin eine Durchbrechung der Selbständigkeitsfiktion darstellt. 5. Zweistufige Anwendung des AOA Um die Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen für steuerliche Zwecke konsistent zu gestalten, orientiert sich die nationale Gesetzgebung an dem durch die OECD geprägten two-step-approach237. Die Hilfsund Nebenrechnung238 ermöglicht dabei die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses, welches dem eines unabhängigen und selbständigen Unternehmens in vergleichbarer Situation entsprechen soll239. Dazu werden der Betriebsstätte in einem ersten Schritt zugeordnet: – Funktionen des Unternehmens, welche durch das Personal ausgeübt werden – Vermögenswerte, welche zur Ausübung der Funktionen benötigt werden

235

Ausführlich und instruktiv Melhem / Dombrowski in IStR 2015, 912 ff. VWG BsGa, Rn. 7. 237 BT-Drucks. 17/10000, 65, mit generellem Hinweis auf die Ausführungen des OECD-Betriebsstättenbericht 2010. Dazu Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 429 sowie Demuth /  Eisgruber in DStR (Beihefter zu Heft 49/2012), 136. 238 Verankert in § 3 BsGaV. Vgl. 2. Kapitel, C. II. 6. 239 BT-Drucks. 17/10000, 64, Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, MK 2010, Art. 7, Tz. 20 ff sowie zur Umsetzung Schnitger in IStR 2012, 638 und Strothenke / Holtrichter in StuB 2013, 731. 236

70

2. Kap.: Grundlagen

– Chancen und Risiken, die aus den Funktionen und Vermögenswerten erwachsen sowie – Dotationskapital240 Aufgrund dieser Zuordnungen bejaht der Gesetzgeber die Fähigkeit der Betriebsstätte die in § 1 Abs. 4 AStG definierten anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zum Stammhaus oder zu anderen Betriebsstätten zu unterhalten241. Diese Geschäftsbeziehungen werden im Rahmen des zweiten Schritts nach den anerkannten Methoden, die bereits auf verbundene Unternehmen angewandt werden, auf Fremdvergleichskonformität geprüft242. Nach Durchlaufen des nachfolgend nochmals graphisch dargestellten zweistufigen Prozesses steht im Ergebnis der Betriebsstättengewinn, welcher die Grundlage der deutschen Besteuerung bildet. Die Umsetzung des AOA in nationales Recht Zusätzliche Erfassung von Personengesellschaften (§ 1 Abs. 1 AStG)

Neudefinition der erfassten Geschäftsbeziehungen (§ 1 Abs. 4 AStG)

Vollständige Selbständigkeitsfiktion (§ 1 Abs. 5 AStG) Zuordnung von Funktionen

Zuordnung von Chancen und Risiken

Zuordnung von Vermögenswerten

Zuordnung von Dotationskapital

ZweiStufenProzess

Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (§ 1 Abs. 3 AStG)

Abb. 3: Die Umsetzung des AOA in nationales Recht. 240

BT-Drucks. 17/10000, 18, 65 sowie erläuternd Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 470 sowie Baldamus in IStR 2012, 319. Dabei basierend auf Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, MK 2010, Art. 7, Tz. 21. 241 Vgl. BT-Drucks. 17/10000, 65 sowie § 1 Abs. 5 S. 4 AStG. 242 BT-Drucks. 17/1000, 64 mit Verweis auf die Umsetzung des OECD-Betriebsstättenberichts 2010, welcher wiederum Bezug nimmt auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, § 1 Abs. 5 i. V. m. § 1 Abs. 3 AStG sowie Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, MK 2010, Art. 7, Tz. 21. Die Möglichkeit der Anwendung des § 4g EStG zur Bildung eines Ausgleichspostens bei der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte in der Europäischen Union bleibt davon allerdings unberührt, BT-Drucks. 17/10000, 65, § 1 Abs. 5 S. 6 sowie Kußmaul / Ruiner in BB 2012, 2027.

C. Deutsche Umsetzung des AOA

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6. Erlass der BsGaV § 1 Abs. 6 AStG enthält die bereits angesprochene Ermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen, die Grundsätze des Fremdvergleichs der § 1 Abs. 1, 3, 5 AStG weiter zu konkretisieren, um eine einheitliche Anwendung sicherzustellen.243 Ein erster Entwurf wurde am 05.08.2013 veröffentlicht244. Die BsGaV gliedert sich in sieben Abschnitte: Der erste Abschnitt, der Allgemeine Teil besteht aus grundsätzlichen Regelungen. Der einleitende erste Unterabschnitt umfasst §§ 1 bis 3 BsGaV und beinhaltet neben Begriffsbestimmungen auch die Einführung der Hilfs- und Nebenrechnung245 . Die Hilfs- und Nebenrechnung ist Ergebnis der Anwendung des AOA gem. der BsGaV und dient der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Betriebsstätte. Diese ist spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung zu erstellen. Der nachfolgende zweite Unterabschnitt enthält mit §§ 4 bis 11 BsGaV die Zuordnungsregeln bzgl. Personalfunktionen, Wirtschaftsgütern, Chancen und Risiken sowie Geschäftsvorfällen. Die §§ 12 bis 15 BsGaV des dritten Unterabschnitts regeln die Ermittlung des einer Betriebsstätte zuzuweisenden Dotationskapitals, der übrigen Passiva sowie der Finanzierungsaufwendungen. Der letzte und vierte Unterabschnitt enthält §§ 16, 17 BsGaV und befasst sich mit den anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Der zweite Abschnitt umfasst §§ 18 bis 22 BsGaV und enthält die für Bankbetriebsstätten vom ersten Abschnitt abweichenden Vorschriften. Im Fokus stehen dabei besondere Zuordnungsregelungen für Vermögenswerte sowie eine risikoorientierte Ermittlung des zuzuordnenden Dotationskapitals. Der dritte Abschnitt umfasst §§ 23 bis 29 BsGaV und betrifft Versicherungsbetriebsstätten. Für diese Sonderbetriebsstätten gelten ebenfalls besondere Zuordnungsregeln für Vermögenswerte und Dotationskapital. Ferner werden die Zuordnung von Kapitalerträgen, Rückversicherungen und Pensionsfonds erläutert. Der vierte Abschnitt beinhaltet Ausführungen zu Bau- und Montagebetriebsstätten. In den §§ 30 bis 34 BsGaV sind Besonderheiten bzgl. der Zuordnung von 243 BT-Drucks. 17/10000, 80, im besonderen Bezug auf Betriebsstättenbilanzen und wiederlegbare Vermutungen sowie materiell 21, 22. 244 BMF v. 05.08.2013, Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen, Entwurf der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV). 245 Die OECD sieht die Aufstellung eines tax balance sheets vor, OECD-Betriebsstätten­bericht 2010, Teil I, Tz. 72 ff.

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2. Kap.: Grundlagen

Vermögenswerten und anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen geregelt. Ebenfalls enthalten sind Übergangsregelungen hinsichtlich der Anwendung der BsGaV für Bau- und Montagebetriebsstätten, die vor dem Jahr 2015 begründet worden sind. Die §§ 35 bis 38 BsGaV des folgenden fünften Abschnitts umfassen Spezialregelungen für Explorationsbetriebsstätten, die denen für Bau- und Montagebetriebsstätten ähnlich sind. Der sechste Abschnitt besteht lediglich aus § 39 BsGaV, der die Anwendung der BsGaV auch auf ständige Vertreter i. S. d. § 13 AO anordnet. Der siebte Abschnitt enthält § 40 BsGaV, der die Anwendung der BsGaV rückwirkend für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012 begonnen haben, vorsieht. Abschließend postuliert § 41 BsGaV das Inkrafttreten der BsGaV mit Wirkung zum 01.01.2013. Die vom BMF eingeräumte Gelegenheit zur Stellungnahme zum Entwurf der BsGaV246 wurde unter anderem von der Bundessteuerberaterkammer,247 Spitzenverbänden der deutschen Wirtschaft248 sowie seitens des Instituts der Wirtschaftsprüfer249 wahrgenommen. Zentrale Kritikpunkte der Stellungnehmenden betrafen das Datum des Inkrafttretens der BsGaV, die fehlenden Regelung der Rechtskonkurrenzen zu EStG und KStG, die nicht adressierte Beweislastumkehr des § 1 Abs. 5 S. 8 AStG sowie die inkonsistente Ermittlung des Dotationskapitals bei inländischen bzw. ausländischen Betriebsstätten. Die finale Version der BsGaV trat zum 17. Oktober 2014 in Kraft250 und berücksichtigte bis auf wenige technische Aspekte wie bspw. die Anwendung erst auf

246 Der Entwurf der BsGaV wurde am 05.08.2013 seitens des BMF mit der Möglichkeit zur Stellungnahme veröffentlicht, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/ Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/201308-05-Betriebsstaettengewinnaufteilungsverordnung-Stellungnahme.html. 247 Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) v. 16.10.2013, https://www.bstbk. de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20131016_stellungnahme_bstbk/index.html. 248 Stellungnahme zum Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung v. 11.10. 2013, https://www.muenchen.ihk.de/de/recht/Anhaenge/stellungnahme-derwirtschaftsverbaendevom-11.-oktober-2013.pdf. 249 Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) v. 17.10.2013, http://www.idw.de/idw/download/IDW_Eiingabe_BMF_BsGaV. pdf?id=634912&property=Datei. 250 Veröffentlichung der finalen Fassung, BGBl I 2014, Nr. 47, 1603, dazu Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 715, Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 2, Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 466 ff, Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 573 ff, Strothenke / Holtrichter in StuB 2013, 730 ff, Nientimp / Ludwig / Stein in IWB 2014, 815 ff, Höreth / Zimmermann in DStZ

C. Deutsche Umsetzung des AOA

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Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, kaum die in den eingereichten Stellungnahmen kritisierten Punkte. 7. Erlass der VWG BsGa Die Veröffentlichung der VWG BsGa erfolgte am 22.12.2016251. Die VWG BsGa gliedert sich in sechs Hauptkapitel. Das erste Kapitel252 befasst sich mit einleitenden und allgemeinen Aussagen bzgl. Regelungsziel-, Regelungsrahmen sowie dem Verhältnis des AOA zu anderen innerstaatlichen Vorschriften. Das zweite Kapitel253 und zugleich umfangreichste Kapitel stellt den Kern der VWG BsGa dar und erläutert die § 1 bis § 39 der BsGaV sowie deren Anwendung aus der Sicht der Finanzverwaltung. Kapitel 3254 bezieht Stellung hinsichtlich der Anwendung von § 1 Abs. 8 AStG für den Zeitraum vor dem 01.01.2013. Kapitel 4255 enthält Übergangsregelungen für die Anwendung der BsGaV auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012 und vor dem 01.01.2015 beginnen. Kapitel 5256 behandelt Übergangsregelungen für Fälle, in denen zu Beginn eines Wirtschaftsjahres nach dem 31.12.2014 eine veränderte Zuordnung von

2014, 743 ff, Busch in DB 2014, 2490 ff, Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1105 ff, Kraft / Dombrowski in Ubg 2015, 143 ff, Kraft / Dombrowski in IWB 2015, 87 ff, hinsichtlich Versicherungsbetriebsstätten Andresen in BB 2013, 2911 ff sowie mit instruktiven Beispielen Oestreicher / van der Ham / Andresen in IStR 2014 (Beihefter zu Heft 4/2014), 1 ff. 251 BMF v. 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, Grundsätze für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa), http://www.bundesfinanzministerium.de/Con tent/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/ 2016-12-22-verwaltungsgrundsaetze-betriebsstaettengewinnaufteilung.pdf;jsessionid=C60C 4D7A0AA52A5B5C174991EFA637CF?__blob=publicationFile&v=2, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Bzgl. der Verbandsanhörung und des zu Grunde liegenden Entwurfs der VWG BsGa, BMF v. 18.03.2016, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/ BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2016-03-18-entwurfeines-BMF-schreiben-zur-betriebsstaettengewinnaufteilung.html. Als Frist für Eingaben wurde der 13.05.2016 genannt. 252 VWG BsGa, Rn. 1–25. 253 VWG BsGa, Rn. 26–423. 254 VWG BsGa, Rn. 424–433. 255 VWG BsGa, Rn. 434–449. 256 VWG BsGa, Rn. 450–459.

74

2. Kap.: Grundlagen

Wirtschafts­gütern aufgrund der BsGaV erfolgt, diesen allerdings kein wirtschaftlicher Vorgang i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV zu Grunde liegt. Das abschließende sechste Kapitel257 beschreibt in welchen Fällen die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze noch anzuwenden sind und wann diese durch die VWG BsGa verdrängt werden.

257

VWG BsGa, Rn. 460–464.

3. Kapitel

Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen A. Fallstudiengestützer Ansatz Abschnitt 1 enthält den allgemeinen Teil der BsGaV. In diesem sind die grundsätzlichen Bestimmungen, die auf Betriebsstättensachverhalte anzuwenden sind, geregelt. Die in den weiteren Abschnitten behandelten Besonderheiten bzgl. Spezialbetriebsstätten basieren auf dem allgemeinen Teil der BsGaV. Der allgemeine Teil der BsGaV hat daher große Relevanz für die steuerrechtliche Behandlung von grenzüberschreitenden Betriebsstättensachverhalten. Vor diesem Hintergrund wird nachfolgend der allgemeine Teil der BsGaV ausführlich im Hinblick auf eine praktische Anwendung untersucht und ein Rechtsvergleich mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen durchgeführt. Das sich anschließende, in den folgenden Unterkapiteln weitergeführte, Beispiel dient dabei als Untersuchungsgrundlage.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken Sachverhalt: Die G GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der deutschen Stadt S betreibt weltweit Restaurants der Systemgastronomie, die steuerlich als Betriebsstätten einzuordnen sind. Das dem Geschäftsmodell zugrunde liegende Schnellverpflegungskonzept, die Produktpalette und das Markenkonzept wurden durch die G GmbH entwickelt. Die strategische Zielsetzung der G GmbH sieht für die nächsten Jahre eine weitere weltweite Expansion vor. Dieses Ziel soll sowohl durch organisches Wachstum als auch durch Unternehmensakquisitionen realisiert werden. Zentrale Entscheidungen, die strategische Unternehmenspositionierung und strategischen Zukäufen betreffen, werden von der in S ansässigen Unternehmensführung getroffen. Die umfangreiche Entwicklungsabteilung der G GmbH befindet sich ebenfalls in S. Diese entwickelt Produkte von der ersten Konzeption bis zur Marktreife und untersteht direkt der Unternehmensführung. Neue Produkte werden von der G GmbH,

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

sofern möglich, patentiert und anschließend weltweit in den Restaurants der G GmbH vertrieben. Die Marketingkampagnen der G GmbH unterscheiden sich – je nach Zielmarkt – voneinander. Sie werden allerdings zentral in S geplant und lokal von den Betriebsstätten umgesetzt. Die leitenden Mitarbeiter in den Betriebsstätten ermitteln mit Hilfe von statistischen Methoden den Erfolg der jeweiligen Marketingkampagnen und steuern bei fehllaufenden Ansätzen lokal entgegen. Ihre Erhebungen und statistische Analysen bereiten sie auf und teilen sie der zentralen Entwicklungsabteilung mit. Dort fließen diese in die Grundlage für weitere Planungen ein. Bis vor einigen Jahren wurde zu diesem Zweck eine externe Marktforschungsagentur beauftragt. Es existieren weltweit gültige, vom Zentraleinkauf in S ausgehandelte Rahmenverträge für den Bezug von Rohstoffe und Zutaten, die für den Restaurantbetrieb notwendig sind. Allerdings werden die Bezugsmengen eigenständig von den Mitarbeitern in den Betriebsstätten berechnet und regionale Zutaten vor Ort gekauft. Die Restaurantausstattung wird zentral und einheitlich in S beschafft oder individuell hergestellt und im Anschluss weltweit aufbaufertig in die jeweiligen Restaurants geliefert. Dort nehmen Montagetechniker des Stammhauses in S den Einbau vor. Üblicherweise dauert die Montage bis zu zwei Wochen. Die Unternehmensführung trägt die einzelnen Geschäftsergebnisse der Länder zusammen und wertet diese aus. Auch die Bereiche Finanzbuchhaltung, IT und Personalmanagement werden durch Mitarbeiter des Stammhauses in S verwaltet und gesteuert. Grundsätzlich verantworten die jeweiligen Betriebsstättenleiter das lokale Geschäftsergebnis, allerdings erfolgt die zentrale Umsatz- und Ertragsplanung seitens der Unternehmensführung in S. Diesbzgl. stellt die Unternehmensleitung Zielverkaufspreisrahmen für die verschiedenen Länder zur Verfügung. Die tatsächlichen Verkaufspreise werden jedoch vor Ort seitens der leitenden Mitarbeiter der Betriebsstätten festgelegt und verantwortet. Personaleinsatz, Öffnungszeiten sowie lokaler Auftritt werden ebenfalls auf Ebene der Betriebsstätten geplant. Auf die Produktpalette haben die lokalen Führungskräfte jedoch keinen Einfluss, da diese zentral vorgegeben wird. Parallel zu den selbst von der G GmbH betriebenen Restaurants bestehen Franchiseverträge mit Dritten über den Betrieb von Restaurants im In- und Ausland. Im weiteren Verlauf der Analyse wird der Sachverhalt im Hinblick auf den jeweiligen Untersuchungsgegenstand weiter konkretisiert werden.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

77

I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Zuordnungsmethodiken Bis zur Umsetzung des AOA in deutsches Recht wurde von der Finanzverwal­ tung die eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten als einschlägig erachtet1. So konnte im Hinblick auf die Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen sowohl auf die direkte als auch auf die indirekte Methode zurückgegriffen werden2. Wie in 2. Kapitel, A. II. dargestellt, ermöglicht die direkte Methode eine Gewinnaufteilung anhand von gesonderter Buchführung, während die indirekte Methode die Gewinne aufgrund eines sachgerechten Schlüssels zuweist. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sehen vor, dass einer Betriebsstätte jedoch nur ein Teil des Ergebnisses des Gesamtunternehmens zuzuordnen ist3. Es entsteht damit eine Begrenzung auf den tatsächlich realisierten Gewinn des Gesamtunternehmens. Der Betriebsstätte ist der Teil des Gewinns zuzuweisen, den diese unter gleichen oder ähnlichen Umständen als selbständiges Unternehmen erzielt hätte4. 2. Anwendung der direkten Methode Für die weitere Untersuchung wird die in der Praxis überwiegend angewandte direkte Methode der Betriebsstättengewinnabgrenzung genutzt. Diese basiert auf dem Erwirtschaftungsprinzip sowie auf dem Veranlassungsprinzip. Die direkte Methode sieht einen Ansatz der erwirtschafteten Erträge und entstandenen Aufwendungen anhand der tatsächlichen Verursachung von Geschäftsvorfällen und Nutzung von Wirtschaftsgütern vor. Die Zuordnung hat unter Berücksichtigung von subjektiven und objektiven Kriterien zu erfolgen. Subjektive Kriterien stellen auf eine angestrebte Förderung des Betriebszwecks ab, wohingegen nach objektiven Kriterien ein Zusammenhang

1

Roser in DStR 2008, 2389, 2391 sowie BFH v. 17.07.2008, I R 77/06, BStBl 2009 II, 464. Eine gesetzliche Grundlage für die Gewinnabgrenzung bzw. -ermittlung von Betriebsstätten existierte bis zur Implementierung des AOA in nationales Recht nicht, vgl. Wied in Blümich, EStG, § 49, Rn. 74a. Vgl. 2. Kapitel, A. I. 2. 2 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1. 3 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3. 4 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 190, Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 77 ff, Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 68, Bennet / Russo in ITPJ 2009, 74 f sowie Nouel in BIT 2011, 6.

78

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

zwischen Ertrag, Aufwand und Betrieb vorhanden sein muss. Es besteht dabei ein Rangverhältnis von objektiven vor subjektiven Kriterien5. Angewandt auf Betriebsstätten ergibt sich somit eine Aufwands- und Ertragszuordnung auf territoriale Untereinheiten anhand des wirtschaftlichen Zusammenhangs und der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge6. Bereits im Jahr 2004 wurde von Lüdicke7 und Wassermeyer8 befürwortet, das Fremdvergleichsprinzip bei der Bewertung der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge zu berücksichtigen. Allerdings verkennt ein Abstellen auf einen Fremdvergleichspreis als Gewinnabgrenzungsmethode zwischen nahestehenden Personen, dass unternehmensinterne Transaktionen, wie bspw. die Verrechnung von Zinsen, Pacht-, Miet- und Lizenzgebühren, zwischen Betriebsstätte und Stammhaus nach dama­ liger Rechtslage bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen waren9. Ferner ist die Fremdüblichkeit kein im Rahmen des Veranlassungsprinzips relevantes Kriterium, so dass eine Zuordnung ausschließlich anhand der dargestellten subjektiven und objektiven wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorzunehmen ist10. Somit läuft der seit 2009 enthaltene Verweis der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze auf den Fremdvergleichsgrundsatz als Zurechnungsmaßstab für den Betriebsstättengewinn11 zumindest im Bereich der auf dem Veranlassungsprinzip basierenden Zuordnung von Wirtschaftsgütern ins Leere. Diese Inkonsistenz hat ihren Ursprung in der im Jahr 2009 erfolgten Anpassung von Tz. 2.2 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze. Die Änderung basierte auf 5

Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn.69, sowie allg. OECDMA 2010, Art. 7 Abs. 2–4 sowie dazu Wassermeyer in IStR 2004, 733 ff sowie IStR 2005, 84, 85 im Diskurs mit Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 76 ff bzgl. der Definition der Veranlassung sowie der ausschließlichen Verquickung von Fremdvergleich mit der Gewinnabgrenzung und dem Veranlassungsprinzip lediglich mit der Gewinnzuordnung. Bzgl. der Auseinandersetzung hinsichtlich der Veranlassung an sich führen Hruschka / Lüdemann weitere ihre Ansicht stützende Nachweise an: v. Bornhaupt bzgl. des Kriterienvorrangs in DStJG 1980, 149 sowie in FR 1982, 313, 318, Heinicke in Schmidt, EStG, 17. Auflage 1998, § 4 Tz. 28; grundlegend bzgl. objektiven und subjektiven Kriterien Offerhaus in BB 1979, 621; Raupach in DStJG 1980, Band 3, 402, Ruppe, in DStJG 1980, Band 3, 103, 127, Söhn in DStJG 1980, Band 3, 13,28 sowie in StuW 1983, 193, 194; Ferner bzgl. der objektiven Interpretation des Veranlassungsbegriffs Glenk in Blümich, EStG, § 4, Rz. 41; a. A. Wassermeyer, in DStJG 1980, Band 3, 402 sowie in StuW 1981, 245, 250, der ausschließlich auf die subjektive Sicht des Steuerpflichtigen abstellt. Zur aktuellen Bedeutung des Veranlassungsprinzips Wassermeyer in IStR 2015, 38. Dieser Ansicht folgte auch die Rechtsprechung, vgl. BFH v. 06.05.1976, IV R 79/73, BStBl II 1976, 50, v. 28.11.1977, GrS 2–3/77, BStBl II 1978, 105, v. 21.11.1983, GrS 2/82, BStBl II 1984, 160, v. 04.07.1990, GrS 2–3/88, BStBl II 1990, 817, v. 23.01.2001, VIII R 48/98, BStBl II 2001, 395 6 Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 77, 78. 7 Wassermeyer / Lüdicke in Flick / Wassermeyer / Baumhoff, § 34d EStG i. d. F. v. 2005, Tz. 60. 8 Wassermeyer in IStR 2004, 733, 735. 9 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2, dazu auch Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 118, 120. 10 Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 77, 78. 11 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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Entwicklungen auf OECD-Ebene, die die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten vorsahen12. Der Erlassgeber versäumte es diesbzgl. auf das Verhältnis des Fremdvergleichsgrundsatzes mit dem Veranlassungsprinzips einzugehen13. Der Fremdvergleich orientiert sich grundsätzlich und ausschließlich an fremden Dritten, um die objektive Betrachtung eines Sachverhalts zu ermöglichen. Das Veranlassungsprinzip hat jedoch wie bereits erwähnt zusätzlich zu der objektiven eine subjektive Komponente (bspw. in Form des erkennbaren Willen[s] der Geschäftsführung14) und kann somit zu einem anderen Ergebnis kommen15. Dies wird im Fall von Wirtschaftsgütern und mit diesen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträgen deutlich, die Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens sind und nach dem Veranlassungsprinzip einheitlich zuzuordnen sind16. Dem Fremdvergleich entsprechend könnte eine Zuordnung der Aufwendungen und Erträge allerdings auch anhand der funktionalen Anteile an der erbrachten Wertschöpfung des Unternehmens erfolgen17. Der Ansicht von Wassermeyer18, dass das Veranlassungsprinzip im Kern dem Fremdvergleich entspricht, ist somit nur bedingt zuzustimmen. Eine Analyse der ausgeübten Funktionen19 von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen muss folglich zumindest auf Ebene der Wirtschaftsgüter und der zu allokierenden Außenaufwendungen und Außenerträgen stattfinden20. Eine Prüfung von Funktionen, die sich auf Transaktionen und Leistungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen beziehen, ist nicht vorzunehmen. Eine explizite Analyse der von den verschiedenen Unternehmensteilen getragenen Risiken ist von den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen nicht vorgesehen. In diesem Zusammenhang kann höchstens implizit davon ausgegangen werden, dass eine Analyse der jeweils übernommenen Risiken für eine Untersuchung der fremdvergleichskonformen Allokation der Außentransaktionen hilfreich ist. 12

BMF v. 25.08.2009, IV B 5, S 1341/07/10004, BStBl I 2009, 888, Ditz / Schneider in DStR 2010, 83. 13 Bzgl. der Orientierung an internationalen Gepflogenheiten vgl. allgemein Wassermeyer in IStR 2015, 38 sowie Ditz / Schneider in DStR 2010, 82. 14 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2 mit Verweis auf BFH v. 01.04.1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550. 15 Ditz / Schneider sehen im Fremdvergleichsgrundsatz jedoch eine Konkretisierung des Veranlassungsprinzips, DStR 2010, 83. 16 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. 17 So ist gem. Tz. 2.7. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze bzgl. nicht direkt zuordenbaren Kosten auf Erkenntnisse einer betrieblichen Kostenrechnung abzustellen und die unmittelbare oder mittelbare betriebliche Veranlassung zu berücksichtigen. Diesbzgl. BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140. 18 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2000, Art. 7, Rn. 186. 19 Kaminski / Strunk sehen die individuelle Identifikation von Funktionen und Beziehungen bei hohem Integrationsgrad als grundsätzlich schwer zu bewerkstelligen, IStR 1999, 218. 20 Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sprechen bzgl. der Wirtschaftsgüter konturlos von tatsächliche[n] Verhältnissen[n] und insbesondere Struktur, Organisation und Aufgabenstellung der Betriebsstätte, Tz. 2.4.

80

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

3. Zentralfunktion des Stammhauses Die Finanzverwaltung nutzt für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern das Prinzip der Zentralfunktion des Stammhauses21. Dieses besagt, dass bestimmte Funktionen und die damit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Stammhaus zuzuordnen sind22. Dementsprechend sind Wirtschaftsgüter, die nicht in direktem Zusammenhang zu einer Betriebsstätte stehen, regelmäßig als neutral anzusehen und dem Stammhaus zuzuordnen23. Explizit genannt sind diesbzgl. Beteiligungen sowie Finanzmittel, die nicht zwingend für bereits geplante Investition oder die Absicherung der Geschäftstätigkeit notwendig sind24. Aufgrund dieser, die tatsächlichen wirtschaftlichen Begebenheiten vernachlässigenden Zuordnungssystematik, können Betriebsstätten aus steuerlicher Sicht keine Finanzierungs- und Holdingfunktionen zugeordnet werden25. So sehen Strunk / Kaminski zu Recht eine Schlechterstellung der Betriebsstätte gegenüber verbundenen Unternehmen aufgrund der nicht möglichen freien Zuordnung von Funktionen und Vermögensgegenständen26.

II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Grundsätzliche Einordnung und Methodik In den weltweit belegenen Restaurants der G GmbH übt diese eine durch den Verkauf von Speisen eine gewerbliche Tätigkeit aus27. Diese ist nicht als Hilfstätigkeit28 zu qualifizieren. Durch Anmietung oder Kauf der Immobilien, in denen 21 Kritisch bzgl. der Einführung eines unbestimmten Rechtsbegriffs Strunk / Kaminski in IStR 2000, 34. 22 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz.  2.4 sowie dazu Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 36, Rn. 6. 23 Kraft in StBJb 200/2001, 205 sowie Wassermeyer in IStR 2012, 277, 280. 24 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.4. Dazu bereits Kessler / Jehl in IWB 2007, 1980. 25 Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 36, Rn. 7. A. A. Kessler in Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, Teil 2, § 8, Rn. 120 mit Verweis auf Kessler / Schmidt / Teufel in IStR 2001, 270, die eine Betriebsstätten-Holding skizzieren. 26 Strunk / Kaminski in IStR 2001, 163 mit Verweis auf BFH v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63 ff, v. 16.02.1996, I R 43/95, BStBl II 1997, 128 ff sowie v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563 ff. Im Ergebnis auch Heinsen / Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, Rn. 698. Problematisierend Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer Beitrag 36, Rn. 7. 27 BFH v. 10.02.1988, VIII R 195/84, BStBl II 1988, 653. 28 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 1.2.1.1. mit Verweis auf BFH v. 23.01.1985, I R 292/81, BStBl II 1985, 417.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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sich die Restaurants befinden, übt die G GmbH eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über diese aus29. Der Betrieb der Restaurants ist ferner auf Dauer ausgelegt und überschreitet regelmäßig sechs Monate30. Somit sind die Voraussetzungen des § 12 AO sowie Tz. 1.1.1.1. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze erfüllt und es liegen ausländische Betriebsstätten der G GmbH vor. Viele strategische Funktionen wie Geschäftsführung, Forschung und Entwicklung sowie Vertriebssteuerung sind auf der Ebene des Stammhauses der G GmbH in S verortet, während die Betriebsstätten durch weniger strategische Funktionen gekennzeichnet sind. Daher ist aufgrund der stark unterschiedlichen Funktionsprofile gem. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen31 zwangsläufig die direkte Methode der Betriebsstättengewinnabgrenzung anzuwenden32. Die indirekte Methode ist aufgrund des unterschiedlichen Funktionsprofils33 nicht heranzuziehen. 2. Funktionale Zuordnung Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten, Aufwendungen und Erträge sind den jeweiligen betrieblichen Sphären und anschließend den entsprechenden Betriebsstätten zuzuordnen34. Für die Zuordnung ist das im vorigen Abschnitt beschriebene Veranlassungsprinzip zu berücksichtigen. Dabei ist das Funktions- und Risikoprofil der Betriebsstätte zu berücksichtigen35. Eine separate Zuordnung der von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen ausgeübten Funktionen ist in den BetriebsstättenVerwaltungsgrundsätzen nicht vorgesehen36. 29 BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166 sowie BFH v. 03.02.1993, I R 80–81/91, BStBl II 1993, 462. 30 BFH v. 19.05.1993, BStBl II 1993, 655. 31 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.3.1. 32 BFH v. 18.12.2002, I R 92/01, BFH / NV 2003, 946, v. 12.01.1994, II R 95/89, BFH / NV 1994, 690, v. 21.01.1972, III R 57/71, BStBl II 1972, 374, 375, v. 25.6.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785, 786, v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63, v. 21.12.1977, I R 20/76, BStBl II 1978, 346, v. 27.07.1965, I 110/63, BStBl III 1966, 24, v. 28.06.1972, I R 35/70, BStBl II 1972, 785; flankierend für die Literatur Hemmelrath 1982, 176 f, Lechner 19825, 58. 33 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.3 i. V. m. Tz. 2.3.2. 34 Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 79. 35 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1. 36 Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze führen den Funktionsbegriff nicht weiter aus. Denkbar ist ein Rückgriff auf die Definition: Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. BMF v. 12.08.2008, FNA 610–6-8–1, BGBl I 2008, 1680 (Funktionsverlagerungsverordnung); so auch Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 360. Hinsichtlich der Funktionszuordnung sehen Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 77 den Aspekt der Allokation von Leistungsbeiträgen an Außentransaktionen als zentral an. Sie rekurrieren dabei auf den zu vergütenden Funktionsnutzen, dazu auch Becker in EStZ 1971, 97, ders. in DB 1989, 12, DB 1990, 392 sowie Beiser in IStR 1992, 7. Konkretere Ausführungen hinsichtlich der originären Zuordnung von Funktionen ohne dabei bereits auf die Ebene von Wirtschaftsgütern, Aufwand oder Ertrag zu blicken liegen für den Zeitraum prä-AOA nicht vor. Dementsprechend wird im

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Im Zuge der Gewinnabgrenzung der Betriebsstätte und der Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Aufwand und Ertrag wird im Rahmen dieser Untersuchung dennoch eine Funktionszuordnung zu Betriebsstätte und übrigem Unternehmen vorgenommen. Dies dient der Vergleichbarkeit mit praktischen Konsequenzen der Rechtslage nach der Implementierung des AOA. a) Forschung und Entwicklung Die Forschung und Entwicklung wird maßgeblich von der Geschäftsführung auf Ebene des Stammhauses in S gesteuert und verantwortet. Die Betriebsstätten sind nicht an der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit beteiligt und vertreiben lediglich die daraus entstehenden Produkte. Eine objektive Betrachtung der Verortung und Ausübung der Forschungs- und Entwicklungsfunktion im Stammhaus in S spricht für eine dortige Zuordnung. Auch der subjektive Wille der Geschäftsführung zur Steuerung und Kontrolle der Forschungs- und Entwicklungsfunktion legt eine Allokation auf Seiten des Stammhauses im Hinblick auf eine subjektive Zuordnung nahe. b) Strategische Planung Analog des Bereichs der Forschung und Entwicklung wird auch die strategische Planung seitens der Geschäftsführung gesteuert und verantwortet. Die Mitarbeiter der Betriebsstätten führen im Rahmen ihres Restaurantbetriebs die vorgegebene Unternehmensstrategie aus, haben jedoch keinen Einfluss auf diese. Da die Funktion sowohl objektiv auf Ebene des Stammhauses ausgeübt wird als auch der subjektive Wille der Geschäftsführung zu erkennen ist, diese Funktion selbst zu erfüllen, ist eine Zuordnung der strategischen Planungsfunktion auf Seiten des Stammhauses vorzunehmen. c) Marketing Die Marketingstrategie sowie die Marketingkampagnen werden zentral von der Marketingabteilung der G GmbH in S geplant und entwickelt. Die Ausführung vor Ort erfolgt durch die Mitarbeiter der jeweiligen Betriebsstätten. Die leitenden Mitarbeiter führen statistische Auswertungen des lokalen Erfolgs der Kampagnen durch und melden die Ergebnisse dem Stammhaus in S.

Folgenden der Versuch unternommen eine solche Zuordnung anhand der G GmbH indikativ vorzunehmen.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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Hinsichtlich der strategischen Funktionen sprechen der Ort der Ausübung und die Zentralisierung der strategischen Funktionen nach objektiven und subjektiven Kriterien für eine Verortung der Funktion auf Seiten des Stammhauses. Allerdings sind auch die Betriebsstätten maßgeblich an der Durchführung der Werbekampagnen beteiligt und tragen durch ihre statistischen Auswertungen zur Weiterentwicklung und Präzisierung der Marketingstrategie bei. Unter Anwendung des Veranlassungsprinzips kann argumentiert werden, dass die Tätigkeiten auf Ebene der Betriebsstätten lediglich eine Folge der zentralen Marketingstrategie und somit durch diese veranlasst sind. Für eine Indikation bzgl. der Zuordnung der Marketingfunktion kann die Spezialregelung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze hinsichtlich der Zuordnung von Kosten für Werbemaßnahmen herangezogen werden. Diese sieht eine Allokation der Werbekosten auf Basis des Aufgabenbereichs des Unternehmens vor, für den geworben wird37. Unter Berücksichtigung dieser Sicht der Finanzverwaltung könnte auch eine Zuordnung der gesamten Marketingfunktion zu den Betriebsstätten in Frage kommen, da die die Marketingmaßnahmen letztlich ausschließlich den Geschäftszweck der Betriebsstätten fördern. In einer Gesamtschau spricht jedoch der subjektive Wille der Geschäftsführung38, die Marketingfunktion zentral in S abzubilden und der funktionale Überhang des Stammhauses für eine Verortung der gesamten Marketingfunktion auf Seiten des Stammhauses. d) Einkauf von Lebensmitteln Ähnlich der Marketingfunktion erfolgt beim Einkauf von Lebensmitteln ein Teil der Tätigkeit durch eine Zentralabteilung des Stammhauses in S. Dabei findet die Auswahl der Großhändler und das Aushandeln von Rahmenverträgen auf zentraler Ebene statt, während auf lokaler Ebene die tatsächlichen Mengen ermittelt und bestellt werden. Der Bezug der lokalen Produkte erfolgt ausschließlich durch die Betriebsstätten, so dass aufgrund der betrieblichen Veranlassung durch diese auch von einer Zuordnung auf Seiten der Betriebsstätten auszugehen ist. Hinsichtlich des Warenbezugs über die von der Zentralabteilung ausgehandelten Rahmenverträge ist zu maßgeblich, in welchem Unternehmensteil diese betrieblich veranlasst wurden. Die Veranlassung für den Warenbezug ist auf Ebene der Restau 37

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.2.1. Bei der Allokation von Wirtschaftsgütern wird dem subjektiven Willen der Geschäftsführung eine Tie-Braker-Funktion eingeräumt, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4.; dieses Prinzips wird bei den Regelungen zur Aufwands-/Ertragsaufteilung durch Rückgriff auf die betriebliche Kostenrechnung – welche ebenfalls subjektiv geprägt ist – nochmals deutlich, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 38

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

rants zu sehen, da deren gastronomisches Angebot nicht ohne Zutaten möglich ist. Im Gegensatz zu der Marketingfunktion sind die vom Zentraleinkauf ausge­übten Funktionen nicht Ursprung, sondern Ergebnis der betrieblichen Veranlassung. Alternativ kann analog der Marketingfunktion per Verweis auf den Willen der Geschäftsführung für eine zentrale Verwaltungsfunktion des Stammhauses argumentiert werden39. Dem kann entgegen gehalten werden, dass die Einkaufsfunktion den originären Zweck der Betriebsstätten, den Restaurantbetrieb, direkt fördert. Auf Seiten des Stammhauses ist hingegen nur die effiziente Verwaltung als Zweck des Zentraleinkaufs zu identifizieren. Dieser ist jedoch im Vergleich zu dem geförderten Zweck der Betriebsstätten weniger bedeutend40. In Summe ist die zentrale Einkaufsfunktion anhand der betrieblichen Veranlassung den Betriebsstätten zuzuordnen. e) Bereitstellung der Restaurantausstattung Die Bereitstellung der Restaurantausstattung erfolgt aus funktionaler Sicht zum einen durch Bezug der nötigen Teile und deren Montage auf Ebene des Stammhauses sowie zum anderen auf Ebene der Betriebsstätten durch die Endmontage vor Ort. Dabei sind Herstellung und Montage explizit im Kanon des Tz. 2.3.1. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze als zu berücksichtigende Funktionen bei der Abgrenzung von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen genannt. Als Anlass für die Herstellung der Restaurantausstattung ist der spätere Einbau in den ausländischen Restaurants zu sehen. Die Restaurantausstattung ist für den späteren Geschäftsbetrieb zwingend notwendig. Da die Herstellung von Restaurantausstattung nicht den originären Geschäftszweck der G GmbH bzw. des Stammhauses darstellt, kann eine diesbzgl. Veranlassung für die Bereitstellung der Restaurantausstattung nicht auf Ebene des Stammhauses gesehen werden. Ähnlich der Einkaufsfunktion ist die Herstellungsfunktion des Stammhauses kausal durch die betriebliche Notwendigkeit in den Betriebsstätten veranlasst. Die Montage der Restaurantausstattung ist trotz Durchführung durch Personal des Stammhauses eindeutig durch die Betriebsstätten veranlasst. Im Ergebnis ist die Funktion der Bereitstellung der Restaurantausstattung den Betriebsstätten zuzuordnen.

39

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4. sowie Fn. 244. Im Rückgriff auf die Zuordnung von Kosten für Werbemaßnahmen, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.2.1. 40

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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f) Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement können als Regiekosten41 bzw. allgemeine Verwaltungskosten42 eingestuft werden und sind gem. Tz. 2.3.1 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze für Zwecke der Abgrenzung zu prüfen43. Für eine Zuordnung auf Ebene des Stammhauses spricht, dass der originäre Zweck der Controlling-, Finanzbuchhaltungs- und Personalmanagementabteilung auf Ebene des Stammhauses veranlasst ist. Für eine Veranlassung auf Seiten der Betriebsstätte sind jedoch die im Weiteren hinsichtlich der Ertrags- und Aufwandszuordnung vorzunehmenden Aufwandskorrekturen anzuführen44. Da diesbzgl. explizit Korrekturen von Verwaltungskosten des inländischen Stammhauses genannt werden, ist eine erste Zuordnung der Verwaltungsfunktionen Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement auf Seiten des Stammhauses in S geboten. Nur so sind die mit diesen Funktionen verknüpften Aufwendungen dem Stammhaus zuzuordnen und können im Anschluss per Korrektur den Betriebsstätten allokiert werden. Für eine Zuordnung der Funktionen Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement zum Stammhaus spricht darüber hinaus auch die objektiv zu beobachtende Ausführung der Tätigkeiten in S und der subjektive Wille der Geschäftsführung, die zu prüfenden Funktionen zentral im Stammhaus abzubilden. g) Vertrieb und Restaurantbetrieb Die Vertriebsfunktion besteht aus Teilfunktionen wie der globalen Absatz- und Preisplanung45 und in den Betriebsstätten ausgeübten Funktionen wie dem lokalem Marktauftritt und der Umsatz- und Preisplanung. Es ist jeweils zu prüfen, in welchem Unternehmensteil die originäre betriebliche Veranlassung besteht. Der Restaurantbetrieb und die Vermarktung des Schnellverpflegungskonzepts ist zentraler Unternehmenszweck der G GmbH und somit grundsätzlich in allen Unternehmensteilen veranlasst. So sind die seitens des Stammhauses ausgeübten Planungsfunktionen im Hinblick auf ihren strategischen Charakter von hoher Relevanz für den Erfolg der Vertriebsbemühungen der Betriebsstätten. Allerdings

41

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. Haarmann in IStR 2000, 504 sowie OECD-MA 2008, Art. 7 Abs. 3. 43 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1. spricht von verwaltungsbezogenen Leistungen. 44 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 45 Absatz wird expressis verbis in Tz. 2.3.1. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze als insbesondere für Abgrenzungszwecke zu prüfende Funktion benannt. 42

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

sind sie erst durch die große Anzahl von Restaurants und die Größe der G GmbH notwendig geworden. Der tatsächliche Restaurantbetrieb erfolgt ausschließlich auf Ebene der Betriebsstätten. Die bereits dargestellten Rückgriffe auf den Willen der Geschäftsführung und die Prüfung welchem Unternehmensteil die zu untersuchenden Funktionen maßgeblich zuträglich sind, ergeben bei der Vertriebsfunktion ebenfalls eine Zuordnung zu den Betriebsstätten. Im Ergebnis ist die betriebliche Veranlassung der Funktion Vertrieb und Restaurantbetrieb auf Ebene der Betriebsstätten zu sehen und diese dementsprechend dort zuzuordnen. 3. Gewinnabgrenzung der Betriebsstätten Die Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens sind anhand objektiver und sub­jektiver Kriterien zu analysieren und entweder einer Betriebsstätte oder dem Stammhaus zuzuordnen. Im Fall der G GmbH sind dies die Geschäftsräume im In- und Ausland, die Restaurantausstattung, die Büro- und Geschäftsausstattung, Vorräte und die Küchentechnik auf materieller Seite. Auf immaterieller Seite sind Beteiligungen und Patente zu prüfen. Die mit den Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehenden Außenerträge und Außenaufwendungen sind vor dem Hintergrund des Veranlassungsprinzips unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes ebenfalls zu allokieren. Ferner sind Sachverhalte, die die Tatbestandsmerkmale der Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 S. 3EStG und § 12 Abs. 1 KStG erfüllen, zu identifizieren und mit dem gemeinen Wert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. HS EStG anzusetzen46. Weitere Geschäftsvorfälle wie die Erbringung von Marketingdienstleistungen durch die Betriebsstätte oder Verwaltungsdienstleistungen durch das Stammhaus können gem. der Systematik der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze nicht als Leistungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen erfasst werden47. Im Ergebnis kann einer Betriebsstätte jedoch stets nur ein Teil des Gesamtgewinns des Unternehmens zugeordnet werden48. Dies stellt eine faktische Begrenzung des Betriebsstättengewinns auf den tatsächlichen Gewinn des Gesamtunternehmens dar. So kann einer erfolgreich wirtschaftenden Betriebsstätte der

46 Der im Zuge der Entstrickung anzusetzende gemein Wert entspricht regelmäßig dem Fremdvergleichspreis, BFH v. 18.10.1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105, v. 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II, 306 und v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171, so auch Kroppen in IStR 2005, 74. 47 Ditz / Schneider in DStR 2010, 83. 48 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.3, Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 78 f. mit Verweis auf Kumpf in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49, Rz. 241.

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B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

G GmbH kein Gewinn zugeordnet werden, falls eine oder mehrere defizitäre Betriebsstätten existieren, die eine Verlustsituation für das Gesamtunternehmen verursachen. Eine detaillierte Analyse der beschriebenen Zuordnungen und Bewertungen erfolgt im Rahmen der weiteren  Kapitel anhand des fortgeführten Sachverhalts der G GmbH.

III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Grundsätzliche Zuordnungssystematik a) Prozessuale Maßgaben Der AOA sieht für die Fiktion einer Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen einen zweistufigen Prozess49 vor: Schritt 1: Funktions- und Risikoanalyse 1. Identifizierung von (maßgeblichen) Personalfunktionen

Hilfs- und Nebenrechung

Zuordnung von: 2. Wirtschaftsgütern, Chancen, Risiken

Wirtschaftsgüter

3. Dotationskapital

Dotationskapital

4. Übrige Passiva

übrige Passiva (residual)

Schritt 2: Vergleichbarkeitsanalyse 5. Geschäftsvorfälle mit fremden Dritten und nahestehenden Personen

„reale“ Betriebsausgaben

„reale“ Betriebseinnahmen

6. Identifizierung von „anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen“

„fiktive“ Betriebsausgaben

„fiktive“ Betriebseinnahmen

Abb. 4: Zweistufiger AOA-Prozess.

Im Rahmen einer Funktions- und Risikoanalyse eine Abgrenzung der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte von der Geschäftstätigkeit des übrigen Unternehmens

49

OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 10 sowie § 1 Abs. 5 S. 3, 4 AStG.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

durchzuführen50. Analog der Zielsetzung der Funktionsanalyse bzgl. der Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation von Verrechnungspreisen ist im Zuge der Funktionsanalyse des AOA der wirtschaftlich erhebliche Beitrag der Transaktionsteilnehmer zur Wertschöpfung zu identifizieren. Hinzukommend sind die Werttreiber zu ermitteln51. Die Risikoanalyse zielt auf die Ermittlung der jeweiligen Unternehmensteile ab, die die mit einer Transaktion verbundenen Risiken tragen. In diesem Zusammenhang wird ebenfalls analysiert, unter welchen Umständen und mit welcher Wahrscheinlichkeit sich diese Risiken realisieren52. Im Gegensatz zu verbundenen Unternehmen haben Betriebsstätten keine eigene Rechtspersönlichkeit und können somit zivilrechtlich keine originären Rechtsbeziehungen mit einem anderen Unternehmensteil eingehen. Dementsprechend bedarf es einer Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, auf deren Basis eine Analyse der Geschäftstätigkeit stattfinden kann. Auf diese Weise können Betriebsstätten entsprechend verbundenen Unternehmen Einkünfte zugerechnet werden53. Um die Selbständigkeit der Betriebsstätte zu fingieren, müssen diejenigen Funktionen und Risiken identifiziert werden, die ein unabhängiges Unternehmen in gleicher oder ähnlicher Geschäftsbeziehung zu dem übrigen Unternehmen ausführen würde54. Diese Fiktion kann durch pro-forma Verträgen substantiiert werden. Ein Abstellen auf diese pro-forma Verträge zum Zweck der Selbständigkeitsfiktion ermöglicht dem Steuerpflichtigen jedoch eine willkürliche Gestaltung des Verhältnisses zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen, was zu einer Nichtberücksichtigung der wirtschaftlichen Realitäten führen kann55. Die vom Verordnungs- und Erlassgeber in den Mittelpunkt56 der Selbständigkeitsfiktion gestellten Personalfunktionen werden im Zuge des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BsGaV in Personalfunktionen und maßgebliche Personalfunktionen unterteilt57. 50 § 1 Abs. 1 S. 2 BsGaV, BR-Drucks. 401/14, 44, VWG BsGa, Rn. 26; allgemein Busch in BB 2012, 2281 sowie Baldamus in IStR 2012, 317 f. 51 Vögele / Vögele in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil,  Kapitel E, Rn. 124, OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.42 ff sowie OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 13, 44. 52 Vögele / Vögele in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil, Kapitel E, Rn. 139 sowie OECDVerrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel I, Tz. 1.46, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 21; es kann dabei zwischen Routine- und Nichtroutinerisiken unterschieden werden. 53 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 1 Abs. 1, 43, VWG BsGa, Rn. 3. 54 So auch OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 14, 15.  55 So auch Busch in DB 2014, 2491. Schnorberger / Sassmann sehen das Abstellen auf tatsächliche Verhältnisse und Ereignisse kritisch, da dadurch die Möglichkeit genommen würde, per pro-forma Verträgen analog verbundener Unternehmen Sachverhalte vertraglich zu strukturieren, in IStR 2014, 86. 56 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 1 Abs. 1, 45, VWG BsGa, Rn. 28; so auch Roeder /  Friedrich in BB 2015, 1055. 57 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 15–17 sehen vordergründig lediglich significant people functions für die Zuordnung von Risiken und der Determination der wirtschaftlichen Eigentümer der Wirtschaftsgüter vor. Allerdings enthält Tz. 17 die Aussage, dass auch other people functions für die Evaluation der Rentabilität der Betriebsstätte maßgeblich sind

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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Wenngleich dies in der BsGaV nicht expressis verbis erläutert wird, ist davon auszugehen, dass die maßgeblichen Personalfunktionen als Teilmenge der Personalfunktionen zu verstehen sind58. Der Terminus Personalfunktion wird in § 2 Abs. 3 BsGaV definiert als Geschäftstätigkeit[en]59, die von eigenem Personal des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt [werden]60.

Eigenes Personal sind in diesem Zusammenhang natürliche Personen, die auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertrag­ lichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen tätig werden61.

Der Betriebsstätte oder dem übrigem Unternehmen sollen gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BsGaV sowohl allgemein Personalfunktionen als auch insbesondere die maßgeblichen Personalfunktionen (significant people functions) analog des OECD-Konzepts zugeordnet werden62. Der Zweck der Zuordnung der Personalfunktionen ist die grundsätzliche Abgrenzung von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen für steuerliche Zwecke. Dieser Ansatz spiegelt das bereits dargestellte Veranlassungsprinzip wider. Maßgebliche Personalfunktionen stellen gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BsGaV die Grundlage für die Zuordnung von Vermögenswerten63 sowie Chancen und Risiken dar64. Eine Personalfunktion ist maßgeblich i. S. d. Vorschrift, wenn sie im Verhältnis zu konkurrierenden Personalfunktionen im Hinblick auf einen Zuordnungsgegenstand die größte Bedeutung hat65. Der Begriff der Bedeutung ist gem. Verund somit ebenfalls Teil einer Funktionsanalyse sein müssen. Instruktiv diesbzgl. VWG BsGa, Rn. 28. Die Überleitung von OECD-Maßgabe in nationales Recht analysierend Röder / Friedrich in BB 2015, 1054 f. 58 Implizit auch Höreth / Zimmermann in DStZ 2014, 744. 59 VWG BsGa, Rn. 35 betont, dass zwischen Personalfunktionen und Personal unterschieden werden muss. 60 Analog VWG BsGa, Rn. 34. 61 § 2 Abs. 4 S. 1 BsGaV sowie konkretisierend VWG BsGa, Rn. 37 f; demzufolge werden natürliche Personen, die per Werk- oder Dienstleistungsvertrag für ein Unternehmen tätig werden nicht im Zuge der Personalfunktionen erfasst. Hinsichtlich der problematischen Subsumtion von Subunternehmern unter den Begriff Personalfunktion siehe Seeleitner / Krinninger / Grimm in IStR 2013, 223. 62 Eine Definition der people function unterbleibt auf OECD-Ebene, dazu Kußmaul / Delar­ ber / Müller in IStR 2014, 469 sowie Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 17. 63 Vermögenswerte werden gem. § 2 Abs. 6 BsGaV definiert als Wirtschaftsgüter und Vorteile, insbesondere materielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte einschließlich immaterieller Wirtschaftsgüter, Beteiligungen und Finanzanlagen, dazu Busch in DB 2014, 2491. 64 VWG BsGa, Rn. 39 f mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 15 f. 65 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 5, 48 mit Verweis auf OECD-Betriebsstätten­ bericht 2010, Teil I, Tz. 16, 67 sowie VWG BsGa, Rn. 40 mit einer Aufzählung von Funktionsarten, die für eine nicht vorhandene Maßgeblichkeit sprechen: Funktionen mit Unterstützungs-, Strategie- oder lediglich Formalcharakter. Zum selben Ergebnis hinsichtlich der significant people functions kommend Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rz. 439.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

ordnungsbegründung in diesem Kontext vor dem Hintergrund wirtschaftlicher Aspekte wie Kosten oder Wertschöpfungsbeiträge auszulegen66. § 2 Abs. 5 S. 2 BsGaV bestimmt, dass unterstützende und allgemeine Geschäftspolitik betreffende Funktionen nicht maßgeblich i. S. d. BsGaV und somit auch nicht ausschlaggebend für eine Zuordnungsentscheidung sein können67. Wenngleich nicht maßgeblich für eine Zuordnungsentscheidung, können Personalfunktionen, die in Zusammenhang mit einem Vermögenswert stehen, dennoch eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung auslösen68 und dürfen daher nicht außer Acht gelassen werden69. Dies ist vor dem Hintergrund der Selbständigkeitsfiktion konsequent, da unter Dritten in Zusammenhang mit einem nicht der eigenen unternehmerischen Sphäre zugeordneten Vermögenswert erbrachte Leistungen in der Regel vergütet werden. Die weder durch die OECD noch den Verordnungsgeber vorgenommene Abgrenzung der Funktionsdefinition ist jedoch zu kritisieren, wie u. a. auch von Kaeser angemerkt70. Im Zuge der weiteren Zuordnungsregelungen und -vermutungen der BsGaV werden in der Verordnungsbegründung jeweils die die Maßgeblichkeit auslösenden speziellen Charakteristika für die einzelnen Zuordnungskomplexe definiert71. Grundsätzlich ist eine Personalfunktion nach § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV demjenigen Unternehmensteil zuzuordnen, in dem sie ausgeübt wird72. Diese Zuordnung soll grundsätzlich auch unabhängig von der Dauer der Ausübung sein73. Eine Zuordnung anhand des Ortes der Ausübung ist gem. § 4 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 2 BsGaV jedoch nicht vorzunehmen, wenn die Personalfunktion keinen sachlichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte aufweist und an weniger als 30 Tagen innerhalb eines Wirtschaftsjahres in dieser Betriebsstätte ausgeübt wird74. Diese Einschränkung intendiert Schwierigkeiten und Konflikte bei der Zuordnung von Personalfunktionen zu vermeiden. So wird eine Zuordnung von nur tageweise in einer Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktion verhindert. Die Definition des Kurzfristzeitraums durch den Verordnungsgeber mit weniger als 30 Tagen innerhalb eines Wirtschaftsjahres und die daraus resultierende Nichtzuordnung von nur

66

BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 5, 48. VWG BsGa, Rn. 40; vgl. diesbzgl. Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 4.  Teil, Kapitel L, Rn. 80. 68 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 5, 48, 49 sowie VWG BsGa, Rn. 48. 69 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 3, 45, 46 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 17 sowie VWG BsGa, Rn. 48. 70 Relativierend Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 440 mit Verweis auf Kritik von Kroppen / Rasch in IWB 2008 F. 3 Gr. 1, 2339. 71 Vgl. VWG BsGa, Rn 41. 72 Vgl. VWG BsGa, Rn. 71. 73 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 1, 55 f. Analog OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 15, 96 sowie VWG BsGa, Rn. 71. 74 VWG BsGa, Rn. 72. 67

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

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kurzfristig ausgeübter Personalfunktionen zu der Betriebsstätte nach § 4 Abs. 1 Satz 2 BsGaV stellt ein Entgegenkommen der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen dar75. Werden Personalfunktion in mehreren oder keinen Betriebsstätten ausgeübt, so ist gem. § 4 Abs. 2 BsGaV diejenige Betriebsstätte zu ermitteln, zu welcher der engste sachliche Bezug besteht76. Eine Erläuterung anhand welcher Kriterien ein sachlicher Bezug zu prüfen ist, findet sich jedoch weder in der BsGaV, noch in der Verordnungsbegründung oder den VWG BsGa77. Daher könnte es sich als problematisch erweisen, einen sachlichen Bezug bei Spezialpersonal, das in vielen Betriebsstätten eingesetzt wird, bei Außendienstmitarbeitern oder Mitarbeitern mit heterogenen Aufgaben zu identifizieren und sachgerecht zu bewerten78. Ist eine Betriebsstätte anhand eines engen sachlichen Bezugs nicht eindeutig festzustellen, kann die Zuordnung von Personalfunktionen gem. § 4 Abs. 3 BsGaV anhand des Ermessens des Steuerpflichtigen erfolgen. Die Ermessenentscheidung muss sich jedoch an den Kriterien des § 4 Abs. 1, 2 BsGaV orientieren79. So wird bei mehreren in Frage kommenden Betriebsstätten eine Zuordnung zu einer gewillkürten dritten Betriebsstätte ohne jeglichen sachlichen Bezug nicht akzeptiert80. Die anteilige Zuordnung einer Personalfunktion ist grundsätzlich nicht möglich81. Da der Verordnungsgeber wie dargestellt das Kriterium der örtlichen Ausübung von Personalfunktionen als zentralen Aspekt für die Zuordnung betrachtet, können in der Praxis Organigramme des zu untersuchenden Unternehmens erste Hinweise bzgl. des Ortes der Ausübung der Personalfunktionen geben. Die ebenfalls regelmäßig in Organigrammen enthaltenen Hierarchieebenen des Personals können zusätzliche Informationen über die Ausprägungen der Personalfunktion hinsichtlich Entscheidungskompetenzen, Chancen und Risiken sowie Verantwortlichkeiten liefern82.

75 Die Entwurfsfassung der BsGaV v. 05.08.2013 enthielt keine Ausführungen zur Dauer des Kurzfristzeitraums. Dazu Roeder / Friedrich in BB 2015, 1053. 76 Vgl. VWG BsGa, Rn. 74. 77 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 2, 56. 78 Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055. 79 Die Zuordnungsentscheidung hat spätestens mit der Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfolgen. Diesbzgl. erfordert VWG BsGa, Rn. 75 ferner, dass die Zuordnungsbegründung in die gem. § 90 Abs. 3 AO zu erstellenden Aufzeichnungen aufzunehmen ist. Vgl. bzgl. der Hilfs- und Nebenrechnung 3. Kapitel, F. IV. 80 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 3, 56. 81 VWG BsGa, Rn. 75. 82 Es ist jedoch zu beachten, dass die Hierarchieebenen in Bezug auf die Maßgeblichkeit einer Personalfunktion nicht entscheidend sein müssen, vgl. VWG BsGa, Rn. 40.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Geschäftsführer Produktion

Geschäftsführer Vertrieb

Geschäftsführer Verwaltung

Vertriebsplanung Produktentwicklung

Regionalleiter Produktion Direktor Fertigung

Regionalleiter Vertrieb

Regionalleiter Verwaltung

Lokaler Vertrieb

Finanzen & Controlling

Direktor Services

Innenteilfertigung

Logistik

Außenteilfertigung

Qualitätssicherung

Marketing

Montage

Instandhaltung

After Sales Services

IT Personalabteilung

Einkauf Technische Planung

Abb. 5: Beispielhaftes Organigramm83.

b) Qualitatives RACI+ Modell zur Verortung von Personalfunktionen Da Personalfunktionen von Mitarbeitern ausgeübt werden, stellt sich in der Praxis die Frage, welchem Mitarbeiter bzw. welcher Hierarchiestufe eine Personalfunktion zuzuordnen ist. So können bspw. die Funktionen Vertriebsplanung, lokales Marketing sowie Produktplanung sowohl auf strategischer Ebene im Stammhaus als auf operativer Ebene in der Betriebsstätte ausgeführt werden. Eine Entscheidung, wo der größere sachliche Bezug besteht, kann ohne tiefere Analyse der Personalfunktionen nicht zweifelsfrei getroffen werden. Ohne eine solche ist auch eine sachgerechte Dokumentation der getätigten Zuordnungsentscheidung, die den Erfordernissen des § 3 Abs. 3 BsGaV i. V. m. § 90 Abs. 3 AO entspricht, nicht möglich84. Zum Zwecke einer solchen nachvollziehbaren Analyse von Personalfunktionen bieten sich operationalisierende Verfahren wie die RACI-Matrix85 an. Dabei wer-

83

Teilweise entnommen von Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1108. Problematisierend hinsichtlich der Abgrenzung von Tätigkeiten, die nicht nur ausführender Natur sind Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055. 85 Allgemein Jacka / Keller, 2009, 257, bzgl. der Identifikation von Rollen in Entscheidungsprozessen Brennan, 2009, 29 sowie Blokdijk / Menken, 2008, 81. Die RACI-Analyse kann eben 84

93

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

den die an einer Funktion beteiligten Personen mit einem oder mehreren von vier Parametern R, A, C, I versehen86. Die Parameter stehen dabei für87: – R – Responsable: Eine Person, die auf operativer Ebene tätig ist, um das Funktionsziel zu erreichen. Der Parameter R kann mehreren Personen zugeordnet werden. – A – Accountable: Eine Person, die ultimativ die Verantwortung für das Erreichen des Funktionsziels trägt und die zu erledigenden operativen Tätigkeiten delegiert. Der Parameter A kann nur einer Person zugeordnet werden. – C – Consulted: Eine Person, deren Meinung oder Expertise für die Erfüllung des Funktionsziels eingeholt wird. Die Kommunikation bzw. Abstimmung erfolgt dabei wechselseitig. Der Parameter C kann mehreren Personen zugeordnet werden. – I – Informed: Eine Person, die über den Ablauf oder die Ergebnisse der Funktion informiert wird. Die Kommunikation erfolgt dabei einseitig. Der Parameter I kann mehreren Personen zugeordnet werden. Die RACI-Analyse erfolgt in Form einer Tabelle, die die untersuchten Funktionen darstellt und den beteiligten Mitarbeitern die Parameter R, A, C und I zuordnet. Das Ergebnis einer Analyse der Beispielfunktionen Vertriebsplanung, lokales Marketing und Produktplanung könnte wie folgt aussehen: Personalfunktion

Geschäftsführer (Deutschland)

Regionalleiter Asien (China)

Vertriebsleiter Japan (Japan)

Vertriebsplanung

A

R

C, I

Lokales Marketing

I

A

R

Produktplanung

A, R

C

I

Abb. 6: Beispielhafte RACI-Matrix.

Zum Zwecke der Verortung der Personalfunktionen geben insbesondere die Parameter A und R wichtige Hinweise, wo die Personalfunktionen ausgeführt werden und wo die ultimative Verantwortung dafür getragen wird. Bei einem Auseinanderfallen von A und R wie bspw. bei der Vertriebsplanung gilt es zu prüfen, welche Chancen und Risiken mit der Ausführung (Parameter R) und der Verantwortung

falls für die Charakterisierung von Transaktionsbeteiligten hinsichtlich deren Funktions- und Risikoprofils im Hinblick auf eine fremdvergleichskonforme Vergütung genutzt werden. 86 Das RACI Modell kann noch um den Parameter S (Support) erweitert werden um eine weitere Differenzierung des Parameters R in entscheidende und unterstützende (S) Tätigkeiten zu gewährleisten; dazu Baker, 210, 58. 87 Cohen / Roussel, 2006, 132 f.

94

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

(Parameter A) einhergehen. Handelt es sich um eine risikoschwache Routinetätigkeit, kann angenommen werden, dass der sachliche Bezug zu der ausführenden Person höher ist, als zu der verantwortlichen Person, die lediglich das geringe, mit der Funktion verbundene Risiko trägt. Ist die zu untersuchende Funktion jedoch mit hohen Risiken und vielen Ungewissheiten verbunden, die weitreichende Folgen für das Unternehmen haben, so ist die Verantwortung für die Personalfunktion höher zu gewichten als die reine Ausführung. Steht die Expertise des Ausführenden im Zentrum der Funktionserfüllung und durchschnittlichen Risiken auf Seiten des Verantwortenden gegenüber, so ist die Expertise im Hinblick auf den sachlichen Bezug höher einzustufen. Zum Zwecke der Entscheidung über die Zuordnung von Personalfunktionen im Rahmen des AOA ist eine Erweiterung des RACI Modells um eine Risiko- bzw. Routinekomponente denkbar (RACI+). Die Parameter A bzw. R sind dementsprechend zu erweitern: – R+: Eine Person, die auf operativer Ebene unter Nutzung ihrer weitreichenden oder einzigartigen Expertise eine Nicht-Routinetätigkeit ausübt, um das Funktionsziel zu erreichen. Der Parameter Parameter R+ kann nur einer Person zugeordnet bekommen – R-: Eine Person, die auf operativer Ebene eine risikoarme Routinetätigkeit ausübt, um das Funktionsziel zu erreichen. Der Parameter R- kann mehreren Personen zugeordnet werden. – A+: Eine Person, die ultimativ die Verantwortung für das Erreichen des mit einem hohen Risiko und weitreichenden Konsequenzen behafteten Funktionsziels trägt, und die die zu erledigenden operativen Tätigkeiten plant und delegiert. Der Parameter A+ kann nur einer Person zugeordnet werden. – A-: Eine Person, die ultimativ die Verantwortung für das Erreichen des mit einem niedrigen Risiko und vernachlässigbaren Konsequenzen behafteten Funktionsziels trägt und die zu erledigenden operativen Tätigkeiten lediglich delegiert. Der Parameter A- kann nur einer Person zugeordnet werden. Angewandt auf den in Abb. 6 dargestellten Sachverhalt ergibt sich folgende, grau dargestellte Zuordnung: Personalfunktion

Geschäftsführer (Deutschland)

Regionalleiter Asien (China)

Vertriebsleiter Japan (Japan)

Vertriebsplanung

A+

R-

C, I

Lokales Marketing

I

A-

R+

Produktplanung

A+,R+

C

I

Abb. 7: RACI+ Matrix mit Zuordnungen der Personalfunktionen.

95

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

Die Vertriebsplanung der Geschäftsführung des deutschen Stammhauses ist aufgrund der hohen strategischen Relevanz und der damit verbundenen Risiken hinsichtlich des Unternehmensumsatzes der Geschäftsführung zuzuordnen. Das lokale Marketing wird von den lokalen Vertriebsleitern unter Zuhilfenahme deren Expertise bzgl. der lokalen Begebenheiten durchgeführt und von den Regionalleitern lediglich begleitet und überwacht. Dementsprechend erfolgt eine Zuordnung auf Ebene der lokalen Vertriebsleiter. Die Produktplanung als strategische Aufgabe der Geschäftsführung wird durch Zusammenfallen von Verantwortung und Ausführung der deutschen Geschäftsführung zugeordnet. c) Quantitative Auswertung des RACI+ Modells Alternativ kann auch eine Auswertung anhand einer gewichteten Quantifizierung der RACI+ Parameter erfolgen. Fasst man die dargestellten Funktionen Vertriebsplanung, lokales Marketing und Produktplanung als Absatzfunktion zusammen, kann über eine Auswertung der gewichteten Parameter eine Zuordnung der Absatzfunktion als Ganzes erfolgen. Die folgende beispielhafte Gewichtung spiegelt die Relevanz der jeweiligen Parameter wider. Parameter

Gewichtung

R+

6

R-

5

A+

5

A-

4

C

2

I

1

Abb. 8: Gewichtung der RACI+ Parameter.

Im Anschluss werden die gewichteten Parameter der jeweiligen Teilfunktionen addiert: Personalfunktion

Geschäftsführer (Deutschland)

Regionalleiter Asien (China)

Vertriebsleiter Japan (Japan)

Vertriebsplanung

6

5

2+1

Lokales Marketing

1

4

6

Produktplanung

6+5

2

1

Abb. 9: Quantifizierung der RACI+ Parameter.

96

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

In einem letzten Schritt kann eine weitere Differenzierung durch eine Gewichtung der Teilfunktionen hinsichtlich ihrer Relevanz für die betrachtete Absatzfunktion erfolgen. Dies empfiehlt sich insbesondere bei Teilfunktionsprofilen, die sich hinsichtlich ihrer Komplexität, des erforderlichen Aufwands oder des nötigen Personals unterscheiden. Die folgende Darstellung zeigt eine exemplarische Gewichtung. Personalfunktion

Gewichtungsmultiplikator

Vertriebsplanung

1,5

Lokales Marketing

0,8

Produktplanung

1,2

Abb. 10: Gewichtung der Teilfunktionen.

Die Anwendung der Gewichtungsmultiplikatoren führt zu nachstehendem Ergebnis. Personalfunktion

Regionalleiter Asien (China)

Vertriebsleiter Japan (Japan)

9

7,5

4,5

Lokales Marketing

0,8

3,2

4,8

Produktplanung

13,2

2,4

1,2

23

13,1

10,5

Vertriebsplanung

Summe

Geschäftsführer (Deutschland)

Abb. 11: Ergebnis der quantitativen Auswertung des RACI+ Modells.

Die Absatzfunktion ist in diesem Beispiel dem Stammhaus in Deutschland zuzuordnen, da nach Anwendung des qualitativen RACI+ Modells ein funktionaler Überhang festgestellt werden kann. Diese Art der Auswertung bietet sich bei Funktionen an, die zwar aus heterogenen und an unterschiedlichen Orten ausgeübten Teilfunktionen bestehen, allerdings als Ganzes einer Betriebsstätte oder dem übrigen Unternehmen zugeordnet werden sollen. Insbesondere Funktionen, die buchhalterisch nur singulär abgebildet werden können, sind in einem ersten Schritt einheitlich zuzuordnen. Etwaige abweichend allokierte Teilfunktionen können anschließend in einem zweiten Schritt als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung abgebildet werden.

97

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

d) Funktions- und Risiko-Analysestrukturmatrix Die dargestellte RACI+ Analyse legt ihren Fokus auf die Verortung einer bereits identifizierten Personalfunktion. Im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse sind hinzukommend übernommene Risiken zu identifizieren und den verschiedenen Unternehmensteilen zuzuordnen88. Vor dem Hintergrund der Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen wird die notwendige Funktions- und Risikoanalyse oftmals anhand einer tabellarischen Funktions- und Risikoanalysematrix durchgeführt89. Dieses operationalisierende Analyseinstrument kann auch zum Zwecke der Abgrenzung der Funktionen und Risiken von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen genutzt werden. Im Folgenden ist eine bespielhafte Analysestrukturmatrix dargestellt. Funktions- und Risikoanalysestruktur Stammhaus

Betriebsstätte

Entscheidung

Durchführung

Kosten

Produktentwicklung

***

***

***

Produktion

***

***

***

***

**

***

***

***

***

***

***

***

Entscheidung

Durchführung

Kosten

***

***

***

Funktionen

Vertrieb Verwaltung

*

Risiken Entwicklungsrisiko Marktrisiko Haftungsrisiken

***

***

***

*

*

*

*, **, *** stellen die verschiedenen Intensitätsstufen der Ausübung dar

Abb. 12: Funktions- und Analysestrukturmatrix.

Ausgeübte Funktionen und übernommene Risiken werden anhand der Paramater Entscheidung, Durchführung und Kosten untersucht. Dabei kann durch unterschiedlich starke Ausprägungen der jeweiligen Parameter ein detailliertes Funktions- und Risikoprofil erstellt werden. Die Anzahl der zugeordneten Sternchen stellt das Maß der Intensität der Ausübung dar. Während der originäre Zweck der Analyse bei verbundenen Unternehmen die Charakterisierung von Transaktionsbeteiligten zur Ermittlung einer sachgerechten Verrechnungspreismethode und der damit verbundenen Allokation von Erträgen

88

§ 1 Abs. 5 S. 3 i. V. m. § 1 Abs. 2 S. 1 BsGaV. So auch Verwaltungsgrundsätze Tz. 2.1.3., OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 17. 89 So instruktiv Engler / Wellmann am Beispiel von konzerninternen Dienstleistungen in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 4. Teil, Kapitel N, Rn. 475 und Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1107.

98

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

ist90, kann die Funktions- und Risikoanalysestrukturmatrix im Hinblick auf den AOA eine Doppelfunktion erfüllen. Zum einen gibt sie Aufschluss über die Verortung von Personalfunktionen. Diese sind wie dargestellt maßgeblich für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken, Geschäftsvorfällen und der Begründung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen. Zum anderen lassen sich durch das ermittelte Risikoprofil von Stammhaus bzw. Betriebsstätte analog zu verbundenen Unternehmen Erkenntnisse für die korrekte Bepreisung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Hinblick auf den Fremdvergleichsgrundsatz gewinnen91. Eine Funktions- und Risikostrukturanalyse ist somit sowohl für die Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten als auch für die Bepreisung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Betriebsstätten und übrigem Unternehmen hilfreich. e) Ausblick auf den weiteren Zuordnungskanon Aufbauend auf der Analyse und Zuordnung der Personalfunktionen sind Wirtschaftsgüter, Chancen und Risiken, Dotationskapital, übrige Passiva, Geschäftsvorfälle sowie anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen entweder der Betriebsstätte oder dem übrigem Unternehmen zuzuordnen92. Dabei wird in der BsGaV analog des OECD-Betriebsstättenberichts je nach zuzuordnenden Vermögenswerten zwischen zwei Zuordnungskonzepten unterschieden93: – Risiko- bzw. entscheidungsbezogene Zuordnung – Nutzungsbezogene Zuordnung Für die praktische Umsetzung sind detaillierte Informationen über die Organisations-, Personal-, Entscheidungs-, Finanz- und Transaktionsstruktur der im Zuge des AOA zu analysierenden Betriebsstätte zum Zwecke der Abgrenzung notwendig. Die einzelnen Regelungen des Zuordnungskanons werden in den Abschnitten C bis F des 3. Kapitels detailliert dargestellt.

90

Kraft in Kraft, AStG, 2009, § 1 Abs. 1, Rn. 108. Problematisierend bzgl. der exakten Quantifizierung von Risiken Vögele / Borck in IStR 2002, 176. 91 § 1 Abs. 5 S. 4 AStG i. V. m. § 1 Abs. 1 S. 2 BsGaV, § 16 Abs. 2 BsGaV, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I Tz. 39 ff, 183 ff. 92 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 1 Abs. 2, 44 f mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 15. 93 Strothenke / Holtrichter, StuB 2013, 731, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 19, 20, 75, 97.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

99

2. Friktionen zur bisherigen Rechtslage a) Betriebsstätten ohne Personal Im Zuge des sog. Pipeline-Urteils94 des BFH im Jahr 1999 wurde klargestellt, dass die Begründung einer Betriebsstätte aus deutscher Sicht auch ohne den Einsatz von Personal möglich ist. Maßgeblich für die Begründung ist sei nach Ansicht des BFH das Tätigwerden des Unternehmens unter Zuhilfenahme der Geschäftseinrichtung, selbst wenn die Steuerung dieser aus dem Ausland erfolge95. Diese Auffassung fand auch Einzug in die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze96 und ist seit 2003 Bestandteil der OECD-Musterkommentierung97. Im Zuge der Fokussierung des AOA auf das Vorhandensein von Personalfunktionen als ausschlaggebendes Merkmal für die Allokation von Erträgen zu einer Betriebsstätte erscheint es fraglich, ob die seitens des BFH etablierte PipelineDogmatik noch Bestand hat98. Da ohne Personal keine Zuordnung einer Personalfunktion erfolgen kann, ist eine Zuordnung von Erträgen zu einer personallosen Betriebsstätte im Lichte der BsGaV nicht möglich99. Auch die Rückfallklausel des § 4 Abs. 3 BsGaV, die bei nicht möglicher eindeutiger Zuordnung einer Personalfunktion ein Wahlrecht vorsieht, ist nicht einschlägig, da es originär an einer Personalfunktion mangelt. In der Folge würde dies für Onlinegeschäftsmodelle, die ihre Produkte über Webseiten in Gestalt von personallosen Serverbetriebsstätten vertreiben, bedeuten, dass diesen mangels Personalfunktionen nur sehr beschränkte oder gar keine Gewinne zugeordnet werden können100. Dieser Ansatz erscheint vor dem Hintergrund des BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy101 und dem generellen Bestreben des Fiskus, 94 BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12, bestätigt durch BFH v. 07.07.1997, I B 26/97, BFH / NV 1998, 19. Dem entgegen stand jedoch BFH v. 12.10.1978, I R 226/75, BStBl II 1978, 111, welches eine Pipeline zum Zwecke der gewerbesteuerlichen Zerlegung nicht als Betriebsstätte erachtete. Dazu Günkel in IWB, F. 3a Gr. 1, 590. 95 BFH v. 12.10.1977, I R 227/75, BStBl II 1978, 160. 96 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 4.8. Vgl. dazu auch Kumpf / Roth in FR 2000, 505 f. 97 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 5, MK 2008, Tz. 42.6, dazu auch Kessler / Peter in IStR 2001, 240. 98 Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 16 mit Verweis auf Dombrowski / Kraft in FR 2014, 1109. 99 Analog OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 14, 66. 100 Zu Onlinegeschäftsmodellen als Steuergestaltungsinstrumente bereits 1998, Holler / Heerspink in BB 1998, 771 ff. Diese stellten Überlegungen an, per ausländischen Serverbetriebsstätten Gewinne in Niedrigsteuerländer zu transferieren. Zu der Anwendbarkeit des Pipeline-Urteils auf Server-Betriebsstätten Kessler / Peter in IStR 2011, 238 ff sowie Gummert / Trapp in MMR 1998, 350 ff. 101 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final Report, http:// www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-the-tax-challengesof-the-digital-economy-action-1-2015-final-report_9789264241046-en#page1.

100

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

eine stärkere Besteuerung von inländischen Onlineumsätzen ausländischer Unternehmen zu ermöglichen, inkonsistent102. Daher überraschte die explizite, durch ein Beispiel verdeutlichte, Erläuterung der Finanzverwaltung in dem Entwurf der VWG BsGa, dass personallosen Betriebsstätten kein oder allenfalls nur ein geringer Gewinn zuzuordnen sei103. b) Zentralfunktion des Stammhauses Die im 3. Kapitel, B. I. 3. dargestellte Zentralfunktion des Stammhauses führt zu einer grundsätzlichen Zuordnung von bestimmten Funktionen und Wirtschaftsgütern auf Seiten des Stammhauses. Nach der Dogmatik des AOA und gem. § 1 Abs. Nr. 2 BsGaV stellen jedoch ausschließlich maßgebliche Personalfunktionen die Grundlage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Risiken, Aufwendungen und Erträgen zu Unternehmensteilen dar104. Dementsprechend ist eine Allokation von Funktionen gem. der BsGaV nicht mit der seitens der Finanzverwaltung aufgestellten Fiktion der Zentralfunktion des Stammhauses kompatibel105. Die Behandlung von Betriebsstätten als fiktiv selbstständige Unternehmen steht im Widerspruch zu einem grundsätzlichen Zuordnungsgebot zum Stammhaus106. Die Umsetzung des AOA in nationales Recht sowie die in der BsGaV enthaltenen Konkretisierungen entziehen somit der Zentralfunktionsthese weitgehend die Grundlage107. Auch die vor diesem Hintergrund bislang bestehende faktische Unmöglichkeit der Ausgestaltung einer Betriebsstätte als Holding- oder Finanzierungseinheit108 scheint bei Betrachtung von § 17 Abs. 1 BsGaV, der eine Finanzierungsbetriebsstätte explizit benennt109, nicht weiter zu bestehen110.

102

So auch Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 16. Vgl. VWG BsGa-E, Rn. 49. Es wird explizit ein Beispiel bzgl. einer nicht von eigenem Personal im Belegenheitsstaat betriebenen und gewarteter Rohrleitung angeführt. Dieser Passus wurde in der finalen Version der VWG BsGa gestrichen. Der Entwurf der VWG BsGa ist nicht länger online verfügbar. Ein Ausdruck liegt dieser Arbeit bei. 104 VWG BsGa, Rn. 39. 105 Kraft / Poley in FR 2014, 5, Kraft / Poley in FR 2013, 1119 f, Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1109 sowie Ditz in ISR 2012, 53. 106 Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 36, Rn. 6, Kraft / Poley in FR 2014, 5, Kraft / Poley in FR 2013, 1119 f sowie Eisgruber in ISR 2013, 232. 107 Kraft / Poley in FR 2014, 5, Kraft / Poley in FR 2013, 1119 f, Schaumburg in ISR 2013, 198, Ditz in ISR 2012,53 sowie Baldamus in IStR 2012, 321. 108 Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 36, Rn. 7. 109 Vgl. bzgl. der Fiktion der Finanzierungstätigkeit als Dienstleistung sowie der seitens der Finanzverwaltung vorgesehenen kostenbasierten Vergütung der VWG BsGa, Rn. 178 ff. 110 Implizit Kessler / Arnold in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 36, Rn. 7. 103

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

101

IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA Mit der Implementierung des AOA in deutsches Recht gingen keine Änderungen der Regelungen zur Betriebsstättenbegründung einher. Somit begründet die G GmbH durch die von ihr im Ausland betriebenen Restaurants auch vor dem Hintergrund der Implementierung des AOA Betriebsstätten gem. § 12 AO111. Für die Durchführung der Funktions- und Risikoanalyse sind die folgenden, bereits in 3. Kapitel, B. II. 2. untersuchten Personalfunktionen der G GmbH zu analysieren: – Forschung und Entwicklung – Strategische Planung – Marketing – Einkauf Lebensmittel – Bereitstellung der Restaurantausstattung – Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement – Vertrieb und Restaurantbetrieb In einem ersten Schritt wird eine Zuordnung anhand der Ausführungen der BsGaV sowie der VWG BsGa geprüft. Falls für eine sachgerechte Zuordnung weitere Analysen nötig sind, wird in einem zweiten Schritt auf die im vorigen Abschnitt112 dargestellten operationalisierenden Methoden zurückgegriffen. 1. Forschung und Entwicklung Tätigkeiten im Bereich Forschung und Entwicklung werden von Mitarbeitern verschiedener Unternehmensteile der G GmbH ausgeübt. Im Fall von heterogenen Teilfunktionen der Forschung und Entwicklung ist eine separate Betrachtung der Teilfunktionen Entwicklung, strategische Forschungs- und Entwicklungsplanung, Patentierung und Konzeption der Einführung der Neuent-

111 Siehe 3. Kapitel, B. II. Hinsichtlich der gewerblichen Tätigkeit BFH v. 10.02.1988, VIII R 195/84, BStBl II 1988, 653, bzgl. Hilfstätigkeiten BFH v. 23.01.1985, I R 292/81, BStBl II 1985, 417 sowie hinsichtlich Verfügungsmacht BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166, BFH v. 03.02.1993, I R 80–81/91, BStBl II 1993, 462. Die Tätigkeit ist ferner auf Dauer angelegt, dazu BFH v. 19.05.1993, BStBl II 1993, 655. 112 Vgl. 3. Kapitel, B. III. 1.

102

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

wicklungen möglich113. Bei Vorliegen von homogenen Teilfunktionen, die ähnliche betriebliche Aufgaben erfüllen und durch ihr Zusammenwirken zum Erreichen des Unternehmensziels beitragen, kann eine Zusammenfassung der Teilfunktionen als Forschungs- und Entwicklungsfunktion erfolgen114. Die tatsächliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeit wird in S von der entsprechenden Abteilung im Stammhaus der G GmbH ausgeübt. Die strategische Leitung und Planung obliegt dabei der Geschäftsführung, die ebenfalls in S sitzt. Auch die Patentierung wird vom Stammhaus gesteuert und betreut. Hinsichtlich der Einführung der neuen Produkte ist davon auszugehen, dass zwar Organisa­ tionstätigkeiten auf Ebene der Betriebsstätten stattfinden, die zentrale Planung und Steuerung jedoch in S durchgeführt wird. Aufgrund der Homogenität der Teilfunktionen kann die Forschungs- und Entwicklungsfunktion somit als Ganzes zugeordnet werden. Gem. § 4 Abs. 1 BsGaV ist eine Personalfunktion dem Unternehmensteil zuzuordnen, in dem sie ausgeübt wird115. Dies ist im Fall der Forschungs- und Entwicklungsfunktion das Stammhaus der G GmbH in S. Der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Nr. 1, 2 BsGaV, der bei nicht vorhandenem sachlichen Bezug und nur kurzfristiger Ausübung einer Personalfunktion eine nicht ortsbezogene Zuordnung ermöglicht, ist aufgrund der ganzjährigen Ausübung der Funktion in S nicht einschlägig116. Die Personalfunktion Forschung- und Entwicklung ist somit dem Stammhaus in S zuzuordnen. Die von den Betriebsstätten durchgeführte Marktforschung, die in die Entwicklungstätigkeit einfließt, wird im Rahmen der Marketingfunktion im 3. Kapitel, B. IV. 3. separat betrachtet.

113

Bzgl. des Ausmaßes einer granularen Betrachtung vgl. Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055 mit Verweis auf BR-Drucks. 401/14, 60, welche postulieren, dass Personalfunktionen noch in kleinere Teilfunktionen zum Zwecke der Zuordnung teilbar sein müssten. Kritisch bzgl. der Abgrenzbarkeit von Funktionen nach unten Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Tz. 440, Kroppen / Rasch in IWB 2008, F 3 Gr. 1, 2339 sowie Welling in Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 985 vor dem Hintergrund der Funktionsdefinition bei der Funktionsverlagerung. 114 Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Tz. 440 mit Verweis auf Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2006, 192 f. 115 Vgl. VWG BsGa, Rn. 71. 116 Vgl. VWG BsGa, Rn. 72.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

103

2. Strategische Planung Auch die strategische Unternehmensplanung der G GmbH kann zum Zwecke der tieferen Analyse in Teilfunktionen wie Finanzplanung, Personalplanung, Beteiligungsmanagement, Öffentlichkeitsarbeit sowie Controlling zerlegt werden. Gem. des Sachverhalts werden sämtliche der vorgenannten Funktionen von der Geschäftsführung in S ausgeübt. Es ist davon auszugehen, dass diese Funktionen von Stabsstellen und zuarbeitenden Abteilungen unterstützt werden. Diese sind jedoch vermutlich entweder ebenfalls in S verortet oder vor dem Hintergrund des zu untersuchenden strategischen Charakters der Funktion nur von marginaler Bedeutung. Analog der Zuordnung der Forschungs- und Entwicklungsfunktion ist der Ort der Ausübung der als Ganzes zu betrachtenden strategischen Planungsfunktion das Stammhaus in S. Da die Ausnahmetatbestände der § 4 Abs. 1 Nr. 1,2 BsGaV ebenfalls nicht einschlägig sind, ist die strategische Planungsfunktion gem. § 4 Abs. 1 BsGaV dem Stammhaus zuzuordnen117. 3. Marketing Die Marketingfunktion innerhalb der G GmbH ist aufgrund der Heterogenität der Teilfunktionen zu Analysezwecken in die Teilfunktionen strategisches Marketing, Marketingplanung, Online- und Printmarketing, Kampagnenplanung, Lokalisierung und Anpassung der Kampagnen, lokale Umsetzung sowie Marktforschung zu zerlegen118. Bei Eignung ist im Rahmen der Analyse auch eine Teilfunktionsgruppenbildung möglich. Gem. Sachverhalt werden zentrale Entscheidungen hinsichtlich der Marketingkampagnen in S getroffen. Die lokale Anpassung, Umsetzung und statistische Auswertung findet jedoch auf Ebene der Betriebsstätten statt. Da die Zuordnung der Personalfunktionen im Hinblick auf die örtliche Ausübung mithin nicht eindeutig vorgenommen werden kann, ist eine Anwendung der dargestellten operationalisierenden Methoden angebracht. Auf diese Weise ist der von § 4 Abs. 2 BsGaV vorgesehene engste sachliche Bezug der jeweiligen Teilfunktion zu einer Betriebsstätte oder dem übrigem Unternehmen festzustellen oder gem. § 4 Abs. 3 BsGaV eine begründbare Zuordnung vorzunehmen119.

117

Vgl. VWG BsGa, Rn. 72. Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055 mit Verweis auf BR-Drucks. 401/14, 60 sowie Fn. 290 m. w. N. 119 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 3, 56, VWG BsGa, Rn. 75. 118

104

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Im Folgenden ist das Ergebnis der Anwendung der RACI+ Methode dargestellt120. Personalfunktion

Stammhaus (Deutschland)

Betriebsstätte (Ausland)

Strategisches Marketing

A+, R+

I

Marketingplanung

A+, R+

C,I

Online- und Printmarketing

A-, R-

I

Kampagnenplanung

A-, R+

I

Lokale Anpassung

I

A-,R+

Lokale Umsetzung

I

A-, R+

Marktforschung

A-

R+

Abb. 13: Anwendung des RACI+ Modells auf die Marketingfunktion der G GmbH.

Bei Auswertung der Verteilung der Parameter lässt sich ein Überhang der entscheidungsrelevanten Parameter A+/A-/R+/R- auf Seiten des Stammhauses feststellen. Eine weitere quantitative Auswertung anhand der folgenden Parameter- und Funktionsgewichtungen bestätigt dies. Nachfolgend sind die genutzten relativen Gewichte der RACI+ Parameter aufgeführt121. Parameter

Relatives Gewicht

A+

6

A-

5

R+

5

R-

4

C

2

I

1

Abb. 14: Relative Gewichte der RACI+ Parameter.

120

Siehe 3.  Kapitel, B. III. 1. b). Gewichtung anhand der üblicherweise zu erwartenden Relevanz der verschiedenen Parameter auf Basis des RACI+ Modells. 121

105

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

Die Teilfunktionen der Marketingfunktion der G GmbH werden wie folgt gewichtet122: Personalfunktion

Relatives Gewicht

Strategisches Marketing

1,5

Marketingplanung

1,2

Online- und Printmarketing

1

Kampagnenplanung

1

Lokale Anpassung

1,2

Lokale Umsetzung

0,8

Marktforschung

0,8

Abb. 15: Relative Gewichte der Teilfunktionen der Marketingfunktion der G GmbH.

Die Anwendung des RACI+ Modells führt zu folgendem Ergebnis. Personalfunktion

Stammhaus (Deutschland)

Betriebsstätte (Ausland)

Strategisches Marketing

(6+5)*1,5=16,5

1*1,5=1,5

Marketingplanung

(6+5)*1,2=13,2

(1+2)*1,2=3,6

Online- und Printmarketing

(5+4)*1,0=9,0

1*1,0=1,0

Kampagnenplanung

(5+5)*1,0=10,0

1*1,0=1,0

Lokale Anpassung

1*1,2=1,2

(5+5)*1,2=12,0

Lokale Umsetzung

1*0,8=0,8

(5+5)*0,8=8,0

Marktforschung

5*0,8=4,0

5*0,8=4,0

Summe

54,7

31,1

Abb. 16: Quantitative Auswertung des RACI+ Modells auf die Marketingfunktion der GmbH.

Dementsprechend erfolgt eine Zuordnung der Marketingfunktion gem. § 4 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 BsGaV aufgrund des sachlichen Bezugs auf Seiten des Stammhauses der G GmbH. Allerdings ist aufgrund der Heterogenität der von Stammhaus und Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten eine Unterteilung der Marketingfunktion

122 Gewichtung anhand der üblicherweise zu erwartenden Relevanz der verschiedenen Teilfunktionen. Vgl. 3.  Kapitel, B. III. 1. c).

106

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

in Funktionsuntergruppen angezeigt, die einzeln zu bewerten sind123. In Betracht kommen im vorliegenden Fall die folgenden Funktionsuntergruppen: – Zentrale strategische Marketingfunktionen124 – Lokale Marketingumsetzung125 – Statistische Marktforschung126 Wie aus der RACI+ Analyse abzulesen, ist die Funktionsuntergruppe zentrale strategische Marketingfunktionen dem Stammhaus und die Funktionsuntergruppe lokale Marketingumsetzung den Betriebsstätten zuzuordnen. Die Funktionsuntergruppe statistische Marktforschung könnte anhand ihres Profils ebenfalls der lokalen Marketingumsetzung zugeordnet werden. Allerdings dürfte es vor dem Hintergrund, dass die statistische Marktforschung früher von externen Dritten ausgeführt wurde, mehr Sinn ergeben, diese isoliert zu betrachten. Die Tatsache, dass aufgrund der früheren externen Vergabe ein interner Fremdvergleichspreis127 existiert, spricht ebenfalls für eine separate Betrachtung und demzufolge für eine separat zu bewertende anzunehmende schuldrechtliche Beziehung. Das Erfordernis eines tatsächlichen und identifizierbaren wirtschaftlichen Vorgangs, der eine Schwelle überschreitet, was zu der Annahme führt, dass selbständige und unabhängige Unternehmen einen solchen Vorgang schuldrechtlich abgebildet hätten, liegt insoweit vor128. Die Funktionsuntergruppe statistische Marktforschung ist folglich auf Seiten der Betriebsstätten zuzuordnen.

123 Umkehrschluss zu der seitens der OECD akzeptierten Zusammenfassung von homogenen Transaktionen, siehe diesbzgl. Förster in IStR 2009, 722 im Hinblick auf OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel III, A. 3. 1; demzufolge sind homogene Transaktionen wie bspw. langfristige Lieferverträge oder Lizenzbeziehungen zusammenzufassen, falls eine Einzelbetrachtung nicht sachgemäß oder zu umfangreich ist. Dazu ebenfalls Vögele / Raab in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil, Kapitel D, Rn. 24, 25. 124 Bestehend aus den Teilfunktionen Strategisches Marketing, Marketingplanung, Online- und Printmarketing sowie Kampagnenplanung. 125 Bestehend aus den Teilfunktionen Lokale Anpassung und lokale Umsetzung. 126 Bestehend aus der Teilfunktion Marktforschung. 127 Interner Fremdvergleichspreis bezeichnet eine vergleichbare Transaktion, die mit Dritten realisiert wurde. Abgrenzend dazu wird eine Transaktion zwischen Dritten als externer Fremdvergleich bezeichnet. Dazu Engler / Reinert in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel  N, Rn. 144 sowie auch abzuleiten aus BMF v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 4/83 (Verwaltungsgrundsätze), Tz. 2.4.1. lit. a, b. 128 Anforderungen gem. VWG BsGa, Rn. 165 mit Verweis auf § 1 Abs. 4 S. 2 AStG sowie OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 35, 176.

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

107

4. Einkauf von Lebensmitteln Hinsichtlich des Einkaufs von Lebensmitteln ist gem. § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV zu prüfen, ob die Personalfunktion Einkauf in den Betriebsstätten oder auf Ebene des Stammhauses ausgeübt wird. Gem. Sachverhalt werden die tatsächlichen Bestellmengen lokal von den Restaurants der Betriebsstätten berechnet und die regionalen Produkte direkt bezogen. Allerdings bestehen für die Mehrzahl der bezogenen Waren seitens des Stammhauses zentral abgeschlossene Rahmenverträge mit Lieferanten. Die Betriebsstätten sind an diese gebunden und können für die betroffenen Warengruppen keine eigenen Lieferverträge schließen. Der lokale Bezug von regionalen Lebensmitteln kann isoliert gem. § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV den Betriebsstätten zugeordnet werden129. Im Folgenden wird somit lediglich der zentrale Einkauf von Lebensmitteln per Rahmenvertrag betrachtet. Ein örtlicher Bezug130 ist sowohl auf Ebene der Betriebsstätte als auch auf Ebene des Stammhauses vorhanden, da das jeweilige Personal Teilfunktionen des Lebensmitteleinkaufs durchführt. Die Anwendung der für das Marketing durchgeführte RACI+ Analyse ist auf den Einkauf von Lebensmitteln ebenfalls denkbar, führt jedoch aufgrund der zwei gegensätzlich zu bewertenden Teilfunktionen – Verhandlung von zentralen Rahmenverträgen – Lokale Bestellung zu keinem signifikanten Erkenntnisgewinn. Somit ist eine Ermessensentscheidung gem. § 4 Abs. 3 BsGaV zu treffen131. Es muss eine Zuordnung vorgenommen werden, die § 4 Abs. 1, 2 BsGaV nicht widerspricht. Es ist daher zu prüfen, ob hinsichtlich der Personalfunktion Einkauf ein engerer sachlicher Bezug zu dem Stammhaus oder den Betriebsstätten besteht. Seitens des Stammhauses werden Lieferanten gesucht, Verhandlungen geführt, Rabatte ausgehandelt und Qualitätsstandards der Lieferungen vereinbart132. Die Betriebsstätten führen anhand dieser Rahmenverträge die tatsächlichen Bestellungen durch, empfangen die Waren und prüfen die Qualität. Dabei sind die Funktionen des Stammhauses strategischer und risikoreicher Natur, während die Funktionen der Betriebsstätte durch ein operatives und risikoarmes Profil zu charakterisieren sind.

129

Vgl. VWG BsGa, Rn. 71 f. BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 3, 56. 131 Vgl. VWG BsGa, Rn. 75. 132 Zu den Funktionen einer Einkaufsgesellschaft Borstell / Wehnert in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel R, Rn. 1057, Borstell / Hülster in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel M, Rn. 189, 190 sowie Möbus / Masorsky / Freudenberg in BB 2012, 931 f. 130

108

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Vor dem Hintergrund, dass Einkaufsgesellschaften existieren, deren Tätigkeit auch konzernintern separat vergütet wird133, haben die auf Ebene des Stammhauses ausgeübten strategischen Personalfunktionen einen engeren sachlichen Bezug zu der Einkaufstätigkeit als Ganzes134, als der rein auf operativer Ebene durchgeführte Warenbezug. Eine Zuordnung der Personalfunktion Lebensmitteleinkauf auf Seiten des Stammhauses ist somit sachgerecht. 5. Bereitstellung der Restaurantausstattung Der Einkauf bzw. die Herstellung der Restaurantausstattung erfolgt durch Personal des Stammhauses in S, während der Auf- bzw. Einbau der individuellen Restaurantausstattungen vor Ort in den Restaurants der Betriebsstätten stattfindet. Sämtliche mit Einkauf und Herstellung in Zusammenhang stehende Teilfunktionen sind auf Ebene des Stammhauses zuzuordnen, da diese ausschließlich in S ausgeübt werden. Die Aufbautätigkeit in den Betriebsstätten ist jedoch gem. § 1 Abs. 1 S. 2 BsGaV auf eine etwaige Zuordnung zu den Betriebsstätten zu prüfen. Für eine Zuordnung müsste diese in sachlichem Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte stehen oder an mehr als 30 Tagen innerhalb eines Wirtschaftsjahres in der Betriebsstätte ausgeübt werden135. Dieses Zeitkriterium ist nicht erfüllt, da der Einbau der Restaurantausstattung nicht länger als zwei Wochen dauert. Es besteht allerdings ein sachlicher Bezug zu der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte, weil die Restau­rant­ ausstattung zentraler Bestandteil und Grundvoraussetzung für die gastronomischen Aktivitäten ist. So ist eine Zuordnung der Teilfunktion gem. § 4 Abs. 1 S. 2 BsGaV auf Seiten der Betriebsstätte angezeigt136. Bei Betrachtung der Gesamtfunktion der Bereitstellung der Restaurantausstattung ist zu entscheiden, welche der gegensätzlich zugeordneten Teilfunktionen auf Seiten des Stammhauses und der Betriebsstätte die größere Relevanz besitzt. Im Rahmen des durch § 4 Abs. 3 BsGaV eingeräumten137 Ermessensspielraums ist eine Zuordnung der Gesamtfunktion auf Seiten des Stammhauses vorzunehmen. Diese ist mit der ganzjährig ausgeübten Beschaffungs- und Herstellungstätigkeit

133

OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel IX, 9.154 ff. Einkauf als strategische Unternehmensfunktion bezeichnend Möbus / Masorsky / Freudenberg in BB 2012, 931. 135 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 3, 56 sowie VWG BsGa, Rn. 72; dazu Roeder /  Friedrich in BB 2015, 1053 sowie Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel L, Rn. 79. 136 Vgl. VWG BsGa, Rn. 71. 137 Vgl. VWG BsGa, Rn. 75. 134

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

109

in S und der lediglich zeitlich begrenzten Montagetätigkeit in verschiedenen Betriebsstätten zu begründen. 6. Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement Die Personalfunktionen Controlling, Finanzbuchhaltung sowie Personalmanage­ ment werden gem. Sachverhalt von Personal des Stammhauses in S ausgeübt. Das Personal der Betriebsstätten stellt jedoch die zur Auswertung notwendigen Daten zur Verfügung, erläutert auf Anfrage die lokalen handels- und steuerrechtlichen Besonderheiten und ist für die lokale Personalführung und Personalpolitik verantwortlich. Die für die Ausübung dieser Funktionen notwendigen Daten und Unterlagen werden seitens der Betriebsstätte zur Verfügung gestellt. Diese von der Betriebsstätte erbrachten Hilfstätigkeiten stellen lediglich marginale Personalfunktionen dar. Sie sind unterstützender Natur und würden zwischen Dritten nicht vergütet werden. Mithin sind diese in der Betriebsstätte ausgeführten Funktionen auch nicht als maßgeblich einzuordnen138. Die Personalfunktion Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement ist folglich gem. § 4 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 4 Abs. 3 BsGaV auf Seiten des Stammhauses zu verorten. 7. Vertrieb und Restaurantbetrieb Die Personalfunktion Vertrieb und Restaurantbetrieb ist gem. § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV hinsichtlich des Ortes ihrer Ausführung zu prüfen. Laut Sachverhalt werden zentrale Vertriebsentscheidungen im deutschen Stammhaus der G GmbH getroffen, während der lokale Restaurantbetrieb auf Ebene der Betriebsstätten erfolgt. Eine eindeutige Zuordnung anhand der örtlichen Ausübung ist somit nicht möglich. Analog der Marketingfunktion ist die Vertriebsfunktion Teil einer komplexen Wertschöpfungskette. Sie ist daher ohne Zerlegung in Teilfunktionen und eine Analyse durch eine operationalisierende Methode nicht eindeutig zuzuordnen139. Daher wird im Folgenden das RACI+ Modell auf die identifizierten Teilfunktionen angewendet140. 138

Analogieschluss zu § 2 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 BsGaV in Zusammenhang mit der Abgrenzung von maßgeblichen und nicht maßgeblichen Personalfunktionen, BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 5, 49 sowie VWG BsGa, Rn. 40 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 62. 139 Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055 mit Verweis auf BR-Drucks. 401/14, 60 sowie Fn. 290 m. w. N. Bzgl. der Komplexität von Wertschöpfungsketten und der daraus erwachsenden Probleme bei der Zuordnung von Personalfunktionen im Rahmen des AOA Schnorberger / Sassmann / Shekhovtsova in IStR 2014, 86. 140 Siehe 3.  Kapitel, B. III. 1. b).

110

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV  Personalfunktion

Stammhaus (Deutschland)

Betriebsstätte (Ausland)

Weltweites Produktmanagement

A+, R+

I

Strategische Preissetzung

A+, R+

I

Lokale Preissetzung

I

A+, R+

Mitarbeiterführung und -planung

I

A-, R+

Lokaler Marktauftritt

I

A+, R+

Umsatzverantwortung

I

A+, R+

Abb. 17: Anwendung des RACI+ Modells auf den Vertrieb / Restaurantbetrieb der G GmbH.

Nachfolgend sind die genutzten relativen Gewichte der RACI+ Parameter aufgeführt141: Parameter

Relatives Gewicht

A+

6

A-

5

R+

5

R-

4

C

2

I

1

Abb. 18: Relative Gewichte der RACI+ Parameter.

Die Teilfunktionen der Funktion Vertrieb und Restaurantbetrieb der G GmbH werden wie folgt gewichtet: Personalfunktion

Relatives Gewicht

Weltweites Produktmanagement

1

Strategische Preissetzung

0,8

Lokale Preissetzung

1,4

Mitarbeiterführung und -planung

1

Lokaler Marktauftritt

1,2

Umsatzverantwortung

1,5

Abb. 19: Relative Gewichte der Teilfunktionen der Funktion Vertrieb und Restaurantausstattung der G GmbH. 141 Gewichtung anhand der üblicherweise zu erwartenden Relevanz der verschiedenen Funktionen auf Basis des Standard-RACI Modells.

111

B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken

Die Anwendung des RACI+ Modells führt zu folgendem Ergebnis. Personalfunktion

Stammhaus (Deutschland)

Betriebsstätte (Ausland)

Weltweites Produktmanagement

(6+5)*1,0=11,0

1*1,0=1,0

Strategische Preissetzung

(6+5)*0,8=8,8

1*0,8=0,8

Lokale Preissetzung

1*1,4=1,4

(6+5)*1,4=15,4

Mitarbeiterführung und -planung

1*1,0=1,0

(5+4)*1,0=9,0

Lokaler Marktauftritt

1*1,2=1,2

(6+5)*1,2=13,2

Umsatzverantwortung

1*1,5=1,5

(6+5)*1,5=16,5

Summe

24,9

55,9

Abb. 20: Quantitative Auswertung des RACI+ Modells für die Funktion Vertrieb und Restaurantbetrieb der G GmbH.

Die Auswertung der RACI+ Analyse ergibt einen funktionalen Überhang auf Seiten der Betriebsstätte. Es wäre anhand der RACI+ Auswertung auch eine Gruppierung der Teilfunktionen aufgrund der heterogenen und klar abgrenzbaren Teilfunktionsprofile möglich142. Vor dem Hintergrund der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen würde dies allerdings eine unnötige Komplexität verursachen, da zwei verschiedene Funktionsgruppen143 unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsprinzips zu bewerten wären144. Im Ergebnis ist die Personalfunktion Vertrieb und Restaurantbetrieb den Betriebsstätten zuzuordnen.

142 Die Teilfunktionen Weltweites Produktmanagement sowie Strategische Preissetzung könnten dem Stammhaus zugeordnet werden, die übrigen Teilfunktionen den Betriebsstätten. Vgl. hinsichtlich der Atomisierung die statistische Marktforschung, 3. Kapitel, B. IV. 3. 143 Die erste Funktionsgruppe würde aus den Teilfunktionen weltweites Produktmanagement und strategische Preissetzung bestehen. Die zweite Funktionsgruppe würde die restlichen Funktionen enthalten. 144 Hinsichtlich der Charakterisierung der Betriebsstätte und des Stammhauses für die Analyse aus Verrechnungspreissicht vgl. 3. Kapitel, B. III. 1. d). Grundsätzlich bzgl. der Charakterisierung einer Vertriebsfunktion Borstell / Hülster in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel M, Rn. 192, 193 mit Verweis auf Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz. 3.4.10.2.b). Bzgl. der Abgrenzung von wirtschaftlichen Vorgängen VWG BsGa, Rn. 165.

112

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

V. Gegenüberstellung der Ergebnisse Die Auswertung der Funktions- bzw. Personalfunktionszuordnung zeigt folgendes Ergebnis. Personalfunktion

Vor Umsetzung des AOA

Nach Umsetzung des AOA

Forschung und Entwicklung

SH

SH

Strategische Planung

SH

SH

Marketing

SH

SH

Einkauf von Lebensmitteln

BS

SH

Bereitstellung der Restaurantausstattung

BS

SH

Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement

SH

SH

Vertrieb und Restaurantbetrieb

BS

BS

Abb. 21: Übersicht über (Personal-) Funktionszuordnung der G GmbH.

Es ist festzustellen, dass die Zuordnung der (Personal-)Funktionen mit Ausnahme des Einkaufs von Lebensmitteln sowie der Bereitstellung der Restau­rant­ ausstattung vor und nach Implementierung des AOA zu einem identischen Ergebnis führt. Die dadurch gewahrte Besteuerungskontinuität ist sowohl aus Sicht des Fiskus als auch der Steuerpflichtigen zu begrüßen145. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass Personalfunktionen eine maßgebliche Determinante der Besteuerung von Betriebsstättensachverhalten darstellen. Eine Abweichung von der bisherigen Besteuerungspraxis hätte zu Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen geführt. Die abweichenden Zuordnungen der (Personal-)Funktionen Einkauf von Lebensmitteln und Bereitstellung der Restaurantausstattung sind Ausfluss der unterschiedlichen Systematiken des Veranlassungsprinzips und der Personalfunktionszuordnung146. 145

Auf Ebene des Handelsrechts wird unter dem Oberbegriff Bilanzkontinuität den Prinzipien der Jahresabschlussgliederung (§ 265 Abs. 1 HGB), der Bewertungsstetigkeit (§ 256 HGB) sowie der Ansatzkontinuität (§ 246 Abs. 3 HGB) eine große Bedeutung beigemessen, vgl. Zwirner in Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2015/2016, Kapitel A, Rn. 231 ff. Aus steuerlicher Sicht ist insbesondere bzgl. der Abgrenzung von Betriebsstätte und Stammhaus ein Übergang von den alten Regelungen zur Anwendung des AOA ohne größere Friktionen wünschenswert. So auch hinsichtlich einer gleichmäßigen steuerlichen Behandlung, OECD-MA 2008, Art. 7 Abs. 6 sowie, Wassermeyer / Kaeser / Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 7 MK 2008, Tz. 58. 146 § 4 BsGaV i. V. m. BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4, 55 f sowie VWG BsGa, Rn. 71–75.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

113

Funktionen, die durch die Betriebsstätte veranlasst, aber auf Seiten des Stammhauses ausgeübt wurden, konnten vor Implementierung des AOA der Betriebsstätte zugeordnet werden. Aufgrund des Ortes der Ausübung sind solche Funktionen seit Inkrafttreten der BsGaV jedoch regelmäßig dem Stammhaus zuzuordnen147. Dementsprechend führt ein Auseinanderfallen von Funktionsnutzen und sachlichem Bezug wie im Fall des Einkaufs von Lebensmitteln und der Bereitstellung der Restaurantausstattung zu unterschiedlichen Zuordnungen. Die Trennung der Funktionszuordnung und den damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträgen von der betrieblichen Veranlassung aufgrund des Funktionsnutzens ist aus wirtschaftlicher Sicht nicht konsistent. Bei Anwendung des AOA erfolgt daher eine Korrektur unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsprinzips anhand der, im Weiteren zu untersuchenden, anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen148 zwischen Betriebsstätte und Stammhaus.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern Sachverhalt Wirtschaftsgüter: Im Zuge der Erschließung ausländischer Märkte wird die vom Stammhaus beschaffte und endgefertigte Restaurantausstattung in die ausländischen Betriebsstätten geliefert. Der Aufbau vor Ort erfolgt durch Mitarbeiter des Stammhauses und dauert in der Regel maximal zwei Wochen. Die Wartung und Instandhaltung wird von den lokalen Mitarbeitern verantwortet und von eigenen Mitarbeitern und lokal beauftragten Drittunternehmen durchgeführt. Die Restaurantausstattung ist fest mit dem jeweiligen Restaurant verbunden. Ein Betrieb der Restaurants ohne die vollständige Ausstattung ist nicht möglich. Externe Franchisenehmer erwerben die notwendige Restaurantausstattung von der G GmbH, welche diesen ein diesbzgl. Ratenzahlungsmodell anbietet. Der Verkaufspreis beinhaltet eine Gewinnkomponente für die G GmbH. Ein von der Zentrale in Deutschland erworbenes Patent für eine besondere Zubereitungsform von frischer Pasta wird in mehreren ausgewählten, repräsentativen Betriebsstätten im Rahmen einer Pilotstudie genutzt und getestet. Ob sich das neue Verfahren am Markt behaupten kann, ist noch nicht abzusehen. Durch die 147 Wenngleich § 4 Abs. 3, 4 BsGaV sowie VWG BsGa, Rn. 75 Ermessensspielraum für eine abweichende Zuordnung beinhalten so, darf diese nicht den übrigen Absätzen des § 4 BsGaV widersprechen. § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV sieht jedoch zwingend eine Zuordnung aufgrund des Ortes der Ausübung vor. Die Eröffnung des Ermessensspielraums kann somit nur gegeben sein, wenn eine längerfristige Ausübung in Betriebsstätte bzw. Stammhaus nicht vorliegt. Eine Zuordnung auf Seiten des Stammhauses bei lediglicher Ausübung einer Personalfunktion im Stammhaus wird somit zwingend. Diesbzgl. auch BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 4 Abs. 1, S. 1, Roe­ der / Friedrich in BB 2015, 1055 sowie Schnorberger / Sassmann / Shekhovtsova in IStR 2014, 83. 148 § 16 Abs. 1 BsGaV, BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 16, 87, VWG BsGa, Rn. 164–177 sowie 3. Kapitel, E.

114

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Anwendung des neuen Verfahrens entstehende zusätzliche Umsätze und höhere Kosten sind von Betriebsstätte zu Betriebsstätte unterschiedlich. Die geringen zusätzlichen Umsätze decken jedoch regelmäßig die damit verbundenen Kosten der Betriebsstätten. Sämtliche, das Patent betreffende Entscheidungen werden von einer Stabsabteilung getroffen, die direkt der Geschäftsführung untersteht. Eine etwaige Weiterentwicklung zur Marktreife nach Beendigung der Pilotstudie soll mit Unterstützung der Forschungs- und Entwicklungsabteilung des Stammhauses in S erfolgen. Es wurden außerdem von einem in S ansässigen Spezialistenteam, das direkt der Geschäftsführung der G GmbH untersteht, mehrere Beteiligungen an aussichtsreichen Schnellverpflegungs-Start-Ups im Ausland erworben. Diese werden von erfahrenen, lokalen Mitarbeitern der Betriebsstätten im Auftrag des Stammhauses überwacht, gesteuert und auf Arbeitsebene unterstützt. Zentrale Entscheidungen hinsichtlich des Kaufs oder Verkaufs der Beteiligungen werden jedoch von dem auf Beteiligungsmanagement spezialisierten Team in S getroffen. Bereits öfter haben sich für die ausländischen Restaurants durch diese Start-Ups vorteilhafte Synergieeffekte wie bspw. bessere lokale Einkaufskonditionen ergeben.

I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA Nach den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze ist eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern149 zu Unternehmensteilen nur als Gesamtheit möglich. Eine anteilige Zuordnung hingegen ist nicht vorgesehen150. Der Betriebsstätte sind Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktion151 dienen und bei denen eine Nutzung und Verwertung durch die Betriebsstätte gegeben ist152. Unter Rückgriff auf die subjektbezogene Erwerbssphäre sind der Betriebsstätte hinzukommend Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die zu der Einkünfteerzielung der Betriebsstätte maßgeblich beigetragen haben153. Für Zwecke der Zuordnung ist unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter dabei durch die Betriebsstätte direkt angeschafft wurden oder ein Bezug über das Stammhaus erfolgte154. 149

Die Definition von Wirtschaftsgütern gem. BFH umfasst Sachen, Tiere sowie unkörperliche Gegenstände, sofern sie am Bilanzstichtag einen realisierbaren Vermögenswert darstellen, BFH v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl II 1987, 14. 150 Roth in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG Tz. 260; Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4, Ditz / Schneider in DStR 2010, 83. 151 BFH v. 29.07.1992 II R 39/89, BStBl 1993 II, 63, BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Ditz, 2004, 288 sowie Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 79. 152 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4; hinsichtlich eines Verkaufs, BFH v. 13.11. 1990, VIII R 152/86, BStBl II 1991, 94. 153 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4 i. V. m. R 13 Abs. 1 EStR 2003. 154 Auslegend Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 79.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

115

Im Fall von Wirtschaftsgütern, die sowohl auf Seiten des Stammhauses als auch auf Seiten von Betriebsstätten Funktionen erfüllen, erfolgt die Zuordnung anhand des erkennbaren Willens der Geschäftsleitung155. Die buchhalterische Zuordnung hat dabei Indizcharakter156. Beteiligungen sowie dem Gesamtunternehmen dienende Finanzmittel werden hingegen aufgrund des in B. I. 3. bereits dargestellte Postulat der Zentralfunktion des Stammhauses zugeordnet. Dieses besagt, dass diese im Regelfall dem Stammhaus zuzuordnen sind157. Wie bereits erläutert, widerspricht eine solche Zuordnung der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen hinsichtlich der funktionalen und organisatorischen Ausstattung von Unternehmensteilen158.

II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Restaurantausstattung Im Fall der G GmbH wird die Restaurantausstattung ausschließlich in den ausländischen Betriebsstätten im Rahmen des Geschäftsbetriebs der dort belegenen Restaurants genutzt. Da die Geschäftsausstattung eine zwingende Voraussetzung für die aus dem Betrieb erzielten Erträge darstellt, ist auch eine wirtschaftliche Verwertung durch die Betriebsstätte gegeben. Der Ankauf und die Endfertigung der Restaurantausstattung in Deutschland sowie die Montage durch Mitarbeiter des Stammhauses sind nicht als Nutzung oder wirtschaftliche Verwertung durch das Stammhaus zu sehen, da die Herstellung von Restaurantausstattung nicht den originären Unternehmenszweck der G GmbH darstellt. Ferner erfolgt keine Nutzung in Deutschland. Das Bereitstellen der Restauranteinrichtung stellt lediglich eine vorbereitende Tätigkeit dar. Darüber hinaus tragen die Restaurantausstattungen ausschließlich auf Seiten der Betriebsstätten zur Generierung von Erträgen bei. Da die Wartung und Nutzung der Restaurantausstattung nach der Montage ausschließlich durch die Betriebsstätte stattfindet, ist von keinen weiteren Anknüpfungspunkten, die eine Zuordnung auf Seiten des Stammhauses auslösen, auszugehen. 155

BFH v. 01.04.1987 II R 186/80, BStBl II, 550. BFH v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. Problematisierend hinsichtlich einer nicht eindeutigen Zuordnung, Kraft / Poley in FR 2014, 5 f. 157 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4 mit Verweis auf BFH v. 30.08.1995, BStBl 1996 II, 563. 158 Ditz in Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2006, Rz. 4.6, Ditz / Schneider in DStR 2010, 83, Strunk / Kaminski in IStR 2001, 163 mit Verweis auf BFH v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63 ff, v. 16.02.1996, I R 43/95, BStBl II 1997, 128 ff sowie v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563 ff. Im Ergebnis auch Heinsen / Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, Rn. 698 sowie Breuninger in Spindler / Tipke / Rödder, Festschrift für Harald Schaumburg, 589. 156

116

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Somit ist eine Zuordnung der Restaurantausstattung zu der jeweiligen ausländischen Betriebsstätte vorzunehmen. Diese Allokation entspricht auch der im vorigen Abschnitt vorgenommenen Zuordnung der Funktion Bereitstellung der Restaurantausstattung. Vor ihrer Überführung aus Deutschland in die jeweiligen Belegenheitsstaaten der Betriebsstätten waren die Restaurantausstattungen allerdings dem Stammhaus zuzuordnen. Zum Zeitpunkt der Überführung159 wären die enthaltenen stillen Reserven aufzudecken gewesen160. Als Gewinn wäre gem. der Entstrickungsnormen § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG die Differenz zwischen Buchwert161 und Fremdvergleichspreis zum Zeitpunkt der Überführung der Restaurantausstattung anzusetzen gewesen162. Der Fremdvergleichspreis i. d. S. ist der Preis, den unabhängige Dritte unter ähnlichen oder gleichen Bedingungen vereinbart hätten163. 2. Patent Es ist im Hinblick auf die Zuordnung des erworbenen Patents als immaterielles Wirtschaftsgut analog der materiellen Wirtschaftsgüter zu prüfen, ob dieses der Betriebsstättenfunktion dient und durch die Betriebsstätte verwertet wird164. Im Rahmen der Pilotstudie wird das neue Zubereitungsverfahren in mehreren Betriebsstätten genutzt. Allerdings entspricht die Teilnahme an einer Pilotstudie nicht dem zentralen Betriebsstättenzweck der ausländischen Betriebsstätten der G GmbH. Auch sind mehrere Betriebsstätten gleichermaßen an der Pilotstudie beteiligt, so dass ein überwiegender Beitrag einer einzelnen Betriebsstätte zu dem durch das Patent ggf. generierten Ertrag, der eine Zuordnung auslösen würde, nicht festzustellen ist165. Die Tatsache, dass es unklar ist, ob den Betriebsstätten überhaupt ein Gewinn durch die Anwendung des Zubereitungsverfahrens entsteht, spricht gegen die Erfüllung des Merkmals Verwertung. Das Patent dient somit nicht der Betriebsstättenfunktion und wird von dieser auch nicht verwertet.

159 Die OECD definiert eine Überführung als Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut, OECD-Betriebsstättenbericht 2008, Teil I, Tz. 229. 160 Vgl. Wied in Blümich, EStG, § 4, Rn. 485 ff, Schmidt, EStG, § 4, Rz. 360. 161 Allg. Ehmke in Blümich, EStG, § 6, Rn. 1020 ff. 162 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.1. lit a). Dabei wird in Fn. 28 seitens des Erlassgebers mit Verweis auf Tz. 2.2 ausgeführt, dass der Fremdvergleichswert regelmäßig dem gemeinen Wert entspricht. Dazu auch Kosch in IStR 2010, 44. 163 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.6.1, dazu Strunk / Kaminski in IStR 2000, 41. Vgl. auch die in den § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 S. 3 KStG verorteten Entstrickungstatbestände. 164 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4 unterscheidet nicht zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern. 165 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

117

Eine Verwertung des Patents ist durch das Stammhaus gegeben, da dieses sich strategische Erkenntnisse hinsichtlich einer weltweiten Einführung des Verfahrens sowie eine Wertsteigerung der Marke der G GmbH und die Möglichkeit der Fremdlizenzierung aus der Pilotstudie erhofft. Die Anschaffung des Patents durch das Stammhaus dient darüber hinaus dem Betriebszweck des Stammhauses in seiner strategischen Funktion. Daher ist das Patent dem Stammhaus zuzuordnen. 3. Beteiligungen Nach der Zentralfunktionsthese sind Beteiligungen, wenn sie nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen, grundsätzlichen dem Stammhaus zuzuordnen166. Die Start-Up Beteiligungen sind daher regelmäßig auf Seiten des Stammhauses zu verorten167. Allerdings könnten die Start-Up Beteiligungen einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen. Dafür spricht, dass die lokalen Mitarbeiter der Betriebsstätten Unterstützungs- und Steuerungsaufgaben hinsichtlich der Beteiligungen ausführen und sich dadurch für die Betriebsstätten vorteilhafte Synergieeffekte wie bspw. bessere lokale Einkaufskonditionen eingestellt haben. Dies dient dem möglichst effizienten Betrieb der Restaurants. Obschon eine funktionale Ähnlichkeit zwischen dem Geschäftsmodell der Restaurants der G GmbH und dem Konzept der Fast-Food Start-Ups besteht, dienen die Tätigkeiten der Mitarbeiter der Betriebsstätten gegenüber den Start-Ups jedoch nicht dem originären Zweck der Betriebsstätten. Dieser besteht in der Generierung von Gewinnen aus dem Betrieb der Restaurants der G GmbH, etwaige Synergieeffekte können lediglich als sekundär angesehen werden. Darüber hinaus dienen die Beteiligungen den strategischen Interessen und Tätigkeiten des Stammhauses im Hinblick auf eine weltweite Expansion. Die ggf. aus den Beteiligungen entstehenden Erträge hätten grundsätzlich auch vom Stammhaus ohne Zutun der Betriebsstätten erzielt werden können168. Die Relevanz der Funktionen des Stammhauses, welches die Beteiligungen erworben und Entscheidungen bzgl. des Verkaufs oder zusätzlichen Investments getroffen hat, spricht ebenfalls für eine Zuordnung der Beteiligungen auf Seiten des Stammhauses. 166 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.4, BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl 1996 II, 563, v. 27.02.1991, I R 15/89/BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 sowie I R 96/89, BFH / NV 1992, 385. 167 Kritisch bzgl. dieses Zuordnungsverbots Kinzl in IStR 2005, 694. 168 Kinzl in IStR 2005, 694 mit Verweis auf BFH v. v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, bestätigt durch Urteil v. 29.11.2000, I R 84/99, BStBl II 2002, 720, v. 07.08.2002, I R 10/01, BStBl II 2002, 848; dazu Kumpf / Roth in DB 2000, 743 sowie Kleineidam in IStR 2004, 1 ff.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Die Start-Up Beteiligungen sind folglich dem Stammhaus zuzuordnen. Eine solche Zuordnung ist jedoch im Hinblick auf eine Europarechtswidrigkeit nicht sachgerecht169. Die dargestellte Systematik widerspricht der grundsätzlich freien Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Unternehmen170. Das ausschließliche Abstellen auf die tatsächliche wirtschaftliche Zugehörigkeit lässt den Willen der Geschäftsleitung hinsichtlich einer faktischen bzw. rechtlichen Zuordnung außer Acht und ist daher abzulehnen.

III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA Im Gegensatz zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen wird in der BsGaV zwischen materiellen Wirtschaftsgütern (§ 5 BsGaV), immateriellen Wirtschaftsgütern (§ 6 BsGaV), Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten (§ 7 BsGaV) und sonstigen Vermögenswerten (§ 8 BsGaV) für Zwecke der Zuordnung differenziert. Gem. der BsGaV sind anteilige Zuordnungen von Wirtschaftsgütern grundsätzlich nicht möglich171. Ausnahmen bestehen jedoch für immaterielle Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten172. Eine Zuordnung der genannten Wirtschaftsgüter anhand der zivilrechtlichen Eigentümerstellung aufgrund der Unfähigkeit von Betriebsstätten als Rechtsträger nicht möglich. Daher ist der wirtschaftliche Eigentümer des Wirtschaftsguts zu ermitteln173. Je nach Art des Wirtschaftsguts werden für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums verschiedene Personalfunktionen als maßgeblich erachtet. Auf Ebene der OECD wurde hinsichtlich materieller Wirtschaftsgüter sowohl das Abstellen auf den wirtschaftlichen Eigentümer174 als auch auf den Ort der Nutzung durch eine Personalfunktion als sachgerecht angesehen. Aus praktischer Sicht

169 So auch Kinzl in IStR 2005, 699 mit Hinweis auf EuGH v. 14.12.2000, C- 141/99, AMID, Tz. 9 ff. Für eine europarechtliche Auslegung der betreffenden DBA argumentierend Lang in IStR 2005, 295. 170 Breuninger in Spindler / Tipke / Rödder, Festschrift für Harald Schaumburg, 589. 171 BR-Drucks. 401/14, 8–11 sowie bzgl. materieller Wirtschaftsgüter VWG BsGa, Rn. 76 mit Verweis auf Rn. 42, 79. 172 VWG BsGa-R, Rn. 101, Roth in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG, Tz. 260. 173 Vgl. grundsätzlich Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 479. Wellmann sieht eine Zuordnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums wenn die dafür maßgeblich Personalfunktionen im Sinne eines aktiven Entscheidungsprozesses tatsächlich in der Betriebsstätte ausgeübt werden, in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 7 mit Verweisen auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 15 ff, 21 ff, 22, 62, 68 ff, 94. 174 Das wirtschaftliche Eigentum wird definiert als: equivalent of ownership for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 14. Erläuternd Rouenhoff in IStR 2012, 22.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

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führen beide Ansätze i. d. R. zu identischen Ergebnissen. Dies berücksichtigend wird in § 5 Abs. 1 BsGaV i. V. m. der Verordnungsbegründung der BsGaV festgehalten, dass die Nutzung von materiellen Wirtschaftsgütern die Determinante für die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer ist175. Bei der Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter unterscheidet die OECD zwischen erworbenen und selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern176. In beiden Fällen sind diejenigen Personalfunktionen maßgeblich, die mit dem Treffen der relevanten Entscheidungen hinsichtlich des Tragens der Risiken der Erstellung oder des Erwerbs in Zusammenhang stehen177. Im Fall der Erstellung sind die für die Übernahme des Fehlschlagsrisikos und dem Setzen der Rahmenbedingungen verantwortlichen Personalfunktionen von großer Bedeutung für die Zuordnung178. Bei erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern sind die Personalfunktionen Prüfung auf Werthaltigkeit und Verwendbarkeit, Weiterentwicklung und Eingliederung in das Unternehmen maßgeblich für die Zuordnung179. Die Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern weicht somit von der Zuordnung materieller Wirtschaftsgüter ab. Dies trägt der Tatsache Rechnung, dass bei immateriellen Wirtschaftsgütern die Nutzung, Verwertung oder Verwaltung dieser durch Personalfunktionen in mehreren Betriebsstätten erfolgen kann. Da die Personalfunktionen Erstellung oder Erwerb jedoch regelmäßig nur an einem Ort ausgeübt werden, soll durch das Abstellen auf diese eine einfachere Zuordnung ermöglicht werden180. § 6 Abs. 1 S. 1 BsGaV berücksichtigt diese Unterscheidung durch Nennung der alternativen Personalfunktionen Schaffung und Erwerb, welche als maßgeblich für die Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern erachtet werden181. Die Ausführungen der OECD schlagen sich ferner in der Verordnungsbegründung und der VWG BsGa nieder, die wesentliche Bestandteile der Funktionen Schaffung bzw. 175

§ 5 Abs. 1 BsGaV i. V. m. BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 1, 57 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 75. Dazu Ditz in Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 7, Rz. 98 ff, Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7 Abs. 2, Rn. 465, 467 und Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 72. 176 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 82. Dem folgt die VWG BsGa durch Abgrenzung von Schaffung (Erste Vermutungsregel) und Erwerb (Zweite Vermutungsregel), Rn. 85–87. 177 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 94. 178 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 89. 179 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 94. 180 Vgl. VWG BsGa, Rn. 96 ff. 181 § 6 Abs. 1 BsGaV i. V. m. BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1, 60 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 85, 93 sowie VWG BsGa, Rn. 85 f. Eine Annäherung zwischen den Zuordnungskonzepten für verbundene Unternehmen und der Abgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätten in Bezug auf immaterielle Wirtschaftsgüter feststellend Brömel in IStR 2012, 255. Brömel analysiert in diesem Beitrag den Entwurf der OECD: Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions, http://www.oecd.org/dataoecd/39/61/50526258.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Erwerb exemplarisch aufführen182. Weiter besagen die BsGaV und die VWG BsGa, dass die Personalfunktionen bzgl. der Übernahme und des aktiven Managements der mit der Schaffung oder dem Erwerb verbundenen Risiken von besonderer Bedeutung für eine Zuordnungsentscheidung sind183. Durch diese Berücksichtigung von mit immateriellen Wirtschaftsgütern verknüpften Risiken soll der Grundsatz gewahrt werden, dass Kapital stets dem Risiko folgt und nicht umgekehrt. Dies soll verhindern, dass eine Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter allein aufgrund des Innehabens von Kapital erfolgt184. Es wäre im Hinblick auf Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte zu erwarten gewesen, dass analog der OECD keine separate Zuordnungssystematik etabliert wird, sondern dass diese wie immaterielle Wirtschaftsgüter behandelt werden185. Gem. § 7 Abs. 1 BsGaV ist die Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen trotz fehlender Tangibilität wie bei materiellen Wirtschaftsgüter anhand der Nutzung vorzunehmen186. Ein daraus ggf. entstehendes Auseinanderfallen der Zuordnung in Stammhaus- und Betriebsstättenstaat ist vor dem Hintergrund einer konsistenten Anwendung des AOA zu kritisieren. In § 8 BsGaV wird für alle sonstigen Vermögenswerte, die nicht von §§ 5–7 BsGaV erfasst werden, geregelt, dass analog den immateriellen Wirtschaftsgütern für die Zuordnungsentscheidung auf die Personalfunktionen Schaffung oder Erwerb abzustellen ist187. Die pragmatische Ansicht der OECD, im Fall von Umständen, die eine andere Sicht rechtfertigen, auch abweichende Zuordnungen von Wirtschaftsgütern zuzulassen188, wird durch die in §§ 5 – 8 BsGaV aufgeführten Ausnahmeregelungen deutlich. Diese ermöglichen dem Steuerpflichtigen eine Zuordnung anhand von Personalfunktionen, die gem. der dargestellten Grundsätze der BsGaV nicht primär 182

BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1 S. 2, 61. Demgemäß sind neben der tatsächlichen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit noch bspw. Prüfungsdatenanalyse und Entscheidungen bzgl. Entwicklungsphasen für die Schaffung relevant. Für den Erwerb sind neben dem eigentlichen Erwerbsvorgang noch bspw. Bedarfsprüfung, Entscheidungen bzgl. der weiteren Verwendung sowie Make-or-Buy Entscheidungen als maßgebliche Funktionen aufgeführt. VWG BsGa, Rn. 85 ff mit weiteren nicht abschließenden Erläuterungen von Bestandteilen der Funktionen Schaffung und Erwerb . 183 VWG BsGa, Rn. 88. 184 Vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 480 f. 185 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 85 ff, dazu kritisch Kraft / Dombrowski in IWB 2015, 90. Für Versicherungsbetriebsstätten sieht der OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil IV, Tz. 73 ff eine risikoorientierte Zuordnung vor; So auch Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 18 sowie Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 10 Abs. 4, Rn. 163. 186 § 7 Abs. 1BsGaV i. V. m. BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 1, 64 sowie VWG BsGa, Rn. 102 ff. Ob damit nur die tatsächliche Nutzung oder auch die wirtschaftliche Nutzung abgedeckt wird, ist unklar. So auch Roeder / Friedrich in BB 2015, 1056. 187 BR Drucks. 401/14, Begründung zu § 8 Abs. 1 S. 1, 67, VWG BsGa, Rn. 108. 188 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 75 im Hinblick auf materielle Wirtschaftsgüter, Tz. 78 implizit bzgl. immaterieller Wirtschaftsgüter.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

121

für die Zuordnungsentscheidung heranzuziehen sind. Voraussetzung in dieser Hinsicht ist ein eindeutiges Überwiegen der Bedeutung dieser anderen Personalfunktionen im Hinblick auf das zuzuordnende Wirtschaftsgut189. So ist es bspw. möglich, bei materiellen Wirtschaftsgütern eine Zuordnung anhand der Personalfunktionen Anschaffung, Herstellung, Verwaltung oder Veräußerung vorzunehmen, falls diese eine größere Bedeutung als die Personalfunktion Nutzung für das Wirtschaftsgut haben190. Für Fälle, in denen maßgebliche Personalfunktionen in Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut in mehreren Betriebsstätten ausgeübt werden, ist gem. BsGaV eine Zuordnung zu der Betriebsstätte vorzunehmen, deren Personalfunktion die größte Bedeutung für das Wirtschaftsgut hat191. Die Bestimmung der größten Bedeutung ist vor dem Hintergrund eines nicht weiter erläuterten Prozesses und eines fehlenden Kriterienkatalogs ist allerdings unklar. Der abschließende Satz der Verordnungsbegründung bzgl. §§ 5–8 BsGaV „Im Regelfall ist eine eindeutige Zuordnung nach objektiven Gesichtspunkten möglich“ 192 hilft diesbzgl. nicht weiter. Falls trotz der dargestellten Regelungen eine Zuordnung nicht eindeutig erfolgen kann, sieht der jeweils letzte Absatz der §§ 5 – 8 BsGaV einen Ermessensspielraum für den Steuerpflichtigen vor. So wird seitens des Fiskus eine Zuordnung akzep 189

§ 5 Abs. 2 BsGaV bzgl. der materiellen Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 80 nennt beispielhaft Maschinen einer Produktionsbetriebsstätte für die all relevanten Entscheidungen im Stammhaus getroffen werden. § 6 Abs. 2 BsGaV bzgl. der immateriellen Wirtschaftsgüter, VWG BsGa, Rn. 94 führt beispielhaft eine Betriebsstätte an, die nach ursprünglicher Schaffung durch das übrige Unternehmen als einziger Unternehmensteil Personalfunktionen bzgl. eines immateriellen Wirtschaftsgut ausübt. § 7 Abs. 2 BsGaV bzgl. der Beteiligungen, Finanzanlagen uns ähnlichen Vermögenswerten, VWG BsGa, Rn. 105 f führt diesbzgl. zwei negativ abgrenzende Beispiele hinsichtlich des funktionalen Zusammenhangs an, die Verwaltungstätigkeit bzw. gewillkürte Zuordnung von Beteiligungen zu einer Betriebsstätte nicht anerkennen. § 8 Abs. 2 BsGaV bzgl. der sonstigen Vermögenswerte, VWG BsGa enthält diesbzgl. keine konkretisierenden Beispiele. 190 § 5 Abs. 2 S. 2 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2 S. 2, 58, VWG BsGa, Rn. 80 f. 191 § 5 Abs. 3 i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 3, 59 bzgl. der materiellen Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 83 führt beispielhaft ein KfZ an, das kurzfristig in mehreren Betriebsstätten genutzt wird, allerdings von der Geschäftsleitung am Stammhaus angeschafft wurde. Die Zuordnung hat in diesem Fall auf Seiten des Stammhauses zu erfolgen. § 6 Abs. 3 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 3, 62 f bzgl. immateriellen Vermögenswerten, VWG BsGa, Rn. 96 erläutert an einem Beispiel, dass bei Auseinanderfallen der Funktionen Anschaffung, Nutzung und Wartung eines Vermögenswertes auf den Einzelfall abzustellen ist. Im Fall des Beispiels überwiegt die Nutzungsfunktion uns es erfolgt eine Zuordnung auf Seiten der nutzenden Betriebsstätte. § 7 Abs. 3 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 3, 66 bzgl. Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten, VWG BsGa, Rn. 106 verdeutlicht, dass bei Ausübung der Funktionen Anschaffung und Verwaltung einer Beteiligung stets nur die Anschaffung als maßgebliche Personalfunktion für die Zuordnung angesehen werden kann. § 8 Abs. 3 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 8 Abs. 3, 68, VWG BsGa, Rn. 110 beinhaltet keine konkretisierenden Beispiele. 192 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu §§ 5 Abs. 3, 7 Abs. 3, 8 Abs. 3, 59, 66, 68.

122

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

tiert, solange sie nicht der im Rahmen des jeweiligen Paragraphen aufgestellten Systematik widerspricht193. Zusätzlich wird bestimmt, dass die Zuordnung im Zuge der Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung gem. § 3 Abs. 3 BsGaV in der gem. § 90 Abs. 3 S. 4 AO zu erstellenden Dokumentation nachvollziehbar und begründet darzulegen und auch im anderen Staat der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Anderenfalls kann eine Schätzung gem. § 162 AO erfolgen194.

IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Restaurantausstattung Für die Zuordnung der Restaurantausstattung als materielles Wirtschaftsgut ist, wie gezeigt, gem. § 5 Abs. 1 BsGaV auf die Nutzung als maßgebliche Personalfunk­ tion abzustellen195. Die Nutzung der Restaurantausstattung erfolgt im Rahmen des alltäglichen Restaurantbetriebs durch die lokalen Restaurantmitarbeiter durch deren gastronomi­ sche Dienstleistungserbringung. Eine weitere tatsächliche Nutzung durch andere Personalfunktionen des übrigen Unternehmens liegt nicht vor. Fraglich ist jedoch, ob durch die Herstellung, den Transport und den Aufbau der Restaurantausstattung durch Personal des Stammhauses ebenfalls eine wirtschaftliche Nutzung erfolgt. Dazu müsste das Stammhaus jedoch von Beginn an eine Verwertungsabsicht gehabt haben. Diese wäre bei einer geplanten Veräußerung oder Vermietung der Restaurantausstattung gegeben. Da die G GmbH keine derartigen Pläne bzgl. der Restaurantausstattung verfolgte, ist eine wirtschaft 193

§ 5 Abs. 4 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 4, 59 f bzgl. mate­ rieller Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 84. § 6 Abs. 4 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 4, 63 bzgl. immaterieller Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 98 führt beispielhaft zwei Betriebsstätten an, die gleichermaßen an dem Erwerb eines immateriellen Vermögenswertes beteiligt waren. In diesem Fall ist eine sowohl eine gewillkürte als auch eine anteilige Zuordnung möglich. Es wird in Rn. 99 ferner auf die Möglichkeit hingewiesen bei der Zuordnungsentscheidung eine etwaige Aufdeckung von stillen Reserven zu berücksichtigen sofern dies den grundsätzlichen Regelungen des § 6 BsGaV nicht widerspricht. § 7 Abs. 4 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 4, 66 bzgl. Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlicher Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 107 stellt klar, dass im Fall von Vertriebsbetriebsstätten, die beide gleichermaßen Produkte eines verbundenen Unternehmens vertreiben, eine gewillkürte Zuordnung anzuerkennen ist. § 8 Abs. 4 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 8 Abs. 4, 68 bzgl. sonstiger Vermögenswerte, VWG BsGa, Rn. 111 einhaltet diesbzgl. keine konkretisierenden Beispiele. 194 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 4, 60, VWG BsGa, Rn. 84, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 4, 63, VWG BsGa, Rn. 98, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 4, 66, VWG BsGa, Rn. 107, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 8 Abs. 4, 68, VWG BsGa, Rn. 111. 195 § 5 Abs. 1 BsGaV, VWG BsGa, Rn. 76.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

123

liche Nutzung durch Personalfunktionen des Stammhauses zu verneinen. Dementsprechend ist eine Zuordnung der Restaurantausstattung zu den Betriebsstätten vorzunehmen. Es ist weiter zu prüfen, ob die Bedeutung anderer Personalfunktionen wie bspw. Anschaffung oder Herstellung von größerer Bedeutung für die Restaurantausstattung sind, als die in der Betriebsstätte ausgeübte Personalfunktion Nutzung. In einem solchen Fall wäre die Restaurantausstattung dem Stammhaus zuzuordnen und eine Nutzungsüberlassung zu fingieren196. Der ultimative Zweck der Bereitstellung der Restaurantausstattung durch das Stammhaus ist die Nutzung in den Betriebsstätten, um deren primären Funktionszweck zu ermöglichen und zu fördern. Aufgrund des hohen Grades an Individualität der Ausstattung ist ein profitabler Weiterverkauf der Restaurantausstattung unwahrscheinlich. Die Wartung der Restaurantausstattung durch das Personal der Betriebsstätte und die feste Verbauung der Restaurantausstattung spricht für eine uneingeschränkte Verfügungsmacht des Betriebsstättenpersonals197. Die Anschaffung und die Herstellung der Restaurantausstattung haben somit weder strategischen Charakter noch eine große wirtschaftliche Relevanz für das Gesamtunternehmen. Es ist daher an der ursprünglichen nutzenbasierten Zuordnung der Restaurantausstattung auf Seiten der Betriebsstätten festzuhalten. Denkbar ist lediglich eine kurzfristige Zuordnung der Restaurantausstattung auf Seiten des Stammhauses für den Zeitraum bis zur Überführung in die Betriebsstätten. Nach Überführung wäre dann ein Wechsel der Zuordnung vorzunehmen198. Die Auseinanderfallen der Zuordnung der Personalfunktion Bereitstellung der Restaurantausstattung zum Stammhaus und der Zuordnung des Wirtschaftsguts Restaurantausstattungen zu den Betriebsstätten wird vor dem Hintergrund eventuell entstandener anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen und dem Erfüllen von Entstrickungstatbeständen im 3. Kapitel, E vertieft untersucht.

196

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2, 58, VWG BsGa, Rn. 80. Die wirtschaftlichen Charakteristika der Nutzung einordnend Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2010, Art. 7 Abs. 2, Rn. 476. 198 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2, 59 sieht eine Zuordnung eines Wirtschaftsguts vor der eigentlichen Nutzung anhand der Anschaffung bzw. Erstellung vor. Die angesprochene Nutzungsüberlassung wäre in diesem Fall nicht mehr einschlägig, da vor Nutzung der Restaurantausstattung ein Wechsel der Zuordnung erfolgen würde. Vgl. bzgl. einer dauerhaften Zuordnungsänderung VWG BsGa, Rn. 77. Diese würde eine fiktive Veräußerung auslösen. 197

124

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

2. Patent Nach § 6 Abs. 1 BsGaV ist bei immateriellen Wirtschaftsgütern wie dem von der G GmbH erworbenen Patent für ein spezielles Zubereitungsverfahren dessen Schaffung oder Erwerb die maßgebliche Personalfunktion199. Der Erwerb des Patents von fremden Dritten erfolgte durch Mitarbeiter des Stammhauses der G GmbH. Eine der Geschäftsführung unterstellte Stabsabteilung war mit den diesem Erwerb zu Grunde liegenden aktiven unternehmerischen Entscheidungen befasst und trägt damit einhergehenden Risiken200. Mit dem Erwerb in Verbindung stehende in der Begründung der BsGaV genannte Tätigkeiten wie Bedarfsprüfung, Qualitätsprüfung und Verwendungsplanung201 wurden durch das Stammhaus ausgeführt. Ferner ist mangels anderer Beteiligter am Erwerbsvorgang davon auszugehen, dass das Stammhaus auch die mit dem Erwerb in Zusammenhang stehenden Risiken geprüft hat und diese zukünftig trägt202. Somit ist eine Zuordnung des Patents auf Seiten des Stammhauses angezeigt. Für eine abweichende Zuordnung zu den Betriebsstätten ist eine andere Personalfunktion wie bspw. Nutzung oder Verwaltung nötig, deren Bedeutung für das Patent qualitativ gegenüber der Bedeutung der Erwerbsfunktion überwiegt203. Die Zuordnung muss ferner zu einem dem Fremdvergleich besser entsprechenden Ergebnis der Betriebsstätte führen204. Konkretisierend sieht die Verordnungsbegründung im Rahmen eines Beispiels vor, dass ein erworbener immaterieller Wert, der seitens des erwerbenden Unternehmensteils nicht genutzt und auch nicht weiterentwickelt wird, ab Beginn der Nutzung durch eine Betriebsstätte dieser zuzuordnen ist205. Im vorliegenden Fall erfolgt die Nutzung des Patents zum einen durch die an der Pilotstudie teilnehmenden Betriebsstätten im Zuge der tatsächlichen Anwendung. Zum anderen wird das Patent vom Stammhaus genutzt, welches das Patent für Zwecke der Expansion und der strategischen Absetzung von der Konkurrenz verwendet. Die Nutzung durch die Betriebsstätten ist allerdings auf eine testweise 199

§ 6 Abs. 1 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1 S. 1, 60 sowie VWG BsGa, Rn. 85 f. 200 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1 S. 1, 60 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 85, 87, 93, 94. 201 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1 S. 1, 61. 202 Bzgl. der besonderen Bedeutung der Risikoübernahme VWG BsGa, Rn. 88. 203 VWG BsGa, Rn. 93 gestattet diesbzgl. auch eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung. 204 § 6 Abs. 2 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 2 S. 1, 61. Gem. VWG BsGa, Rn. 94 wird das Erbringen dieses Nachweises bei erworbenen immateriellen Vermögenswerten als wahrscheinlicher als bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten erachtet. 205 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 2 S. 2, Beispiel 2, 62. Analog VWG BsGa, Rn. 95.

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

125

Anwendung beschränkt. Ein relevanter wirtschaftlicher Vorteil für die Betriebsstätten entsteht daher nicht. Profiteur der Pilotstudie ist vielmehr das Stammhaus aufgrund des Erkenntnisgewinns für die Weiterentwicklung des Patents. Ein funktionaler Überhang der Nutzung durch die Betriebsstätten aufgrund der Pilotstudie ist somit zu verneinen. Die Zuordnung des Patents auf Seiten des Stammhauses bleibt mithin bestehen. Die Konsequenz der stammhausseitigen Zuordnung des Patents wird vor dem Hintergrund anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen und entstandener Entstrickungstatbestände im 3. Kapitel, E. weiter analysiert206. 3. Beteiligungen Für die Beteiligungen an Start-Ups ist gem. § 7 Abs. 1 BsGaV die Personalfunktion Nutzung maßgeblich207. Die Nutzung ist mangels tatsächlichem unmittelbarem Gebrauch einer Beteiligung aus dem mittelbaren funktionalen Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit eines Unternehmensteils abzuleiten208. Der funktionale Zusammenhang ist gegeben, wenn eine Beteiligung förderlich für die Geschäftstätigkeit einer Betriebsstätte ist. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob ein funktionaler Zusammenhang zu den Start-Up Beteiligungen auf Seiten des Stammhauses durch Erwerb und Management oder auf Seiten der Betriebsstätten durch Unterstützung, Steuerung und Generierung von Synergieeffekten besteht. Die Steuerung und Kontrolle der Start-Ups durch die Betriebsstätten dienen nicht der Geschäftstätigkeit dieser, sondern dem Geschäftszweck der Start-Ups. Die durch diese Tätigkeiten gewonnen Erfahrungen und verbesserten Einkaufsbedingungen wirken sich allerdings auch wirtschaftlich positiv auf den Betrieb der Restaurants aus. Sie sind somit als der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätten dienlich anzusehen. Folglich besteht ein funktionaler Zusammenhang mit den Betriebsstätten. Das durch das Stammhaus ausgeübte Erwerbs- und Beteiligungsmanagement ist als klassische Holdingfunktion einzuordnen, deren Geschäftszweck das Halten von Beteiligungen ist209. Der strategische Erwerb der Start-Ups im Rahmen der globalen Expansionsbemühungen ist ebenfalls als dem Geschäftszweck des

206 Auf ggf. ausgelöste anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen wie bspw. eine Lizenzierung oder eine fiktive Veräußerung hinweisend, VWG BsGa, Rn. 101. 207 § 7 Abs. 1 S. 1 BsGaV. 208 § 7 Abs. 1 S. 2 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 1 S. 2, 64. 209 Allgemein zu Vorteilen und Trends hinsichtlich Holdingstrukturen mit einem Überblick über die ausgeübten Managementfunktionen einer Holding Körner in IStR 2009, 2 ff. Ferner grundlegend Rödder in DStR 1993, 635 sowie Bachem in BB 1994, 1608.

126

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Stammhauses dienend einzuordnen. Dementsprechend besteht ein funktionaler Zusammenhang zum Stammhaus. Im Fall eines funktionalen Zusammenhangs zu mehreren Unternehmensteilen ist eine Zuordnung zu dem Unternehmensteil mit dem überwiegenden funktionalen Zusammenhang vorzunehmen210. Besteht kein funktionaler Zusammenhang zu einem Unternehmensteil, ist eine Zuordnung anhand der die Beteiligung anschaffenden Personalfunktion vorzunehmen211. In einer Gesamtschau der vorhandenen funktionalen Zusammenhänge ist derjenige zwischen den Start-Up Beteiligungen und dem Stammhaus aufgrund der strategischen Bedeutung und den damit in Zusammenhang stehenden Funktionen als bedeutender anzusehen. Mithin sind die Beteiligungen an den Start-Ups dem Stammhaus zuzuordnen. Bzgl. der Überwachungs-, Steuerungs- und Unterstützungstätigkeiten der Betriebsstätte wird im 3. Kapitel, E geprüft, ob anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen Betriebsstätte und dem die Beteiligungen haltenden Stammhaus vorliegen212.

V. Gegenüberstellung der Ergebnisse Die Auswertung der Zuordnung der Wirtschaftsgüter zeigt folgendes Ergebnis. Wirtschaftsgüter

Vor Umsetzung des AOA

Nach Umsetzung des AOA

Restaurantausstattung

BS

BS

Patent

SH

SH

Beteiligungen

SH

SH

Abb. 22: Übersicht über die Zuordnung von Wirtschaftsgütern der G GmbH.

Es ist festzustellen, dass sich die Zuordnung der Wirtschaftsgüter im Vergleich zur vorigen Rechtslage nach Implementierung des AOA nicht geändert hat. Deutlich wird, dass das nach Implementierung des AOA erforderliche Abstellen auf die Personalfunktion Nutzung bei materiellen Wirtschaftsgütern213 zu vergleich-

210

§ 7 Abs. 3 Abs. 3 i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 3, 64 f. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 7 Abs. 1 S. 1, 64 im Ergebnis analog der Regelungen der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4. 212 Vgl. 3. Kapitel, E. IV. 3. 213 § 5 Abs. 1 BsGaV i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 1 S. 1, 57 sowie VWG BsGa, Rn. 76 ff. 211

C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern

127

baren Ergebnissen führt wie die bisherige Prüfung der Nutzung und Verwertung, des Erfüllens der Betriebsstättenfunktion und der subjektiven Erwerbssphäre214. Die bislang kumulativ zu erfüllenden Kriterien der Nutzung, der Verwertung sowie des Erwirtschaftens von Erträgen sind in den Vorschriften der BsGaV nicht mehr enthalten. Für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentümerstatus ist lediglich die Personalfunktion Nutzung erforderlich215. Dementsprechend ist von einer theoretischen Erweiterung der einer Betriebsstätte zuzuordnenden materiellen Wirtschaftsgüter durch die BsGaV auszugehen. Grund dieser Änderung dürfte das Anliegen des Fiskus sein, auch Wirtschaftsgüter zu erfassen, die zwar durch Personalfunktionen der Betriebsstätte faktisch genutzt werden, aber keinen direkten wirtschaftlichen Nutzen für die Betriebsstätte generieren. Dies ist vor dem Hintergrund der Zielsetzung, Betriebsstätten wie selbständige Unternehmen zu behandeln, konsequent216, da selbständige Unternehmen im Rahmen ihres intrinsischen unternehmerischen Risikos auch Wirtschaftsgüter unterhalten oder im weitesten Sinne nutzen, die kurzfristig oder ggf. längerfristig keinen wirtschaftlichen Nutzen entfalten. Beispielhaft ist diesbzgl. eine als Reserve gehaltene Anlagen oder Maschine zu nennen, die nur noch gewartet und einsatzbereit gehalten wird, um in Notfällen reaktiviert zu werden. Die Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern gem. des AOA führt trotz separater Behandlung dieser ebenfalls zu den gleichen Ergebnissen wie die Zuordnung anhand der bisherigen Maßgaben. Es ist anzunehmen, dass die Differenzierung des AOA zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern und die damit einhergehenden unterschiedlichen Zuordnungssystematiken ihre Ursache in der in den letzten Jahren stark gestiegenen Relevanz von immateriellen Wirtschaftsgütern für den Unternehmenserfolg haben. Die Digitalisierung, Mobilisierung und Internationalisierung der Wirtschaft sowie ein stark wachsender E-Commerce Sektor, dessen Geschäftsmodell meist wenig auf materiellen Wirtschaftsgütern basiert, erfordern aus fiskalischer Sicht eine gesonderte Betrachtung217. 214

Bzgl. der Nutzung und Verwertung: Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4; hinsichtlich eines Verkaufs, BFH v. 13.11.1990, VIII R 152/86, BStBl II 1991, 94; bzgl. des Betriebsstättenzwecks: BFH v. 29.07.1992 II R 39/89, BStBl 1993 II, 63, BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Ditz, 2004, 288 sowie Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 79. Zur subjektiven Erwerbssphäre: Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4 i. V. m. R 13 Abs. 1 EStR 2003. 215 Zu Grunde liegend OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 75. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 1 S. 1, 57 sieht durch die Nutzung einen besonders engen Zusammenhang zur Betriebsstätte begründet. 216 BR-Drucks. 401/14, Begründung allgemeiner Teil, 51 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 8 sowie Schnitger resümierend in IStR 2012, 644 f. 217 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 76. Allgemein zu Brennpunkten der digitalen Wirtschaft Rogge in BB 2015, 2966 ff mit Verweis auf OECD BEPS Action 1: adress the tax challenges oft he digital economy. Die digital economy ist nur schwer als separate Branche zu verstehen, vielmehr liegt eine Durchdringung fast sämtlicher klassischer Branchen mit Infor-

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Während die für materielle Wirtschaftsgüter einschlägigen Maßgaben vor Umsetzung des AOA auch für immaterielle Wirtschaftsgüter anzuwenden waren, ist nach Umsetzung des AOA für immaterielle Wirtschaftsgüter primär auf Schaffung und Erwerb abzustellen. Als Grund dafür wird in der Verordnungsbegründung der BsGaV angegeben, dass immaterielle Wirtschaftsgüter in mehreren Betriebsstätten genutzt werden können und so ein Abstellen auf die Nutzung zu nicht eindeutigen Ergebnissen führe. Durch das Abstellen auf Schaffung oder Erwerb könne hingegen regelmäßig eine eindeutige Zuordnung vorgenommen werden218. Dementsprechend ist es in von dem Beispielfall abweichenden Konstellationen möglich, dass die Anwendung der vor Umsetzung des AOA gültigen Kriterien Erfüllung der Betriebsstättenfunktion219 und Nutzung und Verwertung durch die Betriebsstätte220 unter Rückgriff auf die subjektbezogene Erwerbssphäre zu anderen Zuordnungsergebnissen führt als die Systematik des AOA. So konnten durch das Stammhaus angeschaffte immaterielle Wirtschaftsgüter, die jedoch in einer oder mehreren Betriebsstätten verwertet werden, vor Implementierung des AOA einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Gem. BsGaV ist hingegen eine alleinige Zuordnung zu dem Stammhaus oder eine anteilige Zuordnung zu dem Stammhaus und mehreren Betriebsstätten angezeigt. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist die Zuordnungssystematik des AOA aufgrund ihrer detaillierten Ausdifferenzierung zwischen den verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern, den vorhandenen Ausnahmeregelungen sowie des Zugeständnisses der Ermessensentscheidung als ultima ratio als sachgerecht zu erachten. Die von der BsGaV vorgesehene nutzungsbasierte Zuordnung von Beteiligungen ist jedoch zu kritisieren, da sie von der seitens der OECD vorgesehenen Systematik abweicht221. Wenngleich die Neuregelung der Zuordnung der Beteiligungen im Hinmations- und Kommunikationstechnologie vor. Pinkernell in IStR 2014, 275 m. w. N., welcher weiter die zentralen steuerrelevanten Merkmale der digital economy benennt: hohe Mobilität der immateriellen Wirtschaftsgüter und wertschöpfender Unternehmensfunktionen, zunehmende Bedeutung von Datenbeständen, Auswirkungen von Netzwerkeffekten, Verbreitung mehrseitiger Geschäftsmodelle (sog. traffic monetarization), Tendenzen zu Mono- bzw. Oligopolstellungen aufgrund von überlegener Technik sowie hohe Volatilität in Geschäftsmodellen und Rendite der Unternehmen. Als Bespiele nennt Pinkernell den Niedergang von Nokia (www.nokia.com) und RIM (www.blackberry.com) sowie den Aufstieg von Apple (www.apple.com) und Samsung (www.samsung.com). Ferner beispielhaft zu nennen wären mit Blick auf Unternehmen mit (fast) reinen Onlinegeschäftsmodellen sicherlich Facebook (www.facebook.com), Twitter (www.twitter.com), Amazon (www.amazon.com) sowie Google (www.google.com). 218 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 6 Abs. 1 S. 1, 60 basierend auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 77. Diesbzgl. jedoch auch auf zu erwartende Personalfunktionskonkurrenz bei der Zuordnung gem. § 6 BsGaV hinweisend, VWG BsGa, Rn. 91. 219 BFH v. 29.07.1992 II R 39/89, BStBl 1993 II, 63, BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Ditz, 2004, 288 sowie Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 79. 220 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4; hinsichtlich eines Verkaufs, BFH v. 13.11.1990, VIII R 152/86, BStBl II 1991, 94. 221 Dazu kritisch Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1110, Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014 470 f sowie Strothenke / Holtrichter in StuB 2013, 733.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen

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blick auf die nicht mehr anwendbare Zentralfunktion des Stammhauses einen Fortschritt darstellt222, wäre eine Zuordnung von Beteiligungen anhand der Schaffung oder des Erwerbs sachgerechter und konsistenter zu den Maßgaben der OECD223. Das Beispiel der Finanzverwaltung, welches eine Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft, die als einzige die Produkte einer Produktionsbetriebsstätte vertreibt, dieser Betriebsstätte zuordnet, erscheint konstruiert und wenig praxisnah224.

D. Zuordnung von Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen Der AOA sieht eine Ausstattung von Betriebsstätten mit Dotationskapital225 analog unabhängiger Unternehmen, die über Eigenkapital verfügen, vor226. Begründet wird dies mit der notwendigen Absicherung der ausgeübten Funktionen und der zugeordneten Risiken und Wirtschaftsgüter227. Dies spiegelt die grundsätzliche Maßgabe der OECD capital follows risk wider228 . Um eine einheitliche Ermittlung des Dotationskapitals sicherzustellen, führte die OECD eine Analyse der vier dafür in Frage kommenden Methoden durch. Das Ergebnis der Analyse floss in den im Rahmen des AOA von der OECD definierten zweistufigen Prozess ein229, der sowohl auf inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen230 als auch auf ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen231 anzuwenden ist.

222 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4. Bzgl. der Zentralfunktion des Stammhauses vgl. 3. Kapitel, III. 2. b). 223 Der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 enthält keine separaten Regelungen für Beteiligungen. Diese sind somit von den Maßgaben für immaterielle Wirtschafsgüter abgedeckt und orientieren sich an den Personalfunktionen in Zusammenhang mit Schaffung und Erwerb. 224 VWG BsGa, Rn. 103. 225 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 28, im Englischen als free capital bezeichnet, vgl. § 1 Abs. 5 S. 3, Nr. 4 sowie §§ 12, 13 BsGaV. 226 So auch BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1. 227 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 105. 228 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 26, dazu erläuternd Kahle / Mödinger in IStR 2010, 759. 229 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil  I, Tz.  107 ff. Für Unternehmen, die nicht dem Finanzsektor zuzuordnen sind, kommen die Kapitalaufteilungsmethode und die Unterkapitalisierungsmethode in Frage. So Buchner in IStR 2013, 229 mit Verweis auf Loukota / Jirousek in ÖStZ 2007, 140 f, Plansky, 2010, 175 f, Lechner in Gassner / Lang / Lechner, 1998, 190–195 sowie Mutscher, 1997, 48 ff. Bei den weiteren Methoden handelt es sich um die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode, die auf unternehmensinternen Risikomodellen abstellt, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 128 sowie die Quasi-Unterkapitalisierungsmethode, die auf dem aufsichtsrechtlichen Mindestkapital basiert, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 135 ff. 230 Sog. Inboundfall. 231 Sog. Outboundfall.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

In der deutschen Umsetzung der Dotationskapitalallokation in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen232 und in den §§ 12, 13 der BsGaV wird hingegen zwischen In- und Outboundfall unterschieden233. Daher werden die in dem Beispielfall dargestellten Outboundbetriebsstätten um eine Abwandlung ergänzt, die einen Inboundfall betrachtet. Fortführung des Beispielfalls: Die G GmbH und die meisten ihrer Betriebsstätten (Betriebsstätten Variante A) weisen über die letzten fünf Wirtschaftsjahre aufgrund einer konstant positiven Marktsituation, einer erfolgreichen Expansionspolitik und hoher Umsatzrenditen eine Eigenkapital- bzw. Dotationskapitalquote von 40 % in ihren Bilanzen aus. Einige ausländische Betriebsstätten haben jedoch lediglich eine Dotationskapitalquote von 5 % (Betriebsstätten Variante B). Unverbundene europäische Unternehmen der Schnellverpflegungsbranche, die über ein mit den Betriebsstätten vergleichbares Funktions- und Risikoprofil verfügen weisen Eigenkapitalquoten in einer Bandbreite von 10 % bis 20 % mit einem Median i. H. v. 15 % auf. Weder Deutschland noch die Staaten, in denen die G GmbH Betriebsstätten unterhält, haben gesetzlich kodifizierten Anforderungen an die Mindesthöhe des Eigenkapitals von Unternehmen, die im gastronomischen Bereich tätig sind. Aufgrund der groß-dimensionierten Restaurants und dem hochpreisigen industriellen Küchenequipment entfällt ein Anteil von 35 % der materiellen Vermögenswerte des Gesamtunternehmens auf die Betriebsstätten. Die Anwendung dieser Quote auf das Eigenkapital der G GmbH führt zu einer Dotationskapitalquote der Betriebsstätten von 35 %. Die Werte mit denen die Wirtschaftsgüter und das Eigenkapital der G GmbH angesetzt wurden, sind nach in- und ausländischem Steuerrecht identisch und im Fall der Wirtschaftsgüter fremdvergleichskonform. Für die Betriebsstätten wurde von der G GmbH jeweils ein Darlehen aufgenommen, das für die Aufnahme der Geschäftsaktivitäten sowie die Finanzierung der Immobilien und der Geschäftsausstattungen genutzt wurde. Darüber hinaus besteht eine allgemeine Kreditfazilität der G GmbH bei ihrer Hausbank in S. Durch diese Kreditlinie wird der allgemeine Geschäftsbetrieb der G GmbH sichergestellt. Für sämtliche Darlehen werden, dem Kreditrating der G GmbH entsprechende Zinsen entrichtet. Dabei sind aufgrund des jeweiligen Abschlussdatums unterschiedlich hohe Zinssätze für die einzelnen Betriebsstättendarlehen und die Fazilität fixiert worden. Bis zu einer Dotationskapitalquote der Betriebsstätten von 25 % übersteigt die Summe der direkt in Zusammenhang mit den Betriebsstätten stehenden Darlehen und des Dotationskapitals nicht die jeweils zugeordneten Aktiva der Betriebsstätten.

232 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1 nennt bei einer Überdotation bspw. nur Folgen für ausländische Betriebsstätten. 233 Deskriptiv Busch in BB 2014, 2493, kritisch Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 473.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

131

Inbound-Abwandlung: Das Stammhaus befindet sich im Ausland und unterhält ceteris paribus eine inländische Betriebsstätte.

I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Dotationskapital Gem. den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen ist Betriebsstätten ein für die Erfüllung ihrer Funktionen notwendiges Dotationskapital zuzuordnen. Dieses hat dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu genügen234. Die Rechtsprechung des BFH besagt hingegen, dass bei inländischen Betriebsstätten eine völlige Freiheit in der Ausgestaltung des Verhältnisses von Dotations- zu Fremdkapital bestehe235. Allerdings müsse das Ergebnis dieser Zuordnung vor dem Hintergrund wirtschaftlicher und kaufmännischer Erfordernisse i. S. d. Fremdvergleichs bestehen236. Diese Ansicht wird auch von der Literatur vertreten237. In Teilen wird dies von den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen durch den Hinweis auf die besondere Bedeutung der unternehmerischen Entscheidung hinsichtlich der Kapitalausstattung von Betriebsstätten mit Eigen- und Fremdkapital bereits berücksichtigt238. Das Betriebsstättendotationskapital ist gem. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze per externem Fremdvergleich anhand der direkten Methode zu ermitteln239.

234 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1., dazu Runge in IStR 2002, 825 f mit Verweis auf den Aufbau der Argumentation des Fiskus auf BFH v. 21.01.1972, III R 57/71, BStBl II 1972, 374, weiterentwickelt durch BFH v. 25.06.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785 sowie v. 01.04.1987, II R 186, 80, BStBl II 1987, 550. So wird gem. des BFH Urteils v. 25.06.1986 Betriebsstätten zugeordnetes, unverzinstes Fremdkapital als Dotationskapital qualifiziert. Diesbzgl. vgl. Kumpf, 1982, 151. 235 BFH v. 20.03.2002, II R 84/99, BFH / NV 2002, 1017, kritisch Runge in IStR 2002, 825. Hemmelrath qualifiziert die Ausstattung von Betriebsstätten mit Dotations- bzw. Fremdkapital auch als Sache des Unternehmers, Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2005, Rn. 116. 236 BFH v. 01.04.1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550. 237 Für die Literatur Baranowski in IWB 1997, F. 3 Gr. 2, 739 sowie Kleineidam in IStR 1993, 351. Wie unternehmerische Entscheidungen zum Zwecke des Belegs zu dokumentieren sind bleibt offen. Dazu Lüdicke in Fischer, 1995, 53. 238 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, mit Verweis auf BFH v. 25.06.1986, BStBl II, 785. Analog bereits RFH v. 18.12.1934, I A 214–34, RStBl 1935, 774, v. 24.04.1933, I A 123–31, RStBl 1933, 2017 sowie v. 30.04.1935, I A 13–35, RStBl 1935, 840. 239 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. Für einen statischen Ansatz von 15 % der Betriebsstättenbilanzsumme, Haiß, 2000, 134.

132

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Der Fremdvergleich hat anhand unverbundener Unternehmen zu erfolgen, die vergleichbare Marktchancen haben und gleichen Marktrisiken unterliegen. Da oftmals keine unmittelbar vergleichbaren Unternehmen ermittelt werden können, besteht die Möglichkeit, zwecks Durchführung des Fremdvergleichs identifizierund quantifizierbare betriebsspezifische Unterschiede von ähnlichen Unternehmen per Anpassungsrechnung zu nivellieren240. Sollte ein externer Fremdvergleich wegen eines Mangels an vergleichbaren Unternehmen oder einer nicht möglichen Anpassungsrechnung nicht durchführbar sein, ist eine Dotationskapitalallokation anhand der von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen ausgeübten Funktionen vorzunehmen241. Für Fälle, in denen eine funktionale Gleichheit zwischen Stammhaus und Betriebsstätte herrscht, ist seitens des Fiskus die Kapitalspiegelmethode zugelassen. Ob Gleichheit in diesem Sinne als Synonym für absolute Identität anzusehen ist oder ob bereits eine teilweise Übereinstimmung der Funktionen für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Kapitalspiegelmethode ausreicht, wird nicht erörtert242. Im Zuge der Kapitalspiegelmethode wird die Eigenkapitalquote des Gesamtunternehmens zur Ermittlung des Dotationskapitals der Betriebsstätten analog genutzt243. Der BFH hat die Anwendung der Kapitalspiegelmethode mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen zugeordnetem Dotationskapital und der Betriebsstätte mehrfach abgelehnt244. Wird nach Ermittlung des Dotationskapitals gem. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze festgestellt, dass eine Unterdotierung der Betriebsstätte vorliegt, so ist überschießendes Fremdkapital in Dotationskapital umzuqualifizieren. Bei Vorliegen verschieden verzinslicher Darlehen ist für die Identifikation des umzuqualifizierenden Fremdkapitals auf die zeitliche Reihenfolge der Aufnahme der Verbindlichkeiten abzustellen245. Eine Konkretisierung, ob die am längsten 240 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. Vgl. zu den Voraussetzungen einer Anpassungsrechnung bei Verrechnungspreisen Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 105 ff. 241 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 242 Für das Ausreichen einer annähernden Gleichheit des Funktionsprofils argumentierend, Schröder in Mössner et. al., 1998, 275, Rz. C96. 243 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. Die amerikanische Finanzbehörde IRS unterstellt US-belegenen Betriebsstätten und deren Stammhäusern stets das gleiche Verhältnis von Eigen- und Fremdkapital. Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 986 mit Verweis auf Code of Federal Regulations (CFR), Title 26, Chapter I, Subchapter A, Part 1, sec. 1.882–5, 1.884–4 und 1.861–8. 244 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.5.1, vgl. FG Freiburg v. 30.05.1962, II 310/57, EFG 1963, 28, durch BFH v. 27.07.1965, I 110/63, BStBl III 1966, 24 verworfen. Weiter kritisch FG Hessen v. 27.01.1983, IV 355/79, EFG 1983, 479, FG Niedersachsen v. 10.11.1987, I 265/82, EFG 1988, 221, BFH v. 25.06.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785, v. 01.04.1987, II R 1986, 80, BStBl 1987,550, v. 29.07.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 64 sowie für die Literatur Kumpf, 1982, 149, Haiß, 2000, 59 ff sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 292. 245 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1., vgl. Göttsche / Stangl in DStR 2000, 504.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

133

bestehenden oder die neuesten Verbindlichkeiten zuerst herangezogen werden, durch die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze erfolgt nicht. Der Interpretation Strunk / Kaminskis, dass dies als Wahlrecht zu interpretieren sei, ist zuzustimmen246. Die Nichtanwendung dieser Korrekturvorschrift ist nur bei Unterdotation der übrigen Unternehmensteile möglich247. Ob dabei die individuellen Funktions- und Risikoprofile zu beachten sind und in welchem Maße die übrigen Unternehmensteile unterkapitalisiert sein müssen, bleibt jedoch unklar248. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sehen im Fall einer Überdotierung einer ausländischen Betriebsstätte eine Begrenzung des Dotationskapitals auf die wirtschaftlichen Erfordernisse vor249. Diese Einschränkung ist unnötig, da eine Allokation von Dotationskapital anhand des Fremdvergleichsprinzips bereits die wirtschaftlichen Realitäten und Erfordernisse abbildet250. Die Anwendung dieser Einschränkung lediglich auf ausländische Betriebsstätten ist dabei als profiskalische Ausprägung einzustufen und vor dem Hintergrund einer symmetrischen Behandlung von in- und ausländischen Betriebsstätten abzulehnen251. 2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen Fremdkapital und damit in Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen252 sind anhand einer direkten Zuordnung unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips253 einer Betriebsstätte zuzuordnen, wenn diese der Erfüllung der 246 Strunk / Kaminski in IStR 2000, 36. Roth schlägt vor, nur die Verbindlichkeiten, die zum Zeitpunkt einer Unterdotierung aufgenommen worden sind, als der Regelung unterfallend zu betrachten, Roth in StbJb 1997/98, 444. Dieser Argumentation nicht folgend Göttsche / Stangl in DStR 2000, 504. 247 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 248 Runge spricht sich für eine gewichtete Aufteilung des zur Verfügung stehenden Eigenkapitals auf Betriebsstätten und Stammhaus aus, IStR 2002, 827. Das einer inländischen Betriebsstätte maximal zuzuordnende Dotationskapital wird dabei durch das tatsächlich vorhandene Eigenkapital begrenzt, BFH v. 23.08.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207. 249 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 250 Ebenfalls kritisch Haiß, 1999, 81 f. 251 Die Asymmetrie beschreibend Runge in IStR 2002, 826 f. Kritisch Strunk / Kaminski in IStR 1997, 517 und Runge in IStR 2000, 34 (Protokoll Günkel) in StbJb 1997/98, 528 f verknüpfen diese Asymmetrie mit einer nicht vorhandenen Korrekturnorm im deutschen Steuerrecht. 252 Bzgl. des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Darlehen und Finanzierungsaufwendungen vor dem Hintergrund der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe einer inländischen Betriebsstätte Runge in IStR 2002, 28 mit Verweis auf § 50 Abs. 1 EStG. Dazu Wied in Blümich, EStG, § 50, Rn. 40, der einen wirtschaftlichen Zusammenhang sieht, falls Aufwendungen durch Tätigkeiten oder Leistungen veranlasst sind, die der Erzielung inländischer Einkünfte dienen. Dies inkludiert vorweggenommene und nachträgliche Betriebsausgaben, BFH v. 24.04.1992, VI R 141/89, BStBl II 1992, 666 sowie v. 27.04.2005, I R 112/04, BFH / NV 05, 1756 sowie FG Hamburg v. 09.03.2007, EFG 07, 1440. 253 Vgl. 3. Kapitel, B. I. 2.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Betriebsstättenfunktion dienen254. Finanzierungsaufwendungen, die in Zusammenhang mit der Finanzierung des allgemeinen Geschäftsbetriebs stehen und nicht direkt einer Betriebsstätte oder dem Stammhaus zugeordnet werden können, sind anteilig zuzuordnen255, sofern zumindest eine mittelbare betriebliche Veranlassung besteht256. Für die Zuordnung des Fremdkapitals ist stets eine wirtschaftliche Betrachtung maßgeblich257. Eine formalistische, auf der buchhalterischen Verortung von Fremd­ kapital basierende Zuordnung zu den Unternehmensteilen hat lediglich Indizcharakter. Dementsprechend kann eine Zuordnung eines Kredites samt Zinsaufwand zu einer Betriebsstätte nur erfolgen, wenn die Belange dieser den Zweck des Kredits darstellen. Das dieser Auffassung des BFH zu Grunde liegende Urteil des Jahres 1965258 bezog sich allerdings lediglich auf den Inboundfall. Später präzisierte der BFH, dass für eine Zuordnung jeder wirtschaftliche Zusammenhang ausreichend und eine betriebswirtschaftliche Notwendigkeit nicht erforderlich sei. Ausreichend für eine Zuordnung sei vielmehr bereits ein auslösendes Moment durch die Betriebsstätte259. So hätten auch selbständige Unternehmen stets die von ihnen verursachten Aufwendungen zu tragen260. In diesem Aspekt spiegelt sich bereits das in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA i. d. F. v. 2000 enthaltene Erfordernis der Gleichbehandlung von Betriebsstätten und verbundenen Unternehmen wider. Fraglich ist, ob eine indirekte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen auch die anteilige Zuordnung der Verbindlichkeit auf Seiten der Betriebsstätte erfordert. Vor dem Hintergrund des Veranlassungsprinzips und den Ausführungen der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zu der Zuordnung von Wirtschaftsgütern261 könnte von einer Zuordnung auf Seiten des Stammhauses und lediglich einer Aufwandsallokation auf Seiten der Betriebsstätte ausgegangen werden262. Diese Möglichkeit könnte im Fall von Verbindlichkeiten, die der Finanzierung der allgemeinen Geschäftstätigkeit des Stammhauses dienen, gegeben sein. Mangels funktionalem Zusammenhang zu der Tätigkeit der Betriebsstätten wären die Ver-

254

Hinsichtlich der, den Finanzierungsaufwendungen zu Grunde liegenden Darlehen, Betriebs­ stätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4., bzgl. der Zinsanteile Tz. 2.7. Dazu Runge in IStR 2002, 827. Bzgl. der direkten Zuordnung BFH v. 20.03.2002, II R 84/99, BFH / NV 2002, 1017. 255 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1. sowie Tz. 2.7. Für die technische Allokation soll diesbzgl. auf Erkenntnisse einer betrieblichen Kostenrechnung abgestellt werden. 256 BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl 1989 II, 140. Vgl. Kumpf in FR 2001, 454 sowie Kumpf / Roth in DB 2000, 746. 257 BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl 1989 II, 140 sowie Runge in IStR 2002, 827. 258 BFH v. 27.06.1965, I 110/63 S, BStBl 1966 III, 24. 259 BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140, a. A. BFH v. 20.03.2002, II R 84/99, BFH / NV 2002, 1017. Dazu Runge in IStR 2002, 828. 260 Am Beispiel des DBA Deutschland / Schweiz ausführend Buciek in Flick / Wassermeyer /  Wingert, DBA-Schweiz, Art. 7, Rn. 515. 261 Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 262 Vgl. Runge in IStR 2002, 827, Kumpf in FR 2001, 454 sowie Kumpf / Roth in DB 2000, 746.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

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bindlichkeiten dem Stammhaus zuzuordnen263. Bestünde jedoch ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den mit den Finanzierungsaufwendungen in Zusammenhang stehenden Geschäftstätigkeit des Stammhauses und der Betriebsstätte, wären diese anteilig der Betriebsstätte zuzuordnen. Da dies ohne die Zuordnung der zu Grunde liegenden Darlehen geschieht, führt diese indirekte Allokation von Finanzierungsaufwendungen nicht zu einer Änderung der Dotationskapitalquote der Betriebsstätte. Gegen eine solche Zuordnung spricht, dass die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zwar zunächst lediglich von der Allokation von Stammhausaufwendungen sprechen, weiter aber Zinsanteile von Krediten erfasst werden, soweit sie der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind264. Es ist davon auszugehen, dass sich die Zuordnung, die durch soweit eingeleitet wird, sowohl auf die Finanzierungsaufwendungen als auch auf die entsprechenden Kredite bezieht. Im Ergebnis ist i. S. d. Veranlassungsprinzips und aufgrund des wirtschaftlichen Zusammenhangs von einer anteiligen Zuordnung der den indirekt zuzuordnenden Finanzierungsaufwendungen zu Grunde liegenden Darlehen zu den Betriebsstätten auszugehen265.

II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Dotationskapital Die ausländischen Betriebsstätten und das deutsche Stammhaus verfügen über unterschiedliche Funktionsprofile266. Demnach scheidet die umstrittene Kapitalspiegelmethode für die Ermittlung des Dotationskapitals aus. Die Ermittlung des Dotationskapitals hat somit durch äußeren Fremdvergleich zu erfolgen. Gem. Sachverhalt liegt das Eigenkapital der mit den Betriebsstätten vergleichbaren Unternehmen in einer Bandbreite von 10 % bis 20 %. In Betriebsstätten Variante A wurde eine Dotationskapitalquote i. H. v. von 40 % ausgewiesen. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze bestimmen, dass Betriebsstätten über ein ausreichendes267 Dotationskapital verfügen sollen. Der Wortlaut legt nahe, dass der Fremdvergleich als untere Grenze zu verstehen ist. Da die Dotationskapitalquote der Variante A mit 40 % über der Bandbreite der vergleichbaren Unternehmen liegt, ist dementsprechend von einer ausreichenden Dotierung auszugehen. 263

Bzgl. des funktionalen Zusammenhangs vgl. 3. Kapitel, C. I. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 265 Runge in IStR 2002, 828 mit Verweis auf BFH v. 23.08.2000, I R 98/86, BStBl II 2002, 207. Demnach steht einer anteiligen Allokation von Darlehen nichts im Wege. 266 Vgl. 3. Kapitel, B. II. 2. 267 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 264

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Während eine Umqualifizierung von Fremdkapital in Dotationskapital im Fall einer Unterschreitung der Fremdvergleichsbandbreite vorgesehen ist, hat eine Umqualifizierung von Dotationskapital in Fremdkapital wie bei der vorliegenden Überdotierung nicht zu erfolgen. Allerdings wird der Dotierung einer ausländischen Betriebsstätte, die über die wirtschaftlichen Erfordernisse hinausgeht, die Anerkennung versagt268. Dies wird durch die Zentralfunktion des Stammhauses269 begründet, gem. welcher überschüssige Finanzmittel dem Stammhaus zuzuordnen sind. Im vorliegenden Fall kann aufgrund der Vergleichsunternehmen, die über eine niedrigere Dotation verfügen und dennoch wettbewerbsfähig finanziert sind, argumentiert werden, dass die Dotationskapitalquote i. H. v. 40 % der Betriebsstätten der Variante A nicht wirtschaftlich erforderlich ist. Es ist somit zu erwarten, dass bei der vorliegenden Dotationskapitalquote i. H. v. 40 % eine Anpassung durch den Fiskus erfolgen wird. Es ist jedoch fraglich, welchen Wert die Finanzverwaltung als angemessen erachten würde. Als Indikation könnte mangels diesbzgl. Regelungen ein Rückgriff auf die Systematik des § 1 Abs. 3 AStG erfolgen. Dieser besagt im Hinblick auf die Zulässigkeit von Verrechnungspreisen, dass grundsätzlich alle Werte einer Bandbreite von uneingeschränkt vergleichbaren Unternehmen als dem Fremdvergleich entsprechend anzusehen sind270. Im Fall einer Korrektur ist jedoch streitig, ob eine Anpassung auf den für den Steuerpflichtigen günstigen Rand der zulässigen Bandbreite oder auf den Median271 zu erfolgen hat272. Ferner ist umstritten, ob eine Korrektur durch den Fiskus ohne Möglichkeit des Nachweises durch den Steuerpflichtigen, dass ein anderer Wert der Bandbreite sachgerechter sei, zulässig ist273. Da die Finanzverwaltung im Zuge von Außenprüfungen jedoch regelmäßig eine Korrektur auf den Median der Fremdvergleichsbandbreite vornimmt und auch keinen Nachweis des Steuerpflichtigen im Hinblick auf einen sachgerechteren Wert akzeptiert, ist von einer Anpassung der Dotationskapitalquote der Betriebsstätten der Variante A auf 15 % auszugehen. Bei Festlegung der Dotationskapitalquote i. H. v. 20 % durch den Steuerpflichtigen ist dies jedoch durch die Finanzverwaltung zu akzeptieren. Die Dotationskapitalquote der Betriebsstätten der Variante B liegt mit 5 % deutlich unter der Bandbreite der Vergleichsunternehmen i. H. v. 10 % bis 20 %. Für diesen Fall sehen die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze eine Umqualifizierung von zugeordnetem Fremdkapital in Dotationskapital vor bis ein steuerlich 268

Ebenda. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4. 270 Kraft in Kraft, AStG, § 1 AStG, Rn. 285. 271 Vgl. Bamberg / Baur, 2008, 17. 272 Für den Median streitend § 1 Abs. 3 S. 4 AStG, a. A. BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II, 171. 273 Kroppen / Rasch / Eigelshoven in IWB F. 3 Gr. 1, 2226. Von einer vorbeugenden Strafbesteuerung sprechend Kaminski in RIW 2007, 597 sowie ebenfalls kritisch Baumhoff / Ditz / Greinert in DStR 2007, 1464 sowie Wulf in DB 2007, 2282. 269

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

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angemessenes Dotationskapital erreicht ist274. Die Ausnahmeregelung, die bei einer Unterkapitalisierung des Gesamtunternehmens angewendet werden kann, ist aufgrund der Eigenkapitalquote der G GmbH i. H. v. 40 % nicht einschlägig. Analog der Ausführungen zu Variante A kann die Anpassung der Dotationskapitalquote je nachdem, ob diese im Rahmen einer Außenprüfung oder durch den Steuerpflichtigen erfolgt, sowohl auf den näher gelegenen Rand der Bandbreite, d. h. 10 %, als auch auf deren Median, d. h. 15 %, erfolgen. Inbound-Abwandlung: Grundsätzlich unterscheiden die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze bei der Dotierung von Betriebsstätten nicht zwischen In- und Outbound-Betriebsstätten. Allerdings enthalten die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze für inländische Betriebsstätten keine Begrenzung des zugeordneten Dotationskapitals, falls dieses über die wirtschaftlichen Erfordernisse hinausgeht275. Da der durchzuführende Fremdvergleich lediglich der Ermittlung einer Untergrenze des Dotationskapitals dient, ergibt sich für Betriebsstätten der Variante A keine zwingende Anpassung auf die Fremdvergleichsbandbreite. Wenngleich auch argumentiert werden kann, dass eine Überdotierung im Fall eines Verlustes auf Gesamtunternehmensebene im Widerspruch zu kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht, geht die Finanzverwaltung diesbzgl. von einem Vorrang des Ermessens des Unternehmens hinsichtlich der Kapitalausstattung der Betriebsstätten aus276. Somit kann in der Variante A die Dotationskapitalquote i. H. v. 40 % verbleiben277. Die im vorigen Abschnitt ausgeführten Konsequenzen für Variante B gelten in der Inbound-Abwandlung entsprechend. 2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen Fremdkapital und damit in Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen sind grundsätzlich direkt zuzuordnen. Dementsprechend sind die zur Anlauffinanzierung der Geschäftsaktivitäten sowie zur Finanzierung der Geschäftsausstattung der Betriebsstätten von der G GmbH aufgenommenen Darlehen und die damit in Zusammenhang stehenden Zinsaufwendungen den jeweiligen Betriebsstätten zuzuordnen278. 274

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.5.1., vgl. Göttsche / Stangl in DStR 2000, 504. Einer Beschränkung auf inländische Betriebsstätten wie von Runge festgestellt ist nicht zu folgen, Runge in IStR 2002, 826. 275 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 276 Runge in IStR 2002, 827 mit Verweis auf Lechner in Gassner / Lang / Lechner, 1998, 189. 277 Runge in IStR 2002, 827. 278 Ursprünglich neben dem Nachweis der Zweckbestimmung auch ein Weiterleiten des Darlehens an die inländische Betriebsstätte expressis verbis gefordert, BFH v. 27.06.1965, I 110/63 S, BStBl 1966 III, 24.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Hinsichtlich der Kreditfazilität, die dem allgemeinen Geschäftsbetrieb der G GmbH dient und keiner Betriebsstätte direkt zuzuordnen ist, könnte eine anteilige Zuordnung notwendig sein. Fraglich ist diesbzgl., ob der allgemeine Geschäftsbetrieb der G GmbH in mittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang zu der Tätigkeit der Betriebsstätte steht. Die auf Seiten des Stammhauses ausgeübten Tätigkeiten bzgl. Forschung und Entwicklung, strategischer Planung, Marketing, Controlling und Finanzbuchhaltung279 sind für den operativen Restaurantbetrieb der Betriebsstätten notwendig280. Somit besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Finanzierung der Tätigkeiten des Stammhauses und den Betriebsstätten. Dementsprechend sind die diesbzgl. Finanzierungsaufwendungen anteilig den Betriebsstätten zuzuordnen. Die Finanzierung des originären Gastronomiebetriebs der G GmbH in Deutschland ist im Gegensatz dazu jedoch nicht anteilig den Betriebsstätten zuzuordnen, da ein mittelbares auslösendes Moment durch die Betriebsstätte nicht vorliegt und die finanzierten Aktivitäten nicht dem Betriebsstättenzweck dienen281. Eine Höchstgrenze der Zuordnung von Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen ergibt sich implizit aus dem Effekt der Zuordnung auf die Dotationskapitalquote. Führen direkt oder indirekt zugeordnete Darlehen zu einer Unterkapitalisierung der Betriebsstätte, greift der dargestellte Umqualifizierungsmechanismus der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze282. Im vorliegenden Fall sind den ausländischen Betriebsstätten die direkt zuordenbaren Darlehen und die indirekt zuordenbaren Anteile der in Anspruch genommenen Fazilität der G GmbH sowie die jeweils darauf entfallenden Finanzierungskosten zuzuordnen. Inbound-Abwandlung: Für die Inbound-Abwandlung ergeben sich grundsätzlich keine abweichenden Zuordnungen von Fremdkapital und Finanzierungsaufwand. Einzig für Betriebsstätten der Variante A führt bereits die Zuordnung der direkt mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte in Verbindung stehenden Verbindlichkeit gem. Sachverhalt zu einer Absenkung der Dotationskapitalquote auf 25 %. Da dieser Wert jedoch noch über der Bandbreite der vergleichbaren Unternehmen liegt, greift der Umqualifizierungsmechanismus283 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze. 279

Vgl. Funktionsanalyse, 3. Kapitel, B. II. 2. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. Bzgl. Regiekosten vgl. Kilger, 2012, 296 ff, 532. 281 Vgl. Fn. 432, BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140, BFH v. 20.03.2002, II R 84/99, BFH / NV 2002, 1017. Dazu Runge in IStR 2002, 828. 282 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 283 Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. Eine Reduktion des Dotationskapitals aufgrund einer ggf. bereits vorliegenden Überdotierung scheidet aus, da diese Maßgabe lediglich ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen betrifft. 280

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

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Bei der durch die G GmbH vorgenommenen handelsrechtlichen Allokation des Dotationskapitals handelt es sich um eine wirtschaftliche Entscheidung der Geschäftsleitung, die lediglich zu korrigieren ist, wenn ein Widerspruch zu kaufmännischen und unternehmerischen Interessen besteht284. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass der absolute Wert des Dotationskapitals nicht anzupassen ist. Allerdings sinkt die Dotationskapitalquote der Betriebsstätten durch die Allokation des direkt und indirekt zuzuordnenden Fremdkapitals.

III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Dotationskapital § 1 Abs. 5 S. 3 AStG sieht vor, dass Betriebsstätten wie eigenständige und unabhängige Unternehmen zu behandeln sind. Daher ist Betriebsstätten ein ange­ messenes Dotationskapital zuzuordnen. Vorgaben des BMF, wie ein angemessenes Dotationskapital zu ermitteln ist, sind in §§ 12, 13 BsGaV enthalten. Es wird dabei zwischen inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen (§ 12 BsGaV) und ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen (§ 13 BsGaV) unterschieden285. a) Inländische Betriebsstätten § 12 Abs. 1 BsGaV sieht vor, dass inländischen Betriebsstätten der Anteil des Eigenkapitals des Gesamtunternehmens zuzuordnen ist, der ihrem Anteil an Vermögenswerten, Chancen und Risiken an vom Gesamtunternehmen entspricht. Diese funktions- und risikobezogene Kapitalaufteilungsmethode286 soll die Absicherung der Vermögenswerte und der Chancen und Risiken der Betriebsstätte sicherstellen. Dabei erweitert sie nach Ansicht des Verordnungsgebers die umstrittene Kapitalspiegeltheorie287. Während die Kapitalspiegeltheorie lediglich die Aktivposten in die Berechnung des Dotationskapitals einbezieht, berücksichtigt die Kapitalauf­ teilungsmethode zusätzlich Chancen und Risiken und stellt auf Fremdvergleichswerte statt auf Buchwerte ab288. Der Feststellung des BFH, dass einer Betriebs 284

Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. Vgl. Kußmaul / Delarber / Müller mit dem Vorwurf der Profiskalität in IStR 2014, 472. Ebenfalls kritisch Strothenke / Holtrichter in StuB 2013, 734, Kraft / Dombrowski in Ubg 2015, 149, Kraft / Dombrowski in FR 2011, 1112, Busch in DB 2014, 2493 sowie Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 20. 286 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1, 75 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 28.107, 117, 121. Analog VWG BsGa, Rn. 129. Allgemein Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2010, Art. 7, Rn. 512. 287 Deskriptiv Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 472. 288 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1, 76 sowie VWG BsGa, Rn. 129. 285

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

stätte Dotationskapital lediglich bis zur Höhe des tatsächlichen Eigenkapitals des Gesamtunternehmens zuzuordnen ist, wird von der Kapitalaufteilungsmethode Rechnung getragen, indem diese das aufzuteilende Kapital nicht separat ermittelt, sondern das tatsächlich vorhandene Eigenkapital aufteilt289. In diesem Punkt durchbricht die Kapitalaufteilungsmethode das Prinzip der vollständigen Selbständigkeitsfiktion. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann der Ausgangspunkt der Ermittlung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte die im Ausland anerkannte Dotierung sein. Voraussetzung für die Anerkennung ist, dass die ausländische Ermittlung des Dotationskapitals anhand der Kapitalaufteilungsmethode plausibilisiert werden kann290. Der Verordnungsgeber verweist als Begründung auf seine Absicht, durch grundsätzliche Akzeptanz einer im Ausland vorgenommenen Dotation internationale Steuerkonflikte und Doppelbesteuerung verhindern zu wollen. Dennoch soll sichergestellt werden, dass eine im Verhältnis zur Eigenkapitalausstattung des ausländischen Gesamtunternehmens zu niedrige inländische Dotierung verhindert wird, da dadurch das deutsche Steuersubstrat gemindert werden würde291. Eine kongruente Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode in In- und Ausland ist somit Voraussetzung für den einheitlichen Ansatz von Dotationskapital inländischer Betriebsstätten292. Das der Dotation der inländischen Betriebsstätte zu Grunde liegende ausländische Eigenkapital ist gem. § 12 Abs. 2 S. 1 BsGaV grundsätzlich nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen. Auf diese Weise sollen etwaige Abweichungen zwischen deutschem Steuerrecht und ausländischem Steuer- und Handelsrecht verhindert werden293. Durch eine abweichende Ermittlung des ausländischen Eigenkapitals ist die angestrebte länderübergreifend konsistente Dotation einer Betriebsstätte bei Anwendung derselben Methode allerdings nicht möglich294. § 12 Abs. 2 BsGaV enthält daher eine Ausnahmeregelung, die die Ermittlung des ausländischen Eigenkapitals vereinfacht. Nach dieser ist das ausländische Eigenkapital in Höhe des eingezahlten Kapitals zzgl. Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich der Verlustvorträge zu ermitteln. Abgestellt wird hinsichtlich der anzusetzenden Werte

289 BFH v. 23.08.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207, dazu Wassermeyer in IStR 2001, 157, zu damaligem Zeitpunkt eine Renaissance der Fortentwicklung der Kapitalspiegeltheorie andachte sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 964 f. 290 Vgl. VWG BsGa, Rn. 131. 291 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1, 76. Analog VWG BsGa, Rn. 129. 292 Problematisierend OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 123. 293 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 2, 76, 77. Demzufolge ist ein Ansatz gem. deutscher Steuervorschriften vor dem Hintergrund der Äquivalenz geboten. 294 Die bestehenden Probleme der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 10 Abs. 3 AStG, welche die Ertragsermittlung ausländischer Zwischengesellschaften nach deutschem Steuerrecht vorsehen, hatten unerfreulicher Weise keinen Einfluss auf den Verordnungsgeber. Vgl. Kraft in Kraft, AStG, § 8, Rn. 838.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

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auf die ausländische Bilanz295. Voraussetzung für die Anwendung der Ausnahmeregelung ist, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass das auf diese Weise ermittelte Eigenkapital nicht erheblich von dem Eigenkapital, welches nach deutschem Steuerrecht anzusetzen wäre, abweicht oder dass eine solche Abweichung per Anpassungsrechnung ausgeglichen wurde. Auf diese Weise sollen ausländische Unternehmen von dem erheblichen Aufwand, der in Einzelfällen durch Erstellung einer Bilanz gem. deutschem Steuerrecht entstehen würde, befreit werden296. Es bleibt allerdings abzuwarten, welche Anforderungen die Finanzverwaltung an die geeigneten Unterlagen297 des Steuerpflichtigen stellt, die dokumentieren sollen, dass das ausländische, vereinfacht ermittelte Eigenkapital nicht erheblich von einem nach deutschem Recht ermittelten Eigenkapital abweicht298. Würde die Finanzverwaltung zum Zweck der Beweisführung eine Bilanzaufstellung nach deutschem Recht verlangen, würde dies die intendierte Vereinfachung konter­ karieren299. Die Toleranzgrenze i. H. v. 10 % des ausländischen Eigenkapitals für verbleibende Unsicherheiten bzgl. unterschiedlicher Wertansätze deutet auf die Notwendigkeit einer Überleitungsrechnung hin300. Für die Berechnung des Anteils am ausländischen Eigenkapital, das der Betriebsstätte gem. der Kapitalaufteilungsmethode zuzuordnen ist, wird gem. § 12 Abs. 3 BsGaV auf die Fremdvergleichswerte der Vermögenswerte sowie die damit in Zusammenhang stehenden Chancen und Risiken abgestellt301. Werden weitere wertbeeinflussende Chancen und Risiken, die nicht mit Vermögenswerten in Zusammenhang stehen oder nicht in der Hilfs- und Nebenrechnung enthalten sind, angesetzt, ist glaubhaft zu begründen warum diese zu berücksichtigen sind302. Denkbar sind bspw. Markt-, Gewährleistungs-, Währungs-, Kredit-, lokale Politik- und allgemeine Wirtschaftsrisiken sowie Geschäfts- und Firmenwerte303. Daran wird 295 Konkretisierend VWG BsGa, Rn. 133: Das Eigenkapital gem. der ausländischen Bilanz ist um alle weiteren Bilanzpositionen zu erhöhen, denen nach deutschem Recht Eigenkapitalcharakter zukommt sowie um alle Bilanzpositionen zu kürzen, denen nach deutschem Recht kein Eigenkapitalcharakter zukommt. 296 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 2, 77. VWG BsGa, Rn. spricht von unangemessenem Aufwand. 297 VWG BsGa, Rn. 134. 298 Kraft / Dombrowski in FR 2015, 1111. 299 IWB Stellungnahme, 11. Strothenke / Holtrichter sehen den Nachweis eher unproblematisch, StuB 2013, 734. 300 VWG BsGa, Rn. 134, analysierend bzgl. der Anforderungen der Finanzverwaltung Kraft /  Dombrowski in FR 2015, 77. 301 Die OECD nennt sowohl Marktpreise, Buchwerte als auch historische Anschaffungskosten als für die Bewertung geeignet, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 109; erläuternd VWG BsGa, Rn. 135. 302 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 3, 77 f sowie VWG BsGa, Rn. 136 f. 303 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 965 sowie bzgl. der Geschäfts- und Firmenwerte VWG BsGa, Rn. 137.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

deutlich, dass das Risikoprofil der Betriebsstätten für die Ermittlung des Dotationskapitals zu berücksichtigen ist. Daher könnte im Fall von Wirtschaftsgütern auf Seiten der Betriebsstätte, die risikobehafteterer als die auf Seiten des Stammhauses sind, erforderlich sein, diese per Multiplikator stärker in die Relation zwischen Stammhaus und Betriebsstätte einfließen zu lassen. Dadurch würde eine höhere Dotationskapitalallokation erfolgen304. Im Fall verschieden gelagerter Funktionsund Risikoprofile bei Betriebsstätte und Stammhaus wird eine Quantifizierung ohne tiefergehende Analysen jedoch problematisch sein305. Analog der Ermittlung des ausländischen Eigenkapitals können gem. § 12 Abs. 3 BsGaV zum Zweck der Vereinfachung auch Buchwerte des ausländischen Unternehmens für die Vermögenswerte herangezogen werden. Voraussetzung dafür ist, dass glaubhaft gemacht wird, dass durch einen solchen Ansatz eine Kapitalquote entsteht, die nicht erheblich von einer aufgrund von fremdvergleichskonformen Werten ermittelten Quote abweicht. Hilfsweise kann ein solches Ergebnis auch per Anpassungsrechnung erzielt werden306. Es bleibt offen, ob der exemplarische Nachweis, dass der Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter in der ausländischen Bilanz fremdvergleichskonform erfolgte, ausreichend für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Vereinfachungsklausel ist. § 12 Abs. 4 BsGaV enthält eine Konzernklausel für inländische Betriebsstätten, die Teil eines unterkapitalisierten ausländischen Konzernunternehmens sind307. Diese besagt, dass bei einem gem. der Kapitalaufteilungsmethode ermittelten Dotationskapital, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit wäre hinzunehmen, die Kapitalaufteilungsmethode auf das konsolidierte Konzerneigenkapital anzuwenden ist. Der Erlassgeber sieht ein nicht hinnehmbares Betriebsstättenergebnis im Fall von dauerhaften Verlusten nach Abzug der Zinsaufwendungen als gegeben an308. Durch diese Regelung soll in Fällen in denen der Konzern höher kapitalisiert ist als das ausländische Stammhaus ein Durchschlagen der Unterkapitalisierung des Stammhauses auf die Betriebsstätte verhindert werden309. Im Rahmen der Konzernklausel ist die Ermittlung der Dotationskapital­

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Bzgl. ggf. erforderlichen Anpassungen OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 124. Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 965 sowie Buchner in IStR 2013, 229. 306 § 12 Abs. 3 S. 2 i. V. m. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 3, 78 sowie VWG BsGa, Rn. 138 mit Nennung von nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgütern, die eine Anpassungsrechnung erfordern könnte. 307 Unter Konzernunternehmen sind mehrere rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zu verstehen, Bayer in Münchner Kommentar zum AktG, § 18, Rn. 1. Dabei ist zwischen Unterordnungskonzern gem. § 18 Abs. 1 AktG und Gleichordnungskonzern gem. § 18 Abs. 2 AktG zu unterscheiden. 308 Vgl. VWG BsGa, Rn. 140. 309 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 4, 79 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 140 ff. Grundsätzlich problematisierend OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 125. 305

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

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quote der Betriebsstätte anhand des Verhältnisses der dieser zugeordneten Wirtschaftsgüter zu den Wirtschaftsgütern des Konzerns vorzunehmen310. Da § 12 Abs. 4 Nr. 2 BsGaV die Anwendung von § 12 Abs. 1–3 BsGaV vorsieht, ist davon auszugehen, dass die Ermittlung des Konzerneigenkapitals nach deutschem Steuerrecht und die Bewertung der Konzernwirtschaftsgüter unter Anwendung des Fremdvergleichsprinzips zu erfolgen hat. Es erscheint jedoch schwer vorstellbar, wie eine deutsche Betriebsstätte eines konzernverbundenen ausländischen Stammhauses die dafür notwendigen Informationen erlangen soll. Zwar weist bspw. ein nach IFRS erstellter Konzernabschluss311 anhand von IAS 36 durchgeführten Impairment-Tests312 durchaus fremdvergleichskonforme Werte der Wirtschaftsgüter aus, aber spätestens bei der nach deutschem Steuerrecht vorzunehmenden Ermittlung des Konzerneigenkapitals dürfte die Grenze des für den Steuerpflichtigen Möglichen erreicht sein313. Selbiges gilt für die Glaubhaftmachung, dass keine signifikanten Abweichungen zu der ausländischen Ermittlung vorliegen. Weiter ist aufgrund der Verweisung auf § 12 Abs. 1–3 BsGaV von der Anwendbarkeit der Vereinfachungsregeln auf die Ermittlung des Konzerneigenkapitals und der Ermittlung der Wertansätze der Konzernwirtschaftsgüter auszugehen314. Als Untergrenze der Dotierung einer inländischen Betriebsstätte sieht § 12 Abs. 5 BsGaV das in der deutschen Handelsbilanz ausgewiesene Kapital vor. Begründet wird diese Untergrenze mit der Annahme, dass die Entscheidung der ausländischen Geschäftsleitung hinsichtlich der Höhe des ausgewiesenen Dotationskapitals auf dessen Notwendigkeit für die wirtschaftlichen Aktivitäten der Betriebsstätte beruht315. 310

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 4, 79. § 315a HGB enthält die Verpflichtung (§ 315a Abs. 1, 2 HGB für kapitalmarktorientierte Unternehmen)/Option (§ 315a Abs. 3 HGB für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen) für bestimmte Mutterunternehmen, Art. 4 der Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 19.07.2002 die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) für ihren Konzernabschluss zu verwenden. Grundsätzlich bzgl. IFRS Reiner in Münchener Kommentar zum HGB, Band 4, § 264, Rn. 127 ff. 312 Grundsätzlich Reinke, der mit Verweis auf die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung in IAS 36 einen zentralen Aspekt der IFRS Rechnungslegung sieht, Reinke, 2010, 1. Ähnlich problematisch wird die Ermittlung des Ertrages einer ausländischen Zwischengesellschaft vor dem Hintergrund der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 10 Abs. 3 AStG gesehen. So auch Kraft / Dombrowski in Ubg 2015, 149 und Edelmann in Kraft, AStG, § 10, Rn. 465 ff. Diesbzgl. die Anwendbarkeit auf die deutschen steuerlichen materiellen Ermittlungsvorschriften einschränkend Vogt in Blümich, AStG, § 10, Rn. 67. 313 So hat gem. BFH eine inländische Tochtergesellschaft regelmäßig keine Möglichkeit Kalkulationsunterlagen der Muttergesellschaft zu beschaffen, BFH v. 10.05.2001, I S 3/01, BFHE 194, 360. Implizit dürfte dies erst recht für eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft und deren Muttergesellschaft gelten. 314 Bestätigend VWG BsGa, Rn. 141. 315 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 5, 79 sowie VWG BsGa, Rn. 142. So auch bzgl. der wirtschaftlichen Entscheidung BFH v. 25.06.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785, v. 08.12.1997, I B 77/97, BStBl II 1998, 193, v. 23.08.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207. 311

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Abschließend sieht § 12 Abs. 6 BsGaV vor, dass bei unterjährigen Veränderungen, die erhebliche Auswirkungen auf die Höhe des zuzuordnenden Dotationskapitals haben, eine Anpassung zu erfolgen hat. Nach Ansicht des Verordnungsgebers ist von einer erheblichen Veränderung auszugehen, wenn sich eine Veränderung des Dotationskapitals gegenüber dem Stand zu Beginn des Wirtschaftsjahres von mehr als 20 % ergibt316. Die VWG BsGa stellen bzgl. der Erheblichkeit auf eine zu erwartende Veränderung des Dotationskapitals i. H. v. 30 % bzw. zwei Millionen Euro zu Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres ab. Es kann gem. der VWG BsGa jedoch von einer unterjährigen Anpassung abgesehen werden, wenn die steuerlichen Auswirkungen nur gering sind oder die Veränderung des Dotationskapitals erst zum Ende des Wirtschaftsjahres eintritt317. Ob bzgl. der Auslegung von gering ein Umkehrschluss zu der in diesem Kontext mit 20 % bzw. 30 % definierten Erheblichkeit erfolgen kann, bleibt dabei offen. Es wird von dem Verordnungsgeber betont, dass eine Korrektur des Dotationskapitals der Betriebsstätten seitens der Finanzverwaltung nur in den Grenzen des § 1 Abs. 1 AStG erfolgen kann318. Aufgrund der profiskalischen Ausrichtung des § 1 Abs. 1 AStG kommt mithin nur eine Erhöhung des Dotationskapitals in Frage, da eine Verringerung des Dotationskapitals zu einer Allokation von zusätzlichem Fremdkapitalaufwand im Inland führen würde319. b) Ausländische Betriebsstätten Ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen ist gem. § 13 Abs. 1 BsGaV im Rahmen der Anwendung der Mindestkapitalausstattungsmethode nur dann Dotationskapital zuzuordnen, wenn dies aus betriebswirtschaftlichen Gründen erforderlich ist320. Der Verordnungsgeber gibt in seiner Begründung zu § 13 Abs. 1 BsGaV einen deutlichen Hinweis auf seine zentrale Zielsetzung, ausländischen Betriebsstätten kein überhöhtes Dotationskapital zu allokieren, da dies eine Verschiebung des Fremdkapitalaufwands ins Ausland zur Folge hätte321.

316 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 6, 80 mit Verweis auf Verwaltungsgrundsätze-Dotationskapital, Tz. 2.1.2 lit c). Erläuternd diesbzgl. Erb in IStR 2005, 328 ff. 317 VWG BsGa, Rn. 143. 318 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 6, 80. 319 Auch die Verwaltungsgrundsätze-Dotationskapital v. 29.09.2004, Tz. 2.1.2 lit c) spricht lediglich von einer Erhöhung der gewichteten Risikoaktiva und Marktrisikopositionen und somit implizit von einer Erhöhung des Dotationskapitals; so auch VWG BsGa, Rn. 143. 320 VWG BsGa, Rn. 144. 321 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 1, 80 sowie VWG BsGa, Rn. 144. Kritisch diesbzgl. Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1112 mit Verweis auf IDW v. 17.10.2013, http://www. idw.de/idw/download/IDW_Eiingabe_BMF_BsGaV.pdf?id=634912&property=Datei, Kußmaul /  Delarber / Müller in IStR 2014, 472 sowie Oestreicher / van der Ham / Andresen in IStR 2014, Beihefter zu Heft 4, 17.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

145

§ 13 Abs. 2 BsGaV beinhaltet eine Ausnahmeregelung, welche den Ansatz von Dotationskapital ermöglicht, das über den gem. § 13 Abs. 1 BsGaV zulässigen Wert hinausgeht. Erforderlich ist dafür, dass die höhere Dotation im Einzelfall zu einem Ergebnis der Betriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht322. Dabei ist jedoch eine Höchstgrenze zu beachten. Diese beläuft sich auf den Wert, der sich bei Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode ergäbe323. Für die Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode ist auf die Bilanzwerte des inländischen Stammhauses gem. deutschem Steuerrecht zurückzugreifen. Nur in Einzelfällen und falls dies zu Ergebnissen führt, die den Fremdvergleichsgrundsatz besser widerspiegeln, kann ein Rückgriff auf Wertansätze des ausländischen Handels- oder Steuerrechts erfolgen324. Hinzukommend ist in diesem Zusammenhang der Ansatz von Fremdvergleichswerten möglich. Dieser entspricht dem Fremdvergleichsgrundsatz bei Ermittlung des Dotationskapitals besser und ist somit zu präferieren. Ein über die dargestellte Obergrenze gem. § 13 Abs. 2 BsGaV hinausgehendes Dotationskapital ist nach § 13 Abs. 3 BsGaV dennoch zulässig, falls nichtsteuerliche Vorschriften des Belegenheitsstaates dies erfordern. Auf diese Weise sollen internationale Steuerkonflikte, die aufgrund von nichtsteuerlichen Vorschriften entstehen, vermieden werden. Im Fall von steuerrechtlichen Vorschriften, die eine höhere Dotierung erfordern, verweist die Verordnungsbegründung hingegen auf die Souveränität der deutschen Besteuerung und darauf, dass diese lediglich per DBA eingeschränkt werden kann325. § 13 Abs. 4 BsGaV sieht eine weitere, die bisherigen Regelungen des Paragraphen überlagernde Höchstgrenze der Betriebsstättendotation in Form des in einer ausländischen Handelsbilanz ausgewiesenen Dotationskapitals vor326. Allerdings stellt das in einer ausländischen Handelsbilanz angesetzte Dotationskapital – im Gegensatz zu den Regelungen inländische Betriebsstätten betreffend – eine Obergrenze anstatt einer Untergrenze dar. Während bei inländischen Betriebsstätten argumentiert wird, dass das handelsbilanziell ausgewiesene Kapital aus betriebs 322

VWG BsGa, Rn. 146. Analogieschluss zu BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1, 76 durch Begründung zu § 13 Abs. 2, 81 sowie VWG BsGa, Rn. 147. 324 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 2, 81 nennt bspw. selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die in der inländischen Steuerbilanz nicht erfasst sind und die bei Ansatz zu Fremdvergleichswerten einen signifikanten Einfluss auf die Dotationskapitalallokation haben könnten. Der seitens des Verordnungsgebers beispielhaft genannte Sachverhalt würde mithin zu einem erhöhten inländischen Dotationskapital führen. Ebenfalls bzgl. des Ansatzes anhand der inländischen Bilanzwerte VWG BsGa, Rn. 148. 325 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 4, 82, so auch OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 166. Vgl. ebenfalls VWG BsGa, Rn. 149. 326 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 4, 82 sowie VWG BsGa, Rn. 150. Bzgl. der wirtschaftlichen Entscheidung BFH v. 25.06.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785, v. 08.12.1997, I B 77/97, BStBl II 1998, 193, v. 23.08.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207. 323

146

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

wirtschaftlichen Gründen mindestens erforderlich sei327, soll dieses bei ausländischen Betriebsstätten ausreichend328 sein. § 13 Abs. 5 BsGaV entspricht grundsätzlich § 12 Abs. 6 BsGaV und sieht eine unterjährige Anpassung des Dotationskapitals bei erheblichen Veränderungen vor329. Es kann jedoch nur eine Anpassung des ausländischen Dotationskapitals nach unten erfolgen. Falls weitere Länder sich an der in Deutschland erfolgten asymmetrischen Umsetzung des AOA bei der Betriebsstättendotation orientieren, wird dies zwangsweise zu Allokationskonflikten hinsichtlich der Passiva der Betriebsstätten und somit einer Doppelbesteuerung führen330. 2. Übrige Passiva und Finanzierungsaufwendungen a) Übrige Passiva Die Allokation von übrigen Passiva331 wird von den § 14 BsGaV geregelt. § 14 Abs. 1 BsGaV sieht eine direkte Zuordnung von Passivposten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerten sowie Chancen und Risiken stehen, vor332. Auf diese Weise soll eine getrennte Zuordnung von Vermögenswerten und der zugehörigen Verbindlichkeiten verhindert werden. Es wird seitens des Verordnungsgebers festgelegt, dass übrigen Passiva lediglich eine Residualfunktion zukommt, da Risiken und Dotationskapital vorrangig zuzuordnen sind333. Demzufolge sind Konstellationen denkbar, in denen die direkt einer Betriebsstätte zuzuordnenden Passiva den Betrag, der nach Zuordnung der Chancen und Risiken und des Dotationskapitals auf der Passivseite334 der Hilfs- und Nebenrechnung, verbleibt, über- oder unterschreiten. 327

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 5, 79. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 4, 82. 329 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 5, 82 f sowie VWG BsGa, Rn. 151. 330 Ferner die Europarechtskonformität der §§ 12, 13 BsGaV hinterfragend Busch in DB 2014, 2493 sowie kritisch Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 86. 331 Übrige Passiva werden in der Verordnungsbegründung definiert als: diejenigen Bestandteile der Passivseite, der Hilfs- und Nebenrechnung, die nach Abzug der zu berücksichtigenden Risiken und des Dotationskapitals verbleiben, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 1, 83. 332 VWG BsGa, Rn. 152. 333 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 1, 83, dazu Buchner in IStR 2013, 232, Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, 310 sowie allgemein Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 790. 334 Die Termini Aktivseite und Passivseite im Hinblick auf die Hilfs- und Nebenrechnung geben einen Hinweis auf den Bilanzcharakter der Hilfs- und Nebenrechnung, ohne deren Gleichgewicht zwischen Aktiv- und Passivseite eine Ermittlung eines auszufüllenden Residuums nicht möglich wäre, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 2, 84. VWG BsGa, Rn. 152 f führen ebenfalls den Ausgleich der Hilfs- und Nebenrechnung an. 328

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

147

Gem. § 14 Abs. 2 BsGaV sind bei einer Überschreitung die direkt zugeordneten Passivposten und nicht das Dotationskapital zu kürzen335. Begründet wird der Vorrang des Dotationskapitals mit der Maxime der Sicherstellung einer angemessenen Dotierung der Betriebsstätte336. Falls nach Allokation von Dotationskapital und Risiken auf der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung kein Residuum verbleibt, ist eine weitere Zuordnung von übrigen Passiva nicht möglich. Im Fall einer Unterschreitung ist gem. § 14 Abs. 3 BsGaV per indirekter Zuordnung die verbleibende Differenz mit Passivposten des Gesamtunternehmens aufzufüllen. Dabei sind zunächst übrige Passiva zu allokieren, die nicht im Zusammenhang mit einem Vermögenswerts des übrigen Unternehmens stehen337. Es ist davon auszugehen, dass bei Fehlen solcher Passiva auch auf Passiva zurückzugreifen ist, die einen Bezug zu dem übrigen Unternehmen haben. Die residuale Ermittlung der übrigen Passiva im Zuge der Hilfs- und Nebenrechnung steht im Widerspruch zur steuer- und handelsrechtlichen Gewinnermittlung. So sieht § 266 Abs. 3 HGB die Verortung des Jahresüberschusses als Bilanzresiduum innerhalb des Eigenkapitals vor und nicht auf Ebene des Fremdkapitals. Auch haben anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Einfluss auf die Höhe des Dotationskapitals, so dass eine abschließende Zuordnung von Passiva im Rahmen der Aufstellung des Bilanzteils der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte noch nicht erfolgen kann338. Es verwundert, dass der Verordnungsgeber die Möglichkeit einer Kürzung wirtschaftlich durch eine Betriebsstätte verursachter und ihr eindeutig zuordenbarer Verbindlichkeiten aufgrund der nachrangigen Zuordnung der übrigen Passiva ausdrücklich in Kauf nimmt. Eine solche Kürzung führt unter Vernachlässigung des Veranlassungsprinzips zu einer Zuordnung des gekürzten Teils der Verbindlichkeit zu dem übrigen Unternehmen339. Diese die wirtschaftliche Realität verkennende Zuordnung ist bei selbständigen Unternehmen nicht möglich und würde regelmäßig eine Doppelbesteuerung auslösen340.

335

VWG BsGa, Rn. 153; vgl. auch Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel L, Rn. 86 336 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 2, 83. 337 VWG BsGa, Rn. 154. 338 So auch Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 21. 339 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 2, 84, kritisch dazu Melhem / Dombrowski in IStR 2015, 914. Analog gilt die Argumentation für indirekt zugeordnete übrige Passiva die in wirtschaftlichem Zusammenhang zu Vermögenswerten stehen, die anderen Unternehmensteilen zugeordnet sind. 340 Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 86 sowie Strothenke /  Holtrichter in StuB 2013, 734, die einer originären Ermittlung des Fremdkapitals von Betriebsstätten mithin die Grundlage entzogen sehen.

148

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

b) Finanzierungsaufwendungen Die Allokation der übrigen Passiva ist maßgeblich für die nachfolgende Zuordnung der mit diesen in Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen. Da die Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen den steuerlichen Gewinn von Betriebsstätten und übrigem Unternehmen beeinflusst, ist es nach Ansicht der OECD legitim, im Zuge des AOA Steuergestaltungen wie bspw. die Verschiebung von Finanzierungsaufwendungen in Hochsteuerländer, zu verhindern341. Dabei soll das dem Fremdvergleichsgrundsatz genügende Dotationskapital als Korrektiv für eine unangemessene Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen dienen342. Unter Berücksichtigung der dargestellten Überlegungen erfolgt die Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen gem. § 15 BsGaV. Die enthaltenen Zuordnungsvorschriften knüpfen dabei an die Zuordnungsvorschriften des § 14 BsGaV an. § 15 Abs. 1 BsGaV sieht vor, dass Finanzierungsaufwendungen grundsätzlich entsprechend der ihnen zu Grunde liegenden Passiva zuzuordnen sind343. Im Fall nur anteilig zugeordneter Passiva sind die zugehörigen Finanzierungsaufwendungen gem. § 15 Abs. 2 BsGaV ebenfalls anteilig zuzuordnen344. Falls Finanzierungsaufwendungen nicht direkt zugeordnet werden können, sieht § 15 Abs. 3 BsGaV vor, die Finanzierungsaufwendungen des Gesamtunternehmens anhand der indirekten Zuordnung der Passivposten anteilig zu allokieren. Dabei bleibt der Wortlaut des § 15 Abs. 3 S. 1 BsGaV unscharf, da nur eine indirekte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen zu erfolgen hat, falls eine direkte Zuordnung nicht möglich ist. Allerdings kann auch im Fall einer erfolgten direkten Zuordnung von Passiva und Finanzierungsaufwendungen noch eine zusätzliche indirekte Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen erfolgen, falls ein Auffüllen der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung mit indirekt zuzuordnenden Passiva gem. § 14 Abs. 3 BsGaV vorzunehmen ist. § 15 Abs. 3 S. 2 BsGaV, der eine indirekte Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen anhand der indirekten Zuordnung der Passivposten vorsieht, berücksichtigt nicht, dass für die Ermittlung der zuzuordnenden Finanzierungsaufwendungen

341

OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 166 stellt klar, dass in solchen Fällen per Anpassung des Dotationskapitals innerhalb einer dem Fremdvergleich entsprechenden Bandbreite Abhilfe geschaffen werden kann. Es ist zu beachten, dass die OECD – mit Verweis auf die Implementierung des AOA in Art. 7 des OECD-MA und dessen Schrankencharakter – solche Anpassungen lediglich ermöglicht; die tatsächliche Methodik hat durch Transformation des AOA in nationales Recht zu erfolgen; OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 163 342 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 162.Grundsätzlich Plansky, 2010, 209 sowie BFH v. 23.8.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 209. 343 Vgl. VWG BsGa, Rn. 155. 344 Vgl. VWG BsGa, Rn. 156.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

149

nicht auf das Verhältnis der indirekt allokierten Passiva zu den Gesamtpassiva abzustellen ist. Vielmehr ist auf das Verhältnis der indirekt zugeordneten Passiva zu den Passiva des Gesamtunternehmens abzüglich der direkt allokierten Passiva abzustellen. Insofern greift auch das in VWG BsGa, Rn. 158 aufgeführte Beispiel zu kurz, da dies lediglich indirekt zuzuordnende Passiva einbezieht345. Die Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 3 S. 3 BsGaV besagt, dass eine von § 15 Abs. 3 S. 1 BsGaV abweichende Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen akzeptiert wird, falls diese zu einem dem Fremdvergleich besser entsprechenden Ergebnis führt. Allerdings erfasst diese Ausnahmeregelung durch den Verweis auf § 15 Abs. 3 S. 1 BsGaV nur die im Rahmen der indirekten Zuordnung allokierten Passiva und die damit verbundenen Aufwendungen. Eventuelle Kürzungen der direkt zugeordneten Passiva und Finanzierungsaufwendungen sind somit von dieser Ausnahme nicht erfasst. § 15 Abs. 4, 5 BsGaV behandeln abschließend Betriebsstätten nicht buchführungspflichtiger Unternehmen und erläutern, wann im Inlands- und Auslandsfall Finanzierungsaufwendungen zuzuordnen sind346. Die Unterscheidung zwischen Inlands- und Auslandsfall ist profiskalisch motiviert. Die den Inlandsfall betreffenden Regelungen zielen auf die Sicherstellung eines fremdvergleichskonformen Betriebsstättengewinns ab, während die den Auslandsfall betreffenden Regelungen eine quotale Mindestbelastung mit Finanzierungsaufwendungen bezwecken347.

IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Dotationskapital Grundsätzlich ist gem. § 13 Abs. 1 BsGaV von einer Dotationskapitalzuordnung von Null auszugehen. Jede darüber hinausgehende Allokation muss betriebswirtschaftlich begründet werden. Um im Fall der ausländischen Betriebsstätten der G GmbH die in Variante A ausgewiesene Dotationskapitalquote von 40 % zu rechtfertigen, bedarf es daher einer nachvollziehbaren qualitativen und quantitativen Begründung. Der hohe Anteil an Vermögenswerten von 35 % auf Seiten der Betriebsstätten spricht für eine substantielle Allokation von Dotationskapital, um die Chancen und Risiken der Vermögenswerte auf Seiten der Betriebsstätten abzusichern. Auch ist eine homogene Dotationskapitalquote in Betriebsstätten- und Stammhausstaat zur Verhinderung

345

Die OECD-Maßgabe analysierend und ähnlich auf die Gesamtpassiva abstellend Buchner in IStR 2013, 234. 346 Vgl. VWG BsGa, Rn. 161–163. 347 Bestätigend BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 15 Abs. 4 f, 86.

150

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

internationaler Besteuerungskonflikten dienlich348. Folglich bestehen betriebswirtschaftliche Gründe für den Ansatz einer Dotationskapitalquote i. H. v. 35 % bei den Betriebsstätten der Variante A. Die Ausnahmeregelung des § 13 Abs. 2 BsGaV erfordert für die Akzeptanz einer Dotationskapitalzuordnung von 40 %, dass diese zu einem Ergebnis führt, das dem Fremdvergleich besser entspricht. Mit den Betriebsstätten vergleichbare Unternehmen, die eine durchschnittliche Eigenkapitalquote i. H. v. 20 % ausweisen bestehen jedoch ebenfalls erfolgreich auf dem Markt. Dies ist ein Indiz für eine nicht gegebene betriebswirtschaftliche Notwendigkeit einer Dotierungsquote von 40 %. Selbst bei Unterstellung einer solchen Notwendigkeit, wäre in einem nächsten Schritt zu prüfen, ob eine Dotationskapitalquote von 40 % nicht oberhalb des mit Hilfe der Kapitalspiegelmethode zu ermittelnden Höchstbetrags gem. § 13 Abs. 2 BsGaV liegt. Es existieren gem. Sachverhalt auch keine außersteuerlichen Vorschriften in den Belegenheitsstaaten der Betriebsstätten, welche eine Mindestdotierungsquote gem. § 13 Abs. 3 BsGaV erfordern. Im Ergebnis ist trotz Argumenten sowohl für als auch gegen eine betriebswirtschaftliche Notwendigkeit einer Dotationskapitalquote von 40 % für die Betriebsstätten der Variante A zwar von einer nachvollziehbaren, aber vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht notwendigen Höhe i. S. d. § 13 Abs. 1 BsGaV auszugehen. Somit sind den ausländischen Betriebsstätten der Variante A der G GmbH Dotationskapitalquoten i. H. v. maximal 20 % zuzuordnen. Bzgl. einer potentiellen Anpassung durch die Finanzverwaltung auf den Median bzw. den Rand der Fremdvergleichsbandbreite von Eigenkapitalquoten i. S. d. § 1 Abs. 3 AStG wird auf die Ausführungen zu den praktischen Konsequenzen der Rechtslage vor Implementierung des AOA verwiesen349. Für Betriebsstätten der Variante B ist eine Dotationskapitalquote von 5 % durch Rückgriff auf die angeführten Argumentationen bei Variante A aufgrund des hohen Anteils an Vermögenswerten auf Seiten der Betriebsstätten sowie der Fremdvergleichsbandbreite der Eigenkapitalquoten von vergleichbaren unabhängigen Unternehmen aus deutscher Sicht betriebswirtschaftlich begründbar350. Eine darüber hinaus gehende Dotierung mit Verweis auf den Fremdvergleich durch den Steuerpflichtigen scheidet aufgrund der Limitierung auf das im Ausland handelsrechtlich ausgewiesene Dotationskapital gem. § 13 Abs. 4 BsGaV aus351. Eine solche

348

So auch erläuternd BR-Drucks. 401/14, 80. Vgl. 3. Kapitel, D. II. 2. 350 Eine Betrachtung der Betriebsstätte aus Sicht des Belegenheitsstaates kann zu dem Ergebnis kommen, dass eine Unterdotierung der Betriebsstätte vorliegt. Eine weiterführende Analyse der Auslandsperspektive ist im Rahmen dieser Untersuchung nicht vorgesehen. 351 VWG BsGa, Rn. 150. 349

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

151

Anpassung durch die Finanzverwaltung wäre aufgrund des einseitigen Korrekturcharakters des § 1 AStG ohnehin nicht möglich352. Inbound-Abwandlung: Im abgewandelten Inbound-Fall ist gem. § 12 Abs. 1 BsGaV nunmehr die Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden. Laut Sachverhalt entspricht das ausländische Eigenkapital deutschen steuerrechtlichen Maßgaben und die Bilanzansätze der Vermögenswerte von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen sind fremdvergleichskonform. Der ermittelte Anteil von 35 % an den Vermögenswerten des Gesamtunternehmens ist auf das Eigenkapital des ausländischen Unternehmens anzuwenden. Gem. Sachverhalt ergibt sich daraus eine Dotationskapitalquote von 35 % für die Betriebsstätten. Allerdings ist für Betriebsstätten der Variante A mit einem nach deutschem Handelsrecht ausgewiesenen Dotationskapital i. H. v. 40 % gem. § 12 Abs. 4 BsGaV ungeachtet der Kapitalaufteilungsmethode mindestens dieses Dotationskapital zuzuordnen353. Für Betriebsstätten der Variante B ist das gem. der Kapitalaufteilungsmethode ermittelte Dotationskapital i. H. v. 35 % anzusetzen. 2. Verbindlichkeiten und Zinsaufwendungen Gem. § 14 Abs. 1 BsGaV sind die übrigen Passiva den Betriebsstätten direkt zuzuordnen. In allen Varianten sowie der Abwandlung sind die jeweiligen Darlehen, die in direktem Zusammenhang zu der Geschäftseröffnung, der Betriebs- und Geschäftsausstattung und der genutzten Immobilien der Betriebsstätten stehen, diesen zuzuordnen354. Die mit den Darlehen verbundenen Finanzierungsaufwendungen sind gem. § 15 Abs. 1 BsGaV ebenfalls den jeweiligen Betriebsstätten zuzuordnen355. Allerdings ist für die verschiedenen Varianten und Abwandlungen zu prüfen, ob Kürzungen der Verbindlichkeiten356 und somit auch der zugehörigen Finanzierungsaufwendungen357 zu erfolgen haben. Gem. Sachverhalt führen Dotationskapitalquoten über 25 % in Kombination mit den vollständig direkt verorteten Darlehen dazu, dass in der Hilfs- und Nebenrechnung ein Passivüberhang entsteht. In den Varianten A 352

VWG BsGa, Rn. 151. VWG BsGa, Rn. 142. 354 Vgl. Beispiel VWG BsGa, Rn. 152 sowie BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14 Abs. 1, 83. 355 Vgl. fortgeführtes Beispiel VWG BsGa, Rn. 155 sowie BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 15 Abs. 1, 84. 356 § 14 Abs. 2 BsGaV i. V. m. VWG BsGa, Rn. 153. 357 § 15 Abs. 2 BsGaV i. V. m. VWG BsGa, Rn. 156. 353

152

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

und B der Abwandlung entstehen Dotationskapitalquoten i. H. v. 35 % bzw. 40 %. Dementsprechend sind die direkt zugeordnete Darlehen sowie die zugehörigen Finanzierungsaufwendungen anteilig zu kürzen und der gekürzte Betrag ist dem übrigen Unternehmen zuzuordnen. Eine anteilige Berücksichtigung der allgemeinen Kreditfazilität der G GmbH per indirekter Zuordnung entfällt aufgrund eines fehlenden Residuums auf der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung. In den Varianten A und B des Grundfalles füllen die zugeordneten Darlehen das Residuum der Passivseite der Hilfs- und Nebenrechnung hingegen aufgrund des ermittelten Dotationskapitals i. H. v. maximal 20 % bzw. 5 % nicht vollständig aus. Dementsprechend ist ein Auffüllen mit übrigen Passiva durch eine indirekte Zuordnung gem. § 14 Abs. 3 BsGaV notwendig358. Die allgemeine Kreditfazilität der G GmbH ist somit anteilig bis zum vollständigen Ausgleich des Residuums den Betriebsstätten zuzuordnen. Dabei erhalten die Betriebsstätten der Variante B aufgrund der niedrigeren Dotationskapitalquote einen größeren Anteil der Fazilität sowie der damit in Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen.

V. Gegenüberstellung der Ergebnisse Die Auswertung der Zuordnung von Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen zeigt folgendes Ergebnis. Vor Umsetzung des AOA

Dotationskapital

Fremdkapital & Finanzierungs­ aufwendungen – direkte Zuordnung

Fremdkapital & Finanzierungs­ aufwendungen – indirekte Zuordnung

Betriebsstätten der Variante A

15 %–20 %

Ja

Ja

Betriebsstätten der Variante B

10 %–15 %

Ja

Ja

Betriebsstätten der Abwandlung Variante A

40 %

Ja

Ja

Betriebsstätten der Abwandlung Variante B

10 %–15 %

Ja

Ja

Abb. 23: Übersicht über die Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital zu den Betriebsstätten der G GmbH vor Umsetzung des AOA.

358

Vgl. beispielhaft VWG BsGa, Rn. 157.

D. Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 

153

Nach Umsetzung des AOA

Dotationskapital

Fremdkapital & Finanzierungs­ aufwendungen – direkte Zuordnung

Fremdkapital & Finanzierungs­ aufwendungen – indirekte Zuordnung

Betriebsstätten der Variante A

0 %–20 %

Ja

Ja

Betriebsstätten der Variante B

0 %–5 %

Ja

Ja

Betriebsstätten der Abwandlung Variante A

40 %

Anteilig

Nein

Betriebsstätten der Abwandlung Variante B

35 %

Anteilig

Nein

Abb. 24: Übersicht über die Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital zu den Betriebsstätten der G GmbH nach Umsetzung des AOA.

Es ist festzustellen, dass die Dotationskapitalzuordnung nur in der Abwandlung der Variante A vor und nach Implementierung des AOA zu dem gleichen Ergebnis führt. Variante A des Grundfalls weist einen Überschneidungsbereich an der oberen Grenze der Bandbreite auf, unterscheidet sich jedoch hinsichtlich des unteren Rands. Die größten Unterschiede sind bei Grundfall und Abwandlung der Variante B zu erkennen. Dies ist maßgeblich auf die profiskalische Ausrichtung der von der Finanzverwaltung vorgesehenen Dotationskapitalermittlung zurückzuführen, da diese zu einer hohen inländischen Dotierung (Abwandlung Variante B) und einer niedrigen ausländischen Dotierung (Grundfall Variante A und B) führt359. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze enthalten ebenfalls eine profiskali­ sche Günstigerprüfung im Hinblick auf die Anpassungsbedürftigkeit der Betriebsstättendotierung360. Allerdings unterscheidet die Ermittlungssystematik der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze nicht zwischen Inlands- und Auslandssachverhalten, sondern stellt einheitlich auf das Fremdvergleichsprinzip ab.361. Gleichwohl ist eine Beschränkung der Fremdkapitalallokation bei Unterdotierung einer inländischen Betriebsstätte in Gestalt der Fremdkapitalumqualifizierung in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen enthalten362. 359

Kritisch bzgl. der Asymmetrie der Methodik Busch in IStR 2014, 762 stellt klar, dass die OECD eine methodische Differenzierung zwischen inländischen und ausländischen Betriebsstätten sowie die Mindestkapitalausstattungsmethode nicht vorsah; ebenfalls kritisch Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 83 sowie Dombrowski / Sommer / Dahle in IStR 2016, 115 mit Verweis auf potentielle Doppelbesteuerung. 360 Vgl. 3. Kapitel, D. I. 1. 361 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1. 362 § 12 Abs. 1 BsGaV, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 12 Abs. 1, 76 sowie VWG BsGa, Rn. 129 bzgl. des AOA, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.5.1 bzgl. der Maßgaben

154

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Im Ergebnis ist die Systematik der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze im Hinblick auf die Fremdvergleichskonformität des Dotationskapitals den Regelungen der BsGaV sowie der VWG BsGa überlegen. Außerdem spiegelt sie die Absicht der OECD wider, eine konsistente länderübergreifende Betriebsstättendotation zu und ist daher vorzugswürdig363. Unabhängig davon ist eine im In- und Ausland einheitlich angewandte Methodik für die Ermittlung des Dotationskapitals inländischer und ausländischer Betriebsstätten – unabhängig von der tatsächlich seitens der Finanzverwaltung gewählten Variante – zu präferieren364. Im Rahmen der Zuordnung von Fremdkapital und Finanzierungskosten hat im Grundfall in den Varianten A und B sowohl die direkte Zuordnung der für die Betriebsstätten aufgenommenen Darlehen als auch die anteilige indirekte Allokation der Stammhausfazilität vor und nach Implementierung des AOA auf Seiten der Betriebsstätten zu erfolgen. Dabei müssen die indirekt zuordenbaren Finanzierungsaufwendungen nach Maßgabe der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze jedoch in mittelbarem Zusammenhang365 mit Funktionen des Stammhauses stehen, die für die Betriebsstätte erbracht werden366. In der Abwandlung der Varianten A und B ist aufgrund des residual ermittelten Fremdkapitals nach Maßgabe der BsGaV kein Raum für die indirekte und anteilige Zuordnung der Stammhausfazilität und den damit in Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen. Selbst die in direktem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Betriebsstätten stehenden Darlehen samt Zinsaufwendungen sind ungeachtet der wirtschaftlichen Kausalität nur anteilig zuzuordnen. Vor der Umsetzung des AOA war eine direkte Zuordnung von Darlehen und den damit verbundenen Aufwendungen in beiden Varianten möglich. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze die Dotation der Betriebsstätten sowie die Allokation von Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen im Vergleich mit der BsGaV sachgerechter abbilden. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze spiegeln diesbzgl. die Zielsetzung des AOA, eine konsistente länderübergreifende Betriebsstättengewinnallokation zu erreichen, besser wider. Folglich sind die überholten Regelungen denen der BsGaV vorzuziehen.

vor Implementierung des AOA. Bzgl. der profiskalischen Stoßrichtung der Korrekturnorm vgl. Strothenke / Holtrichter in StuB 2013, 734, Busch in DB 2014, 2493 sowie Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 20. 363 Brüninghaus zeigt auf, dass dergestalte Regelungen weder in anderen OECD Ländern noch Drittstaaten etabliert worden sind und dies eine Vielzahl an Doppelbesteuerungskonflikten auslösen könne, in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 86. 364 Im Ergebnis auch Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1112. 365 BFH v. 20.07.1988, I R I R 49/84, BStBl II 1989, 140. 366 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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E. Interne Aufwands- und Ertragszuordnung versus anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen Fortführung des Beispielfalls: Das für die Außendarstellung und den Marktauftritt der G GmbH entwickelte Markenkonzept beinhaltet Firmenlogo, Werbeslogans, Produktnamen sowie die charakteristische Farbkombinationen der G GmbH aus Azurblau und Silber. Die Entwicklungskosten des Markenkonzepts beliefen sich auf 1 Mio. Euro und entstanden auf Ebene des Stammhauses in der Forschungs- und Entwicklungsabteilung. Die ausländischen Betriebsstätten nutzen aufgrund des weltweit einheitlichen Auftritts der G GmbH das entwickelte Markenkonzept. Sie waren jedoch weder funktional noch finanziell an dessen Entwicklung beteiligt. Die G GmbH vergibt für einzelne Regionen auch Franchiselizenzen, die Dritte berechtigen, das Markenkonzept der G GmbH als Franchisenehmer zu nutzen. Die G GmbH erhält diesbzgl. eine monatliche, umsatzbasierte Franchisegebühr i. H. v. 5 % der Nettoumsätze der Franchisenehmer. Die Betriebsstätten der G GmbH werden durch Personal des Stammhauses in S in den Bereichen Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement unterstützt. Die geschäftliche Oberleitung für alle Unternehmensteile erfolgt durch die Geschäftsführung der G GmbH. Die Mitarbeiter der Betriebsstätten ermitteln mit Hilfe von statistischen Methoden den jeweiligen Erfolg der im Stammhaus entwickelten Marketingkampagnen. Ihre Erhebungen und Analysen bereiten sie auf und melden diese der zentralen Entwicklungsabteilung des Stammhauses, wo diese als Grundlage für zukünftige Planungen dienen. Bis vor kurzem wurde zu diesem Zweck eine externe Marktforschungsagentur beauftragt. Überschüssige Barmittel der Betriebsstätten, die nicht zur Aufrechterhaltung des Tagesgeschäfts notwendig sind, werden dem Stammhaus für Forschungszwecke, Marketingkampagnen sowie zur Finanzierung des allgemeinen Geschäftsbetriebs zur Verfügung gestellt. Ratingagenturen bewerten die G GmbH mit BBB. I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA Gem. den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen ist für Aufwendungen, die auf Seiten des Stammhauses aufgrund einer unmittelbaren oder mittelbaren betrieblichen Veranlassung durch eine Betriebsstätte anfallen und nicht direkt zuordenbar sind, eine anteilige Verrechnung auf die Betriebsstätte vorgesehen367. Dabei ist auf die wirtschaftliche Veranlassung abzustellen. Eine formale Aufwandszuord 367

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. mit Verweis auf BFH v. 20.07.1988, BStBl 1989 II, 140. Vgl. bzgl. des Veranlassungsprinzips sowie der sog. gemischten Methode Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 191, 271. Die gemischte Methode erweitert die direkte Zuordnung von Aufwendungen um eine allokationsschlüsselbasierte Aufteilung des Aufwandsresiduums, vgl. diesbzgl. Strunk in Mössner, 2012, Rz. 4.89 sowie Looks / Maier in Löwen-

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

nung anhand eines Vertrages zwischen Dritten und Betriebsstätte oder Stammhaus kommt nicht in Frage368. Interne Leistungsbeziehungen, die Dritte untereinander als Miete, Darlehen oder Lizenz dargestellt hätten, können aufgrund der Unmöglichkeit von schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht erfasst werden369. Dementsprechend ist die Aufwands- und Ertragsallokation auf die tatsächlichen Aufwendungen und Erträge mit Dritten beschränkt370. Auch die 2009 erfolgte Streichung der Passage in Tz. 2.2 der BetriebsstättenVerwaltungsgrundsätze371, die Gewinne aus internen Leistungsbeziehungen ausschloss, blieb folgenlos. Da nur eine Allokation von tatsächlichen Erträgen und Aufwendungen auf die Unternehmensteile möglich ist, bleibt außerhalb der Entstrickungsregelungen kein Raum für eine zusätzliche fiktive Gewinnrealisation zwischen Betriebsstätte und Stammhaus372. Exemplarisch für Kosten, die anteilig zugeordnet werden können, nennen die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten wie Organ-, Kontroll- und Koordinationskosten373. Ein Gewinnaufschlag auf die anteilig zuzuordnenden Kosten ist nicht vorgesehen374. Anteilige Kosten für zentral seitens des Stammhauses durchgeführte Forschung und Entwicklung sind im Zuge einer internen Kostenverrechnung den Betriebsstätten ebenfalls ohne Gewinnaufschlag zu allokieren375. Dienstleistungen376, die zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erbracht wurden, sind mit dem Fremdvergleichspreis anzusetzen, wenn die Erbringung von Dienstleistungen die Haupttätigkeit der Betriebsstätte darstellt. Im Fall eines nicht verfügbaren Fremdvergleichspreises wird ein Gewinnaufschlag von 5 %–10 % akzeptiert. Wenn Dienstleistungen nicht die Haupttätigkeit des jeweiligen Unternehmensteils darstellen, sind diese ohne Aufschlag zu verrechnen377. stein / Looks / Heinsen, 2011, Rz. 705. Eine indirekte Allokation von Aufwand negierend auch Wagner in Blümich, EStG, § 34d, Rn. 31. 368 Vgl. Wassermeyer in IStR 2005, 86. Weiter ist unerheblich, ob der Aufwand in In- oder Ausland entstanden ist, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 369 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. Diesbzgl. vgl. auch Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 7, Rn. 118, 120. 370 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2, diesbzgl. Debatin in DB 1989, 1739, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA,, OECD-MA, Art. 7, Rz. 278 sowie Bierlaagh in Intertax 1992, 156. 371 BMF v. 25.08.2009, IV B 5-S 1341/07/10004, BStBl I 2009, 888. 372 Vgl. Ditz / Schneider in DStR 2010, 84 sowie Girlich / Müller in ISR 2015, 170 f. 373 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 374 Abwägend Haarmann in IStR 2000, 504. Diesbzgl. auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 284 mit Verweis auf Wied in Blümich, EStG, § 49, Rn. 90. 375 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 376 Bzgl. der Definition von Dienstleistungen i. S. d. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vgl. ebenda, Tz. 3.1.1. 377 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2, diesbzgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 287, Debatin in DB 1989, 1692 sowie BFH v. 24.05.1989, I R 213/85, BStBl II 1990, 8.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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Die Differenzierung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zwischen identischen Dienstleistungen, die einmal als Haupttätigkeit und einmal als Nebentätigkeit erbracht werden, lässt sich vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht rechtfertigen378. Darüber hinaus steht die fremdvergleichskonforme Vergütung einer Dienstleistung, die als Haupttätigkeit erbracht wird, im Widerspruch zu der These, eine Innentransaktion sei mangels verwertbarem Ergebnis379 generell ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen380. Die von einer Betriebsstätte erwirtschafteten Finanzmittel sind grundsätzlich dieser zuzuordnen. Eine Zuordnung zu einer Betriebsstätte kann jedoch nur erfolgen, wenn die Finanzmittel der Absicherung der Geschäftstätigkeit dieser dienen oder bereits für in absehbarer Zukunft erfolgende Investitionen vorgesehen sind. Überschießende Mittel sind trotz des Widerspruchs zu den tatsächlichen betrieblichen Begebenheiten dem Stammhaus zuzuordnen381.

II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 1. Markenkonzept des Stammhauses Aus dem Sachverhalt geht hervor, dass die G GmbH fremden Dritten gegen eine Franchisegebühr die Nutzung ihres Markenkonzepts gestattet382. Der Ansatz bei der Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts keine Allokation von entstandenen Aufwendungen durchzuführen, sondern eine umsatzbasierte Lizenzierung analog der Franchisenehmer anzunehmen383, ist im Hinblick auf die ausdrücklich von den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen abgelehnte Berücksichtigung von Lizenzverträgen384 zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht möglich. 378

So auch Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 123 mit Verweis auf Strunk in IStR 2000, 39. 379 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 272. 380 Diesbzgl. a. A. Bähr, 1971, 131 ff sowie Burmester, 1986, 209 f, die bereits für einen grundsätzlichen Ansatz des Fremdvergleichspreises für erbrachte Dienstleistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte argumentierten. 381 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.4. Kritisch Wied in Blümich, EStG, § 49, Rn. 80 sowie Strunk / Kaminski in IStR 2000, 33. 382 Vgl. bzgl. Lizenzverträgen, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. Diesbzgl. Ditz in IStR 2005, 42 f sowie Bendlinger / Remberg / Kuckhoff in IStR 2002, 45. 383 Vgl. Ditz in IStR 2005, 42 f. Ditz argumentiert für eine dahingehende Auslegung, dass eine Berücksichtigung einer fremdvergleichskonformen Lizenzgebühr bei der Aufteilung der erzielten Erträge aufgrund von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA möglich ist. Er lässt dabei jedoch trotz eigener diesbzgl. Nennung die fehlende self-executing Wirkung des OECD-MA außer Acht. Ferner verkennt Ditz, dass bereits eine Kostenallokation im Zeitpunkt der Entwicklung stattzufinden hat, und eine nachgelagerte Lizenzierung dies zu berücksichtigen hätte. Unter Dritten wäre es ungewöhnlich sowohl Anteile der Entwicklungskosten zu tragen als auch nachgelagert noch eine Lizenzgebühr zu entrichten. 384 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Allerdings ist eine Allokation der mit der Entwicklung des Markenkonzepts auf Seiten des Stammhauses entstandenen Aufwendungen zu den Betriebsstätten möglich. Dafür ist eine mittelbare betriebliche Veranlassung durch die Betriebsstätten notwendig. Diese ist gegeben, wenn die Betriebsstätten zumindest mittelbar ursächlich für die Entwicklung des Markenkonzepts waren385. Logo, Unternehmensfarben, Gestaltung der Restaurants sowie die angebotenen Speisen stellen die Hauptmerkmale für eine Identifikation von Unternehmen der Schnellverpflegungsbranche dar. Diese Charakteristika sind maßgebliche Determinanten einer Kaufentscheidung der Kunden und somit auch von großer Bedeutung für den wirtschaftlichen Erfolg der Betriebsstätten386. Das Markenkonzept der G GmbH umfasst sämtliche dieser Aspekte und wird den Betriebsstätten sowie externen Franchisenehmern als Grundlage ihres Restaurantbetriebs zur Verfügung gestellt. Die mittelbare betriebliche Veranlassung der Entwicklung des Markenkonzepts durch die Betriebsstätten ist somit zu bejahen. Demzufolge sind die auf Seiten des Stammhauses entstandenen Entwicklungskosten anteilig auf die Betriebsstätten aufzuteilen. Für die Ermittlung eines Aufteilungsschlüssels ist es im Zuge betrieblicher Kostenrechnung387 und unter Rückgriff auf die umsatzbasierte Lizenzierung an Dritte sachgerecht, auf die von den Betriebsstätten erzielten Umsätze abzustellen. Eine mögliche Qualifikation von Teilen des Markenkonzepts als Werbemaßnahme führt zu keinem abweichenden Ergebnis. Grund dafür ist, dass Aufwendungen des Stammhauses, die für den Aufgabenbereich der Betriebsstätten getätigt wurden, ohnehin von den Betriebsstätten zu tragen sind388. Ebenfalls denkbar ist eine Qualifikation der Tätigkeit der zentralen Entwicklungsabteilung als Dienstleistung des Stammhauses gegenüber der Betriebsstätte. Da es sich bei der Entwicklung des Markenkonzepts jedoch nicht um die Haupttätigkeit des Stammhauses handelt, scheidet auch in diesem Fall ein Gewinnaufschlag im Rahmen der Verrechnung aus389.

385

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. Vgl. Vraneševic / Stančec in British Food Journal 2003, 811 ff. 387 Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sehen in Tz. 2.7. vor, Aufwendungen des Gesamtunternehmens anhand von betrieblichen Kostenrechnungen zu allokieren. Diese haben differenziert und leicht überprüfbar zu sein, müssen das Betriebsergebnis vollständig erfassen und deren Vorgaben und Daten sind in angemessenen Zeitabständen zu überprüfen und ggf. anzupassen. 388 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.2.1. 389 Vgl. bzgl. der Vergütung von Dienstleistungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2. 386

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses Aufwendungen des Stammhauses für Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement sind den Betriebsstätten anteilig und verursachungsgerecht zuzuordnen, da eine direkte betriebliche Veranlassung390 gegeben ist391. Die Betriebsstätten benötigen die seitens des Stammhauses ihnen gegenüber erbrachten Leistungen für die Aufrechterhaltung ihres Geschäftsbetriebs. Für die jeweiligen Teilleistungen ist ein sachgerechter Allokationsschlüssel zu ermitteln392. Für direkt zuordenbare Tätigkeiten im Bereich Controlling und Finanzbuchhaltung bieten sich bspw. geleistete Arbeitsstunden des Personals an. Aufwendungen für Personalmanagementkosten können nach Anzahl der Mitarbeiter sachgerecht verortet werden393. Der Ansatz eines Kostenaufschlags ist im Rahmen der Kostenverrechnung, wie bereits dargestellt, nicht vorgesehen394. Die entstandenen Kosten für Kontrollleistungen395, wie bspw. die rechtliche Organisation der Gesellschaft und Steuerung der Unternehmensteile, sind ebenfalls sachgerecht auf alle Unternehmensteile aufzuteilen396. Im Fall der G GmbH sind diesbzgl. die Kosten für die Geschäftsführung aufzuteilen. Eine Allokation dieser kann über einzelne oder kombinierte Steuerungsgrößen wie Personal, Umsatz oder allokierte Wirtschaftsgüter der Unternehmensteile erfolgen. 3. Interne Dienstleistungen Die folgenden Dienstleistungen zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und Betriebsstätten der G GmbH sind im Hinblick auf ihre Verrechnung zu prüfen: Teilaspekte der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des Stammhauses, die Tätigkeiten der Betriebsstätten in Bezug auf die erworbenen Start-Up Unternehmen sowie die Marktforschungstätigkeit der Betriebsstätten.

390 Grundsätzlich bzgl. betrieblicher Veranlassung, Engler / Wellmann in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 57. 391 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7 i. V. m. Tz. 3.4.1 sowie Tz. 3.4.2. 392 Vgl. auch BFH v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140. 393 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 706 sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 271. 394 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.7 sowie Tz.  3.4.1 sprechen lediglich von einer Aufteilung der Kosten. Die Annahme einer als Haupttätigkeit des Stammhauses erbrachten mit Gewinnkomponente vergütungspflichtigen Dienstleistung i. S. v. Tz. 3.1.2 scheidet aufgrund des Funktionsprofils des Stammhauses aus. 395 Auch als Regieleistungen bezeichnet und von Assistenz- und Managementleistungen abzugrenzen, vgl. analog Kontrollleistungen im Konzern, Jakob / Hörmann in BB 1991, 1237, Felix in StuW 1964, Sp. 19 ff sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 287. 396 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.4.1. sowie Tz. 3.4.2.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Wie bereits analysiert, stellen eventuell von der Forschungstätigkeit abzugrenzende Leistungen des Stammhauses nicht dessen Haupttätigkeit dar. Somit sind lediglich die diesbzgl. entstandenen Kosten ohne Aufschlag einer Gewinnkomponente anteilig auf die Betriebsstätten zu allokieren397. Die auf Ebene der Betriebsstätten entstandenen Kosten für Steuerungs- und Kontrolltätigkeiten bzgl. den von der G GmbH gehaltenen Start-Up Beteiligungen sind analog ohne Gewinnaufschlag auf Seiten des Stammhauses zu allokieren, da diesem auch die Beteiligungen an sich zugeordnet wurden398. Vor Weiterbelastung der Kosten für die Steuerungs- und Kontrolltätigkeiten an die jeweiligen Start-Ups ist seitens des Stammhauses der G GmbH jedoch zu prüfen, ob diese als nicht verrechenbare Gesellschafterkosten zu qualifizieren sind399. Die Unterstützung der Start-Ups auf Arbeitsebene durch Personal der Betriebsstätten stellt einen Geschäftsvorfall zwischen der G GmbH und den Start-Ups dar. Dieser ist im Hinblick auf die Allokation der damit verbundenen Aufwendungen und Erträge unter Anwendung des Veranlassungsprinzips den Betriebsstätten zuzuordnen400. Für die Vergütung der Tätigkeit des Personals der Betriebsstätten ist gem. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG i. d. F. v. 08.04.2010401 der Fremdvergleichsgrundsatz zu berücksichtigen, da es sich bei den Start-Ups um nahestehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 5 AStG i. d. F. v. 08.04.2010 handelt. Die von den Betriebsstätten durchgeführten Erhebungen und statistischen Analysen dienen der zentralen Entwicklungsabteilung als Grundlage für weitere Planungen und Forschungen. Mit der früheren Beauftragung einer Marktforschungsgesellschaft für diese Tätigkeiten liegt ein geeigneter externer Fremdvergleichspreis vor, der für die Tätigkeit der Betriebsstätten angesetzt werden könnte402. Allerdings müsste dafür die erbrachte Dienstleistung der Betriebsstätten deren Haupttätigkeit darstellen. Da die Haupttätigkeit der Betriebsstätten jedoch in dem Betrieb von Restaurants besteht, kommt der Ansatz des externen Fremdvergleichs nicht in Frage. Wie bei den forschungsnahen Dienstleistungen muss hinsichtlich der statistischen Erhebungen somit eine Kostenweiterbelastung ohne Gewinnaufschlag erfolgen.

397 Vgl. 3. Kapitel, E. II. 1. sowie Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2. Diesbzgl. auch exemplarisch Girlich / Müller in ISR 2015, 171. 398 Vgl. 3. Kapitel, C. II. 3. 399 Verwaltungsgrundsätze, Tz. 6.3.2., Baumhoff, 1986, 172 ff, Engler / Wellmann in Vögele /  Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 51, 77 sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 689. Vgl. bzgl. einer Unterscheidung zwischen verrechenbaren und nicht verrechenbaren Kosten, OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz. 7.9 sowie JTPF Richtlinie, Tz. 44 400 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.7. 401 Geändert durch Art. 11 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (EUStVUG) v. 08.04.2010, BGBl I 2010, 386. 402 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2 sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 287.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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Es kann mit Blick auf den Fremdvergleichsgrundsatz i. S. d. Art. 7 OECD-MA i. d. F. v. 2008 zwar argumentiert werden, dass das Stammhaus nicht in der Lage ist, die statistischen Erhebungen selbst durchzuführen und dass ein mit Gewinnaufschlag zu vergütendes verwertbares Ergebnis von den Betriebsstätten geschaffen worden ist403. Dementsprechend gibt es auf DBA Ebene keine Beschränkung hinsichtlich einer fremdvergleichskonformen Vergütung der Betriebsstätten. Wie dargestellt, ist dies nach lokalem deutschem Recht aber nicht vorgesehen. 4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätten Grundsätzlich gehören die von einer Betriebsstätte erwirtschafteten Finanzmittel zu deren Betriebsvermögen404. Dies trifft auch auf die erwirtschafteten Barmittel aus dem Betrieb der Restaurants der Betriebsstätten der G GmbH zu. Allerdings verfügen die Betriebsstätten gem. Sachverhalt über Barmittel, die weder für in absehbarer Zeit erfolgende Investitionen noch für den allgemeinen Geschäftsbetrieb notwendig sind. Aufgrund der fehlenden betrieblichen Notwendigkeit auf Seiten der Betriebsstätten sind die Barmittel dem Stammhaus zuzuordnen405. Eine Darlehensbeziehung kann somit nicht vorliegen, da das Stammhaus seine Aktivitäten mit Mitteln finanziert, die dem Stammhaus zugeordnet sind. Auch wenn die Barmittel nicht dem Stammhaus zugeordnet werden würden, ergäbe sich keine Darlehensbeziehung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus, da eine solche von den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen grundsätzlich nicht vorgesehen ist406. Der sich aus der Zuordnung der Barmittel zum Stammhaus ergebende gegenleistungslose Kapitalabfluss ist mit dem Ziel, Betriebsstätten als möglichst selbständig zu fingieren, nicht zu vereinbaren, da sich Dritte Finanzmittel nicht ohne Gegenleistung überlassen würden407. Folglich ist die Zuordnung der Barmittel auf Seiten des Stammhauses nicht sachgerecht.

403

So auch aus DBA Sicht Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 272. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4. 405 Ebenda, sowie bestätigend Runge in IStR 2002, 826. Einer älteren Ansicht nach zufolge, waren Finanzmittel nur dann dem Stammhaus zuzuordnen, falls diese nicht durch eine von der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit veranlasst waren, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 241 mit Verweis auf BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563 sowie überraschend noch Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 778. 406 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.2. mit Verweis auf BFH v. 27.07.1965, I 110/63 S, BStBl III 1966, 24 sowie v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140 407 So auch Strunk / Kaminski in IStR 2000, 35. 404

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA Im Gegensatz zu der Rechtslage vor Umsetzung des AOA sind aufgrund der in 2. Kapitel, C. II. 1. dargestellten geänderten Definition des Begriffs Geschäftsbeziehung sowie der Einführung des terminus technicus anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG grenzüberschreitende Geschäftsvorfälle zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen im Rahmen der Einkünftekorrektur des § 1 Abs. 1 AStG zu erfassen und fremdvergleichskonform zu vergüten408. Dabei dienen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen als Instrument für die Zuordnung eines fremdüblichen Gewinns zu Betriebsstätten409. Weitergehende Rechtsfolgen wie bspw. eine Quellensteuerpflicht für fiktive Lizenzzahlungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen sind nicht vorgesehen410. In § 16 BsGaV wird definiert, wann anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen vorliegen. Dabei wird zwischen zwei auslösenden Momenten unterschieden: – Feststellung von wirtschaftlichen Vorgängen, die eine Zuordnungsänderung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen gem. der § 5 – § 11 BsGaV auslösen – Feststellung von wirtschaftlichen Vorgängen, die zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen stattfinden, durch unabhängige Unternehmen jedoch mittels schuldrechtlichen Vereinbarungen geregelt würden oder zur Geltendmachung von Rechtspositionen geführt hätten411 Sowohl die BsGaV412 als auch die VWG BsGa413 mildern dabei die kritisierte Beweislastumkehr414 hinsichtlich des Vorliegens einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung entsprechend dem OECD-Betriebsstättenbericht ab. Mithin 408

Mit einem Überblick über § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG, Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECDMA, Art. 7, Rn. 701. 409 Gem. § 1 Abs. 5 S. 2 AStG ist zum Zwecke der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. 410 VWG BsGa, Rn. 24; diesbzgl. vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 809 f, Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 38 sowie beispielhaft Baldamus in IStR 2012, 322. 411 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, 87 konkretisiert typisierend, dass auch die Änderung von Personalfunktionen im Hinblick auf Beginn und Beendigung von Betriebsstätten i. S. v. § 3 Abs. 4,5 BsGaV, unterstützende Personalfunktionen sowie die Ausübung von Personalfunktionen bzgl. eines Risikos ohne maßgeblichen Charakter für den risikobehafteten Zuordnungsgegenstand zu anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen führen; analog VWG BsGa, Rn. 166. Ferner werden nicht abschließend die folgenden beispielhaften Fall­ konstellationen genannt: Dienstleistung, Nutzungsüberlassung, Übertragung und Veräußerung. 412 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, 87. 413 VWG BsGa, Rn. 165 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 35, 176. 414 Vgl. 2. Kapitel, C. II. 1 sowie stellvertretend für die Literatur Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 918 mit weiteren Kritikpunkten wie bspw. der Einführung unbestimmter Rechtsbegriffe in § 1 Abs. 4 AStG.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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liegen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen nur vor, wenn ein wirtschaftliches Ereignis identifiziert werden kann, das eine gewisse Schwelle überschreitet. Von dem Überschreiten einer Schwelle ist auszugehen, wenn unabhängige Unternehmen in einer vergleichbaren Situation schuldrechtliche Vereinbarungen schließen oder Rechtspositionen geltend machen. Röder / Friedrich kritisieren hinsichtlich der Begründung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen415, dass eine dauerhafte Überlassung von Wirtschaftsgütern ohne Zuordnungsänderung nicht durch die Maßgaben der BsGaV darstellbar sei. Somit sei stets von einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung in Form eines Verkaufs auszugehen, auch wenn lediglich eine dauerhafte Überlassung angestrebt werde. Dem ist nicht zuzustimmen, da anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen in allen Facetten von tatsächlichen Vertragsbeziehungen zwischen Dritten möglich sind. So ist die beschriebene Konstellation über eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Gestalt einer Nutzungsüberlassung oder in Form von Leasing abbildbar416. § 16 Abs. 2 BsGaV regelt im Einklang mit § 1 Abs. 5 S. 4 AStG i. V. m. § 1 Abs. 3 AStG, dass für die ermittelten anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise anzusetzen sind, die zu fiktiven Betriebseinnahmen und -ausgaben führen417. Zum Zweck der Bestimmung der Verrechnungspreise können alle anerkannten Verrechnungspreismethoden genutzt werden418. Es wird seitens des Erlassgebers in Übereinstimmung mit der OECD Vorgabe darauf hingewiesen, dass auch Kostenumlagen anzuerkennen sind419. Die in 2. Kapitel, II. 3. erläuterten Grenzen der Selbständigkeitsfiktion des AOA spiegeln sich in § 16 Abs. 3 BsGaV wider. Dort wird bestimmt, dass bei Nutzung von Finanzmitteln des Gesamtunternehmens durch die Betriebsstätte keine anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ausgelöst werden420. Begründet wird dies seitens des Verordnungs- und Erlassgebers mit einem Verweis auf eine andern-

415

Röder / Friedrich in BB 2015, 1057. Vgl. bzgl. der fiktiven Nutzungsüberlassung VWG BsGa, Rn. 166, 170. 417 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 11 Abs. 1 S. 2, 44, zu § 16 Abs. 2 S. 1, 2, 88 sowie VWG BsGa, Rn. 172, 173. Ebenfalls exemplarisch Girlich / Müller in ISR 2015, 171. 418 VWG BsGa, Rn. 27 mit Verweis auf § 1 Abs. 3 AStG sowie die OECD Leitlinien. 419 VWG BsGa, Rn. 5 mit Verweis auf BMF v. 30.12.1999, IV B 4, S 1341, 14/99, BStBl I 1999, 1122, zukünftig: VWG Umlageverfahren. Diesbzgl. siehe auch Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 572, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 211. Diese von Kußmaul / Delarber / Müller zum damaligen Zeitpunkt in der BsGaV-E vermisste Klarstellung wurde im Zuge der VWG BsGa seitens der Erlassgebers nachgeholt, Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 471 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 197. 420 BT-Drucks. 17/10000, 64 ff, BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3 S. 1, 89, VWG BsGa, Rn. 5, 6, 174. Diesbzgl. auch OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil  I, Tz.  11, 33, 99. Kritisch bzgl. der Durchbrechung der Selbständigkeitsfiktion Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 126. 416

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

falls entstehende kompliziertere Allokation des Fremdkapitals421. In § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 1, 2 BsGaV werden dennoch zwei Ausnahmen geschaffen, die zu anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Hinblick auf finanzielle Mittel führen: – Vorliegen einer Finanzierungsfunktion gem. § 17 BsGaV – Nutzung unterjährig entstandener Finanzmittel der Betriebsstätte für bestimmte Zwecke des übrigen Unternehmens Die Regelung des § 17 BsGaV bzgl. der Finanzierungsfunktion als erste Ausnahme hat als Spezialregelung Vorrang gegenüber den allgemeinen Regelungen des Abschnitts 1 der BsGaV422. § 17 Abs. 1 BsGaV besagt, dass im Fall einer Betriebsstätte, die die Liquiditätssteuerung für eine oder mehrere andere Betriebsstätten des Unternehmens durchführt, eine Finanzierungsfunktion vorliegt. Unter Liquiditätssteuerung ist in diesem Zusammenhang die Mittelbeschaffung, Mittelzuweisung oder externe Anlage von Liquiditätsüberschüssen zu verstehen423. Eine solche Finanzierungsfunktion ist gem. § 17 Abs. 2 BsGaV als anzunehmende schuldrechtliche Dienstleistungsbeziehung zu qualifizieren und auf Basis einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode fremdvergleichskonform zu vergü­ ten424. Es handelt sich allerdings ausdrücklich nicht um eine fiktive Darlehensbeziehung425, die üblicherweise auf Zins- und Risikobasis vergütet würde426. Über die Ausnahmeregelung des § 17 Abs. 7 BsGaV ist es jedoch möglich, eine andere Verrechnungspreismethode für die Vergütung der Finanzierungsfunktion zu nutzen, falls dies zu einem Ergebnis führt, das den Fremdvergleichsgrundsatz besser widerspiegelt427. Da aber nicht die Dienstleistungsnatur der Funktion an sich im 421

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3 S. 1, 89 sowie VWG BsGa, Rn. 174. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 17 Abs. 1 S. 1, 90. VWG BsGa, Rn. 178. 423 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 17 Abs. 1, S. 2, 90, VWG BsGa, Rn 179. 424 VWG BsGa, Rn. 181 stuft die Finanzierungsfunktion als risikoarm ein. Dies muss im Hinblick auf eine fremdvergleichskonforme Vergütung als Hinweis des Erlassgebers verstanden werden, dass er eine vglw. geringe Vergütung für solche Sachverhalte erwartet. In Rn. 182 folgt der Hinweis, dass die Finanzierungsaufwendungen und -erträge keinen Einzug in die Kostenbasis der Vergütung finden sollen. Rn. 183 enthält noch einen Hinweis, dass lediglich die erforderlichen Kosten zu berücksichtigen sind, während Rn. 184 die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode konkretisiert. 425 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 17 Abs. 2, S. 1, 91 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 35; analog VWG BsGa, Rn 180. Aufgrund des Postulats, dass Betriebsstätte und übriges Unternehmen das identische Kreditrating innehaben, wäre ein Risikoaufschlag schwer vor dem Hintergrund des Fremdvergleichs zu verteidigen. Bzgl. des Kreditratings vgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 33, 99 sowie VWG BsGa, Rn. 191. Zustimmend Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 471 f sowie Schaus / Persch in IWB 2013, 798. 426 Vgl. bzgl. der Vergütung von Darlehen OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 159, Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 9, Rn. 316, 320 sowie Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel P, Rn. 25 ff; kritisch bzgl. des § 17 BsGaV Dombrowski / Melhem in IStR 2015, 915 und Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel L, Rn. 126. 427 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 17 Abs. 7, 94, VWG BsGa, Rn. 190, 191. 422

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

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Rahmen der Öffnungsklausel umqualifiziert werden kann, ergibt sich im Gegensatz zu der Sicht der OECD, die grundsätzlich auch eine zinsbasierte Vergütung für eine Finanzierungsfunktion akzeptiert428, kein Raum für eine Vergütung auf Zinsbasis. Ferner schränkt die Diktion des § 17 Abs. 1 BsGaV die Finanzierungsfunktion auf Betriebsstätten ein. Eine Finanzierungsfunktion des Stammhauses scheint bewusst ausgeschlossen. Die zweite Ausnahme ermöglicht die Fiktion einer fiktiven kurzfristigen Darlehensbeziehung429. Im Fall einer Betriebsstätte, die keine Finanzierungsfunktion i. S. d. ersten Ausnahme ausübt und dem übrigen Unternehmen einen Liquiditätsüberschuss zu einem konkreten Zweck überlasst, ist diese Überlassung unterjährig zinsbasiert und fremdvergleichskonform zu vergüten430. Diese anzunehmende schuldrechtliche Beziehung endet gem. § 16 Abs. 3 S. 3 BsGaV mit Ende des Wirtschaftsjahres oder einer Anpassung des Dotationskapital der Betriebsstätte auf Basis der §§ 12, 13 BsGaV431. Eine umgekehrte fiktive Darlehensgewährung zwischen dem Stammhaus als Darlehensgeber und der Betriebsstätte als Darlehensnehmer ist ebenso wie Bürgschafts- oder Garantieverhältnisse zwischen diesen Unternehmensteilen nicht vorgesehen432. Aufgrund der Begrenzung der Selbständigkeitsfiktion des AOA auf die Korrektur der Höhe der Einkünfte der Betriebsstätte können anfallende fiktive Zinsaufwendungen nicht die Rechtsfolgen der Zinsschranke gem. § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG auslösen433.

IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Markenkonzept des Stammhauses Es ist zu prüfen, ob hinsichtlich des Markenkonzepts der G GmbH eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung vorliegt. Die Entwicklung des Markenkonzepts durch die zentrale Entwicklungsabteilung der G GmbH und die anschließende Überlassung des Konzepts an die Betriebsstätten stellt einen wirtschaftlichen Vorgang dar. Die erste Alternative des § 16 Abs. 1 BsGaV für die Begründung einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung ist nicht einschlägig, da das Markenkonzept 428 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil  I, Tz.  159 sowie Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 472. 429 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3, S. 2, 89, VWG BsGa, Rn. 175. 430 VWG BsGa, Rn. 176, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 159. 431 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3, S. 3, 90. 432 VWG BsGa, Rn. 177. 433 Schnitger in IStR 2012, 642.

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3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

gem. § 6 Abs. 1 BsGaV aufgrund der Personalfunktion Schaffung dem Stammhaus zugeordnet wurde und keine Zuordnungsänderung stattgefunden hat434. Die Nutzung des Markenkonzepts durch die Betriebsstätten ist für die Zuordnung wie dargestellt nicht maßgeblich435. Die zweite Alternative des § 16 Abs. 1 BsGaV erfordert, dass unabhängige Unternehmen den vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang schuldrechtlich abbilden oder diesbzgl. Rechtspositionen geltend machen würden. Da die G GmbH gem. Sachverhalt mit Dritten für die Überlassung des Markenkonzepts Franchiseverträge abschließt, die eine umsatzbasierte Vergütung beinhalten, ist die Voraussetzung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) BsGaV erfüllt436. Die Überlassung des Markenkonzepts stellt somit eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung dar. Denkbar wäre auch eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Form einer kostenbasiert zu vergütenden fiktiven Dienstleistung i. S. d. Auftragsforschung437 des Stammhauses für die Betriebsstätten. Dies ist jedoch nicht möglich, da das erarbeitete Markenkonzept dem Stammhaus zugeordnet wird und lediglich eine Nutzung durch die Betriebsstätten erfolgt. Ferner findet auch keine Beauftragung des Stammhauses durch die Betriebsstätten statt. Das Markenkonzept ist vielmehr Ergebnis der strategischen Entscheidungen der Geschäftsführung der G GmbH. Die Nutzung des Markenkonzepts durch externe Franchisenehmer i. V. m. der Entrichtung einer umsatzbasierten Franchisegebühr spricht für eine Qualifikation der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung als fiktive Lizenzvergabe des Stammhauses an die Betriebsstätten. Diese fiktive Lizenzierung ist gem. § 16 Abs. 2 S. 1 BsGaV fremdvergleichskonform zu vergüten. Die bereits erwähnte Lizenzierung des Markenkonzepts an externe Dritte ermöglicht die Anwendung der Preisvergleichsmethode438. Die 434 Die mit Verweis auf den OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 35, 176 durch BRDrucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, 87 erforderte, zu überschreitende Schwelle dürfte durch die Entwicklung eines Markenkonzepts samt dessen Überlassung eindeutig überschritten sein. Vgl. diesbzgl. VWG BsGa, Rn. 169, 170. Nicht einschlägig hingegen VWG BsGa, Rn. 62, Beispielfall 2. Vgl. bzgl. der Übernahme und Kontrolle der mit der Forschung und Entwicklung einhergehenden Risiken Broemel in IStR 2013, 251 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 85. 435 Vgl. diesbzgl. auch die Vermutungsregel hinsichtlich der Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter, VWG BsGa, Rn. 91. 436 Beispielhaft BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, 88, Nr. 2 sowie analog VWG BsGa, Rn. 171, Beispielfall 2. 437 Vgl. bzgl. Dienstleistungen als anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen VWG BsGa, Rn. 171, Beispielfall 1. Grundsätzlich Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 575 sowie grundsätzlich bzgl. der fremdvergleichskonformen Vergütung von Dienstleistungen Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 1117 ff sowie empirisch analysierend Ditz / Bärsch / Kluge in IStR 2015, 820. 438 Die Preisvergleichsmethode ist im Kanon des § 1 Abs. 3 S. 1 AStG explizit als Standardmethode benannt. Grundsätzlich bzgl. der Methodik siehe Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 220 ff, Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 9, Rn. 233 ff, Kurzewitz, 2009, 144, van der

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

167

Höhe der von Franchisenehmern entrichteten Gebühr ist diesbzgl. als interner Fremdvergleichspreis heranzuziehen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, ob es sich bei der umsatzbasierten Franchisegebühr ausschließlich um eine Vergütung für die Überlassung des Markenkonzepts handelt oder ob – wie bei Franchisemodellen üblich – weitere Leistungen des Franchisegebers mit abgegolten werden. Falls Letzteres der Fall ist439, ist im Rahmen der Hilfs- und Nebenrechnung eine fiktive Lizenzgebühr i. H. v. 5 % der monatlichen Nettoumsätze der Betriebsstätten zu Gunsten des Stammhauses der G GmbH anzusetzen440. Ein Quellensteuerabzug in den Belegenheitsstaaten kommt jedoch unabhängig von den deutschen Maßgaben aufgrund der Beschränkung der Selbständigkeitsfiktion auf Art. 7 OECD-MA in den Belegenheitsstaaten ebenfalls nicht in Frage441. Dies gilt allerdings nur, wenn diese ein dem OECD-MA entsprechendes DBA mit Deutschland geschlossen haben442. 2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses Die erbrachten Dienstleistungen des Stammhauses der G GmbH in den Bereichen Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement unterfallen, wie die Überlassung des Markenkonzepts, der zweiten Alternative des § 16 Abs. 1 BsGaV. Es handelt sich um wirtschaftliche Vorgänge, die unabhängige Unternehmen schuldrechtlich dargestellt hätten. Die Leistungsempfänger erhalten einen wirtschaftlichen Vorteil, den sie entweder selbst hätten schaffen oder einkaufen müssen. Unverbundene Dritte wären nicht bereit, diese Leistung unentgeltlich zu erbringen443. Mithin liegen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus in Form einer fiktiven Dienstleistungserbringung vor. Es könnte sich dabei um Routinefunktionen i. S. d. VerwaltungsgrundsätzeHam / Tier in IStR 2015, 171 sowie bzgl. der Anwendung bei der Verrechnung von Patenten Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 729 ff. Die Problematik der fehlenden Vergleichswerte bei der Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 12, Rn. 127. 439 Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 563 benennt mit Verweis auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien die folgenden fünf Faktoren als Kriterien zur Prüfung der Vergleichbarkeit von kontrollierten und unkontrollierten Transaktionen: Charakteristika der Wirtschaftsgüter bzw. Dienstleistungen, Funktionsanalyse, vertragliche Vereinbarungen, wirtschaftliche Gesamtumstände und Geschäftsstrategie. 440 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2, S. 2, 88 sowie VWG BsGa, Rn. 173.­ Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 730 benennen darüber hinaus eine Bandbreite von 0,5 % bis 5 % des Umsatzes als Richtschnur für ein fremdvergleichskonformes Lizenzentgelt. 441 OECD-MK 2010, Ziff. 28, Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 38. 442 Hemmelrath / Kepper weisen auf die Ablehnung dieser Regelung des OECD-MA durch die UN hin, in IStR 2013, 38. 443 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, Nr. 1, 88 mit Nennung der unterstützenden Personalfunktion als Dienstleistung sowie VWG BsGa, Rn. 171, Beispielfall 1 mit der Darstellung der fiktiven Dienstleistungserbringung. Vgl. auch Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECDMA, Art. 7, Rn. 538.

168

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Verfahren handeln. Die Definition des Begriffs Routinefunktion umfasst Dienstleistungen, die ohne weiteres auch bei Dritten in Auftrag gegeben werden können und von wenigen Risiken geprägt sind. Eine niedrige, aber stabile Vergütung solcher Leistungen wird in diesem Zusammenhang als angemessen angesehen444. Die erbrachten Dienstleistungen des Stammhauses erfüllen die genannten Voraussetzungen und sind folglich als Routinedienstleistungen einzuordnen. Die Vergütung dieser hat gem. § 16 Abs. 2 BsGaV fremdvergleichskonform zu erfolgen445. Der einschlägige Abschnitt der VWG BsGa446 enthält jedoch keine weiteren Ausführungen bzgl. der Höhe einer solchen fremdvergleichskonformen Vergütung. Die VWG BsGa lässt allerdings eine weitere Anwendung der Maßgaben der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zu, solange diese nicht im Widerspruch zu den neuen Regelungen stehen447. Somit sind die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze als Indiz bzgl. der seitens des Fiskus als angemessen angesehenen Vergütung für Dienstleistungen heranzuziehen. Hinsichtlich der Vergütung solcher Routinedienstleistungen erachten die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode448 mit einem Aufschlag i. H. v. 5 % bis 10 % als nicht zu beanstanden449. Ferner ergab die 2009 fertig gestellte und 1,5 Millionen Datensätze berücksichtigende Datenbankstudie450 des Joint Transfer Pricing Forums eine Interquartilsbandbreite451 für Kostenaufschlagssätze von Routinedienstleistern von 1,7 % bis 10,7 % mit einem

444 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz.  3.4.10.2, lit.  a). mit Verweis auf die zulässigen Verrechnungspreismethoden in Tz.  3.4.10.3. Erläuternd Rasch / Schmidtke in IStR 2009, 93. Bzgl. des Mindestgewinns für Routineunternehmen grundlegend FG Saarland v. 18.12.1996, 1 K 257/94, EFG 1997, 485. Zustimmend bzgl. der Eignung der Kostenaufschlagsmethode für Dienstleistungen mit Routinecharakter, Vögele / Witt in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 3.  Teil, Kapitel G, Rn. 175. 445 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2, S. 1, 88 verweist diesbzgl. auf den OECDBetriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 39 ff und die Zielsetzung eine rechtliche Gleichstellung der Betriebsstätte und verbundenen Unternehmen zu erreichen. 446 VWG BsGa, Rn. 172 f. 447 VWG BsGa, Rn. 462 f. 448 Vgl. einführend Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 86 ff, Hackmann 1984, 105 sowie Kußmaul / Ruiner in IStR 2010, 609 449 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2. sowie diesbzgl. Engler / Reinert in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 239 sowie im Analogieschluss für verbundene Unternehmen ebenfalls auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze abstellend Schoppe / Voltmer-Darmanyan in BB 2012, 1253. 450 Einschlägige Datenbanken als Basis für die Ermittlung von fremdvergleichskonformen Kostenaufschlägen benennend, Vögele / Witt in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 3.  Teil, Kapitel G, Rn. 174. Als Beispiel für eine solche Datenbank ist Amadeus des Bureau van Dijk zu nennen: http://www.bvdinfo.com/en-gb/our-products/company-information/international-products/ amadeus, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 451 Vgl. bzgl. der Akzeptanz allg. Engler / Reinert in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5.  Teil, Kapitel N, Rn. 234 sowie Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz. 3.4.12.5, lit d).

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

169

Median von 4,7 %452. Die jeweils einzelnen Medianwerte für die Dienstleistungsunterkategorien sind im Folgenden dargestellt453. Verwaltungstätigkeit

Median des Kostenaufschlags

Finanzbuchhaltung

4,90 %

Computerservices / Datenverarbeitung

6,1 %/6,8 %

Personalmanagement

3,60 %

Abb. 25: Übersicht über die Medianwerte der Kostenaufschläge der Dienstleistungsunterkategorien der JTPF Studie.

Eine Richtlinie des JTPF aus dem Jahr 2010 benennt darüber hinaus eine Bandbreite von Kostenaufschlagssätzen zwischen 3 % und 10 % als angemessen. Ein Aufschlag i. H. v. 5 % sei zudem oft beobachtet worden454. Ein Kostenaufschlag i. H. v. 5 % auf der Kostenbasis des Stammhauses der G GmbH ist somit angemessen. Die Kostenbasis umfasst dabei fixe und variable Kosten des leistenden Unternehmensteils455. Diese ist um den Kostenaufschlag erhöht anhand eines geeigneten Umlageschlüssels auf die Betriebsstätten aufzuteilen456. Die bereits dargestellten457 Verteilungsschlüssel für die verschiedenen Arten der Leistungen des Stammhauses der G GmbH in Form von Arbeitsstunden für das Controlling und die Finanzbuchhaltung sowie Anzahl der Mitarbeiter für das Personalmanagement werden auch von dem JTPF als sachgerecht erachtet458. Von den erbrachten Verwaltungsleistungen zu unterscheiden sind die Kontrollund Geschäftsführungstätigkeiten459 der Geschäftsführung der G GmbH. Im Gegensatz zu der Personalmanagementtätigkeit lässt sich die reine Geschäftsführungstätigkeit nicht unter § 16 BsGaV subsumieren. Zum einen mangelt es an einem

452

EU Joint Transfer Pricing Forum, BM contribution to illustrate available generic evidence relating to intra group services profit margins, 27.10.2009, http://ec.europa.eu/taxation_customs/ resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2009/jtpf_018_back_ 2009_en.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: JTPF-Studie. 453 JTPF Studie, Kapitel C, Tabelle 2. 454 EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services v. 04.02.2010, Tz. 63, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxa tion/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2009/jtpf_018_back_2009_en.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, zukünftig: JTPF Richtlinie. 455 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel II, Tz. 2.87, Vögele / Witt in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 3. Teil, Kapitel G, Rn. 173, 180. 456 JTPF Richtlinie, Tz. 33, 47, OECD Verrechnungspreis-Leitlinien 2010, Kapitel 7, Tz. 7. 20 ff. 457 Vgl. 3. Kapitel, E. II. 2. 458 JTPF Richtlinie, Tz. 49, 52. 459 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 287. Auch als Governance-/ Managementfunktion bezeichnet, Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 538.

170

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

abgrenzbaren Nutzen für die Betriebsstätte460. Zum anderen würden unverbundene Dritte im Hinblick auf Geschäftsführungstätigkeiten weder schuldrechtliche Verträge abschließen noch Rechtspositionen geltend machen. Der Wegfall des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA i. d. F. v. 2008, welcher expressis verbis noch eine Allokation von Geschäftsführungskosten zu Betriebsstätten ermöglichte, deutet darauf hin, dass dies auch dem Verständnis der OECD entspricht461. In der Literatur wird jedoch auch die Ansicht vertreten, dass es sich bei den genannten Funktionen um Funktionen des Gesamtunternehmens handele, die nicht nur von einem Unternehmensteil, d. h. dem Stammhaus, getragen werden sollten. Mit Verweis auf die Durchbrechung der Selbständigkeitsfiktion bei der Partizipation der Betriebsstätte an der Bonität des Stammhauses462 wird die These aufgestellt, dass Betriebsstätten auch an den negativen Aspekten des Einheitsunternehmens zu beteiligen seien463. Es dürfe allerdings nur die Allokation der anteiligen Kosten ohne Kostenaufschlag erfolgen464. Obschon der Symmetriegedanke im Hinblick auf die Durchbrechung der Selbständigkeitsfiktion durchaus seine Berechtigung hat, ist einer Verrechnung der Geschäftsführungskosten vor dem Hintergrund des AOA nicht zuzustimmen. Insbesondere wäre wirtschaftlich nicht zu begründen wieso Betriebsstätten, die anhand ihres Funktionsprofils bereits fremdvergleichskonform vergütet werden, noch zusätzliche Kosten für Funktionen zugeordnet bekämen, die sie für die Ausübung ihrer originären Geschäftstätigkeit nicht benötigen. Vielmehr ist zu erwarten, dass anteilige strategische Geschäftsführungskosten in den jeweils fremdvergleichskonform vergüteten anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen bereits berücksichtigt wurden. Eine Verrechnung der Geschäftsführungstätigkeit durch die Geschäftsführer der G GmbH in S auf die Betriebsstätten hat mithin nicht zu erfolgen.

460

Bzgl. der Abgrenzung zwischen Dienstleistungen und Gesellschafteraufwand bei verbundenen Unternehmen Engler / Wellmann in Vögele / Borstell / Engler, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 31 f mit Verweis auf OECD Verrechnungspreis-Leitlinien, Tz. 7.9, 7.10. Bzgl. eines Benefit Tests vgl. Schoppe / Voltmer-Darmanyan in BB 2012, 1253. 461 Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 538. 462 Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 374. 463 Insofern läuft die ergebnisorientierte Argumentation von Kaeser, dass es unerheblich sei, ob eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung oder eine Kostenallokation vorliege, solange eine Umlage der Kosten stattfände, fehl, in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 538. Ferner wäre für den Ansatz einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung das Überschreiten einer Schwelle durch einen wirtschaftlichen Vorgang zwischen den Unternehmensteilen notwendig, vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 540. Da es sich bei der Geschäftsführung jedoch um eine nur auf Ebene des Stammhauses stattfindende Funktion handelt, kann auch keine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung entstehen, da es an eben dieser (wirtschaftlichen) Beziehung zu anderen Unternehmensteilen fehlt. 464 Ebenda.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

171

3. Interne Dienstleistungen Die bei der Analyse der Rechtslage vor Umsetzung des AOA separat betrachteten Leistungen465, die seitens des Stammhauses im Rahmen dessen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit erbracht wurden, sind bei Anwendung des AOA nicht zusätzlich zu erfassen. Die fiktive Lizenzierung des Markenkonzepts durch die Betriebsstätten466 anhand der umsatzbasierten und fremdvergleichskonformen Vergütung deckt alle mit dem Markenkonzept verbundenen Funktionen ab. Eine zusätzliche Vergütung würde dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechen, da externe Franchisenehmer für die Nutzung des Markenkonzepts ausschließlich die Lizenzgebühr entrichten. Die von den Betriebsstätten für die Entwicklungsabteilung des Stammhauses der G GmbH durchgeführten Erhebungen und statistischen Analysen lassen sich analog den in 3. Kapitel, E. IV. 2. untersuchten Verwaltungsdienstleistungen unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit a)  subsumieren. Vor Aufnahme der Tätigkeit durch die Betriebsstätten wurde diese von externen Marktforschungsagenturen durchgeführt, was belegt, dass Dritte bzgl. einem derartigen Tätigwerden schuldrechtliche Vereinbarungen schließen467. Ferner existiert durch die vormals beauftragte Marktforschungsagentur ein interner Fremdvergleichspreis468 für die gem. § 16 Abs. 2 BsGaV vorgesehene, fremdvergleichskonforme Vergütung der dienstleistungserbringenden Betriebsstätten469. Analog der Verwaltungstätigkeiten kommt für die Analysetätigkeit der Betriebsstätte auch eine Vergütung auf Kostenaufschlagsbasis unter Berücksichtigung der dargestellten Datenbankstudien470 in Frage471. Die Anwendung der Preisvergleichsmethode spiegelt den Grundsatz des Fremdvergleichs jedoch besser wider, da sie das tatsächliche Marktgeschehen direkt abbildet472. Dementsprechend ist aus Sicht der Finanzverwaltung die Kostenaufschlagsmethode für die Vergütung von 465

Vgl. 3. Teil, Kapitel E, II. 3. Vgl. 3. Teil, Kapitel E, IV. 1. 467 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, Nr. 1, 88, VWG BsGa, Rn. 166, 171. Vgl. diesbzgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 538. 468 Bzgl. der Abgrenzung von internem und externem Fremdvergleichspreis sowie dem Vorrang des internen Fremdvergleichspreises, BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171 sowie v. 06.04.2005, I R 22/04, BStBl II 2007, 658; die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 erfordern für interne und externe Vergleichspreise gleichermaßen das Vorliegen der fünf Vergleichbarkeitskriterien, Kapitel III, Tz. 3.28. 469 VWG BsGa, Rn. 172 mit Verweis auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien, § 1 AStG sowie die diesbzgl. Rechtsverordnungen; BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2 S. 1, 88, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 39 ff, 219. 470 Vgl. Teil 3, Kapitel E, IV. 2. 471 § 1 Abs. 3 S. 1 AStG benennt die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode als Standardmethoden zur Ermittlung eines Fremdvergleichspreises. 472 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 569, Engler / Reinert in Vögele / Borstell / Engler, 2016, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 145. Implizit OECD-Verrechnungspreisleitlinien, Kapitel VII, Tz. 7.31. 466

172

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Dienstleistungen nur anzuwenden, falls keine Vergleichspreise vorliegen473. Die Marktforschungstätigkeit der Betriebsstätten der G GmbH ist somit aufgrund des vorliegenden internen Vergleichspreises entsprechend der Tätigkeit der externen Marktforschungsagentur zu vergüten. Ferner ist zu prüfen, ob die Unterstützung der von der G GmbH erworbenen Start-Ups durch die lokalen Mitarbeiter der Betriebsstätten474 ebenfalls eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung auslöst. Die dafür erforderlichen wirtschaftlichen Vorgänge müssten sich dafür zwischen den Betriebsstätten und dem Stammhaus ereignen. Es ist mithin zu untersuchen, wem gegenüber die Betriebsstätten ihre Tätigkeiten erbringen, um diese entweder als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG oder als Geschäftsbeziehung zu einer nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 1 AStG zu qualifizieren. Gem. Sachverhalt sind die Tätigkeiten Überwachung, Steuerung und Unterstützung auf Arbeitsebene durch die Betriebsstätten ausgeübt worden. Die Überwachung und Steuerung ist als Kontroll- und Geschäftsführungstätigkeit475 zu qualifizieren, die i. V. m. den dem Stammhaus zugeordneten Beteiligungen steht. Diese Gesellschafterkosten476 können im Innenverhältnis zwischen G GmbH und den Start-Ups aufgrund des Gesellschafterverhältnisses und des ausschließlichen Interesses des Stammhauses an der Erbringung dieser nicht verrechnet werden477, sofern es sich nicht um nutzenstiftende Managementleistungen handelt478. Die auf Seiten der Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen wurden jedoch mangels eigener Gesellschafterstellung gegenüber den Start-Ups für einen anderen Unternehmensteil erbracht. Im Rückgriff auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit a) BsGaV kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen gegenüber Dritten per schuldrechtlicher Vereinbarung geregelt und vergütet worden wären und somit eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Gestalt einer fiktiven Dienstleistung vorliegt. Dabei ist es unerheblich, ob eine weitere Verrechnung dieser Kosten zwischen Stammhaus der G GmbH und den Start-Ups stattfinden kann. Somit kann eine weitere Prüfung der Kontroll- und Steuerungstätigkeit der Betriebsstätten auf nicht verrechenbare Bestandteile entfallen. Fraglich ist, wie die gem. § 16 Abs. 2 S. 1 BsGaV erforderlichen fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise für die Kontroll- und Steuerungstätigkeit zu er 473

Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.2.3.2. Vgl. 3. Teil, Kapitel C. 475 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 287. 476 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 689 ff. 477 Verwaltungsgrundsätze, Tz. 6.3.2., Baumhoff, 1986, 172 ff, Engler / Wellmann in Vögele /  Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 51, 77 sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 689. Vgl. bzgl. einer Unterscheidung zwischen verrechenbaren und nicht verrechenbaren Kosten, OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz. 7.9 sowie JTPF Richtlinie, Tz. 44. 478 Engler / Wellmann in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 38 mit Verweis auf Rn. 51 f. 474

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

173

mitteln sind479. Da konzerninterne Kontrolltätigkeiten zwischen verbundenen Unternehmen nicht verrechnet werden können, ist die Ermittlung von Fremdvergleichswerten jedoch problematisch. Allerdings ist die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode möglich, weil die Betriebsstätten die Kosten ihrer Mitarbeiter für die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten anhand der geleisteten Stunden und verbrauchten Ressourcen quantifizieren können480. Als Indiz für einen angemessen Kostenaufschlag kann analog der Vergütung der Verwaltungsdienstleistungen481 auf die Maßgaben der Finanzverwaltung482 i. H. v. 5 % – 10 % sowie des JTPF483 i. H. v. 1,7 % – 10,7 % mit einem Median von 4,7 % abgestellt werden. Die JTPF Studie führt bzgl. Managementdienstleistungen als Unterkategorie eine Bandbreite von 1,1 % – 12,5 % mit einem Median von 5,0 % an484. Da sich Finanzverwaltung und JTPF auf Dienstleistungen mit Routine­ charakter beziehen und den seitens der Betriebsstätten der G GmbH ausgeführten Tätigkeiten aufgrund des enthaltenen Steuerungsaspekts auch strategischer Charakter485 anhaftet, könnten diese als Hybridtätigkeit486 angesehen werden. Diese wären aufgrund des umfangreicheren Funktions- und Risikoprofils höher zu vergüten. Mithin erscheint die Anwendung eines Kostenaufschlagssatz im oberen Bereich der dargestellten Bandbreiten, bspw. 8,0 %, sachgerecht. Die auf Arbeitsebene erfolgte Unterstützung der Start-Ups durch Personal der Betriebsstätten der G GmbH stellt im Gegensatz zu den untersuchten Steuerungs 479

Aufgrund des Verweises der BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2, 88 sowie der VWG BsGa, Rn. 172 auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 sowie Verrechnungspreise betreffende Rechtsverordnungen und Erlasse, die i. d. R. Verrechnungspreise für verbundene Unternehmen betreffen, wird für die Charakterisierung und Vergütung der Tätigkeit der Betriebsstätten der G GmbH auch auf Literatur abgestellt, die sich auf die Charakterisierung von verbundenen Unternehmen bezieht. 480 Die Verwaltungsgrundsätze akzeptieren im Hinblick auf Verwaltungsleistungen bei nicht feststellbaren Vergleichspreisen die Kostenaufschlagsmethode, Tz.  6.4.1 i. V. m. Tz.  3.2.3.2, diesbzgl. auch OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz.  1.64, 2.8 ff, Engler / Reinert in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil,  Kapitel N, Rn. 145 mit Verweis auf eine Studie der Ernst&Young Gruppe, die die überwiegende (52 %) Anwendung der Kostenaufschlagsmethode für internationale Dienstleistungen belegt, vgl. Ernst&Young, 2010 Global Transfer Pricing Survey – Adressing the challenges of globalization, 13, http://www.ey.com/Publication/vwLU Assets/Global_transfer_pricing_survey_-_2010/$FILE/2010-Globaltransferpricingsurvey_17 Jan.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 481 Vgl. 3. Teil, Kapitel E, IV.2 m. w. N. 482 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 3.1.2 483 JTPF-Studie, Tabelle 1. 484 JTPF-Studie, Tabelle 2. 485 Vgl. bzgl. Strategieträger / Entrepreneur Engler / Kachur in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 82 ff. 486 Vgl. Darstellung und Abgrenzung von Hybridunternehmen als Unternehmen, die weder als Routineunternehmen noch als Strategieträger zu qualifizieren sind, auch als Mittelunternehmen bezeichnet, Engler / Kachur in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel N, Rn. 76, 94 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz. 3.4.10.2 lit. c), 3.4.10.3. lit. b) sowie Brem / Tucha in IStR 2006, 500.

174

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

und Kontrolltätigkeiten einen wirtschaftlichen Vorgang zwischen Betriebsstätten und Start-Ups dar, der aufgrund der in den Betriebsstätten ausgeübten Personalfunktion im Rahmen der Zuordnung von Geschäftsvorfällen gem. § 9 Abs. 1 S. 1 BsGaV den Betriebsstätten zuzuordnen ist487. Dieser ist gem. § 1 Abs. 1 S. 1 i. V. m. 4 Nr. 1 lit. a) AStG fremdvergleichskonform zu vergüten. Hinsichtlich der Vergütung wird auf die obigen488 Ausführungen bzgl. der fremdvergleichskonformen Vergütung von Routinefunktionen verwiesen. Dementsprechend ist ein Kostenaufschlagssatz von 5 % als sachgerecht zu erachteten. 4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätte Die überschüssigen in den Betriebsstätten erwirtschafteten Finanzmittel wurden im Zuge des Restaurantbetriebs erwirtschaftet und sind somit zunächst gem. § 3 Abs. 2 S. 2 Nr. 1, 4 BsGaV den Betriebsstätten zuzuordnen489. Gem. § 16 Abs. 3 BsGaV könnten jedoch anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen durch eine Finanzierungsfunktion der Betriebsstätte oder die stammhausseitige Nutzung der überschüssigen Finanzmittel zum Zweck der Finanzierung der Forschung und des allgemeinen Geschäftsbetriebs vorliegen. Eine Finanzierungsfunktion i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 i. V. m. § 17 BsGaV liegt nicht vor, da die Betriebsstätten nicht die dafür gem. § 17 Abs. 1 BsGaV erforderliche Liquiditätssteuerung ausübt490. Die für die Annahme einer Liquiditätssteuerung notwendigen Funktionen Beschaffung, Verwaltung oder Anlage liegen auf Ebene der Betriebsstätten nicht vor491. Allerdings werden die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 BsGaV erfüllt, da unterjährig auf Seiten der Betriebsstätte erwirtschaftete Mittel durch das Stammhaus der G GmbH für konkrete Zwecke wie Forschung und Entwicklung genutzt wurden. Somit wird eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Gestalt eines fiktiven Darlehens begründet492, die mit dem Ablauf des Geschäftsjahres endet493.

487

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 9 Abs. 1 S. 1, 69 sowie VWG BsGa, Rn. 112. Vgl. 3. Kapitel, E. IV. 2. 489 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 2 S. 2, 52, VWG BsGa, Rn. 60. 490 Vgl. bzgl. der Beschreibung der Liquiditätssteuerung VWG BsGa, Rn. 179; BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 17 Abs. 1 S. 1, 90 erfordert eine Verwaltung der Finanzmittel. Ferner müsste es sich bei der Liquiditätssteuerung aus Sicht der OECD um die Haupttätigkeit handeln, vgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 161–169 sowie Buchner in IStR 2013, 234. 491 Die erforderliche aktive Aufnahme von Darlehen verdeutlicht die Ansicht der Finanzverwaltung, dass ein aktives Handeln für die Ausübung einer Finanzierungsfunktion notwendig ist, VWG BsGa, Rn. 180. 492 VWG BsGa, Rn. 175. 493 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3, S. 3, 90 sowie VWG BsGa, Rn. 176. 488

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

175

Diese ist anhand eines fremdvergleichskonformen Zinses zu vergüten494. Für die Ermittlung einer gem. § 16 Abs. 2 BsGaV fremdvergleichskonformen Vergütung wird auf die obigen Ausführungen bzgl. der Standardmethoden und der primär anzuwendenden Preisvergleichsmethode verwiesen495. Das angenommene einheitliche Kreditrating von Betriebsstätte und Gesamtunternehmen kann als Grundlage für die Anwendung der Preisvergleichsmethode genutzt werden. Die Laufzeit des dem Stammhaus durch die Betriebsstätte gegebenen fiktiven Darlehens von maximal einem Jahr ist bei der Auswahl der Vergleichswerte zu berücksichtigen. Zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Darlehenszinssatzes ist ein externer Fremdvergleich anhand von öffentlich verfügbaren Risikoaufschlagssätzen durchzuführen496. Der ermittelte Risikoaufschlag ist mit einem geeigneten Basiszinssatz wie bspw. dem EURIBOR zu addieren. Im Fall der G GmbH und ihrem Rating von BBB497 lässt sich der von Thomson Reuters498 ermittelte Aufschlagssatz für ein einjähriges Darlehen aus der folgenden Übersicht ablesen499: Reuters Corporate Spreads for Industrials

494

Rating

1 Year

2 Year

Aaa / AAA

5

10

Aa1/AA+

10

15

Aa2/AA

15

25

Aa3/AA-

20

30

A1/A+

25

35

A2/A

35

44

A3/A-

45

59

Baa1/BBB+

55

65

VWG BsGa, Rn. 176. Vgl. grundsätzlich 3. Teil, Kapitel E, IV. 3. 496 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3, S. 1, 89, VWG BsGa, Rn. 7. 497 Vgl. die Übersichten der Ratingagenturen Moody’s sowie S&P Global Ratings über deren jeweilige Ratingkategorien: Moody’s, https://www.moodys.com/sites/products/AboutMoodys RatingsAttachments/MoodysRatingSymbolsandDefinitions.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017, S&P Global Ratings, https://www.standardandpoors.com/en_US/web/guest/article/-/view/source Id/504352, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 498 Unternehmensdarstellung des Finanzanalyseunternehmens Thomson Reuters Corporation, http://thomsonreuters.com/en/about-us.html, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 499 Beispielhafte Darstellung von Reuters Werten für Risikoaufschläge von Industrieunternehmen (abzugrenzen von Transport-, Finanz-, Bank- und Energieversorgungsunternehmen). Der spezifische Abruf der Risikoaufschläge ist nicht länger online verfügbar. Ein Ausdruck liegt dieser Arbeit bei. 495

176

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Reuters Corporate Spreads for Industrials Rating

1 Year

2 Year

Baa2/BBB

60

75

Baa3/BBB-

75

90

Ba1/BB+

115

125

Ba2/BB

140

180

Ba3/BB-

165

200

B1/B+

190

215

B2/B

215

220

B3/B-

265

310

Caa / CCC

1125

1225

Abb. 26: Thomson Reuters-Übersicht über Risikoaufschläge für Industrieunternehmen.

Es ergibt sich ein Zinssatz in Höhe eines geeigneten Basiszinssatzes zzgl. eines Risikoaufschlags i. H. v. 0,6 %500. Die fiktiven Zinsen sind anteilig für den Zeitraum von Mittelabflusses bis Ende des Geschäftsjahres anzusetzen. Im Fall einer kurzen Laufzeit des fiktiven Darlehens von nur wenigen Monaten sind ggf. Daten für Risikoaufschläge kürzerer Fazilitäten heranzuziehen, um einen Zinssatz zu ermitteln, der dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. 5. Weitere anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen Hinsichtlich der im 3. Kapitel, C. IV. erfolgten Zuordnungen von Wirtschaftsgütern ist zu prüfen, ob Zuordnungsänderungen i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV i. V. m. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG erfolgt sind, die anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zur Folge haben501. Die von Personal des Stammhauses hergestellte Restaurantausstattung wurde gem. § 5 Abs. 1 S. 1 BsGaV den jeweiligen Betriebsstätten zugeordnet502. Zum Zeitpunkt der Herstellung der Restaurantausstattung im deutschen Stammhaus wurde diese jedoch noch nicht durch die Betriebsstätten genutzt. Somit war bis zum Zeitpunkt der Überführung eine Zuordnung auf Seiten des Stammhauses anhand der

500

Die Aufschlagssätze sind in Basispunkten dargestellt, 100 Basispunkte ergeben einen Zinssatz von 1 %. 501 Vgl. VWG BsGa, Rn. 169. 502 3. Kapitel, C. IV. 1.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

177

herstellenden Personalfunktion gem. § 5 Abs. 2 S. 1 BsGaV vorzunehmen503. Die durch die Überführung der Restaurantausstattung ausgelöste Zuordnungsänderung i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV hat eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Gestalt einer fiktiven Veräußerung zur Folge504. Der fiktive Verkaufspreis muss gem. § 16 Abs. 2 S. 1 BsGaV dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die Entstrickungsvorschriften der § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG bestimmen ebenfalls einen fiktiven Verkauf der Restaurantausstattung, der zur Aufdeckung der enthaltenen stillen Reserven führt. Die Entstrickung erfolgt allerdings bereits auf der der Anwendung des AOA vorgelagerten Ebene der Einkünfteermittlung505. Diesbzgl. sieht die Finanzverwaltung eine Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG neben den Rechtsfolgen anderer Vorschriften vor und unterstellt bei einem Entstrickungsvorgang eine gleichzeitige anzunehmende schuldrechtliche Beziehung506. Da der fiktive Verkauf bereits durch die Entstrickung zum gemeinen Wert berücksichtigt wird, entfällt die subsidiäre fiktive Veräußerung auf Seiten des Stammhauses. Folglich wird nur der fiktive Kauf auf Seiten der Betriebsstätte als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung erfasst und durch den Ansatz der Restaurantausstattung in der Hilfs- und Nebenrechnung abgebildet507. Hinsichtlich der Ermittlung eines fremdvergleichskonformen fiktiven Kaufpreises für die Restaurantausstattung besteht aufgrund des Verkaufs von Restaurantausstattungen an externe Franchisenehmer ein interner Vergleichspreis auf den bei der Anwendung der Preisvergleichsmethode508 abgestellt werden kann509. Allerdings ist vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsprinzips bei den Zahlungskonditionen analog den externen Franchisenehmern ein fiktiver Ratenkauf zu akzeptieren510. 503

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2, S. 2, 58, VWG BsGa, Rn. 80. Beispielhaft VWG BsGa, Rn. 77 abgrenzend zu einer vorübergehenden Nutzungsüberlassung, Rn. 78. 505 BFH v. 18.10.1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105, v. 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II, 306 und v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171, so auch Kroppen in IStR 2005, 74. Vgl. diesbzgl. auch die Ausführungen in 2. Kapitel, A. I. 2. Dabei kommt eine Korrektur nach § 1 AStG nur in Frage, falls diese weiter reicht als die Entstrickung, vgl. Neumann-Tomm in IStR 2015, 911, Ditz / Luckhaupt in ISR 2015, 7 f sowie Rasch / Wenzel in ISR 2015, 131. 506 VWG BsGa, Rn. 20. 507 VWG BsGa, Rn. 20 sowie bzgl. des Ansatzes des entstrickten Wirtschaftsguts in der Hilfsund Nebenrechnung Rn. 62. 508 Vgl. § 1 Abs. 3 S. 1 AStG mit der Nennung der Preisvergleichsmethode als eine der Standardmethoden. Siehe auch Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 220 ff, Sieker in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 9, Rn. 233 ff. 509 Die geforderte Vergleichbarkeit der Umstände im Hinblick auf Güter, Transaktionsvoraussetzungen und Markverhältnisse ist im Fall der Veräußerung an Betriebsstätten und externe Dritte Franchisenehmer als gegeben anzusehen, vgl. OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz. 1.39, 1.42, 2.13 sowie erläuternd Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 567 f. 510 Vergleichbarkeit der Zahlungsbedingungen sind expressis verbis für die Akzeptanz eines Fremdvergleichspreises erforderlich, OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz 1.36, 1.52 ff sowie bestätigend Supreme Court of Canada v. 18.10.2012, GlaxoSmithKline Inc., 2012 S CC 52. Die Bedeutung der vertraglichen Bedingungen als Vergleichbarkeitskriterium am Beispiel der übernommen Funktionen und Risiken herausstellend, Werra in IStR 1995, 459. 504

178

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Ob die G GmbH gem. § 4g Abs. 1, 2 EStG einen Ausgleichsposten für die Restaurantausstattung bilden kann, hängt von der Belegenheit der jeweiligen Betriebsstätte in der EU sowie der Qualifikation der Restaurantausstattung als Anlagevermögen ab511. Bei Betriebsstätten in Staaten, die weder der EU noch dem EWR angehören, akzeptiert die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen, dass bei einer durch die BsGaV bedingten erstmaligen Allokation eines Zuordnungsgegenstands dennoch ein Ausgleichsposten gem. § 4g EStG gebildet wird512. Allerdings ist diese Regelung auf Zuordnungsänderungen beschränkt, denen kein wirtschaftlicher Vorgang i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 AStG bzw. § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV zu Grunde liegt. Da die Überführung der Restaurantausstattung jedoch einen solchen wirtschaftlichen Vorgang darstellt, ist die Billigkeitsregelung für Betriebsstätten der G GmbH, die weder in der EU noch im EWR belegen sind nicht anwendbar. Durch die Teilnahme an der Pilotstudie bzgl. des von der G GmbH erworbenen Patents könnten die beteiligten Betriebsstätten ebenfalls anzunehmende schuldrechtliche Beziehung gem. § 16 Abs. 1 BsGaV begründen. Eine Zuordnungsänderung gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV scheidet jedoch aus, weil das Patent ausschließlich dem Stammhaus zuzuordnen ist513. Da sich aus der Nutzung des Patents für die Betriebsstätten keine wirtschaftlichen Vorteile ergeben, würden Dritte an Stelle der G GmbH diesbzgl. auch keine schuldrechtlichen Vereinbarungen i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV treffen. Vielmehr könnte die Teilnahme an dem Pilotprojekt als fiktive Dienstleistung der Betriebsstätte zu bewerten sein. Durch das aktive Testen des Patents auf dem Markt sowie der Rückmeldung der aufbereiteten Erkenntnisse an das Stammhaus erlangt dieses einen wirtschaftlichen Vorteil. Allerdings erzielen die Betriebsstätten zusätzliche Umsätze, die die mit der Teilnahme an der Pilotstudie verbundenen Kosten decken. Es entsteht den Betriebsstätten mithin kein wirtschaftlicher Nachteil. Dementsprechend ist im Hinblick auf das Fremdvergleichsprinzip anzunehmen, dass Dritte vor dem Hintergrund des geringen Umfangs der mit der Pilotstudie verbundenen wirtschaftlichen Vorgänge auf eine zusätzliche, über eine reine Kostenallokation hinausgehende schuldrechtliche Vereinbarung verzichten würden. Es ist daher sachgerecht, die zusätzlichen Umsätze auf Seiten der Betriebsstätten und den Erkenntnisgewinne auf der Seite des Stammhauses als adä 511

Bzgl. der grundsätzlichen Anwendbarkeit vor dem Hintergrund des AOA, § 1 Abs. 5 S. 5 AStG, BR-Drucks. 401/14, Begründung des allgemeinen Teils, 42, Wied in Blümich, EStG, § 4g, Rn. 7. 512 VWG BsGa, Rn. 456 für den Outbound-Fall, für den Inbound-Fall vgl. Rn. 457. Expressis verbis führt der Erlassgeber aus, dass die Tatbestandsmerkmale des § 4g Abs. 1 S. 1 EStG nicht erfüllt sind. § 4g Abs. 1 S. 1 EStG enthält jedoch auf die Einschränkung auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Wenngleich der Erlassgeber mit der Billigkeitsmaßnahme auf die Belegenheit der Betriebsstätte in einem, nicht der EU oder dem EWR angehörigen Staat, so könnte auch von einer Erweiterung des § 4g EStG auf alle im Rahmen der BsGaV zu allokierenden Vermögenswerte i. S. d. BsGaV ausgegangen werden, die bspw. auch Güter des Umlaufvermögens umfassen. 513 Vgl. 3. Kapitel, C. IV. 2.

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

179

quate Vergütung der jeweiligen Wertbeiträge514 anzusehen515. Eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung liegt mithin nicht vor.

V. Gegenüberstellung der Ergebnisse Die Auswertung der Aufwands- und Ertragszuordnung sowie der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zeigt folgendes Ergebnis516. Transaktion

Vor Umsetzung des AOA

Nach Umsetzung des AOA

Überlassung Markenkonzept

Anteilige Kostenallokation

Fremdvergleichskonforme Lizenzierung per internem Fremdvergleich*

Verwaltungskosten

Anteilige Kostenallokation

Fremdvergleichskonforme Vergütung per Kostenaufschlag (5 %)*

Geschäftsführungskosten

Anteilige Kostenallokation

Nicht verrechenbar

Marktforschung durch die Betriebsstätten

Kostenallokation (Stammhaus)

Fremdvergleichskonforme Vergütung per Preisvergleichsmethode*

Kontrollkosten bzgl. Start-Up Unternehmen

Kostenallokation (Stammhaus)

Fremdvergleichs-konforme Vergütung per Kostenaufschlag (8 %)**

Unterstützung der Start-Up Unternehmen

Fremdvergleichs­ konforme Vergütung per Kostenaufschlag (5 %)

Fremdvergleichskonforme Vergütung per Kostenaufschlag (5 %)

Überlassung von Finanzmitteln

Keine Vergütung

Fremdvergleichskonforme Vergütung per externem Preisvergleich (Aufschlagssatz 0,6 %)**

Überführung der Restaurantausstattung

Entstrickung zu gemeinem Wert

Entstrickung zu gemeinem Wert /  anzunehmende schuldrechtliche Beziehung des fiktiven Kaufs*

Nutzung des Patents

Reine Aufwands-/ Ertragsallokation

Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung der Lizenzierung denkbar, aber insignifikant und nicht einschlägig

Abb. 27: Übersicht über die Zuordnung von Ertrag- und Aufwand sowie anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen der G GmbH. 514 Zu vergütende Wertbeiträge können sowohl Wirtschaftsgüter als auch Kapitel und Dienstleistungen sein, Vögele / Raab in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil, Kapitel D, Rn. 479 ff. 515 Vgl. allg. bzgl. der Profit-Split Methode, Vögele / Raab in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2. Teil,  Kapitel D, Rn. 450 ff, Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.4.6, Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, Tz. 3.4.10.3 lit. c). Die OECD benennt keine verbindlichen Aufteilungsschlüssel, der Schlüssel ist an den konkreten Einzelfall anzupassen und kann anhand von externen Vergleichsdaten oder internen Kalkulationen plausibilisiert werden, vgl. OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz. 2.132. 516 Die Markierungen einzelner Vergütungskomponenten mit * und ** dient der weiteren Analyse in 3. Kapitel, F. III.

180

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

Es wird deutlich, dass lediglich bei der Unterstützung der Start-Up Unternehmen vor und nach der Implementierung des AOA eine identische Vergütung auf Seiten der Betriebsstätten anzusetzen ist517. Die Ursache liegt jedoch nicht in der Homogenität der alten und neuen Regelungen hinsichtlich der Betriebsstättengewinnaufteilung, sondern darin, dass es sich bei der Unterstützung der Start-Ups gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 5 AStG i. d. F. v. 08.04.2010 bzw. § 1 Abs. 4 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 AStG um eine Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen – der G GmbH als Gesamtunternehmen und den erworbenen Start-Up Unternehmen – handelt518. Zur Ermittlung der anzusetzenden Vergütung kommen die im Zuge der Implementierung des AOA nicht veränderten Vorschriften für verbundene Unternehmen – § 1 Abs. 3 AStG i. d. F. v. 08.04.2010 bzw. § 1 Abs. 3 AStG – zur Anwendung. Die bei Anwendung des AOA nicht mehr mögliche Verrechnung der Geschäftsführungskosten ist das Ergebnis der durch die BsGaV umgesetzte Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätten519 und der Streichung des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA i. d. F. v. 2008520. Fraglich ist, ob Geschäftsführungskosten, die in funktionaler Verbindung zu Betriebsstätten stehen, im Zuge der Anwendung des AOA dennoch teilweise an diese verrechnet werden können521. Kaeser erachtet diesbzgl. eine reine Belastung der identifizierten Kosten ohne Gewinnaufschlag als sachgerecht 522. Die Ermittlung des den Betriebsstätten zuzuordnenden Anteils sowie die Abgrenzung dieses Anteils von bereits in den Vollkosten anderer anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen enthaltenen Anteilen dürfte in der Praxis jedoch problematisch sein. Insbesondere im Inboundfall ist damit zu rechnen, dass die Subsumtion von Teilen der Geschäftsführungskosten unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) oder b) im Hinblick auf Abgrenzbarkeit und Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorgangs durch die Finanzverwaltung hinterfragt wird523. Kaeser verkennt, dass selbst im Fall einer tatsächlich vorliegenden anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung eine werthaltige Dienstleistung erforderlich ist, die folglich fremdvergleichskonform, d. h. mit Gewinnkomponente, zu vergüten wäre. Eine diesbzgl. Durchbrechung des Fremdvergleichsprinzips durch Verrech 517

Siehe graue Markierung. Die Definition des Nahestehens umfasst unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen ab 25 % der Anteile, Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 60 mit weiteren Konkretisierungen sowie bzgl. der Fassung des AStG ab VZ 2008, Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 168 f. 519 VWG BsGa, Rn. 2. 520 Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2008: Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte werden die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungsund allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. 521 Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 576 benennt beispielhaft die Tätigkeit von Stabsabteilungen. 522 Ebenda. 523 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 1, 87 mit Hinweis, auf einen bestimmten wirtschaftlichen Vorgang sowie eine erforderliche konkrete Rechtfertigung 518

E. Aufwands- und Ertragszuordnung versus schuldrechtliche Beziehungen

181

nung allein der Kosten ist jedoch nur anhand der Escape-Klausel des § 1 Abs. 5 S. 2 2. HS AStG denkbar524. Aufgrund der fehlenden Erforderlichkeit einer anderen Behandlung der Betriebsstätte ist diese aber nicht einschlägig. Selbst im Falle einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung bzgl. der Geschäftsführungskosten, wäre diese nicht durch eine reine Kostenallokation zu vergüten. Wenngleich Darlehensbeziehungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus nach wie vor grundsätzlich nicht angenommen werden525, besteht im Rahmen der deutschen Umsetzung des AOA gem. § 16 Abs. 3 i. V. m. § 17 BsGaV die Möglichkeit der Abbildung von Finanzierungsbetriebsstätten und der kurzfristigen Vergütung der Finanzmittelüberlassung an andere Unternehmensteile526. Insofern ist diesbzgl. ein teilweiser Fortbestand der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion527 festzustellen. Die Anwendung der Entstrickungsregelungen auf die Überführung der Restaurantausstattung erfolgt auf Ebene der Einkünfteermittlung, während der Ansatz von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen nachgelagert im Zuge der Einkünftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG erfolgt528. Dementsprechend sind die Entstrickungsregelungen vor den Maßgaben des AOA anzuwenden. Im Hinblick auf die Überführung der Restaurantausstattung in die Betriebsstätten ergibt sich nach der Rechtslage vor und nach Implementierung des AOA ein identisches Entstrickungsergebnis. Die Klarstellung in § 1 Abs. 1 S. 1 AStG, dass § 1 AStG unbeschadet anderer Vorschriften anzuwenden ist, ist somit systematisch ebenso unnötig wie die Klarstellung des § 1 Abs. 5 S. 6 AStG, dass die Anwendung des § 4g EStG durch den AOA nicht eingeschränkt wird529. Die Annahme einer gleichlaufenden anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung im Fall einer Entstrickung hat mithin lediglich einen Effekt auf der Ebene des aufnehmenden Unternehmensteils. Für diesen ist eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Form eines fiktiven Kaufs anzusetzen530. Ein Unterschied zwischen dem Entstrickungswert und dem fiktiven Kaufpreis kann nur entstehen, wenn der im Zuge der Entstrickung anzusetzende gemeine Wert von dem im Rahmen der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung anzusetzenden Fremdvergleichswert abweicht531. Dies ist der Fall, wenn der gem. § 9 BewG anhand des 524

Vgl. Melhem / Dombrowski in IStR 2015, 913 sowie 2. Kapitel, C. II. 3. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 3, 89 sowie VWG BsGa, Rn. 174. 526 VWG BsGa, Rn. 176 sowie diesbzgl.. Roeder / Friedrich in BB 2015, 1054; einschränkend im Hinblick auf Garantien und Bürgschaften, VWG BsGa, Rn. 177. 527 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 324 sowie Betriebsstätte-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2. 528 Einordnend Wassermeyer in IStR 2012, 282 sowie Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 80. 529 So auch implizit Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 1919, Gosch in IWB 212, 785. 530 Exemplarisch hinsichtlich der fiktiven Anschaffungskosten, Oestreicher / van der Ham / Andresen in IStR-Beihefter 2014, 8. 531 Neumann-Tomm in IStR 2015, 911. 525

182

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

gewöhnlichen Geschäftsverkehrs zu ermittelnde gemeine Wert von dem auf den Einzelfall abstellenden Fremdvergleichspreis divergiert532. Einkünfteermittlung gem. § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG

Einkünftekorrektur gem. § 1 Abs. 5 AStG

Fiktiver Verkaufsgewinn

Entstrickungsgewinn Gemeiner Wert

Fremdvergleichswert Gemeiner Wert

Buchwert

Abb. 28: Darstellung der Interdependenzen zwischen Entstrickung und anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen. 

In einem solchen Fall ist der den gemeinen Wert übersteigende Teil des Fremd­ vergleichswertes als zusätzliche anzunehmende schuldrechtliche Beziehung in Form eines fiktiven Verkaufs auf Ebene des abgebenden Unternehmensteils anzusetzen.  Die übrigen analysierten Sachverhalte zeigen den Unterschied zwischen der bisherigen Aufwands- und Ertragsallokation unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips533 und der fremdvergleichskonformen Vergütung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen gem. § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG i. V. m. § 16 Abs. 1 BsGaV auf. Der Fremdvergleichscharakter der Vergütung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ermöglicht den Ansatz von, im Innenverhältnis zwischen Betriebsstätte und Stammhaus vor Implementierung des AOA nicht darstellbaren, Gewinnkomponenten. In Kombination mit der dafür notwendigen Abkehr der Beschränkung des einer Betriebsstätte zu allokierenden Gewinns auf den tatsächlichen Unternehmensgewinn534 führt dies jedoch zu einer liquiditätsbelas 532

Wassermeyer in IStR 2008, 178. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  2.7, Stapperfend in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, § 4, Rz. 790 ff sowie Hruschka / Lüdemann in IStR 2005, 76. 534 OECD-MA 2010, Art. 7 Abs. 2, OECD-Betriebsstättenbericht 2008, Teil I, Tz. 69 ff, Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2010, Rn. 418, Ditz in Schönfeld / Ditz, Art. 7, Rn. 18, 533

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

183

tenden Besteuerung von stillen Reserven und Innentransaktionen, ohne dass sich diese im Außenverhältnis am Markt ergebniswirksam niederschlagen konnten535.

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA Im Folgenden wird ein kurzer Überblick über die Grundlagen der Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten für Betriebsstätten gegeben. Diese haben auch nach Umsetzung des AOA in deutsches Recht Bestand. Gem. § 138 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ist die Begründung einer Betriebsstätte in In- bzw. Ausland anzuzeigen. Die Aufnahme des Geschäftsbetriebs gem. §§ 238 ff HGB i. V. m. § 140 AO oder der Überschreitung der in § 141 Abs. 1 AO genannten Grenzwerte führt zu der Begründung einer handels- und steuerrechtlichen Buchführungspflicht536. Die Buchführungspflicht inländischer Unternehmen umfasst dabei, unabhängig von etwaigen DBA-bedingten Freistellungen für ausländische Betriebsstätten, das gesamte Unternehmen. Der gem. § 242 Abs. 1 HGB zu erstellende Jahresabschluss hat auch etwaige ausländische Betriebsstätten zu inkludieren537 und gem. § 243 Abs. 1 HGB nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchhaltung zu erfolgen538. Die vorhandene ausländische Buchführung einer ausländischen Betriebsstätte, die aufgrund ausländischen Rechts verpflichtend zu erstellen ist, kann dabei trotz des grundsätzlich vorgeschriebenen Ortes der Buchführung in Deutschland unter Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 38, Blümich in Wied, EStG, § 49, Rn. 78. 535 Bereits bei der Entstrickung streitig, vgl. Kessler / Philipp bzgl. Rs. National Grid Indus in DStR 2012, 268 mit Verweis auf FG Rheinland-Pfalz v. 07.01.2011, 1 V 1217/10, DStRE 2011, 1065. Kritisch Roser in Gosch, KStG, § 8, Rn. 134 sowie hinsichtlich der wirtschaftlichen Belastung auch Wassermeyer in IStR 2011, 813. 536 Zusammenfassend Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.3.2. Bzgl. den Grenzen, deren Überschreitung eine steuerlichen Buchführungspflicht aufgrund der Betriebsgröße auslöst, § 141 AO sowie diesbzgl. ausführlich Rätke in Klein, AO, § 141, Rn. 3 ff. Für Inbound Betriebsstätten sind zum Zwecke der Prüfung der Grenzen des § 141 AO lediglich die im Inland steuerbaren Umsätze und Gewinne heranzuziehen, vgl. Cöster in König, AO, § 141, Rn. 5. 537 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 210. 538 Vgl. bzgl. der GoB Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, § 243, Rn. 6 f der mit Verweis auf Baetge u. a. klarstellt, dass GoB sowohl kodifiziert und nicht kodifiziert sein können, für viele Baetge in DB 1986, 2. Vgl. auch Moxter in BB 1995, 1463 und Kahle in StuW 2001, 126 u. a. bzgl. des Einflusses des EuGH auf die GoB. Wesentliche GoB sind demnach: das Periodisierungsprinzip, das Fortführungsprinzip, das Vorsichtsprinzip das Objektivierungsprinzip, das Stichtagsprinzip, das Wertaufhellungsprinzip sowie das Ansatz- und Bewertungsmethodenstetigkeitsprinzip.

184

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

sachgerechter Anpassung an deutsches Steuerrecht gem. § 146 Abs. 1, 2 AO in die inländische Buchführung übernommen werden539. In der Praxis bedeutet dies für ein inländisches Unternehmen aufgrund des zu erklärenden Welteinkommens die Erstellung einer Gesamtbilanz und Gesamt-GuV inklusive aller Betriebsstätten. Daneben sind die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte zum Zweck der Anwendung von DBA sowie §§ 2a, 32b, 34c EStG separat zu ermitteln540. Ferner sind für ausländische Betriebsstätten zu Kontrollzwecken auch die ausländischen Steuererklärungen und Steuerbescheide einzureichen541. Falls eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens gem. § 13d i. V. m. § 238 HGB vorliegt, müssen lediglich die inländischen Einkünfte anhand einer Betriebsstättenbilanz und Betriebsstätten-GuV ermittelt werden542. Eine etwaige ausländische Buchführungspflicht hat dabei keinerlei Wirkung auf die inländische Besteuerung543. Demzufolge ist auch die Übernahme der ausländischen Buchführung in die inländische Buchführung nicht möglich544. Sowohl für inländische als auch für ausländische Betriebsstätten besteht bzgl. der Aufklärung von Auslandssachverhalten sowie der Beschaffung von Beweismittel aus dem Ausland eine erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO545. Die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung sowie einer Gewerbesteuererklärung ergibt sich aus der Mitwirkungspflicht des § 90 AO sowie § 1 EStG, §§ 1, 31 Abs. 1 KStG, § i. V. m. § 25 Abs. 3 EStG546 und §§ 2 Abs. 1, 14a GewStG i. V. m. § 25 GewStDV547. Der Einkommensteuer- oder 539 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz.  1.1.4.2. sowie Cöster in König, AO, § 146, Rn. 22 mit Verweis auf FG Köln v. 14.10.1981, EFG 1982, 422, welches eine Vorlage der ausländischen Buchführung auf Aufforderung zulässt. 540 § 2a EStG erfasst negative Einkünfte aus Drittstaaten, § 32b EStG regelt die Anwendung des Progressionsvorbehalts, der allerdings bei Kapitalgesellschaften aufgrund des festen Körperschaftsteuersatzes ohne Auswirkungen bleibt. § 34c EStG als unilaterale bzw. kollisionsauflösende Norm Doppelbesteuerungsvermeidungsnorm ist insbesondere im Fall fehlender DBA Bedeutung relevant. Vgl. bzgl. § 34c EStG allg. Wagner in Blümich, EStG, § 34c, Rn. 1 ff, bzgl. des DBA Anwendungsvorrangs BFH v. 15.03.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580, v. 19.04.1999, I B 141/98, BFH / NV 1999, 1317. Im Ergebnis sind die Einkünfte jedoch nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 209. 541 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 5.2. sowie diesbzgl. Strunk / Kaminski, die im Fall von DBA mit subject-to-tax Klauseln eine Redundanz von Tz. 5.2. feststellen, da im Zuge des Tz.  1.2.6 bereits die Besteuerung nachgewiesen werden muss. Vgl. Strunk / Kaminski in IStR 2000, 42. Im Fall eines fehlenden Nachweises wären eine Inkludierung der ansonsten freizustellenden Einkünfte in die inländische Besteuerung die Folge, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.2.6 mit Verweis auf BFH v. 11.06.1996, BStBl II 1997, 117. 542 Vgl. Wassermeyer in IStR 2005, 84. 543 BFH v. 13.09.1989, I R 117/87, BStBl II 1990, 57, v. 22.05.1991, I R 32/90, BStBl II 1992, 94. 544 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 213. 545 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.3.2, 1.1.4.2 sowie 5.1.1 ff. Dazu Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 209. 546 Vgl. Heuermann in Blümich, EStG, § 25, Rn. 71. 547 Vgl. allg. Hofmeister in Blümich, GewStG, § 14a, Rn. 3 ff.

185

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

Körperschaftsteuererklärung sind gem. § 60 Abs. 1 EStDV die Bilanz und GuV des Unternehmens bzw. der Betriebsstätte beizufügen548.

II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA Die schematische Darstellung der Steuerbilanz und GuV der G GmbH erfolgt auf Basis von Betriebsstätten der Variante A549 sowie unter der Annahme einer Dotationskapitalquote i. H. v. 15 % und enthält ausschließlich die im Rahmen der Fallstudie analysierten Vermögenswerte und Transaktionen. Betriebsstätten-Bilanz zum Ende des Wirtschaftsjahres A

P

Restaurantausstattung

Dotationskapital* Direkt zuordenbares Fremdkapital Indirekt zuordenbares Fremdkapital

* Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von 15%

Abb. 29: Schematische Bilanz der ausländischen Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. Bilanz aus Sicht des Stammhauses zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

Patent

Eigenkapital

Start-Up Beteiligungen

Übriges Fremdkapital

P

Abb. 30: Schematische Bilanz aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. 548

Vgl. allg. Gosch in Gosch, KStG, § 31, Rn. 14 ff. Ab VZ 2011 ist bzgl. der Steuererklärung eine elektronische Übermittlung gem. § 5b EStG vorgesehen, vgl. Oellerich in Blümich, KStG, § 31, Rn. 11a mit Verweis auf § 31 Abs. 1a S. 1 KStG. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen sind ferner auch Bilanz und GuV digital zu übermitteln, vgl. § 1, Verord­nung zur Festlegung eines späteren Anwendungszeitpunktes der Verpflichtungen nach § 5b Einkommensteuergesetztes (Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung – AnwZpvV) v. 20.12.2010, BGBl I 2010, 2135. 549 Vgl. 3. Kapitel, D.

186

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV  Betriebsstätten-GuV zum Ende des Wirtschaftsjahres Aufwand

Ertrag

Kosten Markenkonzept

Erstattung Kosten Marktforschung

Kosten Verwaltung

Erstattung Kontrolle Start-Ups

Kosten Geschäftsführung

Ertrag Unterstützung Start-Up*

Kosten Restaurantausstattung Kosten Patentnutzung Kosten Darlehenszinsen

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte * inkl. fremdvergleichskonformem Gewinnaufschlag

Abb. 31: Schematische GuV der ausländischen Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. GuV aus Sicht des Stammhauses zum Ende des Wirtschaftsjahres Aufwand

Ertrag

Kosten Marktforschung

Erstattung Kosten Markenkonzept

Kosten Kontrolle Start-Up

Erstattung Kosten Verwaltung Erstattung Kosten Geschäftsführung Erstattung Kosten Restaurantausstattung Erstattung Kosten Patentnutzung Erstattung Kosten Darlehenszinsen

Abb. 32: Schematische GuV aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres.

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

187

III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Bestandteile und Systematik der Hilfs- und Nebenrechnung Da weder Handels- noch Steuerbilanzen von Betriebsstätten die Selbständigkeitsfiktion sowie die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen abbilden550, sieht § 3 Abs. 1 BsGaV die Aufstellung einer sogenannten Hilfs- und Nebenrechnung vor. Diese orientiert sich systematisch an dem seitens des OECD-Betriebsstättenbericht 2010 vorgesehenen tax balance sheet551. Für die Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung können Handels- und Steuerbilanzen552 als Ausgangspunkt herangezogen werden553. Ein jahresübergreifender Bilanzzusammenhang ist gem. der Finanzverwaltung jedoch insbesondere aufgrund der Systematik der Dotationskapital- und Fremdkapitalallokation nicht gegeben554. Die Hilfs- und Nebenrechnung ist gem. § 3 Abs. 1 BsGaV zu Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen, unterjährig fortzuführen und zum Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen. Die Hilfs- und Nebenrechnung muss spätestens zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung gem. § 149 AO finalisiert sein, da sie das zu erklärende steuerliche Ergebnis der Betriebsstätte beinhaltet555. Ob die Hilfs- und Nebenrechnung im Rahmen der Steuererklärung einzureichen ist, wird seitens der Finanzverwaltung nicht klargestellt556. Es ist jedoch nicht von einer Einreichungsverpflichtung auszugehen557. Ferner ist grundsätzlich offen, ob die Verordnungsermächtigung des § 1 Abs. 6 AStG überhaupt die Verpflichtung zur Erstellung bzw. Einreichung einer Hilfs- und Nebenrechnung umfassen kann, da es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine reine Korrekturnorm für nicht fremdvergleichskonform ermittelte Betriebsstättengewinne handelt, bzgl. der die Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes […] und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung regeln soll558. Die Hilfs- und Nebenrechnung kann als Quasi Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung559 bezeichnet werden, da sie systematisch eher der Ebene der Ein 550

Vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 817 f. Vgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 72 ff, 99 ff. 552 Bzgl. der (unveränderten) Buchführungs- und Erklärungspflichten vgl. 3. Kapitel, F. I. 553 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 1, 51, VWG BsGa, Rn. 53. 554 VWG BsGa, Rn. 51, Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 776, 817 f, Hruschka in DStR 2014, 2425 sowie in IStR 2014, 789. 555 Vgl. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 1, 51. 556 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 1, 51 f spricht lediglich von der Erstellung und einer später durchzuführenden Prüfung durch die Finanzverwaltung. Auch VWG BsGa, Rn. 52 enthält lediglich die Verpflichtung der Aufstellung. 557 Dombrowski / Sommer / Dahle in IStR 2016, 114, 558 Vgl. Nientimp / Ludwig in IWB 2013, 639 sowie Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 473. 559 Nientimp in DB Aktuell, Heft 42, 5, Nientimp / Schwarz / Stein in IStR 2016, 489. Im Ergebnis analog Kußmaul / Delarber / Müller in IStR 2014, 473 sowie Heidecke / von Perger in IWB 2016, 709. 551

188

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

künfteermittlung als der Einkünftekorrektur zuzuordnen ist560. Die Hilfs- und Nebenrechnung einer Betriebsstätte setzt sich daher – ähnlich einer Bilanz und GuV – aus den im Zuge der Anwendung der BsGaV allokierten Bestandteilen des Gesamtunternehmens zusammen. Im Folgenden sind die Bestandteile der Hilfsund Nebenrechnung nochmals aufgeführt (vgl. Abb. 33). Darüber hinaus sind bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte, die weder in der Bilanz noch der Hilfs- und Nebenrechnung einer Betriebsstätte zu erfassen sind, erstmals in die Hilfs- und Nebenrechnung aufzunehmen561. Dies betrifft allerdings nur selbst geschaffene Wirtschaftsgüter, die im Zuge einer Zuordnungsänderung einen fiktiven Verkauf gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BsGaV auslösen. Fundort in der BsGaV

Beschreibung

§§ 5–8

Vermögenswerte, die von selbständigen Unternehmen in deren steuerlicher Gewinnermittlung zu erfassen sind

§§ 12, 13

Dotationskapital

§ 14

Übrige Passivposten

§§ 16, 17

Fiktive Betriebseinnahmen und -ausgaben

§§ 3, 9

Alle mit Personalfunktionen zusammenhängenden Betriebs­ einnahmen und -ausgaben Abb. 33: Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung.

In die nach § 90 Abs. 3 S. 4 AO zu erstellenden Aufzeichnungen sind gem. § 3 Abs. 3 BsGaV auch die Begründungen für die in der Hilfs- und Nebenrechnung dargestellten, im Rahmen der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätten vorgenommenen Zuordnungen, aufzunehmen. Somit lässt sich die Hilfs- und Nebenrechnung in einen quantitativen und einen qualitativen gliedern562. Der quantitative Teil ist zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung fertigzustellen, während der qualitative Teil im Rahmen der Aufzeichnungen gem. § 90 Abs. 3 S. 4, 6, 8 AO zu erstellen und einer Betriebsprüfung auf Anforderung binnen 30 bzw. 60 Tagen auszuhändigen ist563. 560 Vgl. Ditz in ISR 2013, 261, Wied in Blümich, EStG, § 49, Rn. 74c sowie Dombrowski / Sommer / Dahle in IStR 2016, 113. 561 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 2 S. 2, 52, VWG BsGa, Rn. 59. 562 Die Hilfs- und Nebenrechnung ebenfalls gliedernd, Oestreicher / van der Ham / Andresen in IStR-Beihefter 2014, 22. 563 Der Verordnungsermächtigung des § 90 Abs. 3 S. 5 AO Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen zu bestimmen wurde durch Erlass der Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i. S. d. § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung  – GAufzV) v. 13.11.2003, FNA 610–1-15, BGBl I 2003, 2296, geändert durch Art. 9 des Gesetzes v. 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, entsprochen. Bzgl. der Zusammenhänge zwischen GAufzV und Hilfs- und Nebenrechnung vgl. Dombrowski / Sommer / Dahle in IStR 2016, 109 ff.

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

189

Die durch die GAufzV konkretisierte Aufzeichnungspflicht gem. § 90 Abs. 3 AO soll nach Willen des Verordnungsgebers jedoch durch die Maßgaben des § 3 BsGaV nicht erweitert werden564. § 7 GAufzV sieht vor, dass In- und Outbound Betriebsstättensachverhalte von der Aufzeichnungspflicht der §§ 1–6 GAufzV erfasst sind. Diese Aufzeichnungspflicht ist allerdings begrenzt auf die Überführung von Wirtschaftsgütern, die Dienstleistungserbringung und aufzuteilende Aufwendungen. Ferner sieht § 4 GAufzV eine Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation vor565. Die Selbständigkeitsfiktion einer Betriebsstätte sowie die damit einhergehende Begründung der Zuordnungsentscheidungen ist jedoch nicht Bestandteil dieser Dokumentation. Dementsprechend enthält § 4 GAufzV auch keinen Verweis auf ein zu dokumentierendes Dotationskapital. Die BsGaV enthält ebenfalls keinen Hinweis, wo und in welcher Form die Begründungen für die im Rahmen der §§ 12, 13 BsGaV getroffenen Entscheidungen bzgl. der Dotationskapitalallokation zu dokumentieren sind. Somit erweitert der Verweis der BsGaV auf die GAufzV entweder die Dokumentationspflicht des Steuerpflichtigen gem. § 90 Abs. 3 AO oder dieser Verweis des § 3 Abs. 3 BsGaV läuft teilweise ins Leere566. Im ersten Fall ist fraglich, ob § 3 Abs. 3 BsGaV dem Bestimmtheitsgebot genügt567. In beiden Fällen ist die Zulässigkeit des Verweises auf mögliche Strafzuschläge und Schätzungen568 gem. § 162 AO bei nicht fristgerechter Einreichung oder unverwertbaren Aufzeichnungen zu hinterfragen569. Eine klare Vorgabe, wie die Anwendung des AOA zu dokumentieren ist, wird dringend benötigt. Eine solche bleibt die Finanzverwaltung bislang schuldig. In § 3 Abs. 4, 5 BsGaV werden abschließend noch weitere technische Details bzgl. der Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung erläutert. Bei der Begründung einer Betriebsstätte ist erstmal eine Hilfs- und Nebenrechnung aufzustellen. Bei Beendigung der Betriebsstätte ist die bis dahin fortgeführte Hilfs- und Nebenrechnung abzuschließen. Dabei sind zu Beginn und Ende der Betriebsstätte begründete anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zu berücksich­ tigen570. Unerheblich für die Aufstellungspflicht der Hilfs- und Nebenrechnung ist 564

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 3, 53. Vgl. grundsätzlich Vögele / Vögele in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 2.  Teil,  Kapitel E, Rn. 161 sowie bereits Baumhoff / Ditz / Greinert in DStR 2004, 158 f. Die Dokumentationspflicht der Angemessenheit noch ablehnend BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171. 566 A. A. Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art. 7, OECD-MA, Rn. 581, der eine vollständige Abdeckung der Vorgaben des AOA durch die GAufzV feststellt. 567 Vgl. allg. bzgl. der Verordnungsermächtigung des § 1 Abs. 6 AStG Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 211 mit Verweis auf die Komplexität des Fremdvergleichsgrundsatzes. Allg. bzgl. des Bestimmtheitsgebots im Steuerrecht Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 500, BVerfG v. 09.05.1989, 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 107 f, v. 26.09.1978, 1 BvR 525/77, BVerfGE 49, 181. 568 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 3, 53, VWG BsGa, Rn. 63. 569 Weiterführende Prüfungen der aufgeworfenen Fragen sind nicht Gegenstand dieser Untersuchung. 570 Die Finanzverwaltung betont, dass § 11 KStG nicht einschlägig ist, da keine Liquidation einer Körperschaft vorliegt, vgl. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 4, 43. Ebenfalls dazu, VWG BsGa, Rn. 68 f. 565

190

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

eine Betriebsstättenbegründung, die erst im Nachhinein festgestellt wurde571. Für den Fall des Versäumnisses der Aufstellung und der Unmöglichkeit einer nachträglichen Erstellung sieht die Finanzverwaltung eine Schätzung auf Basis des § 162 AO vor572. Obschon Aufwendungen, die vor Begründung einer Betriebsstätte entstehen, in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dieser stehen, sind diese Vorlaufkosten im Rahmen der Hilfs- und Nebenrechnung dem übrigen Unternehmen zuzuordnen573. Da ohne eine bestehende Betriebsstätte auch keine Personalfunktionen ausgeübt werden können, die die Voraussetzung für eine Allokation von Wirtschaftsgütern und Geschäftsvorfällen sind, ist dieser Beschränkung zuzustimmen574. Nicht zuzustimmen ist jedoch der Ansicht der Finanzverwaltung, dass Vorlaufkosten, sofern sie der Erzielung von gem. DBA freizustellenden Einkünften dienen, im Inland grundsätzlich nicht abzugsfähig sind575. Im Rahmen der BsGaV wären solche Aufwendungen, wie dargestellt, auf Basis der im übrigen Unternehmen zu allokierenden Personalfunktionen auch dem übrigen Unternehmen zuzuordnen und somit konsistent bei diesem ertragsmindernd zu erfassen. Dies will die Finanzverwaltung allerdings nur zulassen, wenn die Aufwendungen im Zusammenhang mit anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen stehen, die auf Seiten des übrigen Unternehmens zu steuerpflichtigen Einkünften führen576. Abschließend ist für nicht buchführungspflichtige Unternehmen geregelt, dass die Hilfs- und Nebenrechnung entsprechend einer Einnahmeüberschussrechnung für die Betriebsstätte zu erstellen ist577. 2. Systematische Einordnung und Beschränkung a) Grundsätzliche Problematik Die profiskalische Zielrichtung des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG führt lediglich bei einer Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen zur Entfaltung der Rechtsfolgen578. Da § 1 Abs. 5 AStG den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG für Be 571

VWG BsGa, Rn. 65 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 4, 54. 573 VWG BsGa, Rn. 66, dazu Schnorberger / Dust in BB 2015, 609 f. 574 Vgl. diesbzgl. die Unmöglichkeit einer Gewinnallokation zu personallosen Betriebsstätten, 3.  Teil, Kapitel B. III. 2. a); zusammenfassend Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1109. 575 VWG BsGa, Rn. 67, mit Verweis auf BFH v. 28.04.1983, IV R 122/79, BStBl II 1983, 566, v. 17.12.1998, I B 80/98, BStBl II 1999, 293 und OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 221 ff. 576 VWG BsGa, Rn. 67. Kritisch Schnorberg / Dust in BB 2015, 610. 577 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 3 Abs. 5 S. 1, 2, 55, VWG BsGa, Rn. 70. 578 Schnitger in IStR 2012, 634, Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 1919, Schaumburg in ISR 2013, 198 sowie hinsichtlich der Verrechnung von Dienstleistungsentgelten Ditz in ISR 2013, 263 f. 572

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

191

triebsstätten eröffnet, können die in der BsGaV und der VWG BsGa enthaltenen Regelungen aus Sicht des Steuerpflichtigen im Inland lediglich gewinnerhöhend sowie im Ausland ausschließlich gewinnmindernd wirken579. Für die in Abb. 27580 per * gekennzeichneten Sachverhalte wirkt sich dies nicht aus, da diese zu einer Gewinnerhöhung des deutschen Stammhauses der G GmbH führen. Die mit ** gekennzeichneten Transaktionen führen allerdings zu einem fiktiven Aufwand und somit einer Minderung des Gewinns des Stammhauses. Ob diese vor dem Hintergrund der profiskalischen Ausrichtung des § 1 AStG in der Hilfs- und Nebenrechnung anzusetzen sind, ist fraglich581. Wenngleich § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. der BsGaV sowie der VWG BsGa auch als Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ausfüllende Gewinnermittlungsvorschriften interpretiert werden, um auf diese Weise eine symmetrische Betriebsstättengewinnabgrenzung im eigentlichen Sinne des AOA zu erreichen582, wird diese Interpretation sowohl von der Literatur583 als auch der Finanzverwaltung als unzutreffend bewertet584. Die zu untersuchenden Transaktionen sind mithin grundsätzlich nicht im Rahmen der Hilfs- und Nebenrechnung anzusetzen. Es ist bei Anwendung des AOA i. S. d. OECD im Belegenheitsstaat der Betriebsstätten jedoch mit einem Ansatz dieser Geschäftsvorfälle zu rechnen585. Es droht somit eine Doppelbesteuerung, da fingierten ausländischen Erträgen keine komplementären fingierten inländischen Aufwendungen gegenüber stünden586. Zwecks Prüfung der jeweiligen Wirkung der DBA ist zwischen DBA auf Basis des OECD-MA 2010, DBA auf Basis des OECDMA 2008 sowie früherer Versionen und Nicht-DBA zu unterscheiden. b) OECD-MA 2010 Abhilfe für die dargestellte Problematik könnte die Gegenkorrekturnorm des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2010 schaffen. Diese sieht eine Folgeänderung vor, falls durch Anwendung des AOA gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 eine Doppel-

579 VWG BsGa, Rn. 10, Neumann-Tomm in IStR 2015, 907, Kraft in Kraft, AStG, 2009, § 1, Rn. 66, Hofacker in Haase, AStG / DBA, 2012, § 1 AStG, Rn. 133, 354. 580 Vgl. 3. Kapitel, E. V. 581 Bzgl. einer einseitgen Anwendung des AOA, vgl. Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 11 sowie abwägend Nientimp / Schwarz / Stein in IStR 2016, 493. 582 Ditz / Luckhaupt in ISR 2015, 2. 583 Vgl. Schnitger in IStR 2012, 634, Neumann-Tomm in IStR 2015, 907, Ditz in ISR 2013, 263, Ditz / Quilitzsch in DStR 2013, 1919, Kraft / Dombrowski in FR 2014, 1114, implizit Girlich / Müller in ISR 2015, 170 sowie Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2010, Art. 7, Rn. 380. 584 VWG BsGa, Rn. 10, abwägend Ditz / Luchkaupt in ISR 2015, 3, 585 Die Wichtigkeit der einheitlichen Anwendung der Grundsätze des AOA herausstellend Schnitger in IStR 2012, 634 sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 775. 586 Vgl. implizit Neumann-Tomm in IStR 2015, 908 mit Verweis auf die Präambel des OECDMA 2010.

192

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

besteuerung entsteht. Mangels self executing Wirkung587 der DBA und mangels einer inländischen Norm, die Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2010 ausfüllt, ist eine unmittelbare nationale Anwendung nicht möglich588. Der Erlassgeber versucht, diese Gegenkorrektur anhand der DBA zu bewerkstelligen589, indem auf die Sperrwirkung der DBA und die Gegenberichtigungspflicht des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2010 verwiesen wird. Eine Reduzierung der inländischen Einkünfte oder der Erhöhung ausländischer Einkünfte ergäbe sich direkt aus der Sperrwirkung der jeweiligen DBA i. V. m. § 2 Abs. 1 AO590. Die These von Müller / Girlich, der AOA wirke per DBA auch zugunsten des Steuerpflichtigen, ist im Hinblick auf die Tätigkeit der Autoren für die Finanzverwaltung bemerkenswert, da die Wirkung weder im Zuge der deutschen Einkommensermittlung noch der Einkommenskorrektur erfolgen kann, sondern erst im Rückgriff auf supranationale Verträge im Zuge einer außerbilanziellen Korrektur591. c) OECD-MA 2008 Trotz der deutschen Rechtsprechung, die eine dynamische Auslegung der DBA verneint592, geht der Erlassgeber für Zeiträume vor dem 1. Januar 2013 davon aus, dass Staaten, mit denen ein DBA auf Basis des OECD-MA 2008 besteht, die DBA dynamisch i. S. d. OECD-Betriebsstättenberichts 2010 auslegen und somit der AOA konsistent in In- und Ausland zur Anwendung kommt. In Fällen von DBA, die den AOA noch nicht enthalten, ist eine Gegenkorrektur auf DBA Ebene mangels Art. 7 Abs. 3 i. d. F. des OECD-MA 2010 lediglich per Verständigungsverfahren möglich593. Dies ist jedoch mit zusätzlichem Aufwand für 587

Vgl. allgemein Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 78. Vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2010, Art. 7, Rn. 380, im Ergebnis auch Rn. 766. Kaeser argumentiert mit Verweis auf Ditz / Schönfeld, DBA, Art. 7, Rz. 54, dass zwar eine materiell-rechtliche self-executing -Wirkung denkbar sei, allerdings dennoch eine verfahrensrechtliche Unterfütterung notwendig sei. 589 VWG BsGa, Rn. 11. 590 Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 80 sowie Schnitger in IStR 2012, 634. Diesbzgl. die Charakterisierung des § 1 Abs. 5 AStG als Einkünftekorrekturvorschrift betonend, Wassermeyer in IStR 2012, 282. Hemmelrath / Kepper stellen klar, dass fiktive Gegenleistungen für Innentransaktionen per DBA, die den AOA enthalten, zum Abzug zugelassen werden, in IStR 2013, 41. So auch VWG BsGa, Rn. 21. Für den Zeitraum vor dem 01.01.2013 wird die Lösung eines Besteuerungskonflikts per Verständigungsverfahren expressis verbis adressiert, vgl. VWG BsGa, Rn. 426. 591 Nientimp / Schwarz / Stein in IStR 2016, 488. 592 BFH v. 25.11.2015, I R 50/14, IStR 2016, 432 bzgl. DBA D / USA, BFH v. 10.06.2015, I R 79/13, BFHE 250, 110 bzgl. DBA D / CH, BFH v. 16.01.2014, I R 30/12, BStBl II 2014, 721 bzgl. DBA D / USA, BFH v. 08.12.2010, I R 92/09, BStBl II 2011, 488 bzgl. DBA D / CH, BFH v. 25.05.2011, I R 95/10, I R 60/10, BFHE 234, 63 bzgl. DBA D / HUN, BFH v. 09.02.2011, I R 54/10, 55/10, BStBl II 2012, 106 bzgl. DBA D / UK sowie BFH v. 15.09.1971, I R 202/67, BStBl II 1972, 281 bzgl. DBA D / ITA. Vgl. diesbzgl. auch 2. Kapitel, B. II. 593 Schnitger in IStR 2012, 634, VWG BsGa, Rn. 428. 588

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

193

den Steuerpflichtigen verbunden594 und nur nachgelagert durchführbar. Vor dem Hintergrund, dass für die materielle Gewinnabgrenzung auf DBA zurückgegriffen werden soll, ist die in der Gesetzesbegründung bzgl. des § 1 Abs. 5 AStG enthaltene Klarstellung, dass § 1 Abs. 5 AStG Vorrang vor DBA habe, die den AOA noch nicht beinhalten, widersprüchlich595. Insbesondere ist zu klären, ob die Finanzverwaltung im Einzelfall tatsächlich und entgegen dieses vorgesehenen treaty override596 eine Reduktion des Steuersubstrats ohne ein formelles Verständigungsverfahren hinnehmen würde. Als Indiz für den Verzicht auf ein solches Verständigungsverfahren kann § 1 Abs. 5 S. 8 AStG verstanden werden. Dieser lautet: Ist ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und macht der Steuerpflichtige geltend, dass dessen Regelungen den Sätzen 1 bis 7 widersprechen, so hat das Abkommen nur Vorrang, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

Zwar schränkt der Gesetzgeber durch diese Regelung sein selbst etabliertes treaty override ein597, bürdet dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang aber umfangreiche Nachweise in Form von ausländischen Steuerbescheiden und ergänzenden Unterlagen auf598. Eine weitere Konkretisierung oder Vereinfachung der Nachweispflicht ist weder in der BsGaV noch den VWG BsGa enthalten599. Ggf. kann diesbzgl. auf die Maßgaben der Finanzverwaltungen im BMF Schreiben v. 20.06.2013 bzgl. der Anwendung der subject-to-tax Klasuel zurückgegriffen werden600. d) Nicht-DBA Fälle Für Nicht-DBA Fälle ist § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. der BsGaV sowie unter Berücksichtigung der VWG BsGa anzuwenden601. Eine Rückfallklausel oder unilaterale Ausnahmeregelung, die die Nicht-Anwendung des AOA ermöglicht, existiert nicht. 594

Vgl. Wellmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 32, Rn. 30. Vgl. BT-Drucks. 17/10000, 64. Vgl. bzgl. des treaty override im Hinblick auf verbundene Unternehmen i. S. d. Art. 9 OECD-MA i. V. m. § 1 Abs. 1 AStG, BFH v. 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261 sowie Neumann-Tomm in IStR 2015, 909. 596 Vgl. Gebhardt in BB 2012, 2355 sowie Hemmelrath / Kepper in IStR 2013, 41. 597 Bzgl. des treaty override in Bezug auf § 1 Abs. 5 S. 8 AStG, vgl. Pohl in Blümich, AStG, § 1, Rn. 206 mit Verweis auf Brunsbach / Endres / Lüdicke / Schnitger in IFSt-Schrift Nr. 480, 64. 598 Vgl. BT-Drucks. 17/10000, 65 f. Dabei wird klargestellt, dass § 1 Abs. 5 S. 8 AStG nicht anwendbar ist, falls die entstandenen Besteuerungskonflikte ihre Ursache in der unterschiedlichen Auslegung des betreffenden DBA durch die beiden Vertragsstatten haben. 599 Ditz / Luckhaupt in ISR 1015, 9 sowie Anwendungsprobleme diagnostizierend, Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 380. 600 BMF v. 20.06.2013, IV B 2  – S1300/09/10006, BStBl I 2013, 980; so argumentierend Neumann-Tomm in IStR 2015, 909. 601 Vgl. Neumann-Tomm in IStR 20415, 908 mit Verweis auf Kuhn in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 34c, Rz. 91. 595

194

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

In der VWG BsGa wird auf die mögliche Anrechnung per § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 KStG verwiesen602. 3. Pragmatischer Lösungsansatz Die bereits aufgeworfene Frage, wie in der Praxis mit Sachverhalten umzugehen ist, deren AOA-konforme Behandlung zu einer Minderung des inländischen Betriebsstättengewinns oder zu einer Erhöhung des ausländischen Betriebsstätten­ gewinns führt, ist anhand der BsGaV und den VWG BsGa nicht zufriedenstellend zu beantworten. Das Grundkonzept der konsistenten Betriebsstättengewinnermittlung ist nicht sachgerecht in den profiskalisch wirkenden § 1 AStG zu integrieren. Im Rückgriff auf die Gesetzes603- und Verordnungsbegründung604, die einen einheitlichen Standard für die Betriebsstättengewinnabgrenzung i. S. d. OECD-Betriebsstättenberichts 2010 und des OECD-MA 2010 vorsieht, kann jedoch das folgende Vorgehen als pragmatischer Ansatz erachtet werden. Anknüpfend an die steuerliche Gewinnermittlung einer Betriebsstätte werden die Maßgaben der deutschen Transformation des AOA sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des deutschen Fiskus in einer außerbilanziellen Korrektur abgebildet. Abzustellen ist dabei jedoch nicht auf § 1 Abs. 5 AStG, sondern auf die jeweiligen DBA. Für die Ermittlung und Darstellung dieser Korrektur ist eine, von der BsGaV vorgesehene Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen605. Die theoretischen Grenzen dieses Ansatzes werden jedoch bei Sachverhalten deutlich, in denen kein DBA vorliegt oder das DBA den Fremdvergleichsgrundsatz für die Betriebsstättengewinnabgrenzung nicht vorsieht606. Bei einer erfolgenden AOA-konformen außerbilanziellen Korrektur dürfte es der Finanzverwaltung jedoch in der Praxis nicht möglich sein, diese Korrektur aufzugreifen, da die einzig in Frage kommende Korrekturnorm, § 1 Abs. 5 AStG, seine Rechtsfolgen nur entfaltet, falls der Fremdvergleichsgrundsatz und die Fiktion der Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen gerade nicht berücksichtigt wurden. Auch wenn sich dieser pragmatische Ansatz zum zukünftigen und auch seitens der Finanzverwaltung akzeptierten modus operandi entwickelt, führt dies dennoch zu einer Verlagerung des Risikos der Nicht-Anerkennung der durchgeführten Betriebsstättengewinnabgrenzung auf den Steuerpflichtigen607. Dies zeigt, dass die 602

VWG BsGa, RN. 23. BT-Drucks. 17/10000, 61. 604 BR-Drucks. 401/14, 1. 605 Ähnlich Nientimp / Schwarz / Stein in IStR 2016, 489. 606 Vgl. Schnitger in IStR 2012, 634. 607 Analog den Versuch eine bestehende innerstaatliche Gesetzeslücke per Abkommensrecht zu lösen, kritisierend, Oestreicher / van der Ham / Andresen in IStR-Beihefter 2014, 32. 603

195

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

bestehenden Unklarheiten im Hinblick auf die Betriebsstättengewinnabgrenzung auch durch pragmatische Interpretationen des AOA nicht vollständig beseitigt werden können. Die Umsetzung des AOA stellt mithin ein beispielloses Zeugnis fehllaufender Steuergesetzgebungssystematik dar. Trotz der dargelegten Kritik erfolgt die Aufstellung der Hilfs- und Nebenrechnung am Beispiel der G GmbH im nächsten Abschnitt. Im Hinblick auf notwendige praxisorientierte Lösungen wird dabei der dargestellte pragmatische Ansatz genutzt.

IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 1. Aufstellung zum Beginn des Wirtschaftsjahres a) Betriebsstätten der Variante A Die Hilfs- und Nebenrechnung für die Betriebsstätten der G GmbH ist gem. § 3 Abs. 1 S. 1 BsGaV zunächst zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres aufzustellen. Die folgende schematische Darstellung der Hilfs- und Nebenrechnung zu Beginn des Wirtschaftsjahres bezieht sich auf eine neue Betriebsstätte der Variante A608 auf Basis der Annahmen einer Dotationskapitalquote i. H. v. 0 % vor der Überführung der Restaurantausstattung in die jeweilige Betriebsstätte609.

A

Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („Bilanzteil“) zum Beginn des Wirtschaftsjahres Sonstiges Vermögenswerte

P

Dotationskapital* Direkt zuordenbares Fremdkapital Indirekt zuordenbares Fremdkapital

* Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von 0%

Abb. 34: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres. 608

Vgl. 3. Kapitel, D. Zum Zwecke der Vereinfachung enthält die Hilfs- und Nebenrechnung neben den sonstigen Vermögenswerten als Platzhalter nur die im 3. Kapitel diskutierten Bestandteile. 609

196

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

A

Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Beginn des Wirtschaftsjahres

Restaurantausstattung

Eigenkapital

Start-Up Beteiligungen

Übriges Fremdkapital

P

Patent Sonstige Vermögenswerte

Abb. 35: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres.

Der GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung kann erst nach erfolgten wirtschaftlichen Vorgängen zum Ende des Jahres aufgestellt werden. b) Betriebsstätten der Abwandlung von Variante A Die analoge Hilfs- und Nebenrechnung zu Beginn des Wirtschaftsjahres für Betriebsstätten der abgewandelten Variante A ist wie folgt aufzustellen, die Markierungen verdeutlichen die Abweichungen zu Variante A610.

A

Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („Bilanzteil“) zum Beginn des Wirtschaftsjahres Sonstiges Vermögenswerte

P

Dotationskapital* Direkt zuordenbares Fremdkapital (gekürzt)

* Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von 40%

Abb. 36: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres.

610 Vgl. 3. Kapitel, D. Die Abwandlung betrachtet ceteris paribus eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens an Stelle der ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens.

197

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses   Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Beginn des Wirtschaftsjahres

A

Restaurantausstattung

Eigenkapital

Start-Up Beteiligungen

Gekürztes Fremdkapital

Patent

P

Übriges Fremdkapital

Sonstige Vermögenswerte

Abb. 37: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des Wirtschaftsjahres.

2. Aufstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres a) Betriebsstätten der Variante A Die gem. § 3 Abs. 1 S. 1 BsGaV zum Ende des Wirtschaftsjahres zu erstellende Hilfs- und Nebenrechnung bildet die in den vorigen Kapiteln analysierten unterjährig erfolgten wirtschaftlichen Vorgänge ab. Die folgende schematische Darstellung der Hilfs- und Nebenrechnung für eine Betriebsstätte der Variante A enthält das steuerliche Ergebnis der Betriebsstätte zum Ende des Geschäftsjahres611. Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

Restaurantausstattung

Dotationskapital*

Darlehen an Stammhaus

Direkt zuordenbares Fremdkapital

Sonstiges Vermögenswerte

Indirekt zuordenbares Fremdkapital

P

* Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von bis zu 20%

Abb. 38: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres. 611

VWG BsGa, Rn. 52.

198

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

A

Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

P

Start-Up Beteiligungen

Eigenkapital

Patent

Darlehen von Betriebsstätte

Liquide Mittel der Betriebsstätte

Übriges Fremdkapital

Sonstige Vermögenswerte

Abb. 39: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres.

Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres Aufwand

Ertrag

Kosten Markenkonzept*

Ertrag Marktforschung*

Kosten Verwaltung*

Ertrag Kontrolle Start-Ups*

Kosten Restaurantausstattung*

Ertrag Unterstützung Start-Up**

Kostenersatz Patentnutzung

Darlehenszinsen Stammhaus*

Darlehenszinsen direkte Zuordnung Darlehenszinsen indirekte Zuordnung

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte * Fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung inkl. Gewinnaufschlag ** Fremdvergleichskonforme Vergütung durch Start-Ups

Abb. 40: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres.

199

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Ertrag

Kosten Marktforschung*

Ertrag Markenkonzept*

Kosten Kontrolle Start-Ups*

Ertrag Verwaltung*

Darlehenszinsen Betriebsstätte*

Ertrag Restaurantausstattung*

Kosten Geschäftsführung**

Kostenersatz Patentnutzung

Übrige Darlehenszinsen * Fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung inkl. Gewinnaufschlag ** Verbleiben auf Ebene des Stammhauses

Abb. 41: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres.

b) Betriebsstätten der Abwandlung der Variante A Die analoge Hilfs- und Nebenrechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres für Betriebsstätten der abgewandelten Variante A ist wie folgt aufzustellen. Die Markie­ rungen verdeutlichen die dotationskapitalinduzierten Abweichungen zu Variante A612: Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

Restaurantausstattung

Dotationskapital*

Darlehen an Stammhaus

Direkt zuordenbares Fremdkapital (gekürzt)

P

Sonstiges Vermögenswerte * Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von 40%

Abb. 42: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A). 612

Vgl. 3. Kapitel, D. IV.

200

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV  Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

P

Start-Up Beteiligungen

Eigenkapital

Patent

Darlehen von Betriebsstätte

Liquide Mittel der Betriebsstätte

Gekürztes Fremdkapital

Sonstige Vermögenswerte

Übriges Fremdkapital

Abb. 43: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A).

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Ertrag

Kosten Markenkonzept*

Ertrag Marktforschung*

Kosten Verwaltung*

Ertrag Kontrolle Start-Ups*

Kosten Restaurantausstattung*

Ertrag Unterstützung Start-Up**

Kostenersatz Patentnutzung

Darlehenszinsen Stammhaus*

Darlehenszinsen direkt (gekürzt)

Erhöhtes inländisches Betriebsstättenergebnis * Fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung inkl. Gewinnaufschlag ** Fremdvergleichskonforme Vergütung durch Start-Ups

Abb. 44: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A).

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses  

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

201

Ertrag

Kosten Marktforschung*

Ertrag Markenkonzept*

Kosten Kontrolle Start-Ups*

Ertrag Verwaltung*

Darlehenszinsen Betriebsstätte*

Ertrag Restaurantausstattung*

Kosten Geschäftsführung**

Kostenersatz Patentnutzung

Gekürzte Darlehenszinsen Übrige Darlehenszinsen

Verringertes ausländisches Stammhausergebnis * Fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung inkl. Gewinnaufschlag ** Verbleiben auf Ebene des Stammhauses

Abb. 45: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Ende des Wirtschaftsjahres (Abwandlung Variante A).

3. Änderungen im folgenden Wirtschaftsjahr Die Hilfs- und Nebenrechnung ist zu Beginn des Folgejahres für die Betriebsstätten der G GmbH erneut aufzustellen. Eine Fortführung der Vorjahresrechnung ist aufgrund der Systematik der BsGaV nicht möglich613. Die in Auszügen dargestellte Hilfs- und Nebenrechnung der analysierten Betriebsstätte der Variante A zum Beginn und zum Ende des Folgejahres illustriert dies anhand des fiktiven Dar­ lehens, welches gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 i. V. m. S. 3 BsGaV im Vorjahr anzusetzen war614.

613

Vgl. 3. Kapitel, F. III. 1. sowie VWG BsGa, Rn. 51. Vgl. 3. Kapitel, E. IV. 4. sowie diesbzgl. VWG BsGa, Rn. 175 f.

614

202

3. Kap.: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV 

A

Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („Bilanzteil“) zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres

Restaurantausstattung

P

Dotationskapital*

Darlehen an Stammhaus

Direkt zuordenbares Fremdkapital

Sonstiges Vermögenswerte

Indirekt zuordenbares Fremdkapital

* Das zugeordnete Dotationskapital führt zu einer Dotationskapitalquote von bis zu 20%

Abb. 46: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres.

Der Wegfall des fiktiven Darlehens der Betriebsstätte an das Stammhaus führt zu einer Erhöhung des Eigenkapitals des Stammhauses. Bei der Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode kommt es aufgrund der Minderung der zugeordneten Vermögenswerte zu einer Verringerung des Dotationskapitals der Betriebsstätte. Durch Wegfall des fiktiven Zinsertrags wird auch das Betriebsstättenergebnis gemindert.

A

Hilfs- und Nebenrechnung aus der Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres

Start-Up Beteiligungen

Eigenkapital

Patent

Darlehen von Betriebsstätte

Liquide Mittel der Betriebsstätte

Übriges Fremdkapital

P

Sonstige Vermögenswerte

Abb. 47: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der G GmbH zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres.

F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses   Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des folgenden Aufwand Wirtschaftsjahres

Ertrag

Kosten Markenkonzept*

Ertrag Marktforschung*

Kosten Verwaltung*

Ertrag Kontrolle Start-Ups*

Kosten Restaurantausstattung*

Ertrag Unterstützung Start-Up**

Kostenersatz Patentnutzung

Darlehenszinsen Stammhaus*

Darlehenszinsen direkte Zuordnung Darlehenszinsen indirekte Zuordnung

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte * fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung inkl. Gewinnaufschlag ** fremdvergleichskonforme Vergütung durch Start-Ups

Abb. 48: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte der G GmbH zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres.

203

4. Kapitel

Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung des BEPS-Projekts A. Fallstudiengestützer Ansatz Abschnitt 6 der BsGaV, welcher lediglich aus § 39 BsGaV besteht, regelt die Anwendung des AOA bzgl. des ständigen Vertreters i. S. d. § 13 AO. Somit ist zu untersuchen, welche Änderungen sich im Vergleich mit den vor Transformation des AOA in nationales Recht einschlägigen Rechtsgrundlagen ergeben. Mit dem AOA wird die Intention verfolgt, die Problematik der uneinheitlichen Betriebsstättengewinnabgrenzung zu lösen. Jedoch bestehen weiterhin Unklarheiten bzgl. der Vertreterbetriebsstättenbegründung gem. Art. 5 Abs. 5, 6 OECDMA1. Flankierend zu der Einführung des AOA wurde daher auf Ebene der OECD und der G20 im Rahmen des BEPS-Projekts in Maßnahme 7 unter anderem die sogenannte künstliche Vermeidung der Betriebsstättenbegründung untersucht2. Die im Abschlussbericht enthaltene Änderung des Art. 5 des OECD-MA beinhaltet eine deutlich breitere Betriebsstättendefinition, die insbesondere bei Vertriebsstrukturen unter Beteiligung von verbundenen Unternehmen in Konzernen zu der Begründung von Vertreterbetriebsstätten führen kann3. 1

Vgl. Conseil d’Etat v. 31.03.2010, Rs. Zimmer, Nr. 304715, International Tax Law Report 2010, 739 ff, der bei einer vorliegenden Kommissionärsstruktur keine Betriebsstätte des Kommittenten feststellte; der norwegische Noregs Hogsterett urteilte in einem ähnlichen Fall im Gegensatz zu der Vorinstanz, Court of Appeals v. 02.03.2011, 10–32855ASD-BORG/03 ebenfalls, dass keine Betriebsstätte des Kommittenten vorlag, Noregs Hogsterett v. 02.12.2011, HR-02245-A, ITLR 2011, 371 ff; vgl. mit einem Überblick Zielke in Intertax 2012, 494 ff. Weitere beispielhafte Rechtsprechung anführend Ditz in IStR 2010, 553 sowie Wuermli in Festgabe Wassermeyer, 2015, Beitrag 25, Rn. 12 ff. Zentraler Aspekt ist vor diesem Hintergrund das Vorhandensein einer Abschlussvollmacht i. S. d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA, die es zulässt Verträge im Namen und auf Rechnung des Vertretenen zu schließen, vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 39. Grundsätzlich bzgl. des Betriebsstättenbegriffs, Schönfeld in DStJG 2013, Bd. 36, 233, Rasch in IStR 2011, 6 sowie ebenfalls grundsätzlich problematisierend Niehaves, 2010, 38 ff. 2 BEPS Action 7 Report, Background, Tz. 1 ff. Darüber hinaus zielt BEPS Maßnahme 7 auf Betriebsstättenvermeidung durch Nutzung des Ausnahmeaktivitätenkatalogs des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA sowie auf künstliche Vertragsaufteilungen, die zu einem Unterschreiten der 12-Monatsgrenze des Art. 5 Abs. 3 OECD-MA führen, ab. 3 Demleitner in BB 2016, 599; im Ergebnis auch Schmidt-Heß in IStR 2016, 170.

A. Fallstudiengestützer Ansatz  

205

Vor diesem Hintergrund umfasst die folgende, analog des 3. Kapitels durchgeführte, fallstudiengestützte Analyse sowohl die Begründung von Vertreterbetriebsstätten als auch die Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen. Sachverhalt: Die V AG mit Sitz und Geschäftsführung in München ist Konzernmuttergesellschaft der V Gruppe. Die V Gruppe produziert im deutschen Stammsitz klassische und elektronische Musikinstrumente sowie komplexe Veranstaltungstechnik. Die von der V AG gehaltenen Patente und Markenrechte wurden entweder von der zentralen Forschungs- und Entwicklungsabteilung in München entwickelt oder durch strategische Zukäufe von Marktbegleitern erworben. Der Vertrieb der Produkte der V Gruppe im Ausland erfolgt weltweit – je nach Marktgröße  – durch Unterstützung von ausländischen Tochterunternehmen, lokalen Außendienstmitarbeitern oder externen Vertriebsagenten. Dabei treten aufgrund von verschiedenen lokalen und historischen Begebenheiten unterschiedliche Konstellationen in der Gestaltung der Vertriebsbeziehung zwischen der V AG und dem jeweiligen Vertriebspartner auf. Alle Varianten beziehen sich dabei auf Länder, mit denen ein dem OECD-MA entsprechendes DBA abgeschlossen wurde. Variante 1: Die V AG hat zum Zwecke des Vertriebs ihrer Standard-Musikinstrumente im Staat U seit mehreren Jahren ein lokales externes, auf Vertrieb spezialisiertes Unternehmen, die U Ltd., beauftragt. Die U Ltd. vertreibt neben Produkten der V AG unter ähnlichen Bedingungen auch weitere Produkte von unverbundenen dritten Unternehmen. Der Anteil der Produkte der V AG am Gesamtvertriebsvolumen der U Ltd. beläuft sich auf ca. 30 %. Die V AG gibt Details hinsichtlich des Auftritts beim Kunden sowie mittelfristig gültige Preislisten und Budgetplanungen vor. Mitarbeiter der U Ltd. müssen vor Beginn ihrer Tätigkeit ein Onlinetraining der V AG durchlaufen. Die Gestaltung der tatsächlichen Vertriebstätigkeit im Hinblick auf Intensität der Kundenpflege, der Art der Kundenansprache, der Art und des Umfangs der lokalen Marketingkampagnen sowie des Ausmaßes des Außendienstes obliegt jedoch dem Management der U Ltd. Diese besitzt eine Vollmacht, welche es ihr gestattet, im Namen und auf Rechnung der V AG deren Produkte zu vertreiben. Die verkauften Produkte werden direkt aus dem Zentrallager der V AG in München an die Kunden geliefert. Für die Vertriebstätigkeit erhält die U Ltd. von der V AG eine fremdvergleichskonforme Vergütung i. H. v. 1,5 % des vermittelten Nettoumsatzes. Weitere Funktionen oder Risiken entfallen nicht auf die U Ltd. Sämtliche für den Vertrieb notwendige Wirtschaftsgüter befinden sich im Eigentum der U Ltd. Variante 2: Variante 2 entspricht Variante 1. Allerdings handelt es sich bei dem Vertriebsunternehmen um die N BV. Diese ist in Staat N ansässig. Die Anteile an der N BV

206

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

werden vollständig von der V AG gehalten. Die N BV ist zu 95 % für Unternehmen der V Gruppe vertrieblich tätig, 5 % der Tätigkeit der N BV entfallen auf Produkte von unverbundenen dritten Unternehmen. Die V AG übt gegenüber der N BV die Kontrollfunktionen einer Muttergesellschaft aus. Weisungen bzgl. der Vertriebstätigkeiten, welche über das Maß von Variante 1 hinausgehen, erfolgen seitens der V AG nicht. Variante 3: Für den Vertrieb ihrer Produkte hat die V AG im Staat D die D A / S als Tochtergesellschaft gegründet. Diese wird als Kommissionär im eigenen Namen auf Rechnung der V AG tätig. Zu diesem Zwecke wurde ihr eine Vollmacht seitens der V AG ausgestellt. Für die Vertriebstätigkeit erhält die D A / S eine Vergütung i. H. v. 1,5 % des vermittelten Nettoumsatzes. In allen übrigen Aspekten entspricht der Sachverhalt Variante 2. Variante 4: Für den Vertrieb der komplexen Veranstaltungstechnik wurde von der V AG vor zehn Jahren die F SAS im Staat F gegründet. Sie beschäftigt hochqualifizierte Ingenieure und Architekten, die stark an Kundenanforderungen angepasste Individualprodukte vertreiben. Die F SAS ist ausschließlich für die V AG tätig. Der Verkaufsprozess ist langwierig und erfordert ein hohes Maß an technischem KnowHow. Die Mitarbeiter der F SAS sind an der Gestaltung der Vertragsbedingungen beteiligt. Sie nehmen die Kundenanforderungen auf und stimmen mit der zentralen Auftragsannahmeabteilung in München die finalen Angebotsdetails ab. Die Abstimmung ist allerdings formaler Natur. Die konkreten Produktspezifikationen werden zwischen den Kunden und den Mitarbeitern der F SAS ausgehandelt. Der Vertragsschluss findet direkt zwischen den Kunden und der V AG statt. Die F SAS verfügt über keine Vollmacht im Namen und auf Rechnung der V AG Verträge zu schließen. Die F SAS erhält 2,5 % des vermittelten Nettoumsatzes als fremdvergleichskonforme Vergütung für ihre Vertriebstätigkeit. Darüber hinaus betreuen Mitarbeiter der F SAS auch ein Lager der V AG im Staat F, in dem die Produktkomponenten der V AG vor Auslieferung zwischengelagert werden. Die gelagerten Komponenten befinden sich dabei zu jeder Zeit im Eigentum der V AG, die F SAS ist jedoch für die Lagerverwaltung verantwortlich. Die Kosten für die Lagertätigkeiten werden der V AG von der F SAS inklusive eines fremdvergleichskonformen Aufschlags i. H. v. 5 % in Rechnung gestellt. Variante 5: In Staat X erfolgt der Vertrieb analog Variante 4, allerdings nicht durch eine Tochtergesellschaft, sondern durch einen bei der V AG angestellten Ingenieur. Eine Lagerverwaltungstätigkeit führt dieser jedoch nicht aus. Der Vertriebsmitarbeiter wird mit der nötigen IT und einem Dienstfahrzeug seitens der V AG ausgestattet. Für seine Tätigkeiten nutzt er ferner ein Arbeitszimmer in seiner Privatwohnung. Für seine Tätigkeit erhält der Mitarbeiter eine überwiegend fixe Vergütung mit

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

207

kleinem, erfolgsabhängigem Anteil. Diese beläuft sich insgesamt auf ca. 0,4 % der vermittelten Nettoumsätze. Die weiteren, durch den Mitarbeiter verursachten Kosten für IT, Fahrzeug, Reisen etc. belaufen sich auf ca. 0,1 % der vermittelten Nettoumsätze.

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS I. Begründung einer Betriebsstätte Im Folgenden wird zunächst die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte nach deutschem Recht und sodann gem. OECD-MA vor Umsetzung der Ergebnisse des BEPS-Projekts dargestellt. 1. Nationales Recht Ständiger Vertreter i. S. d. § 13 AO ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Als Personen i. S. d. Vorschrift kommen natürliche und juristische Personen unabhängig von dem Ort ihres Wohnsitzes bzw. ihrer Geschäftsleitung in Betracht4. Natürliche Personen können diesbzgl. sowohl als unselbständige Angestellte des Vertretenen als auch auf selbständiger Basis agieren5. Im Fall einer juristischen Person können auch Mitarbeiter oder Subunternehmer des Vertreters eingeschaltet werden6. Als Geschäftsbesorgung ist jedes wirtschaftliche Tätigwerden geeignet, sofern es der wirtschaftlichen Aktivität des Vertretenen dient7, auch wenn es sich lediglich um Hilfstätigkeiten handelt8. Irrelevant ist dabei, ob ein zivilrechtliches Vertretungsverhältnis durch eine, von dem Vertretenen erteilte Vollmacht besteht9. Ferner 4

RFH v. 04.03.1927, I B 1/27, RStBl 1927, 112. Bzgl. einer nur vorübergehenden Anwesenheit im Inland FG Niedersachsen v. 28.05.2003, 11 K 335/99, EFG 2003, 1626 sowie Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rz. 4. 5 Kruse in Tipke / Kruse, AO, § 13, Rz. 5 mit Verweis auf FG Bremen v. 26.06.1997, 3 95 016 K 5, EFG 1998, 440; vgl. auch Scholtz in Koch / Scholtz, AO, § 13, Rz. 3. Auch ein Organ einer juristischen Person kann als ständiger Vertreter derselben qualifizieren, vgl. Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rz. 7.1. 6 Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rz. 5, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.2. 7 BFH v. 14.07.1971, I R 127/68, BStBl II 1971, 778, Kruse in Tipke / Kruse, AO, § 13, Rz. 4. 8 Scholtz in Koch / Scholtz, AO, § 13, Rz. 4, Musil in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, § 13, Rz. 8. 9 BFH v. 12.04.1989, I R 136/77, BStBl II 1978, 496 sowie Kruse in Tipke / Kruse, AO, § 13, Rz. 5. Mithin erfasst § 13 AO auch Fälle mittelbarer Stellvertretung wie bspw. unechte, indirekte,

208

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

steht der Mangel an einem Vertragsverhältnis zwischen Vertreter und Vertretenem der Begründung eines ständigen Vertreters nicht entgegen, solange ein faktisches Tätigwerden des Vertreters anhand von Sachanweisungen des Vertretenen10 festgestellt werden kann11. Für ein nachhaltiges Tätigwerden ist ein auf Dauer angelegtes, planmäßiges und von Wiederholungsabsicht getriebenes Handeln nötig12. Es existiert diesbzgl. de lege lata keine fester Mindestzeitraum13. Die jeweilige erforderliche Mindestdauer ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Die Frist von sechs Monaten des § 12 S. 2 Nr. 8 AO bzgl. Bau- und Montagebetriebsstätten kann jedoch insoweit als Orientierung dienen14. § 13 AO enthält keine Verknüpfung des ständigen Vertreters mit dem Betriebsstättenbegriff, so dass der ständige Vertreter keine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO begründet15, sondern als eigene Rechtsfigur zu werten ist16. Zum Zwecke der Auslegung des Begriffs des ständigen Vertreters kann grundsätzlich die Betriebsstättendefinition des § 12 AO herangezogen werden, da der ständige Vertreter in subsidiärem Verhältnis zu dieser steht17. Sachverhalte, die einen ständigen Vertreter gem. § 13 S. 2 Nr. 1 AO auslösen können sind Versicherungsagenten18, selbständige Handelsvertreter19 und Komverdeckte oder stille Stellvertretung, vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, At. 5, Rn. 191a. Vgl. auch kritisch mit Verweis auf Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.2.2, Eckl in IStR 2009, 513 f. 10 Abgrenzend bzgl. der Sachanweisungen, die sich lediglich auf die Geschäftsbesorgung beziehen müssen, FG Sachsen v. 26.02.2009, 8 K 428/06, JurionRS 2009, 36892. 11 Vgl. Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rn. 9, das tatsächliche Ausüben der Weisungsbefugnis ist ebenso nicht erforderlich, Musil in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, § 13, Rz. 12. 12 FG München v. 10.09.1997, 7 V 3061/97, EFG 1998, 519, Kruse in Tipke / Kruse, AO, § 13, Rz. 7. 13 Buciek argumentiert für einen sechsmonatigen Zeitraum analog § 12 AO, in Beermann /  Gosch, AO, § 13, Rz. 8. Ähnlich sieht die Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung ab einem Zeitraum von sechs Monaten stets eine Dauerhaftigkeit; BFH v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655 sowie Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.1.1. 14 BFH v. 30.10.1973, I R 50/71, BStBl II 1974, 107; einem Weihnachtsstand, der jährlich vier Wochen betrieben wird, wurde seitens des BFH die Dauerhaftigkeit abgesprochen, v. 17.09.2003, I R 12/02, BStBl II 2004, 396. Bzgl. zwei Mitarbeitern wurde seitens des BFH entschieden, dass kein ständiger Vertreter vorliegt, falls sich die Mitarbeiter jeweils zwei bis fünf Tage am Stück und in toto nicht länger als 60 Tage in einem Jahr in Deutschland aufhalten, v. 03.08.2005, I R 87/04, BStBl II 2006, 220. 15 BFH v. 30.06.2005, III R 47/03, BStBl II 2006, 78, BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl II 1991, 395 sowie Koenig in König, AO, § 13, Rn. 1 16 Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rz. 3, Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 4. 17 BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl II 1991, 395, Gesetzesentwurf der Bundesregierung: Abgabenordnung BT-Drucks. VI/1982, Gesetzesbegründung, 104. Vgl. dazu Buciek in Beermann / Gosch, AO, § 13, Rz. 1 18 BFH v. 14.07.1971, I R 127/68, BStBl II 1971, 776. 19 BFH v. 27.11.1963, I 335/60 U, BStBl III 1964, 76.

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

209

missionäre, die auf fremde Rechnung im eigenen oder fremden Namen Verträge schließen20. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze hingegen sehen vor, dass ein Kommissionär oder Makler, der Geschäftsbeziehungen für ein ausländisches Unternehmen eines Staates, mit dem kein DBA besteht, im Rahmen seiner ordentlichen geschäftlichen Tätigkeiten unterhält, keine Besteuerung des ausländischen Unternehmens im Inland auslöst21. Da gem. § 2 Abs. 1 AO Verträge mit anderen Staaten Vorrang vor dem deutschen Steuerrecht haben, wird nachfolgend geprüft, ob sich aus den von Deutschland abgeschlossenen DBA Einschränkungen für die Besteuerung ständiger Vertreter gem. § 13 AO ergeben. 2. Doppelbesteuerungsabkommen a) Wortlaut des OECD-MA 2010 Im Zuge der Definition der Betriebsstätte des OECD-MA enthält Art. 5 Abs. 5 OECD-MA bzgl. des ständigen Vertreters folgende Fiktion: Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte […].

Einschränkend besagt Art. 5 Abs. 6 OECD-MA: Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.

Das OECD-MA unterscheidet nicht zwischen ständigem Vertreter und einer klassischen Betriebsstätte22. Hinsichtlich des Terminus Person ist anhand von Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD-MA davon auszugehen, dass sich dieser mit der Begrifflichkeit Person gem. § 13 AO deckt23. Die Vertreterbetriebsstättenfiktion verfolgt das Anliegen, die Besteuerung von ausländischen Unternehmen zu ermöglichen, die sich Personen bedienen, die statt des ausländischen Unternehmens in vergleichbarer Art und vergleichbarem Um 20

FG Hessen v. 01.11.2007, 4 K 213/06, openJur 2012, 29222. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.2.2. sowie analog R49.1 Abs. 1 EStR. 22 Koenig in König, AO, § 13, Rn. 2, Gersch in Klein, AO, § 13, Rn. 1. 23 OECD-MK 2010, Art. 5, Tz. 32 sowie ausführlich bzgl. der Auslegung des Begriffs Person, Piltz in IStR 2004, 182 f. 21

210

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

fang am wirtschaftlichen Leben des Belegenheitsstaates teilnehmen, wie Unternehmen mit fester Betriebsstätte24. Im Folgenden werden insbesondere die Aspekte der Vollmacht sowie der Unabhängigkeit eines Vertreters betrachtet, da diese im Fokus des BEPS-Projekts stehen. Weitere mit Rechtsunsicherheit behaftete Bereiche wie die Auslegung der gewöhnlichen Ausübung25 einer Vollmacht oder die Begründung einer Betriebsstätte durch Organe einer Kapitalgesellschaft26 sind hingegen nicht Bestandteil der Analyse. b) Auslegung des Vollmachtsbegriffs Art. 5 Abs. 5 OECD-MA erfordert expressis verbis eine Vollmacht des Vertreters, die dieser auch in dem jeweiligen Staat regelmäßig zwecks Schließung von Verträgen ausübt. Das Vorliegen einer Vollmacht setzt eine Willenserklärung über die Erteilung einer Vollmacht durch den Vertretenen sowie die Annahme dieser durch den Vertreter voraus27. I. S. d. zivilrechtlichen Stellvertreterbegriffs ist unter der Ausübung der Vollmacht gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA das rechtsgeschäftliche Handeln in fremdem Namen zu verstehen28. Dabei ist es unerheblich, ob die Vollmacht nach den zivilrechtlichen Maßgaben des Vertreter- oder Vertretenenstaates erteilt wurde29. Laut Neufassung der OECD-Musterkommentierung aus dem Jahr 2003 ist jedoch der Begriff der Vollmacht in einem wirtschaftlichen Sinn auszulegen und auch auf Vertreter anzuwenden, die keine Verträge im Namen des vertretenen Unternehmens abschließen, sondern diese unter Billigung der Unternehmensleitung maßgeblich anbahnen30.

24

OECD-MK, Art. 5, Tz. 32 sowie Kraft / Weiß in ISR 2016, 31 mit Verweis auf Skaar 1991, 463. Vgl. diesbzgl. OECD-MK, Tz.  33.1, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 195, 202, Lüdicke in IStR 2003, 164, Görl in Voegel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 120 f sowie Piltz in IStR 2004, 180. 26 Vgl. BFH v. 03.08.2005, I R 87/04, BStBl II 2006, 220, FG Rheinland-Pfalz v. 17.09.1997, 4 K 2438/95, EFG 1998, 576, FG Düsseldorf v. 16.01.2003, 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125, FG Niedersachsen v. 04.07.1991, VI 480/89, RIW 1991, 1055, FG München v. 28.05.1998, 7 V 1/98, EFG 1998, 1491, Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 115 sowie Bara­ nowski in IWB 1997, F. 3 Gr. 2, 720 und Eckl in IStR 2009, 513. Für Einzelunternehmer vgl. BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl II 1991, 395. 27 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art.5, Rn. 201, Piltz in IStR 2004, 183. 28 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201. 29 Piltz in IStR 2004,180. 30 OECD-MK, Art. 5, Tz. 32.1, vgl. dazu Günkel in Becker / Höppner / Grotherr / Kroppen, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rz. 131. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 204 sieht eine Abschlussvollmacht auch dann als gegeben an, wenn die Unternehmensleitung über die Zustimmung zu den vorbereiteten Verträgen gesondert und individuell entscheidet. 25

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

211

Der innerhalb des OECD-MA nicht näher definierte Begriff Vollmacht ist gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA für Zwecke der deutschen Anwendung vorrangig nach deutschem Recht zu interpretieren31. Nach deutschem Zivilrecht kann die erfor­ derliche Bindung des Vertretenen durch den Vertreter ausschließlich durch eine Vollmacht hergestellt werden32. Die OECD geht von einem Vorliegen einer Vollmacht aus, falls seitens eines nicht bevollmächtigten Vertreters vorbereitete Verträge zwischen Dritten und Unternehmensleitung stets akzeptiert werden. Aus deutscher Sicht wird dies trotz seiner Indikationswirkung für eine faktische Vertretung mangels tatsächlicher rechtlicher Bindung abgelehnt33. Dieser Einschätzung ist vor dem Hintergrund der schwierigen Abgrenzung und Dokumentation einer steten Zustimmung der Unternehmensleitung zuzustimmen. Darüber hinaus dürfte die Identifikation der Partei, die die maßgebliche Rolle bei dem Zustandekommen von Verträgen innehat, in der Praxis problematisch sein34. Gem. OECD-MK, Tz. 32.1 werden auch Vertreter erfasst, deren abgeschlossene Verträge zwar in eigenem Namen erfolgen, aber das vertretene Unternehmen rechtlich binden35. Diese Auslegung widerspricht jedoch dem Wortlaut des Abkommens36, da ausdrücklich von Verträgen im Namen des Vertretenen gesprochen wird37. Für Abkommen, die vor dem 28.01.2003 geschlossen wurden, ist aus deutscher Sicht bereits im Hinblick auf die statische Interpretation38 der Vollmachtsdefinition des OECD-MK Tz. 32.1. nicht zu folgen. Auch für Abkommen, die nach der Aktualisierung des OECD-MK im Jahr 2003 geschlossen wurden, die jedoch den Art. 5

31

Vgl. Piltz in IStR 2004, 183. Vgl. Piltz in IStR 2004, 184, der konkretisierend die folgenden, erfassten Institute spezifiziert: konkludente, Duldungs- und Anscheinsvollmacht. Piltz erachtet diese als unproblematisch unter das OECD-MA subsumierbar. Vgl. ebenfalls Wuermli in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 25, Rn. 2 ff. 33 FG Berlin v. 03.12.1969, VI 86/69, EFG 1970, 327. Vgl. auch Plijsier in Intertax 2001, 170 ff, Vetter in Gassner / Lang / Lechner 1998, 106, Günkel in Becker / Höppner / Grotherr / Kroppen, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rz. 230 sowie Eckl in IStR 2009, 513. Tlw. a. A. und auf tatsächliches Verhalten an Stelle des Zivilrechts abstellend Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 5, Rn. 118 mit Verweis auf Strobl / Kellmann in AWD 1969, 408. 34 Ähnlich Piltz in IStR 2004, 184. 35 OECD-MK 2010, Art. 5, Rz. 32.1. So auch Hruschka in Schönfeld / Ditz, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rz. 137 sowie Morlock in JbFSt 2011/12, 804. 36 OECD-MA Art. 5 Abs. 5 S. 1, vgl. Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 13. 37 Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 9 mit Verweis auf Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 201a, der eine Formulierung der Musterkommentierung mit dem Common Law begründet, da dieses oftmals nicht zwischen mittelbarer und unmittelbarer Vertreterschaft unterscheidet und Vertretene auch dann rechtlich gebunden werden können, wenn die relevanten Verträge im Namen des Vertreters und nicht des Vertretenen geschlossen wurden, vgl. bzgl. der Doktrin des undisclosed principals, Plijsier in Intertax 2001, 221 f, Avery Jones / Ward in ET 1993, 158 sowie Persico in Intertax 2000, 68 f. 38 Vgl. 2. Kapitel, B. II. sowie Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 10. 32

212

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

OECD-MA unveränderter Form enthalten, ist fraglich, ob einer derart weitreichenden und den ursprünglichen Wortlaut umdeutenden Auslegung zu folgen ist39. Wenngleich Art. 5 Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 OECD-MA bei (abhängigen) Kommissionärsstrukturen grundsätzlich eine Vertreterbetriebsstätte fingiert, ist anhand der vorigen Ausführungen festzustellen, dass aufgrund des Auftretens des Kommissionärs im eigenen Namen gem. § 383 HGB aus deutscher Sicht keine Vertreterbetriebsstätte i. S. d. OECD-MA anzunehmen ist40. Ein Handelsvertreter i. S. d. § 84 HGB kann im Fall der Geschäftsvermittlung im Namen und auf Rechnung des Vertretenen jedoch unproblematisch als Vertreter unter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA subsumiert werden. Vor dem Hintergrund der Maßgabe der Entscheidungsharmonie i. S. d. Art. 31 Abs. 1 WÜRV41 blieb die Neufassung des OECD-MK ohne Änderung des Art. 5 OECD-MA somit bislang ohne signifikanten Effekt. Auch zwei Ergebnisberichte einer OECD Arbeitsgruppe, die 25 Einzelfälle im Hinblick auf die Begründung einer Betriebsstätte vor dem Hintergrund der jeweils aktuellen Kommentierung analysierte, führte zu keinem Paradigmenwechsel42. c) Unabhängigkeit des Vertreters und ordentliche Geschäftstätigkeit Falls ein Sachverhalt unter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA subsumiert werden kann und eine Vertreterbetriebsstätte vorliegt, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der potentielle Vertreter nicht als unabhängig gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA zu qualifizieren ist und im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit agiert. Ist beides zu bejahen, liegt im Ergebnis keine Betriebsstätte i. S. d. OECD-MA vor43, die eine Besteuerung im Belegenheitsstaat ermöglicht. 39 Bzgl. der Altabkommen Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201a. Grundsätzlich bzgl. der Auslegung Piltz in IStR 2004, 185 mit Verweis auf OECD-MK, Vor. Art. 1, Tz. 28–29.3, Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA, Vor Art. 1, Rn. 60. Ebenfalls a. A. Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 10. 40 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201c, Piltz in IStR 2004, 185, Kraft / Weiß in ISR 2016, 30, 32 sowie Wustenberghs / Puncher in BIT 2011, 239 f. Wassermeyer sieht jedoch Spielraum für die Annahme eines Vertreters, falls der Kommissionär den Kommittenten zivilrechtlich bindet, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201a. 41 Lehner in Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 114 ff. Dies entspricht auch der Auffassung des BFH, ders. v. 14.03.2011, I R 23/10, BStBl II 2013, 73, v. 14.03.2011, I R 29/10, BFH / NV 2011, 1875, v. 16.12.1998, I R 40/97, BStBl II 1999, 207, v. 16.03.1994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696, v. 24.02.1988, I R 143/84, BStBl II 1988, 819. A. A. Hahn, der eine Rechtsfortbildung analog des Privatrechts nicht auf das Steuerrecht übertragen und bzgl. der Entscheidungsharmonie kritisch ein König Midas Prinzip sieht, in IStR 2012, 948 f. 42 OECD v. 10.02.2012, Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD model tax convention, http://www.oecd.org/tax/treaties/48836726.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 43 OECD-MK, Art. 5, Tz. 36, diesbzgl. erläuternd Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 18 ff.

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

213

Art. 5 Abs. 6 OECD-MA kann durch seinen Wortlaut dahingehend interpretiert werden, dass es sich bei Maklern und Kommissionären grundsätzlich um unabhängige Vertreter handelt. Deren Tätigkeitsprofil ist für die Prüfung anderer Vertreter im Hinblick die Qualifikation als unabhängiger Vertreter heranzuziehen44. Es ist jedoch jeden Vertreter individuell zu prüfen, ob dieser rechtlich und wirtschaftlich unabhängig ist und ob die Vertretungstätigkeit Teil seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit ist45. Bei umfassender Aufsicht, eingehenden Anweisungen und Übernahme des unternehmerischen Risikos durch das vertretene Unternehmen oder einem angestellten Vertreter ist die Unabhängigkeit regelmäßig abzulehnen46. Aus deutscher Sicht wird zwischen persönlicher und sachlicher Abhängigkeit differenziert. Eine rein sachliche Weisungsgebundenheit führt nicht zwingend zu einer Abhängigkeit, da auch Dritten Sachanweisungen vertraglich auferlegt werden können47. Keine Auswirkung auf die Unabhängigkeitsprüfung hat das Bestehen eines gesellschaftsrechtlichen Beherrschungsverhältnisses und die daraus resultierende ausgeübte Kontrolle, typischerweise durch eine Muttergesellschaft gegenüber ihrer Tochtergesellschaft48. Der BFH49 urteilte, dass im Fall von beherrschten Gesellschaften, die neben ihrer Vertretungstätigkeit signifikanten eigenen wirtschaftlichen Aktivitäten nachgingen, grundsätzlich eine Unabhängigkeit anzunehmen sei. Dementsprechend sei auch eine Vertreterbetriebsstätte zu verneinen. Dementsprechend ist durch eine Erweiterung des Tätigkeitsprofils von Tochtergesellschaften stets eine Vertreterbetriebsstätte auszuschließen. Allerdings hat eine solche Substanzerweiterung bei funktionaler Betrachtung keinen Einfluss auf eine etwaige Abhängigkeit im Hinblick auf die Vertretertätigkeit, die ceteris paribus

44 Piltz in IStR 2004, 185. Wassermeyer nennt jedoch Makler und Kommissionäre als Vergleichsmaßstab für eine Unabhängigkeit in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 225, ebenso Krabbe in IStR 2003, 256. 45 OECD-MK, Art. 5, Tz. 37 lit. a) sowie Tz. 38.3–6 mit Hinweisen wann Unabhängigkeit vorliegt. Vgl. auch Piltz in IStR 2004, 181 mit einem Kriterienkatalog zur Prüfung der Unabhängigkeit. 46 OECD-MK, Art. 5, Tz. 38, so auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 5, Rn. 225. Bzgl. angestellten bzw. geleasten Vertretern, vgl. auch Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 116. 47 BFH v. 30.04.1975, I R 152/73, BStBl II 1975, 626, v. 14.09.1994, I R 116/93, BStBl II, 1995, 238. Vgl. Kumpf in Haarmann, 1993, 27 ff, Mössner, 1998, B156 sowie Eckl in IStR 2009, 513. Kritisch bzgl. der Widersprüchlichkeit im Hinblick auf starke Vertreter, die typischerweise über eine Vollmacht verfügen aber sachlich und persönlich unabhängig sind und somit eben keine Betriebsstätte gem. OECD-MA auslösen, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECDMA, Art. 5, Rn. 203 sowie auch Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 18. 48 OECD-MK, Art. 5, Tz. 38.1, 40, Krabbe in IStR 2003, 256 sowie auch implizit Naumann /  Förster in IStR 2004, 247. 49 BFH v. 14.09.1994, I R 116/93, BStBl II, 1995, 238.

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

ohne erweitertes Tätigkeitsprofil als abhängig zu qualifizieren wäre. Mithin wird die Ansicht des BFH zu Recht in der Literatur abgelehnt50. Um gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA keine Betriebsstätte zu begründen, muss die für den Vertretenen ausgeübte Tätigkeit dem ordentlichen, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der vertretenden Person zugeordnet werden können51. Bei einer im Zuge der ordentlichen Geschäftstätigkeit ausgeübten Tätigkeit wird angenommen, dass der Ausübende aufgrund seiner Erfahrungen mit der ausgeführten Tätigkeit durch adäquate Vertragsbedingungen für eine fremdübliche Vergütung seiner Tätigkeit Sorge trägt. Einer überproportionalen Gewinnallokation auf Seiten des Prinzipals wird auf diese Weise die Grundlage entzogen52. Im Ergebnis führt dies zu einer Betriebsstättenbegründung durch unabhängige Vertreter, sobald diese außerhalb ihres üblichen wirtschaftlichen Tätigkeitsfeldes agieren53. Wenngleich dieser Überlegung grundsätzlich gefolgt werden kann, ist bei der Interpretation darauf zu achten, dass der Umfang der ordentlichen Geschäftstätigkeit nicht ausschließlich aus der bisherigen Tätigkeit des Vertreters abgeleitet wird, sondern auch bislang nicht ausgeübte, jedoch branchen- bzw. berufsbildtypische Tätigkeiten ebenfalls als ordentliche Geschäftstätigkeit angesehen werden. Anderenfalls würde der Eintritt in ein neues Geschäftsfeld oder eine neue Branche per Vertretertätigkeit unabhängig von der tatsächlichen Sachlage stets eine Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA begründen54.

50 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 225 sowie Piltz in IStR 2004, 181. 51 OECD-MK, Art. 5, Tz. 38.7. 52 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 229 sowie Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 19 f. 53 Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA 2008, Art. 5, Rn. 116, Piltz in IStR 2204, 181 f mit Verweis auf eine uneinheitliche diesbzgl. Rechtsprechung, vgl. BFH v. 14.09.1994, I R 116/93, BStBl II 1995, 238, v. 23.09.1983, III R 76/81, BStBl II 1984,94, v. 30.04.1975, I R 152/73, BStBl II 1975, 626 sowie FG Köln v. 07.07.1993, 6 K 4693/87, EFG 1994, 138. 54 So auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 5, Rn. 230 f mit Verweis auf BFH v. 12.10.1965, I B 282/62 U, BStBl III 1965, 690, der den Tätigkeitsbereich des Vertreters auf Basis der zivilrechtlichen Vereinbarungen bewertet, jedoch keine Aussage bzgl. des Vergleichsrahmens trifft. Siehe diesbzgl. BFH v. 30.04.1975, I R 152/73, BStBl II 1975, 626 mit dem Hinweis auf eine notwendige Einzelfallprüfung und der Ablehnung des Ableitung vergleichbarer Tätigkeiten aus einem typischen Berufsbildes. A. A. BFH v. 23.09.1983, III R 76/81, BStBl II 1984, 94. Im Ergebnis zustimmend Piltz in IStR 2004, 187, der das Handeln als ordentlicher Kaufmann mit Gewinnerzielungsabsicht stets als im Rahmen einer ordentlichen Geschäftstätigkeit einordnet.

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

215

3. Gegenüberstellung nationales Recht und OECD-MA Die Definition des ständigen Vertreters gem. § 13 AO ist sowohl im Hinblick auf das Erfordernis der Verfügungsmacht55, die Weisungsgebundenheit56 als auch im Hinblick auf die Tätigkeit des Vertreters57 weiter gefasst als die der Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA58. Für die weitere Untersuchung wird primär auf die Voraussetzungen des OECDMA für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte abgestellt, da Sachverhalte, die eine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD begründen, auch unter § 13 AO subsumiert werden können und somit auch ein ständiger Vertreter vorliegt.

II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Sind die dargestellten Voraussetzungen für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte erfüllt, ist im nächsten Schritt zu prüfen, in welcher Höhe dieser ein Gewinn zuzuordnen ist. Grundsätzlich ist dabei der Fremdvergleichsgrundsatz gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA zu berücksichtigen, der eine Vergütung der Vertreterbetriebsstätte analog der eines vergleichbaren und selbständigen Vertreters impliziert59. Die daraus resultierende Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Vertreterbetriebsstätte war jedoch international umstritten60. Der national und international herrschende Ansatz vor Implementierung des AOA war die sogenannte Nullsummentheorie61. Diese, von Sieker und Hey erstmals geprägte Theorie besagt, dass einer Vertreterbetriebsstätte im Ergebnis grundsätzlich weder ein Gewinn noch ein Verlust zuzuordnen sei62. 55 Vgl. 4.  Kapitel, B. I. 1. 2. b)  sowie gegenüberstellend Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 332 ff. mit Verweis auf BFH v. 12.04.1978, I R 136/77, BStBl II 1978, 494. 56 Vgl. 4. Kapitel, B. I. 1., 2. c)  sowie mit einem Überblick Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 225 sowie Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 331 f. 57 Vgl. 4.  Kapitel, B. I. 2. c) sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 229 f. 58 Zusammenfassend Koenig in Koenig, AO, § 13, Rn. 2. Vgl. ebenfalls Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 9 f. 59 OECD-MK, Art. 7, Tz. 15 ff. Vgl. grundsätzlich Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 7, Rn. 314. 60 Vgl. Sharma aus indischer Perspektive in Intertax 2009, 493, Verdoner in ITPJ 2011, 128, Niehaves in IStR 2011, 373 sowie Bendlinger in ÖStZ 2010, 145. 61 Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 100 mit Verweis auf Griemla in IStR 2005, 857. 62 Sieker am Beispiel einer Reederei-Betriebsstätte, in BB 1996, 984 f, Hey in RIW 1994 mit der Einführung des Begriffs Nullsummenspiel, 887 f, Kroppen in Gosch / Kroppen / Grotherr, OECD-MA, Art. 7, Tz. 200, Ditz in Schaumburg / Piltz 2010, Bd. 37, 163, 186. Konträr Endres in IStR 1996, 4, Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, 596, Griemla in IStR 2005, 857 f, Niehaves, 210, 129, 165 ff sowie Frotscher, 2009, Rz. 304.

216

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Grundlage dieses Ansatzes ist eine stringente Auslegung der Unabhängigkeitsund Selbständigkeitsfiktion gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA63 und der Annahme der funktionalen Identität von Vertreterbetriebsstätte und Vertreter64. Im Zuge dieser Fiktion ist Betriebsstätten ein Gewinn zuzuordnen, der ihrem Funktionsprofil entspricht. Vertreterbetriebsstätten als rein fiktives Vehikel verfügen jedoch über kein originäres Funktionsprofil. So kann bzgl. der fremdvergleichskonformen Vergütung ausschließlich auf die Funktionen des Vertreters abgestellt werden, die der Vertreterbetriebsstätte zugerechnet werden65. Für die Ausübung dieser Funktionen ist die Vertreterbetriebsstätte fremdvergleichskonform zu vergüten. Mithin entspricht der Ertrag der Vertreterbetriebsstätte der Vergütung für die Tätigkeit des Vertreters, die ein unabhängiger Dritter erhalten hätte66. Der Aufwand der Vertreterbetriebsstätte besteht aus der Vergütung für den Vertreter, da dieser die tatsächliche Vertretungstätigkeit besorgt. Da die Vergütung im Fall eines unabhängigen dritten Vertreters bereits per Definition fremdüblich ist, ergibt sich auf Ertrags- und Aufwandsseite der Vertreterbetriebsstätte derselbe Betrag für dieselben Funktionen bzw. dieselbe Wertschöpfung67, was stets zu einem Vertreterbetriebsstättengewinn von Null führt68. Dasselbe Ergebnis stelle sich gem. der Nullsummentheorie ein, falls es sich bei dem Vertreter um ein verbundenes Unternehmen handele, da dessen Vergütung für die Vertretung spätestens nach Korrektur durch Art. 9 OECD-MA i. V. m. lokalen Korrekturnormen fremdüblich sei69. Ein von Null abweichendes Ergebnis stellt sich vor dem Hintergrund der Nullsummentheorie im Fall eines angestellten Vertreters ein70. Dies wird mit der Abweichung der Angestelltenvergütung von der Vergütung eines unabhängigen dritten Vertreters begründet. In diesem Fall weiche die der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnende fremdübliche Vergütung auf Ertragsseite von den Personalkosten des 63

Vgl. Niehaves in IStR 2011, 373. Vgl. Griemla in IStR 2005, 858. 65 Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, 395, implizit Ditz / Bärsch in IStR 2013, 412. 66 Vgl. Mödinger, 2012, 211. 67 Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, 395 mit Verweis auf Rupp in Dötsch / Jost /  Pung / Witt, Teil 14, 2009, Rz. 1220. 68 Vgl. Sieker in BB 1996, 985, Andresen in Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2006, Rz. 10.233 f, Griemla in IStR 2005, 858, Looks in Löwenstein / Looks / Heinsen, 2011, 395, zusätzlich Funktionen mit einbeziehend Eisele, 2003, 341 f. 69 Vgl. Sieker in BB 1996, 984 f und Gröhs in Gassner / Lang, 1998, 163. Auf die nicht zwingend vorhandene Kongruenz der Gewinnermittlung nach Art. 7 und Art. 9 OECD-MA hinweisend, Niehaves in IStR 2011, 374. Im Fall einer nicht fremdüblichen Vergütung postuliert Hey konsequenterweise ein von Null abweichendes Betriebsstättenergebnis, in RIW 1994, 891. 70 A. A. Gröhs, der auch für einen abhängig Angestellten Vertreter kein von Null abweichendes Betriebsstättenergebnis sieht, da die Vergütung des Vertreters stets die übernommenen Funktionen und Risiken abbildet und ein unabhängiger Dritter diesbzgl. analog zu vergüten wäre, in Gassner / Lang, 1998, 162 ff. Diesbzgl. zu Recht kritisch Griemla in IStR 2005, 860 sowie zusammenfassend Brüninghaus in Vögele / Borstell / Engler, 2015, 5. Teil, Kapitel L, Rn. 100. 64

B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung   

217

abhängig Beschäftigten auf der Aufwandsseite ab. Es ergäbe sich ein i. d. R. positives Ergebnis für die Vertreterbetriebsstätte71. Ebenfalls ein von Null verschiedenes Ergebnis der Vertreterbetriebsstätte stelle sich ein, falls der Vertreterbetriebsstätte weitere Funktionen zugeordnet würden und die tatsächliche Vergütung des Vertreters diese nicht berücksichtige. In der Literatur wird die Nullsummentheorie aus verschiedenen Gründen kritisiert. Naumann / Förster stellen in Frage, dass die Nullsummentheorie mit der Intention des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA vereinbar ist, da dieser bei Anwendung der Nullsummentheorie und einem Vertreterbetriebsstättengewinn von Null obsolet werde72. Dem ist entgegen zu halten, dass bei den dargestellten Ausnahmen der Nullsummentheorie durchaus ein Betriebsstättengewinn entsteht. Niehaves sieht bei der Ermittlung des Vertreterbetriebsstättengewinns den Ansatz der tatsächlichen Vertreterprovision auf der Aufwandsseite als unrichtig an; vielmehr dürften lediglich die tatsächlichen Aufwendungen eines unabhängigen Vertreters angesetzt werden73. Niehaves verkennt jedoch, dass der Gewinn des Vertreters auf diese Weise sowohl auf Ebene des Vertreters als auch auf Ebene der Vertreterbetriebsstätte zu versteuern wäre. Baranowski sieht auf Ebene der Vertreterbetriebsstätte einen betriebswirtschaftlichen Nutzen, der Grundlage für die Besteuerung sein müsse. Gäbe es keinen solchen Nutzen, würde das Unternehmen nicht auf die Dienste des Vertreters zurückgreifen74. Auf eine indirekte Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Vertreterbetriebsstätte abzielend argumentiert Endres, dass der Vertreterbetriebsstätte ein Gewinnanteil zuzuordnen sei, der die Bedeutung der Vertreter für den Gesamterfolg des Unternehmens reflektiere75. Zu einem ähnlichen Ergebnis kommen Faix / Wangler, die jedoch eine indirekte Gewinnallokation des Vertriebsgewinns zusätzlich zu der fremdüblichen Vertretervergütung als Betriebsstättenertrag als angemessen betrachten76. Jacobs vertritt darüber hinaus die Ansicht, dass der gesamte aus der Vertriebstätigkeit entstandene Unternehmensgewinn, unabhängig von der Art und dem Umfang der Tätigkeit des Vertreters, stets der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen sei77. 71

Sieker in BB 1996, 985, Eisele, 2003, 343 f. Vgl. Naumann / Förster in IStR 2004 sowie 246, Baranowski in IWB 1997, 728. 73 Niehaves in IStR 202011, 374, ähnlich Naumann / Förster in IStR 2004, 247. 74 Baranowski in IWB 1997, F. 3 Gr. 2, 719 sowie in StbJb 1997/98, 500 f. Dazu Naumann /  Förster in IStR 2004, 247. 75 Endres in IStR 1996, 4. Diesbzgl. Griemla in IStR 2005, 860 mit Verweis auf BFH v. 28.06.1972, I R 35/70, BStBl II 1972, 785. 76 Faix / Wangler in IStR 2001, 70. 77 Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2011, 732 f. In der aktuellen 8. Auflage aus dem Jahr 2016 desselben Werks findet sich diese Ansicht nicht mehr, vgl. Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 795 f. 72

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Allen vorgenannten Argumentationen ist gemein, dass sie der Vertreterbetriebsstätte entweder einen, die fremdübliche Vergütung für das gegebene Funktionsprofil des Vertreters übertreffenden Ertrag, einen Anteil des unternehmerischen Gewinns des Unternehmens oder beides zugleich allokieren. Dieser Argumentation kann entgegen gehalten werden, dass eine fremdübliche Vergütung der Vertretertätigkeit aus funktionaler Sicht das Maximum des allokierbaren Ertrags gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA darstellt und die Vertreter im Hinblick auf ihr beschränktes Funktionsund Risikoprofil nicht an dem residualen Unternehmensgewinn zu beteiligen sind. Der Nullsummentheorie als herrschende Meinung ist somit zu folgen. Die Anwendung der Nullsummentheorie war auch gängige deutsche Praxis, die auch klarstellend in das deutsche DBA Protokoll mit Österreich aufgenommen78 und als vorbildliche Lösung für eine gerechte Verteilung von Steuersubstrat bezeichnet wurde79. Auf internationaler Ebene gab es mit dem single taxpayer approach ein vergleichbares Konzept80. Zu beachten ist jedoch, dass sich der single taxpayer approach lediglich auf Fälle bezieht, bei denen ein verbundenes Unternehmen die Vertreterfunktion ausübt und dieses fremdüblich vergütet wird81. Der single taxpayer approach besagt, dass Vertreter und Vertreterbetriebsstätte aus steuerlicher Sicht eine Einheit darstellten, die lediglich einmal der Besteuerung unterliege82. Dementsprechend liege keine Betriebsstätte dem Grunde nach vor. Die Nullsummentheorie hingegen erkennt eine Betriebsstätte dem Grunde nach an, ordnet dieser allerdings ein Ergebnis von Null zu83. Zum Zwecke der praktischen Konsequenzen der Rechtslage vor der Umsetzung des AOA wird von der Akzeptanz und Anwendung der Nullsummentheorie ausgegangen84. 78 Protokoll des DBA Deutschland / Österreich v. 26.03.2002, BGBl II 2002, 734, Ziff. 2: Es besteht Einverständnis, dass im Fall verbundener Unternehmen keines dieser Unternehmen als Vertreterbetriebsstätte eines anderen verbundenen Unternehmens behandelt wird, wenn die jeweiligen – ohne dieses Einverständnis sonst zur Vertreterbetriebsstätte führenden – Funktionen durch Ansatz angemessener Verrechnungspreise, einschließlich eines diesem verbleibenden Gewinns, abgegolten werden. 79 Dommes / Greinecker in SWI 2010, 417, Baker / Collier in BIT 2009, 202 sowie BIAC v. 30.06.2004, Comments of the Business and Industry Advisory Committee (BIAC) to the OECD on the OECD Public Discussion Draft:, http://www.uscib.org/docs/BIAC_Comments_ PE_Definition.pdf, 7 ff bzgl. Proposed Clarification of the Permanent Establishment Definition – Public Discussion Draft, OECD v. 12.04.2004, http://www.oecd.org/tax/treaties/31483903.pdf; jeweils zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 80 Pijl in BIT 2008, 174, Baker / Collier in BIT 2009, 202 sowie OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Part I, Tz. 235 ff. 81 Vgl. Niehaves in IStR 2011, 372. 82 Alfery, 2011, 240, Pijl in BIT 2008, 174, Förster in IWB 1997, F. 10 Gr. 2, 1939 sowie BMF Österreich v. 28.10.2010, 010221/2522-IV/4/2010, Tz. 177. 83 Niehaves in IStR 2011, 375, Fn. 24. 84 Vgl. bzgl. des Diskussionsstands 2005 Griemla in IStR 2005, 857 sowie für 2011 Niehaves in IStR 2011, 373 und Mödinger, 2011, 211.

C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung   

219

C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS I. Variante 1 Es ist zu prüfen, ob durch die Tätigkeit der U Ltd. gem. Art. 5 Abs. 5 OECDMA eine Vertreterbetriebsstätte der V AG in U begründet wird. Gem. Sachverhalt verfügt sie über eine zivilrechtliche Vollmacht im Namen und auf Rechnung der V AG, deren Produkte im Staat U zu vertreiben85. Eine auf Dauer angelegte Ausübung der der Vollmacht im Staat U liegt aufgrund der bereits mehrere Jahre bestehenden Vertriebstätigkeit der U Ltd. vor86. Ferner lassen die mittelfristigen Budgetplanungen, Preisvorgaben und Mitarbeiterschulungen durch die V AG den Schluss zu, dass ein auf Dauer angelegtes Geschäftsverhältnis mit der U Ltd. angestrebt wird. Die Vertriebstätigkeit der U Ltd. kann nicht unter die Ausnahmetatbestände des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA subsumiert werden, da es sich nicht um eine vorbereitende Tätigkeit oder Hilfstätigkeit handelt87. Somit liegt zunächst eine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA vor. Es ist jedoch zu prüfen, ob die U Ltd. die Voraussetzungen eines unabhängigen Vertreters gem. der Ausnahmeregelung des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA erfüllt. Dafür müsste das Vertretungsverhältnis der U Ltd. mit der V AG im Hinblick auf die rechtliche und wirtschaftliche Abhängigkeit dem Tätigkeitsbild eines selbständigen Unternehmers entsprechen88. Die U Ltd. unterliegt den Vorgaben der V AG hinsichtlich des Kundenauftritts und der Produktpreise. Auch müssen die Mitarbeiter der U Ltd. vor Aufnahme der Vertriebstätigkeit eine Schulung der V AG absolvieren, so dass zumindest ein eingeschränktes Direktionsrecht der V AG festzustellen ist89. Der U Ltd. obliegt jedoch die Hoheit über die Ausgestaltung der Vertriebstätigkeit an sich, die den Kernbereich des wirtschaftlichen Handelns der U Ltd. ausmacht. Das Tätigwerden der U Ltd. für dritte Unternehmen sowie die rein umsatzbasierte Vergütung sprechen für das Vorhandensein eines unter 85

Vgl. bzgl. des Vollmachtserfordernisses Piltz in IStR 2004, 184. Für die Prüfung der Dauerhaftigkeit sind an Vertreter die gleichen Maßstäbe heranzuziehen wie für feste Betriebsstätten, vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 202, Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 120. Abgrenzend einen Vertragsschluss in 2 Jahren nicht als dauerhaft betrachtend, New South Wales Supreme Court v. 13.03.2002, TR 2002/5, NSWSC 1115. 87 Allg. bzgl. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 151 ff mit Verweis auf BFH v. 23.01.1985, I R 292/81, BStBl II 1985, 419. Bzgl. des Auffangcharakters des Art. 5 Abs. 4 lit. e) OECD-MA, Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECDMA, Art. 5, Rn. 86. 88 Vgl. Zehetner in Gassner / Lang / Lechner, 1998, 119, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 225. 89 Vgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 38, 38.1. 86

220

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

nehmerischen Vertreterrisikos und somit für eine wirtschaftliche Unabhängigkeit der U Ltd.90. Die U Ltd. erwirtschaftet 70 % ihres Vertriebsvolumens durch ihre Tätigkeit für andere unverbundene Unternehmen. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die U Ltd. auch im Verhältnis zu der V AG Interessen verfolgt, die mit denen eines selbständigen Unternehmers mit Gewinnerzielungsabsicht vergleichbar sind, die dieser im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit verfolgt91. Im Ergebnis sind die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA erfüllt. Die U Ltd. begründet als unabhängiger Vertreter der V AG keine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA. Mithin entfällt die Prüfung eines zu allokierenden Betriebsstättengewinns.

II. Variante 2 Variante 2 unterscheidet sich durch das Gesellschafterverhältnis zwischen der V AG und der N BV von Variante 1. Somit liegt analog Variante 1 gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA grundsätzlich eine Vertreterbetriebsstätte vor. Es ist zu prüfen, ob die Gesellschafterstellung der V AG gegenüber der N BV Einfluss auf deren potentielle Qualifikation als unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA hat92. Da sich die V AG im Verhältnis zur N BV auf die üblichen Kontrollfunktionen bzgl. einer Tochtergesellschaft beschränkt, erfolgt die Beurteilung der Unabhängigkeit im Hinblick auf deren Vertretertätigkeit anhand der gleichen Gesichtspunkte wie bei unverbundenen Vertretern93. Im Ergebnis sind die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA erfüllt, die N BV begründet trotz gesellschaftsrechtlicher Beherrschung durch die V AG als unabhängiger Vertreter der V AG keine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA. Es entfällt folglich die Prüfung eines zu allokierenden Betriebs­ stättengewinns.

90

Bzgl. des Vertreterrisikos vgl. Mössner, 1998, Rz. B 156, OECD-MK, Art. 5, Tz. 38.1. Vgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 87.7 f, Zehetner in Gassner / Lang / Lechner, 1998, 114 sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 229 f, mit Verweis auf BFH v. 12.10.1965, I B 282/62 U, BStBl II 1965, 690 v. 30.04.1975, I R 152/73, BStBl II 1975, 626, sowie v. 23.09.1983, III R 76/81, BStBl II 1984, 94; vgl. diesbzgl. Fn. 929. 92 Vgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 41. 93 OECD-MK, Art. 5, Tz. 38.1, 40 mit Verweis auf Art. 5 Abs. 7 OECD-MA, BetriebsstättenVerwaltungsgrundsätze, Tz. 1.2.2., Krabbe in IStR 2003, 256, so auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art.  91

C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung   

221

III. Variante 3 Variante 3 unterscheidet sich durch die vertragliche Gestaltung zwischen V AG und D A / S von Variante 2. So tritt die D A / S im Staat D als Kommissionär der V AG auf und schließt Verträge auf Rechnung der V AG, jedoch in eigenem Namen. Wie im 4. Kapitel, B. I. 2. b)  dargestellt, erfordert Art. 5 Abs. 5 OECD-MA den Abschluss von Verträgen auf Rechnung und im Namen des Vertretenen94. Auf die statische deutsche Interpretation des OECD-MA und des OECD-MK abstellend95, liegt keine Vertreterbetriebsstätte der V AG im Staat D vor96. Grund dafür ist die fehlende Vollmacht i. S. d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA, die die D A / S bevollmächtigen würde, Verträge zu schließen, die eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen Kunden und Kommittenten begründen97. Darüber hinaus ist die Geschäftstätigkeit als Kommissionär expressis verbis in Art. 5 Abs. 6 OECD-MA als Vergleichsmaßstab eines unabhängigen Vertreters genannt98. Die Prüfung einer Gewinnallokation entfällt somit. Selbst im Fall einer dynamischen Interpretation des OECD-MK und der Annahme einer Betriebsstätte dem Grunde nach, würde die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA für einen unabhängigen Vertreter analog Variante 2 erfüllt.

IV. Variante 4 Variante 4 unterscheidet sich von den bereits analysierten Varianten zum einen in der Art und dem Umfang der Tätigkeiten, die die F SAS für die V AG erbringt, zum anderen durch das Nichtvorliegen einer Vollmacht zum Abschluss von Verträgen für die V AG. Während die anderen Vertriebseinheiten Standard-Produkte vertreiben, beschäftigt die SAS Architekten und Ingenieure, um Individualprodukte zu vertreiben, die auf die Bedürfnisse des jeweiligen Kunden maßgeschneidert sind. Der Verkaufsprozess ist demnach langwieriger und aufgrund seiner technischen Komplexität nur in enger Zusammenarbeit mit dem Kunden durchführbar. Für die Gestaltung der Vertragsbedingungen ist hohes Maß an Abstimmung zwischen der F SAS und dem zentralen Auftragsmanagement notwendig. 94

Abweichend OECD-MK, Art. 5, Tz. 32.1; vgl. auch Görl in Vogel / Lehner, DBA, Art.  5, Rn. 117 sowie 4. Kapitel, B. I. 2. b). 95 Vgl. 2. Kapitel, B. II. 96 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201c, Kroppen / Hüffmeier in IWB F. 3 Gr. 2, 641 und auch Endres in ISTR 1996, 3. 97 Vgl. Andresen in ITPJ 2010, 365 ff. 98 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 221, 225 sowie Piltz in IStR 2004, 185. Im Ergebnis auch Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.2 sowie Rasch in IStR 2011, 6.

222

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Das im Vergleich zu den bisherigen Sachverhalten erweiterte Funktionsprofil der F SAS ist für die Beurteilung, ob eine Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECDMA vorliegt, unerheblich. Der Vertragsschluss findet direkt zwischen der V AG und dem Endkunden statt, der F SAS wurde seitens der V AG keine zivilrechtliche Vollmacht ausgestellt99. Somit liegt keine Vertreterbetriebsstätte der V AG im Staat F vor. Es ist jedoch zu prüfen, ob das Betreiben des Auslieferungslagers der V AG in F sowie die diesbzgl. erbrachten Leistungen der F SAS eine Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1, 2 OECD-MA begründen. Wenngleich es sich bei dem Lager um eine feste Geschäftseinrichtung gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA handelt100, durch die die Geschäftstätigkeit der V AG ausgeübt wird, so unterfallen diese sowie die darin gelagerten Produkte den Ausnahmetatbeständen des Art. 5 Abs. 4 lit. a), b) OECD-MA. Zum einen handelt es sich bei dem Auslieferungslager um eine Einrichtung, die ausschließlich zur Lagerung […] oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt wird101. Zum anderen ist auch bei isolierter Betrachtung der Güter und Waren der V AG festzustellen, dass diese ausschließlich zur Lagerung oder Auslieferung102 bestimmt sind. Auch die Tätigkeit der F SAS bzgl. des Lagers ist im Hinblick auf eine Betriebsstätte der V AG lediglich zu untersuchen, falls die Tätigkeit der F SAS bereits eine Vertreterbetriebsstätte der V AG gem. Art. 5 Abs. 5 OECDMA begründet103. Da keine feste Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA vorliegt, entfällt die Prüfung auf einen zu allokierenden Gewinn.

V. Variante 5 Variante 5 entspricht grundsätzlich Variante 4, weicht allerdings in zwei Punkten von dieser ab. Zum einen besteht kein Lager der V AG in X und zum anderen ist der für den Vertrieb der Produkte in X zuständige Ingenieur Angestellter der V AG. Es besteht insoweit die Möglichkeit, dass durch die Aktivität des Ingenieurs 99

Bzgl. der Auslegung des Vollmachtserfordernisses vgl. 4. Kapitel, B. I. 2. b). Vgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 2, 4. Sowie grundsätzlich bzgl. der Auslegung des Begriffs Geschäftseinrichtung, Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 13 f, sowie Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 29 mit Verweis auf Lüthl in Gassner /  Lang / Lechner, 1998, 13 ff und Betonung des Erfordernisses des festen Bezugs der unternehmerischen Tätigkeit zu dem Belegenheitsstaat für die Begründung einer Betriebsstätte. 101 Wortlaut des Art. 5 Abs. 4 lit. a) OECD-MA. Vgl. diesbzgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 22. 102 Wortlaut des Art. 5 Abs. 4 lit. b) OECD-MA. Vgl. diesbzgl. OECD-MK, Art. 5, Tz. 22. 103 BFH v. 16.08.1962, I B 223/61, BStBl III 1962, 477 sowie v. 18.03.1972, IV R 168/72, BStBl II 1976, 365 sowie Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 123. Bzgl. Kommissionsläger vgl. RFH v. 04.03.1927, I B 1/27, RStBl 1927, 112 sowie BFH v. 16.08.1962, I B 223/61 S, BStBl III 1962, 477. 100

C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung   

223

gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA eine Vertreterbetriebsstätte der V AG in X begründet wird. Voraussetzung dafür ist, dass der Angestellten als abhängiger Vertreter qualifizieren ist und die Ausübung der Vertretungstätigkeit nicht als Organ der Gesellschaft erfolgt104. Aufgrund der überwiegend fixen Vergütung des Ingenieurs, des arbeitsrechtlichen Weisungsrechts und der umfassenden Aufsicht der V AG sowie der daraus resultierenden wirtschaftlichen Abhängigkeit kann der angestellte Ingenieur kein selbständiger Verteter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA sein105. Allerdings liegt auch in Variante 5 keine zivilrechtliche Abschlussvollmacht vor, die den angestellten Ingenieur ermächtigt, Verträge im Namen und auf Rechnung der V AG zu schließen106. Somit liegt keine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA der V AG im Staat X vor. Anhaltspunkte für eine Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA liegen mangels physischer Präsenz107 der V AG in X ebenfalls nicht vor, da die Nutzung eines privaten Arbeitszimmers zwar als feste Geschäftseinrichtung zu sehen ist108, aber die V AG keine Verfügungsmacht bzgl. der Privatwohnung des angestellten Ingenieurs hat109. Es entfällt die Prüfung eines zu allokierenden Gewinns.

104

Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 201b mit dem Beispiel eines Prokuristen sowie abgrenzend zwischen Tätigkeit eines Geschäftsführers als Organ einer Kapitalgesellschaft bzw. als abhängiger Vertreter. A. A. Baranowski in IWB 1997, F. 3 Gr. 2, 720 sowie Heinsen in Löwenstein / Looks, 2011, Rn. 104, 165. 105 Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 116 sowie OECD-MK, Art. 5, Tz. 38. 106 Bzgl. der Auslegung des Vollmachtserfordernisses vgl. 4. Kapitel, B. I. 2. b). 107 Vgl. Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 12 mit dem Hinweis auf die starke Beeinflussung des Art. 5 OECD-MA durch die deutsche Betriebsstättendefinition. 108 BFH v. 18.12.1986, I R 130/83, BFH / NV 1988, 119, vgl. auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 30 109 Es liegt weder eine unentgeltliche Überlassung noch ein Mietvertrag zu Gunsten der V AG über die Wohnung ihres Mitarbeiters vor, so dass die Ausübung der Geschäftstätigkeit der V AG an das Wohlwollen und das Angestelltenverhältnis des Ingenieurs geknüpft sind. Vgl. diesbzgl. BFH v. 24.08.2011, I R 46/10, BFHE 234, 339, v. 03.02.1993, I R 80/91, BStBl II 1993, 462, FG Hessen v. 28.10.1999, 13 K 3423/98, EFG 2000, 530, durch BFH aufgehoben, v. 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 512 sowie Blumers / Wenig in DStR 2012, 551. Ferner liegt auch keine betriebsstättenauslösende Anmietung durch einen leitenden Angestellten der V AG vor, vgl. BFH v. 30.01.1974, I R 87/72, BStBl II 1974, 327 f, RFH v. 03.12.1936, III A 161/36, RStBl 1937, 70. Neben der Prüfung des § 12 AO ist sind jedoch ebenfalls die Auslegungen des Art. 5 durch Deutschland sowie den jeweiligen Vertragsstaat zu prüfen. Diese weiterführende Analyse ist jedoch nicht Gegenstand dieser Untersuchung. Bzgl. der Abgrenzung und Auslegung der nationalen und abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffe vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 8. Es kann aufgrund der engeren Betriebsstättendefinition des Art. 5 OECD-MA davon ausgegangen werden, dass in Fällen in denen keine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO vorliegt, auch keine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 OECD-MA vorliegt; vgl. diesbzgl. 4.  Kapitel, B. I. 3.

224

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA und des BEPS-Projekts I. Begründung einer Betriebsstätte Im Folgenden wird zunächst die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte nach deutschem Recht und sodann gem. OECD-MA nach Umsetzung der Ergebnisse des BEPS-Projekts dargestellt. 1. Nationales Recht Die unter 4. Kapitel, B. I. 1. dargestellte Rechtslage hat sich im Zuge des BEPSProjekts und der Implementierung des AOA nicht geändert. 2. Doppelbesteuerungsabkommen a) Hintergrund der avisierten Änderungen Von der OECD110 und den Finanzverwaltungen einiger Staaten wurde eine weite und wirtschaftliche Interpretation des Vollmachtsbegriffs der seit 1977 unveränderten Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA im Hinblick auf Kommissionärsstrukturen vertreten. Diese Ansicht hatte jedoch keinen Bestand vor den jeweiligen nationalen Gerichten111. Die Vertreterbetriebsstättenbegründung wurde abgelehnt, da die Kommissionäre keine Vollmacht besaßen, für und im Namen der Vertretenen zivilrechtlich bindende Verträge abzuschließen112. Konsequenz dieser Rechtsprechung ist, dass sich multinationalen Konzernen die Möglichkeit eine steuerliche Optimierung bietet. Durch das begrenzte Funktionsund Risikoprofil des Kommissionärs und die Negierung eines eigenen steuerlichen Anknüpfungspunktes trotz signifikanter wirtschaftlicher Tätigkeit unterfällt nur der funktionsprofilbedingt niedrige Gewinn des Kommissionärs der lokalen Besteuerung113. Aus Sicht der OECD und G20 stellt eine solche Vermeidung der 110

Vgl. Änderungen des OECD-MK, Art. 5, Tz. 31–39. Vgl. diesbzgl. Variante III der Fallstudie, 4. Kapitel, C. III. sowie die Analyse im 4. Kapitel, B. I. 2. 112 Noregs Hogsterett v. 02.12.2011, HR-02245-A, ITLR 2011, 371 ff (Rs. Dell, Norwegen), vgl. mit einem Überblick Zielke in Intertax 2012, 494 ff. Conseil d’Etat v. 31.03.2010, Rs. Zimmer, Nr. 304715, ITLR 2010, 739 ff (Rs. Zimmer, Frankreich), Corte Surprema di Cassazione v. 09.03.2012, Nr. 3769, ITLR 201, 1060 ff. (Rs. Boston Scientific, Italien). Zusammenfassend Ditz / Bärsch / Schneider in Ubg 2013, 493 ff, sowie Baranger / Henie / Garibay / Gordillo / Gusmeroli in ET 2013, 175 ff. 113 Kraft / Weiß in ISR 2016, 30. 111

D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung   

225

Betriebsstättenbegründung einen zu verhindernden Missbrauch der Abkommensintention dar114, da Wertschöpfung und wirtschaftliche Aktivität des Unternehmens auseinanderfallen115. Vor diesem Hintergrund wurde im Zuge des BEPS-Projektes am 5.10.2015 die finale Version des Maßnahmenpapier Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status mit Vorschlägen zur Neufassung der Betriebsstättendefinition des Art. 5 OECD-MA sowie dessen Musterkommentierung veröffentlicht116. BEPS Maßnahme 7 befasst sich mit der Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen unter Nutzung von117: – Kommissionärsstrukturen – Atomisierung von Verträgen – Fragmentierung von Aktivitäten – Ausnahmen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA b) Änderung der Vertreterbetriebsstättendefinition Die folgenden Änderungen an Art. 5 Abs. 5 OECD-MA werden im Zuge des BEPS Action 7 Reports vorgeschlagen118: Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or 114

BEPS Action 7 Report, 13. OECD BEPS Erläuterung, 2015, Rn. 7. So auch Schoppe / Reichel in BB 2016, 1245. 116 Vgl. mit einer Übersicht über das BEPS-Projekt Bannes / Cloer in BB 2016, 1047 ff, Benz / Böhmer in DB 2015, 2040 ff. 117 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 11 ff, 14 f, 16 ff, mit einem Überblick über BEPS Maßnahme 7 Demleitner in BB 2016, 599 ff sowie Schmidt-Heß in IStR 2016, 165, 169 f. Zusätzlich wird die Anpassung des OECD-MK, Art. 5, Tz. 31–39 vorgeschlagen. Diese beinhalten weitere Neuerungen bzw. Klarstellungen wie bspw. die Erfassung von Tätigkeiten von Mitgliedern der Leitungsorgane von Kapitalgesellschaften sowie Gesellschafter von Personengesellschaften als potentielle Auslöser einer Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA, vgl. diesbzgl. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.3. Dies ablehnend FG RheinlandPfalz v. 16.03.2005, 1 K 2073/02, BeckRS 2005, 26024249. Vgl. diesbzgl. abgrenzend zwischen Voll- und Vertretungsmacht Haarmann in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 24, Rn. 7. 118 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9 (Im Bezug auf den vorgeschlagenen neuen Text im folgenden OECD-MA-E). Durchgestrichene Passagen sollen entfallen, unterstrichene Passagen sind neu enthalten. 115

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

Durch die erste Änderung werden das Vollmachtserfordernis sowie die rechtlichen Bindung des Vertretenen gestrichen. Stattdessen wird ein bloßes Tätigwerden des Vertreters für den Vertretenen als ausreichend für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte erachtet. Ein Tätigwerden in diesem Sinne liegt dabei vor, wenn der Vertreter bei dem Zustandekommen von Verträgen eine zentrale Rolle spielt. Darüber hinaus ist es erforderlich, dass die seitens des Vertreters angebahnten Verträge weitestgehend unverändert seitens des Vertretenen abgeschlossen werden119. Eine zentrale für den Vertragsschluss ist derjenigen Person zuzurechnen, die die Kaufentscheidung auf Kundenseite ausgelöst hat120. Die bloße Teilnahme an Verhandlungen121 sowie Marketingaktivitäten122, die nicht unmittelbar zu einem Vertragsabschluss führen, sollen hingegen nicht als zentrale Rolle bzgl. eines Vertragsschlusses betrachtet werden. Das Zusenden von Standardverträgen und Preislisten wird jedoch als maßgeblich für einen Vertragsschluss angesehen123. Grundlage dieser Änderung sind die bereits dargestellten Ausführungen der OECD bzgl. der wirtschaftlichen Auslegung des Vertreterbegriffs innerhalb des OECD-MK124. Die zweite Änderung erweitert das bisherige Erfordernis, dass Vertreter, Verträge auf Rechnung und im Namen des Vertretenen abschließen und diesen somit rechtlich binden müssen. Ausreichend für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte ist insoweit, ein Vertragsabschluss im eigenen Namen auf Rechnung des Vertretenen über den Erwerb von Wirtschaftsgütern, an denen der Vertretene das 119

Vgl. OECD Action 7 Report, sec. A, Tz. 7, diesbzgl. die sprachliche Umsetzung kritisierend Schmidt-Heß in IStR 2016, 167, Fn. 19, der das Spielen der Hauptrolle, das zu einem Vertragsschluss führen soll als unglücklich beschrieben bezeichnet. Lt. Schmidt-Heß führe viel mehr das Spielen von Rollen in etwas zu einem Vorgang, der dann seinerseits ein Ereignis auslöst. Dem ist nicht zwingend zuzustimmen, da durch den Begriff der Hauptrolle lediglich das Ausmaß des geforderten Beitrags des Vertreters zu dem Vertragsschluss beschrieben wird. Vgl. darstellend Kraft / Weiß in ISR 2016, 32 f sowie Demleitner in BB 2016, 599. Vgl. analog die angedachte Neufassung des OECD-MK, BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32. 120 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.5. 121 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 33. 122 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32, 32.5. Vgl. diesbzgl. auch Kraft / Weiß in ISR 2016, 33. 123 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.6. 124 OECD-MK, Art. 5, Tz. 32.1., 33. Vgl. auch 4. Kapitel, B. 2. b).

D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung   

227

Eigentum oder das Nutzungsrecht hat. Hintergrund dieser Änderung ist die, in diesem Fall bestehende wirtschaftliche Bindung des Vertetenen. Die Änderung sieht eine analoge Anwendung für Verträge über die Dienstleistungserbringung des vertretenen Unternehmens vor125. Die bestehenden formellen Erfordernisse für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA werden durch die vorgeschlagenen Änderungen des BEPS Action 7 Reports um wirtschaftliche und qualitative Anknüpfungspunkte erweitert. Dies spiegelt den Ansatz substance over form wider126. Diese Erodierung des Betriebsstättenbegriffs wird bei Vertriebsstrukturen, die bspw. Kommissionäre oder Vertriebsagenten nutzen, zukünftig regelmäßig zu der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte führen127. c) Änderung der Abhängigkeitsdefinition Die folgenden Änderungen an Art. 5 Abs. 6 OECD-MA werden im Zuge des BEPS Action 7 Reports vorgeschlagen128. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through  a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise. b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise. 125

BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 8 f. Vgl. OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010,  Kapitel I, Tz.  1.67 sowie Hruschka in Schön­feld / Ditz, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rz. 124, 127 Vgl. Demleitner in BB 2016, 599, Schoppe / Reichel in BB 2016, 1246. 128 BEPS Action 7 Report, Tz. 9. Durchgestrichene Passagen sollen entfallen, unterstrichene Passagen sind neu enthalten. 126

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Der zentrale Aussage des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA, dass ein unabhängiger Vertreter, der im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handelt, keine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA begründet, ist auch in der neugefassten Version gem. OECD Action 7 Report enthalten129. Allerdings wird durch die neuen Ausführungen die Definition des unabhängigen Vertreters deutlich eingeengt130. Die Unabhängigkeit eines Vertreters soll künftig versagt werden, wenn dieser ausschließlich oder fast ausschließlich für einen nahestehenden Vertretenen tätig wird. Eine solche fast ausschließliche Tätigkeit wird angenommen, falls weniger als 10 % der als Vertreter vermittelten Geschäfte auf nicht nahestehende Vertretene entfallen131. Unklar ist, ob sich die angedachte Schwelle von 10 % auf Umsatzvolumen, Anzahl der vermittelten Geschäfte oder Anzahl der verkauften Produkte bezieht. Geschäfte, die auf eigene Rechnung getätigt werden, bleiben bei der Berechnung jedoch unberücksichtigt, um einer Umgehen der Regelung per Anreicherung eines Kommissionärs mit Geschäften mit unverbundenen Dritten zuvorzukommen132. Allerdings ist es für die Annahme der Unabhängigkeit des Vertreters nicht ausreichend, dass das quantitative Unabhängigkeitskriterium erfüllt ist133. Darüber hinaus sind die wenig veränderten qualitativen Kriterien der Musterkommentierung hinsichtlich Weisungsgebundenheit134, Freiheitsgrade bei der Geschäftsausübung135, Informationsaustausch136 sowie Anzahl der Prinzipale137 zu erfüllen. Das Nahestehen des Vertretenen wird angenommen, falls unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände ein Beherrschungsverhältnis zwischen beiden Parteien direkt oder durch einen Dritten besteht. Hinzukommend wird ein Nahestehen angenommen, wenn Vertreter oder Vertretener mehr als 50 % des wirtschaftlichen Eigentums an der anderen Partei innehaben oder falls ein Dritter mehr als 50 % des wirtschaftlichen Eigentums an beiden Parteien auf sich vereinigt138. 129 Vgl. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 36, Kraft / Weiß in ISR 2016, 34 und Schoppe / Reichel in BB 2016, 1246. Vgl. grundsätzlich 4. Kapitel, B. I. 2. c). 130 Vgl. Schoppe / Leuwer in BB 2016, 1624. 131 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.8. 132 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.6, Kraft / Weiß in ISR 2016, 35 f sowie Schoppe / Reichel in BB 2016, 1246 mit Verweis auf BFH v. 14.09.1994, I R 116/93, BStBl II 1995, 238, Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 213a. 133 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38. 134 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.2. 135 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.3. 136 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.4. 137 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.5. 138 Vgl. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MA-E, Art. 5 Abs. 6 b). Schmidt-Heß weist in IStR 2016, 168 sowie m. w. N. Fn. 23 zu Recht darauf hin, dass die Wortwahl bzgl. des Nahestehens, closely related von den termini technici i. S. d. Art. 9 OECD-MA, associated enterprises sowie i. S. d. Aktivitätstests der Limitations-on-Benefits Maßgabe des BEPS Action 6, related enterprises abweicht. Vgl. diesbzgl. Preventing the Granting of Treaty Benefits in

D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung   

229

Im Ergebnis versagt die Neufassung des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA, – unabhängig von der tatsächlichen wirtschaftlichen Realität – die Einordnung als unabhängiger Vertreter für ausschließlich konzernintern tätige Vertreter, bspw. in Form von Kommissionären oder Agenten. Dies steht im Widerspruch zu dem der Neufassung von Art. 5 Abs. 5 OECD-MA zu Grunde liegenden Ziel, die tatsächlichen wirtschaftlichen Begebenheiten für Zwecke der Betriebsstättenbegründung unabhängig von den formalen Rahmenbedingungen zu betrachten139.

II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Sowohl aus deutscher Sicht140 als auch aus Sicht der OECD141 ist der AOA auf Vertreterbetriebsstättensachverhalte uneingeschränkt anzuwenden. Die Selbständigkeitsfiktion des AOA basiert auf der Allokation von Personalfunktionen, die gem. § 2 Abs. 3 und 4 BsGaV nur von eigenem Personal des Unternehmens ausgeübt werden können. Daher scheidet zunächst eine Zuordnung von Personalfunktionen zu Vertreterbetriebsstätten in den Fällen aus, in denen es sich bei dem Vertreter nicht um eine gesellschafts- oder arbeitsvertraglich an das vertretene Unternehmen gebundene natürliche Person handelt142. In der Praxis werden Vertreterbetriebsstätten jedoch meist durch verbundene Unternehmen begründet143. Dies gilt insbesondere nach Umsetzung der im 4. Kapitel, D. I. 2. dargestellten Änderungen bzgl. der Vertreterbetriebsstättenbegründung. Diese Problematik wird im Rahmen von § 39 Abs. 2 BsGaV berücksichtigt. Dieser sieht für Fälle von rechtInappropriate Circumstances, Action 6  – 2015 Final Report, OECD / G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 54, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/ preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-finalreport_9789264241695-en#.V8loaU2LRBU, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Art. 9 OECDMA stellt hinsichtlich des Nahestehens auf direkte bzw. indirekte Beteiligung an Geschäfts­leitung, Kontrolle oder Kapital ab. Kraft / Weiß in ISR 2016, 35 sehen eine Anlehnung der Definition des Nahestehens an Art. 22 Abs. 3 c) United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006 (US-MA), http://files.vogel.de/iww/iww/quellenmaterial/dokumente/063773.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. 139 Zum Zeitpunkt der Abgabe dieser Arbeit wurde auf deutscher Ebene diskutiert, ob Deutschland im Rahmen des Multilateralen Instruments (BEPS Action 15) seine DBA an die Vorschläge der OECD anpasst. 140 § 39 BsGaV, VWG BsGa, Rn. 418. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 1, 140 führen aus, dass auch Sachverhalte, die der Regelung für ständige Vertreter, § 13 AO, unterfallen, ebenfalls von Art. 7 OECD-MA erfasst werden und somit die Maßgaben der deutschen Implementierung des AOA einschlägig seien. 141 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 232 142 Vgl. auch BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 2 Abs. 3 f, 45 ff mit Verweis auf OECDBetriebsstättenbericht 2010, Teil I, 62 und der Negativabgrenzung von Personal anderer Unternehmen, dass für das vertretene Unternehmen im Zuge einer Leistungserbringung tätig wird. Beispielhaft anhand eines Personalüberlassungsvertrags analog VWG BsGa, Rn. 37 f. Vgl. auch Roeder / Friedrich in BB 2015, 1055. 143 So auch Schoppe in IStR 2016, 618.

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

lich selbständigen Vertretern eine Zuordnung derjenigen Personalfunktionen zu der Vertreterbetriebsstätte vor, die durch Personal des Vertreters ausgeübt werden. Auf dieser Basis sind der der Vertreterbetriebsstätte gem. VWG BsGa Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie Geschäftsvorfälle unter Berücksichtigung von §§ 5 ff BsGaV zuzuordnen144. Auffällig in dieser Hinsicht ist, dass Dotationskapital und übrige Passiva sowie Fremdkapitalkosten keine Erwähnung finden. Dies könnte ein Hinweis der Finanzverwaltung sein, dass diese nicht von einer Allokation von Dotationskapital und übrigen Passiva ausgeht. Aufgrund des Generalverweises des § 39 Abs. 1 BsGaV, der die Anwendung der gesamten Verordnung auf Vertreterbetriebsstätten vorsieht, ist eine solche Annahme allerdings fernliegend145. Die Finanzverwaltung geht unter explizitem Verweis auf die im 4. Kapitel, B. II. dargestellte Nullsummentheorie grundsätzlich davon aus, dass bei Vertreterbetriebsstätten kein steuerbares Ergebnis vorliegt146. Begründet wird diese Annahme mit der gleichen Höhe der fremdvergleichskonformen Vertretervergütung und der anzusetzenden Vergütung der Funktionen der Vertreterbetriebsstätte147. Handelt es sich bei dem Vertreter hingegen um einen Angestellten des vertretenen Unternehmens, ist regelmäßig nicht davon auszugehen, dass die Vertretervergütung in Form des Arbeitsentgelts des Mitarbeiters, der fremdvergleichskonformen Vergütung eines Dritten entspricht. In diesen Fällen ergibt sich somit ausnahmsweise ein steuerpflichtiges Ergebnis für die Vertreterbetriebsstätte148. Falls ein Vertreter für die Verwaltung von Risiken eingesetzt wird, die rechtlich ausschließlich von dem Vertretenen getragen werden, sieht die Finanzverwaltung eine Risikovergütung vor. Da diese mangels zivilrechtlicher Anknüpfung nicht der Vertreter erhalten kann und auch keine Personalfunktion des Stammhauses des Vertretenen diese Risiken verwaltet, kommt nur die Vertreterbetriebsstätte als Empfänger der Risikovergütung in Betracht149. Eine solche residuale Vertreterbetriebs­ stättenvergütung wurde seitens der OECD im Rahmen eines Lagerhaltungsbeispiels auch für Kapital angenommen, das durch gelagerte Ware gebunden ist150. 144 VWG BsGa, Rn. 421. Ferner wird erläutert, dass ohne die dargestellte Fiktion keine Einkünfte des Vertretenen Unternehmens gem. § 34d Nr. 2 lit. a) EStG bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG entstehen könnten. So auch Tenberge in IWB 2016, 742. 145 Die OECD sieht ebenfalls eine Allokation von Dotationskapital zu Vertreterbetriebsstätten vor, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rn. 232. Im weiteren Verlauf dieser Untersuchung wird somit von einer vollwertigen Applikation des AOA i. S. d. BsGaV auf Vertreterbetriebsstätten ausgegangen. 146 Einheitlich BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 2, 141 sowie VWG BsGa, Rn. 422. 147 Erläuternd Schoppe in IStR 2016, 618. 148 VWG BsGa, Rn. 419, so auch Ditz / Bärsch in IStR 2013, 416, Andresen in Wassermeyer /  Andresen / Ditz, 2006, Rz. 10.235 sowie Schaumburg, 2011, Rz. 18.59 und Tenberge in IWB 2016, 742. 149 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 2, 141, VWG BsGa, Rn. 423. 150 Public Discussion Draft on BEPS Action 7 – Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 04.07.2016, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/BEPS-

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

231

Wie gezeigt, sieht die deutsche Finanzverwaltung somit durchaus Raum für Ergebnisse, die der Nullsummentheorie entsprechen. Die OECD hingegen lehnt auf internationaler Ebene die Anwendung des single taxpayer approach151 vor dem Hintergrund des AOA ab. Die OECD führt diesbzgl. an, dass der single taxpayer approach zu einer inkonsistenten Behandlung von Betriebsstätten und Vertreterbetriebsstätten führen würde152. Begründet wird die Ablehnung ferner mit einer drohenden Obsoleszenz der Vertreterbetriebsstättenregelungen des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA und des AOA, da einer Vertreterbetriebsstätte unter Anwendung des single taxpayer approach grundsätzlich kein Ertrag zuzuordnen wäre153. Dies bedeutet jedoch nicht, dass nach Ansicht der OECD generell ein Gewinn auf Ebene der Vertreterbetriebsstätte zu fingieren ist. Ergibt die Funktions- und Risikoanalyse, dass alle relevanten Funktionen und Risiken auf Ebene des Vertreters oder des Vertretenen abgebildet und fremdvergleichskonform vergütet worden sind, entsteht auch nach Ansicht der OECD kein Vertreterbetriebsstättengewinn154. Während sich der Vertreterbetriebsstättengewinn aus Sicht des deutschen Fiskus grundsätzlich anhand der Nullsummentheorie ergibt, lehnt die OECD die Anwendung des single taxpayer approach ab. Dennoch kommt die OECD bei der Ermittlung des Vertreterbetriebsstättengewinns anhand des AOA zu Ergebnissen, die grundsätzlich der Nullsummentheorie entsprechen. Somit besteht ein ähnliches Verständnis der Gewinnallokation für Vertreterbetriebsstätten aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung und der OECD. 

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA I. Variante 1 Zunächst ist zu prüfen ob durch die U Ltd. eine Vertreterbetriebsstätte der V AG gem. Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA in der Fassung des BEPS Action 7 Reports begründet wird155.

discussion-draft-on-the-attribution-of-profits-to-permanent-establishments.pdf, zuletzt abgerufen: 10.03.2017, zukünftig: OECD-Diskussionspapier Betriebsstätten-gewinnallokation. Beispiel 2, Rn. 44. Im Zuge des OECD-Betriebsstättenberichts 2010, Teil I, Rn. 245 wird ferner das Kreditrisiko vor dem Hintergrund einer Inkassofunktion als weiteres Beispiel genannt. Tenberge in IWB 2016, 743 151 Vgl. 4. Kapitel, B. II. 152 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rn. 237. 153 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rn. 235 ff, expressis verbis Rn. 239. 154 OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rn. 228 sowie Rn. 244 am Beispiel der Lagerhaltung. Diesbzgl. vgl. auch Schoppe in IStR 2016, 618 f sowie Schmidt-Heß in IStR 2016, 170. 155 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 5 f (im Folgenden OECD-MA-E). Vgl. diesbzgl. 4. Kapitel, D. I. 2. b), c). Analog der Untersuchung im 4. Kapitel, C. I. ist ebenfalls kein Ausnahmetat-

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Gem. Sachverhalt verfügt die U Ltd. über eine zivilrechtliche Vollmacht im Namen und auf Rechnung der V AG, deren Produkte im Staat U zu vertreiben. Die Tatbestandsmerkmale gewöhnliches Handeln als Vertreter und Abschließen von Verträgen im Namen und auf Rechnung des Vertretenen156 sind ebenso wie vor Anpassung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA aufgrund der mehrere Jahre bestehenden Vertriebstätigkeit der U Ltd. für die V AG und der vorhandenen Vollmacht erfüllt157. Da Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E als Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs konzipiert wurde158, sind Sachverhalte, die der bisherigen Betriebsstättendefinition vor Umsetzung der Ergebnisse des BEPS-Projekts unterfielen, auch unter den neuen Art.  5 Abs. 5 OECD-MA-E zu subsumieren. Mithin liegt eine Vertreterbetriebsstätte der V AG gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E in U vor. In einem nächsten Schritt ist zu untersuchen, ob im Fall der U Ltd. ein unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E vorliegt, der im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handelt. Da es sich bei der U Ltd. um ein unverbundenes Unternehmen handelt, das zudem 70 % seiner Umsätze aus Vertriebstätigkeit für unverbundene Unternehmen generiert, scheidet eine Qualifikation als abhängiger Vertreter gem. der quantitativen Kriterien des Art 5 Abs. 6 lit. a), b) OECD-MA-E aus159. Somit sind die qualitativen Kriterien Weisungsgebundenheit160, Freiheitsgrade bei der Geschäftsausübung161, Informationsaustausch162 sowie Anzahl der Prinzipale163 zu prüfen. Diese werden in der neuen Musterkommentierung kaum verändert, weswegen auf die Analyse aus 4. Kapitel, C. I. zurückzugegriffen werden kann, welche ergab, dass die U Ltd. als unabhängiger Vertreter einzuordnen ist. Im Ergebnis sind die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E erfüllt. Die U Ltd. begründet als unabhängiger Vertreter der V AG keine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E in U. Mithin entfällt die Prüfung eines zu allokierenden Betriebsstättengewinns.

bestand des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA einschlägig, da es sich bei der Tätigkeit der U Ltd. weder um Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten handelt. 156 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.1. 157 Vgl. 4. Kapitel, C. I. sowie für viele Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 202. 158 BEPS Action 7 Report, Background, Tz. 2 f. So auch Kraft / Weiß in ISR 2016, 33, Ausdehnung des Begriffs der Vertreterbetriebsstätte […] sowie bereits Reiser / Cortez in IStR 2013, 15 und Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 585. 159 Bzgl. der Kriterien für Unabhängigkeit und exklusive Tätigkeit vgl. 4. Kapitel, D. 2. c) sowie BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.10, 38.8. 160 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.2. 161 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.3. 162 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.4. 163 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.5.

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

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II. Variante 2 1. Begründung einer Betriebsstätte Variante 2 unterscheidet sich durch das Gesellschafterverhältnis zwischen der V AG und der N BV von Variante 1.  Mithin liegt analog Variante 1 gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E eine Vertreterbetriebsstätte vor. Es ist jedoch zu prüfen, ob die Gesellschafterstellung der V AG gegenüber der N BV Einfluss auf eine Qualifikation als unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E hat164. Da die V AG 100 % der Anteile der N BV hält, sind die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 6 lit. b) OECD-MA-E erfüllt. Mithin liegt ein Nahestehen zwischen V AG und N BV vor. Weitere Konzernunternehmen, deren Anteile direkt oder mittelbar von der V AG gehalten werden, unterfallen ebenfalls der Qualifikation als nahestehend, da sowohl die N BV sowie die jeweiligen Unternehmen von der V AG kontrolliert werden165. Die N BV ist zu 95 % für die V AG sowie weitere Unternehmen der V Gruppe vertrieblich tätig. Somit entfallen 5 % des Geschäfts auf unverbundene Dritte. Das Tatbestandsmerkmal des ausschließlichen oder fast ausschließlichen Tätigwerdens für nahestehende Unternehmen des Art. 5 Abs. 6 lit.  a)  OECD-MA-E wird im Zuge des OECD-MK-E durch die Nennung eines Schwellenwerts von 10 % des Vertretungsgeschäfts konkretisiert166. Dieser Wert wird von der N BV im Hinblick auf nahestehende Unternehmen der V Gruppe unterschritten. Somit ist die N BV nicht als unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E zu qualifizieren. Die V AG begründet durch die N BV eine Vertreterbetriebsstätte in N. Im nächsten Schritt ist daher zu prüfen, in welcher Höhe dieser ein Gewinn zu allokieren ist. 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Entsprechend regulärer Betriebsstätten sind Vertreterbetriebsstätten Sinne des § 13 AO in einem ersten Schritt gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 39 Abs. 1 BsGaV die im Rahmen einer Funktions- und Risikoanalyse identifizierten Personalfunktionen zuzuordnen167. Im Fall eines rechtlich selbständigen Unternehmens – wie 164

Vgl. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 37, 38.7. Vgl. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.10. 166 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 38.8. 167 Vgl. bzgl. der Funktions- und Risikoanalyse sowie der Zuordnung von Personalfunktionen 3. Kapitel, B. III. 1. a). Auch die OECD sieht eine analoge Behandlung vor, OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 232 mit dem Hinweis auf Konsistenznotwendigkeit bei der Anwendung des Art.7 OECD-MA. Vgl. ebenfalls Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 598. 165

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4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

der N BV – als Vertreter sind die seitens des Personals der N BV ausgeübten Personalfunktionen gem. § 39 Abs. 2 BsGaV der Vertreterbetriebsstätte zuzuweisen168. Dabei ist insbesondere zu prüfen, ob das Management von Risiken, die letztlich die V AG zu tragen hat, seitens des Vertreters durchgeführt wurde169. Die Tätigkeit der N BV für die V AG beschränkt sich auf den Vertrieb von Produkten. Weitere Risiken oder risikobehaftete Funktionen werden nicht getragen bzw. ausgeübt. Darüber hinaus beschäftigt die V AG kein eigenes Personal in N. Das für die Zuordnung von Personalfunktionen gem. § 4 Abs. 1 BsGaV erforderliche Merkmal der örtlichen Ausübung in der Betriebsstätte ist somit nicht gegeben170. Eine zusätzliche Zuordnung von Personalfunktionen zu der Vertreterbetriebsstätte der V AG, die durch Personal der V AG ausgeübt werden, scheidet daher aus171. Im Ergebnis ist der Vertreterbetriebsstätte ausschließlich die von der N BV ausgeführte Vertriebsfunktion sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken gem. § 4 Abs. 1 i. V. m. § 39 Abs. 2 BsGaV zuzuordnen. Eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern der N BV zu der Vertreterbetriebsstätte in N kann auf Basis der allokierten Personalfunktionen gem. § 5 ff BsGaV nicht erfolgen, da bei der fiktiven Abgrenzung der Betriebsstätte i. S. d. AOA lediglich Wirtschaftsgüter allokiert werden können, die im Eigentum des Gesamt­ unternehmens stehen172. Das Konzept des wirtschaftlichen Eigentümers173 kann für Zwecke der Selbständigkeitsfiktion von Vertreterbetriebsstätten nicht auf Wirtschaftsgüter im Eigentum von Dritten oder nahestehenden Personen ausgeweitet werden174. Im Zuge der Allokation von Geschäftsvorfällen mit Dritten oder nahestehenden Personen ist gem. § 9 Abs. 1 BsGaV diejenige Personalfunktion maßgeblich, die für das Zustandekommen einer Transaktion verantwortlich ist175. Die Vertriebstätigkeit der N BV für die V AG wurde durch die der Vertreterbetriebsstätte zugeordneten Personalfunktionen ausgelöst. Die mit der Tätigkeit der N BV in Zusammenhang stehenden Aufwendungen i. H. v. 1,5 % des durch die N BV vermittelten Nettoumsatzes sind somit der Vertreterbetriebsstätte der V AG zuzuordnen176.

168

So bereits zustimmend Niehaves in IStR 2011, 776. Ditz / Bärsch in IStR 2013, 412 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rz. 68, 232. 170 Vgl. auch VWG BsGa, Rn. 71 f. 171 VWG BsGa, Rn. 421. 172 Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 309. 173 Vgl. diesbzgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rz. 18 ff, 73. Dazu auch Ditz /  Bärsch in IStR 2013, 413. 174 Vgl. 4. Kapitel, E. IV, die Analyse von Variante 4 behandelt von dem Konzept des wirtschaftlichen Eigentümers erfasste Wirtschaftsgüter und Risiken sowie deren Vergütung. 175 Vgl. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 9 Abs. 2, 69 sowie VWG BsGa, Rn. 112. 176 Vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 598. 169

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

235

Eine Zuordnung von Dotationskapital zu der Vertreterbetriebsstätte der V AG hat gem. § 13 Abs. 1 BsGaV anhand der Mindestkapitalausstattungsmethode zu erfolgen. Der Vertreterbetriebsstätte der V AG wurden jedoch keine Wirtschaftsgüter, damit verbundene Risiken oder sonstige Risiken zugeordnet, so dass aus betriebswirtschaftlicher Sicht der Ansatz von Dotationskapital nicht erforderlich ist177. Mangels Wirtschaftsgütern auf der Aktivseite des Bilanzteils der Hilfs- und Nebenrechnung bleibt auch aufgrund des erforderlichen Gleichgewichts der Aktiva und Passiva des Bilanzteils der Hilfs- und Nebenrechnung kein Raum für Dotationskapital. Dementsprechend hat auch keine residuale Allokation von übrigen Passiva und dazugehörigen Fremdkapitalaufwendungen gem. § 14 Abs. 1, 15 Abs. 1, 2 BsGaV zu erfolgen178. Weiter ist zu prüfen, welche anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV zwischen der Vertreterbetriebsstätte der V AG und dem übrigen Unternehmen bestehen179. Der Vertreterbetriebsstätte wurde die durch das Personal der N BV ausgeübte Vertriebstätigkeit zugeordnet. Da sich diese auf den gesamten Vertrieb innerhalb von N erstreckt und signifikanten Personal- und Marketingaufwand mit sich bringt, ist die erforderliche Schwelle für die Annahme, dass diese Tätigkeit unter Dritten vergütet worden wäre, überschritten180. Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Vertreterbetriebsstätte liegt somit eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung vor, die gem. § 16 Abs. 2 BsGaV fremdvergleichskonform zu vergüten ist. Diese führt zu fiktiven Betriebseinnahmen181. Die Fremdvergleichskonformität ist durch Anwendung der Verrechnungspreismethoden i. S. d. AStG, der dazu ergangenen Rechtsverordnungen und BMFSchreiben analog verbundener Unternehmen sicherzustellen182. Im vorliegenden Fall existieren für die der Vertreterbetriebsstätte zugeordneten Vertriebsfunktion mit der Vergütung der U Ltd. uneingeschränkt vergleichbare Werte. Die Preisvergleichsmethode wird in § 1 Abs. 3 S. 1 AStG neben der Kostenaufschlags 177

Vgl. bzgl. der Systematik ausführlich 3. Kapitel, D. III. 1. a)  sowie BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 1, 80 und VWG BsGa, Rn. 144. 178 Vgl. bzgl. der Systematik ausführlich 3. Kapitel, D. III. 2. sowie BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14, 15, 83 ff und VWG BsGa, Rn. 152 ff. 179 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen kann es zwischen Vertreter (N BV) und Vertreterbetriebsstätte des Vertretenen (V AG) nicht geben, da diese lediglich innerhalb eines Unternehmens zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen zu fingieren sind, so Niehaves in IStR 2013, 377. 180 Vgl. VWG BsGa, Rn. 165 sowie OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rz. 35, 176. Kritisch bzgl. der Anerkennung von Innentransaktionen Ditz / Bärsch in IStR 2013, 413. 181 Dazu BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2, 88, VWG BsGa, Rn. 171 mit der expliziten Nennung der Dienstleistungsvergütung sowie Rn. 173 mit Verweis auf den daraus folgenden Ansatz der fiktiven Betriebseinnahmen in der Hilfs- und Nebenrechnung gem. § 3 Abs. 2 S. 3 BsGaV. Bzgl. der erforderlichen Fremdvergleichskonformität vgl. auch OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 39 ff, 219. 182 VWG BsGa, Rn. 172.

236

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

und der Wiederverkaufsmethode als vorrangig zu nutzende Methode benannt183. Im Fall der U Ltd. als unverbundenes Unternehmen spiegelt die Vergütung i. H. v. 1,5 % der vermittelten Umsätze das Fremdvergleichsprinzip wider. Somit ist bei der Vertreterbetriebsstätte der V AG für die ihr zugeordnete Vertriebsfunktion eine fiktive Vergütung i. H. v. 1,5 % der von der N BV vermittelten Nettoumsätze anzusetzen. Die Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG ist mithin wie folgt aufzustellen: Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

P

-

-

Abb. 49: Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

Auf Ebene des Stammhauses der V AG ergibt sich im Hinblick auf den Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung keine Abweichung zu der Gesamtbilanz des Unternehmens.

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Vergütung N BV (1,5% des Umsatzes)*

Ertrag

Fiktive Vergütung der Betriebsstätte (1,5% des Umsatzes)**

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte: 0 * fremdvergleichskonforme Vergütung der N BV ** fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung der Vertreterbetriebsstätte der V AG

Abb. 50: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

183 Dies gilt insbesondere bei uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichs-werten, vgl. Kraft in Kraft, AStG, § 1, Rn. 207 f mit Hinweis auf den international anerkannten Vorrang der Standardmethoden, OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz.  2.49 und Verwaltungsgrundsätze 1983, Tz. 2.2. Einführend bzgl. der Preisvergleichsmethode, Vögele / Raab in Vögele, 2015, Kapitel D, Rn. 50 ff sowie OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Tz. 2.12 ff.

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

237

Ertrag

Unverändertes steuerliches Ergebnis des Stammhauses

Abb. 51: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

Es ergibt sich ein steuerliches Ergebnis von Null für die Vertreterbetriebsstätte der V AG in N. Während auf Ebene des Stammhauses der V AG die Vergütung der N BV durch den fiktiven Aufwand gegenüber der Vertreterbetriebsstätte ersetzt wird, ergibt sich aufgrund der identischen Höhe der Aufwendungen ein unverändertes steuerliches Ergebnis.

III. Variante 3 1. Begründung einer Betriebsstätte Variante 3 unterscheidet sich durch die vertragliche Gestaltung zwischen der V AG und der D A / S von Variante 2. So tritt die D A / S im Staat D als Kommissionär der V AG auf. Es ist zu prüfen, ob die, im 4. Kapitel, D. I. 2. b) dargestellten Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte erfüllt sind. So müsste die D A / S gem. Art. 5 Abs. 5 lit. b) OECD-MA-E regelmäßig Verträge über den Verkauf oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern der V AG abschließen oder zumindest eine wesentliche Rolle bei dem Zustandekommen dieser spielen. Die Kommissionärstätigkeit der D A / S in D ist auf Dauer angelegt und bindet die V AG aufgrund der erteilten Vollmacht hinsichtlich des Verkaufs von Produkten, die im Eigentum der V AG stehen184. Unerheblich ist diesbzgl., ob diese Produkte bereits produziert wurden oder aufgrund des Kundenauftrags noch hergestellt werden185. Konsequenterweise unterfällt die Kommissionärstätigkeit

184

BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32, 32.1. BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.11.

185

238

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

der D A / S somit den Voraussetzungen des explizit auf solche Sachverhalte abzielenden186 Art. 5 Abs. 5 lit. b) OECD-MA-E und begründet eine Vertreterbetriebsstätte der V AG in D. Die Prüfung der D A / S im Hinblick auf eine Qualifikation als unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E unterscheidet sich nicht von Variante 2. Dementsprechend ist die D A / S nicht als unabhängiger Vertreter der V AG einzustufen187. Mithin begründet die V AG eine Vertreterbetriebsstätte in D. 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Vertreterbetriebsstätte der V AG in D erfolgt analog zu Variante 2 und kommt zu einem identischen Ergebnis188.

IV. Variante 4 1. Begründung einer Betriebsstätte Variante 4 unterscheidet sich von den bereits analysierten Varianten sowohl im Hinblick auf Art und dem Umfang der Tätigkeiten, die die F SAS für die V AG erbringt als auch durch das Nichtvorliegen einer Vollmacht zum Abschluss von Verträgen im Namen oder auf Rechnung der V AG. Mithin liegt im Vergleich zu Variante 3 keine direkte zivilrechtliche Bindung der V AG durch die F SAS vor. Es ist daher zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 lit. b) OECDMA-E erfüllt sind. Wie im 4. Kapitel, D. I. 2. b)  dargestellt, umfasst die Definition der Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E zusätzlich zu der zivilrechtlichen Vertretung nun auch die zentrale Rolle einer Partei bei dem Zustandekommen von Verträgen, sofern diese angebahnt oder vorbereitet und größtenteils unverändert abgeschlossen werden. Im Fall der F SAS bahnen die Architekten und Ingenieure im Rahmen ihrer Individualberatung und -planung unter Nutzung ihres technischen Fachwissens den späteren Vertragsschluss über Produkte der V AG an. Für die Zurechnung des Vertragsschlusses ist auf die zentrale Rolle der Beteiligten abzustellen, wobei eine reine Zuordnung aufgrund des Ortes der Vertragsunter-

186

BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 2, Tz. 9 OECD-MK-E, Tz. 32.8 mit der expliziten Nennung des Kommissionärs. Diesbzgl. vgl. auch Demleitner in BB 2016, 602, Schmidt-Heß in IStR 2016, 167 und Wuermli in Festgabe Wassermeyer 2015, Beitrag 25, Rn. 5 sowie Schoppe / Reichel in BB 2016, 1245. 187 Vgl. 4. Kapitel, E. II. 1. 188 Vgl. 4. Kapitel, E. II. 2.

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

239

zeichnung nicht erfolgt189. Die zwischen der zentralen Auftragsannahmeabteilung der V AG und den Vertriebsmitarbeitern der F SAS stattfindenden Abstimmungen spielen aufgrund ihres formellen Charakters für das Zustandekommen eines Kaufvertrages mit den späteren Kunden keine zentrale Rolle. Diese wird demjenigen zugeordnet, der die finale Kaufentscheidung des Kunden auslöst190. Aufgrund des langen Beratungsvorgangs und der engen Zusammenarbeit der Mitarbeiter der F SAS und den Kunden sind die Mitarbeiter der F SAS für den Vertragsabschluss von großer Bedeutung191. Ein direkter Kontakt zwischen Mitarbeitern der V AG und den Kunden besteht hingegen nicht. Bei Analyse des Sachverhalts aus Sicht der Kunden der V AG zeigt sich ferner, dass diese die vertraglichen Rahmenbedingungen sowie die individualisierten Produkteigenschaften ausschließlich mit den Mitarbeitern der F SAS aushandeln und diese subjektiv als ihren Vertragspartner wahrnehmen dürften. Die Aktivitäten der F SAS übersteigen darüber hinaus die negativen Abgrenzungsmerkmale der bloßen Teilnahme an den Verhandlungen192 sowie der Ausübung einer reinen vorbereitenden Marketingtätigkeit193. Ferner ist die rein formale Abstimmung zwischen F SAS und V AG bzgl. der abzuschließenden Verträge Indiz dafür, dass diese seitens der V AG weitgehend weder abgelehnt noch größeren Anpassungen unterworfen werden194. Dementsprechend ist der F SAS die zentrale Rolle bei dem Zustandekommen der für die V AG vermittelten Verträge zuzuordnen. Von einer auf Dauer angelegten Ausübung der Vertriebstätigkeit der F SAS im Staat F ist aufgrund der bereits mehrere Jahre bestehenden Kooperation der F SAS mit der V AG sowie des hohen Spezialisierungs- und Ausbildungsgrads der Mitarbeiter auch für die Zukunft auszugehen195. Mithin sind die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 lit. b) erfüllt und die Tätigkeit der F SAS begründet eine Vertreterbetriebsstätte der V AG in F. Die Prüfung der F SAS im Hinblick auf eine Qualifikation als unabhängiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E unterscheidet sich bis auf das Tätig­ werden für die V AG zu 100 % nicht von Variante 2. Dementsprechend ist die F SAS nicht als unabhängiger Vertreter der V AG einzustufen196. Mithin begründet die V AG eine Vertreterbetriebsstätte in F. 189 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz.  9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz.  32.4, erläuternd auch Schmidt-Heß in IStR 2016, 167. 190 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.5. 191 Exemplarisch Schoppe / Reichel in BB 2016, 1247. 192 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 33. 193 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32, 32.5. Vgl. diesbzgl. auch Kraft / Weiß in ISR 2016, 33. 194 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32. 195 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.1. Vgl. bzgl. der Dauerhaftigkeit Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 202, Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 120. 196 Vgl. 4. Kapitel, E. II. 1.

240

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Bzgl. des Betriebs des Auslieferungslagers der V AG in F wird ebenso wie in Variante 2 gem. Art. 5 Abs. 1, 2 OECD-MA i. V. m. den unveränderten Ausnahme­ tatbeständen des Art. 5 Abs. 4 lit.  a), b)  OECD-MA-E keine Betriebsstätte der V AG begründet197. Allerdings ist die Tätigkeit der F SAS für die V AG im Zuge der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Vertreterbetriebsstätte der V AG zu berücksichtigen. 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Der Vertreterbetriebsstätte der V AG in F sind in einem ersten Schritt gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 39 Abs. 1 BsGaV die im Rahmen einer Funktions- und Risikoanalyse identifizierten Personalfunktionen zuzuordnen. Im Fall der F SAS beschränkt sich deren Tätigkeit für die V AG nicht auf den Vertrieb von Produkten. Die F SAS erbringt zusätzlich logistische Dienstleistungen für die V AG. Somit ist der Vertreterbetriebsstätte gem. § 4 Abs. 1 i. V. m. § 39 Abs. 2 BsGaV die seitens der Mitarbeiter der F SAS ausgeübte Vertriebs- und Dienstleistungsfunktion samt der dazugehörigen Wirtschaftsgüter, Chancen und Risiken zuzuordnen. Während sich auf Basis der Vertriebsfunktion wie in Variante 2 keine Allokation von Wirtschaftsgütern zu der Vertreterbetriebsstätte gem. § 5 ff BsGaV ergibt, kann die Lagerverwaltungsfunktion eine Zuordnung des Lagerbestandes der V AG in F zu der Vertreterbetriebsstätte auslösen. Die dafür erforderliche Nutzung des Warenbestands des Lagers in F i. S. v. § 5 Abs. 1 BsGaV erfolgt durch die der Vertreterbetriebsstätte zugeordneten Dienstleistungsfunktionen der F SAS zwar nicht. Allerdings ist die Verwaltung von Wirtschaftsgütern Tatbestandsmerkmal der alternativen Zuordnungsmöglichkeit des § 5 Abs. 2 S. 2 BsGaV. Voraussetzung einer alternativen Zuordnung ist, dass die Verwaltungsfunktion im Einzelfall von besonderer Bedeutung für das Wirtschaftsgut ist198. Darüber hinaus kann auch aufgrund des von der OECD etablierten Prinzips des wirtschaftlichen Eigentümers199 und des Lagerhaltungsbeispiels des OECD-Diskussionspapiers Betriebsstättengewinnallokation200 eine Zuordnung des Lagerbestands zu der Vertreterbetriebsstätte erfolgen201. Somit ist der Lagerbestand der V AG in F der Vertreterbetriebsstätte als wirtschaftlicher Eigentümer zuzuordnen.

197

BEPS Action 7 Report, sec. B, Tz. 13, OECD-MA-E, Art. 5 Abs. 4 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2 S. 2, 58 f, VWG BsGa, Rn. 81. 199 Vgl. diesbzgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Rz. 18 ff, 73. Dazu auch Ditz /  Bärsch in IStR 2013, 413. 200 OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 51. 201 Vgl. Naumann / Förster in IStR 2004, 249 ff. A. A. Ditz / Bärsch in IStR 2013, 415 sowie Tenberge in IWB 2016, 743 f, der in einem ähnlichen Fall, nämlich einer Inkassofunktion des Vertreters, keine Risikoallokation auf Seiten der Vertreterbetriebsstätte annimmt. Seiner Ansicht nach kann keine Allokation der zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter, i. e. Forderungen im Fall von Tenberge, zu der Vertreterbetriebsstätte stattfinden. 198

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

241

Die Chancen und Risiken wie Untergang der Waren oder gebundenes Kapital sind gem. § 10 Abs. 1 BsGaV ebenfalls der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen202. Unerheblich ist, dass die mit der Lagerhaltung in Verbindung stehenden Risiken im Außenverhältnis nicht auf die F SAS übertragen worden sind, sondern von der V AG getragen wurden203. Als Geschäftsvorfälle i. S. d. § 9 Abs. 1 BsGaV mit nahestehenden Personen ist die Vergütung der F SAS für ihre Vertriebs- und Lagerverwaltungstätigkeit gegenüber der V AG zu identifizieren204. Die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen der V AG i. H. v. 2,5 % des durch die F SAS vermittelten Nettoumsatzes sowie der Lagerverwaltungskosten zuzüglich des Kostenaufschlags i. H. v. 5 % sind somit der Vertreterbetriebsstätte der V AG zuzuordnen205. Ferner ist der Vertreterbetriebsstätte der von ihr mit Hilfe des Lagerbestandes erzielte Außenumsatz zu allokieren206. Eine Zuordnung von Dotationskapital zu der ausländischen Vertreterbetriebsstätte der V AG in F hat gem. § 13 Abs. 1 BsGaV anhand der Mindestkapitalausstattungsmethode zu erfolgen. Diese sieht den Ansatz von Dotationskapital nur vor, falls eine betriebswirtschaftliche Notwendigkeit gegeben ist207. Der Vertreterbetriebsstätte der V AG wird der Lagerbestand in F zugeordnet, so dass aus betriebswirtschaftlicher Sicht der Ansatz von Dotationskapital sinnvoll ist, um die damit verbundenen Risiken abzusichern208. Als Obergrenze ist dabei der anhand der Kapitalaufteilungsmethode gem. § 13 Abs. 2 BsGaV209 ermittelte Wert zu berücksichtigen210. Im Anschluss erfolgt die residuale Allokation von übrigen Passiva und dazugehörigen Fremdkapitalaufwendungen gem. §§ 14 Abs. 1, 15 Abs. 1, 2 BsGaV211. Die Höhe der zu allokierenden übrigen Passiva ergibt sich dabei aus der Differenz des

202

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 10 Abs. 1, 71, VWG BsGa, Rn. 117 mit Verweis auf internationale Grundsätze der Betriebsstättenbesteuerung, die eine Zuordnung von Chancen und Risiken zu dem fiktiven Eigentümer eines Wirtschaftsguts vorsehen. 203 Vgl. OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 49 sowie Kaeser in Wassermeyer, DBA, OCED-MA, Art. 7, Rn. 598. 204 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 9 Abs. 1, 69, beispielhaft erläuternd VWG BsGa, Rn. 112. 205 Vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 598. 206 Exemplarisch OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 55, vgl. grundsätzlich BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 9 Abs. 1, 69 sowie 3. Kapitel, 207 Vgl. ausführlich 3. Kapitel, D. III. 1. b). 208 Vgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 28 f, 107. Ebenfalls zu diesem Schluss kommend, OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinn-allokation, Beispiel 2, Tz. 51. Vgl. auch Ditz / Bärsch in IStR 2013, 413. 209 Vgl. 4.  Kapitel, D. III. 1. a). 210 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 13 Abs. 2, VWG BsGa, Rn. 146 ff. 211 Vgl. bzgl. der Systematik ausführlich 3. Kapitel, D. III. 2. sowie BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 14, 15, 83 ff und VWG BsGa, Rn. 152 ff.

242

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Warenbestandes und des allokierten Dotationskapitals. Die Fremdkapitalaufwendungen sind dieser Allokation folgend anteilig zuzuordnen. Weiter ist zu prüfen welche anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV zwischen der Vertreterbetriebsstätte der V AG und dem übrigen Unternehmen bestehen212. Wie in Variante 2 ist für die ausgeübte Vertriebsfunktion für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Vertreterbetriebsstätte eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zu fingieren. Hinzukommend ist eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung für die Lagerverwaltungsfunktion anzusetzen. Die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen sind gem. § 16 Abs. 2 BsGaV fremdvergleichskonform zu vergüten und führen zu fiktiven Betriebseinnahmen213. Die fiktiven Betriebseinnahmen der Vertreterbetriebsstätte sind abweichend zu Variante 2 allerdings nicht unmittelbar auf Basis einer fremdvergleichskonformen Vertriebsprovision zu ermitteln, da der Betriebsstätte bereits der Außenumsatz zugeordnet wurde. Vielmehr bedarf es der fremdvergleichskonformen Ermittlung des fiktiven Erwerbspreises für den Lagerbestand durch die Vertreterbetriebsstätte. Da für die Vertriebsfunktion sachverhaltsgemäß eine Vergütung von 2,5 % der vermittelten Umsätze für die Vertriebsaktivitäten den Grundsätzen des Fremdvergleichs entspricht, ist es sachgerecht den fiktiven Kaufpreis als Differenz zwischen dem erzielten Außenumsatz und der Vertriebsprovision i. H. v. 2,5 % zu ermitteln214. Zusätzlich ist eine Vergütung in Höhe der angefallenen Kosten zuzüglich eines fremdvergleichskonformen Aufschlags i. H. v. 5 % für die Lagerverwaltungsaktivitäten angemessen. Darüber hinaus ist für Fälle, in denen der Vertreter eine maßgebliche Personalfunktion bzgl. eines Risikos ausübt, dieses aber seitens des Vertretenen getragen wird, zu prüfen, ob gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) BsGaV eine Risikoprämie für die Vertreterbetriebsstätte zu fingieren ist215. Dies ist erforderlich, falls der Vertreterbetriebsstätte im Innenverhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte das be-

212 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen kann es zwischen Vertreter (F SAS) und Vertreterbetriebsstätte des Vertretenen (V AG) nicht geben, da diese lediglich innerhalb eines Unternehmens zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen zu fingieren sind, so Niehaves in IStR 2013, 377. 213 Dazu BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 16 Abs. 2, 88, VWG BsGa, Rn. 171 mit der expliziten Nennung der Dienstleistungsvergütung sowie Rn. 173 mit Verweis auf den daraus folgenden Ansatz der fiktiven Betriebseinnahmen in der Hilfs- und Nebenrechnung gem. § 3 Abs. 2 S. 3 BsGaV. Bzgl. der erforderlichen Fremdvergleichskonformität vgl. auch OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 39 ff, 219. 214 Instruktiv OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 52. A. A. Ditz / Bärsch in IStR 2013, 415. 215 Der Vertreter selbst scheidet als Empfänger der Risikoprämie aus, da er das in Rede stehende Risiko zivilrechtlich nicht trägt.

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

243

treffende Risiko zugeordnet wurde216. Im vorliegenden Fall ist für die wirtschaftliche Eigentümerschaft des Lagerbestandes und den damit verbundenen Risiken eine fiktive Vergütung notwendig, da Dritte weder bereit wären das Risiko des Warenuntergangs unentgeltlich zu tragen und eine unverzinste Kapitalbindung hinzunehmen217. Im Ergebnis sind der Vertreterbetriebsstätte der V AG fiktive Warenbezugskosten in Höhe der Außenumsätze abzüglich 2,5 %, die Lagerverwaltungskosten zuzüglich eines Kostenaufschlags i. H. v. 5 % sowie eine Risiko- bzw. Kapitalbindungsprämie als wirtschaftlicher Eigentümer des Lagerbestandes zuzuordnen. Die Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG ist mithin wie folgt aufzustellen:

A

Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres Lagerbestand

P

Dotationskapital

Übrige Passiva

Abb. 52: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

A

Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres Lagerbestand

P

Eigenkapital

Übrige Passiva

Abb. 53: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

216

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 2, 141, VWG BsGa, Rn. 423 jeweils mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 230 ff. 217 VWG BsGa, Rn. 164 sieht die Fiktion von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen jeder Art vor, sofern diese die übernommenen Funktionen und Risiken widerspiegeln. Vgl. auch OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 53 sowie Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 598.

244

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Fiktive Wareneinkaufspreise (Außenumsätze abzgl. 2,5%*) Vergütung für die Lagertätigkeit der F SAS (inkl. Kostenaufschlag i. H. v. 5%*)

Ertrag

Durch die F SAS vermittelte Außenumsätze Fiktive Vergütung der Betriebsstätte durch Lagerrisiko und Kapitalkosten Fiktive Vergütung für die Lagertätigkeit der Vertreterbetriebsstätte (inkl. Kostenaufschlag i. H. v. 5%*)

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte: > 0 * fremdvergleichskonforme Vergütung der F SAS * Im Ergebnis fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung der Vertreterbetriebsstätte der V-AG

Abb. 54: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Vergütung N BV (2,5% des Umsatzes)

Ertrag

Fiktive Wareneinkaufspreise (Außenumsätze abzgl. 2,5%)

Fiktive Vergütung der Betriebsstätte für Lagerrisiko und Kapitalkosten Vergütung für die Lagertätigkeit der F SAS (inkl. Kostenaufschlag i. H. v. 5%)

Fiktive Vergütung für die Lagertätigkeit der Vertreterbetriebsstätte (inkl. Kostenaufschlag i. H. v. 5%)

Verringertes steuerliches Ergebnis des Stammhauses

Abb. 55: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

245

Bzgl. dieses Vorgehens ist anzumerken, dass die auf Basis der wirtschaftlichen Eigentümerschaft von der OECD im Rahmen ihres Diskussionspapiers zur Betriebsstättengewinnallokation vorgesehene Zuordnung des gesamten Außenumsatzes zu Vertreterbetriebsstätten problematisch ist. Obschon bei diesem Vorgehen die allokierten Außenumsätze um fiktive Einkaufskosten reduziert werden, so dass im Ergebnis die fiktive Vertriebsprovision verbleibt218, spiegelt eine solche Zuordnung von Außenumsätzen nicht konsistent das beschränkte Funktions- und Risikoprofil der Vertreterbetriebsstätte wider219. Eine Allokation der Außenumsätze zu der Vertriebseinheit erfolgt üblicherweise erst bei umfangreicheren Funktions- und Risikoprofilen. Als Beispiel ist diesbzgl. das Funktions- und Risikoprofil des Eigenhändlers zu nennen220. Darüber hinaus muss als Voraussetzung der Allokation der Außenumsätze zu der Betriebsstätte dieser im Voraus der Warenbestand vollumfänglich zugeordnet werden. Dies würde wiederum einen vorherigen, fiktiven Verkauf des Warenbestands des Lagers in F an die Betriebsstätte als weitere anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV bedeuten. Ebenfalls wären diesbzgl. die einschlägigen Entstrickungsnormen zu beachten221. Bei einem zeitlichen Auseinanderfallen des Außenumsatzes und der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung des Wareneinkaufs können sich ferner Auswirkungen auf das Ergebnis der Betriebsstätte ergeben. So ergäbe sich bei einem fiktiven Wareneinkauf vor Ende des Geschäftsjahres und einem erst im folgenden Geschäftsjahr erfolgenden Außenumsatz ein hoher Verlust der Betriebsstätte sowie ein bereits realisierter Gewinn auf Ebene des Stammhauses. Vor dem Hintergrund des Routineprofils der vorliegenden Betriebsstätte ist dieses Ergebnis nicht sachgerecht. Auch ist eine Besteuerung ohne Außenumsatz auf Ebene des Stammhauses im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich bedenklich222. Anhand der folgenden Überlegungen wird ein alternatives Vorgehen auf Basis der bestehenden Normen der BsGaV dargestellt. Es ist zunächst konsequent, bei einer Zuordnung von verwalteten Risiken gem. § 10 Abs. 1 BsGaV zu der Betriebsstätte davon auszugehen, dass die zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 1 BsGaV bereits analog zugeordnet sein müssten, da Risiken das Zuordnungsschicksal des mit ihnen verbundenen Wirt-

218

OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 55. Ditz / Bärsch in IStR 2013, 415, Andresen in Wassermeyer / Andresen / Ditz, Rz. 10 221. 220 Vgl. diesbzgl. abgrenzend Engler / Wellmann in Vögele / Borstell / Engler, 2015, Kapitel N, Rn. 475 ff. Ausprägungen des Eigenhändlers sind demnach Marketing- und Vertriebsgesellschaften, Vertriebsgesellschaften sowie low-risk distribution Gesellschaften. 221 A. A. Ditz / Bärsch in IStR 2013, 415. Vgl. grundsätzlich zur Entstrickung vor dem Hintergrund des AOA 3. Kapitel, E. IV. 5. 222 Hemmelrath in Vogel / Lehner, DBA, 6. Aufl., 2015, OECD-MA, Art. 7 Rn. 219, Jacobs / Endres / Spengel in Jacobs, 2016, 773 sowie Melhem / Dombrowski in IStR 2015, 917. 219

246

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

schaftsguts teilen sollen223. Allerdings besteht die Möglichkeit, in Fällen bei denen Risiken nicht in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, sondern mit der unternehmerischen Geschäftstätigkeit stehen, gem. § 10 Abs. 2 BsGaV eine singuläre Allokation und dementsprechend auch eine Vergütung von Risiken durchzuführen224. Im vorliegenden Fall ist bzgl. des Lagerverwaltungsrisikos sowohl ein Zusammenhang mit dem verwalteten Lagerbestand als auch mit der allgemeinen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte gegeben. Aufgrund des beschränkten Funktionsund Risikoprofils der Betriebsstätte im Verhältnis zu dem Stammhaus der V AG und der tatsächlich im Verhältnis zu dem Warenbestand ausgeübten Personalfunktionen, i. e. die reine Lagerhaltung, erscheint eine Allokation des Warenbestandes auf Seiten des Stammhauses vertretbar. Da die Kapitalbindung losgelöst von dem tatsächlichen Warenbestand auch dem Bereich der Unternehmensfinanzierung und somit der unternehmerischen Geschäftstätigkeit als solcher zugeordnet werden kann und der Warenuntergang losgelöst von der Nutzung der Waren zum Verkauf gesehen werden kann225, sind demnach die Risiken Warenuntergang und Kapitalbindung gem. § 10 Abs. 2 BsGaV isoliert auch ohne zu Grunde liegende Allokation des Warenbestands der Betriebsstätte zuzuordnen und fremdvergleichskonform zu vergüten226. Folglich unterbleibt eine Zuordnung der Außenumsätze und die Betriebsstätte ist analog Variante 2 auf Provisionsbasis fiktiv zu vergüten. In diesem Zusammenhang ist es auf Ebene der OECD wünschenswert, eine Differenzierung zwischen wirtschaftlicher Eigentümerschaft und Übernahme von Risiken vorzunehmen227. Ansonsten könnten Konstellationen entstehen, bei denen die Allokation von Risiken einer wirtschaftlichen Eigentümerschaft der Vertreterbetriebsstätte bedürfte, die nicht mit dem Funktions- und Risikoprofil dieser in Einklang stünde. Aus deutscher Sicht ist eine weitere Konkretisierung durch den Gesetz- und Verordnungsgeber im Hinblick auf die Selbständigkeitsfiktion und die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Vertreterbetriebsstätten in dieser Hinsicht notwendig.

223

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 10 Abs. 1, 71. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 10 Abs. 2, 71 mit Verweis auf OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 22, 68. 225 VWG BsGa, Tz. 118 führt beispielhaft einen durch die Betriebsstätte verursachten Haftungsfall bzgl. eines Wirtschaftsguts, das dem Stammhaus zugeordnet wird, an. Das Schadensersatzrisiko kann trotz fehlender Zuordnung des Wirtschaftsguts der Betriebsstätte zugeordnet werden. 226 Vgl. bzgl. der Zuordnung von Inventarrisiken Ditz / Bärsch in IStR 2013, 412 sowie OECDBetriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 23 ff, 241 ff. 227 Keine Differenzierung vornehmend OECD-Diskussionspapier Betriebsstättengewinnallokation, Beispiel 2, Tz. 51. 224

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA   

247

V. Variante 5 1. Begründung einer Betriebsstätte Variante 5 entspricht Variante 4 mit Ausnahme der fehlenden Lagerverwaltungstätigkeit und der Anstellung des den Vertrieb durchführenden Ingenieurs direkt bei der V AG. Aufgrund der Möglichkeit durch natürliche Personen eine Betriebsstätte zu begründen228 und dem Nichtvorliegen einer physischen Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, wird auf die Ausführungen zu Variante 5 vor Umsetzung des AOA und BEPS verwiesen229. Analog Variante 4 erfüllt die Vertriebstätigkeit des angestellten Architekten in X die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 lit. b) OECD-MA-E. Aufgrund der überwiegend fixen Vergütung des Ingenieurs, des arbeitsrechtlichen Weisungsrechts und der umfassenden Aufsicht der V AG sowie der daraus resultierenden wirtschaftlichen Abhängigkeit kann der angestellte Ingenieur kein selbständiger Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E sein230. Selbst wenn die qualitativen Unabhängigkeitskriterien231 erfüllt wären, wäre ein Mitarbeiter des vertretenen Unternehmens grundsätzlich als abhängiger Vertreter einzustufen232. Mithin begründet die V AG eine Vertreterbetriebsstätte in X. 2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Das steuerliche Ergebnis der Vertreterbetriebsstätte der V AG in X ist grundsätzlich analog Variante 4 zu ermitteln. Es ergeben sich jedoch neben dem Wegfall der Lagerverwaltung zwei Abweichungen. Zum einen ist aufgrund der Nutzung des IT Equipments und des Firmenfahrzeugs durch den Angestellten der V AG in X eine Zuordnung der materiellen Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 1 BsGaV zu der Vertreterbetriebsstätte zu prüfen. Gem. § 5 Abs. 1 BsGaV ist bei der Identifikation der für ein bestimmtes Wirtschaftsgut signifikanten Personalfunktion primär auf die Nutzung abzustellen233. Sowohl das Fahrzeug als auch die IT Ausrüstung befinden sich ganzjährig im Besitz des Architekten in X. Eine Nutzung findet ausschließlich durch diesen statt. Weitere Personalfunktionen, die in Zusammenhang mit diesen Wirtschaftsgütern ausgeübt werden, sind die Anschaffung und Verwaltung. Diese entfallen auf das Personal der V AG in Deutschland. 228

BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 32.3 benennt expressis verbis, dass der Kanon des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E auch auf Mitarbeiter des vertretenen Unternehmens anzuwenden ist. 229 Siehe 4. Kapitel, C. V. Es ergeben sich diesbzgl. keine Abweichungen oder Änderungen. 230 Görl in Vogel / Lehner, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 116 sowie OECD-MK, Art. 5, Tz. 38. 231 Vgl. Ausführungen zu Variante 1, 4. Kapitel, E. I. 232 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 9, OECD-MK-E, Art. 5, Tz. 37. So auch Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 5, Rn. 225. 233 Vgl. 3. Kapitel, C. III.

248

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Da kein Grund zur Annahme besteht, dass die Anschaffungs- oder Verwaltungsfunktion hinsichtlich ihrer Bedeutung für die fraglichen Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 2 BsGaV eindeutig überwiegt und eine diesbzgl. Allokation den Fremdvergleich besser widerspiegelt234, ist eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter sowie der damit in Verbindung stehenden Aufwendungen und Erträge auf Seiten der Vertreterbetriebsstätte der V AG vorzunehmen. Im vorliegenden Fall betrifft dies die Absetzungen für Abnutzung gem. § 7. Ebenfalls sind die mit dem Fahrzeug und dem IT Equipment verknüpften Chancen und Risiken gem. § 10 Abs. 1 BsGaV der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen. Analog Variante 4 führt die Allokation von Aktiva gem. § 12 ff BsGaV zu einer korrespondierenden Zuordnung von Dotationskapital und übrigen Passiva sowie damit in Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen235. Zum anderen ist für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der Vertreterbetriebsstätte aufgrund der Vertriebstätigkeit des Architekten wie in Variante 4 eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zu fingieren, die gem. § 16 Abs. 2 BsGaV fremdvergleichskonform zu vergüten ist und zu fiktiven Betriebseinnahmen führt. Im vorliegenden Fall existieren für die der Vertreterbetriebsstätte zugeordneten Vertriebsfunktion mit der Vergütung der F SAS uneingeschränkt vergleichbare Werte. Dieses ermöglicht die Anwendung der primär zu nutzenden Preisvergleichsmethode236. Sachverhaltsgemäß entspricht eine Vergütung von 2,5 % der vermittelten Umsätze für die Vertriebsaktivitäten den Grundsätzen des Fremdvergleichs. Geschäftsvorfälle i. S. d. § 9 Abs. 1 BsGaV mit nahestehenden Personen sind die Arbeitnehmervergütung des Architekten, die Kosten für dessen Reisen, das genutzte Fahrzeug sowie die Kosten für die Nutzung des IT Equipments237. Die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen der V AG i. H. v. insgesamt 0,5 %238 der durch den Architekten vermittelten Umsätze sind somit der Vertreterbetriebsstätte der V AG zuzuordnen239. Demnach entsteht eine Differenz zwischen der fremdvergleichskonformen, fiktiven Vergütung der Betriebsstätte für ihre Vertriebsfunktion und den zugeordneten, tatsächlich entstandenen Personalund Vertriebskosten240. Die Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG ist wie folgt aufzustellen: 234

BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 5 Abs. 2, 58, VWG BsGa, Rn. 80. Vgl. 4. Kapitel, E. IV. 2. 236 Ebenda. 237 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 9 Abs. 1, 69, beispielhaft erläuternd VWG BsGa, Rn. 112. 238 Sachverhaltsgemäß bestehend aus 0,4 % der vermittelten Umsätze für Personalkosten und 0,1 % der vermittelten Umsätze für Reise- und Abschreibungskosten. 239 Vgl. Kaeser in Wassermeyer, DBA, OECD-MA, Art. 7, Rn. 598. 240 Exemplarisch VWG BsGa, Rn. 419. Vgl. auch Ausführungen bzgl. der Nichteinschlägigkeit der Nullsummentheorien bei angestellten Vertretern, 4. Kapitel, D. II. sowie stellvertretend zu diesem Ergebnis kommend Niehaves in IStR 2011, 374 und Sieker in BB 1996, 985. 235

E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA    Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

P

Dienstfahrzeug

Dotationskapital

IT Equipment

Übrige Passiva

Abb. 56: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres. Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („Bilanzteil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

A

P

Dienstfahrzeug

Eigenkapital

IT Equipment

Übrige Passiva

Abb. 57: Bilanz-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Vergütung Architekt (0,4% des Umsatzes)

Ertrag

Fiktive Vergütung der Betriebsstätte (2,5% des Umsatzes)*

Reisekosten Architekt, AfA Dienstfahrzeug & IT Equipment (0,1% des Umsatzes) Zinsaufwendungen für anteilig zugeordnete übrige Passiva

Steuerliches Ergebnis der Betriebsstätte:

>0

* fremdvergleichskonforme fiktive Vergütung der Vertreterbetriebsstätte der V-AG

Abb. 58: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung der Vertreterbetriebsstätte der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

249

250

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Aufwand

Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses („GuV-Teil“) zum Ende des Wirtschaftsjahres

Ertrag

Fiktive Vergütung der Betriebsstätte (2,5% des Umsatzes) Vergütung Architekt (0,4% des Umsatzes) Reisekosten Architekt, AfA Dienstfahrzeug & IT Equipment (0,1% des Umsatzes) Zinsaufwendungen für anteilig zugeordnete übrige Passiva

Verringertes steuerliches Ergebnis des Stammhauses

Abb. 59: GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung aus Sicht des Stammhauses der V AG zum Ende des Wirtschaftsjahres.

F. Gegenüberstellung der Ergebnisse I. Überblick Die nachfolgenden tabellarischen Übersichten stellen die Analyseergebnisse für die fünf untersuchten Varianten jeweils vor und nach Implementierung der Ergebnisse des BEPS-Projekts und des AOA komprimiert dar. Tatbestandmerkmal

Var. 1

Var. 2

Var. 3

Var. 4

Var. 5

Vollmacht i. S. v. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA

Ja

Ja

Nein

Nein

Nein

Unabhängigkeit i. S. v. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA

Ja

Ja

–

–

–

Vertreterbetriebsstätte dem Grunde nach

Nein

Nein

Nein

Nein

Nein

Zuzuordnender Gewinn

–

–

–

–

–

Abb. 60: Ergebnisübersicht für den Zeitraum vor Implementierung des AOA und BEPS.

251

F. Gegenüberstellung der Ergebnisse  

Tatbestandmerkmal

Var. 1

Var. 2

Var. 3

Var. 4

Var. 5

Vollmacht i. S. v. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Unabhängigkeit i. S.  v. Art. 5 Abs. 6 OECDMA-E

Ja

Nein

Nein

Nein

Nein

Vertreterbetriebsstätte dem Grunde nach

Nein

Ja

Ja

Ja

Ja

Zuzuordnender Gewinn

–

0

0

>0

>0

Abb. 61: Ergebnisübersicht für den Zeitraum nach Implementierung des AOA und BEPS.

II. Begründung einer Betriebsstätte Zunächst ist festzustellen, dass bei Anwendung des bestehenden Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA in allen fünf Varianten keine Vertreterbetriebsstätte dem Grunde nach vorliegt. In den Varianten 1 und 2 liegt zwar die erforderliche Vertretungsvollmacht vor, die jeweiligen Vertreter sind aber sowohl im Fall eines unverbundenen Dritten als auch im Fall eines Tochterunternehmens, das ausschließlich konzernintern tätig ist, als unabhängige Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA einzuordnen. In den Varianten 3, 4 und 5 ist bereits das Vollmachtserfordernis nicht erfüllt und somit gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA keine Vertreterbetriebsstätte anzunehmen. Das Ziel der OECD, durch eine Anpassung der Vertreterbetriebsstättendefinition Vertriebsstrukturen wie Kommissionäre oder Handelsvertreter ohne Abschlussvollmacht zu erfassen241, wurde – wie die Ergebnisse der Fallstudie zeigen – erreicht. So sind Varianten 1 bis 5 unter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E zu subsumieren. Weder das Fehlen einer zivilrechtlichen Vollmacht noch der Vertragsabschluss in eigenem Namen ist länger ein Hindernis für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte. Somit ist jede vertriebliche Aktivität grundsätzlich geeignet, eine Vertreterbetriebsstätte auszulösen242. Dies kann verhindert werden, indem belegt wird, dass der maßgeblichen Anteil an dem Zustandekommen des letztendlich geschlossenen Kaufvertrags nicht auf die Vertriebsaktivität des Vertreters entfällt243. Ferner besteht für jeden Prinzipal – sei es im Konzernverbund oder mit Dritten – das Risiko durch jeden für ihn tätigen Kommissionär oder Handelsvertreter eine Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E zu begründen244. 241 BEPS Action 7 Report, sec. A, Tz. 5, vgl. 4. Kapitel, D. I. 2. b) sowie zusammenfassend Schmidt-Heß in IStR 2016, 166. 242 Kraft / Weiß in ISR 2016, 36. 243 Vgl. Demleitner in BB 2016, 602. 244 Ähnlich schlussfolgernd Schoppe / Reichel in BB 2016, 1246.

252

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

Die bestehende Exkulpationsmöglichkeit als unabhängiger Vertreter wird durch Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E erschwert. So sind seitens der Vertretungstätigkeit nach wie vor die kaum veränderten qualitativen Unabhängigkeitskriterien des OECDMK-E zu erfüllen245. Allerdings kann ein Vertreter, der fast ausschließlich im Konzernverbund tätig ist, selbst bei Erfüllung dieser Kriterien kein unabhängiger Vertreter sein246. Demzufolge liegt aufgrund der Konzernzugehörigkeit und des Angestelltenverhältnisses in den Varianten 2 bis 5 jeweils ein abhängiger Vertreter vor. Unabhängig von der tatsächlichen Gestaltung der Vertragsbeziehungen und der wirtschaftlichen Realität, widerspricht die nicht mögliche Qualifikation als unabhängiger Vertreter im Konzernverbund den Grundsätzen des Fremdvergleichs und der Gleichbehandlung. So wird bei Erfüllung der qualitativen Unabhängigkeitskriterien des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-E durch unverbundene Unternehmen ein unabhängiger Vertreter angenommen, während bei verbundenen Unternehmen ceteris paribus von dem Vorliegen eines abhängigen Vertreters ausgegangen wird. Aus deutscher Sicht ist der Versuch einer Harmonisierung der Betriebsstättendefinition durch Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA-E zu begrüßen, wenngleich für Deutschland als Exportnation247 durch die zusätzliche Begründung von ausländischen Betriebsstätten mit einem Nettoabfluss von Steuersubstrat zu rechnen ist248. Die Schlechterstellung von Konzerngesellschaften im Vergleich zu unverbundenen Unternehmen als Kollateralschaden der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten, ist hingegen nicht sachgerecht249. Rechtssicherheit bzgl. Begründung von Betriebsstätten ist aus Sicht der Steuerpflichtigen nur durch Änderungen des Vertriebsmodells zu erreichen. So können an Stelle von Kommissionären und Handelsvertretern risikoarme Eigenhändlergenutzt werden, da diese in eigenem Namen und auf eigene Rechnung handeln und somit mangels zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Bindung des Prinzipals nicht Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-E unterfallen250.

III. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses Eine Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Vertreterbetriebsstätte ist mangels Begründung einer Betriebsstätte für alle Varianten vor Implementierung des AOA und der Ergebnisse des BEPS-Projekts nicht notwendig. Selbst wenn

245

Vgl. 4.  Kapitel, D. I. 2. c). Vgl. 4.  Kapitel, D. I. 2. c). 247 Der deutsche (Rekord-)Exportüberschuss betrug in 2015 248 Mrd. Euro, vgl. Bundeszentrale für politische Bildung v. 09.03.2016, http://www.bpb.de/nachschlagen/zahlen-und-fakten/ globalisierung/52842/aussenhandel, zuletzt aufgerufen am 10.11.2016. 248 Vgl. analysierend Schmidt-Heß in IStR 2016, 166. 249 A. A. Schmidt-Heß in IStR 2016, 170. 250 So auch Kraft / Weiß in ISR 2016, 36. 246

F. Gegenüberstellung der Ergebnisse  

253

Vertreterbetriebsstätten vorliegen würden, wäre bei Anwendung der Nullsummentheorie251 bis auf Variante 5 kein Betriebsstättengewinn zu allokieren. Bei Anwendung des AOA ergibt sich für die Varianten 2 und 3 jeweils ein Ergebnis von Null. Dieses entspricht den Erwartungen der Finanzverwaltung252. Die in diesen Varianten auch keine Risiken durch den Vertreter verwaltet werden, die der Vertretene trägt, stimmt das steuerliche Ergebnis der Betriebsstätten von Null auch mit der Nullsummentheorie überein253. Ist dies, wie in Variante 4, der Fall, ergibt sich aufgrund der Vergütung der Kapi­talbindung durch das wirtschaftliche Eigentum der Vertreterbetriebsstätte an dem lokalen Lagerbestand ein positives Betriebsstättenergebnis254. Daneben führt das wirtschaftliche Eigentum an dem Lagerbestand zu Problemen hinsichtlich der Vergütung der Vertriebsfunktion der Vertreterbetriebsstätte255. Durch das Auseinanderfallen von fremdvergleichskonformer Vergütung für die Vertriebsfunktion der Vertreterbetriebsstätte und den Mitarbeiterkosten entsteht in Variante 5 ein positiver Betriebsstättengewinn. Die Anwendung des AOA führt bzgl. der Vergütung für die Vertriebstätigkeit in dieser Variante zu demselben Ergebnis wie die Anwendung der Nullsummentheorie. Im Fall eines angestellten Mitarbeiters, der eine Vertreterbetriebsstätte begründete, war bereits vor Implementierung des AOA eine Gewinnallokation angezeigt256. Allerdings werden im Zuge der Anwendung des AOA der Vertreterbetriebsstätte auch Wirtschaftsgüter, Dotationskapital und übrige Passiva zugeordnet. Demzufolge sind auch die mit den übrigen Passiva in Verbindung stehenden Finanzierungsaufwendungen auf Seiten der Vertreterbetriebsstätte anzusetzen. Die mit dem AOA verfolgte Zielsetzung besteht darin, eine funktions- und risikoprofiladäquate Vergütung von Betriebsstätten analog verbundener Unternehmen zu gewährleisten. Dieses Harmonisierungsbestreben ist bei Vertreterbetriebsstätten sowohl im Bereich der Selbständigkeitsfiktion bei der Zuordnung von Aktiva und Passiva, i. e. dem Bilanzteil der Hilfs- und Nebenrechnung als auch im Bereich der

251

Vgl. 4. Kapitel, B. II. BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 2, 141, VWG BsGa, Rn. 422. 253 Vgl. Schoppe / Reichel in BB 2016, 1251, Niehaves in IStR 2011, 374 sowie Ditz / Bärsch in IStR 2013, 410. 254 BR-Drucks. 401/14, Begründung zu § 39 Abs. 2, 141, VWG BsGa, Rn. 423. So auch Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 235 f mit der Ablehnung des single-taxpayer approach, der grundsätzlich ein Vertreterbetriebsstättenergebnis von Null postuliert. Bzgl. des single taxpayer approach vgl. 4. Kapitel, D. II. 255 Vgl. 4. Kapitel, E. IV. 2. mit einer ausführlichen kritischen Würdigung und einem diesbzgl. Lösungsvorschlag. 256 Niehaves in IStR 2011, 374. Der single taxpayer approach war bei angestellten Vertretern nicht einschlägig, da dieser auf ein Unternehmen als Vertreter abstellte, mit welchem nach Art. 9 OECD-MA fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise vereinbart wurden, vgl. OECD-Betriebsstättenbericht 2010, Teil I, Tz. 235. 252

254

4. Kap.: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils 

anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen, i. e. im GuV-Teil der Hilfs- und Nebenrechnung zu erkennen. Zwar entstehen Abweichungen zu der Rechtslage vor Implementierung des AOA auf Ebene des steuerlichen Ergebnisses nur bei angestellten Vertretern und in Fällen, in denen die Verwaltung und das Tragen von Risiken auseinanderfallen. Allerdings dürfte die grundsätzlich in allen Fällen einer vorhandenen Vertreterbetriebsstätte verpflichtend aufzustellende Hilfs- und Nebenrechnung sowie die zusätzlichen Dokumentationserfordernisse257 – insbesondere im Fall eines Ergeb­ nisses von Null  – eine zusätzliche Belastung für den Steuerpflichtigen darstellen258. Aus ökonomischen Gründen wäre es zumindest in Fällen inländischer Vertreterbetriebsstätten ausländischer Unternehmen mit einem Ergebnis von Null zu begrüßen, wenn seitens der Finanzverwaltung auf die Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung, der Dokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO und die Abgabe einer Steuererklärung verzichtet werden würde259.

257

Weder die BsGaV noch die VWG BsGa beinhalten Sonderregelungen hinsichtlich der Hilfsund Nebenrechnung oder sonstiger Dokumentationspflichten für Vertreterbetriebsstätten. Gem. § 39 BsGaV ist die gesamte Verordnung auf Vertreterbetriebsstättensachverhalte anzuwenden. Vgl. diesbzgl. VWG BsGa, Rn. 418. 258 Vgl. detailliert Heidecke / von Perger in IWB 2016, 708 f. 259 So auch Schoppe / Reichel in BB 2016, 1251 und Ditz / Bärsch in IStR 2013, 417.

5. Kapitel

Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse Die Ziele dieser Untersuchung wurden wie folgt definiert: 1. Verschaffung eines Überblicks über die Systematik der Betriebsstättenbesteuerung, die Entstehung des AOA sowie dessen Umsetzung in deutsches Recht. 2. Durchführung eines fallgestützten Rechtsvergleichs des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen. 3. Durchführung eines fallgestützten Rechtsvergleichs des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung der Ergebnisse der BEPS Maßnahme 7. Zu diesem Zweck beinhaltete das 2. Kapitel zunächst einen Überblick über die Entwicklung und Methodik der Betriebsstättenbesteuerung. Dabei wurden die Auffassungen der Finanzverwaltung in In- und Ausland, der Rechtsprechung und der Fachliteratur dargestellt und analysiert. In diesem Kontext wurden alternative Methoden der Betriebsstättenbesteuerung dargelegt und abschließend der Entwicklungsprozess des AOA sowie die Umsetzung in deutsches Recht dargestellt. Der im 3. Kapitel enthaltene fallgestützte Vergleich der Rechtslage vor und nach Implementierung des AOA in deutsches Recht umfasste die Zuordnung von Personalfunktionen, Wirtschaftsgütern, Dotationskapital sowie internen Aufwendungen und Erträgen. Abschließend wurde das steuerliche Ergebnis ermittelt und im Fall der Anwendung des AOA die Hilfs- und Nebenrechnung erstellt. Im Zuge der Untersuchung wurde die jeweilige Rechtslage dargestellt und sodann die praktischen Konsequenzen für den kontinuierlich fortgeführten Fall aufgezeigt. Abschließend wurden die Ergebnisse gegenübergestellt und bewertet. Der im 4. Kapitel durchgeführte, fallgestützte Rechtsvergleich erfolgte zweistufig. Zunächst wurde die Begründung von Vertreterbetriebsstätten vor und nach Umsetzung der BEPS Maßnahme 7 anhand von fünf Fallvarianten untersucht. Im Anschluss wurde analog des 3. Kapitels die Rechtslage bzgl. der Gewinnallokation zwischen Betriebsstätte und Stammhaus vor und nach Implementierung des AOA auf die Fallvarianten angewandt. Abschließend erfolgte eine Gegenüberstellung und Analyse der Ergebnisse. Die zentralen Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung werden im Folgenden thesenartig zusammengefasst.

256

5. Kap.: Thesenförmige Zusammenfassung 

1. Der Functionally Separate Entity Approach wurde von der OECD zum Authorized OECD Approach erklärt. Dieser fingiert Betriebsstätten in Bezug auf Leistungsbeziehungen mit dem Stammhaus für steuerliche Zwecke als selbständige und unabhängige Unternehmen. 2. Gem. des AOA erfolgt die Betriebsstättengewinnabgrenzung auf Basis der Grundsätze des Fremdvergleichs. Auf diese Weise wird eine Harmonisierung mit der Abgrenzung von Unternehmensgewinnen zwischen verbundenen Unternehmen erreicht. 3. Mit Implementierung des AOA in Art. 7 OECD-MA i. d. F. v. 2010 ist der Betriebsstättengewinnabgrenzung anhand der indirekten Methode die Grundlage entzogen worden. 4. Die Anwendung des AOA im Rückgriff auf die dynamische Auslegung anhand der OECD-Musterkommentierung bei DBA, die Art. 7 OECD-MA i. d. F. v. 2010 nicht enthalten, ist abzulehnen. 5. Der AOA wurde in § 1 AStG implementiert. Auf Basis der Ermächtigung des § 1 Abs. 6 AStG wurde seitens des BMF zu Konkretisierungszwecken die BsGaV erlassen. Darüber hinaus wurde die VWG BsGa veröffentlicht, die die Finanzverwaltung in ihrer Anwendung des AOA bindet. 6. Die uneingeschränkte Anwendung des AOA unabhängig von den im Einzelfall zu Grunde liegenden DBA ist als treaty override aufzufassen. Die Einschränkung dieses treaty overrides durch § 1 Abs. 5 S. 8 AStG erfolgt nur unter Auflagen und stellt eine nicht zuzumutende Mehrbelastung der Steuerpflichtigen dar. 7. Vor Implementierung des AOA stellte der einer Betriebsstätte zu allokierende Gewinn stets eine Teilmenge des tatsächlichen Unternehmensgewinns des Wirtschaftsjahrs dar. Der steuerliche Gewinn einer Betriebsstätte ist bei Anwendung des AOA losgelöst von dem Unternehmensgewinn zu ermitteln und einzig dem Fremdvergleichsgrundsatz unterworfen. 8. Für die zweistufige Anwendung des AOA ist eine Funktions- und Risikoanalyse zur Identifikation der von Betriebsstätte und übrigem Unternehmen ausgeübten Personalfunktionen durchzuführen. Das erarbeitete RACI+ Modell ist dabei in der Praxis als operationalisierendes Instrument für die Zuordnung komplexer Personalfunktionen geeignet. 9. Vor dem Hintergrund der funktionalen Betrachtungsweise des AOA ist der Zentralfunktion des Stammhauses, die eine grundsätzliche Zuordnung von bestimmten Wirtschaftsgütern und Funktion auf Seiten des Stammhauses vorsieht, die Grundlage entzogen. 10. Die seitens des BFH etablierte, auf dem Pipeline-Urteil basierende Dogmatik bzgl. personalloser Betriebsstätten ist vor dem Hintergrund des AOA nicht

5. Kap.: Thesenförmige Zusammenfassung 

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mehr aufrecht zu halten. Ohne das Vorhandensein von Personalfunktionen ist eine Allokation von Vermögenswerten oder Erträgen zu Betriebsstätten nicht darstellbar. 11. Der Zuordnungskanon der BsGaV für Vermögenswerte stellt je nach Art dieser auf Nutzung, Schaffung, Erwerb, Verwaltung oder das Tragen der verbundenen Risiken ab. Die Differenzierung zwischen Beteiligungen, Finanzanla­gen und ähnlichen Vermögenswerten und immateriellen Wirtschaftsgütern sowie die Verortung analog materieller Wirtschaftsgüter anhand der Nutzung ist von der OECD nicht vorgesehen und kann zu Qualifikationskonflikten und Doppelbesteuerung führen. 12. Die von der BsGaV vorgesehene Ermittlung des Dotationskapitals ist weder sachgerecht noch entspricht sie den Vorgaben der OECD. Eine Differenzierung von Inlands- und Auslandssachverhalten steht dem Grundprinzip des AOA – einer einheitlichen Betriebsstättengewinnabgrenzung – entgegen. Die Mindestkapitalausstattungsmethode, die bei ausländischen Betriebsstätten anzuwenden ist, wird von der OECD abgelehnt und führt zu Ergebnissen, die den Fremdvergleich nicht widerspiegeln. 13. Die residuale Ermittlung der übrigen Passiva der Betriebsstätten kann zur Nicht­berücksichtigung der wirtschaftlichen Realitäten und zu Ergebnissen führen, die dem Veranlassungsprinzip widersprechen. 14. Die überholten Regelungen der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sind für die Dotationskapitalermittlung und die Allokation der übrigen Passiva geeigneter als die einseitigen, profiskalisch ausgerichteten Regelungen der BsGaV. Diesbzgl. ist ein Rückschritt des Steuerrechts festzustellen. 15. Mit der Einführung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ist es im Zuge des AOA möglich, Transaktionen und Geschäftsvorfälle zwischen Unternehmensteilen darzustellen. Regelmäßig erfolgt eine fremdvergleichskonforme Vergütung an Stelle einer Kosten- bzw. Ertragsallokation. Als problembehaftet einzuordnen sind die nicht OECD-konformen Regelungen bzgl. kurzfristiger Überlassung von Liquidität sowie der kostenbasierten Vergütung einer Finanzierungsfunktion. 16. Die sofortige steuerbare Gewinnrealisation durch Entstrickung und anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen vor dem Hintergrund eines noch ausstehenden Außenumsatzes stellt eine erhebliche Belastung für die Steuerpflichtigen dar. 17. Die Hilfs- und Nebenrechnung ist zu Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen, unterjährig fortzuführen und zu Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen. Sie ist spätestens zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung anzufertigen, da sie das steuerliche Ergebnis der Betriebsstätte enthält. Sie besteht aus einem Bilanz- sowie einem GuV-Teil, der die Ergebnisse der zweistufigen

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Anwendung des AOA enthält. Darüber hinaus sind sowohl die Zuordnungsentscheidungen als auch die Fremdvergleichskonformität der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gem. § 90 Abs. 3 AO zu erstellenden Dokumentation zu belegen. Dies stellt einen erheblichen Mehraufwand für Steuerpflichtige dar. 18. Ziel der Maßnahme 7 des BEPS-Projekts der OECD / G20 ist die Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstättenbegründungen. Eines der Ergebnisse der Maßnahme 7 ist die Neufassung des Art. 5 Abs. 5, 6 des OECDMA. Enthaltene zentrale Änderungen sind die wirtschaftliche Interpretation des Vollmacht-Begriffs (Abs. 5) sowie die regel-mäßige Versagung der Einordnung von verbundenen Unternehmen als unabhängige Vertreter (Abs. 6). 19. Konzerninterne Kommissionärsstrukturen sind bei Anwendung des angepassten Art. 5 Abs. 5 OECD-MA nicht länger geeignet, die Begründung von Vertreterbetriebsstätten zu verhindern, da der Geschäftsabschluss auf Rechnung Dritter trotz Fehlen einer zivilrechtlichen Vollmacht kein Hinderungsgrund mehr für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte ist. Potentieller Streitpunkt, ob eine Vertreterbetriebsstätte vorliegt, wird die Beurteilung sein, welcher Unternehmensteil die Hauptrolle bei dem Zustandekommen von Verträgen mit Dritten spielt. 20. Die Exkulpation von der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte durch Qualifikation des Vertreters als unabhängig ist im Konzernverbund bei fast ausschließlicher interner Tätigkeit aufgrund der quantitativen Kriterien bzgl. des Nahestehens und der ausschließlichen Tätigkeit nicht mehr möglich. Die qualitativen Kriterien hinsichtlich der Unabhängigkeit bleiben größtenteils unverändert. 21. Die Zielsetzung der Maßnahme 7 des BEPS-Projekts, wirtschaftliche Begebenheiten für Zwecke der Betriebsstättenbegründung unabhängig von den formalen Rahmenbedingungen zu erfassen, wird durch die Neufassung des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA klar verfehlt, da aufgrund einer formellen Konzernzugehörigkeit pauschal eine Unabhängigkeit des Vertreters versagt wird. 22. Vor Umsetzung des AOA in deutsches Recht war die auf funktionaler Identität von Vertreter und Vertreterbetriebsstätte basierende Nullsummentheorie die herrschende Meinung bzgl. der Vertreterbetriebsstättengewinnabgrenzung. Durch ihre Anwendung ergab sich regelmäßig ein steuerliches Ergebnis von Null für Vertreterbetriebsstätten. Ausnahmen stellten Vertreterbetriebsstätten dar, die durch Angestellte des Vertretenen begründet wurden. 23. Der auf Ebene der OECD diskutierte single taxpayer approach führt bei verbundenen Unternehmen ebenfalls zu keinem Vertreterbetriebsstättengewinn. Allerdings negiert er im Gegensatz zur Nullsummentheorie das Bestehen einer Vertreterbetriebsstätte und betrachtet das vertretende Unternehmen als einzige steuerpflichtige Entität des Belegenheitsstaats. Im Zuge der Entwick-

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lung des AOA wurde dem single taxpayer approach im Hinblick auf eine drohende Obsoleszenz des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA jedoch die weitere Akzeptanz versagt. 24. Der AOA ist auf Vertreterbetriebsstätten uneingeschränkt anzuwenden. Mangels eigener Personalfunktionen sind der Vertreterbetriebsstätte die Personalfunktionen des Vertreters zuzuordnen. Für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen, Risiken und Geschäftsvorfällen ist dabei zu beachten, dass lediglich eine Abgrenzung zwischen Stammhaus und Vertreterbetriebsstätte erfolgen kann. 25. Im Zuge des Konzepts des wirtschaftlichen Eigentümers können einer Vertreterbetriebsstätte Wirtschaftsgüter zugeordnet werden, für die sie die überwiegenden, maßgeblichen Personalfunktionen ausübt. Dies kann im Widerspruch zu dem generellen Funktions- und Risikoprofil der Vertreterbetriebsstätte stehen und zu einer nicht sachgerechten Allokation von mit dem Wirtschaftsgut verbundenen externen Geschäftsvorfällen führen. 26. Im Fall eines Vertreters, der eine maßgebliche Personalfunktion bzgl. eines Risikos ausübt, welches aber seitens des Vertretenen getragen wird, ist zu prüfen, ob gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) BsGaV eine Risikoprämie als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zu fingieren ist, die zu einem fiktiven Ertrag der Vertreterbetriebsstätte führt. 27. Vertreterbetriebsstätten, die durch einen Vertreter begründet werden, der in einem Anstellungsverhältnis zu dem Vertretenen steht, ist eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die Personalfunktionen des Vertreters zuzuordnen. Diese übersteigt in der Regel die Angestelltenvergütung des Mitarbeiters, so dass sich ein positives steuerliches Ergebnis für die Vertreterbetriebsstätte einstellt. 28. Der deutsche Fiskus erwartet auch bei Anwendung des AOA auf Vertreterbetriebsstätten im Regelfall Ergebnisse, die der Nullsummentheorie entsprechen. Ausnahmen stellen die in These 16 und 17 dargestellten Konstellationen dar. Angestellte Vertreter wurden allerdings bereits vor Umsetzung des AOA als Ausnahme zur Nullsummentheorie begriffen. Mithin kann der AOA im Hinblick auf Vertreterbetriebsstätten als eine Ergänzung der Nullsummentheorie um eine Ausnahme gesehen werden. 29. Die OECD lehnt zwar den single taxpayer approach ab, akzeptiert jedoch analog der Nullsummentheorie bei funktionaler Identität von Vertreter und Vertreterbetriebsstätte und fremdvergleichskonformer Vergütung ein Ergebnis der Vertreterbetriebsstätte von Null. 30. Der Finanzverwaltung sei geraten, den AOA-bedingten administrativen Mehraufwand (Hilfs- und Nebenrechnung, Dokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO) für Steuerpflichtige, die eine Vertreterbetriebsstätte mit steuerlichem Ergebnis von Null in Deutschland begründen, möglichst zu minimieren.

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Die Betriebsstättengewinnabgrenzung bleibt aus deutscher Sicht trotz der umfangreichen BsGaV und VWG BsGa in vielen Bereichen weiter problematisch. Wie in dieser Untersuchung aufgezeigt wurde, ergeben sich für den Steuerpflichtigen oftmals Unsicherheiten im Hinblick auf die von Gesetz-, Verordnungs- und Erlassgeber vorgesehene Anwendung des AOA. Diese Unsicherheiten werden nur übertroffen von der Fragwürdigkeit von Regelungen, die entweder der OECD-Vorgabe widersprechen, einseitig profiskalische Elemente enthalten oder Ergebnis einer unsauberen, inkonsistenten Rechtsetzung sind. Da mit ersten Betriebsprüfungen und Entscheidungen der Rechtsprechung hinsichtlich der Anwendung des AOA erst in einigen Jahren zu rechnen ist, ist Steuerpflichtigen mit einem ausgeprägten Rechtssicherheitsbedürfnis aktuell nur zu raten, grenzüberschreitende Betriebsstättenstrukturen und -begründungen zu meiden wie der Teufel das Weihwasser. ***

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Rechtsprechungsverzeichnis a. BFH Datum 27.04.1954 17.02.1955 06.08.1958 12.07.1960 30.08.1960 16.08.1962 18.10.1962 27.11.1963 27.07.1965 05.10.1965 12.10.1965 17.08.1966 01.03.1967 18.10.1967 14.07.1971 15.09.1971 30.10.1971 08.12.1971 21.01.1972 18.03.1972 28.06.1972 30.10.1973 30.01.1974 09.10.1974 27.11.1974 30.04.1975 06.05.1976 12.10.1977 28.11.1977 21.12.1977 12.04.1978 12.10.1978 19.03.1981 28.04.1983 23.09.1983 21.11.1983 23.01.1985 28.03.1985

Aktenzeichen Fundort I B 136/53 BStBl. III 1954, 179 IV 77/53 S BStBl III 1955, 100 II 251/57 U BStBl III 1958, 379 I B 47/59 S BStBl III 60, 386 I B 148/59 U BStBl III 1960, 468 I B 223/61 BStBl III 1962, 477 IV 319/60 U BStBl III 1963, 38 I 335/60 U BStBl III 1964, 76 I 110/63 S BStBl III 1966, 24 I B 387/62 U BStBl III 1965, 668 I B 282/62 U BStBl III 1965, 690 IV R 172/66 BStBl III, 548 I B 240, 242/62 BStBl III 67, 324 I 262/63 BStBl 1968 II, 105 I R 127/68 BStBl II 1971, 776 I R 202/67 BStBl II 1972, 281 I R 50/71 BStBl II 1974, 107 I R 3/69 BStBl II 1972, 289 III R 57/71 BStBl II 1972, 374, 375 IV R 168/72 BStBl II 1976, 365 I R 35/70 BStBl II 1972, 785 I R 50/71 BStBl II 1974, 107 I R 87/72 BStBl II 1974, 327 I R 128/73 BStBl II 1975, 203 I R 250/72 BStBl 1975 II, 306 I R 152/73 BStBl II 1975, 626 IV R 79/73 BStBl II 1976, 50 I R 227/75 BStBl II 1978, 160 GrS 2–3/77 BStBl II 1978, 105 I R 20/76 BStBl II 1978, 346 I R 136/77 BStBl II 1978, 494 I R 69/75 BStBl II 1979, 64 IV R 49/77 BStBl II 1981, 583 IV R 122/79 BStBl II 1983, 566 III R 76/81 BStBl II 1984, 94 GrS 2/82 BStBl II 1984, 160 I R 292/81 BStBl II 1985, 417 IV R 80/82 BStBl II 1985, 405

282

Rechtsprechungsverzeichnis

25.06.1986 09.07.1986 18.12.1986 01.04.1987 26.08.1987 10.02.1988 24.02.1988 24.02.1988 08.03.1988 20.07.1988 10.05.1989 13.09.1989 11.10.1989 02.03.1990 16.05.1990 30.05.1990 04.07.1990 13.11.1990 05.12.1990 18.12.1990 22.05.1991 18.09.1991 24.04.1992 29.07.1992 03.02.1993 19.05.1993 28.07.1993 12.01.1994 16.03.1994 14.09.1994 05.10.1994 15.03.1995 30.08.1995 16.02.1996 11.06.1996 30.10.1996 07.07.1997 08.12.1997 16.12.1998 17.12.1998 19.04.1999 23.08.2000 13.09.2000 29.11.2000 23.01.2001 10.05.2001 17.10.2001 20.03.2002

II R 213/83 I R 218/82 I R 130/83 II R 186/80 I R 376/83 VIII R 159/84 I R 143/84 I R 95/84 VIII R 270/81 I R 49/84 I R 50/85 I R 117/87 I R 77/88 III R 24/85 I R 113/87 I R 97/88 GrS 2–3/88 VIII R 152/86 I R 94/88 X R 82/89 I R 32/90 XI R 34/90 VI R 141/89 II R 39/89 I R 80–81/91 I R 80/92 I R 15/93 II R 95/89 I B 186/93 I R 116/93 I R 67/93 I R 98/94 I R 112/94 I R 43/95 I R 8/96 II R 12/92 I B 26/97 I B 77/97 I R 40/97 I B 80/98 I B 141/98 I R 98/96 X R 174/96 I R 85/99 VIII R 48/98 I S 3/01 I R 103/00 II R 84/99

BStBl II 1986, 785 BStBl. II 1987, 14 BFH / NV 1988, 119 BStBl II 1987, 550 BStBl II 1988, 201 BStBl II 1988, 653 BStBl II 1988, 819 BStBl II 1988, 663 BFH / NV 1988, 735 BStBl II 1989, 140 BStBl II 1989, 755 BStBl II 1990, 57 BStBl II 1990, 166 BStBl II 1990, 756 BStBl II 1990, 983 BStBl II 1990, 875 BStBl II 1990, 817 BStBl II 1991, 94 BStBl II 1991, 287 BStBl II 1991, 395 BStBl II 1992, 94 BStBl II 1992, 90 BStBl. II 1992, 666 BStBl II 1993, 64 BStBl II 1993, 462 BStBl II 1993, 655 BStBl II 1994, 148 BFH / NV 1994, 690 BStBl II 1994, 696 BStBl II, 1995, 238. BStBl II 1995, 95 BStBl II 1995, 580 BStBl II 1996, 563 BStBl II 1997, 128 BStBl II 1997, 117 BStBl II 1997, 12 BFH / NV 1998, 19 BStBl II 1998, 193 BStBl II 1999, 207 BStBl II 1999, 293 BFH / NV 1999, 1317 BStBl. II 2002, 207 BStBl II 2001, 734 BStBl II 2002, 720 BStBl II 2001, 395 BFHE 194, 360 BStBl 2004 II, 171 BFH / NV 2002, 1017

Rechtsprechungsverzeichnis 23.05.2002 07.08.2002 18.12.2002 17.09.2003 17.12.2003 24.07.2004 06.04.2005 27.04.2005 30.06.2005 30.06.2005 03.08.2005 19.12.2007 04.06.2008 17.07.2008 18.03.2009 03.03.2010 08.12.2010 09.02.2011 09.02.2011 23.02.2011 14.03.2011 14.03.2011 25.05.2011 25.05.2011 24.08.2011 04.07.2012 16.01.2014 26.02.2014 17.12.2014 10.06.2015 25.11.2015

III R 8/00 I R 10/01 I R 92/01 I R 12/02 I R 47/02 I R 106/03 I R 22/04 I R 112/04 III R 47/03 III R 76/03 I R 87/04 I R 66/06 I R 30/07 I R 77/06 III R 2/06 I R 68/09 I R 92/09 I R 54/10 I R 55/10 I R 52/10 I R 23/10 I R 29/10 I R 95/10 I R 60/10 I R 46/10 II R 38/10 I R 30/12 I R 56/12 I R 23/13 I R 79/13 I R 50/14

BStBl II 2002, 512 BStBl II 2002, 848 BFH / NV 2003, 945 BStBl II 2004, 396 BFH / NV 2004, 771 BFH / NV 2005, 154 BStBl II 2007, 658 BFH / NV 05, 1756 BStBl II 2006, 78 BStBl II 2006, 84 BStBl II 2006, 220 DStRE 2008, 474 BStBl II 2008, 922. BStBl II 2009, 464 BFH / NV 2009, 1457 DStR 2010, 858 BStBl II 2011, 488 BStBl II 2012, 106 BStBl II 2012, 106 BFH / NV 2011, 1354. BStBl II 2013, 73 BFH / NV 2011, 1875 BFHE 234, 64 BFHE 234, 64 BFHE 234, 339 BStBl II 2012, 782 BStBl II 2014, 721 BStBl II 2014, 703 BStBl II 2016, 261 BFHE 250, 110 IStR 2016, 432

b. BverfG Datum 26.09.1978 09.05.1989 31.08.2010,

Aktenzeichen Fundort 1 BvR 525/77 BVerfGE 49, 181 1 BvL 35/86 BVerfGE 80, 107 f 2 BvR 998/10

c. Conseil d’Etat (Frankreich) Datum 31.03.2010

Aktenzeichen Fundort Rs. Zimmer, Nr. 304715 ITLR 2010, 739 ff

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284

Rechtsprechungsverzeichnis

d. Corte Surprema di Cassazione (Italien) Datum 09.03.2012

Aktenzeichen Fundort Nr. 3769 ITLR 201, 1060 ff

e. EuGH Datum 14.12.2000 11.03.2004 07.09.2006 29.11.2011 06.09.2012 25.04.2013 23.01.2014 21.05.2015

Aktenzeichen Fundort C-141/99 Slg. 2000, I-11619 C-9/02 Slg 2004, I-2409 C-470/04 Slg 2006, I-7409 C-371/10 Slg 2011, I-12273 C-38/10 IStR 2012, 763 C-64/11 IStR 2013, 343 C-164/12 IStR 2014, 106 C-657/1 DStR 2015, 1166 f. Federal Court of Australia

Datum Aktenzeichen (1997) 35 ATR 239 04.03.1997

g. FG Berlin Datum 03.12.1969

Aktenzeichen Fundort VI 86/69 EFG 1970, 327

h. FG Bremen Datum 26.06.1997

Aktenzeichen Fundort 3 95 016 K 5 EFG 1998, 440

i. FG Düsseldorf Datum 10.09.1991 16.01.2003

Aktenzeichen Fundort 9 K 524/86 EFG 1992, 717 15 K 8624/99 K EFG 2003, 1125

j. FG Freiburg Datum 30.05.1962

Aktenzeichen Fundort II 310/57 EFG 1963, 28

Rechtsprechungsverzeichnis

k. FG Hamburg Datum 30.03.2005 09.03.2007

Aktenzeichen Fundort V 115/00 BeckRS 2005, 26018061 6 K 96/05 EFG 07, 1440

l. FG Hessen Datum 27.01.1983 28.10.1999 01.11.2007

Aktenzeichen Fundort IV 355/79 EFG 1983, 479 13 K 3423/98 EFG 2000, 530 4 K 213/06 openJur 2012, 29222

m. FG Köln Datum 14.10.1981 07.07.1993 13.05.2009 16.11.2011

Aktenzeichen Fundort I (VII) 565/79 EFG 1982, 422 6 K 4693/87 EFG 1994, 138 13 K 4779/04 DB 2009, 2016 10 V 2336/11 EFG 2012, 302

n. FG München Datum 11.12.1985 15.12.1992 10.09.1997 28.05.1998

Aktenzeichen Fundort I 47/80 L EFG 1986, 259 16 K 4179/91 EFG 1993, 707 7 V 3061/97 EFG 1998, 519 7 V 1/98 EFG 1998, 1491

o. FG Münster Datum 12.06.1995 10.05.2006

Aktenzeichen Fundort 4 K 1451/93 I EFG 1995, 903 1 K 92/03 E EFG 2006, 1677

p. FG Niedersachsen Datum 10.11.1987 04.07.1991 28.05.2003

Aktenzeichen I 265/82 VI 480/89 11 K 335/99

Fundort EFG 1988, 221 RIW 1991, 1055 EFG 2003, 1626

285

286

Rechtsprechungsverzeichnis

q. FG Rheinland-Pfalz Datum 17.09.1997 16.03.2005 07.01.2011

Aktenzeichen Fundort 4 K 2438/95 EFG 1998, 576, 1 K 2073/02 BeckRS 2005, 26024249 1 V 1217/10 DStRE 2011, 1065

r. FG Saarland Datum 18.12.1996

Aktenzeichen Fundort 1 K 257/94 EFG 1997, 485

s. FG Sachsen Datum 26.02.2009

Aktenzeichen Fundort 8 K 428/06 JurionRS 2009, 36892

t. Hooge Raad (Niederlande) Datum 27.03.1991 Datum 13.03.2002

Aktenzeichen Fundort 26409 BNB 1991/204 Aktenzeichen Fundort TR 2002/5 NSWSC 1115

v. Noregs Hogsterett (Norwegen) Datum 02.12.2011

Aktenzeichen Fundort HR-02245-A ITLR 2011, 371 ff

w. ÖstVwGH Datum 31.07.1996

Aktenzeichen Fundort GZ: 92/13/0172 ÖStZB 1997, 235

x. RFH Datum 04.03.1927 24.04.1933 18.12.1934 20.02.1935

Aktenzeichen Fundort I B 1/27 RStBl 1927, 112 I A 123–31 RStBl 1933, 2017 I A 214–34 RStBl 1935, 774 I A 218/34 RStBl 1935, 572

Rechtsprechungsverzeichnis 30.04.1935 03.12.1936 26.10.1937 22.01.1941

I A 13/35 III A 161/36 I 9/37 VI B 7/40

RStBl 1935, 840 RStBl 1937, 67 RStBl 1938, 46 RStBl 1941, 90

y. Schweizerisches Bundesgericht (BGE) Datum Aktenzeichen 121 III 279 22.05.1995 07.12.1999 126 III 129

z. Supreme Court (USA) Datum Aktenzeichen S.Ct. 114, 2268 (1994) 20.06.1994

aa. Supreme Court of Canada Datum Aktenzeichen 2012 S CC 52 18.10.2012

ab. Tax Court of Canada (Kanada) Datum Aktenzeichen 95 DTC 559 29.05.1995 25.08.1997 97 DTC 1511

ac. United States Court of Federal Claims Datum Aktenzeichen 07.07.1999 Fed.Cl. 44, 120 (1999)

ad. United States Tax Court Datum Aktenzeichen 02.05.1995 T.C 104, 535

287

Sonstige Quellen a. EU-Kommission Datum Aktenzeichen 23.10.2001 COM/2001/582 24.11.2003 COM/2003/726 16.03.2011 COM/2011/121/4

Fundort Bulletin/2001/10/1.3.43 Bulletin/2003/11/1.3.36 CSST/2011/7263

b. Gesetzgebungsprozess Deutschland Datum Aktenzeichen 19.06.2012 BT-Drucks. 17/10000 22.06.2012 BR-Drucks. 302/1/12 BR-Drucks. 302/12B 06.07.2012 BT-Drucks. 17/10604 05.09.2012 24.10.2012 BT-Drucks. 17/11190 02.11.2012 BR-Drucks. 632/12 19.02.2013 BT-Drucks. 17/12375 BR-Drucks. 157/1/13 08.03.2013 BT-Drucks. 17/12532 27.02.2013 22.03.2013 BR-Drucks. 157/13 BR-Drucks. 157/13B 22.03.2013 06.06.2013 BR-Drucks. 477/13 07.06.2013 BR-Drucks. 477/13B

c. Verordnungen Deutschland Datum Aktenzeichen 13.11.2003 FNA 610–1-15 12.08.2008 FNA 610–6-8–1 20.12.2010 FNA 611–1-36 FNA 610–6-8–2 13.10.2014

Fundort BGBl I 2003, 2296 BGBl I 2008, 1680 BGBl I 2010, 2135 BGBl I 2014, 1603

d. Verwaltungsanweisungen Deutschland Datum Aktenzeichen 23.02.1983 IV C 5, S 1341, 4/83 12.02.1990 IV B 2, S 2135, 4/90 24.12.1999 IV B 4, S 1300, 111/99 30.12.1999 IV B 4, S 1341, 14/99

Fundort BStBl I 1983, 218 BStBl I 1990, 72 BStBl I 1999, 1076 BStBl I 1999, 1122

289

Sonstige Quellen 20.11.2000 09.11.2001 29.09.2004 12.04.2005 29.03.2007 25.08.2009 20.06.2013 22.12.2016

IV B 4, S 1300, 222/00 IV B 4, S1341, 20/01 IV B 4, S1300, 296/04 IV B 4, S 1341, 1/05 IV C 6, O 1000/07/0018 IV B 5, S 1341/07/10004 IV B 2, S 1300/09/10006 IV B 5, – S 1341/12/10001-03

BStBl I 2000, 1509 BStBl I 2001, 796 BStBl I 2004, 917 BStBl I 2005, 570 BStBl I 2007, 369 BStBl I 2009, 888 BStBl I 2013, 980 BStBl I 2017, 182

e. Verwaltungsanweisungen Österreich Datum Aktenzeichen Fundort 27.10.1995 GZ: Z 040610/286-IV/4/95 AöFV 284/1995

Internet Quellen Beck-aktuell, Jahressteuergesetz 2013 endgültig gescheitert v. 16.01.2013, https://beck-online. beck.de/Default.aspx?vpath=bibdata/reddok/becklink/1024368.htm&pos=0&hlwords=ja hressteuergesetz%c3%90scheitern%c3%90+jahressteuergesetz%2cscheitern+%c3%90+ja hr+%c3%90+steuergesetz+%c3%90+scheitern+#xhlhit, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. BIAC, Comments of the Business and Industry Advisory Committee (BIAC) to the OECD on the OECD Public Discussion Draft:, v. 30.06.2004, http://www.uscib.org/docs/BIAC_ Comments_PE_Definition.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. BMF, Gesetz zu dem Abkommen v. 24. August 2000 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen v. 26.03.2002, BGBl II 2002, 734, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/ Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Oesterreich/ 2002-04-05-Oesterreich-Abkommen-DBA-Gesetz.pdf?__blob=publicationFile&v=3, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. BMF, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung  – BsGaV), Gelegenheit zur Stellungnahme zum Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/ Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-05-Be triebsstaettengewinnaufteilungsverordnung-Stellungnahme.html, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. BMF Österreich, Verrechnungspreisrichtlinien Österreich 2010 v. 28.10.2010, 010221/2522IV/4/2010, Tz. 177, https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e1s1, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. BondsOnline, Reuters Corporate Spreads for Industrials, http://www.bonds-online.com/Search_ Quote__Center/Corporate_Agency_Bonds/Spreads/Industrial_Spreads.php, zuletzt abgerufen am 10.03.2017.

290

Sonstige Quellen

Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) v. 16.10.2013, https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20131016_ stellungnahme_bstbk/index.html, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Bundeszentrale für politische Bildung, Entwicklung des deutschen Außenhandels – Import, Export und Exportüberschuss in absoluten Zahlen, 1993 bis 2015 v. 09.03.2016, http:// www.bpb.de/nachschlagen/zahlen-und-fakten/globalisierung/52842/aussenhandel, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. EU Joint Transfer Pricing Forum, BM contribution to illustrate available generic evidence relating to intra group services profit margins v. 27.10.2009, http://ec.europa.eu/taxation_ customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2009/ jtpf_018_back_2009_en.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. – JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services v. 04.02.2010, https:// ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/jtpf_020_rev3_2009.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. EU-Kommission, Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage v. 16.03.2011, (GKKB), KOM(2011) 121/4, 2011/0058(CNS), http:// www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com(2011)0121_/ com_com(2011)0121_de.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. – Pressemitteilung der EU-Kommission bzgl. Apple, Starbucks sowie Fiat Finance and Trade v. 11.06.2014, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-663_de.htm, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. – Pressemitteilung bzgl. Amazon v. 07.10.2014, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-141105_de.htm, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. – A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action v. 17.06.2015, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_ tax/fairer_corporate_taxation/com_2015_302_en.pdf, zuletzt abgerufen am 02.07.2015. EYGM Ltd., 2010 Global Transfer Pricing Survey – Adressing the challenges of globalization, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Global_transfer_pricing_survey_-_2010/$ FILE/2010-Globaltransferpricingsurvey_17Jan.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Focus Online, Jahressteuergesetz 2013 endgültig gescheitert, 16.01.2013, http://www.focus.de/ politik/deutschland/steuerschlupfloecher-bleiben-offen-jahressteuergesetz-2013-end gueltig-gescheitert_aid_898770.html, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Government oft he Unites States, United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006, http://files.vogel.de/iww/iww/quellenmaterial/dokumente/063773.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. Institut der Wirtschaftsprüfer, Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung  – BsGaV) v. 17.10.2013, https://www.idw.de/ blob/25874/e40a2ccf96309e789d6d866aea33144c/down-idw-eiingabe-bmf-bsgav-data.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017.

Sonstige Quellen

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Sonstige Quellen

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Sonstige Quellen

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– United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, 2013, http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. UNCTADSTAT, Abgerufene Statistik für die Jahre 1970 bis 2013, http://unctadstat.unctad.org/ wds/TableViewer/tableView.aspx, zuletzt abgerufen am 10.03.2017. UN Financing for Development Office / Department of Economic and Social Affairs, Newsletter 04/2013, http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf, zuletzt abgerufen am 10.03.2017.

Sachverzeichnis Abhängigkeitsdefinition 227 Absolute Selbständigkeitsfiktion  44 Allokationsschlüssel 159 Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz 28, 65 Analysestrukturmatrix 97 Angestellter Vertreter  216, 223 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen  66, 71, 162, 172, 176, 242, 254 Aufwands- und Ertragszuordnung  179, 182 Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten  183, 189 Ausgleichsposten 178 Ausländische Betriebsstätte  129, 135, 144 Ausländische Direktinvestitionen  25 Authorized OECD Approach  28, 60, 70, 229 Bankbetriebsstätten 71 Bau- und Montagebetriebsstätten  71 Beihilfeverfahren 27 BEPS Action 1  99 BEPS Action 7  40, 225 BEPS Action Plan  28, 224 Bereitstellung  84, 108 Beteiligungen  117, 125, 160 Betriebliche Veranlassung  158 Betriebsstättenbesteuerung 30 Betriebsstättendefinition  34, 39, 209 Betriebsstättengewinnabgrenzung  57, 86, 180, 204 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung  28, 71, 162, 204 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 39, 78, 99, 114, 130, 154, 168 Betriebswirtschaftliche Steuerlehre  31 Beweislastumkehr  72, 162 Bezug zur Geschäftstätigkeit  38 Buchführungspflicht 183 Chancen und Risiken des Unternehmens  70, 146, 241

Controlling  85, 109, 155 Darlehensbeziehung 165 Dauerhaftigkeit und Stetigkeit  36 Dienstleistung 158 Dienstleistungsbetriebsstätte 40 Digitalisierung 127 Direkte Methode der Gewinnabgrenzung  51, 57, 77 Doppelbesteuerung  140, 191 Dotationskapital  70, 129, 135, 139, 149, 230, 241 Dotationskapitalquote  130, 150 Dynamische Auslegung  62, 192 Eigenkapitalquote  130, 150 Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion  45, 50, 181 Einkauf  83, 107 Einkommensteuererklärung 184 Einkünfteermittlung  182, 188 Einkünftekorrektur  182, 188 Einnahmeüberschussrechnung 190 Entstrickungsregelungen  47, 86, 116, 177, 181 Escape-Klausel  68, 181 Explorationsbetriebsstätten 72 Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage  35 Fiktive Dienstleistung  166, 172, 178 Fiktive Lizenzierung  171 Fiktiver Kaufpreis  177, 242 Fiktives Darlehen  174, 181, 202 Finanzierungsaufwendungen  133, 137, 148, 151 Finanzierungsfunktion  164, 174 Finanzmittel  115, 157, 161, 174 Forschung und Entwicklung  82, 101, 155, 160 Fremdkapital  133, 137, 144, 241 Fremdkapitalumqualifizierung 153

Sachverzeichnis Fremdvergleichsgrundsatz  78, 143, 150, 160, 172, 180, 194, 230, 242, 248, 253 Funktionale Zuordnung  81 Funktionen des Unternehmens  69 Funktions- und Risikoprofil  218, 222, 233, 245 Funktionsanalyse 88 Funktionsuntergruppe 106 Gegenkorrekturnorm 191 Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer Bemessungsgrundlage  27, 55 Geschäfts- und Verwaltungskosten  159 Geschäftsausstattung 115 Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten  167 Gesellschafterkosten 172 Gewinnaufschlag  156, 160, 180 Globalisierung 25 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung  183 Günstigerprüfung 153 Hilfs- und Nebenrechnung  71, 146, 187, 195, 236, 243, 248, 253 Immaterielle Wirtschaftsgüter  119, 124, 127 Indirekte Methode der Gewinnabgrenzung  51, 57 Inländische Betriebsstätte  129, 137, 139 Inländische Einkünfte  34 Internalisierungstheorie 25 Interne Aufwands- und Ertragszuordnung  155 Interne Dienstleistungen  159, 171 Interquartilsbandbreite 168 Investitionsalternativen 64

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Kostenbasis 169 Kreditrating 175 Künstliche Vermeidung  204 Kurzfristzeitraum  90, 108 League of Nations  58 Leistungsfähigkeitsprinzip 245 Markenkonzept  155, 165, 171 Marketing  82, 103 Marktforschung 160 Maßgebliche Personalfunktion  88 Materielle Wirtschaftsgüter  127, 247 Methodenvorrang 56 Mindestkapitalausstattungsmethode 144 Nahestehen des Vertretenen  228, 233, 241 Nullsummentheorie  215, 230, 253 Nutzung  122, 247 OECD  59, 224 OECD-Betriebsstättenbericht  61, 65, 162, 194 OECD-Musterabkommen  26, 61, 167, 191, 194, 211, 216, 226 OECD-Musterkommentierung  26, 60, 99, 210, 226 OECD-Transfer Pricing Guidelines  60 Ordentliche Geschäftstätigkeit  212 Organkosten  156, 169 Ort der Ausübung  90 Ortsbezogenheit 36 Patent 116 Personalfunktion  88, 92, 112, 172, 229, 247 Preisvergleichsmethode  166, 171, 175, 248

Jahressteuergesetz  2013 64 Kapitalaufteilungsmethode 139 Kapitalspiegelmethode 132 Kommissionärsstruktur  212, 221, 224, 237, 251 Konzernklausel 142 Körperschaftsteuererklärung 184 Körperschaftsteuerpflicht 34 Kostenaufschlagsmethode  168, 171 Kostenaufschlagssatz  173, 242

RACI+ Modell  92, 104, 110 Rechtskonkurrenz 72 Restaurantausstattung  122, 176 Risikovergütung  230, 242 Routinefunktion  168, 174 Rückfallklausel 99 Sachlicher Bezug  91 Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation 97

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Sachverzeichnis

Schaffung und Erwerb  119, 124 Schuldrechtlich Vereinbarung  162 Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten  43, 87, 163, 170, 180, 216, 229, 253 Single Taxpayer Approach  218, 231 Sonstige Vermögenswerte  118 Ständiger Vertreter  207, 215 Statische Auslegung  62 Steuerbilanz 185 Steuergestaltung 53 Steuergestaltungslehre 32 Steuerliches Ergebnis  183, 215, 229, 237, 240, 247, 252 Steuerrechtsgestaltungslehre 32 Steuerrechtsnormendarstellung 32 Steuerwirkungslehre 32 Strategische Planung  82, 103 Teilfunktionen  103, 105, 110 Tochtergesellschaft  220, 251 Transaktionskostentheorie 25 Treaty Override  193 Trennungsprinzip 53 Two-Step-Approach  61, 69, 87 Übrige Passiva  146, 151, 241 Übrige Verbindlichkeiten  146 Übriges Unternehmen  43, 71, 164 Unabhängigkeit des Vertreters  212, 219, 228, 232, 239, 252 Unitary Taxation  54 Unterdotierung  132, 153

Veranlassungsprinzip  50, 79, 134, 160 Verbindlichkeiten  132, 151 Verbundene Unternehmen  56 Verfügungsmacht  35, 37 Vermögenswerte des Unternehmens  69, 146, 230 Verrechnungspreise  53, 163, 180 Versicherungsbetriebsstätten 71 Vertragsschluss 210 Vertreterbetriebsstätte  30, 72, 204 Vertreterbetriebsstättenbegründung 204, 207, 219, 229, 233, 237, 239, 247, 251 Vertretervollmacht  210, 221, 226, 232, 251 Vertrieb  85, 109 Verwaltungsgrundsätze Betriebsstätten­ gewinnaufteilung  28, 73, 162 Verwaltungsgrundsätze-Dotationskapital 30 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren 30 Vollständige Selbständigkeitsfiktion  67 Weiße Einkünfte  43 Wiederverkaufspreismethode 236 Wirtschaftliche Abhängigkeit  219 Wirtschaftlicher Eigentümer  118, 240, 245 Wirtschaftsgüter  113, 126 Zentralfunktion des Stammhauses  49, 80, 100, 117 Zivilrechtliche Bindung  226, 251 Zuordnungsänderung 162 Zuordnungssystematik  75, 87 Zustandekommen von Verträgen  226, 239