Steuerlehre: Steuerverfassung - Steuergesetz - Steuergericht [Reprint 2016 ed.] 9783110897845, 9783110045680

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Schemataverzeichnis
I. Hauptteil: Die Grundlagen
A. Die Steuerwissenschaft
B. Der Begriff des Steuerrechts
C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts
II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht
Einleitung
A. Die Steuerentstehung
1. Kapitel: Der Steuertatbestand
2. Kapitel: Der Steuerraum
3. Kapitel: Das Steuersubjekt
4. Kapitel: Der Steuergegenstand
5. Kapitel: Der Steuermaßstab
6. Kapitel: Der Steuersatz
7. Kapitel: Die Steuervergünstigung
8. Kapitel: Das Steuersystem
B. Die Steuerbeendigung
C. Die Steuersicherung
III. Hauptteil: Das Steuerverfahrensrecht
A. Das Steuerverwaltungsverfahren
B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen
IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht
Sachregister
Entscheidungsregister

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Hermann-Wilfried Bayer, Steuerlehre

Steuerlehre Steuerverfassung — Steuergesetz — Steuergericht Von Hermann-Wilfried Bayer

w DE

G 1998 Walter de Gruyter • Berlin • New York

Dr. iur. Hermann- Wilfried Bayer, Universitätsprofessor in Bochum und Tübingen

© Gedruckt auf säurefreiem Papier, das die US-ANSI-Norm über Haltbarkeit erfüllt.

Die Deutsche Bibliothek

—

CIP-Einheitsaufnahme

Bayer, Hermann-Wilfried: Steuerlehre : Steuerverfassung - Steuergesetz — Steuergericht / von Hermann-Wilfried Bayer. - Berlin ; New York : de Gruyter, 1997 ISBN 3-11-004568-0

© Copyright 1997 by Walter de Gruyter & Co., D-10785 Berlin Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany Druck und buchbinderische Verarbeitung: Hubert + Co. GmbH, Göttingen. Umschlagentwurf: Thoms Beaufort, Hamburg

Fur Maria

Nur in Wegwerfung des Zufälligen und in dem reinen Ausdruck des Notwendigen liegt der große Stil F. Schiller, Allgemeine Literaturzeitung Nr. 298/299 v. 1 l./l2.9.1794

Vorwort Die Steuerrechtswissenschaft ist eine einstweilen noch verhältnismäßig junge, eine ausschließlich in diesem Jahrhundert beheimatete wissenschaftliche Disziplin. Die Zahl der Versuche, jenem Ungetüm, das sich vor allem in der Gegenwart hinter dem schlichten Begriff "Steuerrecht" verbirgt, mit der ordnenden Hand der juristischen Systematik zu Leibe zu rücken, hält sich schon aus diesem Grund in einem bisher eher engen, in einem, wie man genauso sagen kann, um einiges zu engen Rahmen. Mit meiner hiermit vorgelegten "Steuerlehre" möchte ich einen Beitrag dazu leisten, daß sich das ändert. Das zweite Jahrhundert eigenständigen steueijuristischen Denkens sollte, so der Grundgedanke dieses Buches, nicht beginnen, ohne daß sich nicht jemand des Bestandes an Grundlehren angenommen hätte, auf denen das Steuerrecht in all seiner Vielfalt von Anfang an beruht hat und noch heute beruht. Ich verfolge mit dieser Darstellung im einzelnen drei Ziele. Das Steuerrecht soll an dieser Stelle zunächst einmal dadurch sein Gepräge bekommen, daß es als ein Recht in Erscheinung tritt, das die natürliche Person oder den Menschen zum Mittelpunkt seiner Regelungen macht, den "anderen" Personen und "Gebilden", den Körperschaften, den Personenvereinigungen, den Vermögensmassen, nicht mehr als eine Nebenrolle zuweist. In dem gleichen Sinne, in dem das Grundgesetz als erstes die Würde des Menschen garantiert, das Bürgerliche Gesetzbuch als erstes von der Rechtsfähigkeit des Menschen spricht, das Handelsgesetzbuch als erstes von dem Stand der "einzel"-kauftnännisch tätigen Menschen handelt, soll es sich demgemäß hier auch mit den Steuergesetzen so verhalten, daß im Zweifel alles in ihnen mit dem Menschen beginnt, der Mensch der geborene Träger der steuerlichen Grundrechte ist, man im Menschen den geborenen Erwerbstätigen und damit den geborenen Schuldner der Steuern vom Einkommen vor sich hat, man in der Gestalt des Menschen schließlich dem geborenen Adressaten eines Steuerbescheides und dem geborenen Kläger eines steuergerichtlichen Anfechtungsverfahrens begegnet. Es findet sich in diesem Buch, um Mißverständnissen vorzubeugen, keine Passage, in der nicht auch an die "anderen", an die in einem "Konzern" miteinander verbundenen Unternehmen, an die "doppel"- oder "dreistöckige Personengesellschaft", an die "GmbH & Still" gedacht würde. Es gibt in diesem Buch, umgekehrt, aber viele Passagen, in denen von den "anderen" bestenfalls beiläufig die Rede ist. Das Steuerrecht dieser Steuerlehre baut bewußt auf dem Prinzip eines Steuerrechts für den Menschen, für den Menschen als Erwerbs- wie für den Menschen als Privatperson auf.

VIII

Vorwort

Das Ziel dieses Buches besteht, zweitens, darin, dem Steuerrecht in seiner Gesamtheit und insbesondere dessen steuerschuldrechtlichem Teil ein sicheres dogmatisches Fundament zu geben. Die Methode, derer ich mich bediene, um diesem Ziel so nahe wie möglich zu kommen, ist die Lehre vom Stufenbau des Steuertatbestandes, so wie ich sie zwischen 1977 und 1992 vor allem im Rahmen der vier Auflagen meiner "Grundbegriffe des Steuerrechts" entfaltet habe. Wer sich mit dem Inhalt dieses Buches etwas näher beschäftigt, stößt so in seinem Inneren auf fünf Kapitel, auf ein erstes, in dem der Räumliche Anwendungstatbestand aller etwa vierzig gegenwärtig vorhandenen Einzelsteuergesetze abgehandelt wird, und auf vier weitere, in denen dasselbe, je für sich, für das Steuersubjekt, für den Steuergegenstand, für den Steuermaßstab und für den Steuersatz geschieht. Dieses Buch soll es, um nur das zur Verdeutlichung noch anzufügen, seinem Leser erlauben, sich in fünf Schritten ein Bild von den Gemeinsamkeiten und den Verschiedenheiten im Tatbestand jeder einzelnen Steuer, nicht nur der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer, sondern etwa auch der Gewerbesteuer und der Zweitwohnungsteuer zu machen. In diese Steuerlehre hat, noch etwas anders, vieles, vor allem aber der Versuch einer in sich geschlossenen Steuertatbestandslehre Eingang gefunden. Es geht mir mit dieser Steuerlehre schließlich, drittens, noch darum, der höchstrichterlichen Rechtsprechung in Steuersachen einen Rang, der weit über das Maß des bisher Gewohnten hinausreicht, zukommen zu lassen. Dem Benutzer dieses Buches begegnet demgemäß im folgenden so gut wie kein größerer oder kleinerer Abschnitt, in dem nicht das von mir Gesagte mit der Wiedergabe eines Zitats aus dem Entscheidungsfündus der beiden obersten Steuergerichte, regelmäßig aus dem des BFH, gelegentlich aber auch aus dem des BVerwG, erläutert, untermalt oder, auch das kommt vor: in Zweifel gezogen würde. Allein die Zahl deijenigen Urteile und Beschlüsse aus fast fünfzig Jahren, mit denen dieses Buch dem BFH das Wort einräumt, liegt ausweislich des im Anhang beigefügten Entscheidungsregisters bei mehr als 1600. Die Steuerlehre, die hiermit erscheint, trägt, gemessen an den Quellen, auf die sie sich stützt, nahezu lupenrein die Züge einer Richterrechtslehre. Die Abfassung des Manuskripts zu diesem Buch hat jahrelange Vorarbeiten gekostet. Es hat bis zu diesem Augenblick viele gegeben, die mir hierbei behilflich gewesen sind, und denen ich jetzt gern noch einmal Dank sagen möchte. Aus dem Kreise meiner wissenschaftlichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der letzten Jahre nenne ich in erster Linie Frau Dipl.-Ök. Gabriele Bourgon, Herrn Dipl.-Ök. Jan Icking und Herrn Rechtsassessor Ralf Kirchesch, ferner, jetzt an meinem Lehrstuhl nicht mehr tätig, Herrn Rechtsanwalt Frank Imberger, Frau Dr. rer. oec. Heike Philipps und Frau Dr. rer. oec. Ute Richter. Ich erwähne außerdem, mit einem nicht geringeren Gefühl der Dankbarkeit, meine Studentischen Hilfskräfte, hier aus einer früheren Phase der Arbeit vor allem Frau cand. rer. oec. Frauke Barta, Herrn cand. rer. oec. Christian Dege, Frau cand. rer. oec. Susanne Ernst und Herrn cand. rer. oec. Hubertus Hermans, weiter, mehr mit dem Blick auf heute, Herrn cand. rer. oec. Marcus Borchert, Frau cand. rer. oec. Micaela KesselHartwig, Herrn stud. rer. oec. Johannes Korten, Herrn cand. rer. oec. Thomas Leuchtges, Frau cand. rer. oec. Katharina Psarski, Frau cand. rer. oec. Britta Walter und Herrn cand. rer. oec. Christian Wöstmann. Die Hauptverantwortung für die Herstellung der Druckvorlage zu diesem Buch lag bei Herrn cand. rer. oec. Peter L. Engelmann und Herrn cand. rer. oec. Thorsten Sellhorn. Beiden sei auch an dieser Stelle noch einmal ganz besonders herzlich gedankt.

Vorwort

IX

Dem Verlag Walter de Gruyter, Herrn Dr. Hassenpflug und Frau Dr. Walther schulde ich aufrichtigen Dank dafür, daß sie das Entstehen dieses Buches über einen Zeitraum von mehr als einem Jahrzehnt mit ebenso viel Wohlwollen wie Geduld begleitet und es jetzt in ihr Programm der "Großen Lehrbücher" aufgenommen haben. Ich habe für die Arbeit an diesem Buch immer wieder auf das Verständnis meiner Familie, namentlich auf das meiner Frau Maria rechnen dürfen. Die Widmung "Für Maria" soll nicht mehr als ein ganz kleines Zeichen meines Dankes dafür sein. Das Manuskript zu diesem Buch ist im Kern am 31.12.1996 abgeschlossen worden. Änderungen der Rechtslage, die zu einem späteren Zeitpunkt als diesem in Kraft getreten sind, habe ich nur noch in der Form gelegentlicher Kurzhinweise berücksichtigen können.

Bochum/Tübingen, im Frühsommer 1997

Hermann-Wilfried Bayer

Inhaltsübersicht Rdn Seite Vorwort

VII

Inhaltsübersicht

XI

Inhaltsverzeichnis

XIII

Abkürzungsverzeichnis

XIX

Schemataverzeichnis

XXIX

I. Hauptteil: Die Grundlagen

1

1

A. Die Steuerwissenschaft

1

1

B. Der Begriff des Steuerrechts

11

13

C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts

38

29

47

33

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

151

85

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsarten

195.... 100

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht A. Die Steuerentstehung

370 . .. 171 380.... 174

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

386.... 177

2. Kapitel: Der Steuerraum

400.... 184

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

457.... 210

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

503.... 230

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

1104.... 464

XII

Inhaltsübersicht 6. Kapitel: Der Steuersatz

1453 .... 572

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

1500.... 590

8. Kapitel: Das Steuersystem

1573 .... 613

B. Die Steuerbeendigung

1589.... 621

1. Kapitel: Die Zahlung

1596.... 622

2. Kapitel: Die sonstigen Beendigungsgründe

1619.... 630

C. Die Steuersicherung

HI. Hauptteil: Das Steuerverfahrensrecht A. Das Steuerverwaltungsverfahren

1634.... 637

1644.... 641 1646.... 643

1. Kapitel: Das Vorverfahren

1650.... 644

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

1663 .... 649

3. Kapitel: Das Nachverfahren

1754.... 677

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

1819.... 697

1. Kapitel: Das Klageverfahren

1825 .... 699

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

1888 .... 716

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

1911.... 723

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

1919.... 726

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

1962 .... 742

Sachregister

753

Entscheidungsregister

795

Inhaltsverzeichnis Rdn Seite Vorwort

VII

Inhaltsübersicht

XI

Inhaltsverzeichnis

XIII

Abkürzungsverzeichnis

XIX

Schemataverzeichnis

I. Hauptteil: Die Grundlagen

XXIX

1

1

1

1

B. Der Begriff des Steuerrechts

11

13

C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts

38

29

47

33

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

67

42

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

96

55

103 111 115 135 136 141 146

58 62 63 72 73 77 82

151

85

1. Das Steuergesetz

154

86

2. Das untergesetzliche Steuerrecht a) Die Steuerverordnung b) Die Steuersatzung

170 172 180

92 92 95

3. Die Steuerrichtlinie

188

98

A. Die Steuerwissenschaft

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

a) Der persönliche Schutzbereich b) Der sachliche Schutzbereich und die Schranken aa) Die allgemeinen Steuergrundrechte bb) Die besonderen Steuergrundrechte a') Die persönlichen Steuerfreiheiten b') Die wirtschaftlichen Steuerfreiheiten cc) Die steuerlichen Verfahrensgrundrechte 2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

XIV

Inhaltsverzeichnis

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsarten

195

100

1. Das Steuerschuldrecht

197

101

2. Das Steuerverwaltungsrecht a) Die Steuerverwaltungsorganisation aa) Die Organe der Steuerverwaltung bb) Die Aufgaben der Steuerverwaltung b) Das Steuerverwaltungsverfahren

202 208 210 238 259

103 105 106 119 130

3. Das Steuerprozeßrecht a) Die Steuergerichtsverfassung aa) Die Organe der Steuergerichtsbarkeit bb) Die Aufgaben der Steuergerichtsbarkeit b) Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

260 264 265 298 319

131 133 133 144 151

4. Das Steuerstrafrecht a) Das materielle Steuerstrafrecht b) Das Steuerstrafprozeßrecht

323 326 346

152 153 162

370

171

380

174

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

386

177

2. Kapitel: Der Steuerraum

400

184

404

187

IL Hauptteil: Das Steuerschuldrecht A. Die Steuerentstehung

1. Das unbeschränkte Steuerrecht 2. Das beschränkte Steuerrecht a) Die beschränkte Steuer i.e.S b) Die beschränkte Steuer i.w.S c) Die regional beschränkte Steuer 3. Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht 3. Kapitel: Das Steuersubjekt 1. Die Person a) Die natürliche Person b) Die juristische Person c) Die Rechtsperson

418

192

419 434 442

193 198 201

448

203

457

210

460

212

461 470 480

212 216 221

Inhaltsverzeichnis 2. Der Jedermann 4. Kapitel: Der Steuergegenstand 1. Die wirtschaftliche Tätigkeit a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht: Die Erwerbstätigkeit aa) Die Erwerbstätigkeit nach dem Einkommensteuerrecht bb) Die Erwerbstätigkeit nach dem Körperschaftsteuerrecht cc) Die Erwerbstätigkeitsarten im einzelnen a') Der Gewerbebetrieb a") Der Einzelunternehmer a'") Der Großunternehmer b'") Der Kleinunternehmer b") Das Doppelleben des Einzelunternehmers c") Die Mitunternehmerschaft d") Die Veräußerung einer Beteiligung b') Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft c') Die Selbständige Arbeit d') Die Nichtselbständige Arbeit e') Die Kapitalvermögensverwaltung f ) Die Grundvermögensverwaltung g') Die Sonstige Leistung b) Das Realsteuerrecht: Die Berufstätigkeit aa) Das Gewerbesteuerrecht: Der Gewerbebetrieb bb) Das Grundsteuerrecht: Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft cc) Das Schankerlaubnissteuerrecht: Der Schankbetrieb c) Das Verkehrsteuerrecht: Die Lieferantentätigkeit aa) Das Umsatzsteuerrecht: Die allgemeine Lieferung bb) Das Kleine-Verkehrsteuer-Recht: Die Lieferung im einzelnen d) Das Verbrauchsteuerrecht: Die Herstellertätigkeit e) Exkurs: Das Zollrecht: Die Einfuhr 2. Die Privattätigkeit a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht: Das Halten einzelner Gegenstände b) Das Kraftfahrzeugsteuerrecht: Das Halten eines Kraftfahrzeugs 3. Die Tätigkeit im allgemeinen a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht: Der Vermögensbesitz aa) Der Vermögensbesitz nach dem Vermögensteuerrecht....... bb) Der Vermögensbesitz nach dem Erbschaftsteuerrecht

XV 485

223

503

230

512

235

518 524 546 555 556 561 578 603 610 619 654 659 674 709 733 753 766 780 784

238 241 252 256 257 259 269 283 285 288 300 302 305 315 323 331 336 340 342

813 823 827 831

354 357 359 361

862 898 929

374 386 398

954

407

957

409

990

420

1001

424

1003 1006 1063

425 426 448

XVI

Inhaltsverzeichnis b) Das Grunderwerbsteuerrecht: Der Grundstücksverkehr

1088

458

1104

464

1. Der Wertmaßstab a) Das Recht der Steuern vom Einkommen: Das Einkommen aa) Das Einkommen nach dem Einkommensteuerrecht a') Das Einkommen des Unternehmers a") Der Großunternehmer a m ) Die Einkünfte a ) Der Gewinn ß) Der Gesamtbetrag der Einkünfte b'") Das Einkommen a ) Die Sonderausgaben ß) Die außergewöhnliche Belastung y) Die Freibeträge b") Der Kleinunternehmer b') Das Einkommen des Arbeitnehmers bb) Das Einkommen nach dem Körperschaftsteuerrecht a') Das Einkommen der Kapitalgesellschaft b') Das Einkommen des Vereins b) Das Recht der Steuern vom Vermögen: Der Vermögenswert... aa) Der Vermögenswert nach dem Vermögensteuerrecht a') Das Vermögen der natürlichen Person b') Das Vermögen der Kapitalgesellschaft bb) Der Vermögenswert nach dem Erbschaftsteuerrecht c) Das Realsteuerrecht: Der Steuermeßbetrag aa) Das Gewerbesteuerrecht: Der einheitliche Steuermeßbetrag bb) Das Grundsteuerrecht: Der Steuermeßbetrag nach dem Grundbesitz

1111 1126 1139 1147 1149 1158 1159 1201 1204 1207 1239 1248 1251 1267 1282 1289 1304 1318 1339 1340 1375 1377 1404

467 473 478 482 483 485 485 500 501 502 512 515 516 520 524 527 532 537 542 543 552 553 560

1405

560

1432

566

2. Der Festmaßstab a) Das Verkehrsteuerrecht: Das Entgelt b) Das Verbrauchsteuerrecht: Die Mengeneinheit

1439 1441 1450

567 568 571

1453

572

1. Das Einkommensteuerrecht: Der Progressionssatz

1458

575

2. Das Körperschaftsteuerrecht: Der Proportionalsatz

1486

585

1500

590

1519

598

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

6. Kapitel: Der Steuersatz

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung 1. Die persönliche Steuerbefreiung

Inhaltsverzeichnis

XVII

2. Die sachliche Steuerbefreiung

1530

601

3. Der Freibetrag

1564

610

4. Der ermäßigte Steuersatz

1570

612

1573

613

B. Die Steuerbeendigung

1589

621

1. Kapitel: Die Zahlung

1596

622

2. Kapitel: Die sonstigen Beendigungsgründe

1619

630

1634

637

1644

641

1646

643

1650

644

1. Die Erfassung

1652

645

2. Die Buchführung

1658

647

1663

649

1666 1668

650 651

1718

666

2. Das vorläufige Verfahren

1748

675

3. Kapitel: Das Nachverfahren

1754

677

1. Das Berichtigungsverfahren: Die Außenprüfung

1762

678

2. Das Einspruchsverfahren

1788

686

3. Das Beitreibungsverfahren

1806

693

1819

697

1825

699

8. Kapitel: Das Steuersystem

C. Die Steuersicherung

DL Hauptteil: Das Steuerverfahrensrecht A. Das Steuerverwaltungsverfahren 1. Kapitel: Das Vorverfahren

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung 1. Das endgültige Verfahren a) Das Ermittlungsverfahren b) Der Erlaß des Steuerbescheids

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen 1. Kapitel: Das Klageverfahren

XVIII

Inhaltsverzeichnis 1. Das Hauptverfahren a) Das Ermittlungsverfahren b) Der Erlaß des Urteils

1832 1836 1860

701 702 708

2. Das Nebenverfahren

1879

713

1888

716

1911

723

1919

726

1. Das Internationale Steuerschuldrecht

1921

727

2. Das Internationale Steuerverfahrensrecht

1950

738

1962

742

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht 1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

Sachregister

751

Entscheidungsregister

795

Abkürzungsverzeichnis Abg AbwAG AcP AfA AfaA AG AHK AktG ALR Alt AnwBl AO AöR ApoG ArchRSozPh arg aRV AS ASA AStG AT Aufl AufsichtsratSt AufwandSt AusfBest AuslG AuslInvG AWG Bad B AFöG BauGB Bay BayObLG BayVBl BayVerfGH BayVGH BB BdF BdSt BefSt BefStG Begr Beih Beil Bek BewDV BewG Bf.

Abgabe Abwasserabgabengesetz Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift) Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift); Amtsgericht; Ausführungsgesetz Anschaffungs-/Herstellungskostenwert Aktiengesetz Allgemeines Landrecht für die preußischen Staaten Alternative Anwaltsblatt (Zeitschrift) Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts (Zeitschrift) Apothekengesetz Archiv für Rechts- und Sozialphilosophie (Zeitschrift) argumentum Reichsverfassung v. 16.4.1871 Amtliche Sammlung Archiv für Schweizerisches Abgabenrecht (Zeitschrift) Außensteuergesetz Allgemeiner Teil Auflage Aufsichtsratsteuer Aufwandsteuer Ausführungsbestimmung Ausländergesetz Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft Außenwirtschaftsgesetz Baden Bundesausbildungsförderungsgesetz Baugesetzbuch Bayern; bayerisch Bayerisches Oberstes Landesgericht Bayerische Verwaltungsblätter (Zeitschrift) Sammlungen von Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichshofs Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Sammlungen von Entscheidungen des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesminister der Finanzen Bundessteuer Beförderungsteuer Beförderungsteuergesetz Begründung Beihefter Beilage Bekanntmachung Bewertungs-Durchführungsverordnung Bewertungsgesetz Beschwerdeführerin)

XX BFH BFHE BFH-EntlG BgA BGB BGBl BGH BGHSt BGHZ BJagdG Bin BMF BMV BMW BörsenUSt BPO BPräs BranntwMonG BranntwSt BRAO BRat BRD BReg Brem BSHG Bsp bspw BStBl BT BTag BT-Drucks Buchholz

Abkürzungsverzeichnis

BVwVfG BW BWGZ

Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs Betrieb gewerblicher Art Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesjagdgesetz Berlin Bundesminister(ium) der Finanzen Bundesmonopolverwaltung Bundesministerium für Wirtschaft Börsenumsatzsteuer Betriebsprüfungsordnung Bundespräsident Branntweinmonopolgesetz Branntweinsteuer Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesrat Bundesrepublik Deutschland Bundesregierung Bremen; bremisch Bundessozialhilfegesetz Beispiel beispielsweise Bundessteuerblatt Besonderer Teil Bundestag Bundestags-Drucksache Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts Bundesverfassung Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverfassungsgerichtsgesetz Bundesverwaltungsgericht Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bundesverwaltungsverfahrensgesetz Baden-Württemberg Baden-Württembergische Gemeindezeitschrift

CGI

Code Général des Impöts

DA DB DBA DDR DFB DGStZ DGVR Diss. (iur.)

Dividendenabgabe Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Demokratische Republik Deutscher Fußball-Bund Deutsche Gemeindesteuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Gesellschaft für Völkerrecht (Zeitschrift) (Juristische) Dissertation

BV BVerfG BVerfGE BVerfGG BVerwG BVerwGE

Abkürzungsverzeichnis

XXI

DM DÖV DRiG DRK DRV DRZ DStBl DStJG DStR DStRE DStZ DStZ A DtVjSchr DVB1 DVR DZWiR

Deutsche Mark Die Öffentliche Verwaltung (Zeitschrift) Deutsches Richtergesetz Deutsches Rotes Kreuz Deutsche Rentenversicherung (Zeitschrift) Deutsche Rechts-Zeitschrift Deutsches Steuerblatt Deutsche Steueijuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung Teil A (Zeitschrift) Deutsche Vierteljahres-Schrift (Zeitschrift) Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Deutsche Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

éd./ed EEA EFG EG EGV Entw ErbSt ErbStDV ErbStG ErgAbg ErgStG Erl ESt EStDV EStG ESVGH EU EuGH EuGHE EuR e.V ev EWIV

édition; édition Einheitliche Europäische Akte Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Entwicklung; Entwurf Erbschaftsteuer Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung Erbschaftsteuergesetz Ergänzungsabgabe Ergänzungssteuergesetz Erläuterung, Erlaß Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Entscheidungssammlung des Hessischen und BadenWürttembergischen Verwaltungsgerichtshofs Europäische Union Europäischer Gerichtshof Sammlung der Rechtsprechung des EuGH Europarecht (Zeitschrift) eingetragener Verein evangelisch Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung

FA FÄ FAG FAZ FeuerschG FeuerschSt FeuerschStG FG FGO FinMin FinStrG FN FR

Finanzamt; Finanzarchiv (Zeitschrift) Finanzämter Finanzausgleichsgesetz Frankfurter Allgemeine Zeitung Feuerschutzgesetz Feuerschutzsteuer Feuerschutzsteuergesetz Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Finanzstrafgesetz Finanznachnchten Finanzrundschau (Zeitschrift)

XXII FS FVG FrVerkAbg FrVerk AbgG FwG G GastG GATT GbR GebG GemFinRefG GemHaush GenG Ges.-Slg GewArch GewO GewSt GewStD V GewStG GG GmbH GmbH & Co KG

Abkürzungsverzeichnis Festschrift Gesetz über die Finanzverwaltung; Finanzverfassungsgesetz (Österreich) Fremdenverkehrsabgabe Fremdenverkehrsabgabengesetz Feuerwehrgesetz

GrESt GrEStG GruchBeitr GschOBReg GuV GVB1 GVG GWB GZT

Gesetz Gaststättengesetz General Agreement on Tariffs and Trade Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gebührengesetz Gemeindefinanzreformgesetz Der Gemeindehaushalt (Zeitschrift) Genossenschaftsgesetz Gesetzessammlung Gewerbearchiv (Zeitschrift) Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewerbesteuer-Durchfuhrungsverordnung Gewerbesteuergesetz Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft Gesetz betreffend die GmbH GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Gemeindesteuer Gemeinschaftsteuer Gemeindeordnung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (und Bilanzierung) Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz Gruchot's Beiträge zum Bürgerlichen Recht (Zeitschrift) Geschäftsordnung der Bundesregierung Gewinn und Verlust Gesetz- und Verordnungsblatt Gerichtsverfassungsgesetz Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen (Kartellgesetz) Gemeinsamer Zolltarif

Hbg HdbDStR HdbKommWissPrax HdbReichsStR HdBW HdF HdWW Hess HFR HGB HGrG

Hamburg Handbuch des Deutschen Staatsrechts Handbuch der kommunalen Wissenschaft und Praxis Handbuch des Reichssteuerrechts Handwörterbuch der Betriebswirtschaft Handbuch der Finanzwissenschaft Handbuch der Wirtschaftswissenschaften Hessen Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch Haushaltsgrundsätzegesetz

GmbHG GmbHR GmdSt GmSchftSt GO GoB

Abkürzungsverzeichnis

Hirth'sAnn. 1875

XXIII

h.L h.M HStR HwbKommWiss HwbWirtStrafR HwO HwS HwStR HZA

GeorgHirth (Hrsg.), Annalen des Deutschen Reichs für Gesetzgebung, Verwaltung und Statistik. Staatsrechtliches, volkswirthschaftliches und statistisches Jahrbuch, 1875 herrschende Lehre herrschende Meinung Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland Handwörterbuch der Kommunalwissenschaft Handwörterbuch des Wirtschaftstrafrechts Handwerksordnung Handwörterbuch der Staatswissenschaften Handwörterbuch des Steuerrechts Hauptzollamt

IDW IdW IHKG Invhilfe Abg Invhilfe AbgG IRC IStR

Institut der deutschen Wirtschaft Institut der Wirtschaftsprüfer Gesetz betreffend die Industrie- und Handelskammern Investitionshilfeabgabe Investitionshilfeabgabengesetz Internal Revenue Code Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

Jb JbFSt JöR JR JStG Jura JuS JW JZ

Jahrbuch Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart Juristische Rundschau (Zeitschrift) Jahressteuergesetz Juristische Ausbildung (Zeitschrift) Juristische Schulung (Zeitschrift) Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Juristenzeitung

KAG KESt Kfz KfzSt KfzStDV KfzStG KG KiAustrG KiSt KiStG Komm KraftfahrSt KraftStG KrO KSt KStDV KStG KStZ KurAbg KVStG KWG

Kommunalabgabengesetz Kapitalertragsteuer Kraftfahrzeug Kraftfahrzeugsteuer Kraftfahrzeugsteuer-Durchfuhrungsverordnung Kraftfahrzeugsteuergesetz Kommanditgesellschaft Kirchenaustrittsgesetz Kirchensteuer Kirchensteuergesetz Kommentar Kraftfahrzeugsteuer Kraftfahrzeugsteuergesetz (Fremdzitat) Kreisordnung Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchfiihrungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Kommunale Steuer-Zeitschrift Kurabgabe Kapitalverkehrsteuergesetz Kreditwesengesetz

XXIV

Abkiirzungsverzeichnis

LAG LdF LdR LdSt LG lit LReg LSt LStD V LV

Lastenausgleichsgesetz Landesminister der Finanzen Lexikon des Rechts/Steuer- und Finanzrecht Landessteuer Landgericht litera Landesregierung Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Landesverfassung

MB1 MinBl MinölSt MinölStDV MinölStG Mitt MRRG MtSchrHandRuBankw MV MWSt

Ministerialblatt Ministerialblatt Mineralölsteuer Mineralölsteuer-Durchfuhrungsverordnung Mineralölsteuergesetz Mitteilung Melderechtsrahmengesetz Monatsschrift für Handelsrecht und Bankwesen (Zeitschrift) Mecklenburg-Vorpommern Mehrwertsteuer

Nat.-Vers Nds N.F n.F NJW NotVO NSpielbG NuR n.v NVwZ NW

Nationalversammlung Niedersachsen; niedersächsisch Neue Folge neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Notverordnung Niedersächsisches Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken Natur und Recht (Zeitschrift) nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Nordrhein-Westfalen

ÖStZ ÖZöffR OFD OHG o.V OVG OVGE OWiG

Österreichische Steuer-Zeitung Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft ohne Verfasser Oberverwaltungsgericht Entscheidungen der Oberverwaltungsgerichte Ordnungswidrigkeitengesetz

PartGG PBefG phG PKW Preuß PreußOVG PreußOVGE (i. StS.)

Gesetz über die Partnerschaftsgesellschaft Personenbeforderungsgesetz persönlich haftender Gesellschafter Personenkraftwagen Preußisch Preußisches Oberverwaltungsgericht Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts (in Staatssteuersachen) Preußisches Verwaltungsblatt

PreußVB1

Abkürzungsverzeichnis PublG PV R RA RAO RBewG RennwLottG RErbStG REStG Rev RFH RFHE

XXV

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen Privatvermögen

RG RGBl RGSt RGZ RHA RIW RP Rspr RStBl RT-Drucks RuStAG RV

Recht Rechtsanwalt Reichsabgabenordnung Reichsbewertungsgesetz Rennwett- und Lotteriegesetz Reichserbschaftsteuergesetz Reichseinkommensteuergesetz Revision Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rechtshilfeabkommen Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rheinland-Pfalz Rechtsprechung Reichssteuerblatt Reichstagsdrucksache Reichs- und Staatsangehörigkeitsgesetz Reichsverfassung

SA SchaumwSt SchaumwStG SchlHA Schs sect SED SGB SGG SH s.-h SJZ Sld Slg SolZ SolZG St StabG StabZuschlag StAnpG StB StBerG StBerO StbJb SteuerStud StG StGB

Sachsen-Anhalt Schaumweinsteuer Schaumweinsteuergesetz Schleswig-Holsteinische Anzeigen Sachsen section Sozialistische Einheitspartei Deutschlands Sozialgesetzbuch Sozialgerichtsgesetz Schleswig-Holstein schleswig-holsteinisch Süddeutsche Juristen-Zeitung Saarland Sammlung Solidaritätszuschlag Solidaritätszuschlagsgesetz Steuer Stabilitätsgesetz Stabilitätszuschlag Steueranpassungsgesetz Steuerberater Steuerberatungsgesetz Steuerberatungsordnung (DDR) Steuerberater-Jahrbuch Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuergesetz Strafgesetzbuch

XXVI

Abkürzungsverzeichnis

StGH StlGH Stpfl stpfl StPO StR StuW StVj StVZO

Staatsgerichtshof Ständiger Internationaler Gerichtshof Steuerpflichtige(r) steuerpflichtig Strafprozeßordnung Steuerrecht Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung

Thür TVA

Thüringen Taxe sur la Valeur Ajoutée

UmwG UmwStG

Umwandlungsgesetz Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform United Nations Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urteil United States United States Supreme Court (Entscheidungssammlung) United States of America Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Durchfuhrungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

UN UR Urt US US USA USt UStDV UStG UVR VA VAG VAT Vb VB1BW Verbrauchst VersR VersSt VersStG VerwArch VerwR VerwRspr VG vGA VGH VgnSt VjSchrStuFR VO VSt VStG v.T WDStRL VwGO VwPO VwVfG VwZG

Verwaltungsakt Versicherungsaufsichtsgesetz Value added tax Verfassungsbeschwerde Verwaltungsblätter für Baden-Württemberg Verbrauchsteuer Versicherungsrecht (Zeitschrift) Versicherungsteuer Versicherungsteuergesetz Verwaltungsarchiv (Zeitschrift) Verwaltungsrecht Verwaltungsrechtsprechung in Deutschland Verwaltungsgericht verdeckte Gewinnausschüttung Verwaltungsgerichtshof Vergnügungsteuer Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht (Zeitschrift) Verordnung Vermögensteuer Vermögensteuergesetz von Tausend Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer Verwaltungsgerichtsordnung Verwaltungsprozeßordnung Verwaltungsverfahrensgesetz Verwaltungszustellungsgesetz

Abkürzungsverzeichnis

XXVII

VZG

Vereinszollgesetz

WassG WG WiSt wistra WM WP WpflG WPg WPO WRV WTO Württ WuR WuV WV WWA

Wassergesetz Wirtschaftsgut Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Zeitschrift fur Wirtschaft, Steuer, Strafrecht Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer Wehrpflichtgesetz Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprüferordnung Weimarer Reichsverfassung World Trade Organization Württemberg Wirtschaftsverwaltungs- und Umweltrecht (Zeitschrift) Wirtschaft und Verwaltung (Zeitschrift) Wirtschaftsverkehr Weltwirtschaftliches Archiv (Zeitschrift)

ZA ZaöRV

Zollamt Zeitschrift für ausländisches öffentliches Recht und Völkerrecht Zeitschrift der Vereinigung deutscher Bücherrevisoren Zollfahndungsamt Zeitschrift für handelswissenschaftliche Praxis Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft Zahnheilkundegesetz Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Niemeyer's Zeitschrift für Internationales Recht Zollkodex Zeitschrift für Kommunalfinanzen Zivilprozeßordnung Zeitschrift für Rechtspolitik Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung Zweitwohnungsteuer

ZdVdtBücherRev ZF A ZfHandWissPrax ZfZ ZGR ZgS ZHG ZHR ZIR ZK ZKF ZPO ZRP ZVG ZwSt

Schemataverzeichnis Nr.

Bezeichnung

Rdn

Seite

1

Die drei Steuerwissenschaften

10

11

2

Die öffentlichen Finanzen

29

23

3

Das Steuerrecht in der Rechtsordnung

37

27

4

Das nationale und das internationale Steuerrecht

43

31

5

Das Steuerrecht Allgemeiner und Besonderer Teil

44

32

6

Die vier Hauptarten des Steuerrechts

45

32

7

Der doppelte Steuerverfassungsbegriff

54

36

8

Die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Bundessteuergesetzes

64

41

9

Die Verteilung der Steuerhoheit (ohne Rechtsprechung)

70

45

10

Die Verteilung des Einkommensteueraufkommens

82

49

11

Das Aufkommen ausgewählter Steuern im Jahre 1995

94

54

12

Das System der steuerlichen Grundrechte des Menschen

114

63

13

Die einkommensteuerrechtliche Normenpyramide

152

85

14

Die Steuerverordnung und die Steuerrichtlinie

188

98

15

Die staatlichen Finanzbehörden

218

111

16

Das Finanzamt und seine Gehilfen

237

119

17

Die Festsetzung der Steuer durch das Finanzamt

243

121

18

Der Aufbau der Steuergerichtsbarkeit

281

138

19

Die am finanzgerichtlichen Steuerprozeß Beteiligten

318

150

20

Die am Steuerstrafprozeß Beteiligten

356

166

21

Der Inhalt des Steuergesetzes

380

174

22

Das Steuerschuldrecht im materiellen und im formellen Sinne

385

177

23

Der Inhalt des Steuertatbestandes in der Übersicht

386

177

24

Der Inhalt des Steuertatbestandes im einzelnen

391

179

25

Der Stufenbau des Steuertatbestandes

392

180

XXX

Schemataverzeichnis

26

Das steuergesetzliche Zeitrecht

398

183

27

Der Steuerraum der deutschen Steuergesetze

402

186

28

Das Steuersubjekt

459

211

29

Der Einkommensteuer-Grundtatbestand

521

240

30

DerKörperschaftsteuer-Grundtatbestand

522

240

31

Die Erwerbstätigkeit nach § 2 I EStG

531

245

32

Die Unternehmensformen und ihre gewerbliche Betätigung

560

258

33

Die Betriebe des Gewerbes und der Liebhaberei

566

263

34

Die Gewinne aus gewerblicher Betätigung

575

268

35

Die Unternehmensgrößen im EStG

583

272

36

Das System der Handelsbücher

591

278

37

Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

598

280

38

Die Zeit der persönlichen und der sachl. Steuerpflicht des Unternehmers.. 609

285

39

Das System der buchfuhrenden Personen

617

287

40

Die Veranlagung der Gesellschafter einer OHG zur Einkommensteuer

653

300

41

Die Rechtsformen steuerberatender Tätigkeit und deren Mandantschaft.... 680

306

42

Die am Lohnsteuerabzugsverfahren Beteiligten

732

323

43

Die Gewinnbesteuerung der beiden typischen Gesellschaftsformen

738

326

44

Die Wohnungsnutzung als Steuergegenstand ausgewählter Steuerarten.... 761

334

45

Das Quellenabzugsverfahren

764

336

46

Der Gewerbesteuer-Grundtatbestand

782

341

47

Das Gewerbesteuerverfahren

800

349

48

Die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer

829

360

49

Die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer

861

373

50

Der Zolltatbestand

949

405

51

Das System der Gemeindesteuern

989

420

52

Der Vermögensteuer-Grundtatbestand

1011

428

53

Die Vermögensarten des VStG

1032

436

54

Der Grundbesitz nach § 191 Ziff. 1 BewG

1055

445

Schemataverzeichnis

XXXI

55

Die Erscheinungsformen der Erbschaftsteuer

1075

453

56

Das System der Steuermaßstäbe

1125

473

57

Die Formen des Einkommens

1146

481

58

Die Ermittlung des Einkommens des Großunternehmers

1157

485

59

Die Bewertung des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz

1196

498

60

Die Aufwendungen im EStG

1205

502

61

Die Ermittlung des Einkommens des Arbeitnehmers

1269

521

62

Das Nebeneinander von Einkommen-und Körperschaftsteuer

1285

525

63

Die Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft

1290

527

64

Der Vereinsbetrieb im Körperschaftsteuerrecht

1311

535

65

Die Ermittlung des Einkommens des Vereins

1312

536

66

Die Einheitswertsteuern nach § 17 BewG (alt und neu)

1329

540

67

Die Ermittlung des Vermögens der natürlichen Person

1344

544

68

Die Ermittlung des Erwerbs der natürlichen Person

1383

554

69

Der Einkommensteuer- und der Körperschaftsteuer-Tarif.

1474

581

70

Der Stufenbau des Steuertatbestandes einschl. Steuervergünstigungen... 1516

597

71

Das Steuersystem

1584

618

72

Die Steuerbeendigungsgründe

1595

622

73

Steueranspruch, Erstattungsanspruch und Rückforderungsanspruch

1618

629

74

Die Stadien des Steuerverwaltungsverfahrens

1649

644

75

Die fünf Bestandteile des Einkommensteuerbescheids

1736

671

76

Der Erlaß des Steuerbescheids

1746

674

77

Der Rechtsschutz gegenüber Steuerbescheiden

1823

698

I. HAUPTTEIL: DIE GRUNDLAGEN A. Die Steuerwissenschaft Die Steuerlehre ist eine Erscheinungsform der Staatslehre, die Steuerwissenschaft eine Erscheinungsform der Staatswissenschaft. Die Staatslehre beschäftigt sich mit dem Staat, seinem Wesen, seinen Aufgaben und dem Aufbau seiner Organe. Die Steuerlehre hat es mit einer der vornehmsten Aufgaben des Staates, mit der Beschaffung der Finanzmittel in der Form von Steuern zu tun.

1

—> BFHE 55, 432 ff, 437: "Steuerrechtsnormen dienen dazu, die Funktionsfähigkeit des Staates zu sichern".

Jeder moderne Staat ist zu einem guten Teil ein Steuerstaat. Die Steuerlehre ist die Lehre von den Steuern in einem Steuerstaat. K. Vogel, Der Finanz- und Steuerstaat, HStR I, 1987, § 27 Rdn 67: "'Steuerstaat' ist ein Staat, der seinen Finanzbedarf im wesentlichen durch Steuern deckt. Der moderne Staat ist ... notwendig Finanzstaat; er ist jedoch nicht notwendig Steuerstaat. Dennoch ist die Steuerstaatlichkeit nichts f ü r den Staat Nebensächliches" (Stichwort: Die Finanzen als "les nerfs de la Republique" [Bodin], vgl. Vogel [a.a.O.], Rdn 39); zum Ausgangspunkt: R. Herzog, Allgemeine Staatslehre, 1971, 2: Die Staatswissenschaft ist "als Oberbegriff für alle jene wissenschaftlichen Disziplinen zu verstehen, die sich mit dem Staat befassen, gleichgültig, ob es sich dabei um historische oder juristische, sozialwissenschaftliche oder spezifisch ökonomische Teilwissenschaften handelt"; beachte: Die Lehrbücher zur Allgemeinen Staatslehre klammern die Steuerlchre herkömmlicherweise aus, schenken ihr allenfalls am Rande Beachtung; Bsp.: G. Jellinek, Allgemeine Staatslehre, 2. Aufl. 1905, passim (Ausnahme: Steuerbewilligung [108], Steuerzensus [717 f]);//. Kelsen, Allgemeine Staatslehre, 1925, passim (Ausnahme: Die Bindung des Wahlrechts an eine bestimmte Steuerleistung [345]); Herzog [a.a.O.], passim (Ausnahme u.a.: Luxussteuer [161], Steuermoral [158], Steuervergünstigung [163]); vgl. auch unten Rdn 48.

Die Staatslehre oder Staatswissenschaft zerfällt seit jeher in drei Teile, ist einmal eine Lehre vom Recht des Staates oder eine Staatsrechtslehre, ein zweites Mal eine Lehre von der Wirtschaft des Staates oder eine Staatswirtschaftslehre, ein drittes Mal schließlich auch noch eine Lehre vom Leben der Gesellschaft im Staat oder eine soziale Staatslehre. —> Jellinek (Rdn 1), 127 ff: Allgemeine Soziallehre des Staates; ferner auch H. Helfritz, Allgemeines Staatsrecht, 1924, 2: "Die Staatsrechtslehre betrachtet den Staat als Rechtsgebilde, die Gesellschaftslehre betrachtet ihn als gesellschaftliches Gebilde; die Staatsrechtslehre hat Rechtsnormen, die Gesellschaftslehre dagegen Tatsachen zum Gegenstand".

Mit der Steuerlehre verhält es sich ähnlich, jeder der drei Teile, aus denen sich die Staatslehre zusammensetzt, ist auch einer von ihren Teilen. Gibt es innerhalb der

2

2

I. Hauptteil: Die Grundlagen

Staatslehre als ein erstes die Staatsrechtslehre, gibt es so innerhalb der Steuerlehre als ein erstes die Steuerrechtslehre, die Wissenschaft vom Steuerrecht. Kommt innerhalb der Staatslehre als ein zweites die Staatswirtschaftslehre vor, kommt so innerhalb der Steuerlehre als ein zweites die Steuerwirtschaftslehre oder finanzwissenschaftliche Steuerlehre, die Wissenschaft von der Steuerwirtschaft des Staates vor. —> Jellinek (Rdn 1), 111: "Eine der wichtigsten Tatsachen für die Gesamterkenntnis des Staates ist die, daß er selbst Wirtschaftssubjekt ist. Damit erscheint er als höchstes Organ der Gemeinwirtschaft eines Volkes, andererseits aber, namentlich in Beziehung auf andere Staaten, als besondere gesellschaftliche Bildung. Sein Handeln auf diesem Gebiete wird nur durch genaue Kenntnis der Volkswirtschaftslehre verständlich. Mit ihm beschäftigt sich die besondere Disziplin der Staatswirtschaftslehre oder Finanzwissenschaft, die aus Lehrsätzen besteht, welche der politischen Ökonomie, dem öffentlichen und Privatrecht und der Finanzpolitik angehören"; aus finanzwissenschaftlicher Sicht W. Gerloff, Grundlagen der Finanzwissenschaft, HdF Bd. 1, 2. Aufl. 1952, 1 ff, 16 f: Die Einteilung der Finanzwissenschaft; kritisch G. Hedtkamp, Klassifikation der öffentlichen Einnahmen, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 63 ff.

Tritt innerhalb der Staatslehre zu der rechtlichen und der wirtschaftlichen Staatslehre als ein drittes noch die soziale Staatslehre hinzu, so bedeutet das an dieser Stelle schließlich, daß neben der rechtswissenschaftlichen und der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre auch noch die betriebswirtschaftliche Steuerlehre oder die Lehre von der Unternehmensbesteuerung anzutreffen ist, die Wissenschaft von der Vielzahl der einzelnen betrieblichen Steuerwirtschaften. Wer sich mit Fragen der Staatslehre beschäftigt, widmet sich dem Staat, seinem Recht, seiner Wirtschaft, der Stellung des einzelnen in ihm. Wer sich für Fragen der Steuerlehre interessiert, hat Interesse an der Steuer, am Steuerrecht, an der staatlichen Steuerwirtschaft, an den Auswirkungen der Steuer auf den einzelnen Betrieb. —> G. Rose, Was heißt und zu welchem Ende studiert man Steuerwissenschaften?, DStZ A 1976, 174 ff; vgl. auch H. Becker, Finanzwissenschaftliche Steuerlehre, 1990, 1: "Was ist eigentlich die finanzwissenschaftliche Steuerlehre, und wie unterscheidet sie sich von den übrigen Steuertheorien der Juristen und Betriebswirte?"; beachte: Im steuerwissenschaftlichen Schrifttum ist aus finanzwissenschaftlicher Feder eine "Allgemeine Steuerlehre" (-> G. Schmölders/K. H. Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, 5. Aufl. 1980) vorhanden, aus rechtswissenschaftlicher Feder gibt es etwas dementsprechendes, vielleicht mit einer Ausnahme (G. Strutz, Grundlehren des Steuerrechts, 1922), bisher nicht.

3

Die drei Teillehren, aus denen sich die Steuerlehre zusammensetzt, unterscheiden sich dadurch voneinander, daß die Steuer für sie ein je eigener Erkenntnisgegenstand oder ein je eigenes Erkenntnisziel ist. Jede von ihnen setzt außerdem zur Erreichung ihres Zieles je eigene Erkenntnismethoden ein. Der rechtswissenschaftlichen Steuerlehre sind die Ziele, die die finanzwissenschaftliche Steuerlehre mit ihrer Arbeit verfolgt, fremd, die Methoden, deren diese sich bedient, sind es ebenso. Aus dem Blickwinkel der Rechtswissenschaft läßt sich mit den Erkenntnissen der Finanzwissenschaft nicht viel anfangen.

A. Die Steuerwissenschafi

3

-> BVerfGE 31, 8 ff, 19 (Vereinbarkeit der VgnSt mit dem GG): Geht es um eine "verfassungsrechtliche Frage", so "bedarf es keiner Auseinandersetzung mit finanz- und wirtschaftswissenschaftlichen Vorstellungen"; vgl. auch Rdn. 899; aus betriebswirtschaftlicher Sicht R. Eischen, Entscheidungsneutralität, Allokationseffizienz und Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - Gibt es ein gemeinsames Fundament der Steuerwissenschaften? -, StuW 1991, 99 ff, 99: "Der reinrassige Adel der einzelnen Steuerdisziplinen schaut... noch immer auf den dilettierenden Bastard herab, der auf der Suche nach geistiger Befruchtung auch die Niederungen der anderen Steuerdisziplinen durchforscht".

Umgekehrt verhält es sich nicht viel anders. Für jede der drei steuerlichen Teillehren haben die beiden jeweils anderen Teillehren den Charakter bloßer Hilfswissenschaften. —> G. Strickrodt, Leistungsgemeinschaft von Steuerrecht und Finanzwissenschaft, FA 1967, 105 ff, 111, 119; beachte: Die beiden wirtschaftswissenschaftlichen Steuerlehren bauen ihre Arbeit auf dem Begriff der Besteuerung auf. Für den Juristen ist dieser Begriff viel zu vieldeutig, als daß sich an ihn sinnvoll anknüpfen ließe. Nimmt der Staat eine "Besteuerung" vor, betreibt er die "Erhebung einer Steuer", so kann das rechtlich nämlich einmal heißen, daß er ein Steuergesetz erläßt, kann weiter bedeuten, daß er aufgrund eines Steuergesetzes einen Steuerbescheid erläßt, und kann schließlich auch noch soviel besagen wie, daß er aufgrund eines Steuerbescheides die Steuerzahlung verlangt, den ihm zustehenden Steueranspruch im Verfahren der "Steuererhebung" (vgl. AO, Fünfter Teil: Erhebungsverfahren) verwirklicht.

Die rechtswissenschaftliche Steuerlehre, hier die steuerliche Haupt- oder KernWissenschaft, ist eine verhältnismäßig junge, im wesentlichen erst vor knapp einhundert Jahren entstandene juristische Disziplin. beachte: l . D i e allerersten Anf&nge "der wissenschaftlichen Durchdringung des deutschen Steuerrechtes" fallen in die Wende vom 16. zum 17. Jahrh. (—• F. Merzbacher, Das Wesen der Steuer und die historischen Ansätze des deutschen Steuerrechts, Paulick-FS, 1973, 255 ff; vgl. auch J. Jenetzky, System und Entwicklung des materiellen Steuerrechts in der wissenschaftlichen Literatur des Kameralismus von 1680-1840, 1978). 2. Noch im Schrifttum des ausgehenden 19. Jahrh. ist die Klage darüber verbreitet, daß das Steuerwesen ein "vernachlässigtes Stiefkind juristischen Schaffens" mit einer "kümmerlichen Vegetation auf theoretischem und praktischem Boden" sei (—» F. Meisel, Unrecht und Zwang im Finanzwesen, FA 1888, 1 ff, 60; vgl. auch F. Waldecker, Finanz- und Steuerrecht als juristische Disziplin, FA 1917, 155 fl). 3. Der erste, der sich mit dem Steuerrecht im modernen Sinne wissenschaftlich auseinandersetzt, ist Franz Frhr. v. Myrbach-Rheinfeld, 1853-1940, seinerzeit Professor für Politische Ökonomie in Innsbruck. Dieser gilt mit seinem Werk "Grundriß des Finanzrechts" (1. Aufl. 1906, 2. Aufl. 1916) als der Begründer der deutschsprachigen Steuerrechtswissenschaft (-> H.-W. Bayer, Besteuerung und Eigentum, W D S t R L 1981, 364 ff [Diskussionsbeitrag]). 4. Ihre bisher einzige wirkliche Blüteperiode durchläuft die deutsche Steuerrechtslehre in den 20er Jahren, das Hauptverdienst daran trifft Albert Hensel, 1895-1933, zuletzt Professor für öffentliches Recht in Königsberg/Preußen (-> A. Pausch, Albert Hensel, SteuerStud 1991, 443 ff), auf diesen und sein "Steuerrecht" (1. Aufl. 1924, 3. Aufl. 1933) geht namentlich die heutige Lehre vom Steuertatbestand (Rdn 386) zurück.

Dem Steuerjuristen geht es im wesentlichen um die Antwort auf die Frage, aus welchem Grunde steuerliche Rechte und Pflichten bestehen, warum Steuer-

4

4

I. Hauptteil: Die Grundlagen

rechtsnormen, Steuergesetze, Steuerparagraphen vorhanden sind, wozu bestimmte Menschen Steuern zahlen müssen, bestimmte andere Menschen nicht. —> RGZ 27, 60 ff, 65: "Die Wissenschaft, auch die wissenschaftliche Jurisprudenz, hält sich nicht an die Äußerlichkeiten, sondern sie sucht das Wesen der Dinge zu ergründen"; zum Ausgangspunkt auch N. Hörster, Die rechtsphilosophische Lehre vom Rechtsbegriff, JuS 1987, 181 ff, insbes. 182: "Warum aber ist... das Steuergesetz verbindlich?"

Der Steueijurist macht in diesem Zusammenhang die Annahme, daß sich von dem Bestehen oder Gelten einer Steuerrechtsnorm immer dann und nur dann sprechen läßt, wenn eine bestimmte Wertung, ein bestimmtes Interesse, ein tragender Grundsatz, ein elementares Rechtsprinzip dies erlaubt, die Steuerrechtsnorm sich als die Ausprägung eines Allgemeinen Rechtsgrundsatzes darstellt. Der Steuerjurist ist am Ziel seiner Erkenntnissuche angelangt, wenn er feststellen kann, daß es den § X des Steuergesetzes Y deshalb gibt, weil sich in ihm der Gedanke der Gerechtigkeit widerspiegelt, nach ihm der Bürger Z "zu Recht" einer Steuerpflicht unterworfen wird, die Veranlagung des Z zu 100 DM ESt alles, nur kein "Unrecht" ist. —> A. Hemel, Verfassungsrechtliche Bindungen des Steuergesetzgebers. Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - Gleichheit vor dem Gesetz, VjSchrStuFR Bd. 4, 1930, 441 ff, 460: "Das technische Recht soll adäquater Ausdruck der vom Gesetzgeber ausgewählten Steuergerechtigkeitsgrundlage sein. Eine solche Umformung bietet natürlich stets Schwierigkeiten. Es ist zuzugeben, daß letzte Übereinstimmung von Gesetz und Motiv stets nur als eine annähernd zu lösende Aufgabe anzusehen ist, die bis zum letzten niemals erfüllt werden dürfte"; vgl. auch R Wendt, Art. Steuerrechtswissenschaft, LdR, 1986, 418 ff; beachte: 1. Ebenso wie in allen anderen Teilen der Rechtswissenschaft (-> A. Kaufmann, Rechtsphilosophie zum Mitdenken, 3. Kapitel: Naturrecht und Positivismus - Problemgeschichte der Rechtsphilosophie, Jura 1992, 178 ff) steht der Schule der Wertungsjurisprudenz auch in der Steuerrechtswissenschaft eine zweite Schule, die des Rechtspositivismus oder der Begriflsjurisprudenz (-> H. Spanner, Der Positivismus im Steuerrecht, FR 1970, 365 ff) gegenüber. 2. Der positivistisch eingestellte Steuerjurist sieht den Grund dafür, daß das Steuerrecht berechtigende und verpflichtende Wirkungen entfaltet, darin, daß es irgendwann einmal einen Gesetzgeber gegeben hat, der es gesetzt, ihm diese Wirkungen absichtlich beigelegt hat (-> H.-W. Kruse, Über Rechtsgefuhl, Rechtsfortbildung und Richterrecht im Steuerrecht, BB 1985, 1077 ff). 3. Der Rechtspositivismus war die im deutschen Steuerrecht ursprünglich eindeutig vorherrschende Schule, er hielt "die gesamte(n) Rechtsgelehrsamkeit Deutschlands" bis in die 20er Jahre so gut wie völlig gefangen (E. Becker, AO, 7. Aufl. 1930/31, Einl. la zu § 4; vgl. aus der Sicht der Nationalökonomie des 19. Jahrh. auch schon W. Roscher, Zur Lehre vom Zusammenhange zwischen Nationalökonomik und Rechtswissenschaft [1862], in: Ansichten der Volkswirtschaft Bd. 1, 3. Aufl. 1878, 87 ff, 92: "Der Jurist als solcher hat jedes rechtmäßige Gesetz, auch wenn er dessen Inhalt mißbilligt, principgetreu auszulegen und auf alle Streitfragen, welche darunter gehören, anzuwenden"). 4. Dem Rechtspositivisten ist das Vorhandensein von Rechtsgrundsätzen und damit auch der Unterschied zwischen einem "Recht" und einem "Gesetz" unbekannt, er setzt beides miteinander gleich. 5. Die Schule des Rechtspositivismus hat sich in Deutschland zum ersten Mal mit dem politischen Totalitarismus der NS-Zeit von 1933 - 1945 (—> G. Werle, "Das Gesetz ist Wille und Plan des Führers" - Reichsgericht und Blutschutzgesetz, NJW 1995, 1267 ff; vgl. auch v. Oppen, Die Lehre vom richtigen Recht und das deutsche Steuerrecht, ArchRSozPh 1935/36, 239 ff, 271; Stichwort: Jedes nationalsozialistische Steuergesetz ist "richtiges Steuerrecht"!; dazu jetzt K. Tipke, Über die Juden-Rechtsprechung des Reichsfinanz-

A. Die Steuerwissenschaft

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hofs, BB 1993, 1813 ff) selbst ad absurdum geführt (-» G. Radbruch, Gesetzliches Unrecht und übergesetzliches Recht, SJZ 1946, 105 ff, 107: "Der Positivismus hat ... mit seiner Überzeugung 'Gesetz ist Gesetz' den deutschen Juristenstand wehrlos gemacht gegen Gesetze willkürlichen und verbrecherischen Inhalts"; ferner etwa A. Pausch, Im Konflikt mit dem Steuerpositivismus. Johannes Popitz zwischen gesetzlichem Unrecht und übergesetzlichem Recht, StuW 1985, 54 ff), danach noch einmal mit dem SED-Regime (-> BFHE 180, 21 ff, 28: Der "sog. demokratische Zentralismus" als "Grundlage des Staatswesens der ehemaligen DDR" war mit "dem Prinzip des Rechtsstaates [Art. 20 Abs. 3 GG]" und dem aus diesem folgenden "Grundsatz der Gewaltenteilung unvereinbar") der Zeit von 1945 - 1989. 6. Mit dem Denken des Rechtspositivismus ist es unvereinbar, daß Art. 20 III GG den Behörden und den Gerichten nebeneinander die Bindung an "Gesetz und Recht" auferlegt (-> BVerfGE 34, 269 ff, 286 f: "Damit wird nach allgemeiner Meinung ein enger Gesetzespositivismus abgelehnt. Die Formel hält das Bewußtsein aufrecht, daß sich Gesetz und Recht zwar faktisch im allgemeinen, aber nicht notwendig und immer decken. Das Recht ist nicht mit der Gesamtheit der geschriebenen Gesetze identisch. Gegenüber den positiven Satzungen der Staatsgewalt kann unter Umständen ein Mehr an Recht bestehen, das seine Quelle in der verfassungsmäßigen Rechtsordnung als einem Sinnganzen besitzt und dem geschriebenen Gesetz gegenüber als Korrektiv zu wirken vermag"). 7. Der steuerrechtliche Rechtspositivismus hat, unbeschadet aller gegenteiligen historischen Erfahrung, auch heute noch seine Anhängerschaft, sehr ausgeprägt in der Behördenpraxis und im sog. Praktikerschrifttum (Bsp.: Dölfel/Förster/Bilsdorfer, Steuerrecht für Juristen, 3. Aufl. 1993), von Fall zu Fall auch noch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Bsp.: BVerfGE 13, 318 ff, 328, [Ehegatten-Arbeitsverträge im ESt-Recht]: Das "Steuerrecht wird von der Idee der 'primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte' getragen und lebt dementsprechend 'aus dem Diktum des Gesetzgebers"'; vgl. auch BFHE 143, 213 ff, 215; anders dagegen schon BFHE 59, 84 ff, 86: "Grundsätze des Verfassungsrechtes ..., wozu auch die überpositivrechtlichen Normen ... gehören").

Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre ist für den Steuerjuristen die erste der beiden wirtschaftswissenschaftlichen, die volkswirtschaftliche Hilfswissenschaft (Rdn 3). Im Rahmen aller drei Steuerlehren verfügt sie, seit mehr als zweihundert Jahren bestehend, über die bei weitem längste Tradition. -> J Popitz, Finanzrecht und Finanzwissenschaft, Schanz-TS Bd. 1, 1928, 39 ff, 39: "Das öffentliche Finanzwesen ist in Deutschland bis nach dem Weltkriege fast ausschließlich Gegenstand der Lehre der nationalökonomischen Disziplinen gewesen: es war das Stoffgebiet der Finanzwissenschaft"; beachte: 1. Die Vorgeschichte der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre reicht in Deutschland bis zu den Frühkameralisten des 17. Jahrh. zurück, bis zu Schriftstellern wie Kaspar Klock (tractatus nomico politicus de contributionibus [Basel 1634]), dem "eigentlich erste(n) deutsche(n) Finanzlehrer und ... Begründer sowohl der Steuerlehre für sich als der Finanzwissenschaft überhaupt" (L. v. Stein, Zur Geschichte der deutschen Finanzwissenschaft im 17. Jahrhundert, FA 1884, 1 ff, 28 ff). 2. Zu ihrer ersten großen Blüte gelangt die finanzwissenschaftliche Steuerlehre mit Adam Smith, 1723 - 1790, dem schottischen Ahnherrn des ökonomischen Liberalismus (-» H. C. Recktenwald, Adam Smith, in: J. Starbatty [Hrsg.], Klassiker des ökonomischen Denkens Bd. 1, 1989, 134 ff). Bis in die Gegenwart hinein ist es so "zur Tradition geworden zu glauben", daß Adam Smith und dessen Hauptwerk 'Der Wohlstand der Nationen' (—> An Inquiry into the Nature and the Causes of the Wealth of Nations, London 1776) "die grossen leitenden Begriffe alles Steuerwesens, die Gleichheit, die Verbindung der Steuer mit dem Einkommen, die Loslösung derselben von dem blossen Besitz und das Princip der möglichst billigen Erhebung der Steuern ... angehören" (v. Stein [a.a.O.], 17; vgl. auch unten Rdn 119). 3. Ihren vorerst letzten großen Vertreter hatte die finanzwissenschaftliche Steu-

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I. Hauptteil: Die Grundlagen

erlehre in der Person Fritz Neumarks, 1900 - 1991, zuletzt Professor für Finanzwissenschaft in Frankfurt/Main (-» Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 1970).

Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre macht die Steuern, das Steuerwesen oder die Besteuerung aus zwei Gründen zu ihrem Erkenntnisziel: Der Finanzwirt möchte einmal wissen, wie ein Steuerwesen beschaffen sein muß, welchen Grundsätzen, Maximen oder Idealen es folgen muß, wenn es den Ruf, ein besonders gutes, ein besonders richtiges, ein besonders vernünftiges zu sein, verdienen soll. Dem Finanzwirt ist zum zweiten daran gelegen, Näheres darüber zu erfahren, welche Wirkungen von einer bestimmten Art der Besteuerung auf bestimmte volkswirtschaftliche Gesamtgrößen, z.B. auf die Verteilung des Volksvermögens und des Volkseinkommens, auf das Preisniveau, auf den Beschäftigungsstand, auf das Angebot und die Nachfrage nach Gütern und sonstigen Leistungen oder auf die Ein- und Ausfuhr ausgehen. Im Rahmen der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre stehen sich zwei Arten von Lehren gegenüber, zum einen die Steuerkunstlehre oder Lehre von den Besteuerungsgrundsätzen (Rdn 119) und zum anderen die Steuerinzidenz- oder Steuerwirkungslehre, oft auch als fiscal policy bezeichnet. —> Rose (Rdn 2), 174: Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre "erforscht Art und Weise der Beschaffung der Geldmittel zur Befriedigung des öffentlichen Bedarfs durch allgemeine 'Besteuerung' und die hiervon ausgehenden ökonomischen Wirkungen"; vgl. auch Schmölders/Hansmeyer (Rdn 2), Zweiter Abschnitt: Die Kunst der Besteuerung, Dritter Abschnitt: Die Wirkungen der Besteuerung; zum ganzen Becker (Rdn 2), 2: "Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre hat die Finanzierung des öffentlichen Finanzbedarfs durch Steuern zum Gegenstand und befaßt sich mit: 1. der volkswirtschaftlich optimalen Verteilung der Steuerlast, Steuerlastvergleichen, Ausweichwirkungen (z.B. Schattenwirtschaft), 2. den makroökonomischen Wirkungen der Steuern, insbesondere den Auswirkungen der Besteuerung auf Konjunktur, Wachstum, Beschäftigung, Kapitalbildung, aber auch dem Einfluß der Besteuerung auf die Unternehmenskonzentration und der Wirkungsweise von Ökosteuern, 3. den Möglichkeiten und Effekten der Steuerüberwälzung indirekter Steuern über den Preis auf den Verbraucher, 4. der Steuertechnik mit Stichwörtern wie: Steuertarif, Progression, aber auch Einfachheit, Wirtschaftlichkeit, Merklichkeit und Unmerklichkeit der Besteuerung, Steuerwiderstand, 5. der Steuermentalität, der Steuergerechtigkeit und der Steuermoral, 6. dem zusammenfassenden Bereich der Steuertheorie (Theorie der Besteuerung)"; beachte: 1. Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre ist eine überall auf der Erde verbreitete Disziplin, ihre bedeutendsten US-amerikanischen Vertreter (-> F. Neumark, Wo steht die "Fiscal Policy" heute?, FA 1959, 46 ff, 49) sind R. A. Musgrave/P. B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, 51,1 ed. 1989 (auf deutsch als Musgrave/Musgrave/Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis, Bd. 1, 6. Aufl. 1994, Bd. 2, 5. Aufl. 1993, Bd. 3, 4. Aufl. 1992); vgl. für Frankreich P. M. Gaudemet, Finances publiques, Bd. 1, 6. éd. 1992, Bd. 2, 5. éd. 1992). 2. Die rechtswissenschaftliche und die finanzwissenschaftliche Steuerlehre überschneiden sich in ihrer Arbeit, beide verfolgen nicht selten ähnliche Ziele und bedienen sich auch ähnlicher Methoden (-> Popitz [a.a.O.], 54: "Der Beruf des Interpreten der steuerlichen Rechtsnormen verweist den Finanzrechtler unmittelbar auf die engste Fühlungnahme mit der Schwesterwissenschaft, mit der Volkswirtschaftslehre überhaupt"; dazu K. Bräuer,

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Wege und Ziele der Finanzwissenschaft, FA 1930, 535 ff, 546: "Was Popitz in seinen steuerrechtlichen Werken geleistet hat, birgt höchste finanzwissenschaftliche Erkenntnis"). 3. Das BVerfG macht sich die Erkenntnisse der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre häufiger zu eigen, beruft sich für seine eigenen Erkenntnisse auf "Finanzwissenschaft und Steuerrechtswissenschaft" (BVerfGE 67, 256 ff, 263 [Verfassungswidrigkeit der Investitionshilfeabgabe], vgl. auch BVerfGE 65, 325 ff, 345). Die obersten Fachgerichte, der BFH (BFHE 141, 369 ff, 381 [Propanol-1-Steuer als Verbrauchst]) und das BVerwG (BVerwGE 6, 247 ff, 256 ff [SpielautomatenSt als Verbrauchst]) verhalten sich ähnlich. 4. Nach § 1 S. 2 StabG sind der Bund und die Länder dazu angehalten, im Rahmen all ihrer finanzpolitischen Maßnahmen ("fiscal policy") zur Sicherung des "gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts", zur Wahrung der vier Hauptziele einer stabilitätsorientierten Wirtschaftspolitik (Stabiles Preisniveau, hoher Beschäftigungsstand, außenwirtschaftliches Gleichgewicht, angemessenes Wirtschaftswachstum [sog. Magisches Viereck!]) beizutragen.

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre, die Steuerbetriebslehre oder die, wie sie sich vor allem in jüngster Zeit immer häufiger nennt, Lehre von der Unternehmensbesteuerung gesellt sich aus der Sicht des Juristen der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre als die zweite wirtschaftswissenschaftliche Hilfswissenschaft hinzu. - > OVG NW, KStZ 1994, 213 ff, 213 (Kalkulation des Entwässeningsgebührensatzes unter Verstoß gegen die betriebswirtschaftlichen Grundsätze des § 6 II S. 1 KAG NW): Die "betriebswirtschaftlichen Grundsätze" sind "weder normiert noch kodifiziert, sind auch nur im Ausnahmefall in Lehrbüchern oder Fachpublikationen als solche bezeichnet". Der Senat versteht unter ihnen "betriebswirtschaftliche Lehrmeinungen, die in der wissenschaftlichen Literatur mit beachtlichem Gewicht vertreten werden, ohne jedoch notwendig eine Mehrheitsmeinung darzustellen, und die zumindest teilweise Eingang in die betriebswirtschaftliche Praxis gefunden haben"; kritisch A. Dahmen, Kommunale Benutzungsgebühren - Wende hinsichtlich Wirksamkeit und Verständnis der betriebswirtschaftlichen Grundsätze?, KStZ 1994, 21 ff, 23: Begriff der "betriebswirtschaftlichen Grundsätze" als unbestimmter Rechtsbegriff.

Selbst ein Zweig der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre, ist sie noch verhältnismäßig jung, um vieles jünger als die finanzwissenschaftliche Steuerlehre, ein wenig jünger auch als die Steuerrechtswissenschaft. -» L. Fischer/D. Schneeloch/J. Sigloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Steuerberatung - Gedanken zum 60jährigen "Jubiläum" der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, DStR 1980, 699 ff; beachte: 1. Die Geburtsstunde der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre fallt auf den 10. November 1919, nämlich den Tag, an dem die "Frankfurter Zeitung" unter der Überschrift "Der Steueranwalt" einen Leserbrief veröffentlichte, den "Herr Privatdozent Dr. F. Findeisen (Frankfurt a.M.)" an sie gerichtet hatte. Franz Findeisen, 1892 - 1962, im Rückblick der Begründer der Disziplin (—» A. Pausch, Franz Findeisen, SteuerStud 1990, 203 ff) nahm in diesem Brief die Tatsache, daß "manche(r) Kaufmann, ganz besonders aber ... die kleineren Gewerbetreibenden" "heute" nicht mehr wissen, "wo sie sich" steuerlich "Rat und Auskunft holen sollen", zum Anlaß, um ein Plädoyer zugunsten der Ausbildung des "Hauptberufs" eines , wie er heute heißt, Steuerberaters zu halten: "Der Steueranwalt ist auf dem Marsch. Es muß dies ein Mann sein, der in gleicher Weise praktisch wie theoretisch das Steuerwesen beherrscht. Besonders der privatwirtschaftlichen Seite des Steuerwesens muß er sein Hauptaugenmerk zuwenden, denn nur wenn es ihm glückt, die Verhältnisse des Ratsuchenden richtig zu beurteilen, kann er Erfolg haben". 2. Die Berufe, die sich in der Zeit bis zu

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I. Hauptteil: Die Grundlagen Findeisen der Aufgabe, "geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen" (vgl. § 80 V AO) zu leisten, widmeten, waren zum einen der Stand der Bücherrevisoren, nach heutigem Verständnis: der Stand der Wirtschaftsprüfer (vgl. § 2 II WPO: "Wirtschaftsprüfer sind befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten ... zu beraten"), und zum anderen der Stand der Rechtsanwälte (vgl. Rdn 692). Wer in heutiger Zeit zum Beruf des Steuerberaters zugelassen werden will, muß, im Einklang hiermit, den erfolgreichen Abschluß eines sei es "wirtschaftswissenschaftlichen", sei es "rechtswissenschaftlichen Studiums" (-» FG BW, EFG 1994, Nr. 873: "Rechtspflegcberufls] 'Steuerberater'") nachweisen können (vgl. § 36 I Ziff. 1 StBerG).

Der Betriebswirt sieht den Sinn seiner Arbeit vorzugsweise darin, den verschiedenen Wirkungen nachzuspüren, die von dem, was für ihn die Steuer, die Unternehmenssteuer oder die Unternehmensbesteuerung heißt, auf den Unternehmer, auf das Unternehmen (Rdn 512), auf den Betrieb, auf die Einzelwirtschaft ausgehen. -» G. Wohe/H. Bieg, Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 4. Aufl. 1995, 1: "Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre hat die Aufgabe, alle Probleme, die für die Betriebe durch den Zwang zur Zahlung von Steuern entstehen, zu analysieren, zu erklären und Entscheidungsaltemativen aufzuzeigen"; grundlegend: F. Findeisen, Unternehmung und Steuern (Steuerbetriebslehre), 1923; vgl. jetzt auch D. Schneider, Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl. 1994; beachte: 1. Unter ihrem heutigen Namen kam die betriebswirtschaftliche Steuerlehre erst mit Ewald Aufermann (—» Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, 1941) auf, bis dahin bezeichnete man sie als Steuerbetriebslehre oder auch, in bewußtem Gegensatz zur "Staatswirtschaftslehre" der Steuern (Rdn 5) als "Privatwirtschaftslehre" der Steuern (-> F. Leitner, Privatwirtschaftslehre der Unternehmung, 3. Aufl. 1921). 2. Im außerdeutschen Sprachraum ist eine eigene Disziplin mit einem der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vergleichbarem Inhalt noch immer unbekannt, die angelsächsische Lehre behandelt die ihr eigentümlichen Probleme im Rahmen der "Public Economics", so etwa bei A. B. Atkinson/J. E. Stiglitz, Lectures on Public Economics, 1980, 333, in der Form einer Gegenüberstellung von "fiscal policy" und "behaviour of households and firms in response to changes in fiscal policy". 3. In ihrer Abgrenzung zur rechtswissenschaftlichen Steuerlehre bereitet die betriebswirtschaftliche Steuerlehre seit jeher Schwierigkeiten; für E. Kaemmel, Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht, Der praktische Betriebswirt, 1942, 180 ff, ist sie noch eine "steuerrechtswissenschaftliche Betriebswirtschaftslehre"; auch für D. Dziadkowski, Die Entwicklung der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre von einer "Steuerbetriebslehre" zu einer untemehmenstheoretisch orientierten Steuerwissenschaft, DB 1983, 2045 ff, 2046, ist sie bis zum heutigen Tag "im Bereich der Schnittmenge zwischen Allgemeiner Betriebswirtschaftslehre, Steuerrecht und Finanzwissenschaft angesiedelt". 4. Das BVerfG setzt sich über die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre so gut wie lautlos hinweg (BVerfGE 34, 103 ff, 110: "Die Aufsichtsratsvergütung ist eine Betriebsausgabe, denn sie stellt eine durch den Betrieb veranlaßte Aufwendung dar [§ 4 Abs. 4 EStG]. Maßgebend für diese Beurteilung sind nicht die Auffassungen der Betriebswirtschaftslehre"), der BFH übt im Umgang mit deren Erkenntnissen zumindest eine starke Zurückhaltung (Bsp.: BFHE 110, 116 ff, 118: "Die betriebswirtschaftliche Betrachtung, die von der rechtlichen Betrachtung zu unterscheiden ist, rechtfertigt eine andere als die vom Gesetz gebotene Beurteilung nicht").

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Für den steuerlichen Betriebswirt ist demgemäß kennzeichnend, daß er in einem ersten Schritt •

nach dem Recht der Unternehmenssteuern, nämlich nach

A. Die Steuerwissenschaft

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•• der Besteuerung der Einkommens- und Ertragserzielung (ESt, KSt, GewSt), • • der Besteuerung der Vermögenssubstanz (VSt, ErbSt, GrundSt), •• der Besteuerung der Einkommens- und Vermögensverwendung (USt, GrESt, KfzSt, Verbrauchsteuern) fragt, -> Wöhe/Bieg (Rdn 6), 15 ff; vgl. auch G. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bd. 1, 1. Halbbd.: Die Steuern des Unternehmens - Das Besteuerungsverfahren, 6. Aufl. 1988; vgl. auch W. Freericks, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, WiSt 1991, 47 f, 47: "Die Vermittlung steuerlicher Kenntnisse ist Voraussetzung für die Bewältigung der eigentlichen Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Hier ergeben sich auch die weitesten Überschneidungen mit dem Steuerrecht".

um dem dann, in einem zweiten und einem dritten Schritt, die Fragen nach dem Einfluß der Besteuerung zum einen •

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auf den Unternehmensaufbau oder auf die institutionellen Unternehmensfaktoren, -> Wöhe/Bieg (Rdn 6), 151 ff.

nämlich auf •• die Wahl der Rechtsform des Unternehmens (Rdn 560), -> G. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bd. 2, 1. Halbbd.: Der Einfluß der Besteuerung auf die Wahl und den Wechsel der Rechtsform des Unternehmens, 5. Aufl. 1990.

•• die Wahl des Standortes des Unternehmens, des nationalen wie des internationalen, -> G. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bd. 2, 2. Halbbd.: Der Einfluß der Besteuerung auf Untemehmenszusammenschlüsse und Standortwahl im nationalen und internationalen Bereich, 3. Aufl. 1982; vgl. auch O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2. Aufl. 1991, 83 ff.

• • den Unternehmenszusammenschluß im Konzern, —> Wöhe, a.a.O.; grundlegend aus juristischer Sicht O. Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 3. Aufl. 1956.

und zum anderen

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I. Hauptteil: Die Grundlagen

auf die Unternehmensfunktionen oder auf die einzelnen unternehmerischen Betätigungsformen, nämlich auf

• • die Finanzierung, die Beschaffung von Eigen- und Fremdkapital, • • die Investition, die Mittelverwendung zur Beschaffung von Sach- oder Finanzvermögen, • • die Herstellung von Gütern und deren Absatz, • • das Rechnungswesen, insbesondere die laufende Buchführung und die Bilanzierung (Rdn 586 ff), —» G. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bd. 1, 2. Halbbd.: Der Einfluß der Besteuerung auf das Rechnungswesen des Betriebes. Steuerbilanz - Vermögensaufstellung - Steuerliche Betriebsprüfung, 7. Aufl. 1992; vgl. auch E. Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1992.

folgen zu lassen. Es ist darüber hinaus längst Übung geworden, daß der Betriebswirt auch noch Empfehlungen zu der Frage auszusprechen versucht, wie ein Unternehmen seinen Aufbau und seine Funktionen gestalten muß, will es den finanziellen Risiken, die von der Besteuerung auf seinen Fortbestand, auf sein Kapital wie auf seine Liquidität ausgehen, so weit wie nur irgend möglich vorbeugen. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist fast immer das Nebeneinander einer Steuerwirkungs- und einer Steuergestaltungs- oder Steuervermeidungslehre. -» Rose (Rdn 2), 176: Die "möglichen Strategien der Steuerlastbeeinflussung werden klassifiziert, die jeweils bestehenden Aktions-Varianten ... präzise beschrieben, die Entscheidungsvorgänge durch die explizite Formulierung operationalisierter Zielfunktionen realitätsnäher gestaltet"; vgl. auch Jacobs (Rdn 8), 695 ff: Erzielung von Steuervorteilen durch Nutzung von Qualifikationskonflikten, zum ganzen Freericks (Rdn 7), 47.

Im modernen Steuerstaat setzt sich das Steuerwesen aus zwei Arten von Normen zusammen, zum einem aus einer eher begrenzten Zahl von steuerlichen Rechtsgrundsätzen und zum anderen aus einer eher unbegrenzten Zahl von steuergesetzlichen Einzelvorschriften. Die rechtswissenschaftliche Steuerlehre unternimmt den Versuch, zwischen den einen und den anderen einen Zusammenhang herzustellen, die einzelne steuergesetzliche Vorschrift als eine Ausdrucksform eines bestimmten steuerlichen Rechtsgrundsatzes zu erklären. Die Erkenntnisse der beiden wirtschaftswissenschaftlichen Steuerlehren erleichtern ihr das, die der finanzwissenschaftlichen Steuerlehre in der Form, daß sie das Wesen der Rechtsgrundsätze verdeutlichen, die der betriebswirtschaftliche Steuerlehre in der, daß sie zeigen, worin die Wirkimg des einzelnen Steuergesetzes für den unternehmerisch tätigen Steuerbürger liegt. Die Steuerwissenschaft ist in ihrem Kern eine Rechtswissenschaft, ist es aber nicht ohne erhebliche volks- und betriebswirtschaftliche Bezüge.

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-» Strutz (Rdn 2), 3: "Was ich zu bieten mich bemüht habe, sind ein kurzer Abriß deijenigen wichtigsten Grundlehren der Steuerwissenschaft, deren Kenntnis mir zum Verständnis und zur gerechten Beurteilung unseres Steuersystems und seiner einzelnen Glieder erforderlich erscheint, ein Einblick in die inneren Zusammenhänge des Steuersystems und ein summarischer Überblick über die Grundzüge der einzelnen Steuern".

Steuerwissenschaft Steuerrechtswissenschaft

Steuerwirtschaftswissenschaft Finanzwissenschaftliche Steuerlehre

Rechtsgrundsätze des Steuerrechts

Grundsätze der Besteuerung

Schema 1: Die drei Steuerwissenschaften

Gesamtwirtschaftliche Wirkungen der Besteuerung

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Einzelwirtschaftliche Wirkungen der Besteuerung

B. Der Begriff des Steuerrechts Das Steuerrecht bildet einen Teil der Rechtsordnung im ganzen, der Gesamtheit aller geschriebenen und ungeschriebenen Rechtssätze.

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-> BFHE 72, 221 ff, 223: "Ist nun fiir den Kraftfahrzeuganhänger steuerrechtlich keine besondere Begriffsbestimmung ... gegeben, dann gilt für den Kraftfahrzeuganhänger die verkehrsrechtliche Begriffsbestimmung. Dies ergibt sich daraus, daß das Steuerrecht ein Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung ist".

Es handelt sich bei ihm, auf den denkbar allgemeinsten Nenner gebracht, um denjenigen Teil der Rechtsordnung, der sich mit dem Steuerwesen, mit der steuerlichen Beziehimg zwischen dem Staat und dem Bürger, mit dem Steueranspruch des Staates gegenüber dem Bürger beschäftigt. Zum Ausgangspunkt BFHE 159, 386 ff, 388 (Zulassung zur Steuerberaterprüfung): "Der Begriff'Steuerwesen' ist... nicht beschränkt auf das Steuerrecht... Er umfaßt vielmehr alles, was mit Steuern zusammenhängt, insbesondere auch die Randgebiete des Steuerrechts ... (z.B. Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft, Wirtschaftsrecht, Berufsrecht ...)"; vgl. auch W. Eckhardt, Das Steuerrecht und die Einheit der Rechtsordnung, StbJb 1961/62, 77 ff, 87 f: "Diese Standortbestimmung ist heute gesichertes wissenschaftliches Erkenntnisgut".

Das Steuerrecht ist das Rechtsgebiet, in dem sich die öffentliche Hand, der Staat, die Gemeinde usw., auf der einen und der einzelne, der Mensch, der Bürger, auf der anderen Seite gegenüberstehen, die öffentliche Hand als Inhaberin eines Steueranspruchs, der einzelne als deren Gegenüber, als Steuerpflichtiger oder Steuerschuldner.

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-» H Mirbt, Grundriß des deutschen und preußischen Steuerrechts, 1926, 2: "Steuerrecht ist die Gesamtheit der Rechtsnormen, welche das Steuerwesen eines Staates regeln", zur Vertiefung R. Schranil, Besteuerungsrecht und Steueranspruch, 1925, passim, insbes. 48 ff; beachte: 1. Das Wort "Steuer" geht auf das althochdeutsche "stiura", eigentlich "Stütze, Unterstützung" zurück (F. Kluge, Etymologisches Wörterbuch der deutschen Sprache, 22. Aufl. 1989, 701). 2. Die meisten neueren Lehrbücher des Steuerrechts definieren den Begriff des Steuerrechts nicht, setzen dessen Merkmale vielmehr als bekannt voraus (K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1 bis 3, 1993, 1 ff: "Der Standort der Steuerrechtswissenschaft und des Steuerrechts" [Fehlanzeige!], K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 15. Aufl. 1996, 1 ff: "Über die Bedeutung der Steuern und des Steuerrechts in der Rechts- und Wirtschaftsordnung" [Fehlanzeige!]; H.W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. 1: Allgemeiner Teil, 1991, 18 ff: "Verselbständigung des Steuerrechts" [Fehlanzeige!]).

Die Rechtsordnung umreißt den Begriff des Steuerrechts dadurch, daß sie in der AO, dem Grundgesetz des Steuerwesens, die Eigenarten der Steuer umschreibt, diese, mit Verbindlichkeit auch für das GG (Rdn 47 ff) und das gesamte übrige Recht (Rdn 151 ff),

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I. Hauptteil: Die Grundlagen -> BFHE 177, 276 ff, 285 (Nds. SpielbankAbg): "Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 ist nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Landesrechts eine Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977. Sie erfüllt alle Merkmale einer Steuer nach dieser Vorschrift".

zum Gegenstand der immer wieder zitierten Legaldefinition des § 3 I AO macht, - » BVerfGE 67, 256 ff, 282: "Das Bundesverfassungsgericht geht ... in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß das Grundgesetz für den Begriff 'Steuer' - ebenso wie die Steuerrechtswissenschaft - an die Definition der Abgabenordnung anknüpft" (Stichwort: Der Steuerbegriff der AO als ein fest eingebürgerter Bestandteil des gemeindeutschen Steuerrechts; vorkonstitutioneller Steuerbegriff [-> Ch. Starck, Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff, Wacke-FS 1972, 193 ff]); beachte: Der Steuerbegriff des § 3 I AO ist dem Steuerbegriff des § 1 I RAO v. 13.12.1919 nachgebildet, dies allerdings "mit einem wesentlichen Zusatz: 'Die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein'" (K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 2, 1980, 1096; vgl. auch BFHE 141, 369 ff, 371).

hier erklärt, daß die Steuer eine Leistung ist, die •

in einer Geldleistung besteht,

•

die allen auferlegt wird, und zwar

•

von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen

•

zum Zwecke der Erzielung von Einnahmen, sei es, daß dieser Zweck der Hauptzweck, sei es, daß er ein bloßer Nebenzweck ist,

•

auf jeden Fall aber nicht zu dem Zweck, die Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen zu sollen. beachte: Die Legaldefinition des § 3 I AO spricht weiter davon, daß die Steuer eine Geldleistung ist, die "allen" auferlegt wird, "bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft". Gemeint ist mit dieser Formulierung nicht eine Eigenart der Steuer, sondern eine Eigenart des Rechtsstaats, das Prinzip der Gesetzmäßigkeit (Rdn 121) oder der Tatbestandsmäßigkeit (Rdn 122) der Besteuerung; Stichwort: nullum tributum sine lege.

Das Steuerrecht, das der "Steuer" des § 3 I AO gewidmete Recht, ist ein durch insgesamt fünf Eigenschaften gekennzeichnetes Recht. Das Steuerrecht zeichnet sich in einem ersten, ganz allgemeinen Sinn dadurch aus, daß es einen Teil des öffentlichen Rechts bildet. - » BFHE 63, 328 ff, 330: "Das Steuerrecht gehört dem öffentlichen Recht an"; beachte: 1. Das positive Recht läßt in § 3 I AO nur unscharf erkennen, daß die Normen des Steuerrechts dem öffentlichen ("auferlegt werden") und nicht dem privaten Recht angehören. 2. Die Rechtswissenschaft hat das Steuerrecht ursprünglich weit mehr als einen Teil des Zivilrechts, weit weniger als einen solchen des öffentlichen Rechts angesehen (-» H Nawiasky, Beiträge zur Theorie des Steuerrechts, DStBl 1925, Sp. 252 ff, 356 ff, 357: "Daher ist es falsch, den Staat als Inha-

B. Der Begriff des Steuerrechts

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ber von steuerrechtlichen Forderungen dem Schuldner gegenüber als übergeordnet zu erklären"), für das RG hatten Steuerstreitigkeiten bis 1918 den Charakter von "bürgerlichen Rechtsstreitigkeiten" i.S. des § 13 GVG (RGZ 75, 40 ff). 3. Das Steuerrecht büßt seinen öffentlichrechtlichen Charakter nicht dadurch ein, daß es die ihm eigentümlichen Rechtsfolgen an Begriffe knüpft, die ihren Hauptstandort im Zivilrecht haben, durch das Zivilrecht, insbes. durch das zivile Wirtschaftsrecht (Handels- und Gesellschaftsrecht!) mehr als durch das öffentliche Recht vorgeprägt sind (-» F. Klein, Steuerwesen und Rechtsordnung, FA 1953/54, 1 ff, 5 ff, a.A. W. Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, Smend-FS, 1952, 59 ff, 73). 4. Das Prinzip der Steuerrechtssicherheit (Rdn 120) gebietet es, die steuerrechtlichen Rechtsbegriffe, denen das Zivilrecht ihr Gepräge gibt (Bsp.: Begriff der Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG i.S. des § 15 I Ziff. 2 EStG [BFHE 113, 242 ff, 244], der Schenkung i.S. des § 7 I Ziff. 1 ErbStG [BFHE 108, 393 ff, 400], des Kaufvertrages i.S. des § 1 I Ziff. 1 GrEStG [BFHE 146, 480, 482]) unter Zugrundelegung einer spezifisch zivilrechtlichen Betrachtungsweise, die steuerrechtlichen Rechtsbegriffe, die durch das öffentliche Recht, insbes. durch das Wirtschaftsverwaltungsrecht (Gewerberecht, Subventionsrecht!) ihr Gepräge erhalten (Bsp.: Begriff der öffentlich-rechtlichen Feuerversicherungsanstalt i.S. des § 3a VStG a.F. [BFHE 102, 569 ff], der Bergbahn i.S. des § 12 II Ziff. 10b) UStG [BFHE 120, 419 ff] des Veranstaltens einer Lotterie i.S. des § 19 RennwLottG [BFHE 101, 153 ff]), unter Zugrundelegung einer spezifisch öffentlich-rechtlichen Betrachtungsweise auszulegen. 5. Nach dem Prinzip der Steuergerechtigkeit (Rdn 129 f) ist es geboten, alle steuerrechtlichen Begriffe, gleichviel, ob überwiegend im zivilen oder im öffentlichen Recht angesiedelt, einheitlich (Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung; BFHE 111, 43 ff, 44), gleichmäßig (Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; BFHE 160, 284 ff, 288), natürlich (BFHE 108, 393 ff, 408), unter Berücksichtigung der lebendigen Rechtstatsachen (BFHE 64, 245 ff, 246) oder auch wirtschaftlich (BVerfGE 26, 327 ff, 335) auszulegen; Stichwort: Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht (Rdn 1023). 6. Der Eigenständigkeit des Steuerrechts (-> BFHE 173, 432 ff, 439: "ganz verschiedene(n) Teilrechtsordnungen [hier: Zivilrecht, dort: Steuerrecht]") steht es nicht entgegen, daß es die an anderer Stelle, im Zivilrecht oder im sonstigen öffentlichen Recht, "entwickelte Begrifflichkeit zur Bezeichnung eines eigenen steuerlichen Tatbestandes" verwendet, "wie z. B. die Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder den Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Eine solche 'Relativität der Rechtsbegriffe' ... ist in einer einheitlichen, aber je nach Sachbereichen differenzierten Rechtsordnung angelegt" (BVerfG, StuW 1992, 186 ff, 187 m. Anm. v. J. P. Meincke).

in seiner Eigenschaft als ein Teilbereich des öffentlichen Rechts —» W. Müller, Der Jahresabschluß im Spannungsfeld zwischen öffentlichem Recht und Gesellschaftsrecht, Moxter-FS, 1994, 75 ff, 77: "Es ist unbestritten, daß das Steuerrecht Teil des öffentlichen Rechts ist und zwar nach allen Definitionen, die für die Abgrenzung zwischen privatem und öffentlichem Recht entwickelt worden sind".

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zum einen der Wahrung eines öffentlichen Interesses, nicht der Wahrung eines privaten, eines individuellen Interesses dient: Mit Hilfe des Steuerrechts soll das Gemeinwohl, das allgemeine Beste gefördert, nicht irgendein Bedürfnis eines einzelnen oder weniger einzelner, der Eigennutz, befriedigt werden. -> F. J. Neumann, Die Steuer und das öffentliche Interesse, 1887, 235 ff: Das öffentliche Interesse und die Scheidung von Privat- und öffentlichem Rechte; jetzt auch H. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. Aufl. 1995, § 3 Rdn 15; sog. Interessentheorie; beachte: 1. Das GG macht die Zulässigkeit der Enteignung davon abhängig, daß sie "zum Wohle der Allgemeinheit" erfolgt (vgl. Art. 14 III S.l GG; und dazu BVerfGE 74, 264 ff, 284 [Boxberg-Fall]), im Zusammenhang mit der Besteuerung kennt es dieses Erfordernis nicht. 2. Das US-

I. Hauptteil: Die Grundlagen amerikanische Verfassungsrecht bringt den Gedanken, daß das Steuerrecht dem öffentlichen Interesse dienen soll, seit jeher in dem Satz zum Ausdruck: "The Congress shall have Power to lay and collect Taxes ... to pay the Debts and provide for common Defence and general Weifare of the United States" (Art. 1 sect. 7 Verf. v. 17.9.1787). 3. Aus dem Blickwinkel des Steuerrechts wird die "Allgemeinheit" namentlich dadurch gefördert, daß "Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur" gefördert werden (§ 52 II Ziff. 1 AO). Den Körperschaften, die sich, etwa in der Form des bürgerlich-rechtlichen "Idealvereins" (§ 21 BGB), durch ihre Arbeit an diesem Förderungswerk beteiligen, stehen Steuervergünstigungen zu (§ 51 S. 1 AO), ihr Zweck ist ein "gemeinnütziger" und deshalb "steuerbegünstigter" (Rdn 1230).

zum zweiten die Rechtsgrundlage für ein Verhältnis bildet, in dem sich der Staat und der einzelne in einer Über- und Unterordnung und nicht in einer Gleichordnung, in einer Subordination und nicht in einer Koordination gegenüberstehen. -> Preuß. ALR v. 5.2.1794, Teil II Titel 13 § 15: "Das Recht, zur Bestreitung der Staatsbedürfhisse das Privatvermögen, die Personen, ihre Gewerbe, Producte oder Consumtion mit Abgaben zu belegen, ist ein Majestätsrecht"; es ist "durch die Möglichkeiten, die ... Befehl und Zwang bieten,... geschützt" (BFHE 181, 552 ff, 562).

Der Staat ist berechtigt, das Steuerrechtsverhältnis einseitig, durch den Erlaß von Steuerbescheiden, zu regeln, er braucht sich dazu, anders als in seiner Rolle als Wirtschaftssubjekt oder Marktteilnehmer, als Verkäufer oder Käufer, als Vermieter oder Mieter, nicht des Mittels des zweiseitigen Vertrages, der einvemehmlichen Regelung zu bedienen. —• BVerfGE 19, 206 ff, 218 (Bad. Kirchenbausteuer): "Das Besteuerungsrecht ist eine hoheitliche Befugnis des Staates gegenüber den Bürgern"; eher einschränkend BFHE 117, 23 ff, 27: "Zwar ist obrigkeitliches Handeln der Behörde stets ein Indiz dafür, daß es auf Grund öffentlichen Rechts geschieht. Der Umkehrschluß, daß fehlendes obrigkeitliches Handeln der Behörde ein Handeln nach bürgerlichen Rechtsgrundsätzen ist, ist aber nicht zulässig; denn auch die Gleichordnung der Partner ist dem öffentlichen Recht nicht fremd"; sog. Subjektionstheorie; beachte: 1. Die Steuer ist erst für neuzeitliche Begriffe eine Zwangsabgabe. Ursprünglich wurde mit ihr eine freiwillige Leistung erbracht, man bezeichnete sie deshalb auch als "bede" gleich "Bitte". Die Gewohnheit machte aus dem "Geschenk" dann eine "Pflicht". 2. Das Steuerrecht gilt heute als ein Musterfall von öffentlichem Recht, abgesehen vom Polizeirecht gibt es weit und breit kein Rechtsgebiet, das ihm unter dem Gesichtspunkt der Intensität der Über- und Unterordnung auch nur entfernt gleichkäme (-> O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht Bd. 1, 3. Aufl. 1923, 315: Die "Finanzgewalt" bildet "mit der geschlossenen Einseitigkeit ihrer Rechtsinstitute das Seitenstück zur Polizeigewalt"). 3. Mit dem Charakter des Steuerrechts als einem Subordinationsrecht wäre es nicht vereinbar, wenn sich der Staat und der Bürger in der Form der Steuervereinbarung, des Steuervertrages oder des Steuervergleichs (-> R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, passim, insbes. 123 ff: Verständigungen in Steuerverfahren und Gesetzmäßigkeitsprinzip) über den Inhalt des Steuerschuldverhältnisses verständigen würden. "Deshalb werden Steuervereinbarungen ... nach überwiegender Auffassung, die auch vom BFH vertreten wird ... als unzulässig angesehen" (BFHE 162, 211 ff, 213 f [Einigung im Rahmen einer Schlußbesprechung]).

B. Der Begriff des Steuerrechts

•

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zum dritten sich aus Normen zusammensetzt, die sich ausschließlich an den Staat als den Berechtigten und Verpflichteten, nicht in gleicher Weise auch an den einzelnen, an den Privaten wenden. Das Steuerrecht hat, im Unterschied zum Recht etwa des BGB, nicht den Charakter von Jedermann-Recht, es ist reines Amts- oder Behördenrecht.

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sog. Zuordnungstheorie, modifizierte Subjektstheorie oder Sonderrechtstheorie (-> Maurer [Rdn 15], § 3 Rdn 17 f); Bsp.: Der Bund (und niemand sonst) hat den Anspruch auf die MinölSt (Art. 106 I Ziff. 2 GG), das Land (und niemand sonst) hat das Recht, die ESt durch ESt-Bescheid festzusetzen (Art. 108 III S. 1 GG); Gegenbeispiel: Jedermann (der Bund, das Land und jeder Private) kann nach § 433 II BGB Inhaber einer Kaufpreisforderung sein.

Für das Steuerrecht ist zum zweiten, in einem schon etwas engeren Sinn, kennzeichnend, daß es einen Teil des Rechts der öffentlichen Leistungen oder öffentlichen Lasten, gelegentlich auch als Abgabenrecht i.w.S. bezeichnet, bildet. Nimmt man das Steuerrecht als einen Teil des öffentlichen Lastenrechts, so stehen ihm im Rahmen des gesamten übrigen öffentlichen Rechts

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beachte: 1. Die Lehre vom öffentlichen Recht nimmt die Trennung zwischen dem Steuerrecht und dem übrigen öffentlichen Recht wie selbstverständlich vor, das öffentliche Recht besteht für sie ausschließlich aus dem nicht-steuerlichen öffentlichen Recht (Bsp.: E. Schmidt-Aßmcmn [Hrsg.], Besonderes Verwaltungsrecht, 10. Aufl. 1995, passim, im Kern ebenso H.-W. Arndt/W. Rudolf, Öffentliches Recht, 11. Aufl. 1996, 84 ff). 2. Im Rahmen des Verwaltungsverfahrensrechts findet das Steuerrecht seine Regelung in der AO, für das übrige öffentliche Recht (Ausnahme: Sozialrecht [10. Buch des SGB: Verwaltungsverfahren]) gelten die VwVfC des Bundes und der Länder (Rdn 203). 3. Für das Verwaltungsprozeßrecht liegen die Verhältnisse so, daß die Streitigkeiten auf dem Gebiet des Steuerrechts i.d.R. in die Zuständigkeit der Finanzgerichte, die Streitigkeiten auf dem Gebiet des übrigen öffentlichen Rechts (Ausnahme: Sozialrecht) in die der Allgemeinen Verwaltungsgerichte fallen (Rdn 277).

namentlich drei Rechtsgebiete gegenüber, und zwar •

Fall 1: das Polizei- und Ordnungsrecht, das Recht des Staates, die zur Abwehr von Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung notwendigen Maßnahmen zu ergreifen,

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-» W Schick, Steuerverfahrensrechtliche Aspekte der Bilanz, BB 1987, 133 ff, 135: "Die Finanzbehörde kann die steuerlich relevanten Sachverhalte nicht von sich aus, etwa im klassischen Sinne des Polizeirechts, von Amts wegen ermitteln. Sie ist vielmehr in vielfacher Weise auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen".

•

Fall 2: das öffentliche Wirtschaftsrecht unter Einschluß insbesondere des Gewerberechts, also etwa das Recht des Staates, "zum Schutze der Allgemeinheit" nach § 35 GewO die Ausübung eines Gewerbes zu untersagen, - > BFHE 149, 387 ff, 391 (Auskunft des FA gegenüber den Gewerbebehörden über die Höhe der Steuerrückstände eines Gewerbetreibenden): "Das gewerberechtliche Untersagungsverfahren ist... kein Verwaltungsverfahren in Steuersachen, da mit ihm keine steuerlichen Befugnisse

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I. Hauptteil: Die Grundlagen wahrgenommen und keine steuerlichen Pflichten durchgesetzt werden sollen"; beachte: 1. Nach h.L. sind das Steuerrecht und das öffentliche Wirtschafts- oder Wirtschaftsverwaltungsrecht zwei voneinander verschiedene Teile des öffentlichen Rechts, nur eine Mindermeinung nimmt an, daß das öffentliche Wirtschaftsrecht das Steuerrecht als einen seiner verschiedenen Teile miteinbegreift (-» Hensel [Rdn 4], 474: "Steuerrecht ist... Wirtschaftsrecht, insofern es Tatbestände des Wirtschaftslebens rechtstechnisch erfassen muß"). 2. Das öffentliche Wirtschaftsrecht und das Steuerrecht haben miteinander gemein, daß beide dem Staat umfangreiche Aufsichtsbefugnisse gegenüber dem einzelnen verleihen, im "Wirtschaftsrechts-Bereich" als "Gewerbeaufsicht", als "Bankenaufsicht" oder als "Versicherungsaufsicht", im "SteuerrechtsBereich" als "Steueraufsicht" (—> H Mösbauer, Staatsaufsicht über die Wirtschaft, 1990, 157 ff, 429 ff).

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•

Fall 3: das Recht der öffentlichen Leistungen zugunsten des einzelnen, also etwa das Recht der staatlichen Finanzhilfen, das Subventionsrecht, das Recht der Sozialen Sicherheit usw. —> BFHE 110, 572 ff, 574: "Das Wohnungsbau-Prämiengesetz ist kein Steuergesetz ... Wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, besteht zwischen den Steuern ... und den WohnungsbauPrämien ein tiefgreifender Unterschied. Die Steuererhebung ist ein Akt des staatlichen Eingriffs in das Vermögen des Bürgers; die Steuerverwaltung wird deshalb mit Recht als eine Eingriffsverwaltung bezeichnet. Die Gewährung von staatlichen Prämien für ein bestimmtes Verhalten des Bürgers ist dagegen eine freiwillige Vergünstigung des Staates, die die Bürger bereichert; die Prämiengewährung ist daher ein Akt der darreichenden Verwaltung"; beachte: Eine Legaldefinition der Subvention ist in § 264 VI StGB enthalten, und zwar in dieser Form: "Subvention ... ist eine Leistung aus öffentlichen Mitteln nach Bundes- oder Landesrecht oder nach dem Recht der Europäischen Gemeinschaften an Betriebe oder Unternehmen, die wenigstens zum Teil 1. ohne marktmäßige Gegenleistung gewährt wird und 2. der Förderung der Wirtschaft dienen soll"; vgl. dazu R. Stober, Wirtschaftsverwaltungsrecht, 10. Aufl. 1996, 390 ff: Subventionsrecht.

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Das Steuerrecht hat drittens, in einem noch einmal etwas engeren Sinn, die Eigenart, daß es einen Teil des Abgabenrechts i.e.S., des Rechts der Ansprüche des Staates in Geld darstellt. Versteht man das Steuerrecht in diesem Sinne, so hat es den Charakter eines Gegenstücks zu all denjenigen Teilen des Abgabenrechts i.w.S. (Rdn 18), die zum Inhalt haben, dem Staat Ansprüche auf Leistungen in Naturalien, auf die Erbringung von Naturalabgaben zu verleihen, beachte: 1. In seiner Eigenschaft als Teil des Abgabenrechts i.e.S. setzt das Steuerrecht die Wirtschaftsordnung einer Geldwirtschaft voraus. Echte "Steuer"-Gesetze treten demgemäß auch erst von dem Augenblick an in der Wirtschaftsgeschichte auf, in dem der neuzeitliche Staat und seine auf dem Geldwesen aufgebaute Wirtschaftsordnung die Naturalwirtschaft des Mittelalters abzulösen beginnen (Stichwort: Die "Ordnung des Gemeinen Pfennigs" des Kaisers Maximilian I v. 7.8.1495 als "Erstes Reichssteuergesetz" [-> A. Pausch, Kaiser Maximilian I. Ordnung des Gemeinen Pfennigs, 1983]). 2. Für das PreußOVG brauchte die Steuer nicht in einer "Geldabgabe" zu bestehen, konnte vielmehr auch eine "Naturalabgabe" sein (PreußOVGE 10, 153 ff [Erhebung einer kommunalen Getreideabgabe]). 3. Aus dem Blickwinkel der Finanzwissenschaft können Dienstleistungen noch heute den Charakter einer Steuer haben (-» G. Neubauer, Wehrgerechtigkeit als Teilproblem einer gerechten Steuerpolitik, FA 1984, 107 ff). 4. Als Anspruch in Geld ist der Steueranspruch auf die Übereignung einer Summe von Geldzeichen gerichtet; Stichwort: Geldsummenanspruch. 5. Die Höhe des Steueran-

B. Der Begriff des Steuerrechts

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spruchs bemißt sich nach dem im Gesetz genannten Geldbetrag, nicht nach der Kaufkraft, die dieser Betrag zu einem bestimmten Zeitpunkt verkörpert. Die ESt-Ansprüche, die aus einem Einkommen von je 1.000 zum 31.12.1996 und zum 31.12.1997 entstehen (vgl. § 36 I EStG), sind daher auch unbeschadet dessen gleich hoch, daß der Warenkorb, der sich mit dem Einkommen von 1.000 zum 31.12.1997 füllen läßt, infolge des zwischenzeitlich eingetretenen Kaufkraftverlusts des Geldes kleiner (-» BFHE 64, 43 ff, 45: Die "nicht nur in Deutschland, sondern in fast allen Ländern der westlichen Welt gemachten Erfahrungen der Vergangenheit" haben gezeigt, "daß der reale Wert von Geldforderungen geringer wird, das Sachvermögen dagegen in weitem Umfang seinen realen Wert behält") ausfallt als der Warenkorb des Zeitpunkts 31.12.1996 (-» BVerfGE 50, 57 ff, 92 ff; femer BFHE 112, 546 ff, 554 [Die ESt-Pflicht der nominellen Einkünfte aus Kapitalvermögen ist mit dem GG vereinbar]: "Nennwertgrundsatz [Nominalwertprinzip, Grundsatz: Mark = Mark]"; zum ganzen auch schon BFHE 89, 422 ff, 434: "Den Gegensatz bildet der sogenannte Valorismus, der auf den Kurswert oder Verkehrswert, insbesondere den Kaufkraftwert des Geldes abstellt"; und dazu H J. Hahn, Währungsrecht, 1990, 77 ff).

ist das Steuerrecht ein Gegenstück zu zwei Rechtsgebieten, nämlich zu •

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Fall 1: dem Recht der öffentlich-rechtlichen Sachleistungen, namentlich dem Recht des Staates, dem einzelnen im Rahmen des Enteignungsvorbehalts des Art. 14 III S. 1 GG sein Eigentum an einem Grundstück oder an einem sonstigen Vermögensgegenstand abzuverlangen, -> BFHE 72, 660 ff, 663 (EnteignungsG Hbg.): "Nach der im deutschen Recht vom Schrifttum (vgl. schon Gierke, Deutsches Privatrecht, II, 1905, § 128 III, S. 470) und von der Rechtsprechung systematisch entwickelten Begriffsbestimmung ist die Enteignung kein privates Rechtsgeschäft, weder Zwangskauf noch Zwangsübereignung, sondern ein öffentlich-rechtlicher Gestaltungsakt mit unmittelbarer Wirkung auf privatrechtlichem Gebiete - Eigentumsverlust mit Entschädigungsanspruch auf der einen Seite, Eigentumserwerb auf der anderen Seite -"; vgl. auch Rdn 133.

•

Fall 2: dem Recht der öffentlich-rechtlichen Dienstleistungen, im einzelnen

• • dem Recht des Dienstes in den Streitkräften nach näherer Maßgabe des Art. 12a I GG, -» H. Hofmann, Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimension, W D S t R L 1983, 42 ff, 62: "Die Quadriga der... verfassungsgesetzlichen Grundpflichten im Sinne republikanischer Bürgerpflichten ist damit komplett: Gesetzesgehorsam, allgemeine Wehr- und Steuerpflicht, Eigentumsabtretungspflicht"; beachte: 1. Die Wehrpflicht "erfaßt" nach § 1 WpflG "nur die Deutschen" (—> V. Götz, Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimension, a.a.O., 7 ff, 23 [Stichwort: Staatsbürgerliche Grundpflicht]), die Steuerpflicht erfaßt "alle", besteht unabhängig vom Besitz der deutschen Staatsangehörigkeit (Rdn 410). 2. Die Wehrpflicht ist eine höchstpersönliche Pflicht und läßt sich deshalb durch die Zahlung einer Steuer (Wehrausgleichsabgabe, Wehrsteuer) nur bedingt ersetzen (-»Maunz/Dürig/Jferzog/Scholz, Grundgesetz, 7. Aufl. 1991 (Stand: Mai 1994), Rdn 148 zu Art. 12a; vgl. auch unten Rdn 875). 3. Der Steuerpflicht fehlen die Merkmale einer höchstpersönlichen Pflicht. Es ist deshalb nicht weiter bedenklich, daß § 224a AO es dem Stpfl. erlaubt, seine Schulden nach dem ErbStG und VStG statt durch Zahlung durch die Übertragung von Eigentum an Kunstgegenständen u.a. auf den Staat zu erfüllen, die steuerliche Geld- durch eine Sachleistung zu ersetzen.

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I. Hauptteil: Die Grundlagen

•• dem Recht der herkömmlichen öffentlichen Dienstleistungen des Art. 12 II GG, der sog. Hand- und Spanndienste, bspw. des Dienstes in der gemeindlichen Freiwilligen Feuerwehr. -> G. Püttner/K. Brühl, Art. Naturalleistungen (Dienstleistungen), HdbKommWissPrax Bd. 6, 2. Aufl. 1985, 285 ff; beachte: Im Unterschied zum Wehrdienst galt der Feuerwehrdienst bisher als gegen eine Geldleistung, die Leistung der Feuerwehrabgabe (-> BFHE 111, 407 ff, 409 [Feuerwehrabgabe als Sonderausgabe i.S. des § 10 EStG]: "Die Feuerwehrabgabe wird von Bürgern bestimmter Altersklassen erhoben, die zu der im öffentlichen Interesse liegenden Dienstleistung des Feuerschutzes nicht herangezogen werden"), austauschbar. Heute gilt das nicht mehr (unten Rdn 876).

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Ein Wesensmerkmal des Steuerrechts ist in einem vierten, noch einmal eingeengten Sinn der Umstand, daß es einen Teil des Finanzrechts ausmacht. In seiner Eigenschaft als ein Teil des Finanzrechts hat das Steuerrecht mit den übrigen Teilen des Finanzrechts gemein, daß es der Finanzierung der Aufgaben des Staates und der der sonstigen öffentlichen Hände dient, —> H.-G. Henneke, öffentliches Finanzwesen Finanzverfassung, 1990, Rdn 1 ff, 282 ff; für die Gemeinden auch E. Schmidt-Jortzig/J. Makswit, Handbuch des kommunalen Finanz- und Haushaltsrechts, 1991, 1 ff, 21; femer P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, HStR IV, 1990, § 88 Rdn 45 ff; aus älterer Zeit schon F. v. Myrbach-Rheinfeld, Grundriß des Finanzrechts, 1906, 9: Das Finanzrecht, "jene Teile des positiven öffentlichen Rechts, welche die Ordnung des Finanzwesens der öffentlichen Verbände (des Staates und der innerhalb desselben bestehenden Selbstverwaltungskörper) zum Gegenstande haben"; beachte: 1. Das Finanzrecht hat den Zweck, dem Staat die geordnete Erfüllung seiner Aufgaben dadurch zu ermöglichen, daß es ihm eine geordnete Haushaltswirtschaft, das Tätigen von Ausgaben auf der Grundlage entsprechender Einnahmen erlaubt. 2. In der bundesstaatlichen Ordnung der BRD stehen sich drei Arten von Haushaltswirtschaft gegenüber (Rdn 68), die des Bundes (Art. 109 I GG), die der Länder (Art. 109 I GG) und die der Gemeinden (Art. 28 II S. 1 GG; dazu etwa § 75 I GO NW). Der Bund hat sich die zur Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben nötigen Einnahmen zu beschaffen, die Länder und die Gemeinden haben entsprechend vorzugehen (-> BVerwGE 81, 312 ff, 313: "Grundsatz der Konnexität zwischen Aufgabenverantwortung und Ausgabentragung"). 3. Das Steuerrecht ist nur ein Teil des Finanzrechts, nichtsdestotrotz ist es im gesetzlichen Sprachgebrauch längst selbstverständlich geworden, den Begriff der "Steuern" mit dem der "Finanzen" gleichzusetzen, die Steuerbehörden als "Finanz"-Behörden (Rdn 211), die Steuergerichte als "Finanz"-Gerichte (Rdn 266 f), das Steuerrecht als "Finanz"-Recht (BFHE 61, 287 ff, 288) zu bezeichnen.

dies allerdings nicht in der Form, daß 27

• das Steuerrecht die Behörden dazu ermächtigen würde, vorhandene Geldmittel zu verwenden oder zu verausgaben: Die Ermächtigungsgrundlage dafür, daß die Behörden Ausgaben leisten dürfen, bildet allein das Haushaltsrecht, genauer: das Haushaltsgesetz mit dem ihm als Anlage beigefügten Haushaltsplan, noch genauer ( § 9 1 HGrG): der einzelne Haushaltstitel, für die Ausgaben, die vermögenswirksam geleistet werden, ein Titel im Vermögens- oder Finanz-, im übrigen ein Titel im Verwaltungshaushalt.

B. Der Begriff des Steuerrechts

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—> § 3 1 HGrG: "Der Haushaltsplan ermächtigt die Verwaltung, Ausgaben zu leisten und Verpflichtungen einzugehen"; und dazu BVerfGE 45, 1 ff, 34 (Nothaushaltsrecht der Regierung nach Art. 112 GG): "Hat der Gesetzgeber den Haushaltsplan durch Haushaltsgesetz festgestellt, so darf die Bundesregierung bei der Ausgabe von Haushaltsmitteln die Haushaltsansätze nicht überschreiten".

sondern in der, daß •

das Steuerrecht die Behörden dazu ermächtigt, fehlende Geldmittel zu beschaffen oder zu vereinnahmen,

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- » BFHE 106, 438 ff, 441: Die Steuereinnahmen erhalten mit ihrer "Vereinnahmung" den Charakter von "öffentlichen Mitteln", über die "nach Maßgabe der Gesetze unter Beachtung der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfugt werden kann"; beachte: 1. Das Steuergesetz und das Haushaltsgesetz haben miteinander gemein, daß sie beide Finanzgesetze sind (—> M. v. Seydel, Bayerisches Staatsrecht, Bd. 2: Die Staatsverwaltung, 3. Aufl., 1913, 101: "Der Satz eines Finanzgesetzes ... ist nicht bloß Begründung für einen Einnahmenansatz des Budgets, er ist auch ein Rechtssatz, der die Steuerforderung gegen die Pflichtigen begründet"), beide ihre Grundlage in der Finanzverfassung der Art. 104a ff GG haben. 2. Das Steuergesetz und das Haushaltsgesetz unterscheiden sich in ihrer Geltungsdauer dadurch voneinander (-> H. Schneider, Gesetzgebung, 2. Aufl. 1991, Rdn 550), daß das Steuergesetz zeitlich unbefristet gilt, während sich die Geltung des Haushaltsgesetzes auf ein oder höchstens zwei Jahre beschränkt ( § 9 1 HGrG; und dazu BVerfGE 79, 311 ff, 329: Die "Eigenart des Haushaltsplans": Er ist "- zeitlich begrenzt und ausgabenbezogen - ein Regierungsprogramm in Gesetzesform"); vgl. unten Rdn 393 ff. 3. Das Steuergesetz und das Haushaltsgesetz unterscheiden sich in ihren rechtlichen Wirkungen dadurch voneinander, daß die Behörden nach dem Steuergesetz zum Handeln nach außen, nach dem Haushaltsgesetz dagegen nur zum Handeln nach innen ermächtigt werden, aufgrund des Haushaltsgesetzes niemandem gegenüber Ausgaben zu leisten brauchen (Stichwort: Der Haushaltsplan gibt keine Ansprüche [§ 3 II HGrG]).

es einen Teil des Rechts der öffentlichen Einnahmen bildet, —> BFHE 89, 153 ff, 159: "Die Erhebung von Abgaben dient dazu, den zur Erfüllung der Aufgaben der Gebietskörperschaft notwendigen Finanzbedarf zu decken, soweit die sonstigen Einnahmen der Gebietskörperschaft dazu nicht ausreichen. Die Abgaben sollen also den Haushalt ausgleichen".

die Normen, die ihm angehören, als ein Teil des Rechts der öffentlichen Einnahmen in einer Reihe mit drei Rechtsgebieten, nämlich mit • • Fall 1: dem Entgeltsabgabenrecht, dem Recht der Gebühren und Beiträge (Rdn 33 ff), A. Wagner, Finanzwissenschaft, 2. Teil, 2. Aufl., 1890, 37: "Die Gebühren sind ... zu den Steuern im weiteren Sinne zu rechnen, zu denen sie wie die eigentlichen allgemeinen Steuern gehören"; vgl. auch a.a.O., 40: Die "neuerdings sogenannten 'Beiträge' ... als eine besondere, den Steuern und Gebühren coordinierte selbständige Einnahmeart öffentlicher Körper ...".

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I. Hauptteil: Die Grundlagen

• • Fall 2: dem Recht der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand, dem Recht der öffentlichen Unternehmen oder öffentlichen Betriebe (§18 HGrG), auch als das Recht des öffentlichen Vermögens bezeichnet, -» K.-H. Friauf, Staatsvermögen, HStR IV, 1990, § 90, insbes. Rdn 28 ff: Zur Systematik und Dogmatik des Staatsvermögensrechts; beachte: 1. Dem Verwaltungsrecht ist "die Einteilung des Staatsvermögens in Finanz- und Verwaltungsvermögen geläufig. Unter Finanzvermögen (oder auch 'werbendem Vermögen') versteht man jenes Vermögen, das der öffentlichen Verwaltung lediglich mittelbar durch seinen Kapitalwert dient und dessen Erträgnisse zur Finanzierung des Verwaltungsaufwandes nutzbar gemacht werden. Die Verwaltung dieses Vermögens folgt weitgehend den Regeln des Privatrechts. Das Verwaltungsvermögen dagegen dient unmittelbar den Zwecken der Verwaltung; es dient ihnen sowohl durch seinen Gebrauch wie durch seine Zweckbestimmimg, so wie dies in Art. 135 Abs. 2 GG umschrieben wird" (BVerfGE 10, 20 ff, 37 [Stiftung Preußischer Kulturbesitz]). 2. Innerhalb des Steuerrechts findet die Unterscheidung zwischen dem Finanz- und dem Verwaltungsvermögen der öffentlichen Hand ihren Niederschlag darin, daß die öffentliche Hand sich durch den Einsatz ihres Finanzvermögens steuerpflichtig macht (Stichwort: Betrieb gewerblicher Art [Rdn 551, 811]), durch den Einsatz ihres Verwaltungsvermögens (Stichwort: Ausübung öffentlicher Gewalt [Rdn 551, 812]) nicht.

• • Fall 3: dem Recht des öffentlichen Kredits, dem Recht der Schulden des Staates (§ 13 HGrG) und der Gemeinden (§ 85 GO NW) -> K.-H. Friauf, Staatskredit, HStR IV, 1990, § 91; beachte: 1. Das GG ermächtigt den Bund nicht ausdrücklich zur Aufnahme von Krediten, setzt dessen Recht hierzu in Art. 115 I S. 1 GG aber stillschweigend voraus. 2. Die Aufnahme von Krediten bedarf in einem ähnlichen Sinne einer "der Höhe nach bestimmten oder bestimmbaren" gesetzlichen Ermächtigung (Art. 115 I S. 1 GG), wie diese auch für die Erhebung von Steuern notwendig ist (Rdn 128).

stehen, beachte: 1. Der moderne Staat beruht auf dem Prinzip des Steuerstaats (BVerfGE 78, 249 ff, 266 ff; oben Rdn 1). Im Unterschied zum Staat des 18. Jahrh., dem merkantilistischen Staatswesen (-> § 109 Verf. des Königreichs Württemberg v. 25.9.1819: "Soweit der Ertrag des Kammerguts nicht ausreicht, wird der Staatsbedarf durch Steuern bestritten"; Stichworte: Staatsbetriebe [Preußische Königliche Porzellan-Manufaktur], Domänenwirtschaft) finanziert sich der moderne Staat deshalb in erster Linie aus Steuern, alle übrigen Einnahmen, insbes. auch die aus erwerbswirtschaftlicher Betätigung (-» R. Schmidt, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 1990, 502 ff), treten in den Hintergrund. 2. Die Gemeinden sind nach den Vorschriften des Gemeindefinanz-, Gemeindehaushalts- oder Gemeindewirtschaftsrechts auch heute noch dazu angehalten, den Einnahmen aus "speziellen Entgelten", aus wirtschaftlicher Tätigkeit wie aus Gebühren und Beiträgen, den Vorzug vor den Einnahmen "aus Steuern" zu geben (Prinzip der Subsidiarität der Steuererhebung [§ 76 III GO NW; und dazu BVerwG, DÖV 1993, 1093 f]; nicht: Prinzip der Steuergemeinde [-» R Corsten, Zur Subsidiarität der gemeindlichen Steuererhebung, GemHaush 1990, 57 ff]). 3. Die Einnahmen aus öffentlichem Kredit haben den Charakter von außerordentlichen Einnahmen. Die öffentlichen Hände dürfen sich daher des öffentlichen Kredits nur bedienen, "wenn eine andere Finanzierung nicht möglich ist" (§ 76 III GO NW). Die Mittel aus der Aufnahme öffentlicher Kredite dürfen außerdem nur "für Investitionen", nicht für Zwecke der laufenden Verwaltung verwendet werden (vgl. Art. 115 I S. 2 GG, § 85 I GO NW).

B. Der Begriff des Steuerrechts

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Öffentliche Finanzen (= Öffentlicher Haushalt) l [ Einnahmen Ausgaben 1 1 1 i Außerordentliche VerwaltungsVermögensOrdentliche Einnahmen Einnahmen ausgaben ausgaben = Kreditaufnahme 1 Steuereinnahmen

1 Verwaltungseinnahmen

! Erwerbseinnahmen

Schema 2: Die öffentlichen Finanzen

das Steuerrecht dem Zweck der Einnahmenbeschaffung allerdings in unterschiedlichem Maße dient,

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-> Tipke/Lang (Rdn 12), 67: Die "in den Steuergesetzen enthaltenen Normen" sind "verschieden grundmotiviert, Ausfluß verschiedener Prinzipien ... Zu unterscheiden sind Fiskalzwecknormen, Sozialzwecknormen ...".

es in seinem Rahmen zum einen die steuerrechtlichen Normen gibt, •

deren Hauptzweck in der Beschaffung von Einnahmen besteht, mit deren Hilfe der Gesetzgeber in erster Linie einen Haushaltseffekt erzielen will, -> Tipke/Lang (Rdn 12), 68: "Die meisten Normen der Steuergesetze sind Fiskalzwecknormen (Finanz- oder Ertragszwecknormen, fiskalische oder fiskalisch motivierte Normen)"; Stichwort: Die Steuer als Finanzsteuer.

und zum anderen die steuerrechtlichen Normen, die, wie es in § 3 II S. 2 KAG MV ausdrücklich heißt, "vorrangig Lenkungscharakter haben", •

deren Hauptzweck ein nicht-finanzieller oder nicht-fiskalischer ist, mit deren Hilfe der Gesetzgeber eher einen Ordnungs- oder Erziehungseffekt herbeiführen will, die er vorzugsweise dazu verwendet, um denen einen finanziellen Nachteil zuzufügen, die sich für seine Begriffe nicht so verhalten, wie es aus ordnungspolitischen Gründen, im Interesse einer bestimmten Gesellschafts-, Wirtschafts- oder Kulturpolitik wünschenswert wäre, -» Tipke/Lang (Rdn 12), 68: "Die Steuergesetze sind nicht unerheblich durchsetzt mit Sozialzwecknormen"; aus finanzwissenschaftlicher Sicht schon J. G. Hoffmann, Die Lehre von den Steuern, 1840, 74: "Es ist besonders sehr gewöhnlich, Handlungen mit einer hohen Steuer zu belegen, um vom Verrichten derselben abzuhalten"; aus der Rspr. BVerfGE 16, 147 ff, 161 (BefSt auf den Werkfernverkehr): "Gesetzliche Eingriffe in das Spiel der wirtschaftlichen Kräfte sind auch in der Form von Steuergesetzen nicht unzulässig. Steuern, die dem Pflichtigen

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I. Hauptteil: Die Grundlagen ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten nahelegen sollen, ohne ihn dazu rechtlich zu zwingen, hat es seit je gegeben"; grundlegend dazu P Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, 59 ff: Die Steuer als Gestaltungsmittel und der Begriff der Steuer.

Normen im Gewand von Steuerrecht also, die in der Sache eher dem Ordnungsrecht, dem Wirtschaftsrecht, dem Umweltrecht usw. angehören, -> BVerfGE 85, 238 ff, 244: "Steuerrechtliche Vorschriften müssen nicht allein der Erzielung von Einnahmen für den Staatshaushalt dienen, sondern dürfen auch bestimmte sozial- und wirtschaftspolitische Ziele verfolgen"; vgl. auch BFHE 164, 327 ff, 338; zur Vertiefung: M Wachenhausen, Staatsausgabe und öffentliches Interesse in den Steuerrechtfertigungslehren des naturrechtlichen Rationalismus, 1972, passim, insbes. 35 ff; für das Zollrecht (Rdn 933) aus dem älteren Schrifttum schon K. H. Rau, Grundsätze der Finanzwissenschaft, 2. Abt., 4. Aufl. 1860, 249 f: "Es lassen sich zwei Hauptzwecke bei der Anlegung von Zöllen angeben ... 1) Sie sollen einen Beitrag zur Bestreitung der Staatsausgaben liefern und hierzu den Forderungen der Gerechtigkeit gemäß eingerichtet sein. 2) Zölle werden auch als Mittel gebraucht, den inländischen Erzeugern im Mitwerben mit den Ausländern eine Begünstigung zu geben ... Bei ihnen tritt der Ertrag für die Staatscasse als Nebensache zurück"; Stichwort: Die Steuer als Ordnungssteuer.

Normen, die aber auch in diesem Gewand immer noch eine Art Gegenstück zu dem Recht der nichtfiskalischen Abgaben, der Lenkungsabgaben -> BVerfGE 29, 402 ff, 409 (Verfassungsmäßigkeit des rückzahlbaren Konjunkturzuschlags): Der Bund regelt mit dem Konjunkturzuschlag "das Recht der Wirtschaft" i.S. des Art. 74 Ziff. 11 GG. Denn: "Zum Recht der Wirtschaft gehören ... auch gesetzgeberische Maßnahmen, die zur Lenkung der Konjunktur den privaten Verbrauch drosseln sollen. Daß der Bund ... in diesem Zusammenhang auch Geldleistungen auferlegen kann, ist vom Bundesverfassungsgericht bereits mehrfach ausgesprochen worden"; vgl. auch Rdn 1137.

oder auch der Sonderabgaben darstellen. -> BVerwGE 96, 272 ff, 280: Die Sonderabgabe und die Steuer "unterscheiden sich - freilich bei fließendem Übergang - nach 'Idee und Funktion'. Sonderabgaben dürfen unter anderem anders als Steuern - nicht zur Erzielung von Einnahmen für den allgemeinen Finanzbedarf eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden"; dazu schon C. Brodersen, Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung, Wacke-FS, 1972, 103 ff; ferner L. Osterloh/C. Brodersen, Eine neue Steuer auf Getränkeverpackungen?, JuS 1986, 53 ff; beachte: 1. Das Sonderabgabenrecht gliedert sich in zwei Gruppen von Normen, solche, die überwiegend, und solche, die ausschließlich der Erreichung ordnungspolitischer Ziele dienen sollen. Das Sonderabgabenrecht der ersten Gruppe ist steuerrechtsähnliches Recht, das der zweiten "reines" Ordnungsrecht, Wirtschaftsrecht usw. (—> H D. Jarass, Verfassungsrechtliche Grenzen für die Erhebung nichtsteuerlicher Abgaben, DÖV 1989, 1013 ff, 1014). 2. Das steuerrechtsähnliche Sonderabgabenrecht hebt sich vom "reinen" Steuerrecht dadurch ab, daß es zwar, ebenso wie dieses, Einnahmen erbringen soll, die mit seiner Hilfe erzielten Einnahmen aber nur im Interesse derer sollen verwendet werden dürfen, die sie aufgebracht haben (Stichwort: Das Sonderabgabenaufkommen ist "gruppennützig" oder "sachnah" zu verwenden; Bsp: Die Mittel, die diejenigen Arbeitgeber aufbringen, die nicht die gesetzlich gebotene Zahl Schwerbehinderter beschäftigen, dürfen nicht zu irgendwelchen Zwecken eingesetzt werden, sondern müssen den Arbeitgebern zugute kommen, die ihrer Schwerbehindertenbeschäftigungspflicht nachkommen [BVerfGE 57,

B. Der Begriff des Steuerrechts

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139 ff, 153, betr. die Schwerbehindertenabgabe]; BVerwGE 74, 308 ff, betr. die Naturschutzabgabe; BVerwG, NJW 1986, 600 f, betr. die Kfz-Stellplatzabgabe). 3. Das Sonderabgabenrecht schließt das Recht der Fehlbelegungsabgabe (Wer eine für sozial Schwache gedachte Wohnung bewohnt, obwohl er über ein höheres Einkommen verfugt, hat eine Abgabe zugunsten des sozialen Wohnungsbaus zu zahlen) nicht mit ein, hier handelt es sich vielmehr um "umgekehrtes" Subventionsrecht (BVerfGE 78, 249 ff, 267).

Das Steuerrecht ist schließlich in einem fünften und ganz engen Sinn dadurch geprägt, daß es das Gegenteil des Entgeltsabgabenrechts oder des Rechts der Vorzugsleistungen in Geld ausmacht.

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- » BFHE 152, 360 ff, 369 (Wasserleitungsbeitrag): "Geldleistungen von Zivilpersonen, die gegenüber den Verwaltungsträgern zu erbringen sind, lassen sich in Steuern sowie in Vorzugsleistungen in Geld (besonders Geldabgaben) aufgliedern. Während Steuern keine Gegenleistungen für eine besondere Leistung darstellen ..., werden die Vorzugsleistungen in Geld für bestimmte Gegenleistungen (besondere Vorteile) gefordert".

Zum Steuerrecht zählt aus dieser Perspektive weder

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BVerwGE 44, 202 ff, 205: In § 1 AO (jetzt: § 3 I AO) "wird kein numerus clausus der Abgabenarten festgelegt, sondern lediglich der Begriff der Steuer bestimmt und ausgeprochen, daß Gebühren und Beiträge nicht darunter fallen".

•

das Gebührenrecht, das Recht der Paßgebühren nach § 20 I PaßG, das Recht der Schornsteinfegergebühren, das Recht der Kanalanschlußgebühren usw.

noch •

das Beitragsrecht, das Recht des Erschließungsbeitrags nach §§ 127fFBauGB, das Recht des Kammerbeitrags nach § 3 II IHKG usw. -> BFHE 152, 360 ff, 369: "Innerhalb der Vorzugsleistungen in Geld wird zwischen Beiträgen und Gebühren unterschieden. Gebühren sind Geldleistungen, die als Gegenleistung für eine besondere Inanspruchnahme der Verwaltung von denjenigen erhoben werden, auf deren Veranlassung oder in deren Interesse die Inanspruchnahme erfolgt. Beiträge sind Geldleistungen, die zur vollen oder teilweisen Deckung des Aufwandes einer öffentlichen Einrichtung von demjenigen erhoben werden, dem die Herstellung oder der Bestand der Einrichtung besondere Vorteile gewährt; für ihre Erhebung genügt bereits die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme"; vgl. auch W. Patzig, Steuern - Gebühren - Beiträge und "Sonderabgaben", DÖV 1981, 729 ff; beachte: 1. Die Kommunal-"Abgaben"-Gesetze der Länder (vgl. § 1 I KAG NW) beschäftigen sich gleichermaßen mit den Steuern, den Gebühren und den Beiträgen (nicht auch: den Sonderabgaben!), der sog. Klassischen Abgabentrias, der Anwendungsbereich des Abgabenrechts der "Abgaben"-Ordnung ist ausschließlich auf die Steuern beschränkt (Stichwort: Die AO ist keine "Abgaben"-, sondern eine "Steuer"-Ordnung, sie ist das "Steuergrundgesetz" [BFHE 58, 604 ff, 611]). 2. Innerhalb des GG fuhren die Gebühren und die Beiträge, im Gegensatz zu den Steuern (Art. 105 ff GG), ein Schattendasein, einen eigenen Standort haben sie hier (vgl. etwa Art. 74 Ziff. 22 GG: Straßenbenutzungsgebühren) nirgendwo. 3. Die Gebühren und die Beiträge gelten als ein Annex bestimmter Verwaltungsleistungen (-» B. Drews, Vom Ausbau der preussischen Verwaltungsgerichtsbarkeit, ZgS 1924, 586 ff, 591), in Streitigkeiten über sie ist deshalb nicht der Finanz-, sondern der Verwaltungsrechtsweg, letztinstanzlich der zum

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I. Hauptteil: Die Grundlagen BVerwG ( - » J. David, Abgabenrecht Bd. 1: Gebühren, Beiträge, Sonderabgaben, 1988), gegeben. 4. Innerhalb des Gebührenrechts stehen sich herkömmlich (—> D. Wilke, Gebührenrecht und Grundgesetz, 1973, I I I ff) die Verwaltungsgebühr, das Entgelt für eine "besondere öffentlich-rechtliche Verwaltungstätigkeit (Amtshandlung) einer Behörde" ( § 1 1 Ziff. 1 GebG NW) und die Benutzungsgebühr, das Entgelt "für die Benutzung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen" (§ 1 I Ziff. 2 GebG NW) gegenüber (vgl. auch § 4 II KAG NW), zu diesen beiden tritt gelegentlich als ein drittes noch die Verleihungs- oder Anerkennungsgebühr, ältere Bezeichnung: Konzessionsabgabe (—> J. Wieland, Die Konzessionsabgaben, 1991, passim), das Entgelt für die Überlassung des ausschließlichen Rechts zur Nutzung einer öffentlichen Einrichtung, insbes. einer Verkehrsfläche (-» BVerwGE 22, 203 ff, 207: "Konzessionsabgaben" sind "alle Entgelte", "die ein Versorgungsunternehmen für die Gestattung der Benutzung der Verkehrsräume zur Verlegung von Versorgungsleitungen ... entrichtet"; vgl. auch BVerwGE 87, 133 ff [Das Verbot der Neueinführung von Konzessionsabgaben ist unwirksam]; ferner unten Rdn 927) hinzu. 5. Der Kreis der Beiträge (—> P. Fischer, Abgrenzung und Anwendungsbereich von Steuer und Beitrag. Dargestellt am Beispiel der Fremdenverkehrsabgabe, BayVBl 1975, 101 ff) umschließt neben den Erschließungsbeiträgen usw. auch zwei in den Gesetzen durchweg gesondert geregelte Beitragsformen, nämlich einmal (-» H.- W. Bayer/R. Elmenhorst, Das System des gemeindlichen Fremdenabgabenrechts - Kurabgabe, Fremdenverkehrsabgabe, Zweitwohnungsteuer -, KStZ 1995, 141 ff) die Kurabgabe (vgl. § 10 I Ziff. 1 KAG SH), die Kurtaxe (vgl. § 11 I KAG BW) oder den Kurbeitrag (vgl. § 11 I KAG NW), und zum anderen die Fremdenverkehrsabgabe (§ 10 I Ziff. 2 KAG SH) oder den Fremdenverkehrsbeitrag (vgl. § 11 VI KAG NW). Während für den, der den Kurbeitrag schuldet, charakteristisch ist, daß er sich als Fremder vorübergehend in einer Fremdenverkehrsgemeinde aufhält (Stichwort: Dem Fremden fallt dadurch ein wirtschaftlicher Vorteil zu, daß die Gemeinde Kureinrichtungen für ihn bereitstellt), zeichnet sich der, der den Fremdenverkehrsbeitrag schuldet, dadurch aus, daß er als Einheimischer "unmittelbar oder mittelbar" (vgl. § 1 I FremdenverkehrsabgabeG BW) unternehmerische Leistungen gegenüber Fremden erbringt (Stichwort: Der einheimische Unternehmer zieht einen wirtschaftlichen Vorteil daraus, daß sich in der Gemeinde Fremde aufhalten [->7. Kohler, Die Kurtaxe, 1902, 31: "Man erhebt nicht von den anziehenden Gästen eine Kurtaxe, sondern von den Personen, welche die Gäste beherbergen oder von Reichnissen an die Gäste zu leben wissen, eine Gewerbesteuer, indem man es ihnen überlässt, diese Abgaben in irgend einer mehr oder minder geeigneten Form wieder von den Fremden herein zu bekommen"]; vgl. auch BVerfGE 42, 223 ff, 228).

Das Steuerrecht und das Gebühren- und Beitragsrecht haben zwar miteinander gemein, daß sie beide dem Einnahmenrecht angehören (Rdn 29), beachte: 1. Die öffentlichen Hände erheben Gebühren, um den Aufwand zu decken, den die Herstellung und der Unterhalt einer bestimmten öffentlichen Einrichtung verursacht, die Höhe der Gebühren bestimmt sich deshalb nach dem Kostendeckungsprinzip (vgl. § 6 I S. 3 KAG NW). 2. Das Beitragsaufkommen unterscheidet sich vom Gebührenaufkommen dadurch, daß es nur den Aufwand für die Herstellung einer bestimmten öffentlichen Einrichtung deckt, es in seiner Höhe nicht durch die Kosten des Unterhalts der Einrichtung mitbestimmt sein darf (vgl. § 8 II S. 1 KAG NW).

lassen sich alles in allem aber deshalb nicht miteinander vergleichen, weil sie einen je eigenen Rechtfertigungsgrund besitzen, die Gebühren und die Beiträge so gut wie immer auf dem Prinzip von Leistung und Gegenleistung, dem Prinzip der Äquivalenz (Rdn 130) beruhen,

B. Der Begriff des Steuerrechts

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- » BFHE 102, 376 ff, 377 (Wertausgleich im Umlegungsverfahren): "Als sonstige öffentliche Abgaben werden seit jeher Gebühren und Beiträge angesehen, die von Körperschaften erhoben werden, die mit dem Recht zur Erhebung öffentlicher Abgaben ausgestattet sind ... Von den Steuern unterscheiden sich die sonstigen öffentlichen Abgaben (Verwaltungsabgaben) dadurch, daß sie das Entgelt für besondere Leistungen der öffentlichen Hand darstellen".

die Steuern ihre Rechtfertigung dagegen mehr in dem Prinzip des gleichen Opfers oder der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Rdn 129) finden. Eine Gebühr oder einen Beitrag nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen zu bemessen, wäre nicht sachgerecht. - > Hess. VGH, DÖV 1977, 672 ff, 673: "Bei der öffentlich-rechtlichen Benutzung von Kindergärten" sind keine "nach dem Einkommen gestaffelte(n) Gebühren möglich. Eine solche Maßnahme führte zu einem dem Steuerrecht vergleichbaren und damit durch die Einkommensteuer ... mit ihrer starken Progression beabsichtigten Umverteilung des Einkommens. Das ist aber ... außerhalb des Steuerrechts weder aufgrund des Gebührenbegriffs noch aufgrund des Sozialstaatsprinzips gestattet"; a.A. jetzt BVerwG, NVwZ 1995, 173 ff, 174: "Einkommensaspekte" dürfen zumindest "vergröbernd" berücksichtigt werden.

Der Standort, den das Steuerrecht hiernach innerhalb der Rechtsordnung im ganzen einnimmt, ergibt sich aus dem nachfolgenden Schema. Recht I Öffentliches Recht l

. I Recht der öffentlichen Lasten (= Öff.-rechtl. LeistungsR)

i Zivilrecht . I Sonstiges Öffentliches Recht

AbgabenR (=GeldleistungsR) I SonderabgabenR

FinanzR j

1 EntgeltsabgabenR 1

SteuerR

| NaturalleistungsR

GebührenR

I SachleistungsR (z. B. EnteignungsR; Art. 14 III GG) 1

l DienstleistungsR | WehrdienstR (Art. 12a GG)

Kommunales DienstleistungsR (Art. 12 II GG)

BeitragsR

Schema 3: Das Steuerrecht in der Rechtsordnung

-> J. Baumann, Einführung in die Rechtswissenschaft, 8. Aufl. 1989, 33 ff; beachte: 1. Das Steuerrecht ist "in hohem Maße durch einseitige Ansprüche der Obrigkeit gekennzeichnet", es erzeugt gleichwohl "kein reines Untertanenverhfiltnis, sondern ein Steuerrechtsverhältnis" (BFHE 91, 351 ff, 359 [Vorlegung von Aufsichtsratsprotokollen]). 2. Für den Staat ergibt sich aus dem Steuerrecht das Recht, sich die zur Erfüllung seiner Aufgaben notwendigen Geldmittel zu beschaffen. Aus dem Blickwinkel des einzelnen beinhaltet das Steuerrecht die Pflicht, sich des eigenen Vermögens, der eigenen Geldmittel berauben zu lassen ( - » J. Popitz, Der wirt-

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I. Hauptteil: Die Grundlagen schaftende Mensch als Steuerzahler, VjSchrStuFR Bd. 4, 1930, 1 ff). 3. Der Mittelbedarf des Staates ist im Zweifel unbegrenzt, die Mittel des einzelnen sind es nicht (-> McCulloch v. Maryland, 17 U.S. [4 Wheat ], 316, 427 [1819; Besteuerungsrecht des Staates Maryland]: "... the power to tax involves the power to destroy"; vgl. dazu auch W. Brugger, Einführung in das öffentliche Recht der USA, 1993, 26 ff). 4. Der Staat hat das Steuer-Recht, aber er hat es nur in den Grenzen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des einzelnen.

C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts Das Steuerrecht setzt sich, ebenso wie alle anderen Rechtsgebiete, wie das Bürgerliehe Recht, das Strafrecht, das Handels- oder Gewerberecht, aus sehr vielen verschiedenen Rechtsnormen, Rechtssätzen, Vorschriften, Regeln oder Paragraphen zusammen. Jeweils einzelne dieser Normen weisen gemeinsame Merkmale auf, können nach ihnen in Gruppen oder Arten oder Erscheinungsformen gegliedert werden. Die Gesamtheit aller Steuerrechtsnormen zerfällt in bestimmte Steuerrechtsgruppen, Steuer rechtsarten oder Erscheinungsformen des Steuerrechts.

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Die Steuerrechtssätze in ihrer Gesamtheit gliedern sich zunächst einmal in die geschriebenen und die ungeschriebenen. Die Sätze, die geschrieben oder gesetzt sind, bilden das Steuergesetzesrecht, die Sätze, für die das Gegenteil gilt, stellen das Steuergewohnheitsrecht dar. Es gibt im Steuerrecht allerdings nur verhältnismäßig wenige Rechtssätze, die als Teil einer bloßen Übung oder Gewohnheit ungeschrieben wären. Das Steuerrecht ist im großen und ganzen positives, gesetztes Steuerrecht.

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-> BFHE 68, 462 ff, 465: Selbst "eine langjährige Übung in der Überzeugung, daß sie dem gesetzten Recht entspreche, die aber ihrerseits mit dem gesetzten Recht nicht im Einklang steht, kann nicht zur Begründung von Gewohnheitsrecht auf dem Gebiet des Steuerrechts führen"; beachte: 1. Das Gewohnheitsrecht ist eine Rechtsquelle, die für das Steuerrecht selbst in England, dem Mutterland des common law, praktisch nicht anzutreffen ist (-> A. Mennel, Steuern in Europa, USA, Kanada und Japan [Stand: Juni 1994], Art. Großbritannien, 5). 2. Das Steuerrecht setzt aus Gründen der Rechtssicherheit (Rdn 120) bestimmt formulierte Regeln voraus, das Gewohnheitsrecht vermag diesem Erfordernis nicht zu genügen, es ist nicht bestimmt genug (BFHE 95, 92 ff, 95: Die Bedenken sind "erheblich", "die grundsätzlich gegen die Annahme eines durch langjährige Verwaltungsübung etwa begründeten Gewohnheitsrechts im Bereich des Steuerrechts bestehen").

Die Summe aller Steuerrechtssätze läßt sich, zweitens, in solche, die in einem systematisch aufgebauten Gesetzbuch enthalten sind, und in solche, deren Quelle irgendwelche sonstigen Gesetze darstellen, zerlegen. Das Steuerrecht der zuerst genannten Art ist das kodifizierte, das andere das nicht-kodifizierte, das über eine Mehrzahl von Texten verstreute Steuerrecht. Die einzige bisher schon vorhandene Kodifikation auf dem Gebiet des Steuerrechts ist die AO, das in der AO und ihren insgesamt neun Teilen zusammengefaßte Steuerrecht. In seiner Masse ist das Steuerrecht einstweilen noch ein Konglomerat, eine Sammlung nicht bis ins einzelne geordneter Rechtssätze. -» W. Fikentscher, Methoden des Rechts Bd. 1, 1975, 413 ff: Die Kodifikation und ihre Auslegung; fiir das Steuerrecht P. Kirchhof, Die Kunst der Steuergesetzgebung, NJW 1987, 3217 ff; beachte im einzelnen: 1. Das Steuerrecht wäre im strengen Sinne des Wortes kodifiziert, wenn es in der Form in einem Steuergesetzbuch enthalten wäre, in der das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) das Bürgerliche Recht, das Handeisgesetzbuch (HGB) das Handels- oder Kaufmannsrecht, das Strafgesetzbuch (StGB) das Strafrecht, das Sozialgesetzbuch (SGB) das Sozialrecht

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30

I. Hauptteil: Die Grundlagen zum Inhalt haben. 2. Im Unterschied zum deutschen sind das US-amerikanische und das französische Steuerrecht zu ganz erheblichen Teilen kodifiziert, das US-amerikanische in der Form des Internal Revenue Code (IRC) i.d.F. des Revenue Reconciliation Act 1993 (—> K. Sieker, Weitreichende Änderungen des US-Steuerrechts durch den Revenue Reconciliation Act 1993, RIW 1993, 827 ff), das französische in der des Code Général des Impôts (CGI). 3. Die erste Kodifikation, die auf deutschem Boden zustande kam, war das PreuD. ALR v. 5.2.1794, sie enthielt auch Vorschriften mit steuerrechtlichem Inhalt (Teil II Titel 14 §§ 1 ff: Von den Staatseinkünften und fiskalischen Rechten). 4. In Preußen hatte das ESt-Recht seit dem Preuß. EStG v. 24.6.1891 (Ges.-Slg. 1891, 175) die Form eines Kodex, es gab ESt-Recht nur in Gestalt dieses Gesetzes (—> H.-W. Bayer, 100 Jahre modernes preußisch-deutsches Einkommensteuerrecht 24.6.1891 - 24.6.1991, FR 1991, 333 ff, 335; vgl. auch BFHE 64, 338 ff, 342: "einheitliche Kodifizierung des Einkommensteuerrechtes"). 5. Innerhalb der EU ist neuerdings der größte Teil des Zollrechts in einem Kodex, dem Zollkodex (Rdn 935), zusammengefaßt. 6. Das kodifizierte Steuerrecht hat den Vorzug der leichten Überschaubarkeit. Im geltenden Recht läßt sich demgemäß mit den Vorschriften des Steuerrechts nur im Rahmen der AO ähnlich leicht wie mit den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts usw. umgehen (—» K. Tipke, Steuerrecht - Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971, 2 ff).

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Es gibt ferner noch einmal drei Gesichtspunkte, unter denen sich die Gesamtheit aller Normen des Steuerrechts gliedern läßt, und zwar unter denen •

des Normrangs in die beiden Arten des Steuerverfassungsrechts und des unterverfassungsrechtlichen oder einfachen Steuerrechts, -> P. Kirchhof, Art. Steuern III: Grundzüge des Steuerrechts, HdWW Bd. 7, 1977, 324 ff, 326; beachte: Den einschlägigen Lehrbüchern scheint der Unterschied zwischen dem Steuerverfassungs- und dem einfachen Steuerrecht fremd, bei Kruse (Rdn 12 [18 ff]) kommt er überhaupt nicht vor, bei Tipke/Lang (Rdn 12) ist er allenfalls versteckt (126 f: "Förmliche Gesetze") anzutreffen. Bei Tipke (Rdn 12) fehlt im Sachregister (vgl. 1587 bzw. 1590) schon das "Verfassungsrecht", erst recht das "Steuerverfassungsrecht".

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•

des Norminhalts in die vier Arten des Steuerschuld-, des Steuerverwaltungs-, des Steuerprozeß- und des Steuerstrafrechts, H.-W. Bayer, Das System des Steuerrechts, BB 1975, 569 ff, 572 ff: Die steuerrechtlichen Teilsysteme.

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•

des Normschöpfers in die drei Arten des nationalen oder staatlichen, insbes. des nationalen deutschen Steuerrechts, des internationalen oder zwischenstaatlichen Steuerrechts oder Steuervölkerrechts und des supranationalen oder Europäischen Gemeinschaftssteuerrechts. -> Kirchhof (Rdn 41), 327; beachte: 1. Die einschlägigen Lehrbücher haben einen rein deutschrechtlichen Charakter. Bei Kruse (Rdn 12) fehlt so das Stichwort "Internationales Steuerrecht" (vgl. 474), das Stichwort "Europäische Gemeinschaft" kommt nur im Zusammenhang mit "Amtshilfe" und "EG-Abgaben" (471) vor. Bei Tipke (Rdn 12) herrscht zum Thema "Steuerrecht und Völkerrecht" Fehlanzeige (vgl. auch 1592), der Abschnitt "Steuerrecht und Europarecht" erschöpft sich in drei Seiten (86-89). 2. Die Gesamtheit der nationalen Steuerrechte zerfallt in etwa 190 Teile (Zahl der Mitgliedstaaten der UN am 26.6.1945

C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts

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[Unterzeichnung der UN-Charta]: 51, am 1.9.1995: 185), das deutsche Steuerrecht ist einer dieser Teile, hinter den anderen verbirgt sich die Gesamtheit der ausländischen oder fremden Steuerrechte. 3. Die Staatengemeinschaft kennt keinen Staat, in dem es ganz an einem Steuerrecht fehlen würde. 4. Die Summe der nationalen Steuerrechte zerfallt in eine Reihe von Steuerrechtskreisen oder Steuerrechtsfamilien, das Steuerrecht jedes dieser Kreise oder Familien weist bestimmte gemeinsame Merkmale auf (- > K. Zweigert, Zur Lehre von den Rechtskreisen, Yntema-FS, 1961, 42 ff; für das Steuerrecht H.-W. Bayer, Die Rechtsvergleichung - eine terra incognita des deutschen Steuerrechts, Bachof-FS, 1984, 253 ff). Die drei bekanntesten Steuerrechtskreise sind der germanische oder deutsche (Deutschland, Österreich, die Schweiz, ferner auch Luxemburg, Japan, Südkorea, Ungarn und die Tschechische Republik), der angelsächsische (USA, Großbritannien, Kanada usw.) und der romanische (Frankreich, Spanien, Italien). 5. Ein Hauptmerkmal des deutschen Steuerrechtskreises ist das gleichgewichtige Nebeneinander von direkten und indirekten Steuern. Im angelsächsischen Steuerrechtskreis überwiegen die direkten (-> H. Dorn, Das Steuersystem der Vereinigten Staaten im Lichte der Rechtsvergleichung, StuW 1957 I, Sp. 273 ff; neuerdings auch J. K. McNulty, Struktur der Einkommensteuer und Reformtendenzen der Besteuerung in den Vereinigten Staaten, StuW 1989, 120 ff), im romanischen die indirekten Steuern. 6. Der in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre (- > Jacobs [Rdn 8], 13) vieldiskutierte Vorgang der Verlagerung von Einkunftsquellen in das Ausland hat eine seiner Hauptursachen (Internationale Steuerflucht!) darin, daß das deutsche und einige andere Steuerrechte die von Hoch-, andere, bspw. die von Liechtenstein, Luxemburg, Monaco und den Bahamas, die von Niedrigsteuerländern, von sog. Steueroasen, Steuerparadiesen oder Tax-Havens, sind (§ 2 III AStG; und dazu W. Wöhrle, AStG [Stand: August 1996], 383 ff).

Nimmt man an, daß das Steuervölkerrecht und das Europäische Gemeinschaftssteuerrecht zwei Unterarten eines Internationalen Steuerrechts i.w.S. sind, ergibt das Steuerrecht, gegliedert nach seinen Normschöpfern, das in Schema 4 entwikkelte Bild. Steuerrecht Nationales StR (Staat) l Deutsches StR (Deutschland)

1 Fremdes StR (Ausland)

Englisches StR (England)

Internationales StR i.w.S. (Mehrheit von Staaten) I 1 Steuervölkerrecht Europäisches StR (Staatengemeinschaft) (Europäische Union)

Französisches StR (Frankreich)

Schema 4: Das nationale und das internationale Steuerrecht

Die Summe aller Normen des Steuerrechts kann schließlich noch unter dem Gesichtspunkt des Grades ihrer Abstraktion oder Allgemeinheit gegliedert werden. Das Steuerrecht zerfallt dann in die beiden Arten •

des Allgemeinen Steuerrechts oder des Steuerrechts Allgemeiner Teil (AT)

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I. Hauptteil: Die Grundlagen

und •

des Besonderen Steuerrechts oder des Steuerrechts Besonderer Teil (BT), Steuerrecht i Allgemeiner Teil i i i SteuerVerwR SteuerStralR SteuerProzeßR (AO) (AO) (FGO)

i Besonderer Teil SteuerSchuldR (Einzelsteuergesetze)

Schema 5: Das Steuerrecht Allgemeiner und Besonderer Teil

des Steuerrechts, das "vor der Klammer" und des Steuerrechts, das "in der Klammer" steht. -> K. Ball, Steuerrecht und Privatrecht, 1924, 153 ff.

Das Steuerrecht AT umfaßt in erster Linie die in der AO und in der FGO enthaltenen Regeln, d.h., aufs ganze gesehen, das Steuerverwaltungs- (§§ 78 - 368 AO),

Schema 6: Die vier Hauptarten des Steuerrechts

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

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das Steuerstraf- (§§ 369-415 AO) und das Steuerprozeßrecht (FGO), außerdem etwa, in einem schon abgeschwächteren Maße (Rdn 1010), den Inhalt des BewG, das substanzsteuerrechtliche Bewertungsrecht. Mit dem Steuerrecht BT meint man die aus den Einzelsteuergesetzen, dem EStG, dem KStG, dem GewStG usw. sich ergebenden Regeln. Das Steuerrecht BT ist ein Synonym für Steuerschuldrecht. beachte: Die AO enthält in den §§ 33-77 Regeln mit steuerschuldrechtlichem Inhalt. Diese Regeln bilden das Steuerschuldrecht AT. Nach der Rechtsanwendungsregel "Die spezielle Norm geht der allgemeinen Norm vor" (lex specialis derogat legi generali) hätte man sie im Einzelfall anzuwenden, wenn es nicht die Einzelsteuergesetze, das Steuerschuldrecht BT, das EStG usw., geben würde.

Das Steuerrecht besteht aus dem Steuerverfassungs- und dem einfachen Steuerrecht (Rdn 47 ff). Innerhalb des einfachen Steuerrechts stehen sich das Steuerschuld-, das Steuerverwaltungs-, das Steuerprozeß- und das Steuerstrafrecht gegenüber (Rdn 195 ff). Dem einfachen nationalen deutschen Steuerrecht treten das Internationale und das Europäische Steuerrecht (Rdn 1911 ff) zur Seite. Setzt man den Schwerpunkt auf die vier wesentlichen Inhalte des Steuerrechts, kommt man, ausgehend vom Steuerschuldrecht als dem Kernstück des ganzen, zu obigem Bild (Schema 6).

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

Das Steuerrecht besteht zunächst einmal aus zwei Gruppen von Normen, dem Steuerverfassungsrecht und dem nicht- oder unterverfassungsrechtlichen Steuerrecht, ein wenig vereinfacht ausgedrückt: dem einfachen Steuerrecht. Den Unterschied zwischen den beiden Gruppen bildet ihr Rang. Das Steuerverfassungsrecht ist das Steuerrecht höheren, sein Gegenstück das Steuerrecht niedrigeren Ranges.

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Das Steuerverfassungsrecht oder kürzer: die Steuerverfassung stellt einen Teil des Verfassungsrechts, der Verfassung dar. Es handelt sich bei ihm um diejenige Teilverfassung, die die Fragen des Steuerwesens zum Inhalt hat. Mit den übrigen Teilen des Verfassungsrechts hat das Steuerverfassungsrecht oder, wie es vor allem früher vorzugsweise genannt worden ist, das Steuerstaatsrecht gemein, daß die ihm zugehörigen Normen solche von besonders herausgehobener Art, von besonderer Würde, von besonderem Rang sind.

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Mirbt (Rdn 12), II. Buch: Steuerstaatsrecht (34 ff); A. Hemel, Steuerrecht, 3. Aufl. 1933, Erster Abschnitt: Das Steuerstaatsrecht (14 ff); beachte: 1. Im Unterschied zur älteren Staatsrechtslehre (-> J. K. Bluntschli, Allgemeines Staatsrecht, 6. Aufl. 1885, 530 ff: Das Steuerrecht) betrachtet die neuere das Steuerrecht nicht mehr als einen Bestandteil des Staatsrechts (-> Th. Maunz/R. Zippelius, Deutsches Staatsrecht, 29. Aufl. 1994 [Fehlanzeige!]; W. Berg,

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C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts Staatsrecht, 1991 [Fehlanzeige!]); ähnlich E. Stein, Staatsrecht, 15. Aufl. 1995, 141 f [Fehlanzeige!]). 2. In den meisten modernen Gesamtdarstellungen des Staatsrechts macht das Verfassungsrecht mit steuerlichem Inhalt einen Teil der Finanzverfassung (> Stern [Rdn 13], 1087 ff: Das Finanzverfassungsrecht; ferner Stein [a.a.O.], 142: "Die zentrale Frage der Finanzverfassung ist die Verteilung der Steuereinnahmen") oder auch der Finanzordnung ( > P. Selmer, Finanzordnung und Grundgesetz, AöR 1976, 38 ff, 399 ff) aus.

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Dafür, daß das Steuerverfassungsrecht im Vergleich zum übrigen Steuerrecht einen besonderen Rang einnimmt, gibt es zwei Gründe, einen äußeren und einen inneren, einen formellen und einen materiellen. Der äußere Vorrang der Normen des Steuerverfassungsrechts beruht darauf, daß sie in der Verfassung, im Verfassungsgesetz, in der Verfassungsurkunde enthalten sind, einen Teil der Verfassung im formellen Sinne ausmachen, ihr innerer Vorrang leitet sich daraus ab, daß sie Aussagen von das Steuerwesen in grundsätzlicher Weise treffender Bedeutung enthalten, einen Teil der Verfassung im materiellen Sinne bilden. —» J. Heckel, Die Entwicklung des parlamentarischen Budgetrechts und seiner Ergänzungen, HdbDStR Bd. 2, 1932, § 87, 358 ff, 363: "Steuerverfassung", d.h. die "dauernde(n) oder zeitlich begrenzte(n) rechtliche(n) Ordnung des Steuersystems"; jetzt auch P. Kirchhof, Die Steuer als Ausdruck der Staatsverfassung, Sendler-FS, 1991, 65 ff; beachte: Die Staatsrechtslehre legt ihren Auseinandersetzungen mit dem Verfassungsrecht i.d.R. den sog. doppelten Verfassungsbegriff zugrunde. Jede Verfassungsvorschrift hat danach im Zweifel zwei Eigenschaften, sie ist einmal formelles, in das Verfassungsgesetz aufgenommenes Verfassungsrecht, außerdem ist sie materielles, mit grundsätzlichem Inhalt ausgestattetes Verfassungsrecht (-> K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland Bd. I, 2. Aufl. 1984, 69 ff: Der Begriff der Verfassung).

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Das formelle Steuerverfassungsrecht ist die Summe der verfassungsurkundlich umschriebenen Steuerrechtssätze. In der bundesstaatlichen Ordnung der Bundesrepublik Deutschland kommt dieses Steuerverfassungsrecht in zwei Arten vor, zum einen als ein Bestandteil des Grundgesetzes und zum anderen als ein Bestandteil der Verfassungsurkunden der 16 Länder, ist mithin einmal Bundes- und einmal Landessteuerverfassungsrecht. Es gibt allerdings keine einzige Verfassungsurkunde, die dem Steuerrecht breiteren Raum gewähren würde. Das GG bringt das Thema "Steuern" so nur an insgesamt vier Stellen, in den Art. 105, 106, 107 und 108, zur Sprache, die Verfassung des Landes Nordrhein-Westfalen tut dasselbe sogar nur an zwei Stellen, in Art. 79 unter dem Gesichtspunkt des Rechts der Gemeinden auf "Erschließung eigener Steuerquellen" und in Art. 82 unter dem der "Einnahmen aus Steuern und Abgaben" als eines Mittels zur Deckung bestimmter Ausgaben. In den Texten zum Verfassungsrecht führen die Steuern bestenfalls ein Schattendasein. --> E. Benda, Die Wahrung verfassungsrechtlicher Grundsätze im Steuerrecht, DStZ A 1984, 159 ff; beachte: 1. Das Steuerverfassungsrecht ist in den deutschen Verfassungen nirgendwo zu einem eigenen Abschnitt, etwa unter dem Titel "Die Steuern", zusammengefaßt. 2. Eine begrenzte Anzahl von Regeln zur Steuerpflicht findet sich schon in den Verfassungsurkunden des sog. Süddeutschen Frühkonstitutionalismus, so in Titel IV § 13 der Verfassung des Königreichs Bayern v. 26.5.1818 mit den Worten "Die Theilnahme an den Staats-Lasten ist für alle

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

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Einwohner des Reichs allgemein", ganz ähnlich in § 21 der Verfassung des Königreichs Württemberg v. 25.9.1819: "Alle Württemberger ... sind ... zu ... gleicher Theilnahme an den StaatsLasten verbunden" (—> R. v. Mohl, Das Staatsrecht des Königreichs Württemberg Bd. 1, 2. Aufl. 1840, 335). 3. Die Frankfurter Paulskirchenverfassung v. 28.3.1849 schnitt Fragen der Besteuerung an mehreren Stellen an, am nachdrücklichsten in ihrem Abschnitt VI: "Die Grundrechte des deutschen Volkes", Art. IX § 173: "Die Besteuerung soll so geordnet werden, daß die Bevorzugung einzelner Stände und Güter in Staat und Gemeinde aufhört". Diese Verfassung trat freilich nie in Kraft (—> E. R. Huber, Deutsche Verfassungsgeschichte seit 1789, Bd. 2, 1966, 846 ff). 4. In der Bismarckschen RV v. 16.4.1871 ist eine Reihe von Regeln zu Steuerfragen zu finden, den Hauptstandort bildet der Abschnitt XII "Reichsfinanzen", hier vor allem die Haushaltsvorschrift (Rdn 26 f) des Art. 70. 5. Die Weimarer RV v. 11.8.1919 folgt dem Muster der RV v. 1871, auch in ihr werden die Angelegenheiten des Steuerwesens deshalb behandelt, ohne einen besonderen Akzent zu bekommen (-> O. Bühler, Finanzgewalt im Wandel der Verfassungen, Thoma-FS, 1949, 1 ff). 6. Die Verfassungsgesetze des Auslandes widmen sich dem Steuerverfassungsrecht etwa in dem gleichen Umfang wie die deutschen (—» Ch. Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben für die Steuergesetzgebung im Vergleich Deutschland - Schweiz, 1997, 366 ff: Übersicht über ausdrückliche verfassungsrechtliche Vorgaben für die Steuergesetzgebung in anderen Staaten als in Deutschland und der Schweiz), am frühesten wohl für Großbritannien in der Magna Charta libertatum v. 15.6.1215, für Italien in der Verf. v. 27.12.1947, hier vor allem mit diesem Satz: "Jedermann ist gehalten, nach Maßgabe seiner Steuerkraft zur Deckung der öffentlichen Ausgaben beizutragen"; vgl. für die Schweiz auch schon J. Hemel, Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, 1973. 7. Die Lücken, die in der grundgesetzlichen Steuerverfassung klaffen, sind vom BVerfG im Laufe der Zeit zumindest in Teilen geschlossen worden. Neben das geschriebene Steuerverfassungsrecht ist damit Schritt für Schritt ein ungeschriebenes getreten, ein steuerverfassungsrechtliches Gewohnheitsrecht (Rdn 39) oder steuerverfassungsrechtliches Richterrecht (—> K. Vogel, Das ungeschriebene Finanzrecht des Grundgesetzes, Wärtern--Gedächtnisschrift, 1987, 265 ff). Das materielle Steuerverfassungsrecht u m f a ß t die Gesamtheit all derjenigen Steuerrechtssätze, die das Steuerwesen grundsätzlich regeln. Die N o r m e n der materiellen Steuerverfassung geben dem Steuerwesen oder Steuerleben einen gewissen rechtlichen Rahmen, ein Grundmuster, eine Grundordnung. In ihrem Kern ist die materielle Steuerverfassung f ü r das Steuerleben genau dasselbe wie das, w a s die materielle Wirtschaftsverfassung für das Wirtschaftsleben, die materielle Kulturverfassung f ü r das Kulturleben, die materielle Sozialverfassung f ü r das Sozialleben darstellt. Die Wirtschaftsverfassung ist die wirtschaftliche Grundordnung, das wirtschaftliche Grundsatzrecht, die Wirtschaftsordnung, die Steuerverfassung ist die steuerliche Grundordnung, das steuerliche Grundsatzrecht, die Steuerordnung. -» Stein (Rdn 48), 6: Das materielle Verfassungsrecht "umfaßt die grundlegenden Bindungen der Staatsgewalt"; R. Weimar/P. Schimikowski, Grundzüge des Wirtschaftsrechts, 1983, 11: "Unter Wirtschaftsverfassung' versteht man die Gesamtentscheidung über die Ordnung des Wirtschaftslebens, insbesondere über das Verhältnis von Staat und privater Wirtschaft. Dieses Verhältnis bestimmt Freiheit und Bindung wirtschaftlicher Betätigung"; femer etwa Stober (Rdn 21), 19 ff; beachte: 1. Das materielle Steuerverfassungsrecht besteht aus verbindlichen Rechtssätzen, es unterscheidet sich hierdurch von den steuerpolitischen Programmen, Proklamationen und Manifesten, die die Arbeit der Politischen Parteien und anderer gesellschaftlicher Gruppierungen, etwa in der Form der berühmten Steuer-Streitschrift Ferdinand Lassalles (Rdn 384), seit jeher begleiten. 2. Das materielle Steuerverfassungsrecht hat mit dem Inhalt der politischen Steuerprogramme gemein, daß es seine Aussagen in einer eher allgemein gehaltenen

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C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts Form trifft. Es ist aus diesem Grund auch alles andere als leicht, es im konkreten Fall als streitentscheidende Norm zu verwenden (—> F. Ossenbühl, Zur Justiziabilität der Finanzverfassung, Carstens-FS Bd. 2, 1984, 743 ff, 743: "Finanzverfassung zwischen Recht und Politik").

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Das materielle Steuerverfassungsrecht kommt in zwei verschiedenen Formen vor. Es begegnet einem einmal in der Gestalt von Vorschriften des GG, man findet es aber auch in der Gestalt von einfachem Gesetzesrecht. Normen des materiellen Steuerverfassungsrechts sind so nicht nur die sich aus Art. 105 GG ergebenden Regeln, es zählen hierher vielmehr auch die Regeln, die sich aus den §§ 3 I und 30 AO ableiten lassen, die Legaldefinition des Begriffs der Steuer und der Schutz des Steuergeheimnisses. Unbeschadet dessen, daß sie einen Teil des steuerlichen Gesetzesrechts darstellt, birgt die AO steuerliches Verfassungsrecht in sich. beachte: 1. Die AO ist das "Grundgesetz des Steuerrechts" (Rdn 13), sie ist es vor allem deshalb, weil sie den Standort für die Legaldefinition des Steuerbegriffs abgibt. 2. Die rechtliche Einordnung des Steuergeheimnisses ist nicht ganz unumstritten. Die einen (-> H. D. Höppner, Zur verfassungsrechtlichen Gewährleistung des Steuergeheimnisses, DVB1 1969, 723 ff) sehen in ihm einen Verfassungssatz, das BVerfG zögert damit, dem zu folgen (BVerfGE 67, 100 ff, 142: "Das Recht auf Wahrung des in § 30 AO gesetzlich umschriebenen Steuergeheimnisses ist als solches kein Grundrecht").

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Mit der formellen Steuerverfassung des GG verhält es sich spiegelbildlich. Die ihm zuzurechnenden Steuerrechtssätze haben zwar i.d.R. die Natur von materiellem Steuerverfassungsrecht, haben diese jedoch nicht immer. Eine sog. nur formelle Steuerverfassungsrechtsnorm ist so etwa die, durch die den Gemeinden nach Art. 106 VI S. 2 GG das Recht, die Hebesätze der Realsteuern festzusetzen (Rdn 93), eingeräumt wird. Im GG findet sich auch steuerliches Nicht-Verfassungsrecht.

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Das formelle und das materielle Steuerverfassungsrecht verhalten sich wie zwei sich überschneidende Kreise zueinander:

Steuerverfassung im nur materiellen Sinne = Grundsatznorm (Bsp.: § 3 IAO)

Steuerverfassung im nur formellen Sinne = GG-Norm (Bsp.: Art. 106 VI S. 2 GG)

(Bsp.: Art. 105 I GG)

Schema 7: Der doppelte Steuerverfassungsbegriff

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

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Der besondere Rang, der den Normen des grundgesetzlichen Steuerverfassungsrechts im Vergleich zum gesamten übrigen, zum einfachen Steuerrecht zukommt, macht sich auf zweifache Weise bemerkbar, zum einen im Fall •

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seiner Aufhebung oder Änderung,

zum zweiten im Fall •

eines inhaltlichen Widerspruchs zwischen ihm selbst und einer Norm des einfachen Steuerrechts.

Das grundgesetzliche Steuerverfassungsrecht zeichnet sich zunächst einmal dadurch aus, daß es nur in einem besonderen Verfahren, dem Verfahren der verfassungsändernden Gesetzgebung nach Art. 79 GG geändert werden kann. Dieses Verfahren verlangt im einzelnen, daß •

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die gesetzgebenden Körperschaften des Bundes, der Bundestag und der Bundesrat, mit der qualifizierten Mehrheit von zwei Dritteln ihrer Mitglieder der beabsichtigten Änderung zustimmen, sog. Qualifizierte-Mehrheits-Klausel (Art. 79 II GG); beachte: Die qualifizierte Mehrheit ist im Vergleich zur einfachen Mehrheit eine erschwerte Mehrheit. Der Bund hat es demgemäß nicht leicht, wenn er erreichen will, daß an die Stelle seines hälftigen Anteils am Aufkommen der ESt nach Art. 106 III S. 2 GG ein anderer, ein höherer Anteil tritt (Stichwort: Das Steuerverfassungsrecht ist nicht-disponibles, quasi-ewiges Steuerrecht). Er hat es leichter, im Verfahren der einfachen Gesetzgebung seinen sich nicht unmittelbar aus dem GG ergebenden Anteil am Aufkommen der USt (vgl. Art. 106 IV S. 3 GG: "Bundesgesetz"!) zu erhöhen.

•

die Änderung in der Form einer Änderung des Wortlauts des GG erfolgt,

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sog. Inkorporationsklausel (Art. 79 I S. 1 GG); beachte: Das Gebot der Textänderung ist ein Gebot der Verfassungsklarheit. Jedermann kann danach sicher sein, daß sich das verfassungsrechtliche Steuerrecht ausschließlich im GG selbst, nicht in irgendwelchen anderen Steuergesetzen findet.

•

die Änderung nicht eine Änderung der in Art. 79 III GG niedergelegten Grundsätze, namentlich der Grundsätze der Bundesstaatlichkeit und der Rechts-

staatlichkeit beinhaltet. sog. Ewigkeitsklausel; beachte: 1. Die in Art. 79 III GG niedergelegten Grundsätze sind unabänderbar, nach Art. 23 I S. 3 GG kann sich die BRD ihrer auch nicht zugunsten der Europaischen Union entäußern. 2. Das durch Art. 79 III GG für ewig erklärte Verfassungsrecht schließt nicht zuletzt Regeln der bundesstaatlichen Steuerverfassung ein (- > BVerfGE 34, 9 ff, 20: "Was immer im einzelnen dazu gehören mag, jedenfalls muß dem Land ... die Garantie der verfassungskräftigen Zuweisung eines angemessenen Anteils am Gesamtsteueraufkommen im Bundesstaat verbleiben").

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C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts

Für das grundgesetzliche Steuerverfassungsrecht ist zum zweiten charakteristisch, daß es immer dann das höhere Maß an Geltungskraft besitzt, wenn zwischen einer Norm, die einen seiner Bestandteile bildet, und einer Norm, die in einem einfachen Steuergesetz enthalten ist, ein inhaltlicher Widerspruch auftritt, die beiden Normen gegensätzliche, miteinander unvereinbare Bestimmungen treffen. Die Norm des Steuerverfassungsrechts hat, liegen die Verhältnisse so, den höheren, die einfachgesetzliche Norm den niedrigeren Rang. Es gilt allein die Norm, die im GG enthalten ist, das einfache Steuergesetz ist verfassungswidrig und damit nichtig. —> BFHE 69, 486 ff, 495: "Die Nichtigkeit einer Rechtsnorm bedeutet deren Ungültigkeit von Anfang an, mit der Folge, daß grundsätzlich die Rechtsgrundlage aller auf der für nichtig erklärten Rechtsnorm beruhenden Rechtsverhältnisse zerstört wird"; vgl. auch R Wahl, Der Vorrang der Verfassung, Der Staat 1981, 485 ff; aus steuerrechtlicher Sicht G. F. Schuppert, Verfassungsrechtliche Prüfiingsmaßstäbe bei der verfassungsgerichtlichen Überprüfling von Steuergesetzen, Zeidler-FS, 1987, 691 ff; beachte: 1. Nach dem Grundsatz der Verfassungsmäßigkeit der Gesetze (Art. 1 III, 20 III GG) sind Steuergesetze, die gegen das GG verstoßen, von vornherein nichtig, begründen also auch dann, wenn ihre Verkündung im BGBl das Gegenteil zu besagen scheint, für niemanden irgendwelche steuerlichen Pflichten. 2. Die Rechtsfolge des Eintritts der Nichtigkeit ist damit, daß ein Steuergesetz verfassungswidrig ist, in Deutschland erst seit dem Inkrafttreten des GG verbunden (BFHE 108, 393 ff, 432). Die W R V kannte diese Rechtsfolge noch nicht, Steuergesetze entfalteten unter ihr auch dann Gültigkeit, wenn sie gegen die Verfassung verstießen (-> Hemel [Rdn 4], 441 ff). Für den RFH wäre die Annahme des Gegenteils allenfalls dann gerechtfertigt gewesen, wenn Steuern "nach willkürlichen, dem Wesen der Besteuerung fremden Maßstäben auf die Staatsbürger verteilt" worden wären (RFHE 27, 321 ff, 322). 3. Im ausländischen Recht ist es eher die Ausnahme, daß ein Steuergesetz, das gegen die Verfassung verstößt, als ungültig gilt (-> R. Bernhardt, Normenkontrolle, in: H. Mosler [Hrsg.], Verfassungsgerichtsbarkeit in der Gegenwart, 1962, 727 fi).

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Ebenso wie jedes andere Gesetz hat auch jedes Steuergesetz zunächst einmal die Vermutung seiner Gültigkeit für sich, darf bis zum Beweis des Gegenteils von niemandem als nichtig betrachtet werden. —> BFHE 66, 497 ff, 505 (Verfassungsmäßigkeit der Vermögensabgabe): "Grundsätzlich ist bei der Beurteilung der Frage, ob eine gesetzliche Bestimmung mit den Prinzipien der Verfassung, insbesondere der Rechtsstaatlichkeit im allgemeinen ... vereinbar ist oder ob sie wegen Verletzung dieser Prinzipien verfassungswidrig ist, davon auszugehen, daß im parlamentarischdemokratischen Rechtsstaat die gesetzgebenden Organe die verfassungsmäßigen Grundrechte der Bürger zu achten gewillt sind und daß gesetzliche Regelungen nicht willkürlich, sondern auf Grund sorgfältiger und gewissenhafter Prüfung getroffen werden".

Es ist die Aufgabe des BVerfG in Karlsruhe, den, wenn nötig, Beweis des Gegenteils zu fuhren, das Steuergesetz, dessen Gültigkeit in Frage steht, auf seine Vereinbarkeit mit dem GG hin zu überprüfen und gegebenenfalls für nichtig zu erklären, es als Verstoß gegen das GG zu verwerfen, sich ihm gegenüber als, wie man auch sagen kann, Hüter der Steuerverfassung zu betätigen. -> BVerfGE 6, 300 ff, 304: Dem BVerfG kommt die Rolle "des zum Hüter der Verfassung bestellten höchsten Gerichts" zu; zum Ansatz Maurer (Rdn 15), § 4 Rdn 80: "Die Rangordnung der Rechtsnormen regelt nur die materiellrechtliche Rang- und Geltungsfrage. Sie besagt aber

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

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noch nichts darüber, wer befugt ist, eine Rechtsnorm auf ihre Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht zu prüfen (Prüfungskompetenz) und im Falle des Normwiderspruchs die Nichtigkeit ... verbindlich festzustellen (Verwerfungskompetenz)"; verfassungsgeschichtlich grundlegend Marbury v. Madison, 5 U.S. (1 Cranch), 137, 177 f (1803; Einfuhrung des judicial review durch den U.S. Supreme Court): "If... the courts are to regard the Constitution; and the Constitution is superior to any ordinary act of the legislature, the Constitution, and not such ordinary act, must govern the case to which they both apply"; vgl. dazu auch Brugger (Rdn 37), 8 ff., beachte: 1. Die Zahl der Fälle, in denen das BVerfG Gesetze mit steuerlichem Inhalt verfassungsrechtlich überprüft hat, läßt sich kaum noch übersehen, einen Anhaltspunkt für die Jahre 1951-1985 gibt: Registerband zu BVerfGE 61-70, Anhang S. 27 ff: Finanzwesen. 2. Das BVerfG hat eine umfangreiche Rechtsprechung in Steuersachen zu entfalten, obwohl es, im Unterschied insbes. zu den FG (Rdn 291), kein Fachgericht in Steuersachen ist. 3. Dem Gremium der 16 Bundesverfassungsrichter gehören nach Art. 94 I S. 1 GG i.V.m. § 2 III BVerfGG 6 Richter an den obersten Gerichtshöfen des Bundes an, nach dem Grundgedanken des Gesetzes bewußt in dieser Zahl, "damit jedes oberste Bundesgericht", auch der BFH, "mit einem Richter, das Doppelgericht BGH (Zivil + Strafsachen) mit zwei Richtern im Bundesverfassungsgericht vertreten ist" (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, BVerfGG [Stand: Dezember 1993], Anm. 5 zu § 2). In der Praxis ist es indes noch nie dazu gekommen, daß auch einmal ein Richter am BFH zum Richter am BVerfG gewählt worden wäre; Stichwort: Das BVerfG als steuerliches Laiengericht.

Drei Arten von Verfahren, drei Formen der Normenkontrolle sind es, in denen dies geschehen kann, nämlich •

die abstrakte Normenkontrolle nach Art. 93 I Nr. 2 GG, § 13 Ziff. 6 BVerfGG: Ein Verfassungsorgan oder ein Teil eines solchen, namentlich die im Gesetzgebungsverfahren unterlegene Opposition, legt ein Steuergesetz dem BVerfG vor, dieses entscheidet über dessen "förmliche oder sachliche Vereinbarkeit" mit dem GG.

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> BFHE 86, 248 ff, 250: "Es kann ... kein Verfahren in stärkerem Maße als 'praejudiziell' für alle bei anderen gerichtlichen Instanzen schwebenden Verfahren bzw. dort zu entscheidenden Rechtsverhältnisse gelten als das abstrakte Normenkontrollverfahren"; vgl. dazu auch BVerfGE 24, 174 ff; beachte: 1. Die Antragsbefugnis kommt im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle ausschließlich bestimmten Verfassungsorganen zu. Die abstrakte Normenkontrolle unterscheidet sich hierdurch sowohl von der konkreten Normenkontrolle (Rdn 62: Gericht!) wie auch von der Verfassungsbeschwerde (Rdn 63: Bürger!). 2. Die abstrakte Normenkontrolle ist eine nur selten praktizierte Verfahrensart (K. Schiaich, Das Bundesverfassungsgericht, 3. Aufl. 1994, Tz. 117 ff).

•

die konkrete Normenkontrolle oder Richtervorlage nach Art. 100 GG, § 13 Ziff. 11 BVerfGG: Ein mit einer Steuersache befaßtes Gericht, insbesondere ein FG, hält ein Steuergesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidimg ankommt, für verfassungswidrig. Es setzt das bei ihm anhängige Verfahren aus und holt die Entscheidung des BVerfG ein, "legt die Sache" dem BVerfG in Karlsruhe "vor". Teilt das BVerfG die Auffassung des Ausgangsgerichts, erklärt es das Steuergesetz für nichtig. Das Ausgangsgericht entscheidet den konkreten Steuerstreit, ohne noch an das Steuergesetz gebunden zu sein.

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C. Die Erscheinungsformen des Steuerrechts —> BFHE 94, 268 ff, 291: "Ein Gericht handelt pflichtwidrig, wenn es 'verfassungsrechtliche Bedenken zurückstellt'. Art. 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG ... verpflichten den Richter, es nicht bei Bedenken zu belassen, sich vielmehr davon zu überzeugen, ob die zu prüfende Vorschrift verfassungsmäßig oder verfassungswidrig ist... Hält er das Gesetz für verfassungswidrig, muß er ... das Verfahren aussetzen und die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes einholen (Art. 100 Abs. 1 GG)"; Bsp.: Aussetzungs- und Vorlagebeschluß des BFH v. 3.11.1982 (BFHE 137, 275 ff) wegen Unvereinbarkeit des § 20 I lit. a) AStG mit dem Art. 20 i n GG (Rückwirkungsverbot); und dazu Beschl. des BVerfG v. 14.5.1986 (BVerfGE 72, 200 ff): Die Vorschrift des § 20 I lit. a) AStG ist insoweit, wie sie rückwirkend gelten soll, mit Art. 20 III GG "unvereinbar und daher nichtig"; vgl. auch BFHE 144, 244 ff (Vorlage wegen Unvereinbarkeit des § 3b II Ziff. 4 EStG 1974 mit dem Art. 3 I GG); beachte: 1. Kein Gericht, auch nicht der BFH, ist berechtigt, ein von ihm für verfassungswidrig gehaltenes Steuergesetz von sich aus für nichtig zu erklären, diese Befugnis steht allein dem BVerfG zu (Verwerfungsmonopol des BVerfG!). 2. Das Recht und die Pflicht "zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG" bezieht sich "nur auf förmliche Gesetze" (BFHE 80, 356 ff, 377), nicht auf RechtsVOen (Rdn 179) und nicht auf Satzungen (Rdn 187). 3. Das Vorlageverfahren ist eine Verfahrensart von sehr großer praktischer Bedeutung (-> Schiaich [Rdn 61], Tz. 131).

die Verfassungsbeschwerde nach Art. 93 I Nr. 4a GG, § 13 Ziff. 8a BVerfGG: Ein Jedermann, ein steuerpflichtiger Bürger, fühlt sich durch einen Akt der öffentlichen Gewalt, ein ihm gegenüber unmittelbar anwendbares Steuergesetz, in einem seiner Grundrechte, beispielsweise in seinem Recht auf Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art. 3 I GG, verletzt. Er ruft mit dieser Begründung das BVerfG an. Schließt sich das BVerfG ihm an, erklärt es das Steuergesetz für nichtig. —> BVerfGE 1, 97 ff, 101: "Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde gegen ein erlassenes Gesetz ist die Behauptung, daß der Beschwerdeführer selbst, gegenwärtig und unmittelbar durch das Gesetz nicht erst mit Hilfe eines Vollziehungsaktes, in einem Grundrecht verletzt sei"; vgl. auch BVerfGE 67, 256 ff, 273 (Investitionshilfeabgabe mit dem GG unvereinbar); beachte: 1. Das Verfahren der Vb ist ein Verfahren, in dem das BVerfG jede Art von Akt der öffentlichen Gewalt auf seine Vereinbarkeit mit den Grundrechten prüfen kann, neben dem Steuergesetz also auch den Steuerbescheid (-» BFHE 148, 491 ff, 493) und das Urteil in einer Steuersache (Bsp: BVerfGE 65, 325 ff [Nichtigerklärung der ZwSt-Satzung der Stadt Überlingen]). 2. Die gegen einen Steuerbescheid gerichtete Vb ist erst nach Erschöpfung des Rechtswegs zulässig (§ 90 II S. 1 BVerfGG), setzt also i.d.R. ein dem Stpfl. nachteiliges Revisionsurteil voraus (Stichwort: Das BVerfG als "Super-Revisionsgericht(s) in Steuersachen" [BVerfGE 21, 209 ff, 216] oder als "Superrevisionsinstanz" [BFHE 118, 294 ff, 298 (ablehnend!)]). 3. Ein Steuergesetz kann nur innerhalb eines Jahres nach seinem Inkrafttreten mit der Vb angegriffen werden (§ 93 III BVerfGG). 4. Die Vb bedarf nach § 93 a BVerfGG der Annahme zur Entscheidung, regelmäßige Voraussetzung hierfür ist ihre "grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung". 5. Das Vb-Verfahren ist die bei weitem am häufigsten vorkommende Verfahrensart (-» Schiaich [Rdn 61], Tz. 195 ff). 6. Der Anteil der zur Entscheidung angenommenen Vb ist mit ca. 3 v.H. gering. 7. Ein finanzgerichtliches Verfahren, das im Hinblick auf ein beim BVerfG anhängiges Vb-Verfahren nach § 74 FGO ausgesetzt worden ist (Stichwort: Aussetzung wegen Verfassungsmusterprozeß!), ist in dem Augenblick wiederaufzunehmen, in dem das Vb-Verfahren mit der Nichtannahme der Vb endet (BFHE 180, 12 ff. 14 f)

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

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Hat das Gericht eines dieser Verfahren eingeleitet, so prüft es das ihm vorgelegte Gesetz zum einen unter formellen und zum anderen unter materiellen Gesichtspunkten,

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Zum Ansatz BFHE 143, 383 ff, 389 (Rechtsetzungsbefugnis der EWG für das USt-Recht): Art. 20 III GG erlaubt nur "die Anwendung der deutschen Gesetze, die von den gesetzgebenden Körperschaften kompetenzgemäß und materiell verfassungsgemäß geschaffen worden sind"; neuerdings auch Waldhoff (Rdn 50), 38 ff: Formelle Vorgaben, 182 ff: Inhaltlich gestaltende und begrenzende Vorgaben.

für den Fall, daß den Prüfungsgegenstand ein Bundesgesetz bildet, unter diesen: I.

Formelle Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes 1. Verbandsmäßige Kompetenz des Bundesgesetzgebers (Art. 105 I bzw. II GG)? 2. Kein Verstoß gegen Vorschriften über das Gesetzgebungsverfahren (Art. 76 ff, 105 III GG)?

II.

Materielle Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes 1. Kein Verstoß gegen Grundrechte (Art. 1-19 GG)? 2. Kein Verstoß gegen sonstige Verfassungsprinzipien (Art. 20 GG)?

Schema 8: Die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Bundessteuergesetzes

Das BVerfG kann ein verfassungswidriges Steuergesetz für von Anfang an nichtig erklären, braucht dies aber nicht zu tun. Es steht ihm auch die Befugnis zu, von der Nichtigerklärung des von ihm für verfassungswidrig gehaltenen Gesetzes zunächst einmal abzusehen und es bei einem Appell an den Gesetzgeber zur Herstellung eines verfassungsgemäßen Rechtszustandes bewenden zu lassen, seiner Entscheidung die Gestalt einer sog. Appellentscheidung zu geben. • > BFHE 175, 519 ff, 523 (Kein Vollstreckungsverbot, solange eine für verfassungswidrig erklärte Regelung weitergilt): Der Unterschied zwischen der Nichtigerklärung und der bloßen Unvereinbarerklärung ist eher gering, und zwar deshalb, weil "bei einer bloßen Unvereinbarerklärung die Norm im Gegensatz zur Nichtigerklärung zwar formell fortbesteht, materiell aber die Konsequenzen denen der Nichtigerklärung nahekommen, denn Gerichte und Behörden dürfen die mit dem GG unvereinbare Norm ebenso wie die nichtige Norm in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang ihren Entscheidungen nicht mehr zugrunde legen".

Die Voraussetzungen hierfür sind nach ständiger Rechtsprechung namentlich dann gegeben, wenn die Nichtigerklärung des für verfassungswidrig gehaltenen Steuergesetzes den Staat von einem Augenblick zum anderen einer wesentlichen Einnahmequelle berauben würde.

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht -> BFHE 110, 411 ff, 413: "Es entspricht auch ständiger Praxis des BVerfG, dem Gesetzgeber zur Änderung als verfassungswidrig erkannter Verhältnisse eine bestimmte Zeitspanne einzuräumen ... Insbesondere aus Gründen der Rechtssicherheit, hier namentlich des Vertrauensschutzes für den Steuerbürger, kann sich eine Übergangsregelung als erforderlich erweisen, die eine kurzfristige Weitergeltung verfassungswidriger Normen enthält"; vgl. auch BVerfGE 84, 239 ff, 285; und dazu H.-W. Bayer, Der Sparer - persona non grata des Einkommensteuerrechts? - Zum Zinssteuerurteil des BVerfG v. 27.6.1991, DZWiR 1991, 165 ff, 168.

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Die Bundesrepublik Deutschland ist nach Art. 20 I G G ein Bundes- und nach Art. 20 II und III i.V.m. Art. 28 I S. 1 GG ein Rechtsstaat. Unter steuerlichen Gesichtspunkten entspricht es dem, daß das grundgesetzliche Steuerverfassungsrecht im wesentlichen in zwei Teile zerfallt, einen bundesstaatlichen und einen rechtsstaatlichen. Innerhalb des G G stehen sich Normen einer bundesstaatlichen und Normen einer rechtsstaatlichen Steuerverfassimg gegenüber. -> G. Wacke, Verfassungsrecht und Steuerrecht, StbJb 1966/67, 75 ff, insbes. 89 ff: Erster Bezug: das organisatorische Finanzrecht, 93 ff: Zweiter Bezug: die steuerrechtliche Stellung des Bürgers.

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

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Die Bundesstaatsverfassung des GG beschäftigt sich mit dem Verhältnis zwischen dem Gesamt- oder Oberstaat, dem Bund, und den Teilstaaten oder Gliedstaaten, den Ländern, in zwei Formen, zum einen in der Form einer Allgemeinen oder Politischen Verfassung und zum anderen in der Form einer Besonderen oder Steuerverfassung. Die Allgemeine Bundesstaatsverfassung, generalklauselartig geregelt in Art. 30 und näher ausgeführt in den Art. 70 ff, 83 ff und 92 ff GG, hat die Verteilung der Staatsgewalt im allgemeinen, die der staatlichen Aufgaben oder staatlichen Befugnisse schlechthin zum Gegenstand, weist den einen Teil von diesen dem Bund und den anderen den Ländern zu. Im Rahmen der bundesstaatlichen Steuer- oder, wie sie im Anschluß an die Überschrift zum X. Abschnitt des GG: Das Finanzwesen, auch genannt wird, der bundesstaatlichen Finanzverfassung findet die Verteilung des besonderen, des steuerlichen Teils der Staatsgewalt, die der Steuerhoheit oder Steuergewalt statt, —> BFHE 107, 315 ff, 316: Es ist "fxir die Bestimmung des grundgesetzlichen Begriffs der Steuer zu beachten, daß die Gesetzgebungskompetenz für eine solche Art. 70, 105 GG und nicht Art. 70, 71 ff GG, die Verwaltungskompetenz Art. 108 GG und nicht Art. 30, 83 ffGG zu entnehmen ist. Die Qualifikation einer Abgabe als Steuer oder als andere Abgabe kann also ... zu unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen führen". wird diese zum einen dem Bund und zum anderen den Ländern zugewiesen. BFHE 141, 369 ff, 370: "Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ... sind die finanzverfassungsrechtlichen Normen einer der tragenden Eckpfeiler der bundesstaatlichen Ordnung des

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

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GG. Der strikten Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern kommt eine überragende Bedeutung für die Stabilität der bundesstaatlichen Verfassung zu"; vgl. dazu K. Vogel, Grundzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes, HStR IV, 1990, § 87; ferner schon W. Seuffert, Steuerhoheit im Bundesstaat und materielles Steuerrecht, StuW 1947 I, Sp. 431 ff.

Die allgemeine Bundesstaatsverfassung bestimmt, ob die Erfüllung einer bestimmten Aufgabe Sache des Bundes oder des Landes ist, die bundesstaatliche Steuerverfassung bestimmt, ob ein bestimmtes Besteuerungsrecht dem Bund oder dem Land zusteht. -> BVerfGE 78, 249 ff, 266: "Die grundgesetzliche Finanzverfassung (Art. 104a bis Art. 108 GG) stellt eine in sich differenzierte, Gesamtstaat und Gliedstaaten in ihrem Anteil am Gesamtertrag der Volkswirtschaft sorgsam ausbalancierende Regelung dar"; vgl. auch K. Wendt, Finanzhoheit und Finanzausgleich, HStR IV, 1990, § 104; beachte: 1. In den beiden historischen Vorläufern des GG waren die Vorschriften zur bundesstaatlichen Steuerverfassung noch nicht in einem eigenen Titel zusammengefaßt, fanden sich hier vielmehr unter verschiedenen Titeln (aRV: "Rechtsprechung"; "Zoll- und Handelswesen", "Reichsfinanzen"; WRV: "Bund und Länder", "Reichsverwaltung"). 2. Allen fremden Bundesstaatsverfassungen sind steuerliche Regeln geläufig, so der US-amerikanischen Bundesverfassung (—> Brugger [Rdn 37], 52 f)> der Schweizerischen Bundesverfassung (—> E. Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl. 1993, 126 ff) und dem Verfassungsrecht Österreichs, hier in der Form eines "Sonderverfassungsrechts", des Rechts des FVG v. 1948 (-> P. Pernthaler, österreichische Finanzverfassung, 1984, 119 ff). 3. Der Bund und die Länder sind je eigene Staaten und haben als solche, wenn auch unterschiedlich stark ausgeprägt, je für sich ein Staatsgebiet (Bundesgebiet, Landesgebiet [Art. 29 I und III GG]), ein Staatsvolk (Bundesbürger, Deutsche Staatsangehörige [Art. 116 I GG], Bürger oder Einwohner des Landes NW usw. [vgl. Art. 2 LV NW]) und eine Staatsgewalt (Jellineksche Lehre von den drei Staatselementen [-> Jellinek (Rdn 1), 381 ff]). Für den Bereich des Steuerwesens entspricht es dem, daß der Bund und die Länder je für sich über ein Steuergebiet (Rdn 402), einen Kreis von Steuerbürgern oder Steuer-"Einwohnern" (vgl. etwa Art. 107 I S. 4 GG) und eine Steuergewalt (BFHE 89, 153 ff, 159) verfugen. 4. Die BRD ist ein zweigliedriger Bundesstaat, sein eines "Glied" ist der Bund, sein anderes "Glied" sind die Länder (BVerfGE 13, 54 ff, 77 ff). Der BRD fehlen umgekehrt die Eigenschaften eines dreigliedrigen Bundesstaats, sie selbst und der Bund sind nicht zwei je verschiedene Glieder (—> Stein [Rdn 48], 112 ff). In der BRD gibt es demgemäß nur zwei und nicht drei staatliche Steuergewalten, eine solche des Bundes und eine solche der Länder, nicht auch eine "eigene" der BRD. 5. Die Politische Bundesstaatsverfassung zeichnet sich dadurch aus, daß der Bund nach ihr nur diejenigen "staatlichen Befugnisse" und "staatlichen Aufgaben" hat, die ihm durch das GG ausdrücklich zugewiesen sind (Art. 30 GG; vgl. auch Art. 70 I, 83, 92 a.E. [Stichwort: Es besteht eine Zuständigkeitsvermutung zugunsten der Länder]). Im Rahmen der bundesstaatlichen Steuerverfassung gilt diese Regel nicht, nach ihr hat auch der Bund nicht ausdrücklich umschriebene Befugnisse (vgl. Art. 105 II GG: Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die "übrigen Steuern"). 6. Der Bund und die Länder haben in ihrer Eigenschaft als Glieder der BRD die verfassungsrechtliche Pflicht, ihre Aufgaben und Befugnisse im Geiste gegenseitiger Rücksichtnahme, bundesfreundlichen Verhaltens (BVerfGE 34, 9 ff, 29), der Bundestreue (-» H.-W. Bayer, Die Bundestreue, 1961, passim; neuerdings H. Bauer, Die Bundestreue, 1991, passim, insbes. 343 ff) auszuüben. Dies gilt nicht zuletzt dann, wenn sie von ihrer Finanzhoheit (BVerfGE 72, 330 ff, 396), ihrer Haushaltsautonomie (vgl. Art. 109 II GG), Gebrauch machen wollen.

44 69

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

Die allgemeine Bundesstaatsverfassung weist dem Bund und den Ländern je bestimmte Lebensbereiche, Angelegenheiten oder Materien zur Regelung im Wege der Gesetzgebung nach Art. 70 GG, im Wege der Verwaltung nach Art. 83 GG und im Wege der Rechtsprechung nach Art. 92 GG zu. Mit der bundesstaatlichen Steuerverfassung verhält es sich zunächst einmal, in einem ersten Schritt, ähnlich, auch in ihrem Rahmen kommen je eine Gesetzgebungsbefugnis, eine Verwaltungsbefugnis und eine Rechtsprechungsbefugnis vor, nämlich •

die Steuergesetzgebungshoheit von Bund und Ländern nach Art. 105 GG, - > BFHE 99, 185 ff, 192: "Die Frage nach der Gesetzgebungskompetenz des Bundes oder der Länder stellt sich als Folge des föderativen Bundesstaats"; vgl. auch M. Küssner, Die Abgrenzung der Kompetenzen des Bundes und der Länder im Bereich der Steuergesetzgebung sowie der Begriff der Gleichartigkeit von Steuern, 1992.

•

die Steuerverwaltungshoheit von Bund und Ländern nach Art. 108 I-V, VII GG, BFHE 91, 293 ff, 295: "Das Grundgesetz (GG) weist die Verwaltungshoheit durch Art. 108 teils dem Bund, teils den Ländern zu".

•

70

die Steuerrechtsprechungshoheit von Bund und Ländern nach Art. 108 VI i.V.m. Art. 92 ff GG.

Im Unterschied zum Fall der allgemeinen Bundesstaatsverfassimg kommt dazu allerdings an dieser Stelle, in einem zweiten Schritt, noch eine weitere, eine aus dem Blickwinkel der bundesstaatlichen Gesamtordnung besonders wichtige Hoheitsgewalt hinzu, nämlich •

die Steuerertragshoheit von Bund und Ländern nach Art. 106 GG, deren Recht auf eine Steuergläubigerschaft, auf einen Teil des Steueraufkommens. -> BVerfGE 86, 148 ff, 213 f: "Diese Regelung ... ist Teil eines mehrstufigen Systems der sachgerechten Verteilung des Finanzaufkommens im Bundesstaat und darauf gerichtet, Bund und Länder finanziell in die Lage zu versetzen, die ihnen verfassungsrechtlich zukommenden Aufgaben auch wahrzunehmen. Erst dadurch kann die staatliche Selbständigkeit von Bund und Ländern real werden"; beachte: 1. Die bundesstaatliche Steuerertragshoheit kann die eines streng föderalistischen, die eines streng unitarischen und die eines gemischt föderalistischunitarischen Bundesstaates sein. In einem Bundesstaat des ersten Typs haben nur die Gliedstaaten (Rdn 67) die Steuerertragshoheit, der Oberstaat ist auf Mittelzuweisungen (Beiträge) seitens der Gliedstaaten angewiesen (Beitragssystem). In einem Bundesstaat des zweiten Typs liegt die Steuerertragshoheit ausschließlich beim Oberstaat, die Finanzausstattung der Gliedstaaten beruht auf Zuweisungen (Dotationen) seitens des Oberstaates (Dotationssystem). Der Bundesstaat des dritten Typs ist durch das Nebeneinander einer je eigenen Steuerertragshoheit des Ober- und der Gliedstaaten geprägt, Beiträge und Dotationen dienen ausschließlich zum Ausgleich nicht gedeckter Spitzen. 2. Der Bundesstaat der Bismarckschen RV hatte ausgeprägt föderalistische Züge, das damalige Reich finanzierte sich demgemäß zu einem erheblichen Teil aus Beiträgen seiner Glieder, der "Bundesstaaten" (sog. Immatrikularbeiträge; Stichwort:

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

45

Das Reich als Kostgänger der Bundesstaaten). Der Bundesstaat der WRV war ein sehr stark unitarischer, das Reich stellte die Finanzausstattung der Glieder, der Länder, jetzt im Kern durch Zuweisungen sicher. 3. Der Bundesstaat nach dem GG ist ein gemischt föderalistischunitarischer. Die Länder haben eine eigene Steuerertragshoheit, zum Ausgleich ungedeckter Spitzen gewährt der Bund ihnen im Rahmen des sog. sekundfiren Finanzausgleichs (Rdn 95) Ergänzungszuweisungen (Art. 107 II S. 3 GG). 4. Die Vorschrift des Art. 106 GG steht dadurch, daß sie sich mit der Frage der Steuergläubigerschaft befaßt, im Gegensatz zu den Vorschriften der Einzelsteuergesetze, den Quellen des Steuerschuldrechts (Rdn 371). 5. Jeder Steuergläubiger kann zugleich Steuergläubiger und Steuerschuldner sein, das Land etwa dann, wenn es als VSt-Gläubiger (Rdn 81) sich selbst als Vermögensbesitzer (Rdn 482) in Anspruch nimmt (sog. Selbstbesteuerung).

Steuerhoheit Ertrag (Art. 106)

I Bund/ LänderGemeinschaft (III)

I Bund (I)

? ESt KSt USt

Verwaltung (Art. 108)

1— Land (II)

Gemeinde (VI)

Bund

(I)

LdSt

t MinölSt ErbSt KfzSt

Land

Bund (I)

ausschl.

GmSchftSt BdSt

I

Gesetzgebung (Art. 105)

konkur. (II)

Land (II, III)

ausschl. (IIa)

GmdSt

T GewSt HundeSt

»

t

Zoll

ESt KSt USt

HundeSt

Zoll MinölSt

ESt KSt USt

Schema 9: Die Verteilung der Steuerhoheit (ohne Rechtsprechung)

Die Steuerhoheit, die das GG dem Bund verleiht, erstreckt sich auf je verschiedene Steuern oder Steuergruppen, je nachdem, ob ihr Gegenstand der Ertrag, die Gesetzgebung, die Verwaltung oder die Rechtsprechung ist. Im einzelnen steht dem Bund zu

71

•

72

die Ertragshoheit, das Recht auf die Vereinnahmung des Aufkommens, in bezug auf zwei Arten von Steuern, nämlich die

• • über die Bundessteuern des Art. 106 I, zu denen im Kern die indirekten Steuern, nämlich die Verbrauch- und Verkehrsteuern der Ziff. 2 bis 4, und außerdem vor allem die Ergänzungsabgabe der Ziff. 6 zählen,

46

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht beachte: 1. Eine Steuer ist eine "Bundcs"-Steuer, wenn der Bund in bezug auf sie das Ertragsrecht (nicht: das Gesetzgebungsrecht usw.) hat. 2. Der Bund hat den Ertrag, der ihm aus einer Bundessteuer zufließt, für sich allein, braucht ihn, im Unterschied zu dem aus den Gemeinschaftsteuern (Rdn 73) nicht mit den Ländern zu teilen; sog. Trennsystem. 3. Es hat in Deutschland Tradition, daß der Gesamtstaat den Ertrag der indirekten Steuern für sich in Anspruch nimmt (BVerfCE 36, 193 ff, 203). Nach Art. 38 I i.V.m. Art. 35 Ia RV floß so der Ertrag der Tabak- und der BranntwSt "in die Reichskasse", nach Art. 106 I Ziff. 2 GG fließt er heute "in die Bundeskasse".

73

• • über die drei Gemeinschaftsteuern des Art. 106 III GG, nämlich die über die ESt, die KSt und die USt, in jedem dieser drei Fälle freilich nur in der Form eines bestimmten Aufkommensanteils, im Falle der ESt und der KSt des hälftigen Anteils gemäß Art. 106 III S. 2 GG, -> BFHE 101, 91 ff, 92: "Nach Art. 106 Abs. 3 GG ... steht die Ertragshoheit für die Einkommensteuer dem Bund und den Ländern gemeinsam zu (Verbundsteuer)"; beachte: 1. Den Gemeinden steht, je zur Hälfte zu Lasten des Bundes und der Gesamtheit der Länder, aus dem Aufkommen aus der ESt (nicht auch der KSt!) ein Anteil von 15 v.H. zu (sog. Gemeindeeinkommensteueranteil; Art. 106 V GG i.V.m. § 1 GemFinRefG i.d.F. v. 14.12.1993). 2. Das Aufkommen aus der USt steht dem Bund und den Ländern nach Maßgabe eines von Bund einfachgesetzlich festgelegten Verteilungsschlüssels (ab 1996: Bund 50,5 v.H., Länder 49,5 v.H.) zu (Art. 106 III S. 3 GG i.V.m. § 11 FAG v. 23.6.1993, zuletzt geändert durch G. vom 18.12.1995).

74

•

die Gesetzgebungshoheit, das Recht zum Erlaß von Steuergesetzen, in bezug auf fünf Arten von Steuern, nämlich die

• • über die Zölle des Art. 105 I GG, beachte: 1. Das GG weist dem Bund im Rahmen des Art. 105 I neben dem Gesetzgebungsrecht für die Zölle auch das für die Finanzmonopole zu. 2. Das Gesetzgebungsrecht über die Finanzmonopole ist, im Gegensatz zu dem über die Zölle (vgl. Art. 106 I GG: "... den folgenden Steuern ... 1. die Zölle"), kein "Steuer"-Gesetzgebungsrecht, und zwar deshalb nicht, weil die Finanzmonopole ihrem Wesen nach nicht eine Form der "Erhebung von Abgaben" (so aber BVerfGE 14, 105 ff, 111), sondern eine Form der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand (Rdn 29), einer wirtschaftlichen Betätigung, die der Staat "an sich gezogen hat" (BVerfGE 41, 205 ff, 218 [Gebäudeversicherungsmonopol]), darstellen. 3. Ein Finanzmonopol i.S. des Art. 105 I, 106 I GG ist heute nur noch das Branntweinmonopol ( > BFHE 68, 318 ff, 332: Das Branntweinmonopol hat "als Finanzmonopol den Zweck, der Bundeskasse Einnahmen zu verschaffen").

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• • über die Bundessteuern des Art. 105 II 1. Alt. i.V.m. Art. 106 I GG, also bspw. die über die MinölSt, • • über die Gemeinschaftsteuern des Art. 105 II 2. Alt. i.V.m. Art. 106 III GG, also die über die ESt, die KSt und die USt, —> BFHE 65, 193 ff, 195 (Notopfer Berlin bei Körperschaften): "Die Begriffe des Einkommens und des Vermögens in Art. 105 Abs. 2 GG" (jetzt i.V.m. Art. 106 Abs. 3 bzw. Abs. 2 Ziff. 1)

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

47

"stimmen nicht notwendig und unabänderlich mit den Begriffen überein, von denen die bei Inkrafttreten des GG bestehenden EStG und VStG ausgehen. Es muß indessen angenommen werden, daß das GG an die überkommenen Begriffe des vorhandenen Steuersystems anknüpfen wollte und daß deshalb der Bundesgesetzgeber nur solche Tatbestände einer Steuer unterwerfen darf, an die im Rahmen des überkommenen Steuersystems Steuern vom Einkommen oder Vermögen anknüpfen können".

• • über die Landessteuern des Art. 105 II 3. Alt. i.V.m. Art. 72 II GG, also die über die VSt, die ErbSt, die KfzSt usw.,

76

-» BFHE 83, 636 ff, 642: "Das Bewertungsrecht gehört ebenso wie das Vermögensteuerrecht zum Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung"; beachte: Das JStG 1997 hat das VStG nicht aufgehoben (-» J. Thiel, Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer, DB 1997, 64 ff, 64 m. Fn. 3: "Rechtlich ist die VSt. nur suspendiert. Das VStG ist durch das JStG 1997 nicht aufgehoben worden und gilt deshalb weiter"), hat für die Zeit ab 1.1.1997 nur die bisher auch für die VSt geltenden Vorschriften des BewG für auf die VSt nicht mehr anwendbar erklärt (Rdn 81). Die Länder haben danach auch nach dem 1.1.1997 nicht das Recht, das VSt-Recht landesgesetzlich zu regeln. Den Ländern bleibt der Erlaß eigener Landes-VStG verboten.

• • über die Realsteuern oder sog. Großen Gemeindesteuern des Art. 105 II 3. Alt. i.V.m. Art. 72 II GG, also die über die GewSt und die GrundSt,

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-> BFHE 120, 265 ff, 267: "Danach hatte der Bund unter den gleichen Voraussetzungen die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz über die Realsteuern mit Ausnahme der Festsetzung von Hebesätzen. Realsteuern in diesem Sinne sind die Grundsteuer und die Gewerbesteuer"; beachte: 1. Der Hauptstandort der Gesetzgebungszuständigkeiten des Bundes auf dem Gebiet des Steuerrechts ist die Vorschrift des Art. 105 II GG. 2. Die Vorschrift des Art. 105 II GG findet nur dann ("übrige Steuern") keine Anwendung, wenn den Gegenstand der Gesetzgebung ein Zoll (Abs. I) oder eine örtliche Verbrauch- und AufwandSt (Abs. IIa) bilden soll. 2. Das Gesetzgebungsrecht des Bundes ist nach Art. 105 II GG seinem Wortlaut nach ein "konkurrierendes", seinem Sinne nach ist es zumindest in bezug auf die Bundes- und die Gemeinschaftsteuern ein "ausschließliches". 3. Nach Art. 8 S. 1 W R V hatte das Reich die Gesetzgebung nur über solche Steuern, die "ganz oder teilweise für seine Zwecke in Anspruch genommen werden". Im Gegensatz hierzu schließt das Gesetzgebungsrecht des Bundes nach Art. 105 II i.V.m. Art. 72 II GG auch Steuern ein, deren Ertrag nicht ihm, sondern den Ländern oder den Gemeinden zufließt. 4. Es besteht eine unwiderlegbare Vermutung dafür, daß die Bundesgesetze, die über Landes- oder Gemeindesteuern ergehen, "im gesamtstaatlichen Interesse" i.S. des Art. 72 II GG liegen (BFHE 83, 636 ff, 642 f). 4. Die Länder haben an der Gesetzgebung des Bundes über die Gemeinschaft-, die Landes- und die Gemeindesteuern ein besonderes Interesse. Nach Art. 105 III GG müssen die Bundesgesetze über diese Steuern deshalb in der Form des Zustimmungsgesetzes ergehen (BFHE 70, 560 ff, 565).

•

die Verwaltungshoheit, das Recht zur Ausfuhrung der Steuergesetze, —> BFHE 88, 100 ff, 102: "Steueransprüche entstehen nach Maßgabe der Steuergesetze und werden als Ausfluß der Verwaltungshoheit der Finanzverwaltungsbehörden ausschließlich von diesen geltend gemacht"; beachte: Die "Festsetzung der von dem einzelnen Steuerpflichtigen geschuldeten Steuern" ist die "im Außenverhältnis entscheidende Maßnahme", sie kann "nicht von dem Begriff der Verwaltung der Steuer ausgenommen werden" (BFHE 101, 140 ff, 141).

78

48

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

in bezug auf drei Arten von Steuern, und zwar, im Einzelfall ausgeübt durch die Bundesfinanzbehörden des Art. 108 I G G i.V.m. § 1 FVG, § 6 II AO, die • • über die Zölle des Art. 108 I S. 1 1. Alt. i.V.m. Art. 106 I Ziff. 1 GG, • • über die Bundessteuern des Art. 108 I S. 1 2. Alt. i.V.m. Art. 106 I Ziff. 2 GG, also bspw. die über die MinölSt, • • über die Landessteuern des Art. 108 I S. 1 1. Alt. i.V.m. Art. 106 II Ziff. 5 GG, also die über die BierSt, -> BFHE 94, 268 ff, 273: "Art. 108 GG kennt entsprechend den Art. 83 ff. GG nur drei Arten der Verwaltung: Eigenverwaltung durch Bundesfinanzbehörden (Artikel 108 Abs. 1 Satz 1 GG), Auftragsverwaltung (Art. 108 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 und 4 GG [jetzt. Art. 108 III GG]) und Eigenverwaltung (Art. 108 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 GG) durch Landesfinanzbehörden" (Rdn 86); beachte: Die Verwaltungshoheit des Bundes umfaßt im wesentlichen nur die Steuern, in bezug auf die er auch Inhaber sowohl der Ertrags- (Rdn 72) wie der Gesetzgebungshoheit (Rdn 74) ist. Die BierSt ist die einzige Ausnahme von dieser Regel. Der Bund verwaltet sie, obwohl ihr Aufkommen den Ländern zusteht.

79

•

die Rechtsprechungshoheit, das Recht, gerichtlichen Rechtsschutz in Steuersachen zu gewähren (Rdn 146), in allen Arten von Steuerangelegenheiten, allerdings in jedem Falle beschränkt auf die höchstrichterliche Rechtsprechung, die Rechtsprechung durch die Obersten Gerichtshöfe des Bundes in Steuersachen, den Bundesfinanzhof des Art. 95 GG i.V.m. § 2 FGO und das Bundesverwaltungsgericht des Art. 95 GG i.V.m. § 2 VwGO. H.-W. Bayer, Der Bundesfinanzhof und das Steuerrecht, JZ 1989, 1095 ff, 1098 ff.

80

Zu den Steuerhoheitsrechten des Bundes treten die der Länder hinzu. Jedes einzelne Land ist in ähnlicher Form wie der Bund Träger einer Steuerhoheit, und zwar hat es •

81

die Ertragshoheit in bezug auf zwei Arten von Steuern, nämlich die

• • über die Landessteuern des Art. 106 II GG, zu denen im Kern die direkten Steuern, nämlich die VSt der Ziff. 1, die ErbSt der Ziff. 2 und die KfzSt der Ziff. 3, sowie weiterhin, als indirekte Steuer, die BierSt der Ziff. 5 zu rechnen sind, beachte: 1. Eine "Landes"-Steuer ist eine Steuer, deren Ertrag dem Land zufließt (Rdn 72). 2. Die direkten Steuern sind die herkömmliche Steuerquelle der Gliedstaaten in Deutschland. Die VSt entstand so als Preußische VSt (—> K. Oechsle, Hundert Jahre Vermögensteuergesetz in Deutschland, BB 1993, 1364 ff), heute ist sie Landessteuer; vgl. auch unten Rdn 1007. 3. Dem VSt-Recht fehlen ab dem 1.1.1997 die Bewertungsvorschriften (vgl. § 17 BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997). Es ist deshalb nicht mehr anwendbar, verschafft dem Land ab 1.1.1997 keine Erträge mehr; vgl. auch Rdn 1067, 1102.

49

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

• • über die drei Gemeinschaftsteuern des Art. 106 III GG, nämlich die über die ESt, die KSt und die USt, im Verhältnis zum Bund (Rdn 73) jeweils beschränkt auf den nicht diesem schon zustehenden Aufkommensanteil,

82

beachte: 1. Der Anteil, zu dem die Lfinder in ihrer Gesamtheit an dem Aufkommen aus den drei Gemeinschaftsteuern beteiligt sind, bedarf der Verteilung unter ihnen. Der dafür geltende Verteilungsschlüssel ist im Falle der ESt und der KSt die im Gebiet des einzelnen Landes vereinnahmte Steuer, das sog. Ortliche Aufkommen (Art. 107 I S. 1 GG). Im Falle der USt tritt an die Stelle dieser Größe die Zahl der Einwohner des Landes (Art. 107 I S. 3 GG). 2. Der Anteil, zu dem die Gemeinden in ihrer Gesamtheit an dem Aufkommen der ESt beteiligt sind (Rdn 73), muß seinerseits unter diesen verteilt werden. Die Verteilung erfolgt für die alten Bundesländer nach dem örtlichen Aufkommen, für die neuen nach der Einwohnerzahl (§ 3 GemFinRefC).

Natürliche Person A (Unternehmer, ESt-Zahler)

Natürliche Person B (Arbeitnehmer, LSt-Zahler)

Einkommensteueraufkommen V 42,5 v.H.

42,5 v.H.

15 v.H.

Bund

Gesamtheit der Länder I Land NW Land BW (örtl. Aufkommen) (örtl. Aufkommen)

Gesamtheit der Gemeinden I 1 Stadt Bochum Stadt Tübingen (örtl. Aufkommen) (örtl. Aufkommen)

Schema 10: Die Verteilung des Einkommensteueraufkommens

•

die Gesetzgebungshoheit in bezug auf vier Arten von Steuern, nämlich die

• • über die Landes- und die Gemeindesteuern des Art. 105 II 3. Alt. i.V.m. Art. 72 II GG (Rdn 76), —> BVerfCE 49, 343 ff, 355 (Erhebung einer Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse infolge von Baumaßnahmen nach § 9 KAG SH 1970 [Wohnungsbauabgabe SH]): "Die Kompetenz des Landes für die Erhebung einer Abgabe wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse ist nicht durch konkurrierende bundesgesetzliche Regelungen ausgeschlossen"; Stichwort: Keine Gleichartigkeit mit der GrundSt; beachte: Entgegen dem Wortlaut des GG hat das Land kein konkurrierendes Gesetzgebungsrecht über die Bundessteuern des Art. 106 I und die Ge-

83

50

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht meinschaftsteuern des Art. 106 III GG, die konkurrierende Gesetzgebungsbefügnis ist "für diese Steuern" vielmehr "der ausschließlichen Gesetzgebungsbefugnis" des Bundes "angenähert" (Wendt [Rdn 68], Rz. 31).

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• • über die Realsteuern des Art. 105 II 3. Alt. i.V.m. Art. 72 II GG (Rdn 77), • • über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern des Art. 105 IIa i.V.m. Art. 106 VI S. 1 2. Alt. GG, es sei denn, es soll eine einer bundesrechtlich geregelten Steuer gleichartige Steuer geregelt werden, - > BVerfGE 7, 244 ff, 258 f (Bad. Weinbauabgabe): "Steuerquellen, die der Bund in Anspruch genommen hat, kann ein Land nicht mehr anzapfen. Einen Tatbestand, an den ein Bundesgesetz bereits eine Steuer geknüpft hat, kann der Landesgesetzgeber jedenfalls nicht mehr mit einer gleichartigen Steuer belegen"; sog. Gleichartigkeitsverbot (-> D. Bökelmann, Die örtlichen Steuern und das Gleichartigkeitsverbot in Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz, 1974, 54 ff); beachte: 1. Art. 105 IIa GG begründet, auch ohne daß dies ausdrücklich gesagt ist, eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz des Landes (BVerfGE 40, 56 ff, 61). 2. Die örtlichen Verbrauchund Aufwandsteuern oder sog. Kleinen Gemeindesteuern (-> H.-W. Bayer, Die Kleinen Gemeindesteuern, HdbKommWissPrax, Bd. 6 1985, 156 ff) zerfallen zum einen in die örtlichen Verbrauchsteuern (Rdn 883) und zum anderen in die örtlichen Aufwandsteuern (Rdn 957). 3. Die örtlichen Verbrauchsteuern zerfallen in die sog. herkömmlichen und in die neuen oder neu eingeführten (Bsp.: VerpackungSt [Rdn 895]), für die örtlichen Aufwandsteuern gilt dasselbe. 4. Die örtlichen Verbrauchsteuern sind keine "Verbrauch"-, sondern "Verkehr"-Steuem, "die Bestimmungen" der AO "über Verbrauchsteuern finden" deshalb auf sie "keine Anwendung" (§ 39 II Ziff. 1 KAG RP). 5. Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern "gelten jedenfalls als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG" (BVerfGE 69, 174 ff, 183 [Hbg. Getränkesteuer]), das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 IIa GG stößt für sie ins Leere. 6. Eine neue örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer ist immer dann ungleichartig i.S. des Art. 105 IIa GG, wenn der ihr zugrunde liegende Steuergegenstand ein anderer als der einer bundesrechtlich geregelten Steuer ist (Rdn 506). 7. Das Land verstößt nicht dadurch gegen den Gleichheitssatz, daß es ein Steuergesetz erläßt, das von dem Steuergesetz eines anderen Landes inhaltlich abweicht (—> A. Dittmann, Gleichheitssatz und Gesetzesvollzug im Bundesstaat, Dürig-FS, 1990, 221 ff, 238; vgl. auch BFHE 118, 480 ff, 482).

85

• • über die Kirchensteuer des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 VI WRV, BFHE 95, 310 ff, 311 f: "Dieser Art. 137 Abs. 6 WRV ist vollgültiges Verfassungsrecht der Bundesrepublik Deutschland geworden und steht gegenüber den anderen Artikeln des GG nicht etwa auf einer Stufe niederen Ranges . .. Danach ist für die Kirchensteuer kraft ausdrücklicher Anordnung der Verfassung ausschließlich die Landesgesetzgebung zuständig"; vgl. dazu auch H. Paulick, Kirchensteuer und Grundgesetz, G. Küchenhoff-FS, 1967, 155 ff; beachte: 1. Die sog. Großen Kirchen oder die, wie Art. 137 VI WRV sie nennt, "Religionsgesellschaften, welche Körperschaften des öffentlichen Rechtes sind", haben das Recht auf einen eigenen Steuerertrag, haben dieses Recht aber nur im Rahmen der Landes-KiStG (-> BVerfGE 19, 206 ff, 218; sog. abgeleitete Steuerhoheit). 2. Den Kirchen steht das Recht zur Erhebung einer eigenen Steuer erst seit der ersten Hälfte des 19. Jahrh. zu. Der preußische Staat und, diesem nach und nach folgend, die anderen deutschen Bundesstaaten verliehen es ihnen, um sie für die Folgen der Entziehung ihres Kirchengutes (Säkularisation, Reichsdeputationshauptschluß [1803]) zu entschädigen (-» F. Giese, Deutsches Kirchensteuerrecht, 1910, 15 ff: Die Entwicklung des

1. Die bundesstaatliche Steuerverfassung

51

Kirchensteuerwesens im 19. Jahrhundert). 3. Die KiSt ist eine außer in Deutschland nur noch in ganz wenigen anderen Ländern (Dänemark, Schweden, Schweiz) verbreitete Steuer. In den USA gilt sie als unvereinbar mit dem Prinzip der Trennung von Staat und Kirche (—>H.-W Bayer, Das Prinzip der Trennung von Staat und Kirche als Problem der neueren Rechtsprechung des United States Supreme Court, ZaöRV 1964, 201 ff, 205 ff), ähnlich in Frankreich. 4. Steht den Kirchen in einem Land die KiSt als Einnahmequelle nicht zur Verfugung, so finanzieren sie das kirchliche Leben im Zweifel aus Zuwendungen, sei es aus solchen des Staates (Dotationssystem) oder sei es, wie in den USA, in Frankreich und in Österreich, aus solchen ihrer Mitglieder (Spenden-, Kollekten- oder Beitragssystem); vgl. J Meuthen, Die Kirchensteuer als Einnahmequelle von Religionsgemeinschaften. Eine finanzwissenschaftliche Analyse, 1993, 135 ff: Überlegungen zu Bemessungsgrundlage und Tarif der Kirchensteuer; zum ganzen Rdn 1135.

•

die Verwaltungshoheit in bezug auf vier Arten von Steuern, nämlich, jeweils ausgeübt durch die Landesfinanzbehörden des Art. 108 II S. 1 GG i.V.m. § 2 FVG, § 6 II AO (Rdn 78), die

86

• • über die Bundessteuern des Art. 108 III S. 1 1. Alt. GG, also bspw. die über die Ergänzungsabgabe, • • über die Gemeinschaftsteuern des Art. 108 III S. 1 2. Alt. GG, also die über die ESt, die KSt und die USt, • • über die Landes- und die Gemeindesteuern des Art. 108 II GG, also bspw. die über die VSt und die GewSt, beachte: 1. Die Länder haben das Recht zur Verwaltung der beiden wichtigsten Steuern, der ESt und der USt. Ihre Finanzbehörden sind die "Haupt"-Finanzbehörden. 2. Das Land ist im Rahmen der Verwaltung der Bundes- und Gemeinschaftssteuern der Aufsicht des Bundes nach Art. 85 IV S. 1 GG (sog. Bundesauftragsverwaltung), im Rahmen der Verwaltung seiner eigenen Steuern der Aufsicht des Bundes nach Art. 84 III GG (sog. Bundesaufsichtsverwaltung) unterworfen. Die Aufsicht nach Art. 85 IV S. 1 GG ist eine Rechts- und Zweckmäßigkeitsaufsicht, die Aufsicht nach Art. 84 III GG eine bloße Rechtsaufsicht. Der Bund hat also das größere Maß an Aufsichtsrechten dort, wo sein fiskalisches Interesse das größere ist, der Bund kann hier das Handeln der Landesfinanzbehörden "bis ins einzelne gehend beeinflussen" (BFHE 173, 383 ff, 390 [ESt!]). 3. Die Aufsichtsrechte des Bundes über die Länder schließen nach Art. 108 VII GG die Befugnis zum Erlaß allgemeiner Verwaltungsvorschriften ein (BFHE 147, 428 ff, 431 [Änderung von LSt-Richtlinien]; unten Rdn 190).

• • über die Kirchensteuer des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV,

87

beachte: Die Kirchen haben nach Art. 137 III WRV das Recht, "ihre Angelegenheiten selbständig" zu "verwalten". Dieses Recht schließt das Recht der KirchenSt-Verwaltung ein, ist seitens der Kirchen aber überall auf die Landesfinanzbehörden übertragen worden, bildet für diese "eine staatliche Angelegenheit" (BFHE 95, 310 ff, 313).

•

die Rechtsprechungshoheit in allen Arten von Steuersachen, dies allerdings in jedem Falle beschränkt auf die untergerichtliche Rechtsprechung, die Rechtsprechung durch die Landesgerichte, die Finanzgerichte als "obere Landesge-

88

52

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

richte" i.S. des § 2 FGO und die Verwaltungsgerichte und das Oberverwaltungsgericht "in den Ländern" i.S. des § 2 VwGO. 89

Die bundesstaatliche Steuerverfassung des GG wendet sich schließlich noch an die Gemeinden, —» BVerfGE 86, 148 ff, 215: "Die kommunalen Finanzen werden in das System der Verteilung des bundesstaatlichen Finanzaufkommens an zwei Stellen ausdrücklich eingefügt: Art. 106 Abs. 5 bis 7, 9 GG regelt, wie die Gemeinden bei der vertikalen Steuerverteilung einzubeziehen sind; Art. 107 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 GG ordnet an, daß auf der Stufe des horizontalen Finanzausgleichs unter den Ländern Finanzkraft und Finanzbedarf der Gemeinden (Gemeindeverbände) zu berücksichtigen sind"; beachte: 1. Die Bundesstaatsverfassung des GG hat den Charakter einer Staatsverfassung, in erster Linie einer solchen für den Bund, in zweiter, eher schon skizzenhaft (Art. 28 I GG: Gebot der Homogenität des Bundes- und der Landesverfassungen!), auch einer solchen für die Länder. Eine Gemeindeverfassung liegt nicht in ihr. 2. Die Politische Bundesstaatsverfassung des GG enthält zugunsten der Gemeinden im wesentlichen nur die allgemeine Garantie der gemeindlichen Selbstverwaltung (Art. 28 II S. 1 GG). Im übrigen sind die Gemeinden für sie ein Teil des Landes, zu dem sie gehören (—> R. Stober, Kommunalrecht in der Bundesrepublik Deutschland, 2. Aufl. 1992, 3: Kommunalverfassungsrecht und Staatsverfassungsrecht). 3. Der Bund, die Länder und die Gemeinden unterliegen hinsichtlich der Ausübung ihrer Steuerhoheit dem bundestreueähnlichen Gebot der Gemeindetreue (BayVerfCH, KStZ 1989, 34 ff), ihr steuerliches Wirken muß in einem Zusammenwirken (BFHE 74, 385 ff, 392 f) bestehen.

und zwar dadurch, daß sie diesen 90

•

die Ertragshoheit in bezug auf die Gemeindesteuern des Art. 106 VI S. 1 GG, nämlich die

• • über die Realsteuern, die GewSt und die GrundSt, —> BFHE 118, 285 ff, 288 (Klagebefugnis der Gemeinden gegenüber Grundsteuermeßbescheiden): "Art. 106 Abs. 6 GG gewährt den Gemeinden ... einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf das Aufkommen an den Realsteuern"; beachte: Der Bund und die Länder sind am Aufkommen der GewSt (nicht auch der GrundSt) mit der sog. GewSt-Umlage in Höhe von ca. 25 v.H. beteiligt (Art. 106 VI S. 4 GG i.V.m. § 6 GemFinRefG v. 14.12.1993). Die GewSt-Umlage stellt eine Art Ausgleich dafür dar, daß der Bund und die Länder den Gemeinden einen Anteil von je 7,5 v.H. an ihrem ESt-Aufkommen überlassen haben (Rdn 73; sog. bundesstaatlicher Quellentausch).

und die 91

• • über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die sog. Kleinen Gemeindesteuern, namentlich die über die HundeSt, die VergnügungSt und die ZweitwohnungSt, - > Anwendungshinweise zum KAG Schs. (Schs. ABl. 1994, 842), Ziff. 7.2.3.: "Übliche Verbrauch- und Aufwandsteuern sind die Hundesteuer, die Vergnügungsteuer und die Zweitwohnungsteuer".

1. Die bundesstaatliche Steuerveifassung

53

verleiht, ihnen weiter •

die Gesetzgebungs- oder genauer: die Satzungshoheit

92

beachte: Das G G verleiht den Gemeinden von sich aus kein Steuergesetzgebungsrecht. Im Rahmen des Landesrechts haben sie es für den Bereich der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuem. Es wird ihnen für diesen Bereich entweder ausdrücklich (Art. 3 I KAG Bay.) oder dem Sinne nach ( § 3 1 KAG NW) eingeräumt, sie machen von ihm durch den Erlaß von Steuersatzungen Gebrauch (Rdn 180).

in bezug auf die Hebesätze der Realsteuern, insbes. die der GewSt nach näherer Maßgabe des Art. 106 VI S. 2 GG einräumt,

93

—> BFHE 97, 78 ff, 82: Durch "die Festsetzung der Hebesätze ... können die Gemeinden materielles Recht setzen ... Diese Befugnis ist eine Folgewirkung des den Gemeinden übertragenen Rechts, die Gewerbesteuer zur Deckung ihrer finanzwirtschaftlichen Bedürfnisse zu erheben. Es liegt im Wesen der in Art. 28 Abs. 2 GG gewährten gemeindlichen Selbstverwaltung, daß den Gemeinden ... ein Spielraum für die Bemessung der Hebesätze gewährt wird" (Stichwort: Hebesatzautonomie); beachte: Die Gemeinden machen von ihrem Hebesatzrecht i.d.R. auf dem Wege des Erlasses ihrer jährlichen Haushaltssatzung Gebrauch (vgl. § 16 I GewStG, § 25 I GrundStG; dazu etwa § 77 II Ziff. 3 GO NW).

•

sie schließlich mit der Verwaltungshoheit in bezug auf

• • die Realsteuern und • • die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, dies jedenfalls in dem Rahmen, in dem das Land es ihnen in der Form eines Gesetzes gestattet (Art. 108 IV S. 2 GG), -> BFHE 100, 295 ff, 299: Die "aus dem Bereich der grundsätzlich den Landesfinanzbehörden zustehenden Verwaltungskompetenz zur Vollziehung von Bundesrecht (Art. 105 GG) den Gemeinden übertragenen Verwaltungsaufgaben" gehören "zu dem Bereich der durch Art. 28 Abs. 2 GG garantierten Selbstverwaltung"; beachte: Hinsichtlich "der Gewerbesteuer sind ... wegen der zwischen ihnen aufgeteilten Funktionen der Steuermeßbetragsfestsetzung (§ 212a [jetzt: § 184 I] AO) einerseits und der Steuerfestsetzung (§ 212b [jetzt: § 184 III] AO) sowie der Steuererhebung (§ 1 GewStG) andererseits sowohl der Staat als auch die Gemeinden Hoheitsträger" (BFHE 62, 115 ff, 119; vgl. bspw. § 1 ZuständigkeitsG NW v. 16.12.1981: "Für die Festsetzung und die Erhebung der Realsteuem sind die hebeberechtigten Gemeinden zuständig"), insoweit "sind die FÄ und die Gemeindefinanzbehörden Organ gleichgeordneter Rechtsträger" (BFHE 100, 295 ff, 299 f).

ausstattet.

94

54

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht Steuerart

Steueraufkommen in Mrd. DM

v. H. des Gesamtaufkommens

Bundessteuern MineralölSt

68,0

8,4

Landessteuem VSt KfzSt BierSt

8,5 13,9 1,8

1,1 1,7 0,2

278,4 31,0 237,6

34,6 3,9 29,5

46,3 14,4

5,8 1,8

Sonstige

105,1

13,0

Summe

805,0

100,0

Gemeinschaftsteuem ESt KSt USt Gemeindesteuern GewSt GrundSt

Quelle: IDW (Hrsg.): Zahlen zur wirtschaftlichen Entwicklung der BRD, 1997

Schema 11: Das Aufkommen ausgewählter Steuern im Jahre 1996

Ein einzelnes Land kann finanzschwach und deshalb außerstande sein, seinen Haushaltsbedarf aus seinen eigenen Einnahmen, insbesondere aus seinem eigenen Steuerertrag zu decken. Im Rahmen des sog. horizontalen Finanzausgleichs hat es für diesen Fall gegenüber den finanzstärkeren Ländern einen Anspruch auf die Gewährung von Ausgleichsleistungen (Art. 107 II S. 1 GG). Im Rahmen des sog. vertikalen Finanzausgleichs kann es außerdem dazu berechtigt sein, vom Bund die Gewährung von Ergänzungszuweisungen zu verlangen (Art. 107 II S. 3 GG). —> BVerfGE 86, 148 ff, 261: "Die Bundesergänzungszuweisungen sind in der geltenden Finanzverfassung nur als Ergänzung, nicht als Ersatz des horizontalen Finanzausgleichs gedacht. Sie sollen weder diesen noch auch die vertikale Steuerverteilung zwischen Bund und Ländern nach Art. 106 GG überlagern"; dazu Henneke (Rdn 26), 141 ff; ferner schon A. Hensel, Der Finanzausgleich im Bundesstaat, 1922, passim; beachte: 1. Nach Art. 72 II, 106 III Ziff. 2 GG beruht die Bundesstaatlichkeit in Deutschland auf dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse im Bundesgebiet (-> P. Selmer, Grundsätze der Finanzverfassung des vereinten Deutschlands, W D S t R L 1993, 10 ff, 19 ff). Der Grundsatz läßt sich nur durch eine im wesentlichen gleiche Finanzausstattung aller Teile, aller Länder, verwirklichen. Der sog. dreistufige bundesstaatliche Finanzausgleich (Stufe 1: Eigene Steuern; Stufe 2: Horizontaler Ausgleich; Stufe 3: Vertikaler Ausgleich) soll den Ländern diese verschaffen. 2. Einen aus eigenen Einnahmen nicht zu deckenden Finanzbedarf kann nicht nur ein Land, sondern auch eine Gemeinde haben. Das Land, dem die Gemeinde angehört, hat dann im Rahmen des sog. Kommunalen Finanzausgleichs (J. Popitz, Der künftige Finanzausgleich zwischen Reich, Ländern und Gemeinden, 1932, 187 ff, jetzt auch Stober [Rdn 89], 215 f) die Pflicht, der Gemeinde durch die Gewährung von Staatszuschüssen, von Dotationen oder Finanzzuweisungen beizu-

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

55

springen. Die Zuweisung ist als sog. Schlüsselzuweisung zweckfrei, als sog. Bedarfszuweisung zweckgebunden (BVerfGE 83, 363 ff, 390 [Krankenhausumlage]).

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

Das GG beschäftigt sich in seiner Eigenschaft als Verfassungsordnung eines Rechtsstaats mit den Rechten, die der einzelne, der Mensch, der Bürger, im Verhältnis zum Staat und dessen drei Gewalten (Rdn 69 ff), zu der, wie Art. 1 III GG sie nennt, Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung hat. Es räumt dem einzelnen in diesem Rahmen ein bestimmtes Maß an grundlegenden Rechten oder Freiheiten, an Grundrechten oder Grundfreiheiten, ein. Der grundgesetzliche Rechtsstaat ist ein Grundrechtestaat.

96

K. Stern, Idee der Menschenrechte und Positivität der Grundrechte, HStR V, 1992, § 108 Rdn 50: "Wie immer die Bezeichnung gewählt wurde, in der Sache handelt es sich stets um jene Rechte, die zur Sicherung der Rechtsstellung des Menschen und Staatsbürgers fundamental sind und die deshalb in Staatsgrundgesetzen gewährleistet werden"; beachte: 1. Der Begriff der Grundrechte kommt erst in der Mitte des 19. Jahrh. in Gebrauch (-> G. Kleinheyer, Grundrechte - Zur Geschichte eines Begriffs, 1977, 20), in der Sprache des Frühkonstitutionalismus (Rdn 50) nehmen noch die "allgemeinen Rechts-Verhältnisse der Staats-Bürger" (Abschnitt III der Württ. Verf. v. 1819 [Rdn 50]) seine Stelle ein. 2. Die Paulskirchenverfassung v. 1849 war die erste deutsche Verfassungsurkunde, die "dem deutschen Volke" in ihrem Abschnitt VI: "Die Grundrechte des deutschen Volkes" ausdrücklich "Grundrechte" zu "gewährleisten" versuchte (§ 130; dazu oben Rdn 50). 3. Der Bismarckschen RV waren Grundrechtsverbürgungen fremd, im Rahmen der W R V standen sich dagegen ein Erster Hauptteil: Aufbau und Aufgaben des Reichs (Art. 1-108) und ein Zweiter Hauptteil: Grundrechte und Grundpflichten der Deutschen (Art. 109-165) gegenüber.

Das GG regelt die Grundrechte und die diesen ähnlichen Rechte im wesentlichen an zwei Stellen, zum einen in seinem •

97

1. Abschnitt: Die Grundrechte, die Art. 1 bis 19 umfassend,

und außerdem in seinem •

9. Abschnitt: Die Rechtsprechung, hier im wesentlichen die Art. 101 bis 104 umfassend.

Die Vorschriften der Art. 1 bis 19 GG beschäftigen sich mit den Rechten, die der einzelne gegenüber der Staatsgewalt im allgemeinen hat, die Vorschriften der Art. 101 ff GG haben die Rechte zum Gegenstand, die dem einzelnen in dem besonderen Fall seiner Inanspruchnahme durch die staatliche Strafgewalt zustehen. Vorschriften aus dem Bereich des Steuerwesens, die denen der Art. 101 ff vergleichbar wären, kennt das GG an keiner Stelle. Der einzelne besitzt unter dem GG aus-

98

56

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

drücklich bestimmte Justizgrundrechte, entsprechende Fiskalgrundrechte hat er nicht. —> K. Oechsle, Die steuerlichen Grundrechte in der jüngeren deutschen Verfassungsgeschichte, 1993, 186: "Das GG unterläßt es, die materiell-rechtlichen Beziehungen zwischen dem einzelnen und der steuerlichen Staatsgewalt ausdrücklich zu regeln"; vgl. auch H. Paulick, Die verfassungsrechtlichen Bindungen des Gesetzgebers beim Erlaß von Steuergesetzen, ZgS 1953, 483 ff; zu den sog. Justizgrundrechten H. Hill, Verfassungsrechtliche Gewährleistungen gegenüber der staatlichen Strafgewalt, HStR VI, 1989, § 156 Rdn 50 ff; beachte: 1. Die frühkonstitutionellen deutschen Verfassungsurkunden enthielten, wenn auch immer nur verstreut, steuerliche Grundrechtsvorschriften, ebenso die Frankfurter Paulskirchenverfassung (Rdn 50). Für die Bismarcksche RV galt das Gegenteil (Rdn 96). 2. In der WRV war dem Steuerbürger ein Minimum an besonderem Grundrechtsschutz verbürgt, in Art. 134 hieß es dazu: "Alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei" (—>• A. Huttel, Gleichmäßige Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Inhalt und Bedeutung des Artikels 134 der Reichsverfassung 1934, passim; jetzt auch Oechsle [a.a.O.], 126 ff). 3. Im geltenden deutschen Landesverfassungsrecht (Rdn 50) steht nur die Grundrechtsnorm des Art. 123 I der Bayer. Verfassung v. 2.12.1946 ("Alle sind im Verhältnis ihres Einkommens und Vermögens und unter Berücksichtigung ihrer Unterhaltspflicht zu den öffentlichen Lasten heranzuziehen") in der unmittelbaren Nachfolge zu Art. 134 WRV (Oechsle [a.a.O.], 184). 4. Die Entstehungsgeschichte des GG gibt keinerlei Aufschluß über die Gründe, aus denen der Steuerbürger unter ihm als solcher grundrechtslos dasteht. 5. In den auslSndischen Verfassungstexten ist den Steuergrundrechten fast immer irgendein Platz eingeräumt, so für die USA in Art. 1 sect. 9 ("No capitation, or other direct, tax shall be laid, unless in Proportion to the Census or Enumeration herein before directes to be taken") der Verf. v. 1787 (Rdn 15), für Frankreich in Art. 13 ("Pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration une contribution commune est indispensable; elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leur facultés") der Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte v. 26.8.1789 (-> G.Jellinek, Die Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte, 1895), in Bezug genommen durch die Präambel der Verf. v. 28.9.1958, fur Italien in Art. 53 (oben Rdn 50) der Verf. v. 1947 (-> G. Marongiu, Steuerzahlung und steuerliche Leistungsfähigkeit in Italien, StuW 1984, 93 ff), besonders ausfuhrlich in den jüngst revidierten Schweizerischen Kantonsverfassungen (-» P. Häberle, Neuere Verfassungen und Verfassungsvorhaben in der Schweiz, insbesondere auf kantonaler Ebene, JöRN.F. 1985, 303 ff).

Der Grundrechtsteil der Art. 1 bis 19 GG regelt das Verhältnis zwischen dem Staat im allgemeinen und dem Bürger im allgemeinen. Die Regelung dieses Verhältnisses schließt die Regelung des Verhältnisses zwischen dem Staat als Träger der Steuergewalt und dem Bürger als Träger bestimmter steuerlicher Pflichten, dem Bürger als Steuerbürger mit in sich ein. Beruft sich der einzelne in seiner Eigenschaft als "Bürger" auf die Vorschriften der Art. 1 bis 19 GG, um aus diesen Grundrechte und Grundfreiheiten als solche für sich abzuleiten, so beruft er sich in seiner Eigenschaft als "Steuerbürger" auf sie, um aus ihnen für sich die Gewährleistung von Steuergrundrechten oder Steuerfreiheiten zu entnehmen. -> P. Saladin, Grundrechte im Wandel, 2. Aufl. 1975, 144: "Sowohl in Deutschland wie in der Schweiz beginnt sich die Einsicht immer mehr durchzusetzen, daß die in der Verfassung festgelegte Grundordnung, vor allem die Grundrechte, auf alle Rechtspositionen und Rechtsverhältnisse ausstrahlen und in den Sinngehalt der Gesetzesvorschriften hineinwirken"; beachte: Der Begriff der Steuergrundrechte war Lehre und Praxis bis in die jüngste Gegenwart hinein

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

57

völlig fremd, man findet ihn nicht in der Staatsrechtslehre (—> K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/l, 1988, 1635 [Fehlanzeige!], Bd. III/2, 1994, 1903 f [Fehlanzeige]; H. Hofmann, Grundpflichten und Grundrechte, HStR V, 1992, § 114 [Fehlanzeige!]; M. Sachs, Die Auswirkungen des allgemeinen Gleichheitssatzes auf die Teilrechtsordnungen, HStR V, 1992, § 127, insbes. Rdn 9 ff: Die Auswirkungen des allgemeinen Gleichheitssatzes auf das Abgabenrecht [Fehlanzeige!]), ebenso nicht in der Steuerrechtslehre (-» Kruse [Rdn 12], 478 [Fehlanzeige!]; Tipke/Lang [Rdn 12], 890 [Fehlanzeige!]; Tipke [Rdn 12], 1572, 1585 [Fehlanzeige!]), dazu weder beim BVerfG (-> P. Kirchhof, Verfassungsrechtliche Maßstäbe für die Auslegung von Steuergesetzen, BFH-FS, 1993, 285 ff, 293 ff) noch beim BFH (Bsp. BFHE 66, 497 ff, 500, erklärt die sog. Ehegattenbesteuerung nicht für mit den "Steuergrundrechten", sondern für "mit den Grundsätzen und Grundrechten des GG, insbesondere den Grundsätzen der Rechtsstaatlichkeit [Gerechtigkeit und Rechtssicherheit], dem Recht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit [Art. 2 Abs. 1 GG], dem Gleichheitsgrundsatz [Art. 3 GG]" vereinbar). Oechsle (Rdn 98) ist der erste, der die "steuerlichen Grundrechte" ausdrücklich thematisiert.

Die Grundrechte, die der Grundrechtskatalog der Art. 1 ff GG tatbestandsmäßig umschreibt, sind in ihrem Kern Freiheitsrechte oder Rechte auf ein staatliches Unterlassen. Ist der einzelne als Steuerbürger im Besitz eines der in Art. 1 ff GG enthaltenen Grundrechte, kann er demgemäß vom Staat und dessen Organen verlangen, daß sie eine steuerliche Maßnahme, die sie im Falle des Nichtvorhandenseins der Art. 1 ff GG ohne weiteres hätten ergreifen dürfen, nicht ergreifen, deren Vornahme unterlassen. Auf der Grundlage der Art. 1 ff GG sind dem Staat bestimmte steuerliche Eingriffe verboten, darf der einzelne diese von sich abwehren.

100

-> BVcrfOE 7, 198 ff, 204: "Ohne Zweifel sind die Grundrechte in erster Linie dazu bestimmt, die Freiheitssphäre des einzelnen vor Eingriffen der öffentlichen Gewalt zu sichern; sie sind Abwehrrechte des Bürgers gegen den Staat"; jetzt auch J. Isensee, Das Grundrecht als Abwehrrecht und als staatliche Schutzpflicht, HStR V, 1992, § 111 Rdn 9: "Die Freiheitsrechte des Grundgesetzes sind zumeist als Abwehrrechte gefaßt. Bestimmte Schutzbereiche der Freiheit werden gegen die Ingerenz der Staatsgewalt abgeschirmt"; grundlegend Jellinek (Rdn 1), 405 ff: Die Grundrechte als Ausdrucksformen bestimmter status der Person (status negativus: Abwehrrecht, status positivus: Leistungsrecht, status activus: Politisches Teilhaberecht), hier des status negativus (Stichwort: Jellineksche Drei-Status-Lehre); beachte: 1. Der Grundrechtskatalog der Art. 1-19 GG ist ein "Grundrechte"-Katalog, er ist kein "Grundpflichten"- Katalog. Das steuerliche Staat-Bürger Verhältnis ist in ihm demgemäß zugunsten und nicht zu Lasten des einzelnen geregelt. Eine Grundrechtsnorm, die dem einzelnen Steuerpflichten auferlegen würde, gibt es nicht (—> Hofmann [Rdn 24], Rdn 46 ff; aus dem älteren finanzwissenschaftlichen Schrifttum K. Wagner, Die sittlichen Grundsätze bezüglich der Steuerpflicht, 1906, 73 ff). 2. Im Unterschied zum Rechtszustand von heute standen sich unter der W R V (Rdn 96) noch ausdrücklich "Grundrechte" und "Grundpflichten", in diese auch die Pflicht zur Tragung "öffentlicher Lasten" eingeschlossen, gegenüber (Oechsle [Rdn 98], 126).

Die Grundrechtsnormen machen das Recht des einzelnen auf die Nichtvornahme steuerlicher Eingriffe seitens des Staates vom Vorliegen dreier Arten von Voraussetzungen abhängig. Jede Grundrechtsnorm enthält •

eine persönliche Tatbestandsseite, einen persönlichen Schutzbereich, die Umschreibung einer bestimmten Person,

101

58

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

•

eine sachliche Tatbestandsseite, einen sachlichen Schutzbereich, die Umschreibung einer bestimmten Lebensäußerung oder Handlung,

•

einen Schranken- oder Gesetzesvorbehalt, die Umschreibung bestimmter Rechtfertigungsgründe für das Eingreifen des Staates. -> Isensee (Rdn 100), Rdn 37 ff: Bauplan und Anwendungsschema des Abwehrrechts.

102

Soll ein Steuergesetz deshalb verfassungswidrig sein, weil es den einzelnen in seiner Berufsfreiheit nach Art. 12 I GG verletzt, so muß es sowohl in den persönlichen wie in den sachlichen Schutzbereich des Art. 12 I GG hineinfallen, ohne zu den an dieser Stelle als verfassungsmäßig vorbehaltenen Gesetzen zu zählen. Das Steuergesetz darf nicht durch den dem Art. 12 I GG beigefugten Gesetzesvorbehalt "gedeckt" sein. -»Isensee (Rdn 100), Rdn 38: "Die tatbestandlichen Elemente des Abwehrrechts steuern seine Anwendung in der Frage, ob ein bestimmtes Handeln des Staates als zulässige Schranke des Grundrechts gerechtfertigt werden kann"; vgl. für das Steuerrecht schon Ncrwiasky/Leusser/Schweiger/Zacher, Die Verfassung des Freistaates Bayern, 1971 ff, Tz. 3 ff zu Art. 123; beachte: 1. Die Steuergrundrechtsnormen regeln nicht selbst, sondern setzen voraus, daß derjenigen Person, die grundrechtsberechtigt ist, eine Person, die grundrechtsverpflichtet ist, gegenübersteht. 2. Die Fähigkeit, steuergrundrechtsverpflichtet zu sein, haben der Bund, die Länder und die Gemeinden (-» A. Bleckmann, Allgemeine Grundrechtslehren, 3. Aufl 1989, 151: "Unumstritten sind grundsätzlich alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts - der Bund, die Länder, die Gemeinden ... - an die Grundrechte des Grundgesetzes gebunden"), weiterhin, diesen gleichgestellt, die Großen Kirchen. Die Großen Kirchen können die "Befugnis zur Erhebung von Kirchensteuern" so "nicht anders, als wenn der Staat sie selbst ausüben würde, nur im Einklang mit der grundgesetzlichen Ordnung, vor allem mit den Grundrechten, in Anspruch" nehmen (BVerfGE 30, 415 ff, 422). 3. Der Bund und die Länder sind nach Art. 1 III GG an die Grundrechte in der Ausübung ihrer Steuergesetzgebungs-, Steuerverwaltungs- und Steuerrechtsprechungshoheit gebunden (BFHE 108, 393 ff, 430). Für die Gemeinden und die Großen Kirchen gilt sinngemäß dasselbe.

a) Der persönliche Schutzbereich

103

Die einzelne Grundrechtsnorm befaßt sich als erstes mit der Person, die zur Vornahme der nach ihr grundrechtlich geschützten Handlungen fähig sein, zur Inanspruchnahme des in ihr verbürgten Grundrechts in der Lage sein, die sog. Grundrechtssubjektivität, Grundrechtsträgerschaft oder Grundrechtsfahigkeit besitzen soll. Im wesentlichen gibt es zwei Gruppen grundrechtsfähiger Personen, die natürlichen und die sonstigen Personen. -> W. Rüfrier, Grundrechtsträger, HStR V, 1992, § 116.

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

59

Der Mensch, die natürliche Person des § 1 BGB, ist der allererste und wichtigste, der geborene Grundrechtsträger. Den Grundrechtsnormen ist demgemäß ohne jede Ausnahme gemein, daß sie den Menschen, sei es ausdrücklich, sei es jedenfalls dem Sinne nach, in ihren persönlichen Geltungsbereich einbeziehen. Die Grundrechte sind von Haus aus Menschenrechte.

104

—> BVerfGE 61, 82 ff, 100: "Im geschichtlichen Verlauf der Anerkennung und Positivierung von Grundrechten stand seit jeher der einzelne Mensch als private, natürliche Person im Mittelpunkt"; vgl. auch Rüfiter (Rdn 103), Rdn 1: "Die Grundrechte sind ... aus der Sicht des einzelnen Menschen und der natürlichen Personen konzipiert".

Im einzelnen gliedern die Grundrechtsnormen die Menschen in zwei Gruppen, und zwar in •

die Menschen, die nach näherer Maßgabe des RuStAG v. 1913 die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen und die deshalb nach Art. 116 I S. 1 GG als Deutsche i.S. des GG gelten,

•

die Nichtdeutschen, die Ausländer oder Fremden.

Ist jemand Deutscher, so zeichnet er sich an dieser Stelle dadurch aus, daß er zwei Arten von Grundrechten besitzt, nämlich •

zum einen die sog. Deutschenrechte, die Grundrechte, deren Inanspruchnahme ausschließlich den Deutschen vorbehalten ist, die Vereinigungsfreiheit etwa des Art. 9 I, die Freizügigkeit des Art. I I I und die Berufsfreiheit des Art. 121 GG,

•

zum anderen die sog. Jedermannrechte, die Summe all derjenigen Grundrechte, die die Person ihres Adressaten mit dem "jeder" des Art. 2 I, dem "alle Menschen" des Art. 3 I, dem "Jedermann" des Art. 9 III oder dem "jemand" des Art. 19 IV GG umschreiben.

Hat jemand die Eigenschaften eines Ausländers, so hat das, umgekehrt, zur Folge, daß sich sein Bestand an Grundrechten, abgesehen von dem Asylrecht des Art. 16 a GG, auf die Jedermannrechte beschränkt, er z.B. nicht die Berufsfreiheit des Art. 12 I GG für sich beanspruchen kann. -> IL Quaritsch, Der grundrechtliche Status der Ausländer, HStR V, 1992, § 120; beachte: 1. Unter der WRV hatte das Steuergrundrecht des Art. 134 (Rdn 98) seinen Wortlaut nach dem Charakter eines "Staatsbürger"- oder "Deutschen"-Grundrechts, galt in dieser Form aber schon damals als "schief und unbedacht" (—> R. Thoma, Grundrechte und Polizeigewalt, PreußOVGFS, 1925, 183 ff, 199). 2. Die Berufsfreiheit des Art. 12 I GG steht unter "DeutschenVorbehalt", ohne daß irgendein EU-Ausländer hierdurch daran gehindert würde, sich auf sie zu berufen (Art. 48 ff EGV; und dazu R. Breuer, Die Freiheit des Berufs, HStR VI, 1989, § 147 Rdn 21).

105

60 106

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

Die sonstigen Personen bilden im Kreise derer, denen das GG die Grundrechtsfähigkeit verleiht, die zweite, die den Menschen bis zu einem gewissen Grade gleichgestellte Gruppe. Die sonstigen Personen setzen sich ihrerseits, auch wenn die Gleichstellungsvorschrift des Art. 19 III GG das ausdrücklich in dieser Form nicht bestimmt, aus insgesamt drei verschiedenen Arten von Personen oder Gebilden zusammen, und zwar sind grundrechtsfähig —> Rüfner (Rdn 103), Rdn 29 ff: Juristische Personen und teilrechtsfähige Gebilde.

107

•

die inländische juristische Person des privaten Rechts, namentlich der inländische eingetragene Verein und die inländische Kapitalgesellschaft, die AG und die GmbH. Die juristische Person muß eine inländische, eine deutsche sein, der ausländischen, der britischen, der französischen usw., fehlt die Grundrechtsfahigkeit. Nach überwiegender Ansicht kommt die juristische Person dadurch in den Besitz der Eigenschaften eines Inländers, daß sie den Sitz ihrer Hauptverwaltung, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz, innerhalb des Bundesgebiets nimmt. —• BFHE 163, 162 ff, 165 (KSt-rechtliches Anrechnungsverfahren für gemeinnützige Stiftungen): "Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte für inländische juristische Körperschaften, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Der Grundrechtsschutz erstreckt sich auch auf die privaten Stiftungen"; vgl. auch BVerfGE 21, 207 ff, 209; beachte: Das "Lebenszentrum" der ausländischen juristischen Person, nämlich "der Ort, wo die Verwaltung gefuhrt wird" (Quaritsch [Rdn 105], Rdn 38), befindet sich auf dem Gebiet eines fremden Staates. Die ausländische juristische Person, bspw. die rechtsfähige Stiftung nach schweizerischem Recht mit Sitz in der Schweiz (BFHE 139, 298 ff), bedarf deshalb gegenüber der deutschen Steuergewalt keines Grundrechtsschutzes nach deutschem Recht.

108

•

die inländische nichtrechtsfähige Vereinigung des privaten Rechts, insbesondere der nichtrechtsfähige Verein und die Personenhandelsgesellschaft, die OHG und die KG. Die Inländereigenschaft ist auch an dieser Stelle unerläßlich. Der OHG kommt sie im Zweifel immer dann, aber auch nur dann zu, wenn deren Gesellschafter die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Quaritsch (Rdn 105), Rdn 67; für das DBA-Recht a.A. BFHE 163, 38 ff, 39 f: "Bei Personengesellschaften entscheidet sich die Frage, ob ein schweizerisches oder deutsches Unternehmen i.S. des DBA Schweiz vorliegt, nach dem Wohnsitz des Teilhabers"; beachte: Die Gleichstellungsvorschrift des Art. 19 III GG spricht ausdrücklich nur von den "juristischen Personen", dennoch ist allgemein anerkannt, daß ein Grundrecht wie das "der Gleichbehandlung nach Art. 3 GG grundsätzlich auch zugunsten von juristischen Personen wie auch zugunsten von Kommanditgesellschaften" und diesen ähnlichen Gebilden "gilt" (BFHE 81, 55 ff, 71).

109

« d i e inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, dies allerdings nur dann, wenn sie, wie bspw. als öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt -> BVerfGE 31, 314 ff, 322 (Verfassungswidrigkeit der USt auf die Veranstaltung von Rundfunksendungen): Die "öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten ... sind Einrichtungen des Staates, die Grundrechte in einem Bereich verteidigen, in dem sie vom Staate unabhängig sind ...

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

61

Mit der Verfassungsbeschwerde können die Rundfunkanstalten daher zulässig eine Verletzung ihres Grundrechts auf Rundfunkfreiheit geltend machen".

oder auch als öffentlich-rechtliche Sparkasse, a.A. BVerfGE 75, 192 ff, 197, 199 f (Verletzung der Allgemeinen Handlungsfreiheit durch Gebührenbescheid): Die öffentlich-rechtlichen Sparkassen "genießen in Fällen der vorliegenden Art nicht den Schutz materieller Grundrechte". Sie "gehören nach ihrer geschichtlichen Entwicklung zu den Einrichtungen der öffentlichen Daseinsvorsorge", "arbeiten ... eher aufgabenals gewinnorientiert", besitzen nicht den "zu einem Grundrechtsschutz ... erforderliche(n) Bezug zum Freiheitsraum natürlicher Personen" (Stichwort: Die Sparkassen erfüllen einen öffentlichen Auftrag [Förderung des Sparsinns], die sog. Privatbanken haben diesen nicht); kritisch dazu U. v. Babo, Sparkassen und Steuerprivilegien, 1991, 28 ff; vgl. auch BVerfGE 64, 229 ff, 239 ff (Kein Grundbuchprivileg der öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute!).

über die Eigenschaften einer sog. staatsunabhängigen Einrichtung verfugt. —> BVerfGE 61, 82 ff, 101, 103: "Das Bundesverfassungsgericht hat grundsätzlich verneint, daß auch juristische Personen des öffentlichen Rechts Inhaber ... materieller Grundrechte sein können ... Bei den ... anerkannten Ausnahmen handelt es sich durchweg um juristische Personen des öffentlichen Rechts, ... die als eigenständige, vom Staat unabhängige oder jedenfalls distanzierte Einrichtungen bestehen"; dazu Rüfrier (Rdn 103), Rdn 63 ff; beachte: 1. Der Bund, die Länder und die Gemeinden besitzen keine Grundrechtsßihigkeit, sie sind keinem "grundrechtsgeschützten Lebensbereich zugeordnet" (BVerfGE 61, 82 ff, 103). 2. Die öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt kann gegenüber einem Steuerbescheid die Pressefreiheit des Art. 5 GG in Anspruch nehmen, diese schützt "den ihr eigenen Lebensbereich" (BFHE 95, 357 ff, 360).

Ist eine sonstige Person grundrechtsfähig, so finden auf sie all die Grundrechtsnormen Anwendung, die, wie Art. 19 III GG sagt, "ihrem Wesen nach" auf sie anwendbar sind. Die Freizügigkeit des Art. 11, die Berufsfreiheit des Art. 12 und die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG gelten als Muster für das, was hiermit gemeint ist. BVerfGE 22, 380 ff, 383 (Pflicht der Banken zur Einbehaltung der KESt): Die Bf. "kann auch als juristische Person eine Verletzung von Art. 12 GG geltend machen, da die von ihr betriebene Erwerbstätigkeit nach Wesen und Art in gleicher Weise von einer juristischen wie von einer natürlichen Person ausgeübt werden kann"; für die KG als eine Form von "personenrechtlicher Handelsgesellschaft" und deren "auf den Handel mit Schulbüchern gerichtete Erwerbstätigkeit" ähnlich BVerfGE 53, 1 ff, 13; für das "Geschäftsvermögen einer Bank" als eine Eigentumsposition, "die juristischen Personen des Privatrechts in gleicher Weise zugänglich ist wie natürlichen Personen und daher eine sinngemäße Anwendung der Grundrechte aus Art. 3 Abs. 1 und 14 GG zuläßt", BVerfGE 23, 153 ff, 163; beachte: Die natürliche und die juristische Person sind zwei von Grund auf verschiedene Wesen, die eine ist "dem Recht unverfugbar vorgegeben", die andere ist "ein Werk des Rechts" (-» J Isensee, Anwendung der Grundrechte auf juristische Personen, HStR V, 1992, § 118 Rdn 10). Ist die Berufsfreiheit für den Menschen ein Mittel zur Verwirklichung eigener Zwecke ("Beruf im Sinne einer Lebensaufgabe"), so bedient sich die juristische Person, die AG, deshalb ihrer auch bloß, um die Zwecke anderer, die Zwecke ihrer Aktionäre, zu verwirklichen (BVerfGE 21, 261 ff, 266). Die juristischen Personen, die "nichtphysischen Steuerpflichtigen", haben, im Gegensatz

110

62

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht zu den natürlichen Personen, neben ihrem "wirtschaftlichen Zweck" nicht noch einen weiteren "eigenen Zweck" (BFHE 151, 27 ff, 28 [kritisch]).

b) Der sachliche Schutzbereich und die Schranken

111

Im Rahmen jeder einzelnen Grundrechtsnorm findet sich, an zweiter Stelle, eine Umschreibung desjenigen menschlichen Lebens-, Tätigkeits-, oder Handlungsbereichs, der geschützt werden soll, des eigentlichen oder sachlichen Grundrechtstatbestandes. -» K. Stern, Idee und Elemente eines Systems der Grundrechte, HStR V, 1992, § 109 Rdn 77: "Wenn es der Sinn der Grundrechte ist, grundlegende Rechtspositionen des Menschen .... zu gewährleisten, so kann der von der Grundrechtsnorm umschriebene Rechts- bzw. Lebensbereich oder Entfaltungsraum als Grundrechtstatbestand ... gekennzeichnet werden".

112

Die Grundrechtsnormen gewährleisten die Freiheit des menschlichen Handelns je für einen eigenen Handlungsbereich, sie unterscheiden sich durch dessen Eigenarten voneinander. Ein und dieselbe Person unterfällt mit einer bestimmten Art von Tätigkeit im Zweifel immer nur einem Grundrecht, darf sich nur nach diesem Grundrecht frei von Eingriffen der staatlichen Steuergewalt usw. betätigen.

113

Jede einzelne Grundrechtsnorm ist schließlich noch dadurch gekennzeichnet, daß sie, sei es ausdrücklich, sei es dem Sinne nach, die Gründe bezeichnet, aus denen es dem Staat erlaubt sein soll, in den von ihr geschützten Handlungsbereich einzudringen, das für geschützt erklärte Handeln zum Gegenstand staatlicher Eingriffe, der Entstehung von Steueransprüchen usw. zu machen. Je nach der Form, die der Eingriff, um grundrechtlich gerechtfertigt zu sein, haben muß, lassen sich drei Arten von Grundrechten, nämlich Grundrechte unter •

einem einfachen, inhaltlich nicht näher qualifizierten Gesetzesvorbehalt,

•

einem inhaltlich näher qualifizierten, eng begrenzten Gesetzesvorbehalt,

•

einem ungeschriebenen oder grundrechtsimmanenten Gesetzesvorbehalt

voneinander trennen. Den Fall, daß ein Grundrecht vorbehaltlos, frei von jeder Schranke, gelten würde, gibt es nicht. -> K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/2, 1994, 225 ff: Begriff und Arten der Begrenzungen der Grundrechte.

114

Die Grundrechtsnormen umschreiben den von ihnen geschützten Handlungsbereich zum einen Teil weiter, zum anderen Teil enger, schützen das menschliche Handeln einmal eher allgemein, einmal nur in einem einzelnen Ausschnitt. Die Ge-

63

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

samtheit der Steuergrundrechte zerfallt demgemäß in zwei Gruppen, in die der allgemeinen und in die der besonderen Steuergrundrechte. Steuergrundrecht 1 Allgemeines Recht 1

1

Steuerrechtssicherheit (2 I) = steuerlicher Vertrauensschutz 1 1

Gesetz- Tatbest- Einf.heit mäßigk. mäßigk. der Best. der Best, der Best.

1 Sonderrecht 1

I

Steuergerechtigkeit (3 I, 14 I) = Gleichmäßig keit der Besteuerung Best. nach d. Leistungsfähigkeit

i

Steuerfreiheit des Privatlebens 1

Best. Ehe Glaube nach d. u n d (4) Interesse Familie = Aqui- (6) valenz

1 Steuerfreiheit des Erwerbslebens

| Beruf (121)

[ Verein und Gesellsch. (9 I)

Schema 12: Das System der steuerlichen Grundrechte des Menschen

aa) Die allgemeinen Steuergrund rechte

Die allgemeinen Steuergrundrechte oder Steuergrundrechte Allgemeiner Teil schützen das Leben und Wirken des einzelnen in seiner Gesamtheit vor Eingriffen von Seiten des Staates und seiner Steuergewalt. Ihre Hauptgrundlage haben diese Rechte in den Art. 2 I und 14 I GG, den Garantien der Allgemeinen Handlungsfreiheit und des Eigentums.

115

- » BVerfGE 87, 153 ff, 169: "Steuergesetze sind in ihrer freiheitsbeschränkenden Wirkung jedenfalls an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen".

Der Allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 I GG stellt eine weitere hierher gehörende Grundrechtsnorm dar. Nach Art. 2 1 1 . Satzteil GG hat jeder das Recht, frei zu handeln, in jeder Beziehung, in Steuersachen wie auch sonst, zu tun und zu lassen, was er will, - > BFHE 172, 488 ff, 490 (Erhebung statistischer Vergleichswerte als Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung): Art. 2 I GG "erfaßt... neben den Verhältnissen der persönlichen Lebensführung auch die beruflichen, betrieblichen, unternehmerischen und sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse".

116

64

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

einen ihm gegenüber erhobenen Steueranspruch zu erfüllen oder auch nicht zu erfüllen. —> BFHE 73, 387 ff, 394: "Diese Bestimmung (Art. 2 I) garantiert unabhängig von dem Schutz, den das GG der Freiheit menschlicher Betätigung für bestimmte Lebensbereiche durch besondere Grundrechte zukommen läßt, die allgemeine Handlungsfreiheit, zu der auch die Freiheit im wirtschaftlichen Verkehr zählt".

117

Die Handlungsfreiheit des Art. 2 I GG besteht allerdings nicht unbegrenzt. Sie fehlt all denen, die sich einem Steueranspruch ausgesetzt sehen, der verfassungsgemäß, im Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung i.S. des Art. 2 1 2 . Satzteil GG zustande gekommen ist. Im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung ist der einzelne nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig. —> BVerfGE 19, 206 ff, 215 f (Bad. Kirchenbausteuern): "Insbesondere gehört zur Handlungsfreiheit auch das Grundrecht des Bürgers, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zu Steuern herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören".

118

Die verfassungsmäßige Ordnung hat steuerlich die Form eines Grundsätzekatalogs, der Zusammenfassung einer Reihe verschiedener Besteuerungspostulate, Besteuerungsmaximen, Besteuerungsprinzipien oder Besteuerungsgrundsätze. Dem Staate ist es verboten, Steueransprüche zu erheben, die auch nur mit einem dieser Grundsätze im Widerspruch stehen. Der einzelne hat darauf nach Art. 2 I GG einen Anspruch. - » BFHE 124, 276 ff, 280 f: "Diese Bestimmung gewährleistet die Handlungsfreiheit unter Beschränkung auf die verfassungsmäßige Ordnung, verbietet also Eingriffe der Staatsgewalt, die nicht rechtsstaatlich sind".

119

Es gibt naturgemäß weit und breit keine Norm, die die Zahl der Besteuerungsgrundsätze und deren Inhalt auch nur halbwegs verbindlich festlegen würde. Die Aussagen, die die Lehre dazu trifft, weichen demgemäß sehr stark voneinander ab, es kommt häufig die Zahl vier, es kommen aber auch bei weitem höhere Zahlen vor. beachte: 1. Die Lehre von den Besteuerungsgrundsätzen ist finanzwissenschaftlichen Ursprungs, als ihr Urheber gilt Adam Smith (Rdn 5), dieser entwickelte (Der Wohlstand der Nationen, 1776, 5. Buch, 2. Kap., 2. Teil) den Katalog der vier "klassischen" Principies of Taxation (-> Oechsle [Rdn 98], 42 ff), im einzelnen zusammengesetzt aus [1] dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit, [2.] dem Grundsatz der Bestimmtheit, [3.] dem Grundsatz der Bequemlichkeit und [4.] dem Grundsatz der Billigkeit der Besteuerung. 2. In der deutschen Finanzwissenschaft des 19. Jahrh. hat vor allem der "Katheder-" oder "Staats-Sozialist" Adolph Wagner (18351913) die steuerliche Grundsätzelehre mit neuen Akzenten versehen (Oechsle [Rdn 98], 95 ff: Die Besteuerungsgrundsätze bei Adolph Wagner). Für Adolph Wagner (-» Finanzwissenschaft, 2. Teil, 2. Aufl. 1890, 292 ff) setzte sich der Grundsätzekatalog aus vier Gruppen von Prinzipien zusammen, und zwar [1.] den Finanzpolitischen Principien, [2.] den Volkswirtschaftlichen Principien, [3.] den Principien der Gerechtigkeit oder der gerechten Steuerverteilung und [4.]

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

65

den Steuerverwaltungsprincipien (oder Principien der Logik im Besteuerungswesen). 3. Im Rahmen der deutschen Finanzwissenschaft dieses Jahrh. ist das Werk Adolph Wagners namentlich von Fritz Neumark (—» Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 1970, 15 ff) fortgeführt und auch zu einem gewissen Abschluß gebracht worden, an die Stelle der vier Wagnerschen Besteuerungsgrundsätzegruppen treten jetzt [1.] die fiskalischbudgetären, [2.] die ethisch-sozialpolitischen, [3.] die wirtschaftspolitischen und [4.] die steuerrechtlichen und steuertechnischen Besteuerungsgrundsätze. 4. Die Finanzwissenschaft läßt seit jeher offen, ob das Wesen der Besteuerungsgrundsätze mehr im Recht (= Rechtsgrundsätze), mehr in der Politik (= Grundsätze der Finanz-, der Steuer-, der Wirtschaftspolitik) oder mehr in der Ethik (-> R. Grabower, Die ethische Betrachtungsweise im Steuerrecht, StuW 1933 I, Sp. 49 ff) zu suchen ist. 5. Der Staatsrechtslehrer Robert v. Mohl machte schon in der Mitte des 19. Jahrh. darauf aufmerksam (—> Die Geschichte und Literatur der Staatswissenschaften Bd. 3, 1858, 301), daß die Smithsche Lehre "nichts Anderes als der Gedanke des Rechtsstaates angewendet auf die Wirtschaftslehre" sei. 6. Die moderne Staatsrechtslehre läßt bis jetzt nicht erkennen, daß die Grundrechte ihre schärfste steuerliche Ausprägung in den Besteuerungsgrundsätzen haben (-> Stern [Rdn 99], 1635 [Fehlanzeige!], bzw. 1600 [Fehlanzeige!]; femer Sachs [Rdn 99], Rdn 9 [Fehlanzeige!]). Mit der Steuerrechtslehre verhält es sich ähnlich, auch sie will bisher nichts davon wissen, daß die Besteuerungsgrundsätze ein Synonym für steuerliche Grundrechte sind (-» H. List, Entwicklungslinien im Steuerrecht, BB 1974, 425 ff [425]: Konfrontation des Steuerrechts mit den Grundrechtsnormen), sich in ihrer rechtlichen Bedeutung nicht darin erschöpfen, "Oberste Besteuerungsgrundsätze" ( > O. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. 1: Allgemeines Steuerrecht, 1927, 73 ff: Die obersten Besteuerungsgrundsätze und die steuertechnischen Neuerungen des geltenden Steuerrechts; und dazu A. Pausch, 50 Jahre Bühlers Leitideen des Steuerrechts, DStZ A 1977, 203 ff, 219 ff), "Die systemtragenden Prinzipien rechtsstaatlichen Steuerrechts" (Tipke/Lang [Rdn 12], 77 ff), oder gar "Die ergänzendein) Merkmale des Steuerbegriffs" (Kruse [Rdn 12], 42 ff) zu sein, in ihrem Kern vielmehr "Grundrechtlich-rechtsstaatliche Prinzipien des Steuerrechts" (Tipke [Rdn 12], 133) darstellen.

Im Rahmen der verfassungsmäßigen oder, in der Sache dasselbe, der rechtsstaatlichen Ordnung des Art. 2 I GG umfaßt der Katalog der steuerlichen Grundsätze oder Grundrechte im wesentlichen fünf Einzelgrundsätze, und zwar zunächst einmal, abgeleitet aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit,

120

-> BFHE 174, 97 ff, 102: "Im Rechtsstaatsprinzip sind ... die Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verfassungskräftig verankert".

die beiden Grundsätze •

der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung

121

—> BFHE 112, 14 ff, 19: "Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der seinen Niederschlag in Art. 20 Abs. 3 GG gefunden hat, ist im Steuerrecht seit Jahrzehnten anerkannt. Ohne gesetzliche Grundlage kann ein Steuergläubiger weder auf die Erhebung von Steuern verzichten noch einen Steuerpflichtigen verpflichten, Steuern zu zahlen, die er nach dem Gesetz nicht schuldet".

•

der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung,

122

66

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht - > BFHE 117, 120 ff, 124: "Die Anknüpfung der Entstehung einer Steuerschuld an die Verwirklichung eines durch Gesetz normierten Tatbestandes gehört zu den Grundsätzen des Rechtsstaates"; vgl. dazu auch H Hahn, Die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht, 1984, 77 ff: Das Verhältnis zwischen Tatbestandsmäßigkeitsgrundatz und Gesetzmäßigkeitsgrundsatz; ferner schon, wenn auch unscharf, Strickrodt (Rdn 3), 110: "Der für jede Form der kritischen Analyse von Besteuerungsfallen ... so einzigartig bedeutsame Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht in unmittelbarer Korrespondenz mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung".

123

ferner, abgeleitet aus dem Grundsatz der Gleichheit des Art. 3 I GG - > BFHE 177, 487 ff 491: "Gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot, alle Personen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie - bezogen auf die Art des jeweiligen Regelungsgegenstandes - die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten"; beachte: Die Anwendung des Art. 3 I GG "beruht stets", auf dem Gebiete des Steuerrechts ebenso wie in allen anderen Teilen der Rechtsordnung, "auf einem Vergleich von Lebensverhältnissen, die nie in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Es ist Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln" (BFHE 168, 111 ff, 113; Stichwort: Prinzip der materiellen Gleichheit).

oder der Gerechtigkeit, —> BFHE 112, 425 ff, 428: "Der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit..."; nun auch BFHE 181, 243 ff, 249; beachte: Die einzelnen Verfassungsgrundsätze stehen "nicht selten unter sich in einem gewissen Widerstreit", "wie zum Beispiel der Grundsatz der Gerechtigkeit der Besteuerung und der Grundsatz der Rechtssicherheit, die beide Ausfluß des Rechtsstaatsprinzips sind" (BFHE 66, 497 ff, 506).

die beiden Grundsätze —» W. Hausmann, Verkehrssteuern, 1894, 7: Die "beiden Hauptgrundsätze der Besteuerung nach Leistung und Gegenleistung und nach der Leistungsfähigkeit...".

124

•

der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit -> BVerfGE 61, 319 ff, 343 f: "Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, daß die Besteuerung nach der (wirtschaftlichen) Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird"; aus rechtspolitischer Sicht dazu U. H. Schneider, Sollten Leistungsfahigkeitsprinzip und Steuergrenzen in die Verfassung aufgenommen werden?, StuW 1994, 58 (und Stellungnahme von K. Tipke, daselbst 58 ff); Stichwort: "Grundrecht auf Steuergerechtigkeit".

und 125

•

der Besteuerung nach der Äquivalenz,

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

67

-> BFHE 78, 116 ff, 124 (Verfassungsmäßigkeit der LohnsummenSt): "Bei einzelnen Steuerarten ... kann jedoch der sogenannte Äquivalenzgedanke ... durchaus als Motiv für die Besteuerung vorhanden und sogar entscheidend für die Frage sein, ob eine Besteuerung 'gerecht' im Sinne des Art. 3 GG ist, ohne daß dadurch die Steuer nicht mehr als Steuer, sondern als Beitrag einzuordnen wäre"; vgl. auch Hausmann (Rdn 123), 7: "Die heutige deutsche Finanzwissenschaft hat den Grundsatz von Leistung und Gegenleistung als obersten Rechtsgrund für die Steuerpflicht allgemein verworfen. Seine ungemein hervorragende Bedeutung für die Steuerlehre hat der Grundsatz aber darum keineswegs verloren".

schließlich, noch einmal abgeleitet aus der Rechtssicherheit, den Grundsatz •

126

der Einfachheit oder der Leichtigkeit der Besteuerung. -> BFHE 157, 291 ff, 295: "Der ... Senat hält es ... aus Gründen der Rechtssicherheit und der Praktikabilität für geboten, auf verhältnismäßig allgemeine und 'grobe', im Einzelfall aber leicht nachprüfbare, äußere Umstände abzustellen".

Die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung befaßt sich mit der Frage der Form, die die Voraussetzungen haben müssen, bei deren Vorliegen ein Steueranspruch entstehen soll. Der Grundsatz besagt, daß ein Steueranspruch immer nur dann entsteht, wenn ein Gesetz, genauer: ein förmliches, ein vom parlamentarischen Gesetzgeber beschlossenes Gesetz vorhanden ist, aus dem sich die Entstehungsvoraussetzungen ergeben. Fehlt es dem Steueranspruch an der gesetzlichen Umschreibung der näheren Umstände, unter denen er entstehen soll, so entsteht er nicht. Steuerbescheide und Steuerurteile eignen sich, für sich allein genommen, nicht dazu, einen Steueranspruch zur Entstehung zu bringen.

127

—> BFHE 162, 450 ff, 455: "Der aus dem Rechtsstaatsprinzip sich ergebende Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes ... bewirkt, daß bestimmtes staatliches Verhalten nur rechtmäßig ist, wenn es durch förmliches Gesetz legitimiert ist. Gerade im Steuerrecht als Eingriffsrecht kommt dem Vorbehalt des Gesetzes besondere Bedeutung zu"; aus der Verfassungsgesetzgebung des 19. Jahrh. etwa schon § 54 Staatsgrundgesetz für das Herzogthum Gotha v. 20.3.1849: "Die Auferlegung neuer Abgaben, die Veränderung oder Erhöhung der bestehenden Abgaben aller Art ... sind Gegenstände der Gesetzgebung"; beachte: 1. Der Gesetzmäßigkeitsgrundsatz hat seinen historischen Ursprung in dem sog. Steuerbewilligungsrecht, das sich die Standesherren, Adel und Klerus, in den Verfassungsverträgen des spätmittelalterlichen Ständestaates vom Landesherrn (Musterbeispiel: Herzog Ulrich von Württemberg und Art. III/12 des Tübinger Vertrages v. 8.7.1514) im Interesse einer wirksamen "politischen" Mitsprache einräumen ließen. 2. Das moderne Gesetzmäßigkeitsprinzip findet seine Erklärung außer im Rechtsstaatsprinzip auch darin, daß das Volk nach dem Demokratieprinzip nur solche Steuern soll zahlen müssen, über die seine Vertreter im Parlament beschlossen haben ( - » H. J. Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, 18 ff).

Die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung hat das Problem der Form zum Gegenstand, die das Gesetz den Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs im einzelnen gehen muß. Der Grundsatz fordert dazu einmal, daß das Gesetz den Entstehungsvoraussetzungen die Form eines steuerlichen Entstehungstatbestandes oder kürzer: eines Steuertatbestandes gibt. Er verlangt außer-

128

68

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

dem, daß das Gesetz mit Hilfe seines Steuertatbestandes f ü r j e d e r m a n n erkennbar macht, aus w e l c h e m G r u n d u n d in welcher H ö h e der Steueranspruch im Einzelfall entsteht. Ein Steuergesetz, das dem Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatz G e n ü g e tun will, m u ß z u m einen einen Grund- und z u m anderen einen Höhentatbestand beinhalten. —> BFHE 124, 268 ff, 273: "Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens fordert, daß steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, daß der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann"; ähnlich BVerfGE 73, 388 ff, 400; wegen Einzelheiten H.-W. Bayer, Der Mensch, sein Leben, sein Einkommen und das Einkommensteuerrecht, BB 1991, 421 ff, 517 ff; aus betriebswirtschaftlicher Sicht E. Biergans/C. Wasmer, Zum Tatbestand der Besteuerung und zum Leistungsfahigkeitsbegriff in der Einkommensteuer, FR 1985, 57 ff; beachte: 1. Schon im Smithschen Grundsätzekatalog [Rdn 119] war die Tatbestandsmäßigkeit eine Ausdrucksform der Bestimmtheit, für Otto Mayer, den Begründer der modernen Verwaltungsrechtslehre, folgt aus ihr [Rdn 16], 316), daß die "Steuerauflagen" "ohne Zutat irgendwelchen freien Ermessens" geregelt sein müssen. 2. Im geltenden Recht ist das Tatbestandsmäßigkeitsprinzip nur an den Stellen näher umschrieben, an denen die Landes-KAG (vgl. § 2 I KAG NW) den Mindestinhalt kommunaler Abgabensatzungen bestimmen. 3. Die Tatbestandsmäßigkeit ist ein von der Gesetzmäßigkeit verschiedener Grundsatz. Es kann deshalb keine Rede davon sein, daß das ESt-Recht "vom Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder (!) Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung" "beherrscht" würde (so aber BFHE 159, 341 ff, 345). 129

Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit oder nach dem gleichen O p f e r setzt sich mit der Frage nach dem Inhalt auseinander, den der gesetzlich umschriebene Steuertatbestand haben muß. Es ist aus ihm der Satz zu entnehmen, daß das Gesetz den Steuertatbestand dazu benutzen muß, um das Vorhandensein einer bestimmten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim einzelnen zum Ausdruck z u bringen. Ein Gesetz, das j e m a n d e n f ü r steuerpflichtig erklären würde, ohne daß dieser über irgendeine Art von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit verfügt, wäre mit dem Leistungsfahigkeitsprinzip unvereinbar. D e m Leistungsfähigkeitsprinzip entspricht es, daß diejenigen, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit daraus schöpfen, daß sie einer Erwerbstätigkeit nachgehen, einem Steueranspruch, d e m ESt-, dem KSt-Anspruch (Rdn 521), ausgesetzt werden. D e m Leistungsfähigkeitsprinzip entspräche es nicht, w e n n derselbe Anspruch auch gegenüber solchen, die erwerbslos sind, erhoben würde. —> BVerfGE 82, 60 ff, 86 (ESt-Freiheit des Existenzminimums): "Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten ... Daraus folgt für das Gebiet des Steuerrechts, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet werden muß. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt ist"; wegen Einzelheiten Bayer (Rdn 128), 522; beachte im übrigen: 1. Die gedanklichen Ursprünge des Leistungsfahigkeitsprinzips lassen sich bis in die Antike zurückverfolgen (-> D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, 6 ff). Aus dem Blickwinkel der Aristotelischen Gerechtigkeit stellt das Leistungsfahigkeitsprinzip so eine Form der austeilenden Gerechtigkeit, eine Form des "suum cuique" (—> G. Radbruch, Rechtsphilosophie,

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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8. Aufl. 1973, 121 f) dar. 2. Bei Adam Smith (Rdn 5) drückt sich die Leistungsfähigkeit in dessen Grundsatz der Gleichmäßigkeit ("The subjects ... ought to contribute ... in proportion to their respective abilities; that is in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the State") aus. 3. Die Leistungsfähigkeit in ihrer heutigen Gestalt ist ein Geschöpf der Gerechtigkeitsvorstellungen der französischen Revolution (—> D. Pohmer/G. Jurke, Zur Geschichte und Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips, FA 1984, 445 ff, 451). 4. Innerhalb des deutschen Verfassungsrechts hat die Leistungsfähigkeit erstmals nach Art. 134 WRV (Rdn 98) den Charakter eines Grundrechts (- -> Wassertrüdinger, Die Grundrechte der deutschen Reichsverfassung und das Steuerrecht, DStBl 1924, Sp. 443 ff, 444: "Damit sind die von der Finanzwissenschaft aufgestellten Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu Grundrechten geworden"). 5. Im geltenden Recht ist Art. 123 Bayer. Verf. v. 2.12.1946 (Rdn 98) der einzige Ort, an dem die Leistungsfähigkeit ausdrücklich als Verfassungsgrundsatz anerkannt wird.

Der Grandsatz der Besteuerung nach der Äquivalenz oder nach dem gleichen Interesse ist neben dem der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der zweite Grundsatz, der eine Aussage darüber, worin der Inhalt eines gesetzlich umschriebenen Steuertatbestandes bestehen muß, trifft. Soll ein Steuergesetz den Anforderungen des Äquivalenzprinzips genügen, so muß sich in seinem Tatbestand der wirtschaftliche Nutzen, das wirtschaftliche Interesse oder der wirtschaftliche Vorteil widerspiegeln, der jemandem aus dem Vorhandensein bestimmter öffentlicher Einrichtungen zufällt. Die Verhältnisse dürfen nicht so liegen, daß das Gesetz Steueransprüche gegenüber Personen entstehen läßt, die zu den vorhandenen öffentlichen Einrichtungen, den gemeindlichen Straßen, den Schulen, Kindergärten oder Krankenhäusern in keinerlei Beziehung stehen, von ihnen nichts haben. Das Äquivalenzprinzip gebietet es, daß das GewStG die im Gemeindegebiet ansässigen Unternehmer zu Nutznießern der Gemeindeeinrichtungen erklärt und deshalb besteuert, mit den nicht im Gemeindegebiet ansässigen Unternehmern dagegen anders verfährt, diese steuerfrei läßt. -> BVerfOE 26, 1 ff, 11: "Das Bundesverfassungsgericht hat es unter dem Blickpunkt des Art. 3 Abs. 1 GG als sachgerecht anerkannt..., daß die Gewerbesteuer u.a. den Gemeinden generell einen Ausgleich für die durch das Vorhandensein von Gewerbebetrieben verursachten besonderen Lasten bieten soll (Äquivalenzprinzip)"; beachte: 1. Im System der Aristotelischen Gerechtigkeit ist die Besteuerung nach der Äquivalenz eine Ausprägung der ausgleichenden Gerechtigkeit, eine Ausprägung des "do ut des" (-» Radbruch [Rdn 129], 121 f)- 2. Für das moderne Staatsdenken ergibt sich das Äquivalenzprinzip aus der Annahme, daß der einzelne dem Staat die Steuern als eine Art vertraglich vereinbarter Gegenleistung dafür schuldet, daß dieser ihm Sicherheit nach innen (Polizei) und nach außen (Streitkräfte) gewährt (—> K. Vogel, Rechtfertigung der Steuern: Eine vergessene Vorfrage, Der Staat 1986, 481 ff, 486 ff [Stichworte: Rousseausche Lehre vom contrat social, Vertragstheorie, Assekuranztheorie]). 3. Das Äquivalenzprinzip gilt seit der Zeit der Gemeindesteuerreform in Preußen unter v. Miquel (-» H.-W. Bayer, 100 Jahre preußisch-deutsches Kommunalabgabenrecht, KStZ 1993, 121 ff) als das tragende Prinzip des gemeindlichen Steuerwesens. Es verdankt diese Eingruppierung dem Umstand, daß in ihm das für das gemeindliche Steuerwesen kennzeichnende "besonders enge(n) Verhältnis des Steuerpflichtigen zu seiner örtlichen Gemeinschaft" einen besonders sinnfälligen Ausdruck findet (fV. Markuli, Kommentar zum Gesetz über den Finanzausgleich, 1923, 8).

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

Der Grundsatz der Einfachheit oder der, wie er auch bezeichnet wird, Praktikabilität der Besteuerung tritt zu den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Äquivalenz in der Gestalt eines Ergänzungsgrundsatzes hinzu. Er hat mit diesen gemein, daß auch er seine Aufmerksamkeit auf die Frage nach dem Inhalt, den der gesetzliche Steuertatbestand haben muß, richtet. Die Antwort, die er gibt, besteht darin, daß er von dem einzelnen Steuertatbestand einen leicht, einen bequem, einen einfach handhabbaren Inhalt verlangt. Mit dem Grundsatz der Einfachheit wäre es unvereinbar, wenn das Gesetz den Kreis derer, denen gegenüber der Steueranspruch entstehen soll, eher groß als klein umschreiben würde. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Einfachheit wäre es ebenso, würde das Gesetz Steueransprüche aufgrund von Handlungen entstehen lassen, die im Einzelfall festzustellen für die Verwaltung mit einem unverhältnismäßig großen Aufwand verbunden wäre. Steuergesetze, die eine kleine Zahl von Unternehmern in Anspruch nehmen, sind einfach, Steuergesetze, die sich an eine große Zahl von Verbrauchern wenden, sind es nicht. —> BFHE 66, 510 ff, 515: "Es handelt sich bei der Einfachheit und leichten Durchführbarkeit eines Steuergesetzes nicht ... um nebensächliche Zweckmäßigkeitserwägungen der Gesetzgebung, sondern um wichtige Grundsätze des modernen Massensteuerrechts"; aus der Frühzeit des RG schon RGZ 13, 161 ff, 163: "Denn es ist der größte Fehler, welchen ein Steuergesetz ... besitzen kann, wenn es an Unbestimmtheit für die praktische Anwendung leidet"; beachte: 1. Die Einfachheit ist, anders als die Leistungsfähigkeit und die Äquivalenz, ein rein formales Prinzip, eine Ausprägung der Rechtssicherheit. 2. Im Smithschen Grundsätzekatalog (Rdn 119) unterfallt der Grundsatz der Einfachheit dem Grundsatz der Billigkeit der Besteuerung. 3. Bei Tipke ([Rdn 12], 149 ff) gibt es im Rahmen der "Prinzipien formaler Rechtsstaatlichkeit" für die Einfachheit keinen Platz. Tipke ist folglich außerstande, das Wesen der Verbrauchsteuern richtig zu erklären (Rdn 899).

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Nach Art. 14 I S. 1 GG wird das Eigentum gewährleistet. Ist der einzelne nach Art. 2 1 1 . Satzteil GG in seinem Handeln frei, so ist er deshalb an dieser Stelle im Umgang mit seinem Vermögen und dessen einzelnen Bestandteilen frei, kann dieses nach eigenem Gutdünken nutzen oder auch nicht nutzen, darf mit ihm, wie es in § 903 S. 1 BGB heißt, "nach Belieben verfahren". Mit der Eigentumsgarantie des Art. 141 S. 1 GG wäre es unvereinbar, würde der Staat dem Bürger gebieten, sein Geld zur Zahlung von Steuern zu verwenden. Nach Art. 14 I S. 1 GG darf an das Eigentum das Entstehen von Steueransprüchen nicht angeknüpft sein. —> BFHE 71, 124 ff, 125: "Das Eigentum ist nach dem bürgerlichen Rechte das umfassendste Herrschaftsrecht, das die Rechtsordnung an einer Sache zuläßt, und als solches durch Art. 14 des Grundgesetzes besonders geschützt"; dazu K. H. Friauf, Eigentumsgarantie und Steuerrecht, DÖV 1980, 480 ff; beachte: 1. Art. 14 GG gilt als ein Jedermannrecht (Rdn 105), sein persönlicher Schutzbereich ist demgemäß mit dem des Art. 2 I GG identisch. 2. Das Steuerrecht beschränkt den sachlichen Schutzbereich der Eigentumsgarantie. Entgegen der älteren Rspr. des BVerfG ist es nicht so, als ob die Eigentumsgarantie "durch die Erhebung von Abgaben nicht berührt" würde (BVerfGE 10, 89 ff, 116). 3. Art. 14 I S. 1 GG schützt das zu privaten Zwecken genutzte Vermögen ebenso wie das zu unternehmerischen Zwecken genutzte, das Privatvermögen ebenso wie das Betriebsvermögen, in dieses mitinbegriffen namentlich auch das "sachliche Substrat des eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs" (BVerfGE 30, 292 ff,

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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335 [Bevorratungspflicht für Mineralöl]). 4. Schutzgut des Art. 14 I S. 1 GG ist das gegenwärtige und nicht das künftige Vermögen, nicht der "Bereich der sog. Erwerbschancen" (BFHE 93, 102 ff, 110). In ihrer Eigenschaft als Steuer auf ein Vermögen, das sich noch in der Phase "werdenden Eigentums" befindet, berührt die ESt den Art. 14 GG daher, wenn überhaupt, nur peripher (~>P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, W D S t R L 1981, 213 ff, 243 ff: Die Typologie der Steuerphasen). 5. Die "steuerlichen Besitzstände" des einzelnen stellen kein Eigentum dar, Art. 14 I S. 1 GG schützt deshalb nicht das Vertrauen des einzelnen darauf, daß eine "jahrzehntelang gewährte(n) Steuervergünstigung" fortbesteht (BFHE 150, 22 ff, 27).

Nach Art. 14 I S. 2 GG werden der Inhalt und die Schranken des Eigentums "durch die Gesetze" bestimmt. Steuerlich bedeutet das, daß der Eigentümer, jetzt anders als nach Art. 14 I S. 1 GG, Steueransprüche gegen sich dulden muß. Es soll allerdings keinen Eigentümer geben können, der dulden muß, daß ihm Steuern auf Grund von Steuergesetzen abverlangt werden, die der verfassungsmäßigen Ord-

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nung des Art. 2 I GG zuwiderlaufen, über die Sozialgebundenheit des Eigentums

gemäß Art. 14 II GG hinausgehen. Steuergesetze sind mit der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG immer dann, aber auch nur dann vereinbar, wenn sie den Grundsätzen der Besteuerung, insbesondere dem der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung tragen. > BFHE 161, 570 ff, 575 (Nichtgewährung eines Verlustrücktrages nach § 10a GewStG): "Art. 14 Abs. 1 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung einer Ertragsteuer, es sei denn, sie belastet die Steuerpflichtigen übermäßig und beeinträchtigt sie grundlegend in ihren Vermögensverhältnissen"; ferner BVerfGE 63, 343 ff, 368 (Deutsch-österreichischer Rechtshilfevertrag); und dazu H. Droschka, Steuergesetzgebende Staatsgewalt und Grundrechtsschutz des Eigentums, 1982; vgl. auch Götz (Rdn 24), 33 f: "Die steuerverfassungsrechtlichen Grenzen der Besteuerung sind durch das Gegenüber von Eigentumsgrundrecht und verfassungsrechtlicher Grundpflicht zur Steuerzahlung determiniert"; beachte: 1. Der Enteignungstatbestand des Art. 14 III S. 1 GG wird dadurch, daß ein Steuergesetz erlassen wird, nicht erfüllt. Die gegenteilige Annahme hätte die mehr als widersinnige Folge, daß dem Anspruch des Staates auf Zahlung von Steuern der Anspruch des Stpfl. auf Gewährung einer Geldentschädigung gegenübertreten würde (Friauf [ Rdn 132], 487). Das FA ist allerdings dann, wenn die Anwendung eines Steuergesetzes im Einzelfall wie eine Enteignung i.S. des Art. 14 III GG wirkt, konfiskatorisch gestaltet ist (BFHE 154, 38 ff, 45: Die Beschränkte ESt-Pflicht ist mit Art. 14 GG vereinbar), dazu verpflichtet, von der Geltendmachung seines Steueranspruchs billigkeitshalber abzusehen, ihn gemäß § 227 AO zu erlassen (BVerfGE 50, 57 ff, 86). 2. Der Unternehmer hat nach Art. 14 kein Recht darauf, daß die Gesamtheit aller Steuergesetze ihn mit nicht mehr als 40 v.H. seiner Bruttoerträge belastet, er kann nur verlangen, daß ihm von seinen Erträgen "ein angemessener Restbetrag" verbleibt (BFHE 118, 221 ff, 223). 3. Das GG stellt der Garantie des Eigentums die des Erbrechts gleich (Art. 14 I S. 1 GG), schließt damit die Verfassungsmäßigkeit des ErbStG aber schon deshalb nicht aus, weil in diesem nur "die praktisch wichtigste Form einer Sozialbindung der Erbfreiheit" (Art. 14 I S. 2, II GG) liegt ( * W. Leisner, Erbrecht, HStR VI, 1989, § 150 Rdn 25; vgl. auch BVerfGE 67, 70 ff, 88).

Die beiden Grundsätze der Rechtssicherheit (Rdn 120) und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Rdn 123) sowie, in diese eingeschlossen, die drei Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, nach der Äquivalenz und nach der Ein-

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

fachheit bilden keine bestimmte hierarchische Ordnung, besitzen vielmehr alle die gleiche rechtliche Geltungskraft. —> BFHE 137, 275 ff, 290: "Der Grundsatz der Rechtssicherheit hat keinen geringeren Rang als der der Gleichmäßigkeit der Besteuerung". D e m Gesetzgeber steht es frei, im Einzelfall zwischen ihnen zu wählen, einen Steuertatbestand, der neu eingeführt werden soll, leistungsgerecht, gegenleistungsgerecht oder einfach zu gestalten. -> BFHE 170, 410 ff, 419 (Verfassungsmäßigkeit des Arbeitnehmerfreibetrags): Der Steuergesetzgeber ist "durch das Gleichheitsgebot nicht gehindert, sich im Massenverfahren anstelle eines ausschließlich individuellen Wirklichkeitsmaßstabes aus Gründen der Verfahrensvereinfachung generalisierender, pauschalierender und typisierender Regelungen zu bedienen. In Einzelfallen entstehende Ungerechtigkeiten, wie sie insbesondere bei jeder Pauschale auftreten, sind hierbei hinzunehmen". Die drei Grundsätze lassen die Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers unberührt. —> BFHE 105, 554 ff, 559 (Verfassungsmäßigkeit der SchaumwSt): "Im übrigen hat nach der Rechtsprechung des BVerfG der Gesetzgeber hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Er kann sich in der Ausübung seines Steuererfindungsrechts z.B. von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Von besonderer Bedeutung ist demnach auch die Größe des Finanzbedarfs"; beachte: 1. Die Grundsätze der Leistungsfähigkeit, der Äquivalenz und der Einfachheit haben sich alle drei als sachgerecht bewährt, die Leistungsfähigkeit im DirekteSteuer-Recht (Rdn 523), die Äquivalenz im Gemeindesteuerrecht (Rdn 130), die Einfachheit im Indirekte-Steuer-Recht (Rdn 828). Es grenzt hiernach fast schon an das Absurde, wenn Tipke ([Rdn 12], 481) sein Bekenntnis zum Leistungsfahigkeitsprinzip mit dem Satz unterstreicht: "Ein anderes - zumal sachgerechtes - Prinzip ist nicht in Sicht"; vgl. dazu K. Vogel, Steuerrechtswissenschaft als Steuergerechtigkeitswissenschaft, JZ 1993, 1121 ff, 1123 (zu unkritisch!). 2. Es gibt Steuergesetze, die sich weder mit der Leistungsfähigkeit noch mit der Äquivalenz begründen lassen (Rdn 131), es gibt ebenso Steuergesetze, für die sich, wie bspw. für das VStG (-> Oechsle [Rdn 81], 1373 f), die Einfachheit nicht als Begründung eignet.

bb) Die besonderen Steuergrundrechte

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Der Kreis der Steuergrundrechte oder der Steuergrundrechte Besonderer Teil hat den Schutz bestimmter, von Grundrechtsnorm zu Grundrechtsnorm unterschiedlich umschriebener Handlungs- oder Lebensbereiche des Menschen zum Gegenstand. Er zerfällt im wesentlichen in zwei Teile. Den einen Teil bilden die Grundrechte, die den Menschen vor Eingriffen der staatlichen Steuergewalt in seinen privaten Lebensbereich, in sein Privatleben schützen sollen. Demgegenüber stehen, als zweiter Teil, die Grundrechte, deren Ziel statt des Schutzes des privaten der

2. Die rechtsstaaüiche Steuerverfassung

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Schutz des wirtschaftlichen Lebensbereichs des Menschen ist, die die staatliche Steuergewalt vom Berufs- oder Erwerbsleben des Menschen fernhalten sollen. Die Freiheit, die ein besonderes Steuergrundrecht gewährt, ist immer entweder eine persönliche oder eine wirtschaftliche Steuerfreiheit. -> Bayer (Rdn 128), 424 (m.w.N.); beachte: 1. Das menschliche Leben erschöpft sich in der Demokratie des Art. 20 I GG nicht in den beiden Bereichen des Privaten und des Wirtschaftlichen, sondern umfaßt, sieht man genauer hin, auch noch den Bereich des Lebens als Staatsbürger, als Bürger im Jellinekschen status activus (Rdn 100). Steuerlich liegen die Verhältnisse indessen so, daß der Mensch mit den mit seiner Eigenschaft als Wähler "zusammenhängenden Vorgängen" als in den "Bereich der Lebenshaltung" fallend gilt (BFHE 90, 18 ff, 20). 2. Die saubere Trennung zwischen dem Schutzbereich der privaten und dem der wirtschaftlichen Steuerfreiheiten läßt sich sehr oft deshalb nicht durchfuhren, weil die meisten Steuergesetze "sowohl den Erwerbs- als auch den Lebenshaltungsbereich berühren" (BFHE 109, 346 ff, 348), die "beiden Bereiche des Betriebs und des privaten Lebens" betreffen (BFHE 86, 482 ff, 484). 3. Das Menschenbild des GG (-» G. Dtirig, Die MenschenaufFassung des Grundgesetzes, JR 1952, 259 ff) ist zu unscharf, als daß sich mit letzter Sicherheit sagen ließe, ob der Mensch mehr ein Träger von persönlichen oder mehr ein Träger von wirtschaftlichen Steuerfreiheiten ist.

a') Die persönlichen Steuerfreiheiten

Die Steuergrundrechte des Besonderen Grundrechtsteils, die dem einzelnen Schutz in seiner Privatsphäre gewähren, ihn als Nichterwerbstätigen, als Feierabendoder Freizeitbürger behandeln,

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—> A. Mattner, Das Recht auf individuelle Freizeitgestaltung oder das Recht auf die Freizeit der anderen, DÖV 1989, 621 ff, 622: Freizeitgesellschaft und Grundgesetz.

haben ihren Standort im großen und ganzen in den Garantien der Menschenwürde des Art. 1 I, des Familienlebens des Art. 6 I, des religiösen Lebens des Art. 4 I und der Verfiigungsmacht über das eigene Heim des Art. 13 I GG. Steuergrundrechtlich geschützt sind damit im einzelnen -> W. Schmitt Glaeser, Schutz der Privatsphäre, HStR VI, 1989, § 129; beachte: Der Gegenbegriff zum Begriff der Privatsphäre ist der der Erwerbs- und nicht der der SozialsphSre. Es liegt deshalb völlig neben der Sache, wenn Tipke ([Rdn 12], 433) die Schutzbedürftigkeit der Privatsphäre im Steuerrecht mit dem Hinweis leugnet, der "materielle SteuereingrifF1 sei "stets ein Vorgang der Sozialsphäre".

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die Menschenwürde (Art. 11 GG): Die Würde des Menschen, der Mensch als eine sittliche Persönlichkeit, ist unantastbar, der Staat hat sie zu achten, auch der Staat in seiner Eigenschaft als Inhaber der Steuergewalt.

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht -> BVerfGE 82, 60 ff, 85: Es gilt "der Grundsatz, daß der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muß, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Dieses verfassungsrechtliche Gebot folgt aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG"; dazu auch L. Schemmel, Das einkommensteuerliche Existenzminimum: Berücksichtigung der Menschenwürde im Steuerrecht oder politisch gestaltbare Steuervergünstigung?, StuW 1993, 70 ff, 73: Das BVerfG hat hier "erstmals jenes Grundrecht für das Steuerrecht aktiviert, das den Menschen und nicht den Staat in den Mittelpunkt der Verfassung und der gesamten Rechtsordnung stellt". D i e Finanzbehörden verletzen die M e n s c h e n w ü r d e allerdings nicht schon dadurch, m a c h e n den Menschen nicht schon dadurch z u m "bloßen Objekt", daß sie Steuerbescheide versenden, denen es an einer eigenhändigen Unterschrift fehlt, —> BFHE 133, 250 ff, 252 (Anonymer Steuerbescheid): "Die der Staatsgewalt auferlegte Verpflichtung, die Würde des Menschen zu achten und sie zu schützen, wird nicht dadurch verletzt, daß Steuerbescheide in bestimmten Fällen ohne Unterzeichnung und ohne Namenswiedergabe ergehen ... Es muß der öffentlichen Verwaltung vielmehr möglich sein, unter den Anforderungen des Massenbetriebs ihre Arbeitsmethoden dem technischen Fortschritt anzupassen". ebenso nicht schon dadurch, daß sie im Rahmen des Verfahrens der Veranlag u n g zur ESt die eheliche Intimsphäre berühren, -» BFHE 87, 208 ff, 212: "Das Gebot, die menschliche Würde zu achten und zu schützen (Art. 1 Abs. 1 GG), verpflichtet alle Träger staatlicher Gewalt... Die Finanzbehörden dürfen daher bei der Prüfung der Frage, ob die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft noch besteht, ihre Ermittlungen nicht weiter als unbedingt nötig ausdehnen"; vgl. dazu auch BVerfGE 35, 202 ff, 220: "Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts steht... nicht der gesamte Bereich des privaten Lebens unter dem absoluten Schutz der ... Grundrechte". schließlich a u c h nicht durch einen Fall wie den, daß sie aus Anlaß einer Steuerf a h n d u n g einen Zeitungsverlag um Auskunft über den N a m e n dessen ersuchen, der sich hinter der Chiffreanzeige zum Verkauf teurer ausländischer Immobilien verbirgt. A u c h die Tatsache, d a ß die, die eine Chiffreanzeige aufgeben, im Besitz des grundrechtlich verbürgten Rechts auf die sog. informationelle Selbstbestimmung sind, ändert daran, daß hier ein rechtmäßiges Behördenhandeln gegeben ist, nichts. —> BFHE 148, 108 ff, 116: "Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf das Recht der informationellen Selbstbestimmung ... Dieses Recht hinderte das FA nicht an dem angefochtenen Auskunftsersuchen"; zum Hintergrund BFHE 172, 488 ff, 490 (Klage auf Unterlassung der statistischen Auswertung eines Lizenzvertrags): "Gemäß Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ist der Einzelne vor unbegrenzter Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe personenbezogener Daten geschützt. Dieses sog. Recht auf informationelle Selbstbestimmung erfaßt nach der Rechtsprechung des BVerfG neben den Verhältnissen der persönlichen Lebensführung auch die beruflichen, betrieblichen, unternehmerischen und sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse ... Es kann nur durch oder aufgrund eines Gesetzes eingeschränkt werden" (zu weit!).

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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die Ehe und Familie (Art. 6 I GG): Die Rechtsgüter, die das GG in dieser Form schützt, sind die "privaten Lebensräume", die sich zum einen in der Gemeinschaft der Ehe, der "grundsätzlich unauflöslichen Lebensgemeinschaft eines Mannes und einer Frau" (Rdn 1465), -> BVerfGE 10, 59 ff, 66: "Ehe ist auch für das Grundgesetz die Vereinigung eines Mannes und einer Frau zur grundsätzlich unauflöslichen Lebensgemeinschaft"; beachte: 1. Der Ehe steht die eheähnliche Gemeinschaft nahe. Beide haben miteinander gemein, daß sie "eine typische Erscheinung des sozialen Lebens" sind (BVerfGE 82, 6 ff, 13). "Gemeint ist" mit der eheähnlichen Gemeinschaft "eine Lebensgemeinschaft zwischen einem Mann und einer Frau, die auf Dauer angelegt ist, daneben keine weitere Lebensgemeinschaft gleicher Art zuläßt und sich durch innere Bindungen auszeichnet, die ein gegenseitiges Einstehen der Partner füreinander begründen, also über die Beziehungen in einer reinen Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft hinausgehen" (BVerfGE 87, 234 ff, 264 [Anrechnung des Einkommens des nicht verheirateten einen Partners auf das Arbeitslosengeld des anderen Partners]). 2. Das ESt-Recht stellt die Angehörigen einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft den Ehegatten nur bedingt gleich (BFHE 153, 224 ff [Das Arbeitsverhältnis zwischen Nichtverheirateten ist kein sog. Ehegattenarbeitsverhältnis]).

und zum anderen auch in der Gemeinschaft der Familie, der Lebensgemeinschaft von Eltern und Kindern verkörpern. - » BVerfGE 10, 59 ff, 66: "Familie ist die umfassende Gemeinschaft von Eltern und Kindern, in der den Eltern vor allem Recht und Pflicht zur Pflege und Erziehung der Kinder erwachsen"; vgl. auch BVerfGE 24, 119 ff, 135: Die Familie als "ein geschlossener, eigenständiger Lebensbereich".

Eine Verletzung des Art. 6 I GG würde hiernach dann vorliegen, wenn der Staat denjenigen, der als Verheirateter Teil einer ehelichen Lebensgemeinschaft ist, im Vergleich zu dem, der nicht verheiratet ist, steuerlich eher schlechter als besser stellen, ihn nicht fördern, sondern benachteiligen, den ESt-Tarif nicht ehegattenfreundlich, sondern ehegattenfeindlich gestalten würde. Ein Fall des Verstoßes gegen Art. 6 I GG wäre genauso gegeben, wenn der Staat es versäumen würde, ausreichende Vorsorge dafür zu treffen, daß denen, die in einer Familie leben, nicht in mindestens dem gleichen Maße ein est-freies Existenzminimum (Rdn 1469) zur Verfügung steht wie denen, die aus ihrem Einkommen keine Kinder zu unterhalten brauchen. -> H. Lecheler, Schutz von Ehe und Familie, HStR VI, 1989, § 133 Rdn 96 ff: Ehe und Familie im Steuerrecht; zur sog. Ehegattenbesteuerung grundlegend BVerfGE 6, 55 ff, 76 f: Art. 6 I GG steht "nicht einer Begünstigung, sondern nur einer Benachteiligung von Verheirateten entgegen: Die Einfuhrung begünstigender steuerrechtlicher Vorschriften (z.B. des 'Splitting') wäre daher ... verfassungsrechtlich unbedenklich"; beachte: 1. Art. 6 I GG beruht auf dem Prinzip der Einehe, für die Ehegattenbesteuerung nach §§ 26 ff EStG gilt dasselbe (BFHE 146, 39 ff). 2. Die Ehegattenbesteuerung nach § 26b i.V.m. § 32a V EStG, die Zusammenveranlagung in der Form des sog. Splittingverfahrens, entspricht in besonderer Weise "dem Schutzgebot des Art. 6 GG, den Grundwertungen des Familienrechts ... und der wirtschaftlichen Realität der intakten Durchschnittsehe" (BFHE 158, 431 ff, 436). 3. Nach Art. 6 I GG darf der Staat "Kinder und private Bedürfnisbefriedigung nicht auf eine Stufe stellen und danach auf die Mit-

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

tel, die für den Lebensunterhalt von Kindern unerläßlich sind, nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden" (BVerfGE 82, 60 fF, 87). Ein est-licher Kinderfreibetrag, der diesen Anforderungen nicht genügt, ist verfassungswidrig (BVerfGE 87, 153 ff, 164).

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die Religion, der Glaube und das Bekenntnis (Art. 4 I GG): Das Schutzgut ist die Betätigung des religiösen und weltanschaulichen Bekenntnisses, das Recht des einzelnen, einer Kirche oder sonstigen Glaubensgemeinschaft anzugehören, ihr fernzubleiben oder aus ihr auszutreten. —> BFHE 128, 230 ff, 235 (Kosten einer christlich-wissenschaftlichen Heilbehandlung als außergewöhnliche Belastung): "Art. 4 GG garantiert das Recht des einzelnen, sein gesamtes Verhalten an den Lehren seines Glaubens auszurichten und seiner inneren Glaubensüberzeugung gemäß zu handeln".

Steuerliche Eingriffe in diesen Bereich sind im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung erlaubt. -> BFHE 166, 315 ff, 318 (Kein Erlaß der ESt in Höhe des Prozentsatzes, zu dem das EStAufkommen für Rüstungszwecke verwendet wird): "Die Freiheit des Gewissens (Art. 4 Abs. 1 GG) kann nur in den Grenzen ausgeübt werden, die durch die verfassungsmäßige Ordnung gezogen werden ... Zu den Bestandteilen der verfassungsmäßigen Ordnung, die die Gewissensfreiheit im Einzelfall begrenzen können, gehört insbesondere das Recht der Volksvertretung, zu entscheiden, in welchem Umfang Haushaltsmittel für die einzelnen öffentlichen Zwecke verlangt und eingesetzt werden sollen"; vgl. dazu P. Tiedemann, Steuerverweigerung aus Gewissensgründen, StuW 1992, 276 f (Polemik!).

Der Landesgesetzgeber hat so das Recht, denen, die Mitglied einer Kirche sind, die Pflicht zur Zahlung von Kirchensteuer zugunsten dieser Kirche aufzuerlegen. Mit der verfassungsmäßigen Ordnimg wäre es dagegen unvereinbar, wenn jemand zugunsten einer Kirche Kirchensteuer zu zahlen hätte, deren Mitglied zwar sein Ehegatte, nicht aber auch er selbst ist. Einen gültigen Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnimg stellen, noch einmal andersherum, diejenigen Regelungen dar, die den Verkauf von Speisen und Getränken im Rahmen eines gewerblichen Unternehmens auch für den Fall der USt unterwerfen, daß eine Glaubensgemeinschaft der Träger des Unternehmens ist. —> A. v. Campenhausen in: v. Mangoldt/Klein, Das Bonner Grundgesetz Bd. 14, 3. Aufl. 1991, Rz. 200 ff zu Art. 140; vgl. auch BFHE 138, 303 ff (Keine KiSt-Freiheit ohne rechtlich wirksamen Kirchenaustritt); BVerfGE 19, 226 ff, 236 ff (Keine KiSt-Pflicht ohne eigene Kirchenmitgliedschaft); BVerfGE 19, 129 ff, 133 ff (USt-Pflicht der "Wachtturm Bibel- und Traktatgesellschaft"); beachte: 1. Leben Ehegatten in einer konfessionsverschiedenen Ehe, ist es erlaubt, die von jedem von ihnen geschuldete KiSt nach der Hälfte des gemeinsamen Einkommens zu bemessen (sog. Halbteilungsgrundsatz [BVerfGE 20, 40 ff]). 2. Ein Arbeitnehmer wird nicht dadurch in seiner Glaubensfreiheit verletzt, daß in die LohnSt-Karte, die er dem Arbeitgeber vorzulegen hat, seine Religionszugehörigkeit eingetragen ist (BFHE 116, 485 ff).

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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die Wohnung (Art. 13 I GG): Das GG schützt dadurch, daß es die Wohnung für "unverletzlich" erklärt, einen bestimmten räumlichen Lebensbereich, den Lebensbereich der "eigenen vier Wände", in erster Linie den der Privatwohnung,

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-> BVerfGE 65, 1 ff, 40 (Volkszählungsurteil): "Wohnung im Sinne des Art. 13 GG ist allein die räumliche Privatsphäre".

darüber hinaus, wenngleich im Widerspruch zum Wortsinn der Norm, aber auch den der Geschäftsräume, der Fabrikations- und Lagerhallen, der Büros und Ladenlokale. -»• BFHE 154, 435 ff, 437 (Vollzugsbeamter des FA betritt Ladenlokal): "Das FG ist ... zu Recht davon ausgegangen, daß die Geschäftsräume (Ladenlokal) der Klägerin vom Schutzbereich des Art. 13 Abs. 1 GG umfaßt werden. Art. 13 Abs. 1 GG umschreibt den von ihm geschützten Grundrechtsbereich mit einer seit langem feststehenden Formel. Der Begriff Wohnung' in dieser Vorschrift ist danach weit auszulegen; er umfaßt auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume".

Den Finanzbehörden ist der Zutritt zu all diesen Räumlichkeiten verwehrt, der zu den zu privaten Zwecken genutzten in höherem, der zu den übrigen in geringerem Maße. Die Prüfungshandlungen, die der Betriebsprüfer aufgrund der §§ 193 ff AO in den Geschäftsräumen eines Stpfl. durchfuhrt, dienen, in den Worten des Schrankenvorbehalts des Art. 13 III 2. Alt. GG, der "Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung". Der Stpfl. wird durch sie nicht in seiner Wohnungsfreiheit verletzt. -> BVerfGE 32, 54 ff, 74 (Betriebsbesichtigung nach § 17 II HwO): Die "Betretungs- und Besichtigungsrechte" stellen "vielfach ein unentbehrliches Kontrollinstrument der modernen Wirtschaftsaufsicht" dar; ferner BFHE 155, 4 ff, 8: Die Außenprüfung "dient ... einem erlaubten Zweck, nämlich der unumgänglichen Steueraufsicht der Finanzbehörde, und ist für seine Erreichung auch erforderlich, weil sich die Unterlagen am zweckmäßigsten an Ort und Stelle prüfen lassen".

b') Die wirtschaftlichen Steuerfreiheiten

Die Steuergrundrechte Besonderer Teil, die den einzelnen in seiner Eigenschaft als Wirtschaftssubjekt, als Inhaber einer Berufs- oder Erwerbssphäre schützen, haben ihre Quelle im großen und ganzen in den Gewährleistungen des Berufs des Art. 121, des Freien Zugs des Art. 11, des Vereinslebens des Art. 9 I und der Sozialpartnerschaft des Art. 9 III GG. Der steuergrundrechtliche Schutz dieser Sphäre, des zweiten menschlichen Lebensbereichs (Rdn 135), -» F. Ossenbühl, Die Freiheiten des Unternehmers nach dem Grundgesetz, AöR 1990, 1 ff; beachte: 1. Die Wirtschaftsgrundrechte, Wirtschaftsfreiheiten oder Freiheiten der wirtschaftlichen Betätigung bilden seit jeher einen nur unvollkommen umschriebenen Kreis (-> F. Rittner, Wirt-

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht schaftsrecht, 2. Aufl. 1987, 34 ff). 2. Der erste literarische Versuch, die Wirtschaftsfreiheiten in einem Katalog zu erfassen, findet sich bei E. A. Schroetter, Das Recht der Wirtschaft, 1896, 371 ff: Entwurf eines wirtschaftlichen Grundgesetzes. 3. Die allgemeinsten Formen einer Gewährleistung der Wirtschaftsfreiheit stellen die Garantie der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 I GG) und die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) dar. 4. Art. 2 I GG gewährleistet die "Handlungsfreiheit auf wirtschaftlichem Gebiet", verleiht dem einzelnen namentlich einen "angemessenen Spielraum zur Entfaltung der Unternehmerinitiative", tut dies freilich nur in den Schranken der "verfassungsmäßigen Ordnung" usw. (BVerfGE 50, 290 ff, 366). 5. Die Eigenschaften einer Wirtschaftsfreiheit kommen bis zu einem gewissen Grade auch der Pressefreiheit des Art. 5 II S. 2 GG zu. Mit Art. 5 GG wäre es demgemäß unvereinbar, wenn die Finanzbehörden von einem Zeitungsverlag Auskunft über dessen Arbeit verlangen wollten, dies allerdings mit dem Vorbehalt, daß sie sich nur das sog. Redaktionsgeheimnis, nicht auch das sog. Anzeigengeheimnis entgegenhalten zu lassen brauchen; vgl. § 102 I Ziff. 4 AO; und dazu BFHE 161, 423 ff (Kein Chiffregeheimnis gegenüber dem FA); femer schon BVerfGE 64, 108 ff, 118 (Kein Chiffregeheimnis gegenüber der Staatsanwaltschaft).

umfaßt damit im einzelnen 142

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den Beruf (Art. 121 GG): Zum Ansatz BFHE 180, 497 ff, 502 (Verfassungsmäßigkeit des hbg. SpielgeräteStG): "Die Spielgerätesteuer hat zwar keinen unmittelbar berufsregelnden Charakter, ist jedoch geeignet, mittelbar auf die Berufsfreiheit Einfluß zu nehmen. Sie ist deshalb an Art. 12 GG zu messen"; vgl. auch BFHE 181, 133 ff, 142 f (Liebhaberei-Rspr. verfassungsgemäß).

Geschützt wird das Berufsleben, die Betätigung des einzelnen zum Zwecke der Schaffung und Erhaltung seiner wirtschaftlichen Existenz. - » BFHE 179, 491 ff, 494: "Die in Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ist ein liberales Freiheits- und Abwehrrecht; jeder hat das Recht auf freie Berufswahl und freie Berufsausübung, ohne jedoch zugleich ein den Staat verpflichtendes Recht zu haben, im jeweils gewählten Beruf auch wirklich Arbeit, Wirkungsbereich und Verdienstmöglichkeiten zu finden"; zur Systematik BFHE 138, 129 ff, 132: "Art. 12 GG konkretisiert das Grundrecht der freien Entfaltung der Persönlichkeit im Bereich der individuellen Leistung und Existenzerhaltung; er zielt auf eine möglichst unreglementierte berufliche Betätigung ab"; beachte: 1. Art. 12 I GG schützt die auf Erwerb gerichtete wirtschaftliche Betätigung, schützt dagegen, anders als Art. 14 GG, nicht "das Erworbene, das Ergebnis der Betätigung" (BVerfGE 30, 292 ff, 335). 2. Nach Art. 151 III WRV, der Vorgängerin des Art. 12 1 GG, war die "Freiheit des Handels und Gewerbes ... gewährleistet". Im Rahmen des Art. 12 I GG ist diese Freiheit (vgl. auch § 1 GewO: Grundsatz der Gewerbefreiheit) ein Bestandteil der Berufsfreiheit. 3. In § 5 GewO sind "Beschränkungen des Betriebs einzelner Gewerbe, welche auf den ... Steuergesetzen ... beruhen", ausdrücklich vorbehalten.

In den Genuß des Grundrechts kommen sowohl der Berufsanfänger des Art. 12 I S. 1 GG wie auch der, der schon mitten in einem Beruf steht, sich der Berufsausübung des Art. 12 I S. 2 GG widmet. Der Steuergesetzgeber kann das Grundrecht beschränken, hat sich dazu nach dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit nur in einer Abfolge von drei Arten oder Stufen von Regelungen drei je eigenen Eingriffsgrundsätzen, den Grundsätzen der Drei-Stufen-Theorie zu unterwerfen.

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

79

BVerfGE 7, 377 ff, 405 (Apotheken-Urteil!): "Für den Umfang der Regelungsbefugnis ergeben sich ... gewissermaßen mehrere 'Stufen"'; vgl. auch BFHE 70, 330 ff, 331 (Auflagen für ehemaligen Bediensteten der Finanzverwaltung, der sich als Helfer in Steuersachen niederlassen will): "Das Grundrecht der Berufsfreiheit ist ein einheitliches Grundrecht jedenfalls in dem Sinne, daß der Regelungsvorbehält des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG sich 'dem Grunde nach' sowohl auf die Berufsausübung wie auf die Berufswahl erstreckt. Die Befugnisse des Gesetzgebers hinsichtlich jeder dieser 'Phasen' der Berufstätigkeit gehen aber inhaltlich nicht gleich weit".

Ein Steuergesetz kann so • • auf der Stufe Nr. 1 ein Gesetz mit dem Charakter einer Berufsausübungsregelung sein, und zwar namentlich dadurch, daß es einen Steueranspruch von der Betätigimg des einzelnen in einem bestimmten Beruf, dem Betrieb eines Gewerbes, dem Unterhalt einer freiberuflichen Praxis usw. abhängig macht. Ist dies der Fall, so ist die Regelung im Lichte der Berufsfreiheit gerechtfertigt, wenn sich von ihr sagen läßt, daß ihr vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls zugrunde liegen, sie namentlich den fiskalischen Interessen des Staates dient. -> BFHE 70, 330 ff, 331: "Die Freiheit der Berufsausübung - des Wie', der 'Modalitäten' der beruflichen Tätigkeit - darf ... gesetzlich beschränkt werden, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls es zweckmäßig erscheinen lassen".

In ihrer Eigenschaft als Berufsausübungsregelung der Stufe 1 sind die Steuergesetze des täglichen Lebens fast immer erlaubt, -> BVerfGE 7, 377 ff, 405: "Am fireiesten ist der Gesetzgeber, wenn er eine reine Ausübungsregelung trifft, die auf die Freiheit der Berufswahl nicht zurückwirkt, vielmehr nur bestimmt, in welcher Art und Weise die Berufsangehörigen ihre Berufstätigkeit im einzelnen zu gestalten haben"; dazu R. Breuer, Die staatliche Berufsregelung und Wirtschaftslenkung, HStR VI, 1989, § 148 Rdn 29 f; vgl. auch BFHE 122, 318 ff, 322: "Die Erhebung der GewSt entspricht dem Gemeinwohl"; beachte: Die Eigenschaften einer zulässigen Berufsausübungsregelung kann auch ein Steuergesetz haben, das mehr ordnungspolitischen als fiskalischen Zwecken dient (BVerfGE 38, 61 ff, 85 ff [Leberpfennig]).

lassen sich grundrechtliche Einwände bspw. nicht dagegen erheben, daß es zu den handels- wie zu den steuerrechtlichen Pflichten jedes größeren Unternehmers zählt (Rdn 584), Bücher zu fuhren und Abschlüsse zu machen, an der Feststellung des gegen seine eigene Person gerichteten Steueranspruchs durch eine ordnungsmäßige Buchführung mitzuwirken. -> Müller (Rdn 14), 86: "Letztlich handelt es sich bei den Rechnungslegungsvorschriften um eine Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG für die Kaufmannschaft".

• • auf der Stufe Nr. 2 ein Gesetz mit dem Charakter einer subjektiven Berufszulassungsregelung sein, etwa in der Form, daß es die Aufnahme des Berufs des Steuerberaters an das Vorliegen geordneter Vermögensverhältnisse knüpft.

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1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht —> BFHE 70, 330 ff, 332: "Macht das Gesetz die Aufnahme (und die Fortsetzung) der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig, so sind zu unterscheiden: subjektive Zulassungsvoraussetzungen, die nur diejenigen Anforderungen "konkretisieren' und 'formalisieren', die der Berufsbewerber zur ordnungsmäßigen Ausübung seines Berufs ohnehin erfüllen müßte ... und objektive Zulassungsvoraussetzungen, deren Erfüllung dem Einfluß des Einzelnen schlechthin entzogen ist".

Aus dem Blickwinkel des Art. 12 GG läßt sich auch eine Regelung in dieser Form noch als mit dem GG vereinbar bezeichnen, und zwar jedenfalls dann, wenn im Interesse wichtiger Gemeinschaftsgüter, hier der Vertrauenswürdigkeit des Standes der Steuerberater usw., die Vornahme eines Eingriffs von weniger starker Eingriffsintensität von vornherein nicht in Frage kommt. -> BFHE 151, 194 ff, 198 (Vermögensverhältnisse des Steuerberaters): "Das Prinzip der Verhältnismfißigkeit im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 12 GG ist hier gewahrt. An einer sachgerechten Beratung durch Steuerberater besteht ein hohes Interesse der Allgemeinheit ... Die sachgerechte Beratung ist aber durch zerrüttete Vermögensverhältnisse des Steuerberaters potentiell gefährdet, da die Gefahr besteht, daß der Steuerberater das Vertrauen der Auftraggeber mißbraucht oder sich von seinen Auftraggebern zu steuerschädigendem Verhalten bestimmen läßt"; beachte: Eine mit Art. 12 I GG unvereinbare subjektive Berufszulassungsregelung bedeutet es, wenn ein Gesetz das Recht des Kontierens von Belegen dem Stand der Steuerberater vorbehält (sog. Buchfuhrungsprivileg der Steuerberater). Der "Schutz der Steuerrechtspflege" gebietet eine Regelung mit diesem Inhalt nicht (BVerfGE 54, 301 ff, 314 ff).

•• auf der Stufe Nr. 3 ein Gesetz mit dem Charakter einer objektiven Berufszulassungsregelung sein, bspw. in der Form, daß es denjenigen, der Spielgeräte aufstellen und betreiben will, mit einer VgnSt (Rdn 885) in außergewöhnlicher Höhe belegt. Mit der Berufsfreiheit des Art. 12 I GG läßt sich selbst ein Gesetz von dieser Art noch in Einklang bringen, es wird von ihm dazu allerdings verlangt, daß sein Schutzzweck in einem überragend wichtigen Gemeinschaftsgut, dem öffentlichen Interesse an der Eindämmung der Spielsucht u.ä., liegt. BFHE 160, 61 ff, 68 (Hbg. SpSt): "Die Freiheit der Berufswahl wird durch das SpStG nicht verletzt, weil die Steuer keinen erdrosselnden Charakter hat... Die betroffenen Berufsangehörigen werden in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefallen weiterhin wirtschaftlich in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen ... Im Rahmen des Art. 12 GG ist nicht auf ertragsungünstige Betriebe, z.B. Klein- oder Kleinstbetriebe abzustellen".

143

• die Freizügigkeit (Art. 11 I GG): Das Grundrecht schützt den Ortswechsel, zunächst einmal in der Form des Rechts, den eigenen persönlichen Lebenskreis von einem Ort des Bundesgebiets an einen anderen zu verlegen, einen Wohnsitzwechsel vorzunehmen, nicht weniger aber auch in der Form des Rechts, dasselbe mit dem Mittelpunkt des eigenen unternehmerischen Wirkens zu tun, als Sitz des Unternehmens, der Betriebsstätte oder Niederlassung einen anderen Ort als den bisherigen zu wählen. Steuerliche Maßnahmen beeinträchtigen den "freien Zug" oder die "freie Niederlassung" mehr als häufig, einen Verstoß gegen Art. 11 GG bedeuten sie indessen so gut wie nie. Erwirbt

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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jemand in einer Gemeinde eine Zweitwohnung, so wird er nicht dadurch in seiner persönlichen Freizügigkeit verletzt, daß die Gemeinde, in der seine Zweitwohnung belegen ist, im Unterschied zu anderen Gemeinden die ZwSt bei sich erhebt. - > FG Hbg., EFG 1995, Nr. 649 (Verfassungsmäßigkeit des ZwStG Hbg.): "Der Grundrechtsträger des Art. 11 Abs. 1 GG wird ... nicht dadurch in seinem Recht auf Freizügigkeit beeinträchtigt, daß er an verschiedenen Orten im Bundesgebiet einer unterschiedlich hohen Abgabenlast ausgesetzt ist. Es läßt sich auch nicht feststellen, daß die ZwSt zu einer derart außergewöhnlichen Abgabenlast führt, daß sie objektiv geeignet sein könnte, einen beherrschenden Einfluß auf die Willensbildung des Bürgers bei der Wohnsitzbegründung auszuüben"; ablehnend dazu W. Schick, Die Problematik einer Kommunalen "Zweitwohnungsteuer", BayVBl 1973, 449 ff, auch abgedruckt bei H.-W. Bayer [Hrsg.], Die Zweitwohnungsteuer, 1982, Tz. 352 ff, 370 (Art. 11 GG verletzt!).

Eine Verletzung der wirtschaftliche Freizügigkeit ist, ähnlich, nicht schon darin zu sehen, daß ein Unternehmer sich in einer Gemeinde auf die Errichtung einer Zweigstelle für sein Unternehmen beschränkt und deshalb die GewSt mit einem erhöhten Betrag, als sog. ZweigstellenSt, bezahlen muß. -> BFHE 73, 387 ff, 393: "Art. 11, 12 und 14 GG sind durch die Erhebung der Zweigstellensteuer nicht verletzt. Art. 11 GG gewährt jedem Deutschen das Recht, sich an jedem Ort der Bundesrepublik niederzulassen ... Dieses Recht wird durch die Auferlegung der erhöhten Gewerbesteuer ... nicht beeinträchtigt. Es ist nicht ersichtlich, daß die Erhebung der Zweigstellensteuer ... Unternehmer davon abgehalten hätte, Zweigstellen zu begründen"; und dazu BVerfGE 19, 101 ff (Art. 3 I GG verletzt!); beachte: 1. In der Geschichte ist die Freizügigkeit eine besonders umstrittene Freiheit. Bis in die Neuzeit hinein beschränkten die Städte sie nicht zuletzt dadurch, daß sie den Zuzug und den Abzug von der Leistung einer Abgabe ("Zuzugsteuem", "Abzugsteuem") abhängig machten (-> K. Hailbronner, Freizügigkeit, HStR VI, 1989, § 131). 2. Art. 11 GG hat den Charakter eines Deutschenrechts. Die Ausländer kommen damit nicht in den Genuß seiner Gewährleistungen, die EU-Ausländer haben allerdings nach Art. 48 ff EGV das Recht, sich zum Zwecke der Aufnahme selbständiger (Art. 52) wie unselbständiger Erwerbstätigkeiten (Art. 48) überall in Deutschland niederzulassen. 3. Art. 11 GG beinhaltet in der Gestalt der Reisefreiheit auch das Recht der freien Ausreise. Dieses Recht ist immer dann beeinträchtigt, wenn ein Gesetz denen, die ihren Wohn- oder Arbeitsort zum Zwecke der Vermeidung deutscher Steueransprüche in das Ausland verlegen, unter dem Gesichtspunkt der sog. Steuerflucht eine besondere Fluchtsteuer auferlegt ( > A. Jagdfeld, Steuerflucht und Steuerfluchtbekämpfung von Brüning bis Brandt, StuW 1972, 258 ff). Die Reichsfluchtsteuer, die das Reich nach der NotVO v. 8.12.1931 erhob, stellt in der neueren deutschen Steuergeschichte den ersten Fall dieser Art dar (-> D. Mußgnug, Die Reichsfluchtsteuer 1931-1953, 1993), die sog. erweiterte beschränkte Steuerpflicht der §§ 2 ff AStG wirkt bis in die Gegenwart hinein in dieselbe Richtung (-> Wöhrle [Rdn 43], Einleitung, 13 0 ; vgl. dazu auch BFHE 166, 323 ff, 327 f.

•

die Vereinigung oder den Verein (Art. 9 I GG): Das Grundrecht garantiert das Leben im Verein und in der Gesellschaft. Dem einzelnen ist es danach erlaubt, Vereine und Gesellschaften zu jedem beliebigen Zweck, aus ideellen ebenso wie aus wirtschaftlichen Motiven zu gründen. Die Vereine und die Gesellschaften dürfen leben, dürfen jede Art von gesellschaftlicher Aktivität entfalten,

144

82

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

sich nicht zuletzt als Kaufmann, als Unternehmer, als Gewerbetreibender betätigen. Daß die Steuergesetze damit, daß sich jemand in der Rechtsform des "Aktienvereins" oder der "Aktiengesellschaft" betätigt, von Fall zu Fall eigene steuerliche Rechtsfolgen verbinden, ist nicht verboten. Das KStG steht mit der Vereinsfreiheit des Art. 9 I GG in Einklang. —> H. Weber, Zu einigen rechtspolitischen Grundfragen der Besteuerung selbständiger Unternehmen, JZ 1980, 545 ff, 547; zum Ganzen auch D. Merten, Vereinsfreiheit, HStR VI, 1989, § 144 Rdn 37 ff; im Kern zurückhaltend BVerfGE 50, 290 ff, 355 (Mitbestimmungsurteil): "... in jedem Fall muß ... das Prinzip freier Assoziation und Selbstbestimmung grundsätzlich gewahrt bleiben"; beachte: Nach §§ 13 ff StBerG ist es den Lohnsteuerhilfevereinen e.V. erlaubt, auf dem Gebiet der Steuerberatung tätig zu werden. Aus dem Blickwinkel des Art. 9 I GG haben die Lohnsteuerhilfevereine damit das Recht der vereinsrechtlichen Selbstorganisation, müssen es sich allerdings gefallen lassen, daß die OFD als die zuständige Aufsichtsbehörde einen Vertreter in ihre Mitgliederversammlungen entsendet (BFHE 153, 277 ff, 285).

145

•

die Koalition (Art. 9 III GG): Das Schutzgut sind die Vereinigungen des Arbeitslebens, die Zusammenschlüsse der Arbeitnehmer und der Arbeitgeber, die Gewerkschaften und deren Gegenüber oder Sozialpartner, die Arbeitgeberverbände. Es wird garantiert, daß diese Vereinigungen sich frei bilden, "koalitionsgemäß" betätigen und auflösen dürfen, der einzelne im Verhältnis zu ihnen die Stellung eines Mitglieds ebenso wie die eines Nichtmitglieds haben darf. —» BFHE 82, 562 ff, 565 (Verfassungsmäßigkeit der Zwangsmitgliedschaft zur Bremer Angestelltenkammer): "Art. 9 GG garantiert das Recht, Berufsverbände und Gewerkschaften zu bilden, ihnen beizutreten und ihnen fernzubleiben (sogenannte Koalitionsfreiheit)".

Der Fall, daß ein Steuergesetz das Koalitionsrecht und, hierin eingeschlossen, vor allem auch das Arbeitskampf- oder Streikrecht verletzt, kann vorkommen, gegeben wäre er etwa dann, wenn das EStG die Arbeitnehmer, die Streikunterstützungen empfangen haben, zur ESt heranziehen würde. -> BFHE 162, 329 ff; a.A. noch BFHE 135, 488 ff, 495: "Das Recht zur Gründung von Gewerkschaften sowie die Koalitionsbestandsgarantie werden durch die Besteuerung von Streikunterstützungen nicht verletzt"; grundlegend dazu R Scholz, Koalitionsfreiheit, HStR VI, 1989, § 151.

cc) Die steuerlichen Verfahrensgrundrechte

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Das GG beruht auf der Annahme, daß der einzelne gegenüber dem Staat nicht nur im Besitz bestimmter Freiheitsrechte sein soll, diese vielmehr im Bestreitensfall auch verfahrensmäßig muß durchsetzen können. Innerhalb seines Grundrechtsteils fugt das GG denjenigen Normen, die die einzelnen Freiheiten oder materiel-

2. Die rechtsstaatliche Steuerverfassung

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len Grundrechte verbürgen, demgemäß noch Normen hinzu, deren Inhalt in der Verbürgung bestimmter Verfahrens-, der Verbürgung formeller Grundrechte besteht. Während die materiellen Grundrechte im wesentlichen in den Art. 1-16 GG zu finden sind, haben die formellen im Anschluß daran, nämlich einmal in Art. 19 IV, weiter in Art. 93 Ziff. 4a und außerdem noch in Art. 17 GG ihren Platz. -> H -J Papier, Rechtsschutzgarantie gegen die öffentliche Gewalt, HStR VI, 1989, § 154 Rdn 14 ff: Verhältnis zu den materiellen Grundrechten des Grundgesetzes; vgl. auch BFHE 108, 393 ff, 432: Art. 19 IV S. 1 GG, "der als Grundrecht nicht zuletzt dem Schutz der Grundrechte dienen soll (vgl. Art. 1 GG)".

Die Vorschrift des Art. 19 IV GG ist das formelle Hauptgrundrecht. Der einzelne hat nach ihr das Recht, für den Fall, daß er sich durch einen Akt der öffentlichen Gewalt in seinen Rechten verletzt fühlt, den Rechtsweg zu beschreiten, sich mit der Bitte um Rechtsschutz an die Gerichte zu wenden, eine Klage zu erheben.

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-> BFHE 169, 100 ff, 102 (Zulässigkeit einer Klage aufgrund einer Klageschrift mit beleidigendem Inhalt): Das Klageverfahren ist ein "dem Grundrechtsschutz des Art. 19 Abs. 4 GG unterliegende(s)" Verfahren.

Der einzelne hat dieses Recht namentlich auch dann, wenn der Akt der öffentlichen Gewalt, durch den er sich in seinen Rechten verletzt glaubt, in einem Steuerbescheid oder sonstigen Steuerverwaltungsakt besteht. Der Rechtsweg, der sich, angenommen, ein Fall dieser Art liegt vor, eröffnet, ist nach Art. 19 IV S. 2 GG i.V.m. den einfachgesetzlichen Verfahrens- oder Prozeßordnungen ein dreifach abgestufter, -> BFHE 86, 239 f, 240: "Die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG bedeutet lediglich die Gewährleistung des Rechtsschutzes im Rahmen der jeweils geltenden Verfahrensordnung"; beachte: 1. Der persönliche Schutzbereich des Art. 19 IV GG umfaßt die natürlichen und die sonstigen Personen (Rdn 103), also auch "eine juristische Person des privaten oder des öffentlichen Rechts" (BFHE 62, 115 ff, 118 [Rechtsmittelbefügnis der Gemeinde]). 2. Art. 19 IV GG gewährleistet keinen gerichtlichen Rechtsschutz gegenüber Akten der gesetzgebenden und der rechtsprechenden Gewalt. Er gewährleistet demgemäß auch keine "zusätzlichen Gerichtsinstanzen" (BFHE 69, 250 ff, 251).

und zwar •

in erster Linie der Finanzrechtsweg nach § 33 FGO, der Weg zum Finanzgericht, dem besonderen Verwaltungsgericht in Steuersachen (Art. 19 IV S. 2 1. Satzteil GG),

•

in zweiter Linie, hilfsweise, der Verwaltungsrechtsweg nach § 40 VwGO, der Weg zum allgemeinen Verwaltungsgericht, dem Verwaltungsgericht in nichtsteuerlichen Verwaltungssachen (Art. 19 IV S. 2 1. Satzteil GG i.V.m. § 40 I S. 1 2. Satzteil VwGO),

148

84 •

1. Kapitel: Das Steuerverfassungsrecht

in dritter Linie, nochmals hilfsweise, der ordentliche Rechtsweg, der Weg zum Amtsgericht oder Landgericht, den Gerichten in allen bürgerlich-rechtlichen Streitigkeiten (Art. 19IV S. 2 1. Satzteil GG). -> BFHE 60, 172 ff, 175: "Es ist... nicht so, daß Bund und Länder durch Art. 19 Abs. 4 GG verpflichtet werden, bei der Regelung verwaltungs-, also auch finanzgerichtlicher Fragen die Generalklausel des Art. 19 Abs. 4 GG zu übernehmen; sie können sie einschränken, ebenso aber auch zum Enumerationsprinzip zurückkehren, allerdings mit der Folge, daß in allen Fällen, in denen ein dem Art. 19 Abs. 4 GG gemäßer Rechtsschutz nicht gewährleistet ist, der Weg zu den ordentlichen Gerichten offenstände".

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Im Rahmen des Art. 93 I Ziff. 4a GG tritt zu der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 IV GG die Garantie des Verfassungsrechtsweges, des Rechts auf die Verfassungsbeschwerde hinzu. Jedermann hat danach das Recht, sich zumindest für den Fall mit der Behauptung, durch die öffentliche Gewalt in seinen Grundrechten verletzt zu sein, an das BVerfG zu wenden, daß ihm auf dem Wege des Art. 19 IV S. 2 GG kein entsprechender Erfolg beschieden war. Rechtswidrige Steuerbescheide, die nicht durch das FG aufgehoben werden, sollen sich immer noch im Verfahren der Verfassungsbeschwerde beseitigen lassen. -> Schiaich (Rdn 61), 117 ff; beachte: 1. Die Vb ist in Art. 93 I Ziff. 4a GG verfassungsgesetzlich, außerdem in § 90 BVerfGG auch noch einfachgesetzlich gewährleistet. 2. Der persönliche Schutzbereich des Art. 93 I Ziff. 4a GG ist mit dem des Art. 19 IV S. 1 GG (Rdn 147) identisch. 3. Im Unterschied zum Gegenstand des Rechtsschutzes nach Art. 19 IV GG kann Gegenstand des Vb-Verfahrens jede Art von Akt der Steuergewalt (Rdn 63), jedes Steuergesetz, jeder Steuerbescheid und jedes Steuerurteil sein. 4. Das Vb-Verfahren dient allein der Durchsetzung von Grundrechten, nicht, wie der Rechtsweg nach Art. 19 IV GG, auch der Durchsetzung sonstiger subjektiver öffentlicher Rechte ( > Stern [Rdn 111], Rdn 71 ff).

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Nach Art. 17 GG hat schließlich jeder das Recht, im Wege der Petition oder Beschwerde bei Behörden und Volksvertretungen vorstellig zu werden. Wer steuerpflichtig gemacht worden ist, wird von diesem Recht im Zweifel vor allem dann Gebrauch machen, wenn er in seiner behördlichen Inanspruchnahme einen Akt der Unbilligkeit i.S. des § 227 AO oder einen Akt der erheblichen Härte i.S. des § 222 AO sieht. -> BFHE 169, 100 ff, 102: Das Petitionsrecht ist ein "außerhalb der Rechtspflege" gewährleistetes Grundrecht; vgl. dazu I. v. Münch (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl. 1981, Tz. 2 zu Art. 17: "Die Petitionen ... vermitteln ein Bild dessen, was die Bürger über die Rechtmäßigkeit i.S. der geltenden Gesetze hinaus als 'Gerechtigkeit' empfinden".

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

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2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

Innerhalb des Steuerrechts in seiner Gesamtheit bilden die Normen des einfachen Steuerrechts die zweite Gruppe (Rdn 46). Während sich die Zahl der Normen, aus denen sich die erste Gruppe, die Gruppe der Normen des Steuerverfassungsrechts, zusammensetzt, in einem jederzeit noch überschaubaren Rahmen hält, läßt sich die Zahl der hierher gehörigen Normen nicht einmal halbwegs näher schätzen. Das Steuerrecht ist in seiner großen Masse einfaches Steuerrecht, besteht zum größten Teil aus, wie es auch bezeichnet wird, Steuerverwaltungsrecht.

151

-> Mirbl (Rdn 12), II. Buch: Steuerstaatsrecht, III. Buch: Steuerverwaltungsrecht.

Das einfache Steuerrecht stellt die Summe aus drei Arten von Nonnen dar. Je nach dem Rang, den sie im Verhältnis zueinander einnehmen, stehen sich

Schema 13: Die einkommensteuerrechtliche Normenpyramide

•

das gesetzliche Steuerrecht, das Recht der einzelnen Steuergesetze,

•

das untergesetzliche Steuerrecht, das Recht der Steuerrechtsverordnungen und der Steuersatzungen,

•

das unterverordnungsrechtliche Steuerrecht, das Recht der Steuerrichtlinien

152

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2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

gegenüber. Zum Überblick: Maurer (Rdn 15), 58 ff: Die Rechtsquellen des Verwaltungsrechts.

153

Das Steuerrecht in seiner Gesamtheit hat den Charakter einer hierarchischen, einer pyramidenförmigen Ordnung. In der Spitze der Pyramide ist die Steuerverfassung, das Steuerrecht des GG angesiedelt (Rdn 48). Die Ränge danach nimmt das einfache Steuerrecht in seinen drei Teilen ein, im einzelnen am höchsten plaziert die Steuergesetze, unterhalb von diesen die steuerlichen Rechtsverordnungen und Satzungen, noch einmal deutlich (Rdn 188) einen Rang tiefer schließlich das Recht der steuerlichen Richtlinien. Bezogen auf den Fall der Gesamtheit aller Normen des ESt-Rechts ergibt das obige Bild (Schema 13).

1. Das Steuergesetz

154

Das steuerliche Gesetzesrecht oder kurz: die Steuergesetze, bilden den ersten und wichtigsten Teil des einfachen Steuerrechts. Die Normen, Vorschriften oder Bestimmungen, die hierzu gehören, weisen drei Eigenschaften auf, zeichnen sich, zumindest i.d.R., dadurch aus, daß sie •

einen bestimmten Kreis von Angelegenheiten, das Steuerwesen regeln,

•

die Regelung in einer bestimmten Form, in der Form des einfachen oder formlichen Gesetzes treffen,

•

mit der von ihnen getroffenen Regelung das Steuerverfassungsrecht näher ausführen.

Eine Norm des einfachen Steuerrechts hat alles in allem immer dann, aber auch nur dann den Charakter einer Steuergesetzesnorm, wenn sie eine Frage des Steuerwesens mit dem Ziele der Ausfuhrung der Steuerverfassung in der Form des einfachen Gesetzes regelt. -> BFHE 94, 79 ff, 81: "Steuergesetze ... sind ... die Gesetze, die die einzelnen Steuern ... regeln oder sichern"; grundlegend: H. Kelsen, Reine Rechtslehre, 1934, 228 ff (Stufenbau des Rechts!); beachte: Nach § 4 AO ist "Gesetz" "jede Rechtsnorm". Das Steuergesetz ist eine "Rechtsnorm" und damit, i.S. des § 4 AO, ein "Gesetz". "Rechtsnorm" sind freilich auch die Rechtsverordnungen und die Satzungen, auch jede Rechtsverordnung und jede Satzung ist damit "Gesetz" i.S. des § 4 AO.

155

Im Rahmen der Gesamtheit aller Gesetze stellen die Steuergesetze zunächst einmal die eine von zwei Gruppen dar, die Gruppe der Steuer- und nicht die der sog. anderen Gesetze. Der Unterschied zwischen den beiden Gruppen liegt darin, daß

1. Das Steuergesetz

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ihre Regelungen einen unterschiedlichen Inhalt haben. Während sich die Steuergesetze dadurch auszeichnen, daß sie sich mit steuerlichen Angelegenheiten beschäftigen, macht es die Eigenart der "anderen Gesetze" aus, daß deren Regelungsgegenstand irgendwelche anderen Angelegenheiten sind. Die Angelegenheiten, die ihre Regelung im EStG oder im GewStG finden, sind steuerliche, die Angelegenheiten, die den Inhalt des HGB oder der GewO ausmachen, sind "andere", im Falle des HGB die des Kaufmanns, im Falle der GewO die des Gewerbetreibenden, die der Gewerbepolizei. —> BFHE 98, 59 ff, 67: "Es ist nicht Sache eines Steuergesetzes, vorzuschreiben, unter welchen Voraussetzungen die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Eigenkapital zuführen müssen; im verfassungsrechtlichen Sinn läge das außerhalb der Kompetenzverteilung des Art. 105 GG".

Selbst unter Zuhilfenahme des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung (Rdn 14) läßt sich nicht sagen, daß die Vorschrift des § 5 I S. 2 EStG die "handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" mehr als nur nennen, die Vorschrift des § 35a I GewStG die "Vorschriften der Gewerbeordnimg" über die "Reisegewerbekarte" mehr als nur in Bezug nehmen würde, die Vorschrift des § 5 I S. 2 den Charakter von Handelsrecht, die des § 35a den von Gewerberecht hätte. BFHE 100, 545 ff, 547: "Die Einheit der Rechtsordnung ... fordert nicht, daß mehrere Gesetze unterschiedlicher Zielsetzung den gleichen Inhalt haben müßten"; ferner BFHE 93, 393 ff, 396: Die Vorschriften der GewO verfolgen "andere Zwecke ... als die Vorschriften der Steuergesetze. Die GewO enthält ... überwiegend Verwaltungsrecht"; beachte: 1. Die Steuergesetze sind im Rahmen der Gesamtgesetzgebung in dem gleichen Sinne eine Teilgesetzgebung, in dem die Steuerverfassung im Rahmen der Gesamtverfassung eine Teilverfassung (Rdn 48) darstellt. 2. Nach dem GG bestimmt sich die Verbandskompetenz des Bundes und der Länder für die Steuergesetzgebung nach Art. 105, für die andere Gesetzgebung, namentlich die "Wirtschafts"-, die "Handels"- und die "Gewerbe"-Gesetzgebung, nach Art. 70 ff, 74 Ziff. 11 GG (Rdn 69). 3. Nach § 140 AO gibt es den, der nach den "Steuergesetzen" und den, der nach den "anderen Gesetzen" zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet ist. Der Kaufmann der §§ 238 ff HGB ist nach einem "anderen Gesetz" zur Führung von Büchern, der Gewerbetreibende (Immobilienmakler) des § 34c GewO nach einem "anderen Gesetz" zur Führung von Aufzeichnungen verpflichtet. 4. Das HGB ist das Berufs- oder Standesgesetz der Kaufleute (-» P. Raisch, Handels- oder Unternehmensrecht als Sonderprivatrecht, ZHR 1990, 567 ff, 576 f). Innerhalb des Standesrechts ist dem HGB das StBerG am nächsten verwandt, das Berufs- oder Standesgesetz der Steuerberater ( - » H . - W . Bayer/F. Imberger, Die Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit, DZWiR 1993, 309 ff, 310). 5. Die GewO ist das Polizeigesetz der Gewerbetreibenden (BFHE 60, 32 ff, 34 [Verein als Träger einer Getreidebörse]: "Gewerbepolizeiliche(n) [wirtschaftspolizeiliche(n)] Vorschriften"). Innerhalb des Steuerrechts entsprechen dem am ehesten die Steueraufsichtsvorschriften der §§ 209 ff AO, die Vorschriften über die Steuerpolizei (Rdn 19). 6. Das RennwLottG v. 8.4.1922 ist ein Beispiel dafür, daß ein und dasselbe Gesetz gewerbepolizeirechtliche Vorschriften (§ 1: Erlaubnis für Totalisatorunternehmen) und Steuervorschriften (§§ 10 ff) enthalten kann (BFHE 101, 153 ff, 155). 7. Die gewerberechtliche Unterscheidung zwischen dem Kreditinstitut des § 1 KWG und dem Pfandleihgewerbetreibenden des § 34 GewO rechtfertigt es nicht, beide auch gewst-rechtlich verschieden zu behandeln (§ 19 III GewStDV; a.A. noch BFHE 108, 211 ff).

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2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

Das Steuergesetz ist weiter dadurch gekennzeichnet, daß es die Form eines einfachen, eines förmlichen, eines Gesetzes im formellen Sinne hat. Die in einem Steuergesetz enthaltenen Vorschriften treten demgemäß immer erst dann in Kraft, nachdem die gesetzgebenden Körperschaften sie zum Gegenstand eines Verfahrens der einfachen Gesetzgebung gemacht haben, im Falle eines Aktes der Steuergesetzgebung des Bundes in der Gestalt, daß -» Stein (Rdn 48), 126 ff; rechtsvergleichend (Deutschland - Schweiz) jetzt auch Waldhoff (Rdn 50), 141 fF: Das parlamentarische Steuergesetzgebungsverfahren.

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» i n einem ersten Stadium die Bundesregierung einen Gesetzesentwurf, die sog. Gesetzesvorlage, erarbeitet und diese zusammen mit einer Begründung dem Bundesrat zur Stellungnahme zuleitet (Art. 761GG), sog. Gesetzesinitiative; beachte: 1. Der BTag und der BRat haben auch ihrerseits das Initiativrecht, machen von diesem, anders als die BReg, aber nur selten Gebrauch. 2. Der BdF ist der für die Vorbereitung eines Steuergesetzentwurfs oder einer Steuervorlage zuständige Bundesminister, Sache der BReg im ganzen ist es, die Vorlage, bevor sie sie dem BRat zuleitet, zu beraten und zu beschließen (§151 lit. a GschOBReg).

158

« i n einem zweiten Stadium der Bundestag über die Gesetzesvorlage in der Form von insgesamt drei Beratungen oder Lesungen berät und beschließt. Zur endgültigen Annahme der Vorlage reicht die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen aus, irgendeiner qualifizierten Mehrheit bedarf es, im Unterschied zum Verfahren der Verfassungsänderung nach Art. 79 II GG (Rdn 56), nicht (Art. 42 II GG), sog. Gesetzesbeschluß; beachte: 1. Die Steuergesetzgebung unter dem GG ist die einer mittelbaren oder repräsentativen Demokratie, jeder "Steuereingriff" unter ihm ein Ausdruck der "demokratischen Repräsentation" (BVerfGE 63, 343 ff, 368; Stichwort: "No taxation without representation" [a.a.O, 367]). 2. Im Unterschied zum GG beinhaltete die WRV noch eine Vielzahl von Elementen einer unmittelbaren Demokratie. Selbst unter der WRV war es dem Volk jedoch nur in den engen Grenzen des Art. 73 IV ("Über den Haushaltsplan, über Abgabengesetze und Besoldungsordnungen kann nur der Reichspräsident einen Volksentscheid veranlassen") erlaubt, ein eigenes Gesetzgebungsrecht zu entfalten (-> F. Glum, Die Grenzen der Volksgesetzgebung nach Art. 73 der Reichsverfassung, JW 1929, 1099 ff). 3. Der BTag ist in der parlamentarischen Demokratie des GG der HaupttrSger der gesetzgebenden Gewalt. Dem Bundestagsstadium kommt demgemäß innerhalb des Gesetzgebungsverfahrens auch eine besonders große Bedeutung zu. Die förmlichen Gesetze sind Parlamentsgesetze. 4. Das Gesetz im formellen Sinne ist ein einfaches Gesetz, weil zu seiner Verabschiedung die einfache Mehrheit im BTag ausreicht.

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« i n einem dritten Stadium der Bundesrat dem Gesetz seine Mitwirkung nicht versagt, für den Fall des sog. Einspruchsgesetzes einen Einspruch nicht einlegt oder in Kauf nimmt, vom Bundestag mit diesem zurückgewiesen zu werden (Art. 77 III und IV GG), für den Fall des sog. Zustimmungsgesetzes dem Gesetz ausdrücklich seine Zustimmung gibt (Art. 78 I GG),

1. Das Steuergesetz

89

sog. föderative Gesetzesbremse; beachte: 1. Das Einspruchsgesetz ist der Regel-, das Zustimmungsgesetz der Ausnahmefall. 2. Nach Art. 105 III GG sind die Gesetze über die Landes-, die Gemeinde- und die Gemeinschaftsteuern Zustimmungsgesetze. 3. Nach Art. 77 II GG ist es Sache des Vermittlungsausschusses von BTag und BRat, die im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zwischen BTag und BRat auftretenden Meinungsverschiedenheiten zu beheben.

•

in einem vierten Stadium der Bundespräsident das von den gesetzgebenden Körperschaften beschlossene Gesetz nach Gegenzeichnung durch den Bundeskanzler ausfertigt und im BGBl verkündet (Art. 82 I S. 1 GG).

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sog. Gesetzespublikation; beachte: Der BPräs darf das Gesetz, bevor er es in der Form der Unterzeichnung ausfertigt, darauf prüfen, ob es verfassungsgemäß zustande gekommen ist (sog. präsidentielles Prüfiingsrecht).

Das Gesetz bestimmt den Zeitpunkt, zu dem seine Vorschriften in Kraft treten sollen, im Regelfall selbst (Art. 82 II S. 1 GG). Der Zeitpunkt kann nach dem Tag der Verkündung, kann aber auch davor liegen. Haben die Vorschriften, die in dem Gesetz enthalten sind, einen den Stpfl. belastenden Inhalt, darf der Zeitpunkt, von dem an das Gesetz gelten soll, allerdings aus rechtsstaatlichen Gründen nur bei Vorliegen eng begrenzter Voraussetzungen vor dem Zeitpunkt der Verkündung liegen, darf eine sog. Rückwirkung nur für den Fall eintreten,

161

-> BVeriGE 30, 392, 401: "Belastende Gesetze, die in schon abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen und dadurch echte Rückwirkung entfalten, sind wegen Verstoßes gegen das im Rechtsstaatsprinzip enthaltene Gebot der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes regelmäßig verfassungswidrig ... Insbesondere Abgabengesetze dürfen grundsätzlich nur solche Tatbestände erfassen, die erst nach ihrer Verkündung eintreten oder sich vollenden"; femer BVerfCE 72, 200 ff, 241 ff (Rückwirkung ["Rückanknüpfimg"] des § 2 AStG); vgl. dazu R. Schmidt, Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit rückwirkender Gesetze, DB 1993, 2250 ff.

daß einer von vier Rechtfertigungsgründen vorliegt, -> BFHE 176, 107 ff, 110: "In der Rechtsprechung des BVerfG sind ... Rechtfertigungsgründe falltypisch entwickelt worden".

nämlich •

der Inhalt des Gesetzes den stpfl. Bürger nicht überrascht, dieser mit diesem zu dem Zeitpunkt, von dem an das Gesetz gelten soll, schon rechnen mußte, -> BVerfGE 30, 272 ff, 286: (Zusatzprotokoll zum DBA Schweiz nichtig): "Das Vertrauen auf das Weiterbestehen einer Rechtsnorm ist ... nicht ... schutzwürdig, wenn der Bürger nach der rechtlichen Lage in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der nachteiligen Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen mußte"; vgl. auch BFHE 162, 141 ff, 145 (Rückwirkende Erhöhung der KfzSt): "Grundsätzlich kann der Bürger nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber von der Erhebung zusätzlicher Steuern absehen werde".

162

90

163

•

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

das Gesetz sich darauf beschränkt, eine unklare und verworrene Rechtslage zu bereinigen, -> BVerfGE 11, 64 ff, 73: Das 3. Änderungsgesetz zum LAG "als 'Klarstellung' ... der ursprünglichen Rechtslage".

164

•

das Gesetz eine rechtlich zweifelhafte oder ungültige Regelung durch eine rechtlich einwandfreie ersetzt, -> BFHE 84, 179 ff, 181: Eine "Ergänzung des Gesetzes, die statt des von der Verwaltung zu bestimmenden und deshalb verfassungsrechtlich möglicherweise nicht unbedenklichen Pauschalsteuersatzes einen sich aus dem Gesetz ergebenden Steuersatz vorsieht" ist auch als "rückwirkende Änderung ... mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar"; vgl. auch BVerfGE 19, 187 ff, 198 (Rückwirkende Änderung des § 11 GewStG): "Es bestanden ... ernsthafte Zweifel, ob nicht § 11 ... wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist. In einem solchen Fall ist es dem Gesetzgeber gestattet, die Rechtslage rückwirkend zu klären".

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• zwingende Gründe des Gemeinwohls die Anordnung der Rückwirkung gebieten. -> BFHE 133, 106 ff, 112 (Einfuhrung der sog. Selbstverbrauchsteuer): "Der erkennende Senat sieht in diesen, im Grundsatz von allen Parteien des Deutschen Bundestages getragenen Bestrebungen, durch ein Bündel von sofort greifenden Maßnahmen eine akute inflatorische Entwicklung zu bremsen, zwingende Gründe des Allgemeinwohls verwirklicht".

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Ein Steuergesetz mit belastendem Inhalt, das sich Rückwirkung beilegt, ohne daß einer dieser vier Rechtfertigungsgründe gegeben ist, ist wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot nichtig. - » BFHE 147, 63 ff, 65 (Rückwirkende Einfuhrung der sog. Geprägetheorie): "Dem Grundgesetz ... läßt sich ein generelles Rückwirkungsverbot für Gesetze nicht entnehmen. Ein solches Verbot ergibt sich aus Art. 103 Abs. 2 GG lediglich für den Bereich des Strafrechts"; beachte: 1. Die Gründe, die die rückwirkende Einfuhrung einer Steuerbelastung rechtfertigen, rechtfertigen auch die rückwirkende Beseitigung einer Steuervergünstigung (BFHE 169, 486 ff [Aufhebung des abgesenkten KfzSt-Satzes für schwere LKW]). 2. Die Maßstäbe, nach denen sich die Zulässigkeit "rückwirkender belastender Steuergesetze" bemißt, sind nicht dieselben wie die, nach denen sich die Zulässigkeit "rückwirkender Verfahrensgesetze" bestimmt: "Verfahrensrechtliche Regelungen müssen sich, wenn sie für Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten gelten sollen", ausschließlich "an den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes messen lassen" (BFHE 152, 17 ff, 21 f [Einfuhrung einer Steuererklärungspflicht für zurückliegende Veranlagungszeiträume]).

2. Das untergesetzliche Steuerrecht

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Für das Steuergesetz ist schließlich noch charakteristisch, daß es mit Hilfe seiner eigenen Regelungen das Steuerverfassungsrecht näher ausfuhrt. Haben die sich aus dem GG ergebenden Steuerrechtssätze mehr die Form von Grundsätzen (Rdn 49), so ist die Form der aus den Steuergesetzen sich ergebenden Steuerrechtssätze deshalb auch mehr die von Einzel- oder Detailvorschriften. Das steuerliche Gesetzesrecht, das Recht des EStG, des GewStG oder des UStG, regelt nichts Eigenes, es regelt das, was als Grundsatz nach der Steuerverfassung des GG ohnehin schon gilt, nur anders, nur konkreter, es hat die Eigenschaft von konkretisiertem Steuerverfassungsrecht, konkretisierter Leistungsfähigkeit, konkretisierter Äquivalenz, konkretisierter Einfachheit usw.

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—> F. Werner, Verwaltungsrecht als konkretisiertes Verfassungsrecht, DVB1 1959, 527 ff; vgl. auch E. Schmidt-Aßmann, Das allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee und System, 1982, 37 ff, 39: "Verfassungsrecht im Gewände des Verwaltungsrechts" (kritisch!); aus steuerrechtlicher Sicht schon Mirbt (Rdn 12), 84: "Das Steuerverwaltungsrecht ist ... die Summe der Rechtssätze und Rechtseinrichtungen, welche den allgemein bestehenden Anspruch des Steuergläubigers auf Steuerleistungen konkretisieren"; beachte: 1. Es ist seit dem 19. Jahrh. rechtswissenschaftliches Gemeingut, das Vorliegen eines Gesetzes nur dann anzunehmen, "wenn es sich sowohl nach seinem Inhalt wie nach seiner Formulierung als ein ... auf die Lösung unbestimmt vieler Einzelfalle abzielendes und der Konkretisierung einer überzeitlichen Gerechtigkeitsidee dienendes Werk darstellt" (—> Ch. Flämig, Steuerrecht als Dauerrecht, 1985, 122). Die französische Steuergesetzgebung kommt dem besonders nahe, ihrem "Charakter ... entspricht es, daß sie auf die Normierung von zahlreichen Rechtssätzen spezieller Art verzichtet, sich auf allgemeine, grundsätzliche Bestimmungen beschränkt und die Entscheidung von Einzelfragen der Praxis und der Rechtsprechung überläßt" (BFHE 63, 458 ff, 459). 2. Jedes moderne Steuergesetz stellt eine abstrakt-generelle Regelung dar (BFHE 126, 346 ff, 355). Ist sein Inhalt eine Summe von Detailvorschriften, so heißt das deshalb auch noch lange nicht, daß es Einzelfallregelungen beinhalten würde. Wäre es anders, läge ein Verstoß gegen Art. 19 I S. 1 GG vor.

Die Gesamtheit der gegenwärtig vorhandenen Steuergesetze regelt die denkbaren steuerlichen Fragen nahezu vollständig und bis in die Details hinein. Für den zukünftigen Steuergesetzgeber bedeutet das, daß er sich im wesentlichen nur noch das Ziel setzen kann, die Steuergesetze, die bestehen, durch andere zu ersetzen oder ganz aufzuheben, das Steuerrecht zum Gegenstand von Reformen zu machen. Die Zeit einer Steuergesetzgebung mit neuem, mit bis dahin noch unbekanntem, mit noch nicht erfundenem Inhalt ist vorbei, die Steuererfindung zunehmend ein Thema mehr der Steuergeschichte als der Steuergegenwart. -> BFHE 140, 312 ff, 316: "Für jeden Einsichtigen ist klar, daß heutzutage kaum noch ein Gesetz auf juristisches Neuland vorstößt und, ohne einen Vorläufer zu haben, einen neu aufgetauchten Rechtsstoff erstmals regelt. Vielmehr findet ein neues Gesetz regelmäßig bereits bestehende Vorschriften vor. Demzufolge ist es im allgemeinen unumgänglich, bereits vorhandene Vorschriften außer Kraft zu setzen, aufzuheben oder abzuändern"; beachte: 1. Der Bund und die Länder sind im Besitz eines Steuererfindungsrechts, jeder von ihnen hat es im Rahmen seiner Gesetzgebungskompetenz (Rdn 74 ff, 83 ff). 2. Der Bund macht eine Steuererfindung, wenn er seine Gesetzgebungskompetenz dazu benutzt, um einer Handlung, die bis dahin noch von niemandem zum Anknüpfungspunkt für eine Steuer gemacht, noch von keiner Seite zu einem Steuergegenstand (Rdn 503) ausgestaltet worden ist, die Gestalt eines Steuergegenstandes

168

92

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht zu verleihen. Für das einzelne Land gilt bei im übrigen denselben Verhältnissen dasselbe (-> M. Daumke, Die Kompetenz des Landesgesetzgebers zur Einführung neuer Steuern, insbesondere von Umweltschutzsteuern, DStR 1992, 853 ff [Dogmatisch unzulänglich!]). 3. Neuen Steuern fehlt es über längere Zeit an einer Verankerung im Bewußtsein der Rechtsgemeinschaft. In der Theorie gilt die Erfindung neuer Steuern daher auch als nicht sinnvoll (—> N. F. Canard, Grundsätze der Staatswirtschaft, 1801, 32: Alte Steuern gute Steuern, neue Steuern schlechte Steuern [sog. Canardsche Regel]). 4. In der Praxis gibt es schon seit langem kaum noch Handlungen, die sich dafür, mit Steueransprüchen verknüpft zu werden, eignen würden; Ausnahme: Der Besitz einer Zweitwohnung (-» H. Mohl, Die Einführung und Erhebung neuer Steuern aufgrund des kommunalen Steuererfindungsrechts, 1992, 7: Die ZwSt als das "bedeutsamste Produkt des kommunalen Steuererfindungsrechts"); zum ganzen auch BFHE 160,61 ff, 66 (Hbg. SpielgeräteSt).

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Ein Steuergesetz, das gegen die grundgesetzliche Steuerverfassung verstößt, ist nach dem Prinzip vom Vorrang der Verfassung verfassungswidrig und damit nichtig (Rdn 59).

2. Das untergesetzliche Steuerrecht

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Das untergesetzliche Steuerrecht bildet die zweite große Gruppe von Normen des einfachen Steuerrechts. Das untergesetzliche Steuerrecht steht im Range unter dem förmlichen Steuergesetz. Eine Norm des untergesetzlichen Steuerrechts, die zu einer Norm des Steuergesetzesrechts im Widerspruch steht, ist in dem gleichen Sinne nichtig, in dem eine Norm des Steuergesetzesrechts nichtig ist, die nicht mit einer Norm des Steuerverfassungsrechts in Einklang steht. —» BFHE 128, 115 ff, 117: "Denn das Umsatzsteuergesetz 1967 kann als förmliches Gesetz nicht an den Maßstäben nachrangigen Verordnungsrechts gemessen werden".

171

Das untergesetzliche Steuerrecht setzt sich aus zwei Normengruppen zusammen, dem steuerlichen Verordnungs- und dem steuerlichen Satzungsrecht. Der Unterschied zwischen den beiden liegt beim Normschöpfer. Das steuerliche Verordnungsrecht erlassen staatliche Behörden, das steuerliche Satzungsrecht rechtsetzungsbefugte Körperschaften.

a) Die Steuerverordnung

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Das Steuerverordnungsrecht umfaßt die Gesamtheit der seitens der Verwaltung, seitens der Behörden, seitens der Regierungs- oder Verwaltungsstellen gesetzten einfachen Steuerrechtssätze. Die Regierungsstellen, die es setzen, sind meistens Stellen des Bundes, können aber auch Stellen der Länder sein. Das steuerliche Verordnungsrecht ist entweder Bundes- oder Landessteuerrecht.

2. Das untergesetzliche Steuerrecht

93

-» Maurer (Rdn 15), 327: "Die Rechtsverordnung ist begrifflich eine von einem Exekutivorgan erlassene Rechtsnorm"; aus steuerrechtlicher Sicht auch P. Kirchhof, Das Hervorbringen von Normen und sonstigem Recht durch die Finanzbehörden, StuW 1975, 357 ff; beachte: Die Steuerverordnung hat mit dem Steuergesetz gemein, daß beide den Charakter von Gesetzen i.S. des § 4 AO (Rdn 154) haben (BFHE 130, 461 ff, 464). Der Unterschied, den sie aufweisen, besteht darin, daß das Steuergesetz ein "Parlaments"-, die Steuerverordnung ein "Verwaltungs"-gesetz ist.

Innerhalb des Bundes ist alles in allem die Bundesregierung diejenige Stelle, die über das Recht, steuerliche Rechtsverordnungen zu erlassen, verfugt. Die Bundesregierung darf von diesem Recht nach Art. 80 und 82 GG allerdings nur im Einklang mit insgesamt vier Geboten Gebrauch machen, und zwar hat sie in jedem Falle darauf zu achten, daß

173

•

174

ein förmliches Gesetz vorhanden ist, das sie zum Erlaß der Verordnung ermächtigt (Art. 80 I S. 1 GG), sog. Gebot der gesetzlichen ErmSchtigung; vgl. BFHE 159, 266 ff, 268: "Die Entscheidung des BFH beruht ... darauf, daß gemäß Art. 80 GG ... jede Rechtsverordnung einer einfachgesetzlichen Ermächtigung bedarf'; beachte: 1. Die VO-Gebung ist ein Akt der Rechtsetzung, den nicht der Gesetzgeber selbst vornimmt. Der Gesetzgeber muß diesen Akt aus Gründen der Gewaltenteilung (Art. 20 III GG) gestatten. 2. Irgendwelche Vorschriften mit Ermächtigungscharakter finden sich in fast jedem Steuergesetz, bspw. in den "Ermächtigungs- und Schlußvorschriften" der §§ 50b ff EStG (vgl. § 51), in den ebenso bezeichneten Vorschriften der § 53 f KStG, in dem Abschnitt "Durchfuhrung" mit § 35c GewStG, in dem Abschnitt "Durchfuhrung" der § § 2 6 ffUStG usw.

•

das ermächtigende Gesetz den Inhalt, den Zweck und das Ausmaß der erteilten Ermächtigung näher bestimmt (Art. 80 I S. 2 GG),

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sog. Bestimmtheitsgebot; vgl. BVerfCE 7, 282 ff, 301: Das Bestimmtheitsgebot soll "den Gesetzgeber zwingen, die für die Ordnung eines Lebensbereichs entscheidenden Vorschriften selbst zu setzen und, soweit Einzelregelungen der Exekutive überlassen bleiben, sie nach Tendenz und Ausmaß so weit selbst zu bestimmen, daß der mögliche Inhalt der zu erlassenden Verordnungen voraussehbar ist" (Stichwort: Verbot der Generalermächtigung oder der gesetzesvertretenden VO); beachte: 1. § 51 I Ziff. 1 EStG (Rdn 174) trägt dem Gebot der Zweckbestimmung dadurch Rechnung, daß er zum Erlaß von Rechts VO ermächtigt, "soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefallen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist"; ähnlich § 53 I Ziff. 1 KStG usw. 2. Es dürfen "im Steuerrecht regelmäßig keine überspitzten Anforderungen an die Bestimmtheit von Ermächtigungen gestellt werden ... Gerade der Steuergesetzgeber muß den häufig wechselnden Bedürfnissen des modernen Wirtschaftslebens folgen, er kann dieser Aufgabe leichter gerecht werden, wenn er an Stelle unzulänglicher kasuistischer Normierungen Regeln von gewisser Elastizität aufstellt" (BFHE 64, 225 ff, 227 f).

•

die Steuerverordnung das ermächtigende Gesetz angibt (Art. 80 I S. 2 GG), sog. Zitiergebot; beachte: Das Zitiergebot dient der Rechtssicherheit, indem es das Auffinden des Gesetzes, aufgrund dessen die VO ergangen ist, erleichtert.

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94 177

•

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

die Steuerverordnung der Ausfertigung und der Verkündung bedarf (Art. 82 I S. 2 GG). sog. Publikationsgebot; beachte: 1. Die Verkündung erfolgt regelmäßig im BGBl (Rdn 160). 2. Die SteuerVO unterliegen denselben Inkraftsetzungsregeln wie die Steuergesetze (Rdn 161). 3. Die BReg bedarf zum Erlaß von SteuerVO häufig der Zustimmung des BRats, und zwar namentlich dann (Art. 80 II 2. Satzteil GG), wenn das ermächtigende Steuergesetz von den Landesfinanzbehörden ausgeführt wird (Rdn 86 f).

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Die steuerlichen Rechtsverordnungen sind ihrem Inhalt nach Ausfuhrungs- oder Durchfuhrungsverordnungen. - > BFHE 176, 175 ff, 177 (Bestimmung des Begriffs der "ortsfesten Anlage" durch § 17 V MinölStDV): "Der Gesetzgeber hat dem Verordnungsgeber die nähere Bestimmung (Erläuterung) von im Gesetz verwendeten Begriffen überlassen, was zum Kembereich der 'Durchfuhrung eines Gesetzes' gehört".

Die Bestimmungen, die in ihnen getroffen werden, haben demgemäß das Detail dessen zum Gegenstand, was im wesentlichen, in seinem Kern, die Steuergesetze selbst bestimmen. —> BFHE 64, 225 ff, 228: Die "im Gesetz selbst geregelten Tatbestände" sind "oft nur in ihren Grundzügen festgelegt"; zum Ausgangspunkt BVerfGE 21, 209 ff, 215 (Fälligkeit der Kreditgewinnabgabe): Der "Gesetzgeber ... braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hier™ angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge vielfach auch gar nicht in der Lage".

Stehen sich innerhalb des einfachen ESt-Rechts das EStG und die EStDV gegenüber (Rdn 153), so findet sich im EStG die Umschreibung des Steuertatbestandes, in der EStDV die der Feinheiten des einzelnen Tatbestandselements, der einzelnen Steuerbefreiungen u.ä. —> BFHE 80, 356 ff, 363: "Das Wesen der Durchfuhrungsverordnung besteht in dem Ausbau der im durchzuführenden Rechtssatz enthaltenen Rechtsgedanken"; beachte: 1. Das Rechtsstaatsprinzip würde verletzt, hielte sich der Gesetzgeber nicht für verpflichtet, in einer bestimmten Sache "die wesentlichen Entscheidungen ... selbst zu treffen" (BVerfGE 45, 400 ff, 417 f; sog. Wesentlichkeitstheorie). 2. Eine VO, die das für eine Steuer "Wesentliche", den Steuertatbestand, selbst umschreibt, ist verfassungswidrig (BFHE 102, 285 ff, 288). 3. In RP gibt es eine gesetzliche Regelung (§ 6 III KAG RP), nach der der Innenminister dazu ermächtigt ist, "durch Rechtsverordnung Näheres über die Besteuerungsgrundlagen für die Jagd- und Schankerlaubnissteuer ... zu bestimmen". Die KommunalabgabenVO v. 11.1.1996 (GVB1 67), die aufgrund dieser Ermächtigung ergangen ist, bildet die Hauptquelle des schankerlaubnissteuerrechtlichen Höhentatbestands (Rdn 389), umschreibt in ihrem § 2 insbes. die zu diesem gehörige Bemessungsgrundlage (Rdn 826).

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Ist eine Steuerverordnung mit dem gesetzlichen Steuerrecht nicht vereinbar, so ist sie nach dem Prinzip vom Vorrang des Gesetzes verfassungswidrig und deshalb nichtig. Die FG behandeln sie so, als sei sie nicht wirksam zustande gekommen, betrachten sie als unwirksam.

2. Das untergesetzliche Steuerrecht

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-> BFHE 128, 115 ff, 122: Die "gesamte Regelung des § 5 der 1. UStDV ... entbehrt" der Ermächtigung und ist "damit insgesamt unwirksam"; beachte: 1. Die RechtsVO ist kein "Gesetz" i.S. des Art. 100 I S. 1 GG. Die FG haben deshalb nicht das Recht, eine Steuerverordnung zum Gegenstand der konkreten Normenkontrolle (Rdn 62) zu machen. 2. Eine Rechts VO, "die auf einer dem Rechtsstaats- und Demokratieprinzip nicht genügenden Ermächtigungsgrundlage" beruht, gilt "für eine Übergangszeit zur Vermeidung eines rechtlosen Zustandes" fort (BFHE 173, 519 ff, 528).

b) Die Steuersatzung

Der Begriff der Steuersatzung umfaßt die Summe derjenigen einfachen Steuerrechtssätze, die durch autonome, zur Rechtsetzung befugte Körperschaften erlassen werden. Den Charakter von Körperschaften mit eigener Rechtsetzungsbefugnis haben in erster Linie die Gemeinden des Art. 28 II S. 1 GG, weiter aber etwa auch die Großen Kirchen, die Religionsgesellschaften des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 VI WRV.

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-> BFHE 159, 82 ff, 91: Bei den KiSt-Satzungen oder KiSt-Beschlüssen "handelt es sich um Rechtsetzungsakte der kirchlichen Legislative. Die Rechtsetzungsakte sind mit autonomen Satzungen vergleichbar, die z.B. von staatlichen Selbstverwaltungskörperschaften erlassen werden. Sie haben allgemeinverbindliche Geltung und binden auch die Gerichte".

Die Form, in der die Steuersatzung am häufigsten in Erscheinung tritt, ist das kommunale Steuerstatut, die kommunale Steuersatzung. -> Bayer (Rdn 84), 156 ff, 177 ff; aus verwaltungsrechtlicher Sicht auch H. Maurer, Rechtsfragen kommunaler Satzungsgebung, DÖV 1993, 184 ff; beachte: l .Die Steuersatzung ist ebenso wie das Steuergesetz ein Gesetz i.S. des § 4 AO (Rdn 154). 2. Während das Steuergesetz die Eigenschaften eines staatlichen Gesetzes hat, ist die Steuersatzung ein Gemeinde- oder Ortsgesetz.

Innerhalb der Gemeinde ist der Rat, die gemeindliche Vertretungskörperschaft, das Organ, dem das Recht zusteht, das steuerliche Satzungsrecht zu schaffen. Der Rat macht von diesem Recht wirksam allerdings nur im Falle des Vorliegens mehrerer Gültigkeitsvoraussetzungen Gebrauch, und zwar ist erforderlich, daß

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•

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der Rat über die Erhebung einer Steuer beschließt, zu deren Erhebimg das Land die Gemeinde gesetzlich ermächtigt hat, er zum Gegenstand seiner Beschlußfassung eine örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 IIa GG macht, beachte: 1. Die Gemeinden bedürfen zum Erlaß einer kommunalen Steuersatzung in dem gleichen Sinne einer gesetzlichen Ermächtigung, wie die BReg sie zum Erlaß einer RechtsVO braucht (BVervvGE 6, 247 ff, 250 [SpielautomatenSt]). 2. Die gesetzliche Ermächtigung zum Erlaß einer Steuersatzung braucht, anders als die gesetzliche VO-Ermächtigung (Rdn 175), den

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2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht Inhalt der Ermächtigung nicht näher zu bestimmen. (-> BVerfGE 73, 388 ff, 400 [Ermächtigung zur Erhebung von Kirchgeld]: "Die in Art. 80 Abs. 1 GG ausgeprägten ... Grundsätze ... lassen sich ... auf die Verleihung autonomer Satzungsgewalt" nicht anwenden). 3. Die Regelform der gesetzlichen Ermächtigung zum Erlaß von kommunalen Steuersatzungen findet sich in den Landes-KAG, bspw. in § 3 II KAG RP: "Die Gemeinden können auf Grund einer Satzung örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben"; ähnlich § 6 III KAG BW; und dazu BVerwG, DÖV 1992, 489 f (Rottenburger EinwohnerSt).

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•

der Rat den Beschluß im Verfahren der Satzungsgebung faßt, -> Stober (Rdn 89), 179 ff: Satzungsverfahren und Rechtmäßigkeit von Satzungen; beachte: Das Satzungsverfahren entspricht im Kern dem Verfahren der einfachen Gesetzgebung (Rdn 156 ff).

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• die staatliche Gemeindeaufsichtsbehörde die vom Rat beschlossene Satzung genehmigt, dies im Falle der Beschlußfassung über eine neue Steuer noch ergänzt um den Vorbehalt, daß das Innen- und das Finanzministerium der Erteilung der Genehmigung ihrerseits ihre Zustimmung gegeben haben, -> BayVerfGH, KStZ 1989, 34 ff, 36 ff (ZwSt-Satzung Hindelang); kritisch F. Schoch, Soll das kommunale Satzungsrecht gegenüber staatlicher und gerichtlicher Kontrolle gestärkt werden?, NVwZ 1990, 802 fF; beachte: 1. Der Genehmigungsvorbehalt zugunsten der Kommunalaufsicht schränkt die Satzungsautonomie der Gemeinde ein. Eine Versagung der Genehmigung ist daher nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls (Art. 2 IV KAG Bay.: "öffentliche Belange, insbesondere volkswirtschaftliche oder steuerliche Interessen des Staates") zulässig. 2. Eine Steuersatzung bedarf i.d.R. dann keiner Genehmigung, wenn im Land eine Mustersatzung vorhanden ist, der die Satzung entspricht (vgl. § 2 II S. 1 KAG MV).

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•

die Satzung ausgefertigt und in ortsüblicher Weise bekanntgemacht, etwa in das Amtsblatt der Gemeinde eingerückt ist. beachte: Für die Inkraftsetzung einer Steuersatzung gelten dieselben Regeln wie für die eines Steuergesetzes (Rdn 161 ff). Rückwirkende Steuersatzungen "sind nur im Rahmen rechtsstaatlicher Grundsätze zulässig" (§ 2 V KAG MV).

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Die Steuersatzung entspricht inhaltlich einmal mehr dem Steuergesetz und einmal mehr der Steuerverordnung. Um eine Art von Steuergesetz handelt es sich bei der Satzung dann, wenn sie den Tatbestand einer Steuer in allen Teilen selbst umschreibt, —> PreußOVGE 57, 131 ff, 133: Mit dem Erfordernis einer Steuersatzung "soll offenbar das gewährleistet werden, was man in der Wissenschaft als Bestimmtheit oder Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bezeichnet, d.h. das Erfordernis, daß die Grundsätze, nach denen eine Steuer zu erheben ist, der Willkür des Steuergläubigers im Einzelfall entrückt, vielmehr durch verfassungsmäßig zustande gekommene Satzung im voraus allgemein und ein für allemal bis zu deren Abänderung festgelegt werden".

um eine Art von Steuerverordnung dann, wenn mit ihrer Hilfe dem Tatbestand, den eine Steuer nach den Vorschriften eines Gesetzes schon hat, nur noch einzelne

2. Das untergesetzliche Steuerrecht

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Elemente hinzugefügt werden. Die ZweitwohnungSt-Satzung der Stadt Überlingen v. 28.6.1972 ist ein Beispiel für eine Satzung der ersten, die Satzimg der Stadt Bochum "über die abweichende Festsetzung von Vergnügungssteuersätzen" v. 28.6.1988 ein Beispiel für eine Satzung der zweiten Art. Grundlegend zur Überlinger ZwSt H-W. Bayer, Zur Frage der Zulässigkeit einer kommunalen Besteuerung des Besitzes von Zweitwohnungen, Der Städtebund 1972, 241 ff, 269 ff, auch abgedruckt bei Bayer (Rdn 143), Tz. 294 ff; beachte: 1. Macht eine Gemeinde eine Steuererfindung (-» Anwendungshinweise zum KAG Schs. [Rdn 91], Ziff. 7.2.1.: "Den Gemeinden wird durch § 7 Abs. 2 ein Steuererfindungsrecht für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern eingeräumt"; vgl. auch Rdn 168), so macht sie sie notgedrungen in der Form einer Satzung mit steuergesetzlichem Inhalt. 2. Die beiden einzigen Arten einer Steuersatzung mit steuerverordnungsrechtlichem Inhalt, die ihre gesetzliche Grundlage in einem Bundesgesetz haben, sind diejenigen Bestimmungen in den gemeindlichen Haushaltssatzungen (vgl. § 77 II Ziff. 3 GO NW), durch die der GewSt- (§ 16 I GewStG) und der GrundSt- (§ 25 I GrundStG) Hebesatz festgesetzt werden (Stichwort: Hebesatzautonomie der Gemeinde [Rdn 93]). 3. Einen Fall der Steuersatzung mit Verordnungsinhalt bilden die Kirchensteuerordnungen. Die Landes-KirchenStGesetze werden durch sie "eine vollständige und in sich geschlossene vollziehbare Regelung" (BFHE 108, 464 ff, 466). Die Steuersatzung geht dem Steuergesetz nach dem Prinzip v o m Vorrang des G e setzes im Rang nach. Steht eine Steuersatzung zu einem Steuergesetz im Widerspruch, so ist sie nichtig. Die Gerichte behandeln sie im Streitfall so, als sei sie nicht ergangen, lassen sie außer Anwendung. -> Bayer (Rdn 143), Tz. 185 ff: Das Überlinger Verfahren; beachte: 1. Die VG haben nicht das Recht, eine Steuersatzung im Wege der konkreten Normenkontrolle durch das BVerfG überprüfen zu lassen (Rdn 62, 179). 2. Der Stpfl. hat das Recht, eine Steuersatzung, durch die er einen Nachteil zu gewärtigen hat, im Verfahren der sog. verwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle durch das OVG auf ihre Gültigkeit überpüfen zu lassen (§ 47 I Ziff. 1 VwGO i.V.m. § 10 II AG-VwGO NW). Die Normen, mit deren Hilfe das Steuerrecht die steuerlichen Entstehungstatbestände umschreibt (Rdn 386 ff), haben ihren Standort •

in der Mehrzahl der Fälle im einfachen Gesetz, sei es einem solchen des Bundes, sei es einem solchen des Landes,

•

im Einzelfall auch in der Satzung, sei es einer solchen der Gemeinde, sei es einer solchen der Großen Kirchen,

•

in keinem Fall in einer RechtsVO, weder in einer solchen des Bundes noch in einer solchen des Landes.

187

98

2. Kapitel: Das einfache Steuerrecht

3. Die Steuerrichtlinie

188

Das steuerliche Richtlinienrecht macht die dritte Gruppe der Normen des einfachen Steuerrechts aus. Es handelt sich bei ihm um eine Gruppe, die mit den beiden anderen, denen des gesetzlichen und des untergesetzlichen Steuerrechts, wenn überhaupt, dann nur noch bedingt etwas gemeinsam hat. Ergeht eine Vorschrift in der Form des steuerlichen Richtlinienrechts oder, wie es oft wechselweise auch genannt wird, des Rechts der Verwaltungsvorschriften, der Verwaltungsanweisungen, der Ausfiihrungsbestimmungen oder Erlasse, bedeutet das nämlich, daß eine vorgesetzte Finanzbehörde eine steuerliche Angelegenheit nicht, wie namentlich im Falle der Steuerverordnung, im Verhältnis zu jedem X-Beliebigen regelt, zum Adressaten ihrer Regelung vielmehr nur die ihr nachgeordneten Behörden macht. Das steuerliche Richtlinienrecht ist in seinem Kern finanzbehördliches Innen- oder Quasi-Steuerrecht. -> BVerfGE 78, 214 ff, 227 (Finanzbehördliche Einschränkung des § 33a I S. 1 EStG): "Allgemeine Verwaltungsvorschriften und sonstige Anweisungen, durch die eine vorgesetzte Behörde verwaltungsintem auf ein einheitliches Verfahren ..., aber auch auf eine bestimmte Gesetzesauslegung und -anwendung durch die ihr nachgeordneten Behörden hinwirkt, sind keine Gesetze im Sinne des Art. 20 Abs. 3 GG"; aus verwaltungsrechtlicher Sicht Maurer (Rdn 15), 580: Verwaltungsvorschriften; beachte: 1. Der historische Vorläufer der Steuerrichtlinien ist die ministerielle "Instruktion" oder "Anweisung", der historische Vorläufer der ESt-Richtlinie 1993 (Rdn 153) die v. Miquelsche "Anweisung zur Ausfuhrung des Einkommensteuergesetzes" v. 5.8.1891 (FA 1891, 833 ff). 2. Die Steuerrichtlinie ist, anders als die Steuerverordnung (Rdn 172), kein Gesetz i.S. des § 4 AO (BFHE 87, 121 ff, 122). 3. Die Steuerrichtlinie hat mit der Steuerverordnung gemein, daß sie behördlich gesetztes Recht beinhaltet.

Verordnung

Richtlinie

Staat

Staat (Innen)

Stpfl.

Schema 14: Die Steuerverordnung und die Steuerrichtlinie

189

Innerhalb des Bundes ist der BdF in seiner Eigenschaft als oberste Finanzbehörde des Bundes die Stelle, die das Recht, Regelungen in der Form der Steuerrichtlinie zu treffen, hat. Das Verfahren, in dem der BdF zu diesem Zweck tätig wird, kennt

3. Die Steuerrichtlinie

99

kaum irgendwelche besonderen Bedingungen. Im Unterschied zur Steuerverordnung kommt die Steuerrichtlinie zustande, ohne daß es •

einer besonderen gesetzlichen Ermächtigung zum Erlaß der Richtlinie bedürfte. Als Inhaber einer ungeschriebenen, der Behördenhierarchie immanenten Organisationsgewalt gilt der BdF auch bei NichtVorliegen einer besonderen gesetzlichen Ermächtigung als ermächtigt.

190

—> BFHE 133, 262 ff, 265: "Es ist allgemeine Meinung, daß der Erlaß solcher Richtlinien ... zur grundsatzlichen Kompetenz der Verwaltung gehört, die keiner besonderen Ermächtigung durch Gesetz bedarf'; beachte: 1. Das Recht der ministeriellen Organisationsgewalt findet für das Steuerwesen in Art. 108 VII GG eine förmliche Bestätigung (BFHE 152, 333 ff, 336 [Werbungskostenpauschbetrag]). 2. Eine gesetzliche Ermächtigung zum Erlaß von Richtlinien ist verfassungsrechtlich nicht geboten, kommt in der Praxis aber, wie das Beispiel der Ermächtigung in § 51 IV EStG zeigt, vor. 3. Die LohnSt-Richtlinie 1996 (Rdn 153) beginnt mit dem Satz: "Nach Artikel 108 Abs. 7 des Grundgesetzes wird folgende allgemeine Verwaltungsvorschrift erlassen"; ähnlich etwa die BPO v. 17.12.1987.

•

eines dem Verfahren der Steuergesetzgebung ähnlichen Verfahrens bedürfte,

191

-> BFHE 118, 59 ff, 64 ([Bewertungsrichtlinie] Einschränkend!): "Die Beteiligung der Fachkreise zur Beschaffung von Unterlagen für die Vorbereitung einer allgemeinen Verwaltungsanweisung ... ist dieselbe wie bei der Vorbereitung von Gesetzen und Rechtsverordnungen"; beachte: Nach Art. 108 VII GG bedürfen Steuerrichtlinien insoweit der Zustimmung des BRats, wie sie von den Landesfinanzbehörden verwaltete Steuern (Rdn 86 f) betreffen.

•

einer besonderen Ausfertigung und Verkündung bedürfte.

192

—> BFHE 62, 168 ff, 172: "Verwaltungsanweisungen bedürfen nicht der für Rechtsverordnungen vorgeschriebenen Form der Veröffentlichung"; beachte: Der BdF macht die Richtlinien und dem ähnliche Vorschriften durch Abdruck "lediglich im Bundessteuerblatt" bekannt (BFHE 173, 519 ff, 526).

Der Zweck der Steuerrichtlinie besteht darin, auf der Ebene der nachgeordneten Finanzbehörden, insbesondere auf der Ebene der FÄ, eine einheitliche Handhabung des gesetzlichen und untergesetzlichen Steuerrechts sicherzustellen. Die einzelne Steuerrichtlinie enthält demgemäß Grundsätze für die Auslegung der Steuergesetze. Die nachgeordneten Finanzbehörden haben sich im Rahmen ihres Gesetzesvollzugs an diese Grundsätze zu halten, dürfen die Steuergesetze nicht abweichend von ihnen handhaben. Im Verhältnis zu denen, die sonst noch, sei es als Stpfl., sei es als FG, vor steuerlichen Auslegungsproblemen stehen, entfaltet die Richtlinie, von Ausnahmefällen abgesehen, dagegen keine Wirkung, stellt sie keine entsprechende Bindimg her. Das FG darf das Steuergesetz im Widerspruch zum Richtlinienrecht anwenden, ohne daß es deshalb rechtswidrig handeln würde. - » BFHE 104, 241 ff, 243 (Werbungskostenpauschale): "Diese Pauschsätze sind Verwaltungsanordnungen, die an die FÄ gerichtet sind und als solche weder die Steuergerichte binden noch dem Steuerpflichtigen einen gerichtlich verfolgbaren Rechtsanspruch auf Anwendung in jedem

193

100

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsaiten

Fall geben"; vorsichtiger BFHE 165, 378 ff, 384 (AfA-Tabelle): "Da die AfA-Tabelle nicht in einem Gesetz oder in einer Rechtsverordnung enthalten ist..., kann sie von den Steuergerichten nur unter dem Gesichtspunkt der nach außen hin publizierten Selbstbindung der Verwaltung ... beachtet werden"; beachte: 1. Das Nebeneinander von mehreren FÄ bringt die Gefahr mit sich, daß ein und dasselbe Steuergesetz im Widerspruch zum Prinzip der Rechtsanwendungsgleichheit (BVerfGE 84, 239 ff, 284 [Zinssteuerurteil]: "Erhebungsmängel unter dem Gesichtspunkt der Rechtsanwendungsgleichheit"; ferner BFHE 167, 266 ff, 270 [VersSt auf im Ausland abgeschlossene Versicherungen]) gegenüber Stpfl. mit Wohnsitz in unterschiedlichen FA-Bezirken unterschiedlich angewandt wird. Als Ausdrucksform des Prinzips der Rechtsanwendungsgleichheit wirkt die Steuerrichtlinie dieser Gefahr entgegen. 2. Der Grundgedanke der ESt-Richtlinie ist ein ähnlicher wie der der EStDV (Rdn 178). In der Einführung vor Abschn. 1 der EStRichtlinie 1993 heißt es demgemäß: "Die Einkommensteuer-Richtlinien sind Weisungen an die Finanzbehörden zur einheitlichen Anwendung des Einkommensteuerrechts, zur Vermeidung unbilliger Härten und zur Verwaltungsvereinfachung". 3. Die in den ESt-Richtlinien enthaltenen Auslegungsgrundsätze sind in der Sache nichts anderes als eine "Kodifikation" der BFHRechtsprechung, eine Aufzeichnung des höchstrichterlichen Richterrechts in Steuersachen (Stichwort: Die Richtlinie als Quelle von Richterrecht [-> P. Fischer, Grundlagen und Grenzen der Rechts(fort)bildung im Steuerrecht, StVj 1992, 3 ff]). 4. Der BdF hindert die nachgeordneten Finanzbehörden von Fall zu Fall dadurch an der Anwendung der BFH-Rechtsprechung, daß er ihnen deren Anwendung in der Form des sog. Nichtanwendungserlasses (-> G. Felix, Zur Zulässigkeit von Verwaltungsanweisungen über die Nichtanwendung von Urteilen des Bundesfinanzhofs, StuW 1979, 65 ff) ausdrücklich verbietet.

194

Als Rechtsnorm ist die Steuerrichtlinie nicht vorhanden. Es fehlt deshalb auch weit und breit an einem gerichtlichen Verfahren, in dessen Rahmen die Steuerrichtlinie, ähnlich wie etwa die Steuersatzung (Rdn 187), zum Gegenstand einer Normenkontrolle gemacht werden könnte.

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsarten

195

Das Steuerrecht zerfallt in vier Hauptteile oder Hauptarten, und zwar (Rdn 42) •

das Steuerschuld recht oder materielle Steuerrecht (Rdn 197),

•

das Steuerverwaltungsrecht, Steuerverfahrensrecht oder formelle Steuerrecht (Rdn 202),

•

das Steuerprozeßrecht oder Recht des gerichtlichen Rechtsschutzes in Steuersachen (Rdn 259),

•

das Steuerstrafrecht (Rdn 323).

1. Das Steuerschuldrecht

101

Die vier Hauptarten unterscheiden sich dadurch voneinander, daß sie sich mit dem Steueranspruch und dessen Festsetzung durch Steuerbescheid auf je eigene Weise beschäftigen, und zwar insofern, als •

das Steuerschuldrecht den Steueranspruch regelt, über dessen Bestehen die Finanzbehörde durch Erlaß eines Steuerbescheides entscheidet,

•

das Steuerverwaltungsrecht das Verfahren regelt, in dem die Finanzbehörde zum Zwecke des Erlasses eines Steuerbescheides vorgeht,

•

das Steuerprozeßrecht das Verfahren regelt, in dem das Finanzgericht über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides entscheidet,

•

das Steuerstrafrecht den Strafanspruch regelt, über dessen Bestehen das ordentliche Gericht für den Fall der Vereitelung bestehender Steueransprüche entscheidet.

196

1. Das Steuerschuldrecht

Das Steuerschuldrecht bildet die erste der vier Hauptarten des Steuerrechts. —> Mirbt (Rdn 12), 81: "Das Steuerverwaltungsrecht (sie [Rdn 151]!) ist das Hauptstück des Steuerrechts".

Die Normen, die ihm angehören, haben die Eigenart, daß sie, an dieser Stelle nicht mehr als dies, •

zum einen die Voraussetzungen umschreiben, unter denen der Steueranspruch entsteht, das Recht der steuerlichen Entstehungstatbestände umfassen (Rdn 380),

•

zum zweiten die Voraussetzungen umschreiben, unter denen der entstandene Steueranspruch erlischt, das Recht der steuerlichen Beendigungstatbestände in sich schließen (Rdn 1589),

•

zum dritten die Voraussetzungen umschreiben, unter denen ein Dritter für die Erfüllung des gegenüber einem anderen entstandenen Steueranspruchs einzustehen hat, das Recht der steuerlichen Haftungstatbestände normieren (Rdn 1634).

197

102

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsaiten

198

Die drei weiteren Hauptarten oder Hauptformen des Steuerrechts setzen das Bestehen des Steuerschuldrechts voraus, ergänzen die diesem Rechtsgebiet angehörigen Regeln durch eigene weitere Regeln, und zwar in der Form, daß

199

• das Steuerverwaltungsrecht die Finanzbehörden zur Festsetzung des entstandenen Steueranspruchs, zum Erlaß eines Steuerbescheids ermächtigt, —» BFHE 114, 342 ff, 345: Es "ist immer von dem Grundsatz auszugehen, daß nur eine Steuer nachgefordert werden kann, die nach der materiellen Rechtslage geschuldet wird".

200

•

das Steuerprozeß recht die Finanzgerichte damit betraut, die Festsetzung des Steueranspruchs im Steuerbescheid auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen, die Festsetzung eines nicht entstandenen Steueranspruchs im Urteilswege aufzuheben,

•

das Steuerstrafrecht die Entstehung eines Strafanspruchs daran anknüpft, daß ein entstandener Steueranspruch nicht hat festgesetzt werden können, die Steuer hinterzogen worden ist.

Nur deshalb, weil es innerhalb des deutschen Steuerrechts den im EStG näher umschriebenen Tatbestand der ESt gibt, sind in Deutschland Menschen anzutreffen, •

die seitens der Finanzbehörden durch den Erlaß eines ESt-Bescheids zur ESt veranlagt werden, beachte: Das Verfahren einer besonderen Veranlagung würde sich erübrigen, wenn in Deutschland zum Ende des 20. Jahrh. dieselben Zustande wie in Basel zu Beginn des 19. Jahrh. herrschen würden, nämlich diese: An bestimmten Tagen wurden drei Kisten aufgestellt, jeder Steuerpflichtige "legte den von ihm geschuldeten Betrag in die dafür vorgesehene Kiste, nachdem er vorher ... die Erklärung abgegeben hatte, das, was er einwerfe, sei der von ihm geschuldete Steuerbetrag. Nicht einmal die Behörde sollte erfahren, wieviel der einzelne zahlte" (-» J. Wackernagel, Über die Steuergerechtigkeit, 1956, 10). Der tatsächlich herrschende Zustand sieht indessen anders aus. Die Steuermoral der Menschen ist - "eine Folge der ebenso weithin fehlenden Staatsmoral" (-> H. Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, 1989, 9) - zu schlecht, als daß der Staat darauf, daß die Menschen ihre Steuern aus eigenen Stücken zu zahlen bereit wären, rechnen (Rdn 16), auf den Unterhalt einer Steuerverwaltung usw. verzichten könnte.

201

•

die sich gegen den ihnen gegenüber ergangenen ESt-Bescheid im Wege der Anfechtungsklage zum FG zur Wehr zu setzen versuchen,

•

die sich wegen Hinterziehung der ESt strafbar machen.

Das Steuerschuldrecht ist im Steuerrecht die Hauptsache, schon das Steuerverwaltungsrecht nicht mehr als eine Nebensache.

2. Das Steuerverwaltungsrecht

103

2. Das Steuerverwaltungsrecht

Das Steuerverwaltungsrecht läßt sich als die Gesamtheit all derjenigen Rechtsnormen definieren, die die Durchsetzung des staatlichen Steueranspruchs gegenüber dem einzelnen zum Gegenstand haben. Gehört eine Norm dem Bereich des Steuerverwaltungsrechts, dem "formellen" Steuerverwaltungsrecht oder auch, ein weiterer hier oft synonym gebrauchter Ausdruck, dem Steuerverfahrensrecht an, ist für sie demgemäß charakteristisch, daß sich aus ihr etwas dafür ergibt, wie der Staat in den Besitz der ihm vom einzelnen geschuldeten Steuern kommt, die ihm zustehenden Steuern festsetzen und erheben darf.

202

—> BFHE 60, 497 ff, 505: Die "Festsetzung der Steuern und Besteuerungsgrundlagen" steht "im Mittelpunkt der Tätigkeit der Finanzbehörden"; vgl. auch schon K. Ball, Einführung in das Steuerrecht, 3. Aufl. 1925, 91 ff: Steuer=Verwaltungsrecht (!); aus dem neueren Schrifttum Kruse (Rdn 12), 211: "Das Besteuerungsverfahren ist das Verwaltungsverfahren zur Durchfuhrung der Besteuerung".

Das Steuerverwaltungsrecht beruht auf zwei Arten von Quellen, zum einen den mehr allgemeinen und zum anderen den mehr besonderen. Der Bestand an allgemeinen Quellen, das Steuerverwaltungsrecht AT, setzt sich im wesentlichen aus •

dem FVG i.d.F. v. 30.8.1971, zuletzt geändert durch das JStG 1997,

und •

der AO, dem Grundgesetz des Steuerwesens (Rdn 13), beachte: Die AO gilt nach ihrem § 1 I grundsätzlich nur für Steuern, die durch Bundesgesetz (Rdn 74) geregelt sind und durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden (Rdn 78, 86) verwaltet werden; Kehrseite: Die AO gilt für die Realsteuern und die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Rdn 94) falls überhaupt, so nur bedingt (Rdn 205).

und zwar in deren Rahmen aus dem •• Erster Teil: Einleitende Vorschriften, hier insbes. §§ 6 f, •• Dritter Teil: Allgemeine Verfahrensvorschriften (§§ 78 ff), • • Vierter Teil: Durchführung der Besteuerung (§§ 134 ff), • • Fünfter Teil: Erhebungsverfahren (§§ 218 ff), • • Sechster Teil: Vollstreckung (§§ 249 ff), • • Siebenter Teil: Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren (§§ 347 ff)

203

104 204

2. Das Steuerverwaltungsrecht

zusammen, außerdem für besondere Fälle aus •

dem BVwVfG v. 25.5.1976 und den diesem entsprechenden VwVfG der Länder, bspw. dem VwVfG NW v. 21.12.1976, beachte: 1. Das BVwVfG gilt nach seinem § 2 II Ziff. 1 nicht "fiir Verfahren der Bundes- und Landesfinanzbehörden nach der Abgabenordnung", das VwVfG NW nach seinem § 2 II Ziff. 1 nicht "für Verwaltungsverfähren, in denen Rechtsvorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind"; Stichwort: Das BVwVfG tritt als das allgemeinere hinter der AO als dem spezielleren Gesetz zurück (lex specialis derogat legi generali!). 2. Die Vorschrift des § 54 BVwVfG läßt den Abschluß von Verträgen "auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts" ausdrücklich zu. In der AO fehlt es an einer dementsprechenden Vorschrift. Aus dem Blickwinkel mancher Autoren (-> H. Meyer, Das neue öffentliche Vertragsrecht und die Leistungsstörungen", NJW 1977, 1705 ff, 1708) läßt sich die Lücke durch eine analoge Anwendung des § 54 BVwVfG schließen, das Handeln der Finanzbehörden in der Form des Steuervertrages oder der Steuervereinbarung unter Zuhilfenahme des BVwVfG rechtfertigen (—> Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, 10. Aufl. 1995 [Stand: Mai 1997], Rz 38 zu § 78 AO: "Die 'überwiegende Meinung' teilt diese Auffassung nicht"; vgl. dazu BFHE 164, 168 ff, 170 [Stichwort: Es ist der Grundsatz der "Effektivität der Besteuerung", der darüber entscheidet, ob der Abschluß einer Steuervereinbarung zulässig ist]).

205

•

den KAG der Länder, bspw. dem KAG NW v. 21.10.1969. H. Thiem, Allgemeines kommunales Abgabenrecht, 1981, 179 ff: Abgabenverfahren; beachte: 1. § 12 KAG NW erklärt einen wesentlichen Teil der Bestimmungen aus dem Ersten bis Sechsten Teil der AO für "auf Kommunalabgaben" "entsprechend" anwendbar und sorgt damit dafür, daß das Verfahren, in dem die Gemeinde Winterberg die ZwSt festsetzt, sich nicht von dem Verfahren unterscheidet, in dem das FA Bochum die ESt festsetzt. 2. Schon unter der Geltung der RAO 1919 war gefordert worden, neben dieser für jedes Land je eine Landes-AO, bestehend "nur aus einem einzigen Paragraphen ..., welcher lautet: 'Die Reichsabgabenordnung findet auf sämtliche Landes- und Gemeindesteuern entsprechende Anwendung, soweit nicht in den einzelnen Steuergesetzen oder in diesem Gesetze etwas anderes vorgeschrieben ist"', zu schaffen ( - » K. Ball, Die Landesabgabenordnung, VjSchrStuFR 1927, 260 ff, 264). Die Forderung kann heute als der Sache nach verwirklicht gelten.

206

Innerhalb des Bestands an besonderen Quellen, dem Steuerverwaltungsrecht BT, finden sich die einzelnen Einzelsteuergesetze und die zu diesen ergangenen DVO, also etwa •

das ESt-Verwaltungsrecht des EStG, Abschnitt III: Steuerveranlagung (§§ 25 ff) und Abschnitt VI: Steuererhebung (§§ 36 ff) und dazu die EStDV, hier insbes. §§ 56 ff,

•

das KSt-Verwaltungsrecht des KStG, Fünfter Teil: Entstehung, Veranlagung, Erhebung und Vergütung der Steuer (§§ 48 ff),

•

das ErbSt-Verwaltungsrecht des ErbStG, Abschnitt IV: Steuerfestsetzung und Erhebung (§§ 20 ff), und dazu die ErbStDV (Rdn 1065).

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

105

Das Steuerverwaltungsrecht gliedert sich inhaltlich in zwei Gruppen von Nonnen, zum einen in die, die sich mit der Steuerverwaltung als dem Inbegriff einer Reihe von Verwaltungssubjekten oder Verwaltungsorganen beschäftigen, und zum anderen in die, die ihr Augenmerk auf die Steuerverwaltung in dem Sinne richten, daß sie die Zulässigkeit der Vornahme bestimmter Verfahrenshandlungen zu ihrem Gegenstand machen. Innerhalb des Steuerverwaltungsrechts stehen sich das Steuerverwaltungsorganisations- und das Steuerverwaltungsverfahrensrecht gegenüber.

207

->Maurer (Rdn 15), 5. Teil. Verwaltungsverfahren und Verwaltungsvollstreckung (445 ff), 6. Teil. Die Verwaltungsorganisation (487 fi).

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

Das Steuerverwaltungsorganisationsrecht hat die Organisation, die Verfassung oder den Aufbau der Steuerverwaltung zum Gegenstand. Es trifft einmal Regelungen darüber, wer die Stellen, die Verwaltungsträger, die Verwaltungssubjekte oder Organe sein sollen, denen die Erledigung der auf dem Gebiete der Steuerverwaltung zu erledigenden Aufgaben zustehen soll. Aus ihm sind außerdem die Vorschriften darüber zu entnehmen, worin die Aufgaben, die jede dieser Stellen zu erledigen hat, bestehen sollen, welche Aufgaben etwa dem FA, der OFD usw. zufallen. Gehört eine Norm dem Steuerverwaltungsorganisationsrecht an, so enthält sie immer entweder eine Stellen- bzw. Organ - oder eine Aufgabenbeschreibung.

208

- > BFHE 98, 314 ff, 323: "Die OFDen und die FÄ sind ... Rechtssubjekte, soweit ihnen die Pflicht auferlegt ist, Befugnisse des Hoheitsträgers auszuüben, dessen Organ sie sind"; zur Übersicht: F. E. Schnapp, Grundbegriffe des öffentlichen Organisationsrechts, Jura 1980, 68 ff, 73; beachte: Die Fragen der Steuerverwaltungsorganisation sind im Detail mehr Fragen der Zweck- als der Rechtmäßigkeit. Die Disziplin, die dazu berufen ist, sie zu lösen, ist nicht die Rechts-, sondern die Verwaltungswissenschaft, die Lehre von der Verwaltungsorganisation (-» K. Ball, Organisationsprobleme der Finanzverwaltung. Ein Beitrag zur Verwaltungslehre, VjSchrStuFR 1927, 523 ff).

Das Steuerverwaltungsorganisationsrecht hat seinen gesetzlichen Standort schwerpunktmäßig im FVG, eher ergänzend dazu in der AO, hier vor allem in den Vorschriften über "Steuerliche Begriffsbestimmungen" (§§ 6 ff), ferner in denen über die "Zuständigkeit der Finanzbehörden" (§§ 16 ff). Die Vorschriften über die Organisation des Quellenabzugsverfahrens nach §§ 38 ff, 43 ff EStG sind ein Beispiel dafür, daß es auch innerhalb eines Einzelsteuergesetzes Regeln mit organisationsrechtlichem Inhalt geben kann. -> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 51 zur Einf. FVG: "Grob gesagt regelt das FVG Aufbau und Aufgaben der Bundes- und Landesfinanzbehörden, während die AO das von diesen Behörden anzuwendende Verfahren regelt".

209

106

2. Das Steuerverwaltungsrecht

aa) Die Organe der Steuerverwaltung

210

Das Steuerverwaltungsorganisationsrecht beschäftigt sich als erstes mit den, wie § 6 I AO sie bezeichnet, Stellen, die die Aufgabe, auf dem Gebiet der Steuerverwaltung tätig zu werden, haben. Es beschreibt, wer diese Stellen oder, der geläufigere Begriff, diese Behörden sein sollen, wie sie zu errichten, ggf. auch wieder aufzuheben sein sollen, worin ihre Zuständigkeiten bestehen, —> BFHE 124, 299 ff, 300 f: "Die Verwaltungskompetenz ..., die einem FA im Rahmen seiner Organzuständigkeit zukommen muß, ist die Berechtigung und Verpflichtung, funktionell als örtliche Landesbehörde die Verwaltung deijenigen Steuern durchzufuhren, die ihr gemäß § 17 FVG ... übertragen worden ist"; beachte: "Die AO geht davon aus, daß die Zuständigkeit einer Verwaltungsbehörde ... ausdrücklich bestimmt werden müsse" (BFHE 63, 48 ff, 51).

wie sie personell und sachlich zusammengesetzt sein, wo sie ihren Sitz BFHE 118, 417 ff, 419: "Der Sitz der Behörde ist der Ort, an dem sich der räumliche Mittelpunkt der Verwaltung befindet".

haben sollen usw. —> W. Rudolf, Verwaltungsorganisation, in: H.-U. Erichsen (Hrsg.), Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. Aufl. 1995, 683 ff, 695 f: "Organisationsgewalt ist die Kompetenz zur Bildung, Errichtung, Einrichtung, Änderung, Aufhebung und Abwicklung von Verwaltungsträgern, Behörden und anderen Verwaltungsstellen durch die Bestimmung ihrer Zuständigkeiten, ihrer Zusammenhänge und ihrer inneren Ordnung sowie durch ihre persönliche und sachliche Ausstattung"; beachte: 1. Das Recht, die Steuerverwaltung zu organisieren, ihr die notwendige Behördenorganisation zu geben, bildet einen Teil der staatlichen Organisationsgewalt. 2. Jede, auch die steuerliche Behördenorganisation bedarf in den Grundzügen einer Regelung in der Form des Gesetzes (FVG!), im übrigen genügt der Erlaß von Verwaltungsvorschriften (-> E. SchmidtAßmann, Verwaltungsorganisation zwischen parlamentarischer Steuerung und exekutivischer Organisationsgewalt, Ipsen-YS 1977, 333 ff; Stichwort: Wesentlichkeitstheorie [Rdn 178]). Ein Einwand wie der, "es könne nicht hingenommen werden, daß die Dauer der Amtsstunden durch die Verwaltung kraft ihres Organisationsrechts ohne weiteres geregelt werden könne" geht fehl, es gehört vielmehr zu den "selbstverständlichen Aufgaben einer Verwaltung mit Publikumsverkehr", "die Amtsstunden für ihre Dienststellen festzusetzen" (BFHE 86, 234 f, 235 [Amtsstunden eines ZA]).

211

Das Steuerverwaltungsorganisationsrecht bezeichnet diejenigen Stellen, denen die Steuerverwaltung anvertraut sein soll, als, so § 6 II AO, die Finanzbehörde, deutlicher als die Finanzverwaltungsbehörde, -» BFHE 71, 237 ff, 239: "Das Einspruchsverfahren ... wickelt sich ... vor den Finanzämtern, also vor Finanzverwaltungsbehörden ab".

von Fall zu Fall auch als die Steuerbehörde.

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

107

-> BFHE 116, 369 ff, 374: "Es gibt Entscheidungen, die nicht 'der Steuerbehörde1, also dem einzelnen FA überlassen" sein können; vgl. auch BFHE 66, 533 ff, 534: "Die Frage, ob der Bezug von Branntwein zum ermäßigten Verkaufspreis" zuzugestehen ist, ist " eine steuerrechtliche Frage, über die die Zollverwaltung als Steuerbehörde (sie!) zu entscheiden hat"; beachte: 1. Die Einrichtung von Finanzbehörden geht auf die Zeit der Wende vom 18. zum 19. Jahrh. zurück, in der Zeit davor war es "in Ermangelung einer geordneten und entwickelten Staatsverwaltungsmaschinerie" (Wagner [Rdn 29], 749) so gut wie überall Brauch, die Erhebung der Steuern in die Hände privater Pächter zu legen (System der sog. Steuerpacht). 2. In Preußen kam es auf der Grundlage der Zoll- und Verbrauchs-Steuerordnung v. 26.5.1818 (Ges.-Slg. 102) zunächst zur Errichtung von "Zollämtern", und zwar zum Teil als "Haupt-", zum Teil als "Nebenzollämter" (§ 11), zu diesen traten dann später "im Inneren" noch die "Steuerämter" hinzu. 3. Auf der Ebene des Reiches entstand die erste Finanzbehörde im Jahre 1879 in der Gestalt des Reichsschatzamts (Zahl der Beamten im Jahre 1918: 145!), aus diesem ging im Anschluß an den Ersten Weltkrieg das Reichsfinanzministerium, im Anschluß an den Zweiten Weltkrieg das heutige Bundesfinanzministerium hervor (—> K. M. Heltlage, Die Finanzverwaltung [Steuer, Zölle], in: Deutsche Verwaltungsgeschichte Bd. 3, 1984, 250 ff, 256). 4. Die AO verwendet den Begriff der Finanzbehörde für Behörden, die "Steuern" verwalten und in denen "Steuerbeamte tätig sind" (Tipke/Kruse, AO, FGO, 16. Aufl. 1996 [Stand: Dezember 1996], § 6 AO; vgl. auch Rdn 26).

Es unterscheidet im einzelnen zwischen drei Arten von Finanzbehörden, und zwar je nachdem, ob deren Träger der Bund, das Land oder die Gemeinde ist, -> Rudolf (Rdn 210), 699: "Träger der öffentlichen Verwaltung ist entweder der Staat in Gestalt von Bund oder Land unmittelbar, oder es sind rechtsfähige Verwaltungseinheiten, die rechtlich verselbständigt sind, d.h. eigene Rechtsfähigkeit bzw. Teilrechtsfahigkeit besitzen. Ist der Staat unmittelbar Verwaltungsträger, so handelt er durch seine Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen - der Bund durch die unmittelbare Bundesverwaltung, das Land durch die unmittelbare Landesverwaltung"; beachte 1. Der Bund, das Land und die Gemeinde sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, die Finanzbehörden sind es nicht. 2. Die Finanzbehörden haben den Charakter von Organen, sind nicht rechtsfähig (BFHE 98, 314 ff, 323), sind etwa diejenigen "rechtlich geschaffene(n) Einrichtungen" (Maurer [Rdn 15], 494) des Verwaltungsträgers "Bund", die dessen Zuständigkeiten auf dem Gebiet der Steuerverwaltung wahrnehmen. 3. Die Finanzbehörden haben keine Rechtsfähigkeit, die Stpfl., die "natürlichen und juristischen Personen des Privatrechts" (BFHE [a.a.O.]) haben sie, die Rechtsstellung beider ist nur schwer zu vergleichen.

zwischen (Rdn 78,86,94) •

den Finanzbehörden des Bundes oder den Bundesfinanzbehörden (§ 1 FVG, § 6 II AO), diese im wesentlichen zusammengesetzt aus

• • dem Bundesminister der Finanzen (BdF) als der obersten Behörde, —> BFHE 60, 36 ff, 41: Der BdF als die "für die Durchfuhrung der Steuergesetze verantwortlichein) Stelle der Verwaltung"; beachte: Der BdF (oder: BMF) hat die Eigenschaften eines Doppelministers. Er ist einmal der Leiter der Bundesverwaltung, ihm obliegt insoweit die Fachaufsicht über die nachgeordneten Bundesfinanzbehörden. Ihm kommt außerdem die Rolle des Haushaltsministers zu (BFHE 127, 26 ff, 28), in dieser ist er für die Aufstellung des Haushaltsplans des Bundes (Rdn 27) und dessen sachgemäße Durchfuhrung (Art. 114IGG:

212

108

2. Das Steuerverwaltungsrecht

Rechnungslegung gegenüber dem BTag und BRat über "alle Einnahmen und Ausgaben"!) verantwortlich; wegen Einzelheiten: J. Klos, Die Organisation der Finanzverwaltung, SteuerStud 1988, 36 ff. • • den Oberfinanzdirektionen (OFD) als den Mittelbehörden, beachte: 1. Die Organisation der Bundesfinanzbehörden umfaßt unterhalb der Ebene des BdF auch noch eine Reihe von Oberbehörden, darunter das Bundesamt für Finanzen (§ 1 Ziff. 2 FVG) 2. Die Aufgaben des Bundesamtes für Finanzen bestehen einmal in der Wahrnehmung der Interessen des Bundes im Verfahren der Außenprüfung ( § 5 1 Ziff. 1 FVG), daneben vor allem in der Beobachtung der steuerlichen Auslandsbeziehungen ( § 5 1 ZifF. 6 FVG). • • den Hauptzollämtern (HZÄ) als den Unter- oder örtlichen Behörden, zu diesen gehörig ihre "Dienststellen", namentlich die Zollämter, BFHE 123, 268 ff, 270: Das Zollamt ist "nur eine Hilfsstelle des HZA ..., nicht etwa eine selbständige Behörde"; beachte: Im Verfahren der Klage gegen einen vom ZA erlassenen Zollbescheid ist Beklagte nicht das ZA, sondern das HZA. 213

•

den Finanzbehörden des Landes oder den Landesfinanzbehörden (§ 2 FVG, § 6 II AO), diese für das einzelne Land im wesentlichen zusammengesetzt aus

• • dem Landesminister der Finanzen (LdF) als der obersten Behörde, • • den Oberfinanzdirektionen (OFD) als den Mittelbehörden, beachte: Die OFD hat den Charakter einer Doppelbehörde, sie ist eine Bundes- und eine Landesbehörde. Der OberfinanzprSsident als der Leiter dieser Behörde wird im gegenseitigen Einvernehmen zwischen Bund und Land bestellt, er ist sowohl Bundes- als auch Landesbeamter (Art. 108 I S. 3 GG i.V.m. § 9 II FVG). • • den Finanzämtern (FÄ) als den Unter- oder örtlichen Behörden, 214

•

den Finanzbehörden der Gemeinden oder den Gemeindefinanzbehörden. beachte: 1. Im Gegensatz zu den staatlichen Finanzbehörden von Bund und Land sind die Gemeindefinanzbehörden oder gemeindlichen Steuerämter einstufig aufgebaut. 2. Das Land hat das Recht "einer gewissen Kontrolle ... über die in seinem Bereich liegenden Gemeinden", die sog. Kommunalaufsicht (BFHE 97, 78 ff, 82), es übt diese gegenüber den Gemeindefinanzbehörden in der Form der Rechtsaufsicht aus (§ 116 1 GO NW). 3. Die ausländischen Finanzbehörden sind i.d.R. mehrstufig (sog. "stationes fisci"!) aufgebaut, die Form der Dreistufigkeit findet sich in Österreich (Bundesministerium der Finanzen, Finanzlandesdirektionen, Finanzund Zollämter) und in den USA (—> J. D. Kramer [Hrsg.], Grundzüge des US-Amerikanischen Steuerrechts, 1990 , 93 ff: Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren), die der Zweistufigkeit in Frankreich (-» J. -D. Kramer, Die französische Steuerverwaltung aus der Sicht eines deutschen Steuerbeamten, DStZ A 1981, 205 fï). Finanzbehörden ohne Überund Unterbau sind dagegen die britischen (-> W. E. Weisflog, Steuerverwaltungsvorschriften in Großbritannien, StuW 1983, 59 ff: Board of Inland Revenue mit Sitz in London).

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

109

Die Finanzbehörden des Bundes verwalten diejenigen Steuern, für die der Bund selbst die Verwaltungshoheit nach Art. 108 I G G hat, sind also in der Form •

des HZA als der unteren Behörde (§ 12 II FVG),

•

der OFD hier: ihrer Zoll- und VerbrauchSt-Abteilung (§ 8 II S. 3 FVG) als der dem HZA übergeordneten Behörde,

215

beachte: Die Zoll- und VerbrauchSt-Abteilung der OFD ist eine Bundesbehörde, die in ihr Beschäftigten sind demgemäß Verwaltungsangehörige des Bundes (§ 8 II S. 2 FVG).

•

des BdF als der der OFD übergeordneten Behörde

dafür zuständig, die steuerverwaltende Tätigkeit auf den Gebieten •

des Zolls (Rdn 929 ff) einschl. der Einfuhr-USt (Rdn 850), —>./ W. Hidien, Einführung in die Aufgaben der Zollverwaltung, ZfZ 1989, 326 ff.

•

der Verbrauchsteuern (Rdn 898 ff), also etwa der MinölSt oder der BierSt,

auszuüben. Für die Finanzbehörden des Landes gilt entsprechendes. Sie nehmen die Verwaltung derjenigen Steuern wahr, für die die Verwaltungshoheit nach Art. 108 II und III GG beim Land liegt, —> BFHE 91, 293 ff, 295: "Hinsichtlich der von den Ländern verwalteten Abgaben kann die Frage nach der sachlichen und nach der örtlichen Zuständigkeit erst aufgeworfen werden, wenn feststeht, ob der Gebietskörperschaft, der die betreffende Finanzbehörde angehört, die Verwaltungshoheit zur Erfassung eines durch ein bestimmtes Steuersubjekt möglicherweise verwirklichten steuerbaren Lebensvorganges zusteht; das Bestehen der Verwaltungskompetenz ist vorgreiflich für die Lösung der Frage, ob eine Behörde sachlich und örtlich zuständig ist".

haben in der Form •

des FA als der unteren Behörde (§ 17 II FVG),

•

der OFD, hier: ihrer Besitz- und Verkehrsteuer-Abteilung (§ 8 II S. 3 FVG) als der dem FA übergeordneten Behörde, -> BFHE 146, 508 ff, 509 f: Es gilt "die Erwägung, daß die OFD nach § 8 Abs. 1 ... die Finanzverwaltung des Landes in ihrem Bezirk leitet (sie!), während demgegenüber die FÄ für die Verwaltung der Steuern zuständig sind"; beachte: Die Besitz- und die VerkehrSt-Abteilung der OFD ist eine Landesbehörde, die in ihr Beschäftigten haben demgemäß die Stellung von Verwaltungsangehörigen des Landes (§ 8 II S. 2 FVG).

216

110

2. Das Steuerverwaltungsrecht

• des L d F als der der OFD übergeordneten Behörde - > B F H E 75, 632 ff, 636: "Denn aus ... ergibt sich, daß die oberste Leitung der Landesfinanzbehörden, soweit sie nicht für den Bund tätig sind, ohne jede Einschränkung bei der obersten Landesbehörde liegt".

die Zuständigkeit für die Steuerverwaltung - > B F H E 171, 15 ff, 22: "Das FVG enthält eine abschließende Regelung u.a. der den OFD als Mittelbehörden einerseits und den FÄ als örtlichen Behörden der Finanzverwaltung andererseits zugewiesenen Aufgabenbereiche (Verwaltungszuständigkeit)".

auf den Gebieten 217

• der Besitzsteuern, hierin eingeschlossen •• die Steuern vom Einkommen (Rdn 518 ff) - » B F H E 67, 353 ff, 358: "... Besitzsteuern, insbesondere die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer"; beachte: Die ESt und die KSt verwalten die Landesfinanzbehörden allein, die GewSt gemeinsam mit der Gemeinde (Rdn 94).

und •• die Steuern vom Vermögen (Rdn 1003 ff), - > B F H E 68, 134 ff, 137: Die "Ansicht..., die Vermögensabgabe sei keine Besitzsteuer, ist irrig".

hierin eingeschlossen insbes. auch die GrundSt (Rdn 813 ff), - » B F H E 65, 114 ff, 118: "Bei der Grundsteuer teilen sich - ebenso wie bei der Gewerbesteuer - Finanzämter und Gemeinden ... die bei der Veranlagung anfallenden Arbeiten. Die Festsetzung der Steuermeßbeträge obliegt den Finanzämtern, die Festsetzung und Erhebung der Grundsteuer ist Sache der Gemeinden. Finanzamt und Gemeinden treten sich somit im Regelfall ... auch bei der Grundsteuer in gleicher Weise als Hoheitsträger gegenüber wie bei der Gewerbesteuer".

218

• der Verkehrsteuern, hierin eingeschlossen die USt (Rdn 831 fl), die GrESt (Rdn 1088 ff), aber etwa auch die KfzSt (Rdn 990 ff), - > BFHE 107, 174 ff, 178: "Die Kraftfahrzeugsteuer gehört zu den Verkehrsteuern, deren Verwaltung gemäß Art. 106 Abs. 2 und Art. 108 Abs. 3 (jetzt 2) des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) den Landesfinanzbehörden obliegt".

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

111

wahrzunehmen. Finanzbehörde Bundesbehörde BdF

OFD

Landesbehörde HZA

(Zoll- u. VeibrauchSt-Abt.)

Zoll, Verbrauchst (MinölSt!)

LdF

OFD

FA

Besitz- u. VerkehrSt-Abt.)

BesitzSt (ESt!), VerkehrSt (USt!)

Schema IS: Die staatlichen Finanzbehörden

Die FÄ bilden den Hauptfall einer Finanzbehörde. Sie zerfallen in die allgemeinen FÄ oder, wie sie auch bezeichnet werden, in die Veranlagungs-FÄ einerseits und in die FÄ fiir besondere Aufgaben, insbesondere die KSt-FÄ und die Großbetriebsprüfungs-FÄ andererseits. Das all diesen Ämtern Gemeinsame liegt darin, daß sie

219

•

220

in einem ersten Schritt den Charakter einer Behörde haben: Das FA bildet als Behörde -> BVerfGE 10, 20 ff, 48 (Stiftung Preußischer Kulturbesitz): "Unter einer Behörde versteht man im allgemeinen eine in den Organismus der Staatsverwaltung eingeordnete, organisatorische Einheit von Personen und sächlichen Mitteln, die mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet dazu berufen ist, unter öffentlicher Autorität für die Erreichung der Zwecke des Staates oder von ihm geförderter Zwecke tätig zu sein".

eine Stelle, in der • • ein bestimmter Kreis von Beschäftigten, in erster Linie ein Behördenleiter, der Vorsteher des FA, und außerdem eine Reihe weiterer Personen -> BFHE 109, 100 ff, 102 (Betriebsprüfer als Ermittlungsgehilfe des Vorstehers des FA): Nach §§ ... "leiten sich alle Befugnisse der dem FA-Vorsteher 'beigegebenen' Beamten von der Befugnis des FA-Vorstehers ab, das FA ist also eine 'Einmannbehörde' ".

• • mit Hilfe eines bestimmten Bestandes an Sachmitteln, der sachlichen Behördenausstattung, • • einen bestimmten Verwaltungszweck, die Verwaltung der ESt, der KSt, der USt usw.

221

112

2. Das Steuerverwaltungsrecht

verfolgt. •

222

in einem zweiten Schritt den Charakter einer Fachbehörde haben: Das FA ist danach eine Stelle, in der Personen tätig sind, die

•• eine besondere Aufgabe, die Aufgabe der Festsetzung der ESt, der KSt usw. zu erledigen haben, die sich nicht mit der Erledigung von Aufgaben mehr allgemeiner Art sollen beschäftigen müssen, - » BFHE 58, 172 ff, 174 (Keine Bindung des FA an eine Bescheinigung der Wohnungsbehörde): Es würde "dem Sinn und Zweck des Steuerrechts und des steuerrechtlichen Verfahrens widersprechen, wenn der Staat die rechtliche Würdigung von Tatbeständen nicht den Behörden übertragen wollte, die für diesen Zweck geschaffen und deren Beamte für die Erfüllung dieses Zweckes ausgebildet sind"; Stichwort: Keine Einheit der Staatsgewalt (BFHE 57, 245 ff, 248 [einschränkend!]); beachte: 1. Die Finanzbehörden bildeten ursprünglich einen Bestandteil der allgemeinen Verwaltung, dies galt insbes. auch für die Verwaltung der Steuern in Preußen, hier lag die Zuständigkeit zum Erlaß von Steuerbescheiden bei sog. Veranlagungskommisionen unter dem Vorsitz des Landrats, den Berufsstand der "Steuerinspektoren" gab es noch nicht (Bayer [Rdn 40], 340). 2. Die Finanzbehörden verdanken ihre Entstehung der Erzbergerschen Finanzreform v. 1919/1920 (Matthias Erzberger, geb. 1875 in Buttenhausen/Württ., seit 1919 RdF, von Rechtsextremisten 1921 in Griesbach/Schwarzwald ermordet), diese "sollte für Deutschland die Geburtsstunde einer einheitlichen Steuerfachbeamtenschaft werden" (-> A. Pausch, Matthias Erzberger, SteuerStud 1989, 341 ff, 344). 3. Die Gemeindefinanzbehörden haben auch heute noch den Charakter allgemeiner Verwaltungsbehörden, die Aufgaben, die das Gesetz ihnen namentlich auf dem Gebiet der Verwaltung der Realsteuern überläßt, haben deshalb auch nur einen vergleichsweise geringen Schwierigkeitsgrad (Erlaß der GewSt- bzw. GrStBescheide !).

223

• • auf die Erledigung ihrer Aufgabe durch eine entsprechende Ausbildung vorbereitet worden sind, eine der dafür vorhandenen Ausbildungsstätten der Finanzverwaltung, die Bundesfmanzakademie oder eine Fachhochschule für Finanzen, besucht haben und dementsprechende Fachkunde besitzen. —> BFHE 68, 255 ff, 256: Finanzbehörden sind "Stellen, die die ... erforderlichen Vorkenntnisse besitzen"; wegen Einzelheiten A. Pausch, Bildungsstätten der Finanzverwaltung, HwStR Bd. 1, 2. Aufl. 1981, 286 ff; femer etwa H. Schuh, Ausbildung und Fortbildung von Steuerbeamten in den neuen Bundesländern, SteuerStud 1992, 321 f; beachte: 1. Der Steuerbeamte unterscheidet sich dadurch, daß er über steuerliche Sach- und Rechtskunde verfügt, wesentlich von dem, der als Stpfl. eher "rechtsunkundig" (BFHE 74, 284 ff, 289) ist. 2. Das FA kann sich vor dem BFH durch einen Bediensteten mit der Befähigung zum Richteramt vertreten lassen, der Stpfl. muß sich der Hilfe eines steuerrechtskundigen Bevollmächtigten, eines Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers bedienen (Art. 1 Ziff. 1 BFH-EntlG).

224

•

in einem dritten Schritt den Charakter einer unteren Behörde haben: Das FA stellt eine den ihr übergeordneten Behörden nachgeordnete Behörde dar, ist zum einen an die Weisungen, die ihm seitens des LdF erteilt werden, gebunden,

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

113

- » BFHE 75, 632 ff, 636: "Man kann ... dem Landesfinanzminister das Recht nicht absprechen, im Rahmen eines ... schwebenden Rechtsmittelverfahrens eine bestimmte Auffassung zu vertreten"; beachte: Es dient "dem gleichmäßigen Gesetzesvollzug", daß der LdF "als übergeordnete Behörde" seinen "eigenen Willen an die Stelle des Willens der untergeordneten Behörde setzen kann" (BFHE 108, 282 ff, 285).

steht außerdem auch in einem Verhältnis der Weisungsunterworfenheit unter die OFD. BFHE 98, 314 fF, 324: "Das Verhältnis zwischen der OFD und den zu ihrem Bezirk gehörenden FÄ als Organen eines Hoheitsträgers ist allein ein solches der Über- und Unterordnung"; beachte: Das FA unterscheidet sich dadurch, daß es weisungsgebunden ist, von dem FG (vgl. § 1 FGO), es ist "keine richterliche Instanz, sondern eine Verwaltungsbehörde" (BFHE 58, 540 ff, 542), so nicht zuletzt die "heutige Staatsrechtslehre" (BFHE 63, 48 ff, 50); vgl. unten Rdn 286.

•

in einem vierten Schritt den Charakter einer örtlichen Behörde haben: Das FA bildet diejenige Finanzbehörde, die unmittelbar gegenüber dem Stpfl. tätig wird, die die Vielzahl der ESt-, der KSt- und der USt-Bescheide erläßt, den Kontakt mit der "Masse" des Publikums pflegt.

225

-> BFHE 66, 497 ff, 505: Die "Festsetzung der Steuern und Besteuerungsgrundlagen" ist "Jahr fiir Jahr in einer außerordentlich großen Zahl von in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sehr komplizierten Fällen durchzuführen", "für deren Massencharakter es wohl in keiner anderen Verwaltung ein nur annäherndes Gegenbeispiel gibt"; zu den Folgen J. Jenetzky, Die Misere der Steuerverwaltung, StuW 1982, 273 ff, 276: "Der Veranlagungsbeamte muß das Mehrfache dessen an Arbeitsanfall bewältigen, was man von Kollegen in anderen Zweigen der Verwaltung erwartet"; beachte: Die OFD kann "ein nachgeordnetes Finanzamt anweisen, einen Steuerbescheid oder eine Einspruchsentscheidung bestimmten Inhalts zu erlassen" (BFHE 92, 426 ff, 428), die Aufgabe, selbst Steuerbescheide zu erlassen, hat sie nicht, diese Aufgabe liegt beim FA; Stichwort: Verbot des Selbsteintritts der höheren Behörde (Maurer [Rdn 15], 506).

Die AO stattet neben den Finanzbehörden auch noch andere mit der Wahrnehmung von Aufgaben auf dem Gebiet der Steuerverwaltung aus. Dies geschieht allerdings nur in einem inhaltlich eher begrenzten Rahmen, in der Form der, wie die Überschrift von § 78 AO es nennt, Beteiligung oder der, wie sich etwa aus § 9 0 1 S. 1 AO ergibt, Mitwirkung, man kann auch sagen: der Partizipation oder der Hilfeleistung. -> BFHE 94, 268 ff, 278 (FA als Hilfsstelle der OFD in BefSt-Sachen): "Hilfe ist ein Verhalten zur Unterstüzung eines anderen. Bezogen auf das Tun des anderen - Verwaltung ... oder Bearbeitung ... - kann sie nur unterstützende Tätigkeit zu fremdem Tun sein"; aus dem Schrifttum G. Ehlers, Verwaltung und Verwaltungsrecht im demokratischen und sozialen Rechtsstaat, in: H.-U. Erichsen (Hrsg.), Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. Aufl. 1995, 1 ff, 15: "Das einfache Gesetzesrecht kennt zahlreiche Formen der Partizipation. Als Partizipationssubjekte kommen die rechtlich Betroffenen, die Sachverständigen, die Interessenten und die Öffentlichkeit in Betracht. Die Art der Beteiligung läßt sich danach systematisieren, ob dem einzelnen die Möglichkeit gegeben wird, sich an die Verwaltung zu wenden, oder ob die Beteiligung auf Seiten der Verwaltung erfolgt".

226

114 227

2. Das Steuerverwaltungsrecht

Ist das FA das Hauptorgan der Steuerverwaltung, stehen ihm so in der Gestalt von Hilfsorganen vor allem zwei Arten von Personen oder dem ähnlichen Gebilden gegenüber, und zwar •

in erster Linie der Steuerpflichtige i.e.S. oder die Person, die, in den Worten des § 33 I AO "eine Steuer schuldet", an die das FA, jetzt in der Formulierung des § 78 Ziff. 2 AO, "den Verwaltungsakt" in der Form des ESt-Bescheids, des KSt-Bescheids usw. "richten will oder gerichtet hat", der gegenüber der EStAnspruch, der KSt-Anspruch festgesetzt werden soll, —> BFHE 105, 234 ff, 237: Der Stpfl. wird "gewissermaßen als Hilfsorgan der Veranlagungsstelle tätig"; wegen Einzelheiten H. Bürger, Die Rechtsfigur des Steuerschuldners, VjSchrStuFR 1928, 75 ff; beachte: l.Die natürliche Person ist immer dann Stpfl. i.S. des § 33 I AO, wenn sie den ESt-Tatbestand tatsächlich erfüllt und deshalb ESt schuldet, ist es aber auch schon dann, wenn ihr Handeln dem ESt-Tatbestand nur mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit unterfallt, sie als ESt-Schuldner jedenfalls in Frage kommt (- > BFHE 100, 346 ff, 349: "Wer ... sachlich-rechtlich Steuerpflichtiger und damit als Adressat eines Steuerbescheides legitimiert (sie!) ist, wird durch das sachliche Steuerrecht bestimmt". 2. Die Vorschrift des § 78 AO ist ein unreflektierter Abklatsch des § 13 BVwVfG, an den Eigenarten des Steuerrechts geht sie fast völlig vorbei. 3. Die Vorschrift des § 78 Ziff. 1 beruht auf der Annahme, daß es innerhalb des Steuerrechts die Rechtsfiguren des "Antragstellers" und des "Antragsgegners" gibt, tatsächlich fehlt es an diesen fast völlig (-> BFHE 148, 143 ff, 147: "Das Besteuerungsverfahren ..., dem das Antragsprinzip grundsätzlich fremd ist"; vgl. auch Rdn 21). 4. Der Vorschrift des § 78 Ziff. 3 AO liegt die Annahme zugrunde, daß es im Verhältnis zwischen den Finanzbehörden und dem Stpfl. zum Abschluß "öffentlich-rechtlicher Verträge" kommt, in Wirklichkeit ist das nicht der Fall (-> BFHE 162, 211 ff, 214: "§ 85 AO Satz 1 AO ... schließt Vereinbarungen über einen Steueranspruch aus"; vgl. Rdn 16). 5. Die Vorschrift des § 78 Ziff. 2 ist falsch plaziert, sie hätte als Ziff. 1 an den Anfang des § 78 AO gehört (arg.: Die Tätigkeit einer Finanzbehörde besteht im Kern darin, daß sie Verwaltungsakte [Steuerbescheide!] versendet).

dieser Steuerpflichtige seinerseits im einzelnen als 228

•• natürliche Person i.S. des § 791 Ziff. 1 AO, beachte: 1. Die natürliche Person ist aus dem Blickwinkel des Steuerverwaltungsrechts in dem gleichen Sinne beteiligten- oder steuerpflichtßihig, in dem sie aus dem des steuerlichen Grundrechterechts grundrechtsfähig (Rdn 104), aus dem des Steuerschuldrechts est-rechtsfähig (Rdn 461) oder erbst-rechtsfahig (Rdn 484) und aus dem des Steuerprozeßrechts beteiligtenoder parteifähig (Rdn 294) ist. 2. Der Beteiligtenfahigkeit der natürlichen Person steht deren Handlungsfähigkeit, die Fähigkeit zur Vornahme von Verfahrenshandlungen gegenüber. Die natürliche Person besitzt sie, wenn sie nach bürgerlichem Recht geschäftsfähig ist (§ 79 I Ziff. 1 AO).

•• juristische Person i.S. des § 79 I Ziff. 3 1. Alt. AO, namentlich etwa als AG oder als GmbH, •• Vereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 79 I Ziff. 3 2. Alt. AO, namentlich als OHG, aber etwa auch als GbR,

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

115

- » FG Bln., EFG 1982, Nr. 390 (Geschlossener Immobilienfonds in der Form der GbR als Klägerin): "Die Klin. ist beteiligtenfahig ... Es ist unerheblich, daß die Klin. als GdbR nicht rechtsfähig ist. Die Klin. ist zwar nicht als Steuerschuldnerin, wohl aber als Feststellungsbeteiligte Steuersubjekt (?). Sie ist Feststellungsbeteiligte, weil für sie Feststellungserklärungen abgegeben werden mußten"; kritisch dazu unten Rdn 648; beachte: Die juristischen Personen, Vereinigungen und Vermögensmassen sind, im Unterschied zu den natürlichen Personen, niemals selbst handlungsfähig, können vielmehr immer nur durch ihre gesetzlichen Vertreter handeln, müssen ihre steuerschuldrechtlichen Pflichten (Zahlung der KSt!) durch diese erfüllen lassen (§ 34 I S. 1 AO), müssen diesen die Erfüllung ihrer steuerverwaltungsrechtlichen Pflichten (Errichtung der Steuerbilanz, Abgabe der KSt-Erklärung [Rdn 1678]) überlassen (-* RFHE 11, 300 ff, 302 [Zahlung einer WeinSt-Schuld durch den Konkursverwalter]: Es wird "die Verpflichtung des Vermögensverwalters begründet, aus dem verwalteten Vermögen die Steuern zu zahlen, die das verwaltete Vermögen, wenn es handlungs-[geschäfts-]fahig wäre, nach den ... steuerrechtlichen Vorschriften zu zahlen hätte"); dazu B. Klasmeyer/B. H. Kübler, Buchführungs-, Bilanzierungs- und Steuererklärungspflichten des Konkursverwalters sowie Sanktionen im Falle ihrer Verletzung, BB 1978, 369 ff, 371 ff.

•

des weiteren der andere i.S. des § 93 I S. 1 AO oder der Dritte, - » BFHE 143, 523 ff, 528 (Erhebung der Milchmengengarantieabgabe): Der Dritte hat "die Stellung eines Beauftragten des Steuerfiskus, eines Hilfsorgans der Finanzverwaltung"; dazu schon H. F. Arnold, Die Finanzpflichtcn dritter Personen, VjSchrStuFR 1928, 529 ff, 531: "Im Schrifttum wird vom Dritten vielfach gesprochen, wenn deijenige gemeint ist, der neben Staat und Hauptbeteiligtem noch mitzuwirken hat".

und zwar •• zum einen der Steuerpflichtige i.w.S. oder die Person, die, ohne selbst der Steuerschuldner o.ä. zu sein, der Träger bestimmter steuerverwaltungsrechtlicher Pflichten, ein für die Erfüllung von Aufgaben der Steuerverwaltung in Dienst genommener Privater ist, - » BFHE 146, 302 ff, 305: "Die Indienstnahme Privater für öffentliche Aufgaben kommt in mannigfacher Form vor. Ihre Zulässigkeit gegenüber den in Anspruch Genommenen" hängt von der "Art der übertragenen Aufgaben ab"; Grenzen: Grundrechte, Grundsatz der Verhältnismäßigkeit; dazu F. Ossertbühl, Die Erfüllung von Verwaltungsaufgaben durch Private, W D S t R L 1971, 137 ff, 147 f.

als Arbeitgeber die Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen hat (Rdn 732), als kontoführendes Kreditinstitut dem FA Auskunft über die einem Stpfl. i.e.S. gutgeschriebenen Sparzinsen zu erteilen hat (§ 93 1 S. 1 AO), -> BFHE 127, 104 ff, 112 (Deutsch-Schwedisches RHA): "Den deutschen Finanzbehörden obliegt es, die deutsche Besteuerung entsprechend den innerstaatlichen Gesetzen durchzufuhren. ... Zur Durchfuhrung dieser Aufgabe haben die Finanzbehörden eine grundsätzlich unbeschränkte Ermittlungspflicht, deren Korrelat die Offenbarungs- und Mitwirkungspflichten der Betroffenen sind. Dabei ist der Personenkreis, dem diese Pflichten obliegen, nicht auf die Steuerpflichtigen beschränkt. Die Finanzbehörden können vielmehr auch dritte Personen um Auskünfte ersuchen über einen Sachverhalt, der für die Besteuerung erheblich ist (§§ 175 I AO, 93 I AO 1977)"; beachte: 1. Der Stpfl. i.e.S. oder Steuerschuldner und der Dritte kommen sich in ihrer

229

116

2. Das Steuerverwaltungsrecht

Rechtsstellung in den Fällen besonders nahe, in denen die verbrauchst-pflichtigen Hersteller bestimmter Erzeugnisse dadurch zu "Gehilfen bei der Erhebung der Verbrauchsteuer" werden, daß sie nur noch "aus erhebungstechnischen Gründen ... als Steuerschuldner behandelt" werden (BFHE 135, 102 ff, 107 [Verfassungsmäßigkeit der BranntwSt]; vgl. unten Rdn 900). 2. Der verfahrensrechtliche Hauptunterschied zwischen dem Stpfl. i.e.S. und dem Dritten liegt darin, daß "dritte Personen, die in einem nicht gegen sie gerichteten steuerlichen Ermittlungsverfahren als Auskunftspersonen gehört werden, ein Auskunftsverweigerungsrecht" haben, ein Recht, das dem Stpfl. i.e.S. "in einem gegen ihn gerichteten steuerlichen Ermittlungsverfahren" "grundsätzlich nicht" zusteht (BFHE 62, 182 ff, 183); vgl. Rdn 1692.

230

• • zum zweiten die deutsche nichtsteuerliche Behörde und das deutsche Gericht, die auf Grund des Art. 35 GG i.V.m. §§ 111 ff AO ihrer Pflicht zur Leistung von Rechts- und Amtshilfe nachkommen, dem FA im Rahmen der Erfüllung seiner Aufgaben Beistand leisten, —> BFHE 94, 558 ff, 560: "Eine Beistandsleistung liegt vor, wenn durch die Handlung die Förderung öffentlich-rechtlicher Ziele (Gegensatz: wirtschaftliche Ziele) verfolgt wird und sie sich nicht als Ausfluß eines organisatorischen Unterordnungsverhältnisses darstellt. Es liegt im Rahmen des für alle Behörden im Bundesgebiet verbindlichen, in Art. 35 des Grundgesetzes (GG) ausgesprochenen verfassungsrechtlichen Grundsatzes der gegenseitigen Hilfeleistung, daß eine Behörde die Aufgaben einer anderen Behörde übernimmt, wenn sie ohne Beeinträchtigung ihres eigenen Aufgabenkreises dazu in der Lage ist und damit die Aufgaben der anderen Behörde auf deren Ersuchen zu erleichtern trachtet"; und dazu Arnold (Rdn 229), 580 ff: Beistandspflichten; beachte: 1. Es ginge über das Maß der Befugnisse, die das Amtshilferecht gewährt, weit hinaus, wenn "die "helfende' Behörde der Sache nach den Tätigkeitsbereich übernimmt, der an sich der Stelle obliegt, der Amtshilfe zu leisten ist" (BFHE 94, 268 ff, 284); Bsp.: Die Gewerbeaufsichtsbehörde erläßt im Wege der Amtshilfe einen SchankerlaubnisStBescheid. 2. Die nichtsteuerliche Behörde, die dem FA Amtshilfe leisten soll, kann die Gewährung der Amtshilfe nach § 112 II AO aus "rechtlichen Gründen" (Bsp.: Postgeheimnis!) versagen. 3. Das FA, das von einer nichtsteuerlichen Behörde um Amtshilfe ersucht worden ist, hat nach § 30 I AO das Recht des Steuergeheimnisses auf seiner Seite. 4. Die Blutalkoholuntersuchung, die ein gemeindliches Untersuchungsamt im Auftrag einer Polizeibehörde vornimmt, ist auch dann eine ust-bare Leistung, wenn sie "im Wege der Amtshilfe ... ausgeführt wird. Amtshilfe ist keine Voraussetzung umsatzsteuerrechtlicher Nichtsteuerbarkeit" (BFHE 158, 177 ff, 181); vgl. Rdn 855.

231

• • zum dritten die Behörden fremder Staaten, die den deutschen Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe i.S. des § 117 AO leisten. —> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 17 zu § 117 AO: "Die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe ist ein besonderes Beweismittel unter vielen"; beachte: 1. Der deutschen Finanzbehörde ist es von Völkerrechts wegen verboten, eine eigene Verwaltungstätigkeit auf dem Gebiet eines fremden Staates vorzunehmen, dort durch eigene Beamte eine Betriebsprüfung usw. durchfuhren zu lassen (—> K Vogel, DBA, 3. Aufl. 1996, Einl. Rdn 10: "Grundsatz der 'formellen Territorialität'"; vgl. unten Rdn 1951). 2. Den deutschen Finanzbehörden ist es gestattet, die Behörden eines fremden Staates um Amtshilfe zu ersuchen, und zwar immer dann, wenn dafür entweder eine völkerrechtliche Vereinbarung i.S. des § 117 II AO oder eine Verbürgung der Gegenseitigkeit i.S. des § 117 III AO vorliegt, die deutschen Finanzbehörden im umgekehrten Fall die Amtshilfe auch ihrerseits leisten würden. 3. Die deutschen Steuergesetze ließen sich nicht durchsetzen, wenn das Verbot der Vornahme eigener

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

117

Amtshandlungen auf fremdem Boden (-> RFHE 34, 210 ff, 215: "Ohne zwischenstaatliche Vereinbarung oder Erlaubnis des ausländischen Staates dürfen die Beamten des deutschen Finanzamts das ausländische Gebiet nicht betreten") nicht durch das Recht zur Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe abgeschwächt würde.

Die Gesamtheit der Personen und Stellen, denen das Steuerverwaltungsrecht die Rolle eines Hilfsorgans gegenüber dem FA zuweist, umfaßt schließlich, neben dem Stpfl. selbst und dem Dritten, auch noch den, der dem Stpfl. als dessen Helfer oder Vertreter in seinen steuerlichen Angelegenheiten zur Seite steht, der dem FA dadurch, daß er den Stpfl. bei der Führung seiner Bücher und der Abgabe seiner ESt-Erklärung unterstützt, den Erlaß des ESt-Bescheides erleichtert. Wer als, so eine ältere Bezeichnung, Helfer in Steuersachen oder als, so eine Bezeichnung von heute, Steuerbevollmächtigter tätig wird, leistet Steuerhilfe in zweifacher Form, hilft dem Stpfl., seinem Auftraggeber,

232

-> BFHE 157, 512 ff, 515 (Aufwendungen für Steuerfachliteratur als Steuerberatungskosten): "Steuerberatung setzt eine Unterstützung des Steuerpflichtigen in seinen steuerlichen Angelegenheiten voraus".

hilft, namentlich durch die Sachkundigkeit seiner Arbeit, aber auch dem FA, dem Gegenüber seines Auftraggebers. -> BFHE 72, 729 ff, 733: Die Steueraufsicht über die Helfer in Steuersachen als Mittel zur "Verhinderung unerlaubter Steuerhilfe"; zum Ansatz Tipke/Kruse (Rdn211), Tz. 1 zu § 80 AO: "Der Beteiligte hat ein Recht darauf, sich durch einen Bevollmächtigten vertreten und durch einen Beistand unterstützen zu lassen". Das "liegt auch im Interesse der Finanzbehörde, denn ihre Tätigkeit wird im Regelfall erleichtert, wenn der Beteiligte durch einen Sachkundigen vertreten oder unterstützt wird"; Stichworte: Verfahrensrechtliche Waffengleichheit (BVerfCE 38, 105 ff, 111), Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens.

Das Steuerverwaltungsrecht beschäftigt sich mit dem Steuerhelfer oder Steuerbeistand in der Vorschrift des § 80 AO und hier insbes. in der des § 80 V, dieser ergänzt durch die §§ 2 ff StBerG. Der Kreis derer, die als Steuerhelfer tätig werden, zerfällt danach in zwei Teile, in die, die die Hilfe geschäftsmäßig leisten, und in die anderen. Wer sich geschäftsmäßig als Steuerhelfer betätigt, - » BFHE 110, 7 ff, 10 (Siedlergemeinschaft leistet Hilfe in Steuersachen zugunsten ihrer Mitglieder): "Geschäftsmäßig ist die Hilfeleistung, wenn sie selbständig und in der Absicht erfolgt, die Betätigung in gleicher Art zu wiederholen. Unentgeltlichkeit schließt die Geschäftsmäßigkeit nicht aus. Nicht geschäftsmäßig ist die Hilfeleistung also nur dann, wenn sie aus Anlaß eines besonderen Einzelfalles geübt wird".

bedarf nach § 80 V AO i.V.m. § 2 IS. 1 StBerG der Befugnis oder Erlaubnis, gilt nach § 3 StBerG allerdings immer dann ohne weiteres als der Inhaber einer solchen, wenn er - » BFHE 109, 4 ff, 11 (Lohnsteuerhilfeverein leistet Hilfe durch selbständig tätigen Obmann): "In der Regel ist die geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen nur solchen Personen gestattet, die

233

118

2. Das Steuerverwaltungsrecht

ihre Sachkunde nachgewiesen haben (z.B. Steuerberater und Steuerbevollmächtigte) oder bei denen sie aufgrund des ausgeübten Berufs vorausgesetzt wird (z.B. Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer)"; beachte: 1. Das StBerG verleiht den in § 3 StBerG genannten Personen eine unbeschränkte Beratungsbefugnis. In § 4 nennt es außerdem den Kreis derer, die über eine nur beschränkte Beratungsbefugnis sollen verfugen können, dazu gehörig etwa der Notar (Ziff. 1), vor allem aber auch der Lohnsteuerhilfeverein (Ziff. 11). Ein Lohnsteuerhilfeverein, der den Rahmen seiner Beratungsbefugnisse überschreitet, verstößt gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen, das FA kann ihm "nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 StBerG die verbotene Tätigkeit (Mißbrauch) untersagen" (BFHE 155, 292 ff, 293).

234

•

als Steuerberater oder, dem gleichgestellt, als Steuerbevollmächtigter bestellt ist (Ziff. 1), - > BVerfCE 21, 173 ff, 179: "Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung. Die Berufsaufgaben der Steuerbevollmächtigten dienen der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut. Das Leitbild des Gesetzgebers ist der Steuerbevollmächtigte, der als Mittler zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden dafür eintritt, daß die Steuern gerecht erhoben werden"; beachte: 1. Die Berufe des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten galten ursprünglich als "zwei verschiedene Berufe", als zwei "der Schwierigkeit nach ungleiche" Berufe, als ein Nebeneinander, "das die Bearbeitung besonders schwieriger Fälle und damit die qualifizierte Tätigkeit" dem Steuerberater vorbehält (BFHE 82, 398 ff, 402 f). 2. Der Steuerberater und der Steuerbevollmächtigte üben heute ein- und dieselbe Art von Beruf aus (§§ 32 ff StBerG; Prinzip des Einheitsberufs), "in Zukunft" wird es "nur noch den Beruf des Steuerberaters geben" (BVerfOE 54, 301 ff, 304) 3. Die Steuerberatungsgesellschaft (Rdn680) ist nicht selbst steuerberaterlich handlungsfähig oder steuerberatungsfahig, ist es vielmehr nur für den Fall, daß ihr gesetzlicher Vertreter (Vorstand, Geschäftsführer usw.) die Eigenschaften eines Steuerberaters usw. hat (§ 50 I StBerG). 4. Eine im Ausland (Luxemburg!) ansässige Steuerberatungsgesellschaft darf von den Finanzbehörden als Vertreterin eines in Deutschland ansässigen Unternehmens im Hinblick darauf zurückgewiesen werden, daß ihre Hilfeleistungen das "Interesse(s) der Allgemeinheit am Schutz des Steueraufkommens, der Steuermoral und einer qualifizierten Steuerrechtspflege" gefährden (BFHE 175, 192 ff, 195 f).

235

•

als Rechtsanwalt zugelassen ist (Ziff. 2), -> BVerfCE 80, 269 ff, 280 f: Der Berufsstand des Rechtsanwalts gleicht dem des Steuerberaters in "Stellung und Organisation ... Bei beiden ist ausdrücklich geregelt oder anerkannt, daß sie neben der Interessenvertretung eine unabhängige Organstellung in der (Steuer-)Rechtspflege einnehmen (für den Rechtsanwalt: § 1 BRAO)"; beachte: 1. Zwischen der Berufsausübung des Rechtsanwalts und des Steuerberaters bestehen wesentliche Unterschiede, die sich vor allem daraus ergeben, "daß der Steuerberater meist eingehende und umfassende Erkenntnisse über die wirtschaftlichen Verhältnisse ... seiner Mandanten benötigt, um sie richtig zu beraten ... zu können" , der Rechtsanwalt dagegen nicht (BFHE 126, 346 ff, 353). 2. Der Umstand, daß die "Steuerberatung ... bloßer Ausschnitt der Tätigkeit des Rechtsanwalts" ist (BVerfGE [a.a.O.]), ändert nichts daran, daß auch der Rechtsanwalt nach § 35 I StBerG nur dann als Steuerberater bestellt werden darf, wenn er die Prüfung als Steuerberater bestanden hat; Stichwort: Das Rechtsanwalt-Sein ist kein Prüfungsbefreiungsgrund i.S. des § 38 StBerG.

236

•

als Wirtschaftsprüfer bestellt ist (Ziff. 2).

119

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

-> O. Mönckmeier, Sinn und Aufgaben des Wirtschaftsrechtlers im deutschen Rechtsstaat, Die nationale Wirtschaft 1934, 41 ff, 41: Gemäß "ihrer Funktion als Hüter und Wahrer des Rechts in der Volkswirtschaft" umfaßt die Berufsgruppe "2. Wirtschaftstreuhänder a) öffentlich bestellte Wirtschaftsprüfer" (NS-Ideologie!); vgl. Rdn 6.

Das FA nimmt innerhalb der Steuerverwaltung die Stellung des Hauptorgans des Fiskus ein, ohne jedoch dessen Alleinorgan zu sein.

237

BFHE 101, 156 ff, 165: Das FA ist bei "Steueransprüchen ... die den Steuergläubiger repräsentierende Behörde".

Es sind weitere Stellen, Behörden und Private, vorhanden, die im Dienste der Steuerverwaltung tätig werden. Der Stpfl. selbst, der est-pflichtige Unternehmer, der seine Bücher fuhrt, ist eine dieser Stellen, der Steuerberater, der für den estpflichtigen Unternehmer dessen Bücher fuhrt, eine weitere. Organ i leistet Hauptarbeit (= Hauptorgan)

leistet Hilfsdienste (= Hilfsorgan)

!

1

i

als sonstige Behörde als Privater als Finanzbehörde i (FA) Dritter Deutsche Behörde Fremde StPfl. i.e.S. (Nicht-StSchuldner) Finanzbehörde (StSchuldner) 1 1 StPfl. i.w.S. Steuergehilfe | (StB, RA, WP) r

r

»

SteuerRechts und verwaltung Amtshilfe (§111 AO) i.e.S. (§§ 85, 155 AO)

Internat. Rechts- u. Amtshilfe (§117 AO)

Beteiligung Verwaltungshilfe (§ 78 AO) (§ 93 AO u.a.)

Hilfe in Steuersachen (§ 80 AO)

Schema 16: Das Finanzamt und seine Gehilfen

bb) Die Aufgaben der Steuerverwaltung

In seinem zweiten Teil widmet sich das Steuerverwaltungsorganisationsrecht der Umschreibung der Aufgabe, mit deren Erfüllung das FA und die diesem gleichgestellten sonstigen Organe der Steuerverwaltung betraut sein sollen. Es bestimmt,

238

120

2. Das Steuerverwaltungsrecht

daß die Aufgabe des FA in der Anwendung oder Durchfuhrung des Steuergesetzes im Einzelfall besteht, dem FA, in den Worten des § 85 S. 1 AO, das Recht und die Pflicht zufällt, die Steuern gegenüber dem einzelnen "festzusetzen" und zu "erheben". -> BFHE 124, 299 ff, 301: Die Organzuständigkeit ist die "Berechtigung und Verpflichtung, funktionell ... die Verwaltung der ... Steuern durchzuführen"; textkritisch dazu BFHE 78, 99 ff, 102: "Eine Unterscheidung zwischen Steuerfestsetzung und Steuererhebung ist ... selbst dem steuerlich Vorgebildeten nicht immer leicht möglich".

239

Die Tätigkeit, die das FA zu diesem Zwecke entfaltet, setzt sich aus im wesentlichen vier Elementen oder Schritten zusammen, und zwar

240

•

241

• Schritt Nr. 2: Das FA betreibt die Sachverhaltsermittlung. Es ermittelt den Sachverhalt oder Lebensausschnitt, auf den das Steuergesetz Anwendung finden soll, die, wie etwa § 194 I S. 1 AO sie nennt, "steuerlichen Verhältnisse", die dem anzuwendenden Steuergesetz entsprechenden Tatsachen.

Schritt Nr. 1: Das FA betreibt die Rechtsermittlung. Es ermittelt das im Einzelfall anzuwendende Steuergesetz, den für seine Entscheidung entscheidungserheblichen Steuertatbestand ( Rdn 380 ff).

-> BFHE 162, 470 ff, 472: "Unter einem bestimmten Sachverhalt ... ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft"; dazu F. P. Müller, Art. Sachverhalt, HwStR Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 1167.

242

• Schritt Nr. 3: Das FA stellt den festzusetzenden Steueranspruch fest. Es leitet diesen daraus ab, daß es den von ihm ermittelten Sachverhalt unter den von ihm ermittelten Steuertatbestand subsumiert, den einen mit dem anderen vergleicht. - > BFHE 95, 422 ff, 425: Das FA stellt das Bestehen eines Steueranspruchs fest, sobald "der gesetzliche Tatbestand verwirklicht", die "Voraussetzungen für die Entstehung der Steuerschuld" eingetreten sind, die "konkrete(n) Tatsachen ... im Wege erkenntnismäßiger Abstraktion den durch das Gesetz fixierten Merkmalen subsumiert werden können"; näher dazu R. Barth, Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht, 1996, 28 ff: Rechtsanwendung als Subsumtion; ferner schon G. Wacke, Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit, StuW 1947 I, Sp. 21 ff, 26: "Anwendungen der Rechtsnorm auf den Tatbestand (sie!), dies ist der Kern der Rechtshandhabung"; beachte: 1. Im Rahmen der Steuerfestsetzung ist zum einen zwischen dem Tatbestand und der Tatsache und außerdem zwischen dem Tatbestand und der Subsumtion zu unterscheiden. 2. Die Tatsache ist etwas, "was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann (sie!), also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art" (BFHE 148, 394 ff, 396). 3. Bei der Subsumtion handelt es sich um das Ziehen von "Schlußfolgerungen" (BFHE [a.a.O.]), um die Vornahme des Vergleichs zwischen einem "Tatbestand" und einem "Sachverhalt" oder einem "Tatbestand" und bestimmten "Tatsachen"; vgl. auch Rdn 380. 4. Die Vorschrift des § 6 KAG Thür, spricht irrefuhrenderweise davon, daß eine gemeindliche Steuersatzung solchen Dritten bestimmte Verpflichtungen auferlegen kann, die "in engen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen ... zu einem Sachverhalt stehen, an den die Steuerpflicht... anknüpft".

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

•

121

Schritt Nr. 4: Das FA setzt den Steueranspruch fest. Es macht den festgestellten Steueranspruch zum Inhalt eines Steuerbescheids.

243

Das FA fuhrt ein vierteiliges Verfahren durch, das mit der Ermittlung des einschlägigen Steuergesetzes beginnt und mit dem Erlaß eines Steuerbescheids endet. —> BFHE 63, 379 ff, 381: Ober den Steueranspruch wird "im Veranlagungsverfahren entschieden, ... in diesem werden die Besteuerungsmerkmale verbindlich festgelegt". Steuertatbestand Steuergesetz Merkmal 1

Merkmal 2

Subsumtion Steuerlich erheblicher

Sachverhalt

Festgesetzte Steuer

Steuerfall

Merkmal 1

Merkmal 2

Schema 17: Die Festsetzung der Steuer durch das Finanzamt

Das FA setzt die Steuer, wie es in § 85 S. 1 AO heißt, "nach Maßgabe der Gesetze" fest. Es hat danach zunächst einmal die Aufgabe, das Gesetz, nach dessen Maßgabe es die Steuer im Einzelfall festsetzen soll, selbst festzustellen, die gesetzliche Grundlage für sein Handeln ausfindig zu machen,

244

- » BFHE 70, 330 ff, 333: "Die Verwaltung bedarf... einer gesetzlichen Ermächtigung für ihr Handeln (..., Gesetzmäßigkeit der Verwaltung)".

und zwar in der Form, daß es •

aus der Gesamtheit sämtlicher Steuergesetze das im Einzelfall in Betracht kommende auswählt, aus der Gesamtheit der in dem ausgewählten Gesetz enthaltenen Steuertatbestände den in Betracht kommenden auswählt: Das FA entschließt sich, den bei ihm anhängigen Steuerfall nach dem EStG und nicht nach dem KStG zu behandeln, seine Wahl innerhalb des EStG auf den Tatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht (Rdn 404) und nicht auf den der beschränkten Steuerpflicht (Rdn 419) fallen zu lassen usw. -> BFHE 73, 394 ff, 396: "Das Finanzamt ist... nach dem verfassungsmäßigen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gehalten, jeden Einzelfall dem (erg.: für ihn gedachten) Gesetz entsprechend zu behandeln"; beachte: 1. Das (deutsche!) FA ist in der Ausübung seiner Rechtswahl auf die deutschen Steuergesetze beschränkt, es hat "stets nur inländisches, nie ausländisches Recht anzuwenden" (E. Isay, Internationales Finanzrecht, 1934, 11); vgl. auch Rdn 64. 2. Das FA braucht seiner Rechtswahl nur die einfachen Steuergesetze zugrunde zu

245

122

2. Das Steuerverwaltungsrecht

legen. Das grundgesetzliche Steuerrecht kann es ebenso wie das verordnungsrechtliche außer Betracht lassen, und zwar schon deshalb, weil in keinem von beiden SteuertatbestSnde zu finden sind, es sich an dieser Stelle namentlich mit dem GG anders wie mit der alten Appenzeller Kantonsverfassung verhält (-> Wacke [Rdn 242], Sp. 24: "Der Schweizer Kanton Appenzell ist bekannt dafür, daß dort die Verfassung lange Zeit die einzige Steuerrechtsquelle war und es daneben besondere Steuergesetze nicht gab"). 3. Dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung entspricht es nur bedingt, wenn das FA die Suche nach dem "passenden" gesetzlichen Tatbestand durch die Suche nach der "passenden" Richtlinie (Rdn 188) ersetzt (Stichwort: Kein "Grundsatz der Richtlinienmäßigkeit der Verwaltung"!). 4. Das FA hat seine Rechtswahl unter den vorhandenen Steuertatbeständen zu treffen, ist dagegen nicht befugt, die vorhandenen Steuertatbestände für seine Zwecke zu vermehren, aus ihnen im Wege der Analogie "einen neuen Besteuerungstatbestand ... herzuleiten" (BFHE 136, 319 ff, 329; sog. steuerrechtliches Analogieverbot [BFHE 121, 572 ff, 574]). 5. Es kann vorkommen, daß das vom FA ausgewählte Steuergesetz in dem Sinne eine Lücke enthält, daß es, "gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist", seine Ergänzung zudem "nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht" (BFHE 180, 108 ff, 109). Dem FA ist es, liegen die Verhältnisse so, nicht verwehrt, die Lücke zu schließen, dem Gesetz den in ihm fehlenden Tatbestand in der Form eines Analogieschlusses hinzuzufügen. 246

•

das ausgewählte Steuergesetz auf seine Gültigkeit hin prüft, es insbes. auf seine Vereinbarkeit mit dem GG hin untersucht: Die Aufgabe der Behörde soll nach § 85 S. 1 A O nicht nur darin bestehen, die Steuern nach "Maßgabe der Gesetze" festzusetzen (Rdn 244), die Behörde soll vielmehr auch dafür sorgen, daß die Festsetzung "gleichmäßig", im Einklang mit der grundgesetzlich garantierten Gleichheit, mit den Normen der Steuerverfassung geschieht. Kommt das FA zu dem Schluß, daß das von ihm ausgewählte Steuergesetz ein ungleiches, ein verfassungswidriges Gesetz ist, hat es dessen Vorschriften außer Anwendung zu lassen, dies zumindest solange, wie es nicht von den ihm übergeordneten Behörden, der OFD und dem LdF (Rdn 216), eine Weisung mit gegenteiligem Inhalt empfangen hat. -> BFHE 73, 741 ff, 742: "Die Steuern sind grundsätzlich nach den Steuergesetzen festzusetzen, an die die Behörden der Finanzverwaltung und die Finanzgerichte gebunden sind. Diese Bindung entfallt nur, wenn ein Gesetz mit dem GG nicht zu vereinbaren ist"; und dazu Maurer (Rdn 15), § 4 Rdn 46: "Der Beamte wird sich bei Zweifel an der Geltung einer von ihm anzuwendenden Rechtsnorm ... an seinen Vorgesetzten wenden, um auf diese Weise eine allgemeine Klärung zu veranlassen"; beachte: 1. Die Finanzbehörde hat im Hinblick auf die "von ihr angewendeten Gesetze" eine Pröfungs-, nicht aber auch eine Verwerfungskompetenz (—> BFHE 78, 116 ff, 120; und dazu O. Bachof, Die Prüfungs- und Verwerfungskompetenz der Verwaltung gegenüber dem verfassungswidrigen und dem bundesrechtswidrigen Gesetz, AöR 1962, 1 ff). 2. Die Finanzgerichte haben das Recht der Vorlage nach Art. 100 I GG (Rdn 62), "Nichtgerichte, insbesondere also Verwaltungsbehörden", sind nicht "befugt oder verpflichtet, das Zwischenverfahren des Art. 100 GG in Gang zu setzen" (BFHE 68, 361 ff, 365). 3. Die LReg und mit ihr der LdF haben das Recht, ein vom FA für verfassungswidrig gehaltenes Steuergesetz zum Gegenstand einer abstrakten Normenkontrolle (Rdn 61) zu machen (-> F. O. Kopp, Das Gesetzes- und Verordnungsprüfungsrecht der Behörden, DVB1 1983, 821 ff, 822).

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

•

123

das ausgewählte Steuergesetz unter dem Gesichtspunkt seiner Bestimmtheit oder seiner Eindeutigkeit überprüft, das Gesetz für den Fall, daß die Umschreibung der in ihm enthaltenen Tatbestände eindeutig ist, ohne weiteres anwendet, davon, es auslegen zu wollen, absieht, -> BFHE 113, 357 ff, 359: Die Auslegung einer Vorschrift "gegen ihren Wortlaut" ist i.d.R. "unzulässig". "Ist eine Gesetzesbestimmung im Wortlaut klar, so bedarf es keiner Auslegung. Entgegen einem solchen klaren Wortlaut kann ... ein Gesetz nur ausgelegt werden in Ausnahmefallen".

das Gesetz für den Fall dagegen, daß den in ihm enthaltenen Tatbeständen die gebotene Eindeutigkeit fehlt, zum Gegenstand einer Auslegung macht, -> BFHE 171, 62 ff, 63 (Steuerbefreiter Zinszuschuß des Arbeitgebers i.S. des § 3 Ziff. 68 EStG): "Der Begriff "Zinszuschüsse" ist mehrdeutig und deshalb auslegungsfahig. Nach allgemeinem Sprachgebrauch ist er dahin zu verstehen, daß ein finanzieller Beitrag zu geschuldeten Zinsen geleistet wird".

der Frage nach dem, worin sein Sinn und Zweck bestehen soll, nachgeht, BFHE 63, 409 ff, 413: "Aufgabe der Auslegung ist es, Sinn und Zweck der fraglichen Gesetzesbestimmung zu erforschen"; zur Rechtsgrundlage BFHE 73, 456 ff, 459 f: "Nach Art. 20 Abs. 3 GG sind die Verwaltung und die Rechtsprechung berufen, die Gesetze durchzuführen; beide müssen, um als Organe der Staatsgewalt ihren verfassungsmäßigen Auftrag zu erfüllen, das Gesetz selbständig auslegen"; aus dem Schrifttum Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, 13. Aufl. 1992, Vorbem. Rdn 724: "Durch die Auslegung wird gesprochenen oder geschriebenen Worten - Wörtern und Sätzen - und anderen Zeichen ... eine bestimmte - durch Auslegung zu bestimmende - Bedeutung, ein bestimmter Sinn zugeordnet. Der Auslegung vorgegeben ist ein realer Text, der Wortlaut. Gesucht ist der Sinn dieses Textes".

den sog. objektivierten Willen des Gesetzgebers zu ermitteln versucht, -> BVerfGE 1, 299 ff, 312: "Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist"; beachte: Der sog. objektiven steht die sog. subjektive Auslegungstheorie gegenüber. Folgt man ihr, dann hat die Auslegung die Ermittlung der "subjektive(n) Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder" (BVerfG [a.a.O.]) zum Gegenstand, setzt man den Inhalt des Gesetzes mit den "Motiven" bestimmter Abgeordneter usw. gleich (BFHE 174, 435 ff, 437).

sich dabei der vier sog. klassischen Auslegungsregeln oder Auslegungsmethoden bedient, -> BFHE 179, 119 ff, 125: Auszulegen ist eine Rechtsnorm "anhand des Wortlauts, des Zusammenhangs, in welchem die Vorschrift steht, des Zweckes des Gesetzes und der Materialien sowie der Entstehungsgeschichte. Sämtliche Methoden ergänzen sich"; aus schweizerischer Sicht E. Höhn, Zur Auslegung des Steuerrechts, ASA Bd. 31, 1962/63, 417 ff, 465 ff; beachte: 1. Die klassischen Auslegungsregeln beruhen auf den Erkenntnissen der Allgemeinen Rechts-

247

124

2. Das Steuerverwaltungsrecht

lehre oder der Juristischen Methodenlehre (-> F. Müller, Juristische Methodik, 3. Aufl. 1989, 214 ff: Prinzipien der Verfassungsinterpretation; aus steuerrechtlicher Sicht L. Woerner, Verfassungsrecht und Methodenlehre im Steuerrecht, FR 1992, 226 ff), sie sind ungeschriebenes Recht (BFHE 66, 66 ff, 74). 2. Die Steuergesetze enthalten keine Auslegungsregeln, eine Ausnahme macht die Vorschrift des § 2 I S. 2 BewG, und zwar dadurch, daß sie erklärt, daß das, was als wirtschaftliche Einheit (Rdn 1036) gelten soll, "nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden" sein soll. 3. Das NS-Steuerrecht brachte die ihm zugrunde liegende Weltanschauung darin zum Ausdruck, daß es in § 11 StAnpG 1934 bestimmte, die Steuergesetze seien "nach nationalsozialistischer Weltanschauung auszulegen". in seiner Eigenschaft als Gesetzesinterpret im einzelnen so verfahrt, daß es 248

• • das ausgewählte Steuergesetz in einem ersten Schritt grammatikalisch oder dem sog. natürlichen Wortsinn nach auslegt: —> BFHE 71,51 ff, 52: "Bei der Auslegung von Gesetzen ist von ihrem Wortlaut auszugehen"; beachte: 1. Die grammatikalische oder, wie sie auch bezeichnet wird, philologische Auslegung ist die erste der vier Auslegungsmethoden. Aber: "Die große Bedeutung, die nach der Rechtsprechung dem Wortlaut eines Gesetzes als Mittel zur Erkenntnis des Willens des Gesetzgebers zukommt, darf nicht zum Formalismus werden. Der Sinnzusammenhang des Gesetzes und die Ergebnisse, die bei einer bestimmten Rechtsauslegung eintreten, dürfen nicht außer Betracht bleiben" (BFHE 69, 392 ff, 394). 2. Die "wortgerechte Interpretation" ist jedenfalls dann die "richtige", wenn ihr "weder der Zweck der Norm noch rechtssystematische oder rechtshistorische Überlegungen" entgegenstehen (BFHE 173, 399 ff, 400 f). Der allgemeine Sprachgebrauch oder auch der Sprachgebrauch bestimmter Fachkreise legt einem in einem Steuergesetz gebrauchten Begriff eine ganz bestimmte Bedeutung bei. Die Behörde macht sich diesen Gebrauch zueigen und versteht das Gesetz so, wie er es verstehen würde, nimmt zur Bestimmung des Begriffs der Speisen i.S. des § 12 II Ziff. 1 S. 2 UStG das Grimmsche Deutsche Wörterbuch zuhilfe, —> BFHE 140, 324 ff, 326: "Bereits der vom Gesetz verwendete Ausdruck der Speise ist nicht begrifflich eindeutig. Nach dem Grimm'schen Deutschen Wörterbuch ... handelt es sich bei Speise um ein Synonym für Nahrung schlechthin, im engeren Sinne um ein zubereitetes Essen, wobei (landsmannschaftlich verschieden) Getränke stillschweigend ein- oder ausgeschlossen sind". zieht im Rahmen der Bestimmung des Begriffs der 'Bankumsätze aller Art' mit in Betracht, wie die sog. Bankkreise und deren Schrifttum mit ihm umzugehen pflegen. -> BFHE 95, 361 ff, 363: "Einen Anhalt dafür (erg.: was ein Bankgeschäft ist), gibt die Auffassung der Bankkreise oder jedenfalls besonderer Kenner der Banktätigkeit, wie sie im bankwissenschaftlichen Schrifttum zum Ausdruck kommt"; eher kritisch BFHE 106, 84 ff, 89 f (Begriff der Gewinnabsicht): "Die Übernahme dieser oder ähnlicher betriebswirtschaftlicher Definitionen ist jedoch angesichts der im Ertragsteuerrecht selbständig entwickelten Begriffe nicht angängig, weil dadurch auf anderen Voraussetzungen aufbauende Begriffe in das auf eigenen Grundlagen beruhende Steuerrecht eingeführt würden"; vgl. auch Rdn 6; beachte: Die

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

125

Bedeutungen, die ein Begriff im allgemeinen Sprachgebrauch einerseits und in der Fachsprache andererseits hat, können sich decken (—> BFHE 151, 213 ff, 216 [Begriff der Werbung i.S. des § 8 UStG 1973]: "Unter Werbung wird nach allgemeinem, aber auch nach wirtschaftswissenschaftlichem Sprachgebrauch eine zwangsfreie und absichtliche Form der Beeinflussung verstanden, welche die Menschen zur Erfüllung des Werbeziels veranlassen soll"), können aber auch zu einem jeweils eigenen Begriffsverständnis fuhren (Begriff der Kunst [Rdn 686]).

• • das ausgewählte Steuergesetz in einem zweiten Schritt systematisch oder unter Berücksichtigung seines Aufbaus auslegt: Das FA betrachtet das Gesetz als ein Gefuge von vorrangig plazierten Regeln und von nachrangig plazierten Ausnahmen, legt den Regelvorschriften die eher höhere, den Ausnahmevorschriften die eher geringere Bedeutung bei, versteht die Regelvorschriften in einem eher weiten, die Ausnahmevorschriften in einem eher engen Sinne.

249

-> BFHE 109, 4 ff, 11 f: "Für Ausnahmevorschriften gilt aber der Grundsatz, daß eine Auslegung über ihren reinen Wortlaut hinaus äußerstenfalls dann angebracht ist, wenn gewichtige Gründe dafür vorliegen"; beachte: Die Steuergesetze folgen dem Ordnungsbedürfnis und "dem Zwang zur Einhaltung einer gewissen Stoffgliederung" (BFHE 114, 189 ff, 195), nehmen diesen Zwang freilich oftmals nicht ernst genug, sind "überhastet zustande gekommen und darum sehr wenig ausgefeilt" (Tipke/Kruse [Rdn 211], Tz. 93b zu § 4 AO). Weitere Folge: Es erscheint zumindest bedenklich, "die Stellung" einer Vorschrift im Gesetz zur Grundlage "zwingende(r) Schlüsse" machen zu wollen (BFHE 66, 225 ff, 229).

• • das ausgewählte Steuergesetz in einem dritten Schritt teleologisch oder seinem Zweck nach auslegt: Das FA begibt sich auf die Suche nach dem Zweck, dem das Gesetz und dessen einzelne Vorschriften dienen sollen, ermittelt deren Grundgedanken oder deren inneres System, stellt fest, warum im Gesetz eine Regelung mit diesem oder jenem Inhalt enthalten ist. Es versteht das Gesetz danach so, daß seine Regelungen seinen Zweck auf möglichst sinnfällige Weise zum Ausdruck bringen, die Vorschriften des EStG nichts dem Leistungsfähigkeitsprinzip Widersprechendes besagen (Rdn 129), aus den Vorschriften des GewStG keine Aussagen folgen, die das Äquivalenzprinzip in Frage stellen (Rdn 130), das UStG sich den Charakter eines einfachen Steuergesetzes (Rdn 131) bewahrt. -> BFHE 158, 477 ff, 481: "Eine Steuerrechtsnorm ist... so auszulegen, daß sie den zu beurteilenden Lebenssachverhalt nach den Kriterien erfaßt, die dem Besteuerungszweck des betreffenden Steuergesetzes entsprechen"; zum Ausgangspunkt schon M. Lion, Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe, VjSchrStuFR 1927, 132 ff, 149: Es "entstehen nun für die teleologische Gesetzesanwendung mit Notwendigkeit die beiden Fragen: a) Was sagt das Gesetz? b) Was will das Gesetz?"; beachte: 1. In Lehre und Rechtsprechung, namentlich auch in der des B G H (—> BFHE 56, 305 ff, 309: "Eine Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes auch gegenüber einem sprachlich unzweideutigen Wortlaute hält der Bundesgerichtshof nicht für ausgeschlossen"), gilt als anerkannt, "daß auch gegenüber einem an sich klaren Wortlaut eines Gesetzes dem Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung Geltung zu verschaffen sei, wenn diese erkennbar eine vom an sich klaren Wortlaut abweichende Auslegung verlangen" (BFHE 57, 427 ff, 429), Stichworte: Teleologie geht vor Philologie, Wertungsjurisprudenz vor Begriffsjurisprudenz (Rdn 4). 2. Die Gründe, auf denen die Steuergesetze beruhen, ergeben sich aus der grundgesetzlichen Steuerverfassung, die teleologische Auslegung eines Steuergesetzes ist des-

250

126

2. Das Steuerverwaltungsrecht

halb gleichbedeutend mit dessen sog. verfassungskonformer Auslegung (BFHE 154, 240 f, 241). 3. Jede Steuerzahlung beeinträchtigt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des einzelnen, nach dem LeistungsfShigkeitsprinzip oder dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise darf das FA den Steuergrund deshalb auch nicht zu seinen Gunsten auslegen ("in dubio contra fiscum"). 4. Das fiskalische Interesse des Staates ist ein eher fragwürdiger Steuergrund, ein vom FA befürchteter "Steuerausfall" ("in dubio pro fisco") kann daher "kein Kriterium bei der Gesetzesauslegung sein" (BFHE 117, 243 ff, 246). 5. Das FA darf den einem Steuergesetz zugrunde liegenden Rechtsgedanken nicht dazu verwenden, um Steueransprüche auch in Fällen zu erheben, die das Gesetz nicht regelt, die den geregelten aber ähnlich sind, es ist ihm verboten, "eine Gesetzeslücke im Steuerrecht im Wege der Analogie zu Lasten des Staatsbürgers" zu schließen (BFHE 121, 572 ff, 574 [sog. Analogieverbot], vgl. Rdn 245). Verführe das FA anders, würde es das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit (Rdn 128) verletzen.

251

•• das ausgewählte Steuergesetz in einem vierten Schritt historisch oder seiner Entstehungsgeschichte nach auslegt: Das FA unterstellt, daß die in dem Gesetz verwendeten Begriffe seit jeher die gleiche Bedeutung haben, das Gesetz von heute sie noch in dem gleichen Sinne gebraucht, in dem sie schon der sog. historische Gesetzgeber, der Gesetzgeber der Zeit des erstmaligen Zustandekommens des Gesetzes gebraucht hat. Im Rahmen der historischen Auslegung geht die Behörde demgemäß der Frage nach, welchen Sinn dieser oder jener Gesetzesbegriff ausweislich der Gesetzesmaterialien, der Parlamentsprotokolle und anderen Quellen in den Augen derer haben sollte, die, bspw. als Abgeordnete oder Ministerialbeamte, an der ursprünglichen Beschlußfassung über das Gesetz beteiligt waren. -» BFHE 70, 14 ff, 17: "Begründungen zu Gesetzesentwürfen sind zwar mit Vorsicht zu verwenden. In jedem Fall sind sie aber ein wertvolles Hilfsmittel bei der Auslegung der später ergangenen Gesetze"; beachte: 1. Der sog. objektivierte Wille des Gesetzgebers (Rdn 247) läßt sich mit Hilfe des Willens des historischen Gesetzgebers nicht erforschen. Folgt man dem Prinzip der objektiven Auslegung, kommt der Methode der historischen Auslegung deshalb "nur ein sehr beschränkter Auslegungswert zu" (BFHE 62, 316 ff, 319), können "Äußerungen, die im Zuge der Entstehung eines Gesetzes gemacht worden sind, im Gesetz selbst aber keinen Niederschlag gefunden haben", "nur als Auslegungsbehelf herangezogen werden" (BFHE 66, 66 ff, 78 f). 2. Die Steuergesetze in der Form des VerbrauchSt-Gesetzes beruhen auf dem Bedürfiiis nach Schließung vorübergehender Haushaltslücken, "in ganz anderem Maße" als sonst kann deshalb bei ihnen "nicht auf eine Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte verzichtet werden" (BFHE 63, 409 ff, 413). 3. Im Schrifttum finden sich Stimmen (-> P. Häberle, Grundrechtsgeltung und Grundrechtsinterpretation im Verfassungsstaat - Zugleich zur Rechtsvergleichung als "fünfter" Auslegungsmethode, JZ 1989, 913 ff, 917 m. Fn. 29), die der Methode der historischen Auslegung die der Rechtsvergleichung gleichsetzen wollen, es für zulässig oder sogar geboten halten, die Bedeutung der in einem deutschen Steuergesetz getroffenen Aussagen nicht zuletzt aus ähnlichen Regeln in den Steuergesetzen fremder Staaten zu erklären. 4. Es gibt Fälle, in denen die Rechtsvergleichung eine Rolle als Auslegungsmethode spielt (-> BFHE 66, 497 ff, 502: Das deutsch-rechtliche Rechtsinstitut der Zusammenveranlagung von Ehegatten läßt es angezeigt erscheinen, "zumindest kurz darauf einzugehen, welche Regelung die Besteuerung der Ehegatten zur Einkommensteuer in den angelsächsischen Staaten und zur Vermögensteuer in anderen europäischen Staaten gefunden hat"), die Zahl dieser Fälle ist jedoch gering (—> H.-W. Bayer, Die Rechtsvergleichung - eine terra incognita des deutschen Steuerrechts, Bachof-FS, 1984, 253 ff); arg.: Der Finanzbeamte wendet kein fremdes Steuerrecht an, er kennt es nicht (Rdn 245).

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

127

Das Steuerverwaltungsorganisationsrecht verlangt vom FA des weiteren, daß es die Steuern nach Maßgabe des tatsächlich Geschehenen festsetzt.

252

—> BFHE 86, 70 ff, 71: "Die Grundsätze der Richtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung erheischen, daß die Steuern der tatsächlichen Sachlage gemäß festgesetzt werden".

Sobald die Behörde ein Bild von der steuerlichen Rechtslage gewonnen hat, hat sie sich deshalb der Aufklärung der steuerlichen Sachlage zuzuwenden, hat nunmehr im Rahmen des ihr Erlaubten alles zu tun, um, gestützt auf den Untersuchungs- oder Amtsermittlungsgrundsatz des § 88 S. 1 AO, -> BFHE 124, 508 ff, 511: "Die Finanzbehörden und Steuergerichte sind ... verpflichtet, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen"; vgl. auch unten Rdn 309.

in den Besitz eines Bildes von dem steuerlich erheblichen Sachverhalt zu kommen. beachte: 1. Die AO macht einen "Unterschied zwischen der Zuweisung von Aufgaben ... und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen". Sie ermächtigt deshalb nicht dazu, "aus der Aufgabe einer Behörde darauf' zu schließen, "sie habe auch alle zu ihrer Erfüllung erforderlichen Befugnisse" (BFHE 154, 304 ff, 305 [Zulässigkeit einer Beschlagnahme durch das ZFA]); Stichwort: Prinzip der Einzelermächtigung. 2. Es wäre nicht richtig anzunehmen, daß das FA sich mit der Rechts- und mit der Sachlage je für sich befaßt. Richtig ist vielmehr, daß zwischen der Rechts- und der Sachlage, zwischen dem "Obersatz" und dem "Untersatz", eine Wechselwirkung besteht, der Finanzbeamte dazu gezwungen ist, "seinen Blick ständig zwischen Obersatz und Untersatz hin- und herwandern zu lassen" (Tipke/Kruse [Rdn 211], Tz. 73 zu § 4 AO).

Das Verfahren, das die Behörde einschlägt, um sich dieses Teils ihrer Aufgaben zu entledigen, ist das steuerliche Ermittlungsverfahren.

253

-> BFHE 122, 418 ff, 424: "Nach ... § 88 AO 1977 ... hat das FA die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind (Steuerermittlungsverfahren)".

Es kommt in zwei verschiedenen Formen vor (Rdn 1664), einmal als ein mehr vorläufiges (Rdn 1748), einmal als ein mehr endgültiges (Rdnl666). Wählt die Behörde die Form des vorläufigen Verfahrens, so begnügt sie sich damit, sich die steuerlich erheblichen Tatsachen durch den Stpfl. unterbreiten zu lassen, die Einkommensteuererklärung, die dieser nach § 1491S. 1 AO i.V.m. § 56 EStDV angefertigt hat, entgegenzunehmen. —> BFHE 151, 333 ff, 337: "Die Finanzämter dürfen grundsätzlich darauf vertrauen, daß die Angaben des Stpfl. in den Steuererklärungen und in den diesen beigefügten Anlagen in tatsäch-

254

128

2. Das Steuerverwaltungsrecht

licher Hinsicht richtig und vollständig sind"; dazu W. Schick, Die Steuererklärung, StuW 1988, 301 ff, insbes. 327 ff: Der Erlaß eines Bescheides auf Grund der Erklärung.

255

Zieht die Behörde es vor, die Form des endgültigen Verfahrens zu wählen, läßt sie es dagegen nicht bei dem seitens des Stpfl. Erklärten bewenden, sondern fügt dem eigene Tatsachenerhebungen hinzu, leitet ein Beweisverfahren ein, bedient sich der in der AO ausdrücklich vorgesehenen Beweismittel, - > BFHE 120, 229 ff, 232: "Die sich aus § 204 Abs. 1 AO (jetzt: § 88 I S. 1 AO) ergebende Ermittlungspflicht des FA hat die Erforschung der materiellen Wahrheit zum Ziel".

holt nach § 92 Ziff. 1 i.V.m. § 93 AO Auskünfte bei Dritten ein, hört nach § 92 Ziff. 2 i.V.m. § 96 AO das Urteil eines Sachverständigen, verschafft sich nach § 92 Ziff. 3 i.V.m. § 97 AO Einblick in bestimmte Urkunden oder begibt sich "vor Ort" und nimmt nach § 92 Ziff. 4 i.V.m. § 98 AO einen Augenschein ein. —> BVerfGE 84, 239 ff, 273: "Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip"; vorsichtiger BFHE 81, 291 ff, 295: Das "Besteuerungsverfahren" ist "nicht so gestaltet, daß auf Grund einer umfassenden und erschöpfenden Ermittlung eines bestimmten Sachverhalts eine abschließende Entscheidung getroffen werden soll". Nur, "wenn das Finanzamt Bedenken gegen die Richtigkeit der Erklärung trägt, muß es weitere Ermittlungen vornehmen"; Stichwort: Kein Vergleich mit dem Strafverfahren.

Als Ergebnis des Steuerermittlimgsverfahrens stellt das FA dem richtig ausgelegten Steuergesetz - > BFHE 83, 555 ff, 557: Die Stpfl. haben "Anspruch darauf, daß sie zur Zahlung der sich bei richtiger Auslegung der Gesetze ergebenden Steuer herangezogen werden".

den sei es mehr, sei es weniger richtig ermittelten Sachverhalt gegenüber. 256

Das Steuerverwaltungsrecht macht es an dieser Stelle schließlich noch zur Aufgabe des FA, die Subsumtion des Sachverhalts unter den Tatbestand vorzunehmen und die daraus sich ergebende Steuerschuld festzusetzen. - > BFHE 96, 129 ff, 137: "Die Beurteilung (Würdigung) eines Sachverhalts und dessen Subsumtion unter den gesetzlichen Tatbestand setzt voraus, daß die einzelnen Tatsachen festgestellt sind, die in ihrer Gesamtheit den zu würdigenden und subsumierenden Sachverhalt ergeben".

Während die Behörde im Zuge des Verfahrens der Subsumtion jedes einzelne Merkmal des gesetzlichen Tatbestands mit jedem einzelnen Merkmal des festgestellten Sachverhalts im Hinblick auf die Frage des Vorliegens einer Übereinstimmimg zwischen ihnen vergleicht, - > BFHE 87, 458 ff, 460: Es handelt sich bei "der Unterordnung festgestellter Tatsachen unter rechtliche Begriffe ... um eine allein durch Denktätigkeit zu erfüllende Aufgabe".

a) Die Steuerverwaltungsorganisation

129

erläßt es im Zuge des Verfahrens der Festsetzung der Steuerschuld den Steuerbescheid. - » BFHE 128, 319 ff, 320: "Das Steuerfestsetzungsverfahren besteht aus zwei Teilen. Im ersten Teil werden die Besteueningsgrundlagen festgestellt. Er schließt ab mit der Feststellung des zu versteuernden Einkommensbetrages. ... Den zweiten Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens bildet die eigentliche Festsetzung der Steuer. Dies ist der Entscheidungsteil des Steuerbescheides mit der Aussage, daß sich aus den festgestellten Besteuerungsgrundlagen nach Anwendung der entsprechenden Tabelle eine bestimmte Steuer ergibt".

Den Vorschriften, in denen sich die AO mit den Aufgaben des FA beschäftigt, geseilen sich die hinzu, die die Aufgaben des Stpfl. umschreiben, den Stpfl. in seiner Eigenschaft als Hilfsorgan der Finanzverwaltung (Rdn 227) mit den aus dieser Eigenschaft sich ergebenden Zuständigkeiten ausstatten.

257

Die Vorschriften, die den Aufgaben des Stpfl. auf dem Gebiet der Steuerverwaltung gewidmet sind, haben ihren Schwerpunkt in § 901 AO, unter der Abschnittsüberschrift "Mitwirkungspflichten" näher ausgeführt in den §§ 140 ff AO. Für das, was der Stpfl. an dieser Stelle zu tun haben soll, ist danach zweierlei charakteristisch. Der Stpfl. braucht zunächst einmal, anders als das FA, keine eigenen Verwaltungsaufgaben zu erledigen, darf sich vielmehr darauf beschränken, das FA in der Erledigung von dessen Verwaltungsaufgaben zu unterstützen, darf dem FA nur seine, in der Formulierung des Gesetzes, Mitwirkung nicht versagen, seine Mitwirkimg daran, daß das FA den ihm gegenüber entstehenden ESt-Anspruch festsetzen will.

258

- » BFHE 68, 223 ff, 227: "Die Veranlagung gerade der Einkommensteuer beruht auf einer weitgehenden Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, auf einem Zusammenwirken zwischen diesem und dem Finanzamt".

Selbst in dem Rahmen, der ihm durch das Maß des bloßen Mitwirkens gezogen ist, braucht der Stpfl., zweitens, nicht alles zu tun, überschritte, ganz im Gegenteil, die Grenzen des ihm Erlaubten, wirkte er an einem Mehr als an der Ermittlung des steuerlich erheblichen Sachverhalts mit, verstünde er seine Rolle so, daß er seine ESt nicht nur nach § 149 I AO zu erklären, sondern auch in der Form eines ESt-Bescheids festzusetzen hätte. -> BFHE 68, 25 ff, 26: "Gemäß § 204 Abs. 1 AO (jetzt: § 88 I S. 1 AO) hat das Finanzamt den für die Besteuerung wesentlichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Dieser Pflicht des Finanzamts entspricht die Mitwirkungspflicht - insbesondere die Steuererklärungspflicht des Steuerpflichtigen im Sinne der §§ 166 ff. AO (jetzt: §§ 140 ff AO)"; beachte: 1. In Preußen durften sich die Stpfl. bis zum Jahre 1891 im großen und ganzen "selbsteinschätzen", den Veranlagungsbehörden war bis dahin "jedes lästige Eindringen in die Vermögens- und Einkommens-Verhältnisse des Steuerpflichtigen" untersagt ( § 2 3 1 EStG 1851), der Stpfl. bestimmte die Höhe seiner Steuerschuld nach eigenem Belieben. 2. Die Miquelsche Steuerreform setzte der Ära der Selbsteinschätzung ein Ende, die sog. Bochumer Steuerprozesse (-» H. Delbrück, Die Preußische Einkommensteuerreform 1891 und der Bochumer Steuerprozeß von 1891, StVj 1991, 180 ff) gaben dafür den letzten Anstoß, an die Stelle der Selbsteinschätzung

130

2. Das Steuerverwaltungsrecht

trat die "Deklaration", der einzelne wurde steuererklärungspflichtig (—» Bayer [Rdn 40], 390). 3. Eine Art Selbsteinschätzung oder Selbstveranlagung stellt noch heute die Steueranmeldung nach § 150 I S. 1 AO, etwa die nach § 18 III UStG i.V.m. § 1501 S. 1 AO, dar (Rdn 859). 4. Die RAO 1919 beteiligte die Stpfl. in der Form "ausgewählte(r) Vertreter der Bürgerschaft" an der Arbeit der Steuerausschüsse bei den FÄ, sie trug dadurch dazu bei, "den demokratischen Gedanken zu verwirklichen und zu möglichst lebensnahen Entscheidungen zu kommen" (BFHE 80, 257 ff, 260). 5. Das FA ist darauf, daß der Stpfl. die Handlungen, zu deren Vornahme er verpflichtet ist, auch tatsächlich vornimmt, nicht angewiesen, es darf diese gegebenenfalls nämlich auch selbst vornehmen, "Kontenfuhrungen nachholen ..., die der Stpfl. unterließ" (BFHE 88, 166 ff, 168 [Recht des sog. Selbsteintritts]).

Haben die Zuständigkeiten des FA auf dem Gebiet der Steuerermittlung und der Steuerfestsetzung die Form einer Allzuständigkeit, so zeichnen sich die des Stpfl. eher durch die Form einer begrenzten oder Einzel-Zuständigkeit aus. beachte: 1. Es liegt "in der Natur der Sache", daß es Fälle gibt, in denen sich die Verteilung der Zuständigkeiten zwischen dem FA und dem Stpfl. zu Lasten des Stpfl. verschiebt, der Stpfl. Aufgaben zu übernehmen hat, die in den Händen des FA unerledigt bleiben würden. Ein Fall dieser Art ist nach § 90 II AO insbesondere der (vgl. Rdn 231), daß "Verhältnisse und Beziehungen des Steuerpflichtigen zum Ausland vorliegen und die Möglichkeit besteht, daß durch solche Beziehungen der der inländischen Steuer unterliegende Gewinn beeinflußt worden ist. Hier geht deshalb die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Sachaufklärung grundsätzlich weiter, als bei der Pflicht zur Darlegung seiner inländischen Geschäftsbeziehungen" (BFHE 68, 611 ff, 612); Stichwort: Gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Fällen mit Auslandsbezug. 2. Erfüllen das FA und der Stpfl. die ihnen obliegenden Aufgaben nicht, so liegt "sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor", es sind "beiderseitige(n) Pflichtverletzungen" gegeben (BFHE 151, 333 ff, 337).

b) Das Steuerverwaltungsverfahren

259

Das Steuerverwaltungsverfahrensrecht bildet neben dem Steuerverwaltungsorganisationsrecht den zweiten Teil des Steuerverwaltungsrechts in seiner Gesamtheit. Die Eigenart der ihm angehörigen Vorschriften (Rdn 1644 ff) liegt darin, daß sie die Finanzbehörde zur Vornahme derjenigen Verfahrenshandlungen ermächtigen, die erforderlich sind, um den nach dem Steuerschuldrecht entstandenen Steueranspruch zu verwirklichen. Ein Steueranspruch, der nach dem Steuerschuldrecht schon gar nicht zu entstehen vermag, bedarf nicht der Verwirklichung, läßt für die Vornahme von Verfahrenshandlungen keinen Raum. Beim Steuerverwaltungsverfahrensrecht handelt es sich um den Musterfall eines Folgerechts, seine Normen haben die Normen des Steuerschuldrechts zur Voraussetzung, sind nicht ohne den ESt-Tatbestand, den KSt-Tatbestand, den USt-Tatbestand denkbar. —» BFHE 91, 141 ff, 145: Das Steuerfestsetzungsverfahren "ist auf die Festsetzung der gesetzlich geschuldeten Steuer gerichtet"; beachte: Das EStG gibt dem Staat in seinen §§ 1 ff den

3. Das Steuerprozeßrecht

131

Steueranspruch gegenüber dem Bürger, während es in seinen §§ 25 ff dem Bürger den Veranlagungsanspruch gegenüber dem Staat gibt, "den Rechtsanspruch auf Durchfuhrung der Veranlagung, der im Rechtsmittelweg nach §§ 228 ff AO (jetzt: § 347 ff AO) verfolgbar ist" (BFHE 69, 225 ff, 228).

3. Das Steuerprozeßrecht

Das Steuerprozeßrecht als die dritte der vier Hauptarten des Steuerrechts stellt die Summe all derjenigen Rechtsnormen dar, die die richterliche Kontrolle über das Handeln der Finanzbehörden, insbesondere über deren Steuerbescheide zum Inhalt haben. Zählt eine Norm zu den Normen des Steuerprozeßrechts oder, wie sie auch bezeichnet werden, zu den Normen über den gerichtlichen Rechtsschutz in Steuersachen, zeichnet sie sich demgemäß dadurch aus, daß mit ihr eine Bestimmung über die Steuergerichte und deren Tätigkeit zum Zwecke der Kontrolle der FÄ und sonstigen Finanzbehörden getroffen wird.

260

- » BFHE 68, 583 ff, 584: "Der Steuerprozeß ist zur Nachprüfung der Steuerfestsetzung und der in ihrem Rahmen getroffenen Verfugungen bestimmt"; aus dem Schrifttum Kruse (Rdn 12), 383 ff: Rechtsschutz in Steuersachen; beachte: 1. In der älteren Finanzwissenschaft sind der "Steuerrechtspflege" gelegentlich sehr breite Ausfuhrungen gewidmet (-> Wagner [Rdn 29], 334 ff), die moderne Finanzwissenschaft geht über sie hinweg. 2. Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist die Steuerverwaltung ein Rand-, der Steuerprozeß allenfalls ein darin eingeschlossenes Thema ( > G. Wöhe, Die Steuern des Unternehmens, 6. Aufl. 1991, 431 ff, 482 ff).

Das Steuerprozeßrecht stützt sich im wesentlichen auf zwei gesetzliche Quellen, und zwar in erster Linie auf die •

261

FGO v. 6.10.1965, zuletzt geändert durch das Gesetz v. 5.10.1994, diese ergänzt durch das BFH-EntIG v. 8.7.1975 mit späteren Änderungen,

daneben für einen eher begrenzten Kreis von Sachen auf die •

VwGO v. 21.1.1960, jetzt in der seit 1.1.1991 geltenden Fassung. beachte: 1. Die VwGO stammt v. 21.1.1960 und trat am 1.4.1960 in Kraft, die F G O stammt v. 6.10.1965 und trat am 1.1.1966 in Kraft. 2. Bis zum Inkrafttreten der FGO hatte das Steuerprozeßrecht seinen Hauptstandort in der RAO 1919, das Gesetz über die Steuerverwaltung schloß noch die Regelung des gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen in sich ein, "das Verfahren vor den FG" war noch kaum "vom übrigen Besteuerungsverfahren abgegrenzt" (BFHE 93, 209 ff, 211). 3. Die FGO stimmt in ihrem Aufbau und in ihrem Inhalt weitgehend mit der VwGO überein, der Gesetzgeber der FGO hat sich "bei Schaffung einer besonderen Verfahrensordnung für das Verfahren vor den Finanzgerichten in der Ausgestaltung des prozessualen Rechtsverhältnisses und der Verfahrensvorschriften an die schon vorhandene Verwal-

262

132

3. Das Steuerprozeßrecht

tungsgerichtsordnung angelehnt" (BFHE 118, 530 ff, 532). 4. Das verwaltungsrechtliche Prozeßrecht setzt sich bisher noch aus insgesamt drei Rechten zusammen, dem Recht der VwGO für das Allgemeine Verwaltungsrecht, dem Recht der FGO für das Steuerrecht und dem Recht des SGG für das Sozialrecht. Es ist jedoch schon seit langem geplant, alle drei zum Recht eines einheitlichen Verwaltungsprozeßgesetzes, einer Verwaltungsprozeßordnung (VwPO), zusammenzufassen (-» W.-R. Schenke, Mehr Rechtsschutz durch eine einheitliche Verwaltungsprozeßordnung?, DÖV 1982, 709 ff [kritisch!]).

Dem GG läßt sich für das Steuerprozeßrecht nur entnehmen, daß der Bund nach Art. 95 GG für das Gebiet der Finanzgerichtsbarkeit den BFH als obersten Gerichtshof besitzen soll, dazu nach Art. 108 VI GG die Zuständigkeit für die "einheitliche" gesetzliche Regelung der Fragen der Finanzgerichtsbarkeit hat. In den Einzelsteuergesetzen kommt der Steuerprozeß überhaupt nicht, auch nicht beiläufig vor. beachte: Das PreuÜ. EStG 1891 (Rdn 40) enthielt in seinem mit "Rechtsmittel" überschriebenen Abschnitt (§§ 40 ff) noch Vorschriften, die einen ausschließlich est-prozeBrechtlichen Inhalt hatten, sich ausschließlich mit demjenigen befaßten, der wegen seiner Veranlagung zur ESt bei einem Gericht, dem Preuß. OVG, "Beschwerde" sollte fuhren können (-> Bayer [Rdn 40], 341; Stichwort: Der Steuerprozeß steht noch nicht "vor der Klammer" (Rdn 44).

263

Das Steuerprozeßrecht zerfallt, ähnlich wie das Steuerverwaltungsrecht, in zwei Teile, in einen ersten, der sich mit dem Aufbau der Gerichte und deren Aufgaben auf dem Gebiete des Steuerrechts oder mit der Steuergerichtsverfassung befaßt, und einen zweiten, in dem es das Verfahren regelt, in dem die Gerichte die ihnen auf dem Gebiet des Steuerrechts übertragenen Aufgaben erledigen. Jede Norm des Steuerprozeßrechts gehört immer entweder dem Steuergerichtsorganisations- bzw. Steuergerichtsverfassungsrecht oder, wenn nicht diesem, dem Steuergerichtsverfahrens- bzw. Steuerprozeßrecht i.e.S. an. -> BFHE 91, 228 ff, 230: "Der Bund hat im Rahmen seiner Kompetenz (Art. 108 Abs. 5 GG) mit dem Erlaß der FGO die Gerichtsverfassung und das gerichtliche Verfahren der Finanzgerichtsbarkeit geregelt"; beachte: 1. Die FGO ist aufgebaut: Erster Teil: Gerichtsverfassung, Zweiter Teil: Verfahren; die VwGO ist aufgebaut: Teil I: Gerichtsverfassung, Teil II: Verfahren. 2. Auf dem Gebiet der ordentlichen Gerichtsbarkeit ist es seit den sog. Reichsjustizgesetzen von 1877 eine Art gesetzgeberischer Tradition, die Regeln über die Gerichtsverfassung (GVG!) und über das gerichtliche Verfahren (ZPO, StPO) voneinander getrennt zu halten (Bsp: Strafgerichtsverfassung nach GVG, Strafprozeß nach StPO [ > O. Katholnigg, Strafgerichtsverfassungsrecht, 1990, Einl.], der Gesetzgeber der Allgemeinen Verwaltungs- und der Finanzgerichtsbarkeit folgt dem nicht.

a) Die Steuergerichtsverfassung

133

a) Die Steuergerichtsverfassung

Das Steuergerichtsverfassungsrecht hat die Verfassung oder den Aufbau der Steuergerichte zum Gegenstand, regelt deren, wie es gelegentlich auch heißt, Organisationsstatut. Seine Normen gliedern sich, nicht anders als die des Verwaltungsorganisationsrechts, in zwei Teile, in die, die ihr Augenmerk mehr auf die Steuergerichte als ein bestimmtes Organ, und in die, die ihr Augenmerk mehr auf die Steuergerichte als den Träger einer bestimmten Aufgabe richten. Aus dem Steuergerichtsverfassungsrecht ergeben sich für das Steuergericht die Eigenarten seines Status wie auch die Eigenarten seiner Rechte und Pflichten.

264

- » BFHE 82, 594 f, 595: "... Dies entspricht nicht mehr dem derzeitigen Organisationsstatus der Finanzgerichte, die nunmehr unabhängige, von der Verwaltungsbehörde getrennte Gerichte der Länder sind".

aa) Die Organe der Steuergerichtsbarkeit

Das Steuergerichtsverfassungsrecht widmet sich in seinem ersten Teil der Ausgestaltung der Stellen, die dazu, eine steuerrechtsprechende Tätigkeit oder eine Steuergerichtsbarkeit auszuüben, berufen sein sollen. Es sieht vor, daß diese Stellen in der Hauptsache den Charakter von Spruchbehörden

265

-> BFHE 63, 48 ff, 51: Die Finanzgerichte sind, anders als früher, "nicht mehr den Oberfinanzdirektionen angegliedert, sondern stehen organisatorisch neben diesen als selbständige 'Spruchbehörden"1.

oder von Gerichten haben sollen, die über eine bestimmte personelle und sachliche Ausstattung verfügen und an einem bestimmten Ort ihren Sitz haben. -> BVerfCE 2, 307 ff, 320: Zu den gesetzlichen Bestimmungen, "die die sachliche und örtliche Zuständigkeit der Gerichte und das Verfahren bei der personellen und sachlichen Geschäftsverteilung regeln", "gehören die ..., durch die der Bezirk und damit die örtliche Zuständigkeit eines Gerichts festgelegt werden"; vgl. dazu auch § 2 FGO: "Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit sind ... der Bundesfinanzhof mit dem Sitz in München"; § 2 VwGO: "Es sind im Rahmen der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit zu errichten ... das Bundesverwaltungsgericht mit dem Sitz in Berlin"; Stichwort: Die Gerichtsorganisation ist "Bereich der Legislative" und nicht "Hausgut der Verwaltung" (BVerfG [a.a.O.], 319).

Die Steuergerichte, die es danach gibt, setzen sich je nachdem, ob ihr Träger das Land oder der Bund ist, aus zwei Gruppen zusammen, -> BFHE 92, 188 ff, 196: "Dem Wortlaut nach unterscheidet die Vorschrift (erg.: des § 2 FGO) zwischen den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit in den Ländern und im Bund. Damit

266

134

3. Das Steuerprozeßrecht

wird die Finanzgerichtsbarkeit zwischen Ländern und Bund aufgeteilt, wie es der verfassungmäßigen Festlegung in Art. 92, 96 Abs. 1 GG entspricht. Insoweit hat die Vorschrift nur deklaratorischen Charakter"; Stichwort: Die Steuergesetzgebung ist Sache des Bundes (Rdn 74), die Steuerverwaltung (Rdn 86) und die Steuerrechtsprechung sind Sache des Landes.

und zwar einmal aus 267

•

den Steuergerichten des Landes oder den Landessteuergerichten, diese bestehend aus

• • den Finanzgerichten des § 2 FGO, BFHE 56, 417 ff, 419: "Die Finanzgerichte - mit Ausnahme des Bundesfinanzhofs - sind ... Behörden der Länder".

• • den Verwaltungsgerichten und den Oberverwaltungsgerichten VwGO,

des § 2

und außerdem aus 268

•

den Steuergerichten des Bundes oder obersten Gerichtshöfen des Bundes in Steuersachen gemäß Art. 95 GG, nämlich aus

• • dem Bundesfinanzhof (BFH) des § 2 FGO und • • dem Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) des § 2 VwGO. 269

Die Verteilung der Gesamtheit aller Steuersachen, Steuerangelegenheiten oder Steuerstreitigkeiten zwischen den Landesfinanzgerichten auf der einen und den Landesverwaltungsgerichten auf der anderen Seite richtet sich, wie § 33 FGO i.V.m. § 40 I S. 1 a.E. VwGO zeigt, nach der Natur der von Fall zu Fall im Streit befindlichen Abgabe oder deutlicher: Steuer. —> BFHE 104, 181 ff, 182: "Welcher Rechtsweg gegeben ist, richtet sich nach der Rechtsnatur des Klagebegehrens, wie sie sich aus dem zugrunde liegenden Sachverhalt ergibt"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 33 FGO bestimmt in dem gleichen Sinne und in der gleichen Form über den Anwendungsbereich der FGO, in dem § 1 AO über den Anwendungsbereich der AO bestimmt (Rdn 203). 2. Die Vorschrift des § 33 Ziff. 1 FGO spricht von "Abgabenangelegenheiten", schließt die "Gebühren"- und die "Beitragsangelegenheiten" (Rdn 34 f) aber schon deshalb nicht ein, weil diese i.d.R. nicht, wie sie weiter verlangt, "der Gesetzgebung des Bundes unterliegen"; vgl. aber Rdn 274.

270

Die Form des Rechtswegs zu den Finanzgerichten, der Regelfall des Steuerrechtswegs, - > BFHE 104, 181 ff, 184: "Zur Prüfling der Rechtmäßigkeit des Handelns der Finanzverwaltungsbehörden aber sind im Rahmen des § 33 FGO in erster Linie die FG berufen"; beachte: 1. Die Regelzuständigkeit der FG in Steuersachen kommt im allgemeinen Sprachgebrauch darin

a) Die Steuergerichtsverfassung

135

zur Geltung, daß er die Begriffe Steuergericht und Finanzgericht synonym (BFHE 60, 68 ff, 71: "... Steuergerichte [Finanzgerichte und Bundesfinanzhof]") verwendet. 2. Ergibt sich der Finanzrechtsweg "aus § 33 FGO, so scheidet die Zuständigkeit der Verwaltungsgerichte nach der Generalklausel des § 40 Abs. 1 VwGO aus" (BFHE 119, 223 ff, 226). 3. Da schon "das Grundgesetz selbst zwischen mehreren Zweigen der Gerichtsbarkeit unterscheidet (Art. 95 Abs. 1), die Frage selbst anspricht (Art. 19 Abs. 4) und seine Vorschriften gegenüber den übrigen Rechtsnormen Vorrang beanspruchen, muß sich die Prüfung der Zuständigkeit in erster Linie (sie!) auf die Frage richten, welcher Rechtsweg für die Streitsache eröffnet ist" (BFHE 108, 486 ff, 489). 4. Das Vorliegen des Finanzrechtswegs ist für die Entscheidungsfindung im Verfahren vor dem FG eine Prozeß- oder Sachentscheidungsvoraussetzung. Eine Klage, die zum FG erhoben worden ist, ohne daß die Voraussetzungen des § 33 FGO gegeben sind, wird daher als unzulässig abgewiesen.

ist nach § 33 FGO bei Streitigkeiten über alles in allem drei Arten von Steuern eröffnet, und zwar •

über die Steuern, die auf einem Bundesgesetz beruhen und durch Bundesfinanzbehörden verwaltet werden, hierzu namentlich gehörig

• • die Zölle (Rdn 74, 78),

271

272

beachte: In den Beratungen, die dem Reichsgesetz "zur Errichtung eines Reichsfinanzhofs und über die Reichsaufsicht für Zölle und Steuern v. 26.7.1918" (RGBl 959), d.h. dem Gesetz über die Errichtung der Vorgängerin des heutigen BFH, vorausgingen, war wiederholt der Wunsch zum Ausdruck gekommen, "den obersten Gerichtshof'Reichssteuergericht 1 zu nennen". Am Ende kam dennoch der Name "Reichsfinanzhof' heraus, und zwar nicht nur deshalb, weil er "der voller und besser tönende sei", sondern auch, weil "über das engere Gebiet der Steuern" hinaus eine "Ausdehnung der Zuständigkeit des Gerichtshofs auf andere Finanzsachen z.B. Zölle nicht für alle Zukunft ausgeschlossen sein solle" (Arlt, Reichsfinanzhof und Reichsgericht, DStBl 1919, Sp. 55 ff, 56).

und • • die Verbrauchsteuern, bspw. die MinölSt (Rdn 74, 78), beachte: Nach § 5 II S. 2 FGO sind die "Zoll-" und "Verbrauchsteuersachen", ebenso wie die "Finanzmonopolsachen" (Rdn 74), bei den FG "in besonderen Senaten zusammenzufassen".

•

über die Steuern, die auf einem Bundesgesetz beruhen und durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hierzu namentlich gehörig

•• die Besitzsteuern, insbesondere die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Rdn 75, 86, 217), • • die Verkehrsteuern, insbesondere die USt oder auch die GrESt (Rdn 75, 86, 218),

273

136

3. Das Steuerprozeßrecht

•• die Realsteuern, soweit deren Verwaltung den Landesfinanzbehörden obliegt (Rdn 86, 797), 274

• über die Steuern, die auf einem Landesgesetz beruhen und für die der Finanzrechtsweg von Gesetzes wegen ausdrücklich eröffnet ist, hierzu gehörig - > BFHE 107, 352 ff, 356: "Durch Landesgesetze ist der Finanzrechtsweg vielfach eröffnet für Abgaben, für die eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz der Länder besteht, ferner für Abgaben, die nicht durch Finanzbehörden des Bundes oder der Länder verwaltet werden, weiterhin die Kirchensteuer und auch für Gebühren und Beiträge der Gemeinden und Gemeindeverbände sowie sogar für Gebühren einzelner Berufsverbände".

275

•• die Kirchensteuer (Rdn 85) in Ländern wie Baden-Württemberg und Nordrhein-Westfalen, - > FG BW, EFG 1988, Nr. 149: "Gem. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i. V. m. § 4 AGFGO Bad Württ. ... ist hier der Finanzrechtsweg gegeben". Dieses erscheint auch "sachgemäß, da es untunlich wäre, über einen Verwaltungsakt der Finanzbehörde die VG entscheiden zu lassen"; aus dem Schrifttum v. Campenhausen (Rdn 139), Rz. 215 zu Art. 140 GG: "Die Kirchensteuererhebung unterliegt der Rechtskontrolle durch staatliche Gerichte. ... Welcher Rechtsweg eröffnet ist, hängt vom jeweiligen Landesrecht ab".

276

•• die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Rdn 84) in den drei Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg. - > BFHE 151, 285 ff, 285 (Hbg. HundeSt): "Gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung ... i.V.m. § 5 Abs. 1 Hamburgisches Gesetz zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung ... ist für die Hundesteuer als eine der Landesgesetzgebung unterliegende ... und durch die Landesfinanzbehörde verwaltete Steuer der Finanzrechtsweg eröffnet"; vgl. auch BFHE 177, 313 ff, 314 (Hbg. ZwSt).

277

In der Form des Verwaltungsrechtswegs nach § 40 VwGO ist der Steuerrechtsweg alles in allem eher selten gegeben, —» BFHE 115, 5 ff, 7: "Zwar umfaßt die Zuständigkeit der allgemeinen Verwaltungsgerichte auch gewisse Steuerstreitigkeiten ... Es handelt sich aber bei den Steuerstreitigkeiten im Bereich der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit nur um ein Randgebiet dieser Gerichtsbarkeit, nicht wie bei der Finanzgerichtsbarkeit um ihren Kernbereich".

und zwar nur dann, wenn die Streitigkeit, die in ihm ausgetragen werden soll, 278

• die Realsteuern in der Form ihrer Verwaltung durch die Gemeinden, z.B. in der eines vom Steueramt der Stadt Bochum erlassenen GewSt- oder GrundStBescheids (Rdn 800, 822), —> BFHE 74, 641 ff, 649 (Erlaß der GewSt durch eine Gemeinde aus Billigkeitsgründen): Es handelt sich "um eine Maßnahme der Gemeinde, gegen die ... nur die Verwaltungsgerichte angerufen werden können ... Rechtsstreitigkeiten über die Gewerbesteuer betreffende Maßnahmen

a) Die Steuergerichtsverfassung

137

von Gemeindebehörden sind nicht ausdrücklich durch Gesetz den Finanzgerichten zugewiesen"; Stichwort: Verwaltungsrechtsweg mangels Sonderzuweisung.

•

die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Rdn 91) in der Form ihrer Erhebung durch die Gemeinden in den Flächenländern, für das Land NordrheinWestfalen z.B. in der eines vom Steueramt der Stadt Bochum erlassenen HundeSt-Bescheids,

279

-» O. Bachof, Über die Geltung des Art. 104 des Grundgesetzes oder von der Aufgabe des Richters zur Ausfüllung von Gesetzeslücken, JZ 1951, 737 ff, 739 Fn. 11: '"Steuergerichte1 sind in Gemeindesteuersachen in weitem Umfange die Verwaltungsgerichte"; zur Vorgeschichte dieser Regelung G. Slrutz, Die Entwicklung des Steuerrechtsschutzes, Schanz-FS Bd. 2, 1928, S. 223 ff, 233; kritisch dazu schon VG Stuttgart, DRZ 1950, 571 ff, 572: "Die Tatsache, daß heute die allgemeinen VG mangels einer umfassenden Zuständigkeit der FG für alle Fragen des Steuerrechts auch auf diesem ihnen an sich fernliegenden Gebiet entscheiden müssen", ist "ein fühlbarer Mißstand"; beachte: 1. Die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sind, abgesehen von der KiSt, die einzige Steuerart, für die zwei verschiedene Rechtswege zur Verfugung stehen, einmal (HundeSt Hbg.) der finanzgerichtliche, einmal (HundeSt Bochum) der verwaltungsgerichtliche. 2. Der Hundehalter in Hamburg genießt einen geringeren gerichtlichen Rechtsschutz als der in Bochum; arg.: Der finanzgerichtliche Rechtsweg weist lediglich zwei, der verwaltungsgerichtliche dagegen drei Rechtszüge auf (Rdn 281); zum ganzen J. David, Die kommunalen Steuern in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, StVj 1990, 164 ff.

•

die Kirchensteuer in Ländern wie Hessen oder Niedersachsen

280

-> FG Nds, EFG 1974, Nr. 179: Das "Land Niedersachsen" hat "von der ... durch § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO eingeräumten Möglichkeit einer Zuweisung von KiSt-Sachen an die Steuergerichte keinen Gebrauch gemacht, vielmehr ausdrücklich die Klage zu den Verwaltungsgerichten vorgesehen".

zum Gegenstand hat. kritisch BFHE 55, 277 ff, 282 (Gutachten für das Bayer. Staatsministerium der Finanzen [!]): Das GG geht in Art. 95 "von der Aufgliederung der Gerichte nach der Natur der Streitsachen aus. Dieses Ziel wird nur dann erreicht, wenn die auf einem Rechtsgebiet anfallenden Streitsachen dem für dieses Gebiet vorgesehenen Gericht zugewiesen werden. Eine Übertragung von Streitigkeiten über Abgaben ... an die allgemeinen Verwaltungsgerichte oder die ordentlichen Gerichte widerspricht dem Grundgedanken des Artikels 96 (jetzt: 95) GG"; aus dem Blickwinkel der Verwaltungsgerichtsbarkeit ähnlich BVerwGE 1, 21 ff, 26 (Berufszulassung für Helfer in Steuersachen): "Der Gesetzgeber bringt" schon seit der AO i.d.F. v. 1939 "zum Ausdruck, daß er Rechtsschutz - wenn überhaupt - nicht durch allgemeine Verwaltungsgerichte, sondern durch die Finanzgerichtsbarkeit durchgeführt sehen will"; vgl. unten Rdn 291.

Dem Steuerrechtsweg, der in der Landesgerichtsbarkeit zum FG fuhrt, entspricht in der Bundesgerichtsbarkeit der zum BFH, dem, der in der Landesgerichtsbarkeit zum VG und im Anschluß daran zum OVG fuhrt, in der Bundesgerichtsbarkeit der zum BVerwG.

281

138

3. Das Steuerprozeßrecht

—» R. Naumann, Allgemeine Verwaltungsgerichtsbarkeit und Finanzgerichtsbarkeit, DÖV 1953, 535 ff; beachte: 1. In der deutschen Steuerrechtsgeschichte lag die rechtsprechende Gewalt in Reichssteuersachen ursprünglich bei den ordentlichen Gerichten, insbes. beim RG (-» W. Merk, Reichsgericht und Steuerrecht, RG-FS Bd. 4, 1929, 73 ff, 74: "Die Zulassung des Rechtsweges für Reichssteuersachen ist eine schöpferische Tat des Reichsgerichts gewesen"; vgl. auch Rdn 14), die rechtsprechende Gewalt in Landes- und in Gemeindesteuersachen bei den Verwaltungsgerichten, so zuerst im Großherzogtum Baden (-> Gesetz, die Organisation der innern Verwaltung betreffend, v. 24.10.1863; und dazu E. Trostel, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit von der Gründung bis zum Ausgang des Kaiserreichs, VB1BW 1988, 363 ff), ab 1891 auch in Preußen ( - » O. Gerlach, Zehn Jahre Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen, PreußVBl 1901/02, 785 ff). 2. Der RFH, nach dem ErrichtungsG v. 1918 (Rdn 272) errichtet als "Spruch- und Beschlußbehörde" des Reiches "in Abgabensachen", bildete das erste deutsche Gericht, dem Aufgaben allein auf dem Gebiet der Steuerrechtsprechung zugewiesen waren (—> J. Popitz, Betrachtungen über Errichtung und Einrichtung des Reichsfinanzhofs, StuW 1928 I, Sp. 973 ff). 3. Im Ausland liegt die rechtsprechende Gewalt in Steuersachen zum Teil bei den Verwaltungsgerichten, so vor allem in Österreich (—> H. Spanner, Die deutsche Finanzgerichtsbarkeit im Vergleich zur österreichischen Verwaltungsgerichtsbarkeit, ÖStZ 1971, 130 ff), zum Teil bei den ordentlichen Gerichten, so etwa in Großbritannien (-> D. Birk, Besteuerungsverfahren und Rechtsschutz des Steuerbürgers in Großbritannien, Tipke-FS 1995, 555 ff [Ordinary Courts]), in Frankreich liegt sie fur den Bereich der direkten Steuern bei den Verwaltungsgerichten, für den Bereich der indirekten Steuern bei den ordentlichen Gerichten. Der US Tax Court mit Sitz in Washington, "der oberstein) Steuergerichtshof(s) der USA" (-> BFHE 68, 361 ff, 363 [Die "dissenting votes" als Ausnahme vom Prinzip des Abstimmungsgeheimnisses]), ist eines der außerhalb Deutschlands sehr kleinen Zahl von Beispielen dafür, daß die Steuerrechtsprechung in den Händen eines besonderen Finanzgerichts liegt (-> D. Birk, Das Verfahren vor dem US-amerikanischen Finanzgericht [Tax Court], StuW 1991, 337 ff); zum ganzen Bayer (Rdn 79), 1100: Die ausländischen obersten Steuergerichte.

Steuergericht 1 Landesgericht

[

Bundesgericht 1 als Staatssteuergericht

1 als Gemeindesteuergericht

1 als StaatsSteuergericht

BVerwG

FG

l als Gemeindesteuergericht


Entscheidungsregister unten S. 795 ff). 3. Im ausländischen Steuerrecht gibt es dem BFH vergleichbare oberste Steuergerichte nicht (o. V., The International Conference on Courts with Tax Jurisdiction, Virginia Tax Rev 1988, 231 ff), mit Ausnahme allenfalls der USA (-> R. Weber-Fas, Finanzgerichtsbarkeit und Steuerprozeß der Vereinigten Staaten von Amerika, StuW 1968, Sp. 209 ff).

tätig wird, für den Bereich der Verwaltungsgerichtsbarkeit nach dem Prinzip der Dreistufigkeit so, daß •

das VG als Gericht des ersten Rechtszuges oder erstinstanzlich (§ 45 VwGO),

•

das OVG, in den süddeutschen Ländern: der VGH, als Gericht des zweiten Rechtszuges oder zweitinstanzlich (§ 46 VwGO),

•

das BVerwG als Gericht des dritten Rechtszuges oder letztinstanzlich (§ 48 VwGO)

tätig wird. Der Streit in einer ESt-Sache findet sein Ende nach zwei, der Streit in einer ZwSt-Sache nach drei Instanzen. —> BFHE 68, 611 ff, 615: Rechtsstaatliche "Gesichtspunkte" erfordern "grundsätzlich die Schaffung eines zweistufigen Rechtsweges". Der "einstufige Rechtsweg" ist "unserer Rechtsordnung" nur "in besonderen Fällen bekannt"; eher einschränkend dazu BFHE 117, 531 ff, 532: "Wie der Bundesfinanzhof... in Anlehnung an die Rechtsprechung des BVerfG bereits mehrfach entschieden hat, fordert Art. 19 Abs. 4 GG lediglich, daß gegenüber belastenden Verwaltungsakten der Rechtsweg, d.h. der Weg zu den Gerichten, offensteht, jedoch nicht, daß ein Instanzenzug, d.h. die Möglichkeit der Anrufung eines höheren Gerichts, gegenüber den Entscheidungen des erstinstanzlichen Gerichts gegeben sein muß"; beachte 1. Das Prinzip des Rechtsstaates gebietet "die Gewährleistung eines wirkungsvollen Rechtsschutzes" (BVerfGE 54, 277 ff, 291), die Gewährleistung eines dreistufigen Rechtszuges gebietet es nicht. 2. Im Ausland ist der gerichtliche Rechtsschutz in Steuersachen i.d.R. einstufig gestaltet, so namentlich in öster-

284

140

3. Das Steuerprozeßrecht

reich (Beschwerde zum Verwaltungsgerichtshof; vgl. U. Kainberger, Der Rechtsschutz gegen Abgabenbescheide in Österreich, StuW 1978, 77 ff) und in der schweizerischen Eidgenossenschaft (Verwaltungsgerichtsbeschwerde zum Bundesgericht; vgl. W. Geering, Vom Geschäftsbereich des schweizerischen Bundesgerichts in Steuersachen, ASA 1951/52, 40 ff), den Charakter eines zweistufigen Verfahrens hat er in Frankreich (Klage gegen den ESt-Bescheid ["demande en décharge ou en réduction"] zum Tribunal Administrativ, Berufung ["appel"] an den Conseil d'Etat [G. Gest/G. Tixier, Droit fiscal, 4 e éd. 1986, 347 flE]>.

285

Das FG bildet, ähnlich wie das FA innerhalb der Steuerverwaltung (Rdn 219) den Regelfall eines Steuergerichts. Es zeichnet sich im einzelnen dadurch aus, daß es •

in einem ersten Schritt den Charakter einer Behörde hat: Das FG ist, bis hierher nicht viel anders als jedes FA, eine Stelle, in der

• • ein bestimmter Kreis von Beschäftigten, namentlich der Präsident des Gerichts, die Vorsitzenden Richter und weitere Richter ( § 5 1 FGO), in Senaten zusammengefaßt (§ 5 II FGO), • • mit Hilfe eines bestimmten Bestandes an Sachmitteln (Rdn 221) •• einen bestimmten Staatszweck, die Rechtsprechung in ESt-, in KSt-, in UStSachen verfolgt, 286

•

in einem zweiten Schritt alle Merkmale einer Gerichtsbehörde oder eines Gerichts hat: -> BVerfGE 23, 321 ff, 325: Das "Hessische Finanzgericht ist nach seiner Verfassung zweifelsfrei ein echtes Gericht".

Das FG ist eine Behörde, in der Personen tätig sind, die eine besondere Unabhängigkeit genießen, sich im Besitz der durch Art. 97 GG ausdrücklich garantierten und durch § 1 FGO noch einmal bekräftigten richterlichen Unabhängigkeit befinden, —> BVerfGE 2, 307 ff, 320: Die "Unabhängigkeit der Rechtspflege" ist einer "der wesentlichen Grundsätze unseres Staatsaufbaus", dies namentlich "im Hinblick auf die Erfahrungen während der nationalsozialistischen Gewaltherrschaft".

und zwar in dem Sinne, daß sie 287

• • über eine persönliche Unabhängigkeit i.S. des Art. 97 II GG verfugen, in ihrem Amt unabsetzbar und unversetzbar sind, BFHE 70, 89 ff, 91: Die "persönliche Unabhängigkeit, die sich im Gegensatz zur Weimarer Verfassung auch auf die Richter der Finanzgerichte bezieht", setzt "eine endgültige Anstellung,

a) Die Steuergerichtsverfassung

141

das heißt entweder eine lebenslängliche oder eine solche auf Zeit, voraus"; beachte: 1. In der Weimarer Zeit war den Richtern an den FG die persönliche Unabhängigkeit noch nicht garantiert, die FG waren noch eine den Finanzbehörden "angegliederte Behörde" (§ 14 RAO 1919), ein und dieselbe Person konnte die Ämter eines Finanzbeamten und eines Finanzrichters innehaben (BFHE [a.a.O.]). 2. Die Vorschrift des § 1 FGO bringt deren Abschied von der Rechtspflege in der Weimarer Zeit besonders sinnfällig darin zum Ausdruck, daß sie von den FG die Stellung von "von den Verwaltungsbehörden getrennten) Gerichten" fordert; Stichwort: Grundsatz der Gewaltenteilung.

• • über eine sachliche Unabhängigkeit verfugen, nicht an Weisungen von irgendeiner Seite gebunden sind, in der Ausübung ihrer Tätigkeit frei sind,

288

-> BFHE 70, 89 ff, 90: Sachliche Unabhängigkeit "heißt ... Weisungsfreiheit, Handlungsfreiheit und Verantwortungsfreiheit", aus richterlicher Sicht dazu P Fischer, Innere Unabhängigkeit und Fiskalinteresse, StuW 1992, 121 ff, insbes. 128 ff: Ist eine profiskalische Einstellung der Finanzgerichte empirisch belegt?

namentlich eine Weisung, die ihnen ihr Dienstherr erteilt, -» BFHE 91, 67 ff, 72: "Die Richter stehen nach § 3 DRiG in einem Dienstverhältnis zum Staat. Sie stehen nicht außerhalb des Rechts oder über dem Recht, sondern sie haben 'Recht zu sprechen', wobei sie an Gesetz und Recht gebunden sind (Art. 20 Abs. 3 GG)".

als nicht erteilt behandeln dürfen. -> BFHE 91, 67 ff, 73: "Dienstvorgesetzte der Richter dürfen in Ausübung der Dienstaufsicht nicht auf das Zustandekommen richterlicher Entscheidungen Einfluß nehmen noch an ergangenen Entscheidungen Kritik üben"; beachte: 1. Die "Unabhängigkeit des Richters gibt keinen Freibrief für menschliche Schwächen, hindert die Dienstaufsicht deshalb nicht daran, "einem Richter die etwaige ordnungswidrige Führung seiner Amtsgeschäfte vorzuhalten" (BFH [a.a.O.], 72 f)- 2. Der Umstand, "daß der Richter in seiner rechtsprechenden Tätigkeit ... von keiner anderen Instanz abhängig ist", "trifft für die Tätigkeit der Finanzverwaltungsbehörden ... nicht zu. Sie bleiben ohne die Garantie richterlicher Unabhängigkeit" (BFHE 58, 664 ff, 666).

•

in einem dritten Schritt die Eigenschaften eines Fachgerichts oder eines, wie es in § 1 FGO heißt, "besonderen Verwaltungsgerichts" besitzt.

289

BFHE 60, 173 ff, 175: Die Vorschrift des Art. 95 GG geht "davon aus, daß für das Gebiet der öffentlich-rechtlichen Abgaben die Zuständigkeit besonderer Finanzgerichte gegeben ist".

Das FG ist danach ein Gericht, in dem Personen ihrer Arbeit nachgehen, die • • eine besondere, eine anderen Gerichten fremde Aufgabe zu erledigen haben, denen es obliegt, diejenigen Steuerbescheide, die die FÄ in ESt-, in KSt- und in anderen Staatssteuersachen erlassen haben, auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen.

290

142

3. Das Steuerprozeßrecht

-> BFHE 55, 277 ff, 282 f: Entscheiden die FG in ESt-Sachen usw., so entscheiden mit ihnen die Gerichte, "die nach ihrem allgemeinen Aufgabenkreis, nach ihrer Sachkunde und ihrer Besetzung als die zuständigen Gerichte im Sinne des Artikels 96 (jetzt: 95) GG anzusehen sind"; ferner etwa BFHE 165, 315 ff, 318 (Bestellung zum Steuerberater nach der StBerO [DDR]): "Für die Auslegung der Vorschriften über die Rechtswegzuweisung kommt im Zweifel dem Gesichtspunkt der Sachkunde, der Sachnähe und des Sachzusammenhangs besondere Bedeutung zu"; beachte: Die Zuständigkeit des FG erstreckt sich auf die Staats-, die Zuständigkeit des VG auf die Gemeindesteuern (Rdn 281). Das FG ist seiner Aufgabe deshalb immer dann und nur dann gewachsen, wenn es mit dem LeistungsfShigkeitsprinzip (Rdn 130) vertraut ist, das VG der seinen immer dann und nur dann, wenn es das Äquivalenzprinzip (Rdn 131) richtig zu handhaben versteht. Fazit: Es bedeutet nichts anderes als die völlige Verkennung des Wesens der Gemeindesteuern, wenn Tipke (-» K. Tipke, Über ungleichmäßige Besteuerung durch kommunale Verbrauch- und Aufwandsteuern, DÖV 1995, 1027 ff, 1033) dem VG seine steuerlichen Zuständigkeiten mit dem Hinweis meint absprechen zu können, "Verwaltungsrichter" seien "nicht eben Experten für gleichmäßige Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit".

291

• • auf ihre Aufgabe beruflich besonders vorbereitet sind, im Zweifel über dieselbe Fachkunde wie die Angehörigen des höheren Dienstes in der Finanzverwaltung (Rdn 223) verfugen. —> BFHE 93, 218 ff, 222: Es ist "nicht nur nicht für schädlich, sondern sogar für sachdienlich" zu erachten, daß "die Finanzrichter, bevor sie Richter werden, in der Finanzverwaltung tätig waren"; dazu Fischer (Rdn 288), 128 m. Fn. 76; beachte: 1. Das RFH-ErrichtungsG (Rdn 272) ließ es noch zu, zum Richter am RFH auch "Persönlichkeiten, z.B. Parlamentarier oder Männer von volkswirtschaftlicher Bildung, Professoren (nicht gerade Juristen)" zu berufen, "die weder das Richterexamen noch das höhere Verwaltungsexamen gemacht hatten", tatsächlich sind aber nur Steueijuristen berufen worden (Bayer [Rdn 79], 1097 [m.w.N.]). 2. Dem FG kommt die Stellung eines Fachgerichts, des "für den Fachbereich" Steuerrecht zuständigen "Gerichtszweigs" (BVerfGE 21, 209 ff, 216), nicht zuletzt im Verhältnis zum BVerfG (Rdn 60) zu. Das BVerfG ist deshalb gehalten, die Auslegung der "im Rang unter der Verfassung stehenden" steuerlichen "Vorschriften und deren Anwendung auf den einzelnen Fall" dem FG zu überlassen, sich selbst auf die Prüfung zu beschränken, "ob spezifisches Verfassungsrecht verletzt ist" (BVerfGE 80, 109, 122); Stichworte: Judicial selfrestraint, Hecksche Formel.

292

•

in einem vierten Schritt die Eigenschaften eines Unter- oder Instanzgerichts besitzt: Das FG ist, im Unterschied zum BFH, dem Obergericht (Rdn 283), in der Ausübung seines Amtes nur bedingt sachlich unabhängig, ist nach § 126 V FGO zumindest für den Fall gegenüber dem BFH an dessen "rechtliche Beurteilung" einer Sache gebunden, daß dieser die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung vor seine Schranken zurückverweist. —> BFHE 56, 52 ff, 54 f: "Die Regelung, wonach ein nachgeordnetes Gericht an die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs gebunden ist, die das übergeordnete Gericht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache veranlaßt haben, ist für eine in mehrere Rechtsstufen gegliederte Rechtsprechung grundlegend. Sie gilt nicht nur für das Gebiet der Reichsabgabenordnung (jetzt: FGO), sondern auch in der Zivilprozeßordnung ..., in der Strafprozeßordnung ... und in den Verwaltungsgerichtsgesetzen (jetzt: VwGO). Mit dem vorsätzlichen Verstoß gegen die Vorschrift des § 296 Absatz 4 AO (jetzt: § 128 FGO) rüttelt das Finanzgericht an den Grundfesten der Gerichtsbarkeit"; Stichworte: "Ausnahme von dem Grundsatz, daß der Richter bei der Gesetzesanwendung nur an das Gesetz und sein Gewissen

a) Die Steuergerichtsverfassung

143

gebunden ist", Wahrung der "sich aus dem Instanzenzug ergebende(n) Autorität des übergeordneten Gerichts" (BFHE 109, 206 ff, 209).

Das Steuergerichtsverfassungsrecht verleiht neben den Steuergerichten auch noch anderen das Recht zur Wahrnehmung von Aufgaben auf dem Gebiet des gerichtlichen Rechtsschutzes in Steuersachen. In dem gleichen Sinne, in dem im Rahmen der Steuerverwaltungsorganisation dem FA die Beteiligten des § 78 AO zur Seite treten (Rdn 226), gesellen sich so im Rahmen der Steuergerichtsverfassung dem Steuergericht die Beteiligten der §§ 57 FGO, 61 VwGO hinzu, gehen dem FG als die beiden Hauptbeteiligten

293

•

294

der Kläger i.S. des § 57 Ziff. 1 FGO und

•

der Beklagte i.S. des § 57 Ziff. 2 FGO

zur Hand, der Kläger, ohne daß die FGO dies ausdrücklich bestimmen würde, in der Person all derer, die nach den Steuergesetzen persönlich steuerpflichtig sein können, BFHE 108, 486 ff, 488 (Klägerfähigkeit des HZA): "Wer als Kläger beteiligungsfähig ist, regelt die Finanzgerichtsordnung abweichend von § 61 VwGO nicht, weil im Steuerrecht der Kreis von Trägern steuerlicher Pflichten, denen die Möglichkeit einer Anrufung des FG gewährt werden muß, auch nicht rechtsfähige und sehr lockere Gebilde, wie z.B. Zweckvermögen und Vermögensmassen, umfaßt und daher nicht abgrenzbar erscheint. Kläger kann deshalb vor dem FG jeglicher Träger steuerlicher Pflichten sein"; beachte: 1. Der Fähigkeit, Beteiligter oder Partei zu sein, steht die "Prozeßfähigkeit, d.h. die Fähigkeit einer Partei, vor Gericht zu stehen" (BFH [a.a.O.]) gegenüber. 2. Die natürliche Person ist nach § 58 I Ziff. 1 FGO prozeßfahig, wenn sie nach bürgerlichem Recht geschäftsfähig ist, die juristische Person ist prozeßunfShig, sie und die "ihr ähnliche(n) Gebilde" (-> R. Ruban, Beteiligtenfahigkeit und Klagebefugnis der Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Steuerprozeß, Döllerer-FS, 1988, 515 ff) handeln nach § 58 II FGO vor Gericht durch die zu ihrer Vertretung befugten Personen (vgl. Rdn 228).

der Beklagte i.d.R. in der Gestalt des FA, das den mit der Klage angegriffenen Steuerbescheid erlassen hat. -> BFHE 92, 426 ff, 427: "Die Behörde, welche den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, ist... abweichend von § 50 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) und der Regel des § 78 Abs. 1 Nr. 1 VwGO ... parteifähig und selbst Beklagter (§ 57 Nr. 2 FGO). Die Angabe der Behörde gilt nicht nur, wie nach § 78 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 VwGO, als genügende Bezeichnung der in Wahrheit verklagten Körperschaft, sondern bezeichnet den Beklagten selbst (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO)"; beachte: 1. Im Steuerprozeß wegen eines HundeSt-Bescheids der Stadt Hamburg (Rdn 279) ist die hbg. Finanzbehörde, im Steuerprozeß wegen eines HundeSt-Bescheids der Stadt Bochum die Stadt Bochum der Beklagte. 2. Das FA rückt in die Rolle des Klägers, wenn es in seiner Eigenschaft als im Klageverfahren unterlegener Beklagter Revision einlegt, sich zum Revisionskläger macht. 3. Das FA ist "als beklagte Behörde ... nicht auch selbst prozeßflhig", es wird daher "im finanzgerichtlichen Verfahren durch den Vorsteher als dem gesetzlichen Vertreter des FA vertreten" (BFHE 95, 366 ff, 369).

295

144 296

3. Das Steuerprozeßrecht

Für den Kläger ist charakteristisch, daß er sich seinerseits oft noch einmal eines Helfers, eines Prozeßvertreters oder Prozeßbevollmächtigten bedient, -> BFHE 88, 79 ff, 81: Die "Steuerprozeßbevollmfichtigten (Rechtsanwälte^], Steuerberaterin]) ... sind ... im Rahmen der für alle geltenden Gesetze in erster Linie Vertreter der Interessen ihrer Auftraggeber gegenüber dem Steuergläubiger", mit der Stellung eines Strafverteidigers als einem "Organ der Strafrechtspflege" ist "die Stellung eines Bevollmächtigten im Steuerprozeß nicht zu vergleichen" (Zweifelhaft [Rdn 234]!).

im Revisionsverfahren vor dem BFH hierzu nach Art. 1 Ziff. 1 BFH-EntlG sogar verpflichtet ist, sich in diesem Verfahren nicht selbst vertreten kann, selbst keine Anträge stellen darf usw. -> BFHE 140, 408 ff, 409: "Der Zweck der Regelung des Art. 1 Nr. 1 BFH-EntlG besteht darin, die Überlastung des BFH insoweit zu beseitigen, als sie darauf zurückzuführen ist, daß die 'Beteiligten' nach ihrer Vorbildung häufig nicht in der Lage sind, die Aussichten eines Rechtsbehelfs - Revision, Beschwerde, Klage - selbst richtig einzuschätzen und das Verfahren vor dem BFH sachgerecht zu fuhren ... Die Vertretungsregelung nach dem BFH-EntlG bezweckt deshalb den Zugang zum BFH durch den Vertretungszwang einzuschränken"; beachte: 1. Das Recht, Anträge vor dem BFH zu stellen oder Inhaber der sog. PostulationsfShigkeit zu sein, haben der Rechtsanwalt (Rdn 235), der Steuerberater (Rdn 234), der Wirtschaftsprüfer (Rdn 236), andere Personen haben es nicht, eine "von einer Steuerberatungsgesellschaft bzw. Wirtschaftsprüfiingsgesellschaft eingelegte Revision ist unzulässig" (BFHE 166, 100 ff, 101). 2. Dem Vertretungszwang im Verfahren vor dem BFH entspricht der Anwaltszwang im Verfahren vor dem BVerwG (§ 67 I S. 1 VwGO); Stichwort: Dem Steuerberater fehlt im verwaltungsgerichtlichen Steuerprozeß letztinstanzlich die Postulationsfahigkeit.

297

Der Kreis der Personen, die die Steuergerichtsverfassung an der Ausübung der Rechtsprechung beteiligt, umfaßt schließlich, neben dem Gericht und den beiden Parteien, auch noch bestimmte Dritte, und zwar namentlich den, den das Gericht nach näherer Maßgabe der §§ 81 ff FGO, §§ 96 ff VwGO im Zuge einer vor ihm durchgeführten Beweisaufnahme als Zeuge vernimmt. BFHE 140, 408 ff, 410: "Ein Zeuge rechnet zwar nicht zu dem in § 57 FGO genannten Personenkreis ... Aber eine Einordnung ... unter dem Begriff'Beteiligter' erweist sich ... als notwendig".

bb) Die Aufgaben der Steuergerichtsbarkeit

298

In seinem zweiten Teil setzt es sich das Steuergerichtsverfassungsrecht zum Ziel, die Aufgabe näher zu bestimmen, deren Erledigung zum einen Sache des Steuergerichts und zum anderen Sache der Beteiligten sein soll. Es nimmt in diesem Zusammenhang, wie sich vor allem aus den §§ 40, 100 FGO und 42, 113 VwGO ableiten läßt, an, daß das Steuergericht im wesentlichen dazu da ist, den im Klageweg angegriffenen Steuerbescheid auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen.

a) Die Steuergerichtsverfassung

145

-> BFHE 91, 393 ff, 401: "Nach §§ 40, 100 FGO (§§ 42, 113 VwGO) geht der Streit darum, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Ebenso wie im verwaltungsgerichtlichen Verfahren steht somit auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Frage nach der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts im Mittelpunkt des Verfahrens"; beachte: 1. In Lehre und Rechtsprechung stehen sich zu der Frage, zu welchem Zweck die Steuergerichte tätig werden, seit jeher (-> Häbschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204] Rz 3 zu Einf. FGO) zwei Theorien gegenüber, die eine als die objektive oder als das Preußische System, die andere als die subjektive oder als das Süddeutsche System bezeichnet. 2. Nach der objektiven Theorie dient das FG einem Interesse der Allgemeinheit, deren Interesse an der "Verwirklichung objektiver Gerechtigkeit", darin eingeschlossen "die berechtigten Interessen der Gesamtheit der Staatsbürger" daran, daß "das Aufkommen der Steuereinnahmen" nicht "in nicht gerechtfertigter Weise verletzt" wird, d. h. nur objektiv richtige Steuerbescheide ergehen (BFHE 89, 82 ff, 86). 3. Schließt man sich der subjektiven Theorie an, so bedeutet das, daß das FG mit seiner Tätigkeit einem subjektiven Interesse soll zu dienen haben, dem Interesse des Stpfl. an der "Gewährung von Rechtsschutz ... gegen Verletzung seiner Rechte" (BFHE [a.a.O.], 86; ferner BFHE 94, 436 ff, 441: "Nach der FGO gewährt das Rechtsmittelverfahren in erster Linie dem Steuerpflichtigen Rechtsschutz"). 4. Die objektive Theorie geht auf die Zeit vor dem Inkrafttreten der FGO zurück (-> BFHE 94, 436 ff, 441: "Auf diese Weise diente das Berufungsverfahren in erster Linie der Kontrolle der Verwaltung"), hat mit dem Inkrafttreten der FGO ihre Gültigkeit aber nicht eingebüßt (-» H. H. Mösbauer, Der Streitgegenstand im Steuerprozeß, 1975, passim, insbes. 109 ff: Das öffentliche Interesse an einer richtigen Entscheidung im Verwaltungs- und Finanzgerichtsverfahren).

Die Steuergerichtsverfassung, hier jetzt nur die der FGO, verlangt vom FG im einzelnen vier Schritte, und zwar

299

•

Schritt Nr. 1: Das FG ermittelt die aus dem angegriffenen Steuerbescheid sich ergebende Steuerschuld,

•

Schritt Nr. 2: Das FG ermittelt die aus dem geltenden Recht sich ergebende Steuerschuld,

300

•

Schritt Nr. 3: Das FG vergleicht die aus dem angegriffenen Steuerbescheid sich ergebende Steuerschuld mit der aus dem geltenden Recht sich ergebenden Steuerschuld,

301

•

Schritt Nr. 4: Das FG hebt den angegriffenen Steuerbescheid insoweit, wie der in ihm festgesetzte Steuerbetrag die Steuerschuld nach geltendem Recht überschreitet, im Urteilswege auf.

302

R. Thoma, Die Funktion der Staatsgewalt, HdbDStR Bd. 2, 1932, 108 ff, 129: Rechtsprechung ist der "verselbständigte Ausspruch dessen, was in Anwendung des geltenden Rechtes auf einen konkreten Tatbestand im Einzelfalle Rechtens ist, durch eine staatliche Autorität" (kritisch dazu BVerfGE 22, 49 ff, 80: Im Rechtsstaat ist "auch die Verwaltung an die Gesetze gebunden").

146 303

3. Das Steuerprozeßrecht

Die Steuerschuld, die das FG im Rahmen des Schrittes Nr. 1 zu ermitteln hat, ergibt sich zwanglos aus dem Inhalt des angegriffenen Steuerbescheids. Ein Ermittlungsproblem entsteht insoweit nicht. -> BFHE 73, 722 ff, 727: "Die Tarif- und Steuerfestsetzung ist notwendiger Bestandteil jedes Steuerbescheides".

304

Die Tätigkeit, die das FG im Rahmen des Schrittes Nr. 2 zu entfalten hat, hat in ihrem Kern denselben Charakter wie die, die die FÄ zum Zwecke der Steuerfestsetzung entfalten (Rdn 239 ff), —> BFHE 57, 161 ff, 163: Das "Rechtsmittelverfahren" ist "- abgesehen von dem Verfahren vor dem Bundesfinanzhof - in seinem Kern ein erneutes Ermittlungs- und Tatsachenverfahren ..., bei dem an die Stelle des Finanzamts die Rechtsmittelbehörde (d.h.: das FG) tritt"; vorsichtiger BFHE 93, 209 ff, 211: "Zwischen beiden Verfahren bestehen erhebliche Unterschiede".

und umfaßt 305

•

die Rechtsermittlung: Das FG ermittelt das im Streitfall anzuwendende Gesetz, —> BFHE 82, 567 ff, 572: "Die Finanzgerichte haben nach Recht und Gesetz zu entscheiden",

und zwar dadurch, daß es 306

• • aus der Gesamtheit sämtlicher Steuergesetze das im Streitfall anzuwendende unter Einsatz seiner ihm eigenen Steuerrechtskenntnisse auswählt, -> BFHE 87, 465 ff, 467: "Das Gesetz ist dem Gericht bekannt (iura novit curia)"; beachte: "Die Steuergerichte ... sind nur an das Gesetz, nicht aber an Richtlinien gebunden" (BFHE 123, 444 ff, 451). Das FG kommt daher, anders als die FÄ (Rdn 193), niemals in die Verlegenheit, in seine Rechtsauswahl auch das Richtlinienrecht mit einschließen zu müssen.

307

• • das ausgewählte Steuergesetz auf seine Gültigkeit hin prüft: Hat das ausgewählte Gesetz den Charakter eines förmlichen Gesetzes, so nimmt das FG die Prüfung im Vorlageverfahren des Art. 100 GG (Rdn 62) vor, - » BFHE 90, 393 ff, 393: "Jedes Gericht muß in jedem Verfahren prüfen, ob die von ihm anzuwendende Rechtsnorm verfassungsrechtlich einwandfrei ist. Hält es die Rechtsnorm für verfassungswidrig, so hat es das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen (Art. 100 Abs. 1)"; für die Schweiz F. Cagianut, Der Steuerrichter und die Verfassung, Zuppinger-FS, 1989, 135 ff.

geht es statt um ein förmliches Gesetz um eine RechtsVO, so macht der Richter von seinem Recht, selbst sowohl prüfen wie verwerfen zu dürfen (Rdn 179), Gebrauch.

a) Die Steuergerichtsverfassung

147

-> BFHE 58, 70 ff, 80: "Die Frage der Rechtsgültigkeit einer Verordnung ist ... durch die Gerichte zu prüfen".

• • das gültige Steuergesetz im Falle seiner Auslegungsbedürftigkeit auslegt,

308

- » BVerfGE 34, 269 ff, 287: "Richterliche Tätigkeit besteht nicht nur im Erkennen und Aussprechen von Entscheidungen des Gesetzgebers".

ihm unter Anwendung der vier klassischen Auslegungsmaximen einen bestimmten Sinngehalt beilegt (Rdn 247 ff), - » BFHE 55, 250 ff, 251 f: Die Rechtsprechung ist "befugt und verpflichtet, bei einem nicht völlig klaren Wortlaut den Sinn des Gesetzes zu ermitteln"; beachte: "Die Steuergerichte sind berechtigt, die Steuergesetze nicht nur eng, sondern - mit der gebotenen Vorsicht - auch weit auszulegen, und zwar auch zuungunsten der Steuerpflichtigen. Der Charakter der Auslegung wird nicht dadurch verändert, daß die Rechtsprechung dabei Rechtsgrundsätze entwickelt" (BFHE 82, 40 ff, 42); Stichworte: Richterliche Rechtsschöpfiing, Richterrecht.

•

die Sachverhaltsermittlung: Das FG macht sich ein Bild von den steuerlich erheblichen Tatsachen, es "erforscht den Sachverhalt", wie es in den Vorschriften der §§ 76 I S. 1 FGO und 86 I S. 1 VwGO heißt, "von Amts wegen",

309

- > BFHE 87, 128 ff, 129: Das "Begehren auf Rechtsschutz, mit dem der Steuerpflichtige sich an das FG wendet, geht in besonderer Weise gerade auch dahin, daß der Sachverhalt durch die Finanzgerichte aufgeklärt wird"; zum Ausgangspunkt BFHE 97, 293 ff, 294: Die "Frage der amtlichen Ermittlungspflicht und ihres Umfangs ist in zahlreichen Entscheidungen auch des BFH dahin beantwortet worden, daß in dem vom Amtsprinzip beherrschten Steuerprozeß ... der Sachverhalt unter AusschöpfUng aller verfugbaren Beweismittel auch zugunsten des Steuerpflichtigen von Amts wegen bis zur Grenze des Zumutbaren so vollständig wie möglich aufzuklären ist"; Stichwort: Untersuchungsgrundsatz.

es tut dies mit allen ihm nach §§ 76 ff FGO zu Gebote stehenden Aufklärungsmitteln, darin eingeschlossen die Erhebung von Beweisen, die Einnahme eines Augenscheins, die Vernehmung von Zeugen und Sachverständigen, die Heranziehung von Urkunden u.ä. (§ 81). --> BFHE 107, 357 ff, 359: Die "Beweisaufnahme hat den Sinn, eine bestehende Unsicherheit des Gerichts über den Wahrheitsgehalt des Parteivorbringens zu beseitigen oder sonstige ihm zweifelhaft erscheinende Umstände erweislich zu machen". Einer Beweisaufnahme bedarf es daher für den Fall nicht, daß der "Prozeßstoff" als von vornherein geklärt gelten kann (BFHE [a.a.O.]); beachte: Das Beweisverfahren des § 8 1 FGO entspricht dem der §§92 ff AO (Rdn 255) mit der Maßgabe, daß zu den Beweismitteln des § 92 AO das des Zeugen als ein weiteres hinzukommt; Stichwort: Keine Zeugenschaft (Eid!) im Steuerverwaltungsverfahren.

•

die Subsumtion: Das FG stellt die sich ergebende Steuerschuld dadurch fest, daß es das von ihm ausgewählte Steuergesetz auf den von ihm ermittelten Sachverhalt anwendet.

310

148

3. Das Steuerprozeßrecht

-> BFHE 119, 373 ff, 375: Es geht im Urteilsverfahren "um die Einordnung des vorliegenden Sachverhalts unter steuerliche Rechtsnormen", anders: um die Durchführung der "normalen Subsumtionsvorgänge innerhalb des einfachen Rechts" (BVerfGE 18, 85 ff, 93); beachte: Der Subsumtion liegen nicht "Rechtsnormen im förmlichen Sinne" zugrunde, ihre Grundlage sind vielmehr die "Denkgesetze" als "allgemeine Regeln formal richtigen Denkens" (BFHE 94, 116 ff, 117).

311

Im Rahmen des Schrittes Nr. 3 vergleicht das FG den seitens des FA ermittelten und festgesetzten Steuerbetrag mit dem von ihm selbst festgestellten, und zwar mit dem Ziel, darüber entscheiden zu können, ob der vom FA ermittelte Steuerbetrag dem seiner eigenen Ermittlungen entspricht oder nicht, rechtmäßig oder rechtswidrig ermittelt worden ist. - » BFHE 99, 100 ff, 102: Die "gerichtliche Entscheidung über die gegen einen Steuerbescheid erhobene Anfechtungsklage" befindet darüber, "ob die Steuer in zutreffender Weise festgesetzt bzw. ob der Kläger durch eine fehlerhafte Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt ist".

312

Im Rahmen des Schrittes Nr. 4 verfährt das FG schließlich noch so, daß es den angefochtenen Steuerbescheid in der Höhe, in der er eine nicht geschuldete Steuer festsetzt und deshalb rechtswidrig ist, nach näherer Maßgabe des § 100 I FGO in der Form des Urteils aufhebt, -> BFHE 94, 436 ff, 439: "Den mit Hilfe der Klage begehrten Rechtsschutz gewährt das Gericht in der Form des Urteils".

im übrigen die Klage abweist. Das Gericht beseitigt oder "kassiert" den angefochtenen Steuerbescheid ganz oder teilweise. Dazu, die Steuer von sich aus in anderer Höhe neu festzusetzen, ist es, es sei denn, es liegt ein Ausnahmefall i.S. des § 100 II FGO vor, nicht befugt. BFHE 86, 178 ff, 180: Die Gerichte sind seit dem Inkrafttreten der FGO am 1.1.1966 "nicht mehr zur Steuerfestsetzung befugt. Sie können den Steuerbescheid ... auf Anfechtungsklage lediglich ... auf seine Rechtmäßigkeit nachprüfen ... und ihn, soweit er zum Nachteil des Klägers rechtswidrig ist, aufheben"; Stichworte: Die Gerichte haben "die Verwaltung wohl zu kontrollieren, ihre Entscheidungen aber nicht zu ersetzen" (BFHE 58, 33 ff, 34); kein Selbsteintritt des FG (BFHE 69, 279 ff, 282), kein "verlängertes Veranlagungsverfahren" in der Gestalt des Steuerprozesses (BFHE 103, 549 ff, 553); zum ganzen K. A. Bettermann, Kassation, Reformation und Zurückweisung im Finanzgerichtsprozeß, StuW 1987, 135 ff.

313

Das Steuergerichtsverfassungsrecht ergänzt diejenigen Regeln, in denen es sich mit der Tätigkeit des Steuergerichts beschäftigt, durch die, in denen es sich der Tätigkeit der Beteiligten, der des StPfl. als des Klägers und der des FA als des Beklagten (Rdn 293) widmet. Im Hinblick auf den Kläger sieht es vor, daß dessen Tätigkeit zumindest drei Arten von Handlungen umfassen soll, und zwar

314

•

die Einleitung des Verfahrens in der Form der Erhebung der Klage (§§ 64 FGO, 81 VwGO),

a) Die Steuergerichtsverfassung

149

—> BFHE 123, 437 ff, 439: "Ob eine Klage erhoben und damit ein ... Verfahren eröffnet wird, liegt grundsätzlich allein im Willens- und Verfiigungsbereich des Steuerpflichtigen. Ihm steht in der Regel die Herrschaft über den Streitgegenstand und damit über das Verfahren im ganzen zu"; beachte: Das Steuerverwaltungsrecht macht die Eröffnung des Verfahrens nach § 86 AO von einer Entscheidung seitens des FA abhängig (Amtsgrundsatz, Offizialmaxime), das SteuerprozeB recht verhält sich anders, es legt die Entscheidung darüber, ob ein Klageverfahren eröffnet werden soll, in die Hände des Klägers (-> BFHE 127, 147 ff, 153: Der Kläger "beherrscht ... das finanzgerichtliche Verfahren dadurch, daß er das Verfahren in Gang setzt"; sog. Dispositionsmaxime).

•

die erstmalige Unterbreitung des steuerlich erheblichen Sachverhalts in der Form der Klagebegründung (§§ 65 I S. 3 FGO, 82 I S. 3 VwGO),

315

BFHE 162, 534 ff, 536: Der "Sachverhaltsvortrag ... fällt unter die Sollvorschrift des § 65 Abs. 1 Satz 3 und gehört zur Klagebegründung".

•

die Mitwirkung an der weiteren Erforschung des Sachverhalts durch das Gerieht (Rdn 309), etwa in der Form der, wie § 76 I S. 3 FGO es ausdrückt, Abgabe von "Erklärungen über tatsächliche Umstände".

316

BFHE 113, 540 ff, 545: "Neben die Aufklärungspflicht des Gerichts tritt ... die Mitwirkungspflicht der Beteiligten, insbesondere die Mitwirkungspflicht des dem Sachverhalt besonders nahestehenden Steuerpflichtigen (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO) ... Der Steuerpflichtige darf sich im Prozeß nicht passiv verhalten. Er muß an der Aufklärung aktiv mitwirken"; zum Ausgangspunkt BFHE 78, 246 ff, 247: "Im steuergerichtlichen Verfahren geht es um die Ermittlung der 'materiellen' Wahrheit; es darf also nicht einfach als wahr übernommen werden, was die Steuerpflichtigen vortragen"; beachte: 1. Im Veranlagungsverfahren ergänzt der Stpfl. die Aufklärungspflicht des FA (Rdn 258), im SteuerprozeO ergänzt der Kläger die Aufklärungspflicht des FG. 2. Den Aufklärungspflichten des Stpfl. und Klägers kommt deshalb "eine erhebliche Bedeutung" zu, weil ihr Gegenstand ein Sachverhalt ist, der ihm "selbst am besten bekannt sein muß" (BFHE 80, 266 ff, 267).

Im Hinblick auf das beklagte FA, den zweiten Beteiligten, gilt ein deutliches Weniger. Das FA, das vom Stpfl. durch eine Klage vor das FG gezogen worden ist, darf sich im Zweifel damit begnügen, sich zum Inhalt der Klageschrift zu äußern, auf sie zu erwidern,

317

—> BFHE 156, 38 ff, 42: Es besteht eine "gemeinsame(n) Verantwortung von Steuerpflichtigem einerseits und Finanzbehörde (sie!) sowie FG andererseits für die vollständige Sachaufklärung".

braucht von Fall zu Fall allerdings nicht einmal das zu tun. - » BFHE 103, 456 ff, 461: Die FGO enthält so gut wie "keine Vorschriften über die Stellung und das Verhalten des FA im steuergerichtlichen Verfahren. Das FA kann also im Verfahren vor dem FG völlig untätig bleiben".

Die Entscheidungsfindung in Steuersachen obliegt auf dem Gebiet der SteuerVerwaltung in erster Linie dem FA und in zweiter dem Stpfl. (Rdn 258), auf dem

318

150

3. Das Steueiprozeßrecht

Gebiet der Steuergerichtsbarkeit in erster Linie dem FG, in zweiter dem Stpfl. und in dritter dem FA. -> BFHE 103, 549 ff, 553: "Steuerbehörde und Steuerpflichtige stehen sich einerseits im finanzgerichtlichen Verfahren als gleichgestellte Prozeßparteien gegenüber. Andererseits behält das FA seine vollen sich aus dem Steuerverwaltungsrecht ergebenden Befugnisse in bezug auf den Verfahrensgegenstand"; beachte: 1. Betrachtet man das Verhältnis zwischen dem Steuerverwaltungs- und dem Steuerprozeßrecht aus dem Blickwinkel des FG, so besteht der Unterschied zwischen den beiden darin, daß das Steuerverwaltungsrecht dessen Vorhandensein, anders als das Steuerprozeßrecht, überhaupt nicht kennt. 2. Faßt man das Verhältnis zwischen dem Steuerverwaltungs- und dem Steuerprozeßrecht aus dem Blickwinkel des FA ins Auge, so ergibt sich der wesentliche Unterschied zwischen ihnen daraus, daß das FA dem StPfl. im Steuerverwaltungsrecht übergeordnet (Rdn 16), im Steuerprozeßrecht dagegen gleichgeordnet (BFHE 106, 23 ff, 25: Grundsatz der prozessualen Gleichbehandlung oder der Waffengleichheit) entgegentritt. 3. Beurteilt man das Verhältnis zwischen dem Steuerverwaltungs- und dem Steuerprozeßrecht mit den Augen des Stpfl., so besteht zwischen beiden insofern kein Unterschied, als der Stpfl. unter beiden Träger bestimmter verfahrensrechtlicher Grundrechte (Rdn 146) ist, er unter beiden insbes. das durch Art. 103 I GG festgelegte Recht auf rechtliches Gehör (-> BFHE 108, 10 ff, 17: "Das Gebot zur Gewährung rechtlichen Gehörs gilt auch im Steuerverwaltungsverfahren mit der Maßgabe, daß grundsätzlich der Betroffene vor Ergehen der behördlichen Maßnahme zu hören ist") besitzt.

FG (Hauptorgan)

Kläger (Beteiligter) = stpfl. Unternehmer, vertreten durch StBer

Schema 19: Die am finanzgerichtlichen Steuerprozeß Beteiligten

>•

Beklagter (Beteiligter) = FA, vertreten durch Vorsteher

b) Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

151

b) Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

Innerhalb des Steuerprozeßrechts in seiner Gesamtheit stehen den Normen über die Gerichtsverfassung die über das Gerichtsverfahren, die über das gerichtliche Verfahren in Steuersachen gegenüber. Gehört eine Norm zu denen dieses Rechtsgebiets, so zeichnet sie sich dadurch aus, daß sie dem Steuergericht oder einem der an seiner Tätigkeit Beteiligten das Recht zur Vornahme bestimmter Verfahrenshandlungen einräumt, diese mit bestimmten Verfahrensrechten ausstattet.

319

Das Steuergerichtsverfahrensrecht zerfällt unter Zugrundelegung der FGO im großen und ganzen in zwei Teile, und zwar in

320

•

das Recht des Klageverfahrens oder des Verfahrens im ersten Rechtszug (§§63 ff FGO),

321

•

das Recht des Rechtsmittelverfahrens oder des Revisionsverfahrens (§§ 115 ff FGO), beachte: 1. In der Zeit vor dem Inkrafttreten der FGO am 1.1.1967 "war gegen Steuerbescheide ... das Berufungsverfahren gegeben" (BFHE 91, 67 ff, 70). Es handelte sich bei diesem um ein "drei Verfahrensabschnitte" umfassendes "Rechtsmittelverfahren", zusammengesetzt aus dem Einspruchsverfahren ("Rechtsmittelbehörde": FA), dem Berufungsverfahren ("Rechtsmittelbehörde": FG) und dem Rechtsbeschwerdeverfahren ("Rechtsmittelbehörde": BFH) (BFHE [a.a.O.]). 2. Unter der Geltung der FGO hat das Klage- das Berufungs- und das Revisions- das Rechtsbeschwerdeverfahren ersetzt.

unter Zugrundelegung der VwGO umfaßt es drei Teile, und zwar •

das Recht des Klageverfahrens oder des Verfahrens im ersten Rechtszug (§§ 81 ff VwGO),

•

das Recht des Rechtsmittelverfahrens, dieses seinerseits zerfallend in

• • das Recht des Berufungsverfahrens (§§ 124 ff VwGO) und • • das Recht des Revisionsverfahrens (§§ 132 ff VwGO). Das gerichtliche Verfahren nach der FGO stellt die Regel dar (Rdn 1819 ff), das nach der VwGO das Verfahren für den Ausnahmefall.

322

152

3. Kapitel: Die vier Hauptsteuerrechtsarten

4. Das Steuerstrafrecht

323

An das Steuerrecht in den drei Formen des Steuerschuld-, des Steuerverwaltungsund des Steuerprozeßrechts lehnt sich schließlich, als so etwas wie eine vierte Form, noch das Steuerstrafrecht an. Im Unterschied zu den Normen des Steuerschuld-, des Steuerverwaltungs- und des Steuerprozeßrechts haben die Nonnen des Steuerstrafrechts allerdings weit weniger die Eigenschaften einer Steuerrechts- und weit mehr die Eigenschaften einer Strafrechtsnorm. Das Steuerstrafrecht ist der steuerliche Teil des Strafrechts. -> BFHE 138, 164 ff, 166: "Ungeachtet der Tatsache, daß das Steuerstrafrecht ... durch Vorschriften des materiellen Steuerrechts ausgefällt werden muß, bleibt es doch Strafrecht und wird hierdurch nicht Steuerrecht"; und dazu G. Mattem, Steuerstrafgerichtsbarkeit, StuW 1950 I, Sp. 351 ff, 373 f: " Eine starke innere Verwandtschaft besteht zwischen Steuerstrafrecht und allgemeinem Strafrecht. ... Nicht minder gewichtige innere Zusammenhänge bestehen zwischen Steuerstrafrecht und eigentlichem Steuerrecht"; beachte: 1. Die Steuerrechtswissenschaft sieht das Steuerstrafrecht nur bedingt als einen Gegenstand ihres Interesses an, bei Hensel (Rdn48) ist es ein Thema (Vierter Abschnitt: Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren [183 ff]), bei Tipke/Lang (Rdn 12) ebenfalls (Siebentes Kapitel: Steuerstraf- und Ordnungswidrigkeitenrecht [890 ff], bei Kruse [Rdn 12] dagegen nicht (479 [Sachregister]: Fehlanzeige!), ebenso nicht bei D. Birk (Steuerrecht I, Allgemeines Steuerrecht, 2. Aufl. 1994, 290 [Sachregister]: Fehlanzeige!). 2. In der älteren Strafrechtswissenschaft war ein Interesse für das Steuerstrafrecht vorhanden (—» F. v. Liszt, Lehrbuch des Deutschen Strafrechts, 5. Aufl. 1892, 673 ff: Strafbare Handlungen in Bezug auf das Finanzwesen des Reichs), in der neueren ist das kaum noch der Fall, Lehrbücher zum Strafrecht von heute, die das Steuerstrafrecht mit einschließen würden, sucht man vergebens (-> G. Jacobs, Strafrecht Allgemeiner Teil, 2. Aufl. 1991, 936 [Sachregister]: Fehlanzeige!). 3. Die ältere Finanzwissenschafit schloß das Steuerstrafrecht noch in ihre Überlegungen ein (—> Wagner [Rdn 29], 799 ff: Die Steuerstrafen), die heutige will nichts mehr von ihm wissen ( - » Neumark, [Rdn 119], 424 [Sachregister]: Fehlanzeige!).

324

Das Steuerstrafrecht umfaßt die Summe all der Strafrechtsnormen, die den staatlichen Strafanspruch gegenüber denen zum Gegenstand haben, die gegen Normen des Steuerrechts verstoßen. In dem gleichen Sinne, in dem sich jemand nach den Vorschriften des Bilanzstrafrechts strafbar macht, wenn er die ihm nach dem Bilanzrecht obliegenden Pflichten nicht erfüllt (Rdn 585), macht sich jemand nach den Vorschriften des Steuerstrafrechts strafbar, wenn er die ihm durch das Steuerrecht auferlegten Pflichten unerfüllt läßt. Das Steuer- und das Bilanzstrafrecht sind zwei Schwestern, ein Rechtsgebiet wie z.B. das Umweltstrafrecht, etwa das der §§ 324 ff StGB: Straftaten gegen die Umwelt, ist eine weitere Schwester. —> Ball (Rdn 202), 211: "Das Steuerstrafrecht umfaßt die Vorschriften, die die Zuwiderhandlungen gegen die Steuergesetze unter Strafe stellen", für das Bilanzstrafrecht K. Tiedemann, Art. Bilanzstrafrecht, HwbWiStStrafR (Stand: Mai 1990), 1: "Das Bilanzstrafrecht im eigentlichen Sinne umfaßt diejenigen Straf- und Bußgeldvorschriften, welche die unrichtige, unvollständige oder verschleiernde Bilanzaufstellung sowie das Unterlassen der Aufstellung und das verspätete Aufstellen einer Bilanz mit Strafe oder Geldbuße bedrohen"; beachte: 1. Das Steuerrecht gilt nur in den Augen weniger als ein Teil des Wirtschaftsrechts (Rdn 20), das Steuer-

a) Das materielle Steuerstrafrecht

153

strafrecht dagegen nahezu einhellig als ein Teil des Wirtschaftsstrafrechts (-» K. Tiedemann, Wirtschaftsstrafrecht - Einführung und Übersicht, JuS 1989, 689 ff, 689: Das Wirtschaftsstrafrecht wird "heute in Deutschland in einem weiteren Sinn verstanden: Steuerhinterziehung und Subventionsbetrug ... als Wirtschaftsstraftaten angesehen". 2. Die Vorschrift des § 74c I Ziff. 3 GVG stellt den Straftaten nach dem "Wirtschaftsstrafgesetz 1954" und nach dem "Außenwirtschaftsgesetz" die Straftaten nach dem "Steuer- und Zollrecht" ausdrücklich gleich; vgl. unten Rdn 350. 3. Das Steuerstrafrecht beruht auf den Vorschriften des Steuerrechts, es muß von Fall zu Fall "durch Vorschriften des materiellen Steuerrechts ausgefüllt werden" (BFHE 66, 517 ff, 523). 4. Ein Steueranspruch wird nicht dadurch zu einem Strafanspruch, bleibt vielmehr auch dann ein Steueranspruch, wenn er besonders hoch ausfallt und deshalb "praktisch auf eine Bestrafung des Steuerpflichtigen durch Verhängung einer Geldstrafe im Verwaltungsweg" hinausläuft (BFHE 95, 480 ff, 481 [Zehnfach erhöhter Steuersatz]). D a s Steuerstrafrecht zerfällt im wesentlichen in zwei Teile, in einen materiellrechtlichen und in einen formell-rechtlichen, in ein materielles Steuerstrafrecht oder Steuerstrafrecht i.e.S. und in ein Steuerstrafprozeß- oder Steuerstrafverfahrensrecht.

325

—> K. Franzen/B. Gast-de Haan/E.Samson, Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 1985, Einl., Rz 1: "Steuerstrafrecht ist im weitesten Sinne der Sammelbegriff für alle Gesetze, die straf- oder bußrechtliche Sühnemittel wegen Zuwiderhandlungen gegen Steuergesetze androhen und das Strafoder Bußgeldverfahren durch Sondervorschriften der Eigenart steuerlicher Zuwiderhandlungen anpassen"; aus dem älteren Schrifttum schon H. Juliusberger, Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren Bd. 1, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 1923, 16; beachte: Die Gliederung des Steuerstrafrechts in ein materielles und in ein formelles Steuerstrafrecht entspricht der Gliederung des Steuerrechts in ein "materielles" Steuerschuld- und in ein "formelles" Steuerverwaltungsrecht (Rdn 202). Die Entsprechung käme freilich erst dann richtig zur Geltung, wenn man das materielle Steuerstrafrecht als das Steuerstrafschuldrecht bezeichnen würde.

a) Das materielle Steuerstrafrecht

Das materielle Steuerstrafrecht schließt die Summe all der Vorschriften in sich ein, die daran, daß j e m a n d den Steuergesetzen zuwiderhandelt, die Entstehung eines staatlichen Strafanspruchs anknüpfen. Gehört eine N o r m dem materiellen Steuerstrafrecht an, so ist f ü r sie kennzeichnend, daß sie die Umschreibung einer Steuerzuwiderhandlung, eines Steuervergehens oder eines Steuerdelikts enthält, das f ü r den Fall seines Vorliegens im Einzelfall den Eintritt einer Strafbarkeit n a c h sich zieht, in einer bestimmten F o r m mit einer Strafe geahndet werden kann. D a s Steuerschuldrecht ist das Recht der Entstehung von Steueransprüchen, das Steuerstrafrecht das Recht der Entstehung von Strafansprüchen. -> Hensel (Rdn 48), 184: "Die Rechtsfolge der Steuerzuwiderhandlung ist... der staatliche Anspruch auf Strafe"; beachte: 1. Das Steuerstrafrecht hat mit dem Steuerschuldrecht gemein, daß "der Strafanspruch ... ebenso wie der Steueranspruch ein öffentlich-rechtlicher Anspruch des Staates ist" (BFHE 61, 361 ff, 365). 2. Das Steuerstrafrecht und das Steuerschuldrecht unterscheiden sich dadurch voneinander, daß der aus ihnen sich ergebende Anspruch, die aus ih-

326

154

4. Das Steuerstrafrecht

nen sich ergebende Pflicht eine verschiedene ist, der "Strafrechtssatz" die "Straferduldungspflicht", der "Steuerrechtssatz" die "Steuerzahlungspflicht" auslöst (-> Mayer [Rdn 16], 321).

327

Das Steuerstrafrecht setzt sich aus zwei Gruppen von Normen zusammen. Die erste Gruppe zeichnet sich dadurch aus, daß sie dazu dient, das schwere oder kriminelle steuerliche Unrecht zu ahnden. Die Eigenart der zweiten Gruppe besteht darin, daß sie es sich zum Ziele setzt, das eher geringfügige oder das leichte steuerliche Unrecht zum Gegenstand strafrechtlicher Sanktionen zu machen, auch die Begehimg dieser Form von Unrecht mit dem Eintritt einer zumindest strafähnlichen Rechtsfolge zu versehen. Die Normen der ersten Gruppe bilden das Steuerkriminalstrafrecht oder das Steuerstrafrecht i.e.S., -> BVerfGE 27, 18 ff, 28: "Zum Kembereich des Strafrechts ... gehören alle bedeutsamen Unrechtstatbestände" .

bei den Normen der zweiten Gruppe handelt es sich um die des Steuerverwaltungsstrafrechts oder des, wie man neuerdings fast nur noch sagt, Steuerordnungswidrigkeitenrechts. —> BVerfGE 22, 49 ff, 79 (Strafgewalt des FA): "Die Rechtsordnung unterscheidet seit geraumer Zeit zwischen Kriminalstrafen und Bußen als staatlicher Reaktion auf Ordnungswidrigkeiten. Nur die Kriminalstrafe ist echte Strafe. Nur sie ist mit einem ethischen Schuldvorwurf verbunden. Sie wird regelmäßig ins Strafregister eingetragen und gilt als "Vorstrafe'. Der Buße im Ordnungswidrigkeitsverfahren fehlt dagegen der 'Emst der staatlichen Strafe'"; ferner schon BFHE 65, 471 ff, 473: "Ordnungswidrigkeiten" werden "in mancher Hinsicht anders behandelt ... als Straftaten des gemeinen Strafrechts", und zwar namentlich deshalb, weil "ihr sittlicher Unwert in den Augen der Öffentlichkeit oft weniger groß ist als bei Straftaten des gemeinen Strafrechts"; kritisch dazu G. Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 1995, Rdn 13 vor § 377 AO: "Eine wesensmäßige qualitative Abgrenzung der Ordnungswidrigkeit von der Straftat ist nicht möglich", die Einordnung "steht grundsätzlich im kriminalpolitischen Ermessen des Gesetzgebers"; aus dem älteren Schrifttum schon W. Hofacker, Über Verwaltungsstrafrecht, VerwArch 1907, 404 ff.

328

Die gesetzliche Regelung des Steuerstrafrechts i.e.S. findet sich im wesentlichen an zwei Stellen, und zwar zum einen •

in der AO, dem Grundgesetz des Steuerwesens (Rdn 13), hier im: Achter Teil: Straf- und Bußgeldvorschriften; Straf- und Bußgeldverfahren, dort wiederum im Erster Abschnitt: Strafvorschriften, die §§ 369 bis 376 umfassend,

und zum anderen 329

•

im StGB v. 15.5.1871, gegenwärtig i.d.F. der Bek. v. 10.3.1987, dem Grundgesetz des Strafwesens, hier dessen Allgemeiner Teil (AT), die §§ 1 bis 79b umfassend.

a) Das materielle Steuerstrafrecht

155

-> Mösbauer (Rdn200), 13 ff: Strafrecht (Allgemeiner Teil), 46 ff: Steuerstrafrecht (Besonderer Teil); beachte: 1. In Preußen waren Vorschriften mit steuerstrafrechtlichem Inhalt bereits im 7. Abschnitt des Teil II ALR v. 1794 (Rdn 16) unter der Überschrift "Eingriffe und Beeinträchtigungen des Besteuerungsrechts" (§§ 244 ff) enthalten. 2. Im 19. Jahrh. bildet das Steuerstrafrecht überall einen Bestandteil der Einzelsteuergesetze, nach § 43 Preuß. ErgStG 1893 konnte so etwa wegen Steuerhinterziehung oder Steuerdefraudation "mit dem zehn- bis fünfündzwanzigfachen Betrage der Jahressteuer, um welche der Staat verkürzt worden ist", bestraft werden, "wer in der Absicht der Steuerhinterziehung ... über das ihm zuzurechnende Vermögen ... unrichtige oder unvollständige thatsächliche Angaben macht" (—> Droste, Die Strafbestimmungen des preußischen Einkommensteuergesetzes vom 24. Juni 1891 und des Ergänzungssteuergesetzes vom 14. Juli 1893, VerwArch 1900, 348 ff). 3. Seit der Erzbergerschen Finanzreform (Rdn 222) gilt das Steuerstrafrecht in Deutschland in einer einheitlichen Form, es wurde damals unter der Überschrift "Strafrecht" in die RAO aufgenommen, im Kern ist es dabei bis heute geblieben. 4. Regeln über das Steuerstrafrecht finden sich in allen fremden Rechtsordnungen, in Österreich in der Gestalt eines eigenen Gesetzes (FinanzstrafG i.d.F. v. 29.4.1975; vgl. W. Doralt/H. Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts Bd. 1, 5. Aufl. 1994, 9: Finanzstrafrecht), in Frankreich und in den USA in der eines Teils des Steuergesetzbuchs (Art. 1771 ff CGI: "Sanctions pénales" bzw. sect. 7201 IRC: "Crimes"), in Großbritannien innerhalb der allgemeinen Strafgesetze (—> J. Tiley, Revenue Law, 3rd ed. 1981, 98 ff: Penalties) und in der Schweiz, ähnlich wie ursprünglich im deutschen Recht, innerhalb der steuerlichen Spezialgesetze (-» Höhn [Rdn 68], 608 ff: Steuerstrafrecht). 5. Die Vorschrift des § 369 II AO erklärt das StGB in Steuerstrafsachen dadurch für ergänzend anwendbar, daß sie "die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht" für geltend erklärt.

Die Vorschriften der §§ 369 ff AO beschäftigen sich mit den, wie es in § 369 I AO heißt, Steuerstraftaten, die der §§ 1 ff StGB mit den verschiedenen Formen, in denen deren Begehung möglich ist. Die Steuerhinterziehung ist so eine nach § 3701 AO strafbare Handlung, •

die ausschließlich mit Vorsatz nach § 15 StGB begangen werden kann, fur deren Begehung das Vorliegen einer bloßen Fahrlässigkeit nicht ausreicht, -> Mösbauer (Rdn 200), 62: "Nach § 15 StGB handelt es sich bei der Steuerhinterziehung nach § 370 AO um ein Vorsatzdelikt"; beachte: Der Vorsatz wird nach § 16 I S. 1 StGB durch den sog. Tatbestandsirrtum ausgeschlossen, im "Kernstrafrecht" genauso wie im Steuerstrafrecht (-» E. Schlächter, Zur Irrtumslehre im Steuerrecht, wistra 1985, 43 ff, 45).

•

die nicht nur im Falle ihrer Vollendung strafbar ist, für deren Strafbarkeit vielmehr schon die Begehungsform des Versuchs i.S. der §§ 22 ff StGB ausreicht, -»• Kohlmann (Rdn 327), Rdn 240 zu § 370 AO: "Der Versuch einer Steuerhinterziehung liegt vor, wenn der Täter nach seiner Vorstellung zur Tatbestandsverwirklichung unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB), mithin aus seiner Sicht das geschützte Rechtsgut tatbestandsmäßig gefährdet ist".

•

die jemand einmal nach § 25 I StGB in Alleintäterschaft, weiter nach § 25 II StGB in Mittäterschaft und schließlich auch als Teilnehmer, als Anstifter i.S. des § 26 StGB wie als Gehilfe i.S. des § 27 StGB, begehen kann.

330

156

4. Das Steuerstrafrecht

—> P. Fischer, Die Abgrenzung von Täterschaft und Beihilfe bei der Steuerhinterziehung, StuW 1963 I, Sp. 241 ff; femer Mösbauer (Rdn 200), 35: "Auch im Bereich des Steuerstrafrechts richten sich die Formen der Täterschaft nach § 25 StGB".

331

Für die Vorschriften der §§ 369 ff AO ist in ihrer Mehrzahl charakteristisch, daß sie die Vornahme bestimmter Handlungen mit der Entstehimg eines Strafanspruchs verknüpfen, die in ihnen tatbestandsmäßig umschriebenen Handlungen in dem gleichen Sinne fiir strafbar erklären, in dem die im StGB Besonderer Teil (BT) enthaltenen Vorschriften durch § 242 den Diebstahl, durch § 263 den Betrug, durch § 266 die Untreue für strafbar erklären. beachte: 1. Die Gesamtheit der Straftatbestände verteilt sich auf die, die innerhalb und auf die, die außerhalb des StGB geregelt sind. Die Straftatbestände der ersten Art bilden das Hauptstrafrecht, bei den Straftatbeständen der zweiten Art, darin eingeschlossen die des Steuerstrafrechts, handelt es sich um die des Nebenstrafrechts. 2. Nach Art. 104 I S. 1 GG dürfen Freiheitsstrafen nur "auf Grund eines förmlichen Gesetzes" verhängt werden. Die Vorschriften der §§ 369 ff AO werden diesem Erfordernis ebenso wie die der §§ 80 ff StGB gerecht. Wer wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO zu einer Freiheitsstrafe verurteilt wird, kann nicht behaupten, in seinem Justizgrundrecht (Rdn 98) des Art. 104 I S. 1 GG verletzt zu sein; Stichwort: Gesetzmäßigkeit der Bestrafung.

Während die Umschreibimg derjenigen Handlungen, die nach dem StGB strafbar sein sollen, eine vollständige, eine aus sich heraus verständliche ist, —> BGH, HFR 1992, Nr. 23: " ... eine vollständige Strafhorm ... ähnlich wie zum Beispiel die §§ 242 und 246 StGB".

ist die Umschreibung derjenigen Handlungen, aus denen die Straftatbestände der AO bestehen, allerdings eine eher unvollständige, eine im Einzelfall der Ergänzung bedürftige, eine solche, deren Sinn sich erst aus der Hinzuziehung der Vorschriften des Steuerverwaltungsrechts ergibt. Das Strafrecht des Besonderen Teils des StGB beruht im allgemeinen auf erschöpfend ausformulierten Volltatbeständen, das Steuerstrafrecht der AO beruht durchweg auf nicht mehr als bloßen Blanketten. BGHSt 20, 177 ff, 180: "§ 396 AO (heute: § 370 AO) ist ein Blankettgesetz, das für Verfehlungen gegen Steuer- und Zollpflichten eine einheitliche Strafdrohung aufstellt und zu dessen Anwendung es der Ausfüllung der steuergesetzlichen Tatbestände bedarf'; beachte: 1. Das Steuerstrafrecht teilt den Umstand, daß es sich aus Blankettnormen zusammensetzt, mit dem gesamten übrigen Wirtschaftsstrafrecht (-» Tiedemann, Wirtschaftsstrafrecht [Rdn 324], 694: "Im Tatbestandsbereich ist für das Wirtschaftsstrafrecht typisch die Verwendung von Blankettstrafgesetzen"), nicht zuletzt auch mit dem Bilanzstrafrecht (-» M. Schöppen, Systematik und Auslegung des Bilanzstrafrechts, 1993, 130: Die bilanzstrafrechtlichen Normen haben "'Blankettcharakter', weil sich die Strafbarkeitsvoraussetzungen nicht aus ihnen selbst, sondern aus Vorschriften des Bilanzrechts ergeben, die in sie Tiineingelesen' werden müssen"). 2. Eine Blankettstrafhorm genügt "dem in Art. 103 II GG verankerten Bestimmtheitsgrundsatz nur dann, wenn sich die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon aufgrund eines Gesetzes, auf das Bezug genommen wird, voraussehen lassen" (BVerfG, NJW 1992, 35). Für den Tatbestand

a) Das materielle Steuerstrafrecht

157

der Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO trifft das zu (BVerfG [a.a.O.]); Stichworte: Tatbestandsmäßigkeit der Bestrafung, nulla poena sine lege.

Die Steuerstraftatbestände der §§ 370 ff AO setzen sich, wie der Überblicksvorschrift des § 369 I AO zu entnehmen ist, aus dem Haupttatbestand der Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO, vor allem früher auch als der Tatbestand der Steuerunehrlichkeit oder des Steuerbetrugs bezeichnet,

332

-» F. Härtung, Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 1969, 52: "Mit dem Erfordernis der Steuerunehrlichkeit kennzeichnet sich die Steuerhinterziehung als ein Sonderfall des allgemeinen Betrugstatbestandes".

und aus einer Reihe weiterer Tatbestände zusammen. —> P Bilsdorfer, Die Entwicklung des Steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts, NJW 1992, 1924 ff, 1925: "Zentraler Tatbestand des Steuerstrafrechts ist die Regelung des § 370 AO, eine Vorschrift, die einen starken Bezug zum Betrugstatbestand des § 263 StGB aufzuweisen hat"; aus dem älteren Schrifttum v. Liszt (Rdn 323), 674: " ... die Hinterziehung (Defraudation) als das Urbild und Vorbild aller Finanzvergehungen, die Hinterziehungsstrafsache als der Grundstock aller auf das Finanzwesen des Reichs sich beziehenden Strafbestimmungen".

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung hat mit jedem anderen Strafitatbestand gemein, daß sein Vorhandensein dem Schutze eines bestimmten Rechtsgutes dienen soll, der Gesetzgeber der AO mit seiner Schaffung das Steueraufkommen mit einem besonderen strafrechtlichen Schutz hat bewehren wollen.

333

- » BGHSt 36, 100 ff, 102: "§ 370 AO schützt das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen bestimmter einzelner Steuern", ähnlich BFHE 181, 552 ff, 561, und dazu W. Göggerle, Zur Frage des geschützten Rechtsguts im Tatbestand der Steuerhinterziehung, BB 1982, 1851 ff, 1856; kritisch jetzt F. Salditi, Die Hinterziehung ungerechter Steuern, Tipke-FS, 1995, 475 ff; Stichworte: Die öffentlichen Kassen verdienen nur insoweit strafrechtlichen Schutz, wie die ihnen zufließenden Steuern gerechtermaßen (Leistungsfähigkeitsprinzip [Rdn 129]!) erhoben werden; die Hinterziehung indirekter Steuern rechtfertigt keinen Strafanspruch ([a.a.O.], 482 ff).

Die Vorschrift des § 370 AO macht die Strafbarkeit des einzelnen wegen Steuerhinterziehung von im wesentlichen drei Voraussetzungen abhängig, und zwar davon, daß er •

in einem ersten Schritt die Merkmale eines wer i.S. des § 370 I erfüllt, nämlich

• • nach den Steuergesetzen in seiner eigenen Person (Rdn 227) steuerpflichtig ist, als natürliche Person nach § 1491 S. 1 AO i.V.m § 25 III S. 1 EStG eine EStErklärung abzugeben hat, —> Kohlmann (Rdn 327), Rdn 16.1 zu § 370 AO: "In der Praxis ist es häufig der Steuerpflichtige selbst, der als Täter einer Steuerhinterziehung in Erscheinung tritt".

334

158

4. Das Steuerstrafrecht

• • nach den Steuergesetzen als Dritter (Rdn 229) Pflichten hat, als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person des privaten Rechts i.S. des § 34 I S. 1 1. Alt. AO nach näherer Maßgabe des § 49 I KStG i.V.m. § 25 III S. 1 EStG eine KSt-Erklärung, als Geschäftsführer einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung i.S. des § 34 I S. 1 2 . Alt. AO, bspw. als geschäftsfiihrender Gesellschafter einer OHG, nach näherer Maßgabe des § 14a S. 2 GewStG eine Erklärung zur Festsetzung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags abzugeben hat, —» BGH, HFR 1976, Nr. 284: "Täter einer Steuerhinterziehung ... kann nicht nur der Steuerschuldner selbst, sondern auch jeder Dritte sein, sofern er nur die Voraussetzungen erfüllt, die das Gesetz an die Täterschaft stellt"; Stichwort: Die Steuerhinterziehung ist kein Sonderdelikt, das nur vom Steuerschuldner begangen werden kann.

335

•

in einem zweiten Schritt eine von im wesentlichen zwei tatbestandsmäßig umschriebenen Handlungen begeht, nämlich entweder

• • im Rahmen des § 370 I Ziff. 1 AO gegenüber der Finanzbehörde u.a. unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen (Rdn 1688 f)macht: Der Stpfl. stellt in seiner Steuererklärung steuerlich erhebliche Tatsachen falsch dar und täuscht das FA damit über die wahren steuerlich erheblichen Tatsachen hinweg, gibt statt tatsächlich erzielter Einkünfte in Höhe von 1.000 DM nur solche in Höhe von 500 DM an. - > BGHSt 40, 109 ff, 111: "§ 370 I Nr. 1 AO knüpft fiir die Tatbestandsverwirklichung an die Täuschung der Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen an"; ferner etwa Franzen/Gast-de Haan/Samson (Rdn 325), Rz 90 zu § 370 AO: "Das Gesetz beschreibt mit dieser Formulierung die Täuschungshandlung, die auf weiten Strecken der Täuschungshandlung des Betrugs entspricht"; beachte: 1. Wer sich wegen Steuerhinterziehung strafbar machen soll, muß falsche tatsächliche Angaben machen, muß "konkrete(n) vergangene(n) bzw. gegenwärtige(n) Verhältnisse, Zustände oder Geschehnisse, nicht nur der Außenwelt, sondern auch des menschlichen Innenlebens" der Wahrheit zuwider darstellen (Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, Anm 23 zu § 370); Umkehrschluß: Die Äußerung einer falschen Rechtsansicht ist straffrei (a.A. RGSt 68, 234 ff, 236 f). 2. Soll das Angeben einer falschen Tatsache einen Strafanspruch wegen Steuerhinterziehung entstehen lassen, so muß es eine Tatsache betreffen, die deshalb steuerlich erheblich ist, weil sie "das Entstehen oder die Höhe einer Steuer oder eines Steuervorteils" beeinflußt (BGH, wistra 1992, 300 ff, 302).

oder 336

• • im Rahmen des § 370 I Ziff. 2 AO gegenüber der Finanzbehörde pflichtwidrig das Angeben von steuerlich erheblichen Tatsachen unterläßt: Das FA kennt eine bestimmte steuerlich erhebliche Tatsache nicht. Der Stpfl. wäre in der Lage, die Unkenntnis zu beseitigen, versäumt es pflichtwidrigerweise aber, dies zu tun. —> Koch/Scholtz (Rdn 335), Anm 26 zu § 370: "Bei dieser Tatbestandsvariante handelt es sich um ein Unterlassungsdelikt"; beachte: Der Stpfl. unterläßt das Angeben steuerlich erheblicher Tatsachen dann, wenn er eine Steuererklärung, zu deren Abgabe er nach § 149 AO verpflichtet

a) Das materielle Steuerstrafrecht

159

ist, nicht abgibt. Die Nichtabgabe erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S. des § 370 I Ziff. 2 AO (-> BFH, BStBl II 1973, 273 ff, 273; und dazu D. Hendel, Die unterlassene Abgabe von Steuererklärungen bei Veranlagungssteuern, BB 1976, 740 ff). •

in einem dritten Schritt durch sein Verhalten eine Steuerverkürzung oder die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils bewirkt, sein Verhalten gemäß § 3 7 0 I V S. 1 A O namentlich zur Folge hat, daß das FA

337

• • eine Steuer, die nach dem Steuergesetz entstanden ist, nicht festsetzt, • • eine Steuer, die nach dem Steuergesetz in einer bestimmten Höhe entstanden ist, nicht in voller Höhe festsetzt, • • eine Steuer, die nach dem Steuergesetz in einem bestimmten Zeitpunkt entstanden ist, nicht rechtzeitig festsetzt. —> BGH, JZ 1981, 756 ff, 756: "Eine Steuerhinterziehung begeht unter anderem, wer zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden. Eine solche Verkürzung tritt dann ein, wenn der Steuergläubiger die ihm gebührende Steuer nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig festsetzt"; beachte: 1. Die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt. Tritt der ihr eigentümliche Handlungserfolg bspw. deshalb nicht ein, weil der, der seine ESt-Erklärung pflichtwidrig nicht abgegeben hat, überhaupt keine ESt schuldet, kommt deshalb zumindest eine Bestrafung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht in Betracht. 2. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist nicht mit dem Tatbestand der Steuerumgehung i.S. des § 42 AO zu verwechseln. Die Steuerumgehung ist keine Straftat (BFHE 138, 4 ff, 8), läßt nur den Eintritt der Steuerpflicht unberührt (—>//. W. Kruse, Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, StbJb 1978/79, 443 ff). Die Strafe, mit der die Vorschrift des § 370 A O die Steuerhinterziehung bedroht, ist eine Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder eine Geldstrafe, in besonders schweren Fällen eine Freiheitsstrafe bis zu zehn Jahren.

338

beachte: Das Gericht verhängt die Geldstrafe gemäß § 40 StGB in der Form sog. Tagessätze. Die Höhe des einzelnen Tagessatzes bestimmt das Gericht, wie § 40 II S. 1 StGB sagt, "unter Berücksichtigung der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse (sie!) des Täters", etwa seiner Vermögens- und Einkommenssituation (§ 40 III StGB: Schätzung!). W e r eine Steuerhinterziehung begangen hat, erlangt Straffreiheit, sofern er den Tatbestand der Selbstanzeige i.S. des § 371 A O erfüllt. Das Gesetz verlangt dazu von ihm im einzelnen, daß er sein früheres Verhalten dadurch gegenüber der Finanzbehörde richtigstellt, daß er •

Angaben, die er nach § 370 I Ziff. 1 1. Alt. unrichtig gemacht hat, berichtigt,

•

Angaben, die er nach § 370 I Ziff. 1 2. Alt. unvollständig gemacht hat, ergänzt,

•

Angaben, die er nach § 370 I Ziff. 2 zu machen unterlassen hat, nachholt.

339

160

4. Das Steuerstrafrecht

Die Richtigstellung entfaltet ihre strafbefreiende Wirkung allerdings nur dann, wenn sie aus freien Stücken geschieht, der, der sie vornimmt, sie insbes. nicht erst vornimmt, nachdem, wie es in der Vorschrift des § 371 II Ziff. la) AO heißt, "ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist". sog. Freiwilligkeitsprinzip; beachte: 1. Die Selbstanzeige nach § 371 AO ist eine im deutschen Strafrechtssystem "einzigartige Erscheinung", und zwar insofern, als sie "Straffreiheit für eine vollendete, ja sogar für eine beendete Straftat verspricht" (Franzen/Gast-de Haan/Samson [Rdn 325], Rz 11 zu § 371), einen sog. persönlichen Strafaufhebungsgrund normiert. 2. Die innere Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige oder des, wie es auch genannt wird, "steuerlichen Selbstanzeigeprivilegs" (-> J. Abramowski, Verfassungswidrigkeit des steuerlichen Selbstanzeigeprivilegs?, DStZ 1992, 460 ff) ist umstritten, es stehen sich im Kern ein fiskalischer und ein ethischer Rechtfertigungsversuch gegenüber. 3. Aus dem Blickwinkel der fiskalischen oder der steuerpolitischen Theorie findet die Regelung des § 371 AO ihren Grund darin, daß sie der öffentlichen Hand die "Erschließung bisher verheimlichter Steuerquellen" (RGSt 57, 313 ff, 315; vgl. auch BGHSt 12, 100 f, 101: Die Vorschrift ist "von dem Bestreben des Staats bestimmt..., tunlichst in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern zu kommen") eröffnet. Die ethische Theorie besagt demgegenüber, daß der Gesetzgeber mit Hilfe des § 371 die titige Reue belohnen will, "durch die Inaussichtstellung der Straffreiheit ein Anreiz zur nachträglichen freiwilligen Entrichtung hinterzogener Beträge geschaffen wird" (RG, RStBl 1942, 865 ff, 867 f); Stichwort: Rückkehr zur Steuerehrlichkeit (Abramowski, 461 [kritisch!]).

340

Die Vorschriften der §§ 369 ff AO ergänzen das Strafrecht des Tatbestandes der Steuerhinterziehung durch eine eher begrenzte Zahl weiterer Tatbestände, und zwar namentlich durch die •

des Bannbruchs des § 372 AO, der Zuwiderhandlung gegen Einfuhr-, Ausfuhrund Durchfuhrverbote, -> Kohlmann (Rdn 327), Rdn 2 zu § 372 AO: "Mit der 'Ordnung' der 'Abgaben' hat der 'Bannbruch' ('Bann' = Verbot) an sich nichts gemein ... Ihre Aufnahme in die AO verdankt die Regelung vor allem dem Umstand, daß den Zollbehörden neben der Abgabenerhebung auch die Überwachung der betreffenden Verbote im grenzüberschreitenden Warenverkehr obliegt".

341

• des gewerbsmäßigen Schmuggels des § 373 AO: Jemand hinterzieht gewerbsmäßig Eingangsabgaben, macht es sich zum Ziel, sich z.B. durch die Hinterziehung von Einfuhrzöllen eine Einnahmequelle zu verschaffen, -> BGHSt 10, 217 ff, 221: "Die Voraussetzungen des § 401b RAbgO sind gegeben. Die Strafkammer stellt fest, daß der Angeklagte sich durch die unerlaubte Einfuhr eine Einnahmequelle von unbestimmter Dauer schaffen wollte"; beachte: Der Tatbestand des gewerbsmäßigen Schmuggels ist nichts anderes als "eine unvollständige tatbestandliche Abwandlung der §§ 370, 372" (Kohlmann [Rdn 327], Rdn 5 zu § 373 AO).

342

• der Steuerhehlerei des § 374 AO: Jemand kauft mit Bereicherungsabsicht Waren, hinsichtlich derer Verbrauchsteuern oder Zölle hinterzogen worden sind, an, verschafft sich solche auf sonstige Weise oder setzt sie ab.

b) Das materielle Steuerstiafrecht

161

-> BGHSt 29, 239 ff, 242: "§ 374 AO soll ähnlich wie (erg: der Hehlereitatbestand des) § 259 StGB den durch die Vortat eines anderen geschaffenen steuerrechtswidrigen Zustand bekämpfen, der durch den Täter zum eigenen Nutzen aufrechterhalten wird".

Das Recht der Steuerordnungswidrigkeiten, innerhalb des materiellen Steuerstrafrechts in seiner Gesamtheit dessen zweite Gruppe (Rdn 327), hat seine Quellen an zwei Stellen, und zwar zum einen •

343

ebenso wie das Steuerstrafrecht i.e.S. in der AO, hier im Achter Teil, Zweiter Abschnitt: Bußgeldvorschriften, die §§ 377 bis 384 umfassend,

und zum anderen •

im OWiG v. 24.5.1968, gegenwärtig i.d.F. der Bek. v. 19.2.1987, hier Erster Teil: Allgemeine Vorschriften, die §§ 1 bis 34 umfassend.

344

-> Mösbauer (Rdn 200), 200: "Für die Steuerordnungswidrigkeiten gelten nach § 377 Abs. 2 AO die Vorschriften des Ersten Teils des Gesetzes über die Ordnungswidrigkeiten, soweit die Bußgeldvorschriften der Steuergesetze - vorrangig - nichts anderes bestimmen".

Die Tatbestände, bei deren Verwirklichung eine Steuerordnungswidrigkeit gegeben ist, sind in den Vorschriften der §§ 378 ff enthalten. Das Gesetz ahndet das Begehen einer Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße, i.d.R. mit einer solchen bis zu 10.000 DM, gelegentlich auch mit einer solchen bis zu 100.000 DM. —> BFHE 140, 50 ff, 57 (Abziehbarkeit der gegen eine GmbH verhängten Geldbuße als Betriebsausgabe): "Nach § 17 Abs. 4 OWiG ... soll die Geldbuße 'den wirtschaftlichen Vorteil, den der Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat', übersteigen"; beachte: Der Geldstrafe (Rdn 338) und der Geldbuße steht die Geldauflage zugunsten einer gemeinnützigen Einrichtung oder der Staatskasse gegenüber, die die Staatsanwaltschaft nach § 153 a I Ziff. 2 StPO für den Fall des Absehens von einer öffentlichen Klage verhängen kann. Die Geldauflage ist "keine Strafe und auch keine strafrechtliche Sanktion ..., stellt jedoch ein der Geldstrafe vergleichbares Übel dar, das die Verhängung einer Strafe entbehrlich macht" (BFHE 146, 411 ff, 414).

Im einzelnen handelt vor allem der steuerordnungswidrig, der eine der in § 370 I AO bezeichneten Taten nicht mit Vorsatz, sondern leichtfertig begeht, sich einer sog. leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO schuldig macht. -» Koch/Schollz (Rdn 335), Anm. 9 zu § 378: "Subjektiv ist (erg: nach § 378 I) Leichtfertigkeit erforderlich. Hierin besteht der wesentliche Unterschied zur Steuerhinterziehung, die nur vorsätzlich begangen werden kann. Leichtfertigkeit ist ein erhöhter Grad der Fahrlässigkeit"; beachte: Der Tatbestand der Steuerverkürzung hat für die Fälle den Charakter eines Auffangtatbestandes, in denen jemandem der der Steuerhinterziehung eigentümliche Vorsatz nicht nachgewiesen werden kann.

345

162

4. Das Steuerstrafrecht

b) Das Steuerstrafprozeßrecht

346

Das Steuerstrafprozeßrecht stellt den Inbegriff all deijenigen Rechtssätze dar, die es sich zum Ziel setzen, die Durchsetzung der aus dem materiellen Steuerstrafrecht sich ergebenden Strafansprüche zu regeln. Gehört eine Norm dem Steuerstrafprozeßrecht oder dem, wie man es auch nennen kann, formellen Steuerstrafrecht an, so zeichnet sie sich demgemäß dadurch aus, daß sie eine Aussage darüber trifft, wie der Staat die Strafe, die jemand durch die Begehung einer Steuerstrafitat verwirkt, festsetzt und vollstreckt. Beim Steuerverwaltungsrecht handelt es sich um das Recht der Verwirklichung des Steuer- (Rdn 202), beim Steuerstrafprozeßrecht um das Recht der Verwirklichung des Steuerstrafanspruchs. —> C. Roxin, Strafverfahrensrecht, 24. Auflage 1995, 1 f: "Das Strafverfahrensrecht (auch Strafprozeßrecht oder formelles Strafrecht genannt) ist der Inbegriff' deijenigen Normen, mit deren Hilfe "das Vorliegen einer strafbaren Handlung ermittelt und ggf. die im Gesetz vorgesehene Sanktion festgelegt und durchgesetzt werden kann".

347

Das Steuerstrafprozeßrecht besteht aus zwei Arten von Normen. In dem gleichen Sinne, in dem sich innerhalb des materiellen Steuerstrafrechts zwischen einem Steuerstrafrecht i.e.S. und einem Steuerordnungswidrigkeitenrecht unterscheiden läßt (Rdn 327), lassen sich an dieser Stelle ein Steuerstrafprozeßrecht i.e.S. und ein Bußgeldverfahrensrecht voneinander trennen. Die Normen, die unter den Begriff des Steuerstrafprozeßrechts i.e.S. fallen, dienen der Verwirklichung des Straf-, die, die den Begriff des Bußgeldverfahrensrechts ausmachen, der Verwirklichung des Geldbußeanspruchs. -> Mösbauer (Rdn 200), 145 ff: Steuerstrafverfahrensrecht, 229 ff: Steuerordnungswidrigkeitsverfahrensrecht.

348

Das Steuerstrafprozeßrecht i.e.S. verfugt im wesentlichen über drei Quellen, und zwar über solche •

in der AO, hier im Achter Teil, dort wiederum im Dritter Abschnitt: Strafverfahren, die §§ 385-408 umfassend,

•

in der, wie es in § 385 I AO ausdrücklich heißt, StPO, gegenwärtig i.d.F. der Bek. v. 7.4.1987,

•

im, auch dies in § 385 I AO ausdrücklich in Bezug genommen, GVG, gegenwärtig i.d.F. der Bek. v. 9.5.1975. -> Koch/Scholtz (Rdn 335), Anm. 2 zu § 385: "Die AO enthält... für das Strafverfahrensrecht keine abgeschlossene Regelung, sondern nur ergänzende Vorschriften zum allgemeinen Strafverfahrensrecht" .

b) Das Steuerstrafprozeßrecht

163

D a s Steuerstrafprozeßrecht befaßt sich in einem ersten Schritt mit den Fragen des A u f b a u s oder der Verfassung der Steuerstrafverfolgungsbehörden, hat zunächst einmal den Charakter eines Steuerstrafgerichtsverfassungsrechts. In einem Z w i schenschritt Nr. 1 läßt sich seinen Vorschriften dazu entnehmen, daß die Durchsetzung des Steuerstrafanspruchs im wesentlichen eine Sache von drei Behörden oder Organen sein soll,

349

beachte: Die Vorschrift des § 397 I AO vermittelt dadurch, daß sie die zur Einleitung eines Steuerstrafverfahrens befugten Behörden aufzählt, zumindest einen groben Überblick über den Kreis der Steuerstrafverfolgungsorgane, und zwar im Kern in dieser Form: "Finanzbehörden", "Staatsanwaltschaft", "Strafrichter". u n d zwar z u m ersten eine Sache •

des ordentlichen Gerichts,

350

—> BFHE 120, 571 ff, 574: "Das Strafrecht und das Strafverfahrensrecht weichen ihrem Wesen nach so sehr von dem allgemeinen Steuer- und Steuerverfahrensrecht ab, daß das Gesetz die Strafkompetenz nicht den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit (§§ 1,2 FGO), sondern den ordentlichen Gerichten zugewiesen hat"; beachte: 1. Die "Kompetenz, Kriminalstrafen zu verhängen, gehört... in allen Fällen zu dem Bereich der rechtsprechenden Gewalt, der nicht der Disposition des Gesetzgebers unterliegt" (BVerfOE 22, 49 ff, 81 [Die Strafgewalt des FA ist mit Art. 92, 104 II GG unvereinbar]). 2. Nach § 33 III FGO ist der Finanzrechtsweg in Straf- und Bußgeldsachen nicht gegeben, der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten schließt die Lücke (-> G. Thoma, Die Zuständigkeit der Finanzgerichte in Steuerstrafsachen, FR 1949, 295 f, 295 [kritisch: "Es kann ... passieren, daß der wegen Steuerhinterziehung Angeklagte sich vor einem Richter zu verantworten hat, der die komplizierten Fragen des Bilanzsteuerrechts nicht voll beherrscht"]). hier im großen u n d ganzen • • erstinstanzlich des Landgerichts (§§ 59 ff G V G ) , dort im Zweifel der Großen Strafkammer in ihrer Eigenschaft als Wirtschaftsstrafkammer i.S. des § 74c I GVG, beachte: 1. Die Zuständigkeit des Amtsgerichts verdrängt die Zuständigkeit des Landgerichts nach § 24 I Ziff. 2 GVG namentlich dann, wenn keine höhere Strafe als vier Jahre Freiheitsstrafe zu erwarten ist. 2. In dem gleichen Sinne, in dem für die Steuerstrafsachen beim LG eine besondere Wirtschaftsstrafkammer zuständig ist, ist beim AG für sie jeweils eine besondere Abteilung zuständig (§ 391 III AO; Stichworte: Steuer-AG, Steuer-Abteilung [-> H.-J. Bode, Die Zuständigkeit des Steuer-Amtsgerichts, NJW 1958, 1910 ff]). • • zweit- u n d letztinstanzlich des Bundesgerichtshofs ( B G H ) (§§ 123 ff G V G ) , dort des f ü r Steuerstrafsachen zuständigen 5. Strafsenats mit Sitz in Leipzig, beachte: Der BGH handelt als Revisionsgericht. Er befindet demgemäß nach § 337 StPO ausschließlich darüber, ob das LG als Vorinstanz das Recht richtig angewendet hat. Der BGH stellt die Tatsachen, die das LG festgestellt hat, nicht neu fest. Er geht von den Tatsachen aus,

351

164

4. Das Steuerstrafrecht

die der "Tatrichter - das erstinstanzliche Gericht-" festgestellt hat (—> Kohlmann [Rdn 327], Rdn 6 zu § 391 AO); vgl. unten Rdn 1903.

zum zweiten eine Sache 352

•

der Staatsanwaltschaft der §§ 141 ffGVG, -> BGHSt 24, 170 ff, 171: "Der Staatsanwalt ist ein dem Gericht gleichgeordnetes Organ der Strafrechtspflege"; ferner etwa BVerfGE 9, 223 ff, 228: "Staatsanwaltschaft und Gericht erfüllen gemeinsam die Aufgabe der 'Justizgewährung'"; beachte: Der StA hat mit dem Strafrichter gemein, daß beiden die "Strafverfolgung und Mitwirkung im Strafverfahren obliegt" (-> Kleinknecht/Meyer, Strafprozeßordnung, 42. Aufl. 1995, Rdn 1 vor § 141 GVG). Der Unterschied zwischen ihnen liegt darin, daß der StA als Angehöriger einer Verwaltungsbehörde weisungsgebunden ist (Rdn 224), während der Strafrichter, ebenso wie jeder Finanzrichter (Rdn 286), Weisungsfreiheit genießt; vgl. K.-H. Gossel, Überlegungen über die Stellung der Staatsanwaltschaft im rechtsstaatlichen Strafverfahren und über ihr Verhältnis zur Polizei, GA 1980, 325 ff, 334 ff: Die Staatsanwaltschaft als Organ der Rechtspflege.

diese ihrerseits, wie die Vorschrift des § 386 AO zeigt, -» Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 1 zu § 386: "§ 386 ist mehr als eine Organisationsnorm, nämlich der Brennpunkt steuerlicher und strafprozessualer Kompetenzen im Steuerstrafverfahren".

in zwei verschiedenen Formen handelnd, nämlich 353

• • regelmäßig vertreten durch die Finanzbehörden des § 386 I S. 1 AO, diese ihrerseits vertreten durch die Straf- und Bußgeldsachenstellen bei den FÄ, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 6 zu § 386: "Abs. 1 S. 1 gibt der Finanzbehörde die Grundkompetenz, beim Verdacht einer Steuerstraftat den Sachverhalt zu ermitteln", verleiht ihr "die Stellung der Polizei im Strafverfahren, erweitert um einzelne Befugnisse von Hilfsbeamten der Staatsanwaltschaft"; zum Hintergrund BFHE 104, 187 ff, 191: Die "steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ... sind den FÄ ... wegen ihrer besonderen Kenntnisse auf dem Gebiet des Steuerrechts übertragen worden"; Stichwort: Die Finanzbehörde als "Steuerstaatsanwaltschaft" (-» R. Weyand, Das Evokationsrecht und die Informationsmöglichkeiten der Staatsanwaltschaft - Theorie und Praxis, wistra 1994, 87 ff, 88).

354

• • von Fall zu Fall auch in eigener Person: Der StA, durchweg der Angehörige einer sog. Schwerpunktstaatsanwaltschaft, -> K. Liebl, Schwerpunktstaatsanwaltschaften zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität, wistra 1987, 13 ff; beachte: Die Bildung von Schwerpunktstaatsanwaltschaften hat ebenso wie die von Wirtschaftsstrafkammern (Rdn 350) die Konzentration von Sachkunde (Wirtschaftsreferenten, Buchprüfer) zum Ziel.

handelt einmal dann in eigener Person, wenn das FA eine Strafsache nach § 386IV S. 1 AO an ihn abgegeben hat,

b) Das Steuerstrafprozeßrecht

165

beachte: Das FA kann eine Strafsache "jederzeit" an die Staatsanwaltschaft abgeben (§ 386 IV S. 1 AO). Sie wird dies im Zweifel vor allem dann tun, wenn die Strafsache mit "strafrechtlichem Schwerpunkt, etwa Problemen des allgemeinen Teils wie Irrtum, Versuch oder Beteiligung" behaftet ist (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 66 zu § 386; vgl. oben Rdn 330).

ferner dann, wenn er eine Strafsache nach § 386 IV S. 2 AO an sich gezogen, sie, wie man auch sagt, übernommen, in bezug auf diese sein sog. Evokationsrecht ausgeübt hat. -> Hübschmarm/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 74 zu § 386 AO: "Die Evokation fließt aus ihrer (d. h.: der Staatsanwaltschaft) allgemeinen Zuständigkeit für die Verfolgung von Straftaten, aufgrund deren sie das Mandat der Finanzbehörde ... beendet und selbst in das Verfahren eintritt".

und schließlich zum dritten auch eine Sache •

des Verteidigers oder, deutlicher, des Strafverteidigers, nämlich zum einen

355

• • des Rechtsanwalts (Rdn 235) nach näherer Maßgabe des § 138 StPO, -> BGHSt 15, 326 ff, 327: "Der Rechtsanwalt handelt als Strafverteidiger neben Gericht und Staatsanwalt als unabhängiges Organ der Rechtspflege"; ferner etwa BVerfCE 15, 226 ff, 231: "Die Verteidigung eines Angeklagten gehört ... zu den wesentlichen Berufsaufgaben eines Rechtsanwalts"; kritisch Hübschmarm/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 12 zu § 392 AO: "Dem Anwalt eine 'amtsähnliche Stellung' beizulegen, ... läuft seiner in der Organstellung angelegten Unabhängigkeit vom Staat zuwider".

darüber hinaus, dem Rechtsanwalt nach § 392 I AO zumindest im Rahmen des von den Finanzbehörden betriebenen SteuerstrafVerfahrens (Rdn 353) gleichgestellt, •• des Steuerberaters (Rdn 234) und des Wirtschaftsprüfers (Rdn 236). -» Kohlmann (Rdn 327), Rdn 6 zu § 392 AO: "Der Gesetzgeber hat den Angehörigen der steuerberatenden Berufe in den Grenzen des § 392 die Stellung eines 'geborenen' Verteidigers eingeräumt"; Stichwort: Waffengleichheit zwischen FA und Stpfl.; vgl. auch § 1 II Ziff. 1 StBerG: Die Hilfeleistung in Steuersachen umfaßt die Hilfeleistung in Steuerstrafsachen; beachte: Der Steuerberater verliert seine Verteidigerfahigkeit, wenn er z.B. deshalb von einem Verfahren nach § 138a I Ziff. 1 StPO ausgeschlossen wird, weil er verdächtig ist, "an der Tat, die den Gegenstand der Untersuchung bildet, beteiligt" gewesen zu sein, er unter dem Verdacht der Beihilfe zu einer von einem seiner Mandanten begangenen Steuerhinterziehung steht ( - » E. Schlächter, Steuerberatung im strafrechtlichen Risiko?, 1986, 50 ff).

356

166

4. Das Steuerstrafrecht Ordentliches Gericht (Hauptorgan)

Staatsanwalt (Finanzbehörde)

Steuerstraftat

Rechtsanwalt (Stpfl.)

Schema 20: Die am SteuerstrafprozeD Beteiligten

357

Das Steuerstrafgerichtsverfassungsrecht gibt weiter, Zwischenschritt Nr. 2, Auskunft darüber, worin die Aufgaben der drei am SteuerstrafVerfahren Beteiligten, des Strafrichters, des StA und des Verteidigers, bestehen sollen. Die gesetzlichen Bestimmungen verfahren dazu im einzelnen so, daß sie dem Gericht die Rolle des steuerstrafprozessualen Hauptorgans zuweisen, den StA und den Verteidiger dagegen darauf beschränken, das Gericht zu unterstützen, sich mit der Rolle eines steuerstrafprozessualen Hilfsorgans zu begnügen.

358

Der Strafrichter hat in einer Steuerstrafsache, ebenso wie in allen Strafsachen anderer Art, die Aufgabe, darüber zu erkennen, ob, und wenn ja, in welcher Höhe, sich jemand durch die Begehung einer bestimmten Tat dem Strafanspruch des Staats ausgesetzt, eine Strafe, etwa wegen Steuerhinterziehung, verwirkt, für die Dauer von zwei, drei oder sechs Jahren einen Freiheitsentzug hinzunehmen hat. Hat er sich im Einzelfall dazu entschlossen, eine Anklage, die der StA wegen Steuerhinterziehung erhoben hat, zur Hauptverhandlung zuzulassen und das Verfahren nach § 203 StPO zu eröffnen, -» Kohlmann (Rdn 327), Rdn 315 zu § 385 AO: "Die Eröffnung des Hauptverfahrens (sog. Eröffnungsbeschluß)... erfolgt, sofern der Angeschuldigte bei vorläufiger Tatbewertung ... der strafbaren Handlung hinreichend verdächtig ist ..., also seine Verurteilung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist."

tut der Richter demgemäß im Kern dreierlei, und zwar 359

•

nimmt er erstens die Rechtsermittlung vor: Der Richter ermittelt das anzuwendende Gesetz, zieht den Straftatbestand des § 370 AO heran, prüft dessen Gültigkeit und ermittelt den Sinn der in ihm gebrauchten Formulierungen. Kommen ihm Zweifel, ob es für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung nicht überhaupt

b) Das Steuerstrafprozeßrecht

167

schon an dem Bestehen eines Steueranspruchs fehlt, so hat er nach § 396 II AO das Recht, das bei ihm anhängige Strafverfahren solange auszusetzen, bis über das Bestehen des Steueranspruchs rechtskräftig im Besteuerungsverfahren entschieden worden ist. -> Kohlmann (Rdn 327), Rdn 11 zu § 396 AO: "Nach ... einhelliger Auffassung dient § 396 ... dem Zweck, einander widersprechende Entscheidungen verschiedener Staatsorgane über die Auslegung von Steuervorschriften ... zu vermeiden"; beachte: 1. Der "nur dem Recht und dem Gesetz unterworfene (Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 GG ...) Strafrichter ist grundsätzlich an Präjudizien weder des eigenen noch eines anderen Rechtsbereichs gebunden. Er entscheidet, wenn im Strafverfahren außerstrafrechtliche Vorfragen auftauchen, auch über diese ... selbständig" (Hübschmann/Hepp/Spi taler [Rdn 204], Rz 11 zu § 396 AO); Stichwort: Volle steuerrechtliche Vorfragenkompetenz des Strafrichters. 2. Es steht im Ermessen des Strafrichters, ob er davon, seine steuerrechtliche Vorfragenkompetenz in Anspruch zu nehmen, absieht und es vorzieht, "der finanzbehördlichen Entscheidung, insbesondere einem finanzgerichtlichen Urteil über eine vorgreifliche steuerrechtliche Frage den Vortritt ein(zu)räumen, jedenfalls sich daran (zu) orientieren" (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 21 zu § 396 AO); Stichwort: Das FG ist das steuerrechtliche Fach-, das Strafgericht das steuerrechtliche Laiengericht (-» W. Blumers, Die Schwierigkeiten der Strafgerichte mit dem Steuerrecht, StbJb 1986/87, 353 ff).

•

nimmt er zweitens die Sachverhaltsermittlung vor: Das Gericht erforscht die Wahrheit, wie es in § 244 II StPO heißt, in bezug auf alle Tatsachen und Beweismittel, die für seine Entscheidung von Bedeutung sein können. Es leitet die dazu notwendigen Schritte, etwa in Gestalt der Durchführung einer Beweisaufnahme, von Amts wegen ein, ist insoweit nicht an irgendwelche Anträge, bspw. seitens des StA, gebunden.

360

- > Kohlmann (Rdn 327), Rdn 108 zu § 385 AO: Im Strafverfahren gilt der "Grundsatz der Wahrheitserforschung von Amts wegen (auch sog. Ermittlungs- oder Instruktionsgrundsatz bzw. Prinzip der materiellen Wahrheit), der das Gericht nach Erhebung der Anklage verpflichtet, in eigener Verantwortung den Sachverhalt zu ermitteln"; beachte: Der Steuerstrafprozeß hat den Umstand, daß er auf dem Amtsermittlungsgrundsatz beruht, sowohl mit dem Steuerverwaltungs- (Rdn 252) wie auch mit dem Steuergerichtsverfahren (Rdn 309) gemein.

•

wendet er drittens das von ihm ermittelte Recht auf die von ihm ermittelte Tat mit dem Ziele auszusprechen an, daß der der Tat verdächtige Angeklagte sich entweder

•• der ihm vorgeworfenen Tat schuldig gemacht hat und deshalb wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe, z.B. in Höhe von einem Jahr, verurteilt wird, oder •• der ihm vorgeworfenen Tat nicht schuldig gemacht hat und deshalb von der Anklage der Steuerhinterziehung freigesprochen wird. Der Ausspruch ergeht in der Form der Verkündung des Urteils (§ 260 I StPO).

361

168

4. Das Steuerstrafrecht

—> Mayer (Rdn 16), 321: "Die Veranlagung findet ihr Vorbild am typischen Inhalt des gerichtlichen Urteils. Und zwar ist es nicht sowohl das zivilgerichtliche, das hier maßgebend sein müßte, als das Strafurteil, in welchem ja gleichfalls, wie bei der Steuer, der Staat nur seine eigene Sache verfolgt, wenn er das Gesetz im Einzelfall zur Anwendung und Durchfuhrung bringen läßt"; beachte: 1. Der Richter hat nach § 400 AO i.V.m. §§ 407 ff StPO das Recht, über das Vorliegen einer Steuerstraftat statt durch den Erlaß eines Urteils durch den Erlaß eines Strafbefehls zu entscheiden. 2. Das Strafbefehlsverfahren hat den Charakter eines abgekürzten Strafverfahrens, in dem namentlich die Erhebung einer öffentlichen Anklage und die Durchfuhrung einer öffentlichen Hauptverhandlung entfallen. Es entspricht dem "Interesse des Staatsbürgers, dem daran gelegen ist, einfachere Straffalle verhältnismäßig billig und auch diskret, ohne Zeitverlust und Aufsehen erledigen zu können" (BVerfG, NJW 1969, 1103 ff, 1104). 3. Der Erlaß eines Strafbefehls setzt einen Strafbefehlsantrag voraus, den zu stellen entweder Sache der Staatsanwaltschaft (§ 407 I S. 1 StPO) oder auch Sache der Finanzbehörde (§ 400 AO) sein kann. 362

D e m Staatsanwalt u n d den f ü r ihn tätigen Finanzbehörden (Rdn 353) weist das Steuerstrafgerichtsverfassungsrecht die Aufgabe zu, d e m Strafrichter die Urteilsf i n d u n g zu erleichtern, ihm insbesondere einen Teil seiner Arbeit auf dem Gebiet der Sachverhaltsermittlung abzunehmen. —> Kleinknecht/Meyer (Rdn 352), Rdn 3 vor § 141 GVG: "Im Verhältnis zu den Strafgerichten schafft die StA die Voraussetzungen für die Ausübung der rechtsprechenden Gewalt..., fördert die rechtsprechende Tätigkeit der Gerichte".

363

Die Tätigkeit, die der StA, von Fall zu Fall vertreten durch das FA, entfaltet, setzt sich dabei im einzelnen so zusammen, daß er •

d a s Strafverfahren wegen des Verdachts einer Steuerstraftat einleitet, "gegen j e m a n d e n " , w i e es in § 397 I AO heißt, "wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen" beginnt, beachte: 1. Das FA hat von dem Augenblick an, in dem es, als Vertreterin des StA, ein SteuerStrafverfahren gegen einen Stpfl. einleitet, im Verhältnis zu diesem eine "Doppelfünktion" (BFHE 151, 324 ff, 327), und zwar insofern, als es von jetzt an einmal auf der Grundlage des Steuerverwaltungsrechts für dessen Veranlagung (Rdn 243) und außerdem auf der Grundlage des Steuerstrafprozeßrechts für dessen strafrechtliche Verfolgung zuständig ist. 2. Das FA hat im Veranlagungsverfahren nur seine steuerverwaltungsrechtlichen, im Steuerstrafverfahren nur seine steuerstrafprozessualen Befugnisse. Gemäß § 393 AO ist es ihm demgemäß verwehrt, jemanden in dessen Eigenschaft als Tatverdächtiger auf die Erteilung einer Auskunft in Anspruch zu nehmen, die dieser, nimmt man ihn in seiner Eigenschaft als Stpfl., nicht zu verweigern berechtigt ist (Rdn 258); Stichworte: Der Stpfl. hat die Pflicht zur Auskunft auch gegen sich selbst, der Straftäter hat ein Schweigerecht (Grundsatz des nemo tenetur); wegen Einzelheiten W. Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, 1987, passim, insbes. 249 ff: Finanzbehörden als Strafverfolgungsorgane. 3. Die Wahrnehmung der Aufgaben, die das FA auf dem Gebiet der Strafverfolgung hat, obliegt innerhalb des FA einer besonderen Dienststelle, dem Steuerfahndungsamt oder "der" Steuerfahndung (§ 404 i.V.m. § 208 AO); wegen F.inzelheiten Mösbauer (Rdn 200), 239 ff: Steuerfahndung (Zollfahndung).

364

•

die Ermittung des Sachverhalts g e m ä ß § 160 II StPO zugunsten w i e zuungunsten des Tatverdächtigen betreibt,

b) Das Steuerstrafprozeßrecht

169

—> L. Kretzschmer, Die Ermittlungsbefugnis von Finanzbehörde (Finanzamt) und Staatsanwaltschaft in Strafsachen, DStR 1985, 24 ff; beachte: Die Staatsanwaltschaft hat, im Unterschied zum FA, eher nur begrenzte Kenntnisse auf dem Gebiet des Steuerrechts (Rdn 353). Sie hat daher von Fall zu Fall die Pflicht, das FA auch dann, wenn sie die Ermittlungen selbst fuhrt, an deren Führung teilnehmen zu lassen (§ 403 I S. 1 AO).

•

im Zuge der Erhebung der Anklage (Rdn 358) dem Gericht nach näherer Maßgäbe des § 200 StPO die dem Angeschuldigten zur Last gelegte Tat, deren gesetzliche Merkmale und die anzuwendenden Strafvorschriften benennt,

•

dem Gericht die Durchfuhrung eines Hauptverfahrens dadurch erspart, daß er das Verfahren, bspw. nach § 398 AO wegen Geringfügigkeit, einstellt, es von sich aus im Wege des Einstellungsbescheids nach § 171 AO so beendet, als hätte der Richter im Wege des Urteils auf Freispruch erkannt.

365

-> Kleinknecht/Meyer (Rdn 352), Rdn 5 vor § 141 GVG: " ... Einstellungsverfugungen, mit denen der StA mehr als die Hälfte der Strafverfahren durch eigene Sachentscheidung beendet".

Ebenso wie der StA hat auch der Verteidiger die Aufgabe, dem Strafgericht seine Arbeit, namentlich seine Arbeit auf dem Gebiet der Sachverhaltsermittlung, leichter zu machen.

366

—» BGHSt 13, 337 ff, 343: "Die besondere Aufgabe des Verteidigers im Strafprozeß ist es, dem Schutze des Beschuldigten zu dienen und dadurch zur Findung eines gerechten Urteils beizutragen".

Müssen sich die Ermittlungen, die der StA vorzunehmen hat, im Zweifel auf Umstände jeder Art erstrecken, so darf sich der Verteidiger allerdings darauf beschränken, nur solchen Umständen nachzugehen, die dem Tatverdächtigen, seinem Mandanten, günstig sind, dafür, daß dieser die ihm zur Last gelegte Steuerhinterziehung nicht begangen hat, sprechen. -> BGHSt 15, 326 ff, 327: "Gemäß seinem Amte hat der Verteidiger auf Beachtung aller zugunsten des Beschuldigten sprechenden rechtlichen und tatsächlichen Umstände und auf strenge Justizförmigkeit des Verfahrens hinzuwirken"; und dazu Kohlmann (Rdn 327), Rdn 20 zu § 392 AO: "Der Verteidiger ist... nicht zur Unparteilichkeit, sondern zu Einseitigkeiten zugunsten des Beschuldigten gegenüber der Ermittlungsbehörde und dem Gericht verpflichtet".

Das Steuerstrafprozeßrecht beschäftigt sich in einem zweiten Schritt mit der Frage der einzelnen Verfahrenshandlungen, zu deren Vornahme die mit der Verfolgung einer Steuerstraftat betrauten Organe befugt sein sollen. Es unterscheidet dazu im wesentlichen zwischen zwei Arten von Verfahren, nämlich •

dem staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren, in der StPO unter der Überschrift "Vorbereitung der öffentlichen Klage" in den §§ 158 ff, in der AO unter der Überschrift "Ermittlungsverfahren" in den §§ 397 ff geregelt,

367

170

4. Das Steuerstrafrecht

-> Kohlmann (Rdn 327), Rdn 48 zu § 385 AO: "Nach den Bestimmungen der StPO ... ist die StA Herrin des Ermittlungsverfahrens".

und •

dem gerichtlichen Hauptverfahren, in der StPO unter der Überschrift "Entscheidung über die Eröffnung des Hauptverfahrens" usw. in den §§ 198 ff, in der AO unter der Überschrift "Gerichtliches Verfahren" in den §§ 406 f geregelt.

Während das Ermittlungsverfahren nach § 397 II AO mit der Anbringung eines Aktenvermerks über seine Einleitung beginnt und mit der Erhebung der Anklage endet, beginnt das Hauptverfahren mit dem Beschluß über seine Eröffnung und endet mit dem Erlaß des Urteils. 368

369

Das Steuerordnungswidrigkeitenverfahrensrecht, die zweite Form des Steuerstrafverfahrensrechts (Rdn 347), ist im wesentlichen an zwei Orten geregelt, und zwar •

zum einen in der AO, hier im Achter Teil, dort wiederum im Vierter Abschnitt: Bußgeldverfahren, die §§ 409 - 412 umfassend,

•

zum zweiten im OWiG, hier im Zweiter Teil: Bußgeldverfahren, die §§35 ff umfassend.

Die Vorschriften, die im einzelnen hierher gehören, bestimmen, daß es Sache der Finanzbehörde ist, wegen des Verdachts einer Steuerordnungswidrigkeit ein Bußgeldverfahren einzuleiten. Sieht sich die Behörde im Zuge der weiteren Ermittlungen in ihrem Verdacht bestätigt, so schließt sie das Verfahren mit dem Erlaß eines Bußgeldbescheids ab. Dem Stpfl. steht es frei, gegen den Bescheid mittels Einspruch i.S. des § 67 OWiG vorzugehen. Das fiir die Entscheidung über den Einspruch zuständige Gericht ist nach § 391 AO das Amtsgericht.

II. HAUPTTEIL: DAS STEUERSCHULDRECHT Das Steuerschuldrecht, der Kern des ganzen Steuerrechts (Rdn 46), läßt sich als der Inbegriff all derjenigen Normen bezeichnen, die das Verhältnis zwischen dem Staat in dessen Eigenschaft als Steuergläubiger und dem einzelnen in dessen Eigenschaft als Steuerschuldner zum Gegenstand haben. Aus dem Blickwinkel des Staates regelt das Steuerschuldrecht den Steueranspruch oder die Steuerforderung, aus dem Blickwinkel des einzelnen regelt es die Steuerschuld, die Steuerverbindlichkeit oder die Steuerpflicht. Beim Steuerschuldrecht handelt es sich um das Recht der steuerlichen Ansprüche oder Schulden.

370

beachte: 1. Die Normen des Steuerschuldrechts leiten ihren Namen von dem Namen der entsprechenden Normen des Bürgerlichen Rechts ab. In dem gleichen Sinne, in dem das BGB in der Überschrift zu seinem Zweiten Buch vom "Recht der Schuldverhältnisse" spricht, ist so in der Überschrift zum Zweiten Abschnitt des Zweiten Teils der AO: "Steuerschuldrecht" vom "Steuerschuldverhältnis" die Rede. 2. Das bürgerliche und das steuerliche Schuldrecht sind unbeschadet dessen, daß sie ein- und denselben Namen tragen, zwei in der Sache nur sehr bedingt miteinander vergleichbare Rechte. Die beiden unterscheiden sich einmal schon dadurch, daß das bürgerliche Schuldrecht dem zivilen, das steuerliche dem öffentlichen Recht angehört (-» BFHE 158, 1 ff, 5: Die Bereicherungs- und Deliktshaftung sind zivilrechtlicher, die UStHaftung ist "öffentlich-rechtlicher Natur"). Ein zweiter, alles in allem mindestens ebenso wichtiger Unterschied zwischen ihnen besteht darin, daß der aus dem bürgerlichen Schuldrecht sich ergebende Anspruch auf jede Art von Leistung, auf jedes Tun, jedes Dulden und jedes Unterlassen gerichtet sein kann (§ 241 BGB), während der auf das steuerliche Schuldrecht gegründete Anspruch sich darauf, Leistungen in Geld fordern zu können, beschränkt ( § 3 1 AO). 3. Das steuerliche und das zivile Schuldrecht sind "in vielfältiger Weise miteinander verflochten" (- > G. Döllerer, Das Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BFH-FS, 1993, 497 ff, 497), im Rahmen des § 192 AO so etwa in der Form, daß die Finanzbehörde jemanden, der sich ihr gegenüber vertraglich dazu verpflichtet hat, "für die Steuer eines anderen einzustehen", nur "nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts", im Wege der Zivilklage (-> Koch/Scholtz [Rdn 335], Anm. 2 zu § 192) "in Anspruch" nehmen kann.

Das Steuerschuldrecht zerfällt seiner Form nach in zwei Teile, einen Allgemeinen und einen Besonderen. Die Vorschriften des Steuerschuldrechts Allgemeiner Teil haben ihre Quelle in der •

AO, Zweiter Teil: Steuerschuldrecht (§§ 33 ff),

die Quelle der Vorschriften des Steuerschuldrechts Besonderer Teil bilden die •

Einzelsteuergesetze oder Steuergesetze i.e.S., so etwa das EStG (§§ 1 bis 35), das KStG (§§ 1 bis 47), das VStG (§§ 1 bis 13), das GewStG (§§ 1 bis 15) und das UStG (§§ 1 bis 15).

Das Gros des Steuerschuldrechts findet sich in den Einzelsteuergesetzen (Rdn 45).

371

172

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht

372

Das Steuerschuldrecht schließt neben dem Recht der Steueransprüche auch noch das Recht einer Reihe von steuerlichen Nebenleistungen in sich ein. Den Charakter einer Nebenleistung haben, in § 3 II AO abschließend aufgezählt,

373

•

der Verspätungszuschlag des § 152 AO, —> BFHE 163, 299 ff, 301 (Verspätungszuschlag gegenüber einer Kapitalgesellschaft): "Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Finanzbehörden. Er soll verhindern, daß die Steuerfestsetzung durch die nicht fristgemäße oder unterlassene Abgabe der Steuererklärung verzögert wird".

374

• die Zinsen der §§ 233 AO, —> BFHE 168, 13 ff, 16: Zinsen "sind - wie Zinsen aufgrund zivilrechtlicher Ansprüche - laufzeitabhängiges Entgelt für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen oder vorenthaltenen Geldbetrags"; beachte: 1. Der Zins ist die der Steuer ähnlichste Form der steuerlichen Nebenleistung; Stichwort: Akzessorietät des Zinses. Im Unterschied zu dem Aufkommen aus den übrigen Nebenleistungen steht das Zinsaufkommen deshalb auch nicht der steuerverwaltungs-, sondern der "steuer(ertrags)berechtigten Körperschaft" zu (§ 3 IV AO). 2. Die Erhebung von Zinsen setzt ebenso wie die Erhebung von Steuern einen besonderen Grund, eine besondere Anspruchsgrundlage voraus (Rdn 1618). Die Hauptanspruchsgrundlagen sind die Steuemachforderung (§ 233a), die Steuerstundung (§ 234), die Steuerhinterziehung (§ 235) und die Aussetzung der Vollziehung (§ 237). 3. Wer Zinsen oder sonstige Nebenleistungen nicht fristgerecht erbringt, braucht deswegen keine Zinsen zu zahlen (§ 233 S. 2 AO).

375

•

der Säumniszuschlag des § 240 AO, —> BFHE 166, 553 ff, 555: "Säumniszuschläge lassen sich ... nicht mit Zinsen ... vergleichen; sie stellen nicht - wie Zinsen - ein Entgelt für die Nutzung eines auf Zeit überlassenen Geldkapitals dar. Säumniszuschläge sind vielmehr ein Druckmittel eigener Art, durch das der Steuerpflichtige zur rechtzeitigen Entrichtung der falligen Steuer angehalten werden soll".

376

•

das Zwangsgeld des § 329 AO, - » BFHE 110, 318 ff, 322: "Das Zwangsgeld oder ... Erzwingungsgeld ist ein verwaltungsrechtliches Zwangsmittel, das zur Vollstreckung von solchen Verwaltungsanordnungen eingesetzt wird, die nicht auf eine Geldleistung gerichtet sind".

377

•

die Kosten des § 178 usw. AO.

Das Verhältnis zwischen dem Nebenleistungsberechtigten und dem Nebenleistungsverpflichteten ist ein besonderes Steuerschuldverhältnis (§ 37 I AO). Die für den Steueranspruch geltenden Vorschriften finden sinngemäße Anwendung (§ 1 III S. 1 AO). 378

Das Steuerschuldrecht regelt in erster Linie die Frage der Entstehung des Steueranspruchs. Es umschreibt darüber hinaus die Voraussetzungen dafür, wie der entstandene Steueranspruch endet oder erlischt. Haben schon die sich hierauf bezie-

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht

173

henden Bestimmungen den Charakter des mehr Beiläufigen, so gilt dasselbe erst recht für diejenigen Normen, in denen es sich, sein drittes Element, damit befaßt, den entstandenen Steueranspruch zu bestärken oder zu sichern. -> W. Merk, Steuerschuldrecht, 1926, 35 ff: Die Begründung des Steuerschuldverhältnisses; 110 ff: Die Bestärkung und Sicherung der Steuerschuld; 137 ff: Das Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses.

Das Steuerschuldrecht setzt sich aus einem Haupt- und zwei Nebenteilen zusammen, es umfaßt •

das Recht der Entstehungsgründe, das Steueranspruchsentstehungsrecht oder Steuerschuldrecht i.e.S. (Rdn 380 ff),

•

das Recht der Beendigungsgründe, das Steueranspruchsbeendigungsrecht (Rdn 1589),

•

das Recht der (Rdn 1634).

Sicherungsmittel,

das

Steueranspruchssicherungsrecht

-> BFHE 94, 79 ff, 81: "Steuergesetze im Sinne der AO sind ... die Gesetze, die die einzelnen Steuern ... regeln oder sichern".

379

A. Die Steuerentstehung 380

Das Steuerschuldrecht beschäftigt sich in einem ersten Teil mit der Entstehung des Steueranspruchs bzw. der Steuerschuld. Es umschreibt zu diesem Zweck in der Form gesetzlicher Steuertatbestände (Rdn 128) die Voraussetzungen, mit deren Vorliegen im Einzelfall der Eintritt einer bestimmten Rechtsfolge, die Rechtsfolge der Entstehung eines Steueranspruchs verbunden sein soll, —» BFHE 150, 140 ff, 142: "Nach allgemeinen Grundsätzen, die auch im öffentlichen Recht Gültigkeit beanspruchen, entstehen Ansprüche und Verbindlichkeiten zu dem Zeitpunkt, in dem die sie begründenden Tatbestandselemente erfüllt sind".

schematisch dargestellt so: Steuertatbestand Steuergesetz:

Steueranspruch (-schuld) entsteht

Schema 21: Der Inhalt des Steuergesetzes —• BFHE 152, 500 ff, 503: "Der Steueranspruch beruht auf der Verwirklichung eines bestimmten Besteuerungstatbestandes"; vgl. auch Merk (Rdn 378), 35: "Unter Tatbestand ... ist dann zu verstehen die Gesamtheit der Voraussetzungen oder der Inbegriff der gesetzlich bestimmten Merkmale, die vorliegen müssen, damit ein Steuerschuldverhältnis entsteht", zum ganzen aus dem Blickwinkel der Allgemeinen Rechtslehre K. Lorenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 250 ff: Die Lehre vom Rechtssatz; beachte im einzelnen: 1. Der Steuertatbestand ist etwas anderes als der steuerlich erhebliche Sachverhalt (vgl. etwa § 93 I S. 1 AO). Beide unterscheiden sich dadurch voneinander, daß der Steuertatbestand eine Steueridee, ein steuerliches Sollen, der steuerlich erhebliche Sachverhalt hingegen ein Stück Steuerleben, ein steuerliches Sein verkörpert (Rdn 242). 2. Der Steuertatbestand und der steuerlich erhebliche Sachverhalt wären identisch, wenn es vorkäme, daß ein Steuergesetz mit Hilfe seines Steuertatbestandes nur einen Ausschnitt aus dem Steuerleben, nur einen Steuerfall regeln, den Charakter eines Einzelfallgesetzes (Rdn 167) haben würde. 3. Der Steuertatbestand darf nicht dem Steuerobjekt oder Steuergegenstand gleichgesetzt werden. Wer dies tut (vgl. etwa § 2 I S. 2 KAG NW, aus dem Schrifttum W. Wengler, Beiträge zum Problem der internationalen Doppelbesteuerung, 1935, 149 ff), übersieht, daß der Steuergegenstand lediglich einen Teil des Steuertatbestandes im ganzen darstellt (Rdn 390).

381

Das Steuerschuldrecht hat seine Hauptquelle in der Summe der etwa vierzig im Augenblick vorhandenen Einzelsteuergesetze. —> BFHE 115, 458 ff, 462: "Jedes dieser Gesetz regelt ein bestimmtes Gebiet in steuerlicher Hinsicht auf Grund eines ihm eigentümlichen Systems".

A. Die Steuerentstehung

175

Innerhalb jedes dieser Steuergesetze steht sich eine mehr oder weniger große Zahl einzelner Vorschriften oder Paragraphen gegenüber, im EStG etwa 160, im GewStG und im U S t G jeweils etwa ein Viertel, im FeuerschStG und im VersStG jeweils etwa ein Zehntel davon. Das Steuerschuldrecht in seiner heutigen Gestalt besteht aus zwischen 1.000 und 2.000 einzelsteuergesetzlichen Paragraphen. —> RdF (Hrsg ), Unsere Steuern von A-Z, 18. Aufl. 1997, 58 ff: Die einzelnen Steuerarten in ABC-Folge (53 Positionen [Mit Überschneidungen!]); aus betriebswirtschaftlicher Sicht kritisch K. Barth, Wird das deutsche Vielsteuersystem in seiner heutigen Gestalt den Anforderungen an eine tragbare Untemehmensbelastung gerecht?, DStR 1976, 299 ff; beachte: 1. Die Zahl der Steuertatbestfinde stimmt mit der Zahl der Einzelsteuergesetze nur grob, nicht im einzelnen überein. Es kommt einmal vor, daß in ein- und demselben Einzelsteuergesetz nicht nur ein "einzelner", sondern zwei oder mehr Steuertatbestände enthalten sind (Bsp: KVStG [ab 1.1.1992 aufgehoben]: GesellschaftSt und BörsenUSt). Es kommt, spiegelbildlich dazu, genauso vor, daß ein Steuertatbestand seinen Standort in einem Gesetz hat, dem die Eigenschaften eines Einzelsteuergesetzes fehlen (Bsp.: Rennwett- und LotterieSt [Rdn 155]). 2. In Lehre und Praxis herrscht vielfach Streit darüber, ob ein Einzelsteuergesetz die Regelung eines Steuertatbestandes in zwei verschiedenen Erscheinungsformen oder die Regelung zweier je eigener Steuertatbestände enthält, die Regeln über die unbeschränkte und beschränkte ESt die Regeln über eine ESt oder über zwei ESt (BFHE 137, 178 ff, 181 [ablehnend!]), die Regeln über die ESt und die LSt die Regeln, wiederum, über eine ESt oder über zwei ESt (BFHE 116, 485 ff, 488 [ablehnend!]), die Regeln über die Gewerbeertrag- und die GewerbekapitalSt die Regeln über eine GewSt (Rdn 784) oder über zwei GewSt darstellen. Die Summe aller Normen des Steuerschuldrechts läßt sich zweifach gegliedert denken, einmal gegliedert nach formellen und einmal gegliedert nach materiellen Gesichtspunkten. Im Rahmen einer formellen Gliederung stehen sich innerhalb des Steuerschuldrechts fünf Arten von Normen gegenüber, j e d e dieser fünf Arten spiegelt eines der fünf Merkmale wider, die jedem Steuertatbestand das Gepräge geben. Das Steuerschuldrecht ist die Summe der Umschreibungen jeweils eines der fünf Steuertatbestandsmerkmale (Rdn 386).

382

Dem Steuerschuldrecht kann man, zweitens, auch eine materielle oder inhaltliche Gliederung zugrunde legen. Das Steuerschuldrecht setzt sich in diesem Fall aus zwei Arten von Normen zusammen, j e d e dieser beiden Arten gibt einen der beiden Gründe wieder, aus denen ein Steueranspruch entstehen kann. Es gibt auf der einen Seite die Tatbestände, in denen das Prinzip der Steuergerechtigkeit oder deutlicher: das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt (Rdn 129), die Tatbestände einer direkten Steuer.

383

—> BFHE 141, 369 ff, 382: Für die "direkten Steuern" ist das "Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit" bedeutsam; grundlegend B. Fuisting, Die Preußischen direkten Steuern Bd. 4, 1902, 22: "In dem nach den Grundsätzen der Gerechtigkeit gestalteten Steuersysteme sind diejenigen Steuerformen, welche die Forderung der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit verwirklichen sollen, direkte"; neuerdings Kirchhof/Söhn, EStG (Stand: Okt. 1996), Rdnr. A 280 zu § 2: Die "Sachgerechtigkeit" ist ein Merkmal "direkter Steuern"; schon im Ansatz ablehnend Tipke [Rdn 12], 525: "Dabei (d.h.: der Steuertatbestandslehre) handelt es sich allerdings um eine (ethisch leere) Formallehre, die - was die Steuerrechtfertigung anbetrifft - mehr verdunkelt als erhellt und sich auch für den Steuervergleich und die Beurteilung von

176

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht

Steuerkonkurrenzen wenig eignet"; beachte: 1. Für die finanzwissenschaftliche Steuerlehre liegt die Eigenart der direkten Steuern seit jeher in der Identität von Steuerschuldner und Steuerdestinatar, in der Nichtabwälzbarkeit der Steuer vom Steuerschuldner auf einen Dritten (-> O. Bühler, Direkte und indirekte Steuern, StuW 1954 I, Sp. 451 ff, 453 f). 2. Nach der Wahlgesetzgebung des 19. Jahrh. war es vielfach üblich, ein Wahlrecht nur demjenigen einzuräumen, der "irgend eine direkte Staatssteuer zahlt" (Preuß. Ges.-Slg. 1849, 67). 3. Das GG enthält keine Vorschrift über das Maß, in dem die direkten Steuern am Gesamtsteueraufkommen beteiligt sein müssen (—» Kirchhof/Söhn, a.a.O.). 4. Das Gesamtsteueraufkommen betrug 1996 in der BRD 805,0 Mrd DM, davon entfielen 424,2 Mrd DM (= 52,7 v.H.) auf die direkten und 380,8 Mrd DM (= 47,3 v.H.) auf die indirekten Steuern; vgl. Rdn 94. 384

Dem stehen auf der anderen Seite die Tatbestände gegenüber, deren innerer Grund in dem Prinzip der Einfachheit oder der Leichtigkeit der Besteuerung liegt (Rdn 131), die Tatbestände einer indirekten Steuer. -> BFHE 109, 89 ff, 92 (LeuchtmittelSt): "Wenn der Gesetzgeber die Steuerschuld mit der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb entstehen läßt und den Hersteller zum Steuerschuldner erklärt, so ist das nur aus Gründen der Vereinfachung der Steuererhebung geschehen"; beachte: 1. Für die finanzwissenschaftliche Steuerlehre besteht das Wesen der indirekten Steuern seit jeher (—> L. F. Wiederhold, Die Wissenschaft der indirekten Steuern, 1. Th., 1820, 5 f) in der Nichtidentität der Person dessen, der die Steuer schuldet, und der Person dessen, für den die Steuer wirtschaftlich bestimmt ist, im "Grundsatz der Überwälzung" der Steuer vom Steuerschuldner auf den Steuerdestinatar (-> BFHE 57, 473 ff, 486). 2. Große Teile der Steuerrechtslehre lassen die finanzwissenschaftlichen Kriterien des "Direkt = Nicht abwälzbar" und des "Indirekt = Abwälzbar" auch rechtlich gelten (Kruse [Rdn 12], 76), und zwar völlig ungeachtet dessen, daß sich deren Verwendung an dieser Stelle schon deshalb verbietet, weil sie "außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs" (BFHE 115, 2 ff, 4) liegen. 3. In der höchstrichterlichen Rspr. spielt die Unterscheidung zwischen den direkten und den indirekten Steuern eine alles in allem eher bescheidene Rolle, das maßgebende Unterscheidungsmerkmal kommt aber etwa dort zum Vorschein, wo die GrundSt "ebenso wie ... alle indirekten Steuern" "trotz Nichtberücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit" als verfassungsmäßig bezeichnet wird (BFHE 92, 495 ff, 512 [BaulandSt]). 4. Dem Begriff der indirekten Steuer haftet seit jeher der Geruch des politischen Kampfbegriffs an. Er verdankt diesen Ruf dem Echo, das Ferdinand Lassalle (1825-1864, Begründer des Allgemeinen Deutschen Arbeitervereins) mit seiner Steuer-Streitschrift von 1863 (-» F. Neumark, Lassalles Steuer-Streitschrift 18631963, FA N F. Bd. 23, 1963/64, 66 ff) fand, einem Pamphlet, in dem er unter dem Titel "Die indirekte Steuer und die Lage der arbeitenden Klassen" eine Absenkung des Anteils der indirekten Steuern an der Gesamtsteuerlast forderte. 5. In Art. 123 II der Bayer. Verf. (Rdn 98) ist bestimmt, daß die "Verbrauchssteuern und Besitzsteuern" "zueinander in einem angemessenen Verhältnis stehen" müssen. Der Inhalt der Gesamtheit aller Steuergesetze besteht zum einen aus einem Recht der direkten und zum anderen aus einem Recht der indirekten Steuern.

385

Die beiden finanzwirtschaftlich wichtigsten Quellen des Steuerschuldrechts sind das E S t G und das U S t G . Jede dieser beiden Quellen setzt sich einmal aus Vorschriften über fünf Tatbestandsmerkmale zusammen. Jede von ihnen hat außerdem ihren j e eigenen inneren Grund, gehört im ersten Fall dem direkten, im zweiten Fall dem indirekten Steuerrecht an.

177

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

-> Bayer (Rdn 128), 517 ff: Der Einkommensteueranspruch im Lichte des Tatbestandsmäßigkeitsprinzips, 522 ff: Der Ginkommensteueranspruch im Lichte des Leistungsfahigkeitsprinzips.

Steuerschuldrecht 1 Steuergerechtigkeit = Direkte Steuern (Bsp.: ESt) 1 Raum-TB

1 Steuersubjekt

1 Steuerrechtseinfachheit = Indirekte Steuern (Bsp.: USt) 1 Steuergegenstand usw.

1 Raum-TB

1 SteuerSubjekt

1 Steuergegenstand usw.

Schema 22: Das Steuerschuldrecht im materiellen und im formellen Sinne

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

Der Steuertatbestand ist die Form, in der das einzelne Steuergesetz die Voraussetzungen für die Entstehung eines Steueranspruchs, eines Anspruchs in Höhe von X DM oder Y DM umschreibt. Das Gesetz unterscheidet im einzelnen zwischen fünf Voraussetzungen, einer Abfolge von fünf Tatbestandsmerkmalen oder Tatbestandselementen, gestaltet den Steuertatbestand des Schemas 21 in fünf Schritten oder Stufen so näher aus:

Steuergesetz:

1. Merkmal

, 1

2.

. 3. , 4. . 5. 1 1 1 Merkmal Merkmal Merkmal Merkmal

386

Steueranspruch (-schuld) entsteht

Schema 23: Der Inhalt des Steuertatbestandes in der Übersicht

Grundlegend 11.-W. Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, FR 1985, 337 ff; aus betriebswirtschaftlicher Sicht F. Pach-Hanssenheimb, Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit, 1991, 12 ff(m.w.N.).

Die Summe der fünf Tatbestandselemente zerfallt zunächst einmal in zwei Stufen, die Vorstufe des Merkmals (1) und die Hauptstufe der Merkmale (2) bis (5). Im Rahmen der Vorstufe beschäftigt sich das Gesetz mit der Frage nach dem Raum, innerhalb dessen es mit den Merkmalen der Hauptstufe zur Anwendung kommen soll, bestimmt es seinen räumlichen Anwendungs- oder Geltungsbereich. Die

387

178

A. Die Steuerentstehung

Hauptstufe enthält anschließend die Antwort auf die Frage, welche Voraussetzungen im übrigen vorliegen müssen, wenn ein Steueranspruch in einer bestimmten Höhe entstehen soll, hier findet sich die Umschreibung des eigentlichen Steuertatbestands. Innerhalb des Steuergesetzes stehen sich Vorschriften über den Räumlichen Anwendungsbereich oder Raumtatbestand und Vorschriften über den Steuertatbestand i.e.S. gegenüber. 388

Der Steuertatbestand i.e.S., der Tatbestand der Merkmale (2) bis (5), gliedert sich seinerseits in zwei Stufen, die der Merkmale (2) und (3) und die der Merkmale (4) und (5). Mit Hilfe der Merkmale (2) und (3) äußert sich das Gesetz zu der Frage, ob der Steueranspruch nach ihm überhaupt oder dem Grunde nach entsteht, bestimmt es den Steueranspruch dem Grunde nach. Der Merkmale (4) und (5) bedient es sich, um für den Fall, daß der Steueranspruch dem Grunde nach entstanden ist, zu klären, in welcher Höhe dies geschieht, bestimmt es den Steueranspruch der Höhe nach. - > BFHE 85, 42 ff, 44 (Entrichtungszeitraum der KfzSt): "Wenn aber die Kraftfahrzeugsteuerschuld selbst jeweils nur für den ... bestimmten Entrichtungszeitraum entsteht, so kann zwangsläufig die (zweite) Frage, in welcher Höhe der staatliche Steueranspruch entstanden ist, sich nur nach demselben Zeitraum richten".

389

Die beiden Stufen, die das Steuergesetz innerhalb des eigentlichen Steuertatbestandes umschreibt, sind zum einen die des Grund- und zum anderen die des Höhentatbestandes. > Bayer (Rdn 386), 338; vgl. auch schon ders., Die Liebhaberei im Steuerrecht, 1981, 9 ff, 39 ff, 90 ff; beachte: 1. Nach dem Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung macht es die Aufgabe des Steuertatbestandes aus, den Steuergrund und die Steuerhöhe zu bestimmen (Rdn 128). 2. Die Steuergesetze enthalten Vorschriften über den Steuergrund und über die Steuerhöhe, trennen diese beiden Arten von Vorschriften jedoch in aller Regel nicht sehr sauber voneinander. 3. Bei Fritz Neumark (Betrachtungen zur steuerrechtlichen Liebhaberei, FA N.F. Bd. 40, 1982, 150 ff, 151) findet sich allen Ernstes die Behauptung, die Unterscheidung zwischen einem Grund- und einem Höhentatbestand entbehre jeder "Nützlichkeit oder gar Notwendigkeit". 4. Dem BFH ist bei aller Unschärfe der Ausdrucksweise im einzelnen seit langem vertraut, daß es kein Steuergesetz gibt, das nicht je getrennt Fragen nach Anspruchsgrund und Anspruchshöhe aufwerfen würde (BFHE 159, 308 ff, 313 [EStG], BFHE 102, 285 ff, 290 [GewStG], BFHE 72, 641 ff [ErbStG], BFHE 74, 59 ff, 64 f [BierStG]).

390

Der Grundtatbestand und der Höhentatbestand zerteilen sich schließlich noch einmal in je zwei Stufen, der Grundtatbestand in das Steuersubjekt oder die persönliche Steuerpflicht des Merkmals (2) und den Steuergegenstand oder die steuerbare Handlung des Merkmals (3), der Höhentatbestand in den Steuermaßstab oder die Bemessungsgrundlage des Merkmals (4) und den Steuersatz oder den Steuertarif des Merkmals (5). PreußOVGE 57, 131 ff, 133 (Mindestinhalt einer gemeindlichen USt-Ordnung): "Wenn aber der Zweck einer Steuerordnung" darin besteht, den Steueranspruch "im voraus nach festen Nonnen zu bestimmen", "so ist das erste Erfordernis, welches man an sie stellen muß, das, daß

179

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

sie die subjektiven und objektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht gesetzlich festlegt, hierüber im voraus feste Grundsätze aufstellt; neben der Höhe der Steuersätze, sogar noch vor ihr, ist das die wichtigste Grundlage der Steuer".

Der Inhalt des Steuertatbestandes des Schemas 23 stellt sich bei noch näherer Betrachtung damit so dar:

Steuergesetz:

1.

. 1

2.

. 1

Subjekt RaumTB

3.

Gegenstand GrundTB

¡ 4 . , 1 1 Maßstab

5. Satz

391

Steueranspnich (-schuld) entsteht

HöhenTB

Schema 24: Der Inhalt des Steuertatbestandes im einzelnen

-» Kirchhof (Rdn 26), Rdn 79: "Das Gesetz hat zumindest den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz zu bestimmen"; beachte: 1. Die Landes-KAG sehen für den Fall, daß eine Satzung (Rdn 180) einen Abgabentatbestand regeln soll, ausdrücklich vor, daß die Satzung (1.) den "Kreis der Abgabeschuldner", (2.) den "die Abgabe begründenden Tatbestand", (3.) den "Maßstab" und (4.) den "Satz der Abgabe" angeben muß (vgl. § 3 I S. 2 KAG NW). 2. Die Anhänger der bis heute vorherrschenden Steuertatbestandslehre nehmen die Unterscheidung zwischen den drei Stufen des Raum-, des Grund- und des Höhentatbestandes nicht (vgl. Tipke [Rdn 12], 525) oder nur sehr verschwommen (vgl. J. Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, 1974, 59: Es gibt Steuertatbestände, "bei denen Steuergegenstand und -bemessungsgrundlage ein Tatbestandselement sind") vor, es besteht unter ihnen im übrigen kein Einvernehmen darüber, wie hoch die Zahl der Tatbestandsmerkmale ist (Kruse [Rdn 12], 71 ff [Zwei!], Birk [Rdn 323], 36 [Drei!], F. Kirchhof, Grundriß des Abgabenrechts, 1991, 44 f [Vier!], Tipke/Lang [Rdn 12], 175 ff [Fünf!]).

Die Form, die das Steuergesetz den fünf Tatbestandsmerkmalen endgültig gibt, ist, entgegen dem Schema 24, nicht die einer Gleichordnung, sondern die einer Überund Unterordnung, die eines Stufenbaus: An erster und unterster Stufe der Raumtatbestand, an letzter und oberster Stufe der Steuersatz, dazwischen, jeweils eine Stufe höher, das Steuersubjekt, der Steuergegenstand und der Steuermaßstab. Wer die in einem Einzelfall entstandene Steuerschuld methodisch richtig ermitteln will, verfahrt, im Gesetz von Stufe zu Stufe fortschreitend, so (vgl. unten Schema 25): sog. Bayersche Stufenbaulehre (—> A. Stollenwerk, Dogmatischer Gegenstand versus instrumentaler Gegenstand des EStG, StVj 1989, 217 ff) oder Lehre vom Stufenbau des Steuertatbestandes (-> Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, 21. Aufl. 1996 [Stand: Dezember 1996] Anm. 15 zu § 2 EStG, R. Jüptner, Leistungsfähigkeit und Veranlassung, 1989, 119 m. Fn. 96, N. Schneider, Neuregelung des Erbschaft-/Schenkungsteuerrechts insbesondere Neubewertung des Grundvermögens, 1997, 12 ff); vgl. Bayer (Rdn 386), 337 ff; beachte: I. Die Lehre vom Steuertatbestand wurde von Albert Hensel ([Rdn 48], 57 ff) begründet. Die Stufenbaulehre stellt eine Art von Weiterentwicklung der Henselschen Lehre dar ( > N. Herzig/W. Kessler, Typologie der Betriebsaufspaltungs-Sachverhalte, Felix-FS, 1989, 75 ff, 86 m. Fn. 29). 2. Die rechtswissenschaftliche und die finanzwissenschaftliche Steuerlehre üben gegenüber den Erkenntnissen der Stufenbaulehre einstweilen noch Zurückhaltung, bei Tipke

392

180

A. Die Steuerentstehung

([Rdn 12], 526 m. Fn. 29) stößt der Verf. mit ihr auf ebenso vehementen wie methodisch haltlosen ("Als Grundtatbestand sieht er eine Tätigkeit ... an [!], als Höhentatbestand die Höhe der Einkünfte, des Vermögens, der Umsätze [!]") Widerspruch. Mit der Kommentarliteratur verhält es sich ähnlich (Ausnahmen: Herrmann/Heuer/Raupach, [a.a.O.], L. Schmidt, EStG, 15. Aufl. 1996, Anm. 18 zu § 2). 3. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre bedient sich des Instruments der Stufenbautheorie ständig, und zwar sowohl zur Behandlung von Fragen der Einkommensbesteuerung allgemein (Biergans [Rdn 9], 4 f) wie auch zu der von Einzelproblemen, sei es der Internationalen Unternehmensbesteuerung (Pach-Hanssenheimb [Rdn 386]), der Besteuerung der Mitunternehmerschaft (A. Schmidt, Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, 1990, 1 ff) oder auch der Nießbrauchsbesteuerung (J A. Lohr, Der Nießbrauch an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 1989, 162 ff).

Schema 25: Der Stufenbau des Steuertatbestandes 393

Die Steuerrechtsordnung hat mit der übrigen Rechtsordnung gemein, daß sie den Regeln, die sich mit dem räumlichen Anwendungsbereich der ihr angehörigen Tatbestände beschäftigen, nur mit einer gewissen Vorsicht auch Regeln darüber hinzufugt, f ü r w i e lange die in ihr enthaltenen Tatbestände in Geltung bleiben, welche Geltungsdauer sie haben sollen. -> BVerfGE 16, 306 ff, 317 f: "Jeder Steuertatbestand verwirklicht sich in einem bestimmten Zeitpunkt an einem bestimmten Ort"; zum Ausgangspunkt: Kelsen (Rdn 1), § 24: Der räumliche Geltungsbereich der Staatsordnung (Das Staatsgebiet), § 25: Der zeitliche Geltungsbereich der Staatsordnung; beachte: Das Sach- und Namensverzeichnis bei Tipke (Rdn 12) kennt das Stichwort "Zeit" nicht (vgl. S. 1593), mit dem Sachregister bei Kruse (Rdn 12) verhält es sich ebenso (vgl. S. 482).

394

In ihrer überwiegenden Mehrzahl zeichnen sich die Steuergesetze so dadurch aus, daß es ihnen an einem Zeit- oder Geltungstatbestand von vornherein fehlt, sie neben d e m Zeitpunkt ihres Inkrafttretens (Rdn 161) nicht a u c h d e n Zeitpunkt ihres

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

181

Außerkrafttretens bestimmen, sie sich unausgesprochen fast immer für "bis auf weiteres", für bis zum Erlaß eines Gesetzes mit gegenteiligem Inhalt gültig erklären, als Gesetze in der Form des Dauergesetzes auftreten. -> Schneider (Rdn 28), Rdn 550: "Nur bei wenigen Gesetzen ... wird von vorneherein eine begrenzte Geltungsdauer festgelegt"; ferner schon G. Husserl, Recht und Zeit, 1955, 27: "In der Regel sprechen Gesetze so, als ob sie Geltung für alle Zeiten besäßen"; beachte: Es ist jedenfalls "nicht als verfassungswidrig anzusehen, daß die Einfuhrung einer solchen Steuer (erg: Ergänzungsabgabe) ... zunächst unbefristet erfolgt(e), um gegebenenfalls aufrechterhalten oder abgebaut werden zu können" (BFHE 105, 266 ff, 271).

Die dem gesamten gesetzlichen Zeitrecht eigentümliche Vorsicht kommt darüber hinaus an dieser Stelle auch noch darin zum Ausdruck, daß selbst die Steuergesetze, die auf die Umschreibung eines Zeittatbestands nicht ganz glauben verzichten zu sollen, sich so gut wie ausnahmslos für Regeln mit einem zeitlich überschaubaren Inhalt entscheiden, ihr Zeitrecht im einzelnen so gestalten,

395

H.-W. Bayer/S. Emst, Die Zeitlichkeit des Steuergesetzes, BB 1996, 21 ff, 25: Das steuerliche Zeitrecht und das Jahressteuergesetz (m.w.N.); aus der allgemeinen Rechtslehre G. Winkler, Zeit und Recht, 1995, 194 ff: Inkrafttreten und Außerkrafttreten von Gesetzen.

daß es entweder als der Fall •

eines sog. Zeitgesetzes i.e.S. -> BayObLG v. 12.8.1994, BB 1994, 1891 f, 1892: "Zeitgesetze sind nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4 OWiG solche Gesetze, die für eine bestimmte Zeit erlassen sind. Das ist der Fall, wenn für ein Gesetz ausdrücklich ... ein nach dem Kalender festgelegter Zeitpunkt oder ein sonstiges in der Zukunft liegendes Ereignis bestimmt ist, an dem es außer Kraft treten soll (Zeitgesetz im engeren Sinn)"; zur Terminologie auch BVerwGE 3, 45 ff, 45: "Zeitabschnittsgesetze ... oder Jahresgesetze".

aus einer eher kurz bemessenen kalendermäßigen Befristung besteht, dem Steuergesetz, in dem es enthalten ist, den Charakter eines Einjahres- oder kurz: eines Jahressteuergesetzes, eines für die Dauer nur eines Kalenderjahres in Kraft befindlichen Gesetzes verleiht, -> BFHE 167, 551 ff, 553 (SolZG 1991): "Mit ihm (erg.: dem SolZG) ist... eine Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer eingeführt worden ..., die nach dem Konzept der Gesetzesinitiative für den Steuerpflichtigen 7,5 v.H. der auf die Zeit vom 1. Juli 1991 bis 30. Juni 1992 anfallenden Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer betragen sollte"; vgl. auch unten Rdn 1134; beachte: 1. Der Steuergesetzgeber ist "durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht daran gehindert, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag gewisse Härten mit sich bringt ... In besonderen Lagen können Übergangsregelungen geboten sein" (BFHE 178, 454 ff, 456). 2. Dem Einjahressteuergesetz steht das Mehrjahressteuergesetz, das Steuergesetz mit einer ausdrücklich bestimmten Geltungsdauer von zwei, drei usw. Jahren gegenüber. 3. Der Gesetzgeber pflegt Mehijahressteuergesetze nur aus besonderen Gründen zu erlassen, und zwar vor allem dann, wenn eine wirtschaftliche Zwangslage von (vermeintlich!) überschaubarer Dauer es gebietet (Bayer/Ernst [Rdn 395],

396

182

A. Die Steuerentstehung

28); Stichwort: Das Mehijahressteuergesetz als Maßnahmegesetz. 4. Die Rechtsgrundlage dafür, "daß seit dem 31.3.1931 in Deutschland die Reichsfluchtsteuer (Rdn. 143) erhoben wurde, bildete die "Vierte VO des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen und zum Schutze des inneren Friedens' vom 8.12.1931, eine Regelung, deren Geltung sich zunächst auf die Zeit bis zum 31.12.1932 beschränkte, danach in einem ersten Schritt bis zum 31.12.1934 verlängerte und schließlich erst durch das 'Gesetz zur Aufhebung überholter steuerrechtlicher Vorschriften' v. 23.7.1953 außer Kraft gesetzt wurde" (BFHE 56, 104 f) 5. Die Gesetzgebungspraxis hat es sich neuerdings angewöhnt, unter den Begriff des Jahressteuergesetzes die Summe all deijenigen Änderungen einzelner Steuergesetze zusammenzufassen (Stichwort: Artikelgesetz), die ab dem 1. Januar eines Jahres in Kraft sein sollen, und zwar keineswegs nur für "ein" Jahr, sondern für eine nicht näher vorher bestimmte Dauer; Bsp.: Jahressteuergesetz (JStG) 1997 v. 20.12.1996 (BGBl I 2049); kritisch dazu Bayer/Ernst (a.a.O.), 22 (m.w.N.).

oder daß es als der Fall 397

•

eines sog. Zeitgesetzes i.w.S. eine bestimmte Art von ereignismäßiger Befristung zum Inhalt hat, dem Steuergesetz, in dem es seinen Standort hat, eine Geltungsdauer für die Zeit bis zum Eintritt eines nicht allzu fernen künftigen Ereignisses gibt. - » BFHE 60, 116 ff, 119 (DividendenabgabeVO 1941): "Die Erhebung der DA ist ... ausdrücklich auf die 'Dauer des Krieges' beschränkt"; beachte: Der Ausbruch eines Krieges ist in der Steuergeschichte einer der Hauptanlässe für die Einfuhrung einer Steuer (Rdn 519, 831), die Dauer des Krieges wie seiner Folgen bedingen dann die Dauer der Erhebung der Steuer; Bsp: Präambel zum Königsbergschen Kriegsschuldenreglement v. 23.2.1808: Es soll "von sämmtlichen Eigenthümern und Einwohnern der Städte und des platten Landes ... eine Einkommensteuer so lange erhoben werden, bis das Kriegs-Schuldenwesen gänzlich getilgt seyn wird".

398

In dem gleichen Sinne, in dem im Völkerrecht keine ewigen Verträge —> J. C. Bluntschli, Das moderne Völkerrecht der civilisierten Staaten, 1868, 255 f: "Die Repräsentanten von heute haben ... weder die Einsicht noch die Macht, ... die öffentlichen Zustände für die Ewigkeit zu ordnen"; zum modernen Völkerrecht H.-W. Bayer, Die Aufhebung völkerrechtlicher Verträge im deutschen parlamentarischen Regierungssystem, 1969, 5; beachte: 1. Nur in scheinbarem Widerspruch zum Prinzip der Zeitigkeit des Völkervertragsrechts steht Art. 240 EGV, wo es heißt: "Dieser Vertrag gilt auf unbegrenzte Zeit" (—> R. Geiger, EGVertrag, 1993, Rdn 2 ff zu Art. 240). 2. Das DBA-Recht beruht auf dem Prinzip der Zeitigkeit, und zwar dadurch, daß es jedem seiner beiden Vertragspartner normalerweise das Recht einräumt, "das Abkommen auf diplomatischem Weg unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Kalendeijahres zu kündigen" (Art. 30 S. 2 OECD-MA; dazu Vogel [Rdn 231], Rdn 26 zu Art. 29/30).

und im Verfassungsrecht keine ewigen Verfassungen anzutreffen sind, -» Maunz/Dürig/Herzog/Scholz (Rdn 24), Rdn 9 zu Art. 146: "Das GG gilt selbstverständlich nur bis zu dem Tage, an dem es durch eine ggf. neue Verfassung abgelöst wird".

183

1. Kapitel: Der Steuertatbestand

kommen im Steuerrecht keine ewigen Steuern, Steuergesetze, die für sich ausdrücklich ein Wiederaußerkrafttreten ausschließen, vor. —> F. Klein, Grundgesetz und Steuerreformen, FA 1959/60, 115 ff, 124: Steuergesetze, die nicht irgendwann einmal außer Kraft treten, müssen im Widerspruch zum Gemeinwohl "zu einer Erstarrung, einer Betonierung des deutschen Finanzwesens fuhren"; Bsp.: Der KfzStGesetzgeber von heute kann nicht wissen, ob ein Gegenstand wie das Kfz auch in ferner Zukunft noch in Gebrauch ist. Dem KfzStG darf schon aus diesem Grunde eine Zeitlosigkeit nicht innewohnen. Es kommt hinzu, daß der Finanzbedarf, zu dessen Deckung die KfzSt gegenwärtig dient, schon morgen nicht mehr der von heute zu sein braucht (-» Neumark [Rdn 119], 54: "Grundsatz der deckungspolitischen Anpassungsfähigkeit [Steigerungsfahigkeit]"); aus der älteren Finanzwissenschaft dazu auch schon fV. Vocke, Die Grundzüge der Finanzwissenschaft, 1894, 166: Man "kann ganz einfach sagen, daß die beste, d.h. gerechteste gleichmäßigste Steuer auch die beweglichste ist".

Steuergesetz l Dauergesetz = Unbefristetes Gesetz (Regel!) 1 1 Stillschweigend Ausdrücklich unbefristet unbefristet = Ewiges Gesetz

1 Zeitgesetz = Befristetes Gesetz (Ausnahme!) 1 Kalendermäßig befristet = Zeitgesetz i.e.S.

l Jahressteuergesetz

i Ereignismäßig befristet = Zeitgesetz i.w.S.

1 Mehijahressteuergesetz

Schema 26: Das steucrgesetzliche Zeitrecht

Nimmt man die Steuergesetze alles in allem, sind sie so aufgebaut, daß in ihnen als Regel •

in einer Vorstufe der Raumtatbestand: Wo gilt dieses Gesetz?

und •

in vier Hauptstufen der Entstehungstatbestand: Für welche Fälle gilt dieses Gesetz?

als eine Art Ausnahme außerdem von Fall zu Fall •

in einer Nachstufe der Zeittatbestand: Wie lange gilt dieses Gesetz? Wann tritt es außer Kraft?

umschrieben ist.

399

184

A. Die Steuerentstehung

-> Kelsen (Rdn 1), 148: "Bezeichnend ist freilich, daß die herrschende Lehre unter die Elemente des Staates wohl den Raum, nicht aber die Zeit aufgenommen hat, obgleich diese mit nicht geringerem Rechte als jener dazu gehörte"; zum ganzen aus steuerrechtlicher Sicht Th. Birtel, Die Zeit im Einkommensteuerrecht, 1985, 44 ff: Der Zeitfaktor bei der Anwendung des Einkommensteuerrechts; beachte: 1. Der Zurückhaltung, die die Steuergesetze im Umgang mit dem Zeitrecht üben, entspricht ihre Zurückhaltung im Umgang mit dem Mittel des Vorspruchs oder der PrSambel. 2. Es gibt gegenwärtig kein einziges Steuergesetz, in dem in der Form einer Präambel dargelegt würde, auf welchen Motiven (Finanzpolitik, Ordnungspolitik usw.) es beruht (BVerfGE 67, 256 ff, 279: "Benennung des Gesetzeszwecks" einerseits, "Regelung der Bereiche Recht der Wirtschaft und Wohnungswesen" andererseits), warum es erlassen worden ist. 3. Der General-Consumtions-Accis-Ordnung des Sächsischen Königs August 'des Starken' v. 1708 (—> A. Pausch, August der Starke, General-Steuer-Ordnung Anno 1708, 1978) war ein Vorspruch vorausgeschickt ("... aus Chur- und Landes-Fürstl. reiffer Erwegung den Wohlstand unserer Lande zu einiger Gleichheit nach Möglichkeit zu befördern" [Baubeginn Dresdner Zwinger 1709!]), ebenso noch dem Königsbergschen Kriegsschuldenreglement v. 1808 (-» H.-W. Bayer, 175 Jahre Deutsches Einkommensteuerrecht, FR 1983, 77 f; vgl. Rdn 397). 4. Heute beginnt das GG mit einem Vorspruch, während für ein Steuergesetz wie das EStG etwas dem Vergleichbares selbst in sog. Reformentwürfen (—> J. Lang, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes Bd. 2, 1985, 85 ff) fehlt.

2. Kapitel: Der Steuer räum

400

Das Steuerschuldrecht beschäftigt sich als allererstes, im Vorwege, mit der Frage, wo es gelten, wo seine Steuertatbestände Anwendung finden sollen. Im Rahmen ihrer Vorstufe umschreiben die Steuergesetze dazu denjenigen Raum, innerhalb dessen der einzelne den übrigen Steuertatbestand verwirklichen muß, soll ihm gegenüber ein Steueranspruch, ein Steueranspruch nach dem deutschen EStG, nach dem deutschen KStG, nach dem deutschen GewStG usw., entstehen. Aus dem Blickwinkel seiner Vorstufe oder Tatbestandsstufe Nr. 1 ist das Steuerschuldrecht das Recht des Räumlichen Anwendungs- oder Geltungsbereichs der Steuergesetze, das Recht der gesetzlichen Steuerräume oder Steuergebiete. -> BVerfGE 16, 306 ff, 318: Jede "Steuer 'wirkt' in einem bestimmten 'Bereich', in dem sie die Wirtschaft belastet"; grundlegend K. Vogel, Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm, 1965, 317 ff; aus dem älteren Schrifttum schon K. Neumeyer, Internationales Verwaltungsrecht, Bd. 4: Allgemeiner Teil, 1936, 94 ff: Die örtliche Anwendbarkeit des Verwaltungsrechts; beachte: Nach dem steuerlichen Raumrecht kommt ein Steuergesetz immer nur gegenüber Personen zur Anwendung, die den Steuertatbestand i.e.S. erfüllen. Auch wenn dies den Denkgesetzen zu widersprechen scheint (-> H. Debatin, Die grenzüberschreitende Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, GmbHR 1991, 164 ff, 165: "Der gleichsam umgestülpte Gesetzesaufbau ..."), ist deshalb im Rahmen des räumlichen Anwendungstatbestandes immer schon zumindest vorläufig zu klären, ob die Voraussetzungen des Grundtatbestandes (Rdn 390), ein Steuersubjekt (—» F. Wassermeyer, Kann eine ausländische Kapitalgesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein?, DB 1990, 244 ff, 245) und ein Steuergegenstand (Rdn 503) gegeben sind.

2. Kapitel: Der Steuerraum

185

Die Steuergesetze regeln den Steuerraum jeweils in ihren einleitenden Vorschriften, verzichten allerdings darauf, dies in der Gestalt der Bildung eigener Abschnitte oder auch nur eigener Paragraphen zu tun. Die Steuerräume der ESt, der KSt und der VSt sind dort zu finden, wo in den §§ 1 I und IV EStG vom "Unbeschränkt"- und vom "Beschränkt"-Einkommensteuerpflichtig-Sein, in den §§ 11 und 2 Ziff. 1 KStG vom "Unbeschränkt"- und vom "Beschränkt"Körperschaftsteuerpflichtig-Sein, in den §§ 11 und 2 I VStG vom "Unbeschränkt"und vom "Beschränkt"-Vermögensteuerpflichtig- bzw. Steuerpflichtig-Sein die Rede ist. Der Steuerraum der GewSt ergibt sich aus derjenigen Stelle, an der die Vorschrift des § 2 I S. 1 GewStG von dem Gewerbebetrieb, "soweit er im Inland betrieben wird", spricht. Wer den Steuerraum der USt sucht, hat den § 1 I Ziff. 1 UStG heranzuziehen, wo es, unter der Abschnittsüberschrift "Steuergegenstand und Geltungsbereich", heißt, daß es für die Steuerpflichtigkeit eines Umsatzes auf die Ausführung einer Leistung "im Inland" ankommt. Was schließlich noch den Steuerraum etwa der GrESt anbetrifft, so bestimmt ihn die Vorschrift des § 1 GrEStG dadurch, daß sie sagt, der GrESt unterlägen Rechtsvorgänge, "soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen".

401

-> Boruttau/Egly/Sigloch (Rdn 247), Rdn 21 zu § 2: "Der Begriff Inland ist im GrEStG ebensowenig wie im EStG definiert. Welche Grundstücke als inländische Grundstücke anzusehen sind, ergibt sich aus der Natur des GrEStG als eines Gesetzes der Bundesrepublik Deutschland. Inländische Grundstücke sind daher nur die Grundstücke, die im Geltungsbereich des GrEStG belegen sind"; beachte: 1. Die ältere Gesetzgebung widmete dem Raumrecht gelegentlich einen eigenen Abschnitt, so bspw. unter der Überschrift "Räumliche Herrschaft des Gesetzes" in §§ 5 ff RErbStG 1906. 2. Die Einleitung zum StGB bildet ein Titel mit der Überschrift "Geltungsbereich" (§§ 1 - 10). Die diesem Titel angehörigen Vorschriften der §§ 3-7, die Regeln des sog. Internationalen Strafrechts (-» Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 24. Aufl. 1991, Vorbem. §§ 3-7, Tz. 1), beginnen mit dem Satz (§ 3): "Das deutsche Strafrecht gilt für Taten, die im Inland begangen werden". 3. Im GWB findet sich das Raumrecht, das sog. Internationale Kartellrecht (-> Rittner [Rdn 141], 271 ff: Der internationale Anwendungsbereich des GWB; femer schon E. Rehbinder, Extraterritoriale Wirkungen des deutschen Kartellrechts, 1965, 93 ff), anders als im StGB, erst gegen Schluß. Sedes materiae ist die Vorschrift des § 98 II, in der es, eingefugt in den Teil: "Anwendungsbereich des Gesetzes" (§§ 98 - 105), heißt: "Dieses Gesetz findet Anwendung auf alle Wettbewerbsbeschränkungen, die sich im Geltungsbereich dieses Gesetzes auswirken, auch wenn sie außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes veranlaßt werden".

Die Gesamtheit der raumrechtlichen Normen zerfällt im wesentlichen in zwei Gruppen. Für die Normen der ersten Gruppe ist charakteristisch, daß sie die Voraussetzungen umschreiben, unter denen einem Tatbestand des deutschen Steuerrechts eine weltweite, eine nicht auf das deutsche Staatsgebiet beschränkte Geltung zukommen soll. Die Normen der zweiten Gruppe zeichnen sich dadurch aus, daß sich aus ihnen die Voraussetzungen ergeben, unter denen ein dem deutschen Steuerrecht angehöriger Steuertatbestand sich in seiner Geltung auf das Bundesgebiet oder auf einen Teil desselben, auf das Gebiet eines Landes, eines Kreises oder einer Gemeinde beschränkt. Jede Norm des Steuerraumrechts ist entweder eine solche über eine unbeschränkte oder über eine beschränkte Steuer.

402

186

A. Die Steuerentstehung Steuerraum (= Handlungsort)

Erde im ganzen = Welt (unbeschränkt)

Teil der Erde (beschränkt) Bundesgebiet = Inland

Unbeschränkte ESt

Beschränkte ESt, GewSt, USt

Teil des Bundesgebiets Landesgebiet

Kreisgebiet

Gemeindegebiet

I

I

Hbg. ZwSt

Olper JagdSt

Bochumer VgnSt

Schema 27: Der Steuerraum der deutschen Steuergesetze

403

Das geltende deutsche Steuerrecht verfährt mit dem Raumrecht in zwei verschiedenen Formen. Es gibt zunächst einmal die Steuergesetze, die sich, wie bspw. das EStG, unter den Voraussetzungen der einen Art eine unbeschränkte und unter den Voraussetzungen einer anderen Art eine beschränkte Geltung beilegen, für die Personen, die in Deutschland leben, unbeschränkt überall auf der Welt, für die Personen, die nicht in Deutschland leben, dagegen nur auf Deutschland beschränkt gelten, je einen Tatbestand einer imbeschränkten und einer beschränkten Steuer enthalten. —» H.-W. Bayer, Die unbeschränkte und die beschränkte Einkommensteuer - ein Vergleich, Mosler-FS, 1983, 59 ff; beachte: Die unbeschränkt und die beschränkt ESt-Pflichtigen sind zwei ihrem Wesen nach verschiedene Personengruppen, die einen sind SteuerinlSnder (Rdn 410), die anderen Steuerausländer (Rdn 424). Es stellt daher keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar, wenn die Tatbestände der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht unterschiedliche (Rdn 658) Rechtsfolgen auslösen (BFHE 154, 38 ff, 43 f; kritisch dazu FG Köln, EFG 1995, Nr. 239 [Vorlagebeschluß nach Art. 100 GG], femer EuGH, HFR 1995, Nr. 208 [Fall Schumacker]: Die Vorschrift des Art. 48 EGV steht der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates entgegen, "nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt", es liegt "eine materielle Diskriminierung gebietsfremder Gemeinschaftsbürger gegenüber in Deutschland wohnenden Inländern" vor; dazu A. Waterkamp-Faupel, Der Einfluß der EuGH-Rechtsprechung auf die Neugestaltung der unbeschränkten und beschränkten Einkommensteuerpflicht durch das Jahressteuergesetz 1996, FR 1995, 766 ff).

Das steuerrechtliche Raumrecht kommt weiter, zweitens, noch in der Form vor, daß sich ein Steuergesetz, zu denken wäre etwa an das GewStG, in seiner Geltung

1. Das unbeschränkte Steuerrecht

187

von vornherein auf Deutschland beschränkt, neben dem Tatbestand einer beschränkten Steuer nicht auch noch den einer unbeschränkten Steuer umfaßt. BFHE 165, 197 ff, 200: "Das deutsche Steuerrecht sieht für den gewerblichen Gewinn, den eine ausländische Personengesellschaft im Ausland erzielt, keine gewerbesteuerlichen Konsequenzen vor".

Eine Person, die der deutschen ESt nicht soll unterfallen können, darf in Deutschland weder leben noch sonst etwas tun, eine Person, die von der deutschen GewSt unberührt bleiben soll, darf in Deutschland leben, sich hier aber nicht gewerblich betätigen. -> BFHE 134, 245 ff, 251 (Gründung einer Kapitalgesellschaft in der Schweiz durch einen in Monaco ansässigen Ausländer): Es "fehlt jede Beziehung zum Inland und damit zu den inländischen Steuergesetzen ... Die Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland durch einen Ausländer ist ein das inländische Steuerrecht nicht berührender Vorgang".

1. Das unbeschränkte Steuerrecht

Das unbeschränkte Steuerrecht umfaßt die Gesamtheit der Steuertatbestände, die ohne irgendeine räumliche Beschränkung, überall, auf der ganzen Welt, zur Anwendung kommen. Es handelt sich in jedem Fall um eine in einem Bundesgesetz (Rdn 64 ff) geregelte Steuer, - » W. Rudolf, Territoriale Grenzen der staatlichen Rechtsetzung, Berichte der DGVR, H. 11, 1973, 7 ff.

und zwar im wesentlichen um •

die unbeschränkte EinkommenSt des § 1 I EStG,

•

die unbeschränkte KörperschaftSt des § 1 KStG,

•

die unbeschränkte VermögenSt des § 1 VStG,

bis zu einem gewissen Grade kommt außerdem noch •

die sog. unbeschränkte ErbschaftSt des § 2 1 Ziff. 1 ErbStG -> M. Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , 5. Aufl. (Stand: September 1996), Rz. 1 zu § 2: Die Vorschrift "stimmt ... jedenfalls im Prinzip mit den entsprechenden Vorschriften in § 1 EStG, § 1 KStG, §§ 1 und 2 VStG überein"; beachte: Eine weitere der unbeschränkten ESt usw. nahestehende Steuer ist die VersSt des § 1 IV Ziff. 1 VersStG (BFHE 167, 266 ff, 269).

404

188

2. Kapitel: Der Steuerraum

hinzu. 405

Das unbeschränkte Steuerrecht bildet innerhalb der einzelnen Steuergesetze den jeweils an erster Stelle umschriebenen oder den Normaltatbestand. Im einzelnen macht es seine Anwendung von zwei räumlichen Voraussetzungen, einer personen* und einer tätigkeitsbezogenen, abhängig.

406

Unbeschränkt steuerpflichtig ist zunächst einmal nur, wer seinen Lebensmittelpunkt, den Mittelpunkt all seiner Lebensbeziehungen im Inland, im Bundesgebiet, auf dem Boden der Bundesrepublik Deutschland hat. -> BFHE 170, 454 ff, 458: Die natürliche Person "ist steuerpflichtig, weil sie im Inland 'lebt'"; beachte: 1. Jedes Staatsgebiet, auch das deutsche, "ist ein dreidimensionaler Raum, der das Landgebiet, die Hoheitsgewässer sowie den Luftraum über beiden umfaßt" (FG SH, EFG 1971, Nr. 607). 2. Der steuerrechtliche Begriff des Inlands ist im Kern mit dem staatsrechtlichen Begriff des Bundesgebiets (Rdn 68; vgl. auch § 1 II S. 1 UStG) identisch. Es ist allerdings nicht so, "daß das, was staatsrechtlich Inland ist, es notwendig auch im Sinne eines einzelnen Rechtsgebiets, insbesondere des Steuerrechts oder eines einzelnen Steuergesetzes, sein müsse". Der örtliche Bereich der Staatshoheit "kann gerade auf dem Gebiete des Zoll- und Steuerrechts" auch enger zu verstehen sein, hier in einzelnen Teilen "als Ausland bezeichnet oder behandelt" werden (RFHE 12, 222 ff, 223 [Das Saargebiet als Ausland i.S. des ReichsstempelG]). 3. Das deutsche Staatsgebiet schließt den deutschen Anteil am Festlandssockel nicht ein (—> K. Ipsen, Völkerrecht, 3. Aufl. 1990, 724: Der Festlandssockel ist nicht "Staatsgebiet des Küstenstaates"), das Inland des § 1 I EStG usw. umfaßt ihn (BFHE 123, 341 ff, 346).

407

Handelt es sich bei dem Stpfl., ein erster Fall, um eine natürliche Person (Rdn 104), so liegt deren Lebensmittelpunkt in Deutschland, wenn Deutschland der Ort ist, an dem sie •

regelmäßig: ihren Wohnsitz, nach der Legaldefinition des § 8 AO: eine Wohnung, die sie ständig zu "benutzen" pflegt, hat,

•

hilfsweise: ihren gewöhnlichen Aufenthalt, - » BFHE 75, 447 ff, 450: "Der gewöhnliche Aufenthalt ist... ein Zustandsverhältnis, das auch bei längerer Abwesenheit nicht ohne weiteres beendet wird, wenn es an einem entsprechenden Willen fehlt, wie z.B. dann, wenn ein Steuerpflichtiger zum Urlaub ins Ausland fahrt".

nach der Legaldefinition des § 9 AO: ein Ort, an dem jemand "nicht nur vorübergehend verweilt", hat (§ 1 I S. 1 EStG, § 1 I Ziff. 1 VStG, § 2 I Ziff. 1 S. 2 lit. a ErbStG). —> BFHE 125, 375 ff, 377: "Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung ist nach § 1 EStG der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt"; beachte: Jemand kann "gleichzeitig mehrere Wohnsitze - möglicherweise neben seinem inländischen noch einen Wohnsitz im Ausland - haben; er hat aber immer nur einen gewöhnlichen Aufenthalt" (BFHE 139, 261 ff, 263).

1. Das unbeschränkte Steuerrecht

189

Ist dem Stpfl., zweiter Fall, die Rechtsform der juristischen Person, die Rechtsform etwa der Kapitalgesellschaft (Rdn 107) zu eigen, so ist Deutschland deren Lebensmittelpunkt, wenn Deutschland der Ort ist, an dem sie

408

•

409

regelmäßig: ihre Geschäftsleitung, nach der Legaldefinition des § 10 AO: den Ort hat, der den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, den Arbeitsplatz des Vorstandes der AG, des Geschäftsführers der GmbH usw. bildet, BFHE 168, 285 ff, 289: "Der Begriff der Geschäftsleitung entspricht im Zivil- und Handelsrecht im wesentlichen dem Begriff des tatsächlichen Verwaltungssitzes"; beachte: Die geschäftliche Oberleitung einer Kapitalgesellschaft ist gleichbedeutend mit der sog. laufenden Geschäftsführung ("Tagesgeschäfte"). Die "Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen" umfaßt sie nicht (BFHE 176, 253 ff, 259).

•

hilfsweise: ihren Sitz, nach der Legaldefinition des § 11 AO: den Ort hat, der nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung den Sitz bilden, der sog. statutarische Sitz sein soll (§ 1 I KStG, § 1 I Ziff. 2 VStG, § 2 I Ziff. 1 S. 2 lit. d ErbStG). —> BFHE 160, 96 ff, 97: "Eine GmbH hat steuerrechtlich ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesellschaftsvertrag, also durch einen Rechtsakt bestimmt ist"; vgl. auch Debatin (Rdn 400), 164: "Der Sitz, in § 11 AO als der Ort definiert, der durch Satzung dazu bestimmt ist, versteht sich als rechtliches Merkmal. Ihm steht als tatsächliche Anknüpfung der Ort der Geschäftsleitung gegenüber"; beachte: Die Personengesellschaft ist im allgemeinen Sprachgebrauch dann eine deutsche, wenn sie "Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland hat" (—> D J. Piltz, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, 1981, 27), im Sprachgebrauch des DBA Schweiz dann, wenn Deutschland "Wohnsitz des Teilhabers" ist (BFHE 163, 38 ff, 40).

Das unbeschränkte Steuerrecht setzt in persönlicher Hinsicht, zusammengefaßt, das Vorliegen der Eigenschaften eines Gebietsansässigen oder Steuerinländers voraus. sog. Inlandsansässigkeitsprinzip; beachte: 1. Den Steuergesetzen ist der Begriff des (Steuer-) Inländers fremd, eine Ausnahme macht § 2 I Ziff. 1 ErbStG. 2. Das allgemeine Völkerrecht (Rdn 1923 ff) macht das Recht des Staates zur grenzüberschreitenden Anwendung seines Steuerrechts davon abhängig, daß dessen Normen über eine bestimmte Beziehung, eine bestimmte Anknüpfung an den eigenen Staat verfugen; Stichwort: Lehre von den Anknüpfungsmomenten (-> A. Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 1936, 414 ff, 425 ff), den Anknüpfungsmerkmalen (—• B. Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, 1991) oder den Anknüpfungspunkten (—> H Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 1993, 43 ff). 3. Nach dem Personalitäts- oder Nationalitätsprinzip ist ein nationales Steuerrecht dann völkerrechtsgemäß angeknüpft, wenn sich der Anwendungsbereich seiner Normen auf das eigene Staatsvolk, die eigenen Staatsangehörigen (Rdn 68) beschränkt. 4. Nach dem Territorialitätsprinzip steht ein nationales Steuerrecht mit dem Völkerrecht anknüpfungsmäßig dann in Einklang, wenn die Anwendung seiner Normen einen Bezug zum eigenen Staatsgebiet hat. 5. Das unbeschränkte Steuerrecht des § 1 I EStG usw. steht mit dem Völkerrecht in Einklang. Es hat dadurch einen Bezug zum deutschen Staatsgebiet, daß sein

410

190

2. Kapitel: Der Steuerraum

Anwendungsbereich ausschließlich die eigene Wohnbevölkerung (Spitaler [a.a.O.], 434 ff), die Summe der Steuerinländer umfaßt; Stichwort: Das Inlandsansässigkeitsprinzip als Ausprägung des Territorialitätsprinzips (BFHE 111, 212 ff, 215).

411

Der unbeschränkt Stpfl. zeichnet sich, zum zweiten, noch dadurch aus, daß er irgendwo auf der Welt einer steuerpflichtigen Tätigkeit nachgeht, an irgendeinem Platz auf der Erde eine steuerbare Handlung vornimmt. -> BFHE 101, 91 ff, 93: "Unerheblich für die Steuerpflicht ist ... , ob die einzelnen Einkünfte im Ausland oder im Inland und wo sie im Inland erzielt wurden"; sog. WelttStigkeitsprinzip, beachte: 1. Die h.M. spricht für die ESt und die KSt statt vom Welttätigkeits- vom Welteinkommensprinzip (-» BFHE 180, 286 ff, 291: "Danach unterliegt das deutsche Unternehmen der deutschen Steuer grundsätzlich mit seinem Welteinkommen"), für die VSt und die ErbSt setzt sie an die Stelle des Begriffs des Welttätigkeits- den des Weltvermögensprinzips (-> BFHE 162, 450 fF, 457). 2. Das Einkommen hat die Eigenschaften einer numerischen Größe (Rdn 1127). Niemand ist deshalb dazu imstande, es in eine Beziehung zu einem Raum, zu irgendeinem Teil der Welt zu setzen, ihm eine "körperliche Lage" (vgl. Spitaler [Rdn 410], 424) auf der Erde zu geben. Der Begriff des "Welt"-Einkommens ist ein Widerspruch in sich selbst.

412

Der Ort der Handlung kann im einzelnen sein •

ein Ort im Inland, eine deutsche Wirkungsstätte, für die ESt und die KSt eine in Deutschland ausgeübte Erwerbstätigkeit, ein in Deutschland betriebenes Gewerbe usw., für die VSt und die ErbSt der Besitz eines in Deutschland belegenen Vermögens, die Nutzung eines in Deutschland belegenen Grundstücks usw. Der Stpfl. hat in diesem Fall sowohl seinen Wohnsitz wie auch seinen Tätigkeitsort im Inland, seine est-pflichtige Erwerbstätigkeit besteht in einer Inlandstätigkeit. sog. Unbeschrfinkte Steuerpflicht ohne Auslandsbezug; beachte: 1. Die erwerbstätigen Deutschen zahlen ihre ESt in Deutschland im Zweifel als unbeschränkt ESt-Pflichtige ohne Auslandsbezug. 2. Das deutsche Staatsgebiet umfaßt die auf der Hohen See unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe; Stichwort: Lehre vom schwimmenden Gebietsteil (BFHE 167, 109 ff, 111). Der im Inland wohnhafte Seemann, der seinem Erwerb in der deutschen Hochseeschiffahrt nachgeht, ist in Deutschland unbeschränkt est-pflichtig ohne Auslandsbezug. 3. Das deutsche Staatsgebiet umfaßt die Flugzeuge deutscher Nationalität (-> Lehre vom fliegenden Gebietsteil [BFHE 155, 374 ff]). Hält sich ein Flugzeug deutscher Nationalität im Luftraum eines fremden Staates auf, so gilt dies aber nicht. Dem im Inland wohnhaften Piloten, der an Bord eines deutschen Flugzeugs Italien überfliegt, fehlt es in Deutschland an der unbeschränkten EStPflicht ohne Auslandsbezug.

413

•

ein Ort im Ausland, eine ausländische Wirkungsstätte, für die ESt und die KSt eine in England oder in Frankreich ausgeübte Erwerbstätigkeit, eine in den USA betriebene Landwirtschaft, für die VSt und die ErbSt ein in der Schweiz belegenes Vermögen, die Nutzung eines in Neuseeland belegenen Grundstücks. Der Stpfl. hat in diesem Fall nur seinen Wohnsitz im Inland, sein Tätigkeitsort liegt

1. Das unbeschränkte Steuerrecht

191

im Ausland, seine est-pflichtige Erwerbstätigkeit hat den Charakter einer Auslandstätigkeit. BFHE 95, 345 ff, 349 (WertpapierSt): "Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, ein der deutschen Staatsgewalt unterworfenes Steuer-(Rechts-)Subjekt wegen eines Vorgangs zu einer Steuer heranzuziehen, der sich zwar außerhalb des Staatsgebietes zugetragen hat, an dem aber das Steuersubjekt handelnd mitgewirkt hat"; ferner jetzt BFHE 180, 286 ff, 291: "Bei der Ermittlung des Welteinkommens sind ... zunächst auch Auslandseinkünfte einzubeziehen"; sog. Unbeschränkte Steuerpflicht mit Auslandsbezug; beachte: 1. Die "Anknüpfung der Steuerpflicht an einen Auslandssachverhalt ist "an sich denkbar", hat aber einen "Ausnahmecharakter" (BFHE 180, 188 ff, 189 f [Keine KfzSt-Pflicht bei Verwendung eines inländischen Kfz-Anhängers im Ausland]). 2. Die Antarktis ist nach dem Völkerrecht eine terra nullius, kein Staat hat über sie die Gebietshoheit. Ein im Inland wohnhafter Kartograph, der seinem Beruf in der Antarktis nachgeht, hat keine "ausländischen Einkünfte" (BFHE 165, 208 ff).

•

das Nebeneinander eines Ortes im Inland und eines Ortes im Ausland, einer deutschen und einer ausländischen Wirkungsstätte, je ein in Deutschland und in Frankreich betriebenes Gewerbe usw. Der Stpfl. hat in diesem Fall im Inland seinen Wohnsitz und den einen Tätigkeitsort, im Ausland seinen zweiten Tätigkeitsort, seine est-pflichtige Erwerbstätigkeit ist eine Kombination von Inlandsund Auslandstätigkeit.

414

Ist das unbeschränkte Steuerrecht anwendbar, so kommt für die ESt der Tatbestand der §§ 1 bis 46 EStG, für die KSt der der §§ 1 ff KStG i.V.m. §§ 2 ff EStG, für die VSt der der §§ 1 ff VStG i.V.m. §§ 114 ff BewG und für die ErbSt der der §§ 1 ff ErbStG i.V.m. §§ 114 ff BewG zur Anwendung.

415

-> FG Brem., EFG 1961, Nr. 174: "Nach dem System des EStG ist für die Entscheidung, ob unbeschränkte oder beschränkte ESt-Pflicht besteht, nicht davon auszugehen, ob sich die Steuerpflicht auf sämtliche oder nur auf einen Teil der Einkünfte erstreckt, sondern davon, ob der Stpfl. einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat oder nicht"; beachte: Die Vorschriften der §§ 114 ff BewG (nicht: die des § 4 VStG!) sind durch Art. 1 JStG 1997 ersatzlos aufgehoben worden, Maßnahmen zur Ermittlung des Gesamtvermögens damit ab dem 1.1.1997 ausgeschlossen (Rdn 81).

Die Steuer bemißt sich im Falle der ESt und der KSt nach dem sog. Welteinkommen, den "sämtlichen Einkünften" des § 1 KStG, im Falle der VSt und der ErbSt nach dem sog. Weltvermögen, dem "Gesamtvermögen" des § 1 III VStG i.V.m. § 114 I BewG bzw. dem "gesamten Vermögensanfall" des § 2 I Ziff. 1 S. 1 ErbStG. sog. Universalitäts- oder Totalitätsprinzip (-> Schaumburg [Rdn 410], 58 ff); beachte: 1. Der Steuerinländer ist auch zu der beruflichen Tätigkeit, der er im Ausland nachgeht, im Zweifel nur deshalb imstande, weil er "im Inland 'lebt'", die Bundesrepublik ihm an seinem Wohnsitz in Deutschland die Inanspruchnahme "staatlicher Leistungen" (Kindergarten, Schule, Krankenhaus) erlaubt (BFHE 170, 454 ff, 458). Nach dem Äquivalenzprinzip (Rdn 130) ist es daher gerechtfertigt, ihn auch wegen seiner im Ausland ausgeübten Berufstätigkeit steuerpflichtig zu

416

192

2. Kapitel: Der Steuerraum

machen (-> G. Schanz, Zur Frage der Steuerpflicht, FA Bd. 9, 1893, 365 ff, 371 [Grundlegend!]). 2. Die Ermittlung des Welteinkommens läßt den Abzug bestimmter persönlicher Aufwendungen (Rdn 1145) zu, die Ermittlung des Weltvermögens die Gewährung von persönlichen Freibeträgen (Rdn 1371). Die unbeschränkte ESt und die unbeschränkte VSt sind Personalsteuern, sind es bei weitem mehr als die beschränkte ESt und die beschränkte VSt (Rdn 432).

417

Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt damit, daß der Stpfl. einen Wohnsitz usw. im Inland begründet. Sie endet mit dessen Aufgabe, namentlich mit dessen Verlegung in das Ausland. Die unbeschränkte Steuerpflicht bleibt im Kern allerdings für den Fall für die Dauer von weiteren zehn Jahren bestehen, daß jemand seinen Wohnsitz usw. in ein sog. Niedrigsteuerland verlegt (§§ 2 ff AStG). sog. erweiterte beschränkte Steuerpflicht; beachte: 1. Verlegt jemand seinen Wohnsitz aus dem Inland in das Ausland, hat dies i.d.R. eine sog. Steuerentstrickung, den sei es vollständigen, sei es teilweisen Wegfall der deutschen Steuerhoheit zur Folge. 2. Die Steuerentstrickung gilt unter fiskalischen Gesichtspunkten als ein Übel, sie mindert das deutsche Steueraufkommen. 3. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wirkt der Steuerentstrickung dadurch entgegen, daß sie denjenigen Deutschen (Nationalitätsprinzip [Rdn 410]!), der seinen Wohnsitz im Inland zugunsten eines Wohnsitzes in einem "niedrig besteuernden Gebiet" aufgibt, im Inland aber bestimmte "wesentliche wirtschaftliche Interessen" beibehält, bezüglich seines inländischen Einkommens und Vermögens so behandelt, als sei er nicht weggezogen (-> BFHE 178, 376 ff, 378 dazu Schaumburg [Rdn 410], 140 ff, 159 ff). 4. Eine der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ähnliche Regelung bestand unter der Geltung der ReichsfluchtStVO 1931 (Rdn 143) darin, daß ein Deutscher, der seinen inländischen Wohnsitz aufgab, als "Reichsfluchtsteuer" einen "Betrag in Höhe eines Viertels des gesamten steuerpflichtigen Vermögens zu entrichten" hatte (§ 3); Stichworte: Die Auswanderung als steuerbare Handlung (-> RFHE 30, 339 ff, 340: "Hier handelt es sich um eine neue Steuer, die unter zwei Voraussetzungen entsteht: 1. eine Eigenschaft - Besitz der deutschen Staatsangehörigkeit - muß an einem bestimmten Tage gegeben gewesen sein, 2. eine Handlung - Aufgabe des inländischen Wohnsitzes - muß in einem bestimmten Zeitraum vorgenommen worden sein"), nicht: als "bisher erlaubte Handlung", die von nun an "unter Strafe gestellt wäre" (RFHE 32, 139 ff, 141). 5. Verlegt jemand seinen Wohnsitz aus dem Ausland in das Inland, ist damit statt des Eintritts einer Steuerentstrickung der einer sog. Steuerverstrickung (—> Pach-Hanssenheimb [Rdn 386], 79 ff: Die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht durch eine zunächst beschränkt steuerpflichtige natürliche Person) verbunden.

2. Das beschränkte Steuerrecht

418

Das beschränkte Steuerrecht hat die Gesamtheit der Raumtatbestände zum Inhalt, die die Anwendung eines Steuertatbestandes auf das Bundesgebiet oder auf einen von dessen Teilen beschränken. Die Raumtatbestände, die ihm angehören, zerfallen im wesentlichen in drei Gruppen, und zwar •

erstens in die, die Tatbestände einer unbeschränkten Steuer ergänzen, einen Steuertatbestand, der weltweit gelten soll, ausnahmsweise in seiner Geltung auf

2. Das beschränkte Steuerrecht

193

das Bundesgebiet beschränken, den Tatbestand einer beschränkten Steuer i.e.S. bilden (Rdn 419 ff), -> Schaumburg (Rdn 410), 82: Die "Regelungen über die beschränkte Einkommensteuerpflicht" stehen "nicht außerhalb des Einkommensteuergesetzes".

•

zweitens in die, die einem Steuertatbestand einen ausschließlich auf das Bundesgebiet beschränkten Geltungsbereich beilegen, den Charakter des Tatbestandes einer beschränkten Steuer i.w.S. haben (Rdn 434 ff),

•

drittens in die, die einem Steuertatbestand einen auf einen Teil des Bundesgebiets beschränkten Geltungsbereich zumessen, die Eigenschaften einer regional beschränkten Steuer besitzen (Rdn 442 ff).

a) Die beschränkte Steuer i.e.S.

Das Recht der beschränkten Steuern i.e.S. setzt sich, ebenso wie das der unbeschränkten Steuern (Rdn 404), aus im wesentlichen drei Tatbeständen zusammen, und zwar aus denen •

der beschränkten EinkommenSt des § 1IV EStG,

•

der beschränkten KörperschaftSt des § 2 Ziff. 1 KStG, beachte: 1. Die Vorschrift des § 2 KStG stellt der beschränkten Steuerpflicht der Ziff. 1 die beschränkte Steuerpflicht der Ziff. 2 gegenüber. 2. Die Vorschrift des § 2 Ziff. 2 KStG umschreibt im Unterschied zu § 2 Ziff. 1 KStG keinen Anwendungs-, sondern einen besonderen Steuertatbestand (-> Kläschen, KStG [Stand: Mai 1993], Tz. 41 zu § 2: "besondere Steuerpflicht"). 3. Nach § 2 Ziff. 2 KStG sind die juristischen Personen des § 1 I Ziff. 6 KStG mit den "inländischen Einkünften" der KSt unterworfen, "von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist"; Stichwort: Die BRD, das Land Nordrhein-Westfalen und die Stadt Bochum ("Unbeschränkt" kst-pflichtig!) sind in ihrer Eigenschaft als dividendenberechtigte Aktienbesitzer nach § 2 Ziff. 2 i.V.m. § 43 EStG körperschaftst- (kapitalertragst-) pflichtig.

•

der beschränkten VermögenSt des § 2 I VStG,

außerdem läßt sich noch, abermals wie im Bereich der unbeschränkten Steuern, der Tatbestand •

der sog. beschränkten ErbschaftSt des § 2 I Ziff. 3 ErbStG

hierherzählen.

419

194

2. Kapitel: Der Steuerraum

beachte: Eine weitere der beschränkten ESt usw. nahestehende Steuer stellt die VersSt des § 1 IV Ziff. 2 VersStG dar, und zwar insofern, als im Zusammenhang mit dieser "schon die Belegenheit eines Gegenstandes im Inland im Zeitpunkt der Begründung des Versicherungsverhältnisses für die Zulässigkeit der Erfassung durch die deutsche Versicherungsteuer" genügt (BFHE 81, 374 ff, 379).

420

Das beschränkte Steuerrecht i.e.S. macht seine Anwendbarkeit von zwei Arten von räumlichen Voraussetzungen abhängig, einer personen- und einer tätigkeitsbezogenen. a.A. Schaumburg (Rdn 410), 79: "Im Unterschied zu den Regelungen über die unbeschränkte Steuerpflicht ist systematisch eine Trennung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt nicht möglich".

421

Die Eigenschaften eines beschränkt Stpfl. hat zunächst einmal nur, wer seinen Lebensmittelpunkt, den Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen irgendwo anders als im Inland, nirgendwo oder im Ausland hat. —> BFHE 111, 33 ff, 36: "Die Rechtsprechung ... hat stets betont, daß der Steuerpflichtige mit seinen inländischen Einkünften grundsätzlich unabhängig davon zu beurteilen ist, wie sich seine Verhältnisse im Ausland darstellen"; vgl. auch Bayer (Rdn 403), 65 (m.w.N).

422

423

Ist der Stpfl. eine natürliche Person, so bedeutet das, daß Deutschland für ihn der Ort ist, an dem er •

weder seinen Wohnsitz i.S. des § 8 AO

•

noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO hat.

Besitzt der Stpfl. die Rechtsform der juristischen Person, also die einer Kapitalgesellschaft usw. (Rdn 107), so ist Deutschland sein Nicht-Lebensmittelpunkt, wenn es der Ort ist, an dem er •

weder seine Geschäftsleitung i.S. des § 10 AO

•

noch seinen Sitz i.S. des § 11 AO hat. BFHE 162, 374 ff, 376 (AG nach italienischem Recht mit Sitz in Italien): Die beschränkte VSt-Pflicht knüpft "nicht an die Staatsangehörigkeit, sondern an den Sitz einer Körperschaft (bzw. ihrer Geschäftsleitung) im Ausland an"; beachte: Eine ausländische Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland ist immer dann und nur dann beschränkt kst-pflichtig, "wenn eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft ergibt, daß diese rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person des privaten Rechts gleicht" (BFHE 168, 285 ff, 290); Stichwort: Typenvergleich; vgl. dazu Ch. Buyer, Die "Repatriierung" ausländischer beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften durch Sitzverlegung ins Inland, DB 1990, 1682 ff, 1692.

2. Das beschränkte Steuerrecht

195

Aus dem Blickwinkel des beschränkten Steuerrechts ist der Stpfl. in persönlicher Hinsicht ein Gebietsfremder oder Steuerausländer.

424

sog. Auslandsansfissigkeitsprinzip; beachte: 1. Den Steuergesetzen ist der Begriff des (Steuer-)Ausländers fremd. 2. Der Begriff des Steuerausländers ist kein staatsangehörigkeitsrechtlicher Begriff, auch ein Deutscher i.S. des Art. 116 GG (Rdn 105) kann deshalb Steuerausländer sein (BFHE 154, 38 ff, 42 f). 3. Im Schrifttum (-> E. Herzfeld, Probleme des internationalen Steuerrechts, VjSchrStuFR, 1927, 422 ff, 423) ist vorgeschlagen worden, statt vom "Steuerausländer" vom "Außenwohner" zu sprechen. Der Vorschlag hat sich aber nicht durchgesetzt. 4. Im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die sich als sog. Grenzgfinger oder Grenzpendler "an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort über die Grenze an ihre Arbeitsstätte begeben und nach Arbeitsschluß wieder an ihren Wohnort zurückkehren, haben im Inland nicht schon deswegen einen gewöhnlichen Aufenthalt, weil sie sich während der Arbeitszeit im Inland aufhalten" (BFHE 158, 210 ff, 212).

Für den beschränkt Stpfl. ist daneben, zweitens, kennzeichnend, daß er im Inland einer steuerpflichtigen Tätigkeit nachgeht, das Bundesgebiet seine Wirkungsstätte oder sein Tätigkeitsort ist.

425

—> BFHE 101, 73 ff, 75: "Für die Steuerpflicht ist allein maßgebend, daß der der beschränkten Steuerpflicht Unterliegende die in ... normierten Tatbestände erfüllt hat; diese Merkmale knüpfen an Vorgänge an, die Beziehung zum Inland haben"; vgl. auch BFHE 170, 454 ff, 458: Bei der "Legitimation für die Einkommensbesteuerung beschränkt Steuerpflichtiger" "steht ... die Erzielung von Einkünften aus einer inländischen Erwerbsgrundlage ... im Vordergrund" (sog. InlandstStigkeitsprinzip); beachte: 1. Die h.L. (-> H. Liedtke: "Beschränkte Steuerpflicht" Ein Grundlagenbegriff oder ein Fremdbegriff [Fremdkörper] im Steuerrecht?, DB 1985, 671 ff [Im Ergebnis abwegig!]) spricht statt vom Inlandstätigkeitsprinzip für die ESt und die KSt vom Inlandseinkünfteprinzip (BFHE 154, 38 ff), für die VSt und die ErbSt vom Inlandsvermögensprinzip (BFHE 162, 374 ff). 2. Das Inlandstätigkeitsprinzip ist eine Ausprägung des Territorialitätsprinzips (Rdn 410). 3. Das beschränkte Steuerrecht der § 1 IV EStG usw. steht mit dem Völkerrecht im Einklang. Es besitzt eine völkerrechtsgemäße Anknüpfung, und zwar dadurch, daß es den Stpfl. in eine handlungsmäßige Beziehung zum deutschen Staatsgebiet bringt, das Bundesgebiet zu dessen Tätigkeitsort macht (—> Schaumburg [Rdn 410], 78 ff [Unscharf]). 4. Wer als Steuerausländer einer Tätigkeit im Ausland nachgeht, bleibt mangels jeder nur möglichen Anknüpfung (Rdn 410) von jeder Steuerpflicht, der unbeschränkten genauso wie der beschränkten, frei.

Je nach der Art, in der der Stpfl. im Inland einer Erwerbstätigkeit nachgeht, kann das Inland so etwa sein -> BFHE 153, 101 ff, 104: "In § 49 EStG werden die für die beschränkte Steuerpflicht eines Steuerausländers (Gebietsfremden) im Inland maßgeblichen Anknüpfungspunkte normiert. Dabei konnte der Gesetzgeber an den persönlichen Status des Steuerausländers (z.B. Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit) oder aber an die von ihm im Inland entfaltete wirtschaftliche Betätigung anknüpfen (Quellenprinzip). In § 49 Abs. 1 ... EStG hat sich der Gesetzgeber für das Quellenprinzip entschieden"; beachte: Das Reichs-EStG 1920 umschrieb die beschränkte Steuerpflicht noch damit, daß es "alle natürlichen Personen ohne Rücksicht auf Staatsangehörigkeit, Wohnsitz oder Aufenthalt" "mit ihrem Einkommen aus ... einer im Inland ausgeübten Erwerbstätigkeit" für est-pflichtig erklärte.

426

196 427

•

2. Kapitel: Der Steuerraum

der Ort des Betriebs einer Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 49 I Ziff. 1 EStG, der Ort, an dem der dem Stpfl. gehörige landwirtschaftliche usw. Betrieb belegen ist, sog. Belegenheitsprinzip (-> H. Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, DB 1988, 1285 ff).

428

•

der Ort des Betriebs eines Gewerbes i.S. des § 49 I Ziff. 2 EStG, der Ort, an dem der Stpfl. eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO unterhält, —> BFHE 181, 195 ff, 196 (Restaurationsumsätze auf einem Bodenseeschiff): "Wesentliches Merkmal der Betriebsstätte ist das Vorhandensein einer festen örtlichen Anlage oder Ginrichtung. Das setzt eine unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche voraus, mit dem die Anlage oder Einrichtung in einer festen, d. h. dauernden Verbindung steht"; Stichwort: Das Schiff als Nicht-Betriebsstätte; vgl. auch BFHE 178, 25 ff, 29 (Eröffiiung einer Arztpraxis): Die "tatbestandlichen Anforderungen an den Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung" sind gering, es genügt schon "das bloße Anmieten eines Lager- oder Büroraumes"; sog. Betriebsstittenprinzip; beachte: 1. Die Betriebsstätte hat nach der Legaldefinition des § 12 AO die Natur einer "festen Einrichtung" oder "Anlage", eines "Objekts", nicht die einer "Person", eines "Subjekts". Entgegen dem Wortlaut des § 2 II S. 1 AuslInvG kann es daher auch nicht vorkommen, daß "eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt" wird (-» BFHE 165, 46 ff, 49: "Gemeint sein kann mithin nur die Wandlung der Qualität des Rechtsträgers des Objekts Betriebsstätte von einem Rechtssubjekt 'natürliche Person' oder 'Personengesellschaft' zu einem Rechtsträger 'Kapitalgesellschaft'").

429

•

der Ort der Ausübimg und Verwertung einer Selbständigen Arbeit i.S. des § 49 I Ziff. 3 EStG, der Ort, an dem der Stpfl. sich zum Zwecke der Ausübung eines Freien Berufs, einer künstlerischen Tätigkeit usw. physisch aufhält und persönlich entfaltet, —> BFHE 148, 453 ff, 455: "Denn eine selbständige Tätigkeit wird in erster Linie dort ausgeübt, wo sich die ausübende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet"; sog. AusQbungsortprinzip oder Betriebsstittenprinzip i.w.S.; vgl. auch H. Krabbe, Beschränkte Steuerpflicht bei künstlerischen, sportlichen, artistischen und ähnlichen Darbietungen, FR 1986, 425 ff.

430

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der Ort der Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit i.S. des § 49 I Ziff. 4 EStG, der Ort, an dem der Stpfl. sich zum Zwecke der Arbeitsleistung aufhält. - » BFHE 96, 163 ff, 167: "In der Regel ... handelt es sich bei der Ausübung nichtselbständiger Arbeit um eine sich am Ausübungsort verwirklichende Leistung - z.B. Produktion einer Ware, Durchfuhrung einer Dienstleistung die sich auf das Wirtschaftsleben des Ausübungsstaates unmittelbar auswirkt"; sog. Arbeitsortprinzip; vgl. dazu J. Berkes, Die beschränkte Steuerpflicht der Arbeitnehmer im System des Einkommensteuergesetzes, 1991; beachte: Die Vorschrift des § 49 EStG ist das Spiegelbild der Vorschrift des § 34d EStG (Rdn 453).

431

Ist das beschränkte Steuerrecht anwendbar, so hat dies zur Folge, daß für die ESt der Inlandserwerbstätigkeitstatbestand des § 1IV i.V.m. §§ 49 ff EStG, für die KSt

2. Das beschränkte Steuerrecht

197

der Inlandserwerbstätigkeitstatbestand des § 2 Ziff. 1 KStG i.V.m. §§ 49 ff EStG, für die VSt der Inlandsvermögensbesitztatbestand des § 2 II VStG i.V.m. § 121 BewG - > BFHE 118, 55 ff, 57: "Das Inlandsvermögen umfaßt nach der Aufzählung in § 121 Abs. 2 BewG Wirtschaftsgüter, die eine besonders enge Beziehung zum Inland haben. Diese Beziehung ergibt sich entweder aus der Belegenheit im Inland ..., aus der Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte ... oder aus der Eintragung in ein inländisches Buch oder Register"; beachte: Die Vorschrift des Art. 121 BewG gilt nach Art. 1 JStG 1997 ab 1.1.1997 in einer Form, in der der beschränkt Steuerpflichtige i.S. des VStG nicht mehr erscheint (Rdn 81).

und für die ErbSt der Inlandsvermögensbesitztatbestand des § 2 I Ziff. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG zur Anwendung kommt. Die Steuerhöhe bestimmt sich im Falle der ESt und der KSt nach der Höhe der Inlandseinkünfte, beachte: Der Begriff der "Inlandseinkünfte" verfälscht den wahren Sachverhalt, und zwar insofern, als "Einkünfte" eine Größe sind, die schon von Haus aus nicht an einen bestimmten Ort gebunden sein kann (-> BFHE 101, 91 ff, 93: Das "Einkommen" ist "nicht gebietsgebunden"); vgl. Spitaler (Rdn 410), 424: "Eine Lagebestimmung seines (d.h.: des Ackers) wirtschaftlichen Ertrages versuchen zu wollen, ist eine unlösbare Aufgabe; denn etwas Unkörperliches, wie es der wirtschaftliche (nicht technische) Ertrag ist, hat keine körperliche Lage".

im Falle der VSt und der ErbSt nach dem Wert des Inlandsvermögens. - » BFHE 69, 29 ff, 30 (Nichtabzug von Nachlaßverbindlichkeiten im Falle der beschränkten ErbSt): Der "beschränkt steuerpflichtige Erwerber hat gegenüber dem unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber den Vorteil, daß er den nicht im Inlandsvermögen bestehenden Erwerb nicht zu versteuern hat, mag solcher im Einzelfall auch nur geringfügig sein".

Im Falle der ESt unterbleibt der Abzug der privaten Aufwendungen, der Sonderausgaben und der außergewöhnlicher Belastungen, von den Einkünften (Rdn 1145), - » BFHE 125, 157 ff, 160: "Bei beschränkter Steuerpflicht ist darauf abzustellen, wie sich diese Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen. Auf die Person oder die Organisationsform des Steuerpflichtigen kommt es wegen des objektsteuerähnlichen [sie!] Charakters der beschränkten Steuerpflicht nicht an", ferner schon Preuß OVGE i. StS. 10, 20 ff, 23: Bei der beschränkten ESt handelt es sich " nicht um eine das Gesamteinkommen ergreifende Einkommens-, sondern um eine Art der Ertragsbesteuerung, welche im Einkommensteuergesetz geregelt und als Einkommensteuer bezeichnet wird"; vgl. dazu auch H. Debatin, Die beschränkte Steuerpflicht bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer, BB 1960, 1015 ff, 1015; beachte: 1. Die unbeschränkte ESt bemißt sich nach einem bestimmten "Einkommen" (ESt als Personalsteuer!), die beschränkte ESt nach bestimmten "Einkünften" (ESt als Berufsteuer [-> BFHE 76, 580 ff, 583]). 2. Die sog. Grenzpendler (Rdn 424) haben mit den Steuerinländern eine starke persönlich-gesellschaftliche Bindung an das Inland (Freundeskreis, Arbeitskollegen) gemein. Nach § 50 IV S. 1 EStG n.F. haben sie deshalb neuerdings das Recht, sich bei Erreichen bestimmter Inlandseinkommensanteile (sog. 90 v.H.-Pendler) als unbeschränkt steuerpflichtig behandeln zu lassen; Stichwort: Personalisierung der Grenzpendlerbesteuerung (-> J. Förster, Das Grenzpendlergesetz: Ein weiterer Versuch zur Lösung des Grenzgängerproblems?, DStR 1994, 1297 ff).

432

198

2. Kapitel: Der Steuerraum

im Falle der VSt unterbleibt die Gewährung des Ehegatten- und des Altersfreibetrages (Rdn 1371 f), im Falle der ErbSt die der persönlichen Freibeträge (Rdn 1397 f). 433

Die beschränkte Steuerpflicht beginnt, sobald ein im Ausland ansässiger Stpfl. im Inland eine Betriebsstätte, eine Stätte der Geschäftsleitung, eine Zweigniederlassung, eine Verkaufsstelle o.ä. eröffnet. Sie beginnt ebenso dann, wenn ein Stpfl. seinen Wohnsitz usw. in das Ausland verlegt, ohne eine im Inland vorhandene Betriebsstätte aufzugeben. Die beschränkte Steuerpflicht endet u.a. damit, daß jemand seinen Wohnsitz aus dem Ausland in das Inland verlegt, an die Stelle der beschränkten die unbeschränkte Steuerpflicht treten läßt. —y Birtel (Rdn 399), 58 ff: Anwendungszeit bei der "beschränkten" Steuerpflicht; zum Fall des Wegzugs in das Ausland BFHE 121, 63 ff, 69 (Fall Horten): "Durch die Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz ... ist die unbeschränkte Steuerpflicht ... weggefallen"; zum Fall des Zuzugs aus dem Ausland F. Pach-Hanssenheimb, Der Transfer von Wirtschaftsgütern in eine und aus einer ausländischen Betriebsstätte durch unbeschränkt Steuerpflichtige, BB 1992, 2115 ff, 2117.

b) Die beschränkte Steuer i.w.S.

434

Das Recht der beschränkten Steuern i.w.S. schließt all diejenigen Steuertatbestände mit bundesweitem Anwendungsbereich in sich, die sich nicht schon aus dem EStG, dem KStG, dem VStG und dem ErbStG ergeben. Tatbestände einer beschränkten Steuer dieser Art sind namentlich die der beiden Realsteuergesetze, des GewStG und des GrundStG, und zwar insofern, als

435

• jemand der GewerbeSt nur dann unterliegt, wenn er einem Gewerbe im Inland nachgeht, - » BFHE 75, 679 ff, 681: "Das GewStG befaßt sich für jeden Steuerpflichtigen erkennbar nur mit der Besteuerung im Inland erzielter Erträge und inländischer Kapitalien ... Das GewStG sieht deshalb davon ab, bei der Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen, besonders des Gewerbeertrages, des Gewerbekapitals und des nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinns ... jeweils besonders daraufhinzuweisen, daß es sich um im Inland liegende Besteuerungsgrundlagen handeln müsse".

•• er nach § 2 I GewStG ein stehendes Gewerbe im Inland betreibt, für sein Gewerbe im Inland eine Betriebsstätte unterhält, —> BFHE 143, 284 ff, 285 (Inländischer Reiseveranstalter mit Zielorten im Ausland): "In gleicher Weise (erg.: wie bei der GewSt) wird ein der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegender Gewinn eines ausländischen Unternehmens aus der Betätigung in einer inländischen Betriebsstätte ... ermittelt"; beachte 1. Der Inhaber eines Gewerbebetriebs, der "nur im Inland"

2. Das beschränkte Steuerrecht

199

eine Betriebsstätte "unterhält", unterliegt "mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer, auch wenn diese im Ausland ausgeübt oder verwertet wird" (BFH [a.a.O.], 285). 2. Der Inhaber eines Gewerbebetriebs, der Betriebsstätten im Inland und im Ausland unterhalt, unterliegt der GewSt nur mit dem Gewerbeertrag, der "auf die im Inland belegene Betriebsstätte entfallt" (§ 9 Ziff. 3 GewStG) und nur mit dem Gewerbekapital der Betriebsstätte, die er im Inland "unterhält" (vgl. § 12 IV S. 1 GewStG); Stichwort: Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung (BFHE 102, 524 ff).

• • er nach § 35a GewStG ein Reisegewerbe im Inland betreibt, den Mittelpunkt seiner Tätigkeit als "Hausierer" in einer inländischen Gemeinde hat, beachte: Der Reisegewerbetreibende besitzt, anders als der in einem stehenden Gewerbe Tätige, keine Betriebsstätte, keine gewerbliche Niederlassung i.S. des § 42 II GewO (Rdn 428). Der Charakter deijenigen inländischen Gemeinde, in der er seinem Gewerbe nachgeht, kommt nach § 35 I S. 2 GewStDV deshalb der Gemeinde zu, in der sich sein Wohnsitz befindet.

• jemand der GrundSt nur dann unterworfen ist, wenn er über einen in einer inländischen Gemeinde belegenen Grundbesitz verfügt,

436

• • er nach § 2 I Ziff. 1 GrundStG i.V.m. §§ 33 ff BewG auf dem Gebiet einer inländischen Gemeinde eine Land- und Forstwirtschaft betreibt, • • er nach § 2 I Ziff. 2 GrundStG i.V.m. §§ 68 ff BewG im Besitz eines in einer Inlandsgemeinde belegenen Grundvermögens ist, ein Einfamilienhaus i.S. des § 75 I Ziff. 4 BewG nicht in London oder New York, sondern in Hamburg oder Berlin besitzt. -+ BFHE 74, 27 ff, 29 (GrundSt auf der Insel Helgoland): "Die Insel Helgoland war zur Zeit des Inkrafttretens des GrStG eine inländische Gemeinde ... Bei dem klaren Wortlaut des Gesetzes ... und bei der Zugehörigkeit Helgolands zum Reichsgebiet bedurfte es keiner weiteren ausdrücklichen Bestimmung über die Anwendbarkeit des GrStG für Helgoland".

Die Gestalt des Tatbestandes einer beschränkten Steuer i.w.S. hat darüber hinaus der aus dem UStG sich ergebende Tatbestand, und zwar insofern, als jemand nach diesem nur wegen derjenigen Umsätze, derjenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen steuerpflichtig ist, die er, wie es in § 1 I Ziff. 1 UStG heißt, im Inland ausfuhrt, BFHE 81, 374 ff, 380: "Die Bemerkung ..., daß Auslandsumsätze von der deutschen Umsatzsteuerpflicht freigestellt seien, ist schon deshalb rechtsunerheblich, weil in § 1 UStG ... für die Umsatzsteuerbarkeit einer Leistung ausdrücklich die Ausfuhrung 'im Inland' als Tatbestandsmerkmal normiert ist"; beachte: Der Obersee des Bodensees gilt nach der sog. Realteilungstheorie als zwischen den drei Anliegerstaaten, der Bundesrepublik Deutschland, Österreich und der Schweiz, aufgeteilt, "wobei die Grenze die Mittellinie bildet". "Dies hat zur Folge, daß die auf dem nördlichen Teil des Bodensees getätigten Umsätze ... im Inland bewirkt worden sind" (FG BW, EFG 1994, Nr. 760; vgl. dazu auch G. Felix, Der Obersee des Bodensees. Droht das Umsatzsteuergesetz zu verwässern?, StVj 1989, 288 ff).

437

200

2. Kapitel: Der Steuerraum

für die das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland i.S. des § 1 II S. 1 UStG 438

• im Falle der Lieferung den Lieferort des § 3 VI UStG, den Ort, an dem sich die Ware im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs u.ä. befindet, bildet, —> BFHE 59, 378 ff, 380 (Lieferung eines ausgedienten Hochseefischdanipfers): Nach dem Zweck des UStG sollen "nur inländische Lieferungen besteuert werden"; zur Methodik grundlegend Popitz/Kloß/Grabower, UStG, 3. Aufl. 1928, 375: "Es ist vom Ausgangspunkt der Leistung als des Steuergegenstandes (!) auszugehen und festzustellen, wo die Leistung (als der dingliche Vorgang) bewirkt wird. Dabei kann nicht verlangt werden, daß alle Stadien der Ausfuhrung im Inland liegen. Vielmehr kommt es entscheidend darauf an, wo der zur Bewirkung der Leistung erforderliche Teil der ... Tätigkeit stattfindet".

439

• im Falle der Sonstigen Leistung den Sonstige-Leistungs-Ort des § 3a UStG, i.d.R. den Unternehmensort, den Ort des Sitzes des Leistenden darstellt. —> BFHE 176, 482 ff, 485 (Aufbau eines Messestandes für ein britisches Unternehmen auf einer deutschen Messe): "Nach § 3a Abs. 1 UStG 1980 wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von dieser Regelung werden sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt"; beachte: Die Vorschrift des § 3a UStG unterstellt, daß der Erbringer einer Sonstigen Leistung, namentlich der Freiberufler, seine Leistung schwerpunktmäßig am Ort seiner Praxis, seiner Kanzlei usw. erbringt (-> BFHE 58, 397 ff, 399: "Der Arzt, der einen Ausländer operiert, hat die entscheidenden Bedingungen für die Gesundung des Patienten im Inland gesetzt, auch wenn sich der Patient nach der Operation sogleich wieder ins Ausland begibt. Ebenso liegt es beim Verteidiger in internationalen Prozessen, die im Inland gefuhrt werden, auch wenn das Gerichtsurteil im Ausland vollstreckt werden sollte. Beim Steuerberater liegt es nicht anders"); sog. Wesentlichkeits- oder Schwerpunkttheorie.

440

Für den Tatbestand des GrEStG gilt dem Sinne nach dasselbe, und zwar insofern, als jemand nach diesem grest-pflichtig nur für den Fall ist, daß er ein im Inland belegenes Grundstück veräußert (Rdn 1093). vgl. etwa auch § 1 FeuerschStG, dessen "Einleitungssatz" die Feuerversicherung dadurch "weiter konkretisiert", daß sich "'die versicherten Gegenstände bei der Entgegennahme des Versicherungsentgelts im Geltungsbereich dieses Gesetzes' zu befinden" haben (BFHE 178, 280 ff, 285).

441

Das Recht der beschränkten Steuern i.w.S. setzt, anders als das der beschränkten Steuern i.e.S., nicht voraus, daß derjenige, auf den es anzuwenden sein soll, über einen bestimmten Ansässigkeitsort verfugt, genauer: an einem Ort im Ausland ansässig ist. Auf den Ort der Ansässigkeit kommt es an dieser Stelle vielmehr überhaupt nicht an, er kann überall sein. Unterhält jemand für das von ihm betriebene Gewerbe in Düsseldorf eine Betriebsstätte, hat er GewSt zu zahlen, ganz gleich, ob er in Düsseldorf, irgendwo anders in Deutschland oder irgendwo im Ausland wohnt. Für denjenigen, der in Düsseldorf einen Umsatz tätigt, gilt, jetzt aus dem Blickwinkel der USt, dasselbe.

2. Das beschränkte Sleuerrecht

201

-»BFHE 92, 50 ff, 51: Nach dem UStG "kommt es für den Fall, daß ein Umsatz im Inland ausgeführt wird, für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfangt. Alle diese Umstände sind bedeutungslos"; vgl. auch § 1 II S. 3 UStG.

c) Die regional beschränkte Steuer

Das Recht der regional beschränkten oder der regionalen Steuern schließt all diejenigen landes-, kreis- oder gemeinderechtlich geregelten Tatbestände ein, deren räumlicher Anwendungsbereich sich jeweils nur auf einen Teil des Bundesgebiets beschränkt, für deren Steuerraum im einzelnen gilt, daß er

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•

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allein das Gebiet eines einzelnen Landes, bspw. das Gebiet des Landes Nordrhein-Westfalen oder das Gebiet der Hansestadt Hamburg umfaßt, als Tatbestand der hbg. ZweitwohnungSt nur den, der "in der Freien und Hansestadt Hamburg" eine Zweitwohnung innehat, zwst-pflichtig macht, -> U. Koops/U. Möhrle, Zweitwohnungsteuer in Hamburg, BB 1994, 121 ff (Im Kern [Verstoß gegen Art. 11 GG] abwegig [Rdn 143]!); beachte: In seiner Eigenschaft als das Recht einer Gemeindesteuer hat das ZwSt-Recht i.d.R. das Gemeindegebiet zum Anwendungsbereich. Das Land Hamburg besitzt als Stadtstaat nur ein Landesgebiet. Der Anwendungsbereich der ZwSt ist hier deshalb das Landesgebiet (-» BFHE 180, 497 ff, 502 [Hbg. SpielgeräteSt]: "Der die Steuerpflicht auslösende Tatbestand ist das Halten eines Spielgeräts mit Gewinnmöglichkeit an öffentlich zugänglichen Stellen auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg. Darin liegt die Anknüpfung an eine örtliche Gegebenheit, nämlich an eine im Gemeindegebiet [!] gelegene Sache").

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allein das Gebiet eines einzelnen Landesteils umfaßt, als Tatbestand der Brem. HundeSt allein "das Halten von Hunden im Gebiet der Stadtgemeinde Bremen" der HundeSt-Pflicht unterwirft, beachte: Nach § 12 HundeStG Brem. v. 2.4.1968 (GBl 29) kann ein Hundehalter, der "in das Gebiet der Stadtgemeinde Bremen" zuzieht, sich die von ihm "in einer anderen Gemeinde für seinen Hund gezahlte Hundesteuer" anteilig anrechnen lassen; Stichwort: Interkommunale Beseitigung der Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode.

•

allein das Gebiet eines einzelnen Kreises, das Gebiet des Kreises Olpe umfaßt, in seiner Eigenschaft als kreissatzungsrechtlich umschriebener JagdStTatbestand nur den, der die Jagd im Kreis Olpe ausübt, für jagdst-pflichtig erklärt (Rdn 985),

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•

allein das Gebiet einer einzelnen Gemeinde, das Gebiet der Stadt Bochum, der Stadt Kassel, der Stadt Überlingen (Rdn 971) umfaßt, in der Gestalt

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202

2. Kapitel: Der Steuenaum

•• des in seinen Grundzügen jeweils landesgesetzlich geregelten VergnügungStTatbestands nur die auf dem Stadtgebiet von Bochum veranstalteten Vergnügungen der VgnSt unterwirft, - > OVG Sachs., DÖV 1996, 610 ff, 612 (Vereinbarkeit der VgnSt mit der 6. USt-Richtlinie): Die VgnSt ist eine Steuer, die "nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen an einem bestimmten Ort in einem der Mitgliedstaaten, der vom Geltungsbereich der Satzung bestimmt wird, Anwendung findet"; vgl. auch schon P. Giebler, Vergnügungsteuer und Gemeindegebiet, DGStZ 1963, 129 ff.

•• des von der Stadt Kassel satzungsrechtlich geregelten VerpackungStTatbestands nur den, der "an Ort und Stelle" von Kassel Speisen in nicht wiederverwendbaren Verpackungen abgibt, der VerpackungSt unterwirft. - > Hess. VGH, KStZ 1993, 147 ff, 154 (Kasseler VerpackungSt): "Die örtliche Steuer ist... an die Voraussetzung der 'örtlichen Radizierung', die sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben muß, gebunden"; und dazu Driehaus (Hrsg.), Kommunalabgabenrecht (Stand: September 1996), Tz. 51 zu § 1: Die "räumliche Grenze für die Erhebung von Kommunalabgaben folgt aus dem Grundsatz, daß den Gemeinden und Gemeindeverbänden die Abgabenhoheit nur im Rahmen ihrer Gebietshoheit zusteht (vgl. § 2 GO NW, § 2 KrO NW)"; beachte: 1. Das Recht der "örtlichen" Verbrauch- und Aufwandsteuern des Art. 105 IIa GG (Rdn 84) oder der, wie es früher hieß, Steuern "mit örtlich bedingtem Wirkungskreis" (—> BVerfGE 16, 306 ff, 324: "besonderes örtliches Anknüpfungsmoment" [Hess. SpeiseeisSt]) legt sich schon seiner Natur nach einen engen, auf das Orts- oder Gemeindegebiet beschränkten Anwendungsbereich bei, hat schon aus diesem Grund keine weiträumigere Geltung (-> Popitz [Rdn 95], 114 f: Grundsatz der Radizierbarkeit der Besteuerungsmöglichkeiten auf die Gemeinden [Grundlegend!]). 2. Im Unterschied zu allen anderen Steuern haben die GewSt und die GrundSt zwei Anwendungsbereiche, im Bundesgebiet sind sie mit ihren Tatbestandselementen (2) bis (4), im einzelnen Gemeindegebiet mit ihrem jeweiligen Tatbestandselement (5) anzuwenden; Stichwort: Die Gemeinden haben die Hebesatzautonomie (Art. 106 VI S. 2 GG).

446

Unter den Tatbeständen des regional beschränkten Steuerrechts gibt es keinen, der sich eine bundesweite Geltung, eine Verbindlichkeit für Handlungen irgendwo in Deutschland oder sogar noch darüber hinaus, würde beilegen wollen. Die regional beschränkten Steuern sind, anders als die beschränkten Steuern i.w.S. (Rdn 434), BFHE 99, 185 ff, 188 (USt und GetränkeSt): "Die Umsatzsteuer ist nicht teilweise eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis".

Steuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis. -> BVerfGE 40, 56 ff, 61: "Die 'örtliche' Steuer ist ... ebenso an die Voraussetzung der 'örtlichen Radizierung', die sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben muß ..., gebunden wie die 'Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis'"; wegen Einzelheiten Ch. Blendermann, Steuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, 1957, passim, beachte: "Der Zustand" der Anwendbarkeit eines örtlichen Steuergesetzes "besteht nur durch den Zustand des Wohnens, des Besitzens von Grundstücken sowie der Ausübung von Gewerbebetrieb und endigt demgemäß mit diesem 'Bande', d.h. mit der Verlegung bzw. Einstellung des Wohnsitzes oder

3. Das deutsche internationale Doppelbesteuenmgsrecht

203

Gewerbebetriebs und dem Verlust oder der Ausgemeindung des Grundstücks" (PreußOVGE 55, 161 ff, 162 f; und dazu Wacke [Rdn 242], Sp. 28; sog. Bändertheorie).

Geht jemand einer regional beschränkt steuerpflichtigen Tätigkeit in dem Grenzgebiet mehrerer Länder, mehrerer Kreise oder mehrerer Gemeinden nach, so gilt seine Tätigkeit als allein dort ausgeübt, wo sie ihren Schwerpunkt hat.

447

—> BayVGH, VerwRspr. Bd. 16, Nr. 103 (VgnSt des Kreises Lindau auf die Veranstaltung von Vergnügungen auf dem Bodensee): "Die Steuerhoheit für eine sich über mehrere Steuergebiete erstreckende Veranstaltung steht ... nur der Körperschaft zu, in deren Gebiet der Kern, der Hauptinhalt der Veranstaltung sich abspielt"; beachte: Das Prinzip des Schwerpunkts ist das interkommunal-steuerrechtliche Gegenstück zu dem international-steuerrechtlichen BetriebsstSttenprinzip (Rdn 453), soll ebenso wie dieses die Doppelbesteuerung beseitigen helfen.

3. Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht

Den Regeln, die sich innerhalb des deutschen ESt- und KSt-Rechts mit deren räumlichem Anwendungsbereich beschäftigen, stehen im ausländischen ESt- und KSt-Recht durchweg Regeln mit gleichem oder ähnlichem Inhalt gegenüber.

448

- » BFHE 166, 350 ff, 353: Eine "von fast allen Staaten der Welt praktizierte Unterscheidung"; wegen Einzelheiten Herrmann/Heuer/Raupach (Rdn 392), Einf. ESt, Anm. 169 ff; für die Schweiz auch Höhn (Rdn 68), 169 ff: Steuerrechtliche Zugehörigkeit; aus dem älteren Schrifttum E. Isay, Internationales Finanzrecht, 1934, 145 ff.

Eine natürliche Person, die in Deutschland den Mittelpunkt ihres Privat- und in Frankreich den Mittelpunkt ihres Erwerbslebens hat, ist demgemäß im Zweifel zweimal est-pflichtig, nach dem deutschen EStG ist sie es als unbeschränkt und nach dem französischen EStG ist sie es als beschränkt Steuerpflichtige. Der je eigene Bestand eines deutschen unbeschränkten und eines französischen beschränkten ESt-Rechts hat zur Folge, daß jemand, der in Deutschland lebt und in Frankreich einer Erwerbstätigkeit nachgeht, wegen seiner in Frankreich ausgeübten Erwerbstätigkeit sowohl gegenüber dem deutschen wie gegenüber dem französischen Fiskus ESt zu entrichten hat, sich dem, was man als die internationale Doppel- oder Mehrfachbesteuerung bezeichnet, ausgesetzt sieht. —> BFHE 108, 146 ff, 149: An "einer Doppelbesteuerung fehlt" es, wenn "jemand wegen desselben Sachverhalts nicht sowohl ausländische als auch deutsche Körperschaftsteuer zahlen" muß; zum Begriff schärfer Einl 1 zum OECD-MA (abgedruckt bei Vogel [Rdn 231], Einl. Rz. 01): "Unter der internationalen juristischen Doppelbesteuerung wird üblicherweise die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen, für denselbem Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden"; aus dem älteren Schrifttum schon Spitaler (Rdn 410), 92 ff: Das Wesen und die Arten der Doppelbesteuerung.

449

204 450

2. Kapitel: Der Steuerraum

Das deutsche ESt- und KSt-Recht hält es bei näherer Betrachtung für ein durch nichts gerechtfertigtes Übel, daß jemand, der in Deutschland lebt, seinem Erwerb aber im Ausland nachgeht, als Steuerinländer dem Tatbestand der deutschen ESt oder KSt unterfällt, außer im Ausland auch in Deutschland ESt oder KSt zu zahlen haben soll. -> BFHE 81, 374 ff, 381: Die "doppelte Besteuerung" wird "im Zeichen der weitgehenden internationalen wirtschaftlichen Zusammenschlüsse ... als wirtschaftspolitisch unbefriedigend empfunden"; aus dem älteren Schrifttum schon v. Seydel (Rdn 28), 33: "Die äußersten möglichen Grenzen des staatlichen Besteuerungsrechtes sind aber nicht zugleich die vernünftigen"; beachte: 1. Die Doppelbesteuerung hat "nachteilige Folgen für den Waren-, Dienstleistungs-, Kapital-, Technologie- und Personenverkehr" (Einl 1 zum OECD-MA [Rdn 449]), und zwar etwa dadurch, daß sie jemanden dazu bewegt, die betriebswirtschaftlich sinnvolle Verlagerung eines Betriebs in das Ausland zu unterlassen, die Vorteile, die die grenzüberschreitende Arbeitsteilung zu bieten pflegt, nicht für sich zu nutzen. 2. Das GG garantiert zwar in Art. 2 I die Allgemeine Handlungsfreiheit (Rdn 116) und, in diese eingeschlossen, auch die sog. AuQenwirtschaftsfreiheiten des § 1 AWG (-» M. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 1993, 11, 21), erklärt die internationale Doppelbesteuerung damit aber nicht für verboten (BFH [a.a.O.], 38 l f ) .

Im Rahmen sowohl des deutschen ESt- wie des deutschen KSt-Rechts treten demgemäß zu denjenigen Vorschriften, die den Steuerinländer wegen seines Auslandserwerbs für der deutschen Steuer unterliegend erklären, solche hinzu, die den Eintritt dieser Rechtsfolge wieder beseitigen, als Normen des sog. deutschen internationalen Doppelbesteuerungsrechts den Steuerinländer mit Auslandserwerb für der deutschen ESt oder KSt nicht unterliegend erklären. Wer als natürliche Person seinen Wohnort in Deutschland und seinen Erwerbsort in Frankreich hat, soll ESt zu zahlen haben, dies aber nicht in Deutschland, seinem Wohnsitzstaat, sondern in Frankreich, seinem Erwerbsstaat. -> V. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 3. Aufl. 1992, passim, insbes. 63 ff: Inländerbetätigung im Ausland (ohne Berücksichtigung von Doppelbesteuerungsabkommen); Einkünfte aus unternehmerischer Betätigung im Ausland.

451

Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht beruht auf bundesrechtlichen Rechtsgrundlagen. Es ist je nach Lage der Dinge in zwei Arten von Bundesgesetzen enthalten, und zwar entweder, das ist die Regel, •

in den Zustimmungsgesetzen, die die gesetzgebenden Körperschaften des Bundes nach Art. 59 II S. 1, 76 ff GG erlassen, und zwar mit dem Ziel, —>• M. Dregger, Die antizipierte Zustimmung des Parlaments zum Abschluß völkerrechtlicher Verträge, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, 1989, passim, insbes. 47 ff.

• • einmal die zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dritten Staaten ausgehandelten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen oder kurz: Doppelbesteue-

3. Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsiecht

205

rungsabkommen (DBA), für politisch unbedenklich zu erklären, deren völkerrechtliches Zustandekommen in der Form der Ratifikation durch den Bundespräsidenten zu genehmigen, Bayer (Rdn 398), 113 ff: Die Mitwirkung beim Vertragschluß als Ausdruck der Kontrollfunktion des Parlaments.

• • zum zweiten den Inhalt der für politisch genehm erklärten Abkommen in innerstaatliches deutsches Steuerrecht umzuwandeln, ihn in dieses zu transformieren, -> BFHE 106, 198 ff, 201: Das DBA Österreich findet "im Falle des Steuerpflichtigen Anwendung", da es "als völkerrechtlicher Vertrag zufolge seiner förmlichen Transformation durch die Gesetzgebung der Bundesrepublik Deutschland in innerstaatliches Recht.... seit dem .... Gesetzeskraft besitzt"; vgl. dazu Bayer (Rdn 398), 69 ff: Die Mitwirkung beim Vertragschluß als Ausdruck der Rechtsetzungsfunktion des Parlaments; femer etwa R. Weber-Fas, Staatsverträge im internationalen Steuerrecht, 1982, 59 ff: Das DBA als völkerrechtlicher Vertrag und als Gesetz.

aus den Verträgen, in den Worten des § 2 AO, "unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht" zu machen, —> BFHE 157, 39 ff, 43: Der "Inhalt eines völkerrechtlichen Vertrages" wird nach Art. 59 II S. 1 GG immer, aber auch "nur aufgrund eines Zustimmungsgesetzes Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung, wenn er sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung bezieht"; beachte: 1. Das Völkerrecht begründet nur Rechte und Pflichten zwischen den "Staaten als solchen" (-> H. Triepel, Völkerrecht und Landesrecht, 1899, 110 ff), "seine Normen richten sich ausschließlich an die Staaten, nicht an die einzelnen Staatsorgane (wie z.B. Richter) oder an die Staatsbürger. Letztere unterstehen einzig und allein dem innerstaatlichen, dem Landesrechte, dem Völkerrechte nur insoweit, als es durch Gesetz ... in Landesrecht umgewandelt ist. Alle zwischenstaatlichen Abmachungen erlangen also erst durch 'Umguß', 'Umsetzung' oder 'Umwandlung' von Völkerrecht in Landesrecht Verbindlichkeit für die Gerichte und Untertanen (,Transformationslehre')" (RFHE 21, 68 ff, 73). 2. Das in deutsches Steuerrecht transformierte DBA hat innerhalb der deutschen Rechtsordnung den Rang von einfachem Gesetzesrecht (-> BVerfGE 6, 309 ff, 363 [Konkordatsurteil], und dazu V. Langbein, Doppelbesteuerungsabkommen im Spannungsfeld zwischen nationalem Recht und Völkerrecht, RJW 1984, 531 ff, 539: Grundsätze internationaler Rücksichtnahme). 4. Nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 2 AO geht ein "ordnungsgemäß transformierter internationaler Besteuerungsvertrag bestehendem deutschem Gesetzesrecht" in der Anwendung als "lex specialis" vor (BFHE 93, 438 ff, 443).

oder, das ist die Ausnahme, •

in den Einzelsteuergesetzen, hier namentlich

• • im EStG, dort unter der Überschrift: Steuerermäßigimg bei ausländischen Einkünften, in den Vorschriften der §§ 34c ff,

206

2. Kapitel: Der Steuerraum

• • im KStG, dort unter der Überschrift: Tarif; Besteuerung bei ausländischen Einkunftsteilen, in der Vorschrift des § 26. —> Isay (Rdn 245), 9: "Es ist... ganz in der Ordnung , daß die positiven Nonnen des internationalen Finanzrechts, deren fast jedes Steuergesetz einige enthält (sie!), nur sagen, wann inländisches Steuerrecht anwendbar ist, wann nicht". Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht ist im N o n n a l f a l l ein Ausdruck des G e d a n k e n s der Gegenseitigkeit, der Zweiseitigkeit oder des Vertrages, —> BFHE 106, 206 ff, 210: "Die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind das Ergebnis eines Verzichts auf innerstaatliche Steueransprüche im Wege gegenseitigen Nachgebens der vertragschließenden Staaten"; sog. bilaterale Beseitigung der Doppelbesteuerung; beachte: In der Form der Zweiseitigkeit hat das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht seinen Ursprung in dem Preuß. Gesetz, betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen v. 18.4.1900 (Ges.-Slg. 259), mit dem einmal der "beigedruckte Vertrag" mit der "K. K. Oesterreichischen Regierung vom 21. Juni 1899 zur Beseitigung von Doppelbesteuerungen, welche sich aus der Anwendung der für das Königreich Preußen ... geltenden Steuergesetze ergeben könnten", "genehmigt" (§ 1), und außerdem dem Finanzminister die Ermächtigung dazu erteilt wurde, "unter Wahrung des Grundsatzes der Gegenseitigkeit" Näheres "abweichend von den in Preußen geltenden Vorschriften" zu regeln (§ 2). ohne daß damit aber gesagt wäre, daß sich in ihm nicht von Fall zu Fall auch das Gegenteil, der G e d a n k e der Einseitigkeit oder der Selbstbescheidung finden würde. —» BFHE 79, 57 ff, 69: "Es ist Sache der vernünftigen Selbstbescheidung des Staates, wie weit er gehen will, 'obwohl man nicht sagen kann, daß in dieser Beziehung vom internationalen Recht her eine staatliche Schranke auferlegt wurde'"; sog. unilaterale Beseitigung der Doppelbesteuerung (Schaumburg [Rdn 410], 450 ff: Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung). 453

Die Vorschriften der §§ 34c ff EStG m a c h e n ihre Anwendbarkeit von i m wesentlichen fünf Voraussetzungen abhängig, und zwar davon, daß j e m a n d •

erstens unbeschränkt est-pflichtig i.S. des § 1 1 E S t G ist (Rdn 406), die Eigenschaften eines Steuerinländers (Rdn 410) hat,

•

zweitens in einem ausländischen Staat einer Erwerbstätigkeit nachgeht, und z w a r etwa dadurch, daß der ausländische Staat

• • der Ort des Betriebs einer Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 34d Ziff. 1 EStG, der Ort der Belegenheit eines landwirtschaftlichen u s w . Betriebes ist (Rdn 427), • • der Ort des Betriebs eines Gewerbes i.S. des § 34d Ziff. 2 EStG, der Ort des Unterhalts einer Betriebsstätte i.S. des § 12 A O ist (Rdn 428),

3. Das deutsche internationale Doppelbesteueningsrecht

207

beachte: Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht geht historisch bis in alle Einzelheiten auf das "Gesetz wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung" des Norddeutschen Bundes v. 13.5.1870 (BGBl Nr. 14) zurück. Schon in § 3 dieses Gesetzes war die Vorschrift anzutreffen, daß ein "Norddeutscher", der in dem "Bundesstaat" seines Wohnsitzes nichts weiter als seinen Wohnsitz hat, von seinem Wohnsitzstaat nicht wegen des "Grundbesitzes" und nicht wegen des "Betriebes eines Gewerbes" sowie der "aus diesen Quellen herrührende(n) Einkommen" sollte "besteuert" werden dürfen, das Recht dazu vielmehr nur "demjenigen Bundesstaate" zustehen sollte, "in welchem der Grundbesitz liegt oder das Gewerbe betrieben wird".

•• der Ort der Ausübung oder Verwertung einer Selbständigen Arbeit i.S. des § 34d Ziff. 3 EStG, der Ort des Unterhalts einer Betriebsstätte i.w.S. ist (Rdn 429), •• der Ort der Ausübung einer Nichtselbständigen Arbeit i.S. des § 34d Ziff. 5 EStG, der Ort der Erbringung der Arbeitsleistung oder der Arbeitsort (Rdn 430) ist, •

drittens aus der Erwerbstätigkeit in dem ausländischen Staat Einkünfte bezogen, in den Genuß sog. ausländischer Einkünfte gekommen ist,

•

viertens seitens des ausländischen Staates zu einer der deutschen ESt entsprechenden Steuer herangezogen worden ist, - » BFHE 180, 545 ff, 547 (Anrechnung der Schweizer Verrechnungsteuer [KapitalertragSt!] auf die deutsche KSt): "Entscheidend ist die Identität des Besteuerungsgegenstandes. Die Art und Weise des Steuereinzugs (Veranlagung- oder Abzugsteuer) läßt den allein hier maßgeblichen materiell-rechtlichen Charakter der Steuer unberührt... Die Schweizer Verrechnungsteuer wird auf Dividenden und gewisse Zinsen erhoben und entspricht daher ihrer Natur nach der auf Einkünfte aus Kapitalvermögen erhobenen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer"; dazu auch Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht Bd. 3, 5. Aufl. 1990, Anm. 67: "Vollständig gleich werden die Steuern zwischen Staaten selten sein. Es darf deshalb auch nicht gefordert werden, daß die ausländische Steuer in jeder Beziehung ... der deutschen Einkommensteuer entspricht. Es genügt vielmehr die Gleichartigkeit der Steuern", die "sich in erster Linie nach der Gleichheit des Besteuerungsgegenstandes" bestimmt; vgl. unten Rdn 506.

•

das alles schließlich, fünftens, ohne daß auf ihn ein DBA (Rdn 1928 ff) anwendbar wäre (§ 34c VI S. 1 EStG). -> BFHE 165, 208 ff, 212: "§ 34c EStG dient der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Durch ihn sollen Lücken im System der DBA geschlossen werden".

Gesetzt den Fall, jemand erfüllt diesen Tatbestand in allen seinen Teilen, so ist die Folge, daß der Steueranspruch nach dem EStG entfallt oder sich zumindest ermäßigt, und zwar dadurch, daß die Finanzbehörde •

in einem ersten Schritt die im Ausland entrichtete Steuer auf die nach § 11 EStG geschuldete Steuer nach näherer Maßgabe des § 34c I EStG anrechnet,

454

208

2. Kapitel: Der Steuerraum

-> BFHE 136, 359 ff, 362: Der "Zweck des § 34c EStG ... geht nicht dahin, die ausländischen Einkünfte von jeder Steuer freizustellen. Es soll vielmehr nur eine Doppelbelastung mit deutscher und ausländischer Steuer vermieden werden, indem die auf die ausländischen Einkünfte entfallende ausländische Steuer auf die auf die ausländischen Einkünfte entfällende deutsche Steuer angerechnet wird. Dies entspricht der aus dem angloamerikanischen Rechtskreis übernommenen Anrechnungsmethode, die die früher im kontinentaleuropäischen Rechtskreis gültige sog. Freistellungsmethode abgelöst hat"; beachte: Es ist "davon auszugehen, daß die Anrechnungsmethode nicht stets zum vollen Ausschluß der Doppelbesteuerung fuhrt" (BFHE 108, 146 ff, 149).

•

in einem zweiten Schritt, ersatzweise, die im Ausland entrichtete Steuer gemäß § 34c II EStG im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte wie eine Betriebsausgabe (Rdn 1261) oder wie Werbungskosten (Rdn 1276) in Abzug bringt, die Bemessungsgrundlage der ESt um sie kürzt, —> BFHE 74, 685 ff, 689 (Abziehbarkeit der in der Türkei entrichteten KSt als Betriebsausgabe): Die "Erlaubnis, die Steuer vom Einkommen im Sinne des § 6 KStG (heute: § 7 KStG) abzuziehen", hat "die Milderung der bei der Besteuerung nach dem EStG und KStG bestehenden Doppelbesteuerung" zum Gegenstand, "die insoweit entsteht, als der Steuerpflichtige auf im Ausland erzielte Einkünfte deutsche und ausländische Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zu zahlen hat".

455

• in einem dritten Schritt, wiederum wahlweise, die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche ESt nach näherer Maßgabe des § 34c V EStG ganz oder teilweise erläßt, auf deren Erhebung insbesondere aus, wie es heißt, volkswirtschaftlichen Gründen verzichtet. -> BFHE 165, 208 ff, 212: § 34c V EStG ist "als Auffangtatbestand für diejenigen Fälle zu verstehen, in denen die primär vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen (DBA, Steueranrechnung, Abzug ausländischer Steuern von der Bemessungsgrundlage) im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, außenwirtschaftlich erwünschten Ergebnissen fuhren"; beachte: 1. Bei der Anwendung des § 34c V EStG "handelt es sich um eine Ermessensentscheidung" (BFHE 84, 399 ff, 404). 2. Die Vorschrift des § 34c V begegnet unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten keinen Bedenken, und zwar deshalb nicht, weil der Gesetzgeber "hinreichend deutlich gemacht" hat, "welches 'Programm' durch " sie "verwirklicht werden soll und wo die Grenzen des Verwaltungshandelns der Finanzbehörden liegen" (BVerfGE 48, 210 ff, 226). 3. Die für den Erlaß nach § 34c V zuständige Behörde ist die oberste Landesfinanzbehörde (Rdn 213), diese ihrerseits gebunden an die Zustimmung des BdF (Rdn 212); Stichwort: Politische Entscheidung.

456

Dem deutschen internationalen Doppelbesteuerungsrecht, das sich für die ESt in den §§ 34c ff EStG und für die KSt, hieran bis in die Einzelheiten angelehnt, in § 26 KStG findet, -> Kläschen (Rdn 419), Tz. 7 zu § 26: "Im Bereich der Körperschaftsteuer ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Einkünfte in § 26 KStG durch weitreichende Verweisungen auf die entsprechenden Vorschriften des EStG (§§ 34c ... EStG) geregelt"; beachte: Innerhalb des ErbSt-Rechts hat das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht einen weiteren Platz, und zwar insofern, als das FA durch § 21 ErbStG dazu ermächtigt wird, die "deutsche

3. Das deutsche internationale Doppelbesteuerungsrecht

209

Erbschaftsteuer", "die sich bei Anwendung der Vorschriften des deutschen Erbschaftsteuerrechts auf das Auslandsvermögen ergibt", durch "Anrechnung der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuer" zu ermäßigen (BFHE 164, 99 ff, 100); vgl. auch § 11 VStG und dazu BFHE 108, 131 ff, 133: "Voraussetzung ist..., daß die im Ausland erhobene Steuer vom Vermögen eine der deutschen Vermögensteuer entsprechende Steuer ist. Ob dies der Fall ist, kann nicht nur danach entschieden werden, ob die ausländische Steuer auf das Vermögen gelegt ist, d.h. nach dem Sprachgebrauch der deutschen Rechtssprache eine Steuer vom Vermögen ist, sondern es muß daran gemessen werden, ob die ausländische auf das Vermögen gelegte Steuer die Wesensmerkmale der deutschen Vermögensteuer aufweist". entsprechen f ü r die U S t die Vorschriften des § 4 Ziff. 1 lit. a) u n d b) UStG, u n d zwar insofern, als in diesen bestimmt ist, daß all diejenigen Unternehmer, die entweder •

eine Ausfuhrlieferung i.S. des § 6 I Ziff. 1 U S t G tätigen, eine W a r e in ein sog. Drittland liefern,

oder •

eine innergemeinschaftliche Lieferung i.S. § 6a U S t G tätigen, eine W a r e in das übrige Gemeinschaftsgebiet, in ein anderes EU-Mitgliedsland liefern,

nach d e m deutschen USt-Recht steuerfrei bleiben sollen, ihre W a r e n nicht, mit der deutschen USt belastet, in das Land, f ü r das sie bestimmt sind, sollen ausführen oder ausliefern müssen. —> BFHE 120, 310 ff, 313: "Nach dem für die Erhebung von Umsatzsteuer international maßgeblichen (sie!) Bestimmungslandprinzip ... ist es Sache des Ursprungslandes, die Ausfuhren von der im Ursprungsland eingetretenen Belastung mit Umsatzsteuer zu entlasten" (Zu weitgehend!); beachte: 1. Die Vorschrift des § 4 I Ziff. la) und b) beruht auf zwei Annahmen. Die erste Annahme besteht darin, daß die BRD als der Staat, aus dem die gelieferte Ware stammt, in dem sie ihre "Herkunft" hat, und der Staat, in den die Ware geliefert wird, für den sie "bestimmt" ist, beide ein Besteuerungsrecht haben, die BRD als sog. Herkunftsland (Stichwort: Die USt als VerkehrSt [Rdn 827]), der andere Staat als sog. Bestimmungsland; Stichwort: Die USt als Verbrauchst (Rdn 861). Der Inhalt der zweiten Annahme ist der, daß das Besteuerungsrecht des Bestimmungslandes einer Ware im Zweifel den Vorrang vor dem Besteuerungsrecht des Herkunftslandes hat, der Eintritt einer Doppelbesteuerung (Stichwort: Zweimal USt auf ein und dieselbe Ware!) deshalb "richtiger" zu Lasten des Herkunfts- als zu Lasten des Bestimmungslandes beseitigt wird. 2. Die Vorschrift des § 6a UStG unterstreicht das Bestimmungslandprinzip dadurch, daß nach ihr eine innergemeinschaftliche Lieferung nur für den Fall ust-frei sein soll, daß der Gegenstand der Lieferung "beim Abnehmer in einem anderem Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung" unterliegt. 3. Die Vorschrift des § 4 I Ziff. la) und b) hat ihr Gegenstück in den Tatbeständen der EinfuhrUSt (Rdn 850) und des innergemeinschaftlichen Erwerbs (Rdn 849).

210

A. Die Steuerentstehung

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

457

Das Steuerschuldrecht widmet sich in einem zweiten Schritt der Frage, wer Steuerpflichtiger sein soll, gegenüber wem der Steueranspruch soll entstehen können. Die Steuergesetze umschreiben zu diesem Zweck in der Form des Tatbestandselements der Stufe 2 (Rdn 390) die Person dessen, der zur Verwirklichung des übrigen Steuertatbestandes imstande ist, die Eigenschaften des Steuersubjekts hat, die Steuerrechtsfahigkeit besitzt. Das Steuerrecht der Tatbestandsstufe Nr. 2 enthält das steuerliche Personenrecht oder das persönliche Steuerrecht. -> Bühler (Rdn 119), 120 ff: Personenrecht (Grundlegend!); beachte: 1. Die Einzelsteuergesetze kennen den Begriff des Steuersubjekts nicht, in der AO dient er an einer etwas entlegenen Stelle (§51 S. 3 a.E.) als Sammelbezeichnung für bestimmte Körperschaften. 2. Die Einzelsteuergesetze sprechen statt vom Steuersubjekt seit jeher gem vom Steuerpflichtigen (-> G. Meyer, Lehrbuch des Deutschen Verwaltungsrechtes, 3. Aufl. 1910, 646: "Steuersubjekt oder Steuerpflichtiger heißt die zur Zahlung einer Steuer rechtlich verpflichtete physische oder juristische Person"), im GrundStG und im GewStG ist, hiervon abweichend, vom Steuerschuldner die Rede. 3. Nach § 33 I AO umfaßt der Kreis der Steuerpflichtigen in erster Linie die Steuerschuldner, schließt weiter aber auch all die mit ein, die nach §§ 69 ff AO für eine Steuer haften, nach §§ 149 ff AO eine Steuererklärung abzugeben, nach §§ 140 ff Bücher zu führen oder irgendwelche anderen "durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen" haben; Stichwort: Jedes Steuersubjekt ist ein Steuerpflichtiger, aber bei weitem nicht jeder Steuerpflichtige ist auch ein Steuersubjekt.

458

Das steuerliche Gesetzesrecht befaßt sich mit der Frage der persönlichen Steuerpflicht in aller Regel an vorderer, nur ausnahmsweise auch einmal an einer späteren Gesetzesstelle. Wer seiner Person nach est-pflichtig sein soll, ergibt sich so aus dem EStG, "I. Steuerpflicht", § 1, wer kst-pflichtig sein soll, aus dem KStG, "Erster Teil. Steuerpflicht", §§ 1 und 2, wer vst-pflichtig sein soll, aus dem VStG, "I. Steuerpflicht, Bemessungsgrundlage", §§ 1 und 2, wer erbst-pflichtig sein soll, aus dem ErbStG, "I. Steuerpflicht", §§ 1 und 2. Die Realsteuergesetze halten sich mit ihren Aussagen zur Frage des Steuersubjekts schon etwas mehr zurück, stellen sie schon stärker in den Hintergrund, rücken sie im Falle der GewSt in die Vorschrift des § 5: "Steuerschuldner", im Falle der GrundSt sogar erst in die des § 10: "Steuerschuldner". Das GrEStG ist schließlich ein Beispiel dafür, daß ein Steuergesetz auch so aufgebaut sein kann, daß von der persönlichen Steuerpflicht erst gegen Schluß die Rede ist, die persönlichen Eigenarten derer, die die Steuer sollen zahlen müssen, erst in einem "Fünfter Abschnitt: Steuerschuld", § 13 "Steuerschuldner", umschrieben sind. -» Boruttau/Egly/Sigloch (Rdn 247), Rdn 90 zu § 23: "So scheint es, als ob eine im personenlosen Räume nach Grund und Höhe entstandene Steuer erst ihren Schuldner suche. Das Gegenteil folgt indessen schon aus § 1; die 'Rechtsvorgänge' sind nicht ohne Personen denkbar, die sie bewirken oder denen gegenüber sie wirken"; beachte: 1. Das KiStG NW i.d.F. v. 22.4.1975 enthält einen Abschnitt "I. Besteuerungsrecht", diesem schließt sich sofort ein Abschnitt "II. Persönliche Steuerpflicht" an. 2. Das Preuß EStG 1891 (Rdn 40) unterschied im Rahmen seines Abschnitts "I. Steuerpflicht" noch zwischen "1. Subjektive Steuerpflicht" und "2. Objek-

211

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

tive Steuerpflicht", sein vst-rechtliches Pendant, das Preuß. ErgStG v. 14.7.1893 (Rdn 1007) verführ schon nicht mehr so (I. Steuerpflicht, §§ 2 f)-

Die Steuergesetze gliedern sich ihrem Steuersubjekt nach in zwei Arten. Für die Steuergesetze der ersten Art ist kennzeichnend, daß ihr Steuersubjekt aus Gebilden oder Subjekten besteht, die nach dem bürgerlichen Recht Personen, Subjekte mit einer eigenen Rechtsfähigkeit sind. Die Steuergesetze der zweiten Art zeichnen sich demgegenüber dadurch aus, daß sie nebeneinander zwei Gruppen von steuerpflichtigen Gebilden in sich vereinigen, zum einen die Personen der Steuergesetze der ersten Art und zum anderen eine Reihe von weiteren Gebilden, von Subjekten, denen nach dem bürgerlichen Recht entweder überhaupt keine oder eine nur teilweise Rechtsfähigkeit zukommt, —> A. Hemel, Der Einfluß des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts, WDStRL 1927, 63 ff, 95: "§ 86 AO (RAO 1919!) weist uns auf das Vorhandensein von Personenvereinigungen hin, die als solche steuerpflichtig sind (d.h. nach den einzelnen Steuergesetzen eine Steuer als Steuerschuldner zu entrichten haben), aber keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, ebenso gibt es 'ZweckvermSgen und sonstige einer juristischen Person ähnliche Gebilde, die als solche der Besteuerung unterliegen"'.

alles in allem, ähnlich wie im persönlichen Schutzbereich der Grundrechte (Rdn 103 ff), nach diesem Bild: Subjekt ("Gebilde") Rechtssubjekt Juristische Person

Natürliche Person

des Privatrechts Verein

Kapitalgesellschaft AG

Nichtrechtsfähiges Subjekt

GmbH

Nichtrechtsfähiger Verein

Personengesellschaft

des Öff. Rechts Personenhandelsgesellschaft OHG

KG

BGBGesellschaft

Schema 28: Das Steuersubjekt

Die Gesamtheit aller Steuergesetze besteht aus den Gesetzen über Personen- und aus den Gesetzen über Jedermannsteuern.

459

212

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

1. Die Person

460

Die Steuergesetze in ihrer Gesamtheit umfassen zunächst einmal die Gruppe der Gesetze, die das Entstehen eines Steueranspruchs vom Vorhandensein eines Rechtssubjekts, einer rechtsfähigen Person oder kurz: einer Person, abhängig machen. Die Gruppe zerfällt in sich in drei Teile, und zwar gibt es, je nachdem, ob die für steuerpflichtig erklärte Person •

eine natürliche Person, ein Mensch,

•

eine juristische Person,

•

eine natürliche oder juristische Person

ist, die Natürliche-Personen-, die Juristische-Personen- und die Rechtspersonensteuergesetze. —> W. Schönfeld, Rechtsperson und Rechtsgut im Lichte des Reichsgerichts, RG-FS Bd. 2, 1929, 191 ff, 251: "Solcher Personen gibt es bekanntlich zwei oder, wenn man will, drei Arten. Auf der einen Seite stehen die natürlichen, auf der andern die juristischen Personen, als da sind Verein und Stiftung, wozu noch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, nämlich Körperschaft, Stiftung und Anstalt, soweit sie privatrechtlich bedeutsam sind, treten (§§ 1, 21, 22, 80, 89 BGB)"; vgl. auch schon G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FA 1888, 916 ff: A. Physische Personen, B. Juristische Personen.

a) Die natürliche Person

461

Die Personensteuergesetze bestehen, erstens, aus den Gesetzen, die die Entstehung der Steuerpflicht daran anknüpfen, daß eine natürliche oder, wie sie früher bezeichnet wurde, eine physische Person, ein Mensch, bestimmte Handlungen vornimmt. Die Zahl dieser Gesetze ist aufs Ganze gesehen allerdings klein. Sie umschließt in erster Linie •

den EinkommenSt-Tatbestand des EStG

und umfaßt daneben im wesentlichen nur noch 462

• den KirchenSt-Tatbestand der LandeskirchenStG (Rdn 1135), beachte: 1. Das KiStG NW (Rdn 458) sagt nicht ausdrücklich, daß der KiSt-Pflichtige ein Mensch sein muß, meint dies aber, wenn es sagt, daß kist-pflichtig "alle Angehörigen der Katholischen Kirche und der Evangelischen Kirche" sind, "die ihren Wohnsitz ... im Land Nord-

1. Die Person

213

rhein-Westfalen haben" (Rdn 407). 2. Die juristischen Personen sind Personen, "die ihrem Wesen nach keiner Religionsgesellschaft angehören können". Sie besitzen damit keine dem Menschen vergleichbare KiSt-Subjektivität (-> BVerfGE 19, 206 ff, 216 [Bad. KirchenbauSt]). 3. Aus schweizerischer Sicht bestehen dagegen, daß juristische Personen zur Kirchenbzw. Kultussteuer herangezogen werden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken (—> Höhn [Rdn 68], 130).

und •

den ZweitwohnungSt-Tatbestand des Gemeinde- oder auch Landessteuerrechts (Rdn 971 ff).

463

-> VG Schleswig v. 13.3.1994 - 6 A 301/92 - (n.v.): "Wie die Kammer bereits entschieden hat ..., kann Steuerpflichtiger einer Zweitwohnung nur eine natürliche Person sein. Die Firma (d.h. die GmbH) kann deshalb nicht steuerpflichtig sein, weil sie eine Wohnung nicht für ihren persönlichen Lebensbedarf und für den ihrer Familienmitglieder vorhalten kann"; dazu H.-W. Bayer, Zur Einführung der Zweitwohnungsteuer im Lande Nordrhein-Westfalen, KStZ 1991, 2 ff, 23 ff, hier: 25 ff; beachte: Außerhalb des Steuerrechts ist namentlich das Kurabgaberecht (Rdn 35) ein Recht, das allein der natürlichen Person die Rolle des Abgabesubjekts zuweist. Das ist zwar in keinem KAG ausdrücklich bestimmt, folgt aber daraus, daß "nur natürliche Personen...begrifflich in der Lage" sind, "als 'Fremde'" einen Badeort "aufzusuchen" (PreußOVGE 102, 81 ff, 83).

Die Vorschrift des § 1 EStG macht die Entstehung des ESt-Anspruchs davon abhängig, daß, wie es heißt, natürliche Personeil einer bestimmten Tätigkeit, einem Erwerb (Rdn 524) nachgehen.

464

-> BFHE 178, 376 ff, 377 (SolZ bei beschränkter ESt-Pflicht): "§ 1 EStG regelt die Einkommensteuerpflicht im Sinne einer persönlichen Steuerpflicht. Nach § 1 EStG sind bestimmte natürliche Personen, jedoch keine Einkünfte steuerpflichtig".

Den Charakter eines ESt-Subjekts hat die einzelne natürliche Person des § 1 BGB, der einzelne Mensch. -» BFHE 99, 537 ff, 539: "Der Gesetzgeber hat im EStG die einzelnen natürlichen Personen der Steuerpflicht unterworfen"; sog. Grundsatz der Individualbesteuerung (BVerfGE 6, 55 ff, 67); beachte: § 1 BGB und § 1 EStG unterscheiden sich dadurch voneinander, daß § 1 BGB die Rechtsfähigkeit des Menschen anerkennt (—> Motive z. d. Entw. eines BGB, Bd. 1 Allg. Theil, 1888, 25: "Die Rechtsordnung erfüllt, indem sie die Rechtsfähigkeit des Menschen ohne Rücksicht auf die Individualität ... anerkennt, ein Gebot der Vernunft und der Ethik"), während § 1 EStG sie verleiht.

Dem EStG ist niemand, kein Zusammenschluß, kein Verband, keine Vereinigung oder Gemeinschaft von Menschen bekannt, die dem einzelnen Menschen gleichgestellt wäre. Die Eigenschaften eines ESt-Subjekts fehlen so den zwei Menschen, die •

als Ehegatten eine eheliche Lebensgemeinschaft i.S. des § 1353 BGB bilden,

465

214

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

—> BFHE 99, 537 ff, 539: "Für alle Ehegatten ergibt sich somit schon aus der Anknüpfung der Steuerpflicht an die Einzelperson, daß sie ... wie die Nichtverehelichten als Einzelpersonen behandelt werden"; vgl. auch BFHE 166, 295 ff, 297; beachte: 1. Der Grundsatz der Individualbesteuerung (Rdn 464) bedeutet nicht, daß das EStG die Ehegatten uneingeschränkt "wie voneinander unabhängige fremde Einzelpersonen behandeln muß" (BFHE 66, 276 f, 277). 2. Der ESt-Gesetzgeber sieht sich in "allen Staaten des abendländischen Kulturkreises ... vor das Problem der Ehegattenbesteuerung gestellt, und es gibt wohl kaum ein einschlägiges Gesetz, das ... Eheleute steuerlich in jeder Beziehung wie zwei sich fremd gegenüberstehende Personen behandelt" (BFHE 66, 497 ff, 499). 3. Die Ehegatten haben nach § 26 I S. 1 EStG das Recht, sich in der Form der Zusammenveranlagung veranlagen zu lassen. Machen sie von diesem Recht Gebrauch, stehen sie dem FA innerhalb der Erwerbssphäre (Rdn 141) als zwei je eigene Erwerbstätige, innerhalb der PrivatsphSre dagegen als eine gemeinsame Privatperson, "gemeinsam als Steuerpflichtiger" (§ 26b a.E. EStG) gegenüber. 4. Die natürliche Person schuldet die ESt als Privatperson (§ 12 Ziff. 3 EStG). Die ESt, die zusammenveranlagte Ehegatten schulden, bestimmt sich demgemäß nach je der Hälfte "ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens" (§ 32a V S. 1 EStG).

466

•

als Eltern mit ihren Kindern eine Familien- oder Haushaltsgemeinschaft i.S. der §§ 1616 ff BGB bilden, —» W. Oepen, Aktuelle Probleme der Familienbesteuerung, FR 1992, 149 f, 149: "Familien sind als solche nicht einkommensteuerpflichtig"; beachte: 1. Die Familie war aus zivilrechtlicher Sicht früher eine "Produktions- und Konsumgemeinschaft", neuerdings ist sie mehr und mehr zur "bloßen Konsumgemeinschaft geworden" (J. Gemhuber/D. Coester-Waltjen, Lehrbuch des Familienrechts, 4. Aufl. 1994, 3). 2. Im ESt-Recht war die Familie ursprünglich ein Haushalt, in dem "dem Einkommen des Ehemannes oder Haushaltsvorstandes das Einkommen der Ehefrau und der dem Haushalt angehörigen Kinder ... als eigenes Einkommen hinzugerechnet" wurde (E. Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, 91 f [Grundsatz der Haushaltsbesteuerung]). Seit dem Jahre 1957 gilt dieser Rechtszustand als mit Art. 6 GG unvereinbar (BVerfGE 6, 55 ff, 66 ff [Rdn 138]).

467

•

als Miterben eine Erbengemeinschaft i.S. des § 2032 BGB bilden, -> BFHE 71, 9 ff, 11: "... die Mehrheit der Einkunftsbezieher wie im vorliegenden Fall die Erbengemeinschaft" ist "nicht als solche einkommensteuerpflichtig"; beachte: Der Nachlaß selbst ist "kein Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekt", die est-rechtlichen Ansprüche, die wegen der Erträge eines Nachlaßvermögens entstehen, richten sich daher "gegen die Erben und nicht gegen den Nachlaß" (BFHE 168, 206 ff, 210).

468

•

als Gesellschafter eine Personengesellschaft, eine OHG i.S. des § 105 HGB, eine KG i.S. des § 161 HGB, eine BGB-Gesellschaft i.S. des § 705 BGB bilden. - > BFHE 161, 495 ff, 498: "Es kommt hinzu, daß das Steuerrecht der Personengesellschaft keine eigene Steuersubjektfahigkeit beimißt, sondern die Besteuerungsfolgen bei dem einzelnen Gesellschafter eintreten läßt"; vgl. auch schon PreußOVGE i.StS. 7, 435 ff, 436: Nach "der in der Rechtsprechung ... wie in der Wissenschaft herrschenden Meinung" stellt die Personenhandelsgesellschaft "kein besonderes, neben ihren Mitgliedern bestehendes Rechtssubjekt" dar; beachte: 1. Im Handelsrecht herrscht ein schon im Jahre 1914 als "langsam unleidlich" bezeichneter (—> M. Lieb, Zur Kaufmannseigenschaft der Gesellschafter von KG und OHG, DB 1967,

1. Die Person

215

759 ff) Streit darüber, wer im Zusammenhang mit der Personengesellschaft als Adressat der Vorschriften des HGB, als Träger einer Kaufmannsfähigkeit oder Kaufmannseigenschaft anzusehen sein soll. Aus dem Blickwinkel der Theorie der Gesamthand (-» W. Flume, Die Personengesellschaft, 1977, 54 ff: Die Gesamthand als Gruppe) ließe sich der Standpunkt vertreten, daß "nicht die Gesellschaft selbst, sondern nur die Summe der Gesellschafter ... am Rechtsverkehr teilnimmt" (-> K. Schmidt, Zur "Kaufmannsfähigkeit" von Gesamthandsgemeinschaften, JZ 1973, 299 ff, 300), also nur die Gesellschafter Kaufmann sind. Tatsächlich vertritt diesen Standpunkt, wegen der ausdrücklichen Vorschrift des § 6 I HGB, freilich niemand. Für die bis heute weitaus h.L. steht vielmehr fest, daß es im Zusammenhang mit den Personengesellschaften zwei Arten von Kaufleuten gibt, "in erster Linie die Gesellschaft" selbst (-> Schmidt [a.a.O.], 300) und außerdem deren Gesellschafter (-> A. Hueck, Das Recht der Offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl. 1971, 27: "Die OHG ist... immer Kaufmann ... Aber auch die einzelnen Gesellschafter sind Kaufleute"). Nach einer immer mehr im Vordringen begriffenen dritten Meinung soll sich daraus, daß eine sehr starke "Verselbständigung der Gesamthand" (-» Flume [a.a.O.], 60 ff: Die Personengemeinschaft der Gesamthand als Einheit) eingesetzt hat (Stichwort: Theorie der juristischen Person! [BFHE 158, 64 ff, 69]), schließlich ableiten lassen, daß nur die Personengesellschaft, nicht auch jeder einzelne Gesellschafter, die Eigenschaften eines Kaufmanns hat (-» K. Schmidt, Die Personengesellschaft als Rechtsträger, in: IdW (Hrsg), Personengesellschaft und Bilanzierung, 1989, 41 ff, 53: Die "Gesellschaft - und nur sie! -" ist "Unternehmensträger und Kaufmann"; vorsichtiger Flume [a.a.O.], 59 : "Deshalb wäre es mit der Rechtsform der OHG und KG als Gesamthandsgesellschaft sehr wohl vereinbar, daß nur die Gesellschaft, nicht aber der Gesellschafter Kaufmannseigenschaft hat"). 2. Im ESt-Recht spiegelt sich der handelsrechtliche Streit um die Kaufmannsfähigkeit der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter mit umgekehrtem Vorzeichen in dem Streit darum wider, wer "im Rahmen einer Personengesellschaft" ( - » BFHE 131, 313 ff, 318) die EStRechtsfahigkeit besitzt, Adressat der Vorschriften des EStG ist (-> A. Raupach, Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht: Einheit der Gesellschaft oder Vielheit von Gesellschaftern, FR 1976, 233 ff). Es finden sich zum einen die, die auf dem Standpunkt stehen, daß das "Einkommensteuerrecht von der weitreichenden handelsrechtlichen Selbständigkeit einer OHG oder KG 'keine Notiz'" nimmt (BFHE 138, 337 ff, 340 f), nach § 15 I EStG vielmehr allein "die Gesellschafter die Unternehmer eines von der Personengesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs sind" (BFHE 159, 528 ff, 531; vgl. auch BFHE 171, 246 ff, 259). Vor allem in neuerer Zeit ist, umgekehrt, die Stimme derer nicht mehr zu überhören, die behaupten, daß die Personengesellschaft nur "als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit" richtig verstanden werden kann, "in gewisser Hinsicht" eine "Einheit", ein "Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung" (BFHE 163, 1 ff, 14 ff: Die Behandlung der Personenhandelsgesellschaft als Einheit) bildet, "als Gemeinschaft zur gesamten Hand (§719 BGB) mit eigener Rechtszuständigkeit ausgestattet ist" (BFHE 119, 234 ff, 236 f), zumindest "insoweit Steuerrechtssubjekt" ist, "als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht" (BFHE 165, 398 ff, 401), als "Subjekt der Einkünfteerzielung" (BFHE 170, 320 ff, 327) in Erscheinung tritt (-> N. Herzig/W. Kessler, Die begrenzte Steuerrechtsfahigkeit von Personenmehrheiten nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH v. 25.6.1984, DB 1985, 2476 ff, 2528 ff). Es fehlt nur an denen, die der Meinung sind, daß das EStG sich ausschließlich an die Personengesellschaft, überhaupt nicht an deren Gesellschafter wendet (vgl. auch unten Rdn 477). 3. Die Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) ist auch dann nicht persönlich est-pflichtig, wenn sie sich dadurch gewerblich-unternehmerisch betätigt, daß sie sich, als sog. Obergesellschafit, an einer anderen Personengesellschaft, der sog. Untergesellschaft, beteiligt (sog. Doppelstöckige Personengesellschaft). Setzt sich der Kreis ihrer eigenen Gesellschafter aus Menschen zusammen, sind diese vielmehr wegen ihrer Beteiligung an ihr selbst est-pflichtig (-> BFHE 163, 1 ff, 17).

216 469

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

Der Beginn und das Ende der est-rechtlichen Rechtsfähigkeit bestimmen sich nach dem BGB. Die natürliche Person ist demgemäß vom Augenblick ihrer Geburt bis zum Augenblick ihres Todes persönlich est-pflichtig. Die ESt ist eine Lebenszeitsteuer (Rdn 609). -> BFHE 109, 123 ff, 125: "Die Rechtsfähigkeit natürlicher Personen und damit auch deren Einkommensteuerpflicht endet mit dem Tode"; dazu Birtel (Rdn 399), 65 ff: Die Lebenszeit des Steuersubjekts; beachte: 1. Nach bürgerlichem Recht kann ein Mensch rechtsfähig sein, ohne zugleich auch geschfiftsfBhig zu sein (§§104 ff BGB). Das Steuerrecht kennt diese Unterscheidung nicht. 2. Die KiSt-Pflicht beginnt mit der Taufe (BFHE 138, 303 ff, 306: "Der 'Eintritt' in die römisch-katholische Kirche geschieht durch die Taufe"). Der Kirchenaustritt nach Maßgabe des staatlichen Rechts beendet sie (vgl. § 3 II S. 1 KiStG NW).

b) Die juristische Person

470

Der Kreis der Personensteuergesetze besteht zum zweiten aus den Gesetzen, deren Tatbestand das Vorhandensein einer juristischen Person zur Voraussetzung hat. Der Hauptsteuertatbestand dieser Art ist •

der KörperschaftSt-Tatbestand des KStG,

bis zum Jahr 1992 stand daneben vor allem der Tatbestand der GesellschaftSt, heute läßt sich als ein zweiter Fall nur noch 471

• der sog. Erbersatz- oder StiftungsvermögenSt-Tatbestand des § 1 I Ziff. 4 ErbStG (Rdn 1073) anfuhren. beachte: 1. Der ErbersatzSt-Tatbestand beruht auf der Annahme, daß die juristischen Personen erbst-rechtlich nicht deshalb besser als die natürlichen Personen dastehen sollen, weil ihnen, im Unterschied zu den natürlichen Personen, die "Unsterblichkeit" eigentümlich ist (-> G. Crezelius, Die Erbersatzsteuer im Steuersystem, BB 1982, 323 ff, 323). Die Steuern, die die natürlichen Personen im "üblichen Generationswechsel" (—> BVerfGE 63, 312 ff, 326 f) von 30 Jahren als ErbSt zu zahlen haben, sollen die Stiftungen und Vereine des § 2 I Ziff. 2 i.V.m. § 1 I Ziff. 4 ErbStG deshalb im entsprechenden Abstand von je 30 Jahren als Erbersatzsteuer entrichten müssen. 2. Die ErbersatzSt ist, ebenso wie die ErbSt i.e.S., eine Personensteuer i.S. des § 10 Ziff. 2 KStG (BFHE 176, 122 ff, 123). Die Stiftung kann ihre kst-pflichtigen Einkünfte nicht um die von ihr gezahlten ErbersatzSt-Jahresbeträge kürzen. 3. Dem Fall der ErbersatzSt steht bis zu einem gewissen Grade der Fall der RennwettSt gleich, und zwar insofern, als jemand den RennwettSt-Tatbestand i.d.R. nur dann erfüllt, wenn er die Rechtsform eines Vereins besitzt, als Verein "das Unternehmen des Totalisators" (§ 1 I S. 1 RennwLottG) betreibt (Rdn 877).

1. Die Person

217

Das KStG widmet sich der Frage seines Steuersubjekts, dem Kreis der von ihm für steuerpflichtig erklärten juristischen Personen oder Körperschaften in dem gleichen Sinne in seinem § 1, in dem der § 1 EStG sich mit dem Kreis der ESt-Subjekte, der persönlichen Steuerpflicht der natürlichen Personen befaßt.

472

> BFHE 67, 509 ff, 514: "Steuersubjekt ist die in ihrer Rechtsform mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete Körperschaft (juristische Person)"; beachte: 1. Das BGB stellt die juristischen Personen der §§ 21 ff den natürlichen Personen der §§ 1 ff hinsichtlich des bürgerlichen Rechts gleich, die Summe von EStG und KStG tut dasselbe hinsichtlich des EinkommenSteuerrechts. 2. Das BGB enthält keine Definition des Begriffs der juristischen Person. Seine Schöpfer sahen darin, ihn "zu konstruieren und zu rechtfertigen", eine "Aufgabe der Wissenschaft" (-> W. Flume, Die juristische Person, 1983, 19). 3. Nach dem PreuD. EStG 1891 (Rdn 40) waren die natürliche Person und die Aktiengesellschaft noch beide "einkommensteuerpflichtig", eine eigene "Körperschaftsteuer" bestand noch nicht. 4. Die "Körperschaftsteuer" geht auf das KStG v. 30.3.1920 (RGBl 1920, 393) zurück. In § 1 Ziff. 1 dieses Gesetzes war bestimmt, daß "juristische Personen des öffentlichen und des bürgerlichen Rechtes" der KSt "mit ihrem Einkommen" unterliegen. 5. Die natürliche und die juristische Person sind zwei von Grund auf verschiedene Wesen, sind "aufgrund ihrer Rechtsform und den sich daraus ergebenden rechtlichen Unterschieden nicht vergleichbar" (BFHE 176, 403 ff, 405). Bei der natürlichen Person handelt es sich um ein "wirkliches Rechtssubjekt", während die juristische Person eine "bloß ideelle Existenz" fuhrt, bloß "künstlich gebildet" ist (-> J. Binder, Das Problem der juristischen Persönlichkeit, 1907, 13 f [sog. Savignysche Fiktionstheorie]). 6. Der Steuergesetzgeber bringt die Verschiedenheit der natürlichen und der juristischen Person dadurch, daß er ihnen ein je eigenes "Einkommensteuer"-Gesetz widmet, deutlich zum Ausdruck (BFHE 115, 458 ff, 463 [Sparkassenprivileg]). 7. Der Unterschied zwischen der KSt und der ESt verwischt sich dadurch, daß die KSt ihren Namen aus ihrem Steuersubjekt ableitet, die ESt sich dagegen nach ihrem Steuermaßstab (Rdn 1139) nennt.

Jemand ist danach in einem ersten Schritt immer dann und nur dann kst-pflichtig, wenn er zu einer von drei Gruppen von Gebilden zählt, i.S. des § 1 1 1 . Satzteil KStG entweder •

eine Körperschaft

oder •

eine Personenvereinigung

oder •

eine Vermögensmasse

darstellt. -> Bühler (Rdn 119), 154 ff: Juristische Personen, sonstige Personen- und Sachvereinigungen; beachte: 1. Die in § 1 I 1. Satzteil KStG verwendete Formel "Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen" taucht in den Steuergesetzen an zahlreichen Stellen auf, im KStG selbst vor allem in § 5 I Ziff. 9, hier i.V.m. § 51 AO (Steuerliches Gemeinnützigkeitsrecht!), aber etwa auch in § 12 (Ende der unbeschränkten Steuerpflicht), § 13 (Ende der Steu-

473

218

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

erpflicht) und 23 II (Ermäßigter Steuersatz), in der AO auch in § 20 (FA der Geschäftsleitung) und in § 34 (Gesetzliche Vertretung), im BewG in § 97 (Betriebsvermögen). 2. Die Körperschaft ist die Haupterscheinungsform der drei in § 1 I 1. Satzteil KStG genannten Gebilde, sie ist deshalb auch die, die dem KStG den Namen gibt. 3. Der Begriff der Körperschaft oder Korporation ist mit dem der juristischen Person so gut wie identisch, ebenso wie dieser umfaßt auch er zum einen die rechtsfähigen Gebilde des privaten und zum anderen die des öffentlichen Rechts (—> BFHE 55, 311 ff, 314). 4. Die Personenvereinigung, das zweite der drei in § 1 I 1. Satzteil KStG genannten "Rechtsgebilde", stellt den freiwilligen "Zusammenschluß einer Mehrheit natürlicher oder juristischer Personen" "zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes" dar (BFHE 91, 132 ff, 133 betr. eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts [ablehnend!]). Die Erbengemeinschaft als eine "Zufallsgemeinschaft" gehört nicht dazu (RFHE 12, 71 ff, 74).

474

Im Rahmen eines zweiten Schrittes wird dann zusätzlich dazu noch von ihm verlangt, daß er die Merkmale einer der sechs Gruppen von Gebilden i.S. des § 1 I 2. Satzteil KStG erfüllt, in den Katalog, leicht vereinfacht, —> Flume (Rdn 472), 95 ff: Die unterschiedlichen Arten der juristischen Person des privaten und des öffentlichen Rechts; beachte: 1. Bei dem Kreis der in § 1 I aufgeführten Gebilde handelt es sich um einen geschlossenen Kreis. Ist jemand in ihm nicht aufgeführt, ist er kst-frei. 2. Das KStG lehnt sich mit den in § 1 I verwendeten Begriffen an die aus der übrigen Rechtsordnung, insbes. aus dem bürgerlichen Recht bekannten Begriffe an, versteht sie um der Rechtssicherheit willen (—> BFHE 68, 130 ff, 132: "Es wird auf diese Weise ein größerer Grad von Rechtssicherheit geschaffen. Der Kaufmann kann seine Entschlüsse auf zuverlässigen Grundlagen aufbauen" ) in dem gleichen Sinne, in dem das dort geschieht (sog. Privatrechtsakzessorietfit des Steuerrechts; vgl. auch BFHE 67, 509 ff, 514). 3. Das KStG macht auch die nach ausländischem Recht entstandene Kapitalgesellschaft usw. steuerpflichtig, dies allerdings nur dann, wenn sie "dem Typ nach" einer der unter § 1 I fallenden inländischen Kapitalgesellschaften usw. "gleicht" (BFHE 168, 285 ff, 290 [AG nach liechtensteinischem Recht ist kst-pflichtig]).

475

•

der juristischen Personen des privaten Rechts, nämlich

• • der Kapitalgesellschaften der Ziff. 1, namentlich als AG oder als GmbH, BFHE 85, 217 ff, 221: "Die Kapitalgesellschaft ist ein durch den Willen der Gesellschafter geschaffener Organismus, in dem ein gebundenes Kapital einem bestimmten Gesellschaftszweck unter einem bestimmten Namen dienstbar gemacht wird; sie ist unabhängig von ihren Gesellschaftern"; beachte: 1. Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist dem KSt-Recht erst seit dem KStG 1934 geläufig, ursprünglich nahm der Begriff der Erwerbsgesellschaft seine Stelle ein (BFHE 101, 79 ff, 80). 2. Die Kapitalgesellschaft ist der Musterfall eines KSt-Subjekts. Das KStG enthält demgemäß zahlreiche Bestimmungen, die ausschließlich oder überwiegend auf sie zugeschnitten sind (Bsp: § 23 I [Regelsteuersatz], § 27 [Anrechnungsverfahren]). 3. Im Kreise der Kapitalgesellschaften sind die GmbH die zahlenmäßig bei weitem stärkste Gruppe, ihre Zahl liegt z.Zt. bei über 500.000 (—> H. Hansen, GmbH-Bestand stieg auf mehr als 500 000 Gesellschaften an, GmbHR 1993, 146 ff). 4. Der Kreis der Kapitalgesellschaften mit eigener bürgerlich-rechtlicher Rechtspersönlichkeit schließt auch die Gesellschaften ein, deren Anteile in den Händen nur einer Person, nur "eines Mannes" liegen, die den Charakter einer sog. Einmanngesellschaft, einer Einmann-GmbH, einer Einmann-AG haben. Im Rahmen des KStRechts gilt dasselbe (-> BFHE 69, 286 ff, 290: "Der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof

1. Die Person

219

haben die Einmanngesellschaft auch steuerlich zugunsten und zuungunsten der Beteiligten stets als Kapitalgesellschaft behandelt"). 5. Ein KSt-Subjekt i.S. des § 1 I Ziff. 1 KStG ist auch die Kapitalgesellschaft, deren Anteile in den Händen einer Gemeinde liegen (-> BFHE 164, 478 ff [Gemeinde betreibt ein Heilbad in der Rechtsform einer GmbH]); Stichwort: Wirtschaftliche Betätigung der Gemeinde in der Rechtsform der Eigengesellschaft (—> Stober [Rdn 89], 245).

•• der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit der Ziff. 2 und 3,

476

• • der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts der Ziff. 4, namentlich als Idealverein des § 21 BGB und wirtschaftlicher Verein des § 22 BGB, Flume (Rdn 472), 97: "Was die juristischen Personen des Privatrechts anbetrifft, so gilt: 'Andere juristische Personen außer Verein und Stiftung kennt das BGB nicht"'; beachte: 1. Der Idealverein und der wirtschaftliche Verein haben bürgerlich-rechtlich miteinander gemein, daß sie beide eine eigene Rechtsfähigkeit besitzen, der Idealverein kraft Eintragung in das Vereinsregister (§21; Grundsatz der Normativbestimmung), der wirtschaftliche Verein kraft staatlicher Verleihung (§ 22; sog. Konzessionssystem). 2. Der Idealverein und der wirtschaftliche Verein unterscheiden sich dadurch voneinander, daß der Zweck des wirtschaftlichen Vereins, in den Worten des § 22, "auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist", der Zweck des Idealvereins dagegen auf die Entgegensetzung, den "gemeinnützigen, wohltätigen, geselligen, wissenschaftlichen Zweck" (-> Flume [a.a.O.], 104). 3. Die Praxis gibt dem rechtsfähigen Verein in aller Regel die Form des Idealvereins, und zwar selbst dann, wenn dessen Zweck weit mehr in der Verfolgung wirtschaftlicher als ideeller Interessen besteht (—> K. Schmidt, Der bürgerlich-rechtliche Verein mit wirtschaftlicher Tätigkeit, AcP 1982, 1 ff). 4. Die rechtsfähige Stiftung des § 80 BGB ist von Haus aus nicht zweckgebunden. Sie kann sich sowohl ideelle (-> BFHE 163, 162 fl) wie unternehmerische Ziele setzen (-> H. Pöllath, Art. Unternehmensstiftung, Hdb. des Stiftungsrechts, 1987, 269 ff, hier insbes. 273: "Die möglichen Konflikte und der Regelungsbedarf im Verhältnis zwischen den familien- oder gemeinnützigen Interessen und den Unternehmensinteressen liegen auf der Hand").

•

der nichtrechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen oder anderen Zweckvermögen des privaten Rechts der Ziff. 5, -> BFHE 173, 404 ff, 407 (Trust nach US-amerikanischem Recht): Das "deutsche Steuerrecht" anerkennt "auch nichtrechtsfähige Zweckvermögen als Körperschaftsteuersubjekte und damit als Einkunftserzieler (sie!)"; vgl. auch Bühler (Rdn 119), 168: "Die privatrechtlich nicht rechtsfähigen SachVereinigungen werden im Steuerrecht ... weitgehend verselbständigt"; beachte: 1. Der nichtrechtsfähige Verein des § 54 BGB unterscheidet sich schon bürgerlich-rechtlich kaum vom rechtsfähigen (-» D. Medicus, Allgemeiner Teil des BGB, 6. Aufl. 1994, 423), kstrechtlich gilt dasselbe erst recht. 2. Die nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz (Rdn 409) aus dem Ausland in das Inland verlegt, hat im Inland den Charakter nicht einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 I Ziff. 1, sondern den eines nichtrechtsfähigen Vereins i.S. des § 1 I Ziff. 5 KStG (arg.: Es gilt deutsches Recht [sog. Sitztheorie]. Nach deutschem Recht fehlt einer Kapitalgesellschaft, die nicht in das Handelsregister eingetragen ist [Registerzwang!], die Rechtsfähigkeit [BFHE 168, 285 ff, 288]). 3. Die Personengesellschaften, die GbR, die OHG und die KG, sind, im Unterschied zum nichtrechtsfähigen Verein, nicht kst-pflichtig. Ihrer KSt-Pflicht steht die Vorschrift des § 3 I KStG entgegen. An den besonderen Merkmalen, die die dort genannten nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen aufweisen müssen, fehlt es ihnen (-» BFHE 68, 130 ff, 132: "Zu die-

477

220

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

sen körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigungen gehören die handelsrechtlichen Personenvereinigungen [OHG und KG] nicht"; vgl. auch BFHE 168, 285 ff, 289). 4. Die GmbH & Co KG ist keine Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 I Ziff. 1, kein nichtrechtsfähiger Verein i.S. des § 1 I Ziff. 5 und keine nichtrechtsfähige Personenvereinigung i.S. des § 3 I KStG. Es gibt keine Vorschrift, nach der sie dem Kreise der KSt-Subjekte zuzurechnen wäre (—> BFHE 141, 405 ff, 418 ff [Grundlegend!]). 5. Die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung ist kein KSt-Subjekt (-> R. Weimar/U. A. Delp, Die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung [EWTV] in rechtlicher und steuerlicher Sicht, WPg 1989, 89 ff, 95 ff).

478

• der juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Ziff. 6 -> BFHE 159, 52 ff, 54: "Subjekt der Körperschaftsteuer ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts"; beachte: 1. Die juristische Person des öffentlichen Rechts steht der des privaten Rechts aus Gründen der WettbewerbsneutralitSt der Besteuerung gleich (-> BFHE 105, 183 ff, 185: Der "private Unternehmer" darf "nicht durch den Wettbewerb der öffentlichen Hand benachteiligt werden"). 2. Die juristische Person des Öffentlichen Rechts zerfallt herkömmlicherweise (vgl. § 89 I BGB) in drei Arten, die Körperschaft, die Anstalt und die Stiftung des öffentlichen Rechts (-» Maurer [Rdn 15], 492). 3. Die Körperschaft, die Hauptform der juristischen Person des öffentlichen Rechts, gliedert sich ihrerseits noch einmal in zwei Arten, es stehen sich die Gebietskörperschaft, nämlich der Bund, die Länder und die Gemeinden, und die Personalkörperschaft, diese bspw. in der Form der Industrie- und Handelskammer (vgl. § 3 I IHKGesetz), gegenüber. 4. Die ältere Rspr. verstand die Vorschrift des § 1 I Ziff. 6 KStG so, als ob nach ihr die Betriebe gewerblicher Art, unterhalten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, kst-pflichtig seien. Diese Ansicht ist inzwischen überholt. Heute besteht Einvernehmen darüber, daß die juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen das § 1 I Ziff. 6 degenige ist, dem die Rolle des KSt-Subjekts zukommt (Wendepunkt: BFHE 112, 61 ff [Der Süddeutsche Rundfunk als Betreiber eines Fernsehturmaufzugs]). 5. Unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art, so ist sie ein mehrfaches Steuersubjekt, ein Steuersubjekt "wegen jedes einzelnen ihrer BgA" (BFHE 166, 342 ff, 344 [Kommunale Stadtwerke als Eigenbetriebe]). 6. Der Bund, die Länder und die Gemeinden sind SteuerglSubiger (Rdn 71, 81, 90) "und unterscheiden sich damit rechtserheblich von den übrigen Steuerschuldnern" (BVerfG, ZKF 1990, 12 f, 13 [JagdSt]). Es wäre verfassungsrechtlich gerechtfertigt, sie von den Steuern, auch von der KSt, freizustellen; vgl. Rdn 985. 7. Der Befreiungskatalog des § 5 I KStG (Rdn 1527 f) nennt die Gebietskörperschaften als solche nicht.

hineinfällt. 479

Der Beginn und das Ende der KSt-Pflicht bestimmt sich im großen und ganzen nach den allgemeinen Regeln, für die Kapitalgesellschaft nach denen des Handelsund Gesellschaftsrechts, für die juristische Person des öffentlichen Rechts nach denen des Staats- und Verwaltungsrechts. Die Kapitalgesellschaft erwirbt ihre KStFähigkeit demgemäß im Zeitpunkt der Gründung. Sie verliert sie mit dem Ende der Abwicklung oder Liquidation, dem letzten Schritt eines Verfahrens, das i.d.R. mit dem Beschluß über die Auflösung der Gesellschaft (§ 262 I Ziff. 2 AktG, § 60 Ziff. 2 GmbHG) beginnt. Eine AG ist in dem Augenblick als KSt-Subjekt "gestorben", in dem der letzte der Gesellschaft noch verbliebene Vermögensgegenstand nach § 2711S. 1 AktG "unter die Aktionäre verteilt" ist.

1. Die Person

221

-> BFHE 67, 509 ff, 515: Die Kapitalgesellschaft ist ein "Steuersubjekt", das seine "Wurzel im Handelsrecht hat" und dessen "Entstehung und Beendigung mangels besonderer körperschaftsteuerlicher Vorschriften sich grundsätzlich nach Handelsrecht bestimmen"; beachte: 1. Das Gesellschaftsrecht unterscheidet drei Stadien der Entstehung einer Kapitalgesellschaft, das Stadium der Vorgründungsgesellschaft (= GbR, deren Zweck in der Errichtung einer Kapitalgesellschaft besteht), das Stadium der Vor- oder GrQndungsgesellschaft (= Kapitalgesellschaft, die gesellschaftsvertraglich errichtet, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragen ist) und das Stadium der gegründeten Kapitalgesellschaft (= Kapitalgesellschaft, die in das Handelsregister eingetragen ist). Das KSt-Recht setzt den Zeitpunkt der Gründung mit dem Zeitpunkt der Entstehung der Vorgesellschaft gleich (—» BFHE 169, 343 ff, 346: "Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der ins Handelsregister eingetragenen GmbH besteht Identität"). 2. Die KSt-Fähigkeit einer AG endet nicht dadurch, daß sie als sog. Organgesellschaft in ein "anderes gewerbliches Unternehmen" eingegliedert wird. Einer AG, die den kst-lichen Organschaftstatbestand (Eingliederung plus Gewinnabfuhrungsvertrag gemäß § 291 I AktG!) erfüllt, fehlt es nach § 14 KStG allerdings an jedem eigenen Einkommen, das Einkommen, das sie bezogen hat, gilt als nicht von ihr, sondern als von dem "anderen gewerblichen Unternehmen", dem Träger ihres Unternehmens, dem Organträger bezogen; Stichwort: Das Organ als KStSubjekt ohne Einkommen.

c) Die Rechtsperson

Die Personensteuergesetze umfassen schließlich, drittens, noch die Gesetze, die die Steuerpflicht daran anknüpfen, daß eine Rechtsperson, sei es eine natürliche, sei es eine juristische, den in ihnen umschriebenen Tatbestand verwirklicht. Die wichtigste Form eines Steuertatbestandes dieser Art ist •

der VermögenSt-Tatbestand des VStG,

außerdem gehören, wenn auch nicht ohne Vorbehalt, noch •

der ErbschaftSt-Tatbestand des § 11 Ziff. 1 bis 3 ErbStG -> BFHE 155, 395 ff, 399 (Persönliche ErbSt-Pflicht einer GmbH & Co KG): Die ErbSt knüpft grundsätzlich an die "bürgerlich-rechtliche Gestaltungsform" an. "Maßgebend sind nicht wirtschaftliche, sondern rechtliche Vorgänge ... Dies betrifft ... auch die Frage, wer 'Schenker' bzw. 'Erwerber' ist".

und •

der SchankerlaubnisSt-Tatbestand SchankerlaubnisSt-Rechts (Rdn 823)

des kreissatzungsrechtlich

geregelten

-> E. Michel/W. Kienzle, Das Gaststättengesetz, 10. Aufl. 1990, Rdn 20 zu § 2: "Die Erlaubnis kann natürlichen Personen, juristischen Personen und gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 auch nichtrechtsfähigen Vereinen erteilt werden ... Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesell-

480

222

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

Schäften können ... unter ihrer Firma keine Erlaubnis erlangen"; beachte: Die O H G ist von der Schankerlaubnisse ebenso wie von der ESt und der KSt, frei, nicht dagegen sind es, in den Worten des § 6 III der SchankerlaubnisSt-Mustersatzung RP (MinBl 1978 Sp. 43) die "Personen", die ihr "angehören", ihre Gesellschafter.

hierher. 481

Der Kreis derer, die den Charakter eines VSt-Subjekts haben, ist in § 1 I VStG in der Form eines Katalogs umschrieben. -> BFHE 67, 536 ff, 539: "§ 1 I VStG enthalt eine erschöpfende Aufzählung der unbeschränkt Vermögensteuerpflichtigen, bei der jede einzelne Gruppe von steuerpflichtigen Gebilden abgegrenzt ist"; zum Ansatz G. Strutz, Die steuertechnische Gestaltung der großen Vermögensabgabe, DStZ 1919/20, 1 ff, 2: Die "Erwägung, daß selbstverständlich, je weiter die Grenzen der Steuerpflicht gezogen wurden, um so mäßiger die Steuersätze gehalten werden können, endlich die bei einer reellen Vermögenssteuer besonders sorgfaltig zu wahrenden Gesichtspunkte ausgleichender Gerechtigkeit verlangen die tunlichst weite Ausdehnung der subjektiven Steuerpflicht".

482

Der Katalog nennt an erster Stelle, angelehnt an § 1 I EStG, •

die natürliche Person (Ziff. 1)

und ist im übrigen dem Katalog des § 11 KStG nachgebildet mit der Folge, daß nach ihm, neben der natürlichen Person, auch •

die juristischen Personen des privaten Rechts, insbesondere die Kapitalgesellschaft, also die AG und die GmbH (Ziff. 2 lit. a bis d),

•

die nichtrechtsfähigen Vereine u.ä. (Ziff. 2 lit. e) —> RFH, RStBl 1939, 725 f, 726: "Im steuerlichen Sinn sind aber nach manchen Steuergesetzen die nicht rechtsfähigen Stiftungen selbständige Rechtspersonen. Dann ist das ihren Zwecken dienende Vermögen steuerlich als ihr Eigentum zu behandeln, während der bürgerlich-rechtliche Eigentümer lediglich als Verwalter des Vermögens kraft eines Treuhandverhältnisses gilt. Diese Regelung ist unter anderem für die Vermögensteuer getroffen".

und •

die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, insbesondere, als solche namentlich genannt, die Kreditanstalten des öffentlichen Rechts (Ziff. 2 lit. f und g), beachte: Das VSt-Subjekt des § 1 Ziff. 2 lit. g ist die juristische Person des öffentlichen Rechts. Der Umstand, daß das VStG mit der von ihm an dieser Stelle gewählten Formulierung so tut, als sollte das VSt-Subjekt in den "Gewerbebetriebe(n) im Sinne des Gewerbesteuergesetzes" bestehen, die "von juristischen Personen des öffentlichen Rechts" unterhalten werden, ändert hieran nichts. Das, was zu § 1 I Ziff. 6 KStG (Rdn551) gilt, gilt auch hier

2. Der Jedermann (- > Gürsching/Stenger, zu § 1 VStG).

223

BewG und VStG, 9. Aufl. 1992 [Stand: Dezember 1996], Anm. 115

vst-pflichtig sind. Die Personengesellschaften, die GbR, die OHG und die KG, besitzen keine Rechtspersönlichkeit. Im Rahmen des VStG fehlt ihnen deshalb in dem gleichen Sinne die VSt-Fähigkeit, in dem ihnen nach dem EStG die ESt- und nach dem KStG die KSt-Fähigkeit fehlt.

483

BFHE 88, 185 ff, 189: "Das Bewertungs- und Vermögensteuerrecht behandeln ebenso wie das Einkommen- (Körperschaft-) Steuerrecht die Personengesellschaften als eine Vereinigung mehrerer Unternehmer (Mitunternehmer) zur gemeinschaftlichen Führung eines Gewerbebetriebs. Die Personengesellschaften sind nicht selbständig steuerpflichtig; sie werden vielmehr als eine Vereinigung mehrerer Unternehmer (Mitunternehmer) zur gemeinschaftlichen Führung eines Gewerbebetriebs angesehen"; beachte: 1. Das VStG geht mit der Personengesellschaft nach der Theorie der Vielheit (Rdn 468) um. Aus seiner Sicht gibt es deshalb nur die Person des Gesellschafters, nicht die Person der Gesellschaft. Jeder einzelne Gesellschafter, sei er eine natürliche Person, sei er eine juristische Person (GmbH & Co KG!), ist je für sich der VSt unterworfen, hat je für sich die Eigenschaften des Inhabers eines je eigenen Anteils am Gesellschaftsvermögen. 2. Das BewG neigt der Theorie der Einheit (Rdn 468) zu. Unter dem Vermögen, das den Gegenstand seiner Vorschriften bildet (Rdn 1010), ist demgemäß die Summe derjenigen Wirtschaftsgüter, die zum Vermögen "der Gesellschaft" (§ 97 I Ziff. 5) gehören, zu verstehen, nicht der Anteil, den der einzelne Gesellschafter an diesem Vermögen hat (—> Gürsching/Stenger [Rdn 482], Anm. 122 zu § 1 VStG).

Das ErbStG kennt, anders als das KStG und das VStG, eine katalogförmige UmSchreibung des Kreises seiner Steuersubjekte nicht. Die Zusammensetzung des Kreises ist daher auch nicht ganz unumstritten. Die natürlichen und die juristischen Personen des § 1 VStG gehören ihm mit Sicherheit an, fiir die Personengesellschaften ist das weniger sicher.

484

- » BFHE 176, 44 ff, 47: "Fällt... einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG 1974 sind ... nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder".

2. Der Jedermann

Die Gesamtheit aller Steuergesetze schließt in einem zweiten großen Schritt die Gruppe der Gesetze ein, die Steueransprüche gegenüber wem auch immer, gegenüber jedem oder jedermann, gleichviel ob nach der übrigen Rechtsordnung rechtsfähig oder nicht, entstehen lassen. Die Zahl der Gesetze, die dieser Gruppe, der Gruppe der Jedermannsteuergesetze (Rdn 459), angehören, ist sehr groß, bei wei-

485

224

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

tem größer als die Zahl der Personensteuergesetze. Die Steuergesetze sind in ihrer Masse Gesetze, die Steueransprüche gegen jeden begründen. —> BOhler (Rdn 119), 164 ff: Die einzelnen Steuerpflichten der halb- und nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen.

486

Die Jedermannsteuergesetze zerfallen in die typischen und in die weniger typischen. Den Fall des typischen Tatbestandes einer Jedermannsteuer bilden •

der GewerbeSt-Tatbestand

und •

der UmsatzSt-Tatbestand, - » BFHE 77, 550 ff, 554: "Als Unternehmer kommen nicht bloß natürliche Einzelpersonen, juristische Personen und Personengesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts in Betracht. Unternehmer können vielmehr Personenzusammenschlüsse jeglicher Art sein, gleichgültig, ob sie sich in eine der gesetzlich geregelten Gesellschaftsformen einordnen lassen oder nicht".

487

der Fall des weniger typischen setzt sich aus den Tatbeständen •

der GrundSt, —> RFH (Rdn 482), 726: "Soweit das Grundsteuergesetz seine Vorschriften auf den Eigentümer des Grundbesitzes abstellt, meint es die natürlichen Personen oder die Rechtsgebilde, die im Vermögensteuerrecht Steuerpersonen sind" (zu eng!); vgl. auch M. Troll, Grundsteuergesetz, 6. Aufl. 1991, Rdn 2 zu § 10: Als "Steuerschuldner kommen nicht nur natürliche und juristische, inländische und ausländische Personen in Betracht, sondern auch nichtrechtsfähige Vereine und Stiftungen ... die Gesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG und ähnliche Gesellschaften) und die BGB-Gesellschaften"; beachte: Die KG kann "unter ihrer Firma Eigentum an Grundstücken erwerben und im Grundbuch als Eigentümerin der Grundstücke eingetragen werden", ist "also rechtsfähig und grundbuchfähig", kann "demzufolge Schuldnerin der Grundsteuer und damit grundsteuerfahig, d.h. Träger grundsteuerlicher Rechte und Pflichten sein" (BFHE 152, 149 ff, 152).

•

der Aufwandsteuern, bspw. der HundeSt (Rdn 966),

•

der Kleinen Verkehrsteuern (Rdn 862 ff), insbes. der GrunderwerbSt (Rdn 1091),

und •

der Verbrauchsteuern (Rdn 898 ff)

zusammen.

2. Der Jedermann

225

Nach § 5 I S. 2 GewStG ist "der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird", gewst-pflichtig. Das Gesetz sagt nicht ausdrücklich, was es unter dem "der" verstanden haben will. Der Zusammenhang, in den es den Begriff des "der" und den Begriff des "Gewerbebetriebs" miteinander bringt, läßt indessen darauf schließen, daß es damit, daß es vom "der" spricht, die Gesamtheit all derer meint, die nach § 1 HGB zum Betrieb eines Handelsgewerbes, nach § 1 GewO zum Betrieb eines Gewerbes, nach § 1 HwO zum selbständigen Betrieb eines Handwerks als stehendes Gewerbe usw. befähigt sind, die sich im Besitz

488

•

489

der Kaufmanns- oder Unternehmerfähigkeit, -> K. Lehmann, Lehrbuch des Handelsrechts, 2. Aufl. 1912, 68: "Wer kann ein Handelsgewerbe betreiben?"; aus betriebswirtschaftlicher Sicht schon F. Lehmann, Rechtsformen und Wirtschaftstypen der privaten Unternehmung, 1925, 11 ff; neuerdings auch G. Rose/C. RoseGlorius, Unternehmungsformen und -Verbindungen, 2. Aufl. 1995, 30 ff.

•

der Gewerbefähigkeit -» Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung (Stand: August 1996), Tz. 24 zu § 1: "Nach dem ... Grundsatz der Gewerbefreiheit ist 'jedermann' die Zulassung zu einem Gewerbe gestattet ... Durch den Begriff des 'jedermann' wird ... ausdrücklich festgestellt: für die Zulassung zum Gewerbe kommt es nur auf die Person des Gewerbetreibenden, nicht aber auf die Art des Gewerbes an".

oder auch •

der Handwerksfahigkeit -> A. Siegert/H.-J. Musielak, Das Recht des Handwerks, 2. Aufl. 1984, Tz. 12 ff zu § 1 HwO: "Eintragungsfahig".

befinden. Die Eigenschaften eines gewst-fähigen "Jeder" haben so

490

• • die natürliche Person, beachte: 1. § 11 I S. 3 Ziff. 1 GewStG setzt die GewSt-Subjektivität der "natürlichen Personen" dadurch voraus, daß er ihnen einen Freibetrag von 48.000 DM zurechnet; vgl. auch § 11 II Ziff. 1. 2. Die natürliche Person ist der Prototyp des Kaufmanns (-> K. Schmidt, Handelsrecht, 4. Aufl. 1994, 82 ff: Natürliche Person als Unternehmensträger), des Gewerbetreibenden (-> S. Robinski, Gewerberecht, 1983, 26 ff: Natürliche Personen als Gewerbetreibende), des selbständigen Handwerkers (-> Siegert/Musielak [Rdn 489], Tz. 12 zu § 1 HwO: "Eintragungsfahig und mithin berechtigt, ein Handwerk ... selbständig zu betreiben, sind alle natürlichen sowie juristischen Personen sowie ... Personengesellschaften"). Sie ist auch der Prototyp des Gewst-Subjekts.

• • die juristische Person des privaten und des öffentlichen Rechts, insbes. die Kapitalgesellschaft, die AG und die GmbH,

491

226

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

beachte: 1. § 2 II S. 1 GewStG setzt die GewSt-Subjektivität der "Kapitalgesellschaften" dadurch voraus, daß er deren "Tätigkeit" für "stets" gewerblich erklärt; Stichwort: Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. 2. § 2 III GewStG setzt die GewSt-Subjektivität der "sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts" dadurch voraus, daß er deren Unterhalt eines "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" (Rdn 476) für gewerblich erklärt. 3. Das HGB ergänzt den Kreis der sog. Einzelkaufleute oder Einzelunternehmer um den der Handelsgesellschaften (§ 6 I), namentlich den der AG (§ 3 AktG) und den der GmbH (§ 13 III GmbHG), die GewO fugt dem Kreis der Einzelunternehmer (vgl. § 15a I: "Familienname" [!]) den der juristischen Personen des privaten Rechts (vgl. § 15a III S. 2; und dazu H. Ch. v. Ebner, Gewerbetreibende kraft Rechtsform oder Größe, GewArch 1977, 281 ff, 283) hinzu. Das GewStG schließt sich dem an (—> BFHE 140,463 ff [Rechtsfähiger Laborverein]). 4. Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist kaufmannsfahig (§ 7 HGB; und dazu Lehmann [Rdn 489], 68: "Nach dem neuen Handelsgesetzbuch dürfte es keinem Zweifel unterliegen, daß Staat und Gemeinde ein Handelsgewerbe betreiben können"), sie ist dazu handwerksfähig (-> Siegert/Musielak [Rdn 489], Tz. 13: "Ein Handwerk können also betreiben: ... die Anstalten und Körperschaften des 'öffentlichen Rechts'"), auch die GewSt-Fähigkeit steht ihr zu (BFHE 162, 94 ff, 96). 5. Es gibt "keinen verfassungsrechtlichen Grundsatz, der die gegenseitige Besteuerung von Gemeinwesen oder die Selbstbesteuerung eines solchen allgemein oder auch nur wegen Steuertatbeständen untersagte, die den Bereich der Hoheitsausübung erfassen oder berühren" (BFHE 95, 357 ff, 358 [Umsatzsteuerpflicht von Rundfunkanstalten]). Es findet sich demgemäß auch nirgendwo ein Grundsatz, der es einer Gemeinde verbieten würde, den GewSt-Anspruch, den sie in ihrer Eigenschaft als GewSt-Gläubiger gegen sich selbst in ihrer Eigenschaft als GewStSchuldner hat, zu erheben; Stichwort: Kein Verbot der Selbstbesteuerung.

492

•• der nichtrechtsfähige Verein u.ä., beachte: 1. Die Vorschrift des § 2 III GewStG setzt die GewSt-Subjektivität der "nichtrechtsfähigen Vereine" dadurch voraus, daß sie deren Unterhalt eines "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" für gewerblich erklärt (vgl. Rdn 491); Stichwort: Die juristische Person des privaten Rechts und der nichtrechtsfähige Verein stehen sich gleich (Rdn 477). 2. § 2 I S. 2 GastG zeigt, daß der nichtrechtsfähige Verein gewerbe-, nämlich schankerlaubnisfähig ist.

493

• • die Personengesellschaft, die OHG, die KG und die GbR. —> BFHE 172, 507 ff, 512: "Bei Personengesellschaften mit Gesellschaftsvermögen ist ausschließlich die Gesellschaft als solche Schuldnerin der Gewerbesteuer" (zögernd!; a.A. BFHE 171, 246 ff, 263); beachte: I. § II II Ziff. 1 GewStG setzt die GewSt-Subjektivität der Personengesellschaft dadurch voraus, daß er den "Gewerbebetrieben", "die von ... Personengesellschaften betrieben werden", eine Steuermeßzahl von 1 v.H. zuordnet; vgl. auch § 11 I S. 3 Ziff. 1. 2. § 2 I IHK-Gesetz tut dadurch dasselbe, daß er neben den natürlichen Personen usw. auch die "Hemdeisgesellschaften" und "andere nicht rechtsfähige Personenvereinigungen" für den Fall in den Kreis der Kammerzugehörigen einbezieht, daß sie "zur Gewerbesteuer veranlagt sind". 3. Nach § 6 I HGB sind die OHG und die KG als "Handelsgesellschaften" kaufmannsfahig (Rdn 468). 4. Die Personengesellschaft ist gewerbefShig (-> Landmann/Rohmer [Rdn 489], Tz. 34 zu § 1: "Der Grundsatz der Gewerbefreiheit gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Personenvereinigungen bzw. Personengesellschaften"; a.A. BVerwG, DÖV 1993, 617 f [618]: Es "kann im Gewerberecht nur eine natürliche oder jur. Person Gewerbetreibender sein"; vgl. auch H. Ch. v. Ebner, Gewerbetreibende Personengesellschaften, GewArch 1974, 213 ff, 215), sie ist auch handwerksfähig (Rdn 490) und kreditgewerbefShig (§ 2a KWG; sog. Vier-Augen-Regel [-> Bähre/Schneider, KWG, 3. Aufl. 1986, Anm. 2 zu

2. Der Jedermann

227

§ 2a]). 5. Ein Beispiel für ein Gebilde, das "subjektiv" nicht "gewerbesteuerpflichtig" ist, stellt die atypische stille Gesellschaft dar (BFHE 155, 32 ff, 34).

Der Kreis der GewSt-Subjekte umfaßt die ESt- und die KSt-Subjekte, außerdem die Personengesellschaften, vor allem die Personenhandelsgesellschaften, die OHG und die KG.

494

beachte: 1. Dem HGB sind die Person des Handelsgeschäfts (-» W. Endemann [Hrsg.], Handbuch des deutschen Handels-, See- und Wechselrechts Bd. 1, 1881, 188 ff: Das Geschäft als Subjekt), des Handelsgewerbes und des Unternehmens (—» W. Zöllner, Wovon handelt das Handelsrecht?, ZGR 1983, 82 ff, 85) fremd (-> Schmidt [Rdn 490], 10), das GewStG kennt die Person des Gewerbebetriebs oder des Unternehmens nicht (-> BFHE 171, 246 ff, 255; ferner schon F. Klein, Zur Stellung der Betriebsteuer im Steuersystem, StuW 1944 I, Sp. 999 ff). 2. Dem Gemeindewirtschaftsrecht ist die Person des Eigenbetriebs fremd (vgl. § 114 I GO NW: Gemeindliches wirtschaftliches Unternehmen "ohne Rechtspersönlichkeit [Eigenbetriebe]"; und dazu Stober [Rdn 89], 244 f), dem GewStG das entsprechende GewSt-Subjekt. 3. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre hält die Auffassung, der Mensch oder irgendeine andere Person sei gewst-pflichtig, für "Formalismus", für sie tritt an die Stelle des Menschen usw. dessen Unternehmen oder Unternehmung, ist "Die Unternehmung als Steuerpersönlichkeit" (—» C. Fischer, Um ein Unternehmungs-Steuerrecht, StuW 1942 I, Sp 601 ff, 625) zu betrachten (BFHE 163, 90 ff, 92). 4. In der betrieblichen Praxis hat die GewSt Kostencharakter. Wären neben der natürlichen Person nicht auch sämtliche anderen "Formen" eines Unternehmens gewstpflichtig, hätten diese deshalb der natürlichen Person, dem Einzelkaufmann oder Einzelunternehmer gegenüber einen Kostenvorsprung, wären im Zweifel steuerlich privilegiert (Grundsatz der Rechtsformneutralität der Besteuerung [ > O. H. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 1988, 2 ff; kritisch Ch. Flämig, Rechtsformunabhängige Besteuerung der Unternehmen?, StuW 1981, 160 ff)).

Der Beginn und das Ende der GewSt-Fähigkeit ergeben sich aus den allgemeinen Regeln. Der Zeitpunkt, in dem die OHG ihre GewSt-Fähigkeit erlangt, fällt demgemäß i.d.R. mit dem Augenblick des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages, in Ausnahmefällen auch erst mit dem der Eintragung in das Handelsregister zusammen. Die OHG endet als GewSt-Subjekt, sobald ihre sämtlichen Rechtsverhältnisse abgewickelt sind. -> BFHE 169, 294 ff, 297: "Davon ausgehend erscheint es vertretbar, eine vermögenslose Handelsgesellschaft steuerrechtlich als existent zu behandeln, wenn die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem FA noch nicht vollständig abgewickelt sind"; beachte: 1. Jemand verliert seine GewSt-Fähigkeit nicht dadurch, daß er seinen Gewerbebetrieb vorübergehend unterbricht (§ 2 IV GewStG). 2. Die GewSt-Fähigkeit einer Kapitalgesellschaft endet nicht damit, daß sie als sog. Organgesellschaft in ein "anderes inländisches gewerbliches Unternehmen" eingegliedert wird. Eine Kapitalgesellschaft, die den gewst-lichen Organschaftstatbestand erfüllt (Eingliederung nach § 14 Ziff. 1 und 2 KStG! [Rdn 479]), gilt nach § 2 II S. 2 GewStG allerdings als eine Gesellschaft ohne Sitz, der Ort ihres Sitzes als der Ort einer Betriebsstätte "des anderen Unternehmens", des Trägers ihres Unternehmens, des Organträgers (BFHE 122, 127 ff, 129); Stichwort: Schutz der Sitz- (Betriebsstätten-) Gemeinde vor GewStAusfallen durch Konzembildung (Schutztheorie!).

495

228 496

3. Kapitel: Das Steuersubjekt

Nach dem UStG verhält es sich mit der persönlichen Steuerpflicht ähnlich wie nach dem GewStG. Das Gesetz begnügt sich damit zu unterstellen, daß die übrige Rechtsordnung bestimmte Gebilde kennt, die nach seinen eigenen Vorschriften dazu fähig sind, einer steuerpflichtigen Tätigkeit nachzugehen, zu einem steuerpflichtigen "der" i.S. des § 13 II UStG zu werden, -> H. v. Wallis, Die Rechtsfähigkeit bei der Umsatzsteuer, FR 1950, 267 ff; beachte: Das UStRecht bezeichnete sein Steuersubjekt im Rahmen des § 1 UStG v. 26.7.1918 noch als "Personen", im Rahmen des § 1 Ziff. 1 UStG v. 24.12.1919 dann als "Jemand", der Sache nach ist es dabei bis heute geblieben (BFHE 63, 202 ff, 202; und dazu Hartmann/Metzenmacher, UStG, 7. Aufl. 1991, Tz. 6 zu § 1 Abs. 1 Ziff. 1).

497

im einzelnen, daß es jemanden gibt, •

der, ganz allgemein, über die Wirtschaftsfähigkeit, die Fähigkeit, sich am ustpflichtigen Wirtschaftsleben zu beteiligen, verfugt, -» BFHE 102,174 ff, 179: "Umsatzsteuerlich rechtsfähig ist jedes Wirtschaftsgebilde, das sich am Wirtschaftsleben beteiligt, gleichgültig, auf welche Weise es zustande kam und ob es zivilrechtlich als Rechtsperson anzuerkennen ist oder nicht"; zum Ansatz W. R. Schluep, Was ist Wirtschaftsrecht, Hug-FS 1968, 25 ff, 71: "Die Rechtsordnung hat zu bestimmen, wer wirtschaften darf (Wirtschaftsfähigkeit)".

•

der, schon enger, jemand ist, der über die Unternehmerfähigkeit, die Fähigkeit, ein Unternehmer i.S. des § 2 I S. 1 UStG zu sein, verfugt, beachte: Im Unterschied zum deutschen geht das neue polnische USt-Recht, das Gesetz über die Waren- und Dienstleistungsteuer sowie über die Verbrauchsteuer v. 15.2.1993, von vornherein mit aller Klarheit davon aus, daß die persönliche Steuerpflicht nicht "Unternehmer" trifft, Steuersubjekt vielmehr, wie es in Art. 5 Abs 1 des Gesetzes heißt, "juristische Personen, Organisationseinheiten ohne eigene Rechtspersönlichkeit und natürliche Personen" sind (-> W. Maruchin/H.-D. Rondorf, Grundzüge des polnischen Mehrwertsteuerrechts, IStR 1994, 422 ff, 422).

498

•

der, noch etwas enger, jemand ist, der über die Fähigkeit, einer von drei Arten selbständiger unternehmerischer Tätigkeit i.S. des § 2 I S. 2 UStG nachzugehen verfugt, nämlich über

• • die Unternehmerfahigkeit i.e.S., die Fähigkeit, ein Gewerbe zu betreiben, die Gewerbefähigkeit (Rdn 489), • • die Freiberufler-Fähigkeit, die Fähigkeit, dem Beruf des Rechtsanwalts, des Steuerberaters, des Wirtschaftsprüfers usw. nachzugehen (§ 3a IV Ziff. 3), —> Bayer/Imberger (Rdn 155), 309 ff; beispielhaft P. Goetze, Gedanken zur Rechtsform der Ausübung des Wirtschaftsprüferberufs, Der Wirtschaftstreuhänder 1936, 450 ff.

2. Der Jedermann

229

• • die Landwirte- usw. Fähigkeit, die Fähigkeit, eine Land- und Forstwirtschaft zu betreiben (vgl. § 2 III S. 1). - » BFHE 60, 294 ff, 298: "Wer immer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, ist Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Eine Begrenzung auf natürliche Personen, juristische Personen oder nicht rechtsfähige Zusammenschlüsse ist damit nicht gegeben".

Ebenso wie im GewSt-Recht ist der Kreis derer, die in ihrer Gesamtheit das UStSubjekt ausmachen, demgemäß so zusammengesetzt, daß er •

499

die natürliche Person, -» A. Schmidt-Liebig, Die natürliche Person als umsatzsteuerlicher Unternehmer, StuW 1978, 137 ff (Am Kern vorbei!); beachte. Die Vorschrift des § 2 II Ziff. 1 UStG setzt die UStSubjektivität der natürlichen Person dadurch voraus, daß sie deren Tätigkeit als Arbeitnehmer ("einem Unternehmen ... eingegliedert") für "nicht selbständig ausgeübt" erklärt.

•

die juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts, insbes. die Kapitalgesellschaft, die AG und die GmbH,

500

-> BFHE 127, 243 ff, 248: Unbestritten "und unbestreitbar ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch wenn sie nur einen Gesellschafter hat, für die von ihr getätigten Umsätze selbst Unternehmer und Steuerschuldner"; Stichwort: Keine Unternehmereinheit zwischen Alleingesellschafter und Gesellschaft; arg: zivilrechtliches Durchgriffsverbot; beachte: 1. § 2 II Ziff. 2 UStG setzt die juristische Person des privaten Rechts dadurch voraus, daß er deren Tätigkeit bei Vorliegen des Organschaftstatbestandes (Rdn 479, 495) für "nicht selbständig ausgeübt" erklärt. 2. In der Vorschrift des § 2 III S. 1 werden die "juristischen Personen des öffentlichen Rechts" insofern vorausgesetzt, als deren gewerbliche und berufliche Tätigkeit auf deren "Betriebe gewerblicher Art" (Rdn 478) usw. begrenzt wird.

•

den nichtrechtsfähigen Verein,

501

beachte: Die Vorschrift des § 1 I Ziff. 3 UStG setzt den nichtrechtsfähigen Verein dadurch voraus, daß sie die Lieferungen und Leistungen, die Körperschaften i.S. des § 1 I Ziff. 5 KStG an ihre Mitglieder erbringen, für steuerbar erklärt.

•

die Personengesellschaft, die OHG, die KG und die GbR, BFHE 158, 1 ff, 3: Die GbR "ist Unternehmerin (§ 2 UStG) und Steuerschuldnerin (§ 13 Abs. 2 UStG). Sie ist umsatzsteuerlich also ein (steuerrechtsfähiges) Rechtssubjekt"; vgl. dazu H. Sladie, Die Mituntemehmer im Umsatzsteuerrecht, UR 1986, 137 ff; ursprünglich schon Ott, Die offene Handelsgesellschaft und die einzelnen Steuern, StuW 1924 I, Sp. 813 ff, 818 ff; beachte: § 1 I Ziff. 3 UStG setzt die OHG usw. dadurch voraus, daß er die Lieferungen und Leistungen, die nichtrechtsfähige Personenvereinigungen an ihre Gesellschafter erbringen, für steuerbar erklärt.

umfaßt. Es gibt weit und breit kein Rechtsgebilde, insbesondere auch keine irgendwie geartete Personenvereinigung oder Personengesellschaft, die nach dem UStG nicht rechtsfähig wäre.

502

230

A. Die Steuerentstehung

-> BFHE 174, 469 ff, 471 (USt-Pflicht einer Company limited of shares nach englischem Recht): "Auf die Rechtsform, unter der der Handelnde seine Leistungen gegenüber Dritten erbringt, kommt es für die Zurechnung von Umsätzen nicht an. Leistungen können auch von Nichtrechtsfähigen ausgeführt werden"; beachte: Die Personengesellschaften, nicht zuletzt die GbR, haben dieselbe Rechtsfähigkeit, die sie nach dem UStG besitzen, auch nach dem GrEStG, dem Parallelgesetz zum UStG (-» BFHE 148, 331 ff, 333: Die GbR "ist Steuerschuldnerin und damit selbst [steuerliches] Rechtssubjekt... Dem entspricht es auch, daß Personengesellschaften als solche und ihre Gesellschafter im Grunderwerbsteuerrecht als Steuersubjekt streng auseinandergehalten werden müssen"; Stichwort: Theorie der Einheit; Rdn 468).

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

503

Das Steuerschuldrecht wendet sich in einem dritten Schritt der Frage zu, wegen welchen Gegenstands, aus welchem Anlaß oder Grund der Steueranspruch gegenüber dem Steuerpflichtigen entstehen soll. Das einzelne Steuergesetz gibt die Antwort, indem es in der Form des Tatbestandsmerkmals der Stufe 3 (Rdn 390) die Verhaltensweise, die Leistung, die Tätigkeit oder die Handlung umschreibt, die seitens des Steuerpflichtigen an den Tag gelegt werden muß, soll der Steueranspruch ihm gegenüber zur Entstehung kommen. Beim Steuerrecht der Tatbestandsstufe Nr. 3 handelt es sich um das Recht der steuerbaren Handlungen oder um das, wie es auch bezeichnet wird, sachliche Steuerrecht. —> H.-W. Bayer, Die Erwerbstätigkeit - der Steuergegenstand des Einkommensteuerrechts, BB 1988, 1 ff, 141 ff, 207 ff, hier insbes. 213 f; aus dem älteren Schrifttum ansatzweise schon Meyer (Rdn 457), 645: "Steuerobjekt oder Gegenstand der Besteuerung ist die Tatsache oder Handlung, durch welche die Steuerpflicht begründet und die Höhe der Steuer bestimmt wird"; unklar Bühler (Rdn 119), 242 ff: Die Gegenstände der Besteuerung und ihre Bewertung (Steuerliches Sachenrecht und Bewertungsrecht); beachte: 1. Die Strafrechtswissenschaft hat eine umfassende Handlungslehre (—> E. Beling, Die Lehre vom Verbrechen, 1907) entwickelt, für die Steuerrechtswissenschaft steht diese bisher noch aus. 2. Die herkömmliche Steuerrechtslehre will nicht wahrhaben, daß der Steuergegenstand eine bestimmte Form des Handelns darstellt, das in einem Steuertatbestand umschriebene Handeln verkörpert (vgl. Tipke/Lang [Rdn 12], 165: "Steuerobjekte sind nicht Handlungen [Tätigkeiten] des Steuerpflichtigen"). Jeder besseren Einsicht zuwider tut diese Lehre vielmehr so, als sei der Steuergegenstand ein bestimmtes Was (Kruse [Rdn 12], 71: "Der Steuergegenstand ist das *Was' der Besteuerung"), eine Summe bestimmter Vorgänge u.ä. (Tipke/Lang [Rdn 12], 177: "Tatbestandstechnisch (?) wird das Steuergut in ganz unterschiedlicher Weise erfaßt, als Vorgänge wie z.B. das Einkommen ... oder als körperliche Gegenstände wie das Vermögen ... oder als Handlungen wie das Halten eines Kraftfahrzeuges" [Kraut und Rüben!]; vgl. auch BFHE 152, 556 ff, 560), ein bestimmtes Gut (Tipke [Rdn 12], 527: "Soweit der Steuergegenstand [das Steuerobjekt] und das Steuergut auseinanderfallen [?], ist der Steuergegenstand nur ein technisches Instrument [?], das für die Steuerrechtfertigung ... nichts hergibt [??]"), eine bestimmte Sache, eine Art von körperlichem Gegenstand i.S. des § 90 BGB (BFHE 99, 413 ff, 419), etwa in der Form des Grundstücks (BFHE 104, 376 ff, 380), der einzelnen Glühlampe (BFHE 162, 191 ff, 194), einer bestimmten Menge Mineralöl (BFHE 141, 369 ff, 380).

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

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Die Steuergesetze beschäftigen sich mit dem Steuergegenstand in den unterschiedlichsten äußeren Formen. Das EStG schlägt das Thema in seinem § 2 I unter der Abschnittsüberschrift "Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung" an, hier findet sich der berühmte Katalog der sog. sieben Einkunftsquellen, die Aufzählung der Land- und Forstwirtschaft der Ziff. 1, der Gewerbebetriebe der Ziff. 2 usw. Das GewStG spricht im § 2 I, überschrieben mit "Steuergegenstand", von der Art der "Betätigung" (§ 2 I S. 2 GewStG i.V.m. § 15 II S. 1 EStG), die "der Gewerbesteuer unterliegt", ganz ähnlich das GrundStG, auch in seinem Rahmen wird das, was steuerpflichtig sein soll, im § 2, überschrieben mit "Steuergegenstand", thematisiert. Wer wissen will, was das UStG für die nach ihm steuerpflichtige Tätigkeit hält, findet die Antwort in dessen Erstem Abschnitt: "Steuergegenstand und Geltungsbereich", unter § 1: "Steuerbare Umsätze". Mit dem GrEStG, der kleinen "Schwester" des UStG, verhält es sich ähnlich, auch in ihm ist dem Steuergegenstand der Erste Abschnitt, hier überschrieben mit "Gegenstand der Steuer", gewidmet, in diesem wiederum kommt der § 1, überschrieben mit "Erwerbsvorgänge", zum Zuge. Das KStG ist schließlich ein Beispiel dafür, daß ein Steuergesetz auch so verfahren kann, daß es sich zu seinem Steuergegenstand überhaupt nicht äußert.

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beachte: 1. Die "Regelung" des KSt-Gegenstandes besteht darin, daß die Vorschrift des § 8 I KStG mit Hilfe der Bezugnahme auf die Vorschriften des EStG über das "Einkommen" auch die Vorschrift des § 2 I EStG, die Vorschrift über die sieben "Einkunftsquellen" (-» J. Icking, Deutsches Einkommensteuerrecht zwischen Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie, 1993, 87 ff, 91 ff, 95 ff), in Bezug nimmt (Rdn 546). 2. Das VStG ist ein weiteres Beispiel dafür, daß es Steuergesetze gibt, die ihren Steuertatbestand ohne den Steuergegenstand regeln (Rdn 1006). 3. Das Musterbeispiel einer eindeutigen Regelung des Steuergegenstands stellt das KfzStG dar, und zwar insofern, als es in seinem § 1 I Ziff. 1 unter der Überschrift "Steuergegenstand" "das Halten von inländischen Fahrzeugen" (nicht: "die" inländischen Fahrzeuge!) für "der Kraftfahrzeugsteuer" unterliegend erklärt (Rdn 993).

Der Steuergegenstand ist unter sämtlichen Tatbestandsmerkmalen das, das dem einzelnen Steuergesetz am nachhaltigsten seinen Stempel aufdrückt, es mehr als vor allem das Steuersubjekt und der Steuermaßstab prägt. Der Name, unter dem das einzelne Steuergesetz in Erscheinung tritt, leitet sich so fast immer - Hauptausnahmen: die ESt und die KSt - aus dem in ihm umschriebenen Steuergegenstand ab, im Falle des "Gewerbe"-Steuergesetzes aus dem "Betrieb eines Gewerbes" i.S. seines § 2, im Falle des "Umsatz"-Steuergesetzes aus dem Tätigen von Umsätzen i.S. seines § 1 usw. -> BVerfGE 7, 244 ff, 255 (Bad. Weinbauabgabe): "Wenn auch die gesetzliche Bezeichnung einer Abgabe keine entscheidende Bedeutung für ihre Klassifizierung hat, so gibt sie doch immerhin einen Anhalt"; beachte: 1. Es gibt weit und breit kein namenloses Steuergesetz, auch das sog. Jahressteuergesetz (Rdn 396) ist kein solches (a.A. B. Sagasser/N. Jakobs, Änderungen im Ertragsteuerrecht 1996 - Teil I: Einkommensteuergesetz, DStR 1995, 1649 ff, 1649: "Das JStG hat offensichtlich keinen Namen verdient"), zeichnet sich freilich durch einen Namen aus, der (Das "Jahr" als Steuergegenstand?) keinerlei Aussagekraft besitzt. 2. Ein in der Gesetzgebungspraxis nicht ganz seltener Bestandteil des Namens eines Steuergesetzes ist dessen Anlaß oder dessen Zweck, bspw. in denjenigen Fällen, in denen die Einkommensteuer als "Kriegssteuer" (—> B. Großfeld, Die Einkommensteuer, 1981, 8: "Die Einkommensteuer war

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A. Die Steuerentstehung

als 'Kriegsteuer' gedacht"), als "Wehropfer" (-» RFHE 54, 119 ff [Das schweizerische Wehropfer als Personensteuer]) oder als "Solidaritätszuschlag" (Rdn 1134), firmiert, eine Steuer wie die KfzSt oder wie die MinölSt sich hinter der Bezeichnung "Ökosteuer" (D. Gösch, Juristische Beurteilung von Öko-Steuern, StuW 1990, 291 ff) verbirgt. 3. Ein Steuergesetz, das sich nach seinem Zweck benennt, läßt den Bürger nicht schon auf Anhieb erkennen (—> W. Hugger, Gesetze - ihre Vorbereitung, Abfassung und Prüfung, 1983, 308: "Der erste Kontakt mit einer Rechtsvorschrift wird über die ... Überschrift hergestellt"), weshalb er steuerpflichtig sein soll, verletzt den Grundsatz der "Firmen"-Klarheit.

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Die Ausgestaltung, die zwei Steuergesetze ihrem jeweiligen Steuergegenstand geben, ist darüber hinaus von wenn nicht ausschließlicher, so doch jedenfalls ganz entscheidender Bedeutung für die Frage, ob die von ihnen gewählten Steuertatbestände die gleichen oder voneinander verschiedene sind, ob die in ihnen geregelten Steuern, in den Worten des Art. 105 IIa GG, gleichartige oder verschiedenartige sind. Zwei Steuergesetze können ein und dasselbe Steuersubjekt haben, ohne daß sie deshalb schon ein und dieselbe Steuer zum Inhalt hätten. Zwei Steuergesetze mit ein- und demselben Steuergegenstand sind immer zwei Steuergesetze, die ein- und dieselbe Steuer beinhalten. -» BVerwGE 5, 339 ff, 344: "Für die Gleichartigkeit von Steuern ist entscheidend der Steuergegenstand"; und dazu Bökelmann (Rdn 84), 96 ff; aus dem älteren Schrifttum grundlegend W. Markuli, Gleichartige Steuern, VjSchrStuFR Bd. 4, 1930, 535 ff, 595: "Im Steuergegenstand ist sicherlich das Innerste und Eigenste der Steuer, jener Punkt erreicht, in dem sie sich von allen anderen Steuern artbestimmend unterscheidet"; beachte: 1. Rechtsdogmatisch hat der Steuergegenstand im Rahmen jedes Steuervergleichs den Charakter der Hauptgröße (vgl. § 3 I S. 2 KAG SA: "Die Besteuerung desselben Steuergegenstandes durch eine kreisangehörige Gemeinde und den Landkreis ist unzulässig"), das Gegenteil zu behaupten (—> Tipke [Rdn 12], 525: "... Formallehre, die sich auch für den Steuervergleich und die Beurteilung von Steuerkonkurrenzen wenig eignet") ist absurd. 2. In der Praxis beruht jeder Steuervergleich auf dem Nebeneinander eines Vergleichs der Steuergegenstände und des Vergleichs bestimmter weiterer Faktoren, insbes. der Steuermaßstäbe, der Arten der Erhebungstechnik, der wirtschaftlichen Auswirkungen und der Quellen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (-> BVerfGE 65, 325 ff, 351 [ZwSt!]). 3. Im Rahmen des Art. 105 IIa GG bedarf die Frage nach dem "Gleich-" oder "Verschiedensein" zweier Steuergesetze oder kurz: zweier Steuern, deshalb einer Klärung, weil dem Landesgesetzgeber nur der Erlaß von Gesetzen über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erlaubt ist, die bundesgesetzlich geregelten Steuern "nicht gleichartig" sind (sog. Gleichartigkeitsverbot [Rdn 84]). Für das Deutsche Internationale Steuerrecht (Rdn 453) gilt dasselbe an all den Stellen, an denen es erlaubt, die nach den deutschen Steuergesetzen geschuldete Steuer um die "entsprechende" ausländische Steuer zu ermäßigen. 4. Die USt und die ZwSt sind zwei verschiedenartige Steuern, und zwar deshalb, weil sich der, der als Unternehmer i.S. des § 1 UStG eine Ware liefert und deshalb USt schuldet, nicht mit dem vergleichen läßt, der i.S. des ZwSt-Rechts im Besitze einer Zweitwohnung ist und deshalb ZwSt schuldet (a.A. H.-J. Thelen, Zweitwohnungssteuer - eine verfassungswidrige Erfindung der Gemeinden?, DB 1987, 2487 ff, 2490 [arg.: Die USt und die ZwSt haben die gleichen "wirtschaftlichen Auswirkungen", belasten beide die "Einkommensverwendung"!]).

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Das Steuerrecht macht die Anwendbarkeit seiner Normen an keiner Stelle davon abhängig, ob derjenige, der ihnen unterfallen soll, mit seinem Handeln den Geboten sei es der Rechts-, sei es der Sittenordnung genügt oder nicht. Nach § 40 AO

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

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ist es demgemäß für die Besteuerung "unerheblich", ob ein, wie es heißt, Verhalten (Rdn 1006), das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, gegen das Gesetz oder gegen die guten Sitten verstößt. -> BFHE 140, 50 ff, 60 (Abziehbarkeit einer gegen eine GmbH verhängten Geldstrafe als Betriebsausgabe): "Nach ... § 40 AO 1977 wird auch ein Gewinn besteuert, der aus einem gesetzoder sittenwidrigen Handeln entspringt. Das Steuerrecht erweist sich insoweit als wertneutral"; vgl. auch schon BFHE 63, 363 ff, 364: "Genau so wenig, wie eine im Rahmen eines Gewerbebetriebes verübte gesetzwidrige Handlung, zum Beispiel ein Geschäft, das mit Mitteln der Bestechung durchgeführt wird, dazu fuhrt, dieses Geschäft aus dem Gewerbebetrieb auszuscheiden ..., verliert eine nachhaltige gewerbliche Betätigung ihren Charakter als Gewerbebetrieb, weil sie mit gesetzlichen Vorschriften in Widerspruch steht".

Wer eine Ware in der Rolle eines ordentlichen Kaufmanns verkauft, ist ustpflichtig, wer dasselbe in der Rolle des Hehlers macht, ist es ebenso.

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—> VG Berlin, EFG 1958, Nr. 490: Die "Regelung verstößt ... nicht gegen die im Volke verwurzelten Anschauungen von Anstand, Sitten und Moral; vielmehr ist die steuerliche Heranziehung auch solcher Umsätze ein Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit, mit der es sich nicht vereinbaren ließe, wenn derartige Umsätze, die zu dem gleichen wirtsch. Erfolg wie die eines ordentlichen Kaufmannes fuhren, der Steuer nicht unterworfen würden"; weitere Beispiele: Wer ein Bordell in der Form eines Nachtclubs betreibt, ist ein est-pflichtiger Unternehmer (BVerfG, DStRE 1997, 273 ff), wer ein Damen-Boxen-Oben-Ohne veranstaltet, ist ein vgnst-pflichtiger Unternehmer (VG Arnsberg, KStZ 1979, 176 ff), wer die Unzucht gewerbsmäßig betreibt, eine ust-pflichtige Unternehmerin (BFHE 150, 192 ff), wer als Bardame Gäste zum Geschlechtsverkehr animiert, eine est-pflichtige Arbeitnehmerin (FG Köln, EFG 1985, Nr. 596); zum ganzen schon J. Popitz, Die Ideale im Recht und das Steuerrecht, AöR 1921, 129 ff, 147; Stichwort: Pecunia non olet; beachte: 1. Nach der Rechtsprechung des BVerwG liegt es "außerhalb der Freiheitsverbürgung des Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG", sich einer Betätigung zu widmen, "die nach den Wertvorstellungen der Rechtsgemeinschaft ... allgemein als gemeinschaftsschädlich betrachtet wird", sich etwa dem Beruf des "Berufsverbrechers" oder der "Ausübung der Gewerbsunzucht" hinzugeben (BVerwGE 22, 286 ff, 289 [Die gewerbsmäßige Ausübung der Astrologie als Beruf]). 2. Im Unterschied zum Steuerrecht läßt das Gewerberecht eine Tätigkeit nur dann als Gewerbe gelten, wenn dessen sog. allgemeine Erlaubtheit gegeben ist (-» Robinski [Rdn 490], 20). 3. Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt es dafür, daß jemand eine steuerpflichtige Leistung erbringt, nicht darauf an, daß die Leistung auf einem nach bürgerlichem Recht wirksamen Rechtsgeschäft beruht (§ 41 AO). 4. Gestaltet jemand seine Verhältnisse ungewöhnlich, legt er ein Verhalten an den Tag, für das "wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen" (-> BFHE 167, 273 ff, 273 [Zwischenschaltung einer Basisgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland]), so muß er sich nach dem Steuerumgehungs- oder RechtsmiObrauchsverbot des § 42 AO steuerlich so behandeln lassen, als hätte er sich "gewöhnlich", "verkehrsüblich" verhalten, kann sich auf die von ihm tatsächlich gewählte Form der Gestaltung seiner Verhältnisse nicht berufen; vgl. Kruse (Rdn 337), 457: "Sachverhaltsfiktion".

Die Steuergesetze zerfallen je nach der Art der steuerbaren Handlung, die sie umschreiben, in drei Gruppen, nämlich in •

die Wirtschaftssteuergesetze (Rdn 512 ff),

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A. Die Steuerentstehung

•

die Privatsteuergesetze (Rdn 954 ff),

•

die Allgemeinsteuergesetze (Rdn 1001 ff). - > BFHE 139, 253 ff, 257: Das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 3 EStG will "den Abzug von privaten Steuern (sie !) im Gegensatz zu Betriebsteuern (sie !) und Sachsteuern verhindern"; vgl. dazu Bayer (Rdn 386), 340: Formen des Steuergegenstands (Grobskizze).

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Die Wirtschaftssteuergesetze zeichnen sich dadurch aus, daß sie den Steueranspruch daran anknüpfen, daß eine natürliche oder sonstige Person sich wirtschaftlich betätigt, einer Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Für die Privatsteuergesetze ist kennzeichnend, daß sie ein Handeln innerhalb der Privatsphäre des einzelnen zum Steuergegenstand machen, jemanden wegen einer Privattätigkeit für steuerpflichtig erklären. Die Eigenart der dritten Gruppe, der Gruppe der Allgemeinsteuergesetze, schließlich macht es aus, daß in ihnen ein Handeln unabhängig davon tatbestandsmäßig umschrieben wird, ob es der Wirtschafts- oder der Privatsphäre angehört, seiner Art nach das eine oder das andere darstellt. In dem gleichen Sinne, in dem jemand aus wirtschaftlichen, aus privaten oder aus sowohl wirtschaftlichen wie privaten Gründen grundrechtsfähig sein kann (Rdn 115 ff), kann er auch sowohl wirtschaftlich wie privat wie allgemein dazu, Steuern zahlen zu müssen, fähig sein. —> BFHE 107, 315 ff, 318: Man "kann nicht das gesamte Steueraufkommen der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer entnehmen"; grundlegend schon L. v. Bilinski, Die Luxussteuer als Correctiv der Einkommensteuer, 1875, passim, insbes. 74: "Unsere heutigen Staaten und wohl auch alle zukünftigen werden ein wohlgegliedertes System von Steuern nicht entbehren können, und zwar nicht nur ... aus dem praktischen Grunde, weil bei der heute notwendigen riesigen Steuerlast eine einzige Steuer eben so unerträglich wäre, wie eine grosse Zentnerlast, in einer einzigen Hand getragen, statt auf einige Körpertheile vertheilt, - sondern auch namentlich aus dem prinzipiellen Grunde, ... weil die Steuern, die doch aus der Volkswirtschaft geschöpft werden, im Interesse des Staates sowohl als des Volkes dem Wesen der Volkswirthschaft angepasst werden müssen"; abwegig K. Tipke, Zur Gerechtigkeit und Verfassungsmäßigkeit der Jagdsteuer, ZKF 1993, 249 f, 249: "Es gibt nur eine Steuerquelle: Das Einkommen".

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Der Gesamtheit aller Steuergesetze ist gemein, daß nach keinem von ihnen das Dasein eines Menschen als solches genügt, um einen Steueranspruch zur Entstehung zu bringen. Allein deshalb, weil er im Besitze eines Kopfes ist, braucht niemand eine Steuer zu zahlen. Die Steuergesetze sind ohne Ausnahme keine Kopf-, sondern Handlungssteuergesetze. —> BFHE 65, 193 ff, 195: "Es ist der Bfin zuzugeben, daß eine lediglich an die Rechtsform der natürlichen oder juristischen Person anknüpfende Steuer, die unabhängig von vorhandenen Vermögenswerten oder vorhandenen Einkommen erhoben werden soll, vom Bundesgesetzgeber nicht ... eingeführt werden könnte"; aus historischer Sicht dazu Markuli (Rdn 506), 595: "Genügt in unentwickelten Verhältnissen bereits die bloße Tatsache des Daseins, um eine Steuer darauf zu legen (Kopfsteuer), so fuhren später zu demselben Ziel die Vorgänge des beginnenden und sich weiter entfaltenden Verkehrs in Recht und Wirtschaft"; vgl. auch Rdn 962.

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

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1. Die wirtschaftliche Tätigkeit

Die Gesamtheit aller Steuergesetze besteht zunächst einmal aus den Wirtschafts-, oder wie man sie mit aller Vorsicht auch nennen kann, den Unternehmens-, den Unternehmungs- oder den Betriebssteuergesetzen.

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BVerfCE 93, 121 ff, 134 (Verfassungswidrigkeit der VSt): "In der freiheitlichen Ordnung des Grundgesetzes deckt der Staat seinen Finanzbedarf grundsätzlich durch steuerliche Teilhabe am Erfolg privaten Wirtschaftens".

Ein Steuergesetz ist immer dann ein Wirtschaftssteuergesetz, wenn es die Entstehung eines Steueranspruchs davon abhängig macht, daß jemand sich wirtschaftlich betätigt, einer bestimmten Tätigkeit in seiner Eigenschaft als Wirtschaftsmensch oder Wirtschaftsperson, als Wirtschaftssubjekt oder Unternehmer nachgeht. Die Wirtschaftssteuergesetze sind der Rechtsgrund dafür, daß der einzelne dafür, daß er ein Wirtschaftssubjekt ist, die ESt, die KSt, die GewSt usw. zu zahlen hat. —> W Mitscherlich, Der moderne Wirtschaftsmensch, WWA 1924, 25 ff; richtungweisend O. Bühler, Neues Beginnen wissenschaftlicher Arbeit am Steuerrecht, StuW 1947 I, Sp. 1 ff, 3: "... es wird das Steuerrecht immer mehr als Wirtschaftsrecht verstanden werden müssen"; beachte: 1. Der Begriff des Wirtschaftssteuerrechts ist bis heute noch wenig gebräuchlich, die Begriffe des Unternehmens-, Unternehmungs- und Betriebssteuerrechts sind demgegenüber schon seit etwa 60 Jahren eingeführt. 2. Der juristische Sprachgebrauch verwendet die Begriffe Unternehmenssteuerrecht (-> B -H Hennerkes/M. K. Binz, Unternehmens-Steuerrecht, 1985; ferner B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993), Unternehmungssteuerrecht (-> Fischer [Rdn 494], Sp. 601 ff; aus schweizerischer Sicht F. Cagianut/E. Höhn, Unternehmungssteuerrccht, 2. Aufl. 1989) und Betriebssteuerrecht (- > Bericht und Gesetzesentwürfe zur Betriebssteuer, StuW 1949 I, Sp. 931 ff; ferner schon C. Boettcher, Vorschlag eines Betriebssteuerrechts, StuW 1947 I, Sp. 67 ff) durchweg synonym, die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre ersetzt sie durch die Begriffe der Unternehmensbesteuerung (-> Schneider [Rdn 6]) oder der Betriebsbesteuerung (-> G. Heidinger, Nochmals: Für und Wider Betriebssteuem, StuW 1982, 268 ff; vgl. auch schon G. Schmölders, Bemessungsgrundlagcn der Betriebsbesteuerung, StuW 1949 I, Sp. 985 ff). 3. Die Begriffe des Wirtschafts- und des Unternehmenssteuerrechts (-» J. Lang, Reform der Unternehmensbesteuerung, StuW 1989, 3 ff, 13: Der Begriff der "Betriebssteuer" umfaßt "jede selbständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr einschließlich der Vermögensverwaltung [Vermietung, Verpachtung, Verwaltung von Kapitalvermögen]") decken sich inhaltlich nicht, und zwar deshalb nicht, weil dem Wirtschaftssteuerrecht, anders als dem Unternehmenssteuerrecht, auch diejenigen wirtschaftlichen Betätigungen unterfallen, die auf nicht selbständige Art und Weise, in der Form der NichtselbstSndigen Arbeit u.ä. ausgeübt werden (—> H. Haemmerle, Wirtschaftsrecht als Disziplin, ZgS Bd. 97, 1937, 258 ff, 268: Die "Gleichstellung von Wirtschaftsrecht und Unternehmerrecht erscheint ... bedenklich", sie ist es deshalb, weil "in diesem Zusammenhang das Unternehmerrecht geradezu als ein Gegenpol des Arbeiterrechtes gedacht" wird). Auf der Grundlage des Wirtschaftssteuerrechts ist der Arbeitnehmer steuerpflichtig, auf der des Unternehmens- oder Betriebssteuerrechts ist er es nicht, bleibt er steuerfrei.

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A. Die Steuerentstehung

Die Wirtschaftssteuergesetze beruhen auf der Annahme, daß der Mensch ein Wesen ist, das sein Leben allein um des Erwerbes willen fuhrt, das keine privaten Interessen besitzt. Aus dem Blickwinkel der Wirtschaftssteuergesetze soll daran, daß jeder Mensch auch irgendwelchen persönlichen Neigungen zu folgen pflegt, einer Arbeit nachgeht, um das erarbeitete Einkommen zu verwenden, es zu verbrauchen, um Konsum zu betreiben, von vornherein gar nicht zu denken sein. Der Mensch, gegenüber dem die Wirtschaftssteuergesetze ihren Steueranspruch entstehen lassen, ist ein unpersönliches Wesen, ein Mensch ohne eine Privatsphäre, ohne eine Familie, ohne jeden Konsumwunsch usw. -> Bayer (Rdn 128), 424 m.w.N.; zum Ansatz aus betriebswirtschaftlicher Sicht schon Leitner (Rdn 6), 1 f: "An der Spitze einer Einzel- oder Sonderwirtschaft steht ein Wirtschaftssubjekt ... Wirtschaftssubjekt kann sein: eine natürliche oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ... oder des privaten Rechts (Erwerbsgesellschaften, Vereine)"; aus wirtschaftsrechtlicher Sicht M. Rumpf, Der Sinn des Wirtschaftsrechts, AcP 1922, 153 ff, 162: "Unter 'wirtschaften' verstehen wir das bald mehr herkömmliche, bald mehr planmäßige menschliche Tun zur Bedarfsdeckung und zum Erwerb"; beachte: 1. Das Wirtschaftssteuerrecht ist das steuerrechtliche Gegenstück zu den grundgesetzlichen Wirtschaftsfreiheiten (Rdn 141 ff). Wer sich durch eine Norm des Wirtschaftssteuerrechts in seinen Grundrechten verletzt glaubt, beruft sich auf die Wirtschaftsfreiheiten, insbes. auf die Berufsfreiheit des Art. 12 GG. 2. Dem Handelsrecht ist die Unterscheidung zwischen dem Menschen in seiner Eigenschaft als Erwerbsund in seiner Eigenschaft als Privatperson seit langem geläufig, im älteren Schrifttum mehr (-> V. Ehrenberg, Der Kaufmann, in: V. Ehrenberg (Hrsg.), Hdb. des gesamten Handelsrechts Bd. 2, 1. Abt., 1914, 64: "So kommt es, daß man z.B. von den 'Angestellten' oder von dem 'Umfang eines Betriebs' sprechen kann, und während der Betrieb eines Handelsgewerbes im subjektiven Sinne des Wortes den Kaufmann vom Nichtkaufmann scheidet, scheidet der Betrieb des Handelsgewerbes im objektiven Sinne des Wortes die handelsgewerbliche Lebenssphäre des Kaufmanns von seiner privaten. Dies ist in mehrfacher Hinsicht bedeutungsvoll, vor allem für die Feststellung des Begriffs 'Handelsgeschäft'"; ferner schon v. Völderndorff, Von den Kaufleuten, in: Endemann (Rdn 494), 131 ff, 192: "... im kaufmännischen Leben dagegen hebt sich die Funktion des 'Eintretens in rechtliche Beziehungen', welche hier identisch wird mit der Funktion des 'Handel-Treibens', mit aller Schärfe ab vom sonstigen physischen Leben. Der Kaufmann hat als Kaufmann seinen eigenen Namen, der ein anderer sein kann als deijenige, welchen der Kaufmann als Mensch zu fuhren hat"), im neueren schon weniger (-> W. Kaskel, Gegenstand und systematischer Aufbau des Wirtschaftsrechts als Rechtsdisziplin und Lehrfach, JW 1926, 11 ff, 12: "... ein wirtschaftlicher Unternehmer [!], der heiratet, ein Kind adoptiert, eine Wohnung mietet, sein Wahlrecht ausübt, untersteht keinen anderen rechtlichen Vorschriften wie jede andere Person"; jetzt auch Schmidt (Rdn 490), 89 ff: Natürliche Personen als Unternehmensträger [Fehlanzeige!]. 3. Die Lehre vom Unternehmenssteuerrecht unterstreicht den Unterschied zwischen dem Menschen als Unternehmer und als Privater nur in ihren älteren Quellen (—> Boettcher [Rdn 513], Sp. 72: "... scharfe Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre erforderlich"), den neueren ist er unbekannt (—> Knobbe-Keuk [Rdn 513], 1 ff [Fehlanzeige!]). Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre gilt ähnliches (-> F. Findeisen, Die Unternehmungsform als Rentabilitätsfaktor, 1924, 13 ff: Privatwirtschaft und Betriebswirtschaft, einerseits, Rose/Rose-Glorius [Rdn 489], 30 f, andererseits; vgl. auch schon Leitner [Rdn 6] 3: Die "Persönliche Haushaltswirtschaftslehre" ist eine "erst zu schaffende Wirtschaftslehre"); unten Rdn 610 ff.

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Das Wirtschaftssteuerrecht setzt sich aus alles in allem vier Teilen zusammen. Jeder der vier Teile knüpft an eine je eigene Form des wirtschaftlichen Handelns des

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

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Menschen an. Es lassen sich im einzelnen die Steuergesetze voneinander unterscheiden, nach denen der Mensch •

wegen der Ausübung einer Erwerbstätigkeit ESt (Rdn 518 ff),

•

wegen der Ausübung einer Berufstätigkeit GewSt u.ä. (Rdn 780 ff),

•

wegen der Ausübung einer Lieferantentätigkeit USt u.ä. (Rdn 827 ff),

•

wegen der Ausübung einer Hersteller- oder Produzententätigkeit eine Verbrauchst, etwa die TabakSt u.ä. (Rdn 898 ff),

zu zahlen hat. § 107 I S. 2 GO NW: "Als wirtschaftliche Betätigung ist der Betrieb von Unternehmen zu verstehen, die als Hersteller, Anbieter oder Verteiler von Gütern oder Dienstleistungen am Markt tätig werden".

Das Wirtschaftssteuerrecht besteht in seinem Kern aus dem EinkommenSt-Recht, a.A. BFHE 175, 160 ff, 162: "Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist, ..."; beachte: Für den BFH hat die ESt neuerdings auch dann "nicht den Charakter einer Unternehmenssteuer", wenn sie als sog. pauschalierte LohnSt beim Arbeitgeber erhoben wird (BFHE 176, 382 ff, 386 [Pauschalierte KirchenlohnSt]); vgl. aber unten Rdn 732.

dem GewerbeSt-Recht, —> BFHE 175, 160 ff, 162: "... die als Betriebssteuer anzusehende Gewerbekapitalsteuer ...".

dem UmsatzSt-Recht, —> BFHE 139, 544 ff, 546: "... als Betriebssteuern ... sind insbesondere die Umsatzsteuer und die Gewerbesteuer anzusehen".

und dem VerbrauchSt-Recht. —> Bayer (Rdn 386), 340; beachte: 1. Das Wirtschaftssteuerrecht kennt keinen in sich geschlossenen Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit, es kennt nur die für diese Art von Tätigkeit typischen Formen. 2. Das Wirtschaftssteuerrecht hat den Umstand, daß es ihm am Begriff der Wirtschaft fehlt, mit dem Wirtschaftsrecht gemein. 3. In den Wirtschaftsgesetzen findet sich an keiner Stelle eine verbindliche Antwort auf die Frage nach den Eigenarten des wirtschaftlichen Handelns. 4. Im wirtschaftsrechtlichen Schrifttum besteht über den Gegenstand des Wirtschaftsrechts auch nicht im entferntesten Einvernehmen, es stehen sich dazu mindestens "35 verschiedene Auffassungen" (—> G. Rinck/E. Schwark, Wirtschaftsrecht, 6. Aufl. 1986, Rz. 17) gegenüber. 5. Die Schwierigkeiten, die das Wirtschaftssteuerrecht mit dem Wirtschaften hat, hat das Unternehmenssteuerrecht mit dem Unternehmen. 6. Es gibt keine Legaldefinition der Unternehmenssteuer, nach § 75 S. 1 AO steht nur fest, daß Unternehmenssteuern Steuern sind, bei denen sich die Steuerpflicht "auf den Betrieb dieses Unternehmens gründet" (vgl. auch

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4. Kapitel: Der Steuergegenstand

BFHE 73, 1 ff, 3). 7. In der Steuerrechtslehre bleibt die Frage nach dem Wesen der Unternehmenssteucm so gut wie überall offen, so etwa dann, wenn vom "Unternehmenssteuerrecht" als dem "Teilgebiet des Steuerrechts" gesprochen wird, "das für die Unternehmen von Bedeutung ist" (Hermerkes/Binz [Rdn 513], 1 f), oder wenn als "Betriebssteuem" "nur Steuern anzusehen" sein sollen, "die nach dem Willen des Gesetzgebers für ihre Entstehimg die Existenz eines Unternehmens voraussetzen, also bei einem NichtUnternehmer nicht anfallen können" (Kühn/Kutter/Hofmann, AO, 16. Aufl. 1990, Anm. 3 zu § 74 AO), "die Steuerpflicht nach dem für sie gesetzlich geforderten Tatbestand nur bei dem Inhaber des Unternehmens durch bestimmte Betriebshandlungen entstehen kann, d.h. wenn zur Verwirklichung des Tatbestandes ... ein im Gesetz selbst bezeichnetes Unternehmen betrieben wird und in diesem Betrieb bestimmte Handlungen vorgenommen werden" (Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 13 zu § 74 AO; vgl. auch schon RFHE 21, 217 f)

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Aus dem Blickwinkel der juristischen Person gesellt sich dem, als die fünfte Form eines Wirtschafts-, Unternehmens- oder Betriebssteuertatbestandes, noch der Tatbestand des KSt-Rechts (Rdn 546 ff) hinzu. —> H.-J. Pezzer, Rechtfertigung der Körperschaftsteuer und ihre Entwicklung zu einer allgemeinen Unternehmensteuer, Tipke-FS, 1995, 419 ff; beachte: Im Unterschied zur ESt und zur KSt gilt die VSt als eine "nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnende" Steuer (BFHE 175, 160 ff, 162); vgl. Rdn 1002.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht: Die Erwerbstätigkeit

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Das Wirtschaftssteuerrecht besteht zunächst einmal aus dem Recht der Steuern auf die Erwerbstätigkeit, dem Recht der, wie sie etwa in § 12 I Ziff. 3 EStG, § 10 Ziff. 2 KStG genannt werden, Steuern vom Einkommen, dem Einkommen- und dem KörperschaftSt-Recht. - » BFHE 59, 104 ff, 105: "Einkommensteuerrecht ... und zwar ... KStG ... EStG"; beachte: 1. Das Recht der Steuern vom Einkommen besteht in seinem Kern aus dem der ESt und der KSt, schließt weiter aber auch noch das KiSt-Recht ( > BFHE 103, 295 ff, 300: "... Steuern vom Einkommen, zu denen auch die ... als Zuschlag zur Einkommensteuer zu erhebende Kirchensteuer gehört") und das Recht der ErgSnzungsabgaben (-> BFHE 154, 552 ff, 553: "Unter die Steuern vom Einkommen ... fallen u.a. ... die Ergänzungsabgaben"), heute unter dem Namen Solidaritätszuschlag, ein (Rdn 1134). 2. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre setzt den Begriff der Steuern vom Einkommen gern mit dem der Gewinn- oder Ertragsteuern gleich, versteht unter diesen die, "bei denen Bemessungsgrundlage der nach dem Einkommenoder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn oder der Gewerbeertrag ist" (-> Wöhe [Rdn 260], 26; vgl. auch BVerfGE 26, 321 ff, 335: "Körperschaft- und Einkommensteuer als Ertragsteuer"). 3. Das FrVerkAbg-Recht (Rdn 35) macht den Abgabenanspruch in einigen Ländern (vgl. § 9 II S. 2 KAG Nds.) ausdrücklich davon abhängig, daß jemand, sei es als "Person", sei es als "Unternehmen", einer "Erwerbstätigkeit" nachgeht, dies allerdings beschränkt auf den Fall einer solchen, die in Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegenüber Fremden besteht; Stichwort: Die FrVerkAbg nicht als ESt oder KSt, sondern als Sonder-USt; vgl. Bayer/Elmenhorst (Rdn 35), 165 f.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

239

Das ESt- und das KSt-Recht haben beide ihre Quelle im Bundesrecht (Rdn 75), im Falle der ESt im EStG, ergänzt um die EStDV und die LStDV (Rdn 153),

519

beachte: 1. Die historischen Ursprünge der ESt liegen in England, Pitt der Jüngere erdachte sie hier in den Jahren 1798/99 als eine war tax, als eine Steuer zur Finanzierung der Kosten des Krieges gegen Napoleon (—» Großfeld [Rdn 505], 7 ff). 2. Auf deutschem Boden wurde die Einkommensteuer zum ersten Mal im Zuge der Stein/Hardenbergschen Steuerreform in Preußen (—> Reichsfreih. Heinrich Friedrich Karl v. und z. Stein, 1757-1831, Preußischer Finanzminister 1804-1807, Begründer der Kommunalen Selbstverwaltung [Preuß. Städteordnung v. 19.11.1808], Karl August Fürst Hardenberg, 1755-1822, Preußischer Erster Minister 1807, Staatskanzler 1810-1822, Begründer der Gewerbefreiheit [Rdn 142, 493]) eingeführt, die Rechtsgrundlage dafiir bildete, wenn auch alles in allem nur von kurzer Dauer, das sog. Königsbergsche Kriegsschuldenreglement v. 1808 (—> Bayer [Rdn 399], 77 f); Stichworte: Niederlage im Krieg gegen Napoleon, Finanzierung der Reparationsleistungen! 3. Seine heutige Gestalt bekam das ESt-Recht in Deutschland in drei Etappen, zum ersten durch das Preuß. EStG 1891 (Rdn 40), das Kernstück der Miquelschen Steuerreform (Johannes v. Mi quel, 1828-1901, Preußischer Finanzminister 1890-1901 [ > A. Pausch, Johannes von Miquel, SteuerStud 1989, 7 ff]), zum zweiten durch das Reichs-EStG v. 29.3.1920, eines der Kernstücke der F.rzbergerschen Finanzreform (Rdn 222), schließlich durch das EStG v. 16.10.1934, ein Teilstück der sog. Reinhardtschen Finanzreform. 4. Das ESt-Recht besitzt heute eine so gut wie weltweite Verbreitung, besondere Schwerpunkte hat es in England (-» Whiteman/Wheatcroft, Income Tax, 2. ed. 1976, 7. supp. 1986) und in den USA, hier als Bundes(Federal income tax on individuals) und als Einzelstaats- (State income tax on individuals) Steuer, ferner etwa in der Schweiz (-> Höhn [Rdn 68], 176 ff). 5. Innerhalb der EU kommt die ESt überall vor, in Österreich seit der Eingliederung dieses Landes in das sog. Großdeutsche Reich (1938-1945) in besonders enger Anlehnung an das deutsche Recht (—» Doralt/Ruppe [Rdn 329], 6 ff), in Frankreich, hier unter der Bezeichnung "impôt sur le revenue" (- > Gest/Tixier [Rdn 284], 448 fï), in einer vergleichsweise wesentlich einfacheren Form. 6. Die EU hat bisher noch nichts unternommen, um die ESt etwa in der gleichen Form zu harmonisieren, wie das schon seit längerem fur die USt (Rdn 859) geschehen ist (-> BFHE 154, 38 ff, 43).

im Falle der KSt im KStG, gegenwärtig dem i.d.F. des KStG 1996, dieses ergänzt um die KStDV 1994. —» BFHE 71, 454 ff, 456: Bei "der Körperschaftsteuer handelt es sich um die von Körperschaften zu entrichtende Steuer vom Einkommen"; beachte: 1. Die Frage "nach der steuerlichen Behandlung der nichtphysischen Personen war bereits vor der Einfuhrung der Miquel'schen Einkommensteuer in Preußen lebhaft umstritten" (G. Schmölders, Entwicklung und Wandlung der Körperschaftsteuer, StuW 1948 I, Sp. 905 ff, 906). 2. Den Charakter einer Steuer mit einem in einem eigenen Gesetz umschriebenen Steuertatbestand bekam die KSt in Deutschland erstmals durch das Reichs-KStG v. 30.3.1920, das Parallelgesetz zum Reichs-EStG v. 29.3.1920 (Rdn 472). 3. Die KSt steht heute fast überall auf der Welt als die "kleinere Schwester" neben der ESt, in England in der Form der Corporation Tax, der alle Kapitalgesellschaften (companies) mit ihren Gewinnen unterliegen, im US-amerikanischen Bund als Fédéral income tax on corporations, in Frankreich als impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales, in der Schweiz als Ertrag- oder Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften, nebeneinander erhoben vom Bund und von den Kantonen (Höhn [a.a.O.], 343 ff, 359 ff). 3. Die KSt ist innerhalb der EU bisher ebenso wenig harmonisiert wie die ESt (—> Th. Oppermann, Europarecht, 1991, Tz. 1051 ff).

520

240

521

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Das EStG und das KStG beruhen beide auf dem Gedanken, daß derjenige, der einer Erwerbstätigkeit nachgeht, den Besitz einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit den Besitz einer Steuerwürdigkeit zum Ausdruck bringt, RGZ 55, 167 ff, 168 (Steuerpflicht eines Rechtsanwalts nach dem EStG Hbg. v. 2.2.1903): "Das Gesetz will eine steuerrechtliche Materie ordnen; es faßt die gewerbliche Tätigkeit als Einnahmequelle ins Auge, weil sie in dieser ihrer Eigenschaft die Grundlage der Steuern bildet".

im Falle der ESt, -> BFHE 78, 294 ff, 297 (ESt-Pflicht der Jahnschaften im Kreis Olpe): "Das Einkommensteuerrecht knüpft an die Zweiteilung in natürliche Personen und Körperschaften im Sinne des § 1 KStG als Einkünftebezieher an".

hier besonders stark ausgeprägt, in dieser Form:

EStG:

Natürliche Person

ESt-Anspruch (-schuld) entsteht dem Grunde nach

übt Erwerbstätigkeit aus

(ist leistungsfähig, nämlich)

Schema 29: Der Einkommensteuer-Grundtatbestand —> BFHE 164, 327 ff, 339: "Das Einkommensteuerrecht ist auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt"; aus dem älteren Schrifttum schon J. V. Bredt, Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, 1912, 6: "Die direkte Personalbesteuerung soll den Grundsatz der Leistungsfähigkeit verwirklichen und das Einkommen ist hierfür die vornehmste Erkenntnisquelle"; vgl. auch oben Rdn 129.

522

im Falle der KSt, hier weniger stark ausgeprägt, in dieser: Juristische Person KStG:

, übt Erweibstätigkeit aus r-^

(ist leistungsfähig, nämlich)

I 1

KSt-Anspruch »- (-schuld) entsteht dem Grunde nach

Schema 30: Der KSrperschaftsteuer-Grundtatbestand

—> RFHE 12, 107 ff, 113: Dies "entspricht... durchaus dem das Einkommensteuerrecht beherrschenden, im Körperschaftssteuerrecht nur mangelhaft verwirklichten Gedanken der Rücksichtnahme auf die Leistungsfähigkeit"; für den Fall der Kapitalgesellschaften auch BFHE 120, 265 ff, 268: "Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet ... und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig ... Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu

a) Das Einkommen- und das Körperschaflsteuerrecht

241

wirtschaftlicher Betätigung"; beachte: 1. Darüber, ob eine AG von Haus aus dazu imstande ist, durch die Ausübung einer Erwerbstätigkeit eine eigene wirtschaftliche Leistungskraft zum Ausdruck zu bringen, gehen die Auffassungen seit jeher weit auseinander, v. Miquel (Rdn 519) nahm noch an, daß sie es könne, daß die AG, ebenso wie alle anderen "nicht-physischen Personen", eine eigene Leistungsfähigkeit besitze, "doch entschieden rechtlich und damit auch wirtschaftlich eine eigene selbständige Person mit eigenem Vermögen, eigenem Einkommen sei, woran an sich auch die ... Unterverteilung 'ihres' Einkommens an die Aktionäre nichts ändere" (-> A. Wagner, Die Reform der direkten Staatsbesteuerung in Preussen im Jahre 1891, FA 1891, 551 ff, 661 f). Dem war freilich schon früh Fuisting mit Nachdruck entgegengetreten, und zwar ([Rdn 383], 190), so: "Mit jeder künstlichen Ausdehnung des Einkommensbegriffes über den nach wirtschaftlichen Grundsätzen hier allein in Betracht kommenden Kreis natürlicher Personen hinaus werden die sicheren Unterlagen der Einkommensbesteuerung verlassen, die obersten Grundsätze gefährdet und die Wege systemloser und willkürlicher Besteuerung betreten". Die Zweifel Fuistings wirken bis heute fort, in der Begr. zum Entwurf eines ReichsEStG v. 29.11.1919 mit diesen Worten (Nat.-Vers. 1919 Drucks. Nr. 1624, 17): "Die nichtphysischen Personen stellen in der Einkommensteuer einen Fremdkörper dar"; vgl. auch unten Rdn 1283. 2. Während das ESt-Recht seine Erklärung überall im Leistungsfahigkeitsprinzip findet, wird zur Erklärung dafür, daß es das KSt-Recht gibt, immer wieder auch das Äquivalenzprinzip (Rdn 125) angeführt, etwa mit dem Hinweis darauf, daß die "Verleihung der Rechtspersönlichkeit... den Erwerbsgesellschaften so viele Rechte" gewährte, " daß sie die Folgen der Selbständigmachung auch auf einem Gebiete tragen müssen, auf dem sie für sie nachteilig ist" (-» Begr. zum Entwurf eines KStG 1920 [Nat.-Vers. 1920 Drucks. Nr. 1976, 15]; vgl. auch Tipke [Rdn 12], 732; Stichwort: "Die Körperschaftsteuer als Gebühr für gewährte Leistungen"; D. Schneider, Körperschaftsteuerreform und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, StuW 1975, 97 ff, 104 [ablehnend !]).

Die ESt und die KSt haben beide, wenn auch beide in je verschiedenem Maße, die Eigenschaften zum einen einer Direkten Steuer (Rdn 1585) und zum anderen einer Personalsteuer (Rdn 1586).

523

—> BFHE 57, 654 ff, 658: "Die Körperschaftsteuer ist ebenso wie die Einkommensteuer eine Personalsteuer. Durch die beiden Steuern sollen die Bürger des Staates Abgaben an die öffentliche Hand entrichten, die nach ihrer Leistungsfähigkeit bemessen werden. Der Steuerpflichtige hat die Abgabe selbst zu tragen"; ferner BFHE 178, 86 ff, 94: "Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer"; vgl. auch schon J. Popitz, Art. Einkommensteuer, HwS Bd. 3, 4. Aufl. 1926, 400 ff, 405: "Die Einkommensteuer ist zweifellos eine direkte Steuer"; aus volkswirtschaftlicher Sicht kritisch K. Schreiber, "Wer trägt die Körperschaftsteuer?", StuW 1969, Sp. 659 ff, 682.

aa) Die Erwerbstätigkeit nach dem Einkommensteuerrecht

Nach der Vorschrift des § 2 I EStG, dem fälschlicherweise immer wieder als "Einkünfte"-Vorschrift titulierten Kernparagraphen des EStG, setzt die Entstehung des ESt-Anspruchs voraus, daß eine natürliche Person eine Erwerbstätigkeit ausübt,

524

242

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—> Bayer (Rdn 503), 213 ff (sog. Erwerbstätigkeitstheorie); diesem folgend O. Beierl, Die Einkünftequalifikation bei gemeinsamer wirtschaftlicher Betätigung im Einkommensteuerrecht, 1987, 62 ff, Herrmann/Heuer/Raupach (Rdn 392), Anm. 15 zu § 2 EStG; aus der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Biergans (Rdn 9), 6 ff, A. Koller, Abgrenzung von Einkunftstatbeständen im Einkommensteuerrecht, 1993, 8 ff, Pach-Hanssenheimb (Rdn 386), 31 ff, jeweils m.w.N.; beachte: 1. Die herkömmliche Lehre steht auf dem Standpunkt, daß der Steuergegenstand des ESt-Rechts nicht in der Ausübung einer Erwerbstätigkeit, sondern in dem Vorhandensein einer bestimmten Geldsumme, eines Einkommens besteht ( - » Tipke/Lang [Rdn 12], 223: "Das Einkommensteuerobjekt ist... nicht die Erwerbstätigkeit selbst, sondern die 'Summe der Einkünfte' als das Ergebnis von Erwerbstätigkeit"; vgl. auch Tipke [Rdn 12], 526: "Niemand wird wegen irgendwelcher Handlungen besteuert, sondern wegen der wirtschaftlichen Ergebnisse seiner Handlungen"; ferner etwa BFHE 170, 98 ff, 101: "Letztere Vorschrift [erg.: § 2 I EStG] gestaltet das Steuerobjekt 'Einkommen' in der Weise aus, daß die Erwerbsgrundlage unvermindert erhalten bleibt" [sog. Einkommenstheorie oder Markteinkommenstheorie; vgl. auch BFHE 173, 163 ff, 164; und dazu R Wittmann, Besteuerung des Markteinkommens Grundlinien einer freiheitsschonenden Besteuerung, StuW 1993, 35 ff, insbes. 37 ff: Markteinkommen und einkommensteuerbare Tätigkeit]). 2. Folgt man der herkömmlichen Lehre, so bedeutet dies, daß für die Entstehung des ESt-Anspruchs das Vorhandensein einer bestimmten Person und eines bestimmten Einkommens genügt, es irgendeiner Beziehung zwischen der Person und dem Einkommen nicht bedarf, die Person mit dem Einkommen namentlich nicht in der Weise verknüpft zu sein braucht, daß sie das Einkommen (—> BFHE 161, 16 ff, 19: "Der Einkünftekatalog der § 2 Abs. 1 EStG, §§ 13 ff. EStG fordert die Zuordnung zu bestimmten Erwerbsgrundlagen ['Einkunftsquellen']") auf dem Wege über eine Erwerbstätigkeit fiir sich "erwirtschaftet" (BVerfGE 43, 1 ff, 7), eine auf den Erwerb dieses Einkommens gerichtete "steuerbare Tätigkeit" (BFHE 161, 495 ff, 498) entfaltet haben müßte. Der ESt-Anspruch, von dem die herkömmliche Lehre spricht, ist ein Steueranspruch ohne Steuergegenstand, ein Steueranspruch, dessen Entstehung allen Regeln eines rechtsstaatlichen Steuerrechts (Rdn 128) widerspricht; vgl. auch oben Rdn 390 f.

sie, angelehnt an den allgemeinen Sprachgebrauch, 525

•

eine Tätigkeit entfaltet, etwas tut, - » RFHE 53, 138 ff, 139: "Im Einkommensteuerrecht gilt... keineswegs der Grundsatz, daß die Ersparung von Ausgaben schlechthin Einkommen bedeute, oder daß jemand auch insoweit Einkommen zu versteuern habe, als er die ihm gebotene Gelegenheit, Einnahmen zu erzielen, nicht benutzt"; Stichworte: Das Steuerrecht begründet keine Arbeitspflicht (—> BFHE 71, 233 ff, 237: Niemand ist "gehalten ..., im Interesse des Steuerfiskus das Einkommen, das er erzielen kann, auch zu erzielen, um es der Besteuerung zu unterwerfen"), Nichtstun ist steuerfrei; aus finanzwissenschaftlicher Sicht kritisch H. Haller, Die Steuern, 2. Aufl. 1971, 44 ff: Die Bestandteile des Einkommens, insbes. 47: Die Freizeit "als Bestandteil des für die Bedürfnisbefriedigung relevanten Realeinkommens".

•

und zwar mit der Absicht,

•

das eigene Vermögen langfristig zu mehren, auf Dauer zu Einnahmen, zu Einkünften, zu Einkommen zu gelangen, —» Begr. zum Entwurf eines Reichs-EStG 1919 (Rdn 522), 42: "Für die Frage, inwieweit es sich bei Einkommen um solches aus einer im Inland ausgeübten Erwerbstätigkeit handelt, wird

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

243

von Bedeutung sein, daß der Begriff der Erwerbstätigkeit eine gewisse Dauer der Beschäftigung neben der Absicht der Erzielung eines Einkommens erfordert, ohne daß jedoch die Erwerbstätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellen müßte"; beachte: 1. Im Text des heutigen EStG spielt der Begriff der Erwerbstätigkeit nur eine Nebenrolle. § 33c I ist neben § 19a II Ziff. 5 die einzige Vorschrift, die ihn benutzt, und zwar, um zu klären, ob jemandem seine Aufwendungen für die Kinderbetreuung zwangsläufig erwachsen oder nicht; Stichwort: Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung! 2. In den Wirtschaftsgesetzen kommt der Begriff der Erwerbstätigkeit häufiger vor, bspw. in § 1 I S. 2 PBefG (—> Fielitz/Meier/Montigel, Personenbeförderungsgesetz [Stand: Februar 1983], S. 13: Erwerbstätigkeit ist "jede auf die Dauer berechnete und nicht nur vorübergehende, der Schaffung und Erhaltung einer Lebensgrundlage, jedenfalls aber Erwerbszwecken dienende Betätigung"); ferner etwa in § 10 I AuslG: "unselbständige Erwerbstätigkeit". 3. Die Erwerbstätigkeit ist ein Kcmbcgriff des BAFöG (vgl. etwa § 11 III Ziff. 4), auch das BSHG verwendet ihn an verschiedenen Stellen (vgl. etwa § 23 IV Ziff. 1; und dazu BVerfGE 87, 153 ff, 171: Der Mehrbedarf nach § 23 Abs. 4 Nr. 1 BSHG soll "die durch die Erwerbstätigkeit bedingten erhöhten privaten Bedürfhisse abgelten").

sie sich, jetzt unter Hinzunahme des sog. Einkünftekatalogs des § 2 I EStG, einer von sieben Arten einer Erwerbstätigkeit widmet, - » BFHE 169, 357 ff, 363: "Tatbestandsvoraussetzung des § 2 I EStG ist - grundsätzlich - das 'Erzielen von Einkünften', nämlich eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit".

nämlich, zunächst einmal in zwei Hauptgruppen zusammengefaßt, entweder einem der vier Berufe des § 2 I Ziff. 1 bis 4 oder einem der drei Nebenerwerbe des § 2 I Ziff. 5 bis 7 nachgeht, innerhalb der Hauptgruppe der vier Berufe sich dann entweder

526

•

527

in einer der drei Arten selbständiger beruflicher oder unternehmerischer Tätigkeit, als Bezieher sog. betrieblicher oder sog. Gewinneinkünfte, —> BFHE 89, 264 ff, 268 f: "Gewinneinkünfte bilden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit".

betätigt, d. h. • • einen Gewerbebetrieb der Z i f f . 2 betreibt, • • einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Ziff. 1 betreibt, • • eine Selbständige Arbeit oder einen Freien Beruf der Ziff. 3 ausübt, oder •

einer Nichtselbständigen Arbeit der Ziff. 4, dem Hauptfall des Bezugs sog. anderer, sog. nichtbetrieblicher oder sog. Überschußeinkünfte nachgeht,

528

244

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—» BFHE 89, 264 ff, 269: "Die anderen Einkünfte (nichtbetriebliche Einkünfte) setzen sich aus den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und aus sonstigen Einkünften zusammen".

sich innerhalb der Hauptgruppe der drei Nebenerwerbe schließlich entweder 529

•

einer der zwei Arten der sog. privaten Vermögensverwaltung i.S. des § 14 S. 2 AO widmet, d.h.

• • die Verwaltung des Kapitalvermögens der Ziff. 5 betreibt, • • die Verwaltung des Grundvermögens, die der Vermietung und Verpachtung der Ziff. 6 betreibt, oder sich 530

• dem sonstigen Nebenerwerb der Ziff. 7 hingibt, in jedem Falle, ebenso wie im Fall der Ziff. 4, der Bezieher von Überschußeinkünften ist.

531

Jemand ist der ESt immer dann, aber auch nur dann unterworfen, wenn er ein Einkommen hat, das aus einer der sieben in § 2 I genannten Quellen stammt, auf einem der sieben Katalogerwerbe, namentlich auf einem der vier Katalogberufe beruht, -> BFHE 112, 466 ff, 469 (Schiedsrichtertätigkeit eines Rechtsanwalts): "Die Unterschiedlichkeit der einzelnen genau abgegrenzten und abgrenzbaren Einkunftsarten rechtfertigt allein die teilweise unterschiedliche Besteuerung"; Stichwort: Jedes Tätigwerden bedarf der estrechtlichen Qualifikation.

und zwar so (vgl. unten Schema 31): —» BFHE 161, 332 ff, 342 (Die Erbauseinandersetzung als Gegenstand der ESt): "Die Einkommensbesteuerung orientiert sich ... an den im Gesetz enthaltenen Einkünftetatbeständen ... Abweichungen sind nur aufgrund eines entsprechenden Gesetzesauftrags möglich"; beachte: 1. In Lehre und Praxis stehen sich zu der Frage, ob das ESt-Recht die Erwerbstätigkeit, die es steuerlich erfassen will, "richtiger" durch eine Generalklausel oder "richtiger" durch einen Katalog, durch die Aufzählung einzelner Erwerbstätigkeitsarten, umschreibt, seit mehr als hundert Jahren zwei Auffassungen gegenüber (-> Icking, [Rdn 504], 3 ff), die sog. Schanzsche Reinvermögenszugangstheorie (—> G. Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze, FA 1896, 1 ff) und die sog. Fuistingsche Quellentheorie (-» Fuisting [Rdn 383], 110 ff; zum ganzen auch A. Bauckner, Der privatwirtschaftliche Einkommensbegriff, 1921). 2. Die Schanzsche Theorie beruht auf dem Prinzip der Generalklausel und besagt demgemäß, daß sich das Einkommen aus der "Summe" all dessen zusammensetzt, "was in einem Zeitabschnitt einer Person derart zugeflossen ist, dass dieselbe darüber disponieren kann", aus dem "Reinvermögenszugang eines bestimmten Zeitabschnitts inkl. der Nutzungen und geldwerten Leistungen Dritter" besteht (22 f)- Die Fuistingsche Theorie orientiert sich demgegenüber am

245

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

Prinzip der Enumeration mit der Folge, daß das Einkommen in ihren Augen die "Gesamtheit der Sachgüter" bildet, "welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem Einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse ... zur Verfugung stehen" (110). 3. Am Anfang der modernen preußisch-deutschen EStGesetzgebung steht das Prinzip der Enumeration, die Aufzählung der vier Erwerbs- oder Berufsgruppen des § 7 Preuß. EStG 1891 ( > Bayer [Rdn 40], 339). Das erste Reichs-EStG, das EStG 1920, macht sich dann, dies allerdings nur für wenige Jahre, das Prinzip der Generalklausel zueigen (-> BFHE 80, 416 ff, 419), erklärt (§ 4) den "Gesamtbetrag der in Geld oder Geldeswert bestehenden Einkünfte" abzüglich bestimmter Beträge zum "steuerbaren Einkommen" (-> Icking [Rdn 504], 53 ff). 4. Die Vorschrift des heutigen § 2 I EStG 1990 beruht auf dem Prinzip der Enumeration, nähert sich dem Prinzip der Generalklausel aber dadurch an, daß sie ihrem Katalogpunkt 7 ("Sonstige Einkünfte") die Züge eines Auflangtatbestands verleiht (unten Rdn 766).

Erwerbstätigkeit Beruf

Unternehmen (i. w. S.)

Nebenerweib

Nichtselbständige Arbeit (Ziff. 4)

Unternehmen Land-und Selbstän(i. e. S.) Forstwirt- dige Arbeit = Gewerbe- schaff = Freier Beruf betrieb (Ziff. 1) (Ziff. 3) (Ziff. 2)

Private Vermögensverwaltung

Kapitalvermögen (Ziff. 5)

Grundvermögen (Ziff. 6)

Sonstiger Nebenerwerb (Ziff. 7)

Schema 31: Die Erwerbstätigkeit nach § 2 I EStG

Innerhalb des EStG stehen sich hiernach zunächst einmal zwei Gruppen von Erwerbstätigen gegenüber, die Haupterwerbs- oder Berufstätigen und die Nebenerwerbstätigen. Die Berufstätigen sind die est-rechtliche Hauptperson, die Nebenerwerbstätigen spielen eine Nebenrolle.

532

-> RFH, RStBl 1934, 1058 f, 1059: "Die einzelnen Einkommensarten stehen ... nicht gleichwertig nebeneinander, sondern es kommen einige Einkommensarten nur dann zu Raum, wenn die einzelnen Einkünfte, die 'gesondert betrachtet', darunter fällen würden, nicht schon einer anderen Einkommensart zuzurechnen sind ... Verhältnis von Ober- und Unterordnung".

In der Sache unterscheiden sich die beiden Gruppen dadurch voneinander, daß die Berufstätigen einem Erwerb nachgehen, um aus diesem ihren Lebensunterhalt zu bestreiten, während die Nebenerwerbstätigen das zum Lebensunterhalt Notwendige bereits besitzen, sich dem Erwerb lediglich widmen, um in den Genuß gewisser

533

246

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

zusätzlicher Mittel zu gelangen, um sich eine Art von "Zubrot" zu beschaffen. Jemand kann ein und dieselbe Tätigkeit zum einen "im Beruf', von Berufs wegen, "professionell", und zum anderen "im Nebenerwerb", außerhalb seines Berufs, nämlich, in den Worten des § 14 S. 1 a.E. AO, so daß sie nicht "über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht", ausüben. Liegt ein Fall der ersten Art vor, "handelt" jemand "mit Wertpapieren", so ist der Tatbestand des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 I Ziff. 2 EStG erfüllt. Liegen die Verhältnisse so wie im zweiten Fall, befaßt sich jemand mit dem An- und Verkauf von Wertpapieren, ohne deshalb schon ein "Wertpapierhändler" zu sein, so tritt an die Stelle des Tatbestandes des Gewerbebetriebs der der privaten Kapitalvermögensverwaltung i.S. des § 2 I Ziff. 5 EStG. BFHE 117, 111 ff, 112: "Nicht jeder Betätigung kommt in gleicher Weise und gleicher Intensität ein prägender Charakter zu. Eine Betätigung, die ... die Voraussetzungen für das Bestehen eines Gewerbebetriebes im ertragsteuerrechtlichen Sinne erfüllt und einen entsprechenden personellen und sachlichen Aufwand erfordert, hat diese prägende Kraft in weit größerem Maße als etwa eine wenig personalintensive Vermögensverwaltung"; dazu H. P. Marhofer-Ferlan, Veräußerungen von Privatvermögen und § 15 EStG, 1990, 38 ff: Einordnung von Veräußerungen von Privatvermögen als gewerbliche Betätigung; für den Fall der Kapitalvermögensverwaltung auch H.-W. Bayer/H.-V. Sprave, Der Kleinaktionär und die Einkommensteuer, BB 1992, 1825 ff, 1829: Der Aktionär im EStG 1990 (m.w.N); aus der Rspr. BFHE 164, 53 ff, 55: "Die Frage, was noch als private Vermögensverwaltung anzusehen ist, läßt sich nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilen. Hierbei kommt es u.a. auf die Art der Tätigkeit, bei Kauf- und Verkaufsgeschäften auch auf den Gegenstand der Verkaufstätigkeit an. In Zweifelsfallen ist darauf abzustellen, ob die in Frage stehende Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist"; beachte: 1. Das EStG bringt die Nebenrolle des Nebenerwerbstätigen dadurch zum Ausdruck, daß es die Vorschriften über die Einkünfte aus Nebenerwerb für gegenüber den Vorschriften über die Einkünfte aus Beruf nur subsidiär, nur hilfsweise anwendbar erklärt (sog. Subsidiaritätsklauseln der §§ 20 III, 21 III und 22 Ziff. 3 EStG). 2. Aus dem Blickwinkel der Veijährungsvorschrift des § 196 I Ziff. 1 BGB ist unter einem Gewerbebetrieb nur ein "berufsmäßiger Geschäftsbetrieb" zu verstehen. I.d.R. ist der Vermieter von Wohnungen danach kein Gewerbetreibender. Denn er hat "nicht die Absicht, sich aus der Vermietung eine berufsmäßige Erwerbsquelle (sie!) zu verschaffen" (BGHZ 73, 273 ff, 276 f [Vermietung von drei Ferienappartements]). 3. Die Einkünfte, die jemand als Berufstätiger hat, sind i.d.R. (Ausnahme: Nichtselbständige Arbeit!) Gewinneinkünfte (§ 2 II Ziff. 1 EStG), bei den Einkünften, die jemand als Nebenerwerbstätiger hat, handelt es sich stets um Überschußeinkünfte (§ 2 II Ziff. 2 EStG); vgl. unten Rdn 778.

534

Die Berufstätigen setzen sich aus denen, die ihren Beruf selbständig, und denen, die ihren Beruf nichtselbständig ausüben, zusammen. Die Angehörigen der ersten Gruppe sind die Unternehmer i.w.S., die Angehörigen der zweiten die nichtselbständig Arbeitenden oder Arbeitnehmer. Während der Unternehmer sich dadurch auszeichnet, daß er seinen Beruf auf eigene Rechnung, auf eigene Verantwortung, auf eigenes Risiko betreibt, ist für den Arbeitnehmer charakteristisch, daß er auf Rechnung eines anderen handelt, das Risiko seines Handelns nicht selbst trägt, seine Arbeitskraft einem anderen zur Nutzung überläßt. Der Unternehmer trägt ein Unternehmerrisiko, der Arbeitnehmer trägt ein solches nicht.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

247

-> R. Keßler, Selbständigkeit oder Unselbständigkeit, Arbeitnehmer oder Selbständiger Rechtsprechung im Vergleich zwischen Bundesarbeitsgericht, Bundesfinanzhof und Bundessozialgericht, BFH-FS, 1993, 563 ff; vgl. auch BFHE 154, 525 ff, 529: "Selbständigkeit... heißt, daß der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, mit anderen Worten, daß er das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung selbst trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann"; ferner schon BFHE 126, 311 ff, 314 (Rundfunkermittler); beachte: 1. Die Grenze zwischen dem, der als Unternehmer selbständig, und dem, der als Arbeitnehmer nichtselbständig tätig ist, läßt sich oft nur sehr schwer ziehen. 2. Zum Zwecke der Abgrenzung des selbständigen vom nichtselbständigen Handelsvertreter definiert § 84 I S. 2 HGB die Selbständigkeit mit den Worten: "Selbständig ist, wer im wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann" (-> BVerfGE 46, 224 ff, 234 [GewSt-Pflicht des Handelsvertreters]: "Bei der Abgrenzung geht das Steuerrecht zulässigerweise von § 84 HGB aus"); vgl. auch Schmidt (Rdn 490), 735 ff. 3. Die Einkünfte, die jemand in der Eigenschaft des Unternehmers hat, sind Gewinneinkünfte (§ 2 II Ziff. 1 EStG), die Einkünfte, die jemand in der Eigenschaft des Arbeitnehmers hat, sind Überschußeinkünfte (§ 2 II Ziff. 2 EStG); vgl. Rdn 721. 4. Der Unternehmer und der Arbeitnehmer unterscheiden sich steuerverfahrensrechtlich dadurch, daß das FA den Unternehmer zur ESt veranlagt (vgl. § 25 ff EStG: Veranlagung), während es die ESt beim Arbeitnehmer im Wege des Quellenabzugsverfahrens (§§ 38 ff EStG: Steuerabzug vom Arbeitslohn [Lohnsteuer]), als sog. LohnSt erhebt (Rdn 732). 5. Die Arbeitnehmer waren im Jahre 1995 am Gesamtaufkommen der ESt von 326.418 Mio. DM mit 282.700 Mio. DM (= 86,60 v.H.) beteiligt (-» Statistisches Jahrbuch 1996, 514). 6. Der juristischen Person fehlt, im Unterschied zur natürlichen Person, die Fähigkeit, als Arbeitnehmer tätig zu sein. Dem KStG ist das LohnSt-Abzugsverfahren demgemäß unbekannt.

Der Kreis der selbständig Berufstätigen, der Unternehmer i.w.S. oder Selbständigen besteht in erster Linie aus den Gewerbetreibenden des § 2 I Ziff. 2, die Landund Forstwirte und die Selbständig Arbeitenden bilden die beiden weiteren Gruppen. Das gemeinsame Merkmal aller drei Gruppen liegt darin, daß jede von ihnen eine Tätigkeit zum Zwecke der Erzielung von Gewinn entfaltet, eine Gewinnerzielungsabsicht besitzt.

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Zum Fall der Selbständig Arbeitenden noch kritisch RGZ 66, 143 ff, 148 (Verkauf einer Arztpraxis): "Nach den Sittenanschauungen nicht nur der Arzte und Rechtsanwälte selbst, und nicht nur der sonst höher gebildeten Volkskreise, sondern des gesamten deutschen Volkes stehen die allgemeinen Interessen dienenden Berufe des Arztes und des Rechtsanwalts über dem Niveau einer Gelderwerbstätigkeit und dürfen auf die Stufe eines gewerblichen Unternehmens nicht herabgezogen werden".

Die drei Gruppen unterscheiden sich, umgekehrt, durch das Mittel, dessen sie sich zur Verwirklichung ihrer Gewinnerzielungsabsicht bedienen, voneinander. Der Gewerbetreibende setzt das Produktionsmittel Kapital, der Land- und Forstwirt das Produktionsmittel Grund und Boden, der Selbständig Arbeitende das Produktionsmittel Arbeitskraft ein. -> Begr. zum EStG v. 16.10.1934, RStBl 1935, 33 ff, 42: Bei der "Arbeit, deren Einkünfte unter § 18 fallen," ist "maßgebender Faktor nicht, wie beim Gewerbe der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder, wie bei der Landwirtschaft, der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen"; vgl. auch Bauckner (Rdn 531), 33 ff, insbes. 34: "Bekanntlich ist eine Beteiligung an der Güterproduktion auf zweierlei Weise möglich, und zwar durch persönliche Arbeitslei-

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4. Kapitel: Der Steuergegenstand

stung oder durch Widmung von Vermögen. Teilt man das Vermögen in Grundbesitz und sonstiges werbendes Vermögen (Kapital), so kann man drei Elemente der wirtschaftlichen Tätigkeit unterscheiden: Arbeitsleistung, Widmung des Bodens und Widmimg des sogenannten Kapitals" (sog. Ertragskategorietheorie). 537

Es wächst freilich die Zahl deijenigen Fälle, in denen auch selbständig, als Arzt, als Rechtsanwalt, als Steuerberater, Tätige neben den Einsatz ihrer Arbeitskraft den mehr oder weniger großen Einsatz von Vermögensgegenständen, von medizinischen Apparaten, von Bürotechnik usw. stellen, sich aus einem "Geistesarbeiter" in einen "Kapitalisten" verwandeln. -» BFHE 71, 625 ff, 627 (Helfer in Steuersachen): Die "wirtschaftliche Entwicklung" macht "eine eindeutige Trennung zwischen Gewerbetreibenden und Angehörigen der freien Berufe immer problematischer"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 2 I EStG ist so aufgebaut ("1. ... Land- und Forstwirtschaft, 2. ... Gewerbebetrieb, 3. ... selbständige^) Arbeit"), als bestünden in Deutschland statt der Produktionsverhältnisse des Industriestaates des ausgehenden 20. Jahrh. oder gar des Dienstleistungsstaates des bevorstehenden 21. Jahrh. noch die des Agrarstaates des 19. Jahrh. 2. Die Land- und Forstwirtschaft trug im Jahre 1989 zum EStAufkommen aus unbeschränkter Einkommensteuerpflicht circa 0,6 v.H., das Gewerbe 21,8 v.H., die Selbständige Arbeit 7,0 v.H. bei (-> Statistisches Jahrbuch 1996, 530). 3. Das Recht des § 2 I Ziff. 1 - 3 EStG zerfallt in dem gleichen Sinne in ein Recht der Gewerbetreibenden, der Land- und Forstwirte und der Selbständig Arbeitenden oder Freiberufler, in dem das SelbstSndige-Berufs- oder Unternehmensrecht in ein Recht der kaufmännischen oder gewerblichen Unternehmen, das Unternehmensrecht i.e.S. (—> Gierke/Sandrock, Handels- und Wirtschaftsrecht, 9. Aufl. 1975, 181: "Unternehmen im engeren Sinne ist der durch ein Gewerbe [Betriebstätigkeit] geschaffene Tätigkeitsbereich"), in ein Recht der landwirtschaftlichen Unternehmen, das Landwirtschaftsrecht (-» Rinck/Schwark [Rdn516], Rz. 1021 ff) und in ein Recht der Freiberufler, das Berufsrecht i.e.S. oder Standesrecht (-> Schmidt [Rdn 490], 68: "Der handelsrechtliche Untemehmensbegriff... umfaßt die Praxen der Freiberufler ebenso wie den Warenhandel, obgleich der Freiberufler nicht Kaufmann sein kann") zerfällt. Hat jemand die Eigenschaften eines Kaufmanns i.S. des HGB, eines Gewerbetreibenden i.S. der GewO, eines Kammerzugehörigen i.S. des IHK-Gesetzes, haben die Einkünfte, über die er verfugt, daher auch so gut wie immer den Charakter von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 2 I Ziff. 2 EStG.

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Im Rahmen der Gruppe der Nebenerwerbstätigen, der Parallelerscheinung zur Gruppe der Berufstätigen, stehen sich schließlich die Verwalter eines privaten Vermögens, ihrerseits unterschieden in die Verwalter von Kapitalvermögen i.S. des § 2 I Ziff. 5 und die Verwalter von Grundvermögen i.S. des § 2 I Ziff. 6, sowie die Sonstigen Nebenerwerbstätigen i.S. des § 2 I Ziff. 7 gegenüber. Die Angehörigen aller drei Gruppen haben miteinander gemein, daß sie die ihnen eigentümliche Tätigkeit in der Absicht, ihre Einkünfte aus Berufstätigkeit um weitere Einkünfte zu ergänzen, ausüben. Der Unterschied, der zwischen ihnen besteht, liegt darin, daß der Kapitalvermögensverwalter sich mit der Verwaltung seines Privatvermögens in Geld befaßt, der Grundvermögensverwalter sein Augenmerk auf die Verwaltung seines Privatvermögens in Grund und Boden richtet und der sonstige Nebenerwerbstätige etwas dem allen nicht Gleiches, aber doch Ähnliches macht, sich nach dem in § 22 Ziff. 3 EStG ausdrücklich genannten Beispiel etwa damit

a) Das Einkommen- und das Körperschaflsteuerrecht

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beschäftigt, sein Mobiliarvermögen zu verwalten, sein privates Kraftfahrzeug einem anderen mietweise zu überlassen usw. beachte: 1. Der Vermögensverwalter zeichnet sich dadurch aus, daß er weder einer "reinen" Erwerbs- noch deren Gegenteil (Rdn 514), einer "reinen" PrivattStigkeit nachgeht, einer reinen Erwerbstätigkeit deshalb nicht, weil das Vermögen, das er verwaltet, sein Privat- und nicht sein Betriebsvermögen ist, einer reinen Privattätigkeit deshalb nicht, weil er die Verwaltung seines Vermögens mit der Absicht, Einkünfte zu erzielen, vornimmt; Stichwort: Die Vermögensverwaltung ist steuerpflichtig, der Vermögenserwerb, der Vermögensbesitz und die Vermögensveräußerung sind es nicht (BFHE 138, 44 ff, 46). 2. Das Gewerberecht klammert die "Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens" aus seinem Anwendungsbereich aus, weil es sich bei ihr um eine "Betätigung" handelt, die sich sehr stark im "Bereich des 'Privaten' abspielt" und die deshalb nur wenig "Gefahrenpotential" birgt (BVerwG, DÖV 1993, 616 f [Vermietung von Ferienwohnungen]). 3. Mit den Arbeitnehmern haben die Nebenerwerbstätigen gemein, daß sie ihre Einkünfte als Überschußeinkünfte beziehen (§ 2 II Ziff. 2 EStG).

Hält das EStG den Menschen in seinem Kern für eine Erwerbsperson (Rdn 524), so erklärt es zugleich, daß dieser ihm in seiner Eigenschaft als Privatperson zwar nicht unbekannt,

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—> BFHE 95, 187 ff, 189 (Teilnahme eines katholischen Arztes an einem Kongreß katholischer Ärzte): "Der Mensch als Träger eines Berufes kann nicht von diesem Beruf völlig getrennt werden".

im Zweifel aber doch eher gleichgültig ist, es an den Eintritt der ihm eigentümlichen Rechtsfolgen allein für den Kreis von Menschen denkt, die mehr als nur ein Privatleben fuhren. -» BFHE 166, 257 ff, 259: "Das deutsche Einkommensteuergesetz ist durch die Unterscheidung zwischen der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssphäre und der (erg.: der) Besteuerung entzogenen Sphäre der (privaten) Einkommensverwendung geprägt. Demgemäß sind die den jeweiligen Einkünften zuzuordnenden Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) einerseits und die - grundsätzlich nicht abziehbaren - Kosten der Lebensführung andererseits voneinander zu trennen"; femer H. Söhn, Betriebsausgaben, Privatausgaben, gemischte Aufwendungen, in: H. Söhn (Hrsg.), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, 13 ff.

Innerhalb des EStG findet sich so nirgendwo ein Tatbestand, auf Grund dessen sich jemand dadurch, daß er in seiner Privatsphäre handelt, est-pflichtig machen würde, ESt deshalb zu zahlen hätte, weil er •

etwas zur Befriedigung seiner sog. existentiellen Bedürfnisse tut, i.S. des § 12 Ziff. 1 EStG einen Haushalt führt, sich dem Wohnen, dem Essen, dem Trinken, dem Schlafen, dem Kleiden widmet, -> BFHE 146, 151 ff, 156 (Zuwendung an politische Parteien): "Im allgemeinen Sprachgebrauch wird der Begriff'Lebensführung' für '(sittliche) Gestaltung des Lebens' ... , für 'die besondere sittliche Gestaltung des Daseins'... und für 'Gestaltung des Daseins', 'Aufwand für das Leben'... gebraucht und in diesem Sinne verstanden. Unter den Begriff 'Aufwendungen für die

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250

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Lebensführung 1 fallen somit die Kosten der Haushaltsführung eines Steuerpflichtigen, worunter in erster Linie die Kosten für Wohnung, Kleidung und Nahrung zu verstehen sind. Dazu gehören aber in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Sprachgebrauch auch alle anderen Aufwendungen, die für die Lebensführung eines Menschen in geistiger, sittlicher und weltanschaulicher Sicht bestimmend sind" (vgl. auch Rdn 1214); beachte: 1. Für die private Haushalts- oder die private Lebensführung gilt das Wohnen, früher das Wohnen jedenfalls in einer Wohnung, heute auch das Wohnen in einer Zweitwohnung (-> BFHE 173, 327 ff, 329 [Fahrten zur Ferienwohnung]: "Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führen Aufwendungen für das Wohnen grundsätzlich zu den typischen Kosten der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ... das gilt erst recht für die Nutzung einer Ferienwohnung in einem typischen Feriengebiet") als besonders charakteristisch (vgl. Rdn 140). 2. Der einzelne machte sich lange Zeit dadurch est-pflichtig, daß er eine Wohnung im eigenen Haus nutzte (Tatbestand der Eigennutzung einer Wohnung; sog. Nutzwertbesteuerung). Die Regelung (§21 II i.V.m. § 21a EStG) ist seit dem 1.1.1987 außer Kraft. An ihre Stelle ist die sog. Privatgutlösung (-> BFHE 166, 346 ff, 349: "Danach gehört Wohnen zur einkommensteuerlich unbeachtlichen persönlichen Lebenssphäre; nur tatsächlich zufließende Einnahmen sollen der Besteuerung unterworfen werden können") getreten. 3. Der einzelne bewegt sich auch dann noch im Rahmen der privaten Lebensführung, wenn er etwas zur "Förderung der Allgemeinbildung" (BFHE 146, 151 ff, 156), für "seine Berufsausbildung" oder für "seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf' (vgl. § 10 I Ziff. 7 EStG; Stichwort: Ausbildungskosten sind als Sonderausgaben begrenzt abziehbar!) unternimmt. 4. Der einzelne handelt als Erwerbstätiger, wenn er etwas zu seiner Weiterbildung in einem ausgeübten Beruf unternimmt; Stichwort: Fortbildungskosten sind Werbungskosten usw.; vgl. Rdn 1225.

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•

etwas zur Befriedigung seiner sog. gehobenen Bedürfnisse unternimmt, sich einen gewissen persönlichen Luxus leistet, sich einer Liebhaberei (Rdn 566), der Muße eines Vereinslebens u.ä. hingibt. —> BFHE 168, 532 ff, 534 f (Sparkasse erstattet ihren Angestellten Vereinsbeiträge): Die "Mitgliedschaft in privaten Vereinen wie Rotary-Club, Tennis-Club, Rudergesellschaft und dergleichen ... betrifft die private Sphäre der Sparkassenangestellten. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Mitgliedschaft ihrem Beruf förderlich ist, weil sich auf diesem Weg Kontakte mit Kunden der Sparkasse anknüpfen oder ... intensivieren lassen"; aus volkswirtschaftlicher Sicht zum Ganzen schon L. Brentano, Konkrete Grundbedingungen der Volkswirtschaft, 1924, 113: "Die Einteilung der Bedürfnisse in absolute, die befriedigt werden müssen, wenn nicht die Existenz des Menschen vernichtet werden soll, und relative, deren Nichtbefriedigung keine derartige verhängnisvolle Wirkung nach sich zieht, macht logisch keine Schwierigkeiten; tatsächlich ist es aber äußerst schwierig", vgl. auch BFHE 77, 174 ff, 175 (Kleidungsmehraufwand bei "Übergrößen"): "Die Feststellung eines Normalbedarfs ist schon deshalb schwierig, weil er gebietsweise und individuell verschieden hoch ist".

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Das Handeln der Privatperson, das ganz normale ebenso wie das aus Liebhaberei betriebene, ist, nach einer häufig verwendeten Formel, est-rechtlich irrelevant, verschafft dem, der es übt, aus dem Blickwinkel des EStG keine Einnahmen, keine Einkünfte, kein Einkommen, —> BFHE 143, 466 ff, 467 (Inempfangnahme des Theodor-Wolff-Preises durch einen Journalisten): Eine nicht-steuerbare Einnahme "bilden Einnahmen, für deren Zufluß nicht der Betrieb, sondern private Umstände die Veranlassung gegeben haben".

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

251

und ebenso auch nicht deren Gegenteil, keine Betriebsausgaben und keine Werbungskosten. —> BFHE 125, 450 ff, 452 (Landwirtschaftlicher Betrieb als Liebhabereibetrieb): "Denn wenn schon im Rahmen des von der Rechtsprechung geschaffenen Instituts der Liebhaberei die Möglichkeit bejaht wird, eine im Erscheinungsbild des § 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auftretende Tätigkeit wegen ihrer Zuordnung zur Privatsphäre als einkommensteuerrechtlich irrelevante (sie!) Liebhaberei zu behandeln, so entbehrt es nicht einer gewissen Folgerichtigkeit, dann auch das Vermögen, das dieser Tätigkeit dient, also den 'Liebhabereibetrieb', als notwendiges Privatvermögen zu behandeln"; beachte: 1. Die Vermögenszuwächse, die jemandem dadurch entstehen, daß er sich privat betätigt, haben nicht den Charakter von Einnahmen, von Einkünften, von Einkommen, haben also keine Auswirkungen auf die Höhe der EStSchuld (Bsp.: Die Gemüsezucht im Gartenbaubetrieb ist "steuerbar", die "Gemüsezucht im eigenen Garten" ist "nicht steuerbar" [BFHE 163, 90 ff, 96]). 2. Die VermOgensminderungen, die jemand dadurch, daß er sich privat betätigt, erleidet, haben den Charakter von Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 EStG. Sie sind als solche nicht geeignet, die Einnahmen, die Einkünfte oder das Einkommen zu mindern, lassen sich im Rahmen der Ermittlung der EStSchuld nicht abziehen (Bsp.: Das Begehen von Straftaten ist Privatsache, die Geldstrafe deshalb nicht abziehbar [§ 12 Ziff. 3 EStG, dazu BFHE 147, 346 ff, 350: "Die Geldstrafe ist nicht betriebsbezogen, sondern 'täterbezogen'; sie trifft nur den Täter persönlich und bemißt sich nach dem individuellen Verschulden und nach den persönlichen Einkommensverhältnissen"]). 4. Der einzelne darf Aufwendungen, die ihm innerhalb der Privatsphäre erwachsen, ausnahmsweise dann von seinen Einkünften in Abzug bringen, wenn sie den Charakter von Sonderausgaben (Rdn 1207 ff) oder von außergewöhnlichen Belastungen (Rdn 1239 ff) haben.

Geht eine natürliche Person einer Erwerbstätigkeit nach, so entsteht der EStAnspruch ihr gegenüber zunächst einmal dem Grunde nach (Rdn 388). Er entsteht darüber hinaus auch in einer bestimmten Höhe, wenn der Zufluß einer Einnahme, einer Einkunft, eines Einkommens hinzugetreten ist (Rdn 1126 ff), die natürliche Person ein est-pflichtiges Einkommen bezogen hat.

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Das FA erläßt nach Ablauf jedes Kalenderjahres, des Veranlagungszeitraums des § 25 EStG, einen ESt-, einen ESt-Festsetzungs- oder, kurz: einen Veranlagungsbescheid (§ 155 I S. 1 AO).

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-> BFHE 105, 477 ff, 480: "Die Einkommensteuer ist eine Abschnittssteuer mit der Folge, daß jeder Veranlagungszeitraum für sich zu prüfen ist, das FA seine Entscheidung ... für jedes Jahr neu ... dem Gesetz entsprechend zu treffen hat".

Es stellt in diesem zum einen die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 157 II AO, das Vorliegen einer natürlichen Person usw. und zum anderen den geschuldeten Betrag, die zu zahlende ESt fest (Rdn 1723 ff). -» BFHE 100, 346 ff, 348: Der Steuerbescheid ist "die Konkretisierung eines bestimmten Steueranspruchs wegen der Erfüllung eines bestimmten Steuertatbestandes in bestimmter Höhe gegenüber einer bestimmten Person".

252 545

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Kommt die Behörde zu dem Schluß, daß es in der Person des StPfl. an einem Anspruch schon dem Grunde nach fehlt, so erläßt sie einen sog. Null- oder Freistellungsbescheid (§ 155 I S. 3 AO). -> BFHE 129, 240 ff, 243: "Freistellungsbescheide sind begrifflich Steuerbescheide, die nach dem Willen des FA den Steuerpflichtigen davon unterrichten, daß eine Steuer von ihm aufgrund des geprüften Sachverhaltes dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde"; beachte: 1. Der Freistellungsbescheid kann auch die Form eines Berichtigungsbescheids i.S. des § 172 AO (Rdn 1765) haben, und zwar dann, wenn dieser, im Unterschied zum ursprünglichen Steuerbescheid, "die Entstehung einer Steuerschuld auf Grund eines bestimmten Tatbestandes verneint oder das Erlöschen eines auf Grund eines bestimmten Tatbestandes entstandenen Steueranspruches wegen Veijährung feststellt" (BFHE 77, 200 ff, 206). 2. Der Freistellungsbescheid ist von der sog. NV-Verfugung zu trennen, mit der das FA von der Durchfuhrung einer Veranlagung Abstand nimmt. Der Unterschied zwischen beiden besteht darin, daß der Freistellungsbescheid ein VA, die NV-Verfügung dagegen eine innerdienstliche Weisung (-> K Wilhelm, NV-Verfugung als Steuerbescheid?, DStZ 1985, 360 f) ist. 3. Dem Freistellungsbescheid ist innerhalb des EStG die Nichtveranlagungsbescheinigung nach § 36b II nahe verwandt. Beide haben gemein, daß sie VAe sind, der Freistellungsbescheid als Steuerbescheid, die Nichtveranlagungsbescheinigung als sog. anderer VA i.S. der §§ 118 ff AO (BFHE 166, 142 ff, 144: "Begünstigende Verfugung").

bb) Die Erwerbstätigkeit nach dem Körperschaftsteuerrecht

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Das KStG enthält keine eigenen Regeln über die Erwerbstätigkeit der juristischen Personen (Rdn 504). Wie sich aus § 8 I KStG schließen läßt, soll die Lücke dadurch auszufüllen sein, daß die Vorschriften, nach denen sich bestimmt, ob eine natürliche Person eine Erwerbstätigkeit ausübt oder nicht, an dieser Stelle sinngemäß gelten. Je nach der Art der im Einzelfall handelnden juristischen Person sind dabei allerdings Unterschiede zu machen, -> BFHE 120, 236 ff, 238 (GmbH betreibt Hausverwaltung): "Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG (jetzt: § 8 I S. 1 KStG) könnte es ... scheinen, als verwiese diese Vorschrift für alle Steuerrechtssubjekte des Körperschaftsteuerrechts gleichermaßen auf sämtliche sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes. Die Vorschrift ... bedarf indessen für Kapitalgesellschaften einer Auslegung nach dem Sinnzusammenhang ... In diesen Sinnzusammenhang sind § 1 KStG und § 1 EStG einzubeziehen"; dazu auch Pach-Hanssenheimb (Rdn 386), 33.

und zwar so, daß 547

•

die juristischen Personen des § 1 I Ziff. 1 bis 3 KStG, insbes. die Kapitalgesellschaften des § 1 I Ziff. 1, stets als Unternehmer i.e.S., als Gewerbetreibende gelten, ein Gewerbe auch dann ausüben, wenn es ihrer Tätigkeit an dem einen oder anderen der für ein Gewerbe typischen Merkmale (Rdn 562 ff) fehlt, sie etwa handeln, ohne einen Gewinn erzielen zu wollen,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftstcuerrecht

253

—> BFHE 95, 167 ff, 170: (GmbH in der Trägerschaft eines kirchlichen Ordens verwaltet das Vermögen der Ordensangehörigen): "Die Tätigkeit der Steuerpflichtigen als einer Kapitalgesellschaft gilt stets und im vollen Umfang als Gewerbebetrieb". Das ist "die Folge des Umstandes, daß eine Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer Zweckbestimmung nur Betriebsvermögen haben kann ... und Ausfluß des Gedankens, daß, wer zwischen sich und den Rechtsverkehr eine neue Rechtspersönlichkeit einschaltet, neben den Vorteilen, die ihm die Verwirklichung seines Wirtschaftswillens in einer besonderen Rechtsform bringt, auch die steuerlichen Folgen zu tragen hat"; beachte: 1. Die AG gilt nach § 3 AktG als Handelsgesellschaft i.S. des § 6 IHGB, "auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht"; Stichwort: Die AG als Kaufmann kraft Rechtsform; ähnlich: § 13 III GmbHG, § 17 II GenG, § 16 VAG. 2. Die Vorschrift des § 8 II KStG setzt dadurch, daß sie "alle Einkünfte" der Handelsgesellschaften i.S. des § 6 I HGB zu "Einkünfte(n) aus Gewerbebetrieb" erklärt, voraus, daß sich die AG und die ihr gleichgestellten Gebilde ausschließlich gewerblich betätigen; Stichwort: Die AG als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. 3. Die AG hat nach § 8 II KStG i.V.m. § 2 II Ziff. 1 EStG Einkünfte in der Form der Gewinneinkfinfte oder des Gewinns. Sie ermittelt ihren Gewinn, ebenso wie jeder vollkaufmännische Einzelgewerbetreibende (Rdn 584), durch Betriebsvermögensvergleich, weist zunächst nach §§ 264 fF i.V.m. § 242 HGB einen Handelsbilanzgewinn und dann, aus diesem abgeleitet, einen Steuerbilanzgewinn aus (Rdn 1291).

•

die sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts des § 1 I Ziff. 4 (Rdn 476) und die nichtrechtsfähigen Vereine des § 1 I Ziff. 5 KStG (Rdn 477) eine Erwerbstätigkeit nach näherer Maßgabe des § 2 I EStG dadurch entfalten,

548

-> BFHE 120, 236 ff, 238: "Die Vorschrift des § 2 EStG gilt unmittelbar nur für natürliche Personen (§ 1 EStG). Natürliche Personen können sich in vielfaltiger Weise betätigen. Ihre Tätigkeiten können je nach ihrer Eigenart die Voraussetzungen der verschiedenen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 EStG erfüllen. Gleiches gilt für solche körperschaftsteuerpflichtige Gebilde, die nicht schon nach dem KStG vorgegebenen Rechtsnormen des Zivilrechts als gewerbliche Unternehmen gekennzeichnet sind"; beachte: Das KSt-Recht teilt die "nicht physischen Einkommensbezieher" seit jeher in die ein, "deren eigentliche Aufgabe ... Erwerbstätigkeit ist", und in die, "deren eigentliche Aufgabe nicht Erwerbstätigkeit ist, die aber teils auf Grund einer Erwerbstätigkeit, teils auf Grund bloßen Vermögensbesitzes und bloßer Bezugsrechte Einkommen beziehen. Das sind vor allem ... alle übrigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechtes" (Begr. zum Entwurf eines KStG 1920 [Rdn 522], 12).

daß sie • • einer der beiden ersten Arten einer Berufstätigkeit, dem Betrieb eines Gewerbes i.S. des § 2 I Ziff. 2 oder dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2 I Ziff. 1 EStG, nicht einer Arbeit, weder der Selbständigen des § 2 I Ziff. 3 noch der Nichtselbständigen des § 2 I Ziff. 4 EStG, nachgehen, -> W. F. Jost, Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und § 2 Abs. 3 GewStG als Kriterien für die körperschaftsteuerliche Einkunftsart bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften?, DB 1991, 518 ff; beachte: 1. Der rechtsfähige Verein ist nicht in der Lage, einer selbständigen Arbeit i.S. des § 2 I Ziff. 3 EStG nachzugehen (-> BFHE 117, 109 ff, 110: "Sie [erg.: die Revision] übersieht dabei, daß eine juristische Person nicht in der Lage ist, selbst Arbeitsleistungen zu erbringen"). Ihm fehlt es ebenso an der Fähigkeit, eine nichtselbstSndige Arbeit i.S. des § 2 I

549

254

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Ziff. 4 EStG auszuüben (BFHE 167, 147 ff, 149 [Altkleidersammlung eines e.V. als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb]: "Als juristische Person konnte der Kläger ... nur selbständig tätig werden"). 2. Die Erwerbstätigkeit des e.V. zerfallt häufig in zwei verschiedene Handlungsarten, zum einen in den Unterhalt eines gemeinnützigen Unternehmens (Widerspruch in sich! [-> D. Heckelmann, Der Idealverein als Unternehmer?, AcP 1979, 1 ff]), zum anderen in den Unterhalt eines wirtschaftlichen GeschSftsbetriebs (Bsp.: Ein Fußballverein unterhält eine Amateur- und eine Lizenzspielerabteilung [BFHE 164, 508 ff]). Im Hinblick auf sein gemeinnütziges Unternehmen ist der Verein nach § 5 I Ziff. 9 S. 1 KStG i.V.m. § 52 II Ziff. 2 AO ("Sport"!) kst-frei, im Hinblick auf seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist er nach § 5 1 Ziff. 9 S. 2 KStG i.V.m. § 64 I AO ("Einkünfte"!) nicht kst-frei, sondern kst-pflichtig. 3. Die Tätigkeit, die der Lohnsteuerhilfeverein i.S. der §§ 13 ff StBerG ausübt, gilt als Betrieb eines Gewerbes. Der Umstand, daß sich die Tätigkeit eines solchen Vereins in der Sache nicht von der eines Steuerberaters unterscheidet, ändert daran nichts (H. W. Hermans, Die Lohnsteuerhilfevereine, 1996, 95 ff). 4. Der gewerblich tätige rechtsfähige Verein ist buchführungspflichtig, sofern er die Voraussetzungen sei es eines Kaufmanns i.S. des § 140 AO i.V.m. § 238 HGB, sei es eines gewerblichen Unternehmers i.S. des § 141 I AO erfüllt (BFHE 157, 416 ff, 420 [Verein zur Betreuung von Bankangestellten]).

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• • eine der drei Nebenerwerbstätigkeiten i.S. des § 2 I Ziff. 5 bis 7 EStG ausüben. a.A. Blümich, EStG, KStG, GewStG, 15. Aufl. (Stand: September 1996), Tz. 43 zu § 8 KStG: "Liegen keine gewerblichen Einkünfte oder land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte vor ... , werden sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG anzunehmen sein ... Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen können nicht entstehen, denn diesen Einkünften liegt Vermögensverwaltung zugrunde"; beachte: Die juristischen Personen, die einer Nebenerwerbstätigkeit nachgehen, haben nach § 8 I KStG i.V.m. § 2 II Ziff. 2 EStG Einkünfte in der Form der Überschußeinkünfte, ermitteln, ebenso wie jeder "private" Kapital- oder Grundvermögensverwalter (Rdn 743, 762), den Überschuß ihrer Einnahmen über ihre Werbungskosten.

551

•

die juristischen Personen des öffentlichen Rechts des § 1 I Ziff. 6 KStG einer Erwerbstätigkeit dadurch nachgehen, daß sie einen Betrieb gewerblicher Art (Rdn 478) unterhalten. —> BFHE 120, 53 ff, 55 (Bewachter Parkplatz einer Gemeinde): "Der entsprechenden, im wesentlichen noch heute geltenden Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 liegt der Gedanke zugrunde, alle Betriebe der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten"; und dazu R. Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" für die Besteuerung der öffentlichen Hand, DStR 1992, 1751 ff, 1790 ff, 1790; beachte: 1. Der Zweck des § 1 I Ziff. 6 KStG besteht darin, "juristische Personen des öffentlichen Rechts hinsichtlich ihrer nicht hoheitlichen Tätigkeiten gegenüber der Privatwirtschaft nicht zu begünstigen" (BFHE 166, 342 ff, 345 [Gemeinde hat Recht zum Verlustabzug nach § 10 d EStG]). 2. Nach der Legaldefinition des § 4 I S. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art "alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen"; vgl. unten Rdn 811. 3. Nach § 4 V KStG betreibt eine juristische Person des öffentlichen Rechts mit denjenigen Betrieben einen Betrieb gewerblicher Art nicht, "die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe)". Der Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt ist weder an dieser Stelle noch sonstwo (vgl. unten Rdn 812) näher bestimmt. "Als entscheidend ist anzusehen, ob die in Frage stehende, sich als Ausübung öffentlicher Gewalt darstellende Tätigkeit der

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

255

Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff "Hoheitsbetrieb' eher enger als weiter auszulegen ist" (BFHE [a.a.O.], 55; vgl. auch BFHE 154, 192 ff [Wirtschaftsberatung durch eine Landwirtschaftskammer]; und dazu G. Laule, Die Körperschaftsteuerfreiheit für Hoheitsbetriebe - wann dient ein Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt?, DStZ 1988, 183 ff); Stichworts Keine privatunternehmerische Berufs- und Gewerbeausübung in öffentlicher Hand, Wettbewerbsneutralität der Besteuerung!

Im Unterschied zum EStG (Rdn 539) ist dem KStG der Gegensatz zwischen einer Erwerbs- und einer Privatsphäre unbekannt.

552

- > BFHE 66, 24 ff, 32: "Kapitalgesellschaften können nur betrieblich tätig werden, da sie kein Privatleben wie natürliche Personen haben".

Die juristische Person, namentlich die AG, handelt auch in all den Fällen, in denen die natürliche Person in ihrer Eigenschaft als Privatperson auftreten würde, als Erwerbsperson (Rdn 110). Eine juristische Person hat keinen Lebensbereich, der, bspw. in der Gestalt der Liebhaberei (Rdn 566), von der KSt unberührt bleiben würde. -> BFH, DStR 1997, 492 ff, 493: "Steuerlich gesehen hat eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre ... Die Vorschrift (erg.: des § 12 EStG) ist ihrem Wortlaut nach auf die Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft nicht anwendbar, was dafür spricht, daß der Gesetzgeber das Vorhandensein einer außerbetrieblichen Sphäre bei einer Kapitalgesellschaft verneint hat"; a.A. noch BFHE 151, 27 ff, 28 (Fußballbundesligaverein): Die "nichtphysischen Steuerpflichtigen" haben "neben ihren wirtschaftlichen Zwecken und Aufgaben Zwecke ..., die den außerhalb der wirtschaftlichen Tätigkeit liegenden Zwecken des Menschen" entsprechen; vgl. auch J. Thiel/H. Eversberg, Die Privatsphäre der Kapitalgesellschaft - Das Atlantis des Körperschaftsteuerrechts, DStR 1993, 1881 ff; aus handelsrechtlicher Sicht schon Ehrenberg (Rdn 514), 1 ff, 108: "... Frage, ob auch beim Formkaufmann eine doppelte Lebens- und Rechtssphäre, eine handelsgewerbliche und eine private zu unterscheiden ist. Diese ... Frage ist dahin zu entscheiden, daß es für alle Formkaufleute ... nur eine einzige, eben die handelsrechtliche Sphäre gibt"; beachte: Ein Spiegelbild des KSt-Rechts ist das Kurabgaberecht (Rdn 35). Die AG ist nicht kurabgabepflichtig, und zwar deshalb nicht, weil von der "durch die Kuranlagen geschaffenen gesteigerten Bequemlichkeit des Lebens in der Gemeinde ... bei einer juristischen Person nicht die Rede sein" kann (PreußOVGE 91, 49 f).

Das Gestüt, das die natürliche Person liebhaberisch betreibt, hat, betrieben von einer AG, den Charakter eines Gewerbebetriebs. Die Aufwendungen, die der natürlichen Person durch den Betrieb ihres Gestüts entstehen, haben den Charakter von Kosten der privaten Lebensführung (Rdn 566), die entsprechenden Aufwendungen der AG zählen zu deren Betriebsausgaben. a.A. BFHE 98, 259 ff, 261 (Gestüt einer GmbH): "In derartigen Fällen ist das Gestüt ebenso wie eine von einer natürlichen Person als 'Liebhaberei' ausgeübte Tätigkeit auch für die ertragsteuerliche Behandlung der GmbH ohne Bedeutung. Die in den Bereich des Gestüts fallenden Einnahmen und Ausgaben sind keine Betriebseinnahmen und keine Betriebsausgaben der GmbH im steuerlichen Sinne"; zum ganzen neuerdings H. Weber-Grellet, Das Gestüt im Körperschaftsteuerrecht - Zur Privatsphäre der Körperschaft, DStR 1994, 12 ff.

553

256 554

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Das FA erläßt gegenüber der AG usw. nach Ablauf des Kalendeijahres, des Veranlagungszeitraums des § 49 KStG i.V.m. § 25 EStG, einen KSt- oder einen, kurz, Veranlagungsbescheid. Der Bescheid enthält neben den Besteuerungsgrundlagen des § 157 II AO den geschuldeten KSt-Betrag (Rdn 1725 ff). Eine AG, die innerhalb des Veranlagungszeitraums erwerbstätig gewesen ist, ohne im Zusammenhang damit ein Einkommen bezogen zu haben, kommt in den Besitz eines Freistellungsoder Nullbescheids. -» BFHE 73, 49 ff, 50: Ein "Freistellungsbescheid ... setzt begrifflich voraus, daß die Steuer(rechts-)fahigkeit bejaht, jedoch die Steuer auf 0 DM festgesetzt wird, z.B. bei der erstmaligen Veranlagung"; beachte: Ein Bescheid "durch den die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, fuhrt... zu keiner Steuerzahlungverpflichtung". Der Empfänger eines solchen Bescheids muß trotzdem im Klageweg geltend machen können, "durch den auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid sei zu Unrecht eine Körperschaftsteuerpflicht bejaht worden" (BFHE 176, 229 ff, 231 [Gemeinnützigkeit eines Modellbauvereins]).

cc) Die Erwerbstätigkeitsarten im einzelnen

555

Das EStG beruht auf der Annahme, daß der Mensch sich auf sieben Arten erwerbswirtschaftlich betätigen kann (Rdn 525). Jeder dieser sieben Arten ist innerhalb der Katalogvorschrift des § 2 I je eine eigene Ziffer gewidmet, zu jeder der sieben Arten gehört außerdem im Rahmen des Abschnitts "8. Die einzelnen Einkunftsarten" (§§ 13 f f ) ein mehr oder weniger großer Bestand an weiteren Regeln. beachte: Die Vorschriften der §§ 13 ff sind ihrem Buchstaben nach Vorschriften über "Einkünfte", über "Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft", "aus Gewerbebetrieb", "aus selbständiger Arbeit" usw. Ihnen läßt sich allein im Wege der Auslegung etwas darüber entnehmen, worin die Eigenart der ihnen jeweils zugrunde liegenden Erwerbstätigkeit besteht, was der Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft usw. ist; Ausnahme: Der Gewerbebetrieb (§15 II S. 1).

Der Katalog beginnt für ein modernes Verständnis (Rdn 537) mit dem Gewerbetatbestand des § 2 I Ziff. 2 (Rdn 556) und endet mit dem Auffangtatbestand der Sonstigen Leistung des § 2 I Ziff. 7 (Rdn 766). BFHE 175, 541 ff, 543: "Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes ... fallen".

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

257

a') Der Gewerbebetrieb

Das EStG beschäftigt sich mit der gewerblichen Getätigung des Menschen in § 2 I Ziff. 2 und in den §§ 15 ff. Die §§15 ff dienen dazu, die allgemeine Regel des § 2 I Ziff. 2 näher auszufuhren. Eine über ihren eigentlichen Zweck weit hinausgehende Bedeutung kommt den §§ 15 ff, insbes. dem § 15 II S. 1 EStG dadurch zu, daß es innerhalb wie außerhalb des EStG eine Fülle sonstiger steuerlicher Vorschriften gibt, mit denen auf sie, sei es ausdrücklich, sei es dem Sinne nach Bezug genommen wird. Das Steuerrecht in seiner Gesamtheit hat in den §§15 ff einen seiner zentralsten Teile.

556

beachte: 1. Die Vorschriften des § 2 I Ziff. 2 und des § 15 I S. 1 tun dem Buchstaben nach so, als hätten sie nicht die Regelung des "Gewerbebetriebs", sondern die der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" zum Gegenstand; Stichwort: Einkommenstheorie (Rdn 524). Tatsächlich sind dafür, wie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu ermitteln sind, die Vorschriften des § 2 II Ziff. 1 i.V.m. § § 4 ff ("Gewinn"!) einschlägig (vgl. unten Rdn 1159). 2. Der Gewerbebetrieb bildete ursprünglich, im PreuB. EStG 1891 [Rdn 40], die dritte der vier "Gattungen der güterbildenden Quellen" (-> Fuisting [Rdn 383], 58), als ein besonders herausgehobener Fall der "Gewinnbringenden Beschäftigung" (§ 7 Ziff. 4) aufgeführt unter dem Begriff "Handel und Gewerbe" (§ 7 Ziff. 3). 3. Die Vorschriften der §§ 2 I S. 2 GewStG und 95 I S. 1 BewG sind zwei besonders markante Beispiele dafür, daß der Gewerbebetrieb des § 15 EStG auch auDereinkommensteuerrechtliche (-> A. Schmidt-Liebig, Der Gewerbebetrieb in der Einkommen* und Gewerbesteuer, BB 1984, Beil. 14) Rechtswirkungen entfaltet.

Die §§15 ff EStG unterscheiden zwischen zwei, in einem etwas weiteren Sinne zwischen drei Arten gewerblicher Betätigung. Die natürliche Person betreibt nach ihnen in erster Linie dann ein Gewerbe, wenn sie sich •

557

als gewerblicher Unternehmer i.S. des § 15 I S. 1 Ziff. 1, genauer: als Einzelgewerbetreibender oder Einzelunternehmer betätigt (Rdn 561 ff), Ehrenberg (Rdn 514), 65: "Bei Untersuchung der Frage, was unter 'Betreiben' eines Handelsgewerbes zu verstehen ist, empfiehlt es sich, ... vom Einzelkaufmann auszugehen. Es wird also angenommen, daß eine einzige, und zwar eine physische Person als Inhaber des Handelsgewerbes in Betracht kommt".

weiter, diesem Fall gleichgestellt, dann, wenn sie sich •

als Mitunternehmer i.S. des § 15 I S. 1 Ziff. 2, als unternehmerisch handelnder Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer dem ähnlichen Gesellschaft betätigt (Rdn 619 ff), —> BFHE 161, 495 ff, 498: "Der Betrieb von Mitunternehmern wird dem Betrieb von Einzelunternehmern gleichgestellt."

schließlich auch noch für den Fall, daß sie

558

258 559

•

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

nach näherer Maßgabe des § 17 EStG eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert (Rdn 654). BFHE 169, 357 ff, 362 f: "Der in § 17 EStG angeordneten Steuerbarkeit liegt die Vorstellung zugrunde, daß das Halten und die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung wirtschaftlich dem Einzelunternehmen und der Beteiligung an einer OHG 'sehr nahesteht1 ... Auf dieser gedanklichen Grundlage läßt sich der durch § 17 EStG umschriebene Lebenssachverhalt als gewerbliche Betätigung erfassen".

560

Nach dem EStG können allein die natürlichen Personen, nicht die Personengesellschaften, nicht die OHG und nicht die KG, und auch nicht die Kapitalgesellschaften, nicht die AG und nicht die GmbH, ein Gewerbe betreiben. Nach dem KStG ist immer nur die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (Rdn 547), niemals die der natürlichen Personen und niemals die der Personengesellschaften (Rdn 477), ein Gewerbe. Je nachdem, ob sich jemand mit seinen gewerblichen Leistungen in der, wie § 3 PublG es nennt, "Rechtsform" oder in der, wie der allgemeine Sprachgebrauch sagt, "Unternehmensform" der natürlichen Person bzw. des Einzelunternehmers, der OHG oder der AG an den Wirtschaftsverkehr, an Lieferanten, Banken und Kunden wendet, ergibt sich für ihn bis hierher also dieses Bild: FA

FA

ESt

FA

keine ESt keine KSt

KSt

i Natürliche Person ("Einzelunternehmer") Gewerbebetrieb (§151 Ziff. 1 EStG) Wirtschaftlicher Verkehr

OHG

AG

Gewerbebetrieb (§ 8 II KStG)

kein Gewerbebetrieb Wirtschaftlicher Verkehr

Wirtschaftlicher Verkehr

Schema 32: Die Unternehmensformen und ihre gewerbliche Betätigung

- » BFHE 159, 528 ff, 531: "Unternehmer sind im Falle der gewerblich tätigen Personengesellschaft die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft; die Personengesellschaft unterscheidet sich darin von der Kapitalgesellschaft"; zu den "klassischen" drei Unternehmensformen aus dem frühen betriebswirtschaftlichen Schrifttum schon Findeisen (Rdn 514), 40 ff: Die Einzelunternehmung, 53 ff: Die Personen-(Arbeits-)Vereinigungen, 70 ff: Die Kapitalvereinigungen, ferner Fischer (Rdn 494), Sp. 603 ff: Einzelunternehmen und Personengesellschaften, Sp. 606 ff: Kapitalgesellschaften, neuerdings Rose/Rose-Glorius (Rdn 489), 30 ff; aus steuerrechtlicher Sicht

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

259

grundlegend E. Becker/M. Lion, Ist es erwünscht, das Einkommen aus Gewerbebetrieb nach gleichmäßigen Grundsätzen zu besteuern, ohne Rücksicht auf die Rechtsform, in der das Gewerbe betrieben wird?, Verh. des 33. Dt. Juristentags, 1925, 429 ff, insbes. 446 ff; aus handelsrechtlicher Sicht neuerdings Schmidt (Rdn 490), 89 ff: Natürliche Personen als Unternehmensträger, 98 ff: Juristische Personen als Untemehmensträger, 101 ff: Gesamthandsgemeinschaften als Untemehmensträger; für das schweizerische Recht Cagianut/Höhn (Rdn 513), 49 ff; beachte: 1. Zu den drei klassischen Unternehmensformen tritt sehr oft als eine vierte noch die der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die der öffentlichen Hand (—> Rittner [Rdn 141], 186 ff: Die unternehmerische Betätigung der öffentlichen Hand), die des öffentlichen Unternehmens (-> W. Schmidt, öffentliches Wirtschaftsrecht, 1990, 505: "Als öffentliches wirtschaftliches Unternehmen" wird "die verselbständigte Organisationseinheit des Bundes, eines Landes oder eines sonstigen öffentlichen Trägers angesehen, die wirtschaftet, d.h. die Waren oder Dienstleistungen produziert oder anbietet, wie dies ein Privater tun könnte") hinzu. Die drei klassischen Unternehmensformen werden den Öffentlichen Unternehmen dann unter der Sammelbezeichnung Privatunternehmen (-» BFHE 154, 192 ff, 195 [Landwirtschaftskammer als Betreiberin einer Wirtschaftsberatung]: "Unternehmerische Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung somit anzunehmen, wenn sich die Körperschaft öffentlichen Rechts in Bereichen der privatunternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung bewegt"; aus dem älteren Schrifttum schon Lehmann [Rdn 489], 4 ff) gegenübergestellt; unten Rdn 811. 2. Im Sprachgebrauch von Lehre und Praxis gehen die Begriffe "Unternehmer", "Unternehmen", "Betrieb" und "Geschäft" völlig durcheinander (vgl. statt aller Th. Raiser, Das Unternehmen als Organisation, 1969, 1 ff, insbes. 7 ff: Zum Begriff des Unternehmens; aus der Rspr. BFHE 163, 90 ff, 92 f: "Im steuerlichen Sprachgebrauch wird der Wortteil 'Geschäfts-' synonym für 'Betrieb', 'Unternehmen' oder "betrieblich' verwendet. Dies zeigen Begriffe wie z.B. Geschäftsaufgabe, Geschäftsausstattung, Geschäftsbericht, Geschäftsbetrieb, Geschäftsbücher, Geschäftsfreund, Geschäftsführer, Geschäftsgeheimnis, Geschäftsgrundstück, Geschäftsguthaben, Geschäftsjahr, Geschäftsjubiläum, Geschäftsleitung, Geschäftsreise, Geschäftsrisiko, schwebendes Geschäft, Geschäftsvorfall und Geschäftswert"). Es ist insbes. nicht so, als ob die Bezeichnung "Unternehmer" durchgängig einer bestimmten Person und die Bezeichnung "Unternehmen" durchgängig einer bestimmten Tätigkeit vorbehalten würde (Bsp.: § 18 AktG: "Rechtlich selbständige Unternehmen"; § 14 I S. 1 KStG: Die AG als "inländisches gewerbliches Unternehmen" [KSt-liche Organschaft]; § 2 II Ziff. 1 UStG: Die "natürlichen Personen, einzeln oder zusammengeschlossen", als "einem Unternehmen so eingegliedert, ... daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind"). 3. Die Vorschrift des § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG beruht auf der Annahme, daß "Unternehmer" nicht die Personengesellschaft selbst (Einheitstheorie), sondern deren Gesellschafter (Vielheitstheorie) ist [Rdn 468], Es ist daher auch ein schon im Ansatz gescheitertes Unterfangen, wenn im untemehmenssteuerlichen Schrifttum (-* Knobbe-Keuk [Rdn 513], 1 ff; ausfuhrlich jetzt auch A. Graß, Unternehmensformneutrale Besteuerung, 1992, 17 ff; kritisch dazu H.-fV. Bayer, DZWir 1993, 307 f [Rezension]) immer wieder versucht wird, innerhalb des geltenden ESt- und KSt-Rechts die steuerliche Belastung der gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft (als solcher!) mit der der gewerblichen Betätigung der beiden anderen Unternehmensformen, sei es der der natürlichen Person, sei es der der Kapitalgesellschaft, zu vergleichen.

a") Der Einzelunternehmer

Die Voraussetzungen, unter denen jemand ein Gewerbe in der Form des Einzeigewerbes oder Einzelunternehmens betreibt, ergeben sich aus der Legaldefinition

561

260

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

des § 15 II S. 1 EStG. Die Vorschrift steht weit und breit allein da, eine ihr vergleichbare Regelung findet sich nicht im GewStG, nicht in der GewO und auch nicht im HGB. Das GewStG verfährt so, daß es seinerseits in § 2 I S. 1 auf sie verweist. beachte: 1. § 15 II S. 1 EStG gibt seit 1984 die Legaldefinition des Gewerbebetriebs wieder, die bis dahin in § 1 GewStDV enthalten war. 2. Die GewO verzichtet auf eine "Abgrenzung des Gewerbes vom Nichtgewerbe, weil die Vielgestaltigkeit der gewerblichen Entwicklung eine scharfe Begriffsbestimmung nicht gestattet" (Stober [Rdn 89], 221), handhabt den Begriff im Kern aber auf ähnliche Weise (Ausnahme: Die sog. allgemeine Erlaubtheit [Rdn 508]) wie das EStG (BVerwG [Rdn 538]). 3. Der Gewerbebegriff des HGB ist ein "Schwesterbegriff" {Gierke/Sandrock [Rdn 537], 109) zum Gewerbebegriff der anderen Gesetze, der GewO usw., die Abstammung aller von einem "gemeinsamen Mutterbegriff' schließt Verschiedenheiten im Einzelfall nicht aus (-> Schmidt [Rdn 490], 218).

562

Jemand betreibt nach § 15 II S. 1 ein Gewerbe, ist ein gewerblicher Unternehmer i.S. des EStG, sofern er •

einer Tätigkeit nachgeht, sich, wie das Gesetz es nennt, einer "Betätigung" widmet, etwas "unternimmt". Eine bestimmte Art des Handelns ist unentbehrlich, das Vorhandensein etwa eines Vermögens reicht nicht aus. Im Unterschied zum Gewerbebetrieb des § 16 I Ziff. 1 EStG läßt sich der Gewerbebetrieb des § 15 II S. 1 EStG nicht zum Gegenstand des Rechtsverkehrs machen, nicht veräußern und nicht erwerben. Der Betreiber eines Gewerbes i.S. des § 15 II S. 1 ist ein "Händler", der, wie § 1 II HGB sich ausdrückt, bestimmten Arten von Geschäften nachgeht, -» K. Wieland, Handelsrecht Bd. 1, 1921, 50: "Gewerbe ist eine planmäßige auf Erwerb gerichtete Tätigkeit. Das Gewerbe wird durch das Zusammenwirken einer Reihe rechtlicher und tatsächlicher Handlungen gebildet, die die Rechtssprache als 'Handelsgeschäfte' zu bezeichnen pflegt"; vgl. auch BFHE 143, 559 ff, 561: "Zum Wesen eines ... Betriebes gehört - vereinfacht ausgedrückt - einerseits eine auf Gewinn gerichtete ... Betätigung ... und andererseits ein ... Betriebsvermögen, das der Betätigung als Grundlage dient und sie erst ermöglicht. Veräußerbar ist nur das Betriebsvermögen, nicht die Betätigung als solche"; beachte: Der Gewerbebetrieb des § 15 II S. 1 hat schon nicht den Charakter einer Vermögensmasse, er hat erst recht nicht den Charakter einer Person. Die gegenteilige Auffassung ist im ältereren handelsrechtlichen Schrifttum (-> W. Endemann, Das Deutsche Handelsrecht, 2. Aufl. 1868, 76: "Nach der Auffassung des Handels hat das Geschäft sein eigenes Leben"; kritisch dazu schon P. Laband, ZHR 1865, 643 ff [Rezension der 1. Aufl.]) vertreten worden, heute ist sie innerhalb wie außerhalb des Handelsrechts (-)• BFHE 171, 246 ff, 255: "Der Unternehmer verwirklicht mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags fuhren. Als Unternehmer ist er, nicht der Betrieb, Schuldner der sich daraus ergebenden Gewerbesteuer") überholt; vgl. auch Rdn 560.

563

• die Tätigkeit selbständig ausübt, auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird, das sog. Unternehmerrisiko trägt und die sog. Unternehmerinitiative entfaltet,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

261

BFHE 162, 236 ff, 238 f (An- und Verkauf von Wertpapieren): "Eine natürliche Person wird ... selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Untemehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann"; vgl. auch Rdn 534.

•

die Tätigkeit nachhaltig betreibt. Die Tätigkeit braucht nicht auf Dauer angelegt zu sein, darf sich aber auch nicht in der Wahrnehmung nur einer einzigen oder einiger weniger Gelegenheiten erschöpfen. Das einmalige Handeln, der einmalige Verkauf eines einzelnen Hausratsgegenstandes auf einem Flohmarkt, hat im großen und ganzen noch nicht den Charakter eines gewerblichen Handelns. Soll in einem einmaligen Handeln der Betrieb eines Gewerbes liegen, so allenfalls dann, wenn es von Anfang an von der Absicht, es zu wiederholen, begleitet war. Wer ein einzelnes unbebautes Grundstück erwirbt, es bebaut und anschließend wieder veräußert, tut dies, ohne ein Unternehmer zu sein. Die Verhältnisse liegen anders, setzt man an die Stelle des einen eine Summe von mehr als drei Grundstücken, von mehr als drei Objekten.

564

-> BFHE 164, 347 ff, 349 (Gewerblicher Grundstückshandel): "Nachhaltig ist eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit. Der BFH hat dieses Merkmal grundsätzlich bei dem Verkauf von mehr als drei Objekten bejaht" (sog. "Drei-Objekte-Regel" oder "Drei-Objekte-Grenze" [BFHE 178, 86 ff, 91 ff]); vgl. unten Rdn 760; beachte: Das Begriffsmerkmal der Nachhaltigkeit hat erst in neuerer Zeit Eingang in den Gewerbebegriff gefunden, seine Stelle nahm ursprünglich das Merkmal der Berufsmäßigkeit (—> RFHE 15, 347 ff, 351: Unter "Gewerbe ... wird eine mit der Absicht auf Gewinnerzielung unternommene selbständige, berufsmäßige Arbeitstätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehre darstellt", verstanden) ein.

•

die Tätigkeit mit der Absicht, mit ihrer Hilfe eine Einkunft oder einen Gewinn zu erzielen, ausübt. Dem Unternehmer gibt, und zwar mehr als alles andere (Rdn 525), der Umstand das Gepräge, daß er sein Vermögen, das ihm gehörende Betriebsvermögen, nicht nur erhalten, sondern mehren will, er aus erwerbswirtschaftlichen Gründen tätig wird, -» BFHE 89, 264 ff, 269: "Das Gesetz geht davon aus, daß bei den betrieblichen ... Einkünften das Gewinndenken vorherrscht. Dieses ist dadurch gekennzeichnet, daß in der Regel eine Mehrung des Vermögens durch Einsatz von Vermögen (Betriebsvermögen) erstrebt wird"; vgl. auch BFHE 163, 90 ff, 92: "Die Betriebswirtschaftslehre versteht unter dem erwerbswirtschaftlichen Grundsatz das Ziel von Unternehmungen, Einkommen für jene Haushalte zu erwirtschaften, die das erforderliche Eigenkapital zur Verfügung stellen ... (Es) unterscheidet sich das so verstandene erwerbswirtschaftliche Prinzip nicht... von der Einkunftserzielungsabsicht als gemeinsames Tatbestandsmerkmal aller sieben Einkunftsarten"; beachte: Die Handelsrechtslehre (-» K. Hopf, Handelsgesellschaften ohne Gewerbe und Gewinnerzielungsabsicht?, ZGR 1987, 145 ff, 172 ff) neigt mehr und mehr zu der Annahme, daß die Gewinnerzielungsabsicht ein Merkmal darstellt, das im Rahmen des Gewerbebegriffs "entbehrlich" (-> Schmidt [Rdn 490], 289) erscheint. Die Steuerrechtslehre folgt dem nur zögernd (-> Kirchhof/Söhn [Rdn 383], Rdnr. A 118 zu § 2 I: "Das Erzielen ist mehr als die bloße Zielerreichung"); vgl. auch BFHE 121, 78 ff, 79: "Der Betrieb muß nach seiner Wesensart und nach der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet (sie!) und bestimmt (sie!) sein, mit Gewinn zu arbeiten".

565

262

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

ihm zumindest im R a h m e n der Gesamtlebensdauer seines Betriebs (Rdn 609) ein V e r m ö g e n s z u w a c h s zufallen soll, er zu einem sog. Totalgewinn kommt. —> BFHE 178, 160 ff, 163: "Bei der Beurteilung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, wird nicht abschnittsbezogen ein Periodengewinn in Bezug genommen, sondern der Totalgewinn als Ergebnis der steuerrelevantcn Tätigkeit"; grundlegend früher schon BFHE 141, 405 ff, 435: "Kennzeichnend für diese Einkunftsart(cn) ist, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen"; und dazu M. R. Theisen, Die Gewinnerzielungsabsicht als Besteuerungsmerkmal unternehmerischen Handelns, StuW 1988, 39 ff, 40; Stichwort: Lehre vom Totalgewinn; beachte: Niemand ist in der Lage, sichere Aussagen über die Gesamtlebensdauer eines Betriebs, über die Totalperiode seiner Existenz (-> G. Pferdmenges, Die steuerrechtliche Totalperiode als Charakteristikum der Einkünfteerzielungsabsicht, StuW 1990, 240 ff) oder über den Totalgewinn als die Summe aller Jahresgewinne zu machen. Die Aussage, daß die "maßgebliche Totalperiode ... bei Grundstücken mit mindestens 50 Jahren anzunehmen ist", hat demgemäß ebenso viel Richtigkeitsgehalt wie die, es sei "von 100 Jahren" auszugehen (FG RP, EFG 1993, Nr. 141). 566

D i e Eigenschaften eines Unternehmers haben damit vor allem diejenigen M e n schen nicht, die sich als sog. Liebhaber (Rdn 541) gerieren, die eine • • n a c h außen einem gewerblichen Unternehmen ähnliche Tätigkeit entfalten, • • dieser Tätigkeit aber nicht aus wirtschaftlichen, sondern aus privaten Gründen nachgehen, einen Teil ihres Vermögens, das ihnen gehörige Privatvermögen einsetzen, u m eine ihnen eigene persönliche N e i g u n g oder Passion, das H o b b y eines Pferde- oder Brieftaubenzüchters, eines Jägers, eines Briefmarkensammlers usw. zu pflegen. -> BFHE 71, 197 ff, 202: "Bei Vollblutzuchten spricht eine Vermutung dafür, daß sie zu den Liebhaberbetrieben, die ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, gehören ... Vollblutzuchten sind in diesem Zusammenhang mit Jagden, der Unterhaltung von Herrensitzen und ähnlichen Betätigungen zu vergleichen, die typisch der privaten Lebensführung zuzurechnen sind"; ausfuhrlich dazu Bayer (Rdn 389), 51 ff; femer ders. (Rdn 503), 213 ff; Stichwort: Subjektiver Liebhabereibegriff; schon im Ansatz abweichend BFHE 134, 339 ff, 341: Für "die Abgrenzung zwischen Liebhaberei und einer einkommensteuerrechtlich bedeutsamen Tätigkeit" ist entscheidend, "ob der Betrieb nach seiner Wesensart... auf die Dauer gesehen nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann (sie!)"; Stichwort: Objektiver Liebhabereibegriff. Findet das H a n d e l n des Unternehmers seine Erklärung darin, daß er sein Betriebsvermögen m e h r e n will, so erklärt sich das des L i e b h a b e r s daraus, daß er sein Privatvermögen a u f s Spiel zu setzen bereit ist, es ihm allein auf den ideellen Gewinn, auf ein M e h r an Lebensfreude, an ästhetischem Genuß, an W i s s e n u n d Erfahrung a n k o m m t .

263

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht Natürliche Person als Gewerbetreibender (Gewinnerzielungsabsicht)

als Liebhaber (keine Gewinnerzielungsabsicht)

T setzt Betriebsvermögen ein mit Erfolg = Gewinn (§ 4 I EStG) = Einkommen

ohne Erfolg = (negativer) Gewinn (§ 41 EStG) = Verlust

setzt Privatvermögen ein mit Erfolg = Nicht-Gewinn = Nicht-Einkommen

T ESt: Ja!

ohne Erfolg = Nicht-Verlust = Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 EStG)

ESt: Nein!

Schema 33: Die Betriebe des Gewerbes und der Liebhaberei beachte: 1. Der Begriff der Liebhaberei ist ein im wesentlichen richterrechtlich geprägter Begriff, ein Beispiel für seine Verwendung im VO-Recht ist § 8 der VO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO v. 19.12.1986 (BGBl I 2663): "Dient ein Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes und liegt deshalb (!) ein Übergang zur Liebhaberei vor, ...". 2. Die Gewinnerzielungsabsicht hat den Charakter einer inneren, dem Außenstehenden letztlich verborgenen Tatsache (unten Rdn 1713). Für die Entscheidung darüber, ob jemand wegen Vorliegens der Gewinnerzielungsabsicht Unternehmer oder wegen Fehlens der entsprechenden Absicht Liebhaber ist, muß deshalb in jedem Fall das Vorhandensein bestimmter äußerer Merkmale, der Beweis des ersten Anscheins genügen (-> BFHE 163, 524 ff, 528 [Verlustzuweisungsgesellschaft]: "Ob eine Absicht der Gewinnerzielung vorliegt, ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen"). 3. Der Beweis des ersten Anscheins spricht dafür, daß deijenige, der einen Betrieb nach den Regeln des Handels- (Eintragung in das Handelsregister [§ 29 HGB]) und des Gewerberechts (Anzeige nach § 14 GewO) eröffnet, ein Gewerbe betreiben, nach Durchlaufen der Gründungsphase einen Gewinn erzielen will, also bis zum Beweis des Gegenteils vom Tage der Betriebseröffiiung an Kaufmann i.S. des HGB, Gewerbetreibender i.S. des Gewerberechts und Gewerbetreibender, gewerblicher Unternehmer i.S. des EStG ist. 4. Der Beweis des ersten Anscheins spricht dafür, daß deijenige, der einen Betrieb über mehrere Jahre tatsächlich mit Gewinn betreibt, mit Gewinnerzielungsabsicht handelt, also Unternehmer ist (-> BFHE 161, 144 ff [Betrieb eines gewinnbringenden Trabrennstalls]), deijenige dagegen, der mit seinem Betrieb über eine ganze Reihe von Jahren hinweg nur Verluste erwirtschaftet (-> BFHE 143, 361 ff [Betrieb eines defizitären Gestüts durch einen Kaufmann]) ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig wird, also Liebhaber ist. 5. Nach § 15 II S. 2 fehlt dem einzelnen die Gewinnerzielungsabsicht dann, wenn er einen Betrieb ausschließlich mit dem Ziel unterhält, auf dem Wege über ausgleichsfahige Verluste eine "Minderung der Steuern vom Einkommen" zu erreichen. Der Gesellschafter einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft hat die Eigenschaften eines Unternehmers demgemäß nicht, das "Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustantei-

264

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

len andere an sich ... zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht ... nicht aus" (BFHE 165, 406 ff, 409). 6. Der Unternehmer kann seine Verluste nach § 2 III EStG mit dem aus anderen Erwerbstätigkeiten entstandenen Gewinn verrechnen (Stichwort: Vertikaler Verlustausgleich [Rdn 1203]!), der Liebhaber hat das entsprechende Recht nicht.

567

•

die Tätigkeit in einer Form ausübt, die sich, wie das Gesetz es ausdrückt, als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Soll jemand ein Gewerbe betreiben, muß er sich danach mit seinen Leistungen an einen allgemeinen Markt, an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen wenden, darf sein Angebot nicht nur einer Person, nicht nur einem potentiellen Leistungsabnehmer usw. unterbreiten. BFHE 180, 121 ff, 128: "Das Merkmal soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- und Güteraustausch gerichtet sind"; aus handelsrechtlicher Sicht Schmidt (Rdn 490), 289: "Nur entgeltliche Tätigkeit am Markt begründet ein Gewerbe"; beachte: 1. Im Unterschied zur Gewinnerzielungsabsicht (Rdn 565) ist die Marktteilnahme keine innere, sondern eine äußere Tatsache. 2. Der Gewerbebetrieb ist mit Hilfe des Merkmals der Gewinnerzielungsabsicht schwer, mit Hilfe des Merkmals der Marktteilnahme einfach erkennbar. 3. Die Grundsätze des Rechtsstaats, namentlich die der Rechtssicherheit und der Einfachheit legen es nahe, jemandem die Eigenschaften eines Gewerbetreibenden schon dann beizumessen, wenn er sich, ohne eine Gewinnerzielungsabsicht zu haben, im Wirtschaftsverkehr wie ein Gewerbetreibender benimmt ( - > BFHE 106, 84 ff, 89: "Die Auffassung, daß das Streben nach Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb sei, würde unter anderem dazu fuhren, daß Unternehmen, die ihrer Struktur nach erst durch besondere Steuervergünstigungen oder durch offene Subventionen rentabel werden können, steuerlich nicht mehr als Gewerbebetriebe behandelt werden könnten"; sog. Objektiver Gewerbebetriebsbegriff).

568

•

die Tätigkeit schließlich nicht als Ausübung einer Land- und Forstwirtschaft (Rdn 659), nicht als Ausübung eines Freien Berufs u.ä. (Rdn 674) und nicht als Private Vermögensverwaltung (Rdn 733, 753) -» PreußOVGE 10, 76 ff, 78: "... die von einem Privatmann durch Bankiervermittelung bewirkten An- und Verkäufe von Werthpapieren begründen für den Auftraggeber nach feststehender Rechtsprechung der Regel nach keinen Gewerbebetrieb".

anzusehen ist. beachte: 1. Die Vorschrift des § 15 II S. 1 verleiht dem Tatbestand des Gewerbebetriebs die Eigenschaften eines Auffangtatbestands, läßt fälschlicherweise also den Eindruck aufkommen, als ob es ihn nur am Rande gäbe. 2. Die Legaldefinition des § 15 II S. 1 spricht nicht ausdrücklich von der Privaten Vermögensverwaltung, setzt deren Nichtvorliegen aber dem Sinn nach voraus (-> BFHE 165, 362 ff, 364 [Showmaster als Darsteller in Werbespots]: "... ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal").

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Der Unternehmer übt unter dem Gesichtspunkt der Häufigkeit ihres Vorkommens zwei Arten von betrieblichen Handlungen aus. Er handelt zum einen laufend oder ordentlich und er handelt zum zweiten einmalig oder außerordentlich. Das or-

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

265

dentliche betriebliche Handeln hat seinen Standort in § 15 i.V.m. §§ 41, 32c EStG, das außerordentliche in § 16 i.V.m. § 34 EStG. —> Biergans (Rdn 9), 49 ff; zum Ausgangspunkt aus handelsrechtlicher Sicht schon Wieland (Rdn 562), 59: "Handelsgeschäfte sind sämtliche ein Handelsgewerbe begründenden, vorbereitenden oder sonst mit ihm zusammenhängenden Rechtshandlungen".

Die laufende, die sich ständig wiederholende Tätigkeit ist die für den Gewerbebetrieb typische. Der Gewerbetreibende beginnt mit ihr im Anschluß an die Gründung oder Eröffnung seines Betriebs und beendet sie im Augenblick der Betriebsaufgabe. In den Zeitraum der laufenden betrieblichen Tätigkeit fällt die Summe der laufenden "Geschäfte" oder der, wie § 238 I S. 2 HGB sie nennt, laufenden "Geschäftsvorfälle", namentlich die Gesamtheit allderjenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer Tag für Tag empfängt und Tag für Tag erbringt. Hat der Unternehmer mit seiner laufenden betrieblichen Tätigkeit Erfolg, so ergibt sich für ihn aus deren Vornahme ein Gewinn i.S. des § 4 I EStG, der laufende oder der ordentliche oder der Jahresgewinn (Rdn 598).

570

—> BFHE 94, 261 ff, 263: "Der Gewinn ist das Ergebnis der Tätigkeit eines bestimmten Zeitraums, der als Geschäftsjahr bezeichnet wird".

Der Steuersatz, mit dem das EStG den laufenden Gewinn im Höchstfall belastet, liegt nach der Tarifbegrenzung des § 32 c bei 47 v.H.

571

-> H. G. Gorski, Von der Begünstigung der Unternehmer bei der Einkommensteuer, DStZ 1993, 613 ff, 613: "Das Standortsicherungsgesetz ... vom 13.9.1993 enthält in § 32c EStG ein einkommensteuerrechtliches Novum, den gespaltenen Einkommensteuertarif. Gewerbetreibende brauchen - vereinfacht gesagt - für ihre gewerblichen Einkünfte über rd. 100.000 DM in Zukunft 6 v.H. weniger an Einkommensteuer zu zahlen, als die Bezieher aller übrigen Einkünfte"; zum Ausgangspunkt des "laufenden Gewerbes" Koller (Rdn 524), 32 ff: Die Einzelleistung als Steuergegenstand; beachte: 1. Ein Gewerbetreibender kann "brancheneigene" und "branchenfremde" Geschäfte tätigen. Tätigt er ein branchenfremdes "Erwerbs- und Veräußerungsgeschäft", fallt dieses, im Gegensatz zum "brancheneigenen", nur bei Vorliegen besonderer Umstände in seinen "betrieblichen Bereich" hinein (BFHE 130, 157 ff [Wertpapiergeschäfte eines Unternehmers]). 2. Wer verschiedene Hotels in der Absicht besucht, eines von ihnen zu erwerben und zu betreiben, geht auch dann einer gewerblichen Tätigkeit nach, wenn er keines von ihnen tatsächlich erwirbt (BFHE 168, 133 ff, 136: Die "Kosten für Reisen zur Besichtigung eines zum Verkauf angebotenen Betriebs" können "als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar" sein). 3. Die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG stellt für den Gesetzgeber eine von mehreren Maßnahmen "zur Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze" am "Standort Deutschland" dar, auf dem seit 1992 "eingeschlagene(n) Weg der Untemehmenssteuerreform" gilt jeweils dasselbe für "die Senkung und Staffelung der Meßzahlen bei der Gewerbeertragsteuer für Einzeluntemehmen und Personengesellschaften" und für die "Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf einbehaltene Gewinne" auf 45 v.H. (BT-Drucks. 12/4487, 23 ff).

Das laufende betriebliche Handeln zerfällt in sich noch einmal in zwei Arten von Handlungen, nämlich zum einen in die, die der Unternehmer gegenüber fremden Dritten erbringt, und zum anderen in die, die der Unternehmer in seiner Eigen-

572

266

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Schaft als Unternehmer gegenüber sich selbst in seiner Eigenschaft als Privater erbringt, die er namentlich dadurch erbringt, daß er ein Wirtschaftsgut, eine Geldleistung, eine Ware für, wie es in § 4 I S. 2 EStG heißt, "sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke" entnimmt. BFHE 177, 408 ff, 409: Das "Wesen der Entnahme von Wirtschaftsgütern i.S. von Vermögensgegenständen" stellt sich "in der Weise dar, daß ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ... des Steuerpflichtigen überfuhrt wird. Damit ist kennzeichnend für die Entnahme, daß es zu einer Minderung des Betriebsvermögens gekommen ist".

573

Im Ergebnis soll zwischen demjenigen Unternehmer, der Leistungen der ersten Art, und demjenigen Unternehmer, der Leistungen der zweiten Art erbringt, ein est-rechtlicher Unterschied nicht bestehen. -> BFHE 72, 78 ff, 82: "Grundsätzlich tritt nach dem Einkommensteuerrecht Gewinnrealisierung nur dadurch ein, daß der Gewerbetreibende betriebliche Gegenstände, insbesondere Waren, über dem Buchwert veräußert... Des weiteren kennt unser Einkommensteuerrecht Gewinnverwirklichung, wenn der Kaufmann aus dem Betriebsvermögen Gegenstände durch Entnahme in das Privatvermögen überfuhrt".

Wer ein seinem Betriebsvermögen angehöriges Wirtschaftsgut nicht "mit Gewinn" an einen Dritten verkauft, sondern zum Gegenstand einer Entnahme macht, muß sich demgemäß so behandeln lassen, als sei die Entnahme nicht erfolgt, als bilde das Wirtschaftsgut noch immer einen Teil seines Betriebsvermögens, als sei der Wert des Betriebsvermögens um den Wert des entnommenen Wirtschaftsguts, den sog. Entnahmegewinn höher. —» BFHE 114, 189 ff, 194 (Strukturwandel einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb): "Eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht"; beachte: 1. Die Entnahme ist, im Gegensatz zur Legaldefinition des Begriffs in § 4 I S. 2 EStG, kein Wirtschaftsgut, sondern eine Handlung, allenfalls das, was den Gegenstand der Handlung bildet, hat den Charakter eines Wirtschaftsguts. 2. Der Entnahme steht die Einlage gegenüber. Macht ein Gewerbetreibender eine Einlage, legt er ein Wirtschaftsgut in seinen Betrieb "ein", so liefert er in seiner Eigenschaft als Privater ein Wirtschaftsgut an sich selbst in seiner Eigenschaft als Gewerbetreibender (§ 4 I S. 5 EStG). Der Wert des eingelegten Wirtschaftsguts erhöht den Wert des Betriebsvermögens nicht, es entsteht kein dem Wert des eingelegten Wirtschaftsguts entsprechender Gewinn (BFHE 108, 356 ff, 362). 3. Die entnommenen und die eingelegten Wirtschaftsgüter sind mit dem Teilwert (Rdn 1185) anzusetzen (§ 6 1 Ziff. 4 und 5 EStG).

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Der Kreis der einmaligen betrieblichen Tätigkeiten tritt zu dem der laufenden von Fall zu Fall ergänzend hinzu. Ein Unternehmer nimmt immer dann eine einmalige oder außerordentliche Tätigkeit vor, wenn er sich der Gesamtheit der zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in einem Zuge entäußert, sei es, daß er sie im Wege der Betriebsveräußerung gemäß § 16 I Ziff. 1 gegen Entgelt auf einen Dritten überträgt, sei es, daß er sie im Wege der Betriebsaufgabe gemäß

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

267

§ 16 III in sein eigenes Privatvermögen überfuhrt. Hat der Unternehmer damit, daß er außerordentlich tätig geworden ist, Erfolg, so kommt er in den Genuß eines außerordentlichen Gewinns, im Falle der Betriebsveräußerung in den des Veräußerungsgewinns nach § 16 II, im Falle der Betriebsaufgabe in den des Aufgabegewinns nach § 16 III S. 2 i.V.m. § 16 II. -> BFHE 170, 29 ff, 32: "Unter Veräußerung i.S. des § 16 EStG ist ... jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf eine andere natürliche oder juristische Person zu verstehen", zum Hintergrund BFHE 180, 436 ff, 440: "Da der Begriff 'Gewerbebetrieb' eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, daß der Gewerbetreibende nicht nur Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt", und dazu W. Kessler, Die Einstellung der Tätigkeit - ein neues Tatbestandsmerkmal der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe?, BB 1986, 1441 ff; beachte: 1. Das EStG stellt die Betriebsveräußerung dem laufenden Gewerbebetrieb gleich, weil der Unternehmer eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Rdn 521) nicht nur dadurch, daß er einzelne Wirtschaftsgüter veräußert, zum Ausdruck bringt, sondern auch dadurch, daß er seinen Betrieb im ganzen veräußert (—> BFHE 172, 66 ff, 78). 2. Der Tatbestand der Betriebsveräußerung umfaßt neben dem Fall der Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens auch den Fall der Veräußerung nur aller wesentlichen Betriebsgrundlagen (-> BFHE 119, 425 ff, 427: Der Betrieb hört "als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen" auf; Hauptfall: Betriebsgrundstücke [BFHE 158, 245 ff]). 3. Im Unterschied zur Betriebsveräußerung nach dem EStG ist die Betriebsveräußerung nach dem GewStG kein gewerblicher Akt, der Veräußerungsgewinn bleibt gewst-frei (BFHE 105, 35 ff, 36 [Äquivalenzprinzip!]). 4. Die Betriebsaufgabe ist eine besondere Form der Entnahme, eine Entnahme in der Gestalt der Totalentnahme (-> BFHE 140, 526 ff, 530).

Für den Veräußerungsgewinn, der sich nach dieser Rechnung errechnet: -

Veräußerungserlös (= Tatsächlicher Verkaufspreis) Buchwert (= Bilanzwert) des Betriebsvermögens Veräußerungskosten Veräußerungsgewinn

100.000 49.000 1.000 50.000

ist steuersatzmäßig charakteristisch, daß er nach § 34 II Ziff. 1 i.V.m. § 34 I einer besonderen Tarifvergünstigung unterliegt. Der Unternehmer braucht auf ihn, ebenso wie auf den entsprechenden Aufgabegewinn, nur die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes zu zahlen. -> Biergans (Rdn 9), 767 ff; beachte: 1. Die "Steuerbarkeit des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung" bildet seit jeher "einen gewissen Ersatz für die nicht realisierte Besteuerung im Rahmen einer Vermögenszuwachssteuer" (BFHE 172, 66 ff, 78). 2. Der Gewerbetreibende hat im Zweifel deshalb einen Veräußerungsgewinn, weil in seinem Betriebsvermögen bilanzmäßig nicht ausgewiesene Werte, sog. stille Rücklagen oder stille Reserven (Hauptfall: Der Geschäfts- oder Firmenwert [BFHE 124, 447 ff, und dazu F.-Chr. Zeitler, Der Firmenwert und verwandte immaterielle Wirtschaftsgüter in der Bilanz, DStR 1988, 303 ff], die Kundenkartei des Handelsvertreters [BFHE 162, 38 ff, 43]) enthalten sind. Im Zuge der Betriebsveräußerung "deckt" er diese " a u f . 3. Die Tarifvergünstigung des § 34 EStG hat zum Ziel, dem Umstand

575

268

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

entgegenzuwirken, daß "die Besteuerung nach der Einkommensteuertabelle infolge Tarifprogression zur Wegsteuerung eines erheblichen Teils des Veräußerungsgewinns fuhren würde" (BFHE 70, 195 ff, 198); Stichwort: Die Betriebsveräußerung als Mittel zur Schaffung einer ausreichenden Altersversorgung. Gewerbliche Betätigung I des Gewerbetreibenden gegenüber sich selbst als Privatem

des Gewerbetreibenden gegenüber Dritten

Regelmäßig = Laufender Betrieb

Einmalig = Betriebsveräußerung

I Regelmäßig = Entnahme

Laufender Gewinn (§ 41S. 1)

Veräußerungsgewinn (§ 16 II S. 1)

Entnahmegewinn (§ 4 IS. 2)

Einmalig = Betriebsaufgabe

Aufgabegewinn (§ 16 III S. 2)

Schema 34: Die Gewinne aus gewerblicher Betätigung

576

Die Gesamtheit aller gewerblichen Unternehmer zerfallt nach der Art, in der sie ihren laufenden Gewinn errechnen, in zwei Gruppen, in die Gruppe der größeren oder großen u n d in die Gruppe der kleineren oder kleinen. W ä h r e n d diejenigen gewerblichen Unternehmer, die zur Gruppe der größeren oder der Großu n t e r n e h m e r zählen, sich dadurch auszeichnen, daß sie ihren Gewinn in der Form einer Vermögens- oder Bilanzrechnung ermitteln, ist f ü r die, die der G r u p p e der kleineren oder der Klein-Unternehmer angehören, kennzeichnend, daß sich f ü r sie ihr G e w i n n aus der V o r n a h m e einer Geldrechnung ergibt. —> BFHE 125, 45 ff, 49: "Die Vorschrift (erg.: des § 4) unterscheidet zwischen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (Abs. 1) und der für bestimmte Steuerpflichtige zugelassenen Gewinnermittlung durch Berechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Abs. 3)"; sog. doppelter Gewinnbegriff; aus dem Schrifttum Wieland (Rdn 562), 313: "Der geschäftliche Ertrag eines Unternehmens kann auf verschiedenem Wege ermittelt werden. Es können z.B. nur Geldeinnahmen und Geldausgaben berücksichtigt und das Reineinkommen durch Subtraktion der Auslagen von den Roheinnahmen bestimmt werden (sog. Geldrechnungsmethodc). Dem Wesen der kaufmännischen Unternehmung entspricht jedoch nur die Vermögensrechnungsmethode, die sämtliche Vermögensbestandteile und Vermögensverschiebungen in ihren Bereich zieht und nicht nur das gesamte Sachvermögen, sondern auch menschliche Arbeitskraft und immaterielle Güter zu Geld wertet".

577

Der Großunternehmer unterliegt der ESt mit seinem Bilanz-, der Kleinunternehmer mit seinem Geldrechnungsgewinn.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsieuerrecht

269

Zur Terminologie Wieland (Rdn 562), 97 ff: Groß- und Kleingewerbe, Voll- und Minderkaufleute; ferner schon H. Dove, Die Abgrenzung zwischen Vollkaufmann und Minderkaufinann, MtSchrHandRuBankw 1898, 297 ff; aus betriebwirtschaftlicher Sicht schon K.-J. Gantzel, Wesen und Begriff der mittelständischen Unternehmung, 1962, passim, insbes. 136 ff: Die Analyse der mittelständischen Unternehmung (Die Ermittlung der wesensbestimmenden Merkmale der mittelständischen Unternehmung); aus sowohl rechts- wie wirtschaftswissenschaftlicher Sicht jetzt auch H. Philipps, Die Unternehmensgröße, 1997, passim, insbes. 26 ff: Hilfsgrößen zur Bestimmung der Unternehmensgröße.

a'") Der Großunternehmer

Das est-rechtliche Gewinnermittlungsrecht hat seinen Standort in den mit "Gewinn" überschriebenen Vorschriften der §§ 4 ff EStG. Die Vorschrift des § 4 I i.V.m. §§ 5 ff widmet sich der Gewinnermittlung durch die Großunternehmer, die Vorschrift des § 4 III hat die Gewinnermittlung durch die übrigen oder die Kleinen zum Gegenstand. Das est-rechtliche Gewinnermittlungsrecht ist in seinem Kern ein großunternehmerisches, nur mehr am Rande auch ein kleinunternehmerisches Gewinnermittlungsrecht.

578

-> BFHE 159, 123 ff, 126: "Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, daß der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist"; vgl. auch Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 6 zu § 4: "Die Grundaussagen (erg: des § 4) finden sich in den Absätzen 1, 3 und 4, wobei § 4 Abs. 1 mit seinem allgemeinen Gewinnbegriff nach seiner historischen, dogmatischen und systematischen Bedeutung die Kernaussage der Vorschrift enthält".

Das großunternehmerische Gewinnermittlungsrecht umschreibt das Verfahren, in dem der Unternehmer im großen seinen est-pflichtigen Gewinn zu ermitteln hat. Es läßt sich dazu von der Annahme leiten, daß der Unternehmer im großen jemand ist, der •

sich zur Ausübimg seiner Tätigkeit eines Betriebsvermögens, eines Vermögens i.S. des § 4 1 S . 1 EStG bedient (Rdn 536), -> BVerfGE 13, 331 ff, 349: Der Gewerbetreibende ist der "Herr des Unternehmens". Sein "Einsatz von Arbeit und Kapital trägt ununterschieden zur Erzielung der ihm ... zufließenden ... Einkünfte bei"; zur Terminologie auch BFHE 123, 330 ff, 332: "Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind ... Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind ..., es sei denn, daß es sich um Wirtschaftsgüter des ... Privatvermögens handelt"; aus dem Schrifttum H. Müller/W. Zorn, Unternehmer, in: Staatslexikon, 7. Aufl. 1989, Sp. 545 ff; beachte: 1. Wer Gewerbetreibender sein soll, muß das Eigentum an bestimmten Wirtschaftsgütem haben (-» BFHE 154, 321 ff, 325: "Handelsrechtlich hat der Kaufmann nur 'seine' Vermögensgegenstände auszuweisen"), muß neben dem est-rechtlichen Handlungs- auch einen est-rechtlichen Zustandstatbestand (-» Kirchhof/Söhn [Rdn 383], Rdnr. B 11 zu § 4) erfüllen. 2. Ein Wirtschaftsgut bildet immer schon dann einen Bestandteil des Betriebsvermögens, wenn sein Inhaber es in "sachlichem Zusammenhang" mit dem von ihm betriebenen Gewerbe, aus

579

270

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

"betrieblichen Gründen", durch den Betrieb "veranlaßt" angeschafft, hergestellt oder eingelegt hat (sog. Veranlassungsprinzip; vgl. F. Wassermeyer, Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in: Söhn [Rdn 539], 321 ff: Betriebsvermögen und Veranlassungsprinzip); das "betriebliche Geschehen" braucht nicht der erklärte Zweck der Anschaffung usw. gewesen zu sein (sog. FinalitStsprinzip). 3. Lange Zeit war es üblich, innerhalb des Betriebsvermögens zwischen einem notwendigen (Maschinen usw.) und einem gewillkürten (Wertpapiere, unbebaute Grundstücke, sonstige "neutrale" Wirtschaftsgüter) zu unterscheiden. Die Unterscheidung gilt heute als "rechtlich entbehrlich" (-> H.-W. Arndt, Zur Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, SteuerStud 1989, 221 ff, 225). 4. Das Gegenstück zum Betriebsvermögen stellt das Privatvermögen dar (Rdn 1160). 5. Dem HGB ist der Begriff des Betriebsvermögens fremd, an dessen Stelle treten hier die Begriffe des "Handelsgeschäfts" (vgl. §§ 22 ff [Erwerb eines Handelsgeschäfts]) und des "Vermögens" (§§ 238 ff [Buchführung]), im Schrifttum ist außerdem seit jeher (-» O Pisko, Das kaufmännische Unternehmen, in: V. Ehrenberg [Hrsg], Hdb. des gesamten Handelsrechts, Bd. 2, 1. Abt., 1914, 190 ff, 204 ff) vom "Geschäftsvermögen" die Rede. 6. Das Betriebsvermögen des § 4 EStG ist von dem Betriebsvermögen zu unterscheiden, das der Gewerbetreibende nach § 18 Ziff. 3 i.V.m. § 95 BewG (Rdn 1033) besitzt. 7. Im Rahmen des § 5IV PublG hat das "Privatvermögen" des "Einzelkaufmanns" (und das der "Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft"!) den Charakter "sonstigen Vermögens".

580

•

im einzelnen ein Betriebsvermögen einsetzt, das

• • aus einer Summe unterschiedlichster Wirtschaftsgüter oder Vermögensgegenstände besteht (Rdn 1160), • • neben einem Bestand an Wirtschaftsgütern in Geld immer auch einen Bestand an Wirtschaftsgütern in der Form von Sachen und Rechten umfaßt, nicht nur ein Geld-, sondern auch ein Sachvermögen in sich schließt, -» BFHE 64, 169 ff, 170: "Die Gegenüberstellung von geldlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben allein ... entspricht... nicht dem Ergebnis einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes"; vgl. auch Geßler/Hefermehl, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 1992, Rdn 6 zu § 2: Ein Unternehmen, das ein Großunternehmen, im Sprachgebrauch des Handelsrechts: ein vollkaufmännisches Unternehmen, sein soll, "muß nach dem Gegenstand seiner Geschäfte (sie!), der Betriebsweise und nach seinem Umfange (sie!) derartige Einrichtungen", die Einrichtungen eines "in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs" ( § 4 1 HGB) "erfordern"; beachte: Einem Unternehmer, dessen Handeln ausschließlich in Bargeschiften besteht, bei dem schon keine Außenstände vorhanden sind und der auch über kein nennenswertes Sachkapital verfugt, fehlt es dem "Gegenstand" wie der "Art" (vgl. § 4 I HGB) seines Handelns nach an den Eigenschaften eines Großunternehmers, es liegt der Fall eines Kleinunternehmers, nach Handelsrecht: eines Minderkaufmanns vor (-> AG Aschaffenburg, GewArch 1972, 214 f [Bäckereibetrieb]).

• • sich in seinem Bestand dauernd verändert, selbst bei unveränderter Zusammensetzung am Ende eines Kalenderjahres nicht denselben Wert wie an dessen Anfang hat, in seinem Wert steigt oder sinkt, 581

•

zu keinem Zeitpunkt ohne einen Überblick über das von ihm eingesetzte Betriebsvermögen dastehen darf,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

•

271

den notwendigen Überblick über sein Betriebsvermögen nicht anders als durch die Führung von Büchern, die Aufstellung von Bilanzen haben kann, - » BFHE 55, 199 f f , 202: "Eine der wichtigsten Aufgaben der Buchführung besteht darin, den Kaufmann über den Stand seiner Forderungen und Verpflichtungen gegenüber seinen Geschäftsfreunden auf dem laufenden zu halten"; vgl. auch Geßler/Hefermehl (Rdn 580), Rdn 5 zu § 2: "Ein 'kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb' erfordert die Führung von Handelsbüchern ..., die Errichtung von Inventar und Bilanz"; ferner schon H. Otto, Die Verpflichtung zur kaufmännischen Buchführung, 1912, 92: "Die verschiedenartige Behandlung" der Großund der Kleinbetriebe "basiert ... auf der Tatsache der Führung bezw. Nichtführung von Büchern".

•

des Überblicks über sein Betriebsvermögen in der Form von Bilanzen insbesondere zum Zwecke der Ermittlung seines Gewinns, in der Formulierung des § 4 I S. 1 EStG: des Unterschiedsbetrags zwischen seinem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und seinem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, bedarf.

Für die Normen des großunternehmerischen Gewinnermittlungsrechts ist demgemaß charakteristisch, daß sie von demjenigen, der ihnen unterfällt, das regelmäßige Aufstellen von Bilanzen, die Ermittlung des Gewinns in der Form des Bilanzgewinns verlangen.

582

Das großunternehmerische Gewinnermittlungsrecht oder, wie es sich auch bezeichnen läßt, das Bilanzsteuerrecht

583

-> K. Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1995, 250: "Gegenstand des Bilanzsteuerrechts ist die ertragsteuerliche Gewinnermittlung. Es dient dazu, die Einkünfte der ersten drei Einkunftsarten, also den Gewinn, zu ermitteln" (Zu weit!); aus der Rspr. BFHE 104, 543 ff, 547: "allgemeine(n) steuerrechtliche(n) Gewinnermittlungsgrundsätze"; BFHE 104, 56 ff, 60: "bilanzsteuerliche(n) Grundsätze".

gliedert sich im einzelnen in drei Teile. Je nachdem, ob der nach ihm Bilanzverpflichtete ein Großunternehmer i.e.S., ein mittelgroßer oder mittelständischer Unternehmer oder ein schon kleinerer Unternehmer ist, macht es die Ermittlung des Bilanzgewinns von der Aufstellung unterschiedlicher Arten von Bilanzen abhängig, und zwar so, daß •

der Großunternehmer i.e.S. je eigene Bilanzen nach dem Handels- und nach dem ESt-Recht aufzustellen, je für sich Handelsbilanzen und Steuerbilanzen zu errichten hat,

•

der mittelgroße oder mittelständische Unternehmer Bilanzen allein nach dem ESt-Recht aufzustellen hat, im Unterschied zu dem Großunternehmer i.e.S. neben der Pflicht zur Aufstellung von Steuerbilanzen nicht auch die zur Aufstellung von Handelsbilanzen hat,

272 •

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

der kleinere U n t e r n e h m e r Bilanzen allein n a c h d e m ESt-Recht aufzustellen, allein Bilanzen in der Form von Steuerbilanzen zu errichten hat, u n d selbst dies nur für den Fall zu tun braucht, daß er es nicht vorzieht, e b e n s o w i e der Kleinunternehmer (Rdn 603) seinen Gewinn als Geldrechnungsgewinn z u ermitteln. -> BFHE 97, 11 ff, 13: "Eine Buchführung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige freiwillig oder auf Grund des § 161 Abs. 1 AO (jetzt: § 140 AO!) die nach den Vorschriften der §§ 38, 39 HGB (jetzt: §§ 238 ff HGB!) und § 162 (jetzt: § 141 AO) erforderlichen Bücher fuhrt und regelmäßig Abschlüsse macht", beachte: 1. Die Rechtslehre kennt bis heute noch keine allgemein gültigen Merkmale dafür, unter welchen Voraussetzungen ein Unternehmen die Eigenschaften eines "großen", eines "mittleren" oder eines "kleineren" hat (-> F. Rittner, Quantitative Legaldefinitionen im Wirtschaftsrecht, ÄöiZ/g-Gedächtnisschrift, 1978, 74 ff, 86: "Eine allgemeine Formel zur Bestimmung der Unternehmensgröße oder auch von Unternehmensgrößenklassen, die für verschiedene Rechtssätze verwendbar wäre, läßt sich nicht aufstellen; sie läßt sich insbesondere nicht aus statistischen oder anderen wirtschaftswissenschaftlichen Klassifizierungen entnehmen"; aus betriebswirtschaftlicher Sicht ähnlich W. Busse v. Cölbe, Die Planung der Betriebsgröße, 1964, 32). 2. Das Institut für Mittelstandsforschung (-» BMW [Hrsg.], Unternehmensgrößenstatistik 1992/93, Daten und Fakten, 1993) nimmt an, daß ein Unternehmen mit bis zu 9 Beschäftigten und bis unter 1 Mio Umsatz "klein", mit zwischen 10 und 499 Beschäftigten und zwischen 1 und 100 Mio Umsatz "mittel", und mit 500 und mehr Beschäftigten und 100 Mio und mehr Umsatz "groß" ist. 3. Nach der Umsatzsteuerstatistik (—> G. Grillmaier, Umsätze und ihre Besteuerung 1992, Wirtschaft und Statistik 1994, 837 ff) betrug die Zahl der Betriebe 1992 in der BRD (alt!) 2.631.812, davon, gemessen an den Umsatzgrenzen wie unter 2., 2.139.508 (= 81,29 %) kleine, 486.395 (= 18,48 %) mittlere und 5.909 ( s 0,23 %) große (vgl auch Rdn 603). Unternehmer Großunternehmer

Kleinunternehmer

Vermögensrechnung sehr groß

i Handelsbilanz und Steuerbilanz (§ 140 AO)

mittelgroß

l Steuerbilanz (§ 141 AO)

l eher klein Steuerbilanz oder Geldrechnung (§ 4 III EStG)

Geldrechnung (§ 4 III EStG)

Schema 35: Die Unternehmensgrößen im EStG 584

D a s Bilanzsteuerrecht widmet sich in seinem ersten Teil den Großunternehmern i.e.S. oder, in A n l e h n u n g an den Sprachgebrauch des Handelsrechts, den vollkaufmännischen Großunternehmern. Es erklärt den, der diesem Kreise angehört,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

273

für verpflichtet, sich zur Ermittlung seines Bilanzgewinns eines zweifach abgestuften Verfahrens zu bedienen, nämlich •

auf einer ersten Stufe in der Rolle des Vollkaufmanns i.S. der §§ 238 ff HGB zu handeln, seinen Gewinn nach den Vorschriften des handelsrechtlichen Bilanzrechts zu ermitteln, beachte: 1. Der Kreis der Kaufleute i.S. der §§ 238 ff HGB setzt sich in erster Linie aus den Einzelkaufleuten oder Einzelunternehmern zusammen ( Rdn 490), schließt daneben aber auch noch eine Reihe weiterer Gebilde in sich ein, und zwar insbesondere (-» J. Wilhelm, Bilanz, Vermögen, Kapital, Gewinn bei Einzelkaufmann, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, ZHR 1995, 454 ff, 466 f) - die Kapitalgesellschaften, nämlich die AG (§ 3 AktG i.V.m. § 6 I HGB) und die GmbH (§ 13 III GmbHG i.V.m. § 6 I HGB); Stichwort: Kaufmann kraft Rechtsform, - die Personenhandelsgesellschaften, nämlich die O H G und die K G (Rdn 641), - die Genossenschaften (§ 17 II GenG i.V.m. § 6 I HGB), - die Eigenbetriebe der öffentlichen Hände (-> BFHE 177, 61 ff, 63 [Stadtwerke als gemeindlicher Eigenbetrieb]: "Die für die Klägerin geltende baden-württembergische Eigenbetriebsverordnung ... verpflichtet die Eigenbetriebe ... zur Beachtung der Vorschriften des Dritten Abschnitts des HGB"). 2. Der Einzelkaufmann errichtet seine Bilanzen im Zweifel selbst, die AG errichtet sie vertreten durch ihren Vorstand (§ 91 AktG), die GmbH vertreten durch ihren Geschäftsführer ( § 4 1 1 GmbHG), beide, in den Worten der § 34 I S. 1 AO, § 4 I PublG, vertreten durch ihre gesetzlichen Vertreter. 3. Die Bilanzaufstellung setzt Kenntnisse voraus, die viele Kaufleute selbst nicht haben. Die Lücke schließt der Stand der steuerberatenden Berufe (Rdn 234), und zwar dadurch, daß er "Hilfeleistung in Steuersachen", hierin eingeschlossen nicht zuletzt "die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind" (§ 1 II Ziff. 4 StBerG), erbringt.

seinen Gewinn aus dem Vergleich zweier Bilanzen in der Form von Handelsbilanzen abzuleiten, - » BFHE 63, 149 ff 150: Handelsbilanzen sind "Bilanzen, die nach kaufmännischen Grundsätzen, d. h. nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Aufstellung von Handelsbilanzen, gefertigt werden".

•

auf der zweiten Stufe in der Rolle des Stpfl. i.S. des § 140 AO zu handeln, seinen Gewinn auf der Grundlage der Vorschriften des steuerrechtlichen Bilanzrechts zu ermitteln, - » BFHE 123, 547 ff, 551: Die im HGB "festgelegten Pflichten" werden "zu steuerrechtlichen Pflichten, deren Erfüllung ... mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden kann"; sog. abgeleitete oder derivative BuchfDhrungspflicht; beachte: 1. Die Vorschriften der §§ 238 ff HGB und des § 140 AO haben miteinander gemein, daß sie beide einen Teil des öffentlichen Rechts darstellen (Müller [Rdn 14], 77: "innere Verwandtschaft"!). 2. Die Vorschriften der §§ 238 ff HGB haben den Charakter von öffentlichem Recht (-> BFHE 92, 264 ff, 278: "Die Buchfiihrungspflicht ist öffentlich-rechtlicher Natur"; aus dem Schrifttum grundlegend//. Rehm, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften, 1903, 40 ff: Der Rechtscharakter des allgemeinen Bilanzrechtes; jetzt auch Staub, HGB, 4. Aufl. 1988,

585

274

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Rdn. 2 zu § 238), weil sie dem Schutz eines öffentlichen Interesses dienen (Rdn 15), die Allgemeinheit (Gläubigerinteressen, Arbeitnehmerinteressen!) vor den Gefahren bewahren sollen, die sich auftun würden, gäbe es Kaufleute, die keine Bücher und deshalb keinen Überblick über ihr Vermögen (Rdn 581) haben (-> RGSt 13, 235 fF, 237: Ein "öffentlichrechtliche(s) Interesse" gebietet die "Bilanzziehung" [Urt. v. 9.1.1886!]), sind von Haus aus ein Teil des Verwaltungsrechts (-> Rehm [a.a.O.], S. III: "Bilanzverwaltungsrecht"), ein Teil des Gewerbepolizeirechts (-> o.V., Das deutsche Handelsgesetzbuch, DtVjSchr Bd. 24, H. IV, 1861, 1 ff, 11: Der Kaufmann ist "einer Reihe von gewerbepolizeilichen Vorschriften unterworfen ..., dieselben beziehen sich hauptsächlich auf die ... ordnungsmäßige Buchführung"); ablehnend dazu C. P. Claussen, Sind die Rechnungslegungsvorschriften des AktG 1965 gelungen - oder brauchen wir ein staatliches Aktienamt?, AG 1979, 169 ff, 170: "Niemand weiß, kann gar definieren, wer die Öffentlichkeit ist"). 3. Die Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB gelten unbeschadet dessen als ein Teil des öffentlichen Rechts, daß es keine Behörde gibt, die ihre Einhaltung überwachen, im Falle von Zuwiderhandlungen etwa Geldbußen verhängen würde usw.; Stichwort: Das Buchführungsrecht als lex imperfecta (—> R. Müller-Erzbach, Deutsches Handelsrecht, Teil 1, 1921, 127); vgl. allerdings § 283 b StGB: Die pflichtwidrige Nichtführung von Büchern als Konkursstraftat.

seinen Gewinn aus dem Vergleich zweier Bilanzen in der Form von Steuerbilanzen zu entnehmen. -> BFHE 109, 18 ff, 20: "Bei Steuerpflichtigen, die eine Handelsbilanz aufstellen, ist diese ganz allgemein gleichzeitig die Steuerbilanz"; sog. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (besser: Grundsatz der Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts für die Aufstellung der Steuerbilanz (Mit Einschränkungen ! vgl. Rdn 594); beachte: 1. Unter dem PreuB EStG 1891 (Rdn 40) gab es das zweifach abgestufte Verfahren der Gewinnermittlung noch nicht, der Unternehmer war unter ihm noch ausschließlich Kaufmann, schuldete die ESt nach Maßgabe des "Geschäftsgewinns", den er nach den Grundsätzen zu berechnen hatte, "wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch ... vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmannes entsprechen" (§ 14 I S. 2; und dazu K. Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Bd. 2: Steuerrecht, 1955, 181 ff). 2. Unter den heutigen Unternehmern ist die Übung weit verbreitet, auf die Aufstellung von Handelsbilanzen zu verzichten (—> BFHE 158, 520 ff, 525), sich auf die Aufstellung von Steuerbilanzen zu beschränken (Grundsatz der Einheitsbilanz). 3. Den Kapitalgesellschaften der §§ 264 ff HGB und den Großunternehmen des PublG ist die Beschränkung auf die Errichtung nur einer Art von Bilanz ungeläufig, diese errichten vielmehr je für sich eine Handels- und eine Steuerbilanz, die Handelsbilanz als ein Mittel zur Unterrichtung der Öffentlichkeit oder der Offenlegung (vgl. § 325 HGB), die Steuerbilanz als ein Mittel zur Unterrichtung des FA (Steuergeheimnis!; kritisch dazu schon O. Bühler, Der Aktionär und die Steuer-Bilanz seiner Gesellschaft, AG 1956, 1 ff [1]: Es muß aufhören, "daß die Gesellschaften den Aktionären gegenüber die Steuerbilanz als tiefstes Geheimnis behandeln"). 4. Die Kapitalgesellschaften, die nicht kleine sind, haben ihre Handelsbilanz nach § 316 HGB durch einen Abschlußprüfer (BFHE 79, 590 ff, 593: "wirtschaftspolitische Schutzmaßnahme im Interesse der Gläubiger, der Aktionäre und der Allgemeinheit"!) prüfen zu lassen (-> N. Härder, Die Steuerberatung durch den Abschlußprüfer, DB 1996, 717 ff, 719), für ihre Steuerbilanz gilt das nicht.

586

Ist jemand Großunternehmer i.e.S., hat er an dieser Stelle demgemäß als ein erstes das Merkmal, daß er seinen sich nach Handelsrecht, in den Worten des § 5 I S. 1 EStG: seinen sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchftihrung oder Bilanzierung ergebenden Gewinn ermittelt,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

275

- » BFHE 89, 191 ff, 194 : "Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen"; beachte: 1. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) hatten ursprünglich den Charakter ungeschriebener Verhaltensregeln unter Kauflcutcn (Stichworte: Die Gepflogenheiten des ordentlichen und ehrenwerten Kaufmanns [BFHE 83, 592 ff, 599], Handelsbrauch, Ehrenkodex), heute sind sie in ihrer Masse handelsgesetzliches Gesetzesrecht, darüber hinaus im Einzelfall Richterrecht (-> H. Beisse, Die steuerrechtliche Bedeutung der neuen deutschen Bilanzgesetzgebung, StVj 1989, 295 ff, 307 ff). 2. Als die vier Hauptgrundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung gelten (-» Knobbe-Keuk [ Rdn 513], 44 ff: Die Fundamentalprinzipien einer ordnungsmäßigen Bilanzerstellung) - der Grundsatz der Bilanzwahrheit (§ 246 I HGB; vgl. auch § 146 I S. 1 AO: "vollständig, richtig"), - der Grundsatz der Bilanzklarheit (§ 243 II HGB: "klar und übersichtlich"; vgl. auch BFHE 56, 276 ff, 278: "Hauptgrundsatz der Klarheit und Wahrheit"), - der Grundsatz der BilanzkontinuitSt oder der Bilanzidentiät (§ 252 I Ziff. 1 HGB), auch als Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bezeichnet (-> BFHE 75, 10 ff, 14: "Das Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist ... der Gewinnermittlung des laufenden Wirtschaftsjahres als Anfangsbetriebsvermögen ... unverändert zugrunde zu legen"), - der Grundsatz der Bilanzvorsicht (§ 252 I Ziff. 4 HGB: "Es ist vorsichtig zu bewerten"), auch als Prinzip der kaufmännischen Vorsicht (—» BFHE 111, 89 ff, 94: Der Sinn und Zweck des Vorsichtsprinzips "besteht primär darin zu verhindern, daß der Kaufmann seine Ertrags- und Vermögenslage am Bilanzstichtag günstiger darstellt, als sie bei vorsichtiger Beurteilung aller erkennbaren Gegebenheiten in Wahrheit ist"), oder als Prinzip des GI8ubigerschutzes (-» BFHE 62, 389 ff, 398: "... Gläubigerschutz, dem im Handelsrecht die Vorschriften über die Buchführung und die Bilanzierung bevorzugt dienen") bezeichnet. 3. Die Vorschriften der §§ 141 ff AO greifen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zumindest in Teilen ausdrücklich auf, ohne jedoch etwas an deren handelsrechtlichem Charakter zu ändern.

und zwar in der Form, daß er •

zum Beginn eines jeden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres zum einen

• • ein Anfangs- oder Eröffnungsinventar, eine staffelformartige Übersicht über sein zu diesem Zeitpunkt vorhandenes Geschäftsvermögen, dessen Zusammensetzung nach Gegenständen und Werten errichtet (§ 240 I HGB), -> BFHE 102, 517 ff, 518: "Der Kaufmann hat im Inventar die Vermögensgegenstände 'genau zu verzeichnen, dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände anzugeben'" (Warenbestandsau fnahme!).

und zum anderen • • eine erste Bilanz, eine Anfangs- oder Eröffnungsbilanz errichtet, - » BFHE 168, 30 ff, 34: "Das Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres ist (ggf. im Wege der Schätzung) nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ... festzustellen und zu bewerten"; vgl. auch schon//. Nicklisch, Die Buchhaltung, ZfHandWissPrax 1921, 193

587

276

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

ff ,(193) "Der organische Anfang der systematischen Buchhaltung ist die Bilanz als Eröffnungsbilanz".

die "Lage" seines zu diesem Zeitpunkt vorhandenen "Vermögens" in Gestalt einer kontenmäßigen Gegenüberstellung (§ 2661S. 1 HGB) der ihm gehörigen Wirtschaftsgüter und der ihm obliegenden Schulden "ersichtlich" macht (§ 238 I S. 1 HGB), für den Jahresanfang eine "Darstellung" des Verhältnisses seiner "Aktiva" und seiner "Passiva" (§ 2421S. 1 HGB), seines Bestandes an Reinvermögen oder an Eigenkapital gibt, —> BFHE 59, 280 ff, 288: "Im allgemeinen beschränkt sich der Sinn und Zweck einer Bilanz darauf, den Vermögensstand eines Unternehmens ... darzustellen"; grundlegend dazu schon M Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1923, 2: "Als rechtliche Erscheinung ist das Wesen der Bilanz dahin zu fassen: Sie ist die Darstellung des Reinvermögens einer Unternehmung zu einem bestimmten Zeitpunkt, und zwar durch Gegenüberstellung der Aktivwerte auf der einen Seite, der Passivwerte auf der anderen, und des Unterschiedes zwischen beiden (des Saldos) auf der kleinereren der beiden Seiten"; beachte: 1. Die Aufstellung eines Eröffhungsinventars ist die Voraussetzung für die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz (—> BFHE 72, 271 ff, 273), auf beidem zusammen baut die laufende Buchführung auf (-> BFHE 58, 740 ff, 742). 2. Das Eröffnungsinventar und die Eröffnungsbilanz unterscheiden sich im Kern nur durch die Süßere Form, nicht auch durch den Inhalt des in ihnen Dargestellten (Staffelform - Kontenform, Ausweis der Vermögensgegenstände im einzelnen - Ausweis der Vermögensgegenstände in Gruppen; vgl. B. Großfeld, Bilanzrecht, 2. Aufl. 1990, 14) voneinander. 3. Der Ausweis eines Vermögensgegenstandes in der Bilanz hat ausschließlich deklaratorische Wirkung. Jemand ist deshalb nur dann Eigentümer einer in seiner Bilanz ausgewiesenen Maschine, wenn ihm diese bürgerlich-rechtlich auch tatsächlich gehört. Seine Bilanz ist falsch, wenn es hieran fehlt; Stichwort: "Nicht die Wirklichkeit muß sich nach der Bilanz, sondern die Bilanz muß sich nach der Wirklichkeit richten" (BFHE 99, 68 ff, 71). 4. Hat jemand seine Bilanz nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Rdn 586) errichtet, so haben die in ihr enthaltenen Ansätze die Vermutung der Richtigkeit für sich (§ 158 AO), die Bilanz ist "maßgebend", sie gilt als "richtig" (BFHE 58, 505 ff [506]). 7. Die Bilanz soll dem Unternehmer einen Überblick nicht über sein Gesamt-, sondern nur über sein Betriebsvermögen verschaffen. Es würde diesem Gedanken widersprechen, wenn das in der Bilanz ausgewiesene Vermögen auch das Privatvermögen umfassen würde (-> BFHE 131, 497 ff, 504: "In der Praxis ... heute nicht mehr üblich"); vgl. auch Rdn 579.

588

•

im Laufe des einzelnen Geschäftsjahres die laufenden Bücher oder die Handelsbücher i.e.S. führt, die einzelnen Handelsgeschäfte oder Geschäftsvorfalle zum Gegenstand von Aufzeichnungen i.S. der §§ 140 ff AO macht, sie verbucht oder kontiert, BFHE 168, 527 ff, 528: "Der Senat verkennt ... nicht, daß die vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle des Vorjahres in der Buchführung Voraussetzung für die Erstellung eines dem Handelrecht und dem Steuerrecht entsprechenden Jahresabschlusses ist", ferner schon BFHE 85, 1 ff, 9: Unter den Begriff der Buchführung "fallen ... nicht nur alle Konten, sondern auch die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen. Inventur, Inventar und Bilanz bilden zusammen mit der laufenden Darstellung der Geschäftsvorfalle die unteilbare Einheit des kaufmännischen Rechnungswerks"; wegen Einzelheiten Großfeld (Rdn 587), 7 ff; beachte: Das Kernstück der laufenden Buchführung ist die Führung des Tagebuchs (Journal, Memorial),

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

277

"die zeitlich geordnete Aufzeichnung der einzelnen geschäftlichen Vorkommnisse" (Koenige, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl. 1929, Anm. 3 zu § 38).

von Tag zu Tag jeden einzelnen Geschäftsvorfall zum Inhalt einer doppelten Buchung, einer Buchung im "Soll" und einer Buchung im "Haben" macht, -> Großfeld (Rdn 587), 10: Grundsatz der Doppik; beachte: 1. Der Unternehmer hat seine Bücher so zu fuhren, daß sie "einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Gtschäftsvorfälle" ermöglichen (§ 238 I S. 2 HGB, § 145 I S. 1 AO). 2. Es gibt keine Vorschrift, die dem Unternehmer ausdrücklich gebieten würde, daß er "seine Geschäftsvorfälle in der Form der doppelten Buchführung" aufzeichnet, er sich nicht auch der Form der "sogenannten) einfache(n) Buchführung" bedienen dürfte (BFHE 87, 73 ff, 75). 3. In der Praxis besteht Einvernehmen darüber, daß ein sachverständiger Dritter die in einem Unternehmen aufgetretenen Geschäftsvorfalle im Zweifel nur dann rasch und zuverlässig zu überblicken vermag, wenn deren Verbuchung in der Form der doppelten Buchführung erfolgt ist.

sei es, daß er sich dazu

589

• • des Rahmens der sog. Bestandskonten, der Aktiv- und der Passivkonten, etwa des Aktivkontos "Kasse" oder des Passivkontos "Wechselverbindlichkeiten" bedient, sei es, daß er dasselbe •• im Rahmen der sog. Erfolgskonten, der Aufwands- und der Ertragskonten, etwa des Kontos "Personalaufwand" oder des Kontos "Zinsertrag" macht, -> Tiedtke (Rdn 583), 273 ff: Grundzüge der doppelten Buchführung: I. Kontenarten, II. Bestandskonten, III. Erfolgs- und Privatkonten; beachte: 1. Jede Buchung auf einem Konto stellt die Änderung eines Postens der Eröffnungsbilanz dar, ließe sich deshalb, wenn dies nicht zu umständlich wäre, auch in die Form einer nächsten, einer Änderungsbilanz bringen (—> J F. Schär, Neues aus dem Gebiete der systematischen Buchhaltung, ZfHandWissPrax, 1916, 1 ff, [1]: Die Buchführung als "permanente Zwischenbilanz"). 2. Die Erfolgskonten haben den Charakter von Unterkonten des Kapitalkontos. Mit jeder Buchung auf einem Erfolgskonto ändert sich demgemäß der Bilanzposten "Reinvermögen" oder "Eigenkapital".

•

zum Ende eines jeden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres zum einen

• • ein Schlußinventar (§ 240 II S. 1 i.V.m. § 241 II und III HGB) errichtet, eine Inventur durchfuhrt, -» BFHE 102, 517 ff, 518: "Zu einer ordnungsgemäßen Buchführung gehört eine Vermögensübersicht am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres, der eine Aufnahme (Inventur) aller vorhandenen Wirtschaftsgüter zugrunde liegen muß".

und zum anderen

590

278

591

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

•• einen Jahresabschluß macht, -> BFHE 123, 547 ff, 551: "Der Tatbestand, an den das Gesetz die Pflicht zur Aufstellung und Prüfling des Jahresabschlusses knüpft, ist der Ablauf eines Geschäftsjahres eines inländischen Unternehmens in einer bestimmten Rechtsform".

im Rahmen des Jahresabschlusses nebeneinander eine zweite Bilanz, die handelsrechtliche Schluß- oder Jahresbilanz (§247 i.V.m. §§266ffHGB), und eine Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 II i.V.m. §§ 275 ff HGB) aufstellt, -» BFHE 82, 104 ff, 107: Die "Schlußbilanzen samt Gewinn- und Verlustrechnungen" sind "ein wesentlicher Teil der Buchführung"; beachte: 1. Die Jahresbilanz ist das dem Kaufmann eigentümliche "Mittel, jeweils für das vergangene Geschäftsjahr Rechnung zu legen", "zum Schluß dieses Geschäftsjahres ein möglichst zutreffendes Bild von der Vermögenslage des Unternehmens" zu geben (BFHE 96, 101 ff, 103). 2. Während die Jahresbilanz "hauptsächlich der Darstellung der Vermögens- und der Finanzlage" des Unternehmers "zum Stichtag des Jahresabschlusses" dient, "ermittelt die Zeitraum- oder periodenbezogene Gewinn- und Verlustrechnung den Gewinn ... als den Saldo von Erträgen und Aufwendungen der Periode" (BFHE 153, 293 ff, 294); Stichwort: Die GuV als Spiegelbild der doppelten Buchführung (Koenige (Rdn 588), Anm. 3 zu § 38).

alles in allem also diese Bücher führt: Handelsbuch (Buch)

Jahrbuch Inventar Eröffnungsinventar

Handelsbuch i.e.S. (Tagebuch) Bilanz i.w.S.

Schluß- Eröffnungsinventar bilanz

Abschluß I

SchlußGewinn- und bilanz Verlustrechnung

Bestandskonto I Aktivkonto

Passivkonto

Erfolgskonto I Aufwands- Ertragskonto konto

Schema 36: Das System der Handelsbücher

592

als Bilanzgewinn nach Handelsrecht den Unterschied zwischen dem aus der Anfangs- (Rdn 587) und dem aus der Schlußbilanz (Rdn 591) sich ergebenden Reinvermögen festhält.

593

Für den, der zum Kreise der Großunternehmer i.e.S. zählt, ist darüber hinaus, zweites Merkmal, charakteristisch, daß er der Ermittlung seines Bilanzgewinns nach Handelsrecht noch eine weitere Art von Gewinnermittlung, die seines Bilanzgewinns nach Steuerrecht folgen läßt,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

279

—> BFHE 59, 115 ff, 117: Die "Buchführungspflicht gehört zu den wichtigsten Pflichten, die von dem Steuerpflichtigen im Interesse einer geordneten und gleichmäßigen Besteuerung erfüllt werden müssen. Sie ist von ähnlich grundlegender Bedeutung wie etwa die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen"; beachte: 1. Für die moderne Bilanzrechtswissenschafit zeigt das Bilanzrecht (--> H. Beisse, Zum neuen Bild des Bilanzrechtssystems, Moxter-TS, 1994, 3 ff, 11) einen "dreischichtigen Aufbau: Schicht I: Reines Handelsbilanzrecht, Schicht II: Deckungsgleiches, inhaltlich übereinstimmendes Handels- und Steuerbilanzrecht, Schicht III: Reines Steuerbilanzrecht". 2. Der Großunternehmer i.e.S. wendet dann, wenn er aus steuerlichen Gründen bilanziert, im ersten Schritt das Bilanzrecht der "Schicht II" und im zweiten Schritt das Bilanzrecht der "Schicht III" an, das Bilanzrecht der "Schicht I" hätte er, wenn überhaupt, nur dann anzuwenden, wenn ausschließlich kaufmännische Gründe ihn zur Bilanzierung verpflichten würden.

und zwar im einzelnen in der Gestalt, daß er •

zum Beginn eines jeden Wirtschaftsjahres eine Anfangs- oder Eröffnungsbilanz nach Handelsrecht (Rdn 587), versehen mit den "Zusätzen" oder "Anmerkungen" des § 60 II S. 1 EStDV errichtet, die Eröffnungsbilanz nach Handelsrecht mit Hilfe der sog. steuerlichen Korrekturposten oder steuerlichen "Grenzpfähle" denjenigen Vorschriften des EStG, die von denen des Handelsrechts abweichen (Rdn 1177), anpaßt,

594

-> BFHE 109, 18 ff, 20: Eine Handelsbilanz, die "den steuerlichen Grundsätzen darüber, was zum Betriebsvermögen gehört oder gezogen werden kann, sowie den steuerlichen Bewertungsvorschriften entspricht", ist "als Steuerbilanz der Besteuerung zugrunde zu legen"; kritisch dazu J.-D. Kramer, Das Bilanzsteuerrecht als selbständige Rechtsmaterie, StuW 1982, 35 ff, 41 f; beachte: 1. Die Handelsbilanz ist die für die Besteuerung maßgebliche Bilanz, dies jedenfalls solange, wie die ihrer Aufstellung zugrunde liegenden Vorschriften des Handelsrechts nicht von denen des Steuerrechts abweichen; sog. MaOgeblichkeitsgrundsatz (- > Knobbe-Keuk [Rdn 513], 17 ff); vgl. Rdn 585. 2. Es bestehen "steuerliche Vorschriften", die den "Bestimmungen des Handelsrechts" widersprechen; Bsp: Die Personensteuern stellen "im Sinne des Handelsrechts Unkosten" dar (gewinnmindernd!), im Sinne des Steuerrechts sind sie "Kosten der privaten Lebensführung" (nicht gewinnmindernd); vgl. BFHE 69, 368 ff, 377.

•

im Laufe des einzelnen Wirtschaftsjahres die laufenden Bücher nach Handelsrecht führt (Rdn 588),

595

BFHE 59, 227 ff, 230: "Für das Steuerrecht fordert § 162 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (jetzt: § 164 I S. 1 AO) ausdrücklich die fortlaufende Verbuchung der Geschäftsvorfalle".

•

zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres eine Schluß- oder Jahresbilanz nach Handelsrecht (Rdn 591), diese wieder ergänzt um die "Zusätze" oder "Anmerkungen" des § 60 II S. 1 EStDV errichtet, -> RFH, StuW 1937 II, 888 f, 889: "Überhaupt ist für die Veranlagung des Stpfl. seine im Betrieb nach Maßgabe der Bücher aufgestellte Bilanz gemäß § 40 (jetzt: § 242 I) HGB. maßgebend, die gemäß § 41 (jetzt: § 245 S. 1) HGB. von dem Kaufmann zu unterzeichnen ist und gemäß § 41 Abs. 2 (jetzt: § 239 II) in ein dazu bestimmtes Buch eingeschrieben wird. Nur so-

596

280

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

weit diese Handelsbilanz Ergebnisse aufweist, die den steuerlichen Grenzpfählen der §§ 5 ff. EinkStG. widersprechen, ist die Gewinnberechnung zu berichtigen". 597

•

v o n Fall z u Fall d i e E r r i c h t u n g der A n f a n g s - u n d der S c h l u ß b i l a n z n a c h H a n delsrecht z u z ü g l i c h ihrer j e w e i l i g e n E r g ä n z u n g e n d u r c h die E r r i c h t u n g zweier, w i e § 6 0 II S. 2 E S t D V sie definiert, " d e n steuerlichen V o r s c h r i f t e n entsprec h e n d e ^ ) B i l a n z ( e n ) " , z w e i e r eigener S t e u e r b i l a n z e n ersetzt, -> RFH (Rdn 596), 889: "Um die späteren Veranlagungen zu erleichtern, mag es zulässig und üblich sein, diese Berichtigungen dadurch festzuhalten, daß eine besonders vorgesehene 'Steuerbilanz' aufgestellt wird. Diese Steuerbilanz ist aber nur ein Hilfsmittel für die Nachprüfung der berichtigten Gewinnberechnung und für die Erleichterung späterer Veranlagungen, aber für sich allein kein Ersatz der nach dem HGB. aufzustellenden Bilanz durch eine neue".

598

als B i l a n z g e w i n n n a c h E S t - R e c h t den U n t e r s c h i e d z w i s c h e n d e m in der A n f a n g s u n d d e m in d e r S c h l u ß b i l a n z a u s g e w i e s e n e n R e i n v e r m ö g e n , d e n i n n e r h a l b d e s R e c h n u n g s j a h r e s e i n g e t r e t e n e n R e i n v e r m ö g e n s z u w a c h s , d e n steuerlichen B u c h oder steuerlichen J a h r e s g e w i n n nimmt.

Steuerbilanz per 1.1.1996 Aktiva (Roh-)Betriebsvermögen

Steuerbilanz per 31.12.1996 (1.1.1997)

Passiva 100

Verbindlichkeiten

Aktiva 90

(Roh-)Betriebsvermögen

Passiva 110

Reinbetriebsvermögen (= Eigenkapital) 10 100

100

Verbindlichkeiten

90

Reinbetriebsvermögen (= Eigenkapital) 20 110

110

Gewinn (Jahresgewinn, Buchgewinn, Bilanzgewinn): 10

Schema 37: Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich -> BFHE 61, 378 ff, 380: "Im Zuge der Entwicklung der Betriebswirtschaftslehre und des Einkommensteuerrechts, ... vor allem infolge der von diesen grundsätzlich übernommenen dynamischen BilanzaufTassung, hat die kaufmännische und ihr folgend die steuerliche Praxis die Jahresbilanz des Kaufmanns von einer reinen Vermögensdarstellung zu einer eine Rechnungsperiode abschließenden ... Erfolgsbilanz ausgestaltet"; ausdrücklich für die Steuerbilanz neuerdings auch BFHE 173, 82 ff, 84: "Zweck der Steuerbilanz ist es primär, den periodengerechten Gewinn zu ermitteln. Die Steuerbilanz ist deshalb keine statische Vermögensaufstellung, sondern berücksichtigt auch dynamische Gesichtspunkte"; beachte: 1. Der "allgemeine Sprachgebrauch versteht unter einem Gewinn im allgemeinen ein positives Betriebsergebnis" (BFHE 116, 306 ff, 310). Der est-rechtliche Sprachgebrauch weicht hiervon bis zu einem gewissen Grade ab, und zwar insofern, als jemand nach ihm i.d.R. auch dann einen "Gewinn" soll haben

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

281

können, wenn er einen "negativen Gewinn", einen Verlust hat (sog. materieller GewinnbegrifT [BFHE 112, 366 ff, 368]). 2. Der Stpfl. weist seinen Gewinn falsch aus, wenn er das Reinvermögen in seiner Anfangsbilanz im Einklang mit dem Handels- und Steuerrecht ausweist, das Reinvermögen in seiner Schlußbilanz dagegen unter Vertoß sei es gegen das Handels-, sei es gegen das Steuerrecht zu niedrig ausweist, der Unterschied zwischen den beiden Vermögen, der sog. Buchgewinn, hätte höher sein müssen, der tatsächliche Gewinn den Buchgewinn übersteigt; Stichwort: Der Stpfl. rechnet sich aus steuerlichen Gründen "ärmer" als er ist (BFHE 109, 33 ff, 35). 3. Die Finanzbehörde fuhrt die Außen- oder Betriebsprüfung (Rdn 613) namentlich zum Zwecke der "Durchsicht der Aufzeichnungen und Unterlagen" des Stpfl. durch (BFHE 134, 395 ff, 397), darf sich in diesem Rahmen "Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht" vorlegen lassen (§ 200 I S. 2 AO).

Das Bilanzsteuerrecht richtet sein Augenmerk in einem zweiten Teil auf diejenigen, die insofern den Charakter des mittelgroßen oder mittelständischen Unternehmers haben, als sie •

nach dem Handelsrecht nicht mehr als ein Minderkaufmann i.S.des § 4 IHGB sind,

•

nach dem Steuerrecht ein "gewerblicher Unternehmer" i.S. des § 141 AO, der Inhaber eines Betriebes sind, der über die Mindestgrößen

599

•• eines Umsatzes von mehr als 500.000 DM im Kalenderjahr (§ 141 I Ziff. 1), •• eines Betriebsvermögens von mehr als 125.000 DM (§ 141 I Ziff. 2) beachte: Die Kennziffer "Betriebsvermögen" ist nach Art. 18 JStG 1997 mit dem 1.1.1997 entfeilen (Rdn 81).

oder •• eines Gewinns von mehr als 48.000 DM im Wirtschaftsjahr (§ 141 I Ziff. 4) verfugt. -> H. Mösbauer, Grenzen der Buchfuhrungs- und Abschlußpflicht bestimmter Steuerpflichtiger nach § 141 AO, DB 1995, 397 ff.

Rechnet jemand zu diesem Kreis, so bedeutet das, daß er seinen Bilanzgewinn ausschließlich nach den Vorschriften des Steuerrechts zu ermitteln hat, der Ermittlung dieser Größe nicht die Errichtung von Bilanzen nach den Vorschriften des Handelsrechts vorauszuschicken braucht. -> BFHE 151, 64 ff, 67: "Die Überschreitung der in § 141 AO 1977 festgelegten Grenzen von Umsatz und Gewinn zeigt im allgemeinen an, daß der Betrieb auf Dauer oder doch für längere Zeit eine Größe und damit eine Ertragskraft hat, die es nicht mehr gerechtfertigt erscheinen läßt, ... den Gewinn nach einer vereinfachten Methode (Überschußrechnung [Rdn 607]!) zu ermitteln"; sog. ursprüngliche oder originäre Buchführungspflicht; beachte: 1. Die Kleingewerbe-

600

282

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

treibenden (-> Lotze, Zur Begriffsbestimmung des Kleingewerbes [§ 4 HGB], GruchBeitr Bd. 44, 1900, 404 ff) oder Minderkaufleute brauchen nach dem HGB keine Bücher zu führen, weil sie nach Art und Umfang ihres Gewerbebetriebs die Allgemeinheit auch ohne Buchführung nicht gefährden, es, umgekehrt, eher "gefährlich" wäre, wenn sie Bücher zu führen hätten (-> Schmidt [Rdn 490], 325). Es "fehlt solchen Unternehmern auch meist die erforderliche Vorbildung" (Ehrenberg [Rdn 514], 125 Fn. 52). 2. Im Rahmen des §266 HGB stehen sich die "große", die "mittelgroße" (!) und die "kleine" Kapitalgesellschaft gegenüber, jede von ihnen hat einen ihr eigenen Bilanzausweis vorzunehmen. 3. Im Unterschied zum großen Unternehmer braucht der mittelgroße Unternehmer mit dem Führen seiner Bücher nicht schon mit der Eröffnung seines Betriebs zu beginnen, sondern kann damit warten, bis die Finanzbehörde ihm einen entsprechenden Hinweis gibt (§ 141 II S. 1 AO [BFHE 144, 400 ff, 401]). 4. Die ausländische Kapitalgesellschaft, die im Inland keine Betriebsstätte unterhält, ist im Inland nicht kstpflichtig (Rdn 403). Sie ist damit im Inland auch nicht nach § 141 AO buchführungspflichtig (BFHE 176, 125 ff). 601

Der Bilanzgewinn, den der mittelständische Unternehmer im R a h m e n des geltenden Rechts hat, ist immer sein Steuerbilanzgewinn. beachte: 1. Die Finanzbehörden haben nach § 148 AO das Recht, dem mittelgroßen Unternehmer seine Buchfüh-rungspflichten zu erleichtern, und zwar dann, wenn deren Einhaltung "Härten mit sich bringt"; Stichwort: Buch-führungserleichterung aus Billigkeitsgründen (Rdn 1627). 2. Die Vorschrift des § 148 AO bezieht sich, wie schon ihr Wortlaut zeigt, nur auf die "durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten" (FG Köln, EFG 1995, Nr. 91). Aus ihr folgt deshalb nicht, daß die Finanzbehörden auch den Großunternehmern i.e.S. die Buchführung zu erleichtern berechtigt wären (arg: Buchführungspflicht nach HGB!).

602

D a s Bilanzsteuerrecht hat es in einem dritten Teil schließlich noch mit der Gruppe der eher kleinen Großen, der Großunternehmer ohne die Mindestgrößen des § 141 A O zu tun. Für den, der zu dieser Gruppe gehört, soll im einzelnen gelten, daß er sich bezüglich der Ermittlung seines G e w i n n s w i e ein mittelgroßer Unternehmer behandeln lassen darf, sich so aber nur f ü r den Fall behandeln zu lassen braucht, daß er es nicht vorzieht, sich wie ein Kleinunternehmer behandeln zu lassen, seinen G e w i n n statt als einen Steuerbilanz- als einen Geldrechnungsgewinn zu ermitteln. —> BFHE 157, 416 ff, 420 (Eingetragener Verein zur kulturellen Betreuung von Bankangestellten): Da der Verein "regelmäßig Bilanzen erstellte", hatte er "für den Schluß der Streitjahre jeweils das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen war"; sog. freiwillige Buchfuhrungspflicht; beachte: 1. Der kleinere Unternehmer führt Bücher nicht deshalb, weil das HGB oder die AO ihn dazu verpflichtet, sondern weil er dies für "weitgehend durch den Betrieb selbst bedingt hält" (BFHE 84, 519 ff, 522 [Buchführung eines Facharztes]), erst "eine ständige und zutreffende Buchdokumentation den Untemehmensinhaber in den Stand setzt, für geordnete finanzielle Verhältnisse und notfalls für eine rechtzeitige Liquidierung eines nicht mehr rentablen Unternehmens zu sorgen" (BGHZ 125, 366 ff, 377 f [Buchführungspflicht als Schutzgesetz i.S. des § 823 II BGB]). 2. Die Bilanz, die der kleinere Unternehmer errichtet, ist, ebenso wie die der übrigen Unternehmer, im Ausgangspunkt (Rdn 594) eine Handelsbilanz (—> G. Pickert, Gelten die handelsrechtli-chen GoB auch für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG?, DStR 1989, 374 ff).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

283

b'") Der Kleinunternehmer

Das kleinunternehmerische Gewinnermittlungsrecht, "die kleine Schwester des Bilanzsteuerrechts" (Rdn 578), setzt sich mit der Frage nach dem Verfahren auseinander, in dem der Kleinunternehmer seinen est-pflichtigen Gewinn zu ermitteln hat. Die Normen, die zu ihm gehören, beruhen im wesentlichen auf dem Gedanken, daß es den Unternehmer im kleinen in unverhältnismäßiger Weise belasten würde, hätte er zum Zwecke der Ermittlung seines Gewinns Bilanzen zu errichten, es, bezogen auf ihn, vielmehr nur der Aufstellung einer einfachen Geldrechnung bedarf, der Ladenbesitzer, der Tankstellenbetreiber oder Gastwirt sich mit der Aufzeichnung seiner Geldzuflüsse und Geldabflüsse schon deshalb muß begnügen dürfen, weil er sich unter Zuhilfenahme eines Betriebsvermögens betätigt, das sich

603

—> BFHE 162, 34 ff, 35 (Goldvorrat eines Zahnarztes): Die "Rechtsprechung geht von der rechtlichen Existenz derartigen Vermögens aus und hat hieraus ... Folgerungen gezogen"; beachte: 1. Der Kleinunternehmer hat in dem gleichem Sinne ein Betriebsvermögen wie jeder Großunternehmer (Rdn 578), geht seinem Gewerbe, entgegen einer vielfach vertretenen Meinung, nicht etwa unter Einsatz seines Privatvermögens nach (—» M. Groh, Zur Struktur der betrieblichen Überschußrechnung, FR 1986, 393 ff, 394 [kritisch!]). 2. Würde das EStG auf dem Standpunkt stehen, daß der Kleinunternehmer überhaupt kein Betriebsvermögen besitzt, wäre unverständlich, warum es ihm gestattet ist (vgl. § 4 III S. 3 i.V.m. § 7 I S. 1 EStG), die Kosten der Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern in der Form von Betriebsausgaben in Abzug zu bringen. 3. Das Verfahren der Außen- oder Betriebsprüfung erfaßt nach § 193 I AO alle, die "einen gewerblichen Betrieb unterhalten", erfaßt sie aber je nach Größenklasse in einem unterschiedlichen Turnus. Bei den Betrieben, die zur Klasse der "Großbetriebe" gehören, schließen die Prüfüngszeiträume i.d.R. unmittelbar aneinander an (§ 4 II BpO), bei den sog. "anderen Betrieben", den "Mittelbetrieben", "Kleinbetrieben" und "Kleinstbetrieben" sollen die einzelnen Prüfungszeiträume dagegen nicht über mehr als "drei Besteuerungszeiträume zurückreichen" (§ 4 III i.V.m. § 3 BpO); Stichwort: Die Großbetriebsprüfung soll "möglichst lückenlos" sein (BFHE 166, 105 ff, 110).

•

aus einem eher kleinen Bestand mehr oder weniger gleichartiger Wirtschaftsgüter oder Vermögensgegenstände zusammensetzt,

•

in seinem Kern Wirtschaftsgüter in der Form von Geld, nur ergänzend auch Wirtschaftsgüter in der Form von Sachen und Rechten umfaßt, alles in allem eher ein Geld- als ein Sachvermögen darstellt, —> H. Segebrecht, Die Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 7. Aufl. 1991, 19: "Die in § 4 Abs. 3 EStG geregelte Gewinnermittlungsart ist ihrem äußeren Anschein nach eine reine Kassenrechnung", beachte: Der Bestand an Wirtschaftsgütern, über die der Kleinunternehmer verfugt, vermehrt sich nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 8 I EStG in erster Linie durch den Zufluß von Gütern "in Geld", erst in zweiter durch den von Gütern "in Geldeswert".

604

284 605

•

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

sich in seinem Bestand von Kalenderjahr zu Kalendeijahr nur wenig verändert, in den Teilen, in denen es aus Geld besteht, keinerlei Wertschwankungen erfährt. —> BFHE 91, 76 ff, 78 (Tankstellenbetrieb): "Indes erscheint es bei Betrieben einfacherer Art, die sich nur einer geringen Anzahl von Wirtschaftsgütern bedienen, denkbar, daß die richtigen Werte der Wirtschaftsgüter ... auch dann festgestellt werden können, wenn nur unvollständige Aufzeichnungen vorhanden sind"; femer etwa Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. D 70 zu § 4: "Einnahmen bestehen im Regelfall in Geld (als Barbetrag oder als Bankguthaben) ... und sind mit dem Nennbetrag anzusetzen".

606

Hat jemand die Eigenschaften eines Kleinunternehmers, ist für ihn so im vorliegenden Zusammenhang charakteristisch, daß ihm sein Gewinn in der Form des Geldrechnungsgewinns zufließt, er ihn ermittelt, indem er nach näherer Maßgabe des § 4 III EStG so verfahrt, daß er

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•

in einem ersten Schritt eine Aufzeichnung der ihm innerhalb des Kalender- oder Wirtschaftsjahres zugeflossenen Betriebseinnahmen i.S. des § 4 III S. 1 EStG, namentlich seiner Bareinnahmen fertigt,

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in einem zweiten Schritt eine Aufzeichnung der innerhalb des Kalender- oder Wirtschaftsjahres aus seinem Betrieb abgeflossenen Betriebsausgaben i.S. des § 4 III S. 1 i.V.m. § 4 IV EStG, hierin eingeschlossen vor allem seine Barausgaben, fertigt, -> BFHE 152, 528 ff, 531: "Der Senat hat bereits ... ausgeführt, daß es sich bei dem ... Begriff der Aufzeichnungen um den Oberbegriff für Buchungen innerhalb einer kaufmännischen Buchführung und für Ausgabenaufzeichnungen i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG handelt"; aus dem Schrifttum Groh (Rdn 603), 394: "Nach ihrem Modell erfaßt die Einnahmen- und Ausgabenrechnung Aufwendungen und Erträge im Zeitpunkt der Zahlungen. Sie hat also Zu- und Abgänge von Bar- und Buchgeld im Auge"; beachte: Der Großunternehmer hat eine Vielzahl von Büchern zu führen, der Kleinunternehmer hat es einfacher, er kann sich darauf beschränken, "gesondert die Bareinnahmen und Barausgaben mindestens täglich" aufzuzeichnen (BFHE 109, 30 ff, 32); sog. vereinfachte Rechnung. Nicht ausreichend ist es allerdings, daß jemand seine "Aufzeichnungen" aus einer Sammlung von Einzahlungs- und Auszahlungsbelegen bestehen läßt (—> Th. Karch, Grundlagen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, SteuerStud 1985, 98 ff).

•

608

in einem dritten Schritt den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, seiner Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben- oder, kurz: 4 III-Rechnung den ihm entstandenen Überschußgewinn entnimmt.

Sämtliche Unternehmer, die großen wie die kleinen, stehen am Beginn ihrer gewerblichen Tätigkeit, sobald sie die ersten zu deren Vorbereitung dienenden Maßnahmen ergriffen haben. Sie sind mit ihrer gewerblichen Tätigkeit in dem Augenblick am Ende, in dem sie die letzte Abwicklungshandlung vorgenommen, etwa die letzte Betriebsschuld beglichen haben.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

285

—> B F H E 131, 70 ff, 71: "Diese Beurteiltuig entspricht dem einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, daß Vorbereitungshandlungen zur eigentlichen Geschäftstätigkeit ebenso wie nachträgliche Vorgänge wegen des ursächlichen Zusammenhangs zu gewerblichen Einkünften führen. In ähnlicher Weise geht auch das Handelsrecht davon aus, daß eine KG bereits mit Vorbereitungshandlungen Handelsgeschäfte tätigt und ihre Kaufmannseigenschaft auch während der Liquidation behält"; vgl. auch BFHE 173, 115 ff, 119 (Erschließung eines Kiesvorkommens); beachte: "Die Pflicht und das Recht zur Buchführung und Bilanzierung ... enden im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe", dem noch nachfolgende Einkünfte sind "in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG ... zu ermitteln" (BFHE 125, 42 ff, 43 f).

Es gibt keinen gewerblichen Unternehmer, dessen Leben nicht eine bestimmte Erwerbs- oder Betriebslebenszeit, die Summe der seinem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsjahre, der Zeiträume seiner Veranlagung zur ESt umfassen würde.

609

Persönliche Steuerpflicht = Lebenszeit

Geburt

Betriebsaufgabe

Betriebsbeginn

Tod

Sachliche Steuerpflicht _ = Erwerbslebenszeit = Summe der Wirtschaftsjahre oder Veranlagungszeiträume

Schema 38: Die Zeit der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht des Unternehmers

b") Das Doppelleben des Einzelunternehmers

Das bürgerliche Recht, das Recht des BGB und des HGB, hat die Eigenart, daß es vielfach zwischen dem Menschen als Unternehmer und dem Menschen als Privatem trennt. Vom ESt-Recht läßt sich dasselbe sagen. —> BVerfCE 13, 331 ff, 340: "Privat- und Steuerrecht sind ... dort tiefgreifend verbunden, wo das Steuerrecht ... an die gegebenen Lebensverhältnisse und damit auch an ihre zivilrechtliche Ordnung anknüpft"; Stichwort: Privatrechtsakzessorietät des Steuerrechts.

Das BGB, das HGB und das EStG haben so, an dieser Stelle als ein Ganzes genommen, zur Folge, daß jeder unternehmerisch tätige Mensch

610

4. Kapitel: Der Steuergegenstand -> J. von Gierke, Das Handelsunternehmen, ZHR 1948, 1 ff, 13 ff, ferner Bayer (Rdn 128), 424.

zwei verschiedene Namen hat, als Gewerbetreibender seine Firma i.S. des § 17 HGB, als Privater seinen bürgerlichen Namen i.S. der §§ 7 ff BGB, -> BFHE 123, 460 ff, 462: Ein "Firmen"- oder "Geschäftsjubiläum" kann "lediglich haben, wer sich am wirtschaftlichen Leben gewerblich oder beruflich zur Gewinnerzielung beteiligt", aus handelsrechtlicher Sicht schon Wieland (Rdn 562), 175: "Im Gegensatz zum bürgerlichen Namen, den der Einzelne für seine gesamte Lebensbetätigung fuhrt, ist die Firma gewerblicher oder Handelsname" (Rdn 1738); vgl. auch § 15a I bzw. IIGewO: "Familienname" bzw. "Firma".

zwei verschiedene Lebensmittelpunkte hat, als Gewerbetreibender den Ort seiner Niederlassung i.S. der §§ 13 ff HGB bzw. den Ort seiner Betriebsstätte i.S. des § 12 AO, als Privater den Ort seines Wohnsitzes i.S. des § 8 AO, -» Wieland (Rdn 562), 159: Die Handelsniederlassung ist der "Sitz des Unternehmens", d.h. der ständige "Mittelpunkt, von dem aus das Geschäft geleitet und die dessen Gegenstand bildenden Grundgeschäfte gewerbsmäßig abgeschlossen werden"; vgl. auch § 42 II GewO: Die "gewerbliche Niederlassung" als der Raum, den der Gewerbetreibende "für den Betrieb seines Gewerbes besitzt"; beachte: Das für die Einkommensbesteuerung zuständige FA ist nach § 19 I S. 1 AO das Wohnsitz-FA, das im Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung zuständige FA ist nach § 180 I Ziff. 2a AO i.V.m. § 18 I Ziff. 2 AO das Betriebs-FA.

zwei verschiedene Arten von Geschäften tätigt, als Gewerbetreibender seine Handelsgeschäfte i.S. der §§ 343 ff HGB, als Privater seine Rechtsgeschäfte i.S. der §§ 104 ff BGB, -> Boeker, Die Grenze zwischen betrieblichen und privaten Geschäften eines Kaufmanns, BB 1955, 1125 f; beachte: 1. Das Verfahren der Außen- oder Betriebsprüfung ist in seinem Kern ein Verfahren zur Ermittlung der "steuererheblichen betrieblichen Verhältnisse" eines Unternehmers, seiner "Geschäftsvorfalle", kann von Fall zu Fall aber auch zur "Ermittlung der nichtbetrieblichen Steuermerkmale", zu "Ermittlungen im privaten Bereich" durchgeführt werden (BFHE 145, 311 ff, 313 f). 2. Aus dem Blickwinkel des § 1 AStG kann ein Gewerbetreibender "Geschäftsbeziehungen zum Ausland", ein Privater nur "Nichtgeschäftsbeziehungen" zum Ausland unterhalten (BFHE 163, 90 ff, 92).

zwei verschiedene Arten von Vermögen besitzt, als Gewerbetreibender sein Betriebsvermögen, als Privater sein Privatvermögen, etwa sein liebhaberisch genutztes Vermögen (Rdn 566), a.A. BFHE 121, 44 ff, 47: Das HGB kennt "beim Einzelkaufmann - im Gegensatz zur Handelsgesellschaft - keine rechtliche Tennung des Handlungsvermögens von dem Privatvermögen des Inhabers ... (RGSt 16, 55, 56)."

zwei verschiedene Arten von Vermögenszuwächsen hat, als Gewerbetreibender Betriebseinnahmen i.S. des § 4 III S. 2 EStG, als Privater steuerfreie Einnahmen, insbes. die der §§ 3 ff EStG,

287

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

- > B F H E 161, 552 ff, 554 (Honorar eines Steuerberaters als Testamentsvollstrecker): "Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlaßt sind . . . . Den Gegensatz hierzu bilden Einnahmen, f ü r deren Zufluß nicht der Betrieb, sondern private Umstände die Veranlassung gegeben haben"; beachte: Das EStG definiert weder die Betriebseinnahmen noch die privat veranlaßten Einnahmen, gibt in § 8 I vielmehr nur eine Definition der Einnahmen des § 2 II Ziff. 2, die jemandem durch die Ausübung einer Nichtselbständigen Arbeit (Rdn 731) oder eines Nebenerwerbs zufließen.

•

zwei verschiedene Arten von Vermögensabwächsen hat, als Gewerbetreibender Betriebsausgaben i.S. des § 4 IV EStG, als Privater Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 EStG (Rdn 1208),

616

-> Söhn (Rdn 539), 13 ff; beachte: 1. Die Betriebsausgaben und die Kosten der privaten Lebensführung haben gemein, daß sie das Vermögen des Gewerbetreibenden mindern, bei ihm eine Aufwendung, einen Aufwand verursachen. Beide unterscheiden sich dadurch voneinander, daß die Betriebsausgaben durch den Betrieb, die Kosten der privaten Lebensführung dagegen durch den Haushalt veranlaßte Aufwendungen sind. 2. Nach § 12 EStG ist der Gewerbetreibende in erster Linie ein Privater und erst in zweiter Linie ein Gewerbetreibender. Entsteht ihm ein Aufwand, f ü r den sowohl sein Betrieb als auch sein Haushalt ursächlich sind, hat dieser daher den Charakter ausschließlicher Lebensführungskosten (—> BFHE 100, 309 ff, 313 [Anschaffung eines Tonbandgeräts]; sog. Aufteilungsverbot).

•

zwei verschiedene Arten von Büchern fuhrt, als Gewerbetreibender Handelsbücher i.S. der §§ 238 ff HGB oder Bücher i.S. des § 141 AO, als Privater, wenn auch ohne ausdrückliche gesetzliche Verpflichtung, ein Haushaltsbuch. Buchfiihrer Unternehmer Großunternehmer (Vollkaufmann)

Kapitalgesellschaft (§ 6 1 HGB)

PersonenNatürliche handelsPerson gesellschaft (§ 1 HGB) (§ 6 I HGB)

Privater Kleinunternehmer (Minderkaufmann)

Natürliche Person (§ 4 I HGB)

BGBGesellschaft (§ 4 I HGB)

Natürliche Person

t Handelsbuch (Vermögensrechnung)

Aufzeichnung (Einnahmen-AusgabenRechnung)

Haushaltsbuch (Einnahmen-AusgabenRechnung)

Schema 39: Das System der buchführenden Personen

- > B F H E 159, 20 ff, 25 (Schätzungsmethoden): "Es wird f ü r einen Haushalt (Teilhaushalt) während eines bestimmten Zeitraums (Vergleichszeitraum) dargestellt, mit welchen Geldmitteln

617

288

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

aus steuerpflichtigen Einkünften oder anderen Quellen der Verbrauch und die Vermögensanlagen bestritten worden sind"; vgl. dazu schon G. Hirth, Das Familienbudget in der Volkswirtschaft, Hirth'sAnn 1875, Sp. 907 ff, einschränkend B. Penndorf, Geschichte der Buchhaltung in Deutschland, 1913, 36: "Im allgemeinen läßt sich feststellen, daß im Anfang die privaten Eintragungen überwogen und nach und nach aber immer mehr verschwanden".

618

Wer als Unternehmer unter dem BGB, dem HBG und dem EStG lebt, lebt, ob er will oder nicht, eine Art Doppelleben. beachte: Im Verhältnis von Ehegatten zueinander "werden die die Einkünfte erzielende Erwerbstätigkeit und die Berufstätigkeit im Hause (sie!) mit der Folge als gleichwertig behandelt, daß das Einkommen der Eheleute so besteuert wird, als sei es von jedem von ihnen zur Hälfte erzielt worden" (BFHE 170, 454 ff, 456); vgl. Rdn 1466.

c") Die Mitunternehmerschaft

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Das EStG stellt den natürlichen Personen, die ihrem Gewerbe in der Form des Einzelunternehmens nachgehen, die natürlichen Personen gleich, die dies in der Form des Mitunternehmers oder der Mitunternehmerschaft, in der Form des personengesellschaftlichen Miteinanders mit anderen tun. Die Vorschrift des § 15 I S. 1 Ziff. 2 bestimmt dazu, wenn auch alles andere als einfach und klar, das Nähere. BFHE 171, 246 ff, 257: "Die Begriffe 'Unternehmer' und 'Mitunternehmer' sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzeluntemehmer dadurch, daß er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-) Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt"; zur Kritik Knobbe-Keuk (Rdn 513), 512: "Die steuerliche Behandlung des Gewinns der Personengesellschaften stellt eines der verwickeltsten Kapitel des Rechts der Untemehmensbesteuerung dar"; beachte: 1. Im PreuD. EStG 1891 (Rdn 40) standen dem Einzelunternehmer die "Teilhaber" gegenüber, diesen war der von ihrer "Erwerbsgesellschaft erzielte Geschäftsgewinn" "nach Maßgabe ihres Anteils zuzurechnen" (§ 14 II Ziff. 2; und dazu H. Kurth, Irrwege zur Bilanzbündeltheorie - Wege zur Beitragstheorie?, StuW 1978, 1 fF, 2 ff: Die Gesellschaft als Unternehmer nach dem Preußischen EStG vom 24.6.1891). 2. Die Charakterisierung des Gesellschafters "einer offenen Handelsgesellschaft oder einer anderen Erwerbsgesellschaft" als "Unternehmer (Mitunternehmer)" geht auf § 7 Ziff. 3 Reichs-EStG 1920 zurück (BFHE 163, 1 ff, 13). 3. Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist doppeldeutig, er steht einmal für die Stellung einer Person, des "Mitunternehmers", ein anderes Mal für die Stellung des Zusammenschlusses mehrerer Personen zu einer Gesellschaft, der "Mitunternehmerschaft" (BFHE 141, 405 ff, 439). 4. Nach § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG ist der Mitunternehmer eine natürliche Person, nach § 8 II KStG i.V.m. § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG ist er eine Kapitalgesellschaft (Bsp.. Die GmbH als Mitunternehmer einer GmbH & Co KG). 4. § 15 I S. 1 Ziff. 2 S. 2 EStG tut neuerdings so, als könne im Fall der Doppelstöckigkeit (Rdn 468) auch eine Personengesellschaft "Mitunternehmer" sein [Doppelstöckige Personengesellschaft]).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

289

Nach § 15 I S. 1 Ziff. 2 betreibt die natürliche Person dadurch eine Mituntemehmerschaft, daß sie •

620

sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unternehmerisch beteiligt (1. Alt), —> BFHE 141, 405 ff, 424: "Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb ... bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft grundsätzlich voraus, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind"; vgl. dazu aus steuerrechtlicher Sicht Beierl (Rdn 524), 62 ff, aus betriebswirtschaftlicher Sicht Schmidt (Rdn 392), 33 ff: Steuergegenstand bei betrieblich tätigen Personengesellschaften; beachte: 1. Das EStG macht im Rahmen des § 15 I S. 1 Ziff. 2 1. Alt. nicht ein bestimmtes Handeln der Personengesellschaft, sondern ein bestimmtes Handeln der Gesellschafter einer Personengesellschaft steuerpflichtig. 2. Das EStG drückt den Steuergegenstand seines § 15 I S. 1 Ziff. 2 1. Alt. in den Worten "Gesellschafter" und "Unternehmer (Mitunternehmer)" aus, es verlangt von der natürlichen Person an dieser Stelle ein "Gesellschafter"-Sein und ein "Unternehmer"-Sein, die Eigenschaften eines "unternehmerisch tätigen Gesellschafters". 3. Die Personengesellschaft ist nicht persönlich estpflichtig (Rdn 468). Spricht § 15 I S. 1 Ziff. 2 davon, daß sie einen "Betrieb" hat, bedeutet das deshalb auch nicht, daß sie in ihrer eigenen Person wegen der mit Hilfe dieses Betriebs ausgeübten Tätigkeit (—> M. Lehmann, Das Wirtschaften auf gemeinsame Rechnung' im Steuerrecht, SteuerStud 1988, 332 ff, 333: "erwerbswirtschaftliche Betätigung der Personengemeinschaft") sachlich est-pflichtig wäre. 4. Die "Gewinnanteile", von denen § 15 I S. 1 Ziff. 2 einleitend spricht, bilden der Sache nach die "Einkünfte" des § 2 I Ziff. 2 bzw. den "Gewinn" des § 2 II Ziff. 1, die der unternehmerisch tätige Gesellschafter für den Fall hat, daß das Vermögen der Personengesellschaft, an dem er als deren Gesellschafter beteiligt ist (-» W. Flume, Gesellschaft und Gesamthand, ZHR 1972, 177 ff, 195: "Im allgemeinen sagt man, es stehe jedem Gesamthandsberechtigten ein Anteil an dem Gesamthandsvermögen und an den einzelnen zu dem Gesamthandsvermögen gehörenden Gegenständen zu"), wächst.

•

gegen Entgelt Dienst- oder andere Leistungen gegenüber der PersonengesellSchaft, an der sie beteiligt ist, erbringt (2. Alt.).

621

—> BFHE 132, 244 ff, 251: "Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilden zusammen mit den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Gewinnanteilen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" .

Die 1. Alt. des § 15 I S. 1 Ziff. 2 enthält den mitunternehmerischen Haupttatbestand. Eine natürliche Person ist danach mitunternehmerisch tätig, sofern sie in sich die nachfolgenden drei Merkmale vereinigt, nämlich •

in einem ersten Schritt mit mindestens einer weiteren Person, sei es einer weiteren natürlichen, sei es einer juristischen Person, eine Personengesellschaft bildet, einer der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, -> BFHE 131, 313 ff, 318: Dem EStG, der Vorschrift des § 15 I S. 1 Ziff. 2 1. Alt., läßt sich entnehmen, "daß das Gesetz die rechtliche Existenz der Personengesellschaft und die sich hieraus ergebende besondere rechtliche Verbindung zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft (also eine Erscheinung, die sich als 'Einheit' der Personengesellschaft bezeichnen

622

290

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

läßt), zum Ausgangspunkt für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) nimmt, indem die Besteuerung u.a. an 'die Gewinnanteile der Gesellschafter' anknüpft"; beachte: 1. Das Gesellschaftsrecht unterscheidet zwischen zwei Formen der Gesellschaft, der Gesellschaft in der Form der Personengesellschaft und der Gesellschaft in der Form der Körperschaft oder Kapitalgesellschaft (-> K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 1991, 39). 2. Der Süßere Unterschied zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft besteht darin, daß der Personengesellschaft die eigene Rechtsfähigkeit fehlt (Rdn 468), die Kapitalgesellschaft diese dagegen besitzt. Innerlich hebt sich die Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft dadurch ab, daß sie ihren Gesellschaftszweck (—» K. Ballerstedt, Der gemeinsame Zweck als Grundbegriff des Rechts der Personengesellschaften, JuS 1963, 253 ff) durch gemeinschaftlichen Arbeitseinsatz (—• BFHE 161, 495 ff, 498: Es entspricht "dem zivilrechtlichen Wesen der Personengesellschaft", daß "diese auf den Persönlichkeiten der einzelnen Gesellschafter aufbaut. Persönliche Mitarbeit und persönliche Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft spielen regelmäßig eine entscheidende Rolle"; sog. personalistisches Prinzip), nicht, wie die Kapitalgesellschaft, durch gemeinschaftlichen Kapitaleinsatz (-» BFHE 85, 217 ff, 221 f: "Die Kapitalgesellschaft ist ein durch den Willen der Gesellschafter geschaffener Organismus, in dem ein gebundenes Kapital einem bestimmten Gesellschaftszweck unter einem bestimmten Namen dienstbar gemacht wird"; sog. kapitalistisches Prinzip) zu erreichen sucht. 3. Wer Mitunternehmer i.S. des EStG sein will, muß Personengesellschafter, persönlich haftender Gesellschafter usw. (-» Müller-Erzbach [Rdn 585], 185 ff: Unternehmerverbände 1. Auf den Personalkredit gestellte Gesellschaften) sein, darf nicht die Rechtsstellung eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten, eines Aktionärs usw. (-» MüllerErzbach [a.a.O.], 301 ff: 2. Die auf den Realkredit gestellten Gesellschaften) haben. 4. Das EStG belegt die "Einkünfte" des Personen- und des Kapitalgesellschafters übereinstimmend (vgl. §§ 15 I S. 1 Ziff. 2 und § 20 I Ziff. 1) mit dem Begriff des "Gewinnanteils", meint in der Sache aber verschiedene Größen, im Falle des Personengesellschafters (Gewerbebetrieb!) den Gewinn des § 2 II Ziff. 1, im Falle des Kapitalgesellschafters (Kapitalvermögensverwaltung!) die Einnahmen des § 2 II Ziff. 2 (Rdn 743). 5. Das Vorhandensein einer Personengesellschaft setzt zwei Gesellschafter voraus (-> F. Baur/W. Grunsky, Eine "Einmann-OHG", ZHR 1970, 209 ff), für das einer Kapitalgesellschaft genügt einer (Rdn 475).

und zwar 623

• • einer OHG i.S. der §§ 105 ffHGB, der ersten der beiden Formen der Personenhandelsgesellschaft, nämlich der, bei der keiner der Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt haftet. -> Hueck (Rdn 468), 1 ff; beachte: 1. Die OHG ist der Regeltyp der Personenhandelsgesellschaft, die dem Einzelunternehmer am nächsten verwandte Unternehmensform (-» MüllerErzbach [Rdn 585], 186: "Nur eine Art des Gesellschaftsunternehmens kommt dem Einzelbetriebe nahe. Das ist die offene Handelsgesellschaft"). 2. Die OHG hat nicht die Rechtsnatur einer juristischen Person (BFHE 158, 64 ff, 69 f), >st aber "als Gemeinschaft zur gesamten Hand (§719 BGB) mit eigener Rechtszuständigkeit ausgestattet ..., zu der ... die Fähigkeit, nach außen als Einheit aufzutreten (§ 124 ... HGB) und die Buchfuhrungs- und Bilanzierungspflicht (§§ 6, 38 f [jetzt: §§ 238 ffHGB]) hinzukommen" (BFHE 119, 234 ff, 236 f). 3. Das Bestehen einer OHG setzt i.d.R. einen Gesellschaftsvertrag voraus, nur von Fall zu Fall sind "als Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen" (BFHE 141, 405 ff, 439; sog. faktische Mitunternehmerschaft).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

291

• • einer KG i.S. der §§ 161 ff HGB, der zweiten der beiden Formen der Personenhandelsgesellschaft, und zwar der, bei der bei einem oder bei einigen der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigem eine beschränkte ist, sich innerhalb ein und derselben Gesellschaft ein oder mehrere persönlich haftende Gesellschafter oder Komplementäre und ein oder mehrere Kommanditisten gegenüberstehen.

624

-> Schmidt (Rdn 622), 1269 ff: Die Kommanditgesellschaft; beachte: 1. Während die OHG in ihrem Kern eine Arbeitsvereinigung (Rdn 560) darstellt, ist die KG eine Summe aus "Arbeitsund Kapitalbeteiligung", eine Personengesellschaft mit einem "Hinüberneigen zu den Kapitalgesellschaften" (Müller-Erzbach [Rdn 585], 233), eine "Personengesellschaft mit kapitalgesellschaftlichen Elementen" (BFHE 117, 396 ff, 398). 2. Die KG ist namentlich dann "kapitalistisch organisiert", wenn der personlich haftende Gesellschafter als sog. "Geschäftsführer-Gesellschafter" "ohne Kapitalanteil" dasteht, der "wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft" "bei den Kommanditisten als den Geldgebern" liegt (BFHE 144, 357 ff, 359). 3. Eine besonders weit verbreitete Form der KG ist die Familien-KG, d.h. die KG, in deren Rahmen der Vater als Familienoberhaupt die Stellung des Komplementärs, die Ehefrau und die mindeijährigen Kinder die Stellung von Kommanditisten bekleiden. 4. In einer Familien-KG haben die Kinder-Kommanditisten nur dann den Rang von Mitunternehmern, "wenn ihnen wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt bzw. belassen sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommen" (BFHE 127, 188 ff, 195; vgl. auch schon BFHE 108, 219 ff; ferner BFHE 152, 325 ff; und dazu M. Kempermann, Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, StuW 1992, 81 ff); Stichwort: Die Gründung der Familien-KG als Rechtsmißbrauch i.S. des § 42 AO. 5. Eine Art Gegenstück zur Familien-KG stellt die Publikums-GmbH & Co KG dar, "eine Personengesellschaft, die zur Kapitalsammlung eine unbestimmte Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Kommanditisten als Anlagegesellschafter ... aufnehmen soll" (BFHE 141, 405 ff, 421 f; vgl. auch Rdn 477).

• • einer, wie § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG sie nennt, anderen Gesellschaft, einer den Personenhandelsgesellschaften ähnlichen Gesellschaft, und zwar vor allem

625

• • • der GbR, der BGB-Gesellschaft i.S. der §§ 705 ff BGB, der nicht-handelsgesellschaftlichen Verbindung von mindestens zwei Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (Rdn 403), insbes. des Zwecks des Betriebs eines minderkaufmännischen Gewerbes (Rdn 599),

626

-> BGHZ 61, 59 ff, 69: "... wenn man es mit der überwiegenden Meinung ablehnt, die 'Mituntemehmer-BGB-Gesellschaft' (K. Schmidt, Wechselrechtsunfahigkeit einer nichteingetragenen Personengesellschaft mit baugewerblichem Unternehmen?—BGHZ 59, 179, JuS 1973, 83 ff, 85), die den Anschein einer Handelsgesellschaft erweckt, auch in förmlicher Hinsicht ... dem Anschein gemäß zu behandeln"; vgl. auch Schmidt (Rdn 490), 102; beachte: 1. Die GbR hat keine eigene Rechtsfähigkeit, sie hat sie ebensowenig wie die Personenhandelsgesellschaften. 2. Die GbR nähert sich den Personenhandelsgesellschaften in den Fällen besonders eng an, in denen sie über ein eigenes Vermögen, ein Vermögen zur gesamten Hand verfugt (-» Schmidt [Rdn 622], 1471 ff: Das Gesellschaftsvermögen der BGB-Gesellschaft); Stichwort: Die GbR kann Gesamthandsgesellschaft sein, braucht es aber nicht zu sein. 3. Eine GbR sind all die Personengesellschaften, die nach außen so tun, als besäßen sie sämtliche Merkmale einer Personenhandelsgesellschaft (Vollkaufmännischer Betrieb eines Handelsgewerbes, § 105 HGB!), diese bei näherem Hinsehen aber nicht alle besitzen (-» BFHE 147, 453 ff, 457: Bei einer in das

292

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Handelsregister eingetragenen KG, deren Zweck in der Vermietung eines Grundstücks besteht, handelt es sich "mangels Betriebs eines Handelsgewerbes um eine 'Schein-KG', in Wahrheit also um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts").

627

• • • der sog. Atypischen Stillen Gesellschaft, einer Stillen Gesellschaft i.S. der §§ 230 ff HGB, bei der derjenige, der sich als sog. Stiller mit einer Einlage am Handelsgewerbe eines anderen beteiligt, im Innenverhältnis wie ein Kommanditist behandelt wird. —> BFHE 171, 510 ff, 513: "Mitunternehmer ... ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt"; vgl. auch Knobbe-Keuk (Rdn 513), 402 ff; beachte: 1. Die Stille Gesellschaft ist eine Personengesellschaft in der Form der Innengesellschaft, eine Personenhandelsgesellschaft ist sie (HGB, Zweites Buch: Handelsgesellschaften und [!] stille Gesellschaft) nicht (BFHE 145, 408 ff, 412). 2. Die Stillen Gesellschaften zerfallen in die typischen und in die atypischen. Im Falle der typischen Stillen Gesellschaft steht der Stille dem Inhaber eines ihm fremden Handelsgeschäfts wie ein Darlehensgeber gegenüber, im Falle der atypischen Stillen Gesellschaft wie ein Kommanditist (-» BFHE 172, 416 ff, 420). 3. Der Stille der typischen Stillen Gesellschaft betreibt nach § 20 I Ziff. 4 F.StG private Kapitalvermögensverwaltung, für den Inhaber des Handelsgeschäfts sind die an ihn ausgeschütteten "Gewinnanteile" (vgl. § 231 I HGB) Betriebsausgaben (-» BFHE 138, 458 ff, 462 [Abgrenzung von typischer Stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen]). 4. Die GmbH BFHE 179, 335 ff, 340: "Bei einer Personengesellschaft muß die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein"; vgl. auch KnobbeKeuk (Rdn 513), 372: "Für die Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist erforderlich, daß eine Personengesellschaft den Gewerbebetrieb fuhrt".

in einer von drei verschiedenen Formen einem Gewerbe nachgeht, nämlich 629

• • eine vollgewerblich tätige Personengesellschaft ist. Die Gesellschaft beschäftigt sich ausschließlich mit dem Betrieb eines Gewerbes, geht keiner anderen Tätigkeit als der eines Gewerbetreibenden i.S. des § 15 II S. 1 EStG (Rdn 562 ff) nach.

630

• • eine teilgewerblich tätige Personengesellschaft i.S. des § 15 III Ziff. 1 ist. Die Gesellschaft übt zum einen Teil eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 II S. 1 aus, zinn anderen Teil geht sie einer der sechs übrigen Erwerbstätigkeiten des § 2 I EStG (Rdn 531) nach, betreibt neben ihrem Gewerbe eine Land- und Forstwirtschaft, eine freiberufliche Praxis oder auch eine Vermögensverwaltung. Nach dem ausdrücklichen Gebot des § 15 III Ziff. 1 gilt die Tätigkeit der Gesellschaft in Fällen wie diesen in, wie es heißt, "vollem Umfang" als Gewerbe, und zwar auch dann, wenn der Anteil des Gewerblichen an der Gesamttätigkeit verschwindend gering ist.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

293

-> BFHE 157, 155 ff, 160 (Steuerberater übt Treuhandtätigkeit aus): "Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ... ist die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn sie überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit ausübt ... Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer Personengesellschaft neben einer gewerblichen eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird"; vgl. auch schon M. Groh, Die nichtgewerblich tätige Personengesellschaft, JbFSt 1979/80, 209 ff, 228: "... der Gewerbebetrieb, und sei er noch so klein, dominiert alle übrigen Tätigkeiten"; sog. Abftrbetheorie oder Theorie der Umqualifizierung von Einkünften.

•• eine nichtgewerblich tätige Personengesellschaft i.S. des § 15 III Ziff. 2 ist. Eine Gesellschaft übt eine nichtgewerbliche Tätigkeit aus und hat trotzdem den Charakter einer, wie das Gesetz sie nennt, gewerblich geprägten Personengesellschaft, wenn der Kreis ihrer persönlich haftenden und zur Geschäftsführung befugten Gesellschafter ausschließlich aus Kapitalgesellschaften besteht, im Falle einer zweigliedrigen GmbH & Co KG die GmbH der persönlich haftende Gesellschafter und eine natürliche Person der Kommanditist ist. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft kann tun, was sie will, mit Rücksicht auf ihren persönlich haftenden Gesellschafter, die sie prägende Kapitalgesellschaft, betreibt sie immer ein Gewerbe.

631

-> BFHE 141, 405 ff, 424: "Ausnahmsweise sieht die Rechtsprechung des BFH Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen durch eine Personengesellschaft sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Gewerbesteuer als gewerbliches Unternehmen an, wenn an der Gesellschaft nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind ... oder wenn an der Gesellschaft neben natürlichen Personen eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die der Personengesellschaft das Gepräge gibt und ihre Tätigkeit entscheidend bestimmt"; sog. Gepräge-Rechtsprechung; beachte: Der Große Senat des BFH gab die Gepräge-Rechtsprechung durch BFHE 141, 405 ff, 425 mit der Begründung auf, sie sei "mit den neueren Erkenntnissen zur steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter nicht mehr vereinbar". Der Gesetzgeber stellte den bis dahin kraft Richterrechts geltenden Rechtszustand seinerseits durch Einfügung des heutigen § 15 III Ziff. 2 in das EStG wieder her ( -> N. Herzig/W. Kessler, Tatbestandsmerkmale und Anwendungsbereich des Gepräge-Gesetzes, DStR 1986, 451 ff).

•

in einem dritten Schritt eine Mitunternehmerinitiative entfaltet und ein MitUnternehmerrisiko übernimmt (Rdn 563). In der Person des Kommanditisten können diese Eigenschaften gegeben sein, müssen es aber nicht. Obwohl jemand mit einer Kommanditeinlage an einer KG beteiligt ist, fehlt es ihm so immer dann an einer Mitunternehmerschaft, wenn das Maß der Rechte, die ihm durch den Gesellschaftsvertrag eingeräumt sind, hinter dem normalen Maß der Rechte eines Kommanditisten wesentlich zurückbleibt. -> BFHE 116, 497 ff, 499 (Abgrenzung zwischen Mitunternehmer und Arbeitnehmer [Kommanditist als Prokurist]); vgl. auch BFFIE 173, 28 ff, 33; beachte: 1. Der Kommanditist ist schon nach dem Handelsrecht "von der Ausübung einer eigenen Unternehmerfunktion ... weithin ausgeschlossen (§ 164 HGB)" (BFHE 116, 497 ff, 499), kann schon nach dessen Normen kaum Unternehmerinitiative entfalten, kaum Kaufmann sein (-> BGHZ 45, 282 ff, 285: "... Denn die Kommanditisten werden durch ihre Beteiligung an ihr [d.h.: der KG] keine Kaufleute, wenn nicht besondere ... Umstände hinzutreten"; a.A. noch W. Tomalla, Ist der Kommanditist Kaufmann im Sinne des Handelsgesetzbuchs?, ZHR 33, 1909, 43 ff, 56; vgl. auch

632

294

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

oben Rdn 468). 2. Das Unternehmerrisiko des Kommanditisten ist schon nach dem Handelsrecht ein begrenztes, fehlt umgekehrt aber schon hier nicht ganz (BFHE [a.a.O.], 500).

633

Die natürliche Person, die den Tatbestand des § 15 I S. 1 Ziff. 2 1. Alt. in allen seinen Teilen erfüllt, hat für den Fall Gewinn (Rdn 578), daß die Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist, ihrerseits über einen Gewinn, einen Gesellschaftsgewinn, verfugt. Der Gewinn eines Gesellschafters ist sein Anteil an dem Gesellschaftsgewinn, sein Gewinnanteil.

634

Dem mitunternehmerischen Haupttatbestand des § 15 I S. 1 Ziff. 2 1. Alt. fugt § 15 I S. 1 Ziff. 2 2. Alt. dadurch eine Ergänzung hinzu, daß er auch das Handeln zu einem mitunternehmerischen Handeln macht, das darin besteht, daß eine natürliche Person gegenüber der Gesellschaft, an der sie beteiligt ist, gegen Entgelt bestimmte sog. Sonderleistungen erbringt, nämlich, wie das Gesetz sich ausdrückt,

635

•

eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft entfaltet, der Gesellschaft auf der Grundlage sei es des Gesellschaftsvertrags, sei es eines besonderen Schuldverhältnisses durch die Überlassung ihrer Arbeitskraft "dient", für sie etwa selbständig i.S. des § 18 EStG oder nichtselbständig i.S. des § 19 EStG arbeitet, -> BFHE 97, 19 ff, : Der Steuerberater, der Beratungsleistungen gegenüber einer KG, an der er als Kommanditist beteiligt ist, erbringt, handelt nicht als Steuerberater (Freier Beruf!), sondern als (Mit-)Untemehmer; beachte: 1. Nach dem Zivilrecht übt der GesellschafterGeschäftsführer einer OHG seine Geschaftsfuhrertätigkeit entweder aufgrund des Gesellschafts Vertrags oder aufgrund eines besonderen Dienstvertrags aus. Das ihm von der Gesellschaft dafür gewährte Entgelt tritt im ersten Fall "im Gewände einer Gewinnverteilungsabrede", im zweiten in dem "einer dienstvertragsähnlichen Vergütung" auf (BFHE 107, 564 ff, 571). 2. Nach § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG ist der Gesellschafter-Geschäftsführer einer OHG Mituntemehmer, ganz gleich, auf welcher Art von Rechtsgrundlage die von ihm ausgeübte Geschaftsfuhrertätigkeit beruht.

636

•

eine Hingabe von Darlehen tätigt, der Gesellschaft Kapital zur Nutzung gegen Entgelt i.S. des § 20 EStG überläßt,

637

•

eine Überlassung von Wirtschaftsgütern vornimmt, der Gesellschaft im Rahmen eines Miet- oder Pachtverhältnisses das Nutzungsrecht an irgendwelchen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern, bspw. an einem Grundstück, einräumt. —> BFHE 168, 70 ff; beachte: 1. Die Wirtschaftsgüter, die ein Kommanditist seiner KG zur betrieblichen Nutzung überläßt, sind zivilrechtlich ein Teil seines Eigentums, est-rechtlich ein Teil des Betriebsvermögens der KG, haben bei dieser den Charakter eines sog. Sonderbetriebsvermögens I (-> Knobbe-Keuk [Rdn 513], 443). 2. Der Anwendungsbereich des § 15 I S. 1 Ziff. 2 2. Alt. ist nicht berührt, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, zu "fremdüblichen Bedingungen" veräußert (BFHE 171, 246 ff, 259).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

295

Der Mitunternehmer des § 15 I S. 1 Ziff. 2 2. Alt. erbringt unternehmerische Leistungen. Die Vergütungen, die er dafür von Seiten der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, empfängt, die sog. Sondervergütungen, sind ein Teil seines Gewinns, sind, ebenso wie sein übriger Gewinn (Rdn 633), ein Teil seines Anteils am Gesellschaftsgewinn.

638

beachte: 1. Die Vorschrift des § 15 I S. 1 Ziff. 2 2. Alt. beinhaltet alles in allem zwei Fiktionen. 2. Die Vorschrift nimmt in einem ersten Schritt an, daß es zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft und dieser selbst überhaupt keine Sonderleistungen geben kann, der einzelne Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft genauso wenig zur Erbringung besonderer Leistungen imstande ist, wie der einzelne als Privater dies gegenüber sich selbst als Einzeluntemehmer kann (Verbot des Selbstkontrahierens!). Die Vorschrift ordnet deshalb zunächst einmal an, daß die Sondervergütungen, die die Gesellschaft zu Lasten ihres Gewinns an einen Gesellschafter zahlt, als nichtbezahlt zu behandeln sind, dem Gesellschaftsgewinn wieder hinzuzurechnen sind (—> BFHE 163, 1 ff, 14: "Die Hinzurechnung der Sondervergütungen in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verfolgt den Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann"). 3. Die Vorschrift des § 15 I S. 1 Ziff. 2 2. Alt. nimmt in einem zweiten Schritt an, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft gegenüber der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, überhaupt keine anderen als gewerbliche Leistungen erbringen kann, seine sämtlichen Leistungen "durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt" sind (-» BFHE 128, 213 ff, 221). Die Bestimmung, die, so gesehen, getroffen wird, besagt, daß der dem einzelnen Gesellschafter zustehende Anteil am Gesellschaftsgewinn auch dann den Charakter eines Gewinns aus Mituntemehmerschaft hat, wenn seine Quelle eine nicht gewerblich erbrachte Leistung (Steuerberatung!) ist (-> BFHE 141, 405 ff, 433 f: "... die Vergütungen für die Überlassung von Diensten, Kapital oder Wirtschaftsgütern" werden "den Gewinnanteilen gleichgestellt"). 4. Die Vergütung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH empfangt, mindert den Gesellschaftsgewinn der GmbH, die Vergütung, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer KG zufließt, mindert den Gewinn der KG nicht (BFHE 127, 45 ff, 49: [betr. die GewSt]: "Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sind für die Besteuerung gewerblicher Einkünfte grundsätzlich ungleich").

Die gewerblich tätigen Personengesellschaften des § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG zerfallen, ebenso wie die Einzelunternehmer des § 15 I S. 1 Ziff. 1 (Rdn 561) in zwei Gruppen, in die Gruppe der Großgesellschaften, im wesentlichen die Personenhandelsgesellschaften, und in die Gruppe der Kleingesellschaften, alles in allem die BGB-Gesellschaften. Der Unterschied zwischen den Gesellschaften der einen und der anderen Gruppe kommt, nochmals ganz ähnlich wie bei den Einzelunternehmern, darin zur Geltung, daß sie

639

•

640

über zwei unterschiedliche Arten von Betriebsvermögen verfugen. Während sich das Betriebsvermögen der Personenhandelsgesellschaft aus Wirtschaftsgütern jeder Art, z.T. aus Sach-, z.T. aus Geldvermögen zusammensetzt, besteht das der BGB-Gesellschaft im Zweifel aus nichts weiter als aus Geldvermögen, aus einer Gesellschaftskasse, aus einem Girokonto usw. beachte: 1. Dem HGB ist der Begriff des Betriebsvermögens einer OHG usw. fremd, es benutzt stattdessen den Begriff des Gesellschaftsvermögens (vgl. § 124 III HGB, ferner § 718 BGB). 2. Die OHG braucht an den Wirtschaftsgütem, aus denen sich ihr Betriebsvermögen zusammensetzt, steuerlich kein Eigentum i.S. des § 124 I HGB zu haben, es reicht das wirtschaftli-

296

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

che Eigentum i.S. des § 39 II AO aus (Rdn 637). 3. Das Betriebsvermögen einer OHG zerfallt insoweit, wie es ihr nicht gehört, in zwei Teile, nämlich in das sog. Sonderbetriebsvermögen I (-> BFHE 172, 19 ff, 23: "Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen") und in das sog. Sonderbetriebsvermögen II (BFHE [a.a.O.]: "Wirtschaftsgüter ..., die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden").

641

•

ihren Gewinn auf zwei unterschiedliche Arten ermitteln, und zwar

•• die Personenhandelsgesellschaft in der Form, daß sie zunächst einmal in ihrer Eigenschaft als Kaufmann eine Anfangs- und eine Schlußbilanz nach dem HGB errichtet, daraufhin unter Miteinbeziehung der steuerlichen Grenzpfähle (Rdn 594) den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft oder den steuerlichen Gesellschaftsgewinn errechnet, um dem dann schließlich noch die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnanteils eines jeden ihrer Gesellschafter, der Gewinne aus Mitunternehmerschaft, folgen zu lassen. —> BFHE 171, 246 ff, 259: "Demzufolge wird der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich oder eine Überschußrechnung der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche oder Überschußrechnungen der einzelnen Gesellschafter ermittelt. Grundlage dafür ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft"; und dazu Knobbe-Keuk (Rdn 513), 415 ff: Die Ermittlung des Gewinnanteils des Gesellschafters; Stichwort: Aufgabe der Bilanzbündeltheorie; beachte: 1. Die Gesellschaft ermittelt in ihrer Eigenschaft als Kaufmann (Rdn 468) nur ihren handelsrechtlichen Gesellschaftsgewinn, nur die im Laufe des Wirtschaftsjahres eingetretene "Mehrung des Gesellschaftsvermögens" (BFHE [a.a.O.]). 2. Die Gesellschaft handelt als gewerblicher Unternehmer i.S. des § 141 AO oder als "Subjekt der Gewinnerzielung" (BFHE 138, 337 ff, 341) oder als steuerlicher Ermittlungsgehilfe (Rdn 229), sobald sie die Ermittlung des handelsrechtlichen Gesellschaftsgewinns um die Ermittlung der est-pflichtigen Gewinnanteile ihrer Gesellschafter ergänzt, insbes. die im Laufe des Wirtschaftsjahres eingetretene Mehrung der Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter feststellt (BFHE 168, 70 ff, 72). 3. Die GbR hat die Gewinnanteile ihrer Gesellschafter für den Fall im Wege der Steuerbilanz zu ermitteln, daß sie freiwillig Bücher fuhrt (BFHE 138, 223 ff, 228).

•• die BGB-Gesellschaft in der Form, daß sie eine BetriebseinnahmenBetriebsausgaben-Rechnung aufstellt, aufgrund dieser den Überschußgewinn der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgewinn ermittelt, dem schließlich noch die Ermittlung des Gewinnanteils eines jeden ihrer einzelnen Gesellschafter oder Mitunternehmer hinzufügt. 642

Im Leben des Einzelunternehmers tritt der Sphäre des Betriebs eine eigene Sphäre des Privaten gegenüber (Rdn 610 ff). Das Leben der Personenhandelsgesellschaft kennt dieses Gegenüber nicht. Für die OHG ist demgemäß nach Handelsrecht wie nach Steuerrecht eigentümlich, —> BFHE 181, 133 ff, 139 (KG betreibt neben der Vermietung von Baumaschinen mit laufendem Verlust auch die Vermietung von Hubschraubern [Liebhaberei ?]): "Eine Personengesell-

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

297

Schaft ist Steuerrechtssubjekt nur hinsichtlich der ihrem Unternehmen dienenden Tätigkeit"; Folge: "Der erkennende Senat erachtet es ... für zulässig und geboten, Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt und mithin nicht betrieblich veranlaßt sind, steuerrechtlich auch nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen"; zum Handelsrecht schon Hueck (Rdn 468), 27 m. Anm 7: "... OHG, (die) im Gegensatz zum Einzelkaufmann wie zu juristischen Personen, die nur nebenbei ein Handelsgewerbe betreiben (Staat, Gemeinde), keine von dem Handelsgewerbe unabhängige Nichthandelssphäre besitzt". daß sie nicht mehr als •

eine Art von N a m e n , nur ihre Firma i.S. des § 19 H G B hat, nicht a u ß e r d e m noch einen bürgerlichen N a m e n trägt,

643

-> Ehrenberg (Rdn 514), 108: Der Handelsgesellschaft fehlt neben der Firma "der besondere Name für eine getrennte Privatrechtssphäre"; beachte: Die gewerblich tätige "GbR hat zwar keine Firma, sie kann sich aber einen (Gesamt-)Namen zulegen, unter dem sie sich am Rechtsverkehr beteiligt" (BFHE 149, 12 ff, 14; sog Minderfirma). •

eine Art v o n Lebensmittelpunkt, nur ihren Sitz i.S. des § 106 II Ziff. 2 H G B hat, nicht daneben auch noch über einen Wohnsitz oder Wohnort verfugt,

644

—» Müller-Erzbach (Rdn 585), 90: "Durch den Sitz des Unternehmens wird eine Art kaufmännischen Domizils geschaffen, das in vielen Fällen an die Stelle des Wohnsitzes tritt"; beachte: 1. Die Staatsangehörigkeit einer Personengesellschaft bestimmt sich i.d.R. nach deren Sitz (Rdn 409), eine Personengesellschaft ist demgemäß eine "ausländische" (vgl. etwa § 138 II Ziff. 2 AO), sofern ein ausländischer Staat ihr Sitzstaat ist ( - • Piltz [Rdn 409], 23 ff). 2. Innerhalb des DBA-Rechts kommt es vor allem nach dem DBA-Schweiz vor, daß sich die Staatsangehörigkeit der Personengesellschaft statt nach dem Sitz "nach dem Wohnsitz des Teilhabers" bestimmt (BFHE 163, 38 ff, 40). •

eine Art v o n Vermögen, nur ihr Betriebsvermögen i.S. des § 4 I E S t G hat, nicht zugleich n o c h im Besitz v o n Privatvermögen ist,

645

—» BFHE 138, 223 ff, 228: Die zum "Gesamthandsvermögen von Personenhandelsgesellschaften" "gehörenden Wirtschaftsgüter" sind "einkommensteuerrechtlich als (notwendiges) Betriebsvermögen zu behandeln"; aus handelsrechtlicher Sicht dazu schon Lehmann (Rdn 489), 97 m. Fn. 4: Das "Handelsvermögen" "deckt sich mit dem Vermögen überhaupt ... bei den Handelsgesellschaften und Formkaufleuten"; a.A. BFHE 151, 360 ff, 363 (Privathaus auf OHG-Grundstück): "Gesellschaftsvermögen der Personenhandelsgesellschaft und Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft decken sich nicht immer". •

eine Art v o n Büchern fuhrt, ausschließlich Handelsbücher i.S. der §§ 2 3 8 ff H G B , § 141 A O , nicht auch Haushaltsbücher hat.

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D i e natürliche Person beginnt ihre Mitunternehmerschaft, sobald sie Gesellschafter einer Personengesellschaft geworden ist, sich an der Gründung einer O H G beteiligt oder einen Anteil an einer schon bestehenden O H G erworben hat. Die Mitunternehmerschaft der natürlichen Person endet in dem Augenblick, in dem ihre

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298

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Stellung als Gesellschafter erlischt, sie aus der OHG ausscheidet, die OHG aufgelöst wird usw. -> Knobbe-Keuk (Rdn 513), 902 ff; beachte. 1. Nach § 16 I Ziff. 2 EStG steht dem Fall der laufenden Beteiligung an einer OHG der Fall der VerSußerung des Anteils an der Gesellschaft gleich; Stichwort: Veräußerungsgewinn (Rdn 574). 2. Der Tatbestand der Anteilsveräußerung ist dann nicht erfüllt, wenn eine OHG oder eine sonstige Personengesellschaft sich auf Grund eines Umwandlungsbeschlusses ihrer Anteilsinhaber gemäß § 193 UmwG v. 24.10.1994 (BGBl I 2310) rechtsformwechselnd umwandelt, sich statt der Rechtsform einer OHG die einer AG gibt usw.; arg.: Die Umwandlung durch Formwechsel (§ 1 I Ziff. 4 UmwG) wirkt "sich auf Bestand und Rechtsnatur des Gesellschaftsvermögens nicht aus" (BFHE 138, 223 ff, 227). 648

Das FA stellt die Höhe des Gewinnanteils des einzelnen Gesellschafters in der Form des Erlasses eines besonderen Feststellungsbescheids i.S. der §§ 157 II i.V.m. §§ 179 f f AO fest, erläßt nach §§ 180 I Ziff. 2 a A O gegenüber den, wie § 181 II Ziff. 1 A O sie nennt, Feststellungsbeteiligten einen einheitlichen und gesonderten Einkünfte- oder Gewinnfeststellungsbescheid, -» BFHE 110, 1 ff, 2: "Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid ... richtet sich gegen alle Personen, die an den Einkünften beteiligt sind. Das bedeutet, daß als Adressaten des Feststellungsbescheids alle am Gewinn beteiligten Personen anzusehen sind"; vgl. auch BFHE 120, 129 ff, 133; beachte: 1. Die Vorschrift des § 180 I Ziff. 2a EStG beruht auf der Annahme, daß die "Einkünfte", die eine Personengesellschaft hat (= Einkünfte, "an denen mehrere Personen beteiligt sind") "einkommensteuer-" bzw. "körperschaftsteuerpflichtig" sind. Die Einkünfte, die eine Personengesellschaft hat, haben diese Eigenschaft aber nicht. Das Gesetz formuliert falsch (-» H.-W. Bayer, DZWir 1994, 43 f [Rezension]). 2. Das Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung dient dazu, "die die Gesellschafter gemeinsam betreffenden Fragen auch gemeinsam, d.h. mit Wirkung für und gegen alle, zu lösen" (BFHE 62, 180 ff, 181); Stichwort: Gleichmäßigkeit der Besteuerung. 3. "Die Gesellschaft als solche ist nicht Feststellungsbeteiligte". Macht sie von der ihr durch § 48 I FGO verliehenen Klagebefugnis Gebrauch, so klagt sie deshalb in "gesetzlicher Prozeßstandschaft für ihre Gesellschafter" (BFHE 167, 5 ff, 7). mit dem es in im einzelnen vier Schritten entscheidet, daß -> BFHE 123, 315 ff, 317: "Der Gewinnfeststellungsbescheid setzt sich aus einer Reihe von Einzelfeststellungen zusammen".

649

•

erstens: zwischen den Beteiligten im Feststellungszeitraum oder Feststellungsjahr ein Zusammenschluß in der Form der Personengesellschaft des § 15 I S . l Ziff. 2 EStG bestanden hat, —• BFHE 141, 252 ff, 253: "Über das Bestehen oder Nichtbestehen einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 ... kann wegen § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nur im gesonderten Feststellungsverfahren entschieden werden", zur Systematik BFHE 82, 671 ff, 674: "Anfang aller Überlegungen"; beachte: Hat innerhalb einer zweigliedrigen KG nur einer der beiden Gesellschafter die Stellung eines Mitunternehmers (Rdn 632), so "kommt" es "nicht zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften, da die Einkünfte nur von einem Steuerpflichtigen erzielt werden" (BFHE 170, 36 ff, 40).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

•

299

zweitens: die Personengesellschaft ein Gewerbe (Rdn 628) betrieben hat,

650

- » BFHE 145, 308 ff, 310: "Der Senat schließt mit dieser Auffassung an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) an, wonach die Frage, ob durch die Tätigkeit mehrerer Personen steuerpflichtige oder mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht steuerbare Einkünfte vorliegen, im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung entschieden werden" muß; Stichwort: Keine einheitliche Gewinnfeststellung gegenüber den Gesellschaftern einer "nur kostendeckend arbeitenden Gesellschaft" (BFHE 105, 360 ff, 364).

•

drittens: die Personengesellschaft durch den Betrieb ihres Gewerbes im Feststellungsjahr einen Gesellschaftsgewinn (Rdn 633) in Höhe von DM X erzielt hat,

651

-> BFHE 66, 193 ff, 195: Nach § 15 Ziff. 2 EStG wird der Gewinnanteil eines Gesellschafters an der Personengesellschaft zu seinen gewerblichen Einkünften gerechnet. Die Ermittlung dieses Gewinnanteils setzt eine einheitliche Bilanzierung der Personengesellschaft voraus, deren Gewinn deshalb in einem besonderen Verfahren einheitlich und gesondert festgestellt wird"; vgl. auch BFHE 168, 128 ff, 130: Ermittlung des "der Mituntemehmerschaft zuzurechnende(n) Einkommen(s)".

•

viertens: der einzelne Gesellschafter an dem Gesellschaftsgewinn in Höhe von DM Y beteiligt ist, ihm ein Gewinnanteil in dieser Höhe zusteht.

652

—> BFHE 165, 336 ff, 338: " Das Gesetz schreibt die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung vor und nicht nur die Feststellung des gemeinschaftlich erzielten Ergebnisses".

Der Erlaß des gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids bildet den Ausgangspunkt des Verfahrens, in dem das FA die ESt gegenüber den einzelnen Gesellschaftern festsetzt, diesen gegenüber einen ESt- Bescheid erläßt. BFHE 63, 484 ff, 488: " Im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung ist nicht unmittelbar ein bestimmter Steuerbetrag in Streit. Das Verfahren schließt mit der Feststellung des Gewinns und der Anteile der einzelnen Beteiligten an diesem Gewinn ab. Die Gewinnanteile, die für die einzelnen Beteiligten festgestellt werden, sind gemäß § 218 AO (jetzt: § 182 I AO) als Besteuerungsgrundlagen im Verfahren der Steuerfestsetzung bei den einzelnen Beteiligten zugrundezulegen"; Stichwort: Der gesonderte Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid i.S. des § 171 X AO, der ESt-Bescheid als ein Folgebescheid; beachte: Die Zuständigkeit für den Erlaß des gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids hat nach § 18 I Ziff. 2 AO das "am besten mit den Verhältnissen des Betriebs vertraute Betriebs- FA" (BFHE 127, 96 ff, 99) die Zuständigkeit für den Erlaß des ESt-Bescheids liegt nach § 19 I S. 1 AO beim Wohnsitz- FA des Gesellschafters.

653

300

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Schema 40: Die Veranlagung der Gesellschafter einer OHG zur Einkommensteuer

d") Die Veräußerung einer Beteiligung

654

Das EStG stellt den natürlichen Personen, die ein Gewerbe, sei es allein, sei es in der Form der Mitunternehmerschaft betreiben, schließlich noch die natürlichen Personen gleich, die nach näherer Maßgabe des § 17 EStG eine Beteiligung veräußern. Ebenso wie jeder Einzel- oder Mitunternehmer hat auch der Veräußerer einer Beteiligung mit dem von ihm erwirtschafteten Veräußerungsgewinn "Einkünfte aus Gewerbebetrieb". —> BVerfGE 27, 111 ff, 127: "Veräußerungsgewinne aus Kapitalanteilen im Privatvermögen sind solchen Gewinnen aus Anteilen im Betriebsvermögen, die immer und voll besteuert werden, wirtschaftlich und rechtlich voll vergleichbar"; beachte: Der Einzel- und der Mitunternehmer einerseits und der Beteiligungsveräußerer andererseits haben miteinander gemein, daß sie ein Gewerbe betreiben. Die beiden heben sich dadurch voneinander ab, daß das Gewerbe des

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

301

Einzel- und des Mituntemehmers in einem dauerhaften (Rdn 564), das des Beteiligungsveräußerers in einem einmaligen Handeln besteht.

Der Tatbestand der Beteiligungsveräußerung verlangt von der natürlichen Person im einzelnen, daß sie

655

•

Eigentümer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist, etwa als Aktionär an einer AG beteiligt ist,

•

das Eigentum an der Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt in den letzten fünf Jahren in einem wesentlichen Umfang hatte, dieses sich auf mehr als ein Viertel des Grundkapitals der AG i.S. der §§ 6 und 7 AktG, des Stammkapitals der GmbH i.S. des § 5 GmbHG belief,

656

•

das Eigentum an der Beteiligung gegen Entgelt auf einen Dritten überträgt.

657

beachte: 1. Der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steht die Auflösung der Kapitalgesellschaft (Rdn 479) gleich (§ 17 IV S. 1). Die regelmäßigen steuerlichen Rechtsfolgen einer Auflösung (Stichworte: "Aufdeckung" der stillen Reserven, Gewinnrealisierung, steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn [Rdn 575]) treten nach § 3 UmwStG allerdings für den Fall nicht ein, daß die Kapitalgesellschaft und die an ihr beteiligte natürliche Person nach näherer Maßgabe des UmwG (Rdn 647), Zweites Buch: Verschmelzung, miteinander verschmolzen werden, die natürliche Person das Vermögen der Kapitalgesellschaft ohne Abwicklung übernimmt (§ 3 II Ziff. 2 i.V.m. § 2 Ziff. 1); Stichwort: Fortführung der Buchwerte der aufgelösten Gesellschaft; vgl. dazu BFHE 68, 78 ff, 103 (Verschmelzung einer AG auf eine AG [sog. Tauschgutachten]): Die "Fortfuhrung der Buchwerte der übertragenden Aktiengesellschaft bei der übernehmenden Aktiengesellschaft beruht auf der Vorstellung, daß das übertragende Unternehmen durch die Verschmelzung nicht in seine einzelnen Bestandteile auseinanderfällt, sondern in der übernehmenden Aktiengesellschaft weiterlebt" ("Wirtschaftliche Nämlichkeit", wirtschaftliche Betrachtungsweise!).

Eine natürliche Person, die neben dem Tatbestand der Beteiligungsveräußerung auch den Tatbestand des Spekulationsgeschäfts i.S. des § 22 Ziff. 3 i.V.m. § 23 I Ziff. lb (Rdn 770) verwirklicht, macht sich alles in allem allein nach § 23 I Ziff. lb (§ 23 III S. 2) est-pflichtig. a.A. noch BFHE 169, 357 ff, 358: "Der Veräußerungsvorgang fällt unter § 17 EStG und ist daher dem Regelungsbereich des § 23 EStG entzogen (§ 23 Abs. 3 EStG)"; beachte: 1. Der Spekulant des § 22 Ziff. 3 und der Beteiligungsveräußerer des § 17 stimmen darin überein, daß sie Wertpapiere veräußern, der eine innerhalb der sog. Spekulationsfrist von sechs Monaten, der andere innerhalb oder außerhalb derselben. Der wesentliche Unterschied zwischen ihnen liegt darin, daß die Wertpapiere beim Spekulanten Privatvermögen (Rdn 538), beim Beteiligungsveräußerer Betriebsvermögen (BFH [a.a.O.], 363; a.A. Schmidt [Rdn 392], Anm. 12 zu § 17: "§ 17 erfaßt nur Anteile im PV") sind.

658

302

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

b') Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft

659

Das EStG widmet dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Vorschrift des § 2 I Ziff. 1, ergänzt durch die näheren Bestimmungen der §§ 13 ff. Das Gesetz tut in diesem Zusammenhang so, als sei der Betrieb einer Landwirtschaft der Hauptfall unternehmerischer Betätigung. Den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht das nicht (Rdn 537).

660

Der Land- und Forstwirt kommt, ebenso wie der gewerbliche Unternehmer, in zwei Erscheinungsformen vor, nämlich

661

•

im Regelfall als Einzellandwirt oder Einzelbauer i.S. des § 13 I EStG,

•

ausnahmsweise als Mitlandwirt oder landwirtschaftlicher Mitunternehmer i.S. des § 13 V i.V.m. § 15 II S. 1 Ziff. 2 (Rdn 619 ff), nämlich insbes. als

• • an einer landwirtschaftlich tätigen GbR Beteiligter, bspw. als einer der beiden Ehegatten, die in der Form einer Familien-GbR einen Hof betreiben, BFHE 147, 438 ff, 441: "Eine solche neben der Ehe bestehende gesellschaftsrechtliche Bindung zwischen Ehegatten kann kraft schlüssigen Verhaltens gerade in der Land- und Forstwirtschaft prima facie angenommen werden, wenn Eheleute ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag durch den beiderseitigen Einsatz eigener land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke gemeinsam eine Land- und Forstwirtschaft betreiben"; Stichwort: Die eheliche Lebensgemeinschaft als wirtschaftliche Zweckgemeinschaft.

• • an einer landwirtschaftlich tätigen Personenhandelsgesellschaft Beteiligter, also etwa als einer der Gesellschafter einer OHG, deren Gesellschaftszweck in einem "land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen" i.S. des § 3 II HGB besteht. -> P. Raisch, Vereinigungen zum Betrieb landwirtschaftlicher Unternehmen auch in der Rechtsform der Offenen Handelsgesellschaft oder der Kommanditgesellschaft?, BB 1969, 1361 ff; Stichwort: Der Land- und Forstwirt als Kannkaufmann (-> Schmidt [Rdn 490], 318: "Der Land- und Forstwirt ist nach §§ 3 II, 2 HGB berechtigt aber nicht verpflichtet, ... sich ... zum Kaufmann zu machen"); beachte: Eine Kapitalgesellschaft, die die Land- und Forstwirtschaft betreibt, ist nach § 8 II KStG als Gewerbetreibender kst-pflichtig (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform [Rdn 547]).

662

Die natürliche Person geht der Erwerbstätigkeit (Rdn 524) oder dem Beruf (Rdn 526) eines Land- und Forstwirts nach, wenn sie

663

•

eine Tätigkeit selbständig, nachhaltig und zum Zwecke der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 I Ziff. 1, von Gewinn ausübt,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

303

- » BFHE 163, 418 ff, 419: "Nach geltendem Recht kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbständige nachhaltige land- und forstwirtschaftliche Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird"; beachte: Die Landwirte sind ein besonderer Unternehmerstand, eine besondere Gruppe von gewerblichen Unternehmern (-» Schmidt [Rdn 490], 318: "Ein land- und forstwirtschaftliches Unternehmen erfüllt alle Merkmale des handelsrechtlichen Gewerbebegriffs"). Sie haben mit dem gewerblichen Unternehmer insbes. gemein, daß sie nach Gewinn streben, ihr Vermögen vermehren wollen. An den Eigenschaften eines Landwirts fehlt es so vor allem den sog. Hobbyoder Liebhaberei-Landwirten, z.B. dem, der ein "repräsentatives" Obstgut "mit Herrenhaus und Jagd" unterhält, das er von vornherein "nicht selbst bewirtschaften konnte", der aber "anderweitig hohe positive Einkünfte erzielt(e), mit denen er die Verluste aus dem landwirtschaftlichen Betrieb ausgleichen kann" (BFH [a.a.O.], 421); näher Bayer (Rdn 389), 41 ff.

•

eine Tätigkeit, die darin besteht, sich die Kräfte der Natur, die natürlichen Kräfte des Bodens zunutze zu machen,

664

—» BFHE 167, 355 ff, 357: "Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen".

und zwar im wesentlichen durch •• die Pflanzenzucht und den Pflanzenbau, etwa den Getreidebau oder, wie § 13 1 Ziff. 1 1. Halbs, ausdrücklich sagt, den Gartenbau, den Obstbau, den Gemüsebau,

665

- » BFHE 163, 90 ff, 96: Die Gemüsezucht im eigenen "Gartenbaubetrieb" ist "steuerbar", die "Gemüsezucht im eigenen Garten" ist es nicht ("Privatsphäre").

•• die Tierzucht und die Tierhaltung i.S. des § 13 I Ziff. 1 S. 2,

666

beachte: Die Tierhaltung hat nur dann den Charakter eines landwirtschaftlichen Betriebes, wenn sie "ihre Grundlage in der eigenen Bodenbewirtschaftung durch den Steuerschuldner" hat, "auf diese Weise eine ausreichende eigene Futtergrundlage zur Verfügung" steht (BFHE 154, 184 ff [Die Junghennenzucht in der Hühnerfarm als gewerbliche Tierhaltung]); Stichwort: Die Agrarfabrik als Folge eines Strukturwandels (BFHE 118, 205 ff [Hähnchenmastanstalt]) in der Landwirtschaft.

•• den Waldbau,

667

-> BFHE 118, 441 ff, 446: "Seine (erg.: des Forstwirts) Gewinnerzielungsabsicht liegt eben darin, daß er einen aufgeforsteten Wald mit heranwachsenden Baumbeständen erwirbt, und damit rechnet, daß ihm der durch das natürliche Wachstum entstehende Wertzuwachs zufällt"; vgl. auch BFHE 167, 355 ff, 357: Die "Tätigkeit des Holzrückens" als eine "typisch forstwirtschaftliche Betätigung" (Im Ergebnis: Gewerbebetrieb!).

•• den Jagdbetrieb i.S. des § 13 I Ziff. 3.

668

304

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-> OVG RP, DÖV 1996, 612: "Der Bundesgesetzgeber" ordnet "damit die Tätigkeit 'Jagen' der Sphäre der Einkommenscrzielung" zu; beachte: 1. Ein Jagdbetrieb i.S. des § 13 liegt nur dann vor, "wenn die Jagd mit dem Betrieb einer Landwirtschaft... im Zusammenhang steht" (BFHE 126, 152 ff, 155). 2. Die Mitglieder einer Jagdgemeinschaft, die "keine Land- und Forstwirte sind, sondern aus anderen Berufen kommen", gehen einem Gewerbe nach (BFH [a.a.O.], 156). 3. Wer die Jagd, sei es beruflich, sei es aus Liebhaberei (OVG NW, KStZ 1994, 34 f: "Freizeitaktivität") betreibt, ist vielerorts jagdst-pflichtig (Rdn 987). 669

Die ESt des Land- u n d Forstwirts bemißt sich n a c h dessen Gewinn ( R d n 527). Die Form, in der der G e w i n n zu ermitteln ist, ist, ähnlich w i e im Falle der gewerblichen U n t e r n e h m e r ( R d n 575), eine verschiedene, j e n a c h d e m , o b es sich im Einzelfall u m einen

670

•

Großlandwirt i.S. des § 13a I S. 1 Ziff. 1 EStG handelt, nämlich einen Landwirt, der, sei es n a c h §§ 3 i.V.m. §§ 238 f f H G B als Vollkaufmann, sei es nach § 141 A O als Landwirt mit bestimmten betrieblichen Kennziffern, B ü c h e r fuhrt u n d Bilanzen errichtet. Der Gewinn des Großlandwirts besteht in dessen Steuerbilanzgewinn. BFHE 170, 68 ff, 70: Bei "bestehender Buchfuhrungspflicht" ist "der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ... nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln"; beachte: Nach dem EStG haben die Landwirte ein Betriebsvermögen, nicht, wie nach § 18 Ziff. 1 BewG, ein besonderes land- und forstwirtschaftliches Vermögen (unten Rdn 1046).

671

•

mittleren Landwirt i.S. des § 13a III EStG, einen sog. Schätzungslandwirt handelt, nämlich einen Landwirt, der mit seinem sog. Ausgangswert, dem Einheitswert seines land- u n d forstwirtschaftlichen Betriebs, die Größen des § 13a I Ziff. 2 u n d 3, insbes. die in sog. Vieheinheiten ausgedrückte G r ö ß e der Ziff. 3, nicht übersteigt. Der Gewinn des mittleren Landwirts ist ein vereinfacht ermittelter Bilanzgewinn, ein Durchschnittsgewinn. --> BFHE 171, 236 ff, 239. "Diese Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 EStG 'gilt' zwar als solche durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG; sie knüpft aber nicht an die Technik dieser Gewinnermittlung an, sondern bestimmt auf der Grundlage der maßgebenden Einheitswerte den gewöhnlich nachhaltig erzielbaren Reingewinn"; beachte: Die sog. Durchschnittsgewinnermittlung bringt dem Landwirt den durch kaum etwas anderes "aufwiegbaren Vorteil", daß er "von der Ermittlung seines tatsächlichen Gewinns befreit" ist "und in der Regel nur einen unter der Hälfte seines tatsächlichen Gewinns liegenden Gewinn zu versteuern" braucht (BFHE 141, 276 ff, 277); Stichwort: Der Durchschnittsgewinn als Agrarsubvention; kritisch dazu FG Nds., EFG 1979, Nr. 31 (Verfassungswidrigkeit der Durchschnittsgewinnermittlung): "Der Senat kann keine Gründe erkennen, die die Ungleichbehandlung der Landwirtschaft gegenüber allen anderen Steuerzahlern und die Ungleichbehandlung innerhalb der Landwirtschaft rechtfertigen. Vielmehr ist mit der vom Zufall abhängigen Privilegierung eines Teils der Landwirte die Grenze der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit überschritten".

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

•

305

Kleinlandwirt oder sonstigen Landwirt handelt. Wer zu diesem Kreise zählt, ermittelt seinen Gewinn mit Hilfe der Betriebseinnahmen-BetriebsausgabenRechnung i.S. des § 4 III S. 1 EStG (Rdn 606).

672

Der Landwirt betreibt, nochmals genauso wie der Gewerbebetreibende, auch dadurch eine Land- und Forstwirtschaft, daß er deren Betrieb gemäß § 14 EStG veräußert oder aufgibt (Rdn 574). Das FA stellt den Gewinn des Land- und Forstwirts in dem gleichen Sinn in der Form des Erlasses eines ESt-Bescheids fest, in dem es dies gegenüber dem gewerblichen Unternehmer tut (Rdn 544).

673

c') Die Selbständige Arbeit

Das EStG befaßt sich mit der Selbständigen Arbeit oder, was im großen und ganzen als dasselbe gilt, dem Freien Beruf in § 2 I Ziff. 3, näher ausgeführt in § 18. Das Gesetz stellt sich den Freiberufler als jemanden vor, der dem Gewerbetreibenden des § 2 I Ziff. 2 nahe verwandt ist. Es entspricht damit der Rechtswirklichkeit (Rdn 537).

674

Die natürlichen Personen, die sich der Ausübung eines Freien Berufes widmen, treten, ähnlich wie die Gewerbetreibenden und die Landwirte, in im Kern zwei verschiedenen Formen in Erscheinung,

675

-> Bayer/Imberger (Rdn 155), 311 ff.

und zwar •

im Regelfall als Einzel-Freiberufler, als Inhaber einer Einzelkanzlei, einer Einzelpraxis oder eines Einzelbüros i.S. des § 18 I Ziff. 1 EStG,

676

-» M. Henssler, Die Rechtsanwalts-GmbH, JZ 1992, 697 ff, 700: "Einzelanwalt als eigentlicher Typus des Rechtsanwalts", aus betriebswirtschaftlicher Sicht Rose/Rose-Glorius, (Rdn 489), 38 f : "Die freiberufliche Einzelpraxis".

•

in Ausnahmefällen als an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft Beteiligte, als Mitglied eines Freiberufler-Zusammenschlusses i.S. des § 18IV i.V.m. § 15 I S. 1 Ziff. 2 EStG, -> G. Sandberger/P.-Chr. Müller-Graff, Die rechtliche Form freiberuflicher Zusammenarbeit, ZRP 1975, 1 ff; vgl. auch A. Uelner, Folgerungen aus der Aufgabe der GeprägeRechtsprechung durch den Bundesfinanzhof, StbJb 1985/86, 237 ff, 248: "Freiberufliche Mitunternehmerschaft" .

677

306

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

nämlich als Sozius oder Partner einer 678

• • freiberuflich tätigen BGB-Gesellschaft, einer Sozietät oder Gruppen- bzw. Gemeinschaftspraxis, - > BFHE 148, 42 ff, 43 (Steuerberater-GbR): "... kann wegen der besonderen persönlichen Eigenschaften, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert, die Tätigkeit einer Personengesellschaft nur dann als 'freiberuflich' anerkannt werden, wenn alle Gesellschafter ... die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit... erfüllen"; und dazu B. Paus, Freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft, DStZ 1986, 120 ff; aus gesellschaftsrechtlicher Sicht Schmidt (Rdn 622), 1430: "Tun sich Rechtsanwälte zu einer Sozietät... zusammen, so gründen sie eine unternehmenstragende Gesellschaft"; für den Arzt aus dem älteren Schrifttum ablehnend K Josef, Die Vereinigung von Ärzten zur Berufsausübung als bloße Verbindung (Innengesellschaft), als Gesellschaft des bürgerlichen Rechtes und als offene Handelsgesellschaft, GruchBeitr Bd. 48, 1904, 263 ff, 264: "Die Verbindung von Ärzten zur Berufsausübung ist keine Gesellschaft".

679

• • Partnerschaftsgesellschaft oder Partnerschaft i.S. des § 1 PartGG, einer Gesellschaft, in der sich, wie es heißt, Angehörige freier Berufe zur Ausübung ihres Berufes zusammenschließen, H.-W. Bayer/F. Imberger, Nochmals: Die Rechtsformen freiberuflicher Tätigkeit - Zum Partnerschaftsgesellschaftsgesetz vom 25.7.1994 -, DZWir 1995, 177 ff, 181 ff.

680

• • Freiberufler-Personenhandelsgesellschaft, einer OHG oder KG, zu deren Errichtung die Steuerberater nach § 49 I StBerG und die Wirtschaftsprüfer nach § 27 IWPO berechtigt sind. Steuerberater Einzelberater (= Person) (§ 3 I i.V.m. § 2)

Beratungsgesellschaft (= Vereinigung) ( § 3 1 i.V.m. § 2) I 1 Juristische Person Personengesellschaft 1 1 i I I Kapitalgesellschaft LohnStHilfe e. V. GbR Partnerschaft Handelsgesellschaft (§491) (§14 1) (Sozietät) (§491) (§491) I 1 I I AG GmbH OHG KG

/ Großunternehmen

Arbeitnehmer

Mittelständische Unternehmen

Schema 41: Die Rechtsformen steuerberatender Tätigkeit und deren Mandantschaft (StBerG)

- > BFHE 80, 154 ff, 161 (Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG): "Soweit sie Wirtschaftsprüfungen und Steuerberatungen durchführt, sind die Gesellschafter freiberuflich tätig"; und dazu H. Lindenberg, Wirtschaftsprüfüngsgesellschaften und Wirtschaftsprüferordnung,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrccht

307

BB 1961, 1284 ff; beachte: 1. Nach dem Handelsrecht hat ein Unternehmen, das "in der Rechtsform einer KG betrieben" wird, die Vermutung für sich, "daß ein Handelsgewerbe vorliegt". Eine Freiberufler-KG widerlegt diese Vermutung nur durch den Nachweis, daß "alle ihre Gesellschafter - persönlich haftende ebenso wie Kommanditisten - freiberuflich tätig" sind (BFHE 166, 442 ff, 445 [EDV-Beratungs-KG]; sog. Abfärbetheorie [Rdn 630]). 2. Nach dem Standesrecht (Rdn 537) ist auch die Apotheken-OHG des § 8 ApoG eine Freiberufler-OHG ( —> R. Schiedermair, Handelsrechtliche Besonderheiten der Gesellschaftsapotheken, Lauflee-FS, 1971, 253 ff), nach dem EStG (BFHE 127, 201 ff, 204) ist sie den gewerblich tätigen Gesellschaften zuzurechnen. 3. Die Rechtsform der Kapitalgesellschaft ist den Freiberuflern aus berufsrechtlichen Gründen i.d.R. verschlossen (-» A. Kremer, Freie Berufe in der Rechtsform der GmbH, GmbHR 1983, 259 ff), eine Ausnahme machten bisher nur die Steuerberater (§ 49 I StBerG) und die Wirtschaftsprüfer (§ 27 I WPO; vgl. R. Donath, Rechtsberatungsgesellschaften, ZHR 1992, 134 ff), neuerdings kommen kraft Richterrechts mehr und mehr auch die Träger einzelner Heilberufe hinzu (-> P. Korts/S. Korts, Heilberufsgesellschaften - ärztliche Partnerschaft, 1996, 32 ff). 4. Mit der Zulassung der Rechtsform der SteuerberatungsKapitalgesellschaft eröffnet das Gesetz die Möglichkeit, "die Hilfe in Steuersachen auf einer Vielzahl von Gebieten des Steuerrechts insbesondere für Unternehmen von beträchtlicher volkswirtschaftlicher Bedeutung ... durchzufuhren" (BVerfGE 21, 227 ff, 238). 5. Die freiberufliche Tätigkeit, die seitens einer Steuerberatungs-GmbH usw. ausgeübt wird, gilt nach § 8 II KStG als Ausübung eines Gewerbes (Rdn 547).

Eine natürliche Person erfüllt den Tatbestand der Ausübung eines Freien Berufes, auch wenn das EStG dies so nicht sagt,

681

beachte: 1. Der Begriff des Freien Berufs hat sich zu Beginn des 20. Jahrh. gebildet (—> Th. Heuß, Organisationsprobleme der 'freien Berufe', Brentano-FS, 1916, 237 ff, 237: "Der geläufige Begriff des 'freien Berufs' ist ... nur eine überlieferte Sprachgewöhnung"), eine gesetzliche Umschreibung hat er bis heute nirgendwo gefunden (-> BVerfGE 10, 354 ff, 364: "Freier Beruf ist kein eindeutiger Rechtsbegriff"). 2. Die Berufsgesetze verfahren vielfach so, daß sie den Beruf, der den Gegenstand ihrer Regelung bildet (Bsp.: § 32 II StBerG), zum einen ausdrücklich als "Freier Beruf', zum anderen auch noch als "kein Gewerbe" bezeichnen. 3. Das PartGG fügt sich (vgl. § 1 II) in die Reihe der Gesetze, die den Begriff des Freien Berufs offenhalten, nahtlos ein.

immer dann, - » BFHE 78, 303 ff, 305 (Steuerbevollmächtigter): "Die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit unterscheidet sich vom gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in der Regel dadurch, daß der Einsatz von Kapital gegenüber der geistigen Arbeit und der eigenen Arbeitskraft in den Hintergrund tritt"; vgl. auch W. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, 1973, 16 ff; aus wirtschaftsverwaltungsrechtlicher Sicht E. Fleischmann, Die freien Berufe im Rechtsstaat, 1970, 16 ff.

wenn sie •

eine nachhaltige und selbständige Tätigkeit ausübt, - » BFHE 78, 303 ff, 306: "Die Begriffe 'selbständige Arbeit' und Tätigkeit' sind gleichbedeutend. Unter 'Tätigkeit' ist ein in sich geschlossener Bereich selbständiger Arbeit zu verstehen";

682

308

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

beachte: Die Tätigkeit eines Freiberuflers ist nach § 18 II auch dann eine nachhaltige Tätigkeit, wenn es sich "nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt".

und zwar 683

•

mit der Absicht, Einkünfte i.S. des § 2 I Ziff. 3 oder Gewinn i.S. des § 2 II Z i f f . 1 zu erzielen, -> BFHE 143, 355 ff, 358 (Freier Erfinder): "Ebenso wie bei der Einkunftsart 'Gewerbebetrieb' ... ist bei der Einkunftsart 'selbständige Arbeit' eine Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung fiir das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit zu fordern"; vgl. auch BFHE 158, 254 ff, 256 (Steuerberater als Bankbürge); beachte: 1. Die Lehre (-» E Wolff, Homo ethicus, homo oeconomicus, JW 1931, 2348 ff) und die Rechtsprechung haben lange auf dem Standpunkt gestanden, daß es sich bei den Freien Berufen um Berufe handelt, "bei denen der Ausgang der geschichtlichen Entwicklung der war, daß ihre Angehörigen ihn nicht in erster Linie des Gelderwerbs wegen, sondern von einer höheren Warte aus um idealer Ziele willen ausübten" (RFHE 14, 145 ff, 147 [Bücherrevisor]; kritisch dazu schon G. Strutz, Der Begriff des freien Berufs und der Beruf des Bücherrevisors, ZdVdtBücherRev Bd. 20, 1924, 87 ff, 90; vgl. auch BFHE 159, 535 ff, 538 [Laborarzt]. "Dienst am Patienten"). Das Berufsbild des modernen Freiberuflers läßt diese Phase weit hinter sich (-> Schmidt [Rdn 490], 69: Die "Gemeinschaftspraxen ... zeigen, was in jeder Arzt- oder Anwaltspraxis steckt: Sie ist ein Unternehmen"). 2. Dem Freiberufler als Träger eines Berufes stehen die liebhaberisch titigen Freiberufler, die nicht "professionell", sondern aus "persönlichen Gründen", aus "Passion" handelnden Künstler, Schriftsteller usw. gegenüber, bspw. der Rechtsanwalt, der sein schriftstellerisches Werk "nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten verwertet", "die Druckkosten für seine Werke selbst" trägt, "von den gedruckten Exemplaren aber in der Regel nur einen ganz geringen Teil" verkauft (BFHE 144, 49 ff; vgl. auch BFHE 115, 42 ff [Teilnahme von NichtArchitekten an einem Ideenwettbewerb: Keine Liebhaberei!]).

684

• und unter Einsatz ihrer eigenen Person, ihrer persönlichen Fähigkeiten, auf Grund, wie es in § 18 I Ziff. 1 S. 3 ausdrücklich heißt, "eigener Fachkenntnisse" arbeitet. -> RFHE 24, 241 ff, 243 (Bücherrevisor): Es handelt sich bei den freien Berufen "in der Hauptsache um eine rein persönliche Arbeitstätigkeit", bei der "die hierfür benötigten Vermögensgegenstände wirtschaftlich nicht die Rolle eines im Betrieb arbeitenden Kapitals spielen"; neuerdings BFHE 169, 352 ff, 352 (Tierarzt): "Ein entscheidendes Merkmal der freien Berufe ist es, daß Einkünfte aus einer persönlichkeitsbezogenen Tätigkeit erzielt werden"; vgl. auch BVerfGE 46, 224 ff, 241; beachte: 1. Dem Prinzip der Höchstpersönlichkeit würde es widersprechen, wenn jemand sich als Freiberufler "vervielfältigen" könnte, seine Freiberuflerpraxis statt in eigener Person ausschließlich oder überwiegend in der Verantwortung berufsangehöriger Dritter (sog. Vervielßltigungstheorie) betreiben könnte. Wer als Laborarzt neben 60 nichtärztlichen Mitarbeiterinnen fünf Fachärztinnen beschäftigt, geht demgemäß nach § 18 I S. 3 keiner freiberuflichen Tätigkeit nach, betätigt sich vielmehr gewerblich (BFHE 159, 535 ff, 541; und dazu A. Erdweg, Zur Abgrenzung der freiberuflichen von der gewerblichen Tätigkeit, FR 1978, 417 ff). 2. Dem Prinzip der Höchstpersönlichkeit widerspricht es nicht, daß die Berufe des Steuerberaters und des Wirtschaftsprüfers in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (Rdn 680) ausgeübt werden können (BFHE 136, 438 ff, 440).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

309

Das EStG faßt die Gesamtheit aller freiberuflich Tätigen in vier Gruppen zusammen, und zwar in •

685

die der reinen freien Berufe des § 18 I Ziff. 1 S. 1, —> § 3 II Ziff. 2 GewStG 1930: "Reine Kunst", "Reine Wissenschaft"; und dazu S. Feuchtwanger, Die freien Berufe, 1922, 21: Die Freien Künste, die antiken artes liberales, als "entgeltsunfähige Tätigkeiten, ..., deren Wert zugleich sachlich sich minderte - also nicht nur sozial-, wenn sie um Erwerbs willen geübt wurden"; beachte: 1. Das Preuß. EStG 1891 (Rdn 40) kannte neben "schriftstellerischer, künstlerischer, wissenschaftlicher" usw. Tätigkeit noch keine weiteren freien Berufe (Rdn 681). 2. Die Vorschrift des § 1 II PartGG nennt die "Wissenschaftler, Künstler, Schriftsteller, Lehrer und Erzieher" in ihrer Aufzählung der Freiberufler an letzter Stelle.

nämlich die • • der Künstler,

686

-> Th. Birtel/U. Richter, Kunst und Einkommensteuer - Erkenntnisse aus der Anwendung der Theorie vom Stufenbau des Steuertatbestandes, DStR 1993, Beih. zu H. 27; ferner schon C.-H. Heuer, Die Besteuerung der Kunst, 2. Aufl. 1984, 132 ff; aus der Rspr. BFHE 166, 36 ff, 38 (Mitwirkung eines Schauspielers in Werbespots): "Im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt eine künstlerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen - neben anderen Voraussetzungen - nur dann vor, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht"; beachte: 1. Der Begriff der Kunst ist nicht definierbar (-> H-W. Bayer, 13 Thesen zum Begriff der Kunst im Steuerrecht, Oppermann-FS, 1981, 1 ff [m.w.N.]). 2. Es ist vielgeübte Praxis der Gerichte, die Entscheidung darüber, ob eine bestimmte Tätigkeit und deren Ergebnis einen künstlerischen Charakter besitzen, von dem Urteil eines oder mehrerer (-> BFHE 165, 216 ff, 218 [Wappenschnitzerei]) Sachverständiger abhängig zu machen (-> M. Kempermann, Kunst, Gewerbe, Kunstgewerbe, FR 1992, 250 ff, 252 [kritisch!]). Damit ist aber nicht gesagt, daß es nicht genauso gut möglich wäre, auf die "allgemeine Verkehrsauffassung" oder die "schlichte Volksmeinung" abzuheben (-> BFHE 131, 365 ff, 368 [Kunstmaler]).

• • der Wissenschaftler,

687

-> BFHE 168, 59 ff, 65 (Marktforschung als Teil der Betriebswirtschaftslehre): "Nach der Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit, daß eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu befähigt, schwierige Streitfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen".

• • der Schriftsteller,

688

-> BFHE 119, 253 ff, 255 (Herausgabe eines juristischen Informationsdienstes): "Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt vor, wenn eigene Gedanken mit Mitteln der Sprache schriftlich ausgedrückt werden".

• • der Lehrer,

689

310

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-> BFHE 136, 86 ff, 88 (Judo-Sport-Schule): "Der Leiter einer Schule wird aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig, wenn er in seinem Lehrerberuf in dem erforderlichen Maße fachlich vorgebildet ist. Dazu gehört, daß er die sein Unterrichtsgebiet betreffenden Kenntnisse und Fertigkeiten und ferner die Befähigung besitzt, diese Kenntnisse und Fertigkeiten seinen Schülern zu vermitteln"; vgl. auch BFHE 173, 331 ff (Fitness-Studio).

690

• die der Katalogberufe oder sog. klassischen Freien Berufe des § 18 I Ziff. 1 S. 2, Schick (Rdn 681), 28 ff: Der Berufskatalog des § 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG; aus berufsrechtlicher Sicht J. F. Volrad, Die freien Berufe, 1956; beachte: Die Angehörigen der Freien Berufe zeichnen sich im großen und ganzen dadurch aus, daß sie über eine besonders qualifizierte Berufsausbildung (§ 36 I Ziff. 1 StBerG: Abgeschlossenes Universitätsstudium) verfugen, einer besonderen Berufszulassung (Rdn 142), einer Bestellung (§ 40 StBerG), einer Erlaubnis oder Approbation bedürfen, kraft Gesetzes Mitglied einer berufsstSndischen Kammer sind (§ 73 StBerG: Steuerberaterkammer; vgl. auch BFHE 152, 120 ff, 124 [Geschäftsführer eines Lohnsteuerhilfevereins]: "verkammerter B e r u f ) und einen besonderen beruflichen Geheimnisschutz genießen (vgl. § 57 I StBerG; und dazu § 102 I Ziff. 3a AO: Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters).

nämlich als Angehöriger 691

• • der Heilberufe, als Arzt, Zahnarzt oder Tierarzt, aber auch etwa als Heilpraktiker oder Dentist, - > BFHE 177, 377 ff, 383 (Facharzt für Labormedizin): Das "das Berufsbild des Arztes prägende" Element ist der "persönliche, individuelle Dienst am Patienten", dieses tritt bei einem Laborarzt "in den Hintergrund; er ist in besonderem Maße auf die technischen Einrichtungen und die Mithilfe qualifizierter Mitarbeiter angewiesen" (Gewerbebetrieb!); vgl. auch § 1 II BÄO: "Der ärztliche Beruf ist kein Gewerbe; er ist seiner Natur nach ein freier Beruf'; für den Beruf des Zahnarztes OLG Düsseldorf, AnwBl 1992, 133 ff, 134 (Zulässigkeit einer Zahnheilkunde-GmbH): Es ist davon auszugehen, "daß § 1 Abs. 4 ZHG bestimmt, die Ausübung der Zahnheilkunde sei kein Gewerbe, womit deutlich gemacht werden soll, daß der Zahnarztberuf seiner Natur nach ein freier Beruf ist"; vgl. auch unten Rdn 713.

692

• • der rechtsberatenden Berufe, als Rechtsanwalt, Notar oder Patentanwalt, —> § 2 1 BRAO: "Der Rechtsanwalt übt einen freien Beruf aus"; wegen Einzelheiten H. Kaiser/Chr. Bellstedt, Die Anwaltssozietät, 1993, 97 ff: Das Steuerrecht der Anwaltssozietät; und dazu F. Imberger, DZWir 1994, 307 f (Rezension); aus berufsrechtlicher Sicht grundlegend H. Triepel, Staatsdienst und staatlich gebundener Beruf, Binding-FS Bd. 2, 1916, 1 ff, 19 f: "Die ... eigentümliche Verbindung der Freiheit der Rechtsanwaltschaft mit der Lokalisierung, dem Anwaltszwange und der Residenzpflicht des Anwalts" ist "dazu angetan, Zweifel über die rechtliche Natur des Anwaltsberufes aufkommen zu lassen".

693

• • der wirtschaftsberatenden Berufe, als Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater, aber auch als vereidigter Buchprüfer oder beratender Betriebswirt,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

311

-> BFHE 164, 408 ff (Unternehmensberater); beachte: 1. Der Beruf des Wirtschaftsprüfers hatte seine Rechtsgrundlage ursprünglich in § 36 III GewO (-> Buchholz, Die Freiberuflichkeit des Wirtschaftsprüfers, BW 1932, 267 ff), heute nimmt § 6 I GewO die Wirtschaftsprüfer ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich des Gewerberechts aus. 2. Dem Beruf des Steuerberaters gingen die beiden Berufe des Rechtsanwalts und des Bücherrevisors voraus (-> K.-H. Mittelsteiner [Hrsg.], Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Berufes, 2. Aufl. 1986, 109), der eine schon im 19. Jahrh. ein mehr oder weniger "freier" Beruf (Rdn 681), der andere zunächst ein Gewerbe (Rdn 683). Ebenso wie die Wirtschaftsprüfer sind heute auch die Steuerberater aus dem Anwendungsbereich des Gewerberechts ausgenommen ( § 6 1 GewO). 3. Mit dem Rechtsanwalt hat der Steuerberater noch heute gemein, daß er eine Art von Rechtsberatung, die Steuerberatung (-> BFHE 152, 393 ff, 396; vgl. auch oben Rdn 6, 235), betreibt.

• • der technikberatenden Berufe, als Vermessungsingenieur, Architekt oder Handelschemiker,

694

BFHE 180, 316 ff, 324 (Schiffssachverständiger): "Die Vorschrift (erg: des § 18 I Ziff. 1 S. 2 EStG) bestimmt nicht, worin die Berufstätigkeit eines Ingenieurs im einzelnen besteht. Eine andere gesetzliche Regelung, die das Berufsbild des Ingenieurs festlegte ..., gab es bis ins Jahr 1970 hinein ebenfalls nicht". Jetzt "hat der Gesetzgeber erstmals für den Beruf des Ingenieurs eine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben".

•

die der ähnlichen Berufe des § 18 I Ziff. 1 S. 2 a.E., also die, deren Tätigkeit eine mehr oder weniger große Gemeinsamkeit mit der des Inhabers eines Katalogberufes aufweist,

695

—> BFHE 180, 316 ff, 321: "Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit"; vgl. auch BFHE 82, 46 ff (Erbensucher dem Rechtsanwalt unähnlich).

•

die der sonstigen Selbständig Arbeitenden des § 18 Ziff. 2 und 3,

696

-> RFHE 21, 245 ff, 247 (Hebamme): "Zwischen Gewerbebetriebe und freie Berufe sind hiernach begrifflich weitere Berufstätigkeiten eingeschoben unter der Voraussetzung, daß eine selbständige und nicht in einer abhängigen Dienststellung geleistete Arbeitstätigkeit vorliegt".

namentlich die -> BFHE 123, 507 ff, 509 ff (Versicherungsvertreter): "Das Gesetz bestimmt nicht ausdrücklich, was unter Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zu verstehen ist. Es zählt vielmehr nur Beispielsfalle auf... Das Merkmal der ausschließlichen oder ganz überwiegenden persönlichen Arbeitsleistung ist... geeignet, zu entscheiden, ob ... im Einzelfall bereits die Grenze zum Gewerbebetrieb überschritten ist"; vgl. auch BFHE 151, 446 ff (Oberbürgermeister in NW).

• • der Staatlichen Lotterieeinnehmer, beachte: 1. Dem Einnehmer einer staatlichen Lotterie (Inhaber einer Lotto-Annahmestelle!) steht der Veranstalter der Lotterie, das Lotterieunternehmen, gegenüber, der Einnehmer als natürliche Person, der Veranstalter als auf drei Arten organisiert: "als Regiebetrieb ohne eigene

697

312

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Rechtspersönlichkeit, als rechtsfähige öffentliche Anstalt, hinter der ein Verwaltungsträger als Muttergemeinwesen steht, und als rechtsfähige Gesellschaft des Privatrechts" (BFHE 142, 500 ff, 503). 2. Der Lotterieeinnehmer übt nur dann eine Selbständige Arbeit aus, wenn sein Unternehmen nicht schon ein Gewerbebetrieb ist. 3. Nach § 13 GewStDV ist der Lotterieeinnehmer uneingeschränkt von der GewSt befreit (BFH [a.a.O.], 504).

698

• • der Testamentsvollstrecker der §§ 2197 ff BGB und der Mitglieder des Aufsichtsrats, insbes. der des § 100 AktG. —> BFHE 87, 8 ff, 11 (Nichtabziehbarkeit der Aufsichtsratsvergütung als Betriebsausgabe nach § 10 Ziff. 4 KStG): "Der Aufsichtsrat als 'notwendiger Verwaltungsträger' der AG ... hat, von einzelnen Aufgaben anderer Art abgesehen, z.B. der Vertretung der Gesellschaft bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern bzw. Geschäftsführern ..., die Stellung eines Kontrollorgans ... und alles das zu tun, was zu einer wirksamen Kontrolle der Geschäftsführung im Interesse der Gesellschafter und der Gläubiger erforderlich ist"; beachte: 1. Das Mitglied eines Aufsichtsrats wird auch dann als ein solches tätig, wenn es "- in einer häufig anzutreffenden Durchbrechung des gesetzlich begründeten dualistischen Systems - eine Tätigkeit" ausübt, "die als eine gesellschaftsrechtlich bedingte Mitarbeit an der Geschäftsführung anzusprechen ist" (BFHE 110, 277 ff, 279). 2. Das Mitglied eines Aufsichtsrats übt eine selbständige berufliche Tätigkeit i.S. des § 2 I UStG aus, sein "Dienstverhältnis zur Gesellschaft ..., auf das die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches über die Geschäftsbesorgung vom Typ Dienstvertrag anwendbar sind", ändert daran nichts (BFHE 147, 544 ff, 546).

699

Die ESt des Freiberuflers bemißt sich nach dem Gewinn (Rdn 575), den dieser innerhalb des Wirtschaftsjahres oder Veranlagungszeitraums (Rdn 609) erzielt (§ 2 II Ziff. 1). Der Freiberufler ermittelt seinen Gewinn ebenso wie jeder Kleinunternehmer (Rdn 603) im Zweifel dadurch, daß er —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 135 zu § 95 BewG: "Zu der Gruppe der Nichtbilanzierenden gehören die Kleinstgewerbetreibenden und die freiberuflich Tätigen".

•

den Zufluß an Geld- oder Kassenmitteln innerhalb des Wirtschaftsjahres mit dem entsprechenden Abfluß vergleicht, eine einfache Geldrechnung, eine Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung i.S. des § 4 III EStG aufstellt. -> BFHE 70, 499 ff, 501 (Ärztegemeinschaft): "Seit langer Zeit ist... den Angehörigen freier Berufe gestattet ..., von der Führung von Büchern ... und von regelmäßigen jährlichen Abschlüssen ... Abstand zu nehmen. Sie können sich auf die Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben, wie sie für die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlich ist, beschränken"; zu den Grundlagen (Rdn 605) auch BFHE 168, 405 ff, 409 (Zahnarzt erwirbt Dentalgold zu Beistellungszwecken): Fließt einem Freiberufler ein Wirtschaftsgut in Form einer Sacheinnahme zu, so gilt es gedanklich als erst in dem Augenblick zugeflossen, in dem mit seiner Wiederveräußerung der Veräußerungserlös in Geld an seine Stelle getreten ist; beachte: 1. Das EStG stellt dem Betriebsvermögen des § 4 I kein eigenes "freiberufliches Betriebsvermögen" (—> BFHE 171, 385 ff, 386) oder Freiberuflervermögen gegenüber, kennt allerdings nach der ausdrücklichen Regel des § 18 III S. 1 ein "Vermögen, das der selbständigen Arbeit" dient. 2. Nach § 18 Ziff. 3 i.V.m. §§ 95 f BewG haben der Gewerbetreibende und der Freiberufler vst-rechtlich miteinander gemein, daß beide über "Betriebsvermögen" verfugen (Rdn 1041).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

313

Der Freiberufler kann sich aber auch dem Großunternehmer im kleinen (Rdn 602) gleichstellen

700

kritisch dazu RFHE 27, 184 ff, 186: "Darlehns- und sonstige Geldgeschäfte sind als solche grundsatzlich anwaltsfremd. Sie haben nach der Standessitte und der damit übereinstimmenden Volksüberzeugung mit dem Anwaltsberuf an sich nichts zu tun".

und so vorgehen, daß er •

zum Anfang und zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres eine Bilanz errichtet und die darin dargestellten Betriebsvermögen miteinander vergleicht, eine Vermögensrechnung i.S. des § 4 I EStG aufstellt. -> BFHE 125, 45 ff, 49 (Facharzt): "Die Vorschrift (erg.: des § 4 EStG) unterscheidet zwischen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (Abs. 1) und der für bestimmte Steuerpflichtige zugelassenen Gewinnermittlung durch Berechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Abs. 3). Der Kläger gehört als Freiberufler zu der Gruppe von Steuerpflichtigen, die auf die letztgenannte Art ihren Gewinn ermitteln können"; beachte: 1. Der Freiberufler ist kein Kaufmann und braucht deshalb nicht nach §§ 238 ff HGB Bücher zu fuhren. 2. Der Freiberufler gehört im Unterschied zu den mittelständischen Gewerbetreibenden (Rdn 599) und den großen Landwirten (Rdn 670) nicht zu denen, die nach § 141 AO zur Führung von Büchern verpflichtet sind. 3. Unbeschadet dessen, daß er keine Bücher zu fuhren braucht, ist der Freiberufler, ebenso wie jeder Gewerbetreibende und jeder Landwirt, der Außenprüfung unterworfen (§ 193 I AO).

Der Freiberufler geht seinem Beruf nach § 18 III i.V.m. § 16 EStG nicht zuletzt dadurch nach, daß er seine Praxis veräußert oder aufgibt. Die Veräußerung schließt neben der Veräußerung der Einrichtung vor allem auch die Veräußerung des Praxiswertes in sich ein. Hat der Freiberufler einen Veräußerungsgewinn, so verdankt er diesen zu einem guten Teil dem Vorhandensein eines Praxiswerts.

701

BFHE 164, 61 ff, 62: Wer ein gewerbliches Unternehmen erwirbt, hat den "Mehrwert" des erworbenen Unternehmens "über den Substanzwert der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter ... regelmäßig als 'Geschäftswert' zu aktivieren ... Den entsprechenden Mehrwert einer freiberuflichen Praxis hat die höchstrichterliche Rechtsprechung wegen der Besonderheiten freiberuflicher Tätigkeit vom Geschäftswert als 'Praxiswert' abgegrenzt. Ein etwaiger 'Praxiswert' beruht auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis der Mandanten zum beratenden Praxisinhaber"; vgl. R. W. Fasold, Praxiswert bei freien Berufen, BB 1987, 100 ff.

Die natürliche Person beginnt ihre freiberufliche Tätigkeit, indem sie ihre Praxis eröffnet. Ihre Tätigkeit endet durch Veräußerung, durch Aufgabe und durch Tod. Führt jemand die Praxis eines Zahnarztes als dessen Erbe fort, ohne selbst über die Qualifikation eines Zahnarztes zu verfügen, so betätigt er sich nicht freiberuflich, sondern gewerblich, ist nicht der Eigentümer von freiberuflichem, sondern von gewerblichem Vermögen.

702

314

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—» BFHE 168, 405 ff, 411: "Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Betriebsvermögens in gewerbliches Betriebsvermögen", "entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte".

703

Der Freiberufler führt ein Leben, in dem zum Teil nur der Bereich des Privaten, zum Teil aber auch das Nebeneinander sowohl von Privatem wie von Beruflichem vorkommt. Alles in allem läßt sich, mit dem Fall des Einzelunternehmers (Rdn 610 ff) nur bedingt vergleichbar, das Vorhandensein

704

• nur einer Art von Namen, nur das Vorhandensein eines bürgerlichen Namens i.S. der §§ 7 ff BGB, nicht auch das einer eigenen Firma, beachte: Der Lohnsteuerhilfeverein e.V. hat einen eigenen "Namen" (§ 14 I Ziff. 3 StBerG), die Partnerschaftsgesellschaft ebenso (§ 53 StBerG).

705

• zweier verschiedener Lebensmittelpunkte, das Vorhandensein eines Kanzleisitzes i.S. des § 27 II BRAO oder einer beruflichen Niederlassung i.S. des § 34 StBerG, § 3 WPO einerseits, -> BFHE 178, 510 ff, 512: "Ist der Steuerberater ... selbständig tätig, so ist seine berufliche Niederlassung die Beratungsstelle (Praxis, Kanzlei), von der aus er seinen Beruf selbständig ausübt".

das eines Wohnsitzes i.S. des § 271 BRAO, des § 8 AO usw. andererseits, -> VG Braunschweig, NJW 1994, XXXIII: "Die Kanzlei eines Rechtsanwalts" ist nicht dessen "Lebensmittelpunkt", und zwar selbst dann nicht, wenn er "die meiste Zeit" seines "Lebens im Büro (zu) verbringen" vorgibt.

706

• nur einer Art von Geschäften, nur das Vorhandensein von Rechtsgeschäften i.S. der §§ 104 ff BGB, nicht auch das von Handelsgeschäften i.S. der §§ 343 ff HGB, beachte: Die Aufzeichnungen, die der Freiberufler nach § 4 III EStG zu fertigen hat (Rdn 699), können "nur als die Aufzeichnungen eines Privatmannes angesehen werden ..., denen, wenn überhaupt, ein geringerer Beweiswert als der Buchführung eines Kaufmanns zukommt" (BFHE 76, 352 ff, 357).

707

• zweier verschiedener Vermögen, das Vorhandensein eines freiberuflichen Betriebsvermögens einerseits, das eines Privatvermögens andererseits, -> BFHE 158, 254 ff, 257 (Bürgschaftszahlungen eines Steuerberaters): Ein Wirtschaftsgut ist dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn es für seine Beschaffung eine "betriebliche Veranlassung" gab. Es gehört zum Privatvermögen, wenn für seine Anschaffung "persönlich-private Gründe", ein "privater Anlaß" bestanden.

feststellen.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

315

Das FA erläßt gegenüber dem Freiberufler nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs einen ESt-Bescheid (Rdn 544). Der Bescheid ergeht nach denselben Regeln, die auch für jeden Gewerbetreibenden gelten.

708

d') Die Nichtselbständige Arbeit

Das EStG befaßt sich mit der Nichtselbständigen Arbeit, der letzten der vier Berufs- oder Haupterwerbstätigkeitsarten (Rdn 534), einführend in § 2 I Ziff. 4, etwas näher erläuternd in den §§ 19 f. Auf der Ebene des VO-Rechts (Rdn 172) tritt die LStDV hinzu. Eine Vorschrift, die den Begriff der Nichtselbständigen Arbeit oder, damit auf das engste zusammenhängend, den des Arbeitnehmers bzw. des Arbeitgebers definieren würde, gibt es nicht.

709

-» BFHE 94, 366 ff, 367 (Genossenschaftsvorstand): "Die Begriffe 'nichtselbständige Arbeit', 'Arbeitnehmer' und 'Arbeitslohn' werden zwar im EStG in den §§ 19, 38 ff gebraucht, aber nicht umschrieben"; beachte: 1. Das Arbeitsrecht verwendet die Begriffe der Arbeit, des Arbeitnehmers usw., lehnt es herkömmlicherweise aber ab (-> W. Zöllner/K. G. Loritz, Arbeitsrecht, 4. Aufl. 1992, 42 ff: Abgrenzung des Arbeitsrechts und Arbeitnehmerbegriff), sie zu bestimmen. 2. Das Sozialversicherungsrecht beruht auf der Unterscheidung zwischen den "abhängig Beschäftigten" und den "selbständig Tätigen". Die "Beschäftigung" ist nach § 7 I SGB IV gleichbedeutend mit der "nichtselbständigen Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis" (-> Keßler [Rdn 534], 576 ff).

Eine natürliche Person ist als Arbeitnehmer est- oder, wie man in Anlehnung an die §§ 38 ff EStG auch zu sagen pflegt, lohnst-pflichtig, wenn sie ihre Arbeitskraft einem Dritten zur Nutzung gegen Entgelt überläßt, von ihrer Arbeitskraft im Dienst eines Dritten Gebrauch macht, eine Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausübt,

710

-» BFHE 69, 5 ff, 13: "Bei den Einkünften aus nichtselbstandiger Arbeit (§ 19 EStG) ist die Quelle, aus der die Einkünfte fließen, im Gegensatz zu den Einkünften, zu deren Erzielung Sachvermögen eingesetzt wird, das höchstpersönliche Gut der menschlichen Arbeitskraft, die in unselbständiger Tätigkeit verwertet wird"; beachte: Eine juristische Person hat niemals die Eigenschaften eines Angestellten (Rdn 549), und zwar auch dann nicht, wenn sie als Organ i.S. des § 14 I KStG "wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen", in das des Organträgers, "eingegliedert" ist. Die Vorschriften "über den Steuerabzug vom Arbeitslohn im EinkStG finden" demgemäß "keine Anwendung auf körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften" (RFH, StuW 1928 II, Nr. 846).

im einzelnen also •

eine Tätigkeit, eine Beschäftigung entfaltet, und zwar eine ihrem Inhalt nach

711

316

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

•• der eines gewerblichen Unternehmers (Rdn 562) ähnliche, am ähnlichsten im Falle der Erbringung einer sog. dispositiven Arbeitsleistung, -> J. Bloech, Produktionsfaktoren, HdBW Bd. 2, 5. Aufl. 1993, Sp. 3405 ff, 3408: "Die dispositive Arbeitsleistung besteht in der Wahrnehmung der Geschäfts- oder Betriebsleitung mit ihren Teilfiinktionen, der Unternehmungs- oder Betriebsführung i. e. S., der Planung und der Organisation".

der Wahrnehmung der Aufgaben des Vorstands einer AG gemäß §§ 76 ff AktG oder des Geschäftsführers einer GmbH gemäß §§35 ff GmbHG, -> BFHE 94, 366 ff, 367: "Die Vorstände aller handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften, selbst die Generaldirektoren der größten Aktiengesellschaften sind trotz der oft nur geringen äußerlich erkennbaren Bindungen nach allgemeiner Auffassung immer Arbeitnehmer"; beachte: Der geschäftsfuhrende Gesellschafter einer KG ist Unternehmer (Rdn 624), der geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH ist Arbeitnehmer. Das dem Geschäftsfuhrenden gezahlte Gehalt ist im ersten Fall ein Teil des Gesellschaftsgewinns, im zweiten eine Betriebsausgabe (Rdn 638, 1261).

schon weniger ähnlich im Falle der Erbringung einer sog. objektbezogenen Arbeitsleistung, —> Bloech (a.a.O.), 3407: "Die objektbezogene Arbeitsleistung umfaßt die ausführenden und verwaltenden Tätigkeiten der Menschen bei der Produktion, der Vorbereitung der Produktion, der Güterverteilung, der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft sowie bei Veränderungen innerhalb der Produktionsstätte".

der Ausübung der Funktionen eines Prokuristen, eines Handlungsgehilfen, eines nichtselbständigen Handelsvertreters, eines gewerblichen Arbeiters usw., -> BFHE 113, 525 ff, 529 (GewSt-Pflicht des selbständigen Handelsvertreters): "Auch bei völliger Funktionsgleichheit, also der Gleichheit der Aufgabenstellung, bestehen in anderen Beziehungen Unterschiede, die die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von selbständigen und unselbständigen Vertretern rechtfertigen"; aus betriebswirtschaftlicher Sicht J. Bussiek, Anwendungsoricntierte Betriebswirtschaftslehre für Klein- und Mittelunternehmer, 1997, 40: "Der Mensch tritt uns in den Unternehmen in verschiedenen Rollen gegenüber", in "der Aufgabe der Unternehmensspitze, repräsentiert durch den oder die Unternehmer, den Führungskräften, die ... für einzelne Bereiche zuständig sind und die übrigen Mitarbeiter"; beachte: Nach § 15 Preuß. EStG 1891 (Rdn 40) umfaßte der Kreis derer, die einer "gewinnbringenden Beschäftigung" nachgehen, "insbesondere" den Kreis der "Arbeiter, Dienstboten und Gewerbegehilfen", außerdem noch den der "Militärpersonen und Beamten jeder Art".

712

•• der eines Land- und Forstwirts (Rdn 662) ähnliche, etwa im Falle einer Beschäftigung als Verwalter eines Hofguts, aber etwa auch in denen einer Beschäftigung als Revierförster, als landwirtschaftlicher Gehilfe usw.,

713

• • der eines Freiberuflers (Rdn 681) ähnliche, etwa im Falle der Beschäftigung als Chefarzt eines Städtischen Krankenhauses oder als angestellter Rechtsanwalt,

a) Das Ginkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

317

-> BGHZ 124, 224 ff, 227 (Zulässigkeit einer Zahnheilkunde-GmbH): Neben dem Beruf eines niedergelassenen Arztes "hat sich traditionell als zweite Form der ärztlichen bzw. zahnärztlichen Berufsausübung die des angestellten Arztes in Krankenhäusern oder Sanatorien entwikkelt".

aber etwa auch in denen der Beschäftigung als Krankenschwester, als technischer Zeichner usw., •• der eines Privatmanns, bspw. der eines Amateursportlers ähnliche, etwa im Falle der Beschäftigung als bei einem Bundesligaverein angestellter Fußballspieler,

714

-> BFHE 170, 48 ff, 50: "Grundsätzlich kann auch die Ausübung von Sport Gegenstand eines Dienstverhältnisses sein ... Sport wird jedoch in weitaus überwiegendem Maße zum Selbstzweck, also mehr oder weniger zur Freizeitgestaltung und/oder zur Stärkung der allgemeinen Leistungsfähigkeit, mithin nicht um des Entgelts willen ausgeübt... ('Sportliebhaber')"; vgl. dazu auch M. Reisch/O. Reichhardt/U. Urbanke, Probleme bei der Besteuerung von Amateursportlern aus nationaler und internationaler Sicht, DB 1988, 359 ff.

•

eine Tätigkeit, die sie in der Form nichtselbständig, abhängig, im Rahmen eines gegenüber einem Dritten, gegenüber der Person des Arbeitgebers

715

-> BFHE 177, 105 ff, 108 (GbR als Arbeitgeber): "Der Begriff des Arbeitgebers ist im Einkommensteuerrecht nicht definiert. In Umkehrung des in § 1 Abs. 1 und 2 der LohnsteuerDurchfuhrungsverordnung ... umschriebenen Arbeitnehmerbegriffs ergibt sich aber, daß Arbeitgeber im steuerlichen Sinne derjenige ist, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleitung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat".

bestehenden Dienst- oder Arbeitsverhältnisses ausübt, -> FG RP, EFG 1995, Nr. 23 (Ehrenamtlicher Geschäftsführer einer GmbH): "Der Begriff des Dienstverhältnisses ... ist mit den im Arbeits- oder Sozialrecht verwendeten wortgleichen Begriffen nicht deckungsgleich. Es ist daher möglich, daß steuerrechtlich ein Dienstverhältnis, arbeitsrechtlich dagegen kein Arbeitsverhältnis vorliegt und umgekehrt".

in der Form nämlich •• eines öffentlichen Dienstverhältnisses, eines Dienstverhältnisses gegenüber einer öffentlichen Körperschaft als Arbeitgeber (§ 1 II S. 1 1. Alt. LStDV),

716

•• eines privaten Dienstverhältnisses, eines Dienstverhältnisses gegenüber einem Unternehmer als Arbeitgeber (§ 1 II S. 1 2. Alt. LStDV),

717

BFHE 173, 292 ff, 295 (Gehaltsverzicht der Schwestern innerhalb einer DRKSchwesternschaft): "Für die Entscheidung, ob die einzelnen Schwestern Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG erzielen ..., ist unerheblich, daß sich nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts ... das Rechtsverhältnis zwischen einer Schwesternschaft vom Roten Kreuz und ihren Mitgliedern mangels Abschlusses eines besonderen Arbeitsvertrages in den vereinsrechtlichen Pflichten und Rechten erschöpft und nicht den arbeitsrechtlichen

318

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Bestimmungen unterliegt. Entscheidend ist, ob die gemäß Art. 3 der Schwesternordnung gezahlte monatliche Vergütung gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG für eine Beschäftigung im privaten Dienst gezahlt wird".

718

•• eines haushaltswirtschaftlichen Dienstverhältnisses, eines Dienstverhältnisses gegenüber einem Haushaltsvorstand als Arbeitgeber (§ 1 II S. 1 3. Alt. LStDV).

719

Im Unterschied zum Unternehmer ist der Arbeitnehmer in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unfrei. Er ist in den geschäftlichen Organismus des Betriebs seines Arbeitgebers eingegliedert und dessen Leitungsgewalt unterworfen. - > BFHE 69, 5 ff, 13: "Das Steuerrecht bezeichnet als Arbeitnehmer eine Person, die mit ihrer Arbeitskraft in einen fremden Betrieb eingegliedert ist und den Weisungen eines Dienstherrn unterliegt"; vgl. auch BFHE 169, 154 ff, 156 (Stromableserin als sog. Freie Mitarbeiterin); Stichwort: Integrationstheorie, Direktionstheorie; beachte: 1. Die Frage, ob jemand Arbeitnehmer ist, ist oft nur "nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen". Das bedeutet, "daß die für und gegen das Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen", wobei "für eine Arbeitnehmereigenschaft ... insbesondere folgende Merkmale sprechen: - persönliche Abhängigkeit - Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit feste Arbeitszeiten Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort feste Bezüge Urlaubsanspruch - Anspruch auf sonstige Sozialleistungen - Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall Überstundenvergütung - zeitlicher Umfang der Dienstleistungen - Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit kein Unternehmerrisiko keine Unternehmerinitiative - kein Kapitaleinsatz keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln - Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern - Eingliederung in den Betrieb Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges Ausfuhrung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist" (BFHE 144, 225 ff, 228 [Werbedamen in einem Supermarkt]). 2. Ein Arbeitsvertrag kann auch zwischen Ehegatten bestehen, dies jedenfalls dann, wenn er "ernstlich gewollt ist, tatsächlich (vereinbarungsgemäß) durchgeführt wird und seine Bedingungen angemessen und üblich sind, also einem Fremdvergleich standhalten" ( - » BFHE 165, 89 ff, 91 [Ehemann als Kellner in der Gaststätte der Ehefrau]). 3. Es fehlt an einem Arbeitsverhältnis, wenn Eltern ihre Kinder im Rahmen gelegentlicher Hilfsdienste beschäftigen (-> BFHE 173, 140 ff [Telefondienst für die Arztpraxis des Vaters]).

720

•

eine Tätigkeit schließlich, der sie mit der Absicht, zumindest auf lange Sicht eine Einkunft i.S. des § 2 I Ziff. 4 oder, genauer, einen Überschuß ihrer Ein-

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

319

nahmen über ihre Werbungskosten i.S. des § 2 II Ziff. 2 EStG zu erzielen, nachgeht. —> BFHE 159, 82 ff, 85: Bei der LSt handelt es sich "um eine Steuer, die dadurch entsteht, daß der Arbeitnehmer eine nichtselbständige Arbeit mit Ginkunftserzielungsabsicht ausübt"; dazu M. Alt, Das Oberschußvermögen im Einkommensteuerrecht, 1994, 123: "Die Einkünfteerzielungsabsicht konkretisiert sich ... bei den Überschußtätigkeiten als Überschußerzielungsabsicht"; vgl. auch BFHE 135, 320 ff, 323.

Besteht die Eigenart des Unternehmers darin, daß er mit Hilfe seiner Tätigkeit sein Betriebsvermögen mehren, einen Betriebsvermögensüberschuß oder Gewinn (Rdn 576) erwirtschaften will, so zeichnet sich der Arbeitnehmer dadurch aus, daß er seine Arbeitskraft deshalb einsetzt, weil er ein Arbeitsentgelt, einen Lohn oder, wie § 2 II Ziff. 2 EStG sie nennt, eine Einnahme erzielen will, die die Summe der mit dem Einsatz seiner Arbeitskraft verbundenen Aufwendungen, die Summe seiner, wieder in den Worten des § 2 II Ziff. 2 EStG, Werbungskosten übersteigt, ihm einen Einnahmenüberschuß verschafft. Der Unternehmer arbeitet mit Gewinn-, der Arbeitnehmer mit Überschußerzielungsabsicht. beachte: Die Unternehmer können liebhaberisch tätig sein (Rdn 566, 663, 683), der Arbeitnehmer kann dies nicht. Dem, der einen ehrenamtlichen Dienst verrichtet, fehlt die Einkunftserzielungsabsicht, darüber hinaus ist er aber auch schon deshalb kein Arbeitnehmer, weil er seinen Dienst verrichtet, ohne in einem Arbeitsverhältnis zu stehen (-» BFHE 175, 276 if [Ehrenamtlicher Dienst von DRK-Helfern]); Stichwort: Handeln aus Gefälligkeit.

Die Höhe, in der der Arbeitnehmer ESt schuldet, bestimmt sich nach der Höhe der ihm nach § 2 II Ziff. 2 innerhalb des Kalender- oder Arbeitsjahres zugeflossenen Überschußeinkünfte (Rdn 1268). Der Arbeitnehmer ermittelt diese, indem er

721

•

722

in einem ersten Schritt seinen Zufluß an Einnahmen i.S. des § 8 EStG oder, in der Sache dasselbe, den ihm zugeflossenen Lohn i.S. des § 19 I Ziff. 1 EStG ermittelt, —> § 2 I S. 1 LStDV: "Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen"; sog. Zuflußprinzip; beachte: 1. Hat der Gewerbetreibende "Betriebseinnahmen" (Rdn 607), so hat der Arbeitnehmer "Einnahmen". 2. Den Charakter eines Lohns oder Arbeitsentgelts haben auch freiwillig "durch Dritte gezahlte Trinkgelder", sie "werden aus der Sicht des Trinkgeldempfangers wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachtet" (BFHE 169, 432 ff, 434).

und zwar • • im Regelfall den Lohn in der Form der Geldeinnahme oder des Barlohns,

723

320 724

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

•• weiter den Lohn in der Form der Sacheinnahme oder des Sachlohns: Der Arbeitnehmer macht von dem Recht, Waren aus dem Betrieb zu beziehen, Gebrauch, er empfangt ein Deputat, -> BFHE 164, 266 ff, 268 (Haustrunk für Brauereiarbeiter): Die "Gewährung des unentgeltlichen Haustrunks an den Kläger als Arbeitnehmer einer Brauerei" ist "als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen"; vgl. Rdn917; beachte: Der Sachlohn ist nach § 8 II EStG mit dem "üblichen Endpreis am Abgabeort", einer Art von gemeinem Wert, anzusetzen.

der Arbeitgeber überläßt ihm eine Dienstwohnung zur eigenen Nutzung, gewährt ihm ein Wohnrecht, -> BFHE 127, 26 ff, 27 (Schulverband stellt Hausmeister Wohnung zur Verfugung): "Überläßt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer verbilligt eine Wohnung, so liegt darin ein geldwerter Vorteil, der dem Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses zufließt"; beachte: Der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers errechnet sich nach dem "Unterschied zwischen der ortsüblichen und der tatsächlich gezahlten bzw. nicht zu entrichtenden" Miete (BFHE 152, 461 ff, 468).

räumt ihm das Recht zum Bezug von Belegschaftsaktien ein. —> BFHE 133, 206 ff, 207: "Die Zuwendungen der Aktien sind bei den betreffenden Mitarbeitern der Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ... in der Form von Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Sachbezüge)".

725

•• von Fall zu Fall außerdem den in der Form des sonstigen Vorteils. —> BFHE 173, 65 ff, 68 (Gewinn bei einer betriebsinternen Verlosung): "Der in dem Gewinn aus einer betriebsintern veranstalteten Verlosung liegende Vorteil ist... grundsätzlich durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt und damit... Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG"; beachte: 1. Die Streikunterstützung, die die Gewerkschaft ihren Mitgliedern zahlt (Rdn 145), hat keine "innere Verknüpfung" mit dem Arbeitsverhältnis und ist deshalb auch "im weitesten Sinne kein Arbeitslohn" (BFHE 162, 329 ff, 332). 2. Ein Arbeitslohn liegt darin, daß der Arbeitgeber die ESt (LSt), die der Arbeitnehmer schuldet, zahlt, ohne diesen in Höhe des gezahlten Betrags zurückzubelasten (BFHE 172, 467 ff, 471); sog. Nettolohn vereinbarung (Steuer auf die Steuer!). Erweist sich die Zahlung als rechtsgrundlos, so kann der "Erstattungsanspruch regelmäßig nur in der Person des Arbeitnehmers als des Steuerschuldners entstehen" (BFHE 72, 465 ff, 467).

726

•

in einem zweiten Schritt seinen Abfluß an Werbungskosten i.S. des § 9 EStG ermittelt: Der Arbeitnehmer tätigt in Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis bestimmte Aufwendungen oder Ausgaben, wendet aus diesem Anlaß bestimmte Mittel auf, - » BFHE 172, 478 ff, 480: "Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht"; beachte: Das Gesetz formuliert den Begriff der Werbungskosten in § 9 I S. 1 final ("Aufwendungen zur Erwerbung" usw.), die Praxis versteht ihn, genauso wie den der Betriebsausgaben (Rdn 1261), kausal (Veranlassungsprinzip!).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

321

und zwar •• im Regelfall in der Form von Geldmitteln: Der Arbeitnehmer zahlt Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden i.S. des § 9 I S. 3 Ziff. 3, er zahlt "Steuern vom Grundbesitz" auf sein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 91S. 3 Ziff. 2.

727

•• von Fall zu Fall in der Form von Sach- oder Arbeitsmitteln.

728

-> BFHE 147, 161 ff, 163 (Einem Professor wird auf einer Vortragsreise das Bargeld gestohlen): "Das entwendete Geld ist kein Arbeitsmittel. Arbeitsmittel sind alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen ... Geld als Zahlungsmittel kann kein Arbeitsmittel sein, da es nur mittelbar der Erledigung solcher Aufgaben dienen kann. Es wird als Gegenwert hingegeben, um Arbeitsmittel zu erwerben".

•

in einem dritten Schritt den Überschuß des Lohns über die Werbungskosten ermittelt.

729

beachte: 1. Die Einkünfte aus Nichtselbständiger Arbeit bestehen nicht aus dem Arbeitsentgelt usw., sondern aus dem um die Werbungskosten verminderten Arbeitsentgelt (sog. Nettoprinzip [BFHE 110, 47 fi]). 2. Hat ein Unternehmer Betriebseinnahmen, die niedriger sind als seine Betriebsausgaben, so hat er negative Einkünfte oder Verluste (Rdn 1265); vgl. P. Herwig, Der Verlust im Steuerrecht, DStR 1984, 287 ff, 325 ff. Hat ein Arbeitnehmer Einnahmen, die niedriger sind als seine Werbungskosten, so hat er negative Einkünfte oder Unterschüsse. 3. Das Gesetz unterstellt in § 9a S. 1 Ziff. 1, daß der Arbeitnehmer auf jeden Fall Werbungskosten in Höhe von 2.000 DM hat; sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag.

Der Kleinunternehmer setzt im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit so gut wie kein Sachvermögen ein und darf es deshalb im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte bei der Durchfuhrung einer Geldrechnung, der BetriebseinnahmenBetriebsausgaben Rechnung des § 4 III EStG bewenden lassen. Mit dem Arbeitnehmer verhält es sich mit der Maßgabe ebenso, daß dessen Geldrechnung sich statt aus den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben aus den Einnahmen und den Werbungskosten zusammensetzt, eine Einnahmen-WerbungskostenRechnung darstellt.

730

-> BFHE 137, 418 ff, 421: Der "Einsatz von Kapitalvermögen" ist "der nichtselbständigen Arbeit wesensfremd"; vgl. auch F. Wassermeyer, Rechtssystematische Überlegungen zum Werbungskostenbegriff, StuW 1981, 245 ff; beachte: Im Falle des Gewerbetreibenden stehen sich die Betriebsausgaben und die Kosten der privaten Lebensführung gegenüber (Rdn 616), im Falle des Arbeitnehmers sind dies die Werbungskosten und die Kosten der privaten Lebensführung (BFHE 165, 51 ff [Das Gobelinbild im Dienstzimmer eines Finanzbeamten]); Stichwort: Das Kunsterlebnis als Privatsache.

Das Vermögen, das der Arbeitnehmer besitzt, hat immer den Charakter von Privatvermögen, und zwar auch dann, wenn es dessen Besitzer zu Zwecken der Berufsausübung dient, er es als Arbeitsmittel einsetzt.

731

322

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—• BFHE 115, 469 ff, 471: "Dem FG ist darin zu folgen, daß bei einem Arbeitnehmer nicht zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen unterschieden werden kann. Betriebsvermögen ist begrifflich nur bei Einkunftsarten denkbar, bei denen der Gewinn besteuert wird"; vgl. auch Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 675 zu § 2: "Die Gewinneinkünfte stützen sich auf ein Wirtschaften mit dem Vermögen ... Die Überschußeinkünfte hingegen stützen sich ausschließlich auf Arbeit oder auf die Vermögensverwaltung, brauchen deshalb die Vermögensgegenstände nicht in die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Diese tatsächlichen Unterschiede rechtfertigen den Dualismus der Einkünfteermittlung".

Der Oberkellner, der seinen Smoking veräußert, veräußert ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens. Der Veräußerungsvorgang bringt ihm keinen "Gewinn", weder einen Veräußerungsgewinn noch einen Veräußerungsüberschuß, bleibt vielmehr von der ESt frei. -> BFHE 89, 264 fF, 269: "Als nichtbetriebliche Einkünfte werden grundsätzlich nur die Erträge der Einkunftsquellen, nicht auch die Wertsteigerungen der Quellen erfaßt"; vgl. auch Alt (Rdn 720), 105: "Damit gehört die Veräußerung von eigenen für die Arbeitnehmertätigkeit eingesetzten Wirtschaftsgütern wie etwa Arbeitsmitteln ... nicht zum Inhalt der steuerbaren Tätigkeit"; beachte: Die Wirtschaftsgüter des "Arbeitsvermögens" (BFHE 138, 441 ff, 443) sind estrechtlich Privatvermögen, vst-rechtlich sind sie Sonstiges Vermögen (§ 110 BewG; vgl. aber auch § 111 Ziff. 10 BewG!); unten Rdn 1056.

732

Das FA macht den ESt-Anspruch gegenüber dem Arbeitnehmer nach §§ 38 ff EStG in dem besonderen Verfahren des sog. Lohnsteuer- oder Quellenabzugs geltend. Es nimmt dazu den Arbeitgeber in die Pflicht. Dieser hat dafür zu sorgen, daß die Besteuerungsgrundlagen (Rdn 544) ermittelt werden, die auf den Lohn entfallende ESt einbehalten und für Rechnung des Arbeitnehmers an das FA abgeführt wird. -» BFHE 70, 290 ff, 292: "In diesem Verfahren muß der Arbeitgeber gewissermaßen als Steuererheber an der Quelle bei der Zahlung von Arbeitslohn den gesetzlich bestimmten Teil des Arbeitslohns einbehalten und als Einkommensteuer (Lohnsteuer) für Rechnung des Arbeitnehmers an das Finanzamt abfuhren"; beachte: 1. Das REStG 1920 führte das Verfahren des Quellenabzugs aus VereinfachungsgrOnden ein. 2. Die Arbeitgeber erfüllen dadurch, daß sie das Abzugsverfahren durchfuhren, "als Beauftragte des Steuerfiskus und als Steuererheber gegenüber ihren Arbeitnehmern auftreten müssen", eine "öffentliche Dienstleistungspflicht" (BFHE 77, 408 ff, 410). 3. Die Arbeitgeber haben dafür, daß sie das Abzugsverfahren durchfuhren, keinen Anspruch auf Vergütung (BVerfGE 44, 103 f [KirchenlohnSt]). 4. Das Finanzamt beaufsichtigt den Arbeitgeber im Verfahren der LSt-Außenprüfung (§ 193 II Ziff. 1 AO) 5. Die vom Arbeitgeber einbehaltene und abgeführte LSt hat für den Arbeitnehmer nach § 36 II Ziff. 2 EStG den Charakter einer Vorauszahlung auf seine ESt. 6. Die LSt ist in den Fällen eine definitive Arbeitgeber- oder Unternehmenssteuer, in denen der Arbeitgeber sie nach § 40 EStG als sog. pauschalierte LSt erhebt (-> BFHE 159, 82 ff, 84: Der Arbeitgeber ist "formell gesehen alleiniger Steuerschuldner").

323

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

FA

öffentlich rechtliches Dienstverhältnis

Arbeitsverhältnis Arbeitgeber

Arbeitnehmer (Lohn!)

Schema 42: Die am Lohnsteuerabzugsverfahren Beteiligten

e') Die Kapitalvermögensverwaltung

Das EStG widmet sich der Kapitalvermögensverwaltung oder, wie es selbst nur sehr kurz sagt, "dem" Kapitalvermögen, der ersten der drei Arten einer Nebenerwerbstätigkeit (Rdn 529), zum einen in § 2 I Ziff. 5 und zum anderen, mit etwas näheren Erläuterungen, in § 20. beachte: 1. Die Einkünfte "aus Kapitalvermögen", von denen § 20 I EStG spricht, "unterliegen seit jeher der Einkommensteuer" (BVerfGE 84, 239 ff, 240 [Zinssteuerurteil!]). 2. Im PreuB. E S t G 1891 (Rdn 40) bildete das "Kapitalvermögen" noch die erste der vier (Rdn 531) Einkunftsquellen, im R E S t G 1920 war es schon hinter dem "Grundbesitz" und dem "Gewerbebetrieb" an die dritte Stelle gerückt. 3. § 9 Ziff. 1 S. 2 GewStG drückt den Gedanken, der dem § 2 I Ziff. 5 EStG zugrunde liegt, dadurch aus, daß er von den Unternehmen, die "eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen", spricht (vgl. BFHE 106, 331 ff, 334 [zurückhaltend!]). 4. Es gilt als ein Ausdruck besonderer wirtschaftlicher Leistungskraft, wenn jemand sich auf die "Verwaltung" seines Kapitals beschränken, es nur in den Händen anderer "arbeiten zu lassen" braucht. Der Gesetzgeber hat es daher auch immer wieder für gerechtfertigt gehalten, den Tatbestand des Kapitalbesitzes oder der Kapitalverwaltung mit einer eigenen Art der ESt, einer Kapitalzins-, einer Kapitalrenten- oder Kapitalertragsteuer (-> J. Popitz, Art. Kapitalrentensteuer [Kapitalertragsteuer], HwS Bd. 5, 4. Aufl. 1923, 603 ff) zu belegen, in der Finanznot der Zeit nach dem ersten Weltkrieg etwa in der Form des KapitalertragsteuerG v. 29.3.1920 ( - » RFHE 6, 19 ff, 22 f [Im Ergebnis keine "Steuer vom Einkommen"!]). 5. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG bleibt durch die Vorschrift des § 2 I Ziff. 5 EStG unverletzt ( > BVerfGE 50, 57 ff, 105: "Der Kapitalstamm spielt bei der Bemessung der Einkommensteuer keine Rolle und braucht ... für die Steuerzahlung nicht angegriffen zu wer-

733

324

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

den. Ein Eingriff in die Kapitalsubstanz ... ist unter diesen Umständen ausgeschlossen"; vgl. Rdn 132).

734

Die natürliche Person ist als Kapitalverwalter oder Kapitalanleger est-pflichtig, unterliegt, wie man im Anschluß an die Formulierung in den §§ 43 ff EStG auch sagen könnte, der Kapitalertragsteuer, wenn sie ihr Geld- oder Kapitalvermögen einem Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überläßt, —> BFHE 160, 11 ff, 14: "Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt"; vgl. auch § 20 I Ziff. 7 EStG (i d. ab 1.1.1994 gültigen Fassung!): Es ist "ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt ... worden"; näher dazu U. G. Richter, Einkommensbesteuerung privater Finanzanlagen in Deutschland, Europa und USA, 1994, 103 ff: Private Finanzanlage nach § 20 EStG.

735

im einzelnen eine Tätigkeit entfaltet, —> F. Wassermeyer, Zum Besteuerungsgegenstand der Einkünfte aus Kapitalvermögen, StuW 1988, 283 ff, 287: Tätigkeit oder Rechtsverhältnis als Besteuerungsgegenstand des § 20 EStG? (Zögernd!).

die darin besteht, daß sie 736

• einen ihr gehörigen Geld- oder Kapitalbetrag einem Dritten zur Verfügung stellt. - » BFHE 160, 256 ff, 260 (Einkünfte eines mindeijährigen Kindes aus einem ihm elterlicherseits geschenkten Sparguthaben): "Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht in der Regel der Inhaber des Kapitalvermögens. Bei einer Forderung aus einem Sparguthaben ist dies im Regelfäll derjenige, der den Vertrag über die Eröffnung des Sparkontos mit der Bank abgeschlossen hat".

Der Kapitalverwalter setzt sein Kapital nicht selbst ein, benutzt es nicht dazu, um eigene, sei es unternehmerische, sei es private Ziele zu verwirklichen, läßt es aber auch nicht ungenutzt, verwahrt es weder in irgendeinem Sparstrumpf noch in irgendeinem Bankschließfach. -> PreußOVGE i.StS. 8, 228 ff, 231:"... baares Geld ist... keine Einkommensquelle".

Wer zum Kreise der Kapitalverwalter zählt, verfährt mit seinem Kapital vielmehr so, daß er den Nutzen, den er selbst nicht haben will, einen anderen, einen Dritten, seinen Kapitalnehmer haben läßt. —• F. Seibold, Der Tatbestand der Einnahmenerzielung unter besonderer Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, StuW 1990, 165 ff, 167: "Eine Erwerbstätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 EStG setzt voraus, daß der Steuerpflichtige eine Erwerbsgrundlage (z.B. die Arbeitskraft, das Darlehen, die Mietsache etc.) zum Erzielen von Einnahmen nutzt" (Im einzelnen unklar!).

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

•

325

gegen Entgelt, im Rahmen eines zwei- oder mehrseitigen Rechtsverhältnisses,

737

-> BFHE 166, 64 ff, 66: "Der Besteuerungsgegenstand bei den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG enthält im Regelfall Elemente einer Tätigkeit, aber auch Elemente eines Rechtsverhältnisses. Das gilt auch für das Überlassen von Kapitalvermögen zur Nutzung"; und dazu R.-D. Scholtz, Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen, insbesondere bei Veräußerung von Kapitalanlagen, DStZ 1990, 523 ff, 527.

und zwar im wesentlichen in einer von drei verschiedenen Formen, -> Seibold (Rdn 736), 168: "Kapital kann in Wertpapieren oder in Gesellschaftsrechten verkörpert sein oder in schlichten Forderungen bestehen ... Allen Spielarten ist... gemeinsam, daß das Kapital in einem zweiseitigen Dauerschuldverhältnis über einen gewissen Zeitraum entgeltlich überlassen wird".

nämlich in denen •• der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft i.S. des § 20 I Ziff. 1, insbes. in der des Besitzes einer Aktie oder eines Anteils an einer GmbH, —> BFHE 170, 354 ff, 360 (Beteiligung in der Form des Erwerbs eines Nutzungsrechts an einer Ferienwohnung): "Der Tatbestand des § 20 EStG ... wurde im Streitfall bereits durch das Halten von Aktien an der H-AG ... verwirklicht"; und dazu Bayer/Sprcrve (Rdn 533), 1829, beachte: 1. Der Aktionir ist für das EStG, wie der Aufbau des § 20 I Ziff. 1 (1. "Gewinnanteile [Dividenden] ... aus Aktien" usw.) zeigt, der Prototyp (-» BFHE 73, 449 ff, 452: "Aktien sind ihrem Wesen nach Kapitalanlagen und werden als solche erworben") des Kapitalverwalters. 2. Besitzt ein Aktionär mehrere Aktien, so erfüllt er den Tatbestand des § 20 EStG nicht mit der "einheitlich zu beurteilende(n) Gesamtheit" seiner Aktien, sondern mit der "Summe der jeweils gesondert zu beurteilenden" einzelnen Stücke (BFHE 157, 541 ff, 545). 3. Wer als Besitzer von Wertpapieren einem Dritten, etwa seinen Kindem, einen Nießbrauch an den Erträgen einräumt, bleibt im est-rechtlichen Sinne der Besitzer der Wertpapiere, bezieht die Erträge für sich selbst; vgl. BFHE 121, 53 ff, 55 (arg.: Der Nießbrauch ist seinem "wirtschaftlichen Gehalt nach" lediglich als "Vorausabtretung der künftigen Gewinnansprüche" zu werten); dazu D. Meyer, Einkommensteuerliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsüberlassungen, 1984, 92 ff, 104 (sehr klar!).

umgekehrt: nicht in der der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Rdn 620),

738

326

4. Kapitel: Der Steuergegenstand FA

FA

ESt/

\ ESt

/

\

Gesellschafter A (Mitunternehmer)

Gesellschafter B (Mitunternehmer)

Gewinnanteil \ (§15 1 Ziff. 2 \ EStG) \

/ /

/ Gewinnanteil (§151 Ziff. 2 EStG)

\

ESy

/

KSt

Dividende \ (§201 Ziff. l \ EStG) \

l j Gewinn (Steuerfrei) T Wirtschaftlicher Verkehr

\

Aktionär B (Nicht-Unternehmer)

Aktionär A (Nicht-Unternehmer)

OHG

ESt

/ ,

/

/ Dividende (§ 201 Ziff. 1 EStG)

AG Gewinn (§ 8 II KStG) •

Wirtschaftlicher Verkehr

Schema 43: Die Gewinnbesteuerung der beiden typischen Gesellschaftsformen

739

•• der Hingabe eines Darlehens, der Gewährung eines Kredits, des Erwerbs eines Sparguthabens oder einer sonstigen verzinslichen Kapitalforderung i.S. des § 20 I Ziff. 5 bis 8, -> Bayer (Rdn 65), 166; beachte: 1. Der Inhaber von festverzinslichen Forderungen oder, wie er früher bezeichnet wurde, der Obligationär, ist im geltenden Recht der Kapitalverwalter zweiten Ranges. 2. Richten Eltern einem Kinde ein Sparkonto auf dessen Namen ein, so ist das Kind im est-rechtlichen Sinne der Kontoinhaber, es sei denn, die Eltern "verwalten dieses Vermögen ... nicht entsprechend den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die elterliche Vermögenssorge, sondern wie eigenes Vermögen" (BFHE 160, 256 ff, 261).

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• • der Beteiligung als Stiller Gesellschafter an einer Typischen Stillen Gesellschaft i.S. des § 20 I Ziff. 4 EStG i.V.m. §§ 230 ff HGB, -> BFHE 115, 518 ff, 520 (Beteiligung durch Überlassung eines Know-How): "Erforderlich ist danach, daß sich jemand als Gesellschafter (§ 705 BGB) an dem Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt gegen einen Anteil am Gewinn"; vgl. oben Rdn 627.

741

•

ohne aus dem, was sie tut, ein Gewerbe zu machen,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

327

-» BFHE 130, 157 ff, 162: "Gewerblichkeit kann erst bei Vorliegen besonderer Umstände, wie Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Geschäfte, regelmäßigen Börsenbesuch, Anbieten von Wertpapiergeschäften einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber, Finanzierung von Wertpapiergeschäften mit Kredit, Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz von beruflichen Erfahrungen und andere bei einer privaten Kapitalnutzung unübliche Verhaltensweisen, begründet werden"; dazu Alt (Rdn 720), 145: Die Ausdifferenzierung der steuerbaren Tätigkeit nach der Intensität der Teilnahme am Markt in Gewinn- und Uberschußtätigkeiten.

•

mit der Absicht, Einkünfte i.S. des § 2 I Ziff. 5 oder, genauer: einen Überschuß i.S. des § 2 II Ziff. 2 EStG, einen Überschuß seiner Einnahmen über seine Werbungskosten zu erzielen.

742

-> BFHE 164, 319 ff, 322: Es "ist Voraussetzung, daß auf die Gesamtdauer der Kapitalanlage gesehen mit einem Überschuß der Einnahmen ... über die Werbungskosten ... zu rechnen ist ... Dieser Grundsatz gilt auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen".

Es gilt ähnliches wie für jeden Arbeitnehmer (Rdn 720). Das erste Ziel ist, zu einem Entgelt für die Nutzung des überlassenen Kapitals, zu einer Einnahme zu gelangen. Das zweite Ziel besteht darin, zu einem Mehr an Einnahmen gegenüber den in Kauf genommenen Aufwendungen zu kommen, die Einnahmen die Werbungskosten überschießen zu lassen. Ob der Kapitalbesitzer will, daß der Wert des von ihm nutzungshalber einem anderen anvertrauten Kapitals, seiner im Depot befindlichen Aktien oder Schuldverschreibungen, steigt, ist unerheblich, gehört nicht zum Steuertatbestand. -» BFHE 135, 320 ff, 323: "Der Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 20 EStG ... ist dann nicht erfüllt, wenn auf Dauer gesehen nicht Überschüsse aus der entgeltlichen Überlassung von Kapital zur Nutzung erzielt, sondern Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz realisiert werden sollen, die mit Ausnahme der Tatbestände der §§ 17 und 23 EStG ... nicht steuerbar sind"; beachte: 1. Die Gewerbetreibenden der §§ 15 ff EStG und der Spekulant des § 23 EStG können dadurch, daß sie Aktien veräußern, deren Kurswert seit dem Zeitpunkt ihrer Anschaffung gestiegen ist, Einkünfte haben, für den Kapitalverwalter gilt das nicht. 2. Die Kapitalverwaltung läßt sich nicht in der Form der Liebhaberei betreiben, und zwar schon deshalb nicht, weil sie schon von Haus aus um eines Entgeltes willen betrieben wird (a.A. offenbar BFHE 170, 354 ff, 359). 3. Jemand ist nicht Kapitalverwalter, sondern Liebhaber, wenn er der Sammlerleidenschaft in der Form des Sammeins historischer Aktienurkunden frönt (—» J Nimmergut, Historische Wertpapiere - Sinnvoll sammeln, garantiert gewinnen, 1991).

Die ESt, die der Kapitalbesitzer zu zahlen hat, bestimmt sich in ihrer Höhe nach dem Betrag, den er innerhalb des Kalenderjahres oder Veranlagungszeitraumes in der Form von Überschußeinkünften bezieht, nämlich -> Bayer/Sprave (Rdn 533), 1830 ff: Die Einkünfte des Kleinaktionärs.

•

in einem ersten Schritt nach dem Zufluß an Einnahmen i.S. des § 20 i.V.m. § 8 EStG,

743

328

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-> BFHE 141, 124 ff, 127: Es "kommt ... nicht auf die Bezeichnung der Erträge an. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören vielmehr alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind".

d.h. 744

• • im Falle der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft usw. (Rdn 738) nach dem Gewinnanteil, insbes. nach dem Dividendenzufluß, sei es dem, der • • • in der sog. Netto- oder Bardividende des § 201 Ziff. 1 EStG besteht, bei einem ausgeschütteten Gewinn von 100 einen Betrag von 70 ausmacht, sei es dem, der • • • in der anzurechnenden KSt des § 20 I Ziff. 3 i.V.m. § 36 II Ziff. 3 EStG besteht, bei einem ausgeschütteten Gewinn von 100 einen Betrag von 3/7 oder 30 ausmacht, —> BFHE 165, 206 ff, 206: "Die Erfassung der anzurechnenden Körperschaftsteuer als Einnahme durch § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG beruht auf den Besonderheiten des körperschafteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens. Kernstück der Körperschaftsteuerreform ... war die vollständige Beseitigung der Doppelbelastung ausgeschütteteter Gewinne, indem auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft die regelmäßige Belastung von seinerzeit 56 v.H. für ausgeschüttete Gewinne auf 36 (jetzt: 30) v.H. herabgesetzt und die verbleibende Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld des Anteilseigners angerechnet wird ... Die technisch Konstruktion des Anrechnungsverfahrens fuhrt dazu, daß sich der Gewinnanteil des Anteilseigners aus zwei Komponenten zusammensetzt; er erhält ... die Nettodividende in Höhe von 64/100 (jetzt: 70/100) des mit 36 (jetzt: 30) v.H. belasteten ausgeschütteten Gewinns sowie die anzurechnende Körperschaftsteuer in Höhe von 36/64 (jetzt: 30/70) der Nettodividende, insgesamt also 100 v.H. des ausgeschütteten Gewinns"; beachte: Die anzurechnende KSt von 30 ergibt sich bei einem ausgeschütteten Gewinn von 100 daraus, daß auf dem ausgeschütteten Gewinn nach § 27 I KStG eine Auschflttungsbelastung von 30 v.H. (Rdn 1492) ruht; wegen Einzelheiten Knobbe-Keuk (Rdn 513), 605 ff.

745

•• im Falle der Hingabe eines Darlehens usw. (Rdn 739) nach dem Zinszufluß, -> BFHE 173, 97 ff, 101: "Schuldzinsen sind alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat".

746

•• nach dem Zufluß irgendwelcher sonstiger Vorteile, BFHE 170, 354 ff, 356 f: Der Aktionär einer Ferienimmobilien-AG erzielt dadurch Einkünfte aus Kapitalvermögen, daß die Gesellschaft ihm "auf die Dauer von drei Wochen eine Wohnung in B (Spanien) unentgeltlich zur Verfugung" stellt; Stichwort: Einnahme in Geldeswert!

747

•

in einem zweiten Schritt nach dem Abfluß an Werbungskosten i.S. des § 20 i.V.m. § 9 EStG,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

329

- » BFHE 157, 541 ff, 542: "Werbungskosten sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Diese Voraussetzungen sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden"; Stichwort: Veranlassungsprinzip; beachte: 1. Tätigt jemand Aufwendungen in der Absicht, den Wert seines Kapitalvermögens zu steigern (Bsp.: Kosten der Anschaffung oder Veräußerung eines Wertpapiers!), so hat er keine Werbungskosten, sondern, auch wenn dies erhebliche Abgrenzungsprobleme aufwirft (—> RFHE 54, 198 ff, 202: Die "bisherige Rechtsprechung" hat "gezeigt, daß eine scharfe Trennung der Aufwendungen in Aufwendungen auf das Stammrecht und in Aufwendungen auf die Erträge bei Kapitalanlagen, die Erträge abwerfen, kaum möglich ist"; dazu auch Richter [Rdn 734], 158 ff), Kosten der privaten Lebensführung. 2. Der Kapitalverwalter hat nach § 9a Ziff. 2 einen Werbungskosten-Pauschbetrag von 100 DM.

etwa nach dem Abfluß der Kosten für den Unterhalt eines Wertpapierdepots oder dem ähnlicher Verwaltungskosten, - » BFHE 171, 495 ff, 498: "Kann also bei einer Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuß der steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben erwartet werden, so sind die Ausgaben - hier die Verwaltungskosten - grundsätzlich auch dann in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 9 Abs. 1, 20 EStG), wenn neben den steuerpflichtigen Einnahmen auch steuerfreie Vermögensvorteile erzielt werden"; Stichwort: Keine Aufteilung des Aufwands in Werbungskosten und Kosten der privaten Lebensführung; kritisch dazu R. E. Keßler, Zum Werbungskostenabzug von Verwaltungskosten eines Kapitalvermögens, FR 1991, 342 ff.

•

in einem dritten Schritt nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, und zwar dem Überschuß, der

748

• • im Regelfall den Sparer-Freibetrag nach § 20 IV S. 1 in Höhe von 6.000 DM, • • im Fall von Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, den Freibetrag in Höhe von 12.000 DM

Sparer-

übersteigt. -> Bayer (Rdn 65), 169 f: Das Freibetragsmodell; beachte: 1. Der Freibetrag heißt "Sparer"Freibetrag, kommt aber neben dem Sparer auch allen anderen Kapitalanlegern zugute. 2. Die Gewährung eines Freibetrags auf Kapitaleinkünfte in Höhe von 6.000 DM läßt sich nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Rdn 129) rechtfertigen. Gibt es für sie überhaupt einen Rechtfertigungsgrund, so deshalb auch wohl nur den, daß sie dazu geeignet ist, einen nicht unerheblichen Teil der Kapitalanleger von der Verbringung ihres Kapitals in das Ausland (Stichwort: Kapitalflucht!) abzuhalten; Stichwort: Kapitalmarktpolitische Steuervergünstigung.

Ebenso wie im Falle der Nichtselbständigen Arbeit (Rdn 730) ist auch im Falle der Kapitalverwaltung die Ermittlung der Einkünfte einfach. Es genügt, wenn der Kapitalverwalter seine Einnahmen und seine Werbungskosten einander in der Form einer bloßen Geldrechnung gegenüberstellt.

749

330

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-> BFHE 166, 64 ff, 66 f: "Der Gesetzgeber hat im Bereich der Überschußeinkünfte nicht an Bilanzierungsregeln angeknüpft, sondern an eine Tatsache, die auch für einen Laien leicht und einwandfrei erkennbar ist. Eine derartige Regelung ist schon aus Gründen der Praktikabilität geboten".

750

Wer als Kapitalverwalter sein Kapitalvermögen veräußert, veräußert Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens (Rdn 538). Fließt ihm hierdurch ein Veräußerungsgewinn zu, so bleibt er mit diesem steuerfrei. BFHE 157, 541 ff, 543: "Dementsprechend fuhrt auch der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanlage nicht zu steuerpflichtigen Einkünften i.S. von § 20 EStG"; vgl. auch Alt (Rdn 720), 105: "Damit gehört die Veräußerung des zur Nutzung überlassenen Kapitalvermögens nicht zum Inhalt der steuerbaren Tätigkeiten"; beachte: 1. Die Kapitalvermögensverwaltung unterscheidet sich von der Grundvermögensverwaltung dadurch, daß deijenige, der sie betreibt, den vorhandenen Vermögensbestand weit eher zu verändern, sein Vermögen weit eher, wie man es nennt, "umzuschichten" (BFHE 93, 281 ff, 284) geneigt sein wird, als der, der sich als Grundvermögensverwalter betätigt. Selbst "Wertpapiergeschäfte ... in erheblichem Umfang gehören" deshalb "noch zur privaten Vermögensverwaltung" (BFHE 135, 316 ff, 319); Stichwort: Die Drei-Objekte-Regel (Rdn 760) gilt nicht. 2. Das Kapitalvermögen des § 20 EStG zählt aus dem Blickwinkel des VSt-Rechts zum Sonstigen Vermögen des § 110 BewG (unten Rdn 1028), als "Spareinlage" oder "Bankguthaben" nach § 110 I Ziff. 2, als "Aktie" nach § 110 I Ziff. 3 (unten Rdn 1057).

751

Das FA erhebt den ESt-Anspruch gegenüber dem Kapital Verwalter nach §§ 43 ff EStG in dem besonderen Verfahren des Kapitalertragsteuer- oder Quellenabzugs. -» BFHE 112, 355 ff, 357 f: "Die Nonnen über das Steuerabzugsverfahren enthalten lediglich die Regelung über einer Erhebungsform der Einkommensteuer, bei der die Steuer im Wege einer Art Einkommensteuervorauszahlung erhoben wird, nämlich dadurch, daß der Schuldner von Kapitalerträgen die Steuer für Rechnung des Gläubigers auf dessen Einkommensteuer zu entrichten hat und die Steuer bei der Einkommensteuerveranlagung des Gläubigers anzurechnen ist. Wird eine Veranlagung vorgenommen, dann hat das ... Steuerabzugsverfahren den Charakter der Vorläufigkeit", vgl. Rdn 1611.

Der Schuldner der Kapitalerträge wird in diesem Verfahren in dem gleichen Sinne im Auftrage des FA, als dessen "Verwaltungshelfer", "verlängerter Arm" oder "Inkassostelle" tätig, in dem der Arbeitgeber im Verfahren des Lohnsteuerabzugs (Rdn 732) anstelle des FA handelt. -> BFHE 181, 7 ff, 10; vgl. auch BVerfGE 22, 380 ff, 383 (Kuponsteuer): "Die Verpflichtung der Banken, die Kapitalertragsteuer einzubehalten, stellt sich als eine Regelung der Berufsausübung nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar"; dazu Schmidt (Rdn 29), 415 ff: Wirtschaftsverwaltung durch Beliehene.

752

Die AG behält als Dividendenschuldner nach § 43 a I Ziff. 1 die sog. Große KapitalertragSt in Höhe von 25 v.H. ein, das Kreditinstitut behält als Sparzinsschuldner nach § 43a I Ziff. 4 den sog. Zinsabschlag, eine Art der sog. Kleinen KapitalertragSt in Höhe von 30 v.H. ein.

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

331

—> BFHE 176, 248 ff, 251: "Die Zinsabschlagsteuer als Abzugsteuer unterscheidet sich von den für Gewinne ... festgesetzten Einkommensteuern durch ihre pauschalierte Erhebungsform. Zur Sicherung der Steueransprüche werden Beträge im Abzugswege erhoben, wobei die individuelle Steuerbelastung des Steuerschuldners nur in einem Mindestmaß berücksichtigt wird"; Stichwort: Der "Sicherungszweck" hat Vorrang vor "dem materiell richtigen Steuerergebnis" (BFHE 179, 396 ff, 399); vgl. auch R. E. Keßler, Der Zinsabschlag, BB 1993, 183 ff, 188; beachte: 1. Der Zinsabschlag erhöht sich im Falle des Tafelgeschäfts (Auszahlung der Kapitalerträge "gegen Aushändigung der Zinsscheine") von 30 auf 35 v.H. (§ 43a i.V.m. § 44 I S. 4 lit. a bb) EStG); Stichwort: Abschreckung des Steuerhinterziehers. 2. Die "Große" KapitalertragSt ist alteingefuhrt, der Zinsabschlag stellt die gesetzgeberische Reaktion auf das Zinssteuerurteil des BVerfG (Rdn 733) dar. 3. Mit einer dem Zinsabschlag ähnlichen Quellensteuer (von 10 v.H.!) hatte der Gesetzgeber zuletzt im Jahre 1989 für erhebliche Unruhe in den Kreisen der Banken und ihrer Kundschaft gesorgt (-» M. Kemmer, Die neue "kleine" Kapitalertragsteuer ["Quellensteuer"] auf Zinseinkünfte, DStR 1989, Beilage zu Heft 4). 4. Nach § 44 I S. 3 EStG gibt es zahlreiche Fälle, in denen der Zinsabschlag nicht vom Zinsschuldner, sondern von der "auszahlenden Stelle" einzubehalten und abzuführen ist (-» U. Döring, Vom Zinsabschlag zur Bankensteuer, DB 1993, 49 ff); Stichwort: Zahlstellensteuer.

f ) Die Grundvermögensverwaltung

Das EStG befaßt sich mit der Grundvermögensverwaltung oder, wie es diese selbst nennt, mit der Vermietung und Verpachtung, der zweiten der drei Arten der Ausübung einer Nebenerwerbstätigkeit (Rdn 529), in den §§ 2 I Ziff. 6 und 21 f, an der ersten Stelle im Überblick, an der zweiten etwas detaillierter.

753

Die natürliche Person kann die Grundvermögensverwaltung in zwei verschiedenen Formen betreiben, nämlich

754

•

als Einzel-Vermögensverwalter, als alleiniger Eigentümer eines an Dritte vermieteten Wohnhauses usw.,

•

als Mit-Vermögensverwalter, als Gesellschafter einer Grundvermögen verwaltenden Personengesellschaft, einer sog. Grundstücks- oder ImmobilienGesellschaft, und zwar insbesondere

755

•• einer Grundstücks-GbR oder Grundstücksgemeinschaft, bspw. einer sog. Bauherrengemeinschaft, -»BFHE 147, 134 ff (Familien-Grundstücks-GbR).

• • einer Grundstücks- oder Immobilien-KG, bspw. in der Gestalt des sog. Geschlossenen Immobilienfonds.

756

332

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—> BFHE 172, 315 ff (Errichtung und Verwaltung eines Wohn- und Geschäftsgebäudes auf dem Grundstück einer KG); vgl. dazu N. Hörmann, Gewerblicher Grundstückshandel bei Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, BB 1992, 191 ff; beachte: 1. Die Immobilien-KG betreibt handelsrechtlich ein Gewerbe, est-rechtlich eine "private" Vermögensverwaltung. Der Umstand, daß sie dies unter "Nutzung eines großen Vermögens, die ... auch einen erheblichen Einsatz von Arbeitskraft mit sich bringt," macht, ändert hieran nichts (BFHE 79, 366 ff, 369). 2. Dem EStG ist der Fall, daß sich jemand mit-unternehmerisch betätigt, bekannt (Rdn 619, 661, 677), den Fall, daß sich jemand mit-verwaltend betätigt, kennt es - seinem Text nach - nicht (-» Beierl [Rdn 524], 126). 3. Die Immobilien-KG ermittelt als Kaufmann einen Gewinn, als Grundvermögensverwalter ermittelt sie einen Überschuß (unten Rdn 762). 4. Die Einkünfte des Gesellschafters einer Immobilien-KG bestehen aus dessen Anteil "am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die KG erzielt" (BFHE 133, 285 ff, 288 [Errichtung und Verwaltung einer Wohnanlage]). 5. Das FA stellt die Einkünfte der Gesellschafter einer Immobilien-KG im Verfahren der gesonderten Gewinn-, genauer: Oberschußfeststellung nach § 180 I Ziff. 2a AO fest (Rdn 648).

757

Die natürliche Person verwirklicht den Tatbestand der Grundvermögensverwaltung dadurch, daß sie ihr Grundvermögen oder andere dem gleichgestellte Wirtschaftsgüter Dritten zur Nutzung gegen Entgelt überläßt, —> BFHE 160, 11 ff, 15: Bei den "Einkünften aus Vermietung und Verpachtung" erfüllt den Tatbestand, "wer die rechtliche und tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen".

und zwar im einzelnen in der Form, daß sie 758

•

es einem Dritten gestattet, beachte: Wer als Eigentümer einer Eigentumswohnung seine Wohnung zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnt, kann sich nicht so behandeln lassen, als habe er seine Wohnung zur Hälfte an seine Lebensgefährtin vermietet, als nutze diese die Wohnung aufgrund eines zwischen beiden bestehenden Mietvertrages (-> BFHE 180, 74 ff, 75: Die nichteheliche Lebensgemeinschaft als "Wirtschaftsgemeinschaft", das gemeinsame Wohnen als "deren wesentlicher Bestandteil").

• • ein in ihrem Eigentum befindliches unbewegliches Vermögen, ihr gehörende Grundstücke, Gebäude oder Gebäudeteile i.S. des § 211 Ziff. 1, • • einen ihr gehörenden Sachinbegriff i.S. des § 21 I Ziff. 2, z.B. ein Betriebsvermögen als ganzes oder eine Bibliothek, —> T. Kantemvein/C. Melcher, Der Sachinbegriff im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG, FR 1985, 233 ff.

• • ein ihr zustehendes Urheberrecht i.S. des § 21 I Ziff. 3, ihr gehörige gewerbliche Schutzrechte, gewerbliche Erfahrungen, Know-how u.ä. auf Zeit zu nutzen, von dem ihr gehörenden Wohnhaus keinen eigenen Gebrauch macht und es auch nicht leerstehen läßt,

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

333

beachte: 1. Das EStG stellte dem Fall der Überlassung einer Wohnung an Dritte bis zum 31.12.1986 (Rdn 540) den Fall der Eigennutzung, des Wohnens im eigenen Haus gleich (vgl. § 21 II i.V.m. § 21a; sog. Nutzwertbesteuerung). 2. Lehre und Praxis kennen seit jeher Steuern, die eigens daran anknüpfen, daß jemand eine Wohnung, sei es im eigenen, sei es in einem fremden Hause bewohnt (BVerfGE 65, 325 ff, 345 f: Wohnungs-, Wohnraum-, Wohnsteuern). 3. Wer neben einer ersten Wohnung eine eigene zweite Wohnung bewohnt, ist nach dem sog. Überlinger Modell in vielen Gemeinden (-> BFHE 160, 61 ff, 65) zwst-pflichtig (Rdn 960).

•

die Gestattung gegen Entgelt, im Rahmen eines zweiseitigen Rechtsverhältnisses, namentlich eines Miet- oder Pachtverhältnisses i.S. der §§ 535 ff, 581 ff BGB gewährt,

759

beachte: Der Vermieter des § 21 I Ziff. 1 EStG hat in aller Regel die Eigenschaften eines Vermieters i.S. der §§ 535 ff BGB, hat sie aber nicht notwendig. Jemand kann deshalb Einkünfte nach § 21 I Ziff. 1 EStG haben, auch ohne daß er einen Mietzins i.S. des § 535 S. 2 BGB erhalten hätte (BFHE 119, 135 ff [Entgelt für die Erlaubnis, unter einem Grundstück einen Tiefspeicher zur Speicherung von Erdöl anzulegen]); sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise.

•

und ohne damit einem Gewerbe nachzugehen,

760

-> FG Hess., EFG 1994, Nr. 430 (Unterbringung von Asylbewerbem): "Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat insoweit anschließt, ist demnach eine Wohnraumverpachtung dann als Ausfluß einer gewerblichen Tätigkeit anzusehen, wenn zusätzlich zur Überlassung von Wohnraum als wesentlicher Vertragsinhalt die Bereitstellung einer Organisation vereinbart wird, die für den Verpächter die Einstellung und Beschäftigung von Personal erforderlich macht. Durch diesen organisatorischen Überbau ist der Verpächter nicht mehr wie ein typischer Wohnungsvermieter tätig, sondern wie der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes, und damit gewerblich"; vgl. auch BFHE 164, 327 ff, 331 (Ferienwohnung in der Schweiz): Die Vermietung nur "einer einzigen Wohnung in einem Feriengebiet" kann "einen Gewerbebetrieb begründen"; beachte: Nach der sog. Drei-Objekte-Regel (Rdn 564) erfüllt jemand statt des Tatbestandes der Grundvermögensverwaltung den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels, wenn er innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren drei "Normalgrundstücke" anschafft, mit Einfamilienhäusern, Eigentumswohnungen u.ä. bebaut und wieder veräußert (-> H. Jehner, Private Vermögensverwaltung oder gewerblicher Grundstückshandel?, DStR 1991, 565 ff, 568: Die Definition der Drei-Objekte-Grenze).

•

schließlich mit der Absicht handelt, zumindest auf längere Sicht Einkünfte i.S. des § 2 I Ziff. 6 oder genauer: einen Überschuß i.S. des § 2 II Ziff. 2 EStG zu erzielen: Der Grundvermögensverwalter verfugt über ein Grundvermögen, verfügt über ein Nutzungsentgelt für dessen Überlassung an einen Dritten, seine Mieteinnahmen, und verfugt über bestimmte mit der Nutzungsüberlassung verbundene Aufwendungen, seine Werbungskosten. Sein Ziel ist es, zu einer Mieteinnahme zu kommen, die seine Werbungskosten überschießt, ihm im Rahmen der Gesamtdauer des Mietverhältnisses zu einem Überschuß seiner Einnahmen über seine Werbungskosten verhilft. In dem gleichen Sinne, in dem jeder Aktionär (Rdn 742) eine Überschußerzielungsabsicht hat, hat auch jeder Vermieter diese.

761

334

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Eigentumswohnung Privatwohnung = Eigennutzung

Erwerbswohnung = Fremdnutzung

1

I

Hauptwohnung (Lebensmittelpunkt)

Nebenwohnung = Zweitwohnung i.w.S. (Lebensausschnitt)

Ferienwohnung = Zweitwohnung i.e.S.

ESt: Nein! EinwohnerSt: Ja! (Rdn 700)

ESt: Nein! ZwSt: Ja! (Rdn 710)

Gewerbebetrieb = Gewerbsmäßige Vermietung

Nebenerwerb = Private Vermietung

Berufswohnung

ESt: Nein! ZwSt: Nein!

ESt: Ja! GewSt: Ja! (Rdn 552)

ESt: Ja! GewSt: Nein! (Rdn 556)

Schema 44: Die Wohnungsnutzung als Steuergegenstand ausgewählter Steuerarten

-» BFHE 150, 325 ff, 329: "Die Vermietertätigkeit fällt nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen"; beachte: 1. Ebenso wie dem Kapitalvermögensverwalter liegt auch dem Grundvermögensverwalter jeglicher Gedanke daran fem, zu einem Zuwachs seines Vermögens, einer Wertsteigerung seines Grund und Bodens gelangen zu wollen (BFHE [a.a.O.]). 2. Der Grundvermögensverwalter handelt niemals aus Liebhaberei (a.A. BFHE 153, 374 ff, 376 [Vermietung einer Ferienwohnung]). Ähnlich wie im Falle des Kapitalvermögensverwalters steht dem auch in seinem Falle schon die der Vermietung und Verpachtung eigentümliche Entgeltlichkeit entgegen (FG Düsseldorf, EFG 1994, Nr. 336: Es gilt die Regel, "daß ein Grundstück nicht aus Liebhaberei, sondern in Überschußerzielungsabsicht vermietet wird"). 3. Der Eigentümer eines Grundstücks konnte liebhaberisch handeln, solange das Gesetz (Rdn 758) den Tatbestand der eigengenutzten Wohnung kannte (BFHE 165, 63 ff, 65); zum ganzen fV. Jakob/N. Hörmann, Einkünfteerzielungsabsicht oder Liebhaberei im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, FR 1989, 665 ff. 762

Die Höhe, in der der Grundvermögensverwalter ESt schuldet, bestimmt sich, ebenso wie in den Fällen des Arbeitnehmers (Rdn 721) und des Kapitalvermögensbesitzers (Rdn 743), nach den Überschußeinkünften des § 2 II Ziff. 2, die er innerhalb des Kalenderjahres bezieht, und zwar dadurch, daß er •

in einem ersten Schritt einen Zufluß von Einnahmen i.S. des § 8 EStG, etwa in der Gestalt von Miet- oder Pachtzinsen hat,

•

in einem zweiten Schritt einen Abfluß von Werbungskosten i.S. des § 9 EStG hat,

a) Das Einkommen- und das Körperschaflsteuerrecht

335

- » BFHE 166, 219 ff, 220 (Kauf eines Grundstücks auf Kredit): "§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erfordert für einen Werbungskostenabzug von Schuldzinsen einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart im Zeitpunkt der Entstehung der Schuldzinsen. Die mit Kredit finanzierten Wirtschaftsgüter müssen in diesem Zeitpunkt Veimietungszwecken gewidmet sein, damit die Schuldzinsen ebenso wie andere Grundstücksaufwendungen - wie z.B. Instandhaltungskosten und Absetzungen für Abnutzung (AfA) - als Werbungskosten abgezogen werden können".

•

in einem dritten Schritt einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten hat.

Das Vermögen des Grundvermögensverwalters besteht ausschließlich aus Privatvermögen (Rdn 538). Wer ein von ihm an Dritte vermietetes Grundstück veräußert, bezieht den Veräußerungsgewinn est-frei.

763

-> BFHE 160, 466 ff, 479: "Der Grundsatz der Nichtberücksichtigung von Wertänderungen in der Vermögenssphäre bei den Überschußeinkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG gebietet es, insbesondere Wertänderungen des Wirtschaftsguts im Falle von dessen Veräußerung (sog. Veräußerungsgewinne/-verluste) außer Ansatz zu lassen"; vgl. auch W. Jakob, Der Steuertatbestand im Grenzbereich zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit, Schmidt-FS, 1993, 115 ff (115): Die "gewinnbringende Veräußerung ist... im nichtsteuerbaren Räume angesiedelt"; beachte: Das Grundvermögen des § 2 1 EStG ist unter vstrechtlichen Gesichtspunkten Grundvermögen i.S. der §§ 68 ff BewG, im Falle des Unbebautseins ein Grundstück i.S. der § § 7 2 f, im Falle des Bebautseins i.S. der § § 7 4 ff; vgl. unten Rdn 1049.

Im EStG ist nicht vorgesehen, daß die ESt auf den Mietzins in einem den Verfahren des Lohn- und Kapitalertragsteuerabzugs ähnlichen Verfahren zu erheben wäre. Das Verfahren hätte an dieser Stelle auch keinen Sinn, es würde die Steuererhebung nicht, wie in den Fällen der Lohn- und der KapitalertragSt, vereinfachen, sondern, im Gegenteil, ganz erheblich erschweren, unter dem Gesichtspunkt der Abfuhrungspflicht den verhältnismäßig kleinen Kreis der Vermieter durch den viel größeren Kreis der Mieter ersetzen.

764

336

4. Kapitel: Der Steuergegenstand Quellenabzug: Ja

Quellenabzug: Nein

FA

FA

Zinsabschlag

kein "Miefabschlag T

Sparer

Bank Sparvertrag

Mieter

Vermieter Mietvertrag

Schema 45: Das Quellenabzugsverfahren beachte: 1. Der Kreis der Personen, die der Erhebung der ESt in der Form des Quellenabzugs unterworfen sind, umfaßt zusätzlich zu den Arbeitnehmern (Rdn 732) und den Kapitalverwaltem (Rdn 751) auch noch die in § 50a EStG genannten SteuerauslSnder (Rdn 424). 2. Die Durchsetzung des deutschen ESt-Anspruchs gilt gegenüber denjenigen Steuerausländern als besonders riskant, die sich, sei es zum Zwecke der Wahrnehmung eines Aufsichtsratsmandats (§ 50a I [sog. AufsichtsratSt]), sei es zu Auftritten als Künstler, Sportler, Artist usw. (§ 50a IV [-» Krabbe (Rdn 429)]), jeweils nur für kurze Zeit auf deutschem Boden aufhalten. Der Quellenabzug nach § 50a soll diesem Risiko entgegenwirken, er dient, wie es in § 50a VII ausdrücklich heißt, der "Sicherstellung des Steueranspruchs". 3. Im Unterschied zur LSt und zur KESt ist die Quellensteuer nach § 50a eine Abgeltungs- oder Definitivsteuer, so "daß insoweit keine Veranlagung stattfindet" (BFHE 115, 389 ff, 391). 765

D a s F A stellt die Einkünfte des Verwalters von Grundvermögen, e b e n s o w i e die des Gewerbetreibenden, in dem Verfahren, in dem es dessen est-pflichtiges Eink o m m e n ermittelt (Rdn 543), fest.

g') D i e Sonstige L e i s t u n g

766

D a s EStG beschäftigt sich mit der Sonstigen Leistimg oder, in der Sache dasselbe, dem Sonstigen N e b e n e r w e r b , alles in allem dem siebten und letzten der Tatbestände einer Erwerbstätigkeit, in den Vorschriften des § 2 I Ziff. 7 und der § § 2 2 und 23. Steht für das EStG der Gewerbebetrieb im Mittelpunkt des sachlichen EStRechts, so steht die Sonstige Leistung an dessen äußerster Peripherie. beachte: 1. Dem Preuß. EStG 1891 (Rdn 40) war eine dem § 2 I Ziff. 7 vergleichbare Vorschrift noch unbekannt (Quellentheorie [Rdn 531]!). 2. Das REStG 1925 bereitete die Regelung des heutigen § 2 I Ziff. 7 dadurch vor, daß es in dem Einkünftekatalog seines § 6 unter Ziff. 8 die "Sonstigen Leistungsgewinne" für steuerpflichtig erklärte, d.h. (vgl. § 41 I Ziff. 2

a) Das Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht

337

daselbst) all die Einkünfte, die "infolge einer anderen Tätigkeit anfallen, die nicht zu den im § 6 I Nr. ... bezeichneten gehört". 3. Das EStG enthält sieben und nicht acht Erwerbstätigkeitsarten ( - » BFHE 112, 463 ff, 469: "Seit dem Einkommensteuergesetz 1925 ist nicht eine Quellentheorie oder eine Reinvermögenszugangstheorie Grundlage der Systematik des Einkommensteuerrechts, sondern ein Einkommensbegriff, der auf der Fixierung der sieben Einkunftsarten basiert"). Das Gegenteil aus § 24 EStG ableiten zu wollen, wäre falsch. Die Vorschrift des § 24 hat eine ausschließlich "klarstellende Bedeutung", soll nämlich jeden Zweifel daran ausräumen, daß die in ihr genannten '"Ersatzeinnahmen' unter dieselbe Einkunftsart feilen, zu der die 'ursprünglichen' Einnahmen, worin sie erzielt wurden, gehört hätten" (BFHE 125, 271 ff, 278); Bsp.: Wer als Arbeitnehmer nach einem Unfall nicht arbeiten kann und dafür eine Entschidigung empfängt, wird so behandelt, als hätte er gearbeitet und Lohn empfangen (§ 24 I Ziff. la i.V.m. § 19 EStG).

Die natürliche Person erfüllt den Tatbestand des Erbringens einer Sonstigen Leistung dadurch, daß sie entweder

767

—> N. Härder, Die Sonstige Leistung im Einkommensteuerrecht, Diss. jur. Tübingen 1990.

•

eine der in § 22 ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten entfaltet, nämlich

768

• • von einem entgeltlich oder unentgeltlich erworbenen Rentenstammrecht Gebrauch macht (§ 22 Ziff. 1), -> W. F. Richter, Neutrale Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, DRV 1987, 662 ff, 667; vgl. auch BFHE 165, 225 ff, 232, 237: Die "Früchte eines einheitlich nutzbaren Stammrechts", die "Einkünfte aus den Erträgen des Rentenrechts".

• • ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 22 Ziff. 2 i.V.m. § 23 EStG tätigt, nämlich

769

• • • innerhalb eines Zeitraums von nicht mehr als zwei Jahren ein Grundstück ankauft und wieder veräußert (§ 23 I Ziff. la), BFHE 173, 144 ff, 147: "Spekulationsgeschäfte sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen wenn Gegenstand Grundstücke sind - der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt"; beachte: 1. Der Grundstücksspekulant des § 23 braucht keine besondere "Spekulationsabsicht" zu besitzen, macht sich vielmehr steuerpflichtig, ohne daß es "auf den Grund der Betätigung ... (Spekulationsabsicht, Krankheit, drohende Enteignung, sonstiger Zwang usw.) ankommt" (BFH [a.a.O.]). 2. Der Grundstücksspekulant veräußert ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens (Rdn 538). Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht daran gehindert, den ihm daraus entstehenden Gewinn in dem gleichen Sinne zu "besteuern", in dem die Gewinne aus Veräußerungsgeschäften "im Rahmen der sog. Gewinnbesteuerung (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 - 3 EStG) einkommensteuerpflichtig sind" (BVerfGE 26, 302 ff, 312).

• • • innerhalb eines Zeitraums von nicht mehr als sechs Monaten ein Wertpapier oder sonstiges Wirtschaftsgut anschafft und wieder veräußert (§ 23 I Ziff. lb), -> BFHE 169, 357 ff, 359: "Spekulationsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst, b EStG ... sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräuße-

770

338

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

rung nicht mehr als sechs Monate beträgt"; beachte: 1. Ebenso wie im Falle des Grundstücksspekulanten (Rdn 769) ist auch im Falle des Wertpapierspekulanten "die Verwirklichung dieses Gesetzestatbestandes ... dadurch gekennzeichnet, daß sich sowohl Anschaffung als auch Veräußerung im Privatvermögen ereignen" (BFHE 172, 315 ff, 318 [Veräußerung des Anteils an einer Immobilien-KG]). 2. In den "vom Gesetzgeber abgesteckten Rahmen von Spekulationsgeschäften lassen sich Devisentermingeschfifte nicht einordnen". Es handelt sich bei diesen um nicht steuerbare "Spielgeschäfte" (BFHE 151, 132 ff, 134). 3. Die Vorschrift des § 23 I Ziff. 2b gilt gegenüber § 17 EStG nicht subsidiär (Rdn 658). 4. Die Vorschrift des § 23 I Ziff 1 b) stellt der Spekulation mit Wertpapieren die mit "anderen Wirtschaftsgütern" gleich. Es ist danach nicht ausgeschlossen, daß auch deijenige, der eine aus Liebhaberei angeschaffte Briefmarke kurzfristig wieder veräußert, eine est-bare Handlung begeht ( -> Kirchhof/Söhn [Rdn 383], Rdnr. A 28 zu § 23 EStG).

771

• • ein Abgeordnetenmandat wahrnimmt (§ 22 Ziff. 4), -> BFHE 152, 240 ff, 242: "Die Entschädigungen gemäß § 6 Abs. 1 LAbgG unterliegen als Einnahmen gemäß § 22 Nr. 4 Satz 1 EStG ... in voller Höhe der Einkommensteuer"; beachte: 1. Der Abgeordnete übt nach dem Parlamentsrecht einen Beruf aus (BVerfGE 40, 296 ff, 314 [Diäten-Urteil]: "... zur Hauptbeschäftigung [full-time-job] gewordenes Mandat"). Im Rahmen des § 22 EStG ist seine Tätigkeit deshalb falsch plaziert, es hätte von ihr in § 18 I Ziff. 3 ("Aufsichtsratsmitglied"!) gesprochen werden müssen; Stichwort: Der Abgeordnete als weisungsfreier (Art. 38 I GG) Berufspolitiker. 2. Empfangt der Abgeordnete neben seinen Abgeordnetenbezügen ("Diäten") eine Aufwandsentschädigung, so dürfen die Aufwendungen, die er, "durch das Mandat veranlaßt", hat, nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 22 Ziff. 4 S. 2 EStG; Grundsatz der Chancengleichheit der Parteien). 3. Nach dem UStG ist der Abgeordnete ein Privatmann, der mit der von ihm erbrachten Leistung ust-frei bleibt (-> H. Söhn, Abgeordnetenbezüge und Umsatzsteuer, UR 1978, 161 ff).

oder III

•

eine der den Nebenerwerbstätigkeiten der §§20 und 21 EStG ähnliche Tätigkeit ausübt (§ 22 Ziff. 3), -> BFHE 171, 500 ff, 504: "Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das um des Entgeltes willen erbracht wird"; vgl. auch schon B. Keuk, Die Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Ziff. 3 EStG), DB 1972, 1130 ff, 1131: "Damit von einer Leistung ... die Rede sein kann, muß eine Ähnlichkeit zu den in den anderen Einkunftsarten erfaßten Betätigungen vorliegen"; beachte: Die sonstige Leistung braucht keine dauerhafte oder nachhaltige zu sein, kann sich vielmehr auch in einem "Einmaltatbestand" (—> BFHE 168, 272 ff, 278) erschöpfen.

namentlich etwa 773

• • sich, wie es in § 22 Ziff. 3 S. 1 beispielhaft heißt, der Vermietung beweglicher Gegenstände widmet, ihr Kraftfahrzeug von Fall zu Fall an einen Dritten "verleiht", —» FG SH, EFG 1989, Nr. 656 (Vermietung von zwei Containern): "Die Vermietung von einem oder wenigen Wirtschaftsgütern (WG) ist allenfalls dann ein Gewerbebetrieb (erg.: und nicht sonstige Leistung!), wenn zu der Vermietung andere Leistungen hinzutreten oder eine über die

a) Das Einkommen- und das Körperschaflsteuerrecht

339

mit einer Vermietung normalerweise verbundene Verwaltungsarbeit hinausgehende Arbeit hinzukommt"; beachte: 1. Jemand vermietet einen beweglichen Gegenstand teilweise, wenn er einen Arbeitskollegen im eigenen Pkw auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegen Entgelt mitnimmt (BFHE 174, 84 ff, 87). 2. Nach h.L. steht es dem Fall der "Vermietung beweglicher Gegenstände" gleich, wenn eine Frau statt ihres Kraftfahrzeugs ihren Körper Dritten "mietweise" überläßt (-» BFHE 99, 200 ff, 203 [Gewerbsmäßige Unzucht]). Zutreffend dürfte sein, daß der Tatbestand des Gewerbebetriebs (Subsidiarität des § 22 Ziff. 3 gegenüber § 15; a.A. BFHE 80, 73 ff) gegeben ist. 3. Die Prostituierte erbringt eine ust-pflichtige Leistung, ohne daß von "umsatzsteuerrechtliche(r) Bedeutung" wäre, "daß die Leistung und das ihr zugrunde liegende Rechtsgeschäft sittenwidrig (§§ 138, 817 BGB)" sind (-» BFHE 150, 192 ff, 193); zum ganzen H.-H. Kühne, Prostitution als bürgerlicher Beruf?, ZRP 1975, 184 ff; ferner schon Rdn 507.

• • gegen Entgelt von dem Recht auf Verpachtung eines Grundstücks an ein Kaufhausunternehmen keinen Gebrauch macht,

774

—> BFHE 82, 319 ff, 322: "Diese Verpflichtung ist eine solche eigener Art, die weder als Vorgang der "Vermietung' im Sinne von § 21 EStG noch als "Veräußerung oder Teilveräußerung' des Eigentums am Grundstück verstanden werden kann. Leistungen dieser Art fallen aber unter § 22 Ziff. 3 EStG, so daß dafür gewährte Gegenleistungen Einnahmen im Sinne dieser Vorschrift sind"; vgl. auch BFHE 120, 180 ff (Nichteinhaltung eines Grenzabstandes).

• • gegen Entgelt von dem Recht auf Teilnahme am wirtschaftlichen Wettbewerb keinen Gebrauch macht,

775

—> BFHE 137, 407 ff, 413: "Wird Wettbewerb ... umfassend ohne einen bestimmten Bezug zu einer weiterhin oder ehemals ausgeübten Tätigkeit unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben".

• • gegen Entgelt von dem Recht, gegen die Genehmigung zum Bau eines Kraftwerks einen Widerspruch zu fuhren, keinen Gebrauch macht,

776

- » BFHE 147, 305 ff, 307: "Soweit der Kläger als Mitglied der Bürgerinitiative für die Rücknahme des Widerspruchs ... eine Zahlung erhält, hat er Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG erbracht".

• • gegen Entgelt von dem Recht, gesammelte Pfandflaschen einzubehalten, keinen Gebrauch macht, die Flaschen gegen Inempfangnahme des Pfandgelds zurückgibt. BFHE 110, 26 ff; beachte: 1. Wer sich mit seinem Geld am Spiel beteiligt, einen Spiel-, Wett- oder Lotterieeinsatz leistet, übt keine einer Kapitalverwaltung oder sonstigen "normalen" Nebenerwerbstätigkeit ähnliche Tätigkeit aus, erbringt nicht irgendwelche "Leistungen, die durch den Spielgewinn vergütet werden" (BFHE 161, 144 ff, 146 [Betrieb eines Trabrennstalls]); Stichwort: Spiel und Wette sind herkömmlicherweise nicht est-bar (Quellentheorie!). 2. Wer Rennwetten und Lotterien veranstaltet, unterliegt der Rennwett- und LotterieSt (Rdn 877).

777

340 778

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Der Sonstige Nebenerwerbstätige ermittelt seine Einkünfte, ebenso wie die Kapital- und Grundvermögensverwalter, nach § 2 I Ziff. 7 i.V.m. § 2 II Ziff. 2 als Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (Rdn 742). Eine Ausnahme macht der Spekulant, für ihn bestehen seine Einkünfte gemäß § 23 IV aus seinem Veräußerungsgewinn. BFHE 168, 272 ff, 275: "Kommt es im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG zu regelmäßigen Leistungen, verbleibt es bei der Anwendung des § 11 Abs. 2 EStG. Es sind wie bei anderen Überschußeinkünften mit Quellencharakter jährlich Einnahmen-Überschußrechnungen zu erstellen"; beachte: Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 IV ist "eine punktuelle, auf singuläre Ereignisse begrenzte, besondere Gewinnermittlung" (—> BFHE 173, 107 ff, 108 [Wertpapiere im Sammeldepot]).

779

Das Vermögen, das sich im Besitz eines sonst Nebenerwerbstätigen befindet, hat den Charakter von Privatvermögen (Rdn 538). Verkauft der private Kraftfahrzeugverleiher (Rdn 773) sein Fahrzeug, fließt ihm der Veräußerungsgewinn steuerfrei zu. -> BFHE 161, 531 ff, 535 (Nichtausübung eines testamentarisch vermachten Wohnrechts): "Ausgenommen (erg. vom Tatbestand des § 22 Ziff. 3) sind Veräußerungsvorgänge und veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür gezahlt wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird"; beachte: Das Vermögen, dessen sich der sonstige Nebenerwerbstätige im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit bedient, ist im vst-rechtlichem Sinne entweder Grundvermögen (§§ 68 ff BewG) oder Sonstiges Vermögen (§§ 110 f BewG); unten Rdn 1031.

b) Das Realsteuerrecht: Die Berufstätigkeit

780

Im Rahmen des Wirtschaftssteuerrechts kommen zu den Normen des Erwerbstätigkeits- als ein zweites (Rdn 515) die des Berufssteuerrechts oder des, wie es herkömmlicherweise auch bezeichnet wird, Rechts der Realsteuern hinzu. —> Wagner (Rdn 29), 520: "Gliederung der Besteuerung des 'berufsmässigen' Erwerbs: Im Anschluss an eine doppelte, eine 'subjective' und eine 'objective' Auffassung dieses Erwerbs ist hier eine Subject- und eine Objectbesteuerung zu unterscheiden".

Während sich das Erwerbstätigkeitssteuerrecht an jeden, der einer Erwerbstätigkeit nachgeht, wendet, richtet das RealSt-Recht sein Augenmerk auf die Erwerbstätigen, die bestimmte Berufe ausüben. Jeder Erwerbstätige zahlt entweder ESt oder KSt, einige unter ihnen sind dazu verpflichtet, neben der ESt oder KSt auch noch eine RealSt, in den Begriffen der bundesstaatlichen Steuerverfassung: eine Große Gemeindest (Rdn 77) zu zahlen.

b) Das Realsteuerrecht

341

Das RealSt- oder, andere gebräuchliche Bezeichnungen, das ObjektSt-, das SachSt-, das ErtragSt-Recht, bildet, ebenso wie das ESt- und KSt-Recht, einen Teil des Rechts der direkten Steuern (Rdn 383).

781

-» Bühler (Rdn 383), 455: Die Reichweite des Begriffs der direkten Steuern "schließt außer den Steuern vom Einkommen und Vermögen" auch "die besondere Gruppe der Realsteuern" ein; vgl. auch schon R. v. Kaufmann, Die Kommunalfinanzen Bd. 2, 1906, 284 m. Fn. 1: "Der Ausdruck 'Realsteuern' hat sich ... als ein terminus technicus für die zusammenfassende Bezeichnung der sonst als Ertrag- oder direkte Objektsteuern bezeichneten Abgaben vom Grundbesitz und Gewerbebetrieb eingebürgert".

Das Schwergewicht seiner inneren Rechtfertigung liegt allerdings, anders als im Falle namentlich der ESt, weniger im Leistungsfahigkeits- und mehr im Äquivalenzprinzip (Rdn 125).

GewStG:

Wer

ein Gewerbe betreibt

(Gemeindeeinrichtungen dadurch für sich nutzt, daß er)

782

GewSt-Ansprach (-schuld) entsteht dem Grunde nach

Schema 46: Der Gewerbesteuer-Grundtatbestand -> BFHE 176, 138 ff, 140: Die GewSt ist eine "auf den tätigen Betrieb bezogene(n) Sachsteuer, deren Aufkommen die Gemeinden für die durch den Betrieb verursachten Lasten entschädigen soll (Äquivalenzprinzip)"; ferner schon BFHE 158, 80 ff, 83: "Die Auffassung, das Leistungsfahigkeitsprinzip gebiete die Zusammenfassung aller von einem Unternehmer ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten ..., berücksichtigt nicht ausreichend, daß die Gewerbesteuer eine Objektsteuer ist"; beachte: Die ESt nimmt als Personalsteuer auf die "persönlichen Merkmale des Steuersubjekts" Rücksicht, wohingegen die GewSt als "auf den tätigen Betrieb bezogene(n) Sachsteuer (Objektsteuer)" dies unterläßt (BFHE 163, 42 ff, 46).

Das Realsteuerrecht schließt in erster Linie die Normen des GewStG in sich ein, in einem engeren Sinne gehören ihm daneben nur noch die Nonnen des GrundStG, BFHE 150, 285 ff, 290: "Die Grundsteuer ist eine Realsteuer ... Anders als bei einer Personalsteuer, wie etwa der Einkommensteuer, bleiben die persönlichen Verhältnisse des Steuerschuldners unberücksichtigt; die Steuer ruht auf dem Steuergegenstand (?) als öffentliche Last"; beachte: Die Finanzwissenschaft versucht die GrundSt in dem gleichen Sinne, in dem sie dies mit der VSt tut (Rdn 1011), mit der Fundustheorie zu rechtfertigen: "Finanzwissenschaftlich zielt sie auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte Leistungskraft ab" (BFHE [a.a.O.]). Der Gesetzestext bestätigt dies nicht.

höchstens in einem weiteren Sinne -» BVerfGE 3, 407 ff, 438: "Es mag noch andere Steuern geben, die im Sinne der steuerrechtlichen Systematik unter den Begriff der Realsteuer zu subsumieren wären".

783

342

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

auch noch die über die kommunale SchankerlaubnisSt an. -> BFHE 56, 184 ff, 189: "Realsteuem im Sinne des Artikels 105 GG sind lediglich die Grundsteuer und die Gewerbesteuer"; beachte: 1. § 23 I PreuD. KAG v. 14.7.1893 ermächtigte die Gemeinden dazu, "direkte Gemeindesteuern vom Grundbesitz und Gewerbebetrieb (Realsteuern)" zu erheben. Den "Steuern vom Grundbesitz" waren "die in der Gemeinde belegenen bebauten und unbebauten Grundstücke unterworfen" (§ 24), den "Gewerbesteuern" unterlagen "in den Gemeinden, in denen der Betrieb stattfindet, die ... stehenden Gewerbe" (§ 28). 2. Unter der WRV wurden die "Steuern vom Grundvermögen und vom Gewerbebetrieb" von den Ländern erhoben (§ 8 FAG 1923), "Besteuerungsmerkmale, die auf die Berücksichtigung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzielen", sollten "nicht zugrunde gelegt werden" dürfen (§ 9 S. 2). 3. Seit der RealSt-Reform v. 1.12.1936 (RGBl 1936 I 961) sind das GrundSt- und das GewSt-Recht reichs- bzw. bundeseinheitlich geregelt. 4. Die GewSt gehört zu den "Unkosten des Betriebes" (BFHE 64, 437 ff, 440), die GrundSt ist "in bezug auf Grundstücksmieten ein Kostenfaktor" (BFHE 101, 277 ff, 284), im kaufmännischen Sinne haben beide Aufwandcharakter.

aa) Das Gewerbesteuerrecht: Der Gewerbebetrieb

784

Das GewStG, gegenwärtig das i.d.F. des GewStG 1991, befaßt sich mit dem Gewerbebetrieb in § 2, überschrieben mit "Steuergegenstand" (Rdn 504), hier insbes. in § 2 I. Die Rolle einer näheren Erläuterung spielen die Vorschriften der §§ 1 ff GewStDV 1991. - » BFHE 136, 547 ff, 549: "Die Tatbestandsvoraussetzungen des Steuergegenstandes bei der Gewerbesteuer sind in erster Linie in der Grundnorm des § 2 Abs. 1 GewStG geregelt".

785

Das GewStG legt dem Begriff des Gewerbebetriebs mehrere verschiedene Bedeutungen bei, je nachdem, ob derjenige, der das Gewerbe betreibt, •

eine natürliche Person (Rdn 490) bzw. eine Personengesellschaft (Rdn 493) i.S. des § 2 I,

•

eine Kapitalgesellschaft (Rdn 491) i.S. des § 2 II S. 1,

•

eine sonstige juristische Person des privaten Rechts u.ä. (Rdn 491) i.S. des § 2 III,

•

eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Rdn 491)

ist.

b) Das Realsteuerrecht

343

beachte: Im Rahmen des GewSt-Meßbescheids (Rdn 797) bildet die Entscheidung darüber, ob der Stpfl. eine natürliche Person, eine Personengesellschaft usw. ist, nach § 184 I S. 2 AO die Entscheidung über die "persönliche Steuerpflicht".

Die natürliche Person oder, wie sie an dieser Stelle, ähnlich wie im Rahmen der ESt (Rdn 461), auch genannt werden kann, der Einzelunternehmer ist der Regeltyp des gewst-pflichtigen Gewerbetreibenden. Hat jemand die Eigenschaften eines est-pflichtigen Einzelunternehmers, so gilt er, wie sich dem Verweis des § 2 I S. 2 GewStG auf den Begriff des "gewerblichen Unternehmens im Sinne des Einkommensteuergesetzes" entnehmen läßt, im großen und ganzen auch als ein gewstpflichtiger Einzelunternehmer,

786

-> BFHE 65, 105 ff, 108: "Die Frage des Gewerbebetriebs muß ... für die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer grundsätzlich gleich entschieden werden"; vgl. neuerdings auch BFHE 171, 246 ff, 256 (Verlustabzug nur bei Unternehmeridentität): "... natürliche Person als Einzeluntemehmer"; beachte: 1. Die moderne GewSt geht, ebenso wie die moderne ESt, auf die Miquelsche Steuerreform in Preußen aus den Jahren 1891/93, das GewStG v. 24.6.1891 und das Gesetz wegen Aufhebung direkter Staatssteuern v. 14.7.1893 (Stichwort: Kommunalisierung der GewSt und der GrundSt!) zurück (-> Bayer [Rdn 130], 121 ff). 2. Die GewSt ist weltweit wenig verbreitet, in einer dem deutschen Recht ähnlichen Form findet man sie nur in Luxemburg. In Österreich gibt es seit 1994 eine Art LohnsummenSt (Rdn 794), sie nimmt als sog. Kommunalst jetzt den Platz der bis dahin hier erhobenen GewerbeertragSt ein (-> Mennel [Rdn 39], Art. Österreich, 47). Frankreich erhebt auf kommunaler Ebene eine taxe professioncl (—» J. W. Hidien, Die direkten Kommunalsteuern in Frankreich, RIW 1986, 530 ff). Außerhalb Europas kommt die GewSt in Japan vor, als business tax ist sie hier nach der Art einer lokalen ErtragSt ausgestaltet. (-> Mennel [Rdn 39], Art. Japan, 33). 3. Das GewStRecht verstößt nicht deshalb "gegen zwingendes Recht der Europäischen Gemeinschaften", weil "die Bundesrepublik Deutschland als einziges Land der EG" sie erhebt (BFHE 166, 55 ff, 57).

und zwar im einzelnen immer dann, beachte: Im Rahmen des GewSt-Meßbescheids (Rdn 797) bildet die Entscheidung darüber, ob der Stpfl. ein Gewerbe betreibt, nach § 184 I S. 2 AO die Entscheidung über die "sachliche Steuerpflicht".

wenn er •

eine Tätigkeit ausübt, - » BFHE 113, 463 ff, 466: Jemand muß "eine Tätigkeit ausüben, die den Tatbestand des ... § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ... erfull(t)"; beachte: Die Einzelunternehmer sind handelsrechtlich nicht daran "gehindert, mehrere Unternehmen zu betreiben" (Schmidt [Rdn 490], 306), gewstrechtlich dürfen sie "- im Gegensatz zu Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten" (BFHE 158, 80 ff, 83).

•

die Tätigkeit selbständig ausübt (Rdn 563),

787

344 •

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

d i e Tätigkeit nachhaltig ausübt ( R d n 564), sie f ü r d e n Fall, daß er sie nur einm a l ausübt, j e d e n f a l l s bei nächster Gelegenheit wiederholen will, -> BFHE 78, 358 ff, 359: Eine "nachhaltige Tätigkeit" kann nur angenommen werden, "wenn schon bei der einmaligen Handlung die Absicht besteht, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen"; vorsichtiger jetzt BFHE 179, 353 ff, 365 (Vornahme nur eines Grundstücksgeschäfts als Gewerbebetrieb): "Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, daß sie von der Absicht getragen sein muß, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement) und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z.B. durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit... Ausnahmsweise kann ... auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig sein".

•

d i e Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt ( R d n 565), -»• BFHE 105, 360 ff, 363 (GbR zum Betrieb eines Reiseflugzeugs): "Nach der Rechtsprechung ist für die Annahme eines Gewerbebetriebes darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige bei der Art und Weise seiner Betätigung auf die Dauer gesehen damit rechnen darf, daß diese Tätigkeit nachhaltig nicht nur einen Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch einen Überschuß (Gewinn) ergibt".

788

•

sich mit seiner Tätigkeit a m allgemeinen Wirtschaftsverkehr beteiligt (Rdn 567),

•

eine Tätigkeit ausübt, die (Rdn 568)

• • nicht im Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft besteht, —> BFHE 154, 364 ff, 369 (Betrieb einer Reitpferdepension): "Denn der Schwerpunkt der Tätigkeit, die dem Betrieb ... das Gepräge gibt, liegt nicht in der Bereitstellung von Reitmöglichkeiten (erg.: dann Gewerbebetrieb!), sondern in der Einstallung, Fütterung und Pflege der Reitpferde". 789

• • nicht in der A u s ü b u n g eines Freien Berufes besteht: Der Einzelunternehmer h a t G e w S t zu zahlen, der Einzel-Freiberufler, der Rechtsanwalt, Steuerberater o d e r Arzt nicht, -> BVerfGE 26, 1 ff, 8: "Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, daß nur Gewerbetreibende, nicht dagegen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und der freien Berufe der Gewerbesteuer unterliegen. Der Gesetzgeber kann grundsätzlich selbst die Sachverhalte auswählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen, die er also im Rechtssinne als 'gleich' ansehen will. Es steht ihm deshalb grundsätzlich frei, einzelne Berufsgruppen steuerlich zu belasten, andere dagegen von der Steuer freizustellen"; vgl. auch BVerfGE 46, 224 ff, 240 (arg.: Die "Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital" ist "bei Landwirtschaft, freien Berufen und Gewerbe grundlegend verschieden"); kritisch dazu R Wendt, Zur Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit dem Gleichheitssatz und dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, BB 1987, 1257 ff; beachte: 1. Das Bild der Freien Berufe in der Geschichte des GewSt-Rechts schwankt. In § 4 Ziff. 7 des Preuß. GewStG v. 24.6.1891 war noch ausdrücklich vorgesehen, daß "die Ausübung einer wissenschaftlichen Tätigkeit, insbesondere auch des Berufs als Arzt, als Rechtsanwalt..." von der GewSt-Pflicht ausgenommen sein sollte (—> PreußOVGE i.StS. 4,

b) Das Realsteue riecht

345

429 ff [Der Rechtskonsulent und der nicht approbierte Arzt sind gewst-pflichtig!]; vgl. auch A. Wagner, Die Reform der direkten Staatsbesteuerung in Preussen im Jahre 1891. Die Gewerbesteuerreform, FA 1894, 1 ff, 41 f. In der Weimarer Zeit führten Preußen, Baden und andere Länder die Erhebung der GewSt auf die Ausübung bestimmter freiberuflicher Tätigkeiten ein (-> J. Popitz, Zur Frage der Gewerbesteuerpflicht der freien Berufe, Grossmann-FS, 1932, 138 ff), die WRV begründete hierfür "kein verfassungsrechliches Hindernis" (StGH für das Deutsche Reich v. 13.6.1931, JW 1931, 2373 ff, 2375). Seit der RealSt-Reform v. 193« (Rdn 783) sind die Freiberufler von der GewSt wieder frei. 2. Lehre und Praxis gehen der Frage einer berufssteuerrechtlichen Gleichstellung der Gewerbetreibenden, der Land- und Forstwirte und der Freiberufler seit langem nach, bspw. in der Form von Entwürfen zu einer sog. kommunalen Wertschöpfungssteuer (-> R Wendt, Abschaffung und Ersetzung der Gewerbesteuer aus verfassungsrechtlicher und verfassungspolitischer Sicht, BB 1987, 1677 ff, 1680 ff).

anders nur der Apotheker, -> PreußOVGE i. StS. 8, 360 ff, 362: "Der Steuerpflichtige kann hiernach Freistellung von der Gewerbesteuer nicht beanspruchen ...; er übt ... durch den Betrieb der Apotheke nicht ... einen amtlichen Beruf aus, sondern betreibt damit ein Gewerbe"; vgl. auch FG Sld., EFG 1992, Nr. 728; beachte: Der Apotheker ist aus der Sicht des Handelsrechts ein Kaufmann (—> BVerwGE 72, 73 ff, 77: "Der Betrieb einer Apotheke ist ... Betrieb eines Handelsgewerbes im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB"), aus der des Standesrechts ein Freiberufler (-> BVerfGE 17, 232 ff, 239: "Die Eigenart des Berufs des selbständigen Apothekers bringt es mit sich, daß die Züge eines freien Berufes überwiegen"), aus der des Kammerrechts ein "Sowohl-als-Auch" (—> VG Koblenz v. 16.12.1991 - 3 K 1994/91- [Doppelmitgliedschaft in IHK und Apothekerkammer, Doppelkammerbeitrag !] n. v.); zum Ganzen Bayer/Imberger (Rdn 155), 313.

• • nicht in der Ausübung einer privaten Vermögensverwaltung i.S. des § 14 S. 2 AO besteht,

790

BFHE 103, 440 ff, 442 (Betriebsaufspaltung): "Aus dieser Definition (jetzt: des § 15 II S. 1 EStG) geht allerdings nicht hervor, daß für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs auch Voraussetzung ist, daß die Tätigkeit über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Das ergibt sich aber daraus, daß der Begriff 'Gewerbebetrieb' ein Unterbegriff ist, der unter den Oberbegriff 'wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb' fallt. Deswegen gilt das für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in ... (jetzt: § 14 S. 2 AO) aufgestellte Erfordernis des Hinausgehens über den Rahmen einer Vermögensverwaltung auch für den Gewerbebetrieb"; dazu aus gewerberechtlicher Sicht auch M Mauer, Zur Grenze zwischen gewerblichen und anderen unternehmerischen und vermögensverwaltenden Tätigkeiten im Gewerberecht, WuV 1981, 22 ff.

insbesondere nicht in der Vermietung von Grundvermögen, der Vermietung einzelner Wohnungen, -> BFHE 119, 336 ff, 338 (Vermietung einer Ferienwohnung): "Nach ... (jetzt: § 14 S. 2 AO) liegt Vermögensverwaltung in der Regel dann vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Dies beruht auf der Überlegung, daß der Grundbesitz ein Vermögensobjekt ist, aus dem durch Vermietung oder Verpachtung eine in der Regel vorhersehbar gleichmäßige Rendite des investierten Kapitals zu erzielen ist, ähnlich wie bei der Kapitalvermögensnutzung"; beachte: Die Vermietung von Wohnungen erfüllt den Tatbestand des Gewerbebetriebs, wenn "im Einzelfall besondere Umstände" zu der "Vermieterleistung"

791

346

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

hinzutreten, neben "die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum" eine "mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbare^) unternehmerische(n) Organisation" tritt (BFHE 159, 199 ff, 201); vgl. auch oben Rdn 527.

792

ebenso auch nicht in der Verpachtung eines Gewerbebetriebs -> BFHE 65, 105 ff, 108 (Verpachtung eines Filmtheaters): "Der Verpächter erzielt die Pachteinnahmen nicht durch gewerbliche Betätigung, sondern er nutzt das vorhandene Vermögen, indem er es gegen festgelegtes bestimmtes Entgelt dem Pächter zur gewerblichen Betätigung bereitstellt. Die Stellung des Verpächters eines ganzen Betriebs unterscheidet sich wirtschaftlich im allgemeinen nicht von der jedes anderen Verpächters, der eine Sachgesamtheit durch Verpachtung nutzt. Es würde dem System des Einkommensteuerrechts widersprechen, eine Tätigkeit, die bei wirtschaftlicher Beurteilung Vermietung und Verpachtung von Vermögen ist, als Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt in gleicher Weise auch für die Gewerbesteuer"; beachte: Eine natürliche Person betreibt in den Fällen ein Gewerbe, in denen sie eine Betriebsspaltung oder Betriebsaufspaltung (-> BFHE 70, 134 ff, 135: "Aufteilung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Betriebs-GmbH und in ein das Anlagevermögen an die GmbH verpachtendes Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft") vornimmt. Sie erfüllt die sog. sachlichen und personellen Gegebenheiten hierfür dadurch, daß sie ihrem Einzelunternehmen als sog. Besitzunternehmen eine mit ihr personell eng verflochtene Kapitalgesellschaft als sog. Betriebsunternehmen gegenüberstellt und diesem die sog. wesentlichen Betriebsgrundlagen, namentlich die Betriebsgrundstücke, zur Nutzung überläßt (vgl. BFHE 103, 440 ff, 443; ferner etwa BFHE 154, 539 ff).

besteht. 793

Die Einzelunternehmer zerfallen in zwei Gruppen, in die eher große Gruppe derer, die ihr Gewerbe gemäß § 2 I S. 1 GewStG stehend, und in die eher kleine Gruppe derer, die ihr Gewerbe gemäß § 35a GewStG reisend betreiben. Betreibt jemand sein Gewerbe stehend, so hat er für sein Gewerbe eine Niederlassung oder Betriebsstätte (Rdn 428), betreibt jemand sein Gewerbe reisend, so übt er es in einer Form aus, für die er nach § 35a II GewStG i.V.m. §§ 55 ff GewO einer Reisegewerbekarte bedarf. beachte: Der Inhaber eines stehenden Gewerbes und der Inhaber eines Reisegewerbes haben raumrechtlich miteinander gemein, daß sie der GewSt beide nur mit ihrer Inlandstätigkeit unterliegen (Rdn 435). Die beiden unterscheiden sich verfahrensmäßig dadurch voneinander, daß der Steuermeßbetrag des "Stehenden" nach näherer Maßgabe der §§ 28 ff GewStG zerlegt wird (Rdn 1431), der des "Reisenden" dagegen nicht.

794

Der Einzelunternehmer hat nach § 6 GewStG einen Gewerbeertrag und ein Gewerbekapital. Das Nebeneinander dieser beiden, wie das Gesetz sie nennt, Besteuerungsgrundlagen bestimmt die Höhe seiner GewSt-Schuld. beachte: 1. Der Gewerbeertrag ist nach § 6 S. 1 GewStG die regelmäßige, das Gewerbekapital die diese ergänzende Besteuerungsgrundlage. 2. Das GewStG hält eine Ergänzung der Besteuerungsgrundlage "Gewerbeertrag" durch die Besteuerungsgrundlage "Gewerbekapital" für erforderlich, um den Gemeinden (Rdn 90) auch für den Fall zu einem GewSt-Aufkommen zu verhelfen, daß die im Gemeindegebiet ansässigen Gewerbetreibenden ertraglos wirtschaften;

b) Das Realsteuerrecht

347

Stichwort: Sicherung der Konjunkturunempfindlichkeit der GewSt! 3. "Es gibt zahlreiche Gewerbebetriebe, bei denen Gewerbekapital überhaupt nicht oder doch nur in kaum nennenswertem Umfang vorhanden ist" (BFHE 113, 525 ff, 527), der Gewerbeertrag ist in diesen Fällen naturgemäß die alleinige Besteuerungsgrundlage. 4. Dem GewSt-Recht war bis zum Jahre 1980 neben dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital auch noch die Bemessungsgrundlage "Lohnsumme" bekannt, die GewSt kam bis dahin demgemäß nicht nur als Gewerbeertrag- und als Gewerbekapital-, sondern auch als LohnsummenSt vor (BFHE 122, 141 ff).

Der Gewerbeertrag ist nach § 7 GewStG der est-pflichtige Gewinn, korrigiert um die Hinzurechnungen des § 8 und die Kürzungen des § 9 GewStG.

795

-» BFHE 158, 520 ff, 526: "Daraus, daß die Ausgangsgröße des Gewerbeertrags (§ 7 Abs. 1 GewStG) 'nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln' ist, folgert die Begründung zum GewStG 1937 ..., daß bei natürlichen Personen 'deren für die Einkommensteuer maßgebender Gewinn in der Regel mit dem für die Gewerbesteuer festzustellenden Gewinn übereinstimmen' werde"; beachte: Der buchführungspflichtige Einzeluntemehmer errichtet handelsrechtlich eine Handels- (Rdn 584) und est-rechtlich eine Steuerbilanz (Rdn 585), gewstrechtlich braucht er dem nicht auch noch eine "GewSt-Bilanz" hinzuzufügen (BFHE [a.a.O.], 525).

Beim Gewerbekapital handelt es sich nach § 12 I GewStG um den vom FA in der Form eines Einheitswerts festgestellten Steuerbilanzwert des Betriebsvermögens i.S. des § 95 I S. 1 BewG (Rdn 1040), korrigiert um die Hinzurechnungen des § 12 II und die Kürzungen des § 12 III GewStG. —» BFHE 61, 399 ff, 400: "Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer nach dem Ertrag ist nicht der Gewinn im Sinne des EStG, sondern der Gewerbeertrag, d.h. der Gewinn unter Zurechnung der im § 8 und Absetzung der im § 9 GewStG aufgeführten Beträge ( § 7 GewStG). Entsprechend wird die Gewerbesteuer nach dem Kapital nicht nach dem Einheitswert des Betriebsvermögens bemessen, sondern nach dem Gewerbekapital, d.h. nach dem Einheitswert unter Berücksichtigung der Zurechnungen und Kürzungen nach § 12 Abs. 2 bis 4 GewStG (§ 12 Abs. 1 GewStG)"; beachte: 1. Der Gewerbeertrag ist bei natürlichen Personen nach § 11 I S. 3 Ziff. 1 GewStG um einen Freibetrag von 48.000 DM zu kürzen. Der Sinn dieser Regelung besteht darin, "Gewerbebetrieben, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens ... betrieben werden, einen Ausgleich dafür einzuräumen, daß Kapitalgesellschaften ihren Gewerbeertrag um Geschäftsführergehälter mindern können" (BFHE 172, 507 ff, 509 f) 2. Das Gewerbekapital ist nach § 13 I S. 3 GewStG bei Gewerbetreibenden jeder Rechtsform um einen Freibetrag von 120.000 DM zu kürzen.

Die Summe aus dem Gewerbeertrag, vervielfältigt mit der Steuermeßzahl des § 11 GewStG, und dem Gewerbekapital, vervielfältigt mit der Steuermeßzahl nach § 13 GewStG, ergibt das, was das GewStG in § 14 I u.a. den einheitlichen Steuermeßbetrag, die definitive Bemessungsgrundlage der GewSt, nennt.

796

Das FA erläßt über den einheitlichen GewSt-Meßbetrag einen gesonderten Steuerbescheid, den GewSt-Meßbescheid gemäß § 184 AO.

797

-> BFHE 105, 239 ff, 341 f: "Der Verfügungssatz des Gewerbesteuermeßbescheids enthält die Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags (§ 16 GewStG). Wenn dieser Betrag durch die

348

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Zusammenrechnung der Steuermcßbcträge gebildet wird, die sich nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital ergeben (§ 14 GewStG), so folgt daraus, daß die Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital nur Rechnungsgrößen sind, die der Ermittlung des den Verfugungssatz bildenden einheitlichen Steuermeßbetrags logisch vorausgehen".

798

Innerhalb des GewSt-Meßbescheids ergibt sich •

die Feststellung des Gewerbeertrags in aller Regel aus der Feststellung des gewerblichen Gewinns in dem dem Stpfl. gegenüber ergangenen ESt-Bescheid (Rdn 544), —• BFHE 62, 9 ff, 10: Der ESt-Bescheid ist für das "Gewerbesteuerverfahren nicht bindend. Im allgemeinen entspricht es dem Willen des Gesetzes und dient der Vereinfachung, den im Einkommensteuerverfahren festgestellten Gewinn ohne erneute Prüfung für die Zwecke der Gewerbesteuer zu übernehmen. Eine rechtliche Bindung besteht aber nicht. Denn nach § 7 GewStG ist der Gewinn, der der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde gelegt wird, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Diese Fassung läßt erkennen, daß die Ermittlung im Gewerbesteuerverfahren selbständig zu geschehen hat"; Stichwort: Der EStBescheid als Nicht-Grundlagenbescheid i.S. des § 171 X AO; beachte: Hebt das FA einen von ihm erlassenen ESt-Bescheid nach § 172 I Ziff. 2 AO deshalb auf, weil dessen Adressat, anders als ursprünglich angenommen, keinen Gewinn gehabt hat, so hat es nach § 35b I GewStG den dem ESt-Bescheid entsprechenden GewSt-Meßbescheid von Amts wegen zu ändern.

799

•

die Feststellung des Gewerbekapitals nach der ausdrücklichen Regelung des § 1821 i.V.m. § 180 I Ziff. 1 AO aus der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs in dem dem Stpfl. gegenüber ergangenen Einheitswertfeststellungsbescheid (Rdn 1040). beachte: 1. Der Einheitswertfeststellungsbescheid hat im Verhältnis zum GewSt-Meßbescheid den Charakter eines Grundlagen-, der GewSt-Meßbescheid im Verhältnis zum Einheitswertfeststellungsbescheid den Charakter eines Folgebescheids. 2. Das FA hat den GewStMeßbescheid in dessen Eigenschaft als Folgebescheid nach § 182 I AO von Amts wegen für den Fall zu ändern, daß es Grund hatte, den diesem zugrunde liegenden Einheitswertfeststellungsbescheid zu ändern. Selbst für den Fall, daß es sich um einen unanfechtbar gewordenen GewSt-Meßbescheid handelt (Ablauf der Einspruchsfrist nach § 355 I AO!), ändert sich daran nichts; Stichwort: Die Folgeänderung auch nach Unanfechtbarkeit ist "im deutschen Steuerrecht anerkannten Rechtes" (BFHE 69, 262 ff, 266).

800

Dem Erlaß des finanzamtlichen GewSt-Meßbescheids schließt sich der Erlaß des gemeindlichen GewSt-Bescheids, die Feststellung der GewSt in einer bestimmten Höhe (Rdn 1496) an. beachte: 1. Das FA und die Gemeinde stehen "im Meßbetragsverfahren nicht in einem Überund Unterordnungsverhältnis zueinander", "sondern als gleichgeordnete Rechtsträger", die "nacheinander tätig werden" (BFHE 118, 285 ff, 287). 2. Die Gemeinde hat kein "Klagerecht in Meßbetragssachen", hat nach Art. 106 VI S. 1 GG kein "subjektives Recht..., im Einzelfall auf die sachliche Richtigkeit eines Meßbescheides zu klagen" (a.a.O., 288); kritisch dazu H. Söhn, Klagerecht der Gemeinden im Steuermeßverfahren, StuW 1993, 354 ff, 359 ff. 3. Ist der GewSt-Meßbescheid im Verhältnis zum Einheitswertfeststellungsbescheid ein Folgebescheid,

b) Das Realsteuerrecht

349

so ist er im Verhältnis zum GewSt-Bescheid ein Grundlagenbescheid, dieser im Verhältnis zu ihm ein Folgebescheid.

Schema 47: Das Gewerbesteuerverfahren Die natürliche Person beginnt ihren Gewerbebetrieb mit der Betriebseröffnung und beendet ihn mit der Vornahme der letzten laufenden Betriebshandlung. -> H. Müller, Die persönliche und die sachliche Gewerbesteuerpflicht unter besonderer Berücksichtigung von Beginn und Ende der Steuerpflicht, Diss. (J ur ) Tübingen 1986, passim. Sie betreibt dadurch, daß sie ihren Gewerbebetrieb veräußert, est-rechtlich ein Gewerbe (Rdn 574), gewst-rechtlich tut sie dies nicht. Das GewStG läßt den Veräußerungsgewinn steuerfrei. -» BFHE 105, 35 ff, 36: "Das folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer. Die Vorgänge vor Beginn und nach Beendigung der werbenden Tätigkeit können den Gewerbeertrag nicht beeinflussen. Das ist insbesondere für Betriebsveräußerungen von Bedeutung. Während bei der Einkommensteuer der Gewinn aus Gewerbebetrieb auch den Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebes umfaßt, kommt eine Erfassung die-

801

350

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

ses Gewinns bei der Gewerbesteuer nicht in Betracht, da es insoweit an dem - für die Gewerbesteuer entscheidenden - Bestehen eines Gewerbebetriebs fehlen würde". 802

Die Personengesellschaften sind im wesentlichen unter denselben Voraussetzungen gewerblich tätig, unter denen sie in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerschaften im ESt-Recht als gewerblich tätig gelten. -> BFHE 123, 505 ff, 506 (GbR verpachtet Hotelbetrieb): "Demnach können Personengesellschaften nur dann gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie einen Gewerbebetrieb unterhalten"; beachte: Im ESt-Recht übt der Gesellschafter oder Mituntemehmer eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn die Gesellschaft als gewerblich tätig gilt (Rdn 628). Im GewSt-Recht kommt der Gesellschaft die Rolle des gewerblich Tätigen zu, bilden die "Tätigkeiten" der Gesellschaft "einen selbständigen Steuergegenstand" (BFHE 179, 427 ff, 429; Stichwort: Keine Mitunternehmerschaft im GewSt-Recht [-> H. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, 261]), ist der Gesellschafter "nicht selbst gewerbesteuerpflichtig" (BFHE 176, 555 ff, 559).

803

Die Personengesellschaften, die sich gewerblich betätigen, tun das demgemäß •

als vollgewerblich tätige Personengesellschaft (Rdn 629), -» BFHE 122, 307 ff, 309 (KG betreibt Immobilien-Vermittlung): "Auch sind Kommanditgesellschaften nicht schon kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig ..., sondern nur dann, wenn sie einen Gewerbebetrieb unterhalten"; aus gewerberechtlicher Sicht v. Ebner (Rdn 493), 213 ff.

804

•

als teilgewerblich tätige oder gewerblich gefärbte Personengesellschaft (Rdn 630), -> BFHE 80, 154 ff, 161 f (Steuerberatungs-KG mit Treuhandtätigkeit): "Sollte das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommen, daß die KG auch nur teilweise eine gewerbliche (nämlich: treuhänderische!) Tätigkeit ausgeübt hat, so wäre die gesamte Tätigkeit der KG als gewerbliche anzusehen ... Die in der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für Einzelpersonen zugelassene Aufteilung in gewerbliche und nicht gewerbliche Tätigkeiten ist hier nicht zulässig"; kritisch BFHE 175, 357 ff, 359 (Steuerberatungs-GbR mit Treuhandtätigkeit): Die Regelung ist "im Hinblick auf die Frage der Gewerbesteuerpflicht unbefriedigend", "weil dem Einzeluntemehmer bei sog. gemischter Tätigkeit die Möglichkeit einer gesonderten Beurteilung trennbarer Einkunftsarten eröffnet" bleibt, der "Personengesellschaft" dagegen "versagt wird".

805

•

als nichtgewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft (Rdn 631), -> BFHE 108, 208 ff, 209 (Vermögensverwaltungs-OHG, deren Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind): Die GewSt-Pflicht der Personengesellschaft wird "in der Regel ... nicht begründet", wenn "die ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach nicht gewerblich (wie z. B. bei land- und forstwirtschaftlicher oder freiberuflicher Tätigkeit, bei Vermietung und Verpachtung oder bei Nutzung von Kapitalvermögen)" ist. "Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn an einer Personengesellschaft Kapitalgesellschaften ... beteiligt sind", "bei einer GmbH & Co KG die GmbH dem Gesamtgebilde das Gepräge" gibt.

b) Das Realsteuerrecht

351

Die Personengesellschaft hat einen Gewerbeertrag und ein Gewerbekapital. Sie ermittelt ihren Gewerbeertrag unter Zugrundelegung der Summe der est- bzw. kstpflichtigen Gewinnanteile ihrer Gesellschafter,

806

-> BFHE 133, 293 ff, 295: "Somit sind für die Bestimmung dessen, was bei einer Personengesellschaft als Gewinn die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet, keine anderen Grundsätze anzuwenden als bei der Einkommensbesteuerung"; beachte: Aus dem Blickwinkel des FA ergibt sich der Gewerbeertrag der Personengesellschaft in dem gleichen Sinne aus dem Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung nach § 180 I Ziff. 2a AO, in dem sich der Gewerbeertrag des Einzelunternehmers aus dessen ESt-Bescheid (Rdn 798) ergibt; Stichwort: Kein "Grundlagenbescheid mit einer Bindungswirkung für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags" (BFHE 159, 199 ff, 204).

ihr Gewerbekapital unter Zugrundelegung der Summe der vst-pflichtigen Anteile ihrer Gesellschafter am Einheitswert ihres Betriebsvermögens i.S. des § 179 II S. 2 AO i.V.m. § 19 I Ziff. 2 BewG (Rdn 1033). - » BFHE 79, 334 ff, 338: "Die Personengesellschaften selbst sind nicht vermögensteuerpflichtig. Vermögensteuerpflichtig sind nur die einzelnen Gesellschafter. Trotzdem wird für das Vermögen der Personengesellschaften ein Einheitswert festgestellt und auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt... Die Notwendigkeit der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Personengesellschaften ergibt sich daraus, daß diese selbständig gewerbesteuerpflichtig sind und als Gewerbekapital der Einheitswert des gewerblichen Betriebs im Sinne des BewG mit bestimmten im einzelnen aus § 12 Abs. 2 und 3 GewStG sich ergebenden Hinzurechnungen und Kürzungen gilt"; beachte: 1. Die Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens unter den Gesellschaftern ist durch § 97 I a BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997 neu geregelt worden (Rdn 81). 2. Die Personengesellschaft ist nach § 11 I S. 3 Ziff. 1 ebenso wie die natürliche Person berechtigt, ihren Gewerbeertrag um einen Freibetrag von 48.000 DM zu kürzen (Rdn 798). 2. Die gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft hat Buchführungspflichten (Rdn 586), deren Erfüllung im Verfahren der Außenprüfung geprüft werden kann (-> BFHE 159, 28 ff). Die Bauherrengemeinschaft hat als grundvermögensverwaltende GbR keine Buchführungspflichten, sie "kann deshalb auch ... nicht Prüfungssubjekt sein" (BFHE 162, 4 ff, 10).

Die Kapitalgesellschaften betätigen sich gemäß § 2 II S. 1 GewStG gewerblich, gleichviel, welcher Art die von ihnen ausgeübte Tätigkeit tatsächlich ist. Eine AG oder GmbH ist so auch für den Fall gewst-pflichtig, daß sie •

eine Land- und Forstwirtschaft betreibt (Rdn 662),

•

einem Freien Beruf nachgeht (Rdn 690), als Wirtschaftsprüfungs-AG i.S. des § 27 WPO Wirtschaftsprüfung, als Steuerberatungs-AG i.S. des § 49 StBerG Steuerberatung betreibt, -> BFHE 122, 318 ff, 322: Die "Einbeziehung der in der Rechtsform einer GmbH oder AG betriebenen Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in die Gewerbesteuer" ist "verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden"; a.A. noch PreußOVGE i. StS. 8, 427 ff, 429: Eine "nicht gewerbliche Aktiengesellschaft" unterliegt, "wenn sie auch handelsrechtlich als Handelsgesellschaft gilt", nicht "der Gewerbesteuerpflicht"; beachte: Der Einzel-Steuerberater ist est-

807

352

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

pflichtig (Rdn 693), die Steuerberatungs-AG ist kst-pflichtig (Rdn 680) und gewst-pflichtig, die Steuerberatungs-OHG (Rdn 680) ist est-frei, kst-frei und gewst-frei (—• Bayer/Imberger [Rdn 155], 347 ff).

•

eine Tätigkeit entfaltet, die keinen der sieben Erwerbstätigkeitstatbestände des EStG erfüllt. -> BFHE 162, 439 ff (Leasing-GmbH): "§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG qualifiziert die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb, ohne dies von der Voraussetzung abhängig zu machen, daß die Tätigkeit unter eine der sieben Einkunftsarten fällt"; Stichwort: Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.

808

Die Kapitalgesellschaften ermitteln ihren Gewerbeertrag unter Zugrundelegung ihres kst-pflichtigen Gewinns (Rdn 1291) und ihr Gewerbekapital unter Zugrundelegung des Einheitswerts ihres Betriebsvermögens i.S. des § 97 I S. 1 Ziff. 1 BewG (Rdn 1062). Der Veräußerungsgewinn bildet, anders als in den Fällen des Einzelunternehmers (Rdn 801) und der Personengesellschaft, einen Bestandteil des Gewerbeertrags. -> RFH, RStBl 1942, 274: Ein "Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann nicht darin erblickt werden, daß bei Personengesellschaften ... die Gewerbesteuerfreiheit der Betriebsveräußerungsgewinne ausgesprochen ist. Die steuerliche Belastung der Kapitalgesellschaften unterliegt eigenen Gesetzen. Die Wahl der Rechtsform stand dem Unternehmer frei. Wer sich für die der Kapitalgesellschaft entschieden hat, muß die aus dieser Form erwachsenden Belastungen in Kauf nehmen".

809

Die sonstigen juristischen Personen, insbes. die rechtsfähigen, aber auch die nichtrechtsfähigen Vereine, betreiben immer dann ein Gewerbe, wenn sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 2 III GewStG i.V.m. § 14 AO unterhalten, nämlich •

eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit entfalten,

•

mit der Absicht, Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile zu erzielen, -> BFHE 140, 463 ff, 465 (Ärztliches Labor in der Rechtsform des Wirtschaftlichen Vereins): "Unstreitig erzielt der Kläger durch seine Tätigkeit Einnahmen. Es liegt ein nachhaltiger, entgeltlicher Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und seinen einzelnen Mitgliedern vor ... Daß der Kläger durch die Art der in der Satzung vorgesehenen Abrechnung seiner Leistungen gegenüber den Vereinsmitgliedern möglicherweise keine Gewinne erzielen kann - dafür aber seinen Mitgliedern günstige Preise bietet - ist ohne Belang"; vgl. dazu G. Kröger, Zur steuerlichen Behandlung ärztlicher Laborgesellschaften und Laborvereine, DStR, 1979, 220 ff, 224.

•

ohne daß eine private Vermögensverwaltung, eine Kapitalvermögens- oder eine Grundvermögensverwaltung vorliegt, -> BFHE 108, 190 ff, 193 : "Je größer ein Vermögen ist, umso eher werden diese Merkmale (erg.: die des Gewerbebetriebs, nicht die der privaten Vermögensverwaltung!) vorliegen".

b) Das Realsteuerrecht

353

und •

ohne daß ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft vorliegt.

Im Rahmen vieler Vereine stehen sich zwei Betätigungsformen, ein wirtschaftlieher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO und ein nichtwirtschaftliches oder gemeinnütziges Unternehmen i.S. der §§ 52 ff AO gegenüber (Rdn 1230). Nach § 3 Ziff. 6 GewStG erfaßt die GewSt ausschließlich den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das gemeinnützige Unternehmen oder die, wie § 52 I S. 1 AO sie nennt, "Tätigkeit, die darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fordern" (Rdn 1230), bleibt gewst-frei.

810

—» BFHE 165, 484 ff, 487 (Betrieb eines landwirtschaftlichen Ausbildungshofes durch einen e.V.): "Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt... werden. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, falls sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder fördert".

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts betreiben nach § 2 GewStDV im großen und ganzen unter denselben Voraussetzungen ein Gewerbe, unter denen der Einzelunternehmer dies tut (Rdn 787). Während im Falle des Einzelunternehmers das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht erforderlich ist, reicht im Falle der juristischen Person des öffentlichen Rechts allerdings das Vorliegen einer sog. Einnahmeerzielungs- oder, in der Sache dasselbe, einer Kostendeckungsabsicht aus.

811

a.A. BFHE 174, 554 ff, 558 (Vermietung des Konzertsaals durch die Gemeinde): "... weist der Senat vorsorglich darauf hin, daß die Qualifizierung der Vermietungstätigkeit als Betrieb gewerblicher Art... nicht ausreicht, um die Gewerbesteuerpflicht der Kommune zu bejahen"; vorsichtiger BFHE 142, 152 ff, 153 f (Wasserversorgungsverband als öffentlich-rechtlicher Zweckverband): "Mit Gewinnabsicht handelt, wer nach Gewinnen strebt ... Ohne Gewinnabsicht handelt, wer Einnahmen nur erzielt, um seine Selbstkosten zu decken ... Kostendeckungsabsicht besteht jedoch nicht nur dann, wenn die laufenden Einnahmen erzielt werden, um die laufenden Selbstkosten abzudecken. Wie der Senat schon in ... ausgeführt hat, wird dem Kostendeckungsprinzip auch dann noch Genüge getan, wenn ein Gewinn i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur in der Absicht erzielt wird, um Vermögensverluste auszugleichen, die in der Vergangenheit eingetreten sind. Entsprechendes gilt, wenn Gewinne ausschließlich zu dem Zweck erzielt werden, Rücklagen für Vermögensverluste zu bilden, mit denen für die Zukunft ernsthaft gerechnet werden muß. Wirtschaftlich gesehen besteht zwischen den in beiden Fallgruppen verfolgten Absichten kein Unterschied".

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts betreiben immer dann kein Gewerbe, wenn sie in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig werden, einen, wie § 2 II GewStDV ihn bezeichnet, Hoheitsbetrieb unterhalten (Rdn 551). -> B. Kugel, Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts, SteuerStud 1988, 340 ff, 342: öffentlich-rechtlicher Vorbehalt.

812

354

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

bb) Das Grundsteuerrecht: Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft

813

Das GrundStG, gegenwärtig das v. 7.8.1973, beschäftigt sich mit denen, die, sei es als natürliche Person oder sei es als sonst jemand (Rdn 487), über Grundbesitz im Sinne des BewG (Rdn 1010) verfugen. -> BFHE 68, 10 ff, 13: Das "Wort 'Grundbesitz' ist ein steuerlicher Begriff, der den Steuergegenstand der Grundsteuer bezeichnet... Damit soll das Anwendungsgebiet der Gewerbesteuer von der Grundsteuer abgegrenzt werden".

Es knüpft einen Steueranspruch daran an, daß jemand -> BFHE 150, 285 ff, 290: Das GrundStG ist "ein für alle geltendes Gesetz", es hat "für die Kirchen dieselbe Bedeutung wie für Jedermann".

das Eigentum (Rdn 1018) an einem Stück Grund und Boden hat —» BFHE 138, 180 ff, 183: "Vermögensteuer und Grundsteuer knüpfen ... unmittelbar an das Vermögen (Grundstück) und dessen Inhaberschaft an"; beachte: Die GrundSt ist eine von der ZwSt verschiedene Steuer. Der Hauptunterschied (Rdn 974) liegt darin, daß bei "der Zweitwohnungsteuer ... der Inhaber Eigentümer, Mieter oder sonstiger Nutzungsberechtigter sein" kann (BVerfCE 65, 325 ff, 353).

und diesen in einer von drei verschiedenen Formen nutzt, —> BFHE 62, 126 ff, 130: "Im Grundsteuerrecht wird stets auf die Benutzung des Grundbesitzes abgestellt"; beachte: 1. Das Grundvermögen nimmt "von jeher als Steuerquelle eine Sonderstellung" ein (BVerfGE 2, 237 ff, 263). 2. Die GrundSt "ist die erste Steuerform, die uns im Laufe der geschichtlichen Entwicklung begegnet" (C.-A. Andreae, Grundsteuern, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 575 ff, 579). 3. Das GrundStG in seiner heutigen Gestalt geht, ebenso wie das GewStG, auf die RealSt-Reform v. 1936 zurück (Rdn 783), die GrundSt ist seitdem "eine Steuer, über deren Entstehung die Gemeinden entscheiden und die den Gemeinden zusteht" (BFHE 150, 279 ff, 282; vgl. auch Rdn 77).

814

es entweder •

zum Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 33 BewG (§ 2 Ziff. 1 1. Alt. GrundStG) nutzt, sog. GrundSt A, -> BFHE 144, 271 ff, 273 (e.V. betreibt Sportfischerei): "Der land- und forstwirtschaftlich genutzte) Grundbesitz" ist "im Interesse des Grundsteueraufkommens der kleinen ländlichen Gemeinden grundsätzlich steuerpflichtig"; systematisch bedenklich (Reihenfolge!) BFHE 66, 148 ff, 157: Der "Oberbegriff'Grundbesitz' umfaßt nicht nur das Grundvermögen im engeren Sinne, sondern auch (?) das land- und forstwirtschaftliche Vermögen".

b) Das Realsteuerrecht

355

oder es, diesem Fall gleichgestellt, •

zum Betrieb eines Gewerbes, als sog. Betriebsgrundstück i.S. des § 99 BewG (§ 2 Ziff. 1 2. Alt., § 2 Ziff. 2 2. Alt. GrundStG) einsetzt,

815

beachte: 1. Das Betriebsgrundstück i.S. des § 99 BewG bildet vst-rechtlich (Rdn 81!) einen Bestandteil des Betriebsvermögens (Rdn 1055). 2. Wer zum Zwecke des Betriebs eines Gewerbes ein Grundstück einsetzt, hat Betriebsvermögen i.S. des § 12 GewStG und Grundbesitz i.S. des § 2 GrundStG, unterliegt also wegen seines Grundbesitzes zunächt einmal nebeneinander der GewSt und der GrundSt. Die GewSt entfallt allerdings am Ende, und zwar deshalb, weil § 12 III Ziff. 1 GewStG bestimmt, daß der Einheitswert des Gewerbebetriebs um den in ihm enthaltenen Einheitswert des Betriebsgrundstücks zu kürzen ist (Beseitigung der Doppelbesteuerung zugunsten der GrundSt [BFHE 85, 239 ff, 296]).

es schließlich, unter dem Gesichtspunkt der Einträglichkeit des Steueraufkommens von besonderem Gewicht, •

816

zu irgendeinem sonstigen Zweck, als ein Grundstück i.S. der §§ 68, 70 BewG (§ 2 Ziff. 2 1. Alt. GrundStG) verwendet, Hauptfall der sog. GrundSt B, das Grundstück etwa

• • als ein unbebautes Grundstück, als ein nicht mit einem benutzbaren Gebäude bebautes Grundstück i.S. des § 72 BewG liegen läßt,

817

beachte: Die öffentliche Diskussion unterscheidet innerhalb des Kreises der unbebauten Grundstücke häufig zwischen den baureifen und den nicht baureifen Grundstücken. Im Zuge der Einführung der sog. GrundSt C oder BaulandSt war so etwa in einer Novelle zum GrundStG v. 1960 (BGBl I 341) vorgesehen, daß die von einer Gemeinde in einem Bebauungsplan als Bauland ausgewiesenen baureifen Grundstücke mit einer erhöhten Steuermeßzahl sollten belegt werden können (arg.: Die nicht bauwilligen Grundeigentümer werden zum Grundstücksverkauf bewogen. Die baureifen Grundstücke kommen in die Hände bauwilliger Eigentümer [Die Steuer als Instrument der Bodenpolitik; Rdn 31]). Der BFH erklärte die dagegen erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken für unbegründet (BFHE 92, 495 ff; Stichworte: Die GrundSt eignet sich "von allen Steuern ... am ehesten dazu, mit steuerlichen Mitteln Bodenpolitik zu betreiben" [509]; die BaulandSt ist auch "keine 'Erdrosselungssteuer'" [506]).

• • als ein bebautes Grundstück, als ein Grundstück, auf dem sich ein benutzbares Gebäude i.S. des § 74 BewG befindet, gebraucht. beachte: Die Vorschrift des § 3 I Ziff. 1 GrundStG erklärt den Grundbesitz, der von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts "für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird" für steuerfrei. Das bedeutet etwa für die Gemeinden, daß sie wegen derjenigen Grundstücke, die sie für "den Betrieb von Gewerben, wie er auch von Privatpersonen unterhalten werden könne", verwenden, GrundSt zu zahlen haben, wegen deijenigen Grundstücke, die "die Ausübung öffentlicher Gewalt (hoheitliche Tätigkeit) oder den Gebrauch durch die Allgemeinheit" zum Nutzungszweck haben, hingegen nicht (BFHE 71, 318 ff, 320 [Gemeindlicher Campingplatz]); Stichwort: Wettbewerbsneutralität der Besteuerung; vgl. auch Troll (Rdn 487), Rdn 18 ff zu § 2.

818

356 819

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Eine natürliche Person erfüllt den grundst-rechtlichen Regeltatbestand des Betriebs einer Land- und Forstwirtschaft, wenn sie den ihr gehörigen Grund und Boden •

planmäßig nutzt

•

zum Zwecke der Gewinnung und Verwertung

•

pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse. —> BFHE 133, 212 ff, 216: "Unter Landwirtschaft versteht man nach allgemeinem Sprachgebrauch die Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse sowie die unmittelbare Verwertung dieser Erzeugnisse, einschließlich der erzeugten Pflanzen und Tiere selbst".

820

Der Landwirt des § 2 Ziff. 1 GrundStG treibt seinen Hof im Zweifel aus beruflichen Gründen um, kann dafür im Unterschied zum Land- und Forstwirt des § 13 EStG (Rdn 662) aber auch andersgeartete Gründe haben. Der Kreis der grundstrechtlichen Landwirte schließt nicht zuletzt die Liebhaberei-Landwirte in sich ein. —> RFHE 30, 124 ff, 126: "Regelmäßig wird die Betätigimg in Erwerbsabsicht erfolgen. Aber Voraussetzung für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist die Erwerbsabsicht nicht"; vgl. auch BFHE 70, 550 ff, 554: Ausübung eines Fischereirechts durch Personen, "die den Fischfang nur aus Liebhaberei oder als Sport betreiben".

821

Die Höhe der GrundSt-Schuld bestimmt sich gemäß § 15 I S. 2 GrundStG •

im Falle der GrundSt A (Rdn 814) nach dem Ertragswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 36 I BewG),

•

im Falle der GrundSt B (Rdn 816) je nach der Art der Nutzung des Grundstücks nach dem gemeinen Wert, dem Ertragswert oder auch dem Sachwert des Grundvermögens (Rdn 1353),

im einen wie im anderen Falle vom FA in der Form eines Einheitswertes festgestellt —> BFHE 88, 52 ff, 54: "Das Grundsteuerrecht ist auf das engste mit der Einheitsbewertung des Grundbesitzes verknüpft. Die für den Grundbesitz im Einheitswertbescheid getroffenen Feststellungen, wie über den Wert, die Art des Steuergegenstandes sowie darüber, wem der Steuergegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist, sind auch für die Grundsteuer maßgebend"; beachte: 1. Das J S t G 1997 (Rdn 81) ändert nichts daran, daß der Wert des Grundbesitzes i.S. des § 2 GrundStG in der Form eines Einheitswerts festgestellt wird; vgl. § 17 II BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997. 2. Nach § 121a BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997 wird der Grundbesitz bis auf weiteres mit einem Wert in Höhe von 140 v.H. des Einheitswerts angesetzt.

b) Das Realsteuerrecht

357

und mit einer der in §§ 14 und 15 GrundStG genannten Steuermeßzahlen vervielfältigt. Die definitive Bemessungsgrundlage der GrundSt ist der GrundStMeßbetrag (Rdn 1432 ff). beachte: 1. Das FA erläßt über den GewSt-Meßbetrag einen GewSt- (Rdn 797), über den GrundSt-Meßbetrag einen GrundSt-Meßbescheid. Im einen wie im anderen Fall werden "im Meßbetragsverfahren die sachlichen Besteuerungsgrundlagen mit bindender Wirkung für die Steuerpflichtigen ... festgestellt" (BFHE 84, 368 ff, 373). 2. Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2 Ziff. 1 und die Grundstücke i.S. des § 2 Ziff. 2 unterscheiden sich einmal durch die für sie geltenden je eigenen Steuermeßzahlen, unterscheiden sich weiter aber auch dadurch voneinander, daß die Gemeinden in aller Regel je eigene Hebesätze für sie festsetzen (vgl. § 25 IV GrundStG). 3. Innerhalb des Kreises der Unternehmer i.w.S. (Rdn 535) unterliegen die gewerblichen Unternehmer der Doppelbesteuerung mit der ESt und der GewSt und die Land- und Forstwirte der Doppelbesteuerung mit der ESt und der GrundSt, die Freiberufler dagegen nur der Einfachbesteuerung mit der ESt (oben Rdn 789).

Der Bescheid, aus dem sich die Höhe der GrundSt-Schuld ergibt, ist, ähnlich wie im Falle der GewSt (Rdn 800), der seitens der Gemeinde erlassene GrundStBescheid.

822

cc) Das Schankerlaubnissteuerrecht: Der Schankbetrieb

Im Rahmen des Berufssteuerrechts tritt zu den Tatbeständen der GewerbeSt des § 2 GewStG und der LandwirtschaftSt des § 2 Ziff. 1 GrundStG schließlich noch, wenn auch von alles in allem geringem Gewicht, der Tatbestand der Gaststättenerlaubnis- oder SchankerlaubnisSt hinzu.

823

-» BVerfGE 13, 181 ff, 187: Die SchankerlaubnisSt hat den "Charakter" einer "Sondersteuer für einen bestimmten Beruf', hat eine "berufspolitische und sozialpolitische Tendenz"; beachte: 1. Die SchankerlaubnisSt ist nach § 3 II AO nicht zu den RealSt zu rechnen, "zeigt" vielmehr "zur Gewerbesteuer ... erhebliche Unterschiede" (BVerwG, Buchholz 401.67 Schankerlaubnissteuer Nr. 20, 4). 2. Der SchankerlaubnisSt fehlen die Eigenschaften einer Ortlichen AufwandSt (Rdn 954), sie ist als Berufssteuer geradezu das Gegenteil einer solchen. 3. Die SchankerlaubnisSt fallt aus dem Blickwinkel des Art. 105 IIa GG, wenn überhaupt, dann nur unter den Begriff der örtlichen Verbrauchst, besser wäre (Rdn 883): der örtlichen VerkehrSt, und zwar insofern, als jemand den ihr eigentümlichen Tatbestand nur dann erfüllt, wenn ihm in der Form eines öffentlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts (begünstigender VA!) eine Schankerlaubnis erteilt worden ist (-> BVerwG [a.a.O.], 3: "Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerwG ... ist die Schankerlaubnissteuer eine (örtliche) Verkehrsteuer und keine örtliche Verbrauch* und Aufwandsteuer"); vgl auch: Die KfcSt als VerkehrSt (Rdn 990).

Es gibt Länder wie Hessen und Rheinland-Pfalz, in denen den Kreisen (Rdn 444) die Erhebung dieser Steuer ausdrücklich gestattet ist.

824

358

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—> § 6 III KAG RP: "Die Landkreise ... können von Personen, denen der Betrieb einer Schankwirtschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Gaststättengesetz oder ein Ausschank im Reisegewerbe im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Gaststättengesetzes erlaubt wird, eine Steuer (Schankerlaubnissteuer) erheben"; beachte: "Daß ein ... nach Art. 105 Abs. 2 (sie!) GG normsetzungsbefugtes gemäß Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG ertragsberechtigtes Land ... die Regelung der Schankerlaubnis (Steuer [?]) im einzelnen den Gemeinden überträgt und diesen auch die Erträge überläßt, steht nicht im Widerspruch zu der finanzverfassungsrechtlichcn Ordnung" (BVerwG, Buchholz 401.67 Schankerlaubnissteuer Nr. 20, 7). Das Land Nordrhein-Westfalen ist ein Beispiel für ein Land, in dem, w i e es in § 3 I S. 2 K A G N W heißt, "die Erhebung einer Steuer auf die Erlangung der Erlaubnis, Gestattung oder Befugnis zum Betrieb eines Gaststättengewerbes" unzulässig ist. 825

Das GaststättenerlaubnisSt-Recht, ausnahmslos geregelt in der Form der Satzung, erklärt es in seinem Kern für steuerpflichtig, daß jemand (Rdn 4 8 4 ) den erlaubnispflichtigen Betrieb eines Gaststättengewerbes i.S. des § 1 GastG eröffnet, abweichend § 3 IV S. 2 KAG Sld.: "Die Schankerlaubnissteuer kann auch für die Errichtung, Erweiterung und Fortfuhrung eines nach den gewerberechtlichen Bestimmungen nicht erlaubnispflichtigen (sie!) Betriebes erhoben werden"; Stichwort: Steuerpflicht der Milchbar. und zwar •

entweder den Betrieb einer Schankwirtschaft i.S. des § 1 1 Ziff. 1 GastG -> BVerfGE 13, 181 ff, 193: "Gegenstand der Schankerlaubnissteuer ist... die Erlangung einer wirtschaftlich relevanten Erwerbsposition, die einer Person gestattet, das Bedürfnis der Bevölkerung nach Geselligkeit und Entspannung und Genuß alkoholischer Getränke zur Erwerbsquelle zu machen"; vgl. auch BFHE 159, 4 ff, 14.

•

oder den Betrieb einer Speisewirtschaft i.S. des § 1 1 Ziff. 2 GastG

•

oder einen Beherbergungsbetrieb i.S. des § 1 I Ziff. 3 GastG. beachte: 1. Im Unterschied zur GaststättenerlaubnisSt zeichnet sich die SchankerlaubnisSt dadurch aus, daß ihr ausschließlicher Gegenstand in dem Betrieb einer Schankwirtschaft i.S. des § 1 I Ziff. 1 GastG besteht. 2. Die GaststättenerlaubnisSt hebt ebenso wie die GewSt auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung ab, das allerdings mit der Besonderheit, daß ihr ausschließlicher Gegenstand der einmalige Akt der Betriebseröffnung ist; Stichworte: Einmalsteuer, Bctricbscröffnungssteuer. 3. In der Gestalt der SchankerlaubnisSt gilt die GaststättenerlaubnisSt als ein Musterbeispiel einer Ordnungssteuer, einer Steuer, mit der "gewerbepolizeiliche Nebenzwecke verfolgt werden" (BVerfGE [a.a.O.], 196).

826

Die Gaststätten- bzw. SchankerlaubnisSt hat von Ort zu Ort unterschiedliche Bemessungsgrundlagen, nach § 2 I KommunalabgabenVO RP (Rdn 178) etwa die Grundfläche der Wirtschaftsräume und den Umsatz des ersten Jahres nach der Betriebseröffnung. Der Steuersatz macht für den Fall des Ansatzes eines Flächenmaßstabs einen festen DM-Betrag pro qm, für den Fall des Ansatzes des Erstjah-

c) Das Verkehrsteuerrecht

359

resumsatzes einen bestimmten v.H.-Satz der in dieser Zeit vereinnahmten Entgelte aus. Den Charakter einer Hockersteuer bekommt die SchankerlaubnisSt dann, wenn sich ihre Höhe nach der Zahl der im Betrieb vorhandenen Barhocker u.ä. bestimmt.

c) Das Verkehrsteuer recht: Die Lieferantentätigkeit

Das Wirtschaftssteuerrecht umfaßt in einem dritten Teil (Rdn 515) die Normen des Lieferanten- oder, wie es im herkömmlichen Sprachgebrauch genannt wird, des VerkehrSt-Rechts. Die Gemeinsamkeit aller im einzelnen hierher gehörigen Tatbestände besteht darin, daß sie einen Steueranspruch daran anknüpfen, daß jemand im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit, seines Berufes, seines Unternehmens irgendwelche Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, als Unternehmer einen Lieferverkehr gegenüber Dritten entfaltet. Der Inhaber eines Textileinzelhandels schuldet aufgrund seiner gewerblichen Betätigung ESt und GewSt, aufgrund seiner zu seiner Kundschaft gepflegten Lieferbeziehungen USt, die ESt als große Erwerb-, die USt als große Verkehrsteuer (Rdn 385).

827

—> BVerfGE 16, 64 ff, 73 (EinwohnerSt): "Zum Wesen der Verkehrsteuern gehört, daß sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder einen wirtschaftlichen Vorgang oder einen Verkehrsvorgang anknüpfen"; vgl. auch BFHE 73, 628 ff, 630; beachte: 1. Die Verkehrsteuern haben ihrer Herkunft nach sehr viel mehr den Charakter von Gebühren (—> v. Myrbach-Rheinfeld [Rdn 4], 267 ff: Die Gruppe der Gebühren, sonstigen Verkehrsteuern und Taxen) als den von Steuern. 2. Die ersten Anfange des VerkehrSt-Rechts finden sich im niederländischen Recht, hier kam der Finanzbeamte Johannes van den Broeck um 1624 auf den Gedanken, die Errichtung von Urkunden über bestimmte Geschäfte, namentlich auch über Grundstücksgeschäfte, von der Zahlung einer besonderen Abgabe oder eines besonderen Stempels, einer Grundbesitzwechselabgabe oder eines Immobiliarverkehrsstempels abhängig zu machen (-» St. Koczynski, Vom Ursprung der Stempelpapierabgabe [Schriftsteuer], FA 1905, 441 ff, 480 ff). 3. In Preußen schaffte das Gesetz wegen der Stempelsteuer v. 7.3.1822 (Ges.-Slg. 57) "alle bisher im ganzen Umfange der Monarchie ... bestandene Stempelgebühren" ab und ersetzte sie, "zu Aufbringung des Staatsbedarfs", durch "Stempelabgaben", u.a. auf die "Veräußerungen von Grundstücken und Grundgerechtigkeiten" (§ 5), aber etwa auch auf "Verträge(n) über Pacht und Miethe" (§6). 4. Für das Reich führte ein dem Gesetz, betreffend die Erhebung von Reichsstempelabgaben v. 1.7.1881 (RGBl 185) beigefugter Tarif die "stempelpflichtigen Wertpapiere" und sonstigen "Urkunden" auf, bei deren Errichtung, Ausgabe usw. eine "Reichsstempelsteuer" zu entrichten sein sollte. 5. Die Entscheidungen, die seitens des RG zum Preuß. StempelsteuerG v. 1924 ergingen, hatten bereits den Charakter von Entscheidungen "in einer Verkehrsteuersache" (BFHE 92, 303 ff, 305).

Das VerkehrSt-Recht stellt einen Bestandteil des Rechts der indirekten Steuern (Rdn 1585) dar.

828

360

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-» F. J. Neumann, Schwebende Finanzfiragen, Erster Abschnitt: Die Unterscheidung direkter und indirekter Steuern, Schmollers Jb. N F. Bd. 6, 1882, 143 ff, 157: Schon von "Turgot wurden also die heute sog. "Verkehrs1- (besser: Erwerbs-) steuern, ebenso wie die Gebühren und Monopole, zu den indirekten Steuern gerechnet"; vgl. auch Bühler (Rdn 119), 16: "Was die indirekten Steuern betrifft, so haben bei ihm die Untergruppen, Verkehrsteuern und Verbrauchsteuern, Bedeutung". 829

Der innere Grund dafür, daß der Unternehmer die USt zu zahlen hat, ist demgemäß nicht darin zu suchen, daß er durch das Liefern von Waren Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringen würde, ergibt sich vielmehr aus dem Umstand, daß er ein einfacher Schuldner ist, der Fiskus es damit, daß er die USt bei ihm erhebt, einfach hat, wesentlich einfacher als für den Fall, daß er sich an die Vielen zu halten hätte, denen die Waren geliefert werden, die nicht Unternehmer, sondern Verbraucher sind. FA USt: Nein! Privater X USt: Ja! Privater Y

PrivaterZ (=Abnehmer, Verbraucher)

Unternehmer (=Lieferant) Lieferung (Umsatz)

Schema 48: Die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer —> D. Dziadkowsb, Realakttheorie versus Fiktionstheorie als Basis der Umsatzbesteuerung im Falle der Selbstversorgung, BB 1982, 2096 ff, 2096: "Diese indirekte und damit von der Überwälzbarkeit der Steuer abhängige Verbrauchsbelastung wird deshalb gewählt, weil eine unmittelbare Erfassung des Verbrauchs mittels einer persönlichen Ausgabensteuer praktisch unmöglich ist"; beachte: 1. Im Schrifttum gehen die Auffassungen über den inneren Grund für das Bestehen der Verkehrsteuern weit auseinander. 2. In der Weimarer Zeit rechtfertigten viele die Verkehrsteuer mit der unterschiedlichen Bewertung ein und desselben Gegenstandes durch zwei Personen, den Veräußerer und den Erwerber (sog. Mirresche Bewertungsdifferenztheorie [-» L. Mirre, Die Verkehrsteuern, HdF Bd. 2, 1927, 274 ff, 280: "Die Möglichkeit der Steuer ist ... durch die Tatsache gegeben, daß die Gegenstände des Rechtsverkehrs verschieden bewertet werden, daß also das Vorhandensein von Bewertungsdifferenzen für die Staatskasse ausgenutzt werden kann"]). Dem folgt heute (Ausnahme: Kirchhof/Söhn [Rdn 383], Rdnr. A 182 zu § 2: "Die Besteuerung der Vermögensverwendung durch die Umsatzsteuer, die Verkehrsteuern, die Verbrauchsteuern und die Zölle belastet ein in den Marktverkehr gebrachtes, freiwillig einer Neubewertung unterworfenes Wirtschaftsgut") kaum noch jemand. 3. Im Anschluß an Johannes Popitz, den "Schöpfer der Umsatzsteuer" (BFHE 76, 204 ff, 209; Johannes Popitz, geb. 1884, Staatssekretär im Reichsfinanzministerium 1925 - 1929, Preußischer Finanz-

c) Das Verkehrsteuerrecht

361

minister 1933 - 1944, als Mitglied des Widerstandskreises um Karl Goerdeler am 2.2.1945 in Berlin-Plötzensee hingerichtet [—> A. Pausch, Johannes Popitz, SteuerStud 1990, 43 fi], ist bis in die Gegenwart hinein die Ansicht weit verbreitet, daß "die Verkehrsteuern einschließlich der Umsatzsteuer ... keinen tieferen Sinn als den" haben, "dem Staate Geld zu bringen" (BFHE 107, 315 ff, 319; vgl. auch schon Hausmann [Rdn 123]). 4. Der Umstand, daß die Verkehrsteuern nicht den Charakter direkter, sondern den indirekter Steuern haben, hindert eine ganze Reihe von Autoren auch nicht im entferntesten daran zu behaupten, "der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit" komme "auch im Falle der Verkehrsbesteuerung ausschlaggebende Bedeutung zu" (F. Klein, Die Verkehrsteuern, HdF Bd. 2, 2. Aufl. 1956, 601 ff, 614), durch eine Steuer wie die USt werde "lediglich die wirtschaftliche Kraft besteuert, die sich darin ausdrückt, daß eine Ware Absatz findet" (BFHE 59, 77 ff, 78).

Das VerkehrSt-Recht zerfallt alles in allem in zwei Teile, in einen Allgemeinen und in einen Besonderen. Der Allgemeine Teil setzt sich im großen und ganzen aus den Normen des USt-Rechts zusammen, der Besondere besteht aus dem Recht der sog. Kleinen Verkehrsteuern.

830

-> BFHE 99, 185 ff, 191: "Da die Steuerkraft unterschiedlich verteilt ist, muß es dem Steuergesetzgeber erlaubt sein, die allgemeinen großen Steuern (insbesondere die Umsatzsteuer und Einkommensteuer) durch spezielle kleinere Steuern zu ergänzen"; vgl. auch H Schnädter, Zum Regelungsgehalt der als Verkehrsteuern bezeichneten Abgaben einschließlich der Mineralölsteuer unter Heranziehung des Leistungsfahigkeitsgedankens, DVR 1985, 50 ff, 70 ff.

aa) Das Umsatzsteuerrecht: Die allgemeine Lieferung

Das USt-Recht bildet die Haupterscheinungsform des VerkehrSt-Rechts. Es hebt sich von der Gesamtheit aller übrigen VerkehrSt-Tatbestände dadurch ab, daß es, wie sich im einzelnen aus den Vorschriften der §§ 1 ff UStG, gegenwärtig denen des UStG 1993, ergibt, jemanden immer schon dann für steuerpflichtig erklärt, wenn er überhaupt irgendeinen Umsatz unternimmt oder tätigt, -» Begr. zum Entwurf eines UStG v. 30.10.1963, BT-Drucks. IV/1590, 35; "Die Umsatzsteuer ist ... als eine allgemeine Leistungssteuer zu charakterisieren"; vgl. auch BFHE 155, 204 ff, 207; "Das 'Unternehmen' im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ... ist zwar der Inbegriff der 'gesamten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers'. Diese Tätigkeit ist aber nur in dem Umfang 'Steuergegenstand' i.S. der § § 1 - 3 UStG, wie sie durch 'steuerbare' (= 'der Umsatzsteuer unterliegende') Umsätze ausgeübt wird".

Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber Dritten, gleichviel welcher Art, erbringt. -» BVerfGE 7, 244 ff, 260 (Gleichartigkeit der USt mit der bad. Weinbauabgabe): "Allgemeine Umsatzsteuer und Weinabgabe erfassen ... den gleichen Tatbestand in seiner spezifischen rechtlichen Gestalt als Akt des Rechtsverkehrs. Daß die Umsatzsteuer alle entgeltlichen Lieferungen und Leistungen eines Unternehmers erfaßt, während die Weinabgabe nur in bestimmten

831

362

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Fällen bei der Veräußerung von Weinbauerzeugnissen fallig wird, schließt die Gleichartigkeit der Steuern ... nicht aus"; beachte: 1. Die Geschichte der modernen USt umfaßt im wesentlichen vier Etappen (-> D. Pohmer/B. Pflugmann-Hohlstein, 25 Jahre Nettoumsatzsteuer in Deutschland, UR 1993, 37 ff). In einer ersten Etappe ergeht zunächst einmal das Reichsgesetz über einen Warenumsatzstempel v. 26.6.1916 (RGBl 639), durch das "bezahlte Warenlieferungen" mit in den seit 1881 ohnehin schon bestehenden Reichsstempel (Rdn 827) einbezogen werden. In der zweiten Etappe tritt dann, diktiert durch die Finanznot des Ersten Weltkriegs (BFHE 58, 109 ff, 113) und im einzelnen entwickelt von Johannes Popitz (Rdn 829), mit dem Gesetz v. 26.7.1918 (RGBl 779) an die Stelle des bisherigen "Stempels" die erste Umsatzsteuer i.e.S., eine "Allgemeine Steuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen", vorerst allerdings noch begrenzt auf Lieferungen und Leistungen gewerblicher Art. Im Rahmen der dritten Etappe löst das Reichs-UStG v. 24.12.1919 (RGBl 2157) diese Regelung ab (-> J Popitz, Komm, zum UStG v. 24.12.1919 [2. Aufl. 1921], 10 ff), ust-pflichtig sind von nun ab auch alle freiberuflich erbrachten Leistungen. Im Zuge der vierten und letzten Etappe entsteht schließlich mit dem UStG (Mehrwertsteuer) v. 24.5.1967 (BGBl 545) die heutige USt, die sich durch das Recht zum Vorsteuerabzug (Rdn 860) aus einer sog. Allphasenbruttoumsatzsteuer zu einer sog. Allphasennettoumsatzsteuer "veredelte Umsatzsteuer" (—> W. v. Siemens, Veredelte Umsatzsteuer, 1919) wandelt. 2. Das G G ist über das Wesen der USt mit sich selbst im Zwiespalt, aus dem Blickwinkel seines Art. 106 I Ziff. 2 i.V.m. Abs. III betrachtet es sie als eine Verbrauchst (arg.: Eine Verbrauchst i.S. des in Bezug genommenen Art. 106 III kann nur die USt sein!), aus dem des Art. 106 II Ziff. 4 i.V.m. Abs. III als eine VerkehrSt (arg.: Eine VerkehrSt i.S. des in Bezug genommenen Abs. III kann nur die USt sein!). 3. Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre ordnet die USt durchweg den Verbrauchsteuern zu, sie sieht in ihr die "allgemeine", in der MinölSt, in der BranntweinSt usw. dagegen Formen einer "speziellen" Verbrauchsteuer (-> D. Pohmer, Allgemeine Umsatzsteuern, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 647 ff, insbes. 652: "Formen der indirekten allgemeinen Verbrauchsbesteuerung"; vgl. auch BFHE 105, 183 ff, 185). Es kommt in dieser Disziplin aber genauso auch vor, daß die USt als eine der drei Formen einer Unternehmenssteuer bezeichnet wird (—> K. Fischer, Zur Reform der Unternehmensbesteuerung, FA 1962/63, 35 ff, 35: "Bekanntlich besteht unsere Unternehmensbesteuerung aus der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer"). 4. In der rechtswissenschaftlichen Steuerlehre (-> B. Janssen, Die Umsatzsteuer als Verkehr- und/oder Verbrauchsteuer, DStZ 1990, 35 ff) herrscht die Meinung vor, die USt sei eine Verbrauchsteuer oder, wie man sie oft auch zu bezeichnen versucht, eine Steuer auf die Einkommensverwendung (-» J. Förster, Die Verbrauchsteuern, 1989, 133 ff: Die Umsatzsteuer als Steuer auf die Einkommensverwendung). Anhaltspunkte dafür, daß das Gesetz selbst diesen Standpunkt teilen wurde, sucht man allerdings weit und breit ohne Erfolg (Rdn 829). 5. Für die Finanzpolitik gibt es keine Steuer, die "in Krisenzeiten wie überhaupt in Zeiten hohen Finanzbedarfs" besser als die USt dazu geeignet wäre, dem Staat "eine sichere Einnahmequelle" zu eröffnen und "im Rahmen des gesamten Steuersystems auch diejenigen Kreise an den finanziellen Lasten mittragen" zu lassen, die sonst "steuerfrei bleiben" (BFHE 76, 204 ff, 214).

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Nach § 1 I Ziff. 1 UStG, dem ust-rechtlichen Haupttatbestand, schuldet die natürliche Person (Rdn 499) in all denjenigen Fällen USt, in denen sie als Unternehmer —> A. Schmidt-Liebig, Die "neuere Rechtsprechung" des Bundesfinanzhofs zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, BB 1994, Beil. 20.

im Inland (Rdn 437) dadurch etwas umsetzt,

c) Das Verkehrsteuerrecht

363

kritisch dazu BFHE 146, 569 ff, 579: "Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei dem Begriff Umsatz um einen Rechtsbegriff. Im Wirtschaftsleben wird damit der Wert der abgesetzten Erzeugnisse und der erbrachten Leistungen bezeichnet, läßt (sich ?) also nicht erkennen, daß die Umsätze auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen beruhen"; (Rdn 1106). daß sie im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, -» BFHE 76, 204 ff, 206 f: "... die Umsatzsteuer knüpft bei dem wichtigsten Steuergegenstand der Lieferungen und sonstigen Leistungen an das Marktgeschehen an und besteuert den im Wirtschaftsleben stattfindenden Leistungsaustausch"; Stichwort: Das "freie Spiel von Angebot und Nachfrage" als "innere Berechtigung" der USt. nämlich im einzelnen •

eine unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 I S. 1 UStG entfaltet, und zwar dadurch, daß sie

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• • eine Tätigkeit ausübt, • • die Tätigkeit selbständig ausübt, sich nicht als Arbeitnehmer i.S. des § 19 EStG (Rdn 709) betätigt, in den Worten des § 2 II Ziff. 1 UStG nicht "einem Unternehmen so eingegliedert" ist, "daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet" ist,

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-» BFHE 114, 556 ff, 559 (Vorstandsmitglied einer rechtsfähigen Familienstiftung ist nicht Unternehmer): Die Rechtsprechung zur "Abgrenzung von Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit" kann "für die Qualifizierung der Tätigkeit bei der Umsatzsteuer selbständig oder nicht? - übernommen werden. Denn die Abgrenzung beurteilt sich ... im Umsatzsteuer- und im Einkommensteuerrecht nach den gleichen Grundsätzen"; vgl. auch BFHE 120, 301 ff (Rundfunksprecher); beachte: 1. Verkauft der Werksangehörige eines Automobilunternehmens den Jahreswagen weiter, den er seitens seines Unternehmens mit Rabatt bezogen hat, so handelt er im Zweifel in der Rolle eines Unternehmers, nicht in der eines Arbeitnehmers, macht sich also ust-pflichtig (-» BFHE 128, 110 ff; und dazu D. Dziadkowsh, Zur Unternehmereigenschaft von Steuersubjekten, die nicht als "geborene Unternehmer" zu qualifizieren sind, UR 1989, 137 ff; einschränkend BFHE 165, 116 ff [Sperrfrist von 18 Monaten!]). • • die Tätigkeit nachhaltig ausübt, die Tätigkeit als eine auf Dauer angelegte ausübt, sich zumindest von der Absicht, sie zu wiederholen, leiten läßt, —> BFHE 145, 33 ff, 37 (Verkauf von Speisen und Getränken anläßlich eines Flugsportfestes): "Eine einmalige TStigkeit ist grundsätzlich nicht nachhaltig ... Eine einmalige Tätigkeit kann aber nachhaltig sein, wenn sie in dem für das Merkmal nachhaltig erforderlichen Willen ausgeübt wird, sie (bei sich bietender Gelegenheit) zu wiederholen"; und dazu F. J. Giesberts, Der Unternehmer. Ein "Händler am Markt"?, UR 1989, 257 ff; beachte: 1. Die Frage, ob jemand "nachhaltig" oder "nicht nachhaltig" tätig ist, ist "anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen" (BFHE 172, 227 ff, 230 [Berufskartenspieler]). 2. Als Kriterien, die für die Nachhaltigkeit sprechen, "kommen insbesondere in Betracht:

835

364

4. Kapitel: Der Steuergegenstand -

Mehijährige Tätigkeit Planmäßiges Handeln Auf Wiederholung angelegte Tätigkeit Die Ausfuhrung mehr als nur eines Umsatzes Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses - Langfristige Duldung eines Eingriffes in den eigenen Rechtskreis - Intensität des Tätigwerdens - Beteiligung am Markt - Auftreten wie ein Händler - Unterhalten eines Geschäftslokals - Auftreten gegenüber Behörden" (BFHE 165, 116 ff, 118 f). 3. Jemand kann im Hinblick auf die Nachhaltigkeit seines Tuns Unternehmer i.S. des UStG sein, ohne daß er deshalb auch schon Unternehmer i.S. des EStG wäre (-> BFHE 170, 275 ff, 277 [Veräußerung einer ererbten Kunstsammlung]: "Die unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ... braucht... nicht hauptberuflich zu sein"). 4. Der Umstand, daß nach dem UStG jede "nachhaltige(r) gewerbliche(r) oder berufliche(r) Betätigung" ust-pflichtig sein soll, ändert nichts daran, daß die Kapitalvermögensverwaltung i.S. des § 20 EStG (Rdn 733), das "bloße Erweitern und Halten" der Beteiligung an Kapitalgesellschaften einschl. gelegentlicher "Umschichtung", der USt nicht unterliegt (BFHE 149, 272 ff 277).

836

• • die Tätigkeit mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, ausübt, -> BFHE 78, 285 ff, 288 (Verein zur Qualitätssicherung): "Es muß die Absicht bestehen, für die Tätigkeit als Gegenleistung Einnahmen zu erzielen"; beachte: 1. Der Unternehmer im estrechtlichen wie im gewst-rechtlichen Sinne muß mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, handeln (Rdn 565, 787), der Unternehmer im ust-rechtlichen Sinne braucht diese Absicht nicht zu besitzen (§ 2 I S. 3 UStG). 2. Das Vorliegen des subjektiven Merkmals der Einnahmeerzielungsabsicht festzustellen, ist oft schwierig, ebenso schwierig wie die Feststellung des Vorliegens des subjektiven Merkmals der Gewinnerzielungsabsicht (Rdn 566). Die Aufgabe muß "mit den allgemeinen Beweisregeln gelöst werden" (J. Bunjes, Zum subjektiven Element des Unternehmerbegriffs, UR 1988, 307 ff, 308). 3. Ein Verein handelt ohne Einnahmeerzielungsabsicht, wenn er mit Hilfe der von ihm erhobenen Beiträge "Gesamtbelange" seiner Mitglieder erfüllt. Er handelt mit Einnahmeerzielungsabsicht, soweit er die von ihm erhobenen Beiträge zur Befriedigung von "Sonderinteressen der einzelnen Mitglieder" verwendet (BFHE 112, 430 ff, 431 [Lohnsteuerhilfeverein]).

837

•

die Tätigkeit in einer von drei Arten ausübt, BFHE 131, 104 ff, 107 (Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes): Die "Umsatzsteuer geht nicht von einer Unterscheidung nach Vermögensarten, sondern nach Tätigkeitsarten aus ... und folgt bei Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit nicht einer Aufgliederung derselben in der Art, wie sie das Einkommensteuerrecht nach Einkunftsarten in § 2 EStG vornimmt".

nämlich 838

• • als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 I S. 1 1. Alt.,

c) Das Verkehrsteuerrecht

365

—> BFHE 59, 75 ff, 76: "Der Begriff der gewerblichen Tätigkeit im Sinne des UStG ist ein Sonderbegriff, der sich mit dem Begriff des Gewerbebetriebs nach dem Einkommensteuergesetz und dem Gewerbesteuergesetz nicht deckt"; noch weitergehend RFHE 1, 12 ff, 14 (Privatkrankenanstalt): Begriff mit "einem von anderen Gesetzen und vom allgemeinen Sprachgebrauch völlig abweichenden Sinne".

• • als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit i.S. des § 2 I S. 1 2. Alt.,

839

beachte: 1. Schon das UStG v. 1918 (Rdn 831) erfaßte die Lieferungen und sonstigen Leistungen "solcher Personen, die eine selbständige gewerbliche Tätigkeit mit Einschluß der Urerzeugung ... ausüben". 2. Die Abgrenzung der land- und forstwirtschaftlichen von der gewerblichen Tätigkeit geschieht heute "nach den Grundsätzen ..., die auch für die einkommensteuerliche Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbebetrieb maßgebend sind" (BFHE 167, 355 ff [Holzrückerei]). 3. Die älteren UStG kannten die Rechtsfigur des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform, anders als das KStG und das GewStG (Rdn 547, 807) nicht (BFHE 104, 485 ff, 486), heute ist sie in § 24 II S. 3 UStG 1990 ausdrücklich verankert. 4. Die Lieferungen, die ein Land- und Forstwirt erbringt, unterliegen aus Gründen der Vereinfachung einer Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG).

• • als freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 2 I S. 1 2. Alt.,

840

—» BFHE 92, 144 ff, 146 (Rechtsanwalt): Die Auffassung, "daß die Besteuerung der geistigen Berufe ungerechtfertigt sei", "läßt sich ... vertreten; sie ist auch bereits bei Einführung der Umsatzsteuer vertreten worden. Der Gesetzgeber des UStG hat sich diese Auffassung jedoch nicht zu eigen gemacht. Er hat vielmehr auch ausdrücklich die freiberufliche Tätigkeit der Umsatzsteuer unterworfen". "Eine Verfassungswidrigkeit liegt... nicht darin" (arg.: Die "Umsätze von Waren" und die "geistigen Leistungen" werden "gleichbehandelt"); beachte: 1. Nach § 4 Ziff. 14 UStG sind die Umsätze aus der "Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt... oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. des § 18 I Ziff. 1 EStG (Rdn 691) ust-frei (Rdn 1542). 2. Die Ausübung eines Heilberufs ist ust-pflichtig, wenn sie nicht in der "erlaubnispflichtigen Ausübung der Heilkunde", sondern in der Ausübung einer "erlaubnisfreien Heilhilfstätigkeit" besteht (BFHE 161, 196 ff [Heileurhythmist]). 3. Der Künstler ist auch dann ein Unternehmer, wenn seine "Arbeiten ohne jedes merkantile Streben vor sich gehen" (BFHE 83, 509 ff, 511).

•

im Rahmen einer dieser drei Arten unternehmerischer Tätigkeit beachte: 1. Ein und dieselbe natürliche Person hat nach § 2 I S. 2 UStG nie mehr als nur ein Unternehmen, dies selbst dann nicht, wenn sich ihr Unternehmen aus mehreren Betrieben unterschiedlicher "Branchen" zusammensetzt; Grundsatz der Unternehmenseinheit; sog. Einheitstheorie (-> BFHE 55, 529 ff, 530: Eines "der Kernstücke des Umsatzsteuerrechts"). 2. Nach § 21 I S. 1 AO folgt aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit, daß für die Veranlagung zur USt das FA zuständig ist, in dessen Bezirk der Unternehmer "sein Unternehmen" betreibt (BFHE 102, 23 ff, 25).

eine entgeltliche Leistung gegenüber einem Dritten, gegenüber einem Leistungsempfänger erbringt, -> BFHE 166, 185 ff, 188: "Besteuerungsgegenstand ... ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich die ausgeführte einzelne Leistung ... Sie wird bestimmt ... durch die Art ihrer Ausführung (Lieferung oder sonstige Leistung), den Gegenstand, auf den die Ausführung gerichtet ist (z.B.

841

366

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Lieferung eines erschlossenen unbebauten Grundstücks), durch die Beteiligten (Leistender, Leistungsempfänger) und durch ihre Entgeltlichkeit (im Sinne einer Entgeltserwartung)".

und zwar entweder dadurch, daß sie 842

•• gegen Entgelt im Inland eine Lieferung ausfuhrt, einem Dritten, ihrem Abnehmer, um des Entgeltes, um einer Gegenleistung, um eines Leistungsaustausches willen die Verfiigungsmacht über einen Gegenstand verschafft (§ 3 I), an einen Dritten, noch etwas einfacher ausgedrückt, eine Ware gegen Entgelt veräußert, -» BFHE 130, 430 ff, 433: "Der Umsatzsteuer unterliegen die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen eines Unternehmers. Gegenstand der Besteuerung ist der auf innerer Verknüpfung beruhende Austausch von Leistung und Gegenleistung"; beachte: 1. Das UStG knüpft den Steueranspruch nicht an die "schuldrechtlichen Vereinbarungen der am Leistungsaustausch Beteiligten" an, sondern an die "Erfullungshandlungen" (BFHE [a.a.O.]). 2. Eine Lieferung i.S. des UStG kann "jedes Wirtschaftsgut" zum Inhalt haben, "das im Verkehr wie eine Sache umgesetzt wird" (BFHE 70, 209 ff, 212 [Verkauf von Lotterielosen]). 3. Eine Lieferung kann nicht in Geld bestehen. Jemand macht sich demgemäß nicht dadurch ust-pflichtig, daß er für eine in Empfang genommene Leistung die Gegenleistung in Geld entrichtet. 4. Eine nicht steuerbare Lieferung liegt nach § 1 Ia UStG seit dem 1.1.1994 darin, daß jemand sein Unternehmen im ganzen an einen anderen Unternehmer entgeltlich veräußert (-> B. Schwarz, Nichtsteuerbare Umsätze im Rahmen von Geschäftsveräußerungen - ein Fortschritt?, UR 1994, 185 ff; a.A. noch BFHE 151, 237 ff, 240: "Die Besteuerung der Geschäftsveräußerung ergibt sich als Zusammenfassung zahlreicher Lieferungen und sonstiger Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 [Übertragung der einzelnen Besitzposten]"). 4. Eine Lieferung erfolgt im Inland, wenn der Ort, an dem sich die Ware zur Zeit der Verschaffung der Verfiigungsmacht befindet (§ 3 VI UStG), im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland liegt (Rdn 438).

oder dadurch, daß sie 843

•• gegen Entgelt im Inland eine sonstige Leistung ausfuhrt, um einer Gegenleistung willen sonst etwas tut, etwas duldet, etwas unterläßt. -» BFHE 70, 264 ff, 265: "Inhalt einer sonstigen Leistung kann jedes positive Tun, ja sogar ein negatives Verhalten, zum Beispiel ein Dulden oder ein Unterlassen, sein"; beachte: 1. Das UStG umschreibt den Begriff der Leistung nicht, ebenso nicht den Begriff der sonstigen Leistung (vgl. aber § 3 IX). 2. Der Begriff der Leistung entspricht der "dem § 241 BGB entlehnte(n) Leistung (im weiteren Sinne)" (Begr. zum Entwurf eines UStG 1963 [Rdn 831], 35). 3. Im Einklang mit § 241 BGB kann "Leistung im Sinne des UStG ... alles sein, was Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann" (BFHE 64, 114 ff, 115). 4. Jemand erbringt dadurch eine sonstige Leistung, daß er einem anderen sein Kapital zur Nutzung überläßt, ihm einen Kredit gewährt, bleibt allerdings nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 4 Ziff. 8a UStG ust-frei (-> BFHE 56, 724 f, 725). 5. Die Vermietung und Verpachtung von Gegenständen stellt eine sonstige Leistung dar (-> BFHE 166, 195 ff [Vermietung eines Kopiergeräts]); Stichwort: Dulden der Nutzung durch einen Dritten. Liegt im Einzelfall die Vermietung oder die Verpachtung eines Grundstücks i.S. des § 4 Ziff. 12a UStG vor, so tritt Steuerfreiheit ein (-> BFHE 165, 428 ff [Überlassung einer Absteilfläche in einem Bootshaus]); Stichwort: Wirtschafitspolitische Steuerbefreiung (BFHE 65, 585 ff). 6. Die Unterscheidung zwischen dem Umsatz in der Form der

c) Das Verkehrsteuerrecht

367

"Lieferung" und dem Umsatz in der Form der "sonstigen Leistung" spiegelt nicht nur "historische Bedingtheiten" wider (Rdn 831), sondern führt, "ihrem verschiedenen Wesen und ihrer verschiedenen wirtschaftlichen Bedeutung" entsprechend, auch zu jeweils "besonderen Regelungen" (BFHE 99, 429 ff, 433 [Gewährung von Verlagsrechten]), bspw. bezüglich des Leistungsorts, bezüglich der ermäßigten Steuersatze (vgl. § 12 II Ziff. 1 UStG) usw. 7. Eine sonstige Leistung wird im Inland ausgeführt, wenn der Ort, "von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt" (§ 3a I UStG), auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland liegt (§ 1 II UStG), Deutschland der Unternehmensort ist (Rdn 439).

Der natürlichen Person in ihrer Eigenschaft als Unternehmer steht an dieser Stelle, ganz ähnlich wie im ESt-Recht (Rdn 539), die natürliche Person in ihrer Eigenschaft als Privater gegenüber. Wer als natürliche Person eine Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen seines Unternehmens ausfuhrt, macht sich ust-pflichtig, wer dasselbe nicht in diesem, sondern im privaten Rahmen tut, ein Kraftfahrzeug privat veräußert, ein Kraftfahrzeug privat vermietet, bleibt von der USt frei, tätigt einen nichtsteuerbaren Umsatz.

844

-> BFHE 142, 524 ff, 527: Die beiden Vorschriften (§ 1 I Ziff. 1 und § 15 I UStG) "machen sichtbar, daß das Umsatzsteuerrecht seit jeher durch ein Nebeneinander umsatzsteuerlich relevanter und nicht relevanter Betätigungsbereiche gekennzeichnet ist. Das ist im systematischen Ansatzpunkt eine zwangsläufige Folge der zunächst durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entwickelten, vom Gesetzgeber des Umsatzsteuerrechts 1934 übernommenen und bis auf den heutigen Tag fortgeführten rechtspolitischen Grundsatzentscheidung, nicht jedermanns entgeltliche Leistungen an andere Personen der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen, sondern nur Umsätze eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens"; vgl. auch BFHE 172, 183 ff, 185 (Motorsportler mit Werbeeinnahmen): "Unternehmerische Sphäre" und "nichtunternehmerische bzw. private Sphäre", ferner schon BFHE 81, 100 ff, 102: "Es ist deshalb im Einzelfall zu prüfen, ob die Leistung in den Kreis des Eigenlebens (Privatlebens) oder in den Kreis der Unternehmertätigkeit fallt"; beachte: 1. Das UStG macht davon, ob jemand als Unternehmer oder als Privater handelt, nicht nur die Entstehung des USt-Anspruchs abhängig (§ 11 UStG), sondern auch die Entstehung des Vorsteuerabzugs- oder Vorsteuervergfitungsanspruchs ( § 1 5 1 UStG). Hat jemand eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht "für sein Unternehmen", sondern für sich "als Privater" empfangen, steht ihm der Anspruch auf Vergütung der ihm in Rechnung gestellten USt nicht zu (-> BFHE 142, 524 ff, 527: Der "NichtUnternehmer" ist "vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen"). 2. Eine Lehrerin, die einen Gewerbebetrieb zur "Vermietung von Segelflugzeugen" eröffnet, ein Segelflugzeug anschafft und dieses an ihren Ehemann vermietet, ist keine Unternehmerin i .S. des § 15 I UStG, handelt vielmehr in der Sphäre "der privaten Lebensführung" (Eheliche Lebensgemeinschaft!), kann den Vorsteuerabzug nicht beanspruchen (FG München, UR 1985, 159 ff; vgl. auch H. Neeb, Zur Abgrenzung der unternehmerischen Betätigung von der Privatsphäre im Umsatzsteuerrecht, DStZ 1991, 705 ff, 710).

Innerhalb des ESt-Rechts gilt es als ausgeschlossen, daß jemand ein- und denselben Betrieb innerhalb ein- und desselben Kalenderjahres sowohl als gewerblicher Unternehmer wie auch als Liebhaber betreibt (Rdn 566). Im USt-Recht liegt es ebenso. Wer Eigentümer eines sog. Freizeitgegenstandes, etwa eines Wohnmobils ist, verfugt innerhalb ein- und desselben Kalenderjahres immer nur über eine Nutzungsart, kann sein Eigentum entweder nur ganz als Unternehmer oder nur ganz

845

368

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

als Privater nutzen, im ersten Fall ust-pflichtig, im zweiten, als sog. Freizeitunternehmer, ust-frei. —> BFHE 174, 565 ff, 571 (Ehefrau vermietet ihr gehörendes Wohnmobil überwiegend zu gemeinsamen Reisen an ihren Ehemann [Vorlagebeschluß an den EuGH]): "Die Klägerin hat mit der Nutzung ihres Wohnmobils keine nachhaltige, sondern nur eine gelegentliche Einnahmeerzielung erstrebt... Das Wohnmobil war ein Freizeitgegenstand, der von der Klägerin und ihrem Ehemann auch für diese Zwecke genutzt wurde"; im Kern bestätigt durch Urt. des EuGH, UR 1996, 418 ff, m. zust. Anm. v. W. Widmann (Die "Bejahung der wirtschaftlichen Tätigkeit brächte den Zugang zum Vorsteuerabzug und ... eine nicht gewollte Begünstigung privater Betätigungen" [a.a.O., 422]); vgl. auch BFHE 150, 368 ff, 373 (Jagdgesellschaft in der Rechtsform der GbR verkauft nicht selbst benötigtes Wildbret): "Leistungen, die sich als Nebenfolge einer nichtunternehmerischen Betätigung (Privatbereich) ergeben, wie z.B. die sog. Hilfsgeschäfte ..., gehören grundsätzlich ... zum nichtunternehmerischen Bereich"; vgl. dazu H. WeberGrellet, Wo beginnt die Grenze zur "Liebhaberei"?, DStR 1992, 561 ff, 602 ff, 606: Liebhaberei im Bereich des UStG.

846

Die natürliche Person erfüllt den USt-Tatbestand weiter dadurch, daß sie einen von im wesentlichen drei Nebentatbeständen erfüllt, und zwar dadurch, daß sie •

847

einen Eigenverbrauch i.S. des § 11 Ziff. 2 UStG tätigt, nämlich entweder

• • in ihrer Eigenschaft als Unternehmer einen Gegenstand aus dem unternehmerischen Bereich zu unternehmensfremden Zwecken entfernt (§ 1 I Ziff. 2 lit. a), in ihrer Eigenschaft als Lebensmittelhändler Nahrungsmittel aus dem eigenen Geschäft für die Zwecke des eigenen Verzehrs entnimmt, sich mit dem Bedarf des täglichen Lebens selbst versorgt, —> BFHE 140, 115 ff, 119: "Nach dem Gesetzeswortlaut besteht der Eigenverbrauch in der Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken, also der endgültigen Herausnahme (Entfernung) aus dem unternehmerischen Bereich. Diese Auslegung des Gesetzes verwirklicht den Gesetzeszweck, eine steuerliche Besserstellung des selbstversorgenden Unternehmers ... zu vermeiden"; dazu Dziadkowski (Rdn 834); beachte: 1. Die Vorschrift des § 1 I Ziff. 2 UStG hat zum Ziel, alle Formen des "Letztverbrauchs" einer Ware gleichzustellen, denjenigen, der seinen Bedarf dadurch deckt, daß er Waren, mit USt belastet, bei einem Fremden erwirbt, nicht schlechter zu stellen als den, der dieselben Waren, nicht mit USt belastet, "bei sich selbst" erwirbt; Grundsatz der umsatzsteuerlichen Gleichbehandlung des Letztverbrauchs (-» FG Nds., EFG 1983, Nr. 233). 2. Die USt bemißt sich im Falle des Eigenverbrauchs nach dem Einkaufspreis (§ 10 IV Ziff. 1 UStG).

848

• • in ihrer Eigenschaft als Unternehmer eine sonstige Leistung für unternehmensfremde Zwecke erbringt ( § 1 1 Ziff. 2 lit. b), bspw. ein ihr in ihrer Eigenschaft als Unternehmer gehörendes Kraftfahrzeug für private Zwecke verwendet, -> BFHE 130, 111 ff, 113: "Beiden Besteuerungstatbeständen ist gemeinsam, daß der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand aus diesem Bereich herausnimmt. Im Falle der Entnahme (Buchstabe a) geschieht dies mit der Absicht einer endgültigen Entfernung aus dem unternehmerischen Bereich; der Eigenverwendungsverbrauch (Buchstabe b) ist dagegen eine 'Entnahme auf Zeit'. Die Entnahme löst die Bindung des

c) Das Verkehrsteuerrecht

369

Gegenstandes an den unternehmerischen Bereich; dagegen besteht diese Bindung beim Eigenverwendungsverbrauch fort".

•

einen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S. des § 11 Ziff. 5 UStG tätigt, nämlieh

849

• • als Unternehmer für ihr Unternehmen einen Gegenstand gegen Entgelt im Inland abnimmt oder erwirbt (§ la I Ziff. 1 und 2 UStG), der • • von einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ansässigen Person in deren Eigenschaft als Unternehmer geliefert wird (§ la I Ziff. 3 UStG), -> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 7. Aufl. 1995 [Stand: Oktober 1996], Anm. 1 ff zu § la; beachte: 1. Der Tatbestand der sog. Erwerbsbesteuerung ist durch das sog. UStBinnenmarktG zum 1.1.1993 in das UStG eingefugt worden (—> W. Widmann, Das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz, UR 1992, 249 ff). 2. Die Erwerbsbesteuerung ersetzt für den Bereich der EU den Tatbestand der Erhebung der Einfuhr-USt (BFHE 179, 508 ff, 509). 3. Der Erwerbsbesteuerung liegt der Gedanke zugrunde, daß die Gegenstande des innergemeinschaftlichen Verkehrs innerhalb des Gemeinschaftsgebiets der Umsatzbesteuerung nur eines Landes unterworfen sein sollen (Stichwort: Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung [Rdn 449]), und zwar der des Abnehmer- oder Bestimmungslandes (sog. Bestimmungslandprinzip), nicht der des Liefer- oder Herkunfts- oder Ursprungslandes; Stichwort: Das Ursprungslandprinzip gilt nicht! Für das deutsche USt-Recht ist demgemäß in § 4 Ziff. 1 lit. b i.V.m. § 6a UStG für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen die USt-Freiheit vorgesehen. 4. Die Regelung der Erwerbsbesteuerung hat nur Ubergangscharakter, an ihre Stelle soll längerfristig eine Regelung zugunsten der Besteuerung im Ursprungsland treten.

•

den Tatbestand der Einfuhrumsatzsteuer verwirklicht, nämlich eine Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland i.S. des § 1 I Ziff. 4 UStG tätigt. -> BFHE 96, 79 ff, 80: "Die 'Einfuhr' nach § 1 Nr. 3 (jetzt: Nr. 4) UStG ist ein tatsächlicher Vorgang ... und dann gegeben, wenn ein Gegenstand aus dem Ausland oder einem Zollfireigebiet (jetzt: Drittlandsgebiet) in das Inland verbracht wird ... Mehr ist nicht erforderlich"; beachte: 1. Die EinfuhrUSt stellt diejenigen Waren, die aus einem sog. Drittland ust-frei eingeführt worden sind, den im Inland hergestellten Waren gleich, unterwirft das ust-frei eingeführte Fahrzeug "den umsatzsteuerlichen Bedingungen des inländischen Binnenmarktes" (FG RP, EFG 1985, Nr. 535). 2. Der Tatbestand der EinfuhrUSt ersetzt den Tatbestand der Erwerbsbesteuerung (Rdn 849) für die Fälle, in denen eine Ware nicht aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, sondern aus einem dritten Land (vgl. § 1 II a S. 3 UStG) in das Inland gelangt. 3. Die EinfuhrUSt ist ebenso wie der Zoll (Rdn 932) eine Eingangsabgabe, auf ihre Erhebung finden nach § 21 II UStG die "Vorschriften für Zölle" sinngemäße Anwendung (-> BFHE 153, 463 ff, 465). 4. Während die Einführ aus einem Drittland der EinfuhrUSt unterliegt, ist die Ausfuhr in ein Drittland ust-frei (§ 4 Ziff. 1 lit. a i.V.m. § 6 I UStG [Bestimmungslandprinzip]). 5. Die EinfuhrUSt bemißt sich nach dem Zollwert des eingeführten Gegenstandes ( § 1 1 1 UStG).

850

370 851

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Der natürlichen Person stehen im Rahmen des § 1 UStG die juristische Person des privaten Rechts (Rdn 500), der nichtrechtsfähige Verein (Rdn 501) und die Personengesellschaft (Rdn 502) -> BFHE 178, 249 ff, 251: "Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ... Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mituntemehmerschaft kennt das UStG nicht".

im wesentlichen gleich. 852

Mit der natürlichen Person hat so etwa jede AG gemein, daß sie sich für den Fall ust-pflichtig macht, daß sie eine Lieferung als Unternehmer ausfuhrt, der UStPflicht dagegen nicht unterfällt, wenn sie etwas liefert, ohne als Unternehmer zu handeln. -> BFHE 142, 524 ff, 529: "Ausgehend vom Gesetzeswortlaut ist bei allen Unternehmern gleich welcher Rechts- oder Organisationsform ein Nebeneinander umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Bereiche möglich und gegeben"; beachte: 1. Die natürliche Person und die "anderen Unternehmensformen" unterscheiden sich dadurch voneinander, daß der natürlichen Person "eine private Existenz zu eigen" ist, "bevor sie sich unternehmerisch betätigt", während es den anderen Unternehmensformen an der "Vorgegebenheit privater Existenz fehlt", bei diesen das "Nebeneinander von umsatzsteuerrechtlich relevanter und irrelevanter Betätigung" nur "kraft der ihnen gegebenen Satzung oder gemäß ihrem gesetzlichen Auftrag" auftreten kann (BFH, [a.a.O.] 530). 2. Eine juristische Person übt keine unternehmerische Tätigkeit aus, soweit sie als sog. Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen, das des OrgantrSgers, eingegliedert ist (§ 2 II Ziff. 2 UStG, sog. ust-liche Organschaft oder ust-liche Organlehre [-> BFHE 56, 604 ff, 609: "Sie kann als die steuerrechtliche Lehre von der wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen bezeichnet werden"]; Prinzip der USt-Freiheit der organschaftlichen Innenumsätze).

853

Die juristische Person des öffentlichen Rechts erfüllt den Tatbestand des § 1 1 UStG dadurch, daß sie im Rahmen entweder •

eines Betriebs gewerblicher Art (Rdn 551) BFHE 154, 269 ff, 271 (Gemeindlicher Kurbetrieb): "Die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts (Gemeinde) kann gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1973 im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art ... gewerblich oder beruflich, d.h. als Unternehmer, tätig sein. Mit ihrem 'Kurbetrieb' erfüllte sie diese Voraussetzungen ...; denn sie übte eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen mit einer gewissen wirtschaftlichen Selbständigkeit aus ... Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat, nehmen Kurbetriebe, vergleichbar einem Versorgungsbetrieb ..., wie ein privatwirtschaftliches Unternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, ..., wobei es unerheblich ist, ob eine Kurtaxe z.B. als öffentlichrechtliche Abgabe erhoben wird".

oder 854

•

eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Rdn 659)

371

c) Das Verkehrsteuerrecht

gegen Entgelt eine Lieferung oder sonstige Leistung ausführt (§ 2 III UStG). -> BFHE 173, 262 ff, 264: "Gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art ... und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig".

Der Bund, das Land und die Gemeinde unterliegen der USt insoweit nicht, wie sie in Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. des § 4 V KStG (Rdn 812) handeln.

855

- » BFHE 167, 207 ff, 211 (Vermietung einer gemeindlichen Mehrzweckhalle an Vereine): "Ausübung öffentlicher Gewalt ist vorhanden, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine ihr vorbehaltene und eigentümliche Aufgabe wahrnimmt, z.B. wenn sie (eine) Halle für Zwecke des Schulsports zur Verfügung stellt. Wenn sie dagegen Tätigkeiten ausführt, die in gleicher Weise auch von Unternehmern des privaten Rechts verwirklicht werden können, wird sie nicht hoheitlich tätig, selbst wenn es sich insoweit um gesetzlich zugewiesene Aufgaben handelt".

Die USt bemißt sich i.d.R. nach dem Entgelt (§ 10 I S. 1 UStG). Das Entgelt ist die Summe dessen, was der Leistungsempfänger, also etwa der Käufer einer Ware, aufwendet, um die Leistung, die Ware, zu erhalten, hierin eingeschlossen allerdings nicht die USt selbst.

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-> BFHE 130, 107 ff, 111: "Umsätze sind nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 UStG in dem hier angesprochenen Bereich entgeltliche Leistungen. Ihr Wert wird (als Bemessungsgrundlage) gemäß § 10 Abs. 1 UStG mit einer Gegenleistung bestimmt, die die auf die entgeltliche Leistung entfallende Umsatzsteuer nicht einschließt"; beachte: Das UStG geht davon aus, "daß der Unternehmer grundsätzlich das versteuern soll, was er für seine Leistung tatsächlich erhält. Das wird im allgemeinen der Preis sein, der auf dem freien Markt erzielt... wird ... Die im UStG getroffene Regelung bietet ... keine Möglichkeit, der Besteuerung ein fiktives Entgelt zugrunde zu legen" (BFHE 83, 288 ff, 292).

Der USt-Satz beträgt nach § 12 UStG

857

•

als sog. Regelsteuersatz: 15 v.H.,

•

als sog. ermäßigter oder "halber" Steuersatz: 7 v.H. (Rdn 1497).

Nach dem ermäßigten Steuersatz bestimmt sich die USt-Schuld namentlich in den Fällen, in denen der Umsatz in •

der Lieferung von Grundnahrungsmitteln, Hilfsmitteln für körperlich Behinderte usw.,

Büchern,

Kunstgegenständen,

•

kulturell-erbaulichen Leistungen, wie Theater, Orchester usw., oder in den Leistungen einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft i.S. der §§ 51 ff AO

858

372

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

besteht (§ 12 II i.V.m. der Anlage zum UStG). Zählt jemand zum Kreise der sog. Kleinunternehmer, bleibt er nach näherer Maßgabe des § 19 UStG von der Erhebung der USt ganz frei. -> BFHE 155, 196 ff, 198 (Rechtsanwalt): Einbeziehung der Kleinunternehmer "in die allgemeine Besteuerung (§ 19 Abs. 3 UStG) mit einem Nichteinbeziehungsvorbehalt (§ 19 Abs. 1 UStG) einschließlich der Möglichkeit, darauf zu verzichten (§ 19 Abs. 2 UStG)"; und dazu H. J. Theler, Die Regelung des Kleinunternehmers im System der Mehrwertsteuer, StuW 1983, 232 ff; beachte: 1. Die Vorschrift des § 191 stellt die Umsätze, die ein Kleinunternehmer tätigt, den Umsätzen, die ein Privater tätigt, gleich, spricht dem Kleinunternehmer damit ebenso wie dem Privaten (Rdn 861) das Recht auf den Vorsteuerabzug ab. 2. Der Verbraucher, der eine Ware von einem "Groß"-Untemehmer bezieht, bezieht sie ust-belastet, der, der sie von einem Kleinunternehmer bezieht, bezieht sie frei von dieser Last; Stichwort: Verstoß der Kleinunternehmerbesteuerung gegen Art. 3 I GG (Wettbewerbsneutralität der Besteuerung!); vgl. BVerfGE 37, 38 ff, 51 (Kein Verstoß: "Gründe der Praktikabilität").

859

Die USt ist eine Allphasen-USt (Rdn 831). Das FA macht den USt-Anspruch demgemäß gegenüber jedem Unternehmer, gegenüber dem Unternehmer aller Wirtschaftsstufen geltend, ganz gleich, ob dieser seine Umsätze im Einzelfall als Hersteller, als Großhändler oder als Einzelhändler tätigt. Es gibt keinen Unternehmer, dem gegenüber das FA nicht zum Erlaß eines USt-Bescheides berechtigt wäre. -> BFHE 144, 290 ff, 293: Die Allphasen-USt sichert mit der "Erhebung ... der Umsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe (statt einer Erhebung nur auf der letzten Handelsstufe) den tatsächlichen Eingang der Steuer und ein gleichmäßiges Steueraufkommen"; vgl. auch schon BVerfGE 21, 12 ff, 15 (Verstoß der kumulativen Allphasenbrutto-USt gegen das Prinzip der Wettbewerbsneutralität): "Steuerpflichtig sind nicht nur eine einzige oder einzelne Umsatzphasen - wie etwa die Lieferung nur des Herstellers (Herstellerumsatzsteuer) oder nur des Einzelhändlers (Kleinhandelsumsatzsteuer) -, sondern alle Fälle (Phasen) der Lieferung eines Unternehmens an einen Abnehmer"; beachte: 1. Die Mitgliedstaaten der EU erheben die USt heute übereinstimmend als Allphasen-USt mit Vorsteuerabzug oder Mehrwertsteuer, in Frankreich, deren Ursprungsland (-> F. Klenk, 40 Jahre Mehrwertsteuer, StuW 1994, 277 ff, 277: "Als Erfinder der Mehrwertsteuer gilt der französische Finanzbeamte und Professor an der Ecole Nationale d'Administration [ENA] Maurice Lauré") unter dem Namen taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (—> J. Viegener, Die französische Mehrwertsteuer und ihre Tendenzen im Hinblick auf die Harmonisierung der Umsatzsteuer in den EG-Mitgliedstaaten, UR 1990, 329 ff, in England unter dem der value added tax (VAT) (-> H. Herrmann, Grundzüge der englischen Mehrwertsteuer, UR 1991, 33 fi). Es gibt allerdings noch keine harmonisierten, keine aufeinander abgestimmten Steuersätze, der französische schwankt zwischen 2,1 und 20,6 v.H., der dänische liegt einheitlich bei 25 v.H. (Umsatzsteuersätze im internationalen Vergleich, UR 1996, 171). 2. In der Schweiz hatte die USt bisher den Charakter einer Einphasensteuer auf den Warenumsatz, das regelmäßige "Steuersubjekt" war der "Grossist". Aufgrund der VO über die Mehrwertsteuer v. 22.6.1994 (MWStV) ist dieses System mit Wirkung vom 1.1.1995 durch das einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug (-> W. Scholtissek, Die Schweizerische Mehrwertsteuer, RIW 1995, 141 ff) abgelöst worden. 3. Der Unternehmer hat die USt nach § 18 III UStG jeweils für ein Kalendeijahr anzumelden. Die Anmeldung gilt nach § 168 S. 1 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Des Erlasses eines besonderen UStBescheides bedarf es alles in allem (vgl. § 167 I S. 1 AO) nur für den Fall, daß die angemeldete

c) Das Verkehrsteuerrecht

373

und die geschuldete USt voneinander abweichen; Stichwort: Die USt als eine Veranlagungssteuer (-> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist [Rdn 849], Anm. 11 zu § 18) eigener Art.

Es soll allerdings keinen Unternehmer geben, der die von ihm geschuldete USt im Ergebnis auch wirtschaftlich selbst zu tragen, die USt mehr als nur zu erheben, bei den Abnehmern seiner Waren für den Fiskus "einzusammeln" hätte.

860

-> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Rdn 849), Anm. 5 zu § 19: Der "Zweck der Umsatzbesteuerung" besteht darin, "den Letztverbrauch zu belasten. Der Unternehmer erfüllt dabei nur die technische Funktion des 'Steuereinsammlers'".

Nach § 15 I UStG, einer der Hauptvorschriften des UStG, ist den Unternehmern, denen aller Wirtschaftsstufen, deshalb ihrerseits das Recht eingeräumt, die ihnen von den Unternehmern einer Vorstufe in Rechnimg gestellte USt (Rdn 1442) von ihrer eigenen USt-Schuld in Abzug zu bringen, sich die gezahlte USt als sog. Vorsteuer vom FA vergüten zu lassen. BFHE 144, 290 ff, 293: "Die sogenannte Nullsituation - regelmäßiger Ausgleich zwischen Steuer und Vorsteuer innerhalb der Unternehmerkette"; Stichwort: System der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (BFHE 151, 228 ff, 231).

Der Verbraucher hat, anders als der Unternehmer, den Anspruch auf die Vorsteuervergütung nicht. Er ist der, der die USt-Last wirtschaftlich soll tragen müssen.

Lieferung fììr 115 (=100+15 USt) (= Hersteller)

Lieferung fur 230 (=200+30 USt)

(= Großhändler)

Lieferung für 345 (=300+45 USt)

(= Einzelhändler)

(= Verbraucher)

Schema 49: Die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer —> FG Sld., EFG 1991, Nr. 290 (Autovermietung an Verwandten): "Zum Vorsteuerabzug ist nur der Unternehmer berechtigt. Den Begriff des Unternehmers definiert § 2 Abs. 1 UStG"; beachte: 1. Nach § 15 II Ziff. 1 UStG hat der Unternehmer den Vorsteuerabzugsanspruch wegen der Steuern nicht, die auf die Lieferung solcher Gegenstände entfallen, die er selbst zur Ausfuhrung steuerfreier Umsfitze verwendet. 2. Der Eigentümer einer Wohnung setzt sich dem Vorwurf einer Steuenimgehung i.S. des § 42 AO aus, wenn er die ust-freie Vermietung seiner

861

374

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Wohnung an einen Dritten (§ 4 Ziff. 12a UStG) dadurch vermeidet, daß er zwischen sich in seiner Eigenschaft als Vermieter und den Dritten in dessen Eigenschaft als Letztmieter einen sog. unternehmerisch-gewerblichen Zwischenmieter zwischenschaltet, sich den Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 I UStG mit Hilfe einer Gestaltung der Verhältnisse verschafft, die "den wirtschaftlichen Vorgängen" nicht "angemessen ist" (Kein Vorsteuerabzugsanspruch [BFHE 150, 478 ff, 481; ab 1.1.1994: § 9 II S. 1 UStG]!).

bb) Das Kleine-Verkehrsteuer-Recht: Die Lieferung im einzelnen

862

Das Recht der Besonderen oder der Kleinen Verkehrsteuern, man kann auch vom VerkehrSt-Recht i.e.S. sprechen, lehnt sich an das USt-Recht für all diejenigen Fälle an, in denen es der Gesetzgeber für sinnvoll gehalten hat, mit der Erbringung bestimmter einzelner Lieferungen oder einzelner Leistungen einen jeweils eigenen Steueranspruch zu verknüpfen. K. H. Hansmeyer, Steuern auf spezielle Güter, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 709 ff, insbes. 846 ff: Die Besteuerung des Gebrauchs spezieller Güter, von Dienstleistungen und Rechten.

Es handelt sich um eine im Detail recht vielfältige Sammlung von Tatbeständen, und zwar um solche 863

•

auf dem Gebiet des Versicherungswesens, dies in der Form

• • des VersicherungSt-Tatbestands —> BFHE 79, 510 ff, 512: "Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes im Versicherungswesen".

864

• • des FeuerschutzSt-Tatbestands -> Ch. Flämig, Art. Feuerschutzsteuer, HwStR Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 467 f; beachte: In ihrer Eigenschaft als Geld- oder KVSt (vgl. Art. 106 I Ziff. 4 GG) kamen den Versicherungsteuern bis zu ihrer Aufhebung durch das sog. FinanzmarktfördeningsG v. 22.2.1990 (BGBl I 266) zum einen die GesellschaftSt und die BörsenUSt und außerdem die Wechselst nahe (—> R. Fecht, Steuern auf den Kapital- und Zahlungsverkehr, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 887 ff). Der Gesetzgeber opferte sie der Stärkung des Finanzplatzes Deutschland.

865

•

auf dem Gebiet des Spielwesens, beachte: "Nach Art. 33 I 6. USt-Richtlinie ist kein EU-Mitgliedstaat daran gehindert, "Abgaben auf Spiele und Wetten" "beizubehalten oder einzuführen," dies jedenfalls dann, wenn sie "nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben". Mit der Erhebung der VgnSt durch die Kommunen

c) Das Verkehrsteuerrecht

375

(Rdn 883) ist danach "ein Verstoß gegen Art. 33 Abs. 1 der 6. MwSt- Richtlinie ... nicht gegeben" (OVG Sachs., DÖV 1996, 610 ff [611]; arg.: "VgnSt besitzen nicht ableitend aus der kalkulatorischen Abwälzbarkeit [?] den Charakter von Umsatzsteuern").

dies in der Form • • des Rennwett- und LotterieSt-Tatbestands - » BFHE 71, 452 ff, 454: "Denn bei den Lotterien und Ausspielungen handelt es sich ... um Vorgänge, für die nach § 1 UStG die Umsatzsteuer zu erheben wäre, wenn sie nicht nach § 4 Ziff. 9 UStG von der Umsatzsteuer ausgenommen wären"; vgl. dazu auch F. Klenk, Zur Entstehungsgeschichte und zum Charakter der Lotteriesteuer, DVR 1977, 18 ff.

• • des SpielbankAbg-Tatbestands

866

> BFHE 58, 556 ff, 559: Die Spielbankabgabe trägt "Merkmale der Verkehrsteuern", und zwar deshalb, "weil sie Spielumsätze, also Vorgänge des Rechtsverkehrs treffen will".

• • des VergnügungSt-Tatbestands

867

- » BVerwGE 6, 247 ff, 258: "Man kann es ... als ganz überwiegende, beinahe einhellige Meinung bezeichnen, daß die Vergnügungsteuer einschließlich der Automatensteuer eine Verkehroder (?) Verbrauchsteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis ist"; vgl. auch BVerfGE 14, 76 ff, 90 (VgnStG NW): "kleine indirekte Steuer".

•

auf dem Gebiet des Nahrungsmittelwesens, dies in der Form

868

• • des GetränkeSt-Tatbestands —> Bökelmann (Rdn 84), 214: "Man müßte sie daher eigentlich - ebenso wie es die h.M. mit der Umsatzsteuer tut - bei den Verkehrsteuern einordnen"; vgl. auch BVerfGE 69, 174 ff (Die hbg. GetränkeSt ist mit der bundesgesetzlich geregelten USt nicht gleichartig); beachte: 1. Neben der GetränkeSt wurde früher u.a. in Hessen die SpeiseeisSt erhoben, eine "Sonderumsatzsteuer" auf "die Abgabe von Speiseeis an Verbraucher im Gemeindegebiet" (-> BVerfGE 16, 306 ff, 316: Wegen Gleichartigkeit mit der bundesgesetzlich geregelten USt nichtig). 2. In Bayern ist die Erhebung einer SpeiseeisSt seit längerem ausdrücklich verboten (Art. 3 III KAG Bay.).

• • des VerpackungSt-Tatbestands -> W Köck/M. v. Schwanenßügel, Abfallvermeidung durch kommunale Verpackungsabgaben, 1990, 42: "Die vom Ortsgesetz für steuerbar erklärte Handlung (Verkauf eines Getränkes in einer nicht wiederverwendbaren Getränkeverpackung an einen Endverbraucher) ist ein Vorgang des Rechtsverkehrs. Vom Steuergegenstand her betrachtet muß die Verpackungsteuer deshalb als Verkehrsteuer klassifiziert werden"; beachte: 1. Die Eigenschaften einer VerkehrSt hatte die WeinSt nach dem WeinStG v. 1918; sie knüpfte an den Verkehrsakt "der Lieferung und Entnahme von Wein an", erklärte sich selbst allerdings ausdrücklich zur Verbrauchst (-> RFHE 19, 169 ff, 171). 2. Die Weinsteuer wurde 1926 abgeschafft, nachdem die in Not geratenen Moselwinzer ihrem Unmut durch den sog. Winzersturm auf das FA Bernkastel Ausdruck gegeben hatten (-> H.-W. Bayer, Steuerungehorsam und Widerstandsrecht, DÖV 1970, 114 ff).

869

376

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

3. Mit der WeinSt war die sog. Wein- oder auch ReblausbekSmpfungsabgabe eng verwandt, die bis zu ihrem Verbot durch das BVerfC im Land Baden als "Sonderumsatzsteuer auf die Veräußerung von Weinbauerzeugnissen" erhoben wurde (BVerfGE 7, 244 ff, 264 [Wegen Gleichartigkeit mit der bundesgesetzlichen USt nichtig]). 4. Es gab längere Zeit in Deutschland auch Verkehrsteuern auf dem Gebiet des Straßenverkehrs, zunächst die BefSt als eine Steuer auf die gewerbsmäßige Beförderung von Personen und Gütern (a.A. BFHE 57, 539 f, 540: "Die Beiörderungsteuer ist keine Unterart der Umsatzsteuer; sie ist eine Steuer mit eigenen [selbständigen] Merkmalen"; vgl. auch BVerfGE 16, 147 ff, 177 [Erhöhter Steuersatz auf den Werkfernverkehr mit Art. 12 GG vereinbar]), später die StraQengüterverkehrSt (vgl. Art. 106 II Ziff. 3 GG) als eine Steuer auf die gewerbsmäßige Beförderung nur von Gütern (-> BFHE 101, 140 ff, 141: "Charakter als Beförderungsteuer").

870

Der VersSt-Tatbestand ist im VersStG, gegenwärtig i.d.F. v. 24.7.1959, geregelt. Er knüpft den Steueranspruch daran an, daß jemand (Rdn 487)

871

•

auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, -> E. Klingmüller, Zum Begriff der Versicherung im Steuerrecht, VersR 1969, 579 ff.

sei dieses nun • • durch Vertrag oder • • auf sonstige Weise, bspw. von Gesetzes wegen, entstanden, 872

•

das Versicherungsentgelt zahlt ( § 1 1 VersStG). -» BFHE 107, 60 ff, 62: "Nach § 1 VersStG ist der Entstehungsgrund für die Versicherungsteuer ein Zahlungsvorgang, der, wenn er auf Vertrag beruht, einen Versicherungsvertrag zur Voraussetzung hat"; beachte: 1. Für das geltende VersSt-Recht ist kennzeichnend, daß es nicht mehr, wie noch sein Vorläufer, das VersStG v. 1922, das "Versicherungsverhältnis als solches" zum Gegenstand hat, sondern die auf Grund eines Versicherungsverhältnisses geleistete Zahlung. Der neuere Gesetzgeber hielt die ursprüngliche Regelung für reformbedürftig, weil die "Versicherung als solche ... kein Rechtsvorgang, sondern ein auf eine gewisse Dauer berechnetes Rechtsverhältnis, ein Rechtszustand" ist: "Dieser Rechtszustand kann nicht Gegenstand der Besteuerung durch eine Verkehrsteuer sein" (-> Amtliche Begr. zum VersStG v. 9.7.1937, RStBl I 839). 2. Nach § 4 Ziff. 10a UStG sind "die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses" i.S. des VersStG ust-befreit. Die Vorschrift soll der Vermeidung der Doppelbesteuerung mit USt und VersSt dienen, hätte unter diesem Gesichtspunkt freilich nur dann einen Sinn, wenn die VersSt auf die Leistung des Versicherers, die Gewährung des Versicherungsschutzes, nicht auf die des Versicherungsnehmers, die Zahlung des Versicherungsentgeltes, gerichtet wäre; Stichwort: Leistungen in Geld sind nicht ust-bar (Rdn 842).

873

Der Steueranspruch richtet sich, folgt man den Worten des Gesetzes, gegen den Versicherungsnehmer (§ 71 VersStG). Dem Versicherer kommt es zu, die Steuer, wie es im Gesetz heißt, "für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten".

c) Das Verkehrsteuerrecht

377

-» BFHE 111, 359 ff, 360: Der "Versicherer" ist "somit deijenige, welcher die Steuer zu entrichten hat (Entrichtungsschuldner)", hat "in erster Linie (sie!) für die Entrichtung der Steuer einzustehen"; vgl. auch schon Bürger (Rdn 227), 114 ff; beachte: 1. Das FA macht den VersStAnspruch durch den Erlaß eines Steuerbescheids gegenüber dem Versicherer geltend, behandelt diesen als den Steuerschuldner (nicht als den Haftungsschuldner [BFH, a.a.O.]!). 2. Ist der Versicherer ein ausländisches Versicherungsunternehmen, so trifft die Entrichtungspflicht nicht dieses, sondern den Versicherungsnehmer (§ 7 III VersStG; arg.: Es liegt "auf der Hand, daß ausländischen Versicherungen ... vom deutschen Gesetzgeber weder Melde-, Anzeige- oder sonstige Mitwirkungspflichten, insbesondere auch nicht die Pflicht, die Steuer zu entrichten, auferlegt, noch diese der Steueraufsicht unterworfen werden können" [BFHE 167, 266 ff, 268]; Stichwort: Auslandssachverhalt!).

Die VersSt bemißt sich i.d.R. nach dem Versicherungsentgelt, sie beträgt gemäß § 6 I VersStG im Regelfall 15 v.H. des Entgelts.

874

Der FeuerschSt-Tatbestand findet seine Regelung im FeuerschStG, einem Bimdesgesetz, zuletzt dem Gesetz v. 21.12.1979. Jemand unterliegt danach der Steuerpflicht, wenn er in seiner Eigenschaft als Versicherer

875

beachte: Die FeuerschSt ist eine Versicherer-, eine Unternehmer-Steuer und nicht, wie die VersSt in ihrer heutigen Gestalt, eine Versicherungsnehmer-, eine "Verbraucher"-Steuer (-» Gambke/Flick, Versicherungsteuergesetz, 4. Aufl. 1966, 55).

•

auf eine Feuerversicherung —> BFHE 178, 280 ff, 285: "Steuerrechtlich ist... die Feuerversicherung eine Versicherung, die körperliche Gegenstände (Sachen) gegen die genannten Risiken versichert".

•

das Versicherungsentgelt entgegennimmt.

Die Höhe der Steuer bemißt sich nach dem Versicherungsentgelt (§ 3 Ziff. 1 FeuerschStG). Der Steuersatz beträgt 8 v.H.

876

beachte: 1. Nach der Präambel zum FeuerSchG v. 1939 ist die FeuerschutzSt als eine Zwecksteuer gedacht, das Aufkommen aus ihr als ein "Beitrag zur Förderung des Feuerlöschwesens und des vorbeugenden Brandschutzes" (Flämig [Rdn 864], 468). 2. Die Leistungen, die der Feuerversicherer erbringt, sind nicht von der USt ausgenommen; Stichwort: Doppelbesteuerung mit USt und FeuerschSt. 3. Der FeuerschSt stand bisher die Feuerwehrabgabe gegenüber ( - • BVerfCE 13, 167 ff), die nach dem Feuerwehrrecht bspw. des § 37 FwG BW all diejenigen männlichen Einwohner einer Gemeinde zwischen 18 und 50 Jahren zu zahlen hatten, die aus gesundheitlichen oder anderen Gründen keinen Dienst in der freiwilligen Feuerwehr zu leisten brauchten. Die Feuerwehrabgabe hatte mit der FeuerschSt gemein, daß ihr Aufkommen nur, wie es in § 371S. 2 FwG BW hieß, "für Zwecke der Feuerwehr verwendet werden" durfte. Die Erhebung der Feuerwehrabgabe ist heute als mit Art. 3 I GG unvereinbar verboten (BVerfGE 92, 91 ff, 109 ff); vgl. auch Rdn 25.

Der Rennwett- und LotterieSt-Tatbestand hat seinen Standort im Rennwett- und LotterieG, einem als Bundesrecht fortgeltenden Reichsgesetz aus dem Jahre 1922, dessen Regelungsschwerpunkt beim Berufsrecht der Totalisatoruntemehmen und

877

378

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Buchmacher liegt (Rdn 155), das aber auch Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter enthält, in den §§ 10 ff RennwLottG "Steuervorschriften" für den Fall der Rennwette, in den §§ 17 ff RennwLottG Vorschriften unter der Überschrift "Besteuerung der Lotterien und Ausspielungen". Wer sich hiemach i.S. des Gesetzes steuerpflichtig machen soll, muß im Inland entweder -> W. Hicks, Steuerbare Tatbestände bei den Rennwett- und Lotteriesteuern, UVR 1991, 46 ff.

•

Rennwetten veranstalten, und zwar in der Weise, daß er

•• aus Anlaß öffentlicher Pferderennen das Unternehmen eines Totalisators betreibt (§ 1 RennwLottG), beachte: Die Rennvereine (Rdn 471), die einen Totalisator betreiben, erhalten nach § 16 RennwLottG "bis zu 96 vom Hundert des Aufkommens der Totalisatorsteuer" zurück; Stichwort: Subventionierung der Pferdezucht.

•• das Unternehmen eines Buchmachers betreibt, gewerbsmäßig Wetten bei öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde abschließt (§ 2 RennwLottG) -> BFHE 55, 418 ff, 421 (Fußballtoto als Lotterie): "Das Wesen der Wette ... besteht darin: Bei der Wette versprechen die Vertragsteilnehmer zur Bekräftigung bestimmter widersprechender Behauptungen einander, daß dem, dessen Behauptung sich als richtig erweist, ein Gewinn zufallen soll".

oder •

öffentliche Lotterien und Ausspielungen veranstalten. -» BFHE 55, 418 ff, 419: "Nach dieser Begriffsbestimmung liegt eine Lotterie vor, wenn sich jemand für eigene Rechnung einem anderen gegenüber schuldrechtlich verpflichtet, nach einem festgesetzten Plan beim Eintritt eines ungewissen, wesentlich vom Zufall abhängigen Ereignisses dem anderen einen bestimmten Geldgewinn zu gewähren, während der andere unbedingt einen bestimmten Geldbetrag, den Einsatz, zu zahlen hat"; beachte: 1. Das Gesetz will "in der Besteuerung der Lotterien und Ausspielungen den Spieltrieb im Volke, wenn er schon nicht zu unterdrücken ist, wenigstens als Steuerquelle nutzbar machen und den unverdienten Vermögensgewinn auch bei Spiel und Wette treffen" (BFHE 57, 55 ff, 56 [Gewinnsparen als steuerpflichtige Lotterie]). 2. Das Gesetz unterwirft, "von dem erwähnten Grundgedanken ausgehend, gewisse Tatbestände der Steuer" (BFHE, [a.a.O.]), den Tatbestand des Spielens selbst unterwirft es ihr nicht. 3. Die staatlichen Lotterieunternehmen, i.d.R. "in der Rechtsform der rechtsfähigen Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert", sind von der GewSt befreit (BFHE 142, 500 ff, 502), LotterieSt-Freiheit genießen sie nicht. 4. Die "Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen", sind nach § 4 Ziff. 9b UStG ust-frei. 5. Die Rennwett- und LotterieSt ist eine Landessteuer (Rdn 81).

878

Die Steuer bemißt sich im Falle der RennwettSt nach dem Wetteinsatz, im Falle der LotterieSt nach dem Nennwert der Lose. Der Steuerschuldner ist der Veranstalter, der Wetteilnehmer oder Spieler ist es nicht.

c) Das Verkehrsteuerrecht

379

Der Tatbestand der SpielbankAbg hatte seine Quelle ursprünglich in allen Ländem in der Vorschrift des § 5 I der VO über öffentliche Spielbanken v. 27.7.1938, einer Rechts VO (Rdn 178) zur Durchfuhrung des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken v. 1933.

879

-> H. Waller, Spielbankabgabe und Finanzverfassung, StuW 1972, 225 ff, 227: "Der rechtsstaatliche Grundsatz der Gesetzmäßigkeit (Tatbestandsmäßigkeit) der Besteuerung wird ... im Spielbankabgabenrecht nicht durchgeführt".

Heute ist an die Stelle dieser Vorschrift fast überall eine Vorschrift des jeweiligen Landesspielbankenrechts getreten, so etwa in Baden-Württemberg der § 6 des SpielbankG vom 23.2.1995, überschrieben mit "Spielbankabgabe". Den Tatbestand der SpielbankAbg verwirklicht, wer •

880

als Inhaber einer Spielbankerlaubnis oder Spielbankkonzession -> BFHE 177, 288 ff, 298 (Nds. Troncabgabe): Die SpielbankAbg "ist nicht als Entgelt für die Genehmigung (Konzession) zum Betrieb der Spielbank anzusehen ... Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank wird regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollen zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d.h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden".

•

ein Spielbankunternehmen betreibt. beachte: Die Zahl derer, die eine Spielbank betreiben, ist gering. Die "Steuereigenschaft" der SpielbankAbg stellt dieser Umstand "nicht in Frage" (BFHE 177, 276 ff, 286).

Die Höhe der Abgabenschuld bemißt sich nach dem Brutto-Spielertrag.

881

-> § 6 I SpielbankG BW: "Der Erlaubnisinhaber ist verpflichtet, an das Land eine Spielbankabgabe in Höhe von 80 vom Hundert des Brutto-Spielertrags zu entrichten"; vgl. auch BFHE 177, 276 ff, 285: "Dem Unternehmer soll lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben".

Der Spielbankunternehmer wird dadurch, daß er die SpielbankAbg zahlt, von den, wie es in § 6 I Spielbank VO (Rdn 879) heißt, "laufenden Steuern ... vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz ... sowie von der Lotteriesteuer" frei. Er braucht darüber hinaus auch all diejenigen Landes- und Gemeindesteuern nicht zu zahlen, die, so § 4 III SpielbankG NW vom 19.3.1974, "in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen". -> BFHE 160, 61 ff, 67 (Hbg. SpStG): "Der staatlich konzessionierte Spielbetrieb in Spielbanken ist ... herkömmlich ... von der allgemeinen Besteuerung (weitgehend) ausgenommen und unterliegt stattdessen einer eigenen Besteuerung (Spielbankabgabe)"; Stichwort: Vermeidung der Doppelbesteuerung (BFHE 58, 556 ff, 561).

882

380 883

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Das VgnSt-Recht bildet einen Teil des Rechts der herkömmlichen kleinen Gemeindesteuern, in der Ausdrucksweise der Art. 105 IIa und 106 VI S. 1 GG: des Rechts der örtlichen Verbrauchsteuern (Rdn 84). —» Bayer (Rdn 84), 218 ff; beachte: 1. Die VgnSt ist eine herkömmliche, eine sehr alt eingeführte Steuer. In Preußen war den Gemeinden ihre Erhebung schon durch das ALR v. 5.2.1794 gestattet worden, und zwar in der Gestalt, daß diese zum Zwecke des Unterhalts der Einrichtungen der Armenfürsorge "den Luxus, die Ostentation und die öffentlichen Belustigungen ihrer wohlhabenden Bürger" mit einer, wie man damals sagte, Lustbarkeitssteuer sollten belegen dürfen. 2. Die VgnSt ist eine VerkehrSt (Rdn 867), den Merkmalen einer Verbrauchst (Rdn 898) genügt sie nicht. 3. In der Terminologie des GG zählt die VgnSt zu den örtlichen Verbrauch- (-> OVG NW, ZKF 1989, 159 ff), nicht zu den örtlichen Aufwandsteuern (a.A. BFHE 180, 497 ff, 501 "Die Spielgerätesteuer ist eine Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG"; BVerwG v. 22.3.1994, ZKF 1995, 157 ff, 157: Die VgnSt als "traditionelle örtliche Aufwandsteuer"). 4. Die VgnSt ist ihrem Aufkommen nach unter allen kleinen Gemeindesteuern die größte (Aufkommen 1996 [einschl. Stadtstaaten]: 503 Mio. DM [Der Steuerzahler 1997, 126]).

884

Die Rechtsquellen des VgnSt-Rechts sind von zweifacher Art, zum Teil beruht es, wie etwa in Brandenburg, Hamburg und Nordrhein-Westfalen, auf Landesgesetz, anderwärts auf gemeindlicher Satzung. In Bayern ist den Gemeinden die Erhebung der VgnSt verboten. beachte: 1. Die Gemeinden haben nach Art. 28 II GG das verfassungsrechtlich garantierte Recht der Selbstverwaltung (Rdn 89), in dieses eingeschlossen auch das Recht auf Erschließung eigener Steuerquellen (vgl. Art. 79 S. 1 LV NW). Ein Landesgesetz, das den Gemeinden die Erhebung der VgnSt verbietet, verletzt sie in diesem Recht, ist verfassungswidrig (—> H W. Bayer, Drei Thesen zur Unvereinbarkeit des bayerischen kommunalen Wohnungsteuerverbots mit dem Grundgesetz, KStZ 1989, 181 ff, 185 ff m.w.N.; vgl. auch BVerwGE 6, 247 ff, 253). 2. Im Gegensatz zu den bayerischen Gemeinden haben die Gemeinden in den meisten anderen Bundesländern nicht nur das Recht, sondern auch die Pflicht, die VgnSt zu erheben (vgl. § 3 III S. 2 KAG NW; Prinzip der Pflichtsteuer).

885

Das VgnSt-Recht umfaßt zwei verschiedene Gruppen von Tatbeständen, zum einen den sehr weit verbreiteten Tatbestand der sog. Apparate-, Automaten- oder SpielgeräteSt FG Hbg., EFG 1995, Nr. 535: "Die SpSt ist als eine Unterart der Vergnügungssteuer" anzusehen.

und zum anderen den deutlich weniger weit verbreiteten Tatbestand der sog. Kinooder KartenSt. -> § 3 III KAG MV: "Die Gemeinden können eine Vergnügungsteuer, insbesondere für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten erheben"; beachte: Nach § 3 II KAG SH ist den Gemeinden eine "Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten" erlaubt, die "Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Filmvorführungen in Filmtheatern" dagegen verboten.

c) Das Verkehrsteuerrecht

381

Der SpielgeräteSt-Tatbestand verlangt für den Einzelfall, daß jemand im Gemeindegebiet

886

-» B. Sipp-Mercier, Vernügungssteuer auf Spielgeräte, KStZ 1993, 227 ff; aus betriebswirtschaftlicher Sicht kritisch G. Rose/C. Glorius-Rose, Problematische Vergnügungsteuer auf Spielgeräte, DB 1994, 1891 ff.

•

einen Spielautomaten oder ein Spielgerät, sei es mit oder sei es auch ohne Gewinnmöglichkeit,

•

an einer jedermann zugänglichen Stelle, namentlich in einer Spielhalle, in einer Schankwirtschaft oder einem ähnlichen Raum beachte: Das SpielgeräteSt-Recht unterscheidet vielfach zwischen der Aufstellung des Spielgerätes zum einen in einer Spielhalle und zum anderen in einer Gaststätte. Für den ersten Fall nimmt es einen höheren, für den zweiten einen geringeren Umsatz an ( - » BVerfGE 31, 8 ff, 28: Gastwirte "halten das Aufstellen von Gewinnspielgeräten selbst dann noch" für "wirtschaftlich vertretbar ..., wenn das Gerät lediglich den Anreiz zum Besuch der Gaststätte vermehrt"), sieht für den ersten Fall deshalb einen höheren Steuersatz als für den zweiten vor (BVerwG, NVwZ 1995, 710 ff).

•

hält, —> § 1 I S. 2 VgnStG Bln. vom 28.10.1988, GVB1 1961: "Der Vergnügungssteuer unterliegt der Aufwand (sie!) für die Benutzung von Spielautomaten ..." (Unfug!).

das Gerät an einer solchen Stelle zum Spiel bereithält. - » BVerfGE 14, 76 ff, 92: "Nur dieses Bereithalten für die Spieler kann vernünftigerweise das Gesetz mit dem Worte Halten' gemeint haben"; beachte: Die SpielgeräteSt beruht auf der Annahme, daß schon "das bloße Halten eines Spielgerätes" eine Form der Veranstaltung des Vergnügens bildet, und zwar insofern als "nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon ausgegangen werden" kann, "daß der Halter eines Spielgerätes, der dieses in Spielhallen oder an anderen Orten aufstellt, damit die Besucher auffordert, das Gerät auch zu benutzen, und daß er es sinnvollerweise nicht dort aufgestellt hätte, wenn nicht zu erwarten wäre, daß das Spielgerät auch benutzt würde" (FG Hbg., EFG 1995, Nr. 535).

Zur Verwirklichung des KinoSt-Tatbestandes ist erforderlich, daß jemand im Gemeindegebiet (vgl. § 2 I Ziff. 1-3 VgnStG NW) •

ein Vergnügen, bspw. in der Form der Tanzveranstaltungen gewerblicher Art, des Schönheitstanzes oder der Filmvorführung -> OVG Münster, KStZ 1952, 114 ff, 116 (Reit-, Spring- und Fahrtumier): "Als Vergnügung im Sinne des Vergnügungssteuergesetzes stellt sich dar, was nach der Erfahrung des täglichen Lebens normalerweise geeignet ist, von der Bevölkerung oder bestimmten Schichten der Bevölkerung als Vergnügen empfunden zu werden"; beachte: Das VgnSt-Recht enthält i.d.R. einen Katalog von BefreiungstatbestSnden, so etwa für die Fälle des Veranstaltens von Familienund von Betriebsfeiern, aber auch für Veranstaltungen politischer Parteien und Organisationen

887

382

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

usw. (§ 3 VgnStG NW [Rdn 1543]); vgl. A. Gern, Die Beschränkung der Vergnügungsteuerpflicht auf gewerbliche Veranstaltungen, ZKF 1987, 266 ff.

•

veranstaltet. - > VGH BW, ESVGH 11, 83 ff, 84: "Die Frage, wer als Unternehmer einer Veranstaltung anzusehen ist, ist eine aus den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beantwortende Tatfrage. Das Pr. OVG ... läßt als Unternehmer einer vergnügungsteuerpflichtigen Veranstaltung regelmäßig nur denjenigen gelten, der unmittelbar durch seine Tätigkeit die einzelne Veranstaltung ermöglicht; auch eine organisatorische Mitwirkung kann dazu ausreichen ... Das Bundesverwaltungsgericht hat sich dieser Rechtsprechung unter ausdrücklicher Berufung auf das Pr. OVG angeschlossen".

888

Der Steueranspruch entsteht aus Gründen der Einfachheit gegenüber dem Unternehmer oder Veranstalter des Vergnügens, dem Halter des Automaten, dem Inhaber des Tanzlokals usw., nicht gegenüber dem, der das Vergnügen sucht. —» BVerfGE 14, 76 ff, 79: "Das Bereithalten von Spielgeräten ist Gegenstand der Vergnügungssteuer. Diese beruht auf dem allgemeinen Gedanken, daß demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann; sie hat sich jedoch - insbesondere im 19. Jahrhundert als Steuer für öffentliche Vergnügungen, wie Schauspiele, Tanzvergnügungen - allgemein in der Gestalt entwickelt, daß sie nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden für seinen Aufwand, sondern von dem Veranstalter des Vergnügens für die Veranstaltung erhoben wurde".

889

Es steht dem Veranstalter des Vergnügens allerdings frei, die VgnSt in dem Rahmen, in dem der Markt ihm dies erlaubt, auf den Vergnügungssuchenden abzuwälzen. - » BVerfGE 31, 8 ff, 20: "Das Erfordernis der Abwälzbarkeit beruht auf der Erwägung, daß die Steuer nur zur Vereinfachung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird, daß sie aber letztlich von demjenigen aufgebracht werden soll, der sich vergnügt und damit den von der Steuer erfaßten Aufwand betreibt"; beachte: 1. In ihrer Eigenschaft als indirekte Steuer (Rdn 384) beruht die VgnSt auf dem Prinzip der Einfachheit (Rdn 126). 2. Die VgnSt beruht nicht auf dem Prinzip der Leistungsfähigkeit (Rdn 124). Sie würde dies nur dann tun, wenn sie den Steueranspruch daran, daß jemand es sich leisten kann, das Vergnügen zu suchen, anknüpfen, das Spielen am Spielgerät, den Besuch des Kinos usw. tatbestandsmäßig umschreiben würde (a.A. BVerwGE 45, 277 ff, 281: "Die Vergnügungsteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an der entgeltlichen Vergnügungsveranstaltung äußert").

890

Die VgnSt bemißt sich im Falle der SpielgeräteSt mehr oder weniger pauschal nach der Zahl der aufgestellten Geräte oder nach der mit deren Hilfe erzielten Roheinnahme, im Falle der KinoSt nach dem Eintrittspreis oder dem sonstigen Entgelt. Der Steuersatz der SpSt verdoppelt oder verdreifacht sich, wenn die aufgestellten Geräte, bspw. als sog. Killerautomaten, das Gemeinwohl besonders gefährden. OVG Lbg., ZKF 1989, 205 ff, 206: "Das Vergnügungssteuerrecht dient von jeher sowohl dem fiskalischen Interesse als auch dem ordnungspolitischen Interesse daran, die Aufstellung

c) Das Verkehrsteuerrecht

383

von Spielapparaten in gewissem Umfang einzudämmen und damit einen 'Edukationseffekt' zu erreichen"; und dazu J. Kronisch/J. Eschenbach, Pauschalsteuer auf Spielautomaten?, KStZ 1991, 87 ff; Stichwort: Die VgnSt als Erdrosselungssteuer; beachte: 1. Das Veranstalten von Vergnügungen unterliegt nebeneinander der VgnSt und der USt, nach § 4 UStG ist es nicht ustbefireit. 2. Die USt auf das Aufstellen von Geldspielautomaten bemißt sich nach der Summe der eingeworfenen Geldstücke (einschränkend: EuGH v. 5.5.1994, BStBl II, 548 f) Das FA darf diese Größe auf der Grundlage des § 163 AO dadurch schätzen, daß es den Kasseninhalt mit dem Multiplikator 1,5 erhöht (BFHE 151, 90 ff, 95).

Die Gemeinde setzt die VgnSt gegenüber dem Veranstalter fest, ohne daß dafür, wie es etwa in § 21 I S. 2 VgnStG NW heißt, ein "förmlicher Steuerbescheid ... erforderlich" wäre. Fällt die Berechnung der Steuer z.B. deshalb schwer, weil die Veranstaltungsfläche nur schwer zu ermitteln ist, so hat die Gemeinde das Recht, "den Steuerbetrag mit dem Veranstalter" zu "vereinbaren", die Steuerschuld in der Form eines öffentlich-rechtlichen Vertrages festzusetzen. -> OVG Lbg., KStZ 1976, 71 ff, 72: "Die hier getroffenen Vereinbarungen ... ersetzen im Ergebnis die Erhebungsform der Kartensteuer durch eine im Gesetz nicht vorgesehene Pauschbesteuerung"; vgl. dazu W. Heun, Die Zulässigkeit öffentlich-rechtlicher Verträge im Bereich der Kommunalabgaben, DÖV 1989, 1053 ff, 1062 m. Fn. 110.

Neben dem VgnSt-Recht bildet das GetränkeSt-Recht den zweiten Teil des Rechts der örtlichen Verbrauchsteuern i.S. der Art. 105 IIa, 106 VI S. 1 GG. Die Rechtsgrundlagen der Getränkesteuer sind ausnahmslos im gemeindlichen Satzungsrecht (Rdn 180) enthalten. In einigen Ländern, außer in Bayern etwa auch in Niedersachsen und in Schleswig-Holstein, ist den Gemeinden die Erhebung der GetränkeSt untersagt.

891

-> E. Voitl, Grundprobleme des Getränkesteuerrechts, KStZ 1989, 43 ff; und dazu H.-W. Bayer, Nochmals: Grundprobleme des Getränkesteuerrechts, KStZ 1989, 70; beachte: 1. Die GetränkeSt geht auf § 14 FAG 1923 zurück, mit ihrer Zulassung verfolgte der Gesetzgeber seinerzeit "den doppelten Zweck, einerseits den auf Stärkung der Selbstverwaltung gerichteten Wünschen der Gemeinden entgegenzukommen und andererseits den Gemeinden Steuerquellen zu eröffnen, die sie ... mit Aussicht auf erhebliche Erträge ausschöpfen könnten" (-> Markuli [Rdn 130], 263). 2. Die GetränkeSt ist im Unterschied zur VgnSt eine freiwillige Steuer.

Der GetränkeSt-Tatbestand macht die Entstehimg des GetränkeSt-Anspruchs, in der Form seiner Umschreibung angelehnt an die Legaldefinition der Schankwirtschafit in § 1 I Ziff. 1 GastG, davon abhängig, - » BFHE 140, 324 ff, 326 (USt auf die Abgabe von Bratwürsten an einem Bratwurststand).

daß jemand •

Getränke irgendwelcher Art, alkoholische Getränke gelegentlich unter Einschluß des Bieres, gelegentlich auch ohne dieses, ebenso wie etwa Mineralwasser,

892

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

384

BVerfGE 69, 174 ff, 184: Die hbg. GetränkeSt ist "auch insoweit, als sie auf den Verzehr von Bier erhoben wird, den herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuem mit örtlichem Wirkungskreis zuzurechnen".

•

gegen Entgelt

•

zum Verzehr an Ort und Stelle —> BVerwGE 2,105 ff, 107: "Steuertatbestand ist nicht ein Verzehr schlechthin, sondern nur der Verzehr an Ort und Stelle".

•

abgibt. -> BVerfGE 16, 306 ff, 328: Die "Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle" ist das "traditionelle Kriterium", "das die Getränkesteuer charakterisiert"; beachte: 1. Ein Getränk wird nach der Legaldefinition des § 12 II Ziff. 1 S. 3 UStG (!) dann zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn es "nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt ist, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht"; Stichwort: Keine "Lieferung über die Straße" (-> BFHE 154, 189 ff, 191 [Abgabe von unverpackten Erdnüssen aus einem Warenautomaten]). 2. Die Legaldefinition des § 12 II Ziff. 1 S. 3 war ursprünglich in der Vorschrift des § 5 der 3. UStDV enthalten. Diese Vorschrift hatte keine ausreichende gesetzliche Grundlage (Rdn 174), sie war deshalb unwirksam (BFHE 137, 507 ff).

893

Steuerschuldner ist derjenige, der das Getränk abgibt, nicht derjenige, der es verzehrt. a.A. FG Hbg., EFG 1984, Nr. 339 (GetränkeSt auf Bier): "Nicht anders" (erg.: als im Falle der BierSt) "verhält es sich mit der GetränkeSt auf Bier. Auch hier ist die Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit die Verwendung von Einkommen zum Kauf von Bier zum Verzehr an Ort und Stelle"(Abwegig!).

894

Die Höhe der GetränkeSt bemißt sich nach dem Preis des verzehrten Getränks, der Steuersatz ist von Gemeinde zu Gemeinde ein anderer. beachte: 1. Die GetränkeSt ist eine VerkehrSt (Rdn 218), sie ist außerdem, genauso wie die VgnSt (Rdn 883), eine örtliche Verbrauchsteuer i.S. des Art. 105 IIa, keine örtliche Aufwandsteuer. 2. Da die GetränkeSt keine AufwandSt ist, kann sie auch nicht "als Luxussteuer angesehen werden". "Dem steht" im übrigen "entgegen, daß die GetränkSt für den Verkauf von Getränken in Gaststätten der teuersten Art bis hin zu einfachen Kneipen und Kiosken erhoben wird" (FG Hbg., EFG 1984, Nr. 339). 3. Wer Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgibt, macht sich nicht nur getränkest-pflichtig, sondern auch ust-pflichtig, "kann nicht damit gehört werden, seine Umsätze müßten wenigstens insoweit von der Umsatzsteuer freigestellt werden, als auf ihnen Getränkesteuer ruhe" (BFHE 99, 185 ff, 191). 4. Die USt bemißt sich gegenüber dem, der Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgibt, nach dem allgemeinen, nicht nach dem ermäßigten oder halben (Rdn 857) Steuersatz (§ 12 II Ziff. 1 S. 2 UStG; vgl. dazu BFHE 155, 210 ff, 214 [Verpflegung von Arbeitnehmern im Haushalt des Arbeitgebers]).

895

Der Kreis der beiden bisher vorhandenen örtlichen VerbrauchSt-Rechte hat sich in jüngster Zeit noch um den des VerpackungSt-Rechts erweitert. War die Verpak-

c) Das Verkehrsteuerrecht

385

kungSt zunächst geregelt in der Form einer Steuersatzung, allein im Stadtgebiet von Kassel, -> Satzung über die Erhebung einer Verpackungssteuer in Kassel v. 16.12.1991 (ZKF 1992, 281); und dazu R. Hedderich/P. Rust, Die Kasseler Verpackungssteuersatzung, ZKF 1992, 270 ff.

so gibt es sie inzwischen auch schon in einer ganzen Reihe anderer Gemeinden. Im einzelnen erfüllt den Tatbestand dieser Steuer, wer •

als, wie es häufig im denkbar schlechtesten Amtsdeutsch heißt, Endverkäufer/in

•

von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle

•

nicht wiederverwendbare Verpackungen und nicht wiederverwendbares Geschirr verwendet, —> OVG NW, ZKF 1996, 37: "Das solchermaßen gekennzeichnete Erfordernis einer örtlichen Radizierung setzt in bezug auf eine Verpackungsteuer ... voraus, daß nur solche Verpackungen steuertatbestandlich erfaßt werden, in denen Waren - hier Getränke - zum Verzehr an Ort und Stelle verkauft werden".

sie in diesen abgibt, ohne sie zurückzunehmen "und einer stofflichen Verwertung außerhalb der öffentlichen Abfallentsorgung" zuzuführen. -> Hess. VGH, KStZ 1996, 94 ff, 95: "Dabei ist zunächst einmal der 'Normalfair eines Betriebes, der Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgibt (Gaststätten, Restaurants, Imbißbuden- und -stände, Kantinen) in den Blick zu nehmen"; beachte: Als nicht wiederverwendbare Verpackungen gelten "Einwegdosen", "Einweggeschirr", "Einwegbesteckteile"; Stichwort: Plastikgeschirr.

Steuerschuldner ist derjenige, der die Verpackungen zum Zwecke des Verzehrs der Speisen und Getränke abgibt, nicht derjenige, der sie zum Zwecke des Verzehrs der Speisen und Getränke benutzt. -> BVerwGE 96, 272 ff, 273: Der Erlaß "einer kommunalen Verpackungssteuersatzung" hat "die Einführung einer mit bundesrechtlich erhobenen Steuern nicht gleichartigen örtlichen Verbrauchsteuer ... zum Gegenstand"; Stichwort: Kein Verstoß gegen Art. 105 IIa GG; beachte: 1. Die VerpackungSt hat mit der GetränkeSt gemein, daß sie, genauso wie diese, alle Merkmale einer "örtlichen" Verbrauchst, einer Kleinen VerkehrSt aufweist (a.A. BVerwG [a.a.O.]: Die VerpackungsSt ist "den Verbrauchsteuern und nicht den Verkehrssteuern [arg.: Es wird nicht "der Rechtsvorgang des Verkaufs besteuert", sondern "die Verwendung von Einwegverpackungen"] zuzuordnen"; dazu zu Recht kritisch R. Elmenhorst, Die VerpackungsteuerEntscheidung des BVerwG und ihre rechtlichen Folgen, ZKF 1995, 170 ff, 171 f. 2. Die VerpackungSt unterscheidet sich von der GetränkeSt (Rdn 891) einmal dadurch, daß ihr Hauptzweck ein "außerfiskalischer", ein "wirtschaftspolitischer", ein "abfallwirtschaftlicher" (BVerwG [a.a.O.]) ist; Stichwort: Steuerrecht als Ordnungsrecht (Rdn 31). Ein zweiter wesentlicher Unterschied zwischen den beiden besteht darin, daß das den örtlichen Verbrauchsteu-

896

386

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

em eigentümliche Merkmal der örtlichkeit im Fall der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr schon von Haus aus, im Falle der Abgabe des im Zusammenhang damit verwendeten Geschirrs dagegen immer nur zufällig vorhanden ist, es, wie das BVerwG sagt, nie auszuschließen ist, daß "Verpackungen steuerlich ... erfaßt werden, in denen Waren in einer Weise 'zum Mitnehmen' - insbesondere in verschlossenen Flaschen oder Dosen - verkauft werden, daß ihr Verbrauch ebenso wie der Verbrauch der Verpackung nicht mit hoher Sicherheit im örtlichen Bereich der steuererhebenden Gemeinde erfolgt"; Stichwort: Die GetränkeSt als örtliche, die VerpackungSt als nicht-örtliche Gemeindesteuer [Problem: Fast-Food-Restaurant mit Verkauf "außer Haus"!]; zum ganzen Th. Palm, Die Zulässigkeit der Einführung einer kommunalen Verpackungssteuer, KStZ 1991, 81 ff, 84; aus österreichischer Sicht schon B. Raschauer, "Getränke"-steuer auf "Verpackungen"?, ÖStZ 1985, 244 ff.

897

Die Steuer beinißt sich nach einem bestimmten DM-Betrag pro Geschirr- oder Besteckteil. Die Gemeinde setzt die Steuer durch Steuerbescheid fest, dies allerdings nur für den Fall, daß die Steuerschuld von dem Betrag abweicht, den "der/die Steuerpflichtige" vierteljährlich selbst erklärt und selbst entrichtet. beachte: Die VerpackungSt lehnt sich damit, daß ihre Erhebung im Verfahren der Steueranmeldung gemäß § 167 I S. 1 i.V.m. § 150 I S. 2 AO erfolgt, eng an das Verfahren der Erhebung der USt (Rdn 859) an.

d) Das Verbrauchsteuerrecht: Die Herstellertätigkeit

898

Das Recht der Wirtschafts- oder Unternehmensteuern schließt neben den drei größeren Gruppen •

der Steuern vom Einkommen (Rdn 518 ff),

•

der Realsteuern (Rdn 780 ff) zuzüglich der SchankerlaubnisSt und

•

der Verkehrsteuern unter besonderer Berücksichtigung der USt (Rdn 827 ff)

als eine vierte noch die Gruppe der Verbrauchsteuern ein. Ein Tatbestand bildet einen Tatbestand dieser Gruppe, wenn er die Entstehung eines Steueranspruchs davon abhängig macht, daß jemand eine bestimmte Ware herstellt und nach der Herstellung aus seinem Herstellungsbetrieb entfernt. Die Steuer, die unter dem Namen "Verbrauchsteuer" auftreten, sind in der Sache Hersteller-, Fabrikanten- oder Produktionssteuern, haben in keinem Falle etwas damit, daß jemand eine Sache verbraucht, zu tun. —> BFHE 74, 59 ff, 62 (BierSt): "Die Entstehung der Steuerschuld ist also an den örtlichen, körperlichen Vorgang geknüpft, daß Bier die Brauerei, seine Herstellungsstätte, verläßt"; vgl.

d) Das Veibrauchsteuerrecht

387

auch BVerfGE 16, 64 ff, 74 (Württ. EinwohnerSt): "Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Verbrauchsteuern Steuern, deren Erhebung an den Übergang einer Sache aus dem steuerlichen Nexus in den nichtgebundenen Verkehr anknüpft (vgl. BFHE 57, 473 [489])"; femer BVerwGE 6, 247 ff, 256 (VgnSt): "Diese Begriffsbestimmung" der "Verbrauchsteuern ... ist... auf die als Fabrikationssteuern erhobenen großen Bundesverbrauchsteuern abgestellt"; a.A. jetzt BVerwGE 96, 272 ff, 281: "Verbrauchsteuern sind Warensteuern, durch die der Verbrauch vertretbarer, in der Regel zur kurzfristigen Verwendung bestimmter Güter besteuert wird" (??); aus dem Schrifttum schon Schröter, Der Rechtsbegriff der Verbrauchsteuer, ZfZ 1931, 61 ff, 65; neuerdings M. Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, 1989, 161: "Nach dem jeweiligen gesetzlichen Grundtatbestand entsteht die Steuerschuld durch Entfernung oder Verbrauchsentnahme der Erzeugnisse aus oder in dem Herstellungsbetrieb"; beachte: 1. Die ersten historischen Vorläufer der heutigen Verbrauchsteuern sind die mittelalterlichen Torgelder, Wegegelder oder Akzisen ( - » Förster [Rdn 831], 4 ff), häufig auch als Ungeld bezeichnet. 2. Die Zahl der Güter, deren Verzehr den Anlaß zur Erhebung einer Verbrauchsteuer gab, lag in der frühen Neuzeit bei bis zu mehreren tausend, in Preußen wurde sie zum ersten Mal dadurch gesenkt, daß Friedrich Wilhelm III. durch das Edikt v. 28.10.1810 jedermann "Kund und zu wissen" tat, daß die "Consumtions-Steuem ... künftig ... nicht mehr von sehr vielen, sondern etwa von 20 Objekten erhoben, alle übrigen aber frei gelassen" sein sollten. 3. Nach Art. VII der Paulskirchenverfassung v. 1849 war "der Reichsgewalt ausschließlich" die Gesetzgebung zum einen "über das gesammte Zollwesen" und zum anderen "über gemeinschaftliche Produktionsund Verbrauchs-Steuern" vorbehalten (§ 34). Die Reichsgesetzgebung sollte auch zu bestimmen haben; "auf welche Gegenstände die einzelnen Staaten Produktions- oder VerbrauchsSteuern für Rechnung des Staates oder einzelner Gemeinden legen dürfen" (§ 36). 4. Das VerbrauchSt-Recht in seiner heutigen Gestalt geht auf Art. 35 aRV (Rdn 72) zurück, namentlich die in diesem verankerte Gesetzgebungsbefugnis des Reiches "über die Besteuerung des im Bundesgebiete gewonnenen Salzes und Tabaks, bereiteten Branntweines und Bieres und aus Rüben und anderen inländischen Erzeugnissen dargestellten Zuckers und Syrups". Es hat sich seither "fortentwickelt", hat aber noch immer keine "bestimmte rechtliche Formulierung erhalten" (RFHE 3, 160 ff [KohlenSt]; und dazu BFHE 141, 369 ff, 370). 5. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre rechnet die Verbrauchsteuern nicht zu den Unternehmenssteuern und zeigt an deren Problemen demgemäß kein Interesse (Wöhe/Bieg [Rdn 6], 508 [Fehlanzeige!]).

Das VerbrauchSt-Recht ist dem VerkehrSt-Recht verwandt. Es bildet zusammen mit diesem das Indirekte-Steuer-Recht. - » FG Hbg., EFG 1982, Nr. 107: "Die Verbrauchsteuern werden als indirekte Steuern bezeichnet"; aus dem Schrifttum neuerdings A. Beermann, Art. Verbrauchsteuern, LdR, 1986, 472 ff, 474: "Charakteristisch für die V(erbrauchsteuem) ist..., daß sie indirekte Steuern sind".

Der dem gesamten übrigen Indirekte-Steuer-Recht eigentümliche Rechtsgrund gilt auch hier, hier sogar besonders ausgeprägt. -> BFHE 141, 369 ff, 375 (Propanol-2-Steuer): "Nur aus Gründen der Praktikabilität wird im Regelfall die Verbrauchsteuer beim Hersteller und nicht beim privaten Verbraucher erhoben"; vgl. auch BFHE 60, 92 ff, 94 (TabakSt); zum ganzen schon Hesse, Grundfragen des Verbrauchsteuerrechts, ZfZ 1959, 129 ff, 132: "Die Verbrauchsteuererhebung ist einfach und billig. Sie beschränkt sich bei den Waren, die im Inland hergestellt werden, auf verhältnismäßig wenige Herstellungsbetriebe"; beachte: 1. Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre rechtfertigt den VerbrauchSt-Anspruch gegenüber dem Hersteller damit, daß dieser die von ihm gezahlte Steuer auf den Abnehmer seiner Waren "überwälzen", sich die Steuer im Preis vom Abnehmer seiner Waren vergüten lassen kann (-> G. Schmölders, Das Verbrauch- und Aufwandsteuersy-

899

388

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

stem, HdF Bd. 2, 2. Aufl. 1956, 635 ff, 643: "Die sogenannte Überwälzung gehört nach dem Plan des Gesetzgebers zum Wesen aller Verbrauchsteuern"). 2. Die rechtswissenschaftliche Steuerlehre schließt sich der Finanzwissenschaft an dieser Stelle überwiegend kritiklos an ( - • BFHE 57, 473 ff, 486: "Grundsatz der ... Überwälzung"; femer jetzt BVerwGE 96, 272 ff, 281: "Regelmäßig sind sie [erg.: die Verbrauchsteuern] dadurch gekennzeichnet, daß sie nicht direkt beim Verbraucher, sondern bei dem Vertreiber der Waren ansetzen, aber vom Steuerschuldner über den Preis auf den Endverbraucher abgewälzt werden"), der Umstand, daß im Rahmen der "verfassungsrechtliche(n) Frage" nach der Rechtfertigung der Verbrauchsteuern keinerlei Raum für die "Auseinandersetzung mit finanz- und wirtschaftswissenschaftlichen Vorstellungen über das komplexe marktwirtschaftliche Problem von Steuerüberwälzungen" vorhanden ist (BVerfGE 31, 8 ff, 19), soll hieran nichts ändern. 3. Teile des rechtswissenschaftlichen Schrifttums rechtfertigen die Verbrauchsteuern mit der Leistungsfähigkeit, die der Verbraucher einer verbrauchst-pflichtigen Ware dadurch zum Ausdruck bringt, daß er die Ware kauft, einen Teil seines Einkommens für deren Verbrauch verwendet (—> Förster [Rdn 831], 99 ff). 4. Das VerbrauchSt-Recht läßt sich nicht mit der besonderen Leistungsfähigkeit des Verbrauchers von Mineralöl, von Bier usw. rechtfertigen, und zwar schon deshalb nicht, weil es die Person des Verbrauchers überhaupt nicht kennt (-> Peters [Rdn 898], 37), keinerlei Steueransprüche daran anknüpft, daß jemand Mineralöl kauft, sein Einkommen für den Kauf von Mineralöl verwendet usw. 5. Es gibt Stimmen, die die Verbrauchsteuern so gut wie ausschließlich aus dem fiskalischen Interesse des Staates (—> R. Voß, Strukturelemente der Verbrauchsteuern, DStJG 1988, 261 ff, Wöhe [Rdn 259], 419: "Die Begründung der Verbrauchsteuer ist also eine rein fiskalische ... Das zeigt sich auch darin, daß bei einzelnen Verbrauchsteuern relativ ergiebige Steuerquellen angezapft werden, z.B. bei den Tabak- und Branntweinsteuern") zu erklären versuchen. Es gibt aber auch Stimmen, die stärker betonen, daß der Staat ein ordnungspolitisches Interesse an den Verbrauchsteuern hat, mit den Steuern auf Genußmittel bestimmte Suchtgefahren (Alkoholmißbrauch, Nikotinmißbrauch [Hesse, a.a.O., 132; vgl. auch Zimmermann, Die Tabaksteuer - Instrument der fiskalischen Einnahmeerzielung und der gesellschaftlichen Verbrauchslenkung, 1987], mit der MinölSt die Gefahren der Luftverschmutzung (-> Gösch, [Rdn 505], 203; Stichwort: Die MinölSt als C02-Steuer!) bekämpfen will. 6. Es fehlt weit und breit an einem Rechtssatz, der das Anknüpfen einer Verbrauchsteuer nur an schon herkömmlicherweise besteuerte Waren erlauben würde, dem Gesetzgeber bleibt vielmehr "Gestaltungsfreiheit", er kann für "neue" Waren "neue" Verbrauchsteuern erfinden (BFHE 141, 369 ff, 373); vgl. auch Rdn 168.

900

Das VerbrauchSt-Recht erklärt sich damit aus dem Grundsatz der Einfachheit und der Praktikabilität der Besteuerung (Rdn 131). Die Finanzbehörden sollen es mit dem schlichtweg unüberschaubaren Kreis derer einfach haben, die eine der Besteuerung würdige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dadurch zum Ausdruck bringen, daß sie als Kraftfahrer Mineralöl verbrauchen. Der Gesetzgeber erlaubt es dem HZA (Rdn 215) deshalb, den Steueranspruch wegen des Mineralölverbrauchs statt an die Masse der einzelnen Kraftfahrer an die Mineralölraffinerien, an den eher kleinen Kreis der Mineralölhersteller zu richten, die MinölSt als Herstellerund nicht als KraftfahrerSt zu erheben.

901

Das VerbrauchSt-Recht hat seine Quelle im wesentlichen in sechs Gesetzen, alle sechs Gesetze sind Bundesgesetze (Rdn 74). In jedem der sechs Gesetze ist im Kern je ein VerbrauchSt-Tatbestand, genauer: der Tatbestand einer sog. Großen Verbrauchsteuer umschrieben, in fünf Fällen ein Genußmittel- oder, wie er gelegentlich auch bezeichnet wird, ein LuxusSt-Tatbestand,

d) Das Veibrauchsteuerrecht

389

K. Mamroth/K. Th. v. Eheberg, Art. Luxussteuern, HwS Bd. VI, 3. Aufl. 1910, 545 ff, 546: "Unter dem Namen Luxussteuern wird eine Anzahl von Aufwandsteuem zusammengefaßt, die das gemeinsam haben, daß sie auf Gegenstände und Genüsse eines die durchschnittlichen Bedürfnisse übersteigenden Aufwandes gelegt sind. Sie belasten die sog. Luxuskonsumtion. Die Bezeichnung eines Aufwandes als Luxus ist aber keine feste. Sie hängt ab von der jeweils erreichten Kultur und Gesamtlebenshaltung eines Volkes".

dieses in der Form des •

TabakSt-Tatbestands nach Maßgabe des TabakStG v. 21.12.1992,

902

-> § 1 S. 3 TabakStG: "Die Tabaksteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung".

•

BranntweinSt-Tatbestands nach Maßgabe der Vorschriften des "Zweiter Teil: Branntweinsteuer" des BranntwMonG i.d.F. v. 21.12.1992,

903

-» § 130 I S. 3 BranntwMonG: "Die Branntweinsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung"; ferner BFHE 112, 14 ff, 16; zur Vorgeschichte: Michaelis, Aus der Geschichte der deutschen Verbrauchsbesteuerung, ZfZ 1934, 236 ff; vgl. auch Rdn 72.

•

BierSt-Tatbestands nach Maßgabe des BierStG 1993,

904

—> § 1 S. 3 BierStG: "Die Biersteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung"; femer BFHE 119, 84 ff, 89: "Es ist richtig, daß die Biersteuer als Verbrauchsteuer den Verbrauch der Ware belasten soll"; beachte: 1. Das BierStG enthält in seinem Namen die Jahreszahl 1993. Der Gesetzgeber will dadurch zum Ausdruck bringen, daß es neben diesem BierStG auch noch das BierStG i.d.F. v. 14.3.1952 gibt, und zwar in denjenigen rein lebensmittelrechtlichen Teilen, die sich mit dem sog. Reinheitsgebot (In Bayern seit 1516!) beschäftigen; Stichwort: Als sog. Vorläufiges Bierrecht hat das Reinheitsgebot des alten BierStG in Deutschland weiter Bestand; dagegen Bier-Urteil des EuGH v. 12.3.1987, AS 1987, 1213 ff: Das Reinheitsgebot ist mit dem Verbot mengenmäßiger Einfuhrbeschränkungen nach Art. 30 EGV unvereinbar. 2. Die BierSt ist die einzige bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuer, deren Aufkommen den Ländern zufließt (Rdn 81).

•

SchaumweinSt-Tatbestands nach Maßgabe des SchaumwStG v. 21.12.1992,

905

§ 1 I S. 3 SchaumwStG: "Die Schaumweinsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung"; beachte: 1. Die BranntwSt, die BierSt und die SchaumwSt bilden in ihrer Gesamtheit die "Gesetzgebung über die Getränkebesteuerung" (BFHE 76, 794 ff, 803). 2. Der Schaumwein galt früher als ein "Luxusgetränk", heute ist er "weitgehend zu einem Volksgetränk geworden" (BFHE 105, 554 ff, 557). War die SchaumwSt früher eine LuxusSt, hat sie diesen Charakter inzwischen also verloren. 3. Der SchaumwSt steht keine WeinSt gegenüber, einen Verstoß gegen Art. 3 I GG bedeutet das nicht (BFHE 105, 554 ff, 558); vgl. auch Rdn 869.

•

KaffeeSt-Tatbestands nach Maßgabe des KaffeeStG v. 21.12.1992,

906

390

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—> § 1 S. 2 KaffeeStG: "Die Kaffeesteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung".

907

in einem Fall ein GebrauchsmittelSt-Tatbestand, nämlich der •

MinölSt-Tatbestand nach Maßgabe des MinölStG v. 21.12.1992. —> § 11 S. 3 MinölStG: "Die Mineralölsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung"; ferner BFHE 64,155 ff, 157:"... MinölStG, das ein Verbrauchsteuergesetz ist".

908

Der Bestand an Verbrauchsteuern war früher größer. Er umfaßte bis zum 1.1.1993, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Europäischen Binnenmarkts, K. Friedrich, Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993, DB 1992, 2000 ff; beachte: Der Europäische Binnenmarkt ist nach der Legaldefinition des Art. 7a II EGV ein "Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital ... gewährleistet ist".

auch noch die Tatbestände •

der TeeSt

•

der LeuchtmittelSt —> BFHE 116, 67 ff, 69: "Die Leuchtmittelsteuer ist eine Verbrauchsteuer, soll also den Aufwand dessen treffen (??), der Leuchtmittel zum Verbrauch erwirbt".

•

der SalzSt und

•

der ZuckerSt. —> BFHE 118, 119 ff, 120: "Aus dem Wesen der Zuckersteuer als Verbrauchsteuer ergibt sich, daß die durch § 1 ZuckStG geregelten Besteuerungstatbestände nur Erhebungsmodalitäten festlegen, daß aber der Besteuerungsgegenstand der Verbrauch des Zuckers im Inland ist" (Im Ergebnis falsch [Rdn 898]!); beachte: Im Unterschied zu den Tatbeständen einer GenußmittelSt (Rdn 901) hatten die Tatbestände der Salz- und der ZuckerSt den Charakter von GrundnahrungsmittelSt-Tatbeständen. Sie zu rechtfertigen, war schon immer besonders schwierig.

909

Die Tatbestände, die seither verblieben sind, sind, mit Ausnahme der Kaffeesteuer, überall in der EU anzutreffen. Auf dem Gebiete der Verbrauchsteuern hat die EU den ihr durch Art. 99 EGV erteilten Harmonisierungsauftrag im großen und ganzen erfüllt. -> H. Jatzke, Das neue Verbrauchsteuerrecht im EG-Binnenmarkt, BB 1993, 41 ff; zu den Grundfragen auch schon W. Schmutzer, Harmonisierung der Verbrauchsteuern, DStJG 1988, 289 ff; beachte: 1. Die EG hat zum Zwecke der Harmonisierung der Verbrauchsteuern seit dem Jahre 1972 ein Bündel von insgesamt neun Richtlinien erlassen. Mit Hilfe des TabakSt- und der übrigen VerbrauchSt-Gesetze von 1992 setzt der Bund den Inhalt dieser Richtlinien für das

d) Das Verbrauchsteuerrecht

391

deutsche "Steuergebiet", "das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland" (vgl. z.B. § 1 S. 2 TabakStG) um. 2. Die Harmonisierung der VerbrauchSt-Sätze ist bisher noch kaum über erste Anfange hinausgelangt. Dem einzelnen EU-Mitgliedsstaat ist es so auch in Zukunft gestattet, für bestimmte Produkte oder Regionen ermäßigte Steuersätze vorzusehen; Stichwort: "Harmonisierung auf der Grundlage des kleinsten gemeinsamen Nenners" (Jatzke, a.a.O., 43).

910 Das TabakStG befaßt sich mit der Entstehung des TabakSt-Anspruchs in erster Linie, unter der Überschrift: "Steuerentstehung, Steuerschuldner", in seinem § 11, weiterhin, hier unter der Überschrift: "Tabakwaren aus Drittländern" in seinem §21. Es gibt danach im wesentlichen drei Tatbestände, aufgrund deren jemand (Rdn 487) einen TabakSt-Anspruch gegen sich zur Entstehung bringt, -> Förster (Rdn 831), 67: "Die Grundtatbestände. Die Verbrauchsteuern unterscheiden drei verschiedene Möglichkeiten" (Für das alte Recht!); für das "neue" Recht E. Stobbe, Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft, 1993, 170 ff, 194 ff, hier insbes. 195: Die Entstehung des Verbrauchsteueranspruches für ren zu gewerblichen Zwecken.

hier Die ZfZ Wa-

und zwar •

den Entfernungstatbestand (§ 11 IS. 1 1. Alt.): Der Steueranspruch entsteht dadurch, daß jemand Tabakwaren aus seinem Herstellungsbetrieb entfernt, genauer: die Tabakwaren aus seinem als sog. Steuerlager zugelassenen Herstellungsbetrieb in den freien Verkehr überfuhrt. -> BFHE 178, 500 ff, 503 (TabakSt auf Steckzigaretten): "... Steuerentstehung, hier infolge Entfernung der durch Steuerzeichenverwendung versteuerten Tabakwaren aus dem Steuerlager".

Der TabakSt-Anspruch entsteht nicht, solange sich die Tabakwaren innerhalb des Herstellungsbetriebs, im gebundenen Verkehr, im sog. Steueraussetzungsverfahren des § 8 I Ziff. 1 TabakStG befinden. -> P. B. Knudsen, Harmonisierung der Verbrauchsteuern, ZfZ 1992, 220 ff, 220: "Verbrauchsteuerpflichtig werden die Waren mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft ... Von diesem Zeitpunkt ab sind sie der verbrauchsteuerlichen Kontrolle der Mitgliedsstaaten unterworfen. Die eigentliche Verbrauchsteuer, präzise gesagt der Verbrauchsteueranspruch, entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr".

Der TabakSt-Anspruch entsteht ebenso nicht, solange sich die Tabakwaren in einem Tabakwarenlager oder auf dem Wege dorthin, im sog. Steueraussetzungsverfahren des § 81 Ziff. 2 TabakStG befinden. Dabei ist es gleichgültig, ob das Tabakwarenlager im Steuergebiet oder im Gebiet eines anderen EUMitgliedsstaates belegen ist. Der deutsche Hersteller von Zigaretten bleibt nicht nur dann tabaksteuerfrei, wenn er Zigaretten in Deutschland "steuerausgesetzt" befördert bzw. lagert, sondern auch dann, wenn er sie im,

911

392

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

wie § 16 TabakStG es nennt, "innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahren" nach Belgien oder nach Großbritannien verbringt. —> Knudsen (a.a.O.), 221: "Der Grund dafür liegt darin, daß es nach dem 1. Januar 1993 im Binnenmarkt, bedingt durch den Fortfall der innergemeinschaftlichen Grenzkontrollen, keinen Unterschied zwischen reinem nationalen und gemeinschaftlichen Warenverkehr mehr geben kann"; beachte: Die Zigaretten, die in Deutschland hergestellt worden sind, von hier im innergemeinschaftlichen Versandverfahren nach Belgien verbracht werden und danach in den freien Verkehr gelangen, unterliegen der Tabaksteuer nicht in Deutschland (Stichwort: Das Ursprungslandprinzip gilt nicht!) und auch nicht sowohl in Deutschland wie in Belgien (Stichwort: Keine Doppelbesteuerung), sondern nur in Belgien; Stichwort: Es gilt das Bestimmungslandprinzip; vgl. A. Haufler, Die Abschaffung der Steuergrenzen im gemeinsamen Markt; EG-Vorschläge 1989 und alternative Lösungen, UVR 1990, 131 ff, 132: "Das Bestimmungslandprinzip ist gegenwärtig das dominierende Prinzip der Besteuerung des internationalen Handels". 912

•

den Entnahmetatbestand (§ 1 1 1 S . 1 2 . Alt.): Der Steueranspruch entsteht dadurch, daß jemand Tabakwaren aus seinem Herstellungsbetrieb oder einem diesem gleichgestellten Steuerlager zum Verbrauch entnimmt, mit ihnen einen sog. Eigenverbrauch betreibt. beachte: Der Hersteller von Tabakwaren bleibt steuerfrei, soweit er die Waren "an seine Arbeitnehmer als Deputat unentgeltlich abgibt" (§ 6 II TabakStG).

913

•

den Einfuhrtatbestand (§ 21): Der Steueranspruch kommt dadurch zur Entstehung, daß jemand Tabakwaren aus einem Nicht-EU-Land oder Drittland unmittelbar in das Steuergebiet einfuhrt. beachte: 1. Der Einfuhrtatbestand ist ein zollähnlicher Tatbestand. Nach § 21 finden deshalb auf ihn "die Vorschriften für Zölle sinngemäß" Anwendung. 2. In ihrer Eigenschaft als Verbrauchst soll die TabakSt allein den sog. inneren Verbrauch belasten. Es wäre hiermit unvereinbar, wenn neben der Einfuhr auch die Ausfuhr von Tabakwaren steuerpflichtig wäre. Nach § 17 TabakStG ist es demgemäß erlaubt, Tabakwaren aus dem Gebiet der EU "steuerausgesetzt" in dritte Länder auszufuhren; Stichwort: Bestimmungslandprinzip!

914

Der TabakSt-Anspruch bemißt sich nach dem Kleinverkaufspreis, dem gemäß § 5 I TabakStG vom Hersteller bestimmten Einzelhandelspreis j e Stück Zigarette usw. Der "Steuertarif' des § 4 TabakStG sieht bestimmte Vomhundertsätze des Kleinverkaufspreises, ergänzt durch eine Mindestpfennigbetragsregelung, vor. Zum Hintergrund BFHE 55, 118 ff, 121: Die Alliierten Kontrollratsgesetze Nr. 26 und Nr. 41 betrafen "das System der deutschen Tabaksteuer nur insoweit, als das Gesetz Nr 26 an die Stelle der Wertbesteuerung des § 3 ... eine Steuer nach dem Kleinverkaufspreis" setzte. "Sie sollten erhöhte Einnahmen herbeifuhren, aber nicht die Grundsätze der Besteuerung ändern. Das steht außer Zweifel". Die Entrichtung der Steuer geschieht in der Form der Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerbanderolen. Die Tabaksteuer ist eine Banderolensteuer.

d) Das Verbrauchsteuerrecht

393

- » BFHE 175, 456 ff, 458 (Entrichtung der Kfz-Steuer im Zeichen- oder Markenverfahren in der ehem. DDR): "Durch den Zeichenzwang ... wird das Zeichen praktisch zum allgemeinen und ausschließlichen Beweismittel der steuerlichen Erfassung, die anders als durch das angebrachte Steuerzeichen nicht bewiesen werden kann"; dazu schon K. Schröter, Die rechtliche Bedeutung der Steuerzeichen und der Steuerstempel, VjSchrStuFR 1933, 257 ff.

Der Inhalt der übrigen VerbrauchSt-Gesetze stimmt mit dem des TabakStG in den Grundzügen überein. Das bedeutet im einzelnen, daß

915

•

916

der BranntwSt-Anspruch dadurch entsteht, daß jemand Branntwein oder branntweinhaltige Waren i.S. der Warennomenklatur des EU-VO-Rechts (Rdn 948), -> BFHE 164, 148 ff, 151 (Herstellung von branntweinhaltigen Pralinen): "Der Branntwein ist... das 'zentrale Produktionselement'. Anders ist das bei branntweinhaltigen Pralinen ... Jedenfalls sind branntweinhaltige Pralinen nach ihrer Beschaffenheit alkoholhaltige Süßwaren kein Branntwein".

• • aus der Verschlußbrennerei, einer mit Zustimmung des HZA "verschlußsicher eingerichteten Brennerei" (§ 134 I BranntwMonG), oder aus einem Steuerlager anderer Art abfertigt oder sonst entfernt, -> BFHE 107, 404 ff, 407: Die BranntwSt-Schuld entsteht "fiir den Regelfall in dem Zeitpunkt, in welchem der Branntwein den Bereich der BMV verläßt und der Bezieher den Besitz an dem Branntwein erlangt, der Branntwein also in den freien Verkehr tritt".

• • in der Verschlußbrennerei usw. zum Verbrauch entnimmt, • • aus einem Nicht-EU-Land oder Drittland in das Steuergebiet verbringt und damit einführt, •

der BierSt-Anspruch dadurch entsteht, daß jemand Bier oder Mischungen von Bier mit nichtalkoholischen Getränken i.S. der EU-Warennomenklatur

917

• • aus der Brauerei, dem Herstellungsbetrieb, in dem das Bier "in einem Brauverfahren hergestellt wird" ( § 5 1 BierStG), oder aus einem Steuerlager anderer Art entfernt (Rdn 898), • • in der Brauerei usw. zum Verbrauch entnimmt, beachte: "Bier" ist nach § 3 II BierStG "von der Steuer befreit, wenn es von Brauereien an ihre Angestellten und Arbeiter als Haustrunk unentgeltlich abgegeben wird"; vgl. Rdn 724.

• • aus einem Nicht-EU-Land oder Drittland in das Steuergebiet einfuhrt, •

der SchaumweinSt-Anspruch dadurch entsteht, daß jemand Schaumwein, nämlich ein Getränk, das "in Flaschen mit Schaumweinstopfen ... enthalten"

918

394

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

und in einer von mehreren bestimmten Positionen der EU-Warennomenklatur aufgeführt ist (§ 1 II SchaumwStG), beachte: Das SchaumwStG stellt dem Schaumwein in seinen §§ 23 ff die Zwischenerzeugnisse, darin eingeschlossen den Wein, gleich (sog. ZwischenerzeugnisSt). Es sieht jedoch für den Wein keinen Steuersatz vor, enthält deshalb im Ergebnis keinen im Einzelfall anwendbaren WeinSt-Tatbestand (-> Friedrich [Rdn 908], 2001: Der Wein wird "mit dem Mindesttarif'null' belegt"; zur Vorgeschichte H -W. Arndt/M. Grünberg, EG-Verbrauchsteuerharmonisierung und Grundgesetz. Das Beispiel der Weinsteuer, SteuerStud 1988, 41 ff); vgl. auch Rdn 905.

• • aus dem Schaumweinherstellungsbetrieb oder aus einem Steuerlager anderer Art entfernt, • • in dem Herstellungsbetrieb usw. zum Verbrauch entnimmt, • • aus einem Nicht-EU-Land oder Drittland in das Steuergebiet einfuhrt, 919

•

der KaffeeSt-Anspruch dadurch entsteht, daß jemand Kaffee, sei es Röstkaffee, sei es löslicher Kaffee, jeweils nach näherer Maßgabe bestimmten Positionen der EU-Warennomenklatur beachte: 1. Im Gegensatz zum übrigen VerbrauchSt-Recht ist das KaffeeSt-Recht nicht harmonisiert, hat seine Rechtsgrundlagen also ausschließlich im deutschen Recht. 2. Die KaffeeSt hatte bis zum 31.12.1993 in Deutschland den Charakter einer Steuer nicht auf den Röst-, sondern auf den Rohkaffee. Der KaffeeSt-Anspruch entstand demgemäß ausschließlich auf Grund der Einfuhr von Kaffee, in der Form eines Eingangsabgabenanspruchs (—» Jatzke, [Rdn 909], 46).

• • aus dem Kaffeeherstellungsbetrieb oder aus einem Steuerlager anderer Art entfernt, • • in dem Herstellungsbetrieb usw. zum Verbrauch entnimmt, • • aus einem Nicht-EU-Land oder bestimmten Gebieten eines EU-Landes in das Steuergebiet verbringt, 920

•

der MinölSt-Anspruch dadurch entsteht, daß jemand Mineralöl oder, diesem gleichgestellt, Erdgas BFHE 176, 165 ff, 167: "Erdgas ist Mineralöl i.S. des MinölStG ... und damit Steuergegenstand (sie!)"; zur Vorgeschichte K. Friedrich, Die neue Erdgassteuer, DB 1989, 647 ff; beachte: Im Gegensatz zur Steuer auf das Mineralöl ist die Steuer auf das Erdgas nicht harmonisiert (—> Jatzke [Rdn 909], 43).

nach näherer Maßgabe der EU-Warennomenklatur

d) Das Veibrauchsteuerrecht

395

• • aus dem Mineralölherstellungsbetrieb oder aus einem Steuerlager anderer Art entfernt, • • in dem Herstellungsbetrieb usw. zum Verbrauch entnimmt, • • aus einem Nicht-EU-Land oder Drittland in das Steuergebiet einführt. Die Höhe der Steuer bemißt sich

921

—> Peters (Rdn 898), 238: Die Verbrauchsteuern: spezifische, keine Wertsteuern.

•

im Falle der BranntwSt nach einem festen DM-Betrag pro Hektoliter reinen Alkohols (§ 131 BranntwMonG), beachte: Die BranntwSt dient dem Staat als ein Instrument der Ordnungspolitik (Rdn 899). Es paßt zu diesem Bild, daß es in Art. 32bis I der Schweiz. BV ausdrücklich heißt: "Die Gesetzgebung ist so zu gestalten, daß sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dem entsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert".

•

im Falle der BierSt, progressiv gestaffelt nach der Größe der Brauerei, BFHE 149, 342 ff, 344: "Nach § 3 Abs. 1 (jetzt: § 2) BierStG ... unterliegt im Inland erzeugtes Bier einer progressiven Steuer (Staffelsteuersatz)"; Stichwort: Schutz der mittelständischen Brauereiwirtschaft.

nach einem festen DM-Betrag pro Hektoliter Bier (§ 2 BierStG), •

im Falle der SchaumwSt nach einem festen DM-Betrag pro 0,75-Liter-Flasche (§ 2 SchaumwStG),

•

im Falle der KaffecSt nach einem festen DM-Betrag pro Kilogramm Kaffee (§ 3 KaffeeStG),

•

im Falle der MinölSt nach einem festen DM-Betrag pro 1.000 Liter Benzin usw. (§ 2 MinölStG). -» Schnädter (Rdn 830), 88: "Den so angesprochenen Produkten ordnet das Gesetz die Steuersätze in der Weise zu, daß grundsätzlich jeder vom Verbraucher erworbene Liter Mineralöl der gleichen Steuer unterliegt" (Im Ansatz ["Der Verbrauch eines Liters Mineralöl ist... ein geeigneter Indikator der besonderen steuerlichen Leistungsfähigkeit des Aufwendenden"] verfehlt! [Rdn 900]).

Findet in das TabakStG oder in ein anderes VerbrauchSt-Gesetz eine Regelung Eingang, durch die der bis dahin geltende Steuersatz erhöht wird, so ist damit i.d.R. auch die Einfügung des Tatbestands einer sog. Nachversteuerung verbunden. Mit dem Tatbestand der Nachversteuerung will der Gesetzgeber erreichen, daß diejenigen Händler oder Endverbraucher, die eine verbrauchsteuerpflichtige

922

396

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Ware nach "altem Recht" noch niedriger versteuert bezogen haben, steuerlich so dastehen, als hätten sie die Ware erst unter dem "neuen Recht" bezogen. Ist jemand nachversteuerungspflichtig, so hat er auf die von ihm früher bezogenen Waren Nachsteuern in Höhe der Differenz zwischen dem alten und dem neuen Steuersatz zu zahlen. -> BVerfG, DB 1985, 1569 f, 1570: "Nach der Rechtsprechung des BVerfG teilt eine Nachsteuer den Charakter der Steuer, deren Vermeidung sie verhindern soll (BVerfGE 27, 375 383 f). Das FG geht ... zu Recht davon aus, daß dieser Beschluß des BVerfG die rechtliche Möglichkeit nicht ausschließt, eine Verbrauchsteuer auch beim Endverbraucher zu erheben"; dazu F. Ossenbühl/U. Di Fabio, Verfassungsrechtliche Grenzen einer Erhöhung der Tabaksteuer, StuW 1988, 349 ff); beachte: 1. Als Nachsteuer ist die Verbrauchsteuer keine "Hersteller"-, sondern eine "echte" Verbrauchsteuer, "die Urform der Verbrauchsbesteuerung" (Peters [Rdn 898], 31). 2. Nach § 211 II AO darf das HZA (Rdn 215) im Falle der Nachsteuerpflicht im Betrieb der Herstellung einer nichtsteuerpflichtigen Ware feststellen, "an welche Empfänger ... nachsteuerpflichtige Waren geliefert worden sind"; vgl. BFHE 87, 543 ff (Schaumwein-Nachversteuerung); Stichwort: Steueraufsicht über Dritte.

923

Die für die Erhebung der Verbrauchsteuern zuständige Finanzbehörde ist das HZA (Rdn 215). Das HZA setzt die Steuer fest. Nach § 209 I AO hat es außerdem die Aufgabe, im Verfahren der sog. Besonderen Steueraufsicht die "Herstellung, Lagerung, Beförderung ... verbrauchsteuerpflichtiger Waren" zu überwachen. Die einzelnen VerbrauchSt-Gesetze bestimmen dazu das Nähere, die Vorschrift des § 28 I Ziff. 1 TabakStG etwa in der Art, daß sie auch den "Handel mit Tabakwaren" für der Steueraufsicht unterliegend erklärt. —> H. Mösbauer (Rdn 20), 532 ff; Stichwort: Die verbrauchst-pflichtigen Waren sind innerhalb ihres Herstellungsbetriebes einer eigenen steuerlichen Überwachung, dem steuerlichen Nexus unterworfen.

924

Der Katalog sämtlicher VerbrauchSt-Rechte wäre lückenhaft, würde den Tatbeständen der sechs sog. Großen Verbrauchsteuern (Rdn 901) jetzt nicht hier noch der Tatbestand einer alles in allem eher kleinen Verbrauchsteuer, der des sog. Wasserentnahmeentgelts oder kurz: des Wasserpfennigs angefügt. —> F. Kirchhof, Der Baden-Württembergische "Wasserpfennig", NVwZ 1987, 1031 ff; schon im Ansatz a.A. BVerfGE 93, 319 ff, 346: "Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz AO ... ist die fehlende Abhängigkeit von einer Gegenleistung für den Steuerbegriff konstitutiv ... Wasserentnahmeentgelte sind demgegenüber gegenleistungsabhängig. Sie werden für eine individuell zurechenbare öffentliche Leistung, die Eröffnung der Möglichkeit der Wasserentnahme, erhoben"; Stichwort: Der Wasserpfennig als Gebühr.

925

Die Quellen des Wasserpfennigrechts sind landesrechtlicher Natur. Der Wasserpfennig ist so für Baden-Württemberg in § 17a WassG BW geregelt, ähnlich für Berlin in § 13a WassG Bln. Das Aufkommen aus dem Wasserpfennig behalten sich die Länder für sich selbst vor, es steht, wie § 17a III S. 2 WassG BW bestimmt, "dem Land zu".

d) Das Verbrauchsteuerrecht

397

beachte: Das Aufkommen der sog. Großen Verbrauchsteuern steht dem Bund (Rdn 72), das der sog. Kleinen oder Örtlichen Verbrauchsteuern steht den Gemeinden (Rdn 91) zu.

Nach § 17a I WassG BW haben den Wasserpfennig die zu zahlen, die ein öffentliches Gewässer für die Zwecke der Wasserversorgung benutzen, und zwar dadurch, daß sie, namentlich in der Form des Wasserwerks oder Wasserversorgungsunternehmens, entweder •

926

Wasser aus oberirdischem Gewässer entnehmen

oder •

Grundwasser entnehmen, insbesondere dieses zutage fordern. -» Kirchhof (Rdn 924), 1035: Der Wasserpfennig "wird erhoben, sobald der Wasserversorger das Wasser aus dem herrenlosen Umweltbereich ... in seinen Herrschaftsbereich überfuhrt, d.h. aus dem steuerlichen Nexus nimmt"; beachte: Der BierSt-Anspruch entsteht erst dann, wenn das Bier den Herstellungsbetrieb verläßt (Rdn 917), der Wasserpfenniganspruch demgegenüber schon dann, wenn das Grundwasser den Grund verlassen hat und den Herstellungsbetrieb betritt; Stichwort: Der Wasserpfennig als nicht-typische Verbrauchst!

Der Wasserpfennig bemißt sich gemäß § 17a III S. 1 WassG BW nach "Herkunft, Menge und Verwendungszweck des Wassers". Er beträgt i.d.R. 0,10 DM pro Kubikmeter entnommenen Wassers. -> Anlage zu § 17a Abs. 3 (Verzeichnis über das Entgelt für Wasserentnahme); beachte 1. Das Land erhebt den Wasserpfennig, um mit ihm die Ausgleichsleistungen zu finanzieren, die es den Land- und Forstwirten dafür zukommen läßt, daß diese im Interesse der Reinhaltung des Grundwassers (Umweltschutz!) auf den unbegrenzten Einsatz von Kunstdünger verzichten. 2. Im Schrifttum ist alles andere als unumstritten, ob der Wasserpfennig den Charakter einer Steuer (-> J. Pietzcker, Abgrenzungsprobleme zwischen Benutzungsgebühr, Verleihungsgebühr, Sonderabgabe und Steuer - Das Beispiel "Wasserpfennig" -, DVB1 1987, 774 ff, 781: "Da der 'Wasserpfennig' nicht im Verhältnis der speziellen Entgeltlichkeit steht, ist er als Steuer zu qualifizieren"), genauer: den einer Verbrauchsteuer (-» Kirchhof [Rdn 924], 1035: "Der Wasserpfennig gehört zu den Verbrauchsteuern") hat oder ob er nicht eher die Merkmale einer Gebühr (Rdn 34), sei es die einer Verleihungsgebühr (-> Pietzcker, 777 ff, 780: Die "Einräumung der Wasserentnahmeerlaubnis" stellt "nicht in dem genannten Sinne einen Äquivalenzaustausch dar, fiir den der Staat eine Verleihungsgebühr erheben könnte"), sei es die einer Benutzungsgebühr (—> R. Hendler, Zur rechtlichen Beurteilung von Umweltabgaben am Beispiel des "Wasserpfennigs", NuR 1989, 22 ff, 27: Der Wasserpfennig wird "als Gegenleistung für die [besondere] Benutzung einer vom Land unter Aufwendung beträchtlicher Haushaltsmittel gepflegten öffentlichen Sache erhoben ... Das bedeutet, daß der 'Wasserpfennig' als Benutzungsgebühr zu qualifizieren ist") besitzt. 3. Hat der Wasserpfennig den Charakter einer Verbrauchsteuer, so fallt es nicht leicht, die vorhandenen landesrechtlichen Regelungen über ihn mit dem GG (Art. 105 II i.V.m. Art. 106 I Ziff. 2: Ausschließliches Bundesgesetzgebungsrecht über Bundessteuern [Rdn 74]!) in Einklang zu bringen. 4. Eine Art Gegenstück zum "Wasserpfennig' stellt die Abwasserabgabe dar, die die Länder nach Maßgabe des AbwAG v. 10.11.1990 (BGBl I 2433) zu Lasten dessen erheben dürfen, der (§ 9 I) in ein Gewässer "Abwasser einleitet (Einleiter)"; vgl. P. Hemeler, Die Entwicklung des Abwasserabgabenrechts

927

398

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

von 1986 bis 1990, WuR 1991, 77 ff (77): "Die Abwasserabgabe ist der Prototyp einer umweltrechtlichen Sonderabgabe mit zweckspezifischer Antriebs- oder Lenkungsfunktion".

928

Die Zuständigkeit zur Erhebung des Wasserpfennigs liegt, anders als im Falle der Großen Verbrauchsteuern, bei den Wasserbehörden (§§ 17b ff WassG BW). Die Wasserbehörden setzen den Wasserpfennig allerdings im wesentlichen nach denselben Regeln fest, die auch für die Steuerfestsetzung gelten.

e) Exkurs: Das Zollrecht: Die Einfuhr

929

Das Zollrecht ist ein Teilgebiet des Steuerrechts. Es ist allerdings ein sehr eigener Teil des Steuerrechts. Das Zollrecht und das übrige Steuerrecht heben sich so schon durch ihren Namen voneinander ab. -> Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3. Aufl. 1994, Einl., Tz. 1: "Das Wort 'Zoll' wird vom griechischen telos (Ziel, Grenze) und lateinischen teloneum (Abgabe) hergeleitet"; beachte: In den Beratungen zu dem "Reichsgesetz über die Errichtung eines Reichsfinanzhofs und über die Reichsaufsicht für Zölle und Steuern" v. 26.7.1918 (RGBl 859) war zunächst erwogen worden, das später dann "Reichsfinanzhof' genannte Gericht als "Reichssteuergericht" zu bezeichnen. Das Gericht bekam am Ende den Namen "Reichsfinanzhof', weil der Name "Reichssteuergericht", wie man befürchtete, nicht genügend deutlich hätte erkennen lassen, daß es sich bei seinem Namensträger um ein Gericht handeln sollte, das, neben weiteren "finanziellen" Zuständigkeiten, auch solche auf dem Gebiet der Zölle besaß (—> Bayer [Rdn 79], 1097 m. Fn. 25).

930

Die Quellen, auf denen das Zollrecht beruht, haben mit denen, auf die sich das übrige Steuerrecht stützt, nur sehr begrenzt etwas gemein. Die Vorschriften, die zum Zollrecht gehören, lassen sich schließlich auch inhaltlich, wenn überhaupt, so bloß mit Bedenken in eine Reihe mit denen stellen, aus denen das übrige Steuerrecht besteht. Das Zollrecht ist kein Steuerrecht in des Wortes eigentlicher Bedeutung, wohl aber ein diesem ähnliches Recht. Nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 3 I S. 2 AO gelten die Zölle als "Steuern im Sinne dieses Gesetzes". —> L. v. Stein, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, 3. Aufl. 1875, 626: "Es ist schon früher bemerkt, daß der Zoll in der indirecten Steuer eine ganz eigenthümliche Stellung einnimmt. Es ist daher nothwendig, ihn für sich zu betrachten".

931

Das Zollrecht ist ein sehr altes, möglicherweise das älteste bis in die Einzelheiten hinein bekannte Abgabenrecht. —> R. Lamp, Die Person des Zollschuldners in der Zollrechtsgeschichte, in: Laband-FS Bd. 1, 1908, 461 ff, 471: "Es gibt kaum ein Rechtsinstitut, dessen geschichtliche Entwicklung sich in so lückenlosem Zusammenhange bis in das Altertum zurück verfolgen lässt, wie der Zoll"; beachte: 1. Der Zoll kam in den antiken Städten, unter dem Begriff des Vectigals, als Entgelt für

e) Exkurs: Das Zollrecht

399

die Benutzung des städtischen Grund und Bodens auf, im Falle des Bauers: die Benutzung als Weidefläche für das Vieh, im Falle des Kaufmanns: die Benutzung als Straßeniläche für den Transport der Waren (Lamp, a.a.O., 467 f).2. Die Finanzwirtschaft der mittelalterlichen Städte bestand in ihrem Kern aus einer Zollwirtschaft, hatte ihre Grundlage in den Mauthgebühren oder Passierzöllen, die die Kaufleute dafür zu entrichten hatten, daß sie mit ihren Waren bestimmte Zollstätten, Wege (Wegezoll, Wegegeld), Tore (Torzoll, Torgeld), Brücken (Brückenzoll, Brückengeld) passieren durften. 3. Die Staaten der Epoche des Merkantilismus machten es zu einem Ziel ihrer Wirtschaftspolitik, die heimische Güterproduktion gegenüber der Konkurrenz ausländischer Fertigprodukte abzuschirmen. Die Zollstätten rückten deshalb jetzt an die Grenze, der "die Zollschuld begründende Tatbestand war nun ... die Überschreitung der Staatsgrenze durch die Zollsache", durch das im Ausland hergestellte Fertigerzeugnis (-» R. Lamp, Zollschuld und Zollschuldner im geltenden deutschen und österreichischen Recht, ZgS 1953, 152 ff, 155: Prinzip des Grenzzolls, Prinzip des Schutzzolls). 4. Der Grundstein zum Zollrecht der Gegenwart wurde in Preußen durch das Zoll- und VerbrauchsteuerG v. 26.5.1818 gelegt, in dessen § 6 es hieß, daß "bei der Einfuhr" "von fremden Waaren ein Zoll erhoben" wird, "der in der Regel einen halben Thaler für den preußischen Zentner" betragen sollte, für einzelne Waren aber nach Maßgabe des "Tarifs" oder der "Erhebungsrolle" auch zu "niedrigeren oder höheren Zollsätzen" führen konnte. 5. Der Deutsche Zollverein v. 1834 und die durch ihn begründete Zollunion gelten als der wirtschaftliche Vorläufer des Bismarckschen Bundesstaates (-> Huber [Rdn 50], 282 ff, 300 ff). 6. Der deutsche Zollverein bekannte sich zum Prinzip des Freihandels, nach § 3 VZG v. 1.7.1869 waren die "aus dem Vereinsauslande eingehenden Gegenstände" daher auch "zollfrei, soweit nicht der Vereinszolltarif einen Eingangszoll festsetzt". 7. In dem gleichen Sinne, in dem die Staaten des Deutschen Bundes im 19. Jahrh. im Rahmen des Deutschen Zollvereins eine Zollunion bildeten, besteht seit dem 1.1.1994 zwischen den 15 Mitgliedsstaaten der EU der Zustand einer Zollunion (vgl. Art. 9 I S. 1 EGV: "Grundlage der Gemeinschaft ist eine Zollunion"; dazu Oppermcmn [Rdn 520], Tz. 8).

Tatbestandsmäßig knüpfen die Vorschriften des Zollrechts an den Grenzübertritt einer Ware an, entweder, wie in der Regel, an den Wareneingang oder auch, wie sehr viel seltener, an den Warenausgang. Das Zollrecht ist das Recht der Grenzabgaben, der Eingangsabgaben, der Einfuhrzölle.

932

- » BFHE 118, 492 ff, 497: "Eingangsabgaben sind öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Dekkung des Finanzbedarfs der öffentlichen Hand dienen und von eingeführten Waren anläßlich ihrer Bewegung über die Zollgrenze erhoben werden"; vgl. auch H. Spanner, Zölle und andere "Eingangsabgaben". Zur Auslegung des Art. 73 Ziff. 5, 105 und 106 GG, DStR 1963, 423 ff; aus schweizerischer Sicht auch P Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 1975, 264: "Zölle kennzeichnen sich als einphasige Verbrauchsumsatzsteuem, die nach dem Bestimmungslandprinzip ausschließlich von Waren ausländischen Ursprungs erhoben werden".

Dafür, daß der Staat Zölle erhebt, gibt es mehrere Gründe. Der Staat bedient sich des Mittels des Zolls einmal, um mit dessen Hilfe seinen Haushalt zu finanzieren, erhebt Zölle in der Gestalt der sog. Finanzzölle. Der Staat benutzt den Zoll aber auch dazu, um die Hersteller inländischer Produkte dadurch vor der Konkurrenz ausländischer Hersteller zu schützen, daß er deren Produkte verteuert, diese mit einem sog. Schutz- oder Wirtschaftszoll belegt. BFHE 103, 314 ff, 317 (Verfassungsmäßigkeit der StraßengüterverkehrSt): Die Zölle sind "Steuern auch dann, wenn sie als Schutzzölle eine ausschließlich repressive Tendenz haben und ... der Sinn des Gesetzes am besten dann erreicht wird, wenn das Steueraufkommen Null ist";

933

400

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Stichwort: Der Zoll als Mittel einer protektionistischen Wirtschaftspolitik; vgl. auch Lamp (Rdn 931 [Zollschuld]), 160: "Der Hauptzweck des Zolles ist die Regulierung des Güterumsatzes und der Preisbildung im Inlande. Wohl gibt es auch heute noch sogenannte Finanzzölle, bei denen das fiskalische Interesse durch Rücksichtnahme auf die Inlandsproduktion nicht gehemmt wird, weil diese Waren im Inland nicht erzeugt werden wie z.B. bei Kaffee oder Tee, oder anderen Waren. Aber auch bei den Finanzzöllen macht sich das Wirtschaftsprinzip geltend"; zum ganzen oben Rdn 30 f.

934

Der Grund dafür, daß sich der Zollanspruch stets gegen den, der die Ware einfuhrt, und nicht gegen den, der die Ware verbraucht, richtet, liegt, ebenso wie im Falle der Verbrauchsteuern (Rdn 898), im Gedanken der Einfachheit. Es wäre für die Zollverwaltung nicht leicht, die große Zahl der Verbraucher eingeführter Waren in Anspruch zu nehmen, es fallt ihr naturgemäß wesentlich leichter, sich stattdessen an die vergleichsweise geringere Zahl derer zu halten, die die zum Verbrauch bestimmten Waren einfuhren und anschließend, mit dem Zoll belastet, weiterverkaufen. Der Zoll hat in dem gleichen Sinne den Charakter nicht eines VerbraucherZolls, einer "äußeren" Verbrauchsteuer, sondern den eines Einführer-Zolls, in dem die "inneren" Verbrauchsteuern nicht Verbraucher-, sondern Herstellersteuern sind. —> BFHE 65, 381 ff, 382: "Es entspricht ... dem Zoll- und Verbrauchsteuerrecht, steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge und Pflichten auf leicht erkennbare Tatbestände abzustellen. Denn nur dadurch werden Steueraufsichts- und Festsetzungsbeamte langwieriger Ermittlungen und mitunter schwieriger zivilrechtlicher Entscheidungen enthoben"; schon im Ansatz unzutreffend W. Dänzer-Vanotti, Gemeinschaftliches und nationales Zollrecht, DSUG 1988, 75 ff, 77: "Da das Zollrecht keine Fiskalzwecknormen enthält, spielen in ihm manche systemtragende Prinzipien des Steuerrechts keine Rolle".

935

Das in der Bundesrepublik Deutschland geltende Zollrecht hat seine Hauptquelle seit dem 1.1.1994 in dem Zollkodex v. 12.10.1992. Der ZK ist von Haus aus eine EU-VO, die der Rat der EU, wie es in der Präambel heißt, "gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft" in der Erwägung erlassen hat, die über eine "Vielzahl von Gemeinschaftsverordnungen und -richtlinien" verstreuten Zollvorschriften "im Interesse der Wirtschaftsbeteiligten der Gemeinschaft wie auch der Zollverwaltungen" "zusammenzufassen". Nach Art. 189 II EGV stehen die Vorschriften des ZK in ihrer Wirkung überall in der EU den Vorschriften eines je eigenen nationalen Zollgesetzes gleich, begründen also auch in Deutschland für jeden einzelnen unmittelbare Rechte und Pflichten. Der ZK und die "auf gemeinschaftlicher und einzelstaatlicher Ebene dazu erlassenen Durchführungsvorschriften stellen das Zollrecht dar" (Art. 1 S. 1 ZK). -» Schwarz/Wocken/olh (Rdn 929), Einl., Tz. 48: "Mit dem Zollkodex ist das erste umfassende einheitliche Gesetzeswerk der Gemeinschaft geschaffen worden, das Vorbild für andere Rechtsgebiete werden könnte".

936

Der ZK umfaßt 259 Artikel, die in insgesamt neun Titel gegliedert sind. Das Zollschuldrecht (Rdn 195) hat seinen Schwerpunkt in einzelnen Teilen des Titels I: "Allgemeines", im Titel II: "Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr- und Ausfuhr-

e) Exkurs: Das Zollrecht

401

abgaben" und im Titel VII: "Zollschuld". Der Inhalt des übrigen ZK hat das Zollverfahrensrecht (Rdn 195) zum Gegenstand, so insbesondere der Titel IV: "Zollrechtliche Bestimmung", aber auch etwa der Titel VIII: "Rechtsbehelf'. -> P. Witte, Der Zollkodex der Gemeinschaften, IStR 1994, 319 ff; beachte: Der ZK umfaßt das Zollschuld- und das Zollverwaltungsrecht, das Zollstraf- und das ZollprozeQrecht (vgl. Art. 245) umfaßt er nicht. Aus deutscher Sicht ist das Zollstrafrecht im VIII. Teil der AO (vgl. § 369 I: "Steuerstraftaten [Zollstraftaten] sind ..."), das Zollprozeßrecht in der FGO (-> W. Dänzer-Vanotti, Zölle und Zöllner beim obersten Steuergericht, BFH-FS, 1993, 61 ff) geregelt.

Der zollschuldrechtliche Entstehungstatbestand oder kurz: der Zolltatbestand setzt sich, nicht anders wie jeder einzelsteuergesetzliche Steuertatbestand (Rdn 386), aus fünf Elementen zusammen, es gehören zu ihm, im ZK an verschiedenen Stellen geregelt, •

der Zollraum oder das Zollgebiet,

•

das Zollsubjekt,

•

der Zollgegenstand,

•

der Zollmaßstab oder die Bemessungsgrundlage des Zolls und

•

der Zollsatz oder, wie er seit jeher heißt, der Zolltarif.

Soll zwischen der EU in ihrer Eigenschaft als Zollgläubiger und einem einzelnen EU-Bürger in dessen Eigenschaft als Zollschuldner ein Zollschuldverhältnis über einen bestimmten Geldbetrag entstehen, müssen im Einzelfall alle fünf Elemente erfüllt sein,

937

938

-> Lamp (Rdn 931 [Die Person]), 467: "Wann, wodurch und welcher Art entstehen Zollansprüche des Staates, wer erscheint im einzelnen Fall als Zollschuldner und wie werden diese Ansprüche wieder getilgt? Das Zollrecht umschließt eine Fülle schwieriger und interessanter Rechtsprobleme".

müssen, Stufe für Stufe aufeinander aufgebaut, gegeben sein: •

der räumliche Anwendungsbereich des ZK, die Einfuhr einer Ware aus einem Drittland in das Zollgebiet der Gemeinschaft, nämlich (Art. 3 I ZK) in

• • das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland, ausgenommen die Insel Helgoland und das Gebiet von Büsingen, beachte: 1. Die Insel Helgoland bildet einen Teil des deutschen Hoheitsgebiets, gilt zollrechtlich aber als nicht zur EU gehörig (-> K. Schmidt, Helgoland - Eine Insel schreibt Zollgeschichte, ZfZ 1985, 133 ff); Stichwort: Die zur Zeit des Anschlusses Helgolands an das Deutsche Reich nach dem deutsch-englischen Abkommen v. 1.7.1890 (Sansibar-Vertrag)

939

402

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

"bestehenden heimischen Gesetze und Gewohnheiten" bestehen fort. 2. Die Stelle des ZK übernimmt für die Insel Helgoland das s.-h. Gesetz zur Erhebung einer Einfuhrsteuer auf der Insel Helgoland (helgoländische GemeindeeinfijhrSt [BVerfGE 8, 260 ff]).

940

• • das Gebiet aller übrigen 14 EU-Mitgliedstaaten, also z.B. das britische und das französische Staatsgebiet. Schwarz/Wockenfoth (Rdn 929), Tz. 1 zu Art. 3 ZK: "Das Zollgebiet setzt sich im wesentlichen aus der Gesamtheit der Hoheitsgebiete der Mitgliedstaaten zusammen"; beachte: 1. Die EU bildet eine Zollunion (Rdn 931). Die EU-Mitgliedstaaten haben deshalb (vgl. Art. 9 I EGV) eine gemeinschaftliche Zollgrenze gegenüber dritten Ländern ("Zollaußengrenze"), in ihrem Verhältnis untereinander sind alle Zollgrenzen ("Zollinnengrenzen") aufgehoben; Stichwort: Der Gemeinschaftszoll ist ein reiner Außenzoll! 2. Der Zollunion steht die sog. Freihandelszone gegenüber. Die EU wäre eine Freihandelszone, wenn ihre Mitglieder keine inneren Zollgrenzen hätten, gegenüber dritten Ländern aber eine je eigene Zollaußengrenze besäßen.

941

•

die persönliche Zollpflicht, das Zollsubjekt, Schwarz/Wockenfoth (Rdn 929), Tz. 47 zu Art. 4: "Der ZK geht, wie bisher das Gemeinschafts- und nationale Recht auch, davon aus, daß die Zollschuld eine persönliche, d.h. von einer bestimmten Person (Zollschuldner) zu erfüllende Schuld darstellt".

in Übereinstimmung mit dem VerbrauchSt-Recht (Rdn 898) ein Jedermann, nämlich (Art. 4 Ziff. 1 ZK) 942

• • eine natürliche Person, ein Mensch, • • eine juristische Person, sei es eine solche des privaten, sei es eine solche des öffentlichen Rechts, Schwarz/Wockenfoth (Rdn 929), Tz. 6 zu Art. 4: "Aber auch juristische Personen des öffentlichen Rechts sind angesprochen".

• • eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die aber "im Rechtsverkehr wirksam auftreten kann, wenn diese Möglichkeit im geltenden Recht vorgesehen ist", nach deutschem Recht insbesondere eine OHG und eine KG, aber etwa auch eine GbR, -> FG München, EFG 1990, Nr. 670: "Dementsprechend können GbR aufgrund eines Grundstückserwerbes Steuerrechtssubjekte der GrESt werden ... Das gleiche gilt für den Erwerb von Zollgut durch die Geschäftsführung für die Gesellschaft"; beachte: Es ist nicht "zu rechtfertigen, eine juristische Person (oder die ... Personengesellschaften) gegenüber natürlichen Personen ... bei der Entstehung einer Eingangsabgabenschuld zu privilegieren". Deshalb "muß davon ausgegangen werden, daß die Tathandlung des Entziehens von Zollgut aus der zollamtlichen Überwachung, die der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer KG vornimmt," im Rahmen des Verbringungstatbestandes (unten Rdn 945) "der KG zuzurechnen ist" (BFHE 161, 266 ff, 271 [GmbH & Co KG als Zollschuldner]); Stichwort Organtheorie.

e) Exkurs: Das Zollrecht

•

403

die sachliche Zollpflicht, der Zollgegenstand, ein Akt im, wie es in Art. 1 S. 2 ZK heißt, "Warenverkehr zwischen der Gemeinschaft und Drittländern", namentlich die Einfuhr einer Ware aus einem Drittland,

943

beachte: 1. Der Begriff des Warenverkehrs umschließt die Einfuhr einer Ware genauso wie deren Ausfuhr, der Begriff des Zolls deshalb die Einfuhrabgabe (vgl. Art. 4 Ziff. 10 ZK), den Einfuhrzoll, genauso wie dessen Gegenteil, die Ausfuhrabgabe (vgl. Art. 4 Ziff. 11 ZK), den Ausfuhrzoll. 2. In der Praxis der EU kommt der Ausfuhrzoll ebenso wie auch sonst (Rdn 932) nur selten vor. Ein "wirtschaftspolitischer Hintergrund" für seine Erhebung kann im Einzelfall sein, den "Abfluß von wichtigen Gütern und dadurch eine Verknappung des Angebots im EGBinnenmarkt zu verhindern" (Schwarz/Wockenfoth [Rdn 929 ], Tz. 52 zu Art. 4). 3. Der ZK enthält keine Definition des Begriffs der Ware. Es ist jedoch sicher, daß er mit dem Begriff der Ware "die Gesamtheit aller beweglichen Sachen und Dinge, die Gegenstand einer Aneignung sein können", meint, "einschließlich des elektrischen Stroms" (-» P. Witte, Das Neue am neuen Zollkodex der Gemeinschaft, ZfZ 1993, 162 ff, 166); Stichwort: "Ideen sind zollfrei". 4. Die Einführ einer Ware löst für den Fall keine Zollschuld aus, daß die Ware einem Einfuhrverbot unterliegt (EuGHE 1982, 3681 [Einfuhr von Betäubungsmitteln]; EuGH, ZfZ 1991, 106 f [Einfuhr von Falschgeld]; a.A. schon RFHE 14, 251 ff, 254: Steuerliche Pflichten werden "nicht dadurch berührt, daß ein gewisses Verhalten unerlaubt oder strafbar ist"; zu Recht kritisch auch F.F. Olbertz, Keine Abgabenentstehung für verbotswidrig eingeführte oder vertriebene Erzeugnisse?, ZfZ 1992, 195 ff; vgl. oben Rdn 507.

dies wiederum im wesentlichen in zwei Formen, K. Friederich, Zollkodex und Abgabenordnung, StuW 1995, 15 ff, 25: "Die Zollschuldentstehungstatbestände des ZK finden sich in den Art. 201 ff, und zwar gewöhnlich in deren jeweiligem 1. Absatz. Für § 38 AO ist daneben kein Raum mehr"; vgl. auch schon F. F. Olbertz, Zollschuld oder Zollast, ZfZ 1974, 101 ff.

nämlich • • regelmäßig dadurch, daß die Ware, das Zollgut oder die Zollsache, aus dem sog. zollamtlich überwachten Verkehr des Art. 37 I ZK in den sog. zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wird (Art. 201 I lit. a ZK), die Ware angemeldet, gestellt und 2mm freien Verkehr abgefertigt wird, Grundlegend P. Laband, Das Staatsrecht des Deutschen Reiches, Bd. IV, 5. Aufl. 1914, 419 f: "Zoll ist nur bei der Einfuhr von Waren über die Zollgrenze zu entrichten. Unter Einfuhr ist aber nicht jedes rein tatsächliche Einbringen über die Zollinie zu verstehen, sondern nur ein Einbringen in der Art, daß die Ware innerhalb des Zollgebietes in den freien Verkehr treten kann"; sog. formeller Einfuhrtatbestand; beachte: Der formelle Einfuhrtatbestand beruht auf zwei Annahmen. Die erste Annahme ist, daß "die Zollverwaltung" in bezug auf alle eingeführten Waren "das Recht zur Retention", also zum Anhalten, "und zur Beschlagnahme, eventuell zur Versteigerung" hat (Laband [a.a.O.], 424). Die zweite Annahme besteht darin, daß der Zollpflichtige den Zoll zu dem Zwecke zahlt, "diese rechtliche Verstrickung, dieses Verkehrsverbot" abzulösen (Laband [a.a.O]. 424). Wird der Zoll gezahlt, ist die eingeführte Ware frei, läßt sich so wie jede inländische Ware frei handeln, frei veräußern usw.

944

404 945

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

• • weiter aber auch dadurch, daß die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird (Art. 202 I lit. a ZK). —> BFHE 143, 477 ff, 480: "Der zollschuldbegrOndende Tatbestand der Nichtbeachtung von Zollvorschriften ... hat... keinerlei 'steuerstrafahnlichen' Charakter", ist ein "reiner Steuertatbestand"; grundlegend Mayer (Rdn 16), 326: "Die Warenverkehrsteuern haben zum Gegenstand die Ware, welche über eine örtlich bestimmte Linie hinweg bewegt wird, über die Grenze des Staates, der Gemeinde ... Jenseits dieser Linie liegt wieder die steuerfreie Bewegung, der freie Verkehr. Steuerpflichtig wird, wer die Ware diese Bewegung machen läßt, sie also in freien Verkehr bringt. Beispiele sind die Zölle ..."; sog. materieller Einfxihrtatbestand; beachte: 1. Der materielle Einfuhrtatbestand macht die Entstehung der Zollschuld, anders als der formelle, nicht davon abhängig, ob die "eingeführte Ware sofort an der Grenze in den freien Verkehr tritt oder zunächst noch im Gewahrsam der Zollbehörde bleibt und später erst zum freien Verkehr abgefertigt wird" (RFHE 5, 215 ff, 217). Hält die Zollbehörde die Ware tatsächlich an, so nur zum Zweck "der Feststellung des Steueranspruchs" (Schwarz/Wockenfoth [Rdn 929], Einl., Tz. 12); zum ganzen auch Lamp (Rdn 931 [Die Person]), 468 ff. 2. Der Tatbestand der Verbringung einer Ware in das Zollgebiet setzt das "von einem menschlichen Willen" getragene Gelangen der Ware in das Zollgebiet voraus. Einem Gegenstand, der vom Wind über die Grenze geweht wird, fehlt es am Eingefuhrt-Sein (Schwarz/Wockenfoth [Rdn 929], Tz. 13 zu Art. 37).

946

•

der Zollmaßstab, ein bestimmter, wie Art. 28 ZK es formuliert, "für die Anwendung des Zolltarifs der Europäischen Gemeinschaften" erforderlicher Zollwert der Ware. -> Witte (Rdn 636), 323: "Im Regelfall wird ein Wertzoll erhoben"; beachte: 1. Im älteren Zollrecht (Rdn 673) hatten die Zölle durchweg den Charakter von Mengen- oder, ein anderer Ausdruck, von spezifischen Zöllen, insbes. den von Gewichtszöllen (-> Ball [Rdn 202], 347: "Die Zölle sind meist Gewichtszölle"). 2. Der Zoll tritt als ein sog. Mischzoll auf, wenn sich in ihm die Elemente eines Wert- mit denen eines spezifischen Zolls verbinden (Bsp: 10 DM pro kg, jedoch höchstens 5 v.H. des Warenwerts). 3. Der spezifische Zoll hat den Vorteil, daß er sich "auf objektive, leicht feststellbare Merkmale gründet ... Der Wertzoll stellt ... erheblich höhere Anforderungen an die abfertigenden Zollbeamten" (M Lux, Der Zolltarif, DStJG 1988, 153 ff, 161).

Die Höhe des Zollwerts bestimmt sich • • in der Regel nach dem Transaktionswert i.S. des Art. 29 ZK, d.h. nach dem Preis, der für die Ware bei freiem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet tatsächlich gezahlt worden ist, • • für den Fall, daß es der Ware an einem tatsächlich gezahlten Kaufpreis fehlt, nach dem Kaufpreis gleicher oder gleichartiger Waren i.S. des Art. 30 ZK, nicht jedoch nach irgendwelchen "willkürlichen oder fiktiven Werten" (Art. 31 II lit. g). 947

•

der Zolltarif, der, wie er in Art. 9 I EGV genannt wird, Gemeinsame Zolltarif (GZT),

405

e) Exkurs: Das Zollrecht

-> Art. 4 EU-VO Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif v. 23.7.1987; vgl. auch BFHE 97, 456 ff, 465: "Zölle lassen sich von gewissen Steuern wesensmäßig nicht unterscheiden. Sie können deshalb von den Steuern nur förmlich abgegrenzt werden als Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs von der Warenbewegung über die Zollgrenze erhoben werden"; kritisch dazu schon BFHE 72, 147 ff, 151: "Da der Zolltarif unmöglich alle in der Wirtschaft vorkommenden Waren namentlich erfassen kann, muß er sich darauf beschränken, die einzelnen Waren auf der Basis eines international festgelegten Schemas (sogenanntes Brüsseler Schema [seit 1.1.1988 ersetzt durch die sog. kombinierte Nomenklatur]) in einer beschränkten Zahl von Oberbegriffen, die der Konkretisierung zugänglich sind, unterzubringen. Um nun eine konkrete, unter Umständen unter mehrere Oberbegriffe subsumierbare Ware der nach den Bedürfnissen der Wirtschaft erforderlichen Zollbelastung zuzuführen, kann der Oberbegriff schon im Tarif selbst Erläuterungen erfahren".

dieser im einzelnen zusammengesetzt (Art. 20 III ZK) aus • • der Warennomenklatur oder kombinierten Nomenklatur, einem numerisch geordneten Katalog von mehr als 3.000 Warenarten und Warenunterarten,

948

-> BFHE 134, 72 ff, 72 f: Die Einfuhr von "Pappstücken, die mit Gewürzen verschiedener Art beklebt und mit einer goldeloxierten Schnur oder Borte versehen sind", ist nur dann zollpflichtig, wenn ein Fall der Einfuhr von "Christbaumschmuck und ähnliche Weihnachtsartikel" i.S. der Tarifnr. 97.05. GZT vorliegt (sog. "zolltarifliche Einreihung" [Art. 20 II ZK] oder "Tarifierung"); dazu Dänzer-Vanotti (Rdn 936), 71: "Im modernen Allzollsystem muß ... der Zolltarif alle gegenwärtigen und zukünftigen Waren umfassen".

• • den den einzelnen Warenarten zugeordneten Zollsätzen, sei es den RegelzollSätzen für die nicht begünstigten Einfuhren, sei es den ermäßigten Zollsätzen, Zollpräferenzen oder Zollfreiheiten.

Zollanspruch entsteht in Höhe von DM X

Höhentatbestand Zollmaßstab: Transaktionswert der Ware

Zollgegenstand: Einfuhr einer Ware in das Gemeinschaftsgebiet Zollsubjekt: Jedermann Zollgebiet: Staatsgebiet der EU-Mitgliedstaaten

Schema 50: Der Zolltatbestand

1

Grundtatbestand

Raum-TB

949

406

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

beachte: 1. Das GATT, das Allgemeine Zoll- und Handelsabkommen v. 30.10.1947 (-» H. Steinberger, GATT und regionale Wirtschaftszusammenschlüsse, 1963) bildete nach dem 2. Weltkrieg jahrzehntelang den rechtlichen Rahmen, innerhalb dessen die am Welthandel beteiligten Staaten den schrittweisen Abbau aller "tarifären" und "nichttarifaren" Handelsschranken betrieben, dies namentlich in den sog. GATT-Zollsenkungsrunden, zuletzt der sog. UruguayRunde von 1987-1993. 2. Seit dem 1.1.1995 besteht neben dem GATT (GATT 1994) die Welthandelsorganisation (WTO) v. 15.4.1994 (-* K. Ipsen, Rule of Law in den internationalen Wirtschaftsbeziehungen: Die Welthandelsorganisation, RIW 1994, 717 ff), diese ist von nun an damit betraut, die Ziele des GATT im einzelnen zu verwirklichen.

950

Der Zolltatbestand nach dem ZK ergibt danach das in Schema 50 gezeigte Bild.

951

Der ZK enthält neben den Regeln über das Entstehen auch solche über das Erlöschen der Zollschuld. -» Friedrich (Rdn 943), 25: "Das Erlöschen der Zollschuld ist in der Kernbestimmung Art. 233 geregelt. Hauptfall ist natürlich die Zahlung ... § 47 AO hat keine Bedeutung mehr".

Die Regeln entsprechen zum Teil denen, die nach § 47 AO für das Erlöschen einer Steuerschuld (Rdn 379) gelten, weisen zum Teil aber auch Besonderheiten auf. In dem gleichen Sinne, in dem nach der AO die Zahlung (§ 47 i.V.m. § 224) und der Erlaß (§ 47 i.V.m. § 227) das Ende einer Steuerschuld herbeiführen, tun dies so nach dem ZK die "Entrichtung des Abgabenbetrages" (§ 233 S. 1 lit. a) und der "Erlaß des Abgabenbetrages" (§ 233 S. 1 lit. b), nämlich, wie § 235 lit. b näher erläutert, die "Entscheidung, durch die auf die Erhebung der Gesamtheit oder eines Teils einer Zollschuld verzichtet wird". -> W. Huchatz, Erstattung und Erlaß von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben im Zollkodex, ZfZ 1993, 226 ff.

952

Die Erhebung der Zollschuld bestimmt sich nach den Art. 217 ff ZK, diese für die BRD ergänzt durch die Vorschriften der AO und des ZVG. Die für die Erhebung zuständigen Behörden sind die Zollbehörden (Art. 4 Ziff. 3 ZK) des jeweiligen nationalen Rechts, in der BRD der BdF, Abteilung Zölle und Verbrauchsteuern, als oberste Bundesbehörde, die Zoll- und VerbrauchSt-Abteilung der OFD als Mittelbehörde und das HZA als örtliche Behörde. Das örtlich zuständige HZA setzt den Zoll durch den Erlaß eines Zollbescheids, eines Steuerbescheids i.S. des § 155 AO fest. Der Bescheid ist dem Zollschuldner nach Art. 221 ZK "mitzuteilen", nach § 122 AO "bekanntzugeben". Die Bekanntgabe erfolgt i.d.R. schriftlich, kann aber, und zwar insbesondere im grenzüberschreitenden Reiseverkehr, auch mündlich geschehen. Schwarz/Wockenfoth (Rdn 929), Tz. 3 ff zu Art. 221 ZK; beachte: 1. Das HZA ist eine Behörde, die nebeneinander für die Erhebung der Verbrauchsteuern (Rdn 898) und der Zölle sowie aller sonstigen Eingangsabgaben (--> BFHE 153, 463 ff, 464 f [EinfuhrUSt]: Es wird sichergestellt, "daß die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen

e) Exkurs: Das Zollrecht

407

einfach und zweckmäßig erhoben werden") zuständig ist (—> J. W. Hidien, Einführung in die Aufgaben der deutschen Zollverwaltung, ZfZ 1989, 326 ff).

Das Steuerrecht schließt bei weitem Verständnis neben dem Zollrecht auch noch das Recht einiger weiterer Eingangsabgaben in sich ein. Dieselben Regeln, die für die Erhebung der Zölle gelten, finden so zum einen auch auf die EinfuhrUSt (Rdn 850) und zum andern auch auf die, wie Art. 108 I S. 1 GG sie nennt, "Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften" oder auf die, wie § 3 I S. 2 AO sie bezeichnet, Abschöpfungen Anwendung.

953

BFHE 100, 279 ff, 286: "Abgesehen davon, daß auch den zum Schutz der inländischen Wirtschaft erhobenen Zöllen marktlenkende Funktionen nicht abzusprechen sind, ist Abschöpfungen und Zöllen gemeinsam, daß sie für den allgemeinen Finanzbedarf des Staates verwendet, zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden und nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen. Daher sind sie Steuern im Sinn von § 1 AO (jetzt: § 3 I)"; und dazu D. Ehle, Abgaben und Erstattungen des Europäischen Marktordnungsrechts, DStJG 1988, 217 ff, 227: Einfuhrabschöpfungen; beachte: In den §§ 12 und 13 EGV sind den Einfuhrzöllen die "Abgaben mit gleicher Wirkung wie Einfuhrzölle", die sog. Abgaben zollgleicher Wirkung gegenübergestellt. Die Abgaben zollgleicher Wirkung (Musterbeispiel: Währungsausgleichsabgabc) haben wirtschaftlich die Wirkung von Zöllen, sind rechtlich aber weit mehr eine Form der Steuer oder der Gebühr (-» J. Kahler, Abgaben zollgleicher Wirkung, 1978, 34 ff).

2. Die Privattätigkeit

Innerhalb der Steuerrechtsordnung in ihrer Gesamtheit tritt zu der Gruppe der Wirtschafts- oder Untemehmenssteuergesetze als eine zweite die Gruppe der Privatsteuergesetze hinzu. Ein Steuertatbestand trägt die Züge eines Privat- oder, dies die traditionelle Bezeichnung, eines Aufwandsteuertatbestandes, wenn er einen Steueranspruch davon abhängig macht, daß jemand •

etwas unternimmt, eine Tätigkeit entfaltet,

•

die dem Ziel der Befriedigung eines privaten Bedürfnisses dient, mit der er, im Unterschied zum Fall des Tatbestandes vor allem der ESt, nicht zu zusätzlichen Einnahmen kommen, sondern Ausgaben leisten, nicht Einkommen erzielen, sondern vorhandenes Einkommen verwenden will. - » BVerwG, KStZ 1991, 72 f (JagdSt): "Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Vermögens- oder Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere Konsumfahigkeit des Steuerpflichtigen"; ferner schon J. Popitz, Allgemeine Verbrauchsteuer, HdF Bd. 2, 1927, 180 ff, 184: "Es handelt sich hier um ein Gegenstück zur Einkommensteuer, während diese von den Einnahmen ausgeht, wird bei der Aufwandsteuer die Gesamtheit der Ausgaben zugrunde gelegt"; beachte: 1. Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre setzt den Begriff der AufwandSt seit jeher mit dem Begriff der Direkten Verbrauchst

954

408

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

oder auch der Direkten Steuern auf den "Verbrauch oder Gebrauch von Gütern ('Aufwand')" gleich ( - • K. Bräuer, Art. Aufwandsteuern, HwS Bd. 2, 4. Aufl. 1924, 10 ff, 11). Es kommt in dieser Disziplin allerdings auch vor, daß der Begriff der AufwandSt so benutzt wird, als umschließe er neben den "direkten" auch sämtliche "indirekten" Verbrauchsteuern, also etwa die TabakSt und die SchaumwSt ( - • Schmölders [Rdn 899], 637: "Der häufig synonym mit 'Verbrauchsteuer' gebrauchte Terminus 'Aufwandsteuer'"). 2. Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist die Einzelperson nur in ihrer Eigenschaft als Unternehmer, nicht auch in ihrer Eigenschaft als Privatperson existent, übt sich, in den Worten des BFH, nur in dem '"Betreiben, Nutzen oder Halten' von 'der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgütern, Anlagen oder Einrichtungen'", verfugt nur über "Besteuerungsgrundlagen", die "einen materiellrechtlichen Bezug zu" diesen "Tätigkeiten und Objekten haben" (BFHE 169, 113 ff, 115). Diese Disziplin behandelt die Aufwandsteuern daher, wenn überhaupt, bloß kursorisch (-* Wöhe [Rdn 260], 417). 3. Die rechtswissenschaftliche Steuerlehre bezeichnet die Aufwandsteuern vielfach als Einkommensverwendungssteuern (-> Förster [Rdn 831], 55 ff), dies vor allem mit dem Ziel, den Unterschied herauszukehren, der zwischen den Aufwandsteuern auf der einen und den Steuern vom Einkommen (Rdn 518) auf der anderen Seite besteht (-» BVerfG 65, 325 ff, 347: "Das Merkmal Einkommensverwendung ... dient in erster Linie zur Abgrenzung der [Verbrauch- und] Aufwandsteuer als Einkommensverwendungssteuer von den Einkommensentstehungssteuern"). 4. Dagegen, die Aufwandsteuem mit Hilfe des Begriffs der Einkommensverwendungssteuer zu charakterisieren, bestehen solange keine Bedenken, wie als Einkommensverwendungssteuern nicht auch die Großen (Rdn 901) und die Kleinen (Rdn 924) Verbrauchsteuern bezeichnet werden. 5. Grundrechtlich haben die Aufwandsteuern die Eigenschaft, daß ihre Erhebung nicht, wie die Erhebung der Wirtschaftssteuern, den Schutzbereich der wirtschaftlichen, sondern den der persönlichen Steuerfreiheiten (Rdn 136) berührt.

955

Das AufwandSt-Recht stellt einen Teil des Rechts der Direkten Steuern dar. Die ihm angehörigen Tatbestände erklären sich demgemäß aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, im einzelnen aus dem Gedanken, daß es einen Ausdruck des Vorhandenseins einer bestimmten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedeutet, wenn jemand dazu imstande ist, einen bestimmten privaten Aufwand zu treiben, sich die Befriedigung bestimmter persönlicher Wünsche "leisten" kann. - » BVerfGE 65, 325 ff, 346 (ZwSt): "Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit"; wegen Einzelheiten Bayer (Rdn 463), 7 ff: Die Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer.

956

Das AufwandSt-Recht kommt in zwei verschiedenen Arten vor, zum einen in der Art der Kleinen oder Örtlichen und zum anderen in der Art der Großen oder Überörtlichen Aufwandsteuern. Der Bestand an Aufwandsteuern mit mehr als einem nur örtlichen Charakter erschöpft sich z.Zt. im Tatbestand der Kfz-Steuer. —> Bühler (Rdn 383), 20: "Die direkten Aufwandsteuern sind im System unserer Reichssteuern der Sache nach eigentlich vertreten durch die Kraftfahrzeugsteuer, die aber künstlich als Verkehrsteuer ausgestaltet ist. Im übrigen gehören diese Steuern, die auf den Besitz von Hunden, Pferden, Motorbooten, das Halten von Dienstboten usw. gelegt sind, zur Domäne der Gemeinden".

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht

409

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht: Das Halten einzelner Gegenstände

Das Recht der örtlichen oder der kleinen gemeindlichen Aufwandsteuern setzt sich aus all denjenigen Tatbeständen zusammen, aufgrund deren ein Steueranspruch, der Steueranspruch einer Gemeinde, immer dann entsteht, wenn jemand, •

der Halter, der Eigentümer oder Besitzer,

•

eines Vermögensgegenstandes, einer Sache oder auch eines Rechts, ist,

•

mit dessen Hilfe er einen privaten Bedarf, sei es einen solchen eher gehobener oder sei es auch einen solchen eher einfacher Art zu befriedigen vermag.

Wer Schuldner einer örtlichen AufwandSt ist, schuldet im Zweifel so etwas wie eine Luxussteuer.

957

958

- » BVerfGE 65, 325 ff, 347: "Sie sind Steuern, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpfen"; aus dem älterem Schrifttum grundlegend Wagner (Rdn 29), 595 ff, 600: "Die Besitzbesteuerung als Steuer auf einzelne Objecte des Nutzvermögens, besonders als directe Luxussteuer"; beachte: 1. Das Recht der örtlichen Aufwandsteuern ist der eine Teil des Rechts der Kleinen Gemeindesteuern, beim anderen Teil handelt es sich um das Recht der örtlichen Verbrauchsteuern (Rdn 883). 2. Die Länder können von ihrem Recht, die örtlichen Aufwandsteuem gesetzlich zu regeln, nur für den Fall fiskalisch sinnvoll Gebrauch machen, daß sie neben der Regelung des Luxussteuerrechts auch die des sonstigen AufwandSt-Rechts in Anspruch nehmen (—» W. Lötz, Finanzwissenschaft, 2. Aufl. 1931, 550: "Es klingt ... hart, ist aber Ergebnis der Erfahrung, daß die einzige Aufwandbesteuerung, welche im Verhältnis zur auferlegten Belästigung viel einbringt, die auf den unentbehrlichsten und kulturell höchststehenden Aufwand ist, die Wohnungsbesteuerung"). Für die Gemeinden gilt, soweit sie über ein entsprechendes Satzungsrecht verfügen (Rdn 182), dasselbe (a.A. BVerwG, DÖV 1992, 489 f). 3. Die örtlichen Aufwandsteuem werden oft, ähnlich wie die örtlichen Verbrauchsteuern (Rdn 84), näher dadurch charakterisiert, daß sie als die herkömmlichen Aufwandsteuern bezeichnet werden. Das bedeutet indessen nicht, daß es nicht neben den alten, den überkommenen, auch neue, bisher noch nicht eingeführte Aufwandsteuern geben kann; Stichwort: Kommunales Steuererfindungsrecht (Rdn 168).

Der gegenwärtige Bestand an örtlichen Aufwandsteuem beinhaltet im wesentlichen drei Tatbestände, und zwar die •

959

des HundeSt-Tatbestands, - » BFHE 151, 285 ff, 288: "Insoweit ist... daraufhinzuweisen, daß ... es sich ... bei der Hundesteuer um eine Aufwandsteuer (Luxussteuer) handelt"; vgl. dazu Th. Eigenthaler, Grundprobleme des Hundesteuerrechts, KStZ 1987, 61 ff.

•

des ZweitwohnungSt-Tatbestands,

960

410

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—» BVerfGE 65, 325 ff, 345: "Die von der Stadt Überlingen erhobene Zweitwohnungssteuer ist eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG".

961

•

des JagdSt-Tatbestands. - > BVerfG, ZKF 1990, 12 f: "Die vom Landkreis Ahrweiler erhobene Jagdsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist".

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Zum älteren Bestand zählte lange Zeit außerdem •

der EinwohnerSt-, der Bürgerst- oder auch der ErstwohnungSt-Tatbestand, der Tatbestand einer Steuer auf die, wie es etwa in der "Satzung über die Erhebung einer Einwohnersteuer" der Stadt Rottenburg a.N. lange Zeit hieß, "Inanspruchnahme von Wohnraum im Gemeindegebiet", —> BVerwGE 58, 230 ff, 241: Die EinwohnerSt wird "heute zu den örtlichen Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gerechnet"; und dazu H.-W. Bayer, Die Einwohnersteuer als örtliche Aufwandsteuer, KStZ 1989, 167 ff; beachte: 1. Die "Besteuerung des Wohnens, die als Wohnungs-, Wohnraum- oder Wohnungsaufwandsteuer bezeichnet wird", wird "seit jeher ... fast allgemein als der klassische Fall einer Aufwandsteuer angesehen" (BVerfGE 65, 325 ff, 345 f; vgl. auch C. E. Haury, Die rechtliche Zulässigkeit der Erhebung einer Einwohnersteuer oder einer Bürgersteuer durch die Gemeinden, StuW 1977, 51 ff, 52 f). 2. Die EinwohnerSt wird in Deutschland nicht mehr erhoben, seitdem das BVerwG sich, wenn auch ohne tragfähige Begründung ("Das bloße Innehaben einer Erstwohnung ist allein kein besonderer Aufwand, der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt") dafür entschied, ihr den Charakter einer AufwandSt abzusprechen (BVerwG, DÖV 1992, 489 f [Rottenburger EinwohnerSt]). 3. Nach Art. 3 III KAG Bay. ist in Bayern "eine Steuer auf das Innehaben einer Wohnung", einer Erstwohnung ebenso wie einer Zweitwohnung, ausdrücklich verboten (-» H.-W. Bayer, Keine Erst- und keine Zweitwohnungsteuer in Bayern, KStZ 1992, 141 ff). 4. Die EinwohnerSt ist nicht mit der Kopfsteuer (Rdn 511), in England jüngst in der Form der sog. poll tax erhoben (—> H. Fischer, Die Kopfsteuer, Eine "gute" Gemeindesteuer?, WiSt 1990, 567 ff), zu verwechseln. Der Unterschied zwischen den beiden liegt darin, daß der EinwohnerSt-Tatbestand den Besitz einer Wohnung in der Gemeinde verlangt, im Falle des KopfSt-Tatbestandes dagegen die bloße Ansässigkeit in der Gemeinde genügt; Stichwort: Die Kopfsteuer ist ein Verstoß gegen das Leistungsfahigkeitsprinzip (-> Th. v. Eheberg, Kopfsteuer, HwS Bd. 6, 3. Aufl. 1910, 168 ff).

ferner vereinzelt der 963

•

ReitpferdeSt-Tatbestand, die Steuer auf das Halten eines Reitpferds im Gemeindegebiet. BayVGH, BayVBl 1982, 337 ff (337): "Bei der von der Klägerin beabsichtigten Reitpferdesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. des Art. 3 Abs. 1 KAG; denn sie knüpft an die in der Haltung eines Reitpferdes zum Ausdruck kommende besondere Einkommensverwendung ... der Pferdehalter an"; beachte: 1. Die Kommunalaufsicht ließ die Einfuhrung der ReitpferdeSt in Bayern nicht zu, weil deren Erhebung "im Vergleich zum Ertrag einen hohen Verwaltungsaufwand verursache und ... deshalb unerwünscht sei" (BayVGH [a.a.O.], 339: Grundsatz der Wohlfeilheit oder der Billigkeit der Besteuerung [Rdn 119]). 2. In Berlin

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht

411

bestand in den 20er Jahren eine Steuerordnung betr. die Erhebung einer Pferdesteuer v. 23.12.1922 (Dienstblatt Teil IX v. 30.12.1922), auf Grund deren jeder, der "im Gebiet der Stadtgemeinde Berlin Pferde, Maulesel oder Maultiere hält", "für jedes dieser Tiere eine Steuer von jährlich 400 M zu entrichten" hatte. 3. Der ReitpferdeSt steht von Fall zu Fall die Reitabgabe, bspw. die nach § 51 II S. 1 LandschaftsG NW, gegenüber. Die Reitabgabe wird von denen erhoben, die mit ihrem Pferd in der freien Landschaft oder im Wald reiten wollen. Die Landschaftsbehörden erheben sie durch die Ausgabe eines Kennzeichens, einer Art Pferdemarke. 4. Es wäre nichts anderes als ein Akt gesetzgeberischer Gestaltungsfreiheit, wenn die Gemeinden einen AufwandSt-Anspruch an "andere Freizeitaktivitäten" als "das Halten von Reitpferden" anknüpfen würden, etwa an die "Ausübung der Fischerei", den "Motorbootsport", die "Sportfliegerei", den "Polo- und Golfsport" (OVG NW, KStZ 1994, 34 ff; vgl. auch BVerwGE 6, 247 ff, 256; ferner Bohley/Foohs, Handbuch des gemeindlichen Steuerrechts Bd. 1,1. Teilbd. [Stand: Okt. 1994], Nr. 105: Exkurs über die kleinen Gemeindesteuern).

Das HundeSt-Recht hat seine Quellen zum Teil im Gesetzes-, zum Teil im gemeindlichen Satzungsrecht. Die Form des Gesetzes hat der HundeSt-Tatbestand z.B. in Hamburg und in Hessen, die der Satzung in den Gemeinden NordrheinWestfalens. Ein Land, in dem die HundeSt überhaupt nicht erhoben würde, gibt es nicht.

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-» Bayer (Rdn 84), 201; beachte: 1. Die HundeSt geht historisch auf die englische Dog's Tax von 1796 (—» G. Sodoffsky, Die Abgaben von Hunden in Großbritannien und Irland, FA 1903, 810 ff) zurück. 2. In Preußen wurde die HundeSt mit dem "Edikt über die neuen Consumtionsund Luxus-Steuern" v. 28.10.1810 (Rdn 898) eingeführt, ausgenommen waren "Hunde, welche Personen ihres Gewerbes wegen halten müssen, und Hunde, welche Personen bäuerlichen Standes zur Bewachung ihrer Höfe halten". 3. In Baden-Württemberg hatte das HundeSt-Recht bisher seine Quelle in dem HundeStG v. 15.2.1982, ab 1.1.1997 regeln die Gemeinden es auf der Grundlage der Ermächtigungsnorm des § 6 III KAG BW (Rdn 182) satzungsmäßig; Stichwort: StSrkung der kommunalen Selbstverwaltung. 5. In Bayern stellt die HundeSt, hier ursprünglich als Hundegebühr, später als Hundeabgabe bezeichnet (-» BayVerfGH, BayVBl 1976, 269 ff), heute die einzige überhaupt noch zulässige kleine Gemeindesteuer dar. 4. Die HundeSt stimmt mit der VgnSt (Rdn 883) fast überall darin überein, daß sie (vgl. § 3 III KAG Sld.: "Die Gemeinden sind verpflichtet, eine Hundesteuer zu erheben") eine Pflichtsteuer ist.

Das HundeSt-Recht erklärt sich in erster Linie daraus, daß im Halten eines Hundes ein gewisses Maß an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt. -» BFHE 151, 285 ff, 288: Die HundeSt ist "eine Aufwandsteuer (Luxussteuer) ..., die zumindest in ihrem Ursprung an die in der Einkommensverwendung für das Halten von Hunden zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Hundehalters anknüpft".

Ein weiterer innerer Grund dafür, daß es die HundeSt gibt, liegt darin, daß die Gemeinden sie als ein Mittel glauben verwenden zu können, tun die mit dem Halten von Hunden verbundenen Gefahren für das öffentliche Gesundheitswesen, für die Reinheit der Straßen usw., einzudämmen. Gegen die Hundehaltung soll nichts einzuwenden sein, sie soll aber nicht überhand nehmen. -> BVerwG, NJW 1960, 165: "Hundeplage"; Stichwort: Die HundeSt als Prohibitivsteuer.

965

412 966

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Die Verwirklichung des HundeSt-Tatbestandes setzt voraus, daß jemand, in der Regel eine natürliche Person, -> OVG NW v. 23.1.1997 - 22 A 2455/96 - n. v.: Ein "die Besteuerung rechtfertigender Aufwand" kann "nur bei natürlichen Personen entstehen", "denn nur diese haben allgemeine Lebensbedürfnisse und nur diese können deshalb einen über den durch diese Lebensbedürfnisse bedingten Aufwand hinausgehenden Aufwand für das Halten eines Hundes erbringen".

967

von Fall zu Fall aber auch eine Person anderer Art (Rdn 480), im Gemeindegebiet (Rdn 441) einen Hund, ein Tier dieser als Haustier besonders verbreiteten Gattung, —> BayVerfGH (Rdn 964), 270: "Der Hund zählt nicht nur zu den ältesten, sondern auch zu den am häufigsten gehaltenen Haustieren"; beachte: 1. Wer statt eines Hundes eine Katze hält, verfugt über eine dem Hundehalter zumindest ähnliche Leistungsfähigkeit, betreibt seinerseits einen Luxus (—> A. Pausch, Steuerromantik rund um Bettina von Arnims Hundesteuerprozeß, 1978, 43 [Teilabdruck des "Entwurfs einer Luxussteuer" von J. v. Voß\. "Dagegen sind ein Luxusgegenstand 1) die Hunde, 2) die Katzen"). Es ist in Deutschland trotzdem seit jeher ungebräuchlich (Ausnahme: Satzung der Stadt Kempten über die gemeindliche Katzensteuer v. 12.3.1923 [Wochenblatt der Stadt Kempten v. 17.3.1923 Sp. 43 f], daselbst § 1: "Das Halten von Katzen unterliegt einer gemeindlichen Jahressteuer" [1924 wieder aufgehoben!]), der HundeSt eine KatzenSt zur Seite zu stellen (—> Altmann, Katzensteuer, HwbKommWiss Bd. 2, 1922, 614). 2. Das bestehende HundeSt-Recht läßt sich auf die Katzenhaltung nicht anwenden, die Katze nicht als Hund im Sinne des HundeSt-Rechts ansehen (-> BFHE 107, 231 ff, 233: "Es steht weder der Verwaltung noch der Rechtsprechung zu, das Gesetz zu Lasten des Steuerpflichtigen zu korrigieren [Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes]"; sog. steuerrechtliches Analogieverbot). 3. Eine im 19. Jahrh. in Deutschland recht weit verbreitete Parallele zur HundeSt bildete die NachtigallenSt, eine Steuer auf das Gefangenhalten von Nachtigallen (—> Verordnung, die Besteuerung von Nachtigallen betreffend, v. 1.12.1864 [Sächs GVB1 404]). 4. Den Steuern auf das Halten von Tieren standen im 19. Jahrh. vielfach Steuern auf den Verzehr bestimmter Arten von Fleisch gegenüber, im Herzogtum Braunschweig etwa in der Gestalt, daß dort die Vorschrift des § 13 S. 2 GemeindeabgabenG v. 14.3.1899 (GVB1 77) die "Einführung einer Wildpret- und Geflügelsteuer" für "zulässig" erklärte.

968

hält, sein Eigentümer oder Besitzer ist, ihn, in den Worten des § 3 II HundeStG BW, "in seinen Haushalt oder Wirtschaftsbetrieb aufgenommen hat, um ihn seinen Zwecken oder denen seines Haushalts oder seines Betriebs dienstbar zu machen". -> PreußOVGE i.StS. 59, 107 ff, 111: "Danach rechtfertigt sich für das Gebiet des Steuerrechts die Annahme, daß deijenige den Hund "hält1, der ihn in seinen Haushalt oder Wirtschaftsbetrieb (im weitesten Sinne) eingestellt hat, um ihn auf diese Weise seinen Zwecken oder denen seiner Haushaltsangehörigen oder Wirtschaftsgehilfen während eines Zeitraums von einer gewissen Dauer dienstbar zu machen"; beachte: 1. Mit dem Wesen der HundeSt als einer AufwandSt ist nur die Besteuerung des Haushalts- oder Familienhundes, nicht auch die des Werks- oder Betriebshundes vereinbar. In den HundeSt-Gesetzen ist demgemäß vielfach vorgesehen, daß die "Hundehaltung für Gebrauchs- und Wachzwecke von der Steuer befreit... oder nur mit einer geringeren Steuer belegt wird" (BayVerfGH [Rdn 964], 270; vgl. § 8 I Ziff. 1 HundeStG BW: "Hunde, die von zugelassenen Unternehmen des Bewachungsgewerbes ... bei Ausübung des Wachdienstes benötigt werden"). 2. Die Rechtsordnung macht davon, welchem Zweck der Halter eines Hundes sein Tier widmet, seit jeher auch außerhalb des Steuerrechts,

a) Das Örtliche-AufVvandsteuer-Recht

413

bspw. im Zivilrecht (-> K Eckslein, Die Tierhalterhaftung bei Tieren mit gemischter Zweckbestimmung, AcP, 1916, 118 ff, 118: "Bei solchen Tieren, die teilweise dem Luxus, teilweise aber auch der Erwerbstätigkeit ihres Eigentümers dienen, macht die Anwendung des § 833 [erg.: BGB] besondere Schwierigkeiten"), je eigene Rechtsfolgen abhängig.

Die HundeSt macht im allgemeinen einen bestimmten DM-Betrag pro Hund aus. Der Betrag verdoppelt sich nach einigen Gesetzen für den zweiten und jeden weiteren Hund, nach § 5 HundeStG Brem. (Rdn 443) im Falle des "gewerbsmäßigen Handels" mit Hunden nur für "einen ersten Hund". Eine erhöhte Steuer kommt außerdem gelegentlich für den Fall vor, daß jemand Halter eines sog. Kampfhundes ist.

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J Backes/H. Mohl, Erhöhte Hundesteuer für "Kampfhunde"?, KStZ 1991, 66 ff., beachte: Das hbg. HundeStG v. 14.7.1905 (Ges.-Slg. I 69) machte die Höhe der HundeSt noch davon abhängig, ob der Hund im "Stadtgebiet" oder im "Landgebiet" gehalten wurde, für die im Stadtgebiet gehaltenen Hunde außerdem davon, ob der Hund eine Schulterhöhe von weniger oder mehr als 45 cm hatte. Heute sind Unterscheidungen dieser Art nicht mehr bekannt (Eigenthaler [Rdn 959], 67).

Das HundeSt-Recht ermächtigt die Gemeinden dazu, vom Halter eines Hundes die Anbringung einer Hundesteuermarke an seinem Tier zu verlangen.

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- > § 1 5 1 HundeStG BW; und dazu Eigenthaler (Rdn 959), 67: "Die Rechtsnatur der Steuermarke bleibt... unklar" (Nicht Steuerbescheid! Nicht sonstiger VA! Nicht Quittung!).

Es ermächtigt sie dagegen nicht dazu, einen Hund einzuziehen und zu töten. Die Einziehung und die Tötung sind namentlich nicht die richtigen Mittel, um aus einem HundeSt-Bescheid die Zwangsvollstreckung gegenüber dem Hundehalter zu betreiben. ->• OVG Lüneburg, ZKF 1990, 205 f: "Grundsatz des ethischen Tierschutzes".

Das ZwSt-Recht stützt sich im großen und ganzen auf gemeindliche Satzungen, nur in Hamburg und in Bremen ist seine Quelle ein Gesetz. Die ZwSt, unter den allgemein anerkannten deutschen Steuern die jüngste, wurde anfangs nur in einigen Gemeinden Baden-Württembergs erhoben. Heute umfaßt ihr Verbreitungsgebiet fast ganz Deutschland, nur in Bayern ist sie von Gesetzes wegen verboten (Rdn 962). Grundlegend (—> Driehaus [Rdn 445], Tz. 211 zu § 3: "Bayer, der "Vater' der Zweitwohnungssteuer"): Bayer (Rdn 186), 269 ff; beachte: 1. Das ZwSt-Recht hat seinen historischen Ursprung (-> Bayer [Rdn 463], 3 ff) in der "Satzung der Stadt Überlingen über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer" v. 28.6.1972 (abgedruckt bei Bayer [Rdn 143], Tz. 115 ff; sog. Überlinger Modell). 2. Mit seinem "Überlingen-Beschluß" v. 6.12.1983 erklärte das BVerfG die Überlinger ZwSt-Satzung wegen Verstoßes gegen Art. 3 I GG für nichtig (BVerfGE 65, 325 ff, 357 ff; arg.: Die "auswärtigen Zweitwohnungsinhaber" sind steuerpflichtig, die "einheimischen" sind es nicht). 3. Gegenüber dem ZwSt-Recht in seiner heute gängigen Form ist jede Art von verfassungsrechtlichem Einwand gegenstandslos (BVerfG v. 27.10.1994 - 2 BvR

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414

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

663/92 [Stadt Westerland] - n.v.). 4. Das ZwSt-Recht ist mit keiner bundesgesetzlich geregelten Steuer i.S. des Art. 105 IIa GG gleichartig (-> OVG NW, KStZ 1994, 11 ff, 13), ist insbes. nicht von der gleichen Art wie die VSt (Rdn 1017), wie die ESt (Rdn 758) und wie die USt (Rdn 506). 5. Der Kreis der Gemeinden, die die ZwSt erheben, war ursprünglich allein auf Fremdenverkehrsgemeinden beschränkt, umfaßt inzwischen aber auch eine Reihe von Großstädten (Musterbeispiel: Hamburg; vgl. BFHE 177, 313 ff [Verfassungsgemäß; oben Rdn 443]). 6. Das ZwSt-Aufkommen betrug im Jahre 1994 in der BRD 56,4 Mio DM (-> Statistisches Bundesamt, Fachserie 14, Reihe 3.3, 1994, 62).

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Das ZwSt-Recht findet seine Rechtfertigung in erster Linie darin, daß diejenigen, die neben ihrer ersten eine zweite Wohnung innehaben, wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu erkennen geben. -» BVerfGE 65, 325 ff, 348: "Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein Zustand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt"; beachte: Dem Fall, daß jemand wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch den gleichzeitigen Besitz zweier Wohnungen dokumentiert, stand in der Zeit nach dem Ersten Weltkrieg vielfach der Fall gleich, daß jemand wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch den Besitz einer besonders großen oder besonders aufwendig ausgestatteten Wohnung zum Ausdruck bringt, damals sich deshalb luxuswohnungst-pflichtig machte (Bsp.: Wohnungsluxussteuersatzung der Stadtgemeinde München v. 19.8.1921 [FA 1921, 290 flf); und dazu Lange, Wohnungssteuer und Wohnungsluxussteuer, PreußVBl 1919, 633 ff).

Es erklärt sich aber weiter bis zu einem gewissen Grade auch daraus, daß die Gemeinden gegenüber denen, die auf ihrem Gebiet Inhaber einer Zweitwohnung sind, Leistungen der Daseinsvorsorge erbringen. —> H-W. Bayer, Zum Zweitwohnungsteuerurteil des VG Sigmaringen vom 12.4.1976, KStZ 1977, 89 ff, (Aquivalenzprinzip [Rdn 125]); beachte: Das ZwSt-Recht unterscheidet sich vom HundeSt-Recht dadurch, daß niemand es ernsthaft ordnungspolitisch (Stichwort: Eindämmung der "Geister"- oder "Rolladen"-Viertel!) zu rechtfertigen versucht.

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Jemand macht sich immer dann, aber auch nur dann zwst-pflichtig, wenn er als natürliche Person (Rdn 463) im Gemeindegebiet eine Zweitwohnung innehat, hier über eine Zweit- oder, wie sie nicht selten auch bezeichnet wird (Rdn 978), Ferienwohnung verfugt, -» OVG NW, KStZ 1994, 11 ff, 15: "Voraussetzung für das steuerpflichtige Innehaben einer Zweitwohnung ... ist ..., daß der (Zweit-)Wohnungsinhaber im Erhebungszeitraum die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Wohnung hat und ihm ein Verfugungsrecht zusteht".

in einer Gemeinde wie der Stadt Westerland (Sylt) 974

•

Eigentümer oder langfristig berechtigter Besitzer einer Wohnung ist, —> § 2 II ZwSt-Gesetz Hbg.: "Zweitwohnung ist jede Wohnung, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung ... dient"; beachte: 1. Das ZwSt-Recht kennt keinen eigenen Begriff der Wohnung, stützt sich vielmehr auf die Annahme, daß mit diesem Begriff, angelehnt

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht

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etwa an das Melderecht (vgl. § 11 IV MRRG: "Wohnung im Sinne dieses Gesetzes ist jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird"), Räume gemeint sind, die zum zumindest vorübergehenden Wohnen geeignet sind, eine "Mindestausstattung" besitzen, über "Kochgelegenheit", "Wasserversorgung, Ausguß, Toilette und Heizungsmöglichkeit" verfugen (-> G. Munding, Die Zweitwohnungsteuer im Spiegel der Rechtsprechung, BWGZ 1987, 815 ff). 2. Unbeschadet dessen, daß der ZwSt-Tatbestand der Tatbestand einer Luxussteuer ist (Rdn 958), gilt es in vielen Gemeinden als nicht weiter bedenklich, ihn auch auf die Besitzer von Wohnwagen auf Campingplätzen auszudehnen (—> Munding [a.a.O.], 817; a.A. OVG NW, ZKF 1996, 61 f ; "typischerweise handelt es sich bei Mobilheimen, Camping- oder Wohnwagen ... gerade nicht um Wohnungen"). 3. Der ZwSt-Tatbestand unterscheidet sich dadurch, daß er neben dem Eigentümer auch den langfristigen Besitzer einer Wohnung (Stichwort: Dauermieter) zwst-pflichtig macht, vom VSt-Tatbestand, dem Tatbestand einer Eigentümer- (Rdn 1017) Steuer. Für das Verhältnis zwischen dem ZwSt-Tatbestand und dem Tatbestand der GrundSt B (Rdn 813) gilt dasselbe ( > BVerwGE 58, 230 ff, 242: "Der Kreis der Steuerschuldner ist also bei den beiden Steuern verschieden").

•

einer Wohnung, die er als Zweitwohnung benutzt, die er, wie es in § 2 II ZwStSatzung der Stadt Westerland heißt, "neben seiner Hauptwohnung für seinen persönlichen Lebensbedarf oder den persönlichen Lebensbedarf von Angehörigen innehat", die ihm und seinen Angehörigen namentlich zu Erholungszwekken dient,

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—> BVerwGE 99, 303 ff, 305: "Das Innehaben einer weiteren Wohnung neben der Hauptwohnung zum Zwecke der persönlichen Nutzung kann ... grundsätzlich - und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer und den konkreten Zweck des persönlichen Gebrauchs - Gegenstand einer Aufwandsteuer sein"; vgl. auch Bayer (Rdn 463), 26; beachte: 1. Das ZwSt-Recht beruht auf dem Gedanken, daß jemand zwei Wohnungen in zwei verschiedenen Gemeinden zu zwei verschiedenen persönlichen Zwecken hat, in der einen Gemeinde seine Erstwohnung für die Zwecke des regelmäßigen Aufenthalts, in der anderen Gemeinde seine Zweitwohnung für die Zwecke des Erholungsaufenthalts. 2. Der Grundgedanke des ZwSt-Rechts erleidet viele Durchbrechungen, und zwar vor allem dann, wenn die Gemeinden die ZwSt auch von dem erheben, der in ein- und derselben Gemeinde eine erste und eine zweite Wohnung hat, ohne jedoch auch nur eine von beiden für die Zwecke der eigenen Erholung zu benutzen; Stichwort: Die ZwSt als Einheimischen-Steuer (kritisch dazu BVerfG, ZKF 1995, 204 f) 3. Das ZwSt-Recht hat mit dem KurAbg-Recht (Rdn 35) gemein, daß es sich, ebenso wie dieses, an Personen wendet, die sich "nicht dauernd", nur "vorübergehend", nur "nebenbei", in der Gemeinde aufhalten. Der Hauptunterschied zwischen beiden liegt darin, daß das ZwSt-Recht das Eigentum usw. an einer Wohnung (Möglicher Aufenthalt!) zur Voraussetzung hat, während es für das Kurabgaberecht allein auf den Besitz einer Unterkunft (vgl. § 11 II S. 1 KAG NW [Tatsächlicher Aufenthalt!] ankommt (-» BVerwG, DÖV 1990, 787; dazu G. Benne, Verhältnis der Zweitwohnungsteuer zum Kurbeitrag bei Zweitwohnungen, ZKF 1983, 6 ff).

einer Wohnung, die er, umgekehrt ausgedrückt, nicht besitzt (Rdn 761), um sie • • als Erst- oder Hauptwohnung, als "vorwiegend benutzte Wohnung", als Mittelpunkt der persönlichen Lebensbeziehungen (Rdn 406) zu benutzen, ->• BVerwGE 99, 303 ff, 305: "Da ... nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG sein darf, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die diesen Zwecken per-

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4. Kapitel: Der Steuergegenstand

sönlicher Lebensführung nicht dienen, sondern von ihrem Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes - also ausschließlich zur Einkommenserzielung gehalten werden"; beachte: 1. Dem ESt-Recht war über fast zwei Jahrh. hinweg (—> Smith [Rdn 5], 721: "Häuser, die der Eigentümer selbst bewohnt, sollten ... nach der Rente veranschlagt werden, die sie ihm im Falle einer Vermietung bei vernünftiger Schätzung einbringen dürften") eigentümlich, daß es diejenigen, die im eigenen Hause eine Wohnung als Hauptwohnung unterhielten, so ansah, als hätten sie die Wohnung an sich selbst vermietet. Gehörte jemand zu diesem Kreis, schuldete er ESt wegen Eigennutzung einer Wohnung (—» Bayer [Rdn 389: Die Liebhaberei], 72 ff; zu weitgehend BFHE 165, 63 ff, 65: "Es genügt... für die Anwendung des § 21a EStG, daß die Wohnung dem Steuerpflichtigen ständig zur Eigennutzung zur Verfügung steht... Das gilt auch dann, wenn die Ferienwohnung (d.h.: die Zweitwohnung!) wegen Entfernung zur Hauptwohnung nur schwer erreichbar ist"). 2. Der Eigennutzungstatbestand des § 21 II EStG ist seit dem 1.1.1987 außer Kraft (Rdn 758). 3. Im Rahmen des örtlichen AufwandStRechts machte bis vor kurzem an einigen Orten die EinwohnerSt die Eigentümer von Hauptwohnungen steuerpflichtig (Rdn 962; vgl. D. Bökelmann, Einwohnersteuer und Zweitwohnungsteuer, DÖV 1973, 631 ff). 3. § lOe EStG gewählt dem, der eine von ihm hergestellte Wohnung "zu eigenen Wohnzwecken" nutzt, neuerdings die Steuervergünstigung der sog. Privatgutlösung (Rdn 540), dies aber nur dann, wenn "die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist" (—> A. Obermeier, Die Ferienwohnung und die neueste Rechtsprechung des BFH, DStR 1991, 1613 ff). 4. Jemand betreibt die Eigennutzung einer Wohnung einmal dann, wenn er sie höchstpersönlich nutzt, weiter, wie "die Verwendung des ... Begriffs 'Eigennutzung1 im Zweiten Wohnungsbaugesetz" zeigt, auch dann, wenn sie "zum Bewohnen" seitens "seiner Angehörigen bestimmt ist", nicht dagegen auch noch für den Fall, daß er sie "Verwandten, Freunden usw. zum ausschließlichen Gebrauch" überläßt (BFHE 173, 345 ff, 348).

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• • überhaupt nicht zu benutzen, um sie leerstehen zu lassen, um sie als sog. reine Kapitalanlage zu verwenden, —» BVerwGE 99, 303 ff, 305: "Da ... nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2 a GG sein darf, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die diesen Zwecken persönlicher Lebensführung nicht dienen, sondern von ihrem Inhaber als reine Geld- und Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes - also ausschließlich zur Einkommenserzielung gehalten werden"; vgl. auch G. Benne, Die "reine Kapitalanlage" bei Zweitwohnungen und ihre Bedeutung für Zweitwohnungsteuer und Kurbeitrag, ZKF 1983, 45 ff; beachte: Der Eigentümer einer Leerstandswohnung ist nach §§ 1 ff VStG, § 93 I i.V.m. §§ 76 ff BewG vst-pflichtig (Rdn 81!), im Falle der Veräußerung seiner Wohnung ist er est-pflichtig, dies freilich nur unter den Voraussetzungen eines Spekulationsgeschäfts i.S. des § 23 I Ziff. 1 (Spekulationsfrist: Zwei Jahre [Rdn 769]!).

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•• gewerbsmäßig zu nutzen, sie wie ein Hotelier wechselnden Dritten zur Nutzimg gegen Entgelt zu überlassen, —» FG BW, EFG 1992, Nr. 513: Der Unterhalt von Ferienwohnungen ist "nach der ständigen Rechtsprechung des BFH" als Gewerbebetrieb anzusehen, "wenn die Ferienwohnungen in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegen, die wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestaltet sind und die Werbung für die kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen wird"; beachte: 1. Der Inhaber einer zweiten Wohnung, deren Nutzungszweck im Betrieb eines Gewerbes besteht, ist

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht

417

nach vorherrschendem Sprachgebrauch Inhaber nicht einer "Zweit"-, sondern einer "Ferien"wohnung (—> BFHE 166, 500 ff, 501: "Zweitwohnungen", "sofern es sich" bei diesen "nicht um Ferienwohnungen oder Wochenendwohnungen" handelt). 2. Der Inhaber einer Ferienwohnung unterliegt im Unterschied zum Inhaber einer Zweitwohnung der ESt und der GewSt, der ESt als Gewerbetreibender i.S. des § 15 EStG (Rdn 760), der GewSt als Gewerbetreibender i.S. des § 2 I GewStG (Rdn 975). 3. Die Inhaber einer zweiten Wohnung gelten immer dann als Inhaber einer "Zweit"-wohnung, wenn "sie die Zweitwohnung im Erhebungszeitraum zwar nicht für eigene Erholungszwecke tatsächlich nutzen, sie aber unter Umständen innehaben, die darauf schließen lassen, daß die Zweitwohnung auch für die Zwecke der eigenen Erholung oder der Erholung ihrer Angehörigen vorgehalten wird" (BVerwG, Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 7, 1); sog. objektiver Zweitwohnungsbegriff. 4. Wer Inhaber einer Ferienwohnung ist, unterfallt, anders als der Inhaber einer Zweitwohnung, nicht dem KurAbgTatbestand (Rdn 712), erfüllt statt dessen aber schon lange (-> § 2 Gesetz, betreffend die Erhebung einer Badeabgabe im Stadtteil, Kurort und Seebad Travemünde v. 11.5.1927 [Lübeck. GVB1 1927 Nr. 29]: "Die Abgabenpflichtigen werden in folgende Gruppen eingeteilt... C) Personen, die Zimmer vermieten") den Fremdenverkehrsbeitragstatbestand (Rdn 35). • • nebenerwerbsmäßig zu nutzen, sie wechselnden Dritten im Rahmen einer privaten Grundvermögensverwaltung (Rdn 757) zur Nutzung gegen Entgelt zu überlassen.

979

FG BW (Rdn 978): "Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage"; und dazu schon V. Bielefeld, Nutzung von Ferienhäusern - Gewerbebetrieb oder private Vermögensverwaltung, DStR 1975, 157 ff; beachte: 1. Der Inhaber einer nebenerwerbsmäßig genutzten zweiten Wohnung betreibt im Gegensatz zum Inhaber einer Ferienwohnung (Rdn 978) kein Gewerbe, kein Gewerbe i.S. des § 15 EStG und vor allem auch kein Gewerbe i.S. des § 2 I GewStG, unterliegt also nicht der GewSt. 2. Der Inhaber einer nebenerwerbsmäßig genutzten zweiten Wohnung hat mit dem Inhaber einer Zweitwohnung gemein, daß er schon dann zwst-pflichtig ist, wenn ihm auch nur für einen begrenzten Zeitraum im Jahr bezüglich der Wohnung eine "objektive Nutzungsmöglichkeit für den Eigenbedarf' zur Verfügung steht (-» H. Thiem, Die Rechtsprechung des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts zum kommunalen Abgabenrecht, SchlHA 1993, 134 ff, 136; vgl. auch BFHE 173, 327 ff, 330: "Erfahrungsgemäß wird eine Ferienwohnung auch für Zwecke der privaten Lebensführung benutzt"). Die Bemessungsgrundlage der ZwSt bildet durchweg der Mietwert, die Jahresrohmiete des § 79 I BewG.

980

-» Th. Birtel, Die Bemessungsgrundlagen der Zweitwohnungsteuer, KStZ 1981, 21 ff; beachte: Es wäre denkbar, an die Stelle des Mietwertes die Wohnfläche zu setzen, die Höhe der ZwSt nach der Größe der Zweitwohnung zu bestimmen. Die Wohnfläche hätte den Vorzug der Einfachheit (Rdn 126), die Leistungsfähigkeit des Inhabers der Zweitwohnung widerspiegelt sie nicht. Ein Teil der Gemeinden ermittelt die Jahresrohmiete für den einzelnen ErhebungsZeitraum selbst, ein anderer nimmt die seitens des FA auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 ermittelte Jahresrohmiete (Rdn 1355) zuhilfe und rechnet diese auf den Erhebungszeitraum hoch, multipliziert sie mit der Preissteigerungsrate für Wohnungsmieten nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte.

981

418

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

BVerfG, ZKF 1990, 206 f (ZwSt-Satzung der Stadt Westerland): "Eine Indexregelung in einem Steuergesetz ist ... nur dann mit dem Rechtsstaatsprinzip vereinbar, wenn der Bürger den Umfang seiner steuerlichen Verpflichtung hinreichend deutlich aus der Norm entnehmen kann". Das ist hier "im Hinblick darauf' der Fall, daß die maßgebenden "Daten bereits vor der Entstehung der Steuerschuld feststehen und aus öffentlichen Quellen entnommen werden" können; kritisch dazu E. Wasmann, Steuersatzung und Wertsicherungsklausel, DStR 1985, 71 ff.

982

Der ZwSt-Satz ist unterschiedlich ausgestaltet. Er besteht z.T. in einem für alle Mietwerte gleichen v.H.-Satz, z.T. aber auch in einem Stufen- oder Staffeltarif, einer Regelung, die auf dem Gedanken beruht, einzelnen Gruppen von Mietwerten stufenweise steigende DM-Beträge zuzuordnen.

983

Das JagdSt-Recht hat seine Quelle überall in Deutschland im Satzungsrecht. JagdSt-Tatbestände in der Form von Gesetzen gibt es nicht. Die Landes-KAG behalten die JagdSt herkömmlicherweise den Kreisen vor, nur nach § 5 II KAG Thür, hat sie, zumindest i. d. R., den Charakter einer Gemeindesteuer. Das KAG Bay. verbietet die Erhebung der JagdSt. —> Bayer (Rdn 84), 205 ff; beachte: 1. Das JagdSt-Recht ist ein verhältnismäßig junges Recht, es breitete sich erst aus, nachdem § 1 FAG 1923 die Gemeinden und Gemeindeverbände ausdrücklich noch einmal in dem Recht bestärkt hatte, "Steuern nach Landesrecht", das hieß für Preußen: Steuern nach dem Preuß. KAG v. 14.7.1893 (-> OVG NW, KStZ 1992, 34 f, 35: "Jagdsteuern sind schon auf der Grundlage des Preußischen Kommunalabgabengesetzes erhoben worden"; dazu Bayer [Rdn 130], 121 ff) zu erheben. 2. In der Zeit vor dem Zweiten Weltkrieg hatten die Kreise gelegentlich nicht nur das Recht, sondern auch die Pflicht, sich des Mittels der JagdSt zu bedienen (Bsp.: Art. 11 Württ. Gesetz über die Jagd- und Fischereisteuer v. 31.7.1937 [Württ. RB161]): "Die Kreisverbände sind verpflichtet, eine Steuer auf die Ausübung des Jagdrechts und des Fischereirechts zu erheben"); Prinzip der Pflichtsteuer. 3. Eine bundesgesetzlich geregelte Steuer, mit der die JagdSt i.S. des Art. 105 IIa GG gleichartig wäre, gibt es weit und breit nicht (BVerfG, [Rdn 961]); a.A. Tipke [Rdn 510], 249: Gleichartigkeit mit der ESt ("Auch die Jagdsteuer muß aus dem Einkommen [oder aus dem Vermögen als gespeichertem Einkommen] aufgebracht werden" [Abwegig!]).

984

Das JagdSt-Recht hat mit dem übrigen örtlichen AufwandSt-Recht gemein, daß es seine Rechtfertigung in einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit findet, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit derer, die die Mittel haben, um dem "Jägerhandwerk" nachzugehen. -> BVerwG, KStZ 1978, 190 f: "Gegenstand der Jagdsteuer ist die Ausübung des Jagdrechts, mit der ein über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehender besonderer Aufwand an Einkommen und Vermögen verbunden ist, der regelmäßig auch eine überdurchschnittliche Leistungsfähigkeit erkennen läßt".

985

Das JagdSt-Recht macht die Entstehung des JagdSt-Anspruchs davon abhängig, daß jemand, sei es als natürliche oder sei es auch als eine sonstige Person (Rdn 480), beachte: Es gibt eine Reihe von Landes-KAG, bspw. § 7 II S. 3 KAG BW und § 3 II S. 2 KAG Nds., nach denen die Ausübung der Jagd in den Eigenjagdbezirken des Bundes und der Länder

a) Das Örtliche-Aufwandsteuer-Recht

419

(Stichwort: Staatsjagd) jagdst-frei bleibt. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist das im Verhältnis zu denen, die als natürliche Personen der Jagd nachgehen, nicht (BVerfG [Rdn 961], 13).

innerhalb des Kreisgebiets (Rdn 444) die Jagd ausübt, —y BVerwGE 5, 339 ff, 341: "Der Steuerpflichtige wird zur Steuer herangezogen, weil er durch seine steuerpflichtige Tätigkeit, die Ausübung der Jagd, in eine besondere räumliche Beziehung zu einem Teil des Geltungsbereichs der Steuerordnung tritt".

nämlich •

im Falle der nichtverpachteten Jagd oder der Eigenjagd das Jagdausübungsrecht i.S. des § 71 i.V.m. § 3 I BJagdG besitzt.

986

-> OVG NW, OVGE 35, 239 ff, 241: "Dieses Jagdrecht ist Teilinhalt des umfassenden privaten Eigentumsrechts am Grund und Boden".

•

im Falle der verpachteten Jagd der Jagdpächter i.S. des § 11 I BJagdG ist.

987

-> BVerfG (Rdn 961), 12: Die "Ausübung des Jagdrechts" "erfordert einen Aufwand unabhängig davon, ob der Jagdausübungsberechtigte eine Eigenjagd erworben oder einen Jagdbezirk gepachtet hat"; beachte: 1. Der JagdSt-Tatbestand beruht auf der Annahme, daß für den "mit der Ausübung des Jagdrechts verbundenen finanziellen Aufwand im wesentlichen die Freude an der Jagd ausschlaggebend ist" (OVG RP, KStZ 1977, 149 ff, 151), schließt nichtsdestotrotz aber auch die Personen mit ein, die der Jagd aus beruflichen Gründen nachgehen, bspw. einer Jagd, die i.S. des § 13 I Ziff. 4 EStG mit dem Betrieb einer Landwirtschaft (Rdn 668) "im Zusammenhang steht" (BVerwG, KStZ 1991, 72 f). 2. Mit Ausnahme des Landes Hessen (vgl. § 8 I KAG Hess.) steht der JagdSt heute nirgendwo mehr eine eigene FischereiSt gegenüber. Die Inhaber von Fischereirechten bleiben alles in allem steuerfrei (BVerfG, a.a.O).

Die Höhe der JagdSt bemißt sich nach dem Jagdwert, im Falle der Eigenjagd nach dem Pachtzins, der bei einer Verpachtung zu zahlen wäre, - » § 1 V KommunalabgabenVO RP (Rdn 178): "Bei nicht verpachteten Eigenjagdbezirken ... gilt als Jahresjagdwert der Pachtzins, der nach Beschaffenheit der Jagd und unter Berücksichtigung sonstiger preisbeeinflussender Umstände im Gebiet des Steuergläubigers bei einer Verpachtung zu erzielen wäre"; Stichwort: Fiktiver Pachtzins.

im Falle der Jagdpacht nach der tatsächlich zu zahlenden Pacht. Der Steuersatz besteht in einem v.H.-Satz des Jagdwerts. Nach § 7 II S. 2 KAG BW und nach § 8 II S. 2 KAG Schs. ist es den Kreisen erlaubt, gegenüber Personen, "die ihren ständigen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben", einen höheren Steuersatz als gegenüber "Inländern" zur Anwendung zu bringen. -> VGH BW, ESVGH 24, 230 ff, 232. "Diese Besteuerung verstößt mit ihren verschiedenen Steuersätzen für Inländer und Ausländer nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG" (arg: Der Wohnsitz ist ein zulässiges Unterscheidungsmerkmal [Wohnsitzprinzip, nicht: Nationalitätsprinzip!]).

988

420

989

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Faßt man die Gesamtheit aller Gemeindesteuern, die Tatbestände der Großen oder Realsteuern (Rdn 780 ff), die Tatbestände der Kleinen oder örtlichen Verbrauchsteuern (Rdn 898 ff, 924) und die Tatbestände der Kleinen oder örtlichen Aufwandsteuern (Rdn 957 ff) sowie zusätzlich noch die Tatbestände der Kurabgabe und der Fremdenverkehrsabgabe (Rdn 35) in einem System der gemeindlichen Wirtschafts- und Privatsteuern zusammen, so entsteht dieses Bild: Gemeindesteuer Wirtschaftssteuer Wirtschaftssteuer i. e. S.

RealSt I GewSt

Fremdenverkehrs-

örtliche Aufwandsteuer

Kurabgabe

örtliche Verbrauchst n

I GrundSt

Privatsteuer

SchankerlaubnisSt

VgnSt

GetränkeSt

HundeSt

ZwSt

JagdSt

Schema 51: Das System der Gemeindesteuern

b) Das Kraftfahrzeugsteuerrecht: Das Halten eines Kraftfahrzeugs

990

Das KfzSt-Recht kommt im Rahmen des AufwandSt-Rechts als einem Ganzen zu dem Recht der kleinen oder örtlichen AufwandSt als ein besonderer, als der Tatbestand einer großen oder einer überörtlichen AufwandSt hinzu. Ist die ZwSt der Prototyp einer AufwandSt, so ist die KfzSt dies allerdings weniger. - > BFHE 110, 213 ff, 216: "Die Zuordnung geschieht meist unter dem Gesichtspunkt der Aufwandbesteuerung"; vgl. auch Kirchhof (Rdn 26), Rdn 154: "Ein Beispiel einer überörtlichen Aufwandsteuer bietet die ... Kraftfahrzeugsteuer"; beachte: 1. Die Auffassungen über die Rechtsnatur der KfzSt gehen weit auseinander. Der BFH neigte ursprünglich dazu, sie als eine Art Benutzungsgebühr (Rdn 35) anzusehen, "als Entgelt für die Be- und Abnutzung öffentlicher Straßen durch Kraftfahrzeuge und ihre Anhänger" (BFHE 72, 221 ff, 224). Neuerdings steht für das Gericht außer Frage, daß die KfzSt "den Verkehrsteuern zugerechnet werden" muß, und zwar deshalb, weil "das auslösende Moment für die Kraftfahrzeugsteuer" ein "Vorgang des Rechtsverkehrs", die Summe von zwei "öffentlich-rechtlichen Akten (Zulassung

b) Das Kraftfahrzeugsteuerrecht

421

und Abmeldung)" ist. Die KfzSt als AufwandSt zu qualifizieren, lehnt der BFH ab, diese hat für ihn "durch den Wandel der Zeit mit einer Steuer auf die gehobene Lebensführung nichts mehr gemein" (BFHE 110, 213 ff, 217). 2. Die KfzSt hat den Charakter nicht einer örtlichen, sondern den einer fiberörtlichen AufwandSt, weil "die Kraftfahrzeuge", wie es schon in der Begründung zum Gesetz wegen Änderung des ReichsstempelG v. 7.6.1906 (RT-Drucks. 19051906, Nr. 10, 32) hieß, "vermöge der ihnen eigenen außerordentlichen Fortbewegungskraft in erheblichem Umfange zur Überwindung von Entfernungen benutzt werden, die über den Gemeindebezirk des Wohnorts des Besitzers und selbst über die Grenzen der einzelnen Bundesstaaten weit hinausreichen"; vgl. auch BFHE 143, 294 ff, 299: "Die Kraftfahrzeugsteuer ist... nicht strikt gebietsgebunden". 3. Die KfzSt steht den Verkehrsteuern, insbes. der USt, dadurch nahe, daß sie, ebenso wie diese, durch Landesfinanzbehörden (Rdn 86) verwaltet wird.

Das KfzSt-Recht hat seine Quellen, anders als das übrige AufwandSt-Recht, im Bundesrecht, in erster Linie im KfzStG 1994, darüber hinaus in der KfzStDV 1994.

991

beachte: 1. Die Anfange des KfzSt-Rechts gehen auf die Reichsstempelnovelle v. 1906 zurück. In Anbetracht "der Finanzlage des Reichs, die zur Befriedigung des vorhandenen dringenden Geldbedarfs vor allem eine Heranziehung der begüterten Volkskreise notwendig" machte, bot sich damals, zwanzig Jahre nachdem "das erste Kraftfahrzeug in Betrieb genommen" worden war ( > E Littmann, Kraftfahrzeugsteuer, HSW Bd. 6, 1959, 231 ff, 235), "eine Abgabe auf Kraftfahrzeuge ... von selbst als eine vorzugsweise geeignete Steuerquelle dar" (RT-Drucks. [Rdn 990], 31). Die Vorschrift des neu eingefugten § 53 des Gesetzes sah demgemäß vor, daß "der Beförderung von Personen dienende Kraftfahrzeuge" von nun an "zum Befahren öffentlicher Wege und Plätze" nur noch in Gebrauch sollten genommen werden dürfen, "wenn zuvor ... gegen Zahlung des Abgabebetrags eine Erlaubniskarte ... gelöst worden ist". Die Besitzer von Fahrzeugen, "die ausschließlich der gewerbsmäßigen Personenbeförderung dienen", blieben von der Abgabe ausgenommen. 2. Seit dem KfzStG v. 8.4.1922, der ersten sondergesetzlichen Regelung der KfzSt, sind sich sämtliche Besitzer von Kraftfahrzeugen gleichgestellt, "unterliegt" jegliche "Benutzung von Kraftfahrzeugen, die zur Beförderung von Personen oder Gütern zu Lande dienen" (§ 1), der KfzSt, streift die KfzSt "den Charakter als Luxussteuer mehr und mehr" ab (-> K. Brauer, Kraftfahrzeugsteuer, HwS Bd. 5, 4. Aufl. 1923, 919 ff, 920). 3. Innerhalb der EU ist die KfzSt bis heute nicht harmonisiert (-» M. Schröder, Zusammenwirken von Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht auf dem Gebiet der Umweltabgaben, DStJG 1993, 87 ff, 93); Stichwort: Art. 99 EGV (Indirekte Steuern!) schließt die Ermächtigung zur KfzSt-Harmonisierung nicht ein. 4. Die KfzSt würde in dem Augenblick ihren Sinn verlieren, in dem sie zum Gegenstand einer Umlage auf die MinölSt (-» D. Güllemann, Ist die Kfz-Steuer unentbehrlich?, ZRP 1972, 65 ff; vgl. auch S. Wilhelm, Ökosteuern, BB 1990, 751 ff) gemacht würde.

Das KfzSt- Recht findet seine Rechtfertigung einmal in dem Gedanken, daß sich in dem Halten eines Kraftfahrzeugs, ähnlich wie in dem Halten eines Hundes usw., eine gewisse wirtschaftliche Leistungskraft ausdrückt. Es kommt hinzu, daß der Halter eines Kraftfahrzeugs den öffentlichen Händen auf dem Wege über den Straßenbau und den Straßenunterhalt erhebliche finanzielle Lasten aufbürdet, Lasten, für die er gerechterweise die Verantwortung nur bei sich selbst suchen kann. Die KfzSt ist eine direkte Steuer (Rdn 956). -> Schnädter (Rdn 830), 87: Die KfzSt wird "auch heute noch als Steuer auf die besondere Leistungsfähigkeit der Kraftfahrzeugbenutzer zur einen Hälfte mit dem Gedanken einer Luxus-

992

422

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

besteuerung und zum anderen mit dem Äquivalenzprinzip gerechtfertigt"; beachte: 1. Die Rechtfertigung für die KfzSt liegt nicht im Prinzip der Einfachheit (Rdn 131), die KfzSt hat vielmehr einen "hochtechnische(n) Charakter", fällt "kompliziert" aus (-> BFHE 171, 84 ff, 86). 2. Die KfzSt ist für den, der sie zu zahlen hat, ein "Kostenfaktor", sie hat diese Eigenschaft mit den "Steuern, die den Verbrauch von Kraftstoff belasten (Mineralölsteuer)" gemein (-> BFHE 169, 247 ff, 249). 3. Die KfzSt enthält seit jeher "bedeutsame nichtfiskalische Beimischungen", gelegentlich "im Zuge der Arbeitsbeschaffung und Wirtschaftsankurbelung" (Vergünstigung für die Neuanschaffung eines PKW), gelegentlich aus "wehrwirtschaftlichen Gründen" (Vergünstigung für Schwerlastwagen) u.ä. (—> Schmölders [Rdn 899], 709), heute vor allem aus Motiven umweltpolitischer Art (Vergünstigung für Kraftfahrzeuge mit geringem Schadstoffausstoß; vgl. Gösch [Rdn 505], 204; Stichwort: Emissionssteuer; kritisch dazu R. Hendler, Umweltabgaben und Steuerstaatsdoktrin, AöR 1990, 577 ff, 586: Die KfzSt gehört "[ungeachtet ihrer ökologischen Bestandteile] im Gegensatz zur Abwasserabgabe nicht zu den Umweltabgaben").

993

Das KfzStG macht die Entstehung des KfzSt-Anspruchs davon abhängig, daß ein Jedermann (Rdn 485), eine "Person" i.S. des § 7 KfzStG, ein Kraftfahrzeug hält, -> BFHE 82, 584 ff, 586: "Für die rechtliche Würdigung ist davon auszugehen, daß Steuergegenstand bei der Kraftfahrzeugsteuer nicht das Fahrzeug ... an sich ist, sondern ... das Halten eines Fahrzeugs auf Grund des auch verkehrsrechtlich gegebenen Rechts zur dauerhaften Benutzung des Fahrzeugs auf allen öffentlichen Straßen"; wegen Einzelheiten P. Möllinger, Das Halten von Kraftfahrzeugen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG und Kraftfahrzeugsteuerpflicht nach dem KraftStG 1979, DVR 1984, 50 ff.

994

und zwar in erster Linie, wie die alles in allem mit "Steuergegenstand" überschriebene Vorschrift des § 1, hier § 11 Ziff. 1, KfzStG zeigt, in der Form, daß er •

ein Fahrzeug hält, genauer: Halter eines Kraftfahrzeugs oder Kraftfahrzeuganhängers ( § 2 1 KfzStG) ist, beachte: 1. Das KfzStG bestimmt den Begriff des Kraftfahrzeugs von sich aus nicht, macht sich vielmehr den durch Herkunft geprägten (-> Bräuer [Rdn 991], 919: "Unter Kraftfahrzeugen versteht man gewöhnlich Beförderungsmittel, welche auf gleislosen Landwegen Personen oder Güter durch mechanische Kraft... fortbewegen"[!]) Kraftfahrzeugbegriff des § 4 I StVZO zu eigen. 2. Demjenigen, der ein Kraftfahrzeug hält, steht der Halter eines Fahrrads gegenüber. Der Halter eines Fahrrads hatte früher in vielen Gemeinden, bspw. in der Stadt Braunschweig, eine besondere FahrradSt zu zahlen. Das Halten eines Fahrrads galt als "ein größerer Luxus als das Halten eines Hundes, das doch auch mit Steuer belegt ist" (—> F. W. R. Zimmermann, Die Fahrradsteuer der Stadt Braunschweig, PreußVBl 1897, 425 f). 3. Der Ruf nach einer Wiedereinführung der FahrradSt ist bis in die Gegenwart hinein nie ganz verstummt (—> D. Gröning, Die gerechte Fahrradsteuer, FAZ v. 15.8.1991).

995

• • ein inländisches Fahrzeug, ein nach den deutsch-rechtlichen Vorschriften der §§16 ff StVZO zum Verkehr zugelassenes Kraftfahrzeug hält, -> BFHE 111, 432 ff, 435: "Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt"; vgl. auch BFHE 67, 332 ff, 332: Das Gesetz sieht "bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen ein Halten solange als gegeben" an, "als das Fahrzeug verkehrsrechtlich zugelassen ist".

b) Das Kraftfahrzeugsteuerrecht

423

•• ein inländisches Fahrzeug hält, sich, für welchen Zweck auch immer, die Möglichkeit, das Fahrzeug zu gebrauchen, zu nutzen oder zu benutzen, vorbehält,

996

—> BFHE (Rdn 995), 435: "Ein Kraftfahrzeug hält, wer tatsächlich bestimmen kann, wann, wo, durch welchen Führer und zu welchem Zweck das Kraftfahrzeug in Betrieb gesetzt werden soll".

•• zum Verkehr auf öffentlichen Straßen,

997

-> BFHE 75, 32 ff, 34: "Das Halten oder die Verwendung eines Kraftfahrzeugs oder eines Kraftfahrzeug-Anhängers nur auf privatem Gelände ist kraftfahrzeugsteuerlich ohne Interesse, so wie das auch zulassungsrechtlich der Fall ist".

weiter aber auch in den beiden Formen, daß er •

ein ausländisches Fahrzeug, ein in einem fremden Staat zugelassenes Fahrzeug hält, dies jedenfalls solange, wie es sich im Inland befindet ( § 1 1 Ziff. 2 i. V.m. § 2 IV KfzStG),

•

ein Fahrzeug auf öffentlichen Straßen im Inland widerrechtlich benutzt ( § 1 1 Ziff. 3 i.V.m. § 2 V KfzStG).

998

BFHE 180, 188 ff, 190: "Die Vorschrift legt einen Steuergegenstand (Steuerbarkeit) fest und betont das Territorialitätsprinzip im Hinblick auf die vorausgesetzte Verwendung 'auf öffentlichen Straßen'".

Die KfzSt bemißt sich gemäß § 8 KfzStG bei PKW und Krafträdern im wesentlichen nach dem Hubraum, bei LKW i.d.R nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht, bei sog. Schwerlastwagen zusätzlich nach den Schadstoff- und Geräuschemissionen.

999

-> R. E. Keßler, Die wichtigsten neuen Regelungen zur Kraftfahrzeugsteuer im StMBG, DStZ 1994, 165 ff; beachte: 1. Die Bemessung der KfzSt bei Schwerlastwagen nach bestimmten Schadstoff- und Geräuschklassen hat ihre Rechtsgrundlage in den Normen des EUSchadstoffrichtlinienrechts. 2. In seiner ab 1.7.1997 geltenden Fassung verstärkt das KfzStG die "emissionsbezogenen Elemente" auch "bei der PKW-Besteuerung", und zwar durch eine neue Form der Gewährung befristeter Steuerbefreiungen für emissionsarme PKW (-» BMF [Hrsg.], FN 16/1997, 1 ff).

Der KfzSt-Satz macht gemäß § 9 KfzStG einen bestimmten DM-Betrag je Kubikzentimeter Hubraum aus. Die Halter bestimmter schadstoffarmer PKW sind von der Steuer befreit (Rdn 1559). —> BFHE 162, 141 ff, 143: "Damit wird ... der Anreiz zum Erwerb eines schadstoffarmen PKW verstärkt"; beachte: Für KraftrSder fehlt es, anders als für PKW, an einer "Spreizung des Kraftfahrzeugsteuersatzes" je nach Schadstoffemissionsgrad (BFHE 178, 275 ff, 276 [Kein Verstoß gegen Art. 3 IGG]).

1000

424

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

3. Die Tätigkeit im allgemeinen

1001

Das Steuerrecht als ein Ganzes besitzt schließlich, neben seinem wirtschafts- und seinem privatsteuerrechtlichen, noch einen dritten Teil, den Teil der Allgemeinen Steuergesetze. Die Eigenart der Tatbestände dieses Teils besteht darin, daß sie einen Steueranspruch an Handlungen anknüpfen, denen kein bestimmtes Motiv zugrunde zu liegen braucht, die jemand genauso gut aus wirtschaftlichen wie aus privaten Gründen vornehmen kann. Dafür, daß eine Person den Tatbestand einer allgemeinen Steuer erfüllt, kommt es nicht darauf an, ob sie eine Wirtschaftsoder eine Privatperson ist.

1002

Das Recht der allgemeinen Steuern setzt sich seinerseits aus zwei Teilen zusammen. Den ersten Teil bildet das Recht der Steuern vom Vermögen, —» BFHE 108, 131 ff, 133: "Der Ausdruck 'Steuern vom Vermögen' ist nicht eine technische Bezeichnung einzelner bestimmter Steuern, sondern er ist ein Sammelbegriff für alle Steuern, die auf das Vermögen gelegt sind, wie z.B. die Erbschaftsteuer, die Grundsteuer, die Vermögensteuer, die Vermögensabgabe, ungeachtet ihrer systematischen Ausgestaltung"; beachte: Das GrundStG ist schwerpunktmäßig (GrundSt A!) ein Wirtschaftssteuergesetz (Rdn 814 f), im übrigen (GrundSt B!) ein Privatsteuergesetz (Rdn 954), die Züge eines Allgemeinen Steuergesetzes hat es nur bedingt.

hierin eingeschlossen vor allem das VSt-Recht, der im VStG umschriebene Steuertatbestand. - > BFHE 95, 372 ff, 383: "Die Vermögensteuer ... enthält sowohl betriebsbezogene wie auch personenbezogene Elemente"; beachte: Die VSt ist, auch wenn die betriebswirtschaftliche Steuerlehre dies anders sieht (—> Wöhe [Rdn 260], 251 ff: Die Vermögensteuer), keine Unternehmenssteuer, zählt nicht zu den "sonstigen betrieblichen Steuern" (so aber BFHE 166, 490 ff, 493); anders noch BFHE 139, 544 ff, 547: "... die dem nichtbetrieblichen Bereich zuzuordnende Vermögensteuer").

Im Mittelpunkt des zweiten Teils steht das GrunderwerbSt-Recht, das Recht der Besteuerung von Grundstücksumsätzen jeder Art. BFHE 122, 428 ff, 429: "Die Grunderwerbsteuer erfaßt die Umsätze von Grundstücken". Für "die Besteuerung" ist "allein der Rechtsvorgang als solcher maßgebend ..., nicht aber die ihm zugrunde liegenden Motive des Erwerbers oder die von diesem mit dem Erwerb beabsichtigten und später mehr oder weniger tatsächlich eingetretenen persönlichen oder wirtschaftlichen (finanziellen) Folgen"; beachte: Die Allgemeinen Steuergesetze haben die grundrechtliche Eigenart, daß sie den sachlichen Schutzbereich der allgemeinen, nicht den der besonderen Steuergrundrechte berühren, sich also an der Allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 I GG usw. messen lassen müssen (Rdn 115 ff).

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

425

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht: Der Vermögensbesitz

Das Recht der Steuern vom Vermögen oder, wie es sehr oft auch bezeichnet wird, das Substanzsteuerrecht umfaßt im wesentlichen zwei Tatbestände, in erster Linie den VSt-Tatbestand

1003

-> BFHE 66, 407 ff, 409 (Rechtsnatur der Kreditgewinnabgabe): "Wenn das Gesetz ... von Steuern vom Vermögen" spricht, muß "angenommen werden, daß es damit in erster Linie die Vermögensteuer" meint "und daneben diejenigen Steuern, die dieser Steuer wesensgleich sind"; beachte: 1. Die Rechtsnatur der VSt ist alles andere als unumstritten. Es gibt einmal diejenigen, die in ihr eine Substanzsteuer sehen (-» BFHE 112, 546 ff, 565: "Die VSt ist eine Steuer, die 'in die Vermögenssubstanz' eingreift, die 'unabhängig vom Ertrag auf bestimmte Vermögenswerte' erhoben wird"). Diesen stehen die gegenüber, die hinter der VSt eine "verkappte" Form der ESt vermuten (-» BFHE 110, 414 ff, 416: "Die Vermögensteuer ist ihrem Wesen nach keine echte Substanzsteuer, sie bezweckt vielmehr eine Ergänzung der Einkommensbesteuerung"); Stichwort: Die VSt als nominelle VSt oder als Sollertragsteuer (BFHE 162, 450 ff, 454)! 2. Der VSt-Beschluß des BVerfC (-» BVerfGE 93, 121 ff) spiegelt als Mehrheitsmeinung des Senats das Konzept einer Sollertragsteuer (a.a.O., 140: Nach "dem Gedanken der Sollertragsteuer" wird das "Vermögen nach dem typischerweise möglichen Ertrag ... besteuert") und als Mindermeinung des Richters E.-W. Böckenförde das Konzept einer Substanzsteuer (a.a.O., 149 ff, 158: Die VSt wurde "bewußt stets auch auf ertragsunfahige Vermögensteile erstreckt... und orientierte sich schon in Preußen maßgeblich am Kapitalwert des Vermögens im Tauschverkehr") wider.

und daneben den ErbschaftSt-Tatbestand.

1004

BFHE 92, 234 ff, 235: Eine "in die Substanz eingreifende(n) Steuer, wie sie die Erbschaftsteuer darstellt"; beachte: Eine Steuer vom Vermögen stellte auch die Vermögensabgabe (vgl. Art. 106 I Ziff. 5 GG) dar, die im Rahmen des sog. Lastenausgleichs nach dem Zweiten Weltkrieg erhoben wurde, sie war eine "einmalige wirtschaftlich das Vermögen des Abgabepflichtigen ungewöhnlich stark und auf eine lange Zeitspanne belastende Abgabe" (BFHE 66, 616 ff, 621).

Die beiden Rechte haben miteinander gemein, daß sie beide einen Steueranspruch daran anknüpfen, daß jemand im Besitz eines Vermögens ist. Den Unterschied zwischen ihnen macht es aus, daß das Vermögen, für dessen Besitz jemand die VSt schuldet, über eine Herkunft jeder Art verfugen darf, das Vermögen, für dessen Besitz jemand ErbSt soll zahlen müssen, dagegen nur eine ganz bestimmte Quelle haben darf, auf einem, wie es in § 1 I Ziff. 1 ErbStG heißt, "Erwerb von Todes wegen" beruhen muß. Ist das VSt-Recht des VStG ein seinem Gegenstand nach allgemeines, so ist das des ErbStG ein seinem Gegenstand nach besonderes VStRecht. —> Troll (Rdn 404), Einführung, 1: "Systematisch gehört die Erbschaftsteuer nach überwiegender Auffassung zu den Verkehrsteuern, weil sie den Obergang von Vermögen belastet. Man könnte sie aber genau so gut als Besitzsteuer bezeichnen; denn sie wird vom Vermögen erhoben. Sie muß notfalls auch aus der Substanz gezahlt werden".

1005

426

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

aa) Der Vermögensbesitz nach dem Vermögensteuerrecht

1006

Das VSt-Recht im allgemeinen läßt die Entstehung des VSt-Anspruchs davon abhängen, daß jemand "Eigentümer" oder "Besitzer" ist, eine Person über Vermögensgegenstände verfugt, mit denen sie, in den Worten des § 903 S. 1 BGB, "nach Belieben verfahren", die sie nach eigenem Gutdünken nutzen kann. -> BVerfGE 93, 121 ff, 137: "Die Vermögensteuer ist als wiederkehrende Steuer auf das ruhende ... Vermögen ausgestaltet. Sie greift in die in der Verfügungsgewalt und Nutzungsbefugnis über ein Vermögen angelegte allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) ... in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen Bereich ein (Art. 14 GG)"; beachte: 1. Das VSt-Recht stimmt mit dem ESt-Recht und dem Recht aller übrigen Steuertatbestände darin überein, daß es seinen Steuergegenstand in einem Handeln bestehen läßt (Rdn 503), in dem Handeln, das der Eigentümer einer Sache, der an ihr dinglich Berechtigte (-> R, Alexy, Theorie der Grundrechte, 1985, 172: "Der Gegenstand eines Rechts auf etwas ist stets eine Handlung des Adressaten") an den Tag zu legen pflegt, den fur ihn typischen "positive(n) Möglichkeiten (Gebrauchen, Nutzen, Zerstören des Wirtschaftsgutes)" (BFHE 97, 466 ff, 483). 2. Aus dem gleichen Grunde, aus dem der ESt-Gegenstand nicht in einem Einkommen, sondern in einer Erwerbstfitigkeit besteht (Rdn 524), besteht der VSt-Gegenstand nicht in einem Vermögen, sondern in dem Besitz von Vermögen. Das Gegenteil zu behaupten (-> Tipke/Lang [Rdn 12], 505: "Steuerobjekt ist das besteuerbare Vermögen") ist falsch.

1007

Die Vorschriften, in denen der VSt-Tatbestand näher umschrieben ist, beachte: 1. Das VSt-Recht geht in seiner heutigen Gestalt auf das Preuß. ErgStG v. 14.7.1893 (-» Oechsle [Rdn 81]), einen wesentlichen Bestandteil des v. Miquelschen Steuerreformwerks (Rdn 786), zurück. Das Gesetz erweiterte die ESt-Pflicht all deijenigen "physischen Personen" i.S. des § 1 EStG v. 24.6.1891, die "Grundstücke", "Betriebe der Land- und Forstwirtschaft", dem "Betriebe ... eines Gewerbes dienende(s) Anlage- und Betriebskapital" oder "Sonstige(s) Kapitalvermögen" besaßen, dadurch, daß es ihnen eine "Ergänzungssteuer" nach Maßgabe eines gestuft proportionalen Steuersatzes v. 0,5 v.T. des unteren Grenzbetrages der jeweiligen Stufe, ermittelt auf der Grundlage des "gemeinen Werthes" des "Vermögens", auferlegte. 2. Im Zuge der Erzbergerschen Finanzreform (Rdn 222) erging nach dem Ersten Weltkrieg das VStG v. 8.4.1922, das erste VStG, das den Begriff der "Vermögensteuer" auch ausdrücklich in seinen Namen aufnahm. 3. Die Schlieben-Popitzsche oder Organische Steuerreform des Jahres 1925 (-> Pausch [Rdn 829], 45 f; Otto v. Schlieben, 1875 - 1932, seit 1920 Ministerialdirektor im Reichfinanzministerium, 1925 Reichfinanzminister) zerlegte den Inhalt des VStG v. 1922 in zwei Teile, in die des VStG v. 10.8.1925 und des RBewG vom gleichen Tage, eine Regelungsform, die seither nahezu unverändert fortbesteht. 4. Im Unterschied zur ESt und zur KSt (Rdn 518) besitzt die VSt einen international nur sehr geringen Verbreitungsgrad. Innerhalb des deutschsprachigen Rechtskreises kommt sie in Luxemburg nach im wesentlichen denselben Regeln wie in Deutschland vor (-> Mennel [Rdn 39], Art. Luxemburg, 33 ff), die Schweiz kennt sie als Bundessteuer in der Form der Kapitalsteuer der Kapitalgesellschaften (Höhn [Rdn 68], 379 ff), als Kantons- oder Gemeindesteuer in der Form diverser allgemeiner oder besonderer Vermögensteuern (Höhn [a.a.O.], 330 ff). Österreich hat die VSt mit Beginn des Jahres 1994 abgeschafft (-> Mennel [a.a.O.], Art. Österreich, 37). Dem angelsächsischen Rechtskreis sind Steuern auf den Vermögensbesitz seit jeher fremd. In Frankreich wurde die erstmals im Jahre 1982 eingeführte VSt (Impôt sur les grandes fortunes) auf den Vermögensbesitz natürlicher Personen (-> W. Tillmanns, Einfuhrung der Vermögensteuer in Frankreich, RIW 1982,

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

427

256 ff) im Jahre 1986 aufgehoben, mit Beginn des Jahres 1989 dann aber doch als impôt de solidarité sur la fortune wieder eingeführt (—>Mennel [a.a.O.], Art. Frankreich, 43).

finden sich an drei verschiedenen Stellen, und zwar einmal •

im VStG, gegenwärtig noch dem i.d.F. v. 14.11.1990, hier allerdings nur versteckt, nämlich in dessen § 4 mit der Überschrift "Bemessungsgrundlage", dort wiederum beschränkt auf zwei Begriffe, nämlich auf das "Gesamtvermögen" des Abs. 1 Ziff. 1 (Rdn 416) und auf das "Inlandsvermögen" des Abs. 1 Ziff. 2 (Rdn 431),

1008

beachte: 1. Die "Bemessungsgrundlage" der VSt ist der Wert des Vermögens (Rdn 1318 ff). 2. Die Vorschrift des § 4 befaßt sich mit dem Wert des Vermögens ausschließlich in ihrem Abs. 2, dort wiederum begrenzt auf eine Nebensache, nämlich darauf, daß "der Wert" des Vermögens "auf volle tausend Deutsche Mark nach unten abgerundet wird".

weiter •

in der AO, hier in deren Zweiter Teil: Steuerschuldrecht, dort in § 39, überschrieben mit "Zurechnung",

1009

-> BFHE 122, 400 ff, 406: "Die Vorschriften des § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG (jetzt: § 39 II Ziff. 1 und 2 AO!) haben nur materiell-rechtlichen Charakter, der systematische Standort des § 39 AO 1977 im zweiten Teil 'Steuerschuldrecht' und darin wiederum im zweiten Abschnitt 'Steuerschuldverhältnis' unterstreicht dies".

in dessen Abs. 1 ausgedrückt in den Worten: "Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen", —> BFHE 67, 434 ff, 437: "In der Regel ist der Eigentümer eines Steuergegenstands auch deijenige, der die auf den Steuergegenstand entfallenden Steuern bezahlen muß".

und schließlich •

im BewG, gegenwärtig dem i.d.F. v. 1.2.1991, für die Zeit ab 1.1.1997 geändert durch Art. 1 JStG 1997, hier in dessen Zweiter Teil: Besondere Bewertungsvorschriften, die §§ 17 ff umfassend, vor allem die Überblicksvorschrift des § 18, versehen mit der Überschrift "Vermögensarten". beachte: 1. Der VSt-Gegenstand findet seine Regelung zum einen im Steuerrecht AT und zum anderen im Steuerrecht BT (Rdn 45), innerhalb des Steuerrechts AT zum einen im AT im engeren (AO!) und zum anderen im AT im weiteren Sinne (BewG!). 2. Der Eigenart des Steuerrechts AT entspricht es, daß diejenigen Regeln, die sich innerhalb der AO und des BewG zum VSt-Gegenstand finden, Geltung auch fur andere Steuergegenstände besitzen, schon nach § 17 II BewG a. F. namentlich für die der GrundSt (Rdn 1433) und der GewSt (Rdn 1422); Stichwort: Einheitswertsteuern (Rdn 1330). 3. Eine Bewertung nach den Vorschriften der §§ 17 ff BewG findet ab 1.1.1997 fur die Zwecke der VSt nicht mehr statt (Rdn 81 ).

1010

428 1011

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Das VSt-Recht findet seine Rechtfertigung, hierin mit dem ESt-Recht (Rdn 521) auf das engste verwandt, vorzugsweise im Leistungsfahigkeitsprinzip. —» BFHE 175, 332 ff, 339: "... zu Recht daraufhingewiesen, daß die steuerliche Leistungsfähigkeit durch das Einkommen und das Vermögen des Steuerpflichtigen begründet wird"; a.A., so jedenfalls aus dem Blickwinkel von Böckenförde, das BVerfG (BVerfGE 93, 121 ff, 153): "Der Senat anerkennt damit als Rechtfertigungsgrund und Maß der Vermögensteuer nicht die Leistungsfähigkeit aus der Innehabung des Vermögens als solchem, sondern allein die Steuerkraft von dessen ... Erträgen".

Den Menschen, die ihrem Erwerb unter Einsatz von Grund und Boden, von Geldoder Sachkapital nachgehen, wird an dieser Stelle unterstellt, daß sie eine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit haben, und zwar deshalb, weil sie eine vergleichsweise "sicherere", eine vergleichsweise besser "fundierte" Einkunftsquelle haben als die, die sich ihr Einkommen verdienen müssen, ohne über mehr als ihre persönliche Arbeitskraft zu verfugen, die als Arbeitnehmer (Rdn 709 ff), als Freiberufler (Rdn 674 ff) usw. tätig sind.

VStG:

Natürliche Person

,

arbeitet mit Vermögen

(ist leistungsfähig, nämlich)

VSt-Anspruch (-schuld) entsteht dem Grunde nach

Schema 52: Der VermSgensteuer-Gnindtatbestand

- » BFHE 91, 33 ff, 36: "Zum Zwecke der steuerlichen Erfassung der durch Vermögenswerte gesicherten Einkünfte, des 'fundierten' Einkommens, hebt sie (d.h.: die VSt) auf das Vermögen der Steuerpflichtigen ab, das im allgemeinen die Grundlage einer größeren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darstellt, als die persönliche Arbeitskraft sie darstellen kann"; sog. Fundustheorie (vgl. BVerfGE 13, 331 ff, 348); kritisch dazu schon Popitz (Rdn 523), 423: "Zweifelhaft ist ..., ob ein Beamter mit Pensionsanspruch ... wirtschaftlich schlechter steht, als ein kleiner Renten- oder Aktienbesitzer, ... von Inflationszeiten ganz abgesehen"; aus betriebswirtschaftlicher Sicht auch D Schneider, Bezugsgrößen steuerlicher Leistungsfähigkeit und Vermögensbesteuerung, FA 1979, 26 ff; aus finanzwissenschaftlicher Sicht zum ganzen W. Albers, Die Besteuerung von Vermögen und fundierten Einkünften, in: Kolms-FS, 1984, 235 ff; beachte: Der Versuch, das heutige VSt-Recht noch mit der Fundustheorie erklären zu wollen, stößt auf Bedenken, und zwar aus zwei Gründen. Der erste Grund: Die Fundustheorie beruht noch auf der Annahme, daß nur die Menschen (Rdn 1015), nicht auch die juristischen Personen, vst- pflichtig sind. Für das VSt-Recht von heute trifft schon dies nicht mehr zu, nach ihm unterliegen auch die juristischen Personen (Rdn 1016) der VSt. Der zweite Grund: Die Fundustheorie unterstellt noch, daß die Menschen, die der VSt unterliegen, ihr nur mit ihrem Erwerbsvermögen unterliegen. Mit dem heutigen VSt-Recht verhält es sich auch in diesem Punkt anders, nach ihm sind die Menschen sowohl mit ihrem Erwerbs- wie mit ihrem Privatvermögen (Rdn 1029) steuerpflichtig.

1012

Aber auch das Prinzip der Besteuerung nach der Äquivalenz (Rdn 125) taucht dazu auf. Die Erhebung der VSt geschieht nach ihm deshalb zu Recht, weil diejeni-

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

429

gen, die im Besitz von Vermögen sind, ein besonderes Interesse am Bestand von Sicherheit und Ordnung haben, auf den Schutz des Staates weit eher angewiesen sind als die, die nichts besitzen. -> Fuisting (Rdn 383), 88 f: "Grundbesitzer, Gewerbetreibende und Kapitalisten genießen vom Staate ... ein mit besonderen staatlichen Aufwendungen verbundenes höheres Maß von Vortheilen wirtschaftlicher, rechtlicher ... usw. Art und das hieraus entspringende besondere Interesse rechtfertigt eine höhere steuerliche Belastung"; zum ganzen Oechsle (Rdn 81), 1373 ff: Steuertheorie: Die Begründung der modernen Vermögensteuer.

Die VSt ist, ebenso wie die ESt und die KSt (Rdn 523), eine direkte Steuer.

1013

-» Fuisting (Rdn 383), 91: "Einkommen, Ertrag und Vermögen sind die einzigen zulässigen Behelfe im ganzen Bereiche der direkten Besteuerung".

Sie ist, nochmals wie diese, eine Personalsteuer, —> BFHE 171, 311 ff, 314: "Vermögensteuer, die wie die Einkommensteuer zu den Personensteuern gehört".

hat nicht, wie die GewSt und die GrundSt (Rdn 783), die Eigenschaften einer Realsteuer. -» BFHE 108, 131 ff, 134 (Vergleich mit der Eiendomsbelasting nach südafrikanischem Recht): "Die deutsche Vermögensteuer ist... eine Personalsteuer und nicht eine Objektsteuer".

Das VSt-Recht knüpft die Entstehung des VSt-Anspruchs im einzelnen daran an, daß eine Rechtsperson i.S. des § 1 I VStG (Rdn 480), nämlich im Zweifel entweder

1014

•

1015

eine natürliche Person i.S. des § 11 Ziff. 1

oder •

eine juristische Person des privaten Rechts i.S. des § 1 I Ziff. 2 lit. a bis d, insbes. eine Kapitalgesellschaft beachte: 1. Die Rechtspersonen des § 11 VStG stellen im Kern die Summe der natürlichen Personen des § 1 EStG und der juristischen Personen des § 1 KStG dar. 2. Der AG, die "durch die Eintragung ins Handelsregister zivilrechtlich" entstanden ist, steht die "mit Feststellung der Satzung (vgl. § 23 Abs. 1 AktG) errichtete Gründergesellschaft" (Rdn 479) gleich, diese ist "dann steuerpflichtig, wenn auf sie Vermögen übertragen wurde, sie nach außen geschäftlich in Erscheinung getreten ist, der Eintragung ins Handelsregister keine ernsten Hindernisse entgegenstehen und diese tatsächlich nachfolgt" (BFHE 133, 306 ff, 307). 3. Das VStG verfährt mit den natürlichen und den juristischen Personen im einzelnen sehr verschieden, sieht für beide in § 10 insbesondere verschiedene Steuersitze (Natürliche Personen: 1 v.H., juristische Personen 0,6 v.H. [Rdn 1487]) vor.

1016

430

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

tätig wird, und zwar dadurch, daß sie sich 1017

•

als Eigentümer oder als Besitzer oder als, wie sie an dieser Stelle häufig auch bezeichnet wird, Zurechnungssubjekt eines Vermögens, genauer: eines Gesamtvermögens geriert. -> Kirchhof (Rdn 132), 248: Das VSt-Recht ist "Eigentümersteuerrecht"; beachte: 1. Das VStRecht unterscheidet sich dadurch, daß es sich "unmittelbar an eine bestimmte Person wendet, und als Bemessungsgrundlage fïir die Besteuerung deren Vermögen bestimmt", von der Summe all deijenigen Steuerrechte, die, wie namentlich das AufwandSt-Recht, "an einzelne Vermögensgegenstände" anknüpfen "und sich erst über den Vermögensgegenstand an den dahinterstehenden Eigentümer" richten (BFHE 108, 131 ff, 133); Stichwort: Die VSt als generelle, die Aufwandsteuer als spezielle Eigentümersteuer (Kirchhof, a.a.O., 237). 2. Die VSt ist keine ESt (Rdn 1003). Es ist deshalb schon im Ansatz verfehlt, wenn das OVG NW (Rdn 973) der ZwSt die Gleichartigkeit mit der VSt mit der Begründung abspricht, "mit beiden Steuern" würden "unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausgeschöpft - Einkommensverwendung bei der Zweitwohnungsteuer, potentielle Ertragskraft des Vermögens als sog. fundiertes Einkommen bei der Vermögensteuer". 3. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG schützt den einzelnen in dem Recht auf Bestand des ihm zu einem bestimmten Zeitpunkt gehörenden Vermögens (Rdn 133). Es gibt keine Steuer, durch die dieser Schutz so in Frage gestellt wird wie durch die VSt. Als "Bestandssteuer" ist die VSt "der verfassungsrechtliche Problemfall" (Kirchhof, a.a.O., 244), "unter den Bedingungen des gegenwärtigen Steuerrechts, nach denen das Vermögen bereits durch die Steuern auf das Einkommen und den Ertrag ... vorbelastet ist", bleibt für ihre Erhebung "von Verfassungs wegen nur noch ein enger Spielraum" (BVerfGE 93, 121 ff, 137).

1018

Die natürliche Person erfüllt den VSt-Tatbestand zunächst einmal immer dann und nur dann, wenn sie das Eigentum an einem Vermögen hat, ihr eine Summe bestimmter Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter gehört, beachte: 1. Das VSt-Recht enthält keine Vorschrift, die die Begriffe des Gesamtvermögens, des Vermögens, des Wirtschaftsguts definieren würde. 2. Im Anschluß an das Zivilrecht (—> F. Baur, Sachenrecht, 16. Aufl. 1992, 2: "Vermögen als Inbegriff aller Güter eines Menschen") besteht in der steuerrechtlichen Lehre und Praxis weitgehendes Einvernehmen darüber, daß das Vermögen einen Sachinbegriff (-> W. Steinberg, Art. Vermögen, HwStR Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 1535 f; auch Rdn 758) oder eine Sachgesamtheit, die Summe aller "im Eigentum einer natürlichen oder juristischen Person stehenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter mit Geldeswert" darstellt. 3. Der Begriff des Wirtschaftsguts (vgl. § 2 ff BewG) ist "von der Rechtsprechung entwickelt worden". Er umfaßt "nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile fur den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind" (BFHE 106, 341 ff, 343 [Warenhauskataloge]). 4. Das Wirtschaftsgut als ein Begriff des Steuerrechts ist mit dem Begriff des Vermögensgegenstandes als einem Begriff des Handelsrechts (vgl. etwa § 240 I HGB) inhaltsgleich (BFHE 116, 160 ff, 163: "Vermögensgegenstand [Wirtschaftsgut...]").

sei es, daß sie 1019

•

das rechtliche Eigentum i.S. des § 39 I AO hat, sie mit den Wirtschaftsgütern nach den Regeln des bürgerlichen Rechts verfahren kann (Rdn 1006),

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

431

- » BFHE 108, 546 ff, 548: "Die Frage, wem ein Wirtschaftsgut gehört, ist grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu beurteilen".

ihr namentlich die Herrschaftsmacht •• des Eigentümers einer beweglichen oder unbeweglichen Sache i.S. der §§ 903 ff BGB,

1020

•• des Gläubigers einer Forderung i.S. des bürgerlich-rechtlichen Schuldrechts, -» BVerfGE 45, 142 ff, 179: "Der Anspruch eines Verkäufers gegen den Käufer auf Zahlung des Kaufpreises und Abnahme der Waren (§ 433 Abs. 2 BGB) ist ein vermögenswertes Recht im Sinne des Art. 14 GG. Er richtet sich zwar als Verpflichtungsanspruch nur gegen den Vertragsschuldner. Gleichwohl ist diese Forderung dem Verkäufer ebenso ausschließlich zugewiesen wie Eigentum an einer Sache"; vgl. auch BFHE 113, 82 ff, 84: "Forderungen sind Wirtschaftsgüter i.S. des Bewertungsrechts".

•• des Anteilseigners, des Inhabers der Anteilsrechte, des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, des Mitglieds einer AG oder GmbH,

1021

- » BFHE 107, 158 ff, 162: Der Ausdruck "gehören" stellt "nach allgemeinem Sprachgebrauch auf die Rechtszuständigkeit, bei Anteilen einer Kapitalgesellschaft auf die Mitgliedschaft" ab; beachte: Das Anteilseigentum setzt sich aus einem "mitgliedschaftsrechtlichen" und einem "vermögensrechtlichen Element" zusammen, beide sind "gesellschaftsrechtlich vermitteltes Eigentum" (BVerfGE 50, 290 ff, 342 [Mitbestimmungsurteil]).

•• des Inhabers eines immateriellen Wirtschaftsguts, insbesondere eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Rdn 1171),

1022

BFHE 114, 543 ff, 545: "Wirtschaftsgüter ... sind nicht nur Gegenstände i.S. des bürgerlichen Rechts (Sachen und Rechte), sondern alle immateriellen Werte, soweit sie selbständig bewertbar sind. Zu den selbständig bewertungsfahigen immateriellen Wirtschaftsgütern ... gehört auch ein konkretisierter Geschäftswert".

zusteht, sei es, daß sie •

das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 II AO hat, ihr, auch wenn es am bürgerlich-rechtlichen Eigentum fehlt, -> BFHE 64, 331 ff, 335: "In der Regel gehen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum zusammen ... Die Fälle des Auseinandergehens von zivilrechtlichem und steuerrechtlichem Eigentum sind Ausnahmefalle"; dazu schon W. Stelling, Das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht, VjSchrStuFR 1933, 159 ff; ferner J. Hätz, Das wirtschaftliche Eigentum im Urteil des Bundesfinanzhofs, FR 1979, 607 ff.

eine dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum ähnliche Herrschaftsmacht zukommt,

1023

432

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—» BFHE 84, 171 ff, 176: "Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts an einen anderen als den Eigentümer ist... möglich, wenn der andere die tatsächliche Herrschaftsgewalt über das Wirtschaftsgut so ausübt, wie es im allgemeinen einem Eigentümer zusteht"; beachte: 1. Das wirtschaftliche Eigentum ist eine Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Rdn 14). 2. Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist für die Antwort auf die Frage, wem ein Wirtschaftsgut im vst-rechtlichen Sinne "gehört", wie die vstrechtliche "Eigentumslage" ist, "nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Bestehende, sondern das wirtschaftlich Gewollte und de facto bewirkte" (BFHE 114, 22 ff, 25) maßgebend. 3. Hat jemand "de facto" die Stellung eines Eigentümers, ohne es rechtlich zu sein, so behandelt das VSt-Recht ihn nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise so, als ob er das rechtliche Eigentum hatte; Stichwort: Eigentumsfiktion. 4. Der wirtschaftlichen steht die zivilrechtliche Betrachtungsweise (Rdn 14) gegenüber. Gilt diese "bei der Regelung der Besteuerung" nach dem BewG, so ist die "wirtschaftliche Betrachtungsweise ausgeschaltet" (BFHE 69, 142 ff, 148).

sie als Nichteigentümer eines Wirtschaftsguts die tatsächliche Stellung eines Eigentümers einnimmt, —» BFHE 103, 232 ff, 235: "Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums knüpft in erster Linie an die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut an"; beachte: Der Nießbraucher i.S. des § 1030 BGB ist "im Normallfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts ... Dies gilt grundsätzlich auch für den Fall, daß Eltern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ihren Kindern schenkweise Grundstücke übertragen und sich gleichzeitig den unentgeltlichen, lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten" (BFHE 165, 290 ff, 292).

sie nach den in § 39 II Ziff. 1 AO ausdrücklich aufgeführten Beispielen —> BFHE 97, 466 ff, 483 (Finanzierungs-Leasing): "Es handelt sich nur um Beispiele für den Grundgedanken, daß ein anderer als der rechtliche Eigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist".

1024

• • im Falle des Treuhandverhältnisses der Treugeber, —» BFHE 102, 555 ff, 558: "Das Wesen eines Treuhandverhältnisses besteht darin, daß der Treuhänder nach außen hin Eigentümer des Treuhandgutes ist, die Rechte und Pflichten aus dem Eigentum aber nicht für eigene Rechnung, sondern nach den Weisungen des Treugebers für dessen Rechnung ausübt, daß also die Rechte aus dem Eigentum im Innenverhältnis nicht dem Treuhänder, sondern dem Treugeber zustehen. Bei Treuhandeigentum unterliegt das treuhänderisch verwaltete Vermögen der Vermögensteuer beim Treuhänder"; und dazu H.-H. Heiner, Die rechtsgeschäftliche Treuhand im Steuerrecht, DStR 1989, 305 ff, 307.

1025

• • im Falle der Sicherungsübereignung der Sicherungsgeber, —> BFHE 97, 466 ff, 483: "Der Sicherungsgeber, der Käufer unter Eigentumsvorbehalt und der Besitzer eines gekauften, aber noch nicht aufgelassenen und überschriebenen Grundstücks sind sich als wirtschaftliche Eigentümer des Eigentumsrechts eines anderen bewußt und erkennen es an. Der Herrschaftswille gehört nicht zum Tatbestand des wirtschaftlichen Eigentums".

1026

• • im Falle des Eigenbesitzes i.S. des § 872 BGB der Eigenbesitzer

a) Das Vermögen- und das Erbschaftstcucrrecht

433

—» BFHE 108, 373 ff, 375: "Im übrigen ist Eigenbesitzer, wer eine Sache als ihm gehörend besitzt ... Beim Eigenbesitz ist der animus domini notwendig"; beachte: 1. Der Dieb ist Eigenbesitzer und damit "wirtschaftlicher Eigentümer der gestohlenen Sache" (BFHE 64, 331 ff, 335). 2. Der Mieter einer Sache ist i.d.R. nicht Eigen-, sondern Fremdbesitzer. 3. Der Leasingnehmer ist im Falle des sog. Finanzierungsleasings wirtschaftlicher Eigentümer, auch wenn es ihm am Eigenbesitz fehlt (BFHE 97, 466 ff, 483; vgl. auch W. Kömer/H. Weiken, Wirtschaftliches Eigentum nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, BB 1992, 1033 ff).

ist. beachte: 1. Das Eigentum einer natürlichen Person an einem Vermögen ist i.d.R. Alleineigentum, kann aber auch der Anteil an einem Gesamthandsvermögen, der Anteil namentlich an dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (vgl. § 719 BGB) sein. 2. Nach § 39 II Ziff. 2 AO ist dem Eigentümer eines Anteils an einem Gesamthandsvermögen das Gesamthandsvermögen "anteilig" so "zuzurechnen", als gehörte es ihm selbst, als sei er es, dem, "zu seinem Teil, das Unternehmen der Gesellschaft gehört" (-> W. Flume, Die Gewinnverteilung in Personengesellschaften nach Gesellschaftsrecht und Steuerrecht, DB 1973, 786 ff, 786; vgl. auch ders., Das "Halten und Verwalten" eines Vermögens oder Vermögensgegenstandes als BGB-Gesellschaft in zivilrechtlicher u. steuerrechtlicher Sicht, DB 1973, 2470 ff, 2472); Stichwort: Das Vermögen einer Personengesellschaft ist zivilrechtlich das einer Gesamthands-, steuerrechtlich das einer Bruchteilsgemeinschaft.

Die natürliche Person, die vst-pflichtig sein soll, muß, zum zweiten, das Eigentum an einem Vermögen, an der Summe der zu einem Gesamtvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter haben, muß nach dem Vermögensartenkatalog des § 18 BewG

1027

beachte: Der Katalog des § 18 BewG stellt die gesetzestechnische Parallele zu dem Erwerbstätigkeitskatalog des § 2 I EStG (Rdn 524) dar (-> B. G. Gemper, Die Vermögensteuer im Rahmen der modernen allgemeinen Einkommensteuer, 1971, 64). In dem gleichen Sinne, in dem jemand immer dann, wenn er eine nicht unter § 2 I EStG fallende Tätigkeit (Spiel!) ausübt, estfrei bleibt, bleibt er so immer dann vst-frei, wenn er Besitzer eines nicht unter § 18 BewG fallenden Vermögensgegenstandes (Spielkarten!) ist.

über Wirtschaftsgüter verfugen, die den Charakter von •

land- und forstwirtschaftlichem Vermögen i.S. des § 18 Ziff. 1 i.V.m. §§ 33 ff BewG,

•

Grundvermögen i.S. des § 18 Ziff. 2 i.V.m. §§ 68 ff BewG,

•

Betriebsvermögen i.S. des § 18 Ziff. 3 i.V.m. §§ 95 ff BewG,

oder •

Sonstigem Vermögen i.S. des § 18 Ziff. 4 i.V.m. §§ 110 ff BewG, beachte: Die Vorschrift des § 18 Ziff. 4 BewG ist durch § 18 i.d.F. des Art. 1 JStG 1997 aufgehoben worden. Der Begriff des Sonstigen Vermögens ist dem BewG damit ab 1.1.1997 unbekannt.

1028

434

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

besitzen, -> BFHE 79, 334 ff, 338: "Die Hinzurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zu einer anderen Vermögensart kann von erheblicher steuerlicher Bedeutung sein"; beachte: 1. Die Einteilung des Vermögens "nach Vermögensarten hat es in allen Vermögensteuergesetzen gegeben, angefangen beim preußischen Ergänzungssteuergesetz" (Rössler/Troll, BewG und VStG, 17. Aufl. 1995, Anm. 1 zu § 18 BewG). 2. Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes ist von Bedeutung sowohl für den der Bewertung zugrunde liegenden Bewertungsmaßstab (Rdn 1341) wie auch für den anzuwendenden Steuersatz, im Verhältnis zwischen den drei ersten und der letzten Vermögensart außerdem für die Art des Verfahrens, in dem die Bewertung durchgeführt wird (Rdn 1368).

1029

kann in den Augen des Gesetzes, wie sich auch sagen ließe, in einem ersten Schritt zwei Arten von Vermögen haben, nämlich ein •

Erwerbsvermögen oder Betriebsvermögen i.w.S. einerseits und ein

•

Prtvatvermögen oder Lebensfiihrungsvermögen andererseits,

Fuisting (Rdn 383), 84: Das Vermögen zerfallt in das "werbende, d.h. das zur Bildung neuer Güter in den verschiedenen Quellen desselben Inhabers dienende oder wenigstens geeignete Vermögen (Erwerbsvermögen) im Gegensatz zu den bloß für den persönlichen Gebrauch bestimmten Vermögensstücken (Gebrauchsvermögen ...)"; beachte: 1. Das PreuD. VSt-Recht (Rdn 1007) machte die Unterscheidung zwischen dem Erwerbsvermögen und dem Privatvermögen, weil nach ihm der Eigentümer von Privatvermögen der Steuer nicht unterworfen sein sollte. 2. In der Steuerwissenschaft gilt die VSt schon seit längerem als eine besonders umstrittene Steuer (-> K. Schelle, Vermögensteuer. Ein Störfaktor im Steuersystem, Karl-Bräuer Institut H. 71, 1990, 46 ff: Mängel und Risiken der Vermögensteuer). 3. Auf der Grundlage der Bedenken, die das BVerfG gegenüber dem Fortbestand der VSt geäußert hat (BVerfGE 93, 121 ff, 142 ff), ist eine Vielzahl von Stimmen laut geworden, die die Abschaffung der VSt fordern, sei es die der VSt im ganzen (-> W Flume, Die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts zu den Einheitswerten in Hinsicht auf Vermögen- und Erbschaftsteuer, DB 1995, 1779 f, 1780: "Die VSt sollte nun überhaupt gestrichen werden"), sei es die der VSt auf das Betriebsvermögen (-» K. Tipke, Über die Grenzen der Vermögensteuer, GmbHR 1996, 8 ff, 15: "Vor allem die Vermögensteuer auf Unternehmensvermögen ist nicht gerechtfertigt"; vgl. auch schon Gutachten der Kommission zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze, 1991, Rdn 183; arg.: Die VSt verstößt gegen die Rechtsformneutralität der Besteuerung [Rdn 494]), sei es die der VSt auf das Privatvermögen (BVerfGE 93, 121 ff, 140 f: "Dieses Vermögen genießt einen besonderen Schutz"; dazu auch H.-W. Arndt, Konsequenzen für den Gesetzgeber aus den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 22.6.1995 zur Vermögen- und Erbschaftsteuer, Beil. 7 zum BB 1996, 1 ff, 11; ferner schon B. Knobbe-Keuk, Möglichkeiten und Grenzen einer Unternehmenssteuerreform, DB 1989, 1303 ff, 1307; arg.: Die VSt ist zu aufkommensschwach). 4. Der Gesetzgeber ist den Stimmen der "Ablehnungsfront" in dem JStG 1997 (Rdn 81) mit der Maßgabe gefolgt, daß er den bewertungsrechtlichen Teil des VSt-Rechts aufgehoben, nur das VStG selbst unberührt gelassen hat (A. Kruhl, Jahressteuergesetz 1997, BB 1997, 177 ff, 179: "Da Regierung und Opposition sich

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

435

über Wegfall/Beibehaltung der privaten Vermögensteuer nicht einigen konnten, mußte auf die im JStG 1997 vorgesehene formale Aufhebung der Vermögensteuer verzichtet werden"). kann, j e t z t in einem zweiten Schritt, drei Arten von Erwerbsvermögen haben, kann, j e nachdem, welcher Art von Beruf sie die ihr gehörenden Wirtschaftsgüter widmet, im Besitz von •

1030

gewerblichem Betriebsvermögen i.S. des § 95 B e w G , —> BFHE 166, 490 ff, 493: "Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebsvermögens".

•

freiberuflichem Betriebsvermögen i.S. des § 96 B e w G ,

•

land- u n d forstwirtschaftlichem V e r m ö g e n i.S. der §§ 33 f f B e w G beachte: Der Vermögensartenkatalog des § 18 legt dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen dadurch, daß er es an erster Stelle nennt, besonderes Gewicht bei. Tatsächlich ist das Gewicht dieser Vermögensart minimal, ihr Beitrag zum VSt-Aufkommen liegt bei 0,5 v.H. {Schelle [Rdn 1029], 25); Stichwort: Der Aufbau des Gesetzes ist der des Agrarstaates des 19. Jahrh. (Rdn 537).

sein, BVerfGE 93, 121 ff, 142: "Vermögenseinheiten, die einer landwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Erwerbstätigkeit gewidmet sind"; beachte: Das VSt-Recht beruht, ebenso wie das ESt-Recht, auf der Annahme, daß der Arbeitnehmer seinem Beruf ohne Vermögenseinsatz nachgeht. Es kennt deshalb ein Erwerbsvermögen in der Form des Arbeitsvermögens (Rdn 731) nicht. kann schließlich, in einem letzten Schritt, n o c h zwei Arten von Privatvermögen besitzen, kann, j e nachdem, ob sie ihr V e r m ö g e n zu Z w e c k e n des N e b e n e r w e r b s oder zu rein privaten Z w e c k e n verwendet, Besitzer von •

Nebenerwerbsvermögen, nämlich v o n

• • Vermögen, das der privaten Grundvermögensverwaltung i.S. des § 75 I Ziff. 1 bis 3 B e w G dient, • • Vermögen, das der privaten Kapitalvermögensverwaltung i.S. des § 110 I Ziff. 1 bis 5 B e w G dient, oder von •

Privatvermögen i.e.S., —» BVerfGE 93, 121 ff, 146: Das "persönliche, der individuellen Lebensführung dienende Gebrauchseigentum", das "persönliche Gebrauchsvermögen"; kritisch dazu Arndt (Rdn 1029), 17:

1031

436

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Das Gebrauchsvermögen im VSt-Recht wird "vom Bundesverfassungsgericht bestenfalls beschrieben, aber nicht definiert".

nämlich von •• selbstgenutztem Grundvermögen i.S. des § 75 I Ziff. 4 bis 6 BewG, •• Luxusvermögen i.S. des § 1101 Ziff. 9 ff BewG, beachte: Die Vorschrift des § 110 BewG ist zum 1.1.1997 aufgehoben worden (Rdn 1028).

1032

sein, kann alles in allem also ein Vermögen nach diesem Bilde haben: Vermögen !

Erwerbsvermögen = Betriebsvermögen i l Gewerbl. F reibe rufl. BetriebsBetriebsvermögen vermögen

Privatvermögen .

I i Land-und Nebenerwerbsforstwirtschaftl. vermögen Vermögen , l l GrundKapitalvermögen vermögen

1 Privatvermögen i.e.S. 1 Selbstgenutztes Grundvermögen

^

1 Luxusvermögen

Schema 53: Die Vermögensarten des VStG

1033

Eine natürliche Person ist Inhaber eines gewerblichen Betriebsvermögens i.S. des § 95 BewG, wenn sie •

in ihrer Eigenschaft als Gewerbetreibender i.S. des § 15 EStG, -> BFHE 171, 311 ff, 312 f: "Das BewG ... bestimmte) in § 95 Abs. 1 den Begriff des gewerblichen Betriebes nicht selbst, sondern setzt ihn voraus. Daraus folgt nach einhelliger Auffassung, daß der Begriff des gewerblichen Betriebes i.S. von § 95 BewG ... dem sowohl für das Einkommensteuer- als auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblichen Begriff des Gewerbebetriebes i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ... entspricht.... Ein Gewerbebetrieb erfordert danach eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt"; beachte: Unterhält jemand im Rahmen einer Pferdezucht (Rdn 566) ein Stallgebäude, so rechnet dieses im Zweifel nicht zum "gewerblichen Betriebsvermögen", etwas anderes gilt nur dann, "wenn die Gewinnabsicht bei dem Rennstallbetrieb und die Selbständigkeit des Betriebs nachweisbar ist" (RFH, RStBl 1929, 217); Stichwort: Liebhabereibetrieb.

nämlich als

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

437

•• Einzelunternehmer i.S. des § 15 I Ziff. 1 EStG (Rdn 561)

1034

oder als •• Mitunternehmer i.S. des § 15 I Ziff. 2 EStG (Rdn 619), nämlich

1035

• • • als Gesellschafter einer vollgewerblich tätigen Personengesellschaft (Rdn 629), -> BFHE 108, 383 ff, 384: "Nach § ... sind alle Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens zusammenzufassen, die den offenen Handelsgesellschaften, den Kommanditgesellschaften und ähnlichen Gesellschaften gehören, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mituntemehmer) anzusehen sind".

• • • als Gesellschafter einer teilgewerblich tätigen Personengesellschaft i.S. des § 97 I S. 1 Ziff. 5 BewG i.V.m. § 15 III Ziff. 1 EStG (Rdn 630), - » BFHE 177, 28 ff, 36 (Eine aus drei Kapitalgesellschaften bestehende GbR betreibt Grundvermögensverwaltung): "Die gewerblich geprägte Personengesellschaft ist wie eine originär tätige Personengesellschaft zu behandeln. Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung für die Anwendung des EStG gleichzustellen". Dasselbe gilt nach § 97 Abs. 1 Ziff. 5b BewG für die Feststellung des Einheitswerts (a.a.O., 31); Stichwort: Abfärbetheorie.

• • • als Gesellschafter einer nichtgewerblich tätigen Personengesellschaft i.S. des § 97 I S. 1 Ziff. 5 i.V.m. § 15 III Ziff. 2 EStG, einer sog. gewerblich geprägten Personengesellschaft (Rdn 631), —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 49.5 zu § 97 BewG: Der Gesetzgeber will "die Fälle der Geprägerechtsprechung im Bereich der Einkommensteuer und bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einheitlich" geregelt wissen.

•

über eine Summe von Wirtschaftsgütern verfugt, als Einzelunternehmer deren Alleininhaber, als Mitunternehmer deren Mitinhaber - » BFHE 171, 311 ff, 312 (GmbH & Co KG): Der "Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens" bildet "die Grundlage für die Festsetzung der Vermögensteuer der (Mit-) Inhaber des Betriebsvermögens"; vgl. auch Rdn 1026.

ist. Ist jemand Inhaber eines gewerblichen Betriebsvermögens, so setzt sich sein Vermögen immer aus einer oder mehreren wirtschaftlichen Einheiten eines gewerblichen Betriebs i.S. des § 2 I BewG zusammen, besteht aus einem oder mehreren "gewerblichen Betrieben" (Rdn 562), —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 70 zu § 2 BewG: "Eine natürliche Person kann mehrere wirtschaftliche Einheiten des Betriebsvermögens, dh. mehrere selbständige gewerbliche Betriebe, haben"; beachte: 1. § 2 I S. 2 BewG macht die Antwort auf die Frage, ob ein Betriebs-

1036

438

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

vermögen aus einer oder mehreren wirtschaftlichen Einheiten besteht, von der Verkehrsanschauung, der "örtlichen Gewohnheit", der "tatsächlichen Übung" usw. abhängig. 2. Wichtiges "Merkmal(e) für die Annahme eines einheitlichen Betriebes" ist, "daß die gewerblichen Betätigungen sachlich, namentlich wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen" (BFHE 72, 173 ff, 176); Stichwort: Gleichartigkeit der Betriebe. 3. Stellt "ein Wirtschaftsgut eine wirtschaftliche Einheit dar, so ist dieses Wirtschaftsgut für sich zu bewerten" (BFHE 70, 550 ff, 555).

1037

umfaßt innerhalb jedes einzelnen gewerblichen Betriebs im Zweifel, wie § 95 I S. 1 BewG es nennt, zwei "Teile", nämlich •

den gewerblichen Betrieb mit Ausnahme der Grundstücke,

•

die Betriebsgrundstücke, den zu dem Gewerbebetrieb gehörigen Grundbesitz i.S. des § 99 I BewG. beachte: 1. Der gewerbliche Betrieb und das Betriebsgrundstück bilden zwei je eigene wirtschaftliche Einheiten, machen nach § 19 I Ziff. 1 und 2 BewG i.V.m. § 180 I Ziff. 1 AO den Inhalt je eigener Einheitswertfeststellungsbescheide aus. 2. Die Betriebsgrundstücke bilden einen Teil des Betriebsvermögens, werden nach § 99 I Ziff. 1 BewG jedoch bewertungsmäßig im Regelfall so behandelt, als ob sie zum Grundvermögen gehören würden. 3. Ist jemand Eigentümer von Betriebsgrundstücken, so unterliegt er der GrundSt (Rdn 815).

Der Inhaber eines Großunternehmens (Rdn 578 ff) ist Besitzer eines Betriebsvermögens, mehrerer gewerblicher Betriebe, einer mehr oder weniger großen Zahl betrieblich genutzter Grundstücke. beachte: Der Besitz eines gewerblichen Betriebs ist bisher zum einen der VSt und zum anderen der GewSt (Rdn 1375) unterworfen (Stichwort: Doppelbesteuerung), ab 1.1.1997 nur noch der GewSt (Rdn 81).

1038

1039

Die VSt des Unternehmers bemißt sich in ihrer Höhe nach dem Wert des ihm gehörenden Betriebsvermögens. Der Unternehmer ermittelt ihn in seiner Eigenschaft •

als Großunternehmer (Rdn 578) durch Ansatz des Steuerbilanzwerts des § 1091 BewG (Rdn 1346),

•

als Kleinunternehmer (Rdn 603) durch Ansatz des Ertragsteuerwerts des § 109 II BewG.

Der für die Ermittlung maßgebende Zeitpunkt ist der Hauptfeststellungszeitpunkt des § 21 I Ziff. 2 BewG, im Zeitabstand von je drei Jahren der 1. Januar jedes vierten Jahres, aus der Sicht von heute als vorerst letzter der 1. Januar 1995. -> BVerfGE 93, 121 ff, 144: "Der Gesetzgeber hat eine zeitgerecht mitschreitende Bewertung ... des einheitswertgebundenen Vermögens durch ein Verfahren zur regelmäßigen Neubewertung sicherzustellen versucht"; beachte: 1. Das BewG umschreibt mit dem Begriff der Hauptfeststellung nach der ausdrücklichen Aussage seines § 211 S. 1 "allgemeine Feststellun-

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

439

gen", den "Zeitabstand zwischen zwei Hauptfeststellungen" nennt es den "Hauptfeststellungszeitraum" (BFHE 101, 277 ff, 281). 2. Die Durchfuhrung regelmäßig wiederkehrender Hauptfeststellungen ist erforderlich, weil der Eintritt geänderter Verhältnisse in dem Verfahren der sog. Fortschreibungen nach § 22 BewG (-> BFHE 55, 267 ff, 268 f: "... sogenannte^) Fortschreibungen, die nichts anderes bedeuten, als den Ersatz eines Feststellungsbescheides im Sinne des § 2 1 4 AO [(jetzt: § 1801 Ziff. 1)] durch einen neuen Feststellungsbescheid, wobei es sich um Änderungen im Wert, in der Art und in der Zurechnung des Gegenstandes handeln kann") "nur beschränkt ... berücksichtigt werden" kann (BFHE [a.a.O.]), es nur in der Form der jeweils neuen Hauptfeststellung möglich ist, "die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen allgemein den im Laufe des vorangegangenen Hauptfeststellungszeitraums veränderten Verhältnissen anzupassen" (BFHE [a.a.O.]). 3. Die nächste Hauptfeststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens findet nach Art. 5 JStG 1997 "auf den 1. Januar 1999" statt.

Das FA stellt den Wert des Betriebsvermögens in der Form eines gesonderten Feststellungsbescheids i.S. des § 179 I AO fest, gibt ihm die Form eines Einheitswerts,

1040

-> BFHE 108, 393 ff, 413: "Die Einheitswerte sind Steuerwerte für 'wirtschaftliche Einheiten' ..., die 'gesondert festgestellt werden'".

erläßt über ihn einen Einheitswertfeststellungsbescheid i.S. des § 180 I Ziff. 1 AO i.V.m. § 19 III BewG (Rdn 1347). —> BFHE 110, 53 ff, 57: "Das Gesetz schreibt zwingend vor, daß der Umfang des Betriebsvermögens ... im Rahmen einer 'gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen'... und nicht im Veranlagungs...verfahren geprüft wird"; beachte: Ist jemand Mitunternehmer (Rdn 1035), so ergibt sich seine VSt-Schuld aus dem Wert seines "Anteil(s) am Einheitswert des Betriebsvermögens" der Gesellschaft, an der er beteiligt ist (BFHE 95, 546 ff, 550). Das FA stellt diesen Wert in dem gleichen Sinne in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren fest, in dem es est-rechtlich den Gewinn des einzelnen Mitunternehmers einheitlich und gesondert feststellt (Rdn 648); Stichwort: Die "steuerlichen Rechtsverhältnisse einheitlich ... ordnen, widersprüchliche Entscheidungen über den ... Wert der Anteile ... vermeiden" (BFHE 95, 523 ff, 525).

Ist eine natürliche Person Inhaber eines freiberuflichen Betriebsvermögens i.S. des § 96 BewG, so zeichnet sie sich dadurch aus, daß sie •

1041

in ihrer Eigenschaft als Freiberufler i.S. des § 18 EStG, nämlich

• • als Einzel-Freiberufler i.S. des § 18 I Ziff. 1 (Rdn 676), • • als an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft Beteiligter i.S. des § 18 IV EStG, insbesondere als Partner einer Partnerschaftsgesellschaft (Rdn 677 ff), •

eine Summe von ihrem Freien Beruf dienenden Wirtschaftsgütern besitzt,

1042

440

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

als Einzel-Anwalt der Alleininhaber einer Anwaltskanzlei, als Partner einer Anwaltspartnerschaft deren Mitinhaber ist. -> BFHE 79, 179 ff, 181 (Bauingenieur-GbR): "Zu diesem Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die der Ausübung des freien Berufes dienen".

1043

Das BewG stellt den Inhaber eines freiberuflichen dem eines gewerblichen Betriebsvermögens im großen und ganzen gleich, —> BFHE 79, 179 ff, 181: "Das Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufes dient, steht ... dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gleich".

ebenso wie das Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden setzt sich demgemäß auch das des Freiberuflers, sei es in der Form einer, sei es in der Form mehrerer wirtschaftlicher Einheiten, aus zwei Teilen zusammen, nämlich aus 1044

• den Wirtschaftsgütern seines beweglichen Betriebsvermögens, also etwa aus der Büroeinrichtung, Datenverarbeitungsanlagen, Apparaten, Bankguthaben, von Fall zu Fall auch dem Praxiswert (Rdn 701), •

den Betriebsgrundstücken i.S. des § 99 BewG. beachte: "Ein Grundstück, das mit einem Teil Wohnzwecken und zum anderen Teil freiberuflichen Zwecken des Eigentümers dient, müßte an sich teilweise zum Grundvermögen und teilweise zum Betriebsvermögen gerechnet werden" (BFHE 60, 1 ff, 3). Tatsächlich liegen die Verhältnisse in diesem Fall aber so, daß das "ganze Grundstück" zu der Vermögensart gezählt wird, der es seinem Werte nach nähersteht (vgl. § 99 II BewG).

1045

Die VSt des Freiberuflers bemißt sich nach im wesentlichen denselben Werten wie die des gewerblichen Unternehmers. Der im Zweifel (Rdn 699) maßgebende Wert ist der Ertragsteuerwert des § 109 II BewG. Das Verfahren, in dem das FA über die Höhe dieses Wertes, den Einheitswert des Betriebsvermögens des Rechtsanwalts usw. entscheidet, ist auch hier das Einheitswertfeststellungsverfahren nach § 180 I Ziff. 1 AO.

1046

Ist eine natürlich Person Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. des § 33 BewG, so ist für sie charakteristisch, daß sie •

eine Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG (Rdn 662) mit der Maßgabe betreibt, daß dies nicht mit der Absicht, eine Einkunft oder einen Gewinn zu erzielen, zu geschehen braucht, --> BFHE 149, 72 ff, 74 (Streuobstwiese): "Eine Erzeugung des Erwerbs wegen gehört nicht zu den maßgeblichen Abgrenzungskriterien, weshalb auch Betriebe, die ohne Gewinnabsicht betrieben werden und ertragsteuerrechtlich als Liebhabereibetrieb anzusprechen sind, land- und forstwirtschaftliche Betriebe im Sinne des Bewertungsrechtes sind. Insofern besteht zwischen

a) Das Vermögen- und das Eibschaftsteuerrecht

441

dem Ertragsteuerrecht und dem Bewertungsrecht ein erheblicher Unterschied"; dazu auch Bayer (Rdn 389), 134 ff.

und in diesem Rahmen •

das Eigentum an einer Summe von Wirtschaftsgütern hat,

1047

nach näherer Maßgabe des § 33 II BewG insbesondere das an •• Grund und Boden, -> BFHE 158, 90 ff, 91: Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen "gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind ..., insbesondere der Grund und Boden".

•• Wohn- und Wirtschaftsgebäuden, •• sog. stehenden und umlaufenden Betriebsmitteln. beachte: Der Besitz land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist bisher zum einen der VSt und zum anderen der GrundSt (Rdn 821) unterworfen (Stichwort: Doppelbesteuerung), ab 1.1.1997 nur noch der GrundSt (Rdn 81).

Die VSt des Inhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bemißt sich gemäß § 36 I BewG nach dem Ertragswert seines Vermögens (Rdn 1348). —> BFHE 173, 86 ff, 88: "Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird gemäß § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt".

Folgt man dem Wortlaut des § 211 Ziff. 1 BewG, so hätte das FA diesen Wert seit inzwischen mehr als 30 Jahren immer wieder feststellen, in Zeitabständen von je sechs Jahren zum Gegenstand einer je weiteren Hauptfeststellung machen müssen. Tatsächlich ist das nicht geschehen, im Anschluß an die Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 nie mehr eine weitere erfolgt. Die Einheitswerte, auf denen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögen i.S. des § 19 I Ziff. 1 BewG beruhen, sind, im Unterschied zum Fall der Einheitswerte des Betriebsvermögens (Rdn 1040) durch die Entwicklung überholte Werte. BVerfGE 93, 121 ff, 145: "Den Einheitswerten des Grundbesitzes liegen die Wertverhältnisse des Jahres 1964 zugrunde"; beachte: l.Das BewG kennt neben dem Verfahren der Hauptfeststellung der Einheitswerte nach § 21 ein Verfahren der Wertfortschreibung der Einheitswerte nach § 2 2 1 Ziff. 1. 2. Das "Institut der Wertfortschreibung" ist "nicht dazu bestimmt", "eine Hauptfesstellung zu ersetzen" (-» BFHE 66, 148 ff, 161 [Wertfortschreibung eines forstwirtschaftlichen Betriebs wegen Aufrückens der Bäume in höhere Altersklassen]), hat daher auch nie eine Rechtsgrundlage dafür abgeben können, die auf den 1.1.1964 festgestellten Einheitswerte zu aktualisieren.

1048

442 1049

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Ist eine natürliche Person der Inhaber von Grundvermögen i.S. des § 68 BewG, so bedeutet das, daß sie •

in ihrer Eigenschaft als Privatperson, nämlich entweder

• • als privater Verwalter von Grundvermögen i.S. des § 21 EStG (Rdn 754) oder • • als Nichterwerbstätiger oder Eigentümer eigengenutzten Grund und Bodens (Rdn 540) 1050

•

über Grundeigentum, über das Eigentum an einem Grundstück i.S. des § 70 I BewG, —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 2.1 zu § 70 BewG: "Der Begriff des Grundstücks im Sinn des Bewertungsrechts deckt sich" nicht "mit dem Grundstück im Sinn des bürgerlichen Rechts ... Grundstück im Sinn des bürgerlichen Rechts ist ein Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch eine besondere Stelle (Grundbuchblatt) hat". Das "bewertungsrechtliche Grundstück" kann "sich aus mehreren Grundstücken i.S. des bürgerlichen Rechts zusammensetzen; es kann aber auch nur Teil eines bürgerlichrechtlichen Grundstücks sein".

über das Eigentum an einer oder mehreren wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens verfugt. 1051

Die Person des privaten Grundvermögensverwalters, erster Fall, zeichnet sich im einzelnen dadurch aus, daß sie das ihr gehörende Grundstück in der Form nutzt, daß sie es einem Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überläßt, es namentlich •

als Mietwohngrundstück i.S. des § 75 I Ziff. 1 BewG einem Dritten zu Wohnzwecken beachte: Der "Wohnungsbegriff des § 75 BewG" ist "bewertungsrechtlicher Natur". Er "setzt voraus, daß die betreffenden Räume zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignet sind, selbst wenn sie - wie z.B. die Räume eines Wochenendhauses - rechtlich nicht zum dauernden Aufenthalt bestimmt sind" (BFHE 164, 455 ff, 457).

oder •

als Geschäftsgrundstück i.S. des § 75 I Ziff. 2 BewG einem Dritten zu gewerblichen, zu freiberuflichen o.ä. Zwecken

überläßt. —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 4 zu § 75 BewG: "Das BewG enthält ... eine grundsätzliche Einteilung in zwei Gruppen: 1. Geschäftsgrundstücke (§ 75 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG); das sind diejenigen bebauten Grundstücke, die zu mehr als 80 vH eigenen oder fremden

a) Das Vermögen- und das Eibschaftsteuerrecht

443

gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen ... 2. Wohngrundstücke (§ 75 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG); sie sind dadurch gekennzeichnet, daß sie ... Wohnzwecken dienen"; beachte: Die Vorschriften der §§ 68 ff BewG finden im Verhältnis zu den Vorschriften des § 99 BewG (Betriebsvermögen!) und der §§ 33 ff (land- und forstwirtschaftliches Vermögen!) in dem gleichen Sinne subsidiär Anwendung (vgl. § 68 I a.E.), in dem die Vorschrift des § 21 EStG gegenüber den Vorschriften der §§ 13 und 15 EStG subsidiär gilt (Rdn 533). Wer ein Grundstück dazu benutzt, um es "an Dirnen, die der gewerbsmäßigen Unzucht nachgehen", zu vermieten, überschreitet "den Rahmen einer allgemeinen Vermögensverwaltung", ist Inhaber nicht von Grund-, sondern von Betriebsvermögen (BFHE 77, 15 ff, 17).

Für die Person des rein privaten Grundeigentümers, zweiter Fall, ist charakteristisch, daß sie das ihr gehörende Grundstück entweder •

1052

als Einfamilienhaus i.S. des § 75 I Ziff. 4 i.V.m. § 79 II Ziff. 1 BewG zu eigenen Wohnzwecken —> Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 6 zu § 76: Die "Einfamilienhäuser stellen im Regelfall keine Zinsobjekte im eigentlichen Sinne dar. Die sie zumeist selbst bewohnenden Eigentümer rechnen nicht mit einer angemessenen Verzinsung des von ihnen selbst investierten Kapitals".

oder •

als unbebautes Grundstück i.S. des § 72 BewG weder zu eigenen noch zu fremden Wohn- oder Geschäftszwecken nutzt, -> BFHE 83, 200 ff, 207: "Die Tatsache, daß ein Wirtschaftsgut keinen oder nur geringen Ertrag abwirft, ist nach dem BewG und VStG kein Grund, dieses Wirtschaftsgut bei der Vermögensbesteuerung nicht zu erfassen. Es werden deshalb z.B. auch Schmuck und Bauland zur Vermögensteuer herangezogen".

es vielmehr als nicht mit einem Gebäude überbaut liegen läßt. beachte: Wer Inhaber von Grundvermögen ist, ist bisher zum einen der VSt und zum anderen der GrundSt (Stichwort: Doppelbesteuerung), ab 1.1.1997 nur noch der GrundSt (Rdn 81) unterworfen.

Für die Höhe der VSt des Grundeigentümers sind je nach Nutzungsart des Grundstücks unterschiedliche Werte maßgebend, und zwar •

als Regelwert der gemeine Wert des § 9 BewG (Rdn 1354), - » BFHE 105, 397 ff, 401: Der "allgemeine Bewertungsmaßstab des BewG ist 'der gemeine Wert'. Aus den besonderen Bewertungsvorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens ergibt sich nichts abweichendes, so daß auch für das Grundvermögen der Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert gilt".

•

als Ausnahmewert der Ertragswert des § 761 BewG, dies insbes. in den Fällen des Mietwohngrundstücks, des Geschäftsgrundstücks und auch des Einfamilienhauses (Rdn 1355).

1053

444

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

beachte: Die Bewertung des Einfamilienhauses im Ertragswertverfahren des § 76 I BewG wird in den Fällen der sog. Luxushfiuser, nämlich deijenigen Häuser, "die sich durch besondere Gestaltung oder Ausstattung" wesentlich von den sog. Normalhäusern unterscheiden, durch das Sachwertverfahren des § 76 II BewG ersetzt (Rdn 1054).

1054

Nach den Worten des § 211 Ziff. 1 BewG hätten die vergangenen mehr als 30 Jahre den Finanzbehörden dazu dienen sollen, um im Zeitabstand von je sechs Jahren für jeden einzelnen Grundeigentümer eine Hauptfeststellung der Werte seines Grund und Bodens vorzunehmen, der Hauptfeststellung auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 (Rdn 1048) eine solche auf den 1. Januar 1970, 1. Januar 1976 usw. folgen zu lassen. Dazu ist es indessen nicht gekommen, die Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 ist, genauso wie im Falle des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, die bis heute letzte geblieben. —> BFHE 146, 474 ff, 475 f: Die "letzte Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes wurde auf den Beginn des Kalendeijahres 1964 durchgeführt. Eine weitere Hauptfeststellung hat... bis heute nicht stattgefunden"; vgl. auch BVerfGE 93, 121 ff, 145 f: "Die seit 1964 eingetretene Wertentwicklung beim Grundbesitz wird in der Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer nicht aufgenommen, obwohl das Konzept der Vermögensteuer auf eine gegenwartsnahe Bewertung angelegt ist und bei nicht der Einheitsbewertung unterliegenden Vermögensgegenständen auch weiterhin so durchgeführt wird"; Stichworte: Zuniedrigbewertung oder Steuerverschonung des Grundbesitzes, Verfassungswidrigkeit der VSt wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz; beachte: 1. Seit dem Jahre 1964 haben sich die Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt so entwickelt, daß die Grundstückswerte, ermittelt nach den Wertverhältnissen vom 1.1.1964, nur noch "einen Bruchteil des gemeinen Werts", ermittelt nach dem Stand von heute (-» Schelle [Rdn 1029], 47), ausmachen, als nur noch historisch gelten können. 2. Der Gesetzgeber hat jetzt mehrere Möglichkeiten, die "verfassungswidrige(n) Privilegierung des Grundbesitzes gegenüber dem Betriebsvermögen und dem Geldvermögen" (BFH [a.a.O.], 477) auszuräumen. Entschließt er sich zur "Neuregelung der Vermögensteuer", so kann er "längstens für fünf Jahre ... Übergangsregelungen treffen, die die vermögensteuerliche Belastung an die ... verfassungsrechtlichen Maßstäbe" zumindest "annähern" (BVerfG [a.a.O.], 148 f). 3. Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen des JStG 1997 nur bedingt zu etwas entschlossen (-> M. Schuppen, Die Nichtanwendbarkeit des Vermögensteuergesetzes ab 1.1.1997: offene Fragen und ein zusätzliches "Steuergeschenk", DStR 1997, 225 ff), das VStG jedenfalls nicht aufgehoben (Rdn 1028).

Die im Verfahren der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte des Grundvermögens sind auch noch die auf den 1. Januar 1997 gültigen. beachte: 1. Das Verfahren der Hauptfeststellung von Einheitswerten oder kurz: der Einheitsbewertung ist ein dem Betriebs-, dem land- und forstwirtschaftlichen und dem Grundvermögen gemeinsames Verfahren, erfüllt für die ihm unterliegenden Vermögensteile seinen Zweck, zeitgerechte Werte festzustellen, im Augenblick aber nur für den Fall des Betriebsvermögens. 2. Das Verfahren der Einheitsbewertung kommt nach § 19 I BewG allein in bezug auf den "inländischen Grundbesitz" und die "inländischen Gewerbebetriebe" in Betracht, für die Bewertung vergleichbarer ausländischer Vermögensteile scheidet es, wie § 311 BewG zeigt, aus. 3. Es gibt manchen, der es für sinnvoll hält, die verfassungsgerichtlich gebotene Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes zum Anlaß zu nehmen, um das Verfahren der Einheitsbewertung zu beseitigen (-» H. W. Kruse, Abschied von den Einheitswerten, BB 1996, 717 ff,

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

445

719; arg: Umständlichkeit), der Gesetzgeber des JStG 1997 hat sich dem nicht angeschlossen (vgl. § 138 I BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997).

Ist jemand Besitzer von Grund und Boden, ist er das alles in allem in dieser Form:

1055

Grundbesitz

Grundvermögen (§ 19 I Ziff. 1 2. Alt.)

Land- und forstw. Vermögen (§191 Ziff. 1 1. Alt.)

Wirtschaftl. Einheit des Grundbesitzes (= Grundstück i.S. des BewG)

Grundstück i.S. des BGB

Betriebsvermögen = Betriebsgrundstücke (§ 191 Ziff. 1 3. Alt.)

Wirtschaftl. Einheit des Grundbesitzes (= Grundstück i.S. des BewG)

Grundstück i.S. des BGB

* Geschäftsgrundstück

Wohngrundstück (Einfamilienhaus!)

Schema 54: Der Grundbesitz nach § 191 Ziff. 1 BewG

Ist eine natürliche Person Inhaber eines Sonstigen Vermögens i.S. des § 110 BewG (Rdn 1028), so heißt das schließlich, daß sie •

1056

in ihrer Eigenschaft als Privatperson, nämlich entweder

•• als privater Verwalter von Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG (Rdn 733) oder •• als Nichterwerbstätiger oder Eigentümer von privatem Luxusvermögen (Rdn 541) •

über das Eigentum an einer Summe von Wirtschaftsgütern verfugt, im Falle der privaten Kapitalvermögensverwaltung -> BFHE 115, 540 ff, 551: "... beim sonstigen Vermögen ('Kapitalvermögen1 des Besitzsteuergesetzes)".

1057

446

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

namentlich der Eigentümer von • • Kapitalforderungen i.S. des § 1101 Ziff. 1 BewG, • • Spareinlagen und Bankguthaben i.S. des § 1101 Ziff. 2 BewG, • • Aktien oder Anteilsscheinen i.S. des § 1101 Ziff. 3 BewG beachte: Im Unterschied zum Besitzer einer Spareinlage ist der Aktionär dem Land- und Forstwirt, Gewerbetreibenden und Freiberufler (Rdn 1028) dadurch gleichgestellt, daß er seinen Aktienbesitz nach § 10 Ziff. 1 VStG nur mit dem ermäßigten Satz von 0,5 v.H. zu versteuern hat.

ist, beachte: Die Vorschrift des § 110 I Ziff. 1 ff BewG ist gegenüber der Vorschrift des § 95 BewG in dem gleichen Sinne subsidiär (vgl. § 110 I a.A.), in dem die Vorschrift des § 20 EStG gegenüber der Vorschrift des § 15 EStG subsidiär ist (Rdn 533). Ist jemand von Berufs wegen Aktienbesitzer ("Privatbankier"), hat er deshalb Betriebsvermögen, nicht Sonstiges Vermögen.

1058

im Falle des Besitzes von privatem Luxusvermögen -> BFHE 173, 78 ff, 80 f (Reitpferde): Der "Begriff des Luxusgegenstandes" wird "im Regelfall nicht allein vom Wert einer Sache geprägt... Hinzukommen muß vielmehr regelmäßig, daß der (gemeine) Wert des konkreten Gegenstandes im Verhältnis zu seinem Nutzen und zu seiner Verwendungsmöglichkeit nach der Verkehrsanschauung die als normal empfundenen Aufwendungen für die Lebenshaltung deutlich übersteigt".

bspw. der Eigentümer von • • Schmuckgegenständen i.S. des § 110 I Ziff. 11 BewG, Kritisch dazu Tipke (Rdn 12), 799: "Im Bereich der Wertsachen-Vermögensbesteuerung beruht die Erfassung ... fast nur auf dem guten Willen des Steuerpflichtigen. Von Verifikation kann keine Rede sein. Die Steuer ist insoweit zur Spende geworden".

• • Kunstgegenständen i.S. des § 110 I Ziff. 12 BewG, —> Heuer (Rdn 686), 227 ff: Die Vermögensbesteuerung der Kunst als Belastung des ertraglosen, privater Sinnentfaltung dienenden Eigentums; beachte: Kunstgegenstände, die von im Zeitpunkt ihrer Anschaffung noch lebenden Künstlern stammen, bleiben ohne Rücksicht auf ihren Wert steuerfrei; Stichwort: Staatliche Förderung junger Kunst.

• • aufwendigem Sportgerät wie einer Segelyacht —> BFHE 103, 227 ff, 231: "Der Senat ist ... der Auffassung, daß eine Segelyacht mit einem Anschaffungswert von rund 85.000 DM und einem gemeinem Wert im Veranlagungszeitpunkt von 80.000 DM, die zur Freizeitgestaltung und zu Sportzwecken benutzt wird ... ein Luxusgegenstand ist, der ... dem sonstigen Vermögen angehört und damit der Vermögensteuer unter-

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

447

liegt"; beachte: Wer einen "Renn- und Zuchtstall" aus Erwerbsgründen betreibt, hat Betriebsvermögen i.S. des § 95 BewG, wer dasselbe "aus Liebhaberei" tut, befriedigt "nach allgemeiner Auffassung ein über das normale Maß hinausgehendes Bedürfnis" und hat deshalb Sonstiges Vermögen i.S. des § 110 BewG (BFHE 78, 144 ff, 147).

ist. beachte: Wer sein Vermögen, bspw. aus Gründen der Altersvorsorge, in Aktien oder in KunstgegenstSnden anlegt, bleibt ab 1.1.1997 von jeder Art der Substanzsteuer (Rdn 1121) frei. Wer statt der Anlage in Aktien oder in Kunstgegenständen die Anlage in Grundbesitz sucht, bleibt auch nach dem 1.1.1997 substanzst-pflichtig, hat, wie bisher, GrundSt zu zahlen; Stichwort: Ungleichbehandlung der Vermögensarten (Art. 3 I GG).

Einem Menschen, der nichts weiter als Hausrat besitzt, fehlt es, wie die Vorschrift des § 111 Ziff. 10 BewG zeigt, an dem Besitz von Sonstigem Vermögen, er bleibt von der VSt frei.

1059

-> BFHE 160, 331 ff, 335 (Antiquitäten, Teppiche, Porzellan): "Es ist eine Grundentscheidung des Gesetzgebers, den Hausrat aus der Besteuerung herauszunehmen".

Die VSt des Eigentümers von Sonstigem Vermögen bestimmt sich in ihrer Höhe nach dem Gemeinen Wert der dem Sonstigen Vermögen zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter (Rdn 1363). Das FA stellt diesen Wert im Rahmen des Erlasses des VSt-Bescheides fest. Die gesonderte Feststellung eines Einheitswerts ist für das Sonstige Vermögen nicht vorgesehen.

1060

beachte: Die Werte des land- und forstwirtschaftlichen, des Grund- und des Betriebsvermögens werden "nicht lediglich für die Vermögensteuer, sondern ggf. noch für andere Steuern (z.B. für die Gewerbesteuer) gebraucht" (BFHE 58, 95 ff, 98 f)- Für den Wert des Sonstigen Vermögens gilt das nicht. Es gibt demgemäß keinen einleuchtenden Grund dafür, den Wert des Sonstigen Vermögens als Einheitswert festzustellen, die "Trennung zwischen der Feststellung des Betriebsvermögens und der Veranlagung zur Vermögensteuer" auch an dieser Stelle durchzufuhren (BFHE, [a.a.O.]); vgl. für die Zeit ab 1.1.1997 unten Rdn 1337.

Hat eine Kapitalgesellschaft ein Vermögen, so haben die zu diesem gehörigen Wirtschaftsgüter nach § 97 I Ziff. 1 immer den Charakter von Betriebsvermögen, nie den von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, von Grundvermögen oder von Sonstigem Vermögen. Die Kapitalgesellschaft ist nach dem KStG (Rdn 547) und nach dem GewStG (Rdn 807) Gewerbetreibender kraft Rechtsform, nach dem VSt-Recht ist sie Betriebsvermögensinhaber kraft Rechtsform. -> BFHE 133, 217 ff, 219: Bei "unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften bilden unabhängig davon, ob sie tatsächlich ein Gewerbe ... betreiben oder nicht - alle ihnen gehörenden Wirtschaftsgüter einen gewerblichen Betrieb"; beachte: 1. Ebenso wie im Falle der KSt "fuhrt die selbständige Heranziehung der Körperschaften zur VSt zu einer Doppelbesteuerung, weil die Anteilseigner als natürliche Personen mit ihrem anteiligen Vermögenswert ebenfalls selbständig vermögensteuerpflichtig sind" (BFHE 91, 169 ff, 171). 2. Ein Verfahren zur Vermeidung oder Einschränkung dieser Form der Doppelbesteuerung gibt es, anders als im Falle der KSt (Kst-liches Anrechnungsverfähren [Rdn 744]!), nicht. 3. Die juristische Person des

1061

448

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

öffentlichen Rechts ist nach § 1 I Ziff. 2 lit. g VStG nach im wesentlichen denselben Regeln wie ein Einzelunternehmer (Rdn 1034) vst-pflichtig. Sie braucht ihr Vermögen allerdings nicht mit Gewinnerzielungsabsicht zu nutzen, es reicht, wie im GewSt-Reeht (Rdn 811), die Einnahmenerzielungsabsicht; Stichwort: WettbewerbsneutralitSt der Besteuerung (-> BFHE 162, 94 ff, 96 [Stadt als Eigentümerin einer an einen privaten Betreiber verpachteten Gaststätte]).

1062

Das FA setzt die VSt, die der natürlichen Personen ebenso wie die der Kapitalgesellschaften, in der Form eines VSt-Bescheids fest. Die Festsetzung geschieht jeweils für einen sog. Hauptveranlagungszeitraum von drei Jahren (§ 15 I VStG), der nunmehr letzte (Rdn 81) mit dem 31.12.1996 endend. Hat das FA den Wert eines einzelnen Vermögensteils durch den Erlaß eines gesonderten Einheitswertfeststellungsbescheids festgestellt, so gründet sich der VSt-Bescheid insoweit auf diesen, hat im Verhältnis zu diesem den Charakter eines Folgebescheids. - » BFHE 74, 651 ff, 655: "Die Feststellung des Einheitswertes für ein Grundstück ist... ihrer Natur nach keine solche Maßnahme, die unmittelbar der Erhebung der Steuer im Einzelfäll dient. Sie schafft die Grundlage für die Berechnung und Festsetzung deijenigen Steuern, die nach gesetzlicher Vorschrift von der Höhe des Einheitswertes abhängen".

bb) Der Vermögensbesitz nach dem Erbschaftsteuerrecht

1063

Zum Recht der Allgemeinen Vermögensteuer tritt das Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer oder kurz: das ErbSt-Recht als eine Form des besonderen VStRechts hinzu. Während sich die VSt im allgemeinen dadurch auszeichnet, daß sie an den Besitz eines Vermögens, gleichviel aus welchen Quellen es stammt, anknüpft, liegt die Eigenart der ErbSt darin, daß sie allein den Besitz solcher Vermögensteile zu ihrem Anknüpfungspunkt macht, die ihren Ursprung in einer unentgeltlichen Zuwendung oder, je nach Perspektive, einem unentgeltlichen Erwerb, insbesondere einem Erwerb von Todes wegen haben. —> BFHE 176, 417 ff, 418: "Der Erbschaftsteuer unterliegen Bereicherungen und damit letztlich einzelne Vermögensgegenstände"; beachte: Der Fall, daß jemand unentgeltlich in den Besitz eines Vermögensgegenstandes kommt, ist etwas seltenes, zumindest etwas nicht periodisch Wiederkehrendes. Für das Wesen der ErbSt bedeutet das, daß diese im Unterschied zur VSt nicht zu den "periodischen Steuern" (-> BFHE 74, 677 ff, 678), oder "laufend veranlagten Steuern" (-> BFHE 69, 142 ff, 146), sondern zu den "einmaligen Steuern" (-> BFHE 81, 291 ff, 296) gehört.

1064

Die Rechtsquellen des ErbSt-Rechts haben einen ähnlichen Charakter wie die des VSt-Rechts. Sie ergeben sich aus insgesamt drei Vorschriftengruppen, und zwar aus denen •

des ErbschaftSt- und SchenkungStG, jetzt dem i.d.F. des Art. 2 JStG 1997,

a) Das Vermögen- und das Eibschaftsteuerrecht

449

beachte: Nach § 37 I ErbStG i.d.F. des Art. 2 JStG 1997 findet "dieses Gesetz" "auf Erwerbe Anwendung", für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 "entstanden ist". Das Gesetz legt sich damit, aus Gründen des Vertrauensschutzes (M Schwenke, Rückwirkung von Gesetzen und Vertrauensschutz im Lichte der aktuellen Steuerreformdiskussion, FR 1997, 45 ff) nicht ganz unbedenklich, für das Jahr 1996 Rückwirkung (Rdn 161 ff) bei.

•

der §§ 39 ff AO (Rdn 1009),

•

des BewG, hier denen des Vierten Abschnitts i.d.F. des Art. 1 JStG 1997, überschrieben mit "Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997", die §§ 138 ff umfassend. a.A. BFHE 108, 393 ff, 408: "Für die Frage, ob ein Besteuerungstatbestand des Erbschaftsteuergesetzes erfüllt ist (zutrifft; § 1 Abs. 1 Nr. 1 ... AO [jetzt: § 3 I AO]), ist aber das Bewertungsgesetz - und zwar nicht nur in seinem besonderen, sondern auch in seinem allgemeinen Teil ... unerheblich" (Unfug!); beachte: 1. Das ErbSt-Recht zählt zu den Rechtsgebieten, deren erste Anfange sich bis in die Antike zurückverfolgen lassen (-> H. Ritsehl, Erbschaftsteuer, HSW Bd. 3, 1961, 273 ff). 2. Der preußische Staat führte die ErbSt durch das ErbStG v. 30.5.1873 (Ges.-Slg. 329) ein, die meisten übrigen deutschen Bundesstaaten folgten bis zum Ende des Jahrh. dessen Beispiel (—> G. Schanz, Studien zur Geschichte und Theorie der Erbschaftsteuer, FA 1900, 1 ff, FA 1901, 553 ff). 3. Seit dem Inkrafttreten des BGB am 1.1.1900 bestand überall in Deutschland ein einheitliches Erbrecht (BGB, 5. Buch: Erbrecht [§§ 1922 ff]). Der Reichssteuergesetzgeber hielt es danach für an der Zeit, auch das ErbStRecht neu zu gestalten, die mit ihm bisher noch verbundene Rechtszersplitterung zu beseitigen, dem einheitlichen Erbrecht ein einheitliches ErbSt-Recht an die Seite zu stellen. Der Erlaß des Reichs-ErbStG v. 3.6.1906, des ersten Reichsgesetzes auf dem Gebiet der direkten Steuern überhaupt, steht für diesen Gedanken. 4. Das Preuß. ErbStG 1873 und, im Anschluß an dieses, das Reichs-ErbStG 1906 hatten der ErbSt zunächst einmal die Form einer ErbanfallSt (Rdn 1075) gegeben. Mit dem Reichs-ErbStG v. 10.9.1919, dem ersten der Zeit nach dem Ersten Weltkrieg, änderte sich dies, die ErbSt bestand nun, wenn auch nur für eine kurze Weile, aus dem Nebeneinander einer hohen Erbanfall- und einer geringfügigen NachlaßSt (Rdn 1075). 5. Seit dem ErbStG v. 7.8.1922 (RGBl 695) ist für die deutsche ErbSt das Konzept ausschließlich einer ErbanfallSt charakteristisch. 6. Im Unterschied zum VSt-Recht (Rdn 1007) genießt das ErbSt-Recht seit jeher international eine sehr starke Verbreitung. In England ist seine Quelle der Inheritance Act 1984, eine Summe aus Nachlaß- und SchenkungStTatbestand. In den USA liegen die Verhältnisse auf der Ebene des Bundes ähnlich (federal estate and gift tax), zusätzlich kommt auf der Ebene der Bundesstaaten auch noch die Erhebung einer ErbanfallSt vor (-» BFHE 160, 272 ff, 274). Dem französischen Recht ist die ErbSt seit 200 Jahren bekannt, sie besteht hier in der Kombination einer Erbanfall- und SchenkungSt (droits de mutation ä titre graduit), richtet sich also gegen den Erben und den Beschenkten (-> Gest/Tixier [Rdn 284], 606 ff). Für die Schweiz bildet die ErbSt einen festen Bestandteil ihres Steuersystems, dies allerdings ausschließlich auf der Ebene der Kantone, hier einmal mehr mit Erbanfäll-, einmal mehr mit NachlaßSt-Charakter, in jedem Fall mit erheblichem fiskalischem Gewicht (-> Höhn [Rdn 68], 492 ff, 493: "Die Erbschaft- und Schenkungssteuer ... ist die wichtigste indirekte Steuer, welche in den Kantonen erhoben wird"). 7. Die EU hat bisher nicht die geringsten Anstrengungen unternommen, um die nationalen ErbSt-Rechte zu harmonisieren. 8. Das ErbSt-Recht in seiner bis zum Inkrafttreten des JStG 1997 geltenden Form litt aus den gleichen Gründen wie das bisherige VSt-Recht (Rdn 1054) an einem verfassungsrecht-

450

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

liehen Mangel, es war mit dem Gleichheitssatz unvereinbar und bedurfte der Novellierung, diese war "bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen" (BVerfGE 93, 165 ff, 178).

1065

Die ErbStDV i.d.F. des Art. 3 JStG 1997 hat, anders als die entsprechenden VOen zur Durchführung des EStG, des KStG oder auch des GewStG, einen ausschließlich verfahrensrechtlichen Inhalt. Für die Frage, wie der ErbSt-Tatbestand im einzelnen auszulegen und anzuwenden sein soll (Rdn 178), ergibt sich aus ihr nichts, dem Zweck, eine, wie die Ermächtigungsnorm des § 36 I Ziff. 1 lit. a ErbStG es nennt, "Abgrenzung der Steuerpflicht" vorzunehmen, dient sie nicht.

1066

Das ErbSt-Recht findet seine innere Rechtfertigung in erster Linie in dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die ErbSt-Pflicht erklärt sich hiernach daraus, daß jemand, der sich im Besitz eines ihm hinterlassenen, eines ihm "mühelos" zugefallenen Vermögens befindet, in besonderer Weise bereichert ist, über ein Mehr an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit im Vergleich zu all denen verfügt, denen nichts hinterlassen worden ist. —> BVerfGE 93, 165 ff, 172: "Die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) läßt es zu, daß der Steuergesetzgeber eine Erbschaftsteuer ... vorsieht, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit belastet"; vgl. dazu auch schon W. Flume, Die Erbschaftsteuer in der Steuerreform, DB 1971, 2427 ff, 2427: "Die Erbschaftsteuer beruht auf der Vorstellung, daß der unentgeltliche Erwerb eine Beteiligung des Fiskus vertrage. Mehr ist zur Rechtfertigung der Erbschaftsteuer unter steuerlichen Gesichtspunkten nicht zu sagen".

1067

Es kommt, als ein zweiter oft zitierter Rechtfertigungsgrund, hinzu, daß das ErbStRecht "auch" als ein, wie Art. 123 III Bayer. Verf. (Rdn 98) es formuliert, geeignetes Mittel zu "dem Zwecke" gilt, "die Ansammlung von Riesenvermögen in den Händen einzelner zu verhindern", d.h. eine im Zweifel gerechtere Vermögensverteilung herzustellen vermag. —> B. Fischer, Erbschaft- und Vermögensteuer, StuW 1978, 345 ff (überkritisch!); aus dem älteren finanzwissenschaftlichen Schrifttum Ritsehl (Rdn 1064), 275 ff; beachte: Art. 14 1 S. 1 GG gewährleistet dem einzelnen das Erbrecht (Rdn 133). Der einzelne würde in diesem Recht verletzt, wenn es das Ziel des ErbSt-Rechts wäre, "den Erben von Haus und Hof zu treiben" (BFHE 108, 393 ff, 416), den bei ihm eingetretenen Vermögensanfall zu konfiszieren. Selbst ein ErbSt-Satz von 62 v.H. ist jedoch noch kein Beweis dafür, daß eine Konfiskation tatsächlich vorliegt (BVerfG, BStBl 1990 II, 103). 2. Im Rahmen des JStG 1997 dient das ErbStRecht der "Überfuhrung des Aufkommens der Vermögensteuer auf das Privatvermögen in die Erbschaft- und Schenkungsteuer" (Krüh! [Rdn 1029], 177), will der Gesetzgeber mit seiner Hilfe den Ländern einen zumindest teilweisen Ausgleich für den Einnahmenausfall verschaffen, der diesen durch die Nichtmehrerhebung der VSt (Rdn 81) entsteht; Stichwort: Gegenfinanzierung der sog. VSt-Reform.

1068

Die ErbSt ist, nicht anders als die VSt, eine direkte Steuer, in einem engeren Sinne eine Personalsteuer.

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

451

Troll (Rdn 404), Einf., 1.: Wesen der Erbschaftsteuer: "Die Erbschaftsteuer gehört, wenn es auf die Einteilung nach direkten und indirekten Steuern ankommt, zu den direkten"; vgl. auch BFHE 139, 253 ff, 256: "In der Literatur wird die Schenkung- (Erbschaft-)steuer überwiegend als eine 'Sonstige Personensteuer' i.S. des § 12 Nr. 3 EStG angesehen ... Der Senat schließt sich dieser Auffassung an"; beachte: Eine in Lehre und Praxis bis heute weit verbreitete Meinung steht auf dem Standpunkt, die ErbSt sei, ebenso wie die USt (Rdn 827) und die GrESt (Rdn 1090), eine VerkehrSt, knüpfe an einen Verkehrsvorgang, an einen Akt des Rechtsverkehrs an (Troll [a.a.O.]; vgl. auch Höhn [Rdn 68], 493; ferner schon Hoffmann [Rdn 31], 72: "... so bleibt darum doch nicht minder das Antreten der Erbschaft oder das Annehmen des Vermächtnisses, folglich eine Handlung (sie!), der Gegenstand der Besteuerung"). Dieser Standpunkt ist jedoch falsch. Er wäre richtig, wenn der ErbSt-Anspruch seinen Entstehungsgrund darin hätte, daß jemand ein Rechtsgeschäft eingeht, durch das er sein Vermögen auf seinen Erben überträgt. Der ErbSt-Anspruch entsteht jedoch nicht aus diesem Grund, sein Entstehungsgrund liegt vielmehr darin, daß jemand als Erbe unentgeltlich in den Besitz des Vermögens eines anderen kommt, sich kraft Gesetzes um das Vermögen eines anderen bereichert sieht (-> BFHE 151, 86 ff, 87: "Steuergegenstand der Schenkungsteuer sowie der Erbschaftsteuer ist nicht ein Übertragungsakt oder ein kraft Gesetzes eintretender Erwerb, sondern lediglich die daraus sich ergebende Bereicherung"; vgl. auch BFHE 139, 253 ff, 255: "... Bereicherungssteuer und keine Verkehrsteuer").

Der ErbSt-Tatbestand setzt voraus, daß eine natürliche Person oder eine dieser von Fall zu Fall gleichgestellte Person, etwa auch eine Kapitalgesellschaft (Rdn 484),

1069

-> Troll (Rdn 404), Rz. 12 zu § 3: "Erwerber können ... neben natürlichen auch juristische Personen sein, die voll rechtsfähig sind"; beachte: 1. Die Kapitalgesellschaft kommt dadurch, daß ein Gesellschafter ihr, bspw. aufgrund eines Vermächtnisses (-> BFHE 180, 464 ff, 467), etwas zuwendet, in den Genuß einer Bereicherung, erbringt dafür aber "automatisch" ein Entgelt, läßt ihrerseits in Höhe des Werts der Bereicherung den Wert des Gesellschaftsanteils des Gesellschafters steigen; Stichwort: Lehre vom automatischen Entgelt: Keine ErbSt! 2. Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erbringt dadurch, daß er der Kapitalgesellschaft, bspw. aufgrund eines Vermächtnisses, etwas zuwendet, eine "Gesellschafter-Leistung (Einlage)". Nach § 8 II KStG i.V.m. § 4 I EStG erhöht der Gegenwert dieser Einlage den Wert des Betriebsvermögens der Gesellschaft nicht (-» BFHE 62, 416 ff, 419: Keine KSt!).

•

aufgrund einer unentgeltlichen Bereicherung i.S. des § 1 ErbStG, namentlich aufgrund eines Erbfalls,

1070

-> Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 11. Aufl. 1972/1994 (Stand: Juni 1996), Rz. 4 zu § 3: "Die Bereicherung ist bei Erwerben von Todes wegen das entscheidende Kriterium für die Steuerpflicht"; vgl. auch BFHE 79, 481 ff, 485: "Das deutsche Erbschaftsteuerrecht will im Grundsatz nicht schon bloße Anwartschaften, sondern erst den tatsächlichen Erwerb besteuern (die wirtschaftliche Bereicherung)".

•

Eigentümer eines steuerpflichtigen Erwerbs oder eines Vermögensanfalls i.S. des § 10 I ErbStG, namentlich eines Nachlasses wird. - » BFHE 84, 102 ff, 105: "Welche Gegenstände der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen, wird im ErbStG selbst, und zwar in dessen §§ 1 bis 4 sowie § 24 ErbStG (jetzt: § 10 I) geregelt: ... der gesamte Vermögensanfall".

1071

452 1072

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Die natürliche Person ist hiernach zunächst einmal immer dann, aber auch nur dann erbst-pflichtig (§ 201), wenn sie •

sei es als Steuerinländer, als Inhaber eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland i.S. des § 2 I Ziff. 1 3. Alt. i.V.m. § 2 I Ziff. 1 S. 2 lit. a ErbStG (Rdn 407), in diesem Falle: wegen des gesamten Vermögensanfalls oder Weltvermögens, -» Troll (Rdn 404), Rz. 8 zu § 2: "Ist... der Erwerber (Erbe, Vermächtnisnehmer, Beschenkte oder sonstwie Bedachte) ein Inländer, so tritt für sämtliches inländisches und ausländisches Vermögen, das er von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erwirbt, die unbeschränkte Steuerpflicht ein"; Stichwort: Weltvermögensprinzip (Rdn 416); beachte: 1. Der natürlichen Person, die im Inland ansässig ist, steht nach § 2 I Ziff. 1 S. 2 lit. b die natürliche Person gleich, die sich bis zu fünf Jahren im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, und im Besitz der deutschen Staatsangehörigkeit ist; Stichworte: Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, Nationalitätsprinzip (Rdn 410). 2. Der natürlichen Person, die als Steuerinländer erbst-pflichtig ist, steht gemäß § 2 I Ziff. 1 1. und 2. Alt. i.V.m. § 2 1 Ziff. 1 S. 2 lit. b ErbStG die natürliche Person gleich, die als Erblasser im Zeitpunkt ihres Todes oder als Schenker im Zeitpunkt der Ausfuhrung der Schenkung Inländer (nicht: "Steuer"Inländer!) ist, im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat; Stichwort: Anknüpfung an den Ort der Ansässigkeit des Erblassers als den Ort der Belegenheit des Nachlasses.

1073

•

sei es als Steuerausländer, als Nichtinhaber eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland i.S. des § 2 I Ziff. 3 ErbStG, in diesem Falle: nur wegen des inländischen Vermögensanfalls oder Inlandsvermögens (Rdn 431), sog. beschränkte ErbSt-Pflicht; vgl. BFH, HFR 1966, Nr. 345: "Beim beschränkt Stpfl. unterliegt - anders als bei der Besteuerung des Gesamtvermögens des unbeschränkt Stpfl. - nur das Inlandsvermögen i.S. §§ 77 Abs. 2 (jetzt: 121 II) BewG der Besteuerung".

aus einem von insgesamt drei Gründen unentgeltlich bereichert ist, einen der drei in § 11 Ziff. 1 bis 3 aufgeführten Zuwendungs- oder Erwerbs- oder Bereicherungstatbestände erfüllt, beachte: 1. Die Vorschrift des § 1 I Ziff. 4 hat den Charakter eines besonderen StiftungsvermögenSt-Tatbestandes (—> Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 9. Aufl. 1997, Einf., Rdn 1: "Die ErbSt hat zwei StGegenstände"), setzt eine Zuwendung nicht voraus (Rdn 471). 2. Die StifhingsvermögenSt, oder, wie sie auch bezeichnet wird, ErbersatzSt hat mit der VSt gemein, daß sie periodisch, hier: im Zeitabstand von je 30 Jahren, erhoben wird (a.A. BFHE 133, 308 ff, 310: "... Einzelsteuer und nicht eine laufend veranlagte Steuer").

1074

nämlich unter Zugrundelegung der Vorschriften des bürgerlichen Rechts - » BFHE 66, 204 ff, 207: "Das ErbStG ist auf dem BGB aufgebaut. Es verwendet die Begriffe des BGB, z.B. denjenigen des Eigentums, des Erbanfalls, des Vermächtnisanfalls, der Schenkung"; Stichwort: Keine wirtschaftliche Betrachtungsweise im ErbSt-Recht.

für den Regelfall (§ 201 1. Alt.)

453

a) Das Vermögen- und das Erbschaflsteuerrecht

•

ein Erbe i.S. des § 1922 BGB oder ein sonstwie von Todes wegen Bereicherter i.S. des § 11 Ziff. 1 i.V.m. § 3 ErbStG, bspw. ein Vermächtnisnehmer i.S. des § 2147 BGB oder ein Pflichtteilsberechtigter i.S.d. § 2303 BGB ist,

1075

Nachlaß Steuer FA

ErbStAnspruch

Erblasser = "Dritter"

Eibfall

»- Erbe = St-Schuldner

Erblasser :

St-Schuldner

Eibfall

Erbe = "Dritter"

Schema SS: Die Erscheinungsformen der Erbschaftsteuer

-> BFHE 106, 337 ff, 340: Die "geltende Erbschaftsteuer ist keine Nachlaßsteuer, sondern eine Erbanfallsteuer. Sie kann daher nicht ohne die Person eines genau bestimmten Erwerbers (vgl. § 2 ErbStG), des Steuerpflichtigen ... gedacht werden"; beachte: 1. Das ErbSt-Recht kommt seit jeher (Rdn 1064) in zwei Formen vor, als ErbanfallSt- und als NachlaßSt-Recht. 2. Innerhalb des ErbStG spricht die Vorschrift des § 2 I Ziff. 1 lit. c S. 2 ausdrücklich davon, daß es Personen soll geben können, deren "Nachlaß" oder "Erwerb" in dem Staat, in dem sie wohnen, "zu einer Nachlaß- oder Erbanfallsteuer herangezogen wird". 3. Hätte das geltende ErbSt-Recht den Charakter eines NachlaßSt-Rechts, könnten nach ihm ausschließlich natürliche Personen steuerpflichtig sein, und zwar im Hinblick darauf, daß sie dazu imstande sein müßten, Vermögen von Todes wegen zu verlieren, Besitzer eines Vermögens wären, das mit ihrem Tode im Wege des Erbfalls auf Dritte, ihre Erben, übergeht (-> BFHE 160, 272 ff, 274: "Auch die Nachlaßsteuem" sind "auf den Übergang des Vermögens des Erblassers gelegt"); Stichwort: Die ErbSt als letzte Venmögensteuer des Erblassers. 4. Die Nachlaß- und die ErbanfallSt haben miteinander gemein, daß der Erbe dadurch, daß er sie zahlt, eine Nachlaßverbindlichkeit oder NachlaQschuld tilgt, im ersten Falle eine Verbindlichkeit des Erblassers, eine "vom Erblasser herrührende Schuld" (vgl. § 10 V Ziff. 1 ErbStG), eine sog. Erblasserschuld (-> BFHE 66, 206 ff, 210 [Englische estate duty]: "Die Steuerverbindlichkeit entsteht mit dem Tode des Erblassers ... Der Erblasser ist der Steuerschuldner"), im zweiten Falle eine eigene Verbindlichkeit, eine sog. Erbfallschuld. 5. Nach § 10 VIII ErbStG hat die ErbSt-Schuld den Charakter einer nicht abzugsfahigen Erbfallschuld.

dies wiederum entweder als •• Alleinerbe, als kraft Gesetzes (§§ 1929 BGB) oder kraft letztwilliger Verfügung (§ 1937 BGB) einzig bereicherte Person,

1076

454

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

—> Troll (Rdn 404), Rz. 2 zu § 3: Der erbst-rechtliche Grundtatbestand umfaßt "reine Erwerbstatbestände, die auf einem gesetzlichen Erwerbsgrund (gesetzliche Erbfolge, Pflichtteilsanspruch, Erbersatzanspruch) beruhen, und Zuwendungstatbestände, denen letztwillige Zuwendungen (testamentarische Erbeinsetzung, Vermächtnisanordnung) zugrundeliegen".

oder als 1077

•• Miterbe, als Mitglied einer Erbengemeinschaft i.S. des § 2032 BGB, als kraft Gesetzes oder kraft letztwilliger Verfügung innerhalb einer "Mehrheit von Erben" i.S. der §§ 2032 ff BGB bereicherte Person, in diesem Falle bereichert um den Erbteil oder die Erbquote, —> BFHE 121, 519 ff, 523: "Besteuerungsgrundlage bildet jeweils nur der Vermögensanfall an den einzelnen Erwerber, ... nicht dagegen ein bestimmter Hundertsatz des gesamten Nachlasses"; beachte: 1. Hinterläßt ein Erblasser "mehrere Erben, so geht sein Vermögen mit seinem Tode im ganzen auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen (§ 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB). Sie verwalten den Nachlaß gemeinsam und können über Nachlaßgegenstände auch nur gemeinschaftlich verfugen (§ 2038 Abs. 1, § 2040 Abs. 1 BGB); die Miterben stehen danach in einer Gesamthandsgemeinschaft" (BFHE 161, 332 ff, 342). 2. Die Erbengemeinschaft ist keine Personengesellschaft i.S. des § 15 I Ziff. 2 EStG, wohl aber ein dieser "wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis" (BFHE [a.a.O.], 343). Führt die Erbengemeinschaft einen zum Nachlaß gehörigen Gewerbebetrieb fort, ist der einzelne Miterbe deshalb est-pflichtiger Mitunternehmer (Rdn 558). 3. Die Erbengemeinschaft entsteht durch den Erbfall und endet durch die Erbauseinandersetzung. Der Zeitpunkt des einen ist vom Zeitpunkt des anderen verschieden. Deshalb ist "für die Vorstellung kein Raum, der Miterbe habe das ihm in der Auseinandersetzung übernommene Vermögen unmittelbar vom Erblasser erhalten. Er erlangt es vielmehr aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft" (BFHE [a.a.O.], 344). Stichwort: Die Miterben handeln als Private, wenn sie einen Betrieb erben (Keine ESt! [BFHE 170, 98 ff, 101]), sie handeln dagegen als Gewerbetreibende, wenn sie sich wegen des Betriebs auseinandersetzen, etwa einer von ihnen gegen Barabfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheidet (ESt-pflichtige "Betriebsveräußerung" [Rdn 647]).

für einen ersten Ausnahmefall (§ 20 I 2. Alt.) 1078

•

ein Beschenkter i.S. des § 516 BGB oder ein sonstwie durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 1 I Ziff. 2 i.V.m. § 7 ErbStG Bereicherter ist, -> BFHE 143, 291 ff, 292: "Nach dem auch für die Schenkungsteuer maßgebenden §516 Abs. 1 BGB liegt eine Schenkung vor, wenn ... der Beschenkte aus dem Vermögen des Schenkers bereichert wird ... Kennzeichnend für die Schenkung ist ... die Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten"; beachte: 1. Die ErbSt i.S. des § 1 I Ziff. 2 ErbStG ist in der Sache eine SchenkungSt, auch wenn das Gesetz sie nicht so bezeichnet. 2. Innerhalb des ErbStG hat die SchenkungSt "die Funktion einer Ergänzung der Erbschaftsteuer" (BFHE 134, 357 ff, 360). Mit ihrer Hilfe will der Gesetzgeber verhindern, daß jemand seine Erben dadurch von der ErbSt freistellt, daß er ihnen sein Vermögen schon zu Lebzeiten im Wege der Schenkung überläßt; Stichworte: Steuerumgehung (BVerfGE 63, 312 ff, 324), Steuerausweichreaktion (-» A Oberhauser, Erbschaft- und Schenkungsteuem, HdF Bd. 2, 3. Aufl. 1980, 487 ff, 501). 3. Während bei der ErbSt des § 3 I ErbStG nach der Vorschrift des § 20 I Steuerschuldner,

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

455

"dem Wesen der Erbschaftsteuer als einer Bereicherungssteuer entsprechend", ausschließlich der "Erwerber" ist, ist dies bei "einer Schenkung ... nach den gleichen Vorschriften auch der Schenker" (BFHE 75, 151 ff, 155). Der Beschenkte und der Schenker schulden die ErbSt gemäß § 44 IAO als Gesamtschuldner. Auf "Grund der ... Natur der Erbschaftsteuer" hat sich das FA jedoch grundsätzlich an den "Beschenkten (Bereicherten)... zu halten" (BFHE [a.a.O.], 151).

für einen zweiten Ausnahmefall (§ 201 3. Alt.) •

der durch die Ausführung einer Zweckzuwendung i.S. des § 1 I Ziff. 3 i.V.m. § 8 ErbStG Belastete ist

1079

-» BFHE 169, 463 ff, 464 (Lebenslange Pflege des Pudels der Erblasserin): Die "Eigenart einer Zweckzuwendung" besteht darin, "daß das Zugewendete einem objektiv bestimmten Zweck zugute kommen soll und nicht einer bestimmten Person und deshalb auch nicht dem Interesse des Zuwendenden zugute kommen darf"; beachte: Im Falle der Zweckzuwendung fehlt es an einer Person, die in den unmitttelbaren Genuß der Bereicherung gelangen würde. Nach § 20 I 3. Alt. ErbStG ist Steuerschuldner deshalb in diesem Fall der "mit der Ausfuhrung der Zuwendung Beschwerte".

und deshalb die Rechtsstellung des Eigentümers der, wie § 10 I ErbStG sagt,

1080

-» Kapp/Ebeling (Rdn 1070), Rz. 5 zu § 10: "Während § 12 ErbStG regelt, wie zu bewerten ist, enthält § 10 ErbStG Bestimmungen darüber, was zu bewerten ist, mit anderen Worten, worin die Bereicherung des Erwerbers besteht".

Bereicherung, des Vermögensanfalls, des Nachlasses, der schenkweise usw. erworbenen Wirtschaftsgüter einnimmt. —> BFHE 142, 166 ff, 167: "Als Erwerb gilt der durch Schenkung erzeugte Vermögensanfall an die Klägerin"; beachte: 1. Die ErbSt ist eine VermögenSt (Rdn 1003), hat ebensowenig wie die VermögenSt des VStG den Charakter einer ESt. 2. Die ErbSt und die ESt haben "unterschiedliche(n) Besteuerungsgegenstände" (BFHE 163, 137 ff, 145), liegen nach der sog. Zwei-Ebenen-Formel (-> BFHE 148, 324 ff, 327) auf zwei "verschiedenen Ebenen". Der Unterschied ihrer Steuergegenstände besteht darin, daß die natürliche Person, die der ESt unterliegt, einer Erwerbstätigkeit nachgeht (Rdn 524), die natürliche Person dagegen, die ErbSt zu zahlen hat, Eigentümer eines ihr von Todes wegen usw. zugefallenen Vermögens ist (a.A. L. Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf "verschiedenen Ebenen"?, 1992, passim, insbes. 33 ff: Vergleich der Steuergegenstände; kritisch dazu H-W Bayer, DZWir 1993, 264 [Rezension]). 3. § 35 EStG gibt demjenigen einen Anspruch auf Ermäßigung der von ihm geschuldeten ESt, der die ESt auf "Einkünfte" zahlen soll, die als, wie es im Gesetz mißverständlich heißt, "Erwerb von Todes wegen" bereits der "Erbschaftsteuer unterlegen haben". Die Vorschrift erklärt sich ausschließlich aus Gründen der Billigkeit (Bayer [a.a.O.]), eine Absage an die Zwei-Ebenen-Formel beinhaltet sie nicht.

Der ErbSt-Tatbestand macht die ErbSt-Pflicht der natürlichen Person des weiteren noch davon abhängig, daß deren Bereicherung oder Vermögensanfall aus einer von drei Arten von Wirtschaftsgütcrn besteht, von Fall zu Fall entweder

1081

456 •

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

einen Grundbesitz i.S. des § 191 Ziff. 1 BewG (§ 12 III ErbStG), also

•• ein land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. der §§ 33 ff BewG, •• ein Grundvermögen i.S. der §§ 68 ff BewG, •• ein Betriebsgrundstück i.S. des § 99 BewG, oder •

ein Betriebsvermögen i.S. der §§ 95 ff BewG (§ 12 V ErbStG), beachte: Der Tod bedeutet erbst-rechtlich keine Betriebsaufgabe. Das einer "freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen" bleibt deshalb auch im Falle des Todes des Freiberuflers Betriebsvermögen, geht "nicht in das Privatvermögen des oder der Erben" über (BFHE 168, 405 ff, 410 [Zum Nachlaß eines Zahnarztes gehöriges Zahngold]).

oder •

ein Sonstiges Vermögen i.S. des § 12 I ErbStG

1082

in sich schließt. Wirtschafitsgüter, die aus Hausrat bestehen, bleiben steuerfrei, dies jedenfalls innerhalb bestimmter Wertgrenzen (§ 13 I Ziff. 1 ErbStG).

1083

Der ErbSt-Anspruch bestimmt sich in seiner Höhe nach dem Wert des Vermögensanfalls i.S. des § 12 ErbStG, nämlich nach dem Wert, den der Erwerb des § 10 ErbStG im Falle des Erwerbs von Todes wegen im Augenblick des Todes des Erblassers (§ 11 i.V.m. § 9 I Ziff. 1 ErbStG), beachte: 1. Der ErbSt-Anspruch entsteht bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem der Erbe die Erbschaft gemäß § 1943 BGB annimmt; sog. Prinzip des Selbsterwerbs. 2. Der ErbSt-Anspruch entsteht auch dann schon im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, wenn mehrere Erben vorhanden sind, mit dem Erbfall eine Erbengemeinschaft (Rdn 1077) entstanden ist. Die Tatsache, daß der einzelne Miterbe zumindest solange kein Verfügungsrecht über die einzelnen Nachlaßgegenstände hat, wie die Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt worden ist, ändert hieran nichts (—> F. Klein-Blenkers, Steuerentstehung und Verfugungsmöglichkeit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht, DStR 1991, 1549 ff, 1581 ff). 3. Der Zeitpunkt des Todes des Erblassers ist nach § 11 ErbStG nicht zuletzt auch der für die Wertermittlung maßgebende Augenblick. Hat eine im Nachlaß vorhandene Aktie im Zeitpunkt des Erbfalls einen Kurswert von 200, im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung dagegen nur noch von 100, hat der erbst-pflichtige Erbe sie deshalb nicht mit 100, sondern mit 200 anzusetzen.

im Falle der Schenkimg unter Lebenden im Augenblick der Ausführung der Schenkung (§ 11 i.V.m. § 91 Ziff. 2 ErbStG) hat. Das FA ermittelt diesen Wert 1084

•

im Falle des Grundbesitzes nach § 12 III ErbStG i.V.m. § 138 BewG durch Ansatz des Grundbesitzwertes, und zwar

a) Das Vermögen- und das Erbschaftsteuerrecht

457

• • für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwertes der §§ 140 ff BewG, dieser seinerseits zusammengesetzt aus dem Betriebswert und dem Wert der Betriebswohnung, • • für das Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 I Ziff. 1 BewG des Grundstückswerts der §§ 145 ff BewG, im Falle der unbebauten Grundstücke (Rdn 1052) in der Form des Ansatzes des um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwertes i.S. des § 196 BauGB (Rdn 1354), im Falle des bebauten Grundstücks in der Form des Ansatzes des 12,5-fachen der in den letzten drei Jahren durchschnittlich erzielten Jahresrohmiete (Rdn 1355), -> Kruhl (Rdn 1029), 177: Die Bewertung "des Grundbesitzes wird auf der Basis eines Ertragswertverfahrens durchgeführt"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 17 II BewG rechnete die ErbSt bisher zu den sog. Einheitswertsteuern, nach der Fassung, die sie durch das JStG 1997 erhalten hat, ist das jetzt nicht mehr der Fall. 2. Die Grundbesitzwerte werden nach § 138 V BewG immer dann, aber auch nur dann festgestellt, wenn dies für die Erbschaftsteuer oder Grunderwerbsteuer erforderlich ist, bilden dann den Gegenstand einer sog. Bedarfsbewertung. 3. Die Bewertung mit den Grundbesitzwerten der §§ 138 ff BewG hat den Charakter einer Bewertung mit Gegenwartswerten. Im Unterschied zur Bewertung des Grundbesitzes für die Zwecke der GrundSt entfällt damit an dieser Stelle die Notwendigkeit der Vornahme des für die GrundSt in § 121a BewG vorgesehenen Zuschlags von 140 v.H. (Rdn 821).

•

im Falle des Betriebsvermögens nach § 12 V ErbStG durch Ermittlung des Steuerbilanzwerts (Rdn 1038) i.S. des § 109 BewG,

1085

beachte: 1. "Die Verfügbarkeit" über das Betriebsvermögen, über "einzelne dem Betrieb zugehörige Wirtschaftsgüter ist beschränkter als bei betrieblich ungebundenem Vermögen", dies namentlich im Fall von "mittelständischen Unternehmen". Nach dem Gleichheitssatz hat das ErbSt-Recht dies "bei den Erben zu berücksichtigen, die einen solchen Betrieb weiterfuhren, also den Betrieb weder veräußern noch aufgeben, ihn vielmehr in seiner Sozialgebundenheit aufrechterhalten, ohne daß Vermögen und Ertragskraft des Betriebs durch den Erbfall vermehrt würden" (BVerfGE 93, 165 ff, 176; und dazu Arndt [Rdn 1029], 25 ff: Erbschaftsteuer und Unternehmensnachfolge). 2. Das ErbStG i.d.F. des Art. 2 JStG 1997 nimmt auf den Erben, der einen Betrieb weiterführt, dadurch Rücksicht, daß es ihm nach näherer Maßgabe seines § 13a einen Freibetrag von 500.000 DM gewährt, dies jedenfalls dann, wenn der Erbe den Betrieb nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert oder aufgibt.

•

im Falle des Sonstigen Vermögens, insbes. des Kapitalvermögens (Rdn 1057) nach § 12 I ErbStG durch Ermittlung des Gemeinen Werts i.S. der §§ 9 ff BewG (Rdn 1060).

1086

beachte: Der Grundbesitzwert des § 138 BewG ist ein Gegenwartswert, der gemeine Wert einer Aktie i.S. der §§ 9 ff BewG ist es ebenso. Die "Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten" im Verhältnis zwischen Grund- und Kapitalvermögen, die dem ErbSt-Recht bisher das Gepräge gaben (BVerfGE 93, 165 ff, 177), sind ausgeräumt.

Das FA stellt den Wert des Erwerbs im Rahmen des Erlasses des ErbStBescheids (Rdn 1403) fest. Der Wert bildet, ebenso wie etwa das Einkommen im

1087

458

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

Rahmen des Erlasses des ESt-Bescheids (Rdn 544), eine der Besteuerungsgrundlagen der ErbSt.

b) Das Grunderwerbsteuerrecht: Der Grundstöcksverkehr

1088

Das GrESt-Recht beschäftigt sich mit denen, die sich am Grundstücks- oder Immobilienverkehr beteiligen, die Rechtsgeschäfte über Grundstücke schließen. Den GrESt-Tatbestand erfüllt, wer, sei es als Unternehmer, sei es als Privater, ein Grundstück veräußert oder umsetzt. Die GrESt ist, auch wenn dies wie ein Widerspruch in sich selbst klingt, eine allgemeine Grundveräußerungsteuer, eine Steuer auf jede Art von Grundstücksumsätzen. - » BFHE 122, 428 ff, 429: "Die Grunderwerbsteuer erfaßt die Umsätze von Grundstücken"; beachte: 1. Hätte das GrESt-Recht den Charakter eines Grund-"Erwerb"-Steuerrechts, so würde das heißen, daß nach ihm diejenigen steuerpflichtig wären, die als Gegenleistung für den Erwerb eines Grundstücks einen Kaufpreis zu zahlen versprochen haben. Das indessen soll nicht so sein. Denn "die Grunderwerbsteuer soll nach Sinn und Zweck den Umsatz von Grundstükken, nicht aber von Geldforderungen erfassen" (BFHE 163, 251 ff, 254); unzutreffend Schnädter (Rdn 830), 70: Nach § 1 GrEStG ist "nicht etwa die Veräußerung sondern der Erwerb steuerpflichtig" (Begriffsjurisprudenz!). 2. Nach § 4 Ziff. 9 lit. a UStG sind die "Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen", ust-frei. Die Vorschrift kann mit diesen "Umsätzen" nur den Fall, daß jemand ein Grundstück liefert oder veräußert, nicht den Fall, daß jemand ein Grundstück geliefert bekommt oder erwirbt, meinen. Wäre es anders, so wäre das widersinnige Ergebnis das, daß die Vorschrift "Umsätze" für ust-frei erklären würde, die nach § 1 I UStG ("Lieferung"!) überhaupt nicht ust-bar sind (vgl. BFHE 65, 98 ff, 99: Die "Veräußerung der Dauerwohnrechte" unterliegt "nicht der Grunderwerbsteuer", deshalb sind "die Veräußerungsentgelte nicht nach § 4 Ziff. 9 UStG steuerfrei").

1089

Das GrESt-Recht hat seine gegenwärtig gültige Rechtsquelle im GrEStG 1983. Die Vorschriften des BewG, näher: die der §§ 138 ff BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997 (Rdn 1064), treten dazu für besondere Fälle als Regeln mit Ergänzungscharakter hinzu. —> M Lass, Das Grunderwerbsteuerrecht und seine Grundlagen, DVR 1960, 162 ff; beachte: 1. Die GrESt zählt zu den ältesten Verkehrsteuern, sie ist "schon mehrere Jahrhunderte alt" ( - » O. v. Zwiedineck-Südenhorst, Praxis und Theorie der Immobiliarverkehrsbesteuerung, FA 1903, 580 ff, 580). 2. Die historischen Quellen des GrESt-Rechts liegen in den Niederlanden (Rdn 827). 3. Das Königreich Preußen regelte die Erhebung eines Grundstücksstempels auf die, wie es bestimmte, "Veräußerungen von Grundstücken und Grundgerechtigkeiten" erstmals einheitlich in dem "Gesetz wegen der Stempelsteuer" v. 7.3.1822 (Rdn 827). 4. Für das Deutsche Reich fugte das Gesetz v. 15.7.1909 (RGBl 899) die "Stempelabgabe auf Grandstücksübertragungen" in den Kreis der bis dahin schon vorhandenen Reichsstempel (Rdn 1293) mit ein. 5. Im Rahmen der Erzbergerschen Finanzreform (Rdn 222) bekam das GrESt-Recht mit dem Gesetzgebungsakt des Reichs v. 12.9.1919 (RGBl 1617) zum ersten Mal einen Standort in einem eigenen Gesetz. 6. Mit dem Reichs-GrEStG v. 29.3.1940, erlassen in der Zeit des

b) Das Grunderwerbsteuerrecht

459

Zweiten Weltkriegs, entstanden diejenigen Regeln, nach denen die GrESt auch noch nach dem Ende des Kriegs, jetzt in der Form inhaltlich gleichlautenden Landesrechts, jahrzehntelang in Deutschland erhoben wurde (-> Boruttau/Egly/Sigloch, [Rdn 247], Vorbem. Rdn. 91 ff). Mit dem Bundes-GrEStG 1983 löste der Gesetzgeber den bis dahin geltenden Rechtszustand ab, und zwar vor allem, um das Gestrüpp einer unendlichen Vielzahl von GrESt-Vergünstigungen (vgl. BFHE 127, 235 ff, 238: Die "Erhebung von Grunderwerbsteuer" ist "zur Ausnahme, die Befreiung von ihr zur Regel geworden") auf das Maß des Vernünftigen zurückzuschneiden. 7. Das GrESt-Recht besitzt in der Welt eine außerordentlich weite Verbreitung. Innerhalb der EU kommt die GrESt, wenngleich in sehr unterschiedlicher Ausgestaltung, überall vor, in Frankreich als ein Fall der sog. Registersteuer oder Einregistrierungsgebühr, des droit d'enregistrement (Gest/Tixier [Rdn 284], 601 ff), in England als sog. conveyance or transfer duty, eine Stempelsteuer (stamp duty) auf die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück. Das österreichische Recht macht den entgeltlichen Verkehr mit Grundstücken in einer ähnlichen Weise zum Steuergegenstand wie das deutsche, der Steuersatz ist hier allerdings ein gespaltener, der Erwerb durch nahe Angehörige unterliegt einem Satz von 2 v.H., der sonstige einem solchen von 3,5 v.H. In der Schweiz hat die GrESt einen ausschließlich kantonalen Charakter, i.d.R. als sog. Handänderungssteuer, oft mit den Merkmalen einer Grundbucheintragungsgebühr (-> Höhn [Rdn 68], 505 ff). In den USA ist die GrESt auf Bundesebene unbekannt, während sie in den Bundesstaaten meist eine von vielen Stempelsteuern bildet.

Im System der verschiedenen Steuerrechtsarten rechnet das GrESt-Recht in einem weiteren Sinne zum Recht der indirekten Steuern (Rdn 384) und in einem engeren zu dem der Verkehrsteuern (Rdn 827). -> BFHE 108, 265 ff, 267: "Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer"; ferner schon BFHE 79, 378 ff, 380: "Charakter der Grunderwerbsteuer als einer Grundstückswechselabgabe"; dazu Klein (Rdn 829), 620 ff: Einteilung der Verkehrsteuern in Geschäfts-, Rechts- und Transport-Verkehrsteuern.

Der dem Recht der indirekten Steuern eigentümliche Gedanke der Einfachheit und der Überschaubarkeit der Verhältnisse (Rdn 384) kommt in den Normen des GrESt-Rechts allerdings bei weitem weniger stark zum Ausdruck als in denen des USt-Rechts, des Rechts der größten Verkehrsteuer (Rdn 831). Während der Kreis der Personen, die ein Auto liefern und sich deshalb ust-pflichtig machen, ein bei weitem kleinerer ist als der Kreis derer, die sich ein Auto liefern lassen, ist der Kreis derer, die ein Grundstück verkaufen und dafür GrESt zu zahlen haben, nämlich alles in allem genauso groß wie der Kreis derer, denen gegenüber die Lieferung erfolgt, die Erwerber eines Grundstücks sind. Im Rahmen des USt-Rechts ist der Steueranspruch gegenüber dem Lieferanten einfacher durchzusetzen als gegenüber dem Belieferten, im GrESt-Recht fehlt es an diesem Unterschied so gut wie ganz. Das USt-Recht ist ein Massen-VerkehrSt-Recht, das GrESt-Recht ein EinzelVerkehrSt-Recht. -> BFHE 79, 46 ff, 51: "Grunderwerbsteuer als eine(r) Einzelverkehrsteuer"; zurückhaltender BFHE 60, 204 ff, 206 f: "Es kann ... dahingestellt bleiben", ob die in einem "Urteil zur Grunderwerbsteuer" vertretenen Ansichten "bei der rechtlichen Eigenart dieser Steuer, die an einmalige Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft, auch für die Umsatzsteuer" zutreffen; beachte: 1. Das UStG und das GrEStG "knüpfen an unterschiedliche Tatbestände an" (BFHE 148, 80 ff, 83), und zwar im wesentlichen aus drei Gründen. Der erste Grund: Das USt-Recht

1090

460

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

ist ein Unternehmer-Steuerrecht (Rdn 833), das GrESt-Recht ist nicht nur das, sondern auch ein Nicht-Unternehmer-Steuerrecht (Rdn 1088). Der zweite Grund: Das USt-Recht knüpft an die Lieferung jeder Art von Ware an (Rdn 842), das GrESt-Recht nur an die der Ware "Grundstück" (-> Boruttau/Egly/Sigloch [Rdn 247], Vorbem. Rdn. 717: "Die vorhandenen Grundflächen sind begrenzt; eine 'Produktion' von Grundstücken ist - von der Eindeichung abgesehen - unmöglich. Grundstücke können daher nicht im gleichen Sinne Handelsware sein wie bewegliche Sachen"; vgl. auch Rdn 1088). Der dritte Grund: Das USt-Recht gibt dem, der eine Ware als Unternehmer empfängt, den Anspruch auf Vorsteuervergütung (Rdn 860), dem GrESt-Recht ist ein entsprechender Anspruch unbekannt. 2. Das GrESt-Recht ist ein vom ErbSt-Recht verschiedenes Recht. Der Unterschied besteht nicht darin, "daß die Erbschaftsteuer grundsätzlich jede unentgeltliche Bereicherung erfaßt ..., während die Grunderwerbsteuer sich nur auf den Verkehr mit Grundstücken ... bezieht (?)" (so BFHE 101, 438 ff, 444), hat seine Ursache vielmehr in dem Umstand, daß das GrESt-Recht den Vorgang der Grundstücksveräußerung besteuert, das ErbSt-Recht dagegen den Grundstücks-"Erwerb", den Besitz eines von Todes wegen usw. erworbenen Grundstücks (Rdn 1080); Stichwort: Wer ein Grundstück geschenkt bekommt, ist von der GrESt schon deshalb "frei" (vgl. § 3 Ziff. 2 GrEStG), weil er das Grundstück nicht veräußert hat (Nur SchenkungSt!; a.A. Boruttau/Egly/Sigloch [Rdn 247], Vorbem. Rdn. 161: "Der eigentliche Besteuerungsgrund der Grunderwerbsteuer ist nicht der 'Erwerbsvorgang' an sich ..., sondern der Erwerb des Grundstücks, sofern er auf einem der in § 1 beschriebenen Erwerbsvorgänge beruht"). 3. Aus dem Blickwinkel der Betriebswirtschaft hat die GrESt mit den Realsteuern (Rdn 780) gemein, daß sie einen "Kostenfaktor" bildet, sie für jemanden, der ein Grundstück zu betrieblichen Zwecken erwirbt, "neben vielen anderen (Kaufpreis, übernommene Lasten, Notariatsgebühren, Grundbuchgebühren, gegebenenfalls Anliegerbeiträge, Erschließungskosten, Darlehenszinsen usw.)" den Charakter eines Aufwands hat (BFHE 105, 458 ff, 460).

1091

Nach § 13 i.V.m. § 1 GrEStG verwirklicht den Tatbestand der GrESt dem Grunde nach, wer als eine Person i.S. des § 13 Ziff. 1 oder als, in der Sache dasselbe, ein Jedermann (Rdn 485), nämlich als •

eine natürliche Person,

•

eine juristische Person des privaten Rechts,

•

eine juristische Person des öffentlichen Rechts, bspw. als Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts, —> BFHE 161, 175 ff, 176 (Keine GrESt-Freiheit für den Grunderwerb durch eine Kreissparkasse): "Körperschaft des öffentlichen Rechts und Anstalt des öffentlichen Rechts" stehen "als verschiedene Arten der juristischen Person des öffentlichen Rechts gleichrangig nebeneinander. Die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist eine mitgliedschaftlich verfaßte, unabhängig vom Mitgliederwechsel bestehende Organisation des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit, die Anstalt des öffentlichen Rechts dagegen ein nicht verbandsmäßig organisierter rechtsfähiger Verwaltungsträger zur dauerhaften Verfolgung eines bestimmten öffentlichen Zwecks des Anstaltsträgers"; beachte: 1. Der Bund, die Lfinder und die Gemeinden sind als Körperschaften des öffentlichen Rechts persönlich grest-pflichtig, genießen aber wegen der in § 4 Ziff. 1 GrEStG genannten Grundstückserwerbe Steuerfreiheit. 2. Der ausländische Staat ist nach § 4 I Ziff. 2 für den Fall "von der Besteuerung ausgenommen", daß er ein Grundstück für die Zwecke der Wahrnehmung diplomatischer u.ä. Funktionen erwirbt; vgl. Rdn 1562.

b) Das Grunderwerbsteuerrecht

•

461

eine Personengesellschaft, insbesondere als OHG oder KG, -> BFHE 73, 429 ff, 431: "Nach ständiger Rechtsprechung ... sind die OHG, die KG, die GdbR sowie die Erbengemeinschaft für die Grunderwerbsteuer als selbständige Rechtsträger anzusehen".

an einem der in § 1 aufgezählten Rechtsvorgänge des bürgerlichen Rechts

1092

-> BFHE 75, 351 ff, 353: "Das Grunderwerbsteuerrecht knüpft, von Ausnahmefallen abgesehen, wie das gesamte Verkehrsteuerrecht den Steuergegenstand an bestimmte Rechtsgeschäfte des bürgerlichen Rechts an"; und dazu schon Mirre (Rdn 829), 286: "Die Verkehrsteuergesetze erfreuen sich in Frankreich und Österreich einer besonderen Wertschätzung. So äußerte sich der Franzose Troplong: Das Gesetz über das Enregistrement ist für uns Männer der Rechtswissenschaft das edelste und um mich besser auszudrücken, das einzige unter den Steuergesetzen, welches auf die Bezeichnung edel Anspruch machen kann. Er spricht von der Notwendigkeit, zu den höchsten Regionen der Abstraktion des Zivilrechts aufzusteigen und mit diesen eine intime und ehrenvolle Verbindung einzugehen"; Stichwort: Im GrESt-Recht steht seit jeher die "rechtliche Betrachtung im Vordergrund" (BFHE 62, 16 ff, 18), eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise ist... grundsätzlich nicht möglich" (BFHE 76, 409 ff, 414).

beteiligt ist, und zwar alles in allem aus drei Gründen, nämlich •

regelmäßig (§ 13 Ziff. 1) als einer der beiden an einem Erwerbsvorgang beteiligten Vertragsteile, und zwar namentlich

1093

•• als Verkäufer oder Käufer eines Grundstücks i.S. des § 433 BGB ( § 1 1 Ziff. 1 i.V.m. § 9 I Ziff. 1), BFHE 132, 340 ff, 342: Das "GrESt-Recht soll den Grundstücksumsatz erfassen, worunter regelmäßig der Eigentumswechsel zu verstehen ist. Gehen diesem Wechsel jedoch schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäfte voraus, so lösen bereits diese steuerrechtliche Folgen aus"; beachte: 1. Der räumliche Anwendungsbereich des GrEStG beschränkt sich, wie § 1 I ausdrücklich sagt, auf Kaufverträge usw. über inländische Grundstöcke (Rdn 401). 2. Nach § 2 I GrEStG ist unter einem Grundstock ein "Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen", nicht ein Grundstück im Sinne des Bewertungsrechts (Rdn 1050). 3. Das bürgerliche Recht versteht unter einem Grundstück den begrenzten Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch eine besondere Stelle hat (§ 3 I S. 1 GBO).

•• als der eine oder andere Teil eines sonstwie auf Übereignung eines Grundstücks gerichteten Vertrags, bspw. in der Form des Grundstückstauschs i.S. des § 535 BGB (§ 1 I Ziff. 2 i.V.m. § 91 Ziff. 2),

1094

beachte: Nach § 1 V GrEStG ist im Falle des Grundstückstauschs sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen wie auch die über die Leistung des anderen Grundstücks steuerbar.

•• als Veräußerer oder Erwerber eines Grundstücks i.S. des § 873 I BGB ( § 1 1 Ziff. 3) oder genauer: als jemand, der die Auflassung i.S. des § 925 I S. 1 BGB erklärt oder empfängt,

1095

462

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

-> BFHE 57, 41 ff, 43: In "Abweichung von dem Grunderwerbsteuergesetz 1927 stellt § 1 GrEStG 1940 (jetzt: 1983) die Steuerpflicht nicht mehr in erster Linie auf die Grundbucheintragung, sondern auf den Kaufvertrag bzw. die Auflassung ab"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 1 GrEStG ist chronologisch aufgebaut, sie "beschreibt den Steuertatbestand ... nach der typischen bürgerlich-rechtlichen Gestaltung der Phasen der Eigentumsverschaffung eines Grundstücks" (BFHE 130, 186 ff, 189). 2. Die "im Schuldrecht herrschende^) Vertragsfreiheit" macht es möglich, für ein Grundstücksgeschäft "bürgerlich-rechtliche Gestaltungsformen zu wählen, durch die der als steuerwürdig angesehene Erfolg unter Umgehung des an typische bürgerlich-rechtliche Gestaltungsformen anknüpfenden Steuertatbestandes erreicht wird" (BFH [a.a.O.]); Stichwort: Steuerrechtlich gilt die "angemessene", die "gängige", die "natürliche" Gestaltungsform als gewählt (§ 42 II S. 2 AO).

1096

•

in einer ersten Gruppe von Ausnahmefallen (§ 13 Ziff. 2 und 3) als ein an einem Erwerbsvorgang kraft Gesetzes Beteiligter, namentlich als Eigentümer eines im Rahmen eines Enteignungsverfahrens erworbenen Grundstücks ( § 1 1 Ziff. 3 i.V.m. § 9 I Ziff. 7), —> Boruttau/Egly/Sigloch (Rdn 247), Rdn. 456 zu § 1: "Es handelt sich hier in der Hauptsache um den Übergang des Eigentums kraft Gesetzes und die Übertragung des Eigentums durch behördlichen Ausspruch. Zu diesen Übergängen ist weder eine Auflassung noch eine Eigentumsumschreibung im Grundbuch erforderlich. Sie vollziehen sich außerhalb des Grundbuchs".

1097

• in einer zweiten Gruppe von Ausnahmefällen (§ 13 Ziff. 5) als Erwerber sämtlicher Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 III). - » BVerfGE 16, 203 ff, 204 (Verfassungsmäßigkeit der Anteilsvereinigung): "Der Umsatz von Grundstücken unterliegt der Grunderwerbsteuer ... Besteuert wird grundsätzlich der Wechsel des (rechtlichen) Eigentums an einem Grundstück. Der Steuer unterliegen jedoch auch gewisse Konzentrationsvorgänge bei Gesellschaften mit Grundstücksbesitz; die Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand wird steuerlich behandelt, wie wenn das der Gesellschaft gehörende Grundstück selbst in das Eigentum des nunmehrigen Alleingesellschafters übergegangen wäre"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 1 III GrEStG ist "nach Wortlaut ('außerdem') und systematischer Stellung ein Ersatztatbestand, besser: Ergänzungstatbestand, ... in erster Linie zu § 1 Abs. 1 GrEStG (als Haupttatbestand gerichtet auf den bürgerlich-rechtlichen Erwerb eines Grundstücks)" (BFHE 86, 158 ff, 160). 2. Die Vorschrift des § 1 III GrEStG nimmt "insofern eine ... Ausnahmestellung ein, als ... ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang der Grunderwerbsteuer unterworfen wird; dies, um wenigstens den gröbsten (auch objektiven) Steuerumgehungen vorzubeugen" (BFH [a.a.O.]).

1098

Das GrEStG bestimmt nicht, daß jemand sich dadurch steuerpflichtig macht, daß er ein herrenloses Grundstück erwirbt, sich dieses gemäß § 928 II BGB aneignet. Nach dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Rdn 127) vollzieht sich der Erwerb hier steuerfrei. -> BFHE 91, 191 ff, 203 (GrESt-Pflicht der Bestellung eines Erbbaurechts): "Nach dem GrEStG ... ist die Aneignung herrenloser Grundstücke kein steuerbarer Tatbestand ... Im übrigen ... umfaßt § 1 ... alle Vorgänge eines Grundstückserwerbs"; vgl. auch BFHE 133, 97 ff,

b) Das Grunderweibsteuerrecht

463

101 (Abtretung des Aneignungsrechts durch den Fiskus an einen Dritten): Die Steuerbarkeit stünde "nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung im Einklang".

Die Höhe der GrESt, der Betrag, den die "Vertragsteile" usw. des § 9 zu entrichten haben,

1099

-> BFHE 136, 506 ff, 507: "Die GrESt ist "eine Einzelsteuer, bei der zwischen der Steuerpflicht dem Grunde nach und der Höhe der Steuer unterschieden werden kann".

bemißt sich gemäß § 8 GrEStG •

für den Regelfall (§ 8 I) nach dem Wert der Gegenleistung, im Falle des Kaufs (Rdn 1093) nach dem Kaufpreis (§ 9 I Ziff. 1),

1100

-> BFHE 114, 507 ff, 509 (Käufer eines noch zu vermessenden Grundstücks trägt Vermessungskosten): Die Gegenleistung "ist der Maßstab für die Steuer, weil in der Gegenleistung der Wert zum Ausdruck kommt, den das Grundstück nach der Vorstellung der Vertragspartner hat"; beachte: Nach § 9 III GrEStG bildet die GrESt, gleichviel, ob der Käufer des Grundstücks sich zu ihrer Übernahme verpflichtet hat oder nicht, keinen Bestandteil der Gegenleistung; Stichwort: Keine GrESt von der GrESt.

•

in besonderen Fällen, und zwar namentlich dann, wenn es an einer Gegenleistung fehlt (§ 8 II), nach dem Wert des Grundstücks, genauer; nach dem Grundbesitzwert i.S. des § 138 BewG (Rdn 1084).

1101

beachte: 1. Die Vorschrift des § 17 II BewG zählte die GrESt bisher zu den Einheitswertsteuern, nach der Fassung, in der sie auf Grund des JStG 1997 nunmehr gilt, ist das nicht mehr der Fall. 2. Die Bewertung nach § 8 II BewG in seiner jetzigen Fassung hat, ebenso wie die Bewertung nach § 12 III ErbStG in seiner jetzigen Fassung, den Charakter einer Bedarfsbewertung (Rdn 1084).

Der GrESt-Satz beträgt nach § 11 I GrEStG einheitlich für alle Erwerbsvorgänge 3,5 v.H, fällt im Vergleich zur Zeit vor 1997 um 1,5 v.H. höher aus.

1102

-> Kruhl (Rdn 1029), 178: "Zur Teilkompensation der durch den Wegfall der Vermögensteuer bei den Bundesländern entstandenen Steuermindereinnahmen ist der Steuersatz von 2 v.H. auf 3,5 v.H. angehoben worden".

Das FA setzt die GrESt durch Erlaß eines GrESt-Bescheids (Rdn 1718 ff) fest. Der Veräußerer und der Erwerber schulden die GrESt nach § 13 Ziff. 1 i.V.m. § 44 I S. 1 AO als Gesamtschuldner. Im Verhältnis zum FA schuldet jeder von ihnen gemäß § 44 I S. 2 AO den gesamten Betrag. Das FA entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, wen es in Anspruch nehmen will. -> BFHE 156, 259 ff, 260: "In einem solchen Fall entsteht eine Gesamtschuldnerschaft i.S. des § 44 AO 1977 mit der Folge, daß das FA nach freiem Ermessen ( § 1 9 1 i.V.m. § 5 AO 1977) darüber zu entscheiden hat, welchen Gesamtschuldner es in Anspruch nimmt"; beachte: 1. Praktisch "übernimmt in nahezu allen Kaufverträgen der Käufer die Grunderwerbsteuer"

1103

464

4. Kapitel: Der Steuergegenstand

(Boruttau/Egly/Sigloch [Rdn 425], Vorbem., Rdn. 707). Das FA hat dem Rechnung zu tragen, d.h. es hat zumindest "in der Regel den Erwerber des Grundstücks zur Grunderwerbsteuer heranzuziehen" (BFHE 119, 188 ff, 189). 2. Das Wesen des GrESt-Recht gebietet es (Rdn 1090), die Steuerschuld primär als eine solche des VerSußerers, nur sekundär als eine solche des Erwerbers anzusehen (a.A. Boruttau/Egly/Sigloch, Vorbem., Rdn. 714: Aus "dem Sinn des Grunderwerbsteuergesetzes" ergibt sich "die im Innenverhältnis alleinige Verpflichtung des Erwerbers").

S. Kapitel: Der Steuermaßstab

1104

1105

Das Steuerschuldrecht hatte in seinen drei bis hierher behandelten Teilen die Antwort auf drei Fragen zum Inhalt, und zwar •

in seinem ersten Teil die auf die Frage, wo es in seiner Eigenschaft als ein Teil der deutschen Rechtsordnung gilt, wo Steueransprüche zugunsten eines deutschen Steuergläubigers nach ihm entstehen (Rdn 400 ff),

•

in seinem zweiten Teil die auf die Frage, gegenüber welcher Art von Personen es gilt, wem gegenüber es Steueransprüche zum Entstehen bringt (Rdn 457 ff),

•

in seinem dritten Teil die auf die Frage, wegen welcher Art von Handlungen es gilt, was eine Person im Einzelfall getan haben muß, wenn ihr gegenüber ein Steueranspruch entstehen soll (Rdn 503 ff).

Innerhalb des Steuerschuldrechts in seiner Gesamtheit schließt sich dem jetzt als ein viertes, in der Gestalt einer Stufe 4, die Beantwortung der Frage nach der Maßgröße oder nach dem Maßstab an, nach dem sich der Steueranspruch in seiner Höhe bemessen soll. In dem gleichen Sinne, in dem in jedem Steuergesetz ein räumlicher Anwendungstatbestand, ein Steuersubjekt und ein Steuergegenstand anzutreffen sind, ist in jedem Steuergesetz auch eine, wie sie vor allem im älteren Schrifttum bezeichnet wurde, Steuereinheit, -» Ball (Rdn 202), 15: "Steuereinheit (Steuermaßstab) heißt ein zahlenmäßiges Merkmal des Steuerobjekts, etwa die Höhe des Einkommens ...".

ein Steuermaßstab oder eine Steuerbemessungsgrundlage zu finden. - » BFHE 60, 116 ff, 121: "Erste Voraussetzung für ein Abgabengesetz ist die Schaßung einer klaren Bemessungsgrundlage. Ist... eine wirtschaftlich sinnvolle Bemessungsgrundlage ... nicht durch eine gesetzliche Vorschrift ... bestimmt, so ist das Abgabengesetz nicht ... anwendbar"; beachte: Die höchstrichterliche Rechtsprechung verwendet zur Umschreibung der Regeln über den Steuermaßstab seit jeher überaus vielfaltige Bezeichnungen, bezeichnet den Frachtbetrag nach dem BefStG 1926 so etwa als "Steuerberechnungsgrundlage" (BFHE 59, 1 ff, [2]), den

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

465

Zollwert als "Bemessungsmaßstab" (BFHE 68, 431 ff, 435), das ust-rechtliche Entgelt als "Besteuerungsmaßstab" (BFHE 71, 244 ff, 249), die Vorschriften über das Beförderungsentgelt nach dem BefStG 1955 als "Steuerberechnungsvorschriften" (BFHE 73, 216 ff, 219), den im Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung (Rdn 429) festzustellenden Gewinn als "Berechnungsgrundlage" (BFHE 118, 346 ff, 349).

Das Steuermaßstabsrecht umfaßt die Summe all derjenigen Vorschriften, die diejenige zahlenmäßige Größe bestimmen, aus der sich unter Hinzunahme des Tatbestandselements der Stufe Nr. 5, des Steuersatzes, der Steueranspruch als ein Anspruch in Geld ergibt. Die Vorschriften über den Steuermaßstab drücken den Steuergegenstand in einer Zahl, i.d.R. in einem Geldbetrag aus, machen den Steuergegenstand, wie man zu sagen pflegt, "zählbar", "quantifizieren" ihn.

1106

-> Zitzelsberger (Rdn 802), 183 f: "Es ist nun für alle Steuergesetze charakteristisch, daß sie, nachdem der Steuergegenstand bestimmt ist, ins einzelne gehende Regelungen der Belastung bis hin zur Anwendung des Tarifs treffen. Man kann sagen, das Raster wird immer mehr verfeinert".

Einen zahlenmäßig bestimmten Steueranspruch gibt es nicht ohne einen zahlenmäßig bestimmten Steuergegenstand, einen Steuergegenstand umgeformt in einen Steuermaßstab. -» BVerfGE 84, 239 ff, 271: "In der Regel wird der Steuergegenstand zunächst in der Bemessungsgrundlage so verdeutlicht und zählbar gemacht, daß sich die Steuerschuld durch Anwendung des Steuersatzes berechnen läßt"; ferner BFHE 108, 393 ff, 407: "Zwischen die Besteuerungsgrundlage und die Anwendung des Steuersatzes tritt die Bewertung"; vgl. auch schon Lang (Rdn 391), 52: "Der numerische Charakter der Steuer setzt voraus, daß das, was zu besteuern ist, in einer Zahl ausgedrückt werden kann. Die Aufgabe des Berechnungstatbestandes besteht... darin, den Steuergegenstand in eine zahlenmäßige Größe zu setzen"; beachte: 1. Der Steuermaßstab hat den Charakter eines Tatbestandsmerkmals, er "gehört ... zu dem Tatbestand', an den das Gesetz die Steuer knüpft; eine Steuerschuld unbestimmter Höhe ist nicht möglich" (BFHE 108, 393 ff, 409). 2. Es ist schlichtweg Unsinn, die "Steuerbemessungsgrundlage" als eine "Größe" zu bezeichnen, die "weder zum Steuertatbestand noch zur Rechtsfolge" gehört (so Kruse [Rdn 12], 72). 3. Der Steuermaßstab hat mit dem Steuergegenstand gemein, daß er, genauso wie dieser, ein Mittel zur Bestimmung der Steuerschuld ist. Der wesentliche Unterschied zwischen den beiden liegt darin, daß der Steuergegenstand ein bestimmtes "Wie", das "Wie" eines bestimmten Handelns umschreibt, während der Steuermaßstab ein bestimmtes "Wieviel", das "Wieviel", das zahlenmäßige "Mehr" oder "Weniger" des durch den Steuergegenstand bestimmten Handelns ausdrückt. 4. Die Unterscheidung zwischen dem Steuergegenstand und dem Steuermaßstab verwischt sich bis zur Unkenntlichkeit, wenn man, wie Tipke/Lang ([Rdn 12], 177 f) es tun, die "Steuerobjekte" als "Steuergüter" "mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung" (?) definiert, und diesen dann die "Steuerbemessungsgrundlage(n)", definiert als "quantifizierte Steuerobjekt(e)", gegenüberstellt. 5. Für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre sind diejenigen Tätigkeiten, die die Steuergesetze als Steuergegenstände bezeichnen, oft schon von Haus aus Zahlengrößen: Deijenige, der einen Umsatz i.S. des UStG tätigt, "macht" allein schon dadurch einen "Umsatz", daß er ein bestimmtes Entgelt i.S. des § 10 UStG in Empfang nimmt (-» P. Winter, Der Umsatzbegriff in den Verkehrsteuern einschl. Umsatzsteuer und in der Betriebswirtschaftslehre, 1930, 14 ff, 46 ff), deijenige, der ein Gewerbe i.S. des § 2 I Ziff. 2 EStG betreibt, hat allein schon deshalb die Eigenschaften eines Gewerbetreibenden, weil er einen Gewinn i.S. des § 2 II Ziff. 1 EStG

1107

466

A. Die Steuerentstehung

"macht" (-> Lotze [Rdn 600], 412; a.A. BFHE 126, 47 ff, 50: Der "Gewerbebetrieb ... ist Steuergegenstand. Damit bildet aber der Gewerbebetrieb als solcher nicht auch zugleich die Besteuerungsgrundlage"). 6. Die jeweilige Eigenart der Steuergegenstände auf der einen und der Steuermaßstäbe auf der anderen Seite erklärt, daß die Steuermaßstäbe als "reine Rechengrößen" (Tatbestandsstufe Nr. 4!) nicht "auf den Menschen bezogen" sind (BFHE 97, 315 ff, 318), die Steuergegenstände (Tatbestandsstufe Nr. 3!) diesen Bezug dagegen besitzen. 7. Die Steuermaßstäbe sind ihrer Natur nach (Reine Rechengrößen!) nicht dazu angetan, den Steuertatbeständen, in denen sie enthalten sind, das Geprfige zu geben, sind "Maßstab für die Steuer, berühren aber ihr Wesen nicht" (RFHE 54, 119 ff, 122 [Ähnlichkeit des schweizerischen Wehropfers mit der deutschen ESt] vgl. auch Rdn 505).

1108

Wären in einem Steuergesetz keine Vorschriften über den Steuermaßstab vorhanden, ließe sich aus dem in ihm tatbestandsmäßig umschriebenen Handeln einer Person ein gegen diese gerichteter Steueranspruch nicht mit der nötigen Bestimmtheit ableiten, könnte die ESt, die jemand deshalb, weil er sich unternehmerisch betätigt, soll zahlen müssen, genauso gut 10 DM wie 100 DM oder wie 1.000 DM betragen. —> BVerwGE 39, 5 ff, 7 (Fremdenverkehrsbeitrag): Das Steuermaßstabsrecht hat "zum Ziel..., die Eingriffe der öffentlichen Gewalt möglichst berechenbar zu machen"; vgl. auch schon Leitner (Rdn 6), 32: "Was in der Bilanz als Vermögensmasse erscheint, ist, man könnte sagen, die in Geld ausgedrückte Initiative des Unternehmers, die quantitative Bestimmung dessen, was die Unternehmung durch Betätigung ihres Leiters für ihren Erwerbszweck erworben hat"; beachte: Ein Steuermaßstab ist naturgemäß dann entbehrlich, wenn für jeden Fall der Verwirklichung des Steuertatbestandes "ein bestimmter einheitlicher Betrag geschuldet" wird, das "Steuermass ... für jedes Objekt dasselbe (Beispiel: Objekt der Personensteuer ist die Existenz der Person; die Steuer beträgt eine bestimmte Anzahl Franken pro Person)" ist (-> Höhn [Rdn 68], 152); Stichwort: Kopfsteuer (Rdn 511).

1109

Die einzelnen Steuergesetze regeln den Steuermaßstab im großen und ganzen an derjenigen Stelle, die dafür die von Haus aus geeignetste ist, nach der persönlichen und nach der sachlichen Steuerpflicht. Das UStG und das GrEStG bilden zu diesem Zweck jeweils einen "Dritter Abschnitt: Bemessungsgrundlagen", das ErbStG tut ähnliches unter: "III. Berechnung der Steuer", das GrStG unter "Abschnitt II: Bemessung der Grundsteuer". Im Rahmen des EStG und des KStG sind die Regeln darüber, wie sich die Steuerschuld der Höhe nach bestimmen soll, denjenigen Vorschriften zu entnehmen, die ihren Standort im je zweiten Teil des Gesetzes haben, hier wie dort unter der Überschrift "Einkommen", der, wie § 2 V EStG für den Fall der ESt ausdrücklich weiter unterstreicht, "Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer". Im GewStG finden sich die der Bemessung der Steuerschuld gewidmeten Vorschriften einmal in der Form eines ersten Überblicks in dessen § 6 unter dem Begriff "Besteuerungsgrundlagen", weiter im Abschnitt II unter dem Titel "Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag" und im Abschnitt III unter dem Titel: "Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital". Das vermögensteuergesetzliche Steuermaßstabrecht taucht schließlich, in dieser Gestalt im Ergebnis eher verwirrend, unter zwei zumindest in Teilen gleichbedeutenden Titeln auf, nämlich zum einen unter "I. Steuerpflicht, Bemessungsgrundlage" und zum anderen unter "II. Steuerberechnimg".

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

467

Der Steuermaßstab kommt in zwei verschiedenen Formen vor. Es gibt einmal diejenigen Steuergesetze, die den Steuermaßstab mit Hilfe einer Wertgröße bestimmen, die Höhe der Steuerschuld von einem Wertmaßstab abhängig machen. Den Steuergesetzen, die so verfahren, stehen diejenigen Steuergesetze gegenüber, die dem Steuermaßstab die Form einer Festgröße geben, sich zum Zwecke der Bestimmung der Höhe der Steuer einer ein für allemal feststehenden Rechnungseinheit, eines Festmaßstabs bedienen. Die Steuergesetze, die auf dem Prinzip des Wertmaßstabes beruhen, bilden die Regel, die, in denen das Prinzip des Festmaßstabes zum Ausdruck kommt, stellen eher so etwas wie eine Randerscheinimg dar.

1110

K. Vogel, Verkehrswert, Ertragswert und andere Werte, DStZ A 1979, 28 ff, 28: "Das Kapitel 'Wert' ist in den Lehrbüchern des deutschen Steuerrechts noch nicht geschrieben ... Dabei gehört der Wert (neben Preis und Kosten) zu den wichtigsten Ausgangsgrößen für die Bemessung der Steuerpflicht"; aus dem Gebührenrecht F. Kirchhof, Die Höhe der Gebühr, 1981, 61 ff: Die Struktur und die Funktion der Bemessungsprinzipien, 63 ff: Fest- und Wertgebühren.

1. Der Wertmaßstab

Bei dem Recht der steuerlichen Wertmaßstäbe oder dem, wie es, hiermit gleichbedeutend, auch bezeichnet wird, steuerlichen Bewertungsrecht handelt es sich um den Inbegriff all der Vorschriften, die die Höhe eines Steueranpruchs von dem Wert, den ein bestimmtes Wirtschaftsgut besitzt, abhängen lassen, zum Zwecke der Bestimmung der Höhe eines Steueranspruchs einem Wirtschaftsgut einen bestimmten Wert, den sog. Steuerwert beilegen. -> BFHE 89, 52 ff, 60: "Die Festsetzung der Umsatzausgleichsteuer bei der Einfuhr ... beruht auf zwei Berechnungsgrundlagen: Dem Steuerwert und dem auf ihn anzuwendenden Steuersatz. Beide Berechnungsgrundlagen sind im Gesetz selbst bestimmt"; beachte: Dem steuerrechtlichen Bewertungsrecht steht das handels- und gesellschaftsrechtliche Bewertungsrecht, das Recht der Unternehmensbewertung gegenüber (—> B. Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung im Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1994, 8 ff). Die beiden Rechtsgebiete haben miteinander gemein, daß "die Bewertung von Unternehmen (auch: von Geschäftsanteilen) auch aus neuerer Sicht nicht unproblematisch" ist (BFHE 167, 95 ff, 101); arg.: Der "Barwert der zukünftigen Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben" bildet "den theoretisch richtigen Wert eines Unternehmens", aber: Es gibt "keine zuverlässige Methode der Gewinnprognose" (a.a.O.). Der Hauptunterschied zwischen den beiden Rechtsgebieten liegt darin, daß der nach dem steuerrechtlichen Bewertungsrecht ermittelte Wert die Höhe eines Steueranspruchs, der nach seinem Gegenüber ermittelte Wert dagegen die Höhe eines aus dem Handels- oder Gesellschaftsrecht sich ergebenden Anspruchs, z.B. die Höhe des Barabfindungsanspruchs eines aus einer Personengesellschaft oder einer GmbH ausscheidenden Gesellschafters bestimmt. Es kommt hinzu, daß das steuerrechtliche Bewertungsrecht mit sehr stark "formalisierten Bewertungsmaßstäben" arbeitet, den "Ausschluß einer 'freien', unformalisierten Bewertung enthält, wie sie", genau umgekehrt, "für das bürgerliche Recht die Regel ist" (BFHE 108, 393 ff, 408 f); zum ganzen aus

1111

468

A. Die Steuerentstehung

betriebswirtschaftlicher Sicht A. Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 1991.

Gehört eine Vorschrift dem steuerlichen Bewertungsrecht an, zeichnet sie sich demgemäß dadurch aus, daß sie 1112

•

ein in einem Steuergesetz genanntes Vermögen, Teilvermögen, Gut oder Wirtschaftsgut für bewertungsfahig -> BFHE 75, 182 ff, 185: (Der Ausgleichsanspruch des verstorbenen Handelsvertreters als erbst-pflichtigen Erwerb seiner Erben): "Als 'nicht bewertungsfahig' im absoluten Sinne könnte man nur solche Gegenstände ansehen, denen im Wirtschaftsleben kein Wert beigemessen wird, also den sogenannten res extra commercium".

und bewertungsbedürftig erklärt, -> BFHE 69, 599 ff, 601: Bei § 33a BewDV handelt es sich "um eine dem Bewertungsrecht angehörende Vorschrift", "die ihre materielle Bedeutung erst durch Steuergesetze erhält, deren Zweck sie zu dienen bestimmt ist".

aus dem Wirtschafitsgut eine sog. Bewertungseinheit oder einen sog. Bewertungsgegenstand macht (Rdn 1018), sich z.B. damit, daß ein Grundstück eine Sache ist, die einer Bewertung bedarf, befaßt, -» P. Kirchhof, Die Steuerwerte des Grundbesitzes, 1985, passim; zum Ausgangspunkt BFHE 60, 1 ff, 2: "Denn zur Bewertung (und zwar an ihren Anfang) gehört die Abgrenzung des Bewertungsgegenstands"; zweideutig BFHE 100, 123 ff, 127: Es darf nicht verkannt werden, "daß die Vorfrage ftir jede Bewertung, ob ein bewertungsfahiges Wirtschaftsgut gegeben ist, nicht aufgrund eines Bewertungsmaßstabs entschieden werden kann, der erst anzuwenden ist, wenn die Vorfrage im Sinne des Vorliegens eines Wirtschaftsguts beantwortet wurde".

1113

•

dem Wirtschaftsgut eine wertbildende Eigenschaft beilegt, es mit einem wertbegründenden Faktor versieht, im Zusammenhang mit ihm einen bestimmten Wertbegriff verwendet, -> BFHE 78, 377 ff, 379: "Die Wertvorstellung, die Bewertung oder der Wert sind immer nur Schlußfolgerungen aus wertbegründenden Eigenschaften", aus dem Schrifttum H. Großmann, Steuerliche Wertkategorien, VjSchrStuFR 1929, 625 ff, 629: "Der Wert ist eine Funktion des Gutes. Er bedeutet aber das Gut nicht selbst, sondern setzt ein Gut voraus. Güter werden bewertet, aber Werte nicht 'begütert'".

1114

•

von denen, die das Steuergesetz anzuwenden, das Entstandensein eines Steueranspruchs festzustellen haben, -> Großfeld (Rdn 1111), 6: "Bewertung - Wessen Aufgabe?"

nämlich

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

469

• • nach dem Amtsermittlungsgrundsatz des § 88 I S. 1 AO in erster Linie von dem FA (Rdn 252),

IIIS

-> BFHE 83, 636 ff, 642: Die "'Ermächtigung' in § 70 BewG (a.F.!)" beschränkt sich "darauf, einen vom BewG für die Vermögensteuer aufgestellten Bewertungsmaßstab - das ist der Steuerkurswert in Anlehnung an die von den Börsenvorständen mitgeteilten Kurswerte - im Einzelfall durch Verwaltungsakt (sie!) auf ein Weitpapier anzuwenden"; vgl. auch Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 312 zu § 6: "Grundsätzlich besteht auch in den Fragen der Bewertung von Wirtschaftsgütern der Grundsatz der Ermittlungspflicht von amts wegen, d.h. daß zunächst die Behörde die Verantwortung für die Sachaufklärung, etwa hinsichtlich Ausmaß und Umfang der Anschaffiings- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes", hat.

• • nach dem Partizipationsgrundsatz des § 90 I S. 1 AO (Rdn 226) in zweiter Linie von dem Stpfl. (Rdn 258), dem Eigentümer des Wiitschaftsguts usw.

1116

Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 7 zu § 90 AO: "Die Finanzbehörden sind zur Sachverhaltsaufklärung verpflichtet (§88, Untersuchungsgrundsatz); die Verpflichtung der Beteiligten zur Mitwirkung unterstützt die Finanzbehörden bei der Erfüllung dieser Aufgabe".

die Vornahme einer Bewertung, die Durchführung eines Bewertungsverfahrens, die Abgabe eines Werturteils verlangt, -» BFHE 108, 393, 408: "Denn die 'Bewertung' ist ein Werturteil über einen der Bewertung vorgegebenen Gegenstand"; beachte: 1. Nach der AO fällt die Aufgabe der Bewertung zunächst einmal dem FA zu, hat dieses im Rahmen der Ermittlung der "steuerlichen Verhältnisse" (vgl. etwa § 194 I S. 1 AO) auch die "für die Bewertung maßgebenden Verhältnisse" (vgl. § 21 I S. 2 BewG) zu ermitteln, sich etwa als "für die Feststellung des Werts eines Grundstücks ... zuständige Behörde" zu betätigen (vgl. § 193 I Ziff. 2 BauGB). 2. Der Stpfl. wirkt an der Bewertung regelmäßig mit, als est-pflichtiger Unternehmer etwa dadurch, daß er es ist, der "den Wertansatz" der "gleichartigen Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens" i.S. des § 6 Ziff. 2a EStG vornimmt, die sog. "steuerrechtlichen Bewertungswahlrechte" i.S. des § 5 I S. 2 EStG ausübt usw. 3. Das Zivilprozeßrecht geht von der Ausnahme aus, daß der Richter eine Unternehmensbewertung in der Regel nur unter Mithilfe des Betriebswirts vornehmen kann, es zunächst einmal "dem pflichtgemäßen Urteil der mit der Bewertung befaßten Fachleute" unterliegt, "unter den in der Betriebswirtschaftslehre und der betriebswirtschaftlichen Praxis vertretenen Verfahren das im Einzelfall geeignet erscheinende auszuwählen" (BGH, AG 1978, 196 ff, 199). Für das Steuerprozeßrecht gilt ähnliches (vgl. BFHE 108, 393 ff, 406), auch nach ihm wäre nur die "unreflektierte Übernahme des vorliegenden Gutachtens als Urteilsgrundlage ... ein Verfahrensverstoß" (BFHE 135, 6 ff, 8). 4. Unter den Steuerwissenschaften richtet vor allem die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ihr Augenmerk auf die Bewertung, "das Problem der Bemessungsgrundlage ist" für sie "das Kernproblem der praktischen Ausgestaltung und der wirtschaftlichen Wirkung der Betriebsbesteuerung" (Schmölders [Rdn 513], Sp. 985).

von ihnen im einzelnen zweierlei fordert, nämlich • • in einem ersten Schritt: das zu bewertende Wirtschaftsgut unter einem bestimmten Gesichtspunkt mit einem anderen Wirtschaftsgut zu vergleichen, den Nutzwert, den ein Grundstück A für seinen Eigentümer hat, im Wege des Vergleichs dieses Grundstücks mit einem Grundstück B, einem Grundstück

1117

470

A. Die Steuerentstehung

"gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung" (§ 79 II S. 2 BewG) zu ermitteln, -» BFHE 83, 261 ff, 266 (Ermittlung des Nutzungswerts eines eigengenutzten Einfamilienhauses): "In diesem Falle müssen soweit möglich gleichartige vermietete Einfamilienhäuser zum Vergleich herangezogen werden"; beachte: 1. Jeder Bewertung liegt ein Vergleich zugrunde, in den Worten schon des § 111 1 2 Preuß. ALR v. 1794 der Vergleich zwischen dem "Nutzen, welchen eine Sache ihren Besitzern" im Verhältnis zu dem Nutzen einer anderen Sache "leisten kann", der Vergleich zwischen dem Nutzwert zweier Sachen (—» Vogel [Rdn 1112], 29). 2. Die Vornahme einer Bewertung ist der Vornahme einer Schätzung (vgl. § 162 I S. 1 AO) nahe verwandt. Ebenso wie jeder Bewertung haftet auch jeder Schätzung "von Natur aus Unsicherheit an" (BFHE 66, 596 ff, 600). "Der Verkehrswert eines Grundstücks läßt sich vielfach ... nur durch Schätzung ermitteln" (BFHE 159, 505 ff, 510), die "Bewertung einer Apothekengerechtigkeit ist mehr oder weniger Schätzung" (BFHE 82, 176 ff, 183), die '"Ermittlung' des Teilwerts des Patents stellt eine Schätzung dar" (BFHE 86, 72 ff, 77), der "Eingriff", den die Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags bedeutet, ist hinreichend "berechenbar", wenn "bei der Schätzung des Meßbetrags insbesondere Art, Umfang und Ertragsfahigkeit des Unternehmens, Lage und Größe der Geschäftsräume, Größe und Verhältnis der Kundschaft, Betriebsweise sowie die Zahl der anwesenden Fremden und die Zeitspanne zu berücksichtigen" sind, "in der das Unternehmen innerhalb des Erhebungszeitraums betrieben worden ist" (BVerwGE 39, 5 ff, 7); Stichwort: Die Steuer ist eine Taxe, die Taxe ist eine Schätzung (-> Kluge [Rdn 12], 734: "Taxe: Gebühr, Wert"; "taxieren: schätzen, den Wert ermitteln").

1118

• • in einem zweiten Schritt: das Ergebnis des Vergleichs in einer bestimmten Zahl, in einem Betrag von X DM oder Y DM auszudrücken. -> BFHE 104, 367 ff, 368: "Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß immaterielle Wirtschaftsgüter nur dann als selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter ... angesetzt werden können, wenn sie konkretisiert als geldwerte Realität in Erscheinung getreten sind"; vgl. auch Beschorner, Wertbegriffe im Steuerrecht, SteuerStud 1986, 112 ff: "Bewerten heißt, daß jedem Gegenstand (Wirtschaftsgut) ein bestimmter, in Geld (DM) ausgedrückter Wert beizumessen ist"; aus dem älteren Schrifttum schon L. Mirre, VjSchrStuFR 1928, 698 ff, 701 (Rezension): "Als Wert eines Gegenstandes bezeichnen wir den Geldbetrag, der für diesen Gegenstand in eine Berechnung einzusetzen ist".

1119

Das Steuerrecht läßt sich in denjenigen Teilen, die die Tatbestandsmerkmale der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht umschreiben, alles in allem objektiv und gleich anwenden, in denjenigen Teilen, die die Bewertung zum Gegenstand haben, dagegen nicht anders als subjektiv und eher ungleich, nicht frei von einer gewissen Willkür. —> BFHE 109, 146 ff, 149: "Einen 'absoluten Wert' ... gibt es nicht. Die Bewertung ist ein Werturteil über einen vorgegebenen Gegenstand; ihr Ergebnis ist verschieden je nach den Gesichtspunkten, unter denen sie erfolgt, und den Zwecken, denen sie dient"; aus dem handelsrechtlichen Schrifttum Großfeld (Rdn 1111), 56: "Juristen neigen dazu, den Wert eines Vermögensgegenstandes als etwas Absolutes zu nehmen ... Der Wert ist aber keine dem Gegenstand anhaftende objektive Eigenschaft ... Vielmehr hängt er ab von den Umständen und von der Sicht einer bestimmten Person"; vgl. auch K. Miehler/L. Kronthaler, Einheitsbewertung und kein Ende?, DStZ 1992, 741 ff, 743: Die "Wertzumessung ist notwendig subjektiv und

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

471

hängt davon ab, welche Informationen dem Bewerter vorgegeben sind und wie er die einzelnen Bewertungsfaktoren gewichtet"; Stichwort: Relativität der Werte.

Das FA und der Stpfl. kommen in bezug auf die Frage, ob ein Wirtschaftsgut dem Betriebs- oder dem Privatvermögen seines Eigentümers zuzurechnen ist, bei weitem leichter zu demselben Schluß als in bezug auf die Frage, mit welchem Wert es gegebenenfalls in der Bilanz anzusetzen ist, ob es einen Bilanzwert von 100 oder einen von 200 hat,

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—> BFHE 84, 388 ff, 394: Es fehlt im Bilanzrecht "an feststehenden unbedingt zutreffenden Wertmaßstäben. Für den Ansatz dieser Wertmaßstäbe ergeben sich sowohl nach dem Handelsrecht wie nach dem Steuerrecht vielerlei Gesichtspunkte"; vorsichtiger BFHE 94, 87 ff, 92: Die "steuerrechtlichen Bewertungsfragen" müssen "etwaige subjektive Wertvorstellungen ... ausscheiden"; aus dem steuerrechtlichen Schrifttum Kramer (Rdn 594), 42: "Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Betriebe soll sich am Gewinn erkennen und messen lassen. Was aber Gewinn ist, wird in einem juristischen Entscheidungsprozeß festgelegt, in dem der Willkür beträchtlicher Raum gelassen ist", aus dem betriebswirtschaftlichen W. Busse v. Cölbe, Bewertung als betriebswirtschaftliches Problem, DStJG 1984, 39 ff, 41: Einem "einzigen Gut" können "je nach dem verfolgten Ziel verschiedene Werte zugeordnet werden".

worin sein "richtiger" oder sein "wahrer Wert", sein "gerechter Preis" besteht. -> BFHE 176, 275 ff, 282: "Da Art. 3 Abs. 1 GG keine absolute Belastungsgleichheit fordert, besteht für die Abstufung der Werte ... verfassungsrechtlich ein relativ großer Spielraum"; Stichworte: Beurteilungsspielraum, Bewertungsermessen, Schätzungsrahmen; zur Methodik schon BFHE 81, 572 ff, 579 (Erlaß einer Steuer aus Billigkeitsgründen): Die Einordnung der "sich aus dem Gesetz ergebende(n) Folgen" ist nicht "eine Angelegenheit logischer Subsumtion, die nur in einem ganz bestimmten Sinne ausfallen könnte, sondern findet vielmehr auf Grund einer Wertung statt. Das aber schließt ... die Möglichkeit individueller Unterschiede ein, d.h. nicht in allen Fällen werden die Wertungen übereinstimmend lauten"; vgl. auch Miehler/Kronthaler (a.a.O.), 743: "Schon der Begriff "Wertermittlung' verdeutlicht, daß es keinen feststehenden, absolut 'richtigen' Wert gibt"; zum Ganzen aus volkswirtschaftlicher Sicht schon R. Kaulla, Die geschichtliche Entwicklung der modernen Werttheorien, 1906, 252 ff.

Die Beteiligten verständigen sich im Zweifel auf einen Mittelwert, machen diesen zu dem vom Gesetz gewollten. —> F. Wundisch, Wieweit ist das Tatbestandsmerkmal "Gemeiner Wert" beweisbar?, FR 1972, 300 ff, 302: "So bleibt nur übrig, resigniert zu sagen: Teilwert eines Objekts - oder Gemeiner Wert einer Nichtvertretbaren Sache - ist jeweils deijenige Betrag, auf den sich der Stpfl. mit seinem Finanzamt geeinigt hat".

Das steuerliche Bewertungsrecht setzt sich im wesentlichen aus zwei Teilen zusammen, zum einen aus dem ertragsteuerlichen und zum anderen aus dem substanzsteuerlichen. Wöhe (Rdn 259), 43 ff: Die Besteuerung der Einkommens- und Ertragserzielung, 251 ff: Die Besteuerung der Vermögenssubstanz, aus der Rechtsprechung etwa BFHE 117, 295 ff, 296: "§ 22 UmwStG 1969 ist eine ertragsteuerrechtliche Vorschrift, die sich mit der Bewertung

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472

A. Die Steuerentstehung

(sie!) des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft befaßt"; vgl. auch BFHE 174, 224 ff, 229: "Systematik des ertragsteuerlichen Bewertungsrechts"; für das VSt-Recht unklar BFHE 106, 308 ff, 310: Die VSt ist "keine Substanzsteuer", hebt vielmehr "zum Zwecke der steuerlichen Erfassung der durch Vermögenswerte gesicherten (?) Einkünfte, des 'fundierten' Einkommens, auf das Vermögen des Steuerpflichtigen" ab.

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Dem ertragsteuerlichen Bewertungsrecht oder Bewertungsrecht der Steuern vom Einkommen liegt das Bild eines Stpfl. zugrunde, der die ihm gehörigen Wirtschaftsgüter dadurch nutzt, daß er sie über kurz oder lang veräußert, den Nutzwert seiner Wirtschaftsgüter in deren Verkaufs-, Verkehrs- oder Gemeinem Wert sieht. -> BVerfGE 93, 121 ff, 140: "Erfaßt die Bemessungsgrundlage nicht den vermuteten Ertrag, sondern den Veräußerungswert eines Wirtschaftsgutes,...".

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Das Bild, auf dem das substanzsteuerliche Bewertungsrecht oder das Bewertungsrecht der Steuern vom Vermögen beruht, ist demgegenüber, bis zu einem gewissen Grade genau umgekehrt, —> BFHE 112, 520 ff, 521: "Nicht alle zu bewertenden Wirtschaftsgüter sind aber zur Veräußerung bestimmt und auch nicht für alle veräußerungsfahigen Wirtschaftsgüter wird der Wert im Geschäftsverkehr durch den Veräußerungspreis bestimmt".

das eines Stpfl., der an den in seinem Besitz befindlichen Wirtschaftsgütem über länger festhalten will, den Nutzwert seiner Wirtschaftsgüter in deren langfristiger Ertragsfähigkeit, in dem diesen eigentümlichen Ertragswert sieht. -> BVerfGE 93, 121 ff, 128: "Grundsätzlich bewertet 'das BewG' Wirtschaftsgüter ... nach deren Ertragswert"; zum Ansatz BFHE 109, 146 ff, 150: "Die Ermittlung des Einheitswertes im Ertragswertverfahren geht... - dem Ausdruck entsprechend - von den Erträgen aus und kommt somit zu einer Art von Nutzwert"; aus dem älteren Schrifttum schon F. J. Neumann, Beiträge zur Revision der Grundbegriffe der Volkswirthschaftslehre, ZgS 1872, 257 ff, 319 f: Es "kommen unter der Gesammtheit der subjektiven Bedürfnisse neben dem des eigenen Genusses und der eigenen anderweiten Benutzung des Besitzes auch die Verwendung zum Kaufe und Tausche und daneben die Verwendung zum Vermiethen, Verpachten, Verleihen, Verschenken etc., kurz jede Art von Verwendung in Betracht".

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Je nachdem, ob die Bewertung eines Wirtschaftsgutes für die Zwecke der Ermittlung einer ESt- oder einer VSt-Schuld erfolgt, erfolgt sie nach je eigenen Werten, im ersten Falle nach dem Gemeinen Wert, im zweiten nach dem Ertragswert. - » BFHE 97, 315 ff, 318: Je "nach dem Gegenstand der Besteuerung kann diesem ... ein irgendwie gedachter Nutzwert zugrundegelegt werden, der sich in der einen Fallgruppe nach dem Ertragswert, in der anderen nach dem gemeinen Wert bestimmt oder eine besondere Berechnungsart erfordert"; vorsichtiger noch PreußOVG i. StS. 5, 63 ff, 74: "... vom allgemeinen Standpunkte aus betrachtet bilden Verkehrs- und Ertragswerth ... keine unvereinbaren Gegensätze. Beide können sich vielmehr decken, und der Ausgleich zwischen ihnen wird durch das in der volkswirtschaftlichen Lehre so bezeichnete Kostengesetz bewirkt"; zum ganzen Vogel (Rdn 1110), 33: "Der gesetzliche Sachverhalt läßt sich ... auch so ausdrücken, daß unser geltendes

473

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

Steuerrecht zwei prinzipale Wertbegriffe nebeneinander kennt, von denen keiner dem anderen übergeordnet ist...: den Gebrauchs- und den Tauschwert".

Nimmt man dazu, daß der einzelne steuerliche Wertmaßstab immer die Form entweder eines Gemeinen Werts oder eines Ertragswerts hat, noch hinzu, daß der einzelne steuerliche Fest- oder Realmaßstab immer entweder, so im Rahmen des VerkehrSt-Rechts (Rdn 856), aus einer Geld- oder, so im Rahmen des VerbrauchSt-Rechts (Rdn 921), aus einer physikalischen Mengengröße besteht,

1125

—> BVerwGE 96, 272 ff, 281: "Typischerweise herrschen bei Verkehrsteuern (z. B. Versicherungssteuer, Wechselsteuer etc.) wertbezogene (sie!) Steuermaßstäbe vor, während Verbrauchsteuern (z. B. Mineralölsteuer, Tabaksteuer etc.) regelmäßig durch mengenbezogene Bemessungsmaßstäbe gekennzeichnet sind"; kritisch dazu unten Rdn 1441.

ergibt sich alles in allem dieses System: Steuermaßstab (= Bemessungsgrundlage) Wertmaßstab 1 Gemeiner Wert (= Verkehrswert)

1 Ertragswert

Realmaßstab 1 1 Geldbetrag Physikalische (= Kaufpreis) Menge Raum (lt)

•

Steuern vom Einkommen

Steuern vom Vermögen

1 VerkehrSt SchaumwSt (USt)

t Gewicht (kg)

1 MinölSt

Schema 56: Das System der Steuermaßstäbe

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen: Das Einkommen

Das Recht der Steuern vom Einkommen oder ESt-Recht i.w.S. umfaßt die Gesamtheit all der Steuertatbestände, in deren Rahmen sich die Höhe der Steuerschuld nach dem Einkommen oder einer dem ähnlichen Größe, den Einnahmen, den Einkünften, den Gewinnen oder Erträgen bemißt. -> BVerfGE 32, 333 ff, 337 (ErgAbg): "Die Begriffe 'Steuern vom Einkommen' und 'Einkommensteuer' sind nicht identisch; der Begriff 'Steuern vom Einkommen' ist vielmehr weiter als der der Einkommensteuer".

1126

474 1127

5. Kapitel: Der Steuermaßslab

Das Einkommen ist eine Rechengröße, —» BFHE 175, 332 ff, 339: "Denn der Begriff des Einkommens ist (steuerrechtlich gesehen) nur eine Rechengröße"; für die KSt auch schon BFHE 107, 186 ff, 189: "Das Einkommen bzw. die Teile des Einkommens, die die jeweilige Bezugsgröße fiir die in der Tarifvorschrift enthaltenen Maßstäbe sind, stellen ... nur Rechnungsgrößen für die Errechnung der Steuerschuld dar"; fiir die GewSt BFHE 102, 524 ff, 529: "Sowohl § 8 als auch § 9 schreiben ... im Rahmen der durch § 7 GewStG angeordneten Ermittlung des Gewerbeertrages Rechenoperationen vor"; aus dem Schrifttum E. Eisenberg, Probleme und Reformüberlegungen zu § 33 EStG, StbJb 1968/69, 297 ff, 314: '"Einkommen' im steuerlichen Sinne ist kein abgegrenzter Bestand an Mitteln, kein Haufen Münzen oder ein Bündel Geldscheine, sondern das in Währungseinheiten ausgedrückte Ergebnis bestimmter, nach einem gesetzlich festgelegten Schema vorzunehmender Rechnungsvorgänge und damit der Maßstab für die Berechnung der ESt als Zahlungsanspruch des Fiskus".

der einem ESt-Pflichtigen innerhalb einer Rechnungsperiode zugeflossene Geldbetrag. Im Rahmen jedes ESt-Gesetzes bedarf es zum Zwecke der Ermittlung der Steuerschuld der Ermittlung dieses Geldbetrages, des Einkommens in seiner jeweiligen Höhe, für die Steuerschuld nach dem EStG in diesen drei Schritten: 1128

•

Ist jemand eine natürliche Person i.S. des § 1 I S. 1 EStG (Rdn 464)?

•

Hat jemand als natürliche Person eine Erwerbstätigkeit i.S. des § 2 I Ziff. 1 bis 7 ausgeübt (Rdn 524)?

•

In welcher Höhe ist dem, der als natürliche Person eine Erwerbstätigkeit ausgeübt hat, innerhalb des Kalenderjahres auf Grund seiner Erwerbstätigkeit ein Einkommen i.S. des § 2 II ff zugeflossen? -> BFHE 158, 340 ff, 345: "Der Gewinn wird auf Grund von Geschäftsvorfallen erzielt, die sich vermögensmehrend oder -mindernd auswirken"; vgl. dazu Bayer (Rdn 128), 425 ff: Das Einkommen des § 2 Abs. 2 EStG.

1129

Dem Einkommen kommt für das EStG in dem gleichen Sinne der Charakter einer Besteuerungsgrundlage i.S. des § 199 I AO zu wie ihn, auf den beiden Stufen davor, schon die natürliche Person und die Erwerbstätigkeit haben (Rdn 340). beachte: 1. Nach § 64 I AO zählen die Einkünfte - neben den Umsätzen und dem Vermögen ausdrücklich zu den einem "Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen". 2. Die Erwerbstätigkeit und das Einkommen (Steuermaßstab! a.A. BFHE 170, 98 ff, 101: "das Steuerobjekt 'Einkommen'") sind beide von Haus aus Besteuerungsgrundlagen. Ist das Einkommen eine Besteuerungsgrundlage, die sich "berechnen" und daher nach § 162 I S. 1 AO auch schätzen läßt, so ist die Erwerbstätigkeit dies aber nicht. Ein Einkommen kann schätzungsweise 100 DM betragen, eine Tätigkeit nicht "schätzungsweise" ein Gewerbe sein; vgl. Rdn 1716.

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Das Recht der Steuern vom Einkommen setzt sich aus zwei Gruppen zusammen, der Gruppe der est-rechtlichen Hauptsteuern und der Gruppe der est-rechtlichen Neben- oder Annex- oder Folge- oder Zuschlagsteuern. Der Unterschied zwischen

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

475

den beiden Gruppen liegt darin, daß sich die Höhe der est-rechtlichen Haupt- oder, wie sie an dieser Stelle auch bezeichnet wird, der est-rechtlichen Maßstabsteuerschuld nach dem Einkommen, das jemand bezogen hat, bemißt, während für die Höhe der est-rechtlichen Zuschlagsteuerschuld die Höhe der Steuerschuld, die jemand als Hauptsteuerschuld zu entrichten hat, maßgebend ist. Die ESt ist eine Steuer auf das Einkommen, die Zuschlagsteuer zur ESt eine Steuer auf die ESt. Vgl. § 51a I EStG: "... Steuern, die nach der Einkommensteuer bemessen werden (Zuschlagsteuern)"; für die K S t ähnlich § 49 I KStG: "Steuern, die nach der veranlagten Körperschaftsteuer bemessen werden (Zuschlagsteuem)"; beachte: 1. Die Zuschlagsteuer teilt mit der steuerlichen Nebenleistung (Rdn 372) die Eigenschaft, daß sie sich an eine Steuer anlehnt, in ihrem eigenen rechtlichen Schicksal von deren rechtlichem Schicksal abhängt (Akzessorietät!). 2. Die Zuschlagsteuer zur ESt ist eine Steuer vom Einkommen i.S. des § 12 Ziff. 3 EStG, § 10 Ziff. 2 KStG, die steuerliche Nebenleistung (Zinsen auf die ESt-Schuld!) ist es nicht (BFHE 105, 551 ff, 553). 3. Die Erhebung einer Steuer in der Form der Zuschlagsteuer erleichtert den Finanzbehörden die Verwaltungsarbeit. Die Besteuerungsgrundlagen sind bereits vorhanden, brauchen nicht mehr eigens ermittelt zu werden. 4. Die Erhebung einer Zuschlagsteuer kommt in ihrer wirtschaftlichen Wirkung einer Erhebung der Hauptsteuer nach einem erhöhten Steuertarif gleich (BFHE 167, 551 ff, 555 [SolZ]).

Das Recht der est-rechtlichen Hauptsteuern besteht aus zwei Teilen, in erster Linie aus dem •

EinkommenSt-Tatbestand, dem Tatbestand der Steuer auf das Einkommen der natürlichen Personen (Rdn 464),

und in zweiter Linie aus dem •

1131

1132

KörperschaftSt-Tatbestand, dem Tatbestand der Steuer auf das Einkommen der juristischen Personen (Rdn 472), -> BVerfGE 34, 103 ff, 115 (Nichtabziehbarkeit der Aufsichtsratsvergütungen bei der KSt): Das "Einkommensteuerrecht und in seinem Gefolge" das "Körperschaftsteuerrecht"; vgl. auch BFHE 134, 308 ff, 311: Es gibt einen "für die Einkommensteuer natürlicher Personen und für Kapitalgesellschaften gleichermaßen anzuwendenden EinkommensbegrifF'; beachte: Dem EStund dem KSt-Tatbestand stand nach 1948 der Tatbestand der Abgabe Notopfer Berlin gleich. Ebenso wie jene knüpfte nämlich auch dieser "grundsätzlich sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Körperschaften an das Einkommen im Sinne des EStG an" (BFHE 65, 193 ff, 195).

bis zu einem gewissen Grade außerdem, drittens, noch aus dem •

GewerbeSt-Tatbestand, dies jedenfalls dann, wenn man die GewSt nach § 6 S. 1 i.V.m. §§ 7 ff GewStG als eine Steuer auf den Gewinn, auf den Gewerbeertrag betrachtet (Rdn 795).

1133

476

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

—» BFHE 91, 310 ff, 315: "Die Ermittlung des Gewerbeertrages baut auf der Gewinnermittlung für die Einkommensteuer auf. Der Begriff der Betriebseinnahmen kann deshalb im Gewerbesteuerrecht nicht anders als bei der Einkommensteuer verstanden werden".

1134

Im Rahmen des Rechts der est-rechtlichen Zuschlagsteuern stehen sich gegenwärtig •

der Solidaritätszuschlag-Tatbestand nach näherer Maßgabe des SolZG 1995, eine besondere Ausprägung des Tatbestandes der Ergänzungsabgabe i.S. des Art 106 I Ziff. 6 GG (Rdn 518), —> § 1 SolZG: "Zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer wird ein Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe erhoben"; zum Ausgangspunkt BFHE 105, 266 ff, 267 (ErgAbg 1967): "Denn eine die Einkommensteuer ergänzende, nach der Einkommensteuer und damit auch notwendigerweise nach dem Einkommen bemessene ... Abgabe kann selbst auch nur eine Besteuerung des Einkommens darstellen"; beachte: 1. Der ErgAbg wohnt der Gedanke einer gewissen Befristung inne, sie soll "die Einkommen- und Körperschaftsteuer, also auf Dauer angelegte Steuern (sie!), ergänzen" (BVerfGE 32, 333 ff, 340; Stichwort: Die ErgAbg als Mittel zur Befriedigung "anderweitig nicht auszugleichender Bedarfsspitzen im Haushalt"). 2. Das SolZG 1991, der Vorläufer des SolZG 1995, beschränkte seine Geltungsdauer auf ein Jahr, auf die Zeit v. 1.7.1991 bis 30.6.1992. 3. Das SolZG 1995 enthält keine Befristung. Seine Wiederaufhebung hat bis jetzt nur den Charakter eines Ziels der mittelfristigen Finanzplanung (BTDrucks. 12/4401, 51); vgl. Rdn 396.

1135

•

und der KirchenSt-Tatbestand nach näherer Maßgabe der Landes-KiStG (Rdn 462)

gegenüber, -> BFHE 176, 382 ff, 384: "Nach § 4 Abs.l Nr. 1 KiStG NW ist es den Kirchen freigestellt, die ev. und röm.-kath. Kirchensteuer nach Maßgabe des Einkommens als Zuschlag zur Einkommen- bzw. Lohnsteuer ... zu erheben"; beachte: 1. Die KiSt ist als sog. KircheneinkommenSt ein Zuschlag zur (Staats-)ESt, nicht auch, anders als der SolZ, ein Zuschlag zur KSt (Rdn 462). 2. Die KiSt "knüpft in der Regel an die Einkommensteuer als Besteuerungsmaßstab an. Das schließt jedoch nicht aus, fundiertes Einkommen zusätzlich nach einem stärker auf den Vermögensstand ausgerichteten Maßstab zu belasten" (BFHE 108, 464 ff, 471); Stichworte: KirchenvermögenSt, KirchengrundSt. 3. Die Zulässigkeit der "Anknüpfung der KiSt" an das Einkommen ergibt sich aus dem in Art. 137 Abs. 6 WRV "verankerten Recht der Religionsgesellschaften, Kirchensteuern 'auf Grund der bürgerlichen Steuerlisten' zu erheben " (BFHE 95, 310 ff, 312). 4. Der KiSt fehlt der Charakter einer ZuschlSt für den Fall, daß sie als sog. Kirchgeld, einer Art kirchlicher Kopfsteuer, erhoben wird (-» BVerfGE 73, 388 ff, 399; dazu H. Engelhardt, Die Kirchensteuer in der Bundesrepublik Deutschland, 1967, 134 ff: Die Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer). 5. Der KiSt-Tatbestand setzt die Zugehörigkeit zu einer der sog. großen Religionsgemeinschaften, der ev. oder der kath. Kirche, voraus, keiner dieser beiden Kirchen steht ein "Besteuerungsrecht gegenüber Nichtmitgliedern" zu (BFHE 176, 382 ff, 384 [Grundsatz der weltanschaulich-religiösen Neutralität des Staates]). 6. Die Kirchenmitgliedschaft bestimmt sich nach Kirchenrecht (BFHE 172, 570 ff, 571 [Zugehörigkeit zum Judentum]), ihr Erwerb fallt nach ev. wie nach kath. Kirchenrecht mit der Taufe zusammen (Rdn 469). 7. Das Kirchenrecht kennt keinen Kirchenaustritt (BFHE 146, 315 ff). Das Landesrecht läßt den Austritt aus einer Kirche "mit Wirkung für den staatlichen Bereich", darin

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

477

eingeschlossen das KiSt-Recht, durch Abgabe einer Austrittserklfirung bei dem Amtsgericht zu (vgl. § 1 KiAustrG NW; und dazu BFHE 140, 489 ff, 491); Stichworte: Die Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit beendet die deutsche ESt-Pflicht nicht [Rdn 410], die Aufgabe der kath. Kirchenzugehörigkeit beendet die kath. KiSt-Pflicht; Steuervermeidung durch Kirchenaustritt, negative religiöse Finanzierungsfreiheit (—> H. Marré, Zum Wesen des gegenwärtigen kirchlichen Besteuerungsrechts, in: Pe/ers-Gedächtnisschrift, 1967, 302 ff, 304). 8. Leben Ehegatten in einer sog. konfessionsverschiedenen Ehe, erhebt jede der beiden Kirchen die KiSt von der Hälfte der ESt (sog. Halbteilungsgrundsatz [Rdn 139]). 9. Leben Ehegatten in einer sog. glaubensverschiedenen Ehe, bestimmt sich die KiSt des kirchenangehörigen Ehegatten allein nach der "in seiner Person gegebenen Steuerbemessungsgrundlage" (vgl. § 7 I KiStG NW), die "kirchliche(n) Auffassung vom Wesen der Ehe als einer unauflösbaren Gemeinschaft auf allen Gebieten des Lebens" (BFHE 75, 584 ff, 588) ändert daran nichts. 10. Es ist Sache der einzelnen KiSt-Ordnung oder KiSt-Satzung (Rdn 180), den KiSt-Satz zu bestimmen (-> BFHE 159, 82 ff, 91). Der Satz liegt im allgemeinen bei 9 v.H. der ESt. in der jüngeren Vergangenheit gehörten auch noch •

der Tatbestand des Stabilitätszuschlags 1973

1136

—» BVerfGE 36, 66 ff, 71: "Der Stabilitätszuschlag ist eine Einkommensteuer. Das ... ist... aus dem Gesetz erkennbar. Der Zuschlag ist so gestaltet, daß er ... sich besonders eng an die Einkommensteuer als Bemessungsgrundlage anschließt und daß - anders als bei der Ergänzungsabgabe - entsprechend Art. 106 Abs. 3 Satz 2 GG der Bund und die Länder am Aufkommen beteiligt werden". und, zumindest bis zu einem gewissen Grade, •

der Tatbestand der Investitionshilfeabgabe 1982

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-> BVerfGE 67, 256 ff, 259: Die "Investitionshilfeabgabe ... bemißt sich nach der für die Jahre 1983, 1984 und 1985 jeweils festzusetzenden Einkommen- und Körperschaftsteuer ... Der Abgabensatz beträgt 5 % der Bemessungsgrundlage"; beachte: 1. Im Unterschied zum StabZuschl hatte die InvhilfeAbg nicht die Merkmale einer Steuer, und zwar deshalb nicht, weil der Gesetzgeber die Rückzahlung des Aufkommens aus ihr vorgesehen hatte (Rdn 28). 2. Der Bund hatte keine Gesetzgebungskompetenz für den Erlaß des InvhilfeAbgG, das BVerfG erklärte das Gesetz daher für nichtig. Auf ähnlichen Regeln wie die InvhilfeAbg beruhte davor schon der Konjunkturzuschlag 1970. Ebenso wie für die InvhilfeAbg galt daher auch für diesen Zuschlag: Keine Steuer (Rdn 32)! dazu. Die Finanzbehörden entscheiden dadurch, daß sie im ESt-Bescheid die ESt festsetzen (Rdn 544), auch über bestimmte Grundlagen fiir die Festsetzung der KiSt oder anderer Zuschlagsteuern. Der ESt-Bescheid ist im Verhältnis zum KiSt-Bescheid ein Grundlagenbescheid, der KiSt-Bescheid seinerseits der Folgebescheid. Beide stehen in diesem Verhältnis zueinander auch dann, wenn sie, wie fast immer, äußerlich in einem Bescheid miteinander verbunden sind.

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5. Kapitel: Der Steuermaßstab

-> FG Sld., EFG 1987, Nr. 665: Der ESt-Bescheid hat "in diesem Zusammenhang die Funktion eines Grundlagenbescheides i.S. des § 171 Abs. 10 ... AO ... Der zweite im verbundenen Veranlagungsbescheid enthaltene und sich als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 AO) darstellende VA ist sodann die Festsetzung der KiSt".

aa) Das Einkommen nach dem Einkommensteuerrecht

1139

Das EStG sieht in dem Einkommen, das eine natürliche Person bezogen hat, den zahlenmäßigen Ausdruck der ihr eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Rdn 521), -> BFHE 93, 376 ff, 377 f (ESt-Pflicht nach dem Verbrauch gemäß § 48 EStG a.F.): "Das EStG geht von der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ... im Grundsatz aus, wenn es in der Regel auf das Einkommen und für dessen Ermittlung auf den Zufluß von Gütern oder den Vermögenszuwachs abstellt. Auch ein hoher Verbrauch kann jedoch ein Merkmal der Leistungsfähigkeit sein. Nach der Rechtsprechung ... gibt ein Steuerpflichtiger durch einen hohen Verbrauch zu erkennen, daß er seine Leistungsfähigkeit so hoch einschätzt wie derjenige, der ein diesem Verbrauch entsprechendes Einkommen hat"; Stichworte: Das Einkommen als estrechtlicher Haupt-, der Verbrauch als est-rechtlicher Ersatzmaßstab; ESt bei "krassem Mißverhältnis zwischen Verbrauch und Einkommen" (BFHE 106, 308 ff, 310).

der von ihr ausgeübten Erwerbstätigkeit (Rdn 524). Es erklärt das Einkommen demgemäß zu der, wie es in § 2 V EStG heißt, "Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer". 1140

Das EStG stellt seinen Teil II unter die Überschrift "Einkommen", läßt die Frage, was unter dem Einkommen zu verstehen sein soll, aber offen. -> Popitz (Rdn 523), 406: "Der Einkommensbegriff ist einer der schwierigsten wirtschaftlichen Grundbegriffe. Die bei seiner Deutung vorhandenen Schwierigkeiten mehren sich, wenn die Frage der steuertechnischen Brauchbarkeit des theoretisch gefundenen Ergebnisses zu beantworten ist".

Im großen und ganzen nimmt man an, daß eine natürliche Person immer dann und nur dann über ein Einkommen verfugt, wenn sie 1141

• über zwei Vermögen verfugt, über ein erstes und über ein späteres zweites, über zwei miteinander vergleichbare Bestände an Wirtschaftsgütern, -> BFHE 121, 20 ff, 24 (Handelsvertreter): "Der Senat bemerkt ..., daß sachenrechtliches Eigentum am 'Reingewinn' eines Einzelunternehmens nicht denkbar ist, weil dieser die Differenz aus einem Betriebsvermögensvergleich darstellt"; vgl. auch schon Popitz (Rdn 523), 406: "Vermögen und Einkommen sind nahe verwandt. Bei beiden handelt es sich um die Beziehung einer Person zu in seiner Verfugung stehenden Gütermengen; bei beiden sollen die Begriffe dazu dienen, die wirtschaftliche Kraft einer Person zu bezeichnen. Der entscheidende Unterschied

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

479

liegt in dem beiden Begriffen innewohnenden Zeitelement: das Vermögen bezeichnet den in einem bestimmten Zeitpunkt vorhandenen Bestand von Gütern, beim Einkommen handelt es sich um das Hinzutreten und Ausscheiden von Gütern während eines Zeitraumes (Jahres), dort Zustand, hier Bewegung".

•

über einen Vermögenszuwachs verfugt, am Ende einer Rechnungsperiode ein größeres Vermögen als an deren Anfang hat. Stellt jemand am Ende einer Rechnungsperiode fest, daß sich sein Vermögen in ihr nicht verändert oder statt erhöht vermindert hat, so bedeutet das, daß in seiner Person ein Einkommen nicht entstanden, er im Falle der Vermögensminderung statt eines "Ein"Kommens dessen Gegenteil, ein "Aus"-Kommen, ein sog. negatives Einkommen bezogen hat. Die ESt ist eine Vermögenszuwachssteuer. Wer ein Einkommen von 0 DM oder weniger hat, schuldet nie mehr ESt als in einer Höhe von 0 DM.

1142

-> BFHE 176, 262 ff, 265: "Einnahmen ... setzen grundsätzlich einen Vermögenszuwachs, d.h. eine objektive Bereicherung des Steuerpflichtigen voraus"; für das ausländische Recht BFHE 80, 416 ff, 419 f: "Auch im ausländischen Steuerrecht bildet die Erfassung eines Vermögenszuwachses herkömmlich einen Tatbestand der Einkommensbesteuerung"; vgl. auch K. G. Loritz, Einkommensteuerrecht, 1988, 30: "Als Einkommen kann nur der realisierte Vermögenszuwachs angesehen werden"; beachte: 1. In der neueren deutschen Steuergeschichte hat es wiederholt eigene Vermögenszuwachs- oder Wertzuwachssteuern gegeben, so etwa die VermögenszuwachsSt nach dem G. v. 8.4.1922 (-> G. Slrutz, Die Vermögenszuwachssteuer, HdbReichsStR, 1924, 487 ff, 488: "Personalsteuern, deren Gegenstand ... das Vermögen ist, deren Bemessungsgrundlage aber nicht der Wert des gesamten Vermögens, sondern nur deijenige Betrag des letzteren bildet, um den dieses, das sog. Endvermögen, an einem bestimmten Zeitpunkte den Wert des Vermögens, des sog. Anfangsvermögens, an einem bestimmten früheren Zeitpunkte übersteigt") oder die WertzuwachsSt nach dem G. v. 14.2.1911 (—> BVerfGE 26, 302 ff, 309: "Objektsteuer, deren Höhe sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen Erwerbspreis und Verkaufspreis eines Grundstücks richtet ohne Rücksicht darauf, ob der Veräußerer sonstige Einkünfte hat oder nicht"). 2. Im Unterschied zum Einkommen können die Einkünfte (Rdn 1202) nicht nur eine positive, sondern auch eine negative Größe sein, können außer in einem bestimmten Vermögenszuwachs ("Gewinn") auch in einem Vermögensabwachs ("Verlust"; vgl. BFHE 109, 127 ff, 129: "Unter Einkünften sind nach dem Einkommensteuergesetz auch Verluste zu verstehen") bestehen. 3. Hat jemand ein negatives Einkommen, so heißt das nicht, daß er irgendeinen Anspruch auf Leistungen aus der Staatskasse, auf Zahlung einer "Erstattung", aufsog, "negative ESt" hätte (vgl. BFHE 120, 274 ff, 278 [ErbSt]).

•

über einen Vermögenszuwachs innerhalb einer bestimmten Rechungsperiode oder innerhalb eines bestimmten Rechnungszeitraums, des Rechnungszeitraums von einem Jahr verfugt. Wer sein Einkommen zu ermitteln hat, stellt Ermittlungen darüber an, wie sich sein Vermögen am Ende eines Kalenderjahres und sein Vermögen am Anfang desselben Kalenderjahres zueinander verhalten, ob innerhalb dieses Zeitraums, im Verlauf des sog. Ermittlungs- oder Veranlagungszeitraums von einem Jahr, ein Zuwachs eingetreten ist. Die ESt ist eine Steuer auf das Jahreseinkommen, ist, wie § 2 VIII S. 1 EStG ausdrücklich bestimmt, eine Jahressteuer.

1143

480

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

BFHE 175, 528 if, 531: "Die Vorschriften (erg.: der §§ 25 Abs. 1, 32a EStG) belegen, daß die Einkommensteuer sich als Jahressteuer im Grundsatz nach dem Jahreseinkommen bemißt"; sog. Grundsatz der Abschnittsbesteuerung oder Abschnittsprinzip (BFHE 106, 305 ff, 307); wegen Einzelheiten Birtel (Rdn 399), 115 ff: Der Zeitfaktor bei der Steuerbemessungsgrundlage; beachte: 1. Der Zerlegung des Einkommens des Menschen in einzelne Jahreseinkommen wohnt ein Element der Willkür inne, die ihr eigentümliche "Abstellung des Begriffs (erg.: des Einkommens) auf die Zufälligkeiten der Einkommensgestaltung des jeweiligen einzelnen Steuerabschnitts ist ... nicht fair" (-> 0. Bernstein, Ist der Dreijahresdurchschnitt abgetan?, VjSchrStuFR 1929, 264 ff, 270). 2. Die ESt würde die Lebensleistung des Menschen am ehesten für den Fall widerspiegeln, daß sie sich nach dem Vermögenszuwachs zwischen Geburt und Tod, ersatzweise: zwischen Erwerbsanfang und Erwerbsende (Rdn 609), bemißt (sog. Prinzip der Besteuerung des Lebenseinkommens [—> J. Hackmann, Die Besteuerung des Lebenseinkommens, 1979]). Dem stehen indessen praktische Gründe, namentlich das Interesse des Fiskus an laufenden Einnahmen (-> BVerfGE 87, 153 ff, 179: "Die Einkommensteuer dient als periodisch wiederkehrende Belastung gegenwärtiger Einkommen der Ausstattung des Staates mit Finanzmitteln für das jeweilige Haushaltsjahr") entgegen. 3. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung hängt die ESt-Pflicht vom Vorliegen eines Vermögenszuwachses am letzten Tag eines Jahres, von den Verhältnissen am "Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG)" ab (BFHE 176, 110 ff, 113). Leistet jemand schon vor diesem Zeitpunkt Zahlungen, so erbringt er bloße Vorauszahlungen, Leistungen, die er "voraussichtlich schulden wird" (§ 37 I S. 1 EStG), Leistungen auf "die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich anfällende Einkommensteuerschuld" (BFHE 172, 9 ff, 17).

1144

•

über einen Vermögenszuwachs verfugt, der seine Ursache in der Ausübung einer Erwerbstätigkeit i.S. des § 2 I EStG hat, seinen Ursprung, seine Quelle oder seine Erklärung in dem Betrieb eines Gewerbes, in dem Besitz eines Arbeitsplatzes, in dem Unterhalt einer Anwaltskanzlei usw. findet. Die Vermögenszuwächse, die darauf beruhen, daß jemand sich innerhalb seiner Privatsphäre betätigt, bspw. mit Erfolg einem Hobby frönt, gehören nicht hierher. Die ESt ist eine Steuer auf das Erwerbs-, nicht eine Steuer auf das Gesamteinkommen. -> BFHE 175, 541 ff, 543: "Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen"; beachte: Das EStG würde die Steuer nach dem Gesamteinkommen des Menschen bemessen, wenn es noch, wie das Reichs-EStG 1920, "von der in der Finanzwissenschaft entwickelten sogenannten ReinvermOgenszuwachs-Theorie" (BFHE 80, 416 ff, 419) ausgehen würde. Das ist indessen nicht der Fall, spätestens seit 1925 (-> BFHE 89, 264 ff, 268: "Das geltende deutsche Einkommensteuerrecht, das in seiner Systematik auf das EStG von 1925 zurückgeht...") hat sich eine "Abkehr des Einkommensteuerrechts von dem weiten Einkommensbegriff der Reinvermögenszuwachstheorie" vollzogen (BFHE 125, 271 ff, 278); vgl. Rdn 531.

1145

•

über einen Vermögenszuwachs auch dann noch verfugt, wenn von dem bis hierher entstandenen Vermögenszuwachs bestimmte innerhalb der Privatsphäre entstandene Vermögensabwächse, vom Gesetz ausdrücklich zum Abzug zugelassene Kosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung in Abzug gekommen sind. Die ESt hat den Charakter einer Steuer auf das persönliche

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

481

oder auf das Netto-Einkommen, ist alles in allem eine Personalsteuer (Rdn 523). -> BFHE 170, 454 ff, 458: "Bemessungsgrundlage für den von dem einzelnen zu leistenden Beitrag (erg.: zu den Lasten des Staates) ist das individuell verfügbare Einkommen als der wirtschaftliche Ausdruck von Verfügungsmacht"; vgl. auch schon BFHE 64, 3 ff, 8 (Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen im ESt-Recht): "... Wesen der Einkommensteuer, bei der gerade die persönlichen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen in weitestem Umfang berücksichtigt werden müssen"; zur KiSt BFHE 91, 423 ff, 424: "Die Kirchensteuer ist wie die Einkommensteuer eine persönliche Steuer"; aus dem Schrifttum Popitz (Rdn 523), 421: "Es entsteht ... für jedes ausgebildete und insbesondere auch die handarbeitenden Volksklassen erfassende Einkommensteuerrecht die Notwendigkeit, bei der Steuer auf den Personenstand Rücksicht zu nehmen".

Das est-gesetzliche Steuermaßstabrecht unterscheidet innerhalb des Kreises der erwerbstätigen Menschen zwischen zwei Gruppen von Menschen, zum einen den gewerblichen Unternehmern und zum anderen den Arbeitnehmern. Der Gruppe der gewerblichen Unternehmer stellt es die sonstigen Selbständigen (Rdn 535), der Gruppe der Arbeitnehmer die Nebenerwerbstätigen (Rdn 532) gleich. Während diejenigen Menschen, die zur ersten dieser beiden Gruppen zählen, ihr Einkommen in der Form der Gewinneinkünfte des § 2 II Ziff. 1 oder des Gewinneinkommens ermitteln, ist für die Menschen, die der zweiten Gruppe angehören, charakteristisch, daß die Form, in der sie ihr Einkommen ermitteln, die der Überschußeinkünfte des § 2 II Ziff. 2 oder des Überschußeinkommens ist. Menschliche Tätigkeit Privattätigkeit

Erwerbstätigkeit Unternehmer

Gewerblicher Unternehmer

Sonstiger Erwerbstätiger

Sonstiger Unternehmer

Land-und Forstwirt

Selbständig Arbeitender

Arbeitnehmer

Nebenerwerbstätiger Vermögensverwalter

Kapitalvermögen

Kein Einkommen

Unternehmereinkommen (Gewinneinkünfte [§ 2 II Ziff. 1])

Sonstiger Nebenerwerbstätiger

Grundvermögen

Arbeitnehmer-, Nebenerwerbseinkommen (Überschußeinkünfte [§ 2 II Ziff. 2])

Schema 57: Die Formen des Einkommens -> BFHE 176, 193 ff, 195 (Grenzen der Befugnisse eines Lohnsteuerhilfevereins): "Bei den sog. Gewinneinkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) erfolgt die Einkünfte-(Gewinn-)Ermittlung nach wesentlich

1146

482

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

anderen Grundsätzen als bei den anderen (Überschuß-)Einkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ..."; sog. Einkünftedualismus; beachte: 1. Die dem Einkünftedualismus eigentümliche Unterscheidung zwischen Gewinn und Überschuß (—> K. Merkenich, Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, 1982) findet sich schon im Preuß. EStG 1891 (Rdn 40), und zwar in der Form, daß diejenigen, die "Handel und Gewerbe" nachgingen, seinerzeit der Berechnung ihres Reineinkommens den nach "dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmanns" "ermittelten Geschäftsgewinn" zugrunde zu legen hatten, während alle übrigen ihr Reineinkommen dadurch berechneten, daß sie ihre, wie Fuisting es nannte, "den Rohertrag ... bildenden Einnahmen" (-> B. Fuisting, Die Preußischen direkten Steuern Bd. 1, 7. Aufl. 1907, 58) um die "zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Einkommens verwendeten Ausgaben" kürzten (-> Bayer [Rdn 40], 339). 2. Das EStG verstößt mit den dem Einkünftedualismus eigentümlichen "Differenzierungen" "nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs 1 GG" (BVerfGE 26, 302 ff, 312). Der Umstand, daß der Unternehmer mit dem Gewinn aus der Veräußerung seines Kfz est-pflichtig ist, der Arbeitnehmer dagegen nicht, ändert hieran nichts. 3. Die Arbeitnehmer und die Nebenerwerbstätigen haben von Haus aus wenig miteinander gemein. Es ist deshalb auch nicht mehr als eine Verlegenheitslösung, wenn gelegentlich versucht wird (—> Biergans [Rdn 9], 905 ff: Ermittlung der Haushaltseinkünfte), sie bezüglich ihrer Einkommen unter einem Begriff wie dem des Haushaltseinkommens zusammenzuspannen.

a') Das Einkommen des Unternehmers

1147

In den Augen des EStG bestehen die Erwerbstätigen in ihrem Kern aus den Unternehmern, noch enger: aus den gewerblichen Unternehmern oder Gewerbetreibenden. Innerhalb des Kreises der Vorschriften, die sich mit der Einkommensermittlung beschäftigen, ist demgemäß auch als erstes davon die Rede, wie jemand, der gewerblicher Unternehmer ist, sein Einkommen zu ermitteln hat. Das EStRecht ist, aufs ganze gesehen, das Recht der ESt der gewerblichen Unternehmer, trägt die Züge eines Unternehmenseinkommensteuerrechts oder eines Unternehmenssteuerrechts. -> BFHE 151, 523 ff, 531: "Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt zunächst für die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen mit einem Einzelunternehmen"; beachte: 1. Die Vorschriften der §§ 13 V und 18 IV EStG stellen die landwirtschaftliche und die freiberufliche Mitunternehmerschaft der gewerblichen Mituntemehmerschaft gleich (nicht umgekehrt!), die Vorschriften der §§ 14 und 18 III verfahren mit der landwirschaftlichen und der freiberuflichen Betriebsveräußerung im Verhältnis zur gewerblichen ebenso (nicht umgekehrt!). 2. Innerhalb der Steuerwissenschaft ist die Neigimg, den Erwerbstätigen mit dem gewerblichen Unternehmer zu identifizieren, weit verbreitet, in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre besonders stark (-> Biergans [Rdn 9]), in der rechtswissenschaftlichen etwas weniger (-> K. Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanz[sic!]steuerrecht, 2. Aufl. 1995).

1148

Das EStG unterscheidet zwischen zwei Formen der Ermittlung des unternehmerischen Einkommens, nämlich der

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

•

483

der Großunternehmer, namentlich der der Vollkaufleute i.S. des HGB (Rdn 584)

und der •

der Kleinunternehmer, namentlich der der Minderkaufleute i.S. des HGB (Rdn 603).

Der Grund für die Unterscheidung liegt darin, daß sich das Vermögen der Großunternehmer im Kern aus Sachgütern, das der Kleinunternehmer im Kern aus Geld zusammensetzt (Rdn 576).

a") Der Großunternehmer

Das EStG widmet sich den Fragen der Ermittlung des Einkommens des Großunternehmers oder des Unternehmers i.e.S. überblicksweise in § 2 II Ziff. 1 und § 2 III ff, um dem dann Regelungen der Details im Bilanzsteuerrecht der §§ 4 ff (Rdn 583), in §§ 10 ff und in §§ 32a ff folgen zu lassen. Der Unternehmer ermittelt sein Einkommen danach in einem mehrfach abgestuften Verfahren, und zwar, wie namentlich die §§ 2 II-VI EStG zeigen, so,

1149

-> BFHE 160, 490 ff, 492: "In diesem 'Kerntatbestand' des EStG ... ist die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in den Stufen Einkünfte (Abs. 2), Gesamtbetrag der Einkünfte (Abs. 3), Einkommen (Abs. 4) und zu versteuerndes Einkommen (Abs. 5) durch eine Folge von im einzelnen umschriebenen Ermittlungsabläufen festgelegt".

daß er •

im Rahmen einer ersten Hauptstufe den Gesamtbetrag seiner Einkünfte i.S. des § 2 III ermittelt, und zwar dadurch, daß er nacheinander

1150

• • seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 2 II Ziff. 1 oder seine gewerblichen Gewinne i.S. der §§ 4, 5 EStG, den Überschuß seines Endbetriebsvermögens über sein Anfangsbetriebsvermögen (Rdn 598),

1151

•• seine Einkünfte aus seiner sonstigen Erwerbstätigkeit, bspw. seine Einkünfte aus der Vermietung eines Wohnhauses i.S. des § 2 II Ziff. 2 i.V.m. § 211 EStG,

1152

•• die Summe seiner sämtlichen Einkünfte

1153

ermittelt,

484

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

BFHE 73, 552 ff, 554: Das Verfahren der "'Ermittlung des Einkommens'" hat eine "1. Phase", "in der sich die Festsetzung der Einkünfte vollzieht".

1154

•

im Rahmen einer zweiten Hauptstufe sein zu versteuerndes Einkommen i.S. des § 2 V EStG ermittelt, -» BFHE 73, 552 ff, 554: Das Gesetz gebraucht die Worte "'Ermittlung des Einkommens'" auch ftir die "2. Phase der Ermittlung des Einkommens".

und zwar dadurch, daß er 1155

• • seine nach § 2 IV EStG zum Abzug zugelassenen privaten Aufwendungen, die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ermittelt,

1156

• • den Gesamtbetrag der Einkünfte um die Summe dieser Aufwendungen, die Kinderfreibeträge u.a. vermindert. —> BFHE 57, 580 ff, 582: "Dieser Abzug (erg.: der Sonderausgaben) beeinflußt also nicht die Einkünfte als solche, sondern, wie alle Sonderausgaben, nur das Einkommen, d.h. die aus der Addition aller Einkünfte und nach Subtraktion der Sonderausgaben sich ergebende Endsumme"; vgl. auch E. Littmann, Einkommen und Einkünfte - gesetzessystematische Abgrenzung, DStR 1962, 17 ff, 18: "Das Einkommen ist... ein Endprodukt aus Additionen und Subtraktionen von Größen, die durch das Gesetz festgelegt sind".

1157

Das Verfahren der Ermittlung des Unternehmereinkommens zerfällt, aufeinander aufgebaut, —> BFHE 107, 436 ff, 439: "Mit der Umschreibung des Einkunftsbegriffs hat der Gesetzgeber bereits eine Wertentscheidung dahin getroffen, daß die dabei ermittelten Beträge grundsätzlich der Einkommensteuer zu unterwerfen sind".

in ein Einkunftsermittlungsverfahren und in ein Einkommensermittlungsverfahren i.e.S., —» BFHE 82, 449 ff, 452: "Die Einkünfte des Steuerpflichtigen ... gehen ebenso wie die als Sonderausgaben abzugsfähigen Beträge in dem Einkommen auf, das die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet"; aus dem Schrifttum F. Eisenmann, Die Grundbegriffe Einnahmen - Einkünfte - Einkommen im Einkommensteuerrecht, Diss. (iur.) Tübingen 1977, 15 ff; beachte: Die Einkünfte drücken die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aus, die der Mensch objektiv, unter Außerbetrachtlassung seiner persönlichen Verhältnisse, hat (—> BFHE 175, 212 ff, 223: Grundsatz des EStG, "daß die ... am Markt erwirtschafteten Einkünfte als Maßgröße objektiver Leistungsfähigkeit zur Einkommensteuer herangezogen werden"). Das Einkommen ist demgegenüber der Ausdruck deijenigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die der Mensch subjektiv, in seiner Eigenschaft als Auch-Privatperson hat (—> BVerfGE 82, 60 ff, 86 f [Kinderfreibetrag]; kritisch dazu D. Schneider, Leistungsfahigkeitsprinzip und Abzug von der Bemessungsgrundlage, StuW 1984, 356 ff, 364: "Diese Lehre von der subjektiven steuerlichen Leistungsfähigkeit ist ein Musterbeispiel für wissenschaftlichen Rückschritt").

schematisch dargestellt in dieser Form:

485

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen Endbetriebsvermögen - Anfangsbetriebsvermögen

100.000 50.000

Einkünfte (Gewinn) aus Gewerbebetrieb + Einkünfte aus Vermietung

50.000 10.000

Gesamtbetrag der Einkünfte - Sonderausgaben - Außergewöhnliche Belastungen - Freibeträge

60.000 5.000 3.000 2.000

Einkommen

50.000

Schema 58: Die Ermittlung des Einkommens des Großunternehmers

a"') Die Einkünfte

Das EStG macht die Ermittlung der Unternehmereinkünfte und damit die des Unternehmereinkommens in einem ersten Schritt von der Ermittlung des unternehmerischen Gewinns abhängig. Das Unternehmereinkommen ist in seinem Kern der Unternehmergewinn.

1158

a) Der Gewinn

Der Unternehmer hat zum Zwecke der Ermittlung seines est-pflichtigen Gewinns das ihm zum Schluß und zum Anfang eines jeden Wirtschaftsjahres gehörige Betriebsvermögen zu vergleichen, und zwar in der Form, daß er •

1159

für den Schluß eines jeden Wirtschaftsjahres eine Steuerbilanz oder einen Steuerabschluß errichtet (Rdn 598), innerhalb deren er

•• die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, die seinem Betrieb zu dienen bestimmt sind, aus denen sich sein Betriebsvermögen (Rdn 579) zusammensetzt, —> BFHE 56, 420 ff, 422: "Es widerspricht den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes, Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütcm in die Gewinnberechnung einzubeziehen, wenn einwandfrei feststeht, daß die Anschaffung dieser Güter ohne jede Beziehung zu dem Betriebsvermögen stattgefunden hat"; beachte: 1. Der Unternehmer muß, bevor er ein Wirtschaftgut zum Gegenstand eines Bilanzausweises macht, entscheiden, ob das Wirtschaftsgut einen Teil seines Betriebs- oder einen Teil seines Privatvermögens bildet. Die Wirtschaftsgüter, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, die sich aufgrund ihrer "Funktionszuweisung" nicht "auf den Betriebsablauf beziehen" (BFHE 164, 246 ff, 249), dürfen nicht in der Bilanz ausgewiesen wer-

1160

486

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

den. 2. Der Kreis der Wirtschaftsgüter, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, umfaßt all die, "die ausschließlich oder nahezu ausschließlich der privaten Lebensführung des Eigentümers dienen - z.B. ein Einfamilienhausgrundstück, das der Eigentümer ausschließlich selbst bewohnt -, oder die der Eigentümer ausschließlich oder nahezu ausschließlich in der Weise verwendet, daß er sie einem Familienangehörigen aus privaten Gründen unentgeltlich zu Nutzung überläßt" (BFHE 129, 40 ff, 42). 3. Das selbstbewohnte Einfamilienhaus, das ausschließlich "zum Zwecke der Bilanzpolitik in die Vermögensübersicht aufgenommen wird", ist und bleibt Privatvermögen, die "tatsächliche private Wohnnutzung überlagert hier die nur buchmäßige Zugehörigkeit zum betrieblichen Bereich" (BFHE 109, 18 ff, 20).

nach Vermögensgruppen oder Vermögensarten gegliedert ansetzt oder ausweist (§ 5 I EStG), - » BFHE 168, 124 ff, 126: Die Gewinnermittlung setzt "einzelne Objekte" voraus, "die als selbständige Bilanzposten in ihrer Gesamtheit das Betriebsvermögen als Ganzes ausmachen".

1161

•• für jede einzelne Gruppe von Wirtschaftsgütern den ihr entsprechenden Wert ansetzt, für sie einen bestimmten DM-Betrag ausweist (§ 6 EStG), —> Tiedtke (Rdn 583), 333: Die Wirtschaftsgüter sind "stets in DM zu bilanzieren, § 244 HGB".

1162

•• den Unterschied zwischen dem Wert der aktiven und dem der passiven Wirtschaftsgüter (Rdn 587) als Eigenkapital oder Reinbetriebsvermögen ausweist, —> BFHE 61, 174 ff, 178: "Nach dem EStG wird der Gewinn eines Geschäftsjahres durch den Vergleich von Wirtschaftsgütern, die aktiver und passiver Natur sein können, ermittelt".

1163

•

das aus der Bilanz sich ergebende Reinbetriebsvermögen zu dem aus der Bilanz für das vorhergehende Wirtschaftsjahr sich ergebenden Reinbetriebsvermögen in Beziehung setzt, einen Betriebsvermögensvergleich vornimmt (Rdn 598). —> BFHE 121, 309 ff, 310: "Die Höhe des am Schluß eines Wirtschaftsjahres anzusetzenden Betriebsvermögens bildet daher ein Besteuerungsmerkmal für die Gewinnermittlung des Folgejahres"; Stichwort: Prinzip des Bilanzzusammenhangs (Rdn 586).

1164

Soll die Steuerbilanz, auf die der Unternehmer die Ermittlung seines est-pflichtigen Gewinns gründen muß, den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen (§ 5 I EStG), —> BFHE 75, 104 ff, 107: "Die Bilanzierung ... verstößt ... nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und ist aus diesem Grunde auch für die Besteuerung maßgebend"; sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz (Rdn 594); beachte: 1. Der große Landwirt (Rdn 670) und der große Freiberufler (Rdn 700) haben nach § 4 I EStG mit dem großen Unternehmer gemein, daß sie ihre Gewinnermittlung nach den Regeln ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung vornehmen. 2. Im Unterschied zum großen Unternehmer ist der große Freiberufler davon, nach Handelsrecht Bücher fuhren zu müssen, frei, ist also nicht an die handelsrechtlichen GoB gebunden. 3. Der Rechtsordnung sind freiberufsrechtliche GoB bisher unbekannt. Führt ein Freiberufler Bücher, kann das deshalb auch nur in der Form geschehen, daß er die handels-

a) Das Recht der Steuern vom Ginkommen

487

rechtlichen GoB so, als ob sie auch für ihn gelten würden, anwendet (BFHE 140, 74 ff, 79 [Diplomingenieur stellt Bilanz nicht fristgemäß auf]); und dazu Pickert (Rdn 602), 374 ff (arg.: Gleichmäßigkeit der Besteuerung).

so weist sie, jetzt noch etwas näher betrachtet, zunächst einmal die kontenformige (Rdn 587) Gegenüberstellung zweier Arten von Vermögensgegenständen oder Gruppen von Wirtschaftsgütem auf, und zwar steht, in den Worten der Gliederungsvorschrift des § 266 II und III HGB, •

auf der Aktivseite oder als Aktivum das Bruttobetriebsvermögen oder die Summe der aktiven oder "aktivierten" Wirtschaftsgüter,

1165

•

auf der Passivseite oder als Passivum zum einen die Summe der passiven oder der "passivierten" Wirtschaftsgüter,

1166

—> BFHE 61, 378 ff, 380: "Es ist ... dem Finanzgericht zuzugeben, daß im allgemeinen unter 'aktivieren' und 'passivieren' der Ansatz eines Wirtschaftsgutes in der Bilanz verstanden wird".

anders ausgedrückt: der betrieblichen Verbindlichkeiten oder der Betriebsschulden, —» BFHE 143, 563 ff, 565 (Kreditaufnahme zum Zwecke der Erfüllung eines Erbersatzanspruchs): "Die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen hängt ... von dem Anlaß ihrer Entstehung ab. Eine Verbindlichkeit ist dann betrieblich veranlaßt, wenn der sie auslösende Vorgang im betrieblichen Bereich liegt" (Der Erbfall liegt im "außerbetrieblichen Bereich des Erben"!); beachte: Der Begriff des "passiven Wirtschaftsgutes" ist besonders "schwierig" zu handhaben. Eine "bürgerlich-rechtlich(e) einklagbare Verpflichtung" ist nicht notwendig, es "genügt eine bewertungsfahige Last" (BFHE 61, 174 ff, 178).

und zum anderen, der Fall der Überschuldung bleibe beiseite, der Aktivsaldo, der Überschuß der Aktiva über die Verbindlichkeiten, das Reinbetriebsvermögen (Rdn 598). BFHE 56, 10 ff, 12: "Der Gewinnposten ist ein Teil des Kapitals, also des Postens, der das Vermögen in seiner Gesamtheit ausweist, nicht die einzelnen Vermögensgegenstände".

Auf der Aktivseite der Bilanz finden sich die ihr zugehörigen Wirtschaftsgüter dann noch einmal in zwei Untergruppen gegliedert wieder,

1167

—> BFHE 106, 142 ff, 144: Der "Begriff des Anlagevermögens" kann "nur aus seinem Gegensatz zum Umlaufvermögen erfaßt werden. Beide Vermögensarten schließen einander aus; zwischen ihnen gibt es keine dritte Vermögensart".

nämlich, wie namentlich die Vorschrift des § 247 I HGB zeigt, zum einen in die •

des Anlagevermögens, die Gesamtheit all der Wirtschaftsgüter, die, dies heute die Formulierung des § 247 II HGB, dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen,

1168

488

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

—» BFHE 106, 142 ff, 143: Nach "einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen" "rechnen zum Anlagevermögen die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt sind"; beachte: Das EStG verwendet den Begriff des Anlagevermögens, bspw. in § 61 Ziff. 1, liefert zu ihm aber keine Definition. Die Lücke ist früher durch den Rückgriff auf die Vorschriften des AktG geschlossen worden (BFHE 114, 354 ff, 357), heute wird sie durch den Rückgriff auf die Vorschriften des sog. BilanzrichtlinienG, des Dritten Buchs des HGB, gefüllt (Tiedtke [Rdn 583], 252).

1169

diese dann ihrerseits noch weiter zerlegt in zwei Unteruntergruppen, -> BFHE 90, 111 ff, 112 (Steinbruchgelände): "Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens werden handelsrechtlich und steuerrechtlich in zwei große Gruppen eingeteilt: In Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, und in andere Wirtschaftsgüter ... Bei der ersten Gruppe sind planmäßige Abschreibungen (Absetzungen) während der Dauer der Nutzung des Wirtschaftsgutes vorzunehmen ..., bei der zweiten Gruppe kommen nur außerplanmäßige Abschreibungen ... in Betracht".

nämlich in die 1170

•• der Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens, also in solche, die, wie etwa das aufstehende Gebäude —> BFHE 94, 124 ff, 129: "Abschreibungen" kommen "in der Regel nur bei Gebäuden, nicht aber bei Grundstücken in Betracht".

1171

und der Geschäfts- oder Firmenwert, —> Schmidt (Rdn 392), Anm. 227 zu § 5: Der Geschäfts- oder Firmenwert gilt "für nach dem 31. 12. 86 beginnende Wj ... als abnutzbares WG ... mit einer ... gesetzl festgelegten fiktiven Nutzungsdauer von 15 Jahren"; abweichend noch BFHE 104, 442 ff, 444: "Das Gesetz rechnet den Geschäftswert eindeutig zu den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens"; beachte: 1. Bei dem Geschäftswert handelt es sich um eine Erscheinungsform des immateriellen Wirtschaftsguts i.S. des § 5 II EStG und des immateriellen Vermögensgegenstands i.S. des § 248 II HGB. 2. Der Geschäftswert ist der "Mehrwert, der einem Unternehmen über die sonstigen aktivierten Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden) hinaus innewohnt und dessen Bedeutung darin liegt, daß aufgrund der in ihm enthaltenen Vorteile (Ruf der Firma, Kundenkreis, Absatzorganisation usw) die Erträgnisse des Unternehmens höher oder zumindest gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst gleichen Wirtschaftsgütern" (BFHE 67, 151 ff, 152 f)- 3. Der Geschäftswelt ist "nicht etwa die Summe der immateriellen Wirtschaftsgüter eines Unternehmens", steht in dieser Eigenschaft vielmehr neben "Konzessionen, gewerblichen Schutzrechte(n) und ähnliche(n) Vorteile(n)" (BFHE 100, 89 ff, 91), bspw. der einem Verein vom DFB für einen Lizenzfüßballspieler erteilten Spielerlaubnis (BFHE 169, 163 ff). 4. Der Geschäftswert darf nicht aktiviert werden, es sei denn, er ist entgeltlich erworben worden; Stichwort: Der originäre oder selbstgeschaffene Geschäftswert ist nicht aktivierungsfahig (vgl. BFHE 95, 31 ff [Gesetzgebungsgeschichte!]).

einem ständigen Werteverzehr ausgesetzt sind, -> BFHE 80, 279 ff, 281 (Praxiswert eines Steuerbevollmächtigten): "Abnutzbare Wirtschaftsgüter (Praxiswert eines Steuerbevollmächtigten) unterliegen einem Verschleiß und daher einer

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

489

ständigen und regelmäßigen Wertminderung, die eine Absetzung für Abnutzung (AfA) als zulässig erscheinen läßt".

und in die • • der Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens, insbesondere den Grund und Boden,

1172

—> BFHE 94, 124 ff, 130: Im Rahmen "der Trennung der Wirtschaftsgüter in zwei große Gruppen - abnutzbare (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht abnutzbare (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG)" ist "der Grund und Boden bei der zweiten Gruppe aufgeführt"; beachte: 1. Der Grund und Boden und das aufstehende Gebäude bilden innerhalb des Substanzsteuerrechts ein Wirtschaftsgut, innerhalb des ESt-Rechts stellen sie zwei "voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter" dar (BFHE 103, 286 ff, 287; arg.: Das Substanzsteuerrecht interessiert die "Frage der Abschreibung" nicht!). 2. Innerhalb der beiden Gruppen von "abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern unterscheidet das Einkommensteuerrecht nicht zwischen körperlichen und unkörperlichen Gegenständen (vgl. § 90 BGB) ... Körperliche Wirtschaftsgüter können abnutzbar oder nicht abnutzbar sein. Dasselbe gilt für unkörperliche Gegenstände" (BFHE 80, 279 ff, 281). 3. Lange Zeit war dem EStG auch die "allein bei körperlichen Gegenständen (Sachen) mögliche Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern" fremd. "Sie gelangte erst nach dem 2. Weltkrieg in das Einkommensteuerrecht, und zwar im Zusammenhang mit der Gewährung erhöhter Absetzungsmöglichkeiten als gezielte politische Maßnahme" (BFHE [a.a.O.]); Stichwort: Förderung des Wohnungsbaus durch Steuervergünstigungen ("Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen, erhöhte(n) Absetzungen, Investitionszulagen" [BFHE 128, 289 ff, 292]).

genauso aber etwa auch das Kunstwerk eines anerkannten Meisters -> BFHE 124, 172 ff, 174 (Bilder eines preisgekrönten Malers in einer Anwaltspraxis): Eine "AfA aus wirtschaftlichen Gründen" ist "bei Werken bereits anerkannter Meister, die der Ausschmückung repräsentativer Räume eines Unternehmens dienen, in der Regel nicht... zulässig, weil bei solchen Werken ein laufender Wertverzehr nicht" eintritt; Stichwort: Nur Werke der Gebrauchskunst sind abnutzbar (—> C.-H. Heuer, Die AfA-Fähigkeit von Kunstgegenständen, DStR 1983, 396 ff).

oder auch die Beteiligung - » BFHE 157, 206 ff, 208: "Unter welchen Voraussetzungen Aktien ... als Beteiligungen zu aktivieren sind, ist seit langem streitig ... In § 271 Abs.l Satz 1 HGB n.F. ist nunmehr vorgesehen, daß Anteile an anderen Unternehmen eine Beteiligung darstellen, wenn sie dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen"; Stichwort: Unternehmerischer Einfluß auf die Beteiligungsgesellschaft; beachte: 1. Im Zweifel hat ein Aktienbesitz dann den Charakter einer Beteiligung, wenn "sein Nennbetrag insgesamt den fDnften Teil des Nennkapitals überschreitet" (BFHE [a.a.O.]), es kann aber "auch bereits ein Anteil von 15 v.H. oder nach weniger ausreichen" (-> K. Brezing, Die Bedeutung von Beteiligungen in der Steuerbilanz, StbJb 1972/73, 339 ff, 341). 2. Das Gliederungsschema der Handelsbilanz in § 266 II HGB weist den Grund und Boden den Sachanlagen, die Beteiligungen den Finanzanlagen zu, kennt innerhalb der Finanzanlagen allerdings auch noch den weiteren Posten "Wertpapiere des Anlagevermögens" (Abgrenzungsprobleme!).

1173

490 1174

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

und zum anderen in die •

des Umlaufvermögens, den Inbegriff all der Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb eher nur vorübergehend zu dienen bestimmt sind, deren Zweck in ihrem Verbrauch besteht, —> BFHE 114, 354 ff, 357: "Zum Umlaufvermögen gehören ... diejenigen Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder der Weiterveräußerung liegt"; femer schon BFHE 106, 142 ff, 144: "Zum Anlagevermögen gehören die Gebrauchsgüter, zum Umlaufvermögen die Verbrauchsgüter"; beachte: Im Unterschied zum Begriff des Anlagevermögens (Rdn 1168) ist der Begriff des Umlaufvermögens "im Gesetz nirgends erläutert(en)" (BFHE 107, 468 ff, 471).

1175

diese dann auch ihrerseits noch einmal in mehrere Untergruppen zerlegt, und zwar, etwa angelehnt an das Gliederungsschema des § 266 II HGB, vor allem in die • • des Vorratsvermögens, der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, der halbfertigen und fertigen Erzeugnisse, der Waren usw., -» BFHE 152, 108 ff, 110: Die Schriftmetalle einer Druckerei gehören innerhalb "des Umlaufvermögens ... zu dem Vorratsvermögen und hier zu den Rohstoffen".

•• der Forderungen, —> BFHE 74, 212 ff, 215: "Forderungen gehören zum Umlaufvermögen"; beachte: Eine "Darlehensforderung" kann "nur dann Bestandteil des Betriebsvermögens sein, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen. Dies ist in der Regel nicht der Fall, wenn der Darlehenshingabe private Gründe, z.B. nahe Verwandtschaft zwischen Geber und Empfanger, zugrunde liegen. Derartige Forderungen gehören zum notwendigen Privatvermögen" (BFHE 72, 173ff, 173).

• • der Wertpapiere, •• des Kassenbestandes und der Bankguthaben. 1176

Die Steuerbilanz zeigt dem Unternehmer bis hierher, aus welchen verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern, sei es positiven, sei es negativen, das seinem Betrieb dienende Vermögen besteht, welchen Bestand es hat.

1177

Für eine Steuerbilanz, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 EStG entsprechen soll, ist weiter charakteristisch, daß sie für jedes einzelne Wirtschaftsgut einen bestimmten Wert ausweist, -> BFHE 67, 47 ff, 51: "Das Bilanzsteuerrecht beruht auf dem Grundsatz der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütem. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind das Wirtschaftsgut selbst und der Vorgang der Finanzierung zur Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts zu trennen ..."; beachte: Dem Prinzip der Einzelbewertung steht das Prinzip der Sammelbewertung oder das Gesamtbewertungsprinzip (BFHE 93, 320 ff, 329) gegenüber.

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

491

Sein Geltungsbereich ist allerdings ein eher beschränkter, es gilt nach § 252 II HGB "nur in begründeten Ausnahmefallen" (Vereinfachung!).

der Unternehmer jedes in ihr ausgewiesene Wirtschafitsgut zum Gegenstand einer Bewertung, eines Verfahrens der Anwendung der Bewertungsvorschrift des § 6 EStG gemacht hat (Rdn 1161). BFHE 74, 212 ff, 215 . Nach § 5 II EStG ist "die Vorschrift des § 6 EStG zu beachten, die für das Steuerrecht regelt, wie zu bewerten ist"; aus dem Schrifttum Knobbe-Keuk (Rdn 513), 155: "Es besteht ... der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG. Damit sind die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Besteuerung nur von Bedeutung, soweit keine ausdrücklichen steuerlichen Bewertungsvorschriften bestehen".

Je nach der Art des der Bewertung unterworfenen Wirtschaftsguts stehen sich innerhalb der Bilanz eine Reihe verschiedener Wertansätze oder Werte gegenüber,

1178

> Tiedlke (Rdn 583), 253: "Die Zuordnung zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen kann im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten. Sie muß aber zum Bilanzstichtag vorgenommen werden, weil die Gegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens nach § 6 EStG unterschiedlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind".

und zwar, aufs Ganze gesehen, • fiir das Anlagevermögen der historische Wert des Wirtschaftsguts, der Wert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung, der Anschaffungs- oder Herstellungswert,

1179

Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 11 zu § 6: Der "Gesetzgeber des § 6" hat sich "für einen Bewertungsgesichtspunkt in einer besonderen Weise ausgesprochen: die (historischen) Anschaffiings- oder Herstellungskosten"; beachte: 1. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter mit ihrem Anschaffiings- oder Herstellungskostenwert galt ursprünglich allein im Handelsrecht, insbes. im Aktienrecht. Für das ESt-Recht war demgegenüber bis in die neuere Zeit hinein charakteristisch, daß es den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Gemeinen Wert gebot, noch nach § 19 I S. 1 EStG 1925 für "die einzelnen dem Betriebe gewidmeten Gegenstände ... für den Schluß des Steuerabschnitts ... der gemeine Wert zugrunde zu legen" sein sollte. Erst im Zuge des Erlasses des § 6 EStG 1934 war es soweit, daß sich das ESt-Recht "in diesem Punkt stärker an die handelsrechtlichen Vorschriften angeschlossen hat" (BFHE 95, 31 ff, 36). 2. Dem Wesen des Gebrauchsguts entspricht seine Bewertung mit dem Ertragswert (Rdn 1123). Das Anlagevermögen besteht aus Gebrauchsgütern (Rdn 1174). Sieht das EStG die Bewertung des Anlagevermögens mit dem Anschaffiings- oder Herstellungskostenwert vor, regelt es deshalb ein Ertragswertverfahren.

•

für das Umlaufvermögen der Zeitwert, der Tageswert oder der Gegenwartswert des Wirtschafitsguts, und zwar in zwei Formen, nämlich

• • zum einen als Anschaffiings- oder Herstellungswert, herabgesetzt auf den Teilwert zum Bilanzstichtag,

1180

492

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

-> Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. B 335 zu § 6: "Der Teilwert erweist sich ... stets als Gegenwartswert, nämlich insofern, als er... die Bewertung eines bereits in Gebrauch stehenden Wirtschaftsguts ... nach den Wertvorstellungen des jeweiligen Bilanzstichtags vornimmt"; beachte: Das Umlaufvermögen setzt sich aus VerbrauchsgQtern zusammen (Rdn 1174). Den Eigenarten eines Verbrauchsgutes wird am ehesten dessen Bewertung mit dem Verkaufsweit oder, damit gleichbedeutend, mit dem "Zeitwert", dem "Tageswert" oder dem "gemeinen Wert" (—> Großmann [Rdn 1113], 630) gerecht. Spricht das EStG im Hinblick auf die Bewertung des Umlaufvermögens vom Teilwert, verlangt es daher in der Sache die Bewertung mit dem Gemeinen Wert, anerkennt es, daß "der Teilwert... seinem Wesen nach ein gemeiner Wert", "wie dieser, ein Verkehrsweit" ist (BFHE 77, 142 ff, 144), erklärt es "Teilwert und gemeinen Wert als deckungsgleich" (Kirchhof/Söhn [a.a.O.]); vgl. auch BFHE 64, 92 ff, 94: "... der Teilwert oder der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes kann ... unter dem Betrag der gemachten Aufwendungen liegen".

1181

• • zum anderen als Anschaffungs- oder Herstellungswert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung auf den Bilanzstichtag. -> Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 3 zu § 7: Die Bewertung des "Wirtschaftsgutes zum jeweiligen Bilanzstichtag ... ist für die der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgüter ... in der Weise vorzunehmen, daß deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung ... zu vermindern sind".

1182

Wer als Unternehmer seine zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter zu bewerten hat, verfährt hiernach im Zweifel so, daß er der Bewertung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens den Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert des § 6 I Ziff. 2 EStG zugrunde legt, und zwar in der Form, daß er

1183

•

als Anschaffungskostenwert die Summe der, wie die Legaldefinition des § 255 I S. 1 HGB sie nennt, Aufwendungen nimmt, die er geleistet hat, um das Wirtschaftsgut, das den Gegenstand der Bewertung darstellt, "zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen", dies zuzüglich der sog. Anschaffungsnebenkosten und abzüglich der sog. Anschaffungspreisminderungen, also nach dieser Rechnung: + -

Anschaffungspreis (= Rechnungsbetrag) Anschaffimgsnebenkosten (Bsp.: Transportkosten) Anschaffiingspreisminderungen (Bsp.: Skonti)

1.000 100 50

Anschaffungskosten

1.050

—> BFHE 92, 400 f, 400: "Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut im Sinne dieser Vorschriften des EStG sind alle Aufwendungen, die der Kaufmann macht, um ein Wirtschaftsgut aus der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überfuhren und es in den Zustand zu versetzen, daß es den ihm zugedachten Betriebszweck erfüllen kann. Das sind ... auch die auf das Wirtschaftsgut aufgewendeten Nebenkosten, z. B. für den Antransport und die Montage".

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

•

493

als Herstellungskostenwert die Summe all der Aufwendungen nimmt, die, so die Legaldefinition des § 255 II S. 1 HGB in ihrem Kern,

1184

- » BFHE 178, 42 ff, 44: "Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht".

"durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten" für die Herstellung eines Wirtschaftgutes entstehen, -> BFHE 125, 516 ff, 525 (Abbruchkosten eines alten Gebäudes als Kosten der Herstellung eines Neubaus): Es entspricht einem "allgemeinen Grundsatz ..., daß zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nicht nur die Kosten gehören, die unmittelbar der Herstellung dienen, sondern auch solche, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen"; beachte: 1. Die Anschaffungs- und die Herstellungskosten unterscheiden sich dadurch voneinander, daß den Anschaffungskosten das Bild eines mit Waren handelnden, den Herstellungskosten das Bild eines Waren herstellenden Unternehmers zugrunde liegt. 2. Die Anschaffungs- und die Herstellungskosten haben miteinander gemein, daß mit beiden auf den Zweck, dem bestimmte Aufwendungen dienen, abgehoben wird, dem "finalen Element entscheidende rechtliche Bedeutung" beigelegt (BFHE 139, 273 ff, 275), der "kausale oder zeitliche Zusammenhang ... als solcher nicht" für "ausreichend" gehalten wird (BFHE 122, 111 ff, 113).

•

an die Stelle des einen oder anderen dieser beiden Werte den Teilwert des § 6 I Ziff. 2 S. 2 EStG setzt, also den Betrag, den, wie sich aus der Begriffsbestimmung des § 6 I Ziff. 1 S. 3 ergibt, deijenige für das Wirtschaftsgut ansetzen würde, der den Betrieb im ganzen erwirbt,

1185

BFHE 99, 482 ff, 484 (Entnahme eines Grundstücks): "Die Begriffsbestimmung des Teilwerts unterstellt einen Veräußerungspreis für den ganzen Betrieb und die Verteilung dieses Preises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter"; beachte: 1. Bei den Teilwerten handelt es sich "immer nur um gedachte Werte, ... Werte, die auf einer gedanklichen Konstruktion beruhen, weil mangels einer effektiven Wertverwirklichung auf andere Weise ein wirklichkeitsnaher (Teil-)Wert nicht bestimmt werden kann" (BFH [a.a.O.]); sog. VerfiuOerungsfiktion. 2. Im Hinblick darauf, daß der Teilwert "die Fortfuhrung des Betriebs" durch den Erwerber berücksichtigt, darf der Ansatz eines Wirtschaftsgutes mit ihm nicht "mit dem EinzelverSußerungspreis und dem Liquidationswert gleichgesetzt werden" (BFHE 65, 541 ff [542]). 3. Der Teilwert läßt kraft seines Wesens sichere Wertbestimmungen nicht zu. Die Rspr. hat daher für seine Ermittlung "eine Reihe von Vermutungen aufgestellt", z.B. die, daß der Teilwert "im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gleich den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ist" (BFHE 122, 37 ff, 39); sog. Teilwertvermutungen.

•

diesen Ansatz allerdings nur dann benutzt, wenn der Teilwert niedriger als der Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert ist ( § 6 1 Ziff. 2 S. 2). -> BFHE 107, 296 ff, 300 (Bewertung einer Beteiligung): "Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden"; sog. Teilwertabschreibung; beachte: 1. I.d.R. steht es im Belieben des Unternehmers, ob er den Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenwert oder den niedrigeren Teilwert ansetzt (Bewertungswahlrecht!). 2. Ist der Unternehmer nach § 253 II S. 3 HGB handelsrechtlich dazu verpflichtet, auf einen

1186

494

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

"Vermögensgegenstand des Anlagevermögens" eine "außerplanmäßige Abschreibung" vorzunehmen (Stichworte: Handelsrechtlicher Abschreibungszwang, Kaufmännisches Vorsichtsoder Niederstwertprinzip [BFHE 114, 415 ff, 417; vgl. auch oben Rdn 586]), so trifft ihn auch steuerrechtlich die Pflicht, das entsprechende Wirtschaftsgut "auf den Teilwert abzuschreiben"; Maßgeblichkeitsgrundsatz! (Kein Wahlrecht!).

1187

1188

Im Zuge der Bewertung der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder der, wie sie in § 253 II S. 1 HGB heißen, "Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist", verfahrt der Unternehmer so, daß er der Bewertung jedes einzelnen Wirtschaftsgutes dessen Anschafiungs- oder Herstellungskostenwert des § 6 I Ziff. 1 EStG zugrunde legt, und zwar in der Form, daß er •

den Anschafiungs- (Rdn 1183) oder Herstellungskostenwert (Rdn 1184) des Wirtschaftsguts nimmt,

•

diesen um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) i.S. des § 7 EStG oder um die, wie § 253 II S. 1 HGB sie nennt, planmäßigen Abschreibungen vermindert, -> BFHE 62, 97 ff, 104: "Es ist nicht zweifelhaft, daß § 7 EStG für alle Einkunftsarten gilt, bei denen abnutzungsfahige Wirtschaftsgüter in Betracht kommen, deren Verwendung oder Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt".

das im einzelnen in der Gestalt, daß er 1189

•• die voraussichtliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts, die Zahl der Jahre, während deren er das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß wird nutzen können, -> BFHE 91, 93 ff, 97: Es gibt einen "Wertverlust, der an den Gegenständen des Anlagevermögens durch die Nutzung im Betrieb entsteht. Die AfA bezwecken den Ausgleich dieses Wertverlustes"; sog. Wertverzehrtheorie (-» W. Jakob/R. Wittmann, Vom Zweck und Wesen steuerlicher AfA, FR 1988, 540 ff, 542).

ermittelt oder besser: schätzt, BFHE 84, 240 ff, 242: "Die Absetzung nach § 7 Abs. 1 und 4 EStG ist in erheblichem Umfange das Ergebnis einer Schätzung, die ihrer Natur nach meist unsicher ist"; beachte: 1. Einem "Schematisierungs- und Vereinfachungszweck folgend erstellt die Finanzverwaltung ... in Abstimmung mit den betroffenen Wirtschaftsverbänden sog. AfA-Tabellen, die für die meisten WG die durchschnittliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer angeben" (FG SH, EFG 1980, Nr. 177). 2. Die AfA-Tabellen geben "einen Anhalt dafür, ob die Nutzungsdauer eines Anlageguts zutreffend geschätzt worden ist", den Charakter eines Gesetzes oder einer RechtsVO haben sie nicht, einen Rechtsanspruch auf ihre Anwendung hat niemand (BFHE 165, 378 ff, 383 [AfA-Satz für PKW]); Stichwort: Selbstbindung der Verwaltung durch AfA-Tabelle.

1190

•• die Gesamtheit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftguts gleichmäßig auf diese Jahre verteilt,

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

495

-> BFHE 65, 285 ff, 290: "Nach § 7 Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen bei ... Wirtschaftsgütern, deren Verwendung und Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, nicht in dem Steuerabschnitt, in dem der Aufwand getätigt wird, voll abgesetzt werden. Sie sind vielmehr auf die Gesamtdauer der Nutzung zu verteilen"; sog. Grundsatz der periodengerechten Aufwandsverteilung (BFHE 125, 528 ff, 531) oder der periodengerechten Gewinnermittlung (BFHE 122, 173 ff, 175); beachte: 1. Der Unternehmer hat das Recht, "die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts ... nach § 7 EStG zu verteilen", nur dann, "wenn die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftguts einen Jahreszeitraum ... von ... 365 Tagen überschreitet". Fehlt es an dieser Voraussetzung, liegt ein sog. kurzlebiges Wirtschaftsgut vor, sind die Kosten seiner Anschaffung oder Herstellung noch im Jahr der Anschaffung "in vollem Umfang" als Betriebsausgabe abzusetzen (BFHE 172, 502 ff, 504 ff). 2. Das HGB und ebenso das EStG schreiben dem Unternehmer nicht zwingend vor, in welcher Art, nach welcher Methode oder nach welchem System er die AfA vorzunehmen hat, lassen vielmehr die "Abschreibungsmöglichkeiten bestehen: a) in einer gleichbleibenden (linearen) Abschreibung, b) in einer ansteigenden (progressiven) Abschreibung, c) in einer abfallenden (degressiven) Abschreibung" (BFHE 60, 430 ff, 434); Stichworte: Abschreibungswahlrecht, Bewegungsfreiheit im Bilanzansatz. 3. Nach § 7 I S. 2 EStG stellt die lineare AfA oder AfA in gleichen Jahresbeträgen die Regelform einer AfA dar (BFHE [a.a.O.], 435), nach § 7 II S. 1 läßt das Gesetz aber ausdrücklich genauso auch zu, die AfA degressiv, "in fallenden Jahresbeträgen" zu bemessen, sei es "mit ungleichmäßigem", sei es "mit gleichmäßigem Abfall", das letztere wiederum namentlich in der Form der sog. "geometrisch-degressiven" oder kurz: der "Buchwertabschreibung" (BFHE [a.a.O.]). 4. Die degressive AfA bringt "bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung" den Werteverzehr eines Wirtschaftsguts oft am besten zum Ausdruck, z.B. dann, "wenn der Nutzen des Wirtschaftsguts für den Betrieb im Laufe mehrerer Jahre erfahrungsgemäß zurückgeht, ... das Wirtschaftsgut im besonderen Maße der Gefahr der Veralterung infolge des technischen Fortschritts ausgesetzt ist" (BFHE 65, 236 ff, 237 [Degressive Abschreibung eines neu angeschafften Reiseomnibusses]). 5. Sind die auf ein Wirtschaftsgut vorgenommenen AfA höher als dessen tatsächliche Wertminderung, so entstehen stille Reserven, der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts übersteigt dessen Buch- oder Bilanzwert; Stichwort: Bilanzunwahrheit (Rdn 586). 6. Der Unternehmer kann die Kosten der Anschaffung eines sog. geringwertigen Wirtschaftsguts i.S. des § 6 II S. 1 EStG (800 DM!) aus Gründen "der Vereinfachung der Buchführung und Bilanzierung" (BFHE 78, 96 ff, 98) im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgabe absetzen, sie "sofort abschreiben"; sog. Bewertungsfreiheit nach § 6 II (-> Knobbe-Keuk [Rdn 513], 237 ff: Die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG).

•• den Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert um den Jahresanteil gekürzt ansetzt, •

in Fällen einer außergewöhnlichen Abnutzung des Wirtschaftsguts anstelle oder neben der Absetzung für Abnutzung die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) i.S. des § 7 I S. 5 EStG, in den Worten des § 253 II S. 3 HGB: eine außerplanmäßige Abschreibung vornimmt, - » BFHE 126, 15 ff, 17: Die "AfaA nach § 7 Abs. 1 letzter Satz EStG" sollen "die außergewöhnliche Einwirkung technischer oder wirtschaftlicher Art, die beim üblichen Gebrauch des Wirtschaftguts nicht auftritt, berücksichtigen. 'Normale' AfA nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2

1191

496

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

EStG und AfaA sind ... begrifflich nebeneinander möglich"; beachte: 1. Die Vornahme einer AfaA setzt voraus, daß das Wirtschaftsgut "im Falle technischer Abnutzung durch eine Substanzbeeinträchtigung, im Falle wirtschaftlicher Abnutzung durch andere, i.d.R. marktbedingte Umstände eine Wertminderung erfährt, die über das gewöhnliche ... Maß hinausgeht" (FG Düsseldorf, EFG 1992, Nr. 658 [Ersetzung eines veralteten Computers durch das Nachfolgemodell]). 2. Der AfaA oder außerplanmäßigen Abschreibung steht die sog. erhöhte Abschreibung oder Sonderabschreibung, insbes. die nach der sog. Siebener-Gruppe der §§ 7a ff EStG gegenüber. Bei der Sonderabschreibung handelt es sich um "eine abgewandelte Form der allgemeinen Absetzung für Abnutzung", und zwar um eine solche, die den Abschreibungssatz nicht, wie im Normalfall, "nach dem Wertverzehr des Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr bemißt", sondern bewußt hSher ansetzt, "eine gegenwärtige Steuererleichterung in Form der Vorwegnahme künftiger Abschreibimgen" gewährt (BFHE 73, 593 ff, 595); Stichworte: Steuervergünstigung aus wirtschaftspolitischen Gründen, indirekte Wirtschafitssubvention (Rdn 1555). 3. Die Sonderabschreibung hat im Augenblick ihrer Vornahme die Bildung einer stillen Reserve, eines Überhangs des tatsächlichen Wertes des Wirtschaftsguts über dessen Buchwert (Rdn 575) zur Folge. Die stille Reserve löst sich allerdings wieder auf, und zwar auf das Ende der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts mit dessen Veräußerung "über dem Buchwert" (BFHE 72, 78 ff, 83), fuhrt dann zu einer Gewinnerhöhung (BFHE 95, 266 ff, 268); Stichworte: Steuerstundung (Rdn 1568), Einräumungeines Staatskredits.

1192

• an die Stelle des einen oder anderen dieser Werte, des aktualisierten Anschaffungs- oder Herstellungskostenwerts, den niedrigeren Teilwert des § 6 I Ziff. 1 S. 2 treten läßt, eine Teilwertabschreibung vornimmt. —> BFHE 107, 115 ff, 117 (Teilwertabschreibung auf ein Apothekenrealrecht im Hinblick auf dessen Entwertung): "Teilwertabschreibungen sind Maßnahmen des allgemeinen einkommensteuerlichen Bewertungsrechts, wie § 6 Abs. 1 Nr. 1,2 zeigen. Es ist nichts besonderes, wenn ein Steuerpflichtiger eine Teilwertabschreibung vornimmt und dadurch seinen Gewinn mindert" (vgl. auch Tiedtke, [Rdn 583], 409 ff: Außerordentliche Abschreibungen); beachte: Der Unternehmer darf den aktualisierten Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert nur durch den niedrigeren, nicht durch den höheren Teilwert ersetzen, darf keine Teilwertzuschreibung vornehmen. Täte er es, so läge darin ein Verstoß gegen das handelsrechtliche Niederstwertprinzip (Rdn 1186), das "Verbot der vorzeitigen Gewinnrealisiening" (BFHE 73, 322 ff, 324).

1193

Geht es dem Unternehmer darum, die Wirtschaftsgüter seines Umlaufvermögens (Rdn 1174) zu bewerten, so bedeutet das, daß er jedem einzelnen Wirtschaftsgut dessen Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert des § 6 I Ziff. 2 zugrunde zu legen hat, und zwar in der Form, daß er •

1194

den Anschaffungs- (Rdn 1183) oder Herstellungskostenwert (Rdn 1184) des einzelnen Wirtschaftsguts, nicht zuletzt den des Kassenbestands (Rdn 1175), nimmt,

• an die Stelle dieses Werts, sofern er niedriger ist, den Teilwert (Rdn 1185) setzt, eine Teilwertabschreibung durchfuhrt. —> BFHE 164, 232 ff, 233 (Bewertung des Chrombäderinhalts in einem Verchromungsbetrieb): "Der Chrombäderinhalt war als Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten ... War der Teil wert niedriger ..., so mußte dieser angesetzt werden, da nach

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

497

dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ... auch steuerrechtlich für Umlaufgüter das strenge Niederstwertprinzip gilt ..., allerdings mit der Maßgabe, daß die Wirtschaftsgüter nicht niedriger als mit dem Teilwert angesetzt werden dürfen"; beachte: 1. Der Unternehmer hat nicht nur das Recht, sondern hat die Pflicht, die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Waren!) von ihrem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert auf ihren niedrigeren Teilwert (Zeitwert!) abzuschreiben; Stichwort: Steuerrechtliches Niederstwertprinzip. 2. Nach den Anschaffungskostcn bemißt sich auch der Wert des zum Umlaufvermögen gehörigen Geld- oder Kassenbestandes, in diesem Fall in der Form, daß der Anschafftingskostenwert mit dem Nennwert des Geldes identisch ist, das "Anschaffungskostenprinzip" in der Form des Grundsatzes "der nominellen Kapitalerhaltung" in Erscheinung tritt (—> H. Beisse, Über Wesen und Tragweite des Nominalwertprinzips, FR 1975, 472 ff, 477); arg.: "Das Nominalwertprinzip durchdringt alle Rechtsnormen, die sich auf in Geldbeträgen meßbare wirtschaftliche Größen beziehen, und damit auch die Regelungen der Steuertatbestände. Es ist diesen Vorschriften immanent" (BFHE 89, 422 ff, 436). 3. Die "sogenannte schleichende Geldwertverschlechterung, der die DM unbestreitbar seit... Jahrzehnten unterliegt" ist kein Grund, in Abweichung vom Grundsatz des Nominalismus (Grundsatz: Mark = Mark) die Vornahme eines Inflationsabschlages auf Geldbeträge zuzulassen, Geldbeträge nach dem Grundsatz des Valorismus mit einem Wert unterhalb ihres Nennwerts anzusetzen, das Geld allein nach der Kaufkraft, die es im Zeitpunkt der Bilanzierung verkörpert, zu bewerten (BFHE 112, 546 ff, 556). 4. Verbietet der Grundsatz des Nominalismus die Umrechnung von Geld "nach Maßgabe der Entwicklung der Kaufkraft des Geldes", so verbietet er genauso die Umrechnung jeder Art von "Forderungsnennbeträgen", von "Wfihrungsschuldverhältnissen" (BFHE 92, 561 ff, 565). Die Tatsache, daß die "nicht nur in Deutschland, sondern in fast allen Ländern ... gemachten Erfahrungen der Vergangenheit gezeigt haben": "der reale Wert von Geldforderungen" wird "geringer", "Sachvermögen" behält "dagegen in weitem Umfang seinen realen Wert" (BFHE 64, 43 ff, 45), ändert hieran nichts.

Für die Bewertung, der der Unternehmer seine Verbindlichkeiten (Rdn 1166) zu unterwerfen hat, gilt schließlich noch (vgl. Schema 59), daß diese mit dem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert des § 61 Ziff. 3, von Fall zu Fall heraufgesetzt auf den höheren Teilwert, erfolgt.

1195

BFHE 98, 28 ff, 29: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG "sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Bewertungsmaßstab ist daher der Teilwert ... Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, mit dem ein Erwerber des Betriebes die Verbindlichkeit in der Übernahmebilanz ansetzen würde. Er ist gleich dem Bar- oder Zeitwert der Verbindlichkeit"; beachte: Die Verbindlichkeit ist nach "den Grundsätzen der kaufmännischen Vorsicht... im Zweifel eher höher als zu niedrig anzusetzen" (BFHE [a.a.O.]); Stichwort: Handelsrechtliches Höchstwertprinzip

Der Unternehmer hat einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. des §211 Ziff. 1 i.V.m. §§ 4 ff EStG, in Höhe von 10, wenn der Wert der in seiner Steuerbilanz per 31.12.1996 ausgewiesenen Aktiva abzüglich der Verbindlichkeiten 20 beträgt, der Wert der in der Steuerbilanz per 31.12.1995 ausgewiesenen Aktiva abzüglich der Verbindlichkeiten dagegen nur 10 betragen hatte, er im Wirtschaftsjahr 1995 einen Reinbetriebsvermögenszuwachs von 10 verbuchen durfte (Rdn 598). BFHE 121, 78 ff, 79: "Gewinn ist eine - nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Vermögensmehrung".

1196

498

5. Kapitel: Der Steuermaßstab Betriebsvermögen

i

1 Passiva (Bankschulden)

Aktiva

1 Anlagevermögen

1 Nichtabnutzbar (Grund und Boden)

T

i

Umlaufvermögen (Warenvorräte)

Abnutzbar (Gebäude)

T

I

1

AHK-Wert ohne AfA, ggf.: Niedrigerer Teilwert

AHK-Wert abzgl. AfA ggf.: Niedrigerer Teilwert

AHK-Wert ohne AfA ggf.: Niedrigerer Teilwert

ggf.: Höherer Teilwert

(§ 6 I Ziff. 2)

( § 6 1 Ziff. 1)

(§ 6 f Ziff. 2)

(§ 6 I Ziff. 3)

\

\ /

Niederstwertprinzip

AHK-Wert,

1 Höchstwertprinzip

Schema 59: Die Bewertung des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz

1197

Die Verhältnisse liegen umgekehrt, der Unternehmer hat einen Verlust von 10, wenn sich der Wert der in seiner Steuerbilanz per 31.12.1996 ausgewiesenen Aktiva abzüglich der Verbindlichkeiten im Vergleich zum Vorjahr von 20 auf 10 vermindert, er in dieser Höhe einen Reinbetriebsvermögensabwachs erlitten hat. -> BFHE 102, 524 ff, 528: "Der nach den Vorschriften des EStG ... zu ermittelnde Gewinn kann, durch eine negative Rechnungsgröße bezeichnet, einVerlust sein".

1198

Dem Unternehmer ist schließlich für den Fall im Wirtschaftsjahr 1995 nach § 2 II Ziff. 1 i.V.m. §§ 4 ff EStG ein Gewinn von 10 und nach §§ 242 ff HGB ein Verlust von 10 entstanden, daß er das sich per 31.12.1995 aus seiner Handels- wie aus seiner Steuerbilanz mit einem Wert von 100 ergebende Reinbetriebsvermögen in seiner Handelsbilanz per 31.12.1996 nur mit einem Wert von 90 anzusetzen brauchte, es in seiner Steuerbilanz auf diesen Tag dagegen mit einem Wert von 110 ansetzen mußte, ihm nach dem Handelsrecht im Interesse des Gläubigerschutzes eine Unterbewertung erlaubt war, er nach dem Steuerrecht im Interesse des Fiskus dagegen "richtig" zu bewerten hatte. - » BFHE 64, 368 ff, 378: "Für den Handelsbilanzgewinn bestehen ... keine Vorschriften über Mindestansätze. Es besteht die Möglichkeit der "Willkür' bei der Bewertung ... Das Handelsrecht hat der Handelsbilanz lediglich den Gläubigerschutz ... als Aufgabe zugewiesen"; beachte:

499

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

Das Handelsrecht überläßt die Unterbewertung "vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" (§253 IV HGB), das Steuerrecht verbietet sie (Großfeld [Rdn 587], 64), verlangt die "richtige(n) Gewinnermittlung" (BFHE 154, 442 ff, 444); vgl. auch Rdn 583.

Das FA stellt den Gewinn im Rahmen des est-rechtlichen Veranlagungsverfahrens (Rdn 544) fest. Es legt seinen Feststellungen entweder •

1199

die ihm vom Unternehmer nach § 60 I S. 1 EStDV zusätzlich zu seiner EStErklärung zugeleiteten Unterlagen, nämlich

• • erster Fall: die Handelsbilanzen versehen "Anmerkungen" i.S. des § 60 II S. 1 EStDV

mit

den

"Zusätzen"

oder

•• zweiter Fall: die Steuerbilanzen i.S. des § 60 II S. 1 EStDV oder •

die Vornahme einer Schätzung i.S. des § 162 II S. 2 AO

zugrunde, letzteres namentlich für den Fall, daß der Unternehmer die Führung von Büchern, die Errichtung von Handelsbilanzen, die Errichtung von Steuerbilanzen, die Gewinnermittlung in eigener Verantwortung unterlassen hat. -> BFHE 82, 509 if, 513: Bei einer Schätzung ist "derjenige Gewinn zu ermitteln", "der sich bei ordnungsmäßiger Buchführung wahrscheinlich ergäbe"; beachte: 1. Jeder Schätzung haften "notwendigerweise Unsicherheitsmomente an; jede Schätzung wird zahlenmäßig durch eine obere und eine untere Grenze bestimmt" (BFHE 105, 364 ff, 369 [Rdn 1117]). 2. Jede Gewinnschätzung gilt als durch das "oberste Gebot" bestimmt, "dem tatsächlich erzielten Gewinn möglichst nahe zu kommen" (BFHE 112, 228 ff, 231). 3. Das FA kann die Leistungen, ausgedrückt im Gewinn eines Unternehmers schätzen, die "(unbekannte) Person des Leistenden und seine Unternehmereigenschaft kann ... nicht Gegenstand einer ... Schätzung sein" (BFHE 127, 71 ff, 75).

Das FA setzt die ESt gegenüber dem Unternehmer einmal durch den Erlaß eines Veranlagungsbescheids i.e.S., ein anderes Mal durch den Erlaß eines Schätzungsbescheids fest. Das FA stellt den Gewinn in der Form eines gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids fest, wenn der Ort, an dem der Unternehmer seinen Wohnsitz hat, nicht derselbe ist wie der, an dem er sein Gewerbe betreibt. Das für den Erlaß des gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids örtlich zuständige FA ist das Betriebs-FA des § 18 I Ziff. 2 AO ( Rdn 653).

1200

500

5. Kapitel: Der Steuermaßslab

ß) Der Gesamtbetrag der Einkünfte

1201

Das EStG macht die Ermittlung der Unternehmereinkünfte in einem zweiten Schritt von der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Unternehmers abhängig (Rdn 1150), verlangt vom Unternehmer neben der Ermittlung seines gewerblichen Gewinns Zug um Zug genauso auch die Ermittlung seiner Einkünfte aus allen sonst von ihm ausgeübten Erwerbstätigkeiten, die Herstellung der "Summe" des § 2 III EStG. -> Becker (Rdn 466), 218: "Die Sache liegt nicht so, als ob die Einkommensteuer in sieben Sondersteuern aufgelöst sei"; beachte: 1. Der Gesamtbetrag der Einkünfte drückt nach herkömmlichem Verständnis aus, daß die ESt in Deutschland, anders als in England (—> G. Strutz, Kommentar zum EStG v. 10.8.1925, Bd. 1, 1927, 57), nicht auf dem Prinzip der Schedule oder Analytik, sondern auf dem der Synthetik beruht (-> J. Giloy, Zur Symmetrie der Einkunftsarten, FR 1978, 205 ff). 2. Aus dem Blickwinkel der Erwerbstätigkeitstheorie (Rdn 524) zwingt schon das Wesen des ESt-Gegenstandes dazu, der Ermittlung der ESt-Schuld die Summe aller Einkünfte, deren Gesamtbetrag, zugrunde zu legen.

1202

Wer sich seinen Lebensunterhalt dadurch verdient, daß er H.-W. Bayer, Grundbegriffe des Steuerrechts, 4. Aufl. 1992, Tz. 499 ff: "Der vielseitige Handlungsreisende".

•

für einen Unternehmer X als Handelsvertreter i.S. des § 84 I HGB die Vermittlung von Geschäften übernimmt, die Waren des X als selbständiger Gewerbetreibender "vertritt", —> BFHE 56, 200 ff, 200: "Unselbständigkeit liegt nicht vor bei Handelsvertretern mit typischer Agenturtätigkeit für bestimmte Bezirke, selbst wenn der Vertreter täglich seiner Firma berichten muß und diese die Verkaufspreise bestimmen kann".

•

für einen Unternehmer Y als Handelsvertreter i.S. des § 84 II HGB die Vermittlung von Geschäften übernimmt, die Waren des Y, "ohne selbständig zu sein", als dessen Angestellter "vertritt", -> BFHE 56, 200 ff, 200: "Unselbständigkeit liegt vor, wenn der Vertreter einem Unternehmen derart eingegliedert ist, daß er den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet ist, und zwar muß diese Unterordnung hinsichtlich Ort, Zeit, Art und Weise der Tätigkeit gegeben sein".

•

dem Privatmann Z eine ihm gehörige Wohnung mietweise zur Nutzung überläßt, eine Wohnung an diesen vermietet,

dazu aus der ersten dieser drei Tätigkeiten Einkünfte in Höhe von 5.000, aus der zweiten in Höhe von 3.000 und aus der dritten in Höhe von 1.000 bezieht, hat so an dieser Stelle so zu verfahren, daß er diese Rechnung aufmacht:

501

a) Das Recht der Steuern vom Hinkommen

+ +

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 II Ziff. 1) Einkünfte aus Nichtselbständiger Arbeit (§ 2 II Ziff. 2) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 II Ziff. 2)

5.000 3.000 1.000

=

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 III)

9.000

Sind die Einkünfte aus der Vermietung nicht positiv, sondern negativ, tritt hier ein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von 1.000 ein (Rdn 762), ändert sich die Rechnung, und zwar so: + -

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 II Ziff. 1) Einkünfte aus Nichtselbständiger Arbeit (§ 2 II Ziff. 2) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 II Ziff. 2)

5.000 3.000 1.000

=

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 III)

7.000

Die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte schließt die Verrechnung der Einkünfte positiver und der Einkünfte negativer Art, den sog. vertikalen Verlustausgleich in sich ein.

1203

—> BFHE 72, 11 ff, 12: "Der Ausgleich besteht... darin, daß die positiven Einkünfte eines Jahres mit den negativen Einkünften desselben Jahres verrechnet oder ... 'ausgeglichen' werden ... Der Ausgleich fuhrt zum Gesamtbetrag der Einkünfte"; beachte: 1. Dem sog. vertikalen oder externen steht der sog. horizontale oder interne Verlustausgleich gegenüber. Jemand nimmt einen horizontalen Verlustausgleich vor, wenn er innerhalb ein und derselben Erwerbstätigkeitsart ein positives und ein negatives Ergebnis gegeneinander verrechnet, z.B. als Inhaber zweier gewerblicher Unternehmen den Gewinn aus dem einen mit dem Verlust aus dem anderen ausgleicht. 2. Die Vornahme des horizontalen geht der Vornahme des vertikalen Verlustausgleichs vor (Kirchhof/Söhn, [Rdn 383], Rdnr. D 22 ff zu § 2). 3. Der Verlustausgleich ergibt sich "auch ohne besondere gesetzliche Anordnung bereits aus dem Einkunftsbegriff ..., der der Einkommensbesteuerung zugrunde liegt. Sowohl das preußische, wie das bayerische Einkommensteuergesetz hatten keine besondere Vorschrift hinsichtlich des Ausgleiches der positiven und negativen Ergebnisse innerhalb und zwischen den einzelnen Einkunftsarten. Der Ausgleich wurde aus dem Begriffe 'Gesamte Jahresreineinkünfte'... gefolgert" (BFHE 55, 182 ff, 185).

b"') Das Einkommen

Das EStG läßt die Ermittlung des Unternehmereinkommens im Rahmen der zweiten Hauptstufe (Rdn 1154) vom Vorhandensein bestimmter Beträge abhängen, um die sich der Gesamtbetrag der Einkünfte soll mindern dürfen, damit am Ende das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 V EStG, die Bemessungsgrundlage der zu zahlenden ESt herauskommt. BFHE 55, 182 ff, 184: "Durch den Begriff'Gesamtbetrag der Einkünfte' wird das wirtschaftlich gegebene Einkommen vom steuerpflichtigen Einkommen abgetrennt".

1204

502 1205

S. Kapitel: Der Steuermaßstab

Der Unternehmer braucht den Gesamtbetrag seiner Einkünfte nicht in voller Höhe der ESt zu unterwerfen, darf vielmehr im einzelnen so verfahren, daß er den Gesamtbetrag seiner Einkünfte noch um bestimmte Privataufwendungen oder Privatausgaben kürzt, und zwar zum einen um •

die Sonderausgaben i.S. der §§ 10 ff EStG -> BFHE 72, 11 ff, 13: "Erst wenn der Gesamtbetrag ermittelt ist, kommen die Sonderausgaben zum Zuge. Sie mindern den Gesamtbetrag der Einkünfte (und nur diesen)"; dazu E. Kiichenhoff, Die einkommensteuerrechtliche Erfassung der sogenannten Sonderausgaben, StuW 1953 I, Sp. 450 ff.

und zum anderen um •

die außergewöhnlichen Belastungen der §§ 33 ff EStG,

dieses vor dem Hintergrund der Tatsache, daß das Gesetz, nimmt man seine Aufwandsregelungen als ein Ganzes, die nachfolgenden Arten von Aufwendungen kennt: Aufwendungen 1 Erwerbsaufwendungen Grundsatz: Abziehbar i Betriebsausgabe (§ 4IV)

Ausnahme: Nicht abziehbar i i i Werbungs- Betriebs- Werbungskosten ausgabe kosten (§91) (§ 4 V) (§ 9 V)

1 Privataufwendungen Grundsatz: Ausnahme: Nicht abziehbar Abziehbar 1 1 1 Kosten d. priv. SonderAußergewöhnl. Lebensführung ausgaben Belastungen (§12) (§10) (§33)

Schema 60: Die Aufwendungen im EStG

1206

Der Abzug des Kinderfreibetrags und ähnlicher Größen schließt sich dem noch an.

a) Die Sonderausgaben

1207

Das EStG geht von der Annahme aus, daß das Privatleben des Menschen keinen Grund dafür abgibt, den Gesamtbetrag seiner Einkünfte um irgendwelche Beträge zu kürzen. Aus der Grundsatzvorschrift des § 12 EStG ergibt sich so, daß es dem Unternehmer, ebenso wie jedem anderen Erwerbstätigen, nicht gestattet ist, den

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

503

Gesamtbetrag seiner Einkünfte um den Privataufwand oder die Kosten der privaten Lebensführung zu mindern (Rdn 540), vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte etwa •

die für den eigenen Haushalt und für den Unterhalt der eigenen Familie aufgewandten Beträge (§ 12 I Ziff. 1), die Aufwendungen für

• • das Essen und Trinken,

1208

1209

-> BFHE 60, 283 ff, 285: "Die Aufwendungen für Ernährung gehören im allgemeinen zu den Kosten der privaten Lebensführung. Sie sind deshalb bei der Einkommensbesteuerung grundsätzlich nicht abzugsfahig"; beachte: 1. Niemand kann leugnen, daß die "Kosten der allgemeinen Lebenshaltung, wie Essen, Trinken, Kleidung, Wohnung usw." auch "in Beziehung zum Beruf' stehen, und zwar insofern, "als der Steuerpflichtige ohne solche Aufwendungen seinen Beruf nicht ausüben kann". Das Gesetz will diese Kosten trotzdem nicht "bei der Ermittlung der Einkünfte abgesetzt wissen" (BFHE 74, 632 ff, 632 f [Krankheitskosten eines Arbeitnehmers]), auch nicht zum Teil, etwa zur Hälfte; sog. Aufteilungsverbot. 2. Das Tätigen eines Aufwands der privaten Lebensführung braucht nicht notwendig um materieller Vorteile willen zu geschehen, sondern kann auch die Erlangung "ideeller Vorteile, einen guten gesellschaftlichen Ruf, den Ruf besonderer Noblesse, Anständigkeit, Hilfsbereitschaft, Aufmerksamkeit, Kameradschaft und Kollegialität zum Ziel haben" (BFHE 98, 343 ff, 346 [Zuwendungen eines Arbeitnehmervertreters im Aufsichtsrat an den Betriebsrat]).

• • das Wohnen,

1210

- » BFHE 158, 28 ff, 30: "Aufwendungen für den Umzug sind grundsätzlich steuerlich nichtabziehbare Kosten der privaten Lebensführung ... Denn das Bewohnen einer Wohnung ist in der Regel dem privaten Lebensbereich zuzuordnen"; vgl. Rdn 540.

•• das Kleiden,

1211

—» BFHE 76, 94 ff, 96 (Bürgerliche Kleidung eines Malermeisters): Es ist "rechtlich einwandfrei", "daß es sich bei den ... Aufwendungen für Kleidung und Schuhe um Kosten der privaten Lebenshaltung handelt... Bürgerliche Kleidung wird steuerlich auch dann nicht zur Arbeitskleidung, wenn sie im Beruf getragen wird"; zum Ausgangspunkt auch BFHE 129, 149 ff, 152: "Daß der zivilisierte Mensch in der Öffentlichkeit und bei der Ausübung seines Berufes bekleidet zu sein pflegt, ist in erster Linie Ausfluß der Lebensführung, denn es wird damit ein allgemeines menschliches Bedürfnis befriedigt".

• • das Reisen,

1212

—> BFHE 60, 331 ff, 333: "Im allgemeinen gehören Reisen, weil sie gewöhnlich der Erholung, der Wissensbereicherung oder dem Vergnügen dienen, nach der Verkehrsauffassung zur Lebensführung"; beachte: Die Kosten einer Reise sind dann als Betriebsausgabe abzugsfahig, wenn sie "objektiv durch die besonderen betrieblichen Gegebenheiten veranlaßt sind und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises ... nahezu ausgeschlossen ist" (BFHE 154, 312 ff, 314).

•• das Beschäftigen einer Haushaltshilfe,

1213

504

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

-> BFHE 109, 346 ff, 348: "Die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin entstehenden Aufwendungen gehören ihrer Natur nach zu den Kosten der allgemeinen Lebenshaltung ... und sind damit als Ausgaben zur Verwendung des erzielten Einkommens grundsätzlich ... für das Einkommensteuerrecht irrelevant"; beachte: Die durch ein "hauswirtschaftliche(s) Beschäftigungsverhältnis(se)" entstehenden Aufwendungen sind nach § 10 I Ziff. 8 EStG als Sonderausgaben abziehbar, sofern es für das Zustandekommen des Beschäftigungsverhältnisses einen besonderen Grund (Mehr als ein Kind, ein Hilfloser usw. im Haushalt!) gibt.

1214

• • das Verfolgen politischer Ziele, etwa die Wahrnehmung eines ehrenamtlichen Stadtratmandats, -> FG München, EFG 1995, Nr. 466: "Alle mit einer Wahl zusammenhängenden Vorgänge stehen daher - wie grundsätzlich alle Aufwendungen zur Durchsetzung und Verfolgung allgemeiner politischer Ziele - jedenfalls auch in Zusammenhang mit dem Bereich der privaten Lebensführung"; beachte: 1. Wer als ehrenamtlicher Mandatsträger Empfanger einer Entschädigung ist, bezieht diese einmal als Selbstindig Arbeitender, nämlich mit Gewinnerzielungsabsicht (Rdn 696), zugleich auch als Privater, nämlich aus Motiven wie "Pflichtbewußtsein, allgemeines politisches Interesse, Ehre, Macht, Einfluß, gesellschaftliche Repräsentation" (FG München [a.a.O.]). 2. Hat der entschädigungsberechtigte Mandatsträger im Zusammenhang mit seiner Wahl Aufwendungen gehabt (Wahlkampfkosten!), so haben diese für ihn in seiner Eigenschaft als Selbständig Arbeitender den Charakter einer Betriebsausgabe, im übrigen den von Kosten der privaten Lebensführung (BFHE 180, 275 ff, 278).

1215

•

die einem Familienangehörigen oder einem sonstigen Dritten freiwillig zugewendeten Beträge, namentlich freiwillige Unterhaltszahlungen (§ 12 I Ziff. 2), —> BFHE 69, 5 ff, 9 (Vereinbarung zwischen Ehegatten): "Diese Bestimmung ist Ausfluß des allgemeinen Rechtsgedankens, der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in mannigfacher Anwendung wiederkehrt, daß familiär bedingte rechtliche Maßnahmen auf das Einkommen ohne Einfluß sind; sie bedeuten eine Verwendung von erzieltem Einkommen"; Stichwort: Mißbrauch von Gestaltungsmfiglichkeiten des Rechts durch Ehegatten (§ 42 AO), Kosten der privaten Lebensführung im äußeren Gewand der Betriebsausgabe; vgl. auch BFHE 167, 119 ff (Apotheker schenkt seinen Kindern Geldbeträge, die diese ihm in der Form eines Darlehens zurückgeben; Zinsen als Unterhaltsleistungen!).

1216

• die Zahlungen auf die ESt und die diesen gleichstehenden sonstigen Personensteuern ( § 1 2 1 Ziff. 3), -> BFHE 163, 551 ff, 553 (Zinsen auf einen Kredit, der der Zahlung der ESt dient): Einer Kreditaufnahme fehlt die "betriebliche Veranlassung", wenn sich die Notwendigkeit zu ihr daraus ergibt, "private Aufwendungen, nämlich die Zahlung der Einkommensteuer (vgl. § 12 Nr. 3 EStG) durch Kredit zu finanzieren" (Veranlassungsprinzip!).

1217

• die Zahlungen auf eine in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafe oder dem ähnliche strafrechtliche Sanktionen ( § 1 2 1 Ziff. 4) beachte: 1. Der festgesetzten Geldstrafe steht die festgesetzte Geldbuße gegenüber. 2. Die Straftat und "dafür verhängte Geldstrafen" fallen "in den Bereich der Lebensführung" (Rdn 542), auf "Ordnungswidrigkeiten und dafür verhängte Geldbußen trifft diese Auffassung nicht zu", sie fallen für den Unternehmer in den Bereich der Betriebssphfire, haben den Cha-

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

505

rakter von Betriebsausgaben (BFHE 140, 50 ff, 55 f) 3. Nach § 4 V Ziff. 8 EStG ist die Geldbuße eine nicht abziehbare Betriebsausgabe.

in Abzug zu bringen. Anders als im Falle der Kosten der beruflichen oder der wirtschaftlichen Lebensführung, der Betriebsausgaben und der Werbungskosten, handelt es sich bei den Kosten der privaten Lebensführung um ein Größe, die, so schwer die Grenzziehung im Einzelfall auch fallen mag, - » BFHE 86, 297 ff, 298 (Kosten der Meisterprüfung, die der Vater für den in seinem Betrieb als Gehilfe arbeitenden Sohn trägt): "Dem Stpfl. ist zuzugeben, daß der Unternehmer in der Regel nach freiem Ermessen zu entscheiden hat, ob und welche Aufwendungen er im betrieblichen Interesse machen will. Die Entscheidungsbefugnis des Unternehmers findet aber ihre Grenze, wo die Aufwendungen auch die Lebensführung berühren. Da die Lebensführungskosten ... bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden können, ist die Grenze objektiv zu bestimmen", es ist über sie "unter Würdigung aller Umstände des Falles zu entscheiden"; vgl. dazu auch K. Offerhaus, Zur steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen betrieblich (beruflich) veranlaßten und durch die Lebensführung veranlaßten Aufwendungen, BB 1979, 167 ff, 667 ff.

keine Abzugsberechtigung verleiht. Der Grundsatz der Nichtabziehbarkeit der privaten Aufwendungen gilt indessen nicht uneingeschränkt, erleidet vielmehr zwei Durchbrechungen, an dieser Stelle zunächst einmal die durch die Vorschriften des Sonderausgabenrechts. Hat jemand einen Aufwand, den das EStG in den §§ 10 ff katalogartig als "Sonderausgabe", als Ausgabe aus einem "besonderen" Grund klassifiziert, so darf er ihn unbeschadet dessen, daß es von Haus aus kein betrieblicher, sondern ein privater ist, - » BFHE 66, 276 f, 276: "Bei den im § 10 EStG aufgeführten Sonderausgaben handelt es sich um Ausgaben, die, im Gegensatz zu den Aufwendungen nach § 9 EStG - Werbungskosten - und § 4 Abs. 4 EStG - Betriebsausgaben - nicht der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen oder durch den Betrieb veranlaßt sind".

wie einen betrieblichen behandeln, -> BVerfGE66, 214 ff, 223: "Aus der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ergibt sich, daß auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung sind, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung - also im privaten Bereich - anfallen und für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind".

einer Betriebsausgabe o.ä. gleich zum Abzug bringen. —» BFHE 64, 180 ff, 181: "Eine Abzugsfahigkeit kann nur zugestanden werden, wenn es sich dabei um eine Sonderausgabe handelt, d.h. eine der im § 10 ... abschließend aufgezählten Ausgaben, die mit keiner der sieben Einkunftsarten im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen"; beachte: 1. Die Motive, aus denen der Gesetzgeber einen privaten Aufwand als Sonderausgabe abzugsfahig macht, sind vielfaltig, i.d.R. geschieht dies "aus sozialen oder steuerpolitischen Gründen" (BFHE 117, 72 ff, 75 [Die Beseitigung des privaten Schuldzinsenabzugs als Sonderausgabe ist mit Art. 3 I GG vereinbar]). 2. Die Sonderausgaben "haben den Charakter von

1218

506

5. Kapitel: Der Stcuermaßstab

Steuervergünstigungen" (BFHE [a.a.O.]). Trifft den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht die Pflicht, "bestimmte Steuervergünstigungen zu gewähren", so trifft ihn deshalb auch nicht die Pflicht, aus bestimmten Aufwendungen solche in der Gestalt einer Sonderausgabe zu machen (BFHE 120, 398 ff, 400). 3. Der Gesetzgeber kann Gründe dafür haben, "bisher gewährte steuerliche Vergünstigungen abzubauen", eine Sonderausgabe nicht mehr als solche gelten zu lassen; Hauptgrund: "Belange der öffentlichen Finanzwirtschaft" (BFHE 117, 72 ff, 75), Haushaltebedarf.

1219

Der Unternehmer kann so all diejenigen Aufwendungen, seien es solche in Geld, seien es solche in geldwerten Gütern -> BFHE 96, 471 ff, 472 (Abziehbarkeit der Kosten für Rentnerfahrten zugunsten des DRK): "Als Spenden (erg.: i.S. des § 10b EStG) kommen nicht nur Leistungen in Geld, sondern auch sonstige geldwerte Vorteile in Betracht. Es muß sich allerdings ... um Ausgaben handeln"; Stichwort: Spenden bestehen aus Geld- und aus Sachspenden; beachte: Die Aufwendung, die jemand dadurch hat, daß er nach näherer Maßgabe des § 10b EStG ein Wirtschaftsgut spendet, bedarf der Bewertung. Bewertungsmaßstab ist nach § 10b III S. 3 EStG der Gemeine Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts, für den Fall einer Gebraucht-Kleider-Spende der Marktwert der gespendeten Kleidungsstücke, das Preisniveau der "Second-Hand-Shops" (BFHE 157, 516 ff, 519).

in Abzug bringen, die, in den Worten des § 10 EStG, in ihrem Kern den Charakter 1220

•

einer Unterhaltsleistung an den unbeschränkt est-pflichtigen geschiedenen Ehegatten (§ 10 I Ziff. 1), -> BVerfGE 67, 290 ff, 297: "Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten gehören, soweit sie zwangsläufig sind, zu den im privaten Bereich anfallenden unvermeidbaren Ausgaben, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen und deshalb vom Gesetzgeber nicht außer acht gelassen werden dürfen"; sog. Realsplitting; beachte: 1. Die Vorschrift des § 101 Ziff. 1 steht "in engem sachlichem Zusammenhang mit der Vorschrift des § 22 Ziff. la EStG, und zwar insofern, "als der Geber Unterhaltsleistungen als Sonderausgabe abziehen kann und der Empfanger sie als sonstige Einkünfte zu versteuern hat" (BFHE 146, 403 ff, 406). 2. Die Vorschriften der §§ 10 I Ziff. 1, 22 Ziff. la "gestatten es geschiedenen Ehegatten, bei Unterhaltsleistungen ein zwischen ihnen bestehendes Progressionsgefälle auszunutzen und damit ... eine niedrigere Steuerbclastung zu erreichen" (BFHE [a.a.O.]); Stichwort: Der Realsplitting bei geschiedenen Ehegatten als Gegenstück zum Tarifsplitting (Rdn 1467) bei nicht geschiedenen. 3. Der Grundgedanke des Realsplitting läßt sich auf den Fall der Unterhaltsleistungen gegenüber einem beschrfinkt est-pflichtigen geschiedenen Ehegatten nicht übertragen, Unterhaltsleistungen gegenüber einem solchen sind deshalb Kosten der privaten Lebensführung.

1221

•

einer auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Rente oder dauernden Last ( § 1 0 1 Ziff. la), namentlich die einer Leibrente, -> BFHE 157, 88 ff, 90 (Grabpflegekosten, die ein Erbe auf Grund testamentarischer Anordnung erbringt): "Die 'dauernde Last' ist erstmals in § 9 Abs. 1 des Preußischen EStG 1891 neben Renten unter den abziehbaren Aufwendungen aufgeführt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs wird dazu lediglich erläutert, daß 'die Natur der Einkommensteuer als eine nach der allgemeinen steuerlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen bemessene Steuer ... die Beschrän-

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

507

kung der Besteuerung auf das reine Einkommen' bedinge"; dazu H. Söhn, Sonderausgaben (§ 10 EStG) und Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, StuW 1985, 395 ff, 396; beachte: 1. Das EStG enthält keine eigene Definition der Begriffe der Rente, der Leibrente und der dauernden Last, versteht sie "nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung" vielmehr in dem gleichen Sinn, in dem das Bürgerliche Recht sie zu verstehen pflegt (BFHE 75, 96 ff, 98). 2. Der Begriff Leibrente "wird definiert als gleichbleibende Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen, die auf die Lebenszeit einer Bezugsperson geschuldet werden" (BFHE 165, 225 ff, 230). 3. Eine dauernde Last ist i.d.R. nur dann als Sonderausgabe abzugsfahig, wenn sie, wie § 10 Ziff. la selbst bestimmt, "nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben", die Verhältnisse nicht so liegen, "daß die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlaßt sind" (BFHE 168, 157 ff, 159); sog. Korrespondenzprinzip, Steuerfreiheit beim Leistenden = Steuerpflicht beim Leistungsempfanger.

•

einer Vorsorgeaufwendung (§ 10 II Ziff. 2 und 3), im einzelnen etwa die

1222

•• eines Krankenversicherungsbeitrags ( § 1 0 1 Ziff. 2a), -> BFHE 64, 225 ff, 229: "Obwohl Versicherungs-, Bauspar-, Genossenschafts- und andere Sparbeiträge zu den persönlichen Lebenshaltungskosten gehören, hat der Gesetzgeber sie aus Steuer- und wirtschaftspolitischen Gründen zum Abzug zugelassen. Er wollte die Alters- und Hinterbliebenenversorgung auch von der steuerlichen Seite her fördern und darüber hinaus mit der Begünstigung von Sparverträgen die volkswirtschaftlich erwünschte Kapitalbildung erleichtern"; beachte: Der Begriff des Beitrags zu bestimmten Versicherungen umfaßt "immer nur die vom Vertragspartner des Versicherungsvertrages geleisteten Zahlungen selbst, nicht Geldbewegungen zum Zweck oder wegen der Beitragsleistung". Dies gebieten die "Gesichtspunkte der Gleichbehandlung, der möglichst einfachen Rechtsanwendung und der Rechtssicherheit" (BFHE 177, 375 ff, 377); Stichwort: "Massen-Abzugstatbestand".

•• eines Bausparkassenbeitrags (§ 10 I Ziff. 3), - » BFHE 63, 266 ff, 273 f: "Bausparbeiträge gehören ... zu der privaten Lebenssphäre. Kosten der persönlichen Lebenshaltung dürfen steuerlich nicht abgezogen werden. Wenn der Gesetzgeber ausnahmsweise den Abzug der bezeichneten Beiträge im Rahmen des § 10 EStG zugelassen hat, so hat er aus steuerpolitischen Erwägungen den Grundsatz der Nichtberücksichtigung privater Ausgaben zugunsten der Steuerpflichtigen durchbrochen".

haben, sich weiter aber auch aus •

der gezahlten Kirchensteuer ( § 1 0 1 Ziff. 5), -> BFHE 64, 358 ff, 359 f (VSt als Sonderausgabe): "Zweck der Abzugsfähigkeit der gezahlten Vermögensteuer ist, die Doppelbelastung des gleichen Einkommens durch Einkommensteuer und Vermögensteuer zu mildem". Für "die Ausgaben zur Bezahlung von ... Kirchensteuern" gelten "gleiche Grundsätze"; Stichwort: Die Sonderausgabe als Instrument zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; beachte: Soll ein Betrag nach § 10 I Ziff. 5 abziehbar sein, so muß sein Empfanger eine Religionsgemeinschaft in der Form der Körperschaft des Öffentlichen Rechts sein. Es darf sich nicht um eine Zuwendung an eine freikirchliche Gemeinschaft handeln (BFHE 110, 112 ff), diese fällt vielmehr unter die Spenden i.S. des § 10b I EStG.

1223

508 1224

•

5. Kapitel: Der Steuermafistab

den Steuerberatungskosten (§ 101 Ziff. 6), -> BFHE 158, 356 ff, 358 (Kosten der Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren): "§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG trägt ... dem Umstand Rechnung, daß dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Pflichten auferlegt und Rechte eingeräumt sind, die er wegen der Schwierigkeit und Unübersichtlichkeit des Steuerrechts ohne fremde Hilfe häufig nicht ohne weiteres erfüllen bzw. wahrnehmen kann"; beachte: Der Steuerberater übt seine Beratungstätigkeit für einen Unternehmer zum einen für ihn als "Unternehmer", zum anderen für ihn als "Privater" aus. Die Beratungskosten der ersten Art (Einkünfteermittlung!) sind Betriebsausgaben, die der zweiten (Einkommensermittlung!) "gehören ... einwandfrei zu den Aufwendungen der privaten Lebenshaltung" (BFHE 82, 449 ff, 453).

1225

•

den Kosten der Berufsausbildung (§ 101 Ziff. 7) BFHE 167, 392 ff, 394 (Praxishilfe in einer Massagepraxis besucht Lehrgang zum Erwerb der Bezeichnung 'Masseurin'): "Berufsausbildungskosten ... liegen vor, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienen, die Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind ... Sie erwachsen nahezu jedem Steuerpflichtigen und gehören nach ständiger Rechtsprechung zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung"; kritisch dazu schon D. Suhr, Die Ungleichbehandlung von Berufsausbildungskosten und Berufsfortbildungskosten im Einkommensteuerrecht, StuW 1966 I, Sp. 579 ff, 581 ff: Einnahmenerwerb als Teil des "Lebenskampfes"; Stichwort: Die Führung des "Lebenskampfes" ist Privatsache (RFH, RStBl 1937, 1089); beachte: 1. Das Gesetz läßt die Abziehbarkeit der Berufsausbildungskosten in § 10 I Ziff. 7 zu, dies aber nur bis zu einem Höchstbetrag von 1.800 DM. 2. Den Berufsausbildungskosten stehen die sog. Berufsfortbildungskosten gegenüber. Die Berufsfortbildungskosten "dienen dazu, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden" (BFHE 132, 53 ff, 54 [Dozent an einer privaten Fachschule studiert Wirtschaftswissenschaften an einer Universität]); vgl. beispielhaft M. R. TheiseruW. Salzberger, Die steuerliche Behandlung von Promotionskosten, DStR 1990, 1333 ff. 3. Wer Berufsfortbildungskosten hat, hat als Unternehmer Betriebsausgaben, als Arbeitnehmer Werbungskosten. 4. Die Kosten, die jemandem daraus erwachsen, daß er sich nicht "der Vorbereitung einer Erwerbstätigkeit" widmet, sondern seine "Allgemeinbildung" zu erweitern sucht, Aufwendungen nicht "für einen Beruf', sondern für "eine Liebhaberei", für "ein Hobby", hat, rechnen zu den Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 EStG und sind demgemäß nicht abziehbar (BFHE 126, 437 ff, 439 [Apotheker besucht Fotokurs]); vgl. Rdn 566.

zusammensetzen, und schließlich noch, im großen und ganzen jeweils in einem eigenen Paragraphen geregelt, 1226

•

die Ausgaben zur Förderung der Tätigkeit gemeinnütziger Körperschaften (§ 10b I EStG), d.h. all derjenigen Körperschaften, —> BFHE 87, 304 ff, 305 (Spende zugunsten der Schwedischen Akademie der Wissenschaften): "Nach § 48 Abs. 3 EStDV muß der Empfanger der Zuwendungen eine 'Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine Dienststelle (z.B. Universität, Forschungsinstitut)' (Ziff. 1) oder eine in § 4 Abs. 1 Ziff. 6 [jetzt: Ziff. 9] KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein (Ziff. 2)"; beachte: Der Zweck des § 10b I ist "darauf gerichtet, innenpolitische Aufgaben der Bundesrepublik zu erfüllen. Es ist nicht ersichtlich, aus welchem

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

509

vernünftigen Grund der deutsche Steuergläubiger Spenden an ausländische Körperschaften des öffentlichen Rechts ... durch einen Steuerverzicht hätte begünstigen sollen" (BFHE [a.a.O.], 306). Eine Körperschaft ist nur für den Fall, daß sie eine inlfindische ist, zuwendungsberechtigt.

die ihre Aufgabe in der Verfolgung •• mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO, d.h. der selbstlosen Unterstützung hilfsbedürftiger Menschen,

1227

•• kirchlicher Zwecke i.S. des § 54 AO, d.h. der selbstlosen Förderung einer Religionsgemeinschaft mit den Eigenschaften einer Körperschaft des öffentlichen Rechts,

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-> BFHE 55, 376 ff, 377, 379: "Kirchlich sind nach § ... nur solche Zwecke, durch deren Erfüllung eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts ... gefordert wird", das nur mit der "Einschränkung ..., daß die religiösen Ziele der betreffenden Religionsgesellschaft und die Art ihrer Verwirklichung nicht den abendländischen Kulturauffassungen zuwiderlaufen dürfen".

•• wissenschaftlicher Zwecke i.S. des § 52 II Ziff. 1 AO, d.h. der Förderung von Wissenschaft und Forschung,

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-» BVerfGE 8, 51 ff, 66: Die "Spende für mildtätige, religiöse oder wissenschaftliche Zwecke" wird "meist um der Sache willen aus Liberalität und ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben".

•• sonstiger als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwekke, der Förderung der, wie § 52 I S. 1 AO definiert, Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet, -» BFHE 127, 330 ff, 336 f: Zur "Wertung des unbestimmten Gesetzesbegriffes 'Förderung der Allgemeinheit'" ist "an eine Vielzahl von Faktoren (Werten) anzuknüpfen. Diese bestimmen ... den Inhalt des Gesetzesbegriffes: Dessen Sinngehalt wird im wesentlichen geprägt durch die herrschende Staatsverfassung, wie sie in der Bundesrepublik Deutschland als einem demokratischen und sozialen Bundesstaat durch das Grundgesetz (GG) gegeben ist, durch die sozialethischen und religiösen Prinzipien, wie sie gelehrt und praktiziert werden, durch die bestehende geistige und kulturelle Ordnung, durch Forschung, Wissenschaft und Technik, wie sie aufgrund ihrer Entwicklungen dem neueren Wissens- und Erkenntnisstand entsprechen, durch die vorhandene Wirtschaftsstruktur und die wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse sowie schließlich durch die Wertvorstellungen und die Anschauungen der Bevölkerung"; dazu K.-H. M. Bauer, Die Steuerpflicht gemeinnütziger Körperschaften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, FR 1989, 61 ff; beachte: 1. Der Kreis der Personen, die die "Allgemeinheit" bilden, darf "weder fest abgeschlossen ... noch dauernd nur klein sein" (BFHE 176, 229 ff, 232 [Modellbauverein]). 2. Der Kreis der Handlungen "zum gemeinen Besten" oder "zum gemeinen Wohl" ist weiter als der Kreis der gemeinnützigen Handlungen. "Die Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben" durch eine Gemeinde "kann deshalb steuerrechtlich nicht zwangsläufig der Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gleichgesetzt werden" (BFHE 109, 383 ff, 384). 3. Das Vorliegen der Voraussetzungen eines gemeinnützigen Handelns "bedarf für jeden Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum einer erneuten Prüfung" (BFHE 94, 257 ff, 260 [Gemeinnützigkeit einer priva-

1230

510

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

ten Eheanbahnung]), die Entscheidung wird "bei jeder Veranlagung ohne Bindung an Entscheidungen in früheren Steuerabschnitten getroffen" (BFHE 104, 85 ff, 88 [FKK-Verein]). Ist eine Körperschaft wegen Gemeinnützigkeit ihres Handelns nicht kst-pflichtig, ergeht ein KStFreistellungsbescheid (BFHE 167, 470 ff, 473 [Tennisverein vermietet Tennishalle an Nichtmitglieder]).

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bspw. auf denen der Kunst oder Kultur (§ 52 II Ziff. 2) -> FG Nds., EFG 1986, Nr. 278 (Zauberkunst als Kunst): "Der Senat hat... den in § 52 Abs. 2 Nr. 1 enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriff 'Kunst' wertfrei verstanden und in einem sehr weiten Rahmen die Beurteilung dessen, was Kunst ist, demjenigen überlassen, der sich diesem Gegenstand widmet oder sich dessen Förderung angelegen sein läßt. Diese Ansicht wird von der Erwägung getragen, daß nach Art. 5 Abs. 2 Satz 1 GG u.a. die Kunst frei ist und ... - anders als alle übrigen in Art. 1 bis 19 GG aufgeführten Grund- und Freiheitsrechte - von Verfassungs wegen keinerlei Gesetzes- oder Regelungsvorbehalt unterliegt"; aus dem Blickwinkel des Verfassungsrechts dazu BVerfGE 30, 173 ff, 190 ("Mephisto"-Beschluß).

1232

oder des Sports (§ 52 II Ziff. 2) —• BFHE 96, 108 ff, 110: "Das entscheidende Merkmal für die Gemeinnützigkeit ... ist, was den Sport betrifft, die körperliche Ertüchtigung des Volkes durch Leibesübungen"; beachte: Der Körperschaft, die dem Sportbetrieb dient, steht die Körperschaft gegenüber, die der "schwerpunktmäßig auf die bloße Erholung gerichtete(n) Freizeitgestaltung", "dem individuellen Zweck, den beruflichen Alltagslasten wieder besser gewachsen zu sein", dient (BFHE 134, 507 ff, 510 [FKK-Verein]); und dazu G. Müller-Gatermann, Gemeinnützigkeit und Sport, FR 1995, 261 ff.

sehen, 1233

•

die Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke, oder die, wie es in § 10b II S. 1 EStG heißt, Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien, -> BVerfGE 8, 51 ff, 65: "Die ... Bestimmungen haben zum Inhalt, daß jeder Steuerpflichtige, der zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer herangezogen wird, bis zu einem bestimmten Betrag Spenden an jede politische Partei mit der gleichen Rechtsfolge der Absetzbarkeit bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens geben darf"; beachte: 1. Das GG verbietet Spenden an politische Parteien nicht, schützt die politischen Parteien nicht absolut vor dem Einfluß "finanzkräftiger Einzelpersonen, Unternehmen und Verbände" (BVerfGE 52, 63 ff, 86). 2. Der Staat verzichtet mit der "Steuervergünstigung von Beiträgen und Spenden ... im Interesse der Parteien auf steuerliche Einkünfte" (BVerfG [a.a.O.], 92); Stichwort: Parteienfinanzierung durch Steuerverzicht. 3. Wer als Bezieher eines hohen Einkommens eine Parteispende leistet, hat dadurch, daß er diese als Sonderausgabe abziehen darf, einen höheren Steuervorteil als der, der dasselbe als Bezieher eines kleinen Einkommens tut (Umgekehrter Progressionseffekt!). Die Abziehbarkeit mit Hilfe der Sonderausgabe bringt es demgemäß mit sich, daß diese Form der Parteienfinanzierung diejenigen Parteien privilegiert, "die typischerweise einkommensstarke Kreise ansprechen" (BVerfGE 85, 264 ff, 299). 4. Nach § 10b II S. 1 ist die Abziehbarkeit der Beiträge und Spenden an die politischen Parteien auf 3.000 DM begrenzt.

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

•

511

die Kosten der Herstellung einer Wohnung im eigenen Haus, verteilt auf den sog. Abzugszeitraum von insgesamt sieben Jahren (§ lOe EStG),

1234

-> FG München, EFG 1989, Nr. 654: "§ lOe EStG bezweckt - wie früher die Förderung nach § 7b EStG - (u.a.) die Erleichterung der Vermögensbildung durch Erwerb von Wohnungseigentum"; sog. Privatgutlösung oder Grundförderung (Rdn 540); wegen Einzelheiten R Stephan, Neuregelung der Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl. 1993; beachte: 1. Nach § lOe ist das Wohnen in der eigenen Wohnung eine nichtsteuerbare Privattätigkeit, "bleiben Wohnungen, die der Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bei der Besteuerung grundsätzlich außer Ansatz" (BFHE 168, 90 ff, 91 f) 2. Die Vorschrift des § lOe I S. 2 schließt die Abziehbarkeit der Kosten für die Herstellung einer "Ferienwohnung oder Wochenendwohnung" ausdrücklich aus, und zwar deshalb, weil bei diesen "die Befriedigung des allgemeinen Wohnbedürfhisses nicht im Vordergrund" steht (BFHE 178, 140 ff, 142). 3. Die Fahrten des Unternehmers zu seiner Ferienwohnung und dessen Aufenthalt in ihr dienen zumindest "auch Erholungszwecken, ... die hierfür anfallenden Aufwendungen können daher nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden" (BFHE 173, 327 ff, 330).

umfassen. Eine sonderausgabenrechtliche Regelung besonderer Art ist die, nach der ein Un- 1235 ternehmer die Verluste, die er innerhalb eines bestimmten Veranlagungszeitraums mit dem Gesamtbetrag seiner Einkünfte nicht hat ausgleichen können, dadurch ausgleichen darf, daß er sie, so § 1 Od I S. 1 EStG, "wie Sonderausgaben" zum Ausgleich oder zum Abzug bringt, —» BFHE 62, 342 ff, 344: "Der Verlustabzug wird im Anrechnungsjahr wie eine Sonderausgabe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen"; beachte: Der Verlustausgleich oder Verlustvortrag ist im Rahmen des Sonderausgabenrechts ein "Element sui generis, d.h. ein Fremdkörper" (BFHE 55, 54 ff, 58). Er ist "fraglos" schon keine "Ausgabe", er ist erst recht keine "Sonder"-Ausgabe (BFHE [a.a.O.]), zählt seiner "Rechtsnatur nach" aber auch nicht zu den "Betriebsausgaben" (BFHE 55, 182 ff, 191).

•

in erster Linie als sog. Verlustrücktrag durch Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten oder ersten vorangegangenen Veranlagungszeitraums (§ lOd I EStG),

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-» R. Kreile, Die Einführung des Verlustrücktrages, DStZ 1976, 195 ff, 199: "Nach § lOd EStG ... muß ... ein nicht ausgeglichener Verlust, soweit dies möglich ist, zunächst zurückgetragen werden, wobei der Rücktrag von Amts wegen zu erfolgen hat, also keinen Antrag des Steuerpflichtigen voraussetzt".

•

in zweiter Linie als sog. Verlustvortrag durch Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte der nachfolgenden Veranlagungszeiträume (§ lOd II EStG). -> BFHE 72, 630 ff, 632: "Der Verlustabzug soll für den betroffenen Steuerpflichtigen zu einer Art Durchschnittsbesteuerung fuhren. Er soll die Härten mildern, die darin liegen, daß bei der normalen Besteuerung Verluste, soweit sie nicht im Entstehungsjahr ausgeglichen werden können, sich bestenfalls in einer Freistellung auswirken, während Gewinne ohne Rücksicht darauf, inwieweit sie durch frühere Verluste belastet sind, voll versteuert werden müssen"; beachte:

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512

S. Kapitel: Der Steuermaßstab

1. Der Verlustabzug stellt den Unternehmer so, als würde er nach dem Durchschnitt seiner Gewinne mehrerer Wirtschaftsjahre besteuert, ist "seinem Wesen nach eine Durchbrechung des Prinzips der Periodenabgrenzung" (BFHE 93,278 ff, 279); vgl. Birtel (Rdn 399), 171 ff; femer schon J. Giloy, Zur Periodizität der Einkommensteuer, FR 1979, 133 ff, insbes. 135. 2. Das Recht zum Verlustabzug ist ein personenbezogenes Recht, "Träger dieses Rechts" ist nach dem ESt-Recht wie nach dem GewSt-Recht "nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs" (BFHE 171, 246 ff, 267 [Verlustabzug nach § lOaGewStG]); Stichworte: Unternehmeridentitlt, kein "Handel" mit Verlustabzug! 3. Das Recht zum Verlustabzug "ist nicht an das Fortbestehen einer bestimmten steuerpflichtigen Tätigkeit angeknüpft, aus der der abzuziehende Verlust herrührt" (BFHE 148, 153 ff, 156). Demjenigen, der seinen Betrieb oder seinen Anteil an einer Mitunternehmerschaft verkauft, "verbleibt ... das Recht, früher aus dem Betrieb (Mitunternehmerschaft) erzielte Verluste unter den übrigen Voraussetzungen des § lOd EStG abzuziehen" (BFHE [a.a.O.]).

1238

Das Gesetz sieht in § 10c EStG aus Gründen der Vereinfachung die Gewährung bestimmter Sonderausgaben-Pauschalen, insbesondere die einer Vorsorgepauschale vor. —» BFHE 64, 200 ff, 208 f: "Der Gesetzgeber unterstellt ... aus Vereinfachungsgründen, daß jeder Arbeitnehmer Sonderausgaben von ... DM im Jahr hat, auch wenn die tatsächlichen Aufwendungen niedriger sind".

ß) Die außergewöhnliche Belastung

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Das EStG durchbricht den Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit der Kosten der privaten Lebensführung ein zweites Mal dadurch, daß es dem Unternehmer, so wie jedem anderen Erwerbstätigen, erlaubt, den Gesamtbetrag der Einkünfte um die außergewöhnlichen Belastungen i.S. der §§ 33 ff EStG zu kürzen. Es erschiene dem Gesetzgeber unbillig, wenn derjenige Privataufwand, dem er den Charakter außergewöhnlicher Belastungen beilegt, die ESt-Schuld nicht mindern würde. Die Entscheidung über die Gewährung einer außergewöhnlichen Belastung hat Ähnlichkeit mit dem Erlaß einer Steuerschuld nach § 227 AO (Rdn 1626 ff). Beiden ist gemein, daß sie die Züge einer weniger nach dem Recht und mehr nach der Billigkeit zustandegekommenen Regelung tragen. -> BFHE 77, 487 ff, 491: Es ist "zu beachten, daß § 33 EStG ebenso wie die wesensverwandte Regelung in § 131 AO (jetzt: § 227 AO) dazu dienen soll, unbillige Härten bei der Besteuerung zu vermeiden"; dazu fV. Jakob/R. Jüptner, Zur Zwangsläufigkeit außergewöhnlicher Belastungen, StuW 1983, 206 ff; beachte: 1. Das Recht der außergewöhnlichen Belastungen stimmt mit dem Sonderausgabenrecht (Rdn 1207 ff) darin überein, daß es, genauso wie dieses, "eine Minderung des nach § 2 EStG ermittelten Einkommens zuläßt, also die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ändert" (BFHE 82, 535 ff, 537 [Anschaffung eines Hausstandes durch jungvermählte Eheleute]). 2. Es liegt in der Natur der Sache, daß der Tatbestand der außergewöhnlichen Belastung seit jeher über eine inhaltliche "Unbestimmtheit" verfugt, sich alle Versuche, ihn näher zu definieren, als "nicht durchführbar" erwiesen haben (BVerfGE21, 1 ff, 3 f

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

513

[§ 331 EStG mit Rechtsstaatsprinzip vereinbar]). 3. Es ist nicht "unbillig", stellt keine "außergewöhnliche Belastung" dar, wenn jemand "Teile des Einkommens für die Anschaffung solcher Gegenstande verwendet ..., die von bleibendem ... Wert und Nutzen sind und demnach einen in einer gewissen Marktfahigkeit zum Ausdruck kommenden Verkehrswert besitzen" (BFHE 166, 266 ff, 271); sog. Gegenwerttheorie. 4. Ein Privataufwand hat nach §3311 S. 2 EStG den Charakter einer außergewöhnlichen Belastung nur dann, wenn er nicht schon Sonderausgabe ist.

Für den Unternehmer stellen im einzelnen all diejenigen Aufwendungen oder Leistungen eine außergewöhnliche Belastung dar, die er einmal •

1240

aus außerordentlichen oder ungewöhnlichen Gründen zu erbringen hat, die im wesentlichen nur er zu erbringen hat, die von den meisten anderen Stpfl. bei gleichem Einkommen, gleichem Vermögen und gleichem Familienstand nicht zu erbringen sind (§ 33 I S. 1 EStG), -> Jakob/Jüptner (Rdn 1239), 209: "Aufwendungen, die den meisten Steuerpflichtigen erwachsen, sind in der Regel solche, die aus der Sicht des Leistungsfahigkeitsprinzips Ausdruck der zu erfassenden steuerlichen Leistungsfähigkeit sind und daher keinen Einfluß auf die Bemessungsgrundlage nehmen dürfen"; beachte: Die Steuerermäßigung "wegen außergewöhnlicher Belastung" muß auch "den Steuerpflichtigen mit großem Einkommen oder Vermögen gewährt werden", und zwar deshalb, weil die "außergewöhnlichen Verhältnisse ... bei Steuerpflichtigen jeder Einkommensstufe in gleicher Weise gegeben sein können" (BFHE 175, 332 ff, 339 [Beseitigung der durch Wassereinbruch entstandenen Schäden an Einfamilienhaus]).

und die er außerdem •

1241

aus zwingenden Gründen, aus Gründen, denen er sich nicht entziehen kann, zu erbringen hat, die für ihn aus einem von insgesamt drei Gründen zwangsläufig sind (§ 33 II S. 1 EStG), BFHE 88, 119 ff, 120 [Aufwendungen eines Verlobten für das Studium seiner Braut]: "Kosten entstehen gemäß § 33 Abs. 2 EStG 'zwangsläufig1, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann".

• • zum ersten auf Grund der Rechtsordnung: Der Unternehmer ist zur Leistung rechtlich verpflichtet, seine Leistungspflicht beruht auf einem Gesetz, einem Verwaltungsakt oder einem Vertrag,

1242

beachte: Der Vertrag ist nur sehr bedingt ein "zwingender" Leistungsgrund. Bindet man sich vertraglich, so entsteht eine selbst gesetzte, eine nicht unter Zwang zustande gekommene Verpflichtung (BFHE 168, 39 ff, 41 [Einschaltung einer Detektei im Ehescheidungsverfähren]).

• • zum zweiten auf Grund der Seinsordnung: Der Unternehmer ist aus, wie § 33 II S. 1 EStG es nennt, tatsächlichen Gründen dazu verpflichtet, eine Leistung zu erbringen, kann sich bspw. den Folgen einer Naturkatastrophe nur auf dem Wege über den Wiederaufbau seines Hauses, den Reaktionen auf einen

1243

514

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

persönlichen Schicksalsschlag nur auf dem W e g e über eine besondere Dankbezeugung entziehen, —> BFHE 102, 389 ff, 391 (Aufwendungen für ein Musikstudium zugunsten eines Lebensretters): "Die Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen ist anzuerkennen", wenn sich ein Stpfl. einer Leistung "nach Lage der Verhältnisse, wie sie sich auf Grund eines zunächst freien Willensentschlusses" entwickeln, nicht mehr entziehen kann. 1244

• • zum dritten auf Grund der Sittenordnung: Der Unternehmer ist aus sittlichen Gründen dazu verpflichtet zu leisten, könnte die Leistung nur im Widerspruch zum Urteil aller billig und gerecht Denkenden verweigern. -> BFHE 102, 389 ff, 391: "Die Annahme von sittlichen Gründen setzt voraus, daß die Sittenordnung das Handeln erforderte"; deutlicher BFHE 150, 351 ff, 353: "Eine sittliche Verpflichtung zu Aufwendungen ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu solchen Leistungen für verpflichtet halten kann"; vgl. dazu auch W. Leingärtner, Aufwendungen für andere Personen aus sittlichen Gründen als außergewöhnliche Belastungen, StuW 1956 I, Sp. 816 ff, 820; beachte: 1. Die Sittenordnung ist nicht mit den unter Menschen verbreiteten "Übungen und Sitten" identisch, die Anschaffung von Trauerkleidung daher nicht schon deshalb "zwangsläufig", weil ihr Tragen aus Anlaß des Todes eines nahen Angehörigen "üblich" ist (BFHE 88, 235 ff, 237). 2. Es besteht die "unabweisbare Notwendigkeit", das Lösegeld, das der Unternehmer zahlt, um sich aus seiner Geiselhaft zu befreien, "als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen" (BFHE 175, 332 ff, 340). Die Gründe hierfür liegen zum einen im Tatsächlichen (-» P. Bilsdorfer, Zur steuerlichen Abzugsfahigkeit von Lösegeldern im Rahmen der Einkommensbesteuerung, DStR 1980, 27 ff, 31), weiter aber sicher auch im Sittlichen (arg.: Es ist verwerflich, das eigene Leben ohne Zwang aufs Spiel zu setzen); vgl. auch BFHE 132, 235 ff, 240.

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Als eine außergewöhnliche Belastung gelten in diesem Rahmen vor allem •

die Unterhaltsleistungen gegenüber Verwandten nach näherer Maßgabe des § 33a EStG, -> BFHE 108, 500 ff, 501: "§ 33a EStG enthält einen der Vereinfachung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienenden Sondertatbestand für einige typische, oft vorkommende Fälle der außergewöhnlichen Belastung". dies insbesondere in bezug auf einen bestimmten Teil der Kosten einer Berufsausbildung der sog. Auslandskinder i.S. des § 33a II, -> BVerfGE 66, 214 ff, 224 f: "Der Gesetzgeber ... erachtet es für notwendig, nach § 33a Abs. 1 und 3 EStG zwangsläufige Unterhaltsleistungen jedenfalls in einem Umfang einkommensmindernd zu berücksichtigen, der sich etwa im Bereich der Regelsätze der Sozialhilfe bewegt".

1246

•

die Kinderbetreuungskosten für zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörige Kinder i.S. des § 33b EStG.

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

515

-» BFHE 103, 69 ff, 73: "Geht man davon aus, daß ein Kind, das nicht in einer vollständigen Familie mit gemeinsamem Haushalt aufwächst, ein erhöhtes Unterhaltsbedürfnis hat, so ist es durchaus systemgerecht, der alleinstehenden Person, die für das Kind sorgt, durch Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung die Schaffung der Voraussetzungen für die Erfüllung dieses Unterhaltsbedürfnisses zu erleichtern". Das Recht des Unternehmers, einen Aufwand als außergewöhnliche Belastung geltend zu machen, besteht nur in den Grenzen, in denen es ihm nicht zuzumuten ist, den Aufwand aus eigenen Mitteln zu tragen. Der Umfang der Abzugsfahigkeit der außergewöhnlichen Belastungen bestimmt sich nach dem Umfang der zumutbaren Eigenbelastung.

1247

-> BFHE 88, 82 ff, 86: "Die Anweisung in § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG (jetzt: Abs. 3) zur Schaffung der sog. zumutbaren Eigenbelastung nach Einkommen und Familienstand dient dem Zweck, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen".

y) Die Freibeträge

Das EStG gewährt dem Unternehmer für den Fall des Vorliegens der entsprechenden Voraussetzungen schließlich noch bestimmte kinderbedingte Freibeträge.

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-> BFHE 79, 193 f, 194: "In § 32 EStG sieht der Gesetzgeber Freibeträge vor, die typisierend einen Ausgleich für die Belastung durch Kinder bieten wollen ... Diese Freibeträge sind DurchschnittsbetrSge"; arg.: Das FA soll nicht in die familiären Verhältnisse des Stpfl. eindringen müssen. Nach § 2 V i.V.m. § 32 VI ist es ihm, w i e jedem anderen Erwerbstätigen auch, erlaubt, von seinem Einkommen den Kinderfreibetrag von 288 D M monatlich für jedes Kind bis zum 18., von Fall zu Fall auch bis zum 27. Lebensjahr in Abzug zu bringen. —> BVerfGE 82, 60 ff, 85 (BundeskindergeldG): "Unterhaltsaufwendungen für Kinder sind ... grundsätzlich keine Aufwendungen im privaten Bereich (sie!), die nach der Grundregel des § 12 Nr. 1 EStG steuerlich als allgemeine Kosten der Lebensführung nicht abzugsfahig sind; vielmehr muß berücksichtigt werden, daß durch diese Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert wird"; Stichwort: Der Kinderfreibetrag als ein Instrument des Kinder- oder des Familienlastenausgleichs; vgl. dazu schon J. Lang, Familienbesteuerung, StuW 1983, 103 ff, 109 f: Kinderfreibetrag und Kindergeld; für das US-amerikanische Steuerrecht G. Vorwold, Die steuerrechtliche Berücksichtigung unvermeidbarer Privataufwendungen, StuW 1992, 264 ff, 266 ("Dependent Exemption"). Aufgrund des § 2 V i.V.m. § 32 VII hat er außerdem das Recht, sein Einkommen für den Fall um den sog. Haushaltsfreibetrag in Höhe von 5.616 D M jährlich zu mindern, daß er allein steht und mindestens ein Kind bei sich im Haushalt hat.

1249

516 1250

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Das FA beimißt die ESt-Schuld des Unternehmers nach dem Betrag, um den sich der Gesamtbetrag seiner Einkünfte zuletzt noch durch den Abzug der Freibeträge vermindert hat, nach dem zu versteuernden Einkommen des § 2 V EStG. Innerhalb seines ESt-Bescheids (Rdn 1736) findet der Unternehmer diesen Betrag als eine von mehreren Besteuerungsgrundlagen, im Zweifel als die mit dem größten wirtschaftlichen Gewicht für ihn, wieder.

b") Der Kleinunternehmer

1251

Das EStG läßt für die Ermittlung des Einkommens des Kleinunternehmers im wesentlichen dieselben Grundsätze wie für die Ermittlung des Einkommens des Großunternehmers gelten. Den einzigen Unterschied macht aus, daß der Kleinunternehmer seinen Gewinn nicht durch den Vergleich zweier Vermögensbestände, sondern durch den Vergleich zweier Zahlungsströme, des Zuflusses von Betriebseinnahmen und des Abflusses von Betriebsausgaben ermittelt (Rdn 606). Beruht das Einkommen des Unternehmers im Großen nach § 41 auf einem Vermögensgewinn, so beruht das des Unternehmers im Kleinen nach § 4 III auf einem Zahlungsüberschuß, auf dem Mehr an Betriebseinnahmen als an Betriebsausgaben. - » BFHE 63, 97 ff, 98: "Der Besteuerung nach § 4 Abs. 3 EStG ist eigentümlich, daß Schwankungen im Betriebsvermögen, die nicht wesentlich erscheinen (ausgenommen die Geldposten), ... im einzelnen Veranlagungsabschnitt" nicht "einkommensteuerlich erfaßt werden"; Stichwort: Geldbewegungsrechnung (-» Karch [Rdn 607], 98); beachte: Dem Gewinn des Kleinunternehmers steht der Gewinn der Mehrzahl aller Freiberufler gleich, auch deren Gewinn besteht in dem Überschuß ihrer Betriebseinnahmen über ihre Betriebsausgaben (Rdn 699).

1252

Der Unternehmer im Kleinen oder Unternehmer i.w.S. hat zum Zwecke der Ermittlung seines Gewinns die ihm innerhalb eines Wirtschaftsjahres zugeflossenen Betriebseinnahmen mit den innerhalb desselben Wirtschaftsjahres bei ihm abgeflossenen Betriebsausgaben zu vergleichen, und zwar in der Form, daß er auf der Grundlage des § 146 AO > K. OJferhaus, Einzelfragen zur vereinfachten Gewinnermittlung durch Überschußrechnung, BB 1977, 1493 ff, 1495 f: Aufzeichnungspflichten; vgl. auch Rdn 607.

1253

• für das einzelne Wirtschaftsjahr jede einzelne Betriebseinnahme aufzeichnet, a.A. BFHE 86, 118 ff, 122 (Tageslosung einer Bäckerei): "Der Senat kommt somit zu dem Ergebnis, daß nach dem Sinn und Zweck und nach der Entwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und unter der Berücksichtigung des Gesichtspunkts der Zumutbarkeit in Betrieben, in denen Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter

517

a) Das Recht der Steuern vom Ginkommen

und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden, die baren Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufgezeichnet zu werden brauchen". •

für dasselbe Wirtschaftsjahr jede einzelne Betriebsausgabe aufzeichnet,

•

die Summe der Betriebseinnahmen zu der Summe der Betriebsausgaben in Beziehung setzt, einen Einnahmen-Ausgaben-Vergleich vornimmt. beachte: Die Durchführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist i.d.R. Sache des Unternehmers. Es kann aber nicht beanstandet werden, wenn an dessen Stelle das FA sie "unter weitgehender Anlehnung an die Aufzeichnungen des Stpfl." vornimmt (BFHE 88, 166 ff, 167).

Ergibt sich der Gewinn, den der Unternehmer im Großen hat, aus den von ihm errichteten Steuerbilanzen, so folgt der des Unternehmers im Kleinen aus den von ihm laufend gefertigten Aufzeichnungen, zusammengefaßt dargestellt z.B. so:

Betriebseinnahmen im Jahre 1996 - Betriebsausgaben im Jahre 19%

= BetriebseinnahmenDberschuB (Gewinn) des Jahres 1996

1254

100.000 50.000

50.000

Der Unternehmer hat immer dann und nur dann eine Betriebseinnahme, wenn ihm aus betrieblichen Gründen Mittel oder Güter in Geld oder Geldeswert zufließen,

1255

-» BFHE 77, 704 ff, 706: "Die Vorinstanz ging zutreffend davon aus, daß in Anlehnung an die Definition in § 8 EStG, die jedoch nur für Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Ziff. 4 bis 7 EStG gilt, Betriebseinnahmen alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen. Es muß sich um Einnahmen handeln, die durch die Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt werden"; beachte: 1. Das EStG definiert in § 4 IV den Begriff der Betriebsausgabe, den Begriff der Betriebseinnahme definiert es nicht. 2. Die Definition der "Einnahme", die der § 8 I EStG gibt, gilt ihrem Wortlaut nach für den Unternehmer nicht, findet auf dessen "Betriebseinnahmen" deshalb nur ihrem Sinne nach Anwendung; vgl. auch Rdn 615. er bei näherer Betrachtung •

1256

über einen Bestand an Bargeld verfügt, -» BFHE 115, 129 ff, 130: Es "ist zu berücksichtigen, daß die Einnahmenüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG im wesentlichen eine reine Geldrechnung ist, bei der Betriebseinnahmen und -ausgaben in erster Linie die betrieblich veranlaßten Geldeingänge und Geldabgänge sind"; Stichwort: Das Betriebsvermögen des Kleinuntemehmers ist Geldvermögen (Rdn 604).

•

der ihm innerhalb des Wirtschaftsjahres i.S. des § 1 1 1 S. 1 EStG zugeflossen ist, über den er in dieser Zeit die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, der z.B. seinem Geschäftskonto bei seiner Bank gutgeschrieben worden ist,

1257

518

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

—> BFHE 115, 559 ff, 561: "Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat"; sog. ZufluDprinzip (—» W. Schurmann, Das Zu- und Abflußprinzip des § 11 EStG, SteuerStud 1993, 83 ff); beachte: 1. Der Unternehmer hat nicht schon dadurch eine Betriebseinnahme, daß er eine Kaufpreisforderung erwirbt, kommt zu dieser vielmehr erst in dem Augenblick, in dem die Forderung durch Zahlung an ihn erlischt (BFHE 177, 389 ff, 391; vgl. auch Groh [Rdn 603], 394). 2. An einer Betriebseinnahme fehlt es dem Unternehmer auch immer dann, wenn ihm die Valuta aus einem von ihm aufgenommenen Darlehen zufließt (BFHE 97, 76 f; arg.: Kein wirtschaftlich endgültiger Geldzugang).

1258

• er innerhalb des Wirtschaftsjahres über einen Geldzufluß verfugt, der durch den Betrieb veranlaßt oder verursacht ist, der mit dem Betrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, —» BFHE 143, 466 ff, 467: "Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlaßt sind"; sog. Veranlassungs- oder Verursachungsprinzip (Rdn 579); beachte: 1. Im Schrifttum stehen sich zu der Frage nach dem Wesen der Einnahme zwei "Hauptlager" gegenüber (-» Jüptner [Rdn 392], 122), die Vertreter der Theorie der gezielten oder finalen oder materiellen Einnahme und die Vertreter der Theorie der gelegentlichen oder kausalen oder formellen Einnahme. Für die finale Einnahmentheorie spricht, daß die Einnahme nichts anderes als das zahlenmäßige Spiegelbild der Absicht eines Unternehmers, Einnahmen erzielen zu wollen, darstellt (-> Bayer [Rdn 128], 525 m. Fn. 156), die kausale Theorie hat den Wortsinn der §§ 4 V und 8 I EStG auf ihrer Seite. 2. Hat der Unternehmer einen nichtbetrieblich veranlaßten Geldzugang, so fehlt es ihm an einer Betriebseinnahme, sein Geldzugang ist eine Privateinnahme (Rdn 615).

ihm insbesondere Geldmittel daraus zugeflossen sind, daß er 1259

•• Wirtschaftsgüter des Umlauf- oder Vorratsvermögens verkauft, Erlöse aus dem Abschluß von Kauf-, Dienst- oder Werkverträgen hat, -> BFHE 115, 202 ff, 203 f: "Ist der Betrieb auf die Erbringung von Dienst- oder Werkleistungen gerichtet, so sind ... Betriebseinnahmen insbesondere alle Entgelte für die erbrachten Dienst- oder Werkleistungen. Die Entgelte werden regelmäßig in Geld bestehen".

1260

•• sonstige Wirtschaftsgüter verkauft, sich bspw. von einem Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens, einem Grundstück usw., trennt. -> BFHE 81, 33 ff, 35: Das Vorliegen von Betriebseinnahmen setzt nicht voraus, daß die Einnahmen "dem Steuerpflichtigen aus Geschäften zufließen, die den Hauptgegenstand seines Betriebes ausmachen. Betriebseinnahmen sind ... nicht nur die durch die eigentliche gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vereinnahmten Beträge, z.B. die Entgelte für verkaufte Waren oder sonstige geschäftliche oder berufliche Leistungen, darunter fallen vielmehr auch die aus sogenannten Hilfs- oder Nebengeschäften herrührenden Einnahmen"; ferner Karch (Rdn 607), 99: Betriebseinnahmen sind auch "Einnahmen aus der Veräußerung von abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagegütern"; beachte: Der Erwerb eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens stellt einen "Zufluß in Geldeswert" dar, gilt gleichwohl nicht als "Betriebseinnahme"; arg.: Der Kleinunternehmer hat nur Geldvermögen; kritisch dazu BFHE 168, 405 ff, 408 (Die Altgoldabfalle eines Zahnarztes sind Sacheinnahmen).

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

519

Der Unternehmer hat eine Betriebsausgabe, wenn er aus betrieblichen Gründen Mittel oder Güter in Geld oder Geldeswert i.S. des § 11 II EStG abfließen läßt,

1261

-» BFHE 143, 440 ff, 441 (Kosten der Anmietung eines Hubschraubers aus betrieblichen Gründen): Betriebsausgaben sind alle Güter, "die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen" durch den Betrieb veranlaßt "abfließen"; vgl. dazu auch H. Söhn, Anschaffungskosten/Herstellungskosten und Betriebsausgabenbegriff, StuW 1991, 270 ff; beachte: 1. Das EStG definiert in § 4 IV den Begriff der Betriebsausgaben als die Summe der betrieblich veranlaßten "Aufwendungen", sagt aber nicht, was in diesem Zusammenhang unter dem Begriff der "Aufwendungen" zu verstehen sein soll. 2. Der Begriff der Betriebsausgabe stellt die Kehrseite des Begriffs der Betriebseinnahme dar, die Vorschrift des § 11 II verkehrt den Gedanken des Geldzuflusses in den des Geldabflusses. 3. Der Begriff der Betriebsausgabe hat mit dem der Betriebseinnahme gemein, daß er sowohl kausal wie final verstanden werden kann, ebenso wie dieser freilich weit mehr kausal als final verstanden wird; Stichwort: Veranlassungstheorie (Rdn 579).

hat eine Betriebsausgabe namentlich dann, wenn Güter dadurch bei ihm abfließen, er die Verfügungsmacht dadurch über sie verliert,

1262

-> Ojferhaus (Rdn 1252), 1496: "Grundsätzlich ist allein der tatsächliche Abfluß (§ 11 Abs. 2 EStG) im Veranlagungszeitraum für den Betriebsausgabenabzug entscheidend".

daß er • Zahlungen leistet, Aufwendungen für die Anschaffung von Waren, für Löhne und Mieten, für den Unterhalt eines Betriebs-PKW usw. hat,

1263

• Absetzungen für Abnutzung auf seine Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens hat, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Maschine aufgrund der ausdrücklichen Vorschrift des § 4 II S. 3 EStG um die jahresanteiligen Abschreibungen mindert (Rdn 1188 ff).

1264

—> Söhn (Rdn 1261), 277: "Die Anschaffungs- und Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind begrifflich betrieblich veranlaßte Abflüsse in Geld oder in Geldeswert"; beachte: 1. Das EStG bringt dadurch, daß es auf das abnutzbare Anlagevermögen AfA zuläßt, zum Ausdruck, daß auch der Kleinunternehmer neben dem Geld- ein Sachvermögen besitzt (Rdn 604). 2. Das EStG läßt es nicht zu, daß der Kleinunternehmer die dem Großunternehmer geläufige Teilwertabschreibung (Rdn 1194) auf sein Umlaufvermögen vornimmt, erlaubt ihm diese auch nicht auf die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens (Rdn 1186). 3. Die "Anschaffungsoder Herstellungskosten für die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" sind "erst im Zeitpunkt der Veräußerung ... dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen" (BFHE 177, 389 ff, 391). 4. Der Unternehmer hat über sein Anlagevermögen besondere Anlagenverzeichnisse zu fuhren.

Der Kleinunternehmer hat einen Betriebseinnahmenüberschuß oder Gewinn, wenn die Summe seiner Betriebseinnahmen die Summe seiner Betriebsausgaben

1265

520

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

übersteigt. Er hat einen Betriebseinnahmenunterschuß, Ausgabenüberschuß oder Verlust, wenn die Verhältnisse umgekehrt liegen (Rdn 607). beachte: 1. Ein und derselbe Unternehmer kommt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 I EStG und nach § 4 III EStG zu einem verschiedenen, von Fall zu Fall sogar zu einem "stark abweichenden Ergebnis" (BFHE 73, 821 ff, 823); sog. Doppelter GewinnbegrifT. Die Ursache hierfür liegt u.a. darin, daß der Unternehmer das Recht, den Weiteverzehr seiner Wirtschaftsgüter durch die Vornahme von AfA zu berücksichtigen (Gewinnminderung!), alles in allem nur in dem Rahmen des § 4 I EStG , nicht auch in dem des § 4 III EStG hat. 2. Das EStG läßt sich von der Annahme leiten, daß die Gewinnermittlung nach § 4 III "im ganzen und auf die Dauer gesehen" "zu demselben Gesamtergebnis ... wie der Vermögensvergleich" führt (BFHE 75, 271 ff, 273 [Notar hat bei Verlust eines Geldbetrags durch Diebstahl keine Betriebsausgabe]). Hat der Unternehmer in seiner Eigenschaft als Inhaber eines abschreibungsfahigen Wirtschaftsguts nach § 4 III in jedem einzelnen Wirtschaftsjahr die höheren, nach § 4 I in jedem einzelnen Wirtschaftsjahr die niedrigeren Gewinne, so hat er in derselben Eigenschaft im Zeitpunkt der Betriebsbeendigung nach § 4 III die niedrigeren und nach § 4 I die höheren Gewinne (—• BFHE 86, 509 ff, 511: "befristete Verschiebung der Gewinnausweisung, die spätestens mit ... der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebes ausgeglichen wird").

1266

Die Regeln, nach denen sich bestimmt, wie aus dem Gewinn das zu versteuernde Einkommen entsteht, sind für den Unternehmer im Kleinen dieselben wie für den im Großen (Rdn 1201 ff).

b') Das Einkommen des Arbeitnehmers

1267

Nach der Grundkonzeption des EStG tritt zu der Gruppe der Menschen, die als Unternehmer in den Genuß von Einkommen kommen, als eine zweite Gruppe die der Menschen hinzu, die deshalb über ein Einkommen verfugen, weil sie sich als Arbeitnehmer betätigen. Das ESt-Recht ist mehr als nur ein Unternehmenseinkommensteuerrecht (Rdn 1147), es stellt ebenso auch ein Arbeitnehmereinkommenoder Lohn-Steuerrecht dar.

1268

Das EStG behandelt die Fragen der Ermittlung des Einkommens des Arbeitnehmers im großen und ganzen nach denselben Vorschriften wie denen, die die Ermittlung des Einkommens des Unternehmers zum Gegenstand haben. Der einzige wesentliche Unterschied, den es macht, liegt darin, daß es als Einkunft des Arbeitnehmers, nicht, wie im Falle des Unternehmers, den Gewinn des § 2 II Ziff. 1 gelten läßt, an dessen Stelle vielmehr den Überschuß des § 2 II Ziff. 2 i.V.m. §§ 8 ff EStG setzt, den rechnerischen Ausgangspunkt des Arbeitnehmereinkommens im Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten sieht. Während sich das Unternehmereinkommen nach dem Unternehmergewinn bemißt, hat das Arbeitnehmereinkommen seine Bemessungsgrundlage im Arbeitnehmerüberschuß, stellt sich, angelehnt an das Schema 58, so dar:

521

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

Einnahmen - Werbungskosten

100.000 50.000

Einkünfte (Überschuß) aus Nichtselbständiger Arbeit + Einkünfte aus Vermietung

50.000 10.000

Gesamtbetrag der Einkünfte - Sonderausgaben - Außergewöhnliche Belastungen - Freibeträge

60.000 5.000 3.000 2.000

Einkommen

1269

50.000

Schema 61: Die Ermittlung des Einkommens des Arbeitnehmers

Der Arbeitnehmer ermittelt seinen Überschuß in der Form, daß er •

für das einzelne Kalenderjahr jede einzelne Einnahme festhält,

•

für dasselbe Kalenderjahr jeden einzelnen Werbungskostenbetrag festhält, die darüber vorhandenen Belege sammelt und sichtet,

1270

1271

-> Biergans (Rdn 9), 938: "Werbungskosten sind durch Bankauszüge, Quittungen, Rechnungen und ähnliche Unterlagen zu belegen"; beachte: Es gibt keine Vorschrift, die den Arbeitnehmer dazu verpflichten würde, über seine Einnahmen und seine Werbungskosten irgendwelche besonderen Aufzeichnungen zu fertigen. Es ist insbes. nicht so, als ob der Arbeitnehmer den "handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" unterworfen wäre. "Diese Grundsätze sind ... nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes auf die Ermittlung der Einkünfte durch den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten nicht übertragbar" (BFHE 124, 445 ff, 447).

•

die Summe der Einnahmen zu der Summe der Werbungskosten in Beziehung setzt, in dem gleichen Sinne, in dem der Unternehmer im Kleinen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben miteinander vergleicht (Rdn 1254), einen Vergleich der Einnahmen und der Werbungskosten vornimmt. —» BFHE 94, 325 ff, 328: "Für die Ermittlung der Einkünfte ... aus nichtselbständiger Arbeit... ist... die Gegenüberstellung der Einnahmen und der Werbungskosten ein und desselben Jahres und damit der in dieses Jahr fallende Zeitpunkt der Vereinnahmung bzw. Verausgabung ... maßgebend"; beachte: Nach den Regeln, nach denen die Arbeitnehmer ihren Überschuß ermitteln, verfahren gemäß § 2 II Ziff. 2 i.V.m. §§ 20 ff EStG auch die, die als private Kapitalvermögensbesitzer (Rdn 743), als private Grundvermögensverwalter (Rdn 762) oder als Sonstige Nebenerwerbstätige (Rdn 778) einen Überschuß haben. Es bestehen im einzelnen aber Unterschiede. Im Gegensatz zum Fall der Werbungskosten aus Nichtselbständiger Arbeit ist so "bei der Abgrenzung der Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und bei Kapitalvermögen (§ 20 EStG) zu beachten, daß die Aufwendungen oft gleichzeitig die Einnahmen aus dem Vermögen und die Vermögenssubstanz selbst berühren und dadurch zweifelhaft werden kann, ob sie die Einkünfte oder das Vermögen angehen" (BFHE 74, 513 ff, 518 [Unfall auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte]).

1272

522 1273

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Der Arbeitnehmer hat eine Einnahme i.S. des § 19 I EStG i.V.m. § 8 I EStG, wenn ihm aus dienstlichem Anlaß Mittel oder Güter in Geld oder Geldeswert zufließen, er, sieht man genauer hin, —> BFHE 113, 281 ff, 283 (Bezüge eines entpflichteten Professors): "In dem maßgebenden § 19 Abs. 1 EStG wird ... keine Umschreibung des Begriffs der 'Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit' gegeben ... Es wird vielmehr eine Anzahl von 'Bezügen und Vorteilen' aufgezählt, die 'auch' zu den Einkünften (richtig zu den Einnahmen) aus nichtselbständiger Arbeit gehören".

1274

über einen Bestand an Geld oder Sachgütern verfugt, der ihm, •

sei es als Barlohn (Rdn 723),

•

sei es als Sachlohn (Rdn 724),

•

sei es als Sonstiger Vorteil (Rdn 725),

innerhalb des Kalenderjahres zugeflossen ist, —> BFHE 176, 262 ff, 265 (Kapitalvermögensverwaltung nach dem Schneeballsystem): "Einnahmen ... setzen grundsätzlich einen Vermögenszuwachs, d.h. eine objektive Bereicherung des Steuerpflichtigen voraus".

über den er innerhalb des Kalenderjahres die wirtschaftliche Verfugungsmacht erworben hat, - » BFHE 173, 65 ff, 67 (Gewinn bei einer betriebsintemen Verlosung): Der Anspruch auf eine Leistung "begründet (noch) keinen gegenwärtigen Zufluß von Arbeitslohn. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer ... erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt"; sog. ZufluBprinzip.

1275

und der ihm außerdem, noch einmal ganz ähnlich wie die dem Kleinunternehmer zugeflossene Betriebseinnahme, durch das Arbeitsverhältnis bedingt oder veranlaßt, in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis zugeflossen ist. —> BFHE 114, 28 ff, 30: "Arbeitslohn ist ... im weiteren Sinne alles, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt, was als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist. Dabei kommt es nicht so sehr auf den rechtlichen, als auf den tatsächlichen Zusammenhang der Einnahmen mit dem Dienstverhältnis an"; beachte: Dem Arbeitnehmer fehlt es für den Fall am Zufluß eines geldwerten Vorteils, daß ihm eine Annehmlichkeit zuteil wird, er eine Leistung empfangt, die einen mehr betrieblichen als dienstlichen Charakter hat, ihm vom Arbeitgeber in der Form der Ausgestaltung seines Arbeitsplatzes, der Bereitstellung von Kindergartenplätzen usw. gewährt wird (BFHE 115, 268 ff, 269).

1276

Der Arbeitnehmer hat einen Werbungskostenbetrag i.S. des § 9 I EStG, wenn er aus dienstlichen Gründen Mittel oder Güter in Geld oder Geldeswert abfließen läßt, bei ihm aus dienstlichem Anlaß ein Geldabwachs eintritt,

a) Das Recht der Steuern vom Ginkommen

523

-> BFHE 171, 558 ff, 561: Werbungskosten sind "bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den Beruf veranlaßt sind"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 9 I EStG definiert den Begriff der Werbungskosten noch final (Rdn 726), nach der neueren Rechtsprechung ist er dagegen nicht mehr "nur rein final, sondern auch kausal zu sehen" (BFHE 106, 532 ff, 534), reicht es dafür, daß ein bestimmter Aufwand den Charakter von Werbungskosten hat, schon aus, daß er in einem "inneren Zusammenhang ... mit dem Dienstverhältnis" steht (BFHE 127, 402 ff, 406). 2. Der Begriff der Werbungskosten deckt sich aus dem Blickwinkel einer kausalen Betrachtung weitgehend mit dem der Betriebsausgabe (Rdn 1261), hat sich diesem zumindest "angenähert" (BFHE 86, 479 ff, 480); Stichworte: Gleichbehandlung von Unternehmer und Arbeitnehmer, "gleichmäßige Abgrenzung" des abziehbaren Erwerbsaufwands (Rdn 1205) gegenüber den "nichtabziehbaren Kosten der privaten Lebensführung" (BFHE 116, 35 ff, 37 [Anwaltskosten eines Grundbesitzers aus einem Zivilprozeß über den Grundbesitz]). 3. Der Arbeitnehmer kann Aufwendungen in der Form der Werbungskosten auch haben, ohne daß er schon entsprechende Einnahmen gehabt hätte (BFHE 172, 385 ff [Bewerbungs- und Umzugskosten]); sog. vorweggenommene Werbungskosten.

bei ihm Kosten namentlich dadurch entstehen, daß er, wie der Katalog der Beispielsfálle des § 9 I S. 3 EStG zeigt,

1277

-> BFHE 175, 212 ff, 215: § 9 I S. 3 EStG enthält "für die dort genannten Aufwendungen keine über die Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 hinausgehende (vorrangige) Abzugsmöglichkeit ..., sondern nur beispielhaft Anwendungsfalle der allgemeinen Werbungskostendefinition"; beachte: Der Arbeitnehmer hat viele Ausgaben, die "gleichzeitig mit dem Beruf und der privaten Lebensführung in Beziehung" stehen (BFHE 86, 39 ff, 45). Die Ausgaben müssen im Zweifel "einem der beiden Kreise zugewiesen werden" (a.a.O.). Die Beispielsfalle des § 19 I S. 3 machen dies leichter; vgl. auch oben Rdn 1209 (Aufteilungsverbot!).

etwa •

Beiträge an Berufsstände zahlt (Ziff. 3 [Rdn 727]),

•

Mittel für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte aufwendet (Ziff. 4),

1278

-> BFHE 126, 511 ff, 515: "Das Wohnen und die Wahl einer Wohnung hat ... grundsätzlich privaten Charakter. Gleichwohl sieht der Gesetzgeber Aufwendungen für Fahrten zwischen der (privaten) Wohnung und der (beruflichen) Arbeitsstätte als Werbungskosten an".

•

Mittel für die Anschaffung von kurzlebigen Arbeitsmitteln aufwendet (Ziff. 5 [Rdn 728]),

1279

•

Absetzungen für Abnutzung auf abnutzbare Arbeitsmittel von langer Lebensdauer vornimmt, z.B. die Kosten der Anschaffung eines Heim-PC abschreibt (Ziff. 7).

1280

—> BFHE 160, 162 ff, 164: "Für beruflich genutzte Einrichtungsgegenstände des Arbeitszimmers und für Arbeitsmittel kann der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eine AfA nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten geltend machen, wenn die Wirtschaftsgüter einem Wertverzehr unterliegen und sich deren Nutzungsdauer erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr er-

524

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

streckt"; vgl. dazu R. Krüger, Führen Werbungskosten zu Oberschußerzielungsvermögen?, FR 1995, 633 ff, 639; beachte: 1. Das der Einkünfteermittlung nach § 2 II Ziff. 2 EStG zugrunde liegende Prinzip, "daß grundsätzlich alle Einnahmen und alle Ausgaben ein- und desselben Jahres einander gegenüberzustellen sind, ist für die AfÄ ... durchbrochen". 2. Der Arbeitnehmer hat kein Betriebsvermögen (Rdn 731). Veräußert er einen "abgeschriebenen Gegenstand (Arbeitsmittel), so entsteht dadurch für ihn kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn, sondern ein von der Einkommensteuer nicht zu erfassender außerbetrieblicher Vermögenszuwachs" (BFHE 78, 96 ff, 98).

1281

Der Arbeitnehmer hat ein zu versteuerndes Einkommen i.S. des § 2 V EStG, wenn er einen Überschuß seines Arbeitslohns über seine Werbungskosten hat und dieser weder durch Verluste aus anderen Erwerbstätigkeiten noch durch Sonderausgaben usw. aufgezehrt wird (Rdn 1269). beachte: Die Werbungskostenpauschale, die dem Arbeitnehmer nach § 9a Ziff. 1 EStG in Höhe von 2.000 DM zusteht, vermindert den Arbeitslohn, ist aber kein Betrag, der zu einem Überschuß der Werbungskosten über den Arbeitslohn (= Verlust) fuhren könnte (BFHE 59, 237 ff, 240); arg.: Reiner Vereinfachungszweck (BFHE 67, 52 ff, 58).

bb) Das Einkommen nach dem Körperschaftsteuerrecht

1282

Das KStG läßt sich von der Annahme leiten, daß es innerhalb des Rechts der Steuern vom Einkommen (Rdn 518, 1130) •

zwei Arten von Personen gibt, die natürlichen Personen des § 1 BGB und die juristischen Personen der §§ 21 ff BGB, als einen Sonderfall der letzteren insbes. den Aktien-"Verein" oder die AG (Rdn 475), —> Schneider (Rdn 522), 101: "Unbestreitbar liegen rechtlich zwei Steuersubjekte vor".

1283

• jede dieser beiden Arten von Personen Inhaber einer je eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist, der Grund, aus dem die natürliche Person ESt zu zahlen hat, nicht derselbe ist wie der, aus dem die AG KSt zu zahlen hat, a.A. Schneider (Rdn 522), 101 : "Die Frage muß ... richtig (?) lauten: "Schafft der Tatbestand der 'unternehmerischen Verselbständigung1 überhaupt eine Opferfahigkeit (Leistungsfähigkeit) bei irgendeiner Organisation? Diese Frage ist zu verneinen"; zu Recht kritisch dazu Pezzer (Rdn 517), 424.

1284

• jede dieser beiden Arten von Personen ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in der Ausübung einer je eigenen Art von Erwerbstätigkeit zum Ausdruck bringt, die natürliche Person dadurch, daß sie sich i.S. der §§ 53a ff AktG als ein Aktionär, i.S. des § 20 I EStG als ein Kapitalvermögensverwalter betätigt (Rdn

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

525

738), die AG dadurch, daß sie i.S. des § 3 AktG ein Unternehmen, i.S. des § 8 II KStG einen Gewerbebetrieb betreibt (Rdn 547). -» BFHE 115, 458 ff, 463: "Das Einkommensteuergesetz einerseits und das Körperschaftsteuergesetz andererseits regeln ... verschiedenartige Lebenssachverhalte"; vgl. auch schon Begr. zum Entwurf eines KStG 1920 (Rdn 522), 11: "Auch die unpersönlichen Gebilde des Rechtsund Wirtschaftslebens haben ihre eigenen Aufgaben"; beachte: 1. Der h.L. ist der Umstand, daß der Steuergegenstand des ESt- wie des KSt- Rechts in der Ausübung einer Erwerbstätigkeit besteht, unbekannt (Bsp.: Knobbe-Keuk [Rdn 513], 576: "In § 7 Abs. 1 KStG ist der Steuergegenstand [!] für Körperschaftsteuerpflichtige bestimmt: Die Körperschaftsteuer bemißt sich [!] nach dem zu versteuernden Einkommen [!]"; vgl. auch Rdn 546). Sie ist schon aus diesem Grunde nicht imstande, das Verhältnis zwischen ESt und KSt schlüssig zu erklären. 2. Die Erwerbstätigkeit, die die AG ausübt, ist in jedem Fall von der des Aktionärs verschieden, und zwar auch dann, wenn die AG ihrerseits nicht den Charakter einer Publikumsgesellschaft, sondern den einer sog. personenbezogenen Kapitalgesellschaft, bspw. in der Form der FamilienAG, hat (a.A. Schneider [Rdn 522], 101 [Nur die Publikumsgesellschaft ist "selbständiges" (?) Steuersubjekt!]); oben Rdn 475.

• jede dieser beiden Arten von Personen ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zahlenmäßig in einer je eigenen Art des Bezugs von Einkommen zum Ausdruck bringt, die natürliche Person dadurch, daß sie als Aktionär einen Anteil Person Natürliche Person (§11 EStG)

Juristische Person = AG (§ 1 Ziff. 1 KStG)

Erwerbstätigkeit = KV-Verwaltung (20 I Ziff. 1 EStG)

Erwerbstätigkeit = Geweibebetrieb (8 II KStG)

Einkommen (Gewinnanteil)

Einkommen (Bilanzgewinn)

ESt

t KSt

Schema 62: Das Nebeneinander von Einkommen- und KSrperschaftsteucr

am Gewinn i.S. des § 60 I AktG, als Kapitalvermögensverwalter ein Einkommen i.S. des § 2 V i.V.m. § 2 II Ziff. 2 EStG bezieht, die AG dadurch, daß

1285

526

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

sie einen Bilanzgewinn i.S. der §§ 170 ff AktG, ein Einkommen i.S. des § 7 KStG bezieht (vgl. Schema 62). —» BFHE 57, 654 ff, 659: "Bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer bildet das Einkommen bzw. der Gewinn die Grundlage für die Bemessung der Leistungsfähigkeit"; beachte: 1. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre billigt "nur den natürlichen Personen, nicht aber juristischen Personen wirtschaftliches 'Einkommen'" zu, sieht als "Maßgröße steuerlicher Leistungsfähigkeit ausschließlich das 'Einkommen' des Bürgers (Haushalts)" an (Schneider [Rdn 522], 97 f). Für den Betriebswirt ist die KSt danach eine Steuer, die sich, wenn überhaupt, dann bloß als eine besondere Form der Vorauszahlung auf die ESt natürlicher Personen erklären läßt (Schneider, a.a.O.). 2. In der rechtswissenschaftlichen Steuerlehre sind Zweifel daran, ob man bezüglich einer Körperschaft vom Haben oder Nichthaben eines Einkommens sprechen darf, seit jeher (Rdn 522) verbreitet, hier etwa untermauert mit dem Hinweis, man komme nicht daran vorbei, daß das Einkommen den Charakter eines privaten Konsumtionsfonds habe, die Summe der für den Privatkonsum verfügbaren Mittel sei (—> Lang [Rdn 513], 9); Stichwort: Konsumtionsfondstheorie. 3. Die Rechtsprechung hält an dem Konzept zweier Arten von Einkommen unbeirrt fest, und zwar "vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit und der Parallelität mit dem bürgerlichen Recht" (BFHE 69, 286 ff, 291 [Einmann-GmbH]).

1286

In dem gleichen Sinne, in dem § 2 V EStG davon spricht, daß das zu versteuernde Einkommen "die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer" bildet (Rdn 1154), ist demgemäß in § 7 I KStG davon die Rede, daß die KSt sich "nach dem zu versteuernden Einkommen" bemißt. -> BFHE 107, 186 ff, 189: § 7 I KStG "bestimmt das innerhalb eines Kalenderjahres bezogene Einkommen als Bemessungsgröße für die Höhe der Steuer".

1287

Das KStG verweist dafür, auf welche Art die juristische Person ihr steuerpflichtiges Einkommen zu ermitteln hat, in erster Linie auf die Vorschriften des EStG. Erst in zweiter Linie stellt es für diesen Zweck auch eine begrenzte Zahl eigener Vorschriften bereit ( § 8 1 ) . -> BVerfGE 34, 103 ff, 116: "Nach der Verweisung in § 6 Abs. 1 Satz 1 (jetzt: § 8 I) KStG gelten für die Begriffsbestimmung des Einkommens und für seine Ermittlung die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die ergänzenden Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes ... ändern den Einkommensbegriff inhaltlich nicht ab".

1288

Das Verfahren ist ein von Fall zu Fall verschiedenes, je nachdem, ob die juristische Person, die kst-pflichtig gemacht werden soll, ein nach dem HGB buchführungspflichtiger Vollkaufmann, namentlich eine Kapitalgesellschaft, oder eine sonstige juristische Person, bspw. ein eingetragener Verein ist. Stehen sich innerhalb des EStG die beiden Verfahren der Ermittlung des Einkommens des Großund des Kleinunternehmers gegenüber (Rdn 1148), so sind es innerhalb des KStG die der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft und des Vereins.

527

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

a1) Das Einkommen der Kapitalgesellschaft

In den Augen des KStG liegen die Verhältnisse so, daß sich die Gesamtheit aller Körperschaftsteuersubjekte in ihrem Kern aus den Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Ziff. 1 zusammensetzt, jemand im Zweifel als AG oder GmbH der KSt-Pflicht unterfällt. Für den mit "Einkommen" überschriebenen zweiten Teil des KStG (§§ 7 ff) bedeutet das, daß aus ihm denjenigen Vorschriften ein höheres Gewicht als allen anderen zukommt, die sich mit dem Einkommen der AG beschäftigen.

1289

—» Knobbe-Keuk (Rdn 513), 577: Die "Ermittlung des Einkommens der bedeutsamsten Körperschaftsteuersubjekte, ... nämlich ... die Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaften"; beachte: Die Deutsche Bank AG gilt als der größte deutsche Steuerzahler, Hauptgrund hierfür im Jahre 1996: ErtragSt-Zahlungen in Höhe von 2.672 Mio DM (vgl. Geschäftsbericht 1996, 73).

Das KStG widmet sich dem Einkommen der Kapitalgesellschaft schwerpunktmäßig in der Vorschrift des § 8 II i.V.m. § 8 I KStG und §§ 4 ff EStG, weiter aber auch etwa in § 8a KStG und einigen sonstigen Spezialvorschriften. Wer als AG oder GmbH vor der Aufgabe steht, sein Einkommen ermitteln zu müssen, hat danach, ähnlich wie jeder Einzelunternehmer (Rdn 1157), nacheinander zwei Schritte zu tun, in einem ersten Schritt seine Einkünfte oder seinen Gewinn und in einem zweiten sein Einkommen zu ermitteln, schematisch dargestellt in dieser Form: Endbetriebsvermögen - Anfangsbetriebsvermögen Einkünfte (Gewinn) aus Gewerbebetrieb - Sonderausgabenähnliche Aufwendungen Einkommen

1290

100.000 50.000 50.000 5.000 45.000

Schema 63: Die Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft

Die Kapitalgesellschaft beginnt mit der Ermittlung ihres Einkommens, indem sie zunächst einmal ihren Gewinn ermittelt, den Wert ihres Betriebsvermögens am Schluß eines Wirtschafts- oder, wie es in den kapitalgesellschaftsrechtlichen Vorschriften der §§ 268 ff HGB immer wieder heißt, Geschäftsjahres mit dem Wert ihres Betriebsvermögens am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vergleicht, einen Betriebsvermögensvergleich durchfuhrt. RPH, RStBl 1928, 6 ff: "Der Senat schließt sich der Ansicht... an, daß das Einkommen jeder Art bei den zur kaufmännischen Buchführung verpflichteten Erwerbsgesellschaften wie gewerbliches Einkommen ermittelt und steuerlich behandelt werden muß"; beachte: 1. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt nach § 8 II KStG stets als Gewerbebetrieb, die Einkünfte, die die Kapitalgesellschaft hat, haben demgemäß stets den Charakter von Gewinn (Rdn 547).

1291

528

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

2. Die Kapitalgesellschaft ist nach § 140 AO i.V.m. §§ 238 ffHGB schon derivativ dazu verpflichtet, ihren Gewinn in der Form des Bilanzvergleichs, des Handelsbilanzvergleichs und, darauf aufbauend, des Steuerbilanzvergleichs zu ermitteln (BFHE 107, 186 ff, 189: "Das KStG enthält keine Vorschriften darüber, wie dieser ... Gewinn zu ermitteln ist; es bezieht sich für die Bestimmung dieses Gewinnes auf die ... handelsrechtlichen Vorschriften"; vgl. auch Rdn 593), ist schon nach Handelsrecht für die Gewinnermittlung durch einfache Überschußrechnung (Rdn 607) zu groß (-> BVerfOE 34, 103 ff, 114: Das "öffentliche Interesse an einer geordneten Unternehmens fuhrung ist bei einer Kapitalgesellschaft in der Regel unverhältnismäßig größer" als anderswo. "Deshalb ... Pflichtprüfung, Publizitätsvorschriften, Rechnungslegungsvorschriften ...").

Sie kann in diesem Zusammenhang allerdings dazu verpflichtet sein, bestimmte Aufwendungen, die den Wert ihres Betriebsvermögens nach Handelsrecht gemindert haben, als nicht getätigt, als, in den Worten des § 10 KStG, nicht abziehbar zu behandeln, kann diese ihrem Gewinn nach Handelsrecht wieder hinzurechnen müssen, und zwar zum einen 1292

•

die verteilten oder ausgeschütteten Gewinne jeder Art, —» BFHE 114, 43 ff, 45: Für die KSt-Pflicht "ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht ... Somit dürfen auch Beträge, die eine Kapitalgesellschaft offen an ihre Gesellschafter ausschüttet, ihr steuerpflichtiges Einkommen grundsätzlich nicht mindern".

insbesondere die sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 III S. 2 KStG: Die Gesellschaft wendet einem ihrer Gesellschafter mit Rücksicht auf dessen Gesellschafterstellung außerhalb des Verfahrens der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu, der jedem Nichtgesellschafter bei Wahrung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns so nicht zugewandt worden wäre. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH empfängt von seiner Gesellschaft für seine Tätigkeit als Geschäftsführer eine Vergütung, die ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer unter im übrigen den gleichen Umständen mit Sicherheit nicht empfangen hätte. » BFHE 176, 523 ff, 525 (Unangemessen hohe Geschäftsführertantieme als vGA): "Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ... bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschafterverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Auschüttung steht"; beachte: 1. In dem gleichen Sinne, in dem sich innerhalb jedes Einzelunternehmens die natürliche Person als Unternehmer und die natürliche Person als Privater gegenüberstehen (Rdn 610), stehen sich innerhalb vieler Kapitalgesellschaften, namentlich innerhalb der meisten EinmannGmbHs, die natürliche Person als Geschäftsführer und die natürliche Person als Gesellschafter gegenüber. 2. Aus dem gleichen Grunde, aus dem der Einzeluntemehmer seinen Gewinn nicht dadurch soll mindern können, daß er eine Ware in seiner Eigenschaft als Unternehmer unentgeltlich an sich selbst in seiner Eigenschaft als Privater abgibt (Stichwort: Die Entnahme ist dem est-pflichtigen Gewinn hinzuzurechnen [Rdn 573]), soll eine Einmann-GmbH ihren Gewinn nicht dadurch mindern können, daß sie eine Ware ähnlich unentgeltlich "an sich selbst", an ihren Geschäftsführer in dessen Eigenschaft als Gesellschafter abgibt; Stichworte: Die Abgabe gilt als nicht erfolgt, die Ware als an einen Dritten "mit Gewinn" verkauft, der Gewinn als

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

529

Teil des kst-pflichtigen Gewinns der Gesellschaft; sog. Fiktionstheorie (Knobbe-Keuk [Rdn 513], 647). 3. Der Gesellschafter steht dadurch, daß ihm ein Vermögensvorteil in der Form einer vGA zufließt, est-rechtlich genauso da, wie wenn die Gesellschaft ihm gegenüber eine offene Gewinnausschüttung vorgenommen hätte, kommt auch in diesem Fall zu "Vorteilen, die ebenso wie die Gewinnanteile der Kapitalertragsteuer unterliegen" (BFHE 145, 175 ff, 177). 4. Mit dem Verhältnis, in dem die Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter zueinander stehen, ist das Verhältnis vergleichbar, in dem auf kommunaler Ebene der Eigenbetrieb und seine Trägergemeinde zueinander stehen (—» B. Knobbe-Keuk, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, StuW 1983, 227 ff, 227). Die "Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung" liegen so etwa für den Fall vor, daß der Eigenbetrieb der Trägergemeinde die Kosten seiner Prüfung durch das gemeindliche Rechnungsprüfungsamt (vgl. § 103 II Ziff. 4 GO NW) ersetzt (BFHE 143, 351 ff, 352; arg.: Die Prüfung geschieht im Interesse der Gemeinde, des "Alleingesellschafters" des Eigenbetriebs!).

zum zweiten •

1293

diejenigen Aufwendungen, die für sie den Charakter von Quasi-Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 EStG haben, - » BFHE 135, 278 ff, 282 (Mitgliedsbeiträge einer GmbH an den Industrie-Club): § 12 EStG ist "für den Bereich des Körperschaftsteuergesetzes nicht anzuwenden".

die sie tätigt, um • • einen ihr satzungsmäßig auferlegten Zweck zu erfüllen (§ 10 Ziff. 1 KStG), um etwa als kirchliche Ordensgenossenschaft Unterhaltsleistungen gegenüber den Ordensangehörigen zu erbringen,

1294

-> BFHE 94, 138 ff, 140: Die "Übernahme dieser Aufwendungen durch die Steuerpflichtige" kann "nicht anders beurteilt werden als die Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger, der nicht Ordengenossenschaft oder nicht ordensgebunden ist, für den Unterhalt seiner Familienangehörigen oder für seinen eigenen Haushalt macht (§ 12 Nr. 2 EStG)"; Stichwort: Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke sind dasselbe "wie Ausgaben natürlicher Personen für private Zwecke" (Einkommensverwendung! [BFHE 151, 27 ff, 28]).

• • Zahlungen auf die KSt und die dieser gleichstehenden sonstigen Personensteuern (§ 10 Ziff. 2 KStG) zu leisten, -> BFHE 94, 243 ff, 245: "Unbeschadet der Tatsache, daß die streitigen (erg.: Steuer-) Beträge ihrer Natur nach Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen sind, verneint § 12 Nr. 2 (jetzt: § 10 Ziff. 2) KStG deren Abzugsfähigkeit. Sie bleiben damit bei der Gewinnermittlung außer Betracht ... In gleicher Weise schließt § 12 Nr. 3 EStG bei den natürlichen Personen den Abzug der Steuern vom Einkommen ... aus, deren Entrichtung damit auch bei den natürlichen Personen nicht in die Gewinnermittlung (gewinnmindernd) eingeht"; vgl. Rdn 1216; beachte: 1. die Vorschrift des § 10 Ziff. 2 KStG enthält "ein Betriebsausgabenabzugsverbot auch für ausländische Steuern vom Einkommen, weil der Regelungsbereich der Vorschrift sich nicht auf inländische Steuern beschränkt" (BFHE 160, 551 ff, 553). 2. Handelsrechtlich stellen die Steuern vom Einkommen einen Aufwand dar, der nach § 275 II Ziff. 18 bzw. § 275 III Ziff. 17 HGB in der GuV-Rechnung auszuweisen ist.

1295

530 1296

5. Kapitel: Der Stcuermaßstab

• • Zahlungen auf eine in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafe oder dem ähnliche strafrechtliche Sanktionen zu leisten (§ 10 Ziff. 3 KStG), beachte: Die gegenüber der GmbH verhängte Geldstrafe ist als ein Quasi-Aufwand der privaten Lebensführung nicht abziehbar (vgl. Rdn 541), die gegenüber der GmbH verhängte Geldbuße ist als eine Betriebsausgabe nicht abziehbar (§ 8 I KStG i.V.m. § 4 V Ziff. 8 EStG).

1297

zum dritten schließlich •

die Hälfte derjenigen Aufwendungen, die sie deshalb hat, weil sie Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen zu gewähren hat (§ 10 Ziff. 4 KStG). - » BFHE 91, 467 ff, 471: "Die Vergütungen ... sind ihrer Natur nach, handelsrechtlich gesehen, Aufwendungen ... und, steuerrechtlich gesehen, Betriebsausgaben ... Die Bedeutung des § 12 Nr. 3 (jetzt: § 10 Ziff. 4) KStG liegt darin, daß die Vergütungen ..., obwohl sie an sich Betriebsausgaben wären, bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen"; a.A. noch FG Düsseldorf, EFG 1967, Nr. 277: "... Aufwendungen, welche bei natürlichen Personen bereits der Lebenshaltung zugerechnet werden müßten"; zum Ganzen K. H. Friauf, Zur Frage der Nichtabzugsfahigkeit von Aufsichtsratsvergütungen im Körperschaftsteuerrecht, StuW 1973, 97 ff, 107 f; beachte: 1. Die Steuer auf die Gewährung von Aufsichtsratsvergütungen war ursprünglich als eine Stempelabgabe ausgestaltet, die die Gesellschaft "zu Lasten der zum Bezug der Vergütungen berechtigten Personen zu entrichten" hatte (BFHE [a.a.O.], 470). 2. Das heutige Verbot der zumindest vollständigen Abziehbarkeit der Aufsichtsratsvergütung erklärt sich nicht nur "aus dem Willen, höhere Steuereinnahmen zu erzielen", sondern auch aus "der Überlegung, daß nach Erfahrungen der Vergangenheit die Gefahr überhöhter Aufwendungen der Gesellschaft für den Aufsichtsrat besteht" (BFHE [a.a.O], 473). 3. Das Mitglied des Aufsichtsrats hat damit, daß es die Vergütung empfangt, Einkünfte aus Selbständiger Arbeit (Rdn 698). 4. Das FA erhebt die ESt auf die Vergütung eines beschränkt steuerpflichtigen Aufsichtsratsmitglieds im Wege des Steuerabzugs- oder Quellenbesteuerungsverfahrens (§ 50a I EStG; sog. Aufsichtsratsteuer [Rdn 764]).

1298

Die Kapitalgesellschaft fährt in der Ermittlung ihres Einkommens dadurch fort, daß sie, jetzt in einem verhältnismäßig kleinen zweiten Schritt, den von ihr ermittelten Gewinn, ihren Jahres- oder Bilanzgewinn (Rdn 598), um die nach § 9 KStG als eine Art Sonderausgabe abzugsfähigen Beträge kürzt, -> BFHE 134, 308 ff, 309: "Auch bei Kapitalgesellschaften können Ausgaben im Bereich der Einkommens Verwendung vorkommen ... Der Körperschaftsteuer ist jedoch der Begriff der Sonderausgaben fremd".

von ihrem Gewinn namentlich 1299

•

die Ausgaben zur Förderung gemeinnütziger Zwecke absetzt ( § 9 1 Ziff. 3 KStG), - » BFHE 134, 308 ff, 310: "Kapitalgesellschaften haben nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gewinn aus Gewerbebetrieb und Einkommen stimmen bei ihnen weitgehend überein. Bei dieser

a) Das Recht der Steuern vom Ginkommen

531

Betrachtungsweise sind die in § 11 KStG (jetzt: § 9) zusammengefaßten Vorschriften über abzugsfahige Ausgaben wie Gewinnermittlungsvorschriften anzusehen".

etwa die Spende, die sie zugunsten einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft leistet, -> BFHE 151, 544 ff, 547 (Spenden seitens einer Anstalt des öffentlichen Rechts): "Unter Spenden werden Ausgaben verstanden, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung mildtätiger ... Zwecke geleistet werden ... . Zur Spende gehört eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation"; beachte: 1. Die Spende ist von der Betriebsausgabe abzugrenzen. Während die Betriebsausgabe unbegrenzt abzugsfahig ist, ist die Spende es nämlich nur bis zur Höhe von 5 v.H. des Einkommens oder von 2 v.T. der Summe aus Umsätzen und gezahlten Löhnen und Gehältern. 3. Die Spenden gegenüber politischen Parteien waren bis zum Jahre 1994 innerhalb bestimmter Höchstgrenzen abzugsfahig. Das BVerfG erklärte diese Regelung wegen Verstoßes gegen Art. 21 I und 3 I GG für verfassungswidrig (BVerflGE 85, 264 ff, 312 ff). Seitdem gilt ein uneingeschränktes Abzugsverbot; vgl. auch Rdn 1233.

•

die unausgeglichen gebliebenen Verluste aus anderen Veranlagungszeiträumen in Abzug bringt, sei es, daß sie einen Verlustrücktrag i.S. des § lOd I EStG, sei es, daß sie einen Verlustvortrag i.S.des § lOdHEStG, vornimmt (§911 KStG i.V.m. § lOd EStG),

1300

—> BFHE 148, 158 ff, 160: "Entscheidender Anknüpfungspunkt für den Verlustabzug nach § lOd EStG ist jeweils die Tatsache, daß ein Verlust erzielt wurde und daß dieser Verlust auf einer bestimmten Stufe der Einkommensermittlung (Gesamtbetrag der Einkünfte) nicht ausgeglichen werden konnte"; beachte: 1. Die Kapitalgesellschaft, die den Verlustabzug vornehmen will, hat das Recht dazu nur dann, wenn sie mit derjenigen Kapitalgesellschaft, die den Verlust erlitten hat, identisch ist. 2. Eine Kapitalgesellschaft besitzt so lange "Personenidentität" (BFHE [a.a.O.], 161), wie sie "nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der" Kapitalgesellschaft "identisch ist, die den Verlust erlitten hat" (§ 8 IV S. 1 KStG); Stichwort: Kein Abzugsrecht aufgrund bloßen Mantelkaufs (Knobbe-Keuk [Rdn 513], 599 ff); vgl. auch Rdn 1237.

•

die Steuerberatungskosten i.S. des § 10 I Ziff. 6 EStG absetzt, die sie nicht schon als Betriebsausgaben hat absetzen können ( § 9 1 KStG).

1301

beachte: 1. Die Vorschrift des § 9 I KStG läßt die Anwendung des § 10 I Ziff. 6 EStG zu, und zwar dadurch, daß es in ihr "Abziehbare Aufwendungen sind auch: ..." heißt. 2. Die Steuerberatungskosten des Einzelunternehmers sind je zu einem Teil Betriebsausgaben und Sonderausgaben (Rdn 1224), die Steuerberatungskosten der Kapitalgesellschaft sind im Zweifel immer nur Betriebsausgaben, diese hat nämlich, "anders als Privatleute, keinen privaten Lebensbereich" (FG RP, EFG 1964, Nr. 33).

Im Gegensatz zum Einzelunternehmer hat die Kapitalgesellschaft nicht das Recht, den von ihr erzielten Gewinn um diejenigen Beträge zu kürzen, die nach dem EStG den Charakter •

einer Außergewöhnlichen Belastung i.S. der §§ 33 ff EStG (Rdn 1239),

1302

532

S. Kapitel: Der Steuermaßstab

•

eines Kinderfreibetrages i.S. des § 32 VI (Rdn 1248),

•

eines Haushaltsfreibetrages i.S. des § 32 VII EStG (Rdn 1249)

haben. —> BVerflG, DB 1970, 758: "Wichtige Teile des Einkommensteuerrechts, z.B. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Familienvergütungen" sind "für juristische Personen ohne Bedeutung"; aus US-amerikanischer Sicht McNulty (Rdn 43), 131: "Nur Menschen können konsumieren ... Körperschaften essen und trinken nicht, deshalb können Steuerlasten sie nicht zwingen, weniger zu essen oder zu trinken".

Eine AG besitzt keine Kinder, für deren Unterhalt sie aufzukommen hat, usw. 1303

Die Kapitalgesellschaft verfugt über das Einkommen, das sich als Unterschied zwischen ihrem Jahres- oder Bilanzgewinn und den ihr innerhalb des Wirtschaftsjahres entstandenen sonderausgabenähnlichen Aufwendungen ergibt. Der Unterschied ist in der Mehrzahl der Fälle eher gering. Die KSt, die die Kapitalgesellschaft schuldet, ist in der Sache weit mehr eine Gewinn- als eine Einkommensteuer. —> BFHE 95, 542 ff, 543: "Bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen, das nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, decken sich ... Gewinn aus Gewerbebetrieb und Einkommen weitgehend".

b') Das Einkommen des Vereins

1304

Im Kreise der Gesamtheit aller Körperschaftsteuersubjekte tritt zu der Gruppe der Kapitalgesellschaften die Gruppe der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts i.S. des § 1 Ziff. 4 KStG, namentlich die der eingetragenen Vereine oder Idealvereine i.S. des § 21 BGB hinzu (Rdn 476). —> Flume (Rdn 472), 111: "In der Rechtspraxis steht dem Idealverein ... der wirtschaftliche Verein nach den reichsrechtlichen Vorschriften gegenüber, d.h. die Kapitalgesellschaft ...".

1305

Der Idealverein zeichnet sich schon auf der Stufe des Steuergegenstands durch einige Besonderheiten aus, und zwar dadurch, daß er •

einer Tätigkeit nachgeht, die nach § 21 BGB im Nichtunterhalt eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs besteht, -> BGH, WM 1976, 459 (Lohnsteuerhilfeverein): Vereine i.S. des § 21 BGB sind "Rechtspersonen, deren Zweck gerade nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist,

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

533

d.h. sie dürfen nach ihrer Satzung nach außen keine auf Erwerb und Gewinn gerichtete Tätigkeit ausüben"; beachte: 1. § 21 BGB macht das NichtVorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zur Voraussetzung dafür, daß ein Verein die Rechtsfähigkeit durch Eintragung in das Vereinsregister erlangt. 2. Ein Verein i.S. des § 21 BGB gilt nach h.L. immer schon dann als eintragungsfahig, wenn er einen wirtschaftlichen Zweck verfolgt, dieser aber nicht über das Maß eines Nebenzwecks hinausgeht; sog. Nebenzweckprivileg (Schmidt [Rdn 476], 18).

nach § 8 I KStG i.V.m. § 2 I EStG s o w o h l im Betrieb eines G e w e r b e s w i e i m Betrieb einer L a n d - und F o r s t w i r t s c h a f t w i e in der Ausübung eines N e b e n e r w e r b s bestehen kann (Rdn 5 4 9 f), anders als im Falle der A G nicht immer nur im Betrieb eines Gewerbes zu bestehen braucht, —> BFHE 157, 416 ff, 419: "Einnahmen einer Körperschaft gehören zu ihrem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen nur, wenn sie einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen sind"; beachte: Der Verein hat mit der AG gemein, daß seine Tätigkeit nie eine SelbstSndige oder Nichtselbständige Arbeit ist (Rdn 549). •

seiner Tätigkeit in einem eher kleinen U m f a n g nachgeht, im Gegensatz zur A G weit mehr ein Klein- als ein Großunternehmer ist,

1306

—> Heckelmann (Rdn 549), 25 f: "Wer die Rechtsfähigkeit als AG oder GmbH anstrebt, muß ein bestimmtes Mindestkapital aufbringen ... Die Eintragung ins Vereinsregister setzt nicht voraus, daß Vereinsvermögen überhaupt vorhanden ist"; vgl. auch VGH BW, JR 1974, 242 f (e.V. zum Betrieb einer Taxi-Funkzentrale): Jemand besitzt "angesichts seines nur geringen Geschäftsverkehrs" in der Gestalt des e.V. die geeignete Organisationsform, "ungeeignet, weil mit den etwaigen Formvorschriften des Genossenschaftsgesetzes zu schwerfallig", ist für ihn "die Organisationsform einer eingetragenen Genossenschaft"; a.A. BVerwGE 58, 26 ff, 35. •

seine Tätigkeit unter Einsatz eines V e r m ö g e n s ausübt, das ausschließlich ihm selbst gehört, an dem, nochmals anders als im Falle der AG, niemandem ein Anteilsrecht zusteht, an dem kein Vereinsmitglied "wie ein Aktionär" beteiligt

1307

ist, -> BFHE 149, 217 ff, 219 (Sonderzahlungen an den Geschäftsführer eines Lohnsteuerhilfevereins): "Das Mitgliedschaftsrecht, das grundsätzlich weder übertragbar noch vererblich ist..., verkörpert kein Vermögensrecht im Sinne eines Anteils am Vereinsvermögen. Dagegen wird den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft der Anteil am Wert des Gesellschaftsvermögens durch die Rechtsstellung vermittelt, die sie als Mitglied der Gesellschaft einnehmen"; aus zivilrechtlicher Sicht dazu K. Ballerstedt, Mitgliedschaft und Vermögen beim rechtsfähigen Verein, Knur-FS, 1972, 1 ff, 4: Es "ist mit der ganz einhelligen Lehre anzunehmen, daß von einem irgendwie zu konstruierenden Anteil am Vereinsvermögen keine Rede sein kann. Die Motive folgern aus der Natur des "Vereins mit idealen Tendenzen', daß die Mitglieder keinen Anteil an dem dem Verein als solchen zustehenden Vermögen haben". •

seine Tätigkeit sehr oft z u g e m e i n n ü t z i g e n Z w e c k e n i.S. der §§ 51 f f A O ausübt,

1308

534

5. Kapitel: Der Stcuermaßstab

beachte: Der Anteil der als gemeinnützig anerkannten Vereine an der Gesamtzahl aller Vereine lag im Jahre 1988 bereits bei schätzungsweise 80 v.H. (BdF [Hrsg], Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, 1988, 30), er ist seither noch gestiegen.

in diesem Falle fast ebenso oft über drei verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Betriebe verfugt, -> Ch. Franz, Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung, 1991, 35 ff: Die Tätigkeitsformen der gemeinnützigen Körperschaft (Fünf!).

nämlich 1309

• • zum einen über einen Nichtwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 21 BGB oder Gewerbebetrieb usw. i.S. des § 2 I Ziff. 2 EStG, d.h. einen Betrieb, der nach § 5 I Ziff. 9 S. 1 KStG, bspw. in der Form des Spielbetriebs eines Tennisvereins, als von der KSt sachlich steuerbefreit gilt, -» BFHE 164, 57 ff, 58 (Bandenwerbung eines Tennisvereins): "Das FG hat... die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1977 festgestellt, die grundsätzlich zu einer Befreiung ... von der Körperschaftsteuer fuhren"; beachte: 1. Das KStG macht die Entstehung des KSt- Anspruchs gegenüber dem Verein nicht davon, daß dieser einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern davon, daß dieser ein Gewerbe usw. betreibt, abhängig (Jost [Rdn 549], 519 [arg.: Systematik des Gesetzes!]). 2. Der Verein gilt insoweit, wie er sein Gewerbe usw. gemeinnützig betreibt, als jemand, der überhaupt kein Gewerbe usw. betreibt (Steuerfrei!).

1310

•• zum zweiten über einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 5 I Ziff. 9 S. 2 KStG, d.h. einen Betrieb, durch den, wie es in § 14 S. 1 AO heißt, Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, einen nicht steuerbefreiten Betrieb: Ein Sportverein betreibt innerhalb seiner Vereinszeitschrift das Anzeigengeschäft, unterhält eine eigene Vereinsgaststätte usw. —> BFHE 74, 192 ff, 193 (Anzeigen in der Vereinszeitschrift): "Das Inseratengeschäft als Teil der Vereinszeitung ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ... des nach § ... steuerbefreiten Vereins. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist nicht steuerunschädlich ..., weil die Aufnahme der Anzeigen in die Zeitschrift zur Erreichung des gemeinnützigen Zwecks nicht zwingend erforderlich" ist; beachte: 1. Der Unterhalt eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist für den Verein "steuerschädlich", der Verein "verliert die ... Steuervergünstigungen" für die ihm "zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen" (§ 64 I AO). 2. Der Verein, der einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, hätte gegenüber deijenigen natürlichen Person, die ein Gewerbe betreibt, bei im übrigen gleichen Verhältnissen einen Wettbewerbsvorsprung, wenn er "die ihm zufließenden Beträge" nicht "um die Steuern, die auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entfallen", zu kürzen, KSt insoweit nicht zu zahlen hätte (BFHE 60, 464 ff, 466); Stichwort: Wettbewerbsneutralität der Besteuerung; vgl. § 65 Ziff. 3 AO!

1311

•• zum dritten über einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO, d.h. einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der "in seiner Gesamtrichtung" dazu dient, seine steuerbegünstigten Zwecke zu fördern, einen jetzt wieder steuerbefreiten Betrieb:

a) Das Recht der Steuern vom Einkommen

535

Ein Verein zur Förderung des Friedens verkauft Druckerzeugnisse zum Thema Frieden. BFHE 155, 461 ff, 465: "Der Zweck des Vereins, Probleme des Friedens und Unfriedens in der Öffentlichkeit bewußt zu machen, kann ... nur durch Herausgabe von Schriften verwirklicht werden"; beachte: 1. Ein- und derselbe Verein kann Träger zweier wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe sein, eines "steuerschädlichen" und eines "steuerunschädlichen" oder "steuerbefreiten" (BFHE 164, 57 ff, 59). 2. Unterhält ein Verein einen Gewerbebetrieb (Rdn 1309) und einen Zweckbetrieb, so fehlt es ihm an einem steuerpflichtigen Betrieb, er bleibt im Hinblick auf seine gesamte Tätigkeit kst-frei.

Vereinsbetrieb Nicht gemeinnützig (Regelfall des KStG!)

Geweibebetrieb u.a. (§ 2 I EStG)

Gemeinnützig (Regelfall des § 21 BGB!)

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO)

Idealbetrieb = Gewerbebetrieb u.a. (§ 5 I Ziff. 9 S. 1 KStG)

Mittelbar ideell (§ 5 I Ziff. 9 S. 2 KStG i.V.m. § 64 I AO)

KSt-Pflicht

KSt-Freiheit

Unmittelbar ideell = Zweckbetrieb (§ 65 AO)

I

I

KSt-Pflicht

KSt-Freiheit

Schema 64: Der Vereinsbetrieb im Körperschaftsteuerrecht

Die für den Idealverein geltenden Einkommensermittlungsvorschriften sind das Spiegelbild der Besonderheiten seines Handelns. Ein Verein, der in der Gestalt eines nicht-steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Rdn 1310) in erster Linie ein Gewerbe betreibt kritisch BFHE 86, 639 ff, 641 (Warenzeichenverband in der Rechtsform eines e.V.): "Da der Verband ... seine Geschäfte ohne Gewinnerzielungsabsicht geführt hat, mangelt es an einem wesentlichen Merkmal für den Begriff der gewerblichen Einkünfte"; stattdessen: "Einkünfte im Sinne des § 22 Ziff. 3 EStG"(!).

und sich daneben noch als Grundvermögensverwalter oder Vermieter (Rdn 753) betätigt, ermittelt sein Einkommen demgemäß im Zweifel wie folgt:

1312

536

5. Kapitel: Der Steuermaßstab Betriebseinnahmen - Betriebsausgaben

100.000 50.000

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinn) + Einkünfte aus Vermietung

50.000 10.000

Gesamtbetrag der Einkünfte - Sonderausgabenähnliche Aufwendungen

60.000 5.000

Einkommen

55.000

Schema 65: Die Ermittlung des Einkommens des Vereins

1313

Der Verein beginnt seine Ermittlungen damit, daß er, ebenso wie etwa jeder Kleinunternehmer (Rdn 606), je für sich die Summe der dem Verein innerhalb des Geschäftsjahres zugeflossenen Betriebseinnahmen und die Summe der aus dem Verein im gleichen Zeitraum abgeflossenen Betriebsausgaben ermittelt, den Überschuß der einen Summe über die andere feststellt und diesen als Gewinn i.S. des § 8 I KStG i.V.m. § 2 II Ziff. 1 EStG ausweist. -> BFHE 164, 57 ff, 59: Dem Verein fallt ein "körperschaftsteuerlicher Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb" als "Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben" zu.

1314

Die Beiträge, die der Verein von seinen Mitgliedern erhalten hat, bleiben dabei, wie § 8 VI KStG ausdrücklich sagt, außer Ansatz, brauchen seitens des Vereins nicht als Betriebseinnahme behandelt zu werden. -> BFHE 157, 416 ff, 419: Bei "der Ermittlung des Einkommens einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung" werden "Mitgliedsbeiträge ausgeschieden, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 8 VI KStG geht davon aus, daß der Beitrag, den das Mitglied eines Vereins entrichtet, zwei verschiedenen Vereinsinteressen dienen kann, zum einen dem Wirken des Vereins "im Interesse der Allgemeinheit", zum anderen dem Wirken des Vereins zugunsten "der Interessen der einzelnen Mitglieder" (BFHE 110, 405 ff, 408). Die Vorschrift will erreichen, daß nur der Beitrag, der dem Vereinsinteresse der ersten Art dient, der sog. echte Mitgliedsbeitrag, als Nichtbetriebseinnahme des Vereins gilt und damit von der KSt frei bleibt. 2. Die Vorschrift des § 8 VI KStG findet namentlich dann keine Anwendung, wenn ein Verein "zugunsten seiner Mitglieder eine Tätigkeit" ausübt, die "gewerblicher oder freiberuflicher Natur ist" (BFHE 57, 553 ff, 554), bspw. in der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen besteht (Der Lohnsteuerhilfevereinsbeitrag ist Betriebseinnahme!). 3. In dem gleichen Sinne, in dem ein Verein immer nur dann keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des KStG ausübt, wenn er das "Allgemeininteresse" seiner Mitglieder vertritt, übt er auch immer nur dann keine unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 1 I Ziff. 1 UStG aus, wenn er für die "Gesamtbelange" seiner Mitglieder tätig wird, mehr als nur "Leistungen, die den Sonderinteressen" seiner Mitglieder dienen, erbringt (BFHE 112, 430 ff, 431 [USt-Pflicht des Lohnsteuerhilfevereins]); Stichwort: USt-Freiheit der echten Mitgliedsbeiträge; kritisch dazu BFHE 145, 244 ff, 246: Die "(Hilfs-) Begriffe Sonderbelange einerseits, Gesamtbelange/Gemeinschaftszweck andererseits" erfassen

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

537

den Tatbestand des Leistungsaustausches "im Hinblick auf das System des Umsatzsteuergesetzes 1967 nur unzureichend".

Umgekehrt haben diejenigen Leistungen, die der Verein gegenüber seinen Mitgliedem erbringt, auch dann den Charakter einer Betriebsausgabe, wenn sie, erbracht von Seiten einer AG oder GmbH, eine Form der verdeckten Gewinnausschüttung wären (Rdn 1292), den kst-pflichtigen Gewinn nicht mindern dürften.

1315

-» BFHE 149, 217 ff, 219: "Die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung treten ... nur ein, wenn Zuwendungsempfanger ein Gesellschafter ... ist", jemand über Rechte verfugt, die "der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vergleichbar sind. Diese Voraussetzung ist bezogen auf die Mitgliedschaftsrechte" in einem Verein "nicht erfüllt"; vgl. auch Heckelmann (Rdn 549), 22: "Fließen ... die Erträge des Geschäftsbetriebs eines eingetragenen Wohltätigkeitsvereins in die Taschen der Mitglieder statt in die Hände der bedürftigen Dritten, dann liegt eben exakt das Gegenteil der in der Satzung vorgegebenen altruistischen, ideellen Hauptzwecksetzung vor".

Der Verein fährt in der Ermittlung seines Einkommens damit fort, daß er den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 8 I KStG i.V.m. § 2 III EStG ermittelt, seinem gewerblichen Gewinn die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 2 II Ziff. 2 EStG, den Überschuß der ihm im Zusammenhang mit der Vermietung zugeflossenen Einnahmen über die bei ihm im gleichen Zusammenhang abgeflossenen Werbungskosten, hinzusetzt.

1316

-» Kläschen (Rdn 419), Tz. 28 zu § 8: Die "Überschußeinkunftsarten kommen auch im Bereich der Körperschaftsteuer vor", und zwar vor allem bei Vereinen und Stiftungen, "die aus ihrem Wertpapier- oder Grundbesitz Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung erzielen"; vgl. auch BFHE 82, 132 ff, 138 f (Rechenbeispiel!).

Der Verein hat am Ende ein kst-pflichtiges Einkommen in Höhe des Betrages, der nach dem Abzug der sonderausgabenähnlichen Aufwendungen (Rdn 1298) vom Gesamtbetrag der Einkünfte verbleibt.

1317

beachte: Das Einkommen des Vereins ist nach § 24 S. 1 KStG um einen Freibetrag von 7.500 DM zu kürzen. Der Freibetrag erhöht sich nach § 25 I S. 1 KStG bei den Vereinen auf 30.000 DM, "deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beschränkt".

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen: Der Vermögenswert

Das Recht der Steuern vom Vermögen, VSt-Recht i.w.S. oder Substanzsteuerrecht schließt die Summe all der Steuertatbestände in sich ein, die die Höhe der nach ihnen entstehenden Steuerschuld von dem Wert eines Vermögens oder einer dem ähnlichen Größe abhängig machen (Rdn 1002). Die Höhe der zur Entstehimg gelangenden Steuerschuld wird an dieser Stelle, anders als im Falle der Steuern vom

1318

538

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Einkommen (Rdn 1142), nicht durch den Unterschied im Wert zweier verschiedener Vermögen, eines Anfangs- und eines Endvermögens bestimmt, bemißt sich vielmehr allein nach dem Wert, den ein Vermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt hat. Zeichnet sich das est-rechtliche Bewertungsrecht durch die sog. dynamische Betrachtungsweise aus (Rdn 598), so haftet dem vst-rechtlichen Bewertungsrecht weit mehr etwas von deren Gegenteil, der sog. statischen Betrachtungsweise an. —> BFHE 56, 91 ff, 93: Das statische Prinzip ist "der Vermögensbewertung deshalb eigentümlich ..., weil sie auf einen bestimmten Zeitpunkt abgestellt ist, während die Erfolgsrechnung ganze Entwicklungsabschnitte betrifft, die sich aneinander anschließen ... . In der Tat ist bei der Vermögensbewertung kein Raum für das dynamische Prinzip".

1319

Der Vermögenswert ist eine Rechengröße, stellt das einem Steuerpflichtigen gehörige Vermögen ausgedrückt in einem DM-Betrag dar. Es gibt keine vermögensteuerrechtliche Regelung, die nicht von den Finanzbehörden die Ermittlung dieser Größe, den Ansatz eines vorhandenen Vermögens mit dem Betrag von X DM oder Y DM verlangen würde, im Zuge der Ermittlung der Steuerschuld nach dem VStG in der Form des dritten und letzten von diesen drei Schritten: •

Ist jemand eine natürliche oder eine dieser gleichgestellte Person i.S. des § 1 1 VStG (Rdn 482)?

• Hat jemand als natürliche Person usw. das Eigentum an einer Summe von Wirtschaftsgütern, an einem Gesamtvermögen i.S. des § 4 I Ziff. 1 VStG (Rdn 1006)? • Wie hoch ist der Wert des Vermögens, das die natürliche Person usw. zu einem bestimmten Zeitpunkt, dem Hauptfeststellungszeitpunkt des § 21 BewG usw., besitzt? 1320

Im Rahmen der Veranlagung zur VSt kommt dem Vermögenswert in dem gleichen Sinne die Bedeutung einer Besteuerungsgrundlage zu, wie sie sie auch die natürliche Person als Vermögensbesitzer und deren Grundstück oder gewerblicher Betrieb als Vermögensbesitz haben (Rdn 1129).

1321

Das Recht der Steuern vom Vermögen oder der, wie vor allem die Verwaltungspraxis sie in der Vergangenheit in Anlehnung an § 17 BewG auch genannt hat, Einheitswertsteuern setzt sich aus zwei Teilen zusammen, aus dem Recht der vst-rechtlichen Gesamt- und aus dem Recht der vst-rechtlichen Teilsteuern. Die beiden Teile unterscheiden sich im wesentlichen dadurch voneinander, daß sich die Höhe der vst-rechtlichen Gesamtsteuerschuld nach dem Wert eines Vermögens im ganzen bestimmt, die der vst-rechtlichen Teilsteuerschuld dagegen nach dem Wert einer bestimmten Art von Teilvermögen. Die VSt ist eine Steuer auf den Wert des Gesamtvermögens, die GrundSt eine Steuer nur auf den Wert des Grundbesitzes.

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

539

- » BVerfGE 65, 325 ff, 353: "Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer ist der Objektwert des Grundstücks"; beachte: Im Unterschied zum ESt-Recht ist dem VSt-Recht der Tatbestand der Zuschlagsteuern (Rdn 1130) so gut wie fremd. Es fehlt so weit und breit an einer Regelung, die bestimmen würde, daß jemand eine nach der Höhe seiner VSt-Schuld bemessene VSt (Stichwort: Die VSt als Maßstabsteuer) zu zahlen hätte. Das Gegenteil wäre der Fall, wenn die Großen Kirchen nicht bis jetzt noch immer davon Abstand genommen hätten, die KiSt, bspw. auf der Grundlage des § 4 I Ziff. 2 KiStG NW, "als Zuschlag zur Vermögensteuer (Kirchensteuer vom Vermögen)" zu erheben; vgl. Rdn 1135.

Das Recht der vst-rechtlichen Gesamtsteuern gliedert sich in zwei Teile, in erster Linie in den •

1322

VSt-Tatbestand, den Tatbestand der Steuer auf das Vermögen der natürlichen und der juristischen Personen (Rdn 480), - » BFHE 108, 393 ff, 413: "Prinzipiell notwendige Geltung haben die Einheitswerte nur für die Vermögensteuer (§ 17 Abs. 1 BewG 1965)"; beachte: Die VSt ist in § 17 I BewG i.d.F. des Art. 1 JStG 1997 nicht mehr enthalten (Rdn 81), die Notwendigkeit der "Geltung" von Einheitswerten damit entfallen.

und in zweiter Linie in den •

ErbSt-Tatbestand, den Tatbestand der Steuern auf das von Todes wegen usw. erworbene Vermögen (Rdn 1070).

1323

Das Recht der vst-rechtlichen Teilsteuern oder der Einheitswertsteuern des § 17 II BewG i.d.F. des JStG 1997 setzt sich ebenso aus zwei Teilen zusammen, und zwar zum einen aus dem

1324

•

GewSt-Tatbestand, dies jedenfalls dann, wenn man die Annahme macht, daß 1325 die GewSt in ihrem Kern eine Steuer auf das gewerbliche Betriebsvermögen oder auf das Gewerbekapital des § 6 S. 1 i.V.m. §§ 12 ff GewStG darstellt (Rdn 795), —» BFHE 65, 559 ff, 560: "Die Gewerbesteuer ist, soweit sie nach dem Gewerbekapital bemessen wird, eine Einheitswertsteuer, weil für ihre Bemessung der Einheitswert des Betriebsvermögens maßgebend ist, wenigstens hinsichtlich des Stichtags der Bewertung und der Höhe des Betriebsvermögens"; beachte: Das Nebeneinander des EStG und des GewStG hat für den gewerblichen Unternehmer die Doppelbesteuerung mit ESt und GewSt (Rdn 786), das Nebeneinander des VStG und des GewStG die Doppelbesteuerung mit VSt und GewSt zur Folge.

und zum anderen aus dem •

GrundSt-Tatbestand, dem Tatbestand der Steuern auf den Grundbesitz (Rdn 813), - » BFHE 78, 272 ff, 276: Es sind "vor allem ... die Vermögensteuer und die Grundsteuer ..., für die die festgestellten Einheitswerte jeweils die Besteuerungsgrundlagen bilden"; vgl. auch

1326

540

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Rössler/Troll (Rdn 1028), Anm. 4 zu § 17 BewG: "Die Festsetzung der Grundsteuer ist besonders eng mit der Einheitsbewertung verbunden".

dies im einzelnen auf 1327

• • den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Rdn 814), in diesem Falle bemessen nach dem Einheitswert des Land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. der §§33 ff BewG, —> BFHE 61, 453 ff, 459: "Bei der Einheitsbewertung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe handelt es sich um eine Vermögensbewertung"; beachte: 1. Bis zu einem gewissen Grade vergleichbar dem Fall, daß die Großen Kirchen das Recht haben, die KiSt als Zuschlagsteuer zur VSt zu erheben (Rdn 1321), haben sie das Recht (vgl. § 4 I Ziff. 3 KiStG NW), der KiSt die Form eines Zuschlags "zu den Grundsteuermeßbetragen (Kirchensteuer vom Grundbesitz)" zu geben; Stichwort: Die GrundSt als Maßstabsteuer! 2. Es ist davon auszugehen, "daß den Kirchen mit der Befugnis, die Kirchensteuer als Zuschlag zu den Grundsteuermeßbeträgen zu erheben, auch das Recht zusteht, durch die Kirchensteuer vom Grundbesitz nur eine Art des Grundbesitzes zu belasten", nur "20 v.H. von den Grundsteuermeßbeträgen A (landwirtschaftliches Vermögen) als Kirchensteuer zu erheben" (BFHE 108, 464 ff, 468).

1328

•• die Grundstücke des Grundvermögens und die Betriebsgrundstücke (Rdn 815 f), in diesen beiden Fällen bemessen nach dem Einheitswert des Grundvermögens i.S. der §§ 68 ff BewG. —> BFHE 79, 334 ff, 338: Für "die Grundsteuer ist es gleichgültig, ob es sich beim Grundbesitz um ein Betriebsgrundstück handelt oder nicht".

1329

Tut man so, als sei das VStG mit Wirkimg vom 1. Januar 1997 aufgehoben (Rdn 1029), sind fUr die Zukunft noch drei Steuern vom Vermögen vorhanden, und zwar Einheitswertsteuern

I Regelfall

Ausnahmefall

VSt GrundSt GewSt GrunderwerbSt EitoSt : 17 I a.F.) (§ 17 II I.Alt. a.F.)(§ 17 II 2.Alt. a.F.)(§ 17 II 3.Alt. a.F.) (§ 17 II 4.Alt. a.F.)

t Entfallend Fortgeltend Fortgeltend (§ 171 n.F.) (§ 17 II l.Alt. n.F.X§ 17 II 2,Alt. n.F.)

Entfallend (§ 17 I n.F.)

Schema 66: Die Einheitswertsteuern nach § 17 BewG (alt und neu)

1330

• zwei Einheitswertsteuern, die Grund- und die GewSt, und

Entfallend (§ 171 n.F.)

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

•

541

eine Nicht-Einheitswertsteuer, die ErbStSt i.d.F. des Art. 2 JStG 1997.

Das Verfahren der Veranlagung zu den Vermögensteuern besteht zu einem wesentlichen Teil aus dem Verfahren der, wie es in der Abschnittsüberschrift zu §§ 19 ff BewG heißt, Einheitsbewertung oder der, jetzt die Worte des § 19 I S. 1 BewG, Einheitswertfeststellung.

1331

—> BFHE 66, 654 ff, 656: "Bei der Festsetzung des Einheitswerts handelt es sich um einen Teil der laufenden Vermögensteuerveranlagung".

Die Finanzbehörden entscheiden dadurch, daß sie in diesem Verfahren den Wert feststellen, •

den ein Betriebsvermögen i.S. des VStG hat, auch über den Wert, den dasselbe Betriebsvermögen i.S. des GewStG hat (Rdn 1060),

1332

•

den ein land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des VStG hat, auch über den Wert, den dasselbe land- und forstwirtschaftliche Vermögen i.S. des § 2 Ziff. 1 GrundStG hat,

1333

•

den ein Grundvermögen i.S. des VStG hat, auch über den Wert, den dasselbe Grundvermögen i.S. des § 2 Ziff. 2 GrundStG hat.

1334

Die Finanzbehörden sollen es auf dem Gebiet der Veranlagung zu den Steuern vom Vermögen einfach haben, einfacher als auf dem der Veranlagung zu den Steuern vom Einkommen. Die Vorschriften der §§ 19 ff BewG geben dem Wert, mit dem die Finanzbehörden ein Vermögen zum Zwecke der Veranlagung zur VSt angesetzt haben, deshalb die Form des Einheitswerts,

1335

Zum Ausgangspunkt BFHE 106, 228 ff, 232: "Bei der Substanzbesteuerung, der die Einheitsbewertung in erster Linie dient,...".

legen ihm im Verhältnis der VSt zu deren "Geschwistern" •

eine allgemeine Geltung,

1336

—> BFHE 101, 277 ff, 281: "Einheitswertfeststellungen werden nicht mit Bezug auf eine bestimmte Steuer durchgeführt, sondern sie dienen dazu, die Besteuerungsgrundlage 'allgemein' (vgl. § 21 BewG) für alle bestehenden und zukünftigen einheitswertabhängigen Steuern festzustellen".

•

eine einheitliche Geltung, - » BFHE 108, 393 ff, 413: "Die Einheitswerte sind insofern 'einheitliche' Werte, als sie für eine Mehrzahl von Steuern verbindlich sind"; Stichwort: Die Einheitsbewertung als Instrument zur "weitgehenden Vereinheitlichung der für die einzelnen Steuern maßgebenden Bewertungsmaßstäbe" (BFHE 57, 274 f, 274); beachte: 1. Das Verfahren der Einheitsbewertung hat seine

1337

542

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Grundlage im Prinzip der Doppel- oder Mehrfachbesteuerung, setzt einen "Gegenstand, der mehreren Steuern unterliegt" (BFHE [a.a.O.]), voraus. 2. Das FA würde sich in Widerspruch zum Sinn und Zweck des Einheitswertfeststellungsverfahrens setzen, wenn es einen Einheitswert ohne das Vorhandensein von mindestens zwei "auf ihm beruhenden Steuern" feststellen würde (BFHE 65, 169 ff, 171).

1338

•

eine gleiche Geltung —• BFHE 65, 559 ff, 560: "Das Einheitswertverfahren soll der Vereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen".

bei. Das FA, das einen gewerblichen Unternehmer im Nebeneinander von ESt und GewerbeertragSt zu veranlagen hat, hat im Zweifel zwei Gewinne zu ermitteln, den nach § 2 II Ziff. 1 EStG und den nach § 7 GewStG (Rdn 798). Das FA, dem gegenüber demselben gewerblichen Unternehmer die Aufgabe der Veranlagung im Nebeneinander von VSt und Gewerbekapitalst zufällt, hat es da leichter, braucht anstatt zweier Betriebsvermögenswerte nur einen, nur den Einheitswert des Betriebsvermögens i.S. des § 18 Ziff. 3 BewG zu ermitteln. beachte: Die GrundSt und die GewSt stehen seit dem 1.1.1997 ohne ihre große "Schwester", die VSt, da, lassen sich deshalb in ihrer Höhe auch nicht mehr sinnvoll durch Werte in der Gestalt des "Einheitswerts" bestimmen; Stichwort: Der Begriff des Einheitswerts als steuersystematischer Anachronismus.

aa) Der Vermögenswert nach dem Vermögensteuerrecht

1339

Das Recht der Steuern vom Einkommen beruht in allen seinen Teilen auf der Unterscheidung zwischen der natürlichen Person auf der einen und der juristischen Person, hier insbes. der in der Gestalt der Kapitalgesellschaft, auf der anderen Seite (Rdn 1014 ff). Für das VSt-Recht gilt ähnliches. So wie sich die Regeln, nach denen die natürliche Person und die Kapitalgesellschaft ihr Einkommen zu ermitteln haben, nur bedingt miteinander vergleichen lassen (Rdn 1157, 1290), sind so auch die Regeln nur bedingt dieselben, denen die natürliche Person und die Kapitalgesellschaft im Rahmen der Ermittlung des Wertes ihres Vermögens unterliegen. Selbst bei im übrigen gleichen Verhältnissen bemißt sich die VSt, die der Mensch zu zahlen hat, nach einem anderen steuerpflichtigen Vermögen als dem, nach dem sich die Höhe der VSt der AG usw. bestimmt.

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

543

a') Das Vermögen der natürlichen Person Das VStG beschäftigt sich mit den Fragen der Ermittlung des Wertes des Vermögens der natürlichen Person überblicksweise in der Vorschrift des § 9 Ziff. 1 VStG. Es fugt dem die Behandlung von Einzelheiten in der Vorschrift des § 4 I Ziff. 1 VStG i.V.m. §§ 114 ff BewG und in § 6 VStG hinzu. Die natürliche Person ermittelt den Wert ihres steuerpflichtigen Vermögens danach in einem dreifach abgestuften Verfahren, und zwar so, daß sie im Rahmen einer

1340

•

ersten Stufe den Wert ihres Rohvermögens i.S. des § 118 I BewG ermittelt, die Summe der Werte der Wirtschaftsgüter der vier Vermögensarten des § 18 I BewG (Rdn 1028) bildet,

1341

•

zweiten Stufe das Rohvermögen der ersten Stufe um die Schulden und sonstigen Abzüge i.S. des § 118 BewG kürzt, den Wert des Gesamtvermögens i.S. des § 4 I Ziff. 4 VStG i.V.m. § 114 I BewG ermittelt,

1342

beachte: 1. Die VSt bemißt sich, genau betrachtet, nur bei den Personen nach dem Wert des Gesamtvermögens, die unbeschränkt steuerpflichtig sind. Ist jemand beschränkt steuerpflichtig, so tritt an die Stelle des Wertes des Gesamt- der des Inlandsvermögens (§ 4 I Ziff. 2 VStG i.V.m. § 121 I BewG). 2. Dem Wert des Gesamtvermögens entspricht im ESt-Recht der Gesamtbetrag der Einkünfte (Rdn 1201 ff), dem Wert des Inlandsvermögens der Gesamtbetrag der Inlandseinkünfte (Rdn 431). 3. Die Vorschrift des § 121 II BewG gibt den Wirtschaftsgütern des Inlandsvermögens genauso die Form eines Katalogs, wie § 49 I EStG dies für die Inlandseinkünfte tut (vgl. Rdn 426 ff).

•

dritten Stufe den Wert des Gesamtvermögens der zweiten Stufe um die Freibeträge i.S. des § 6 VStG kürzt, ihr steuerpflichtiges Vermögen i.S. des § 9 Ziff. 1 VStG ermittelt.

1343

-» Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 1 zu § 9 VStG: "Steuerpflichtiges Vermögen ist das Vermögen, auf das der Steuersatz des § 10 angewendet wird"; beachte: Der Begriff des steuerpflichtigen Vermögens findet seine est-rechtliche Parallele in dem Begriff des zu versteuernden Einkommens (Rdn 1250). Beiden ist gemein, daß sie die Leistungsfähigkeit einer Person jeweils subjektiv umschreiben (Rdn 1157).

Ist eine natürliche Person gleichermaßen im Besitz eines Betriebsvermögens (Rdn 1033), eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Rdn 1046), eines Grundvermögens (Rdn 1049) und eines Sonstigen Vermögens (Rdn 1056), ergibt sich für sie, schematisch dargestellt, -> W. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen Bd. 1,2. Aufl. 1996, 218.

diese Form der Vermögensermittlung:

1344

544

S. Kapitel: Der Steuermaßstab

Einheitswert des Betriebsvermögens "1- Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens + Einheitswert des Grundvermögens + Wert des Sonstigen Vermögens

200.000 200.000 200.000 100.000

Wert des Rohvermögens - Schulden und sonstige Abzüge

700.000 80.000

Wert des Gesamtvermögens - Freibeträge

620.000 120.000

Wert des steuerpflichtigen Vermögens

500.000

Schema 67: Die Ermittlung des Vermögens der natürlichen Person

1345

Der vst-pflichtige Einzelunternehmer (Rdn 1034) setzt die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens im Zweifel mit denselben Werten an, mit denen er sie auch in seiner Eigenschaft als est-pflichtiger Einzelunternehmer ansetzt. Er errichtet auf den Hauptfeststellungszeitpunkt des § 21 I Ziff. 2 BewG, zuletzt auf den 1.1.1995, eine Vermögensteuerbilanz oder Vermögensaufstellung, in der er (Rdn 1195)

1346

•

die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit ihrem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert, ggf. mit ihrem niedrigeren Teilwert, beachte: Die Betriebsgrundstflcke sind nach § 1091 S. 3 BewG mit dem Einheitswert anzusetzen.

•

die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit ihrem um die AfA gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert, ggf. ihrem niedrigeren Teilwert,

•

die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit ihrem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert, ggf. mit ihrem niedrigeren Teilwert,

•

die Schulden mit ihrem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert, ggf. mit ihrem höheren Teilwert

ansetzt, jedem einzelnen Wirtschaftsgut den ihm schon in der Steuerbilanz (Rdn 593) beigelegten Wert beilegt, die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens mit dem Steuerbilanzwert des § 109 I BewG ausweist. —> N. Herzig/W. Kessler, Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung, DStR 1994, Beih. zu H. 12, 5: "Damit gelten für die Vermögensaufstellung generell dieselben Ansatzkriterien wie für die Steuerbilanz (Grundsatz der Bestandsidentität)"; beachte: 1. Bis zum Jahre 1992 waren die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit dem Teilwert i.S. des § 10 BewG anzusetzen (§ 109 I a.F.). 2. Die Bewertung des Betriebsvermögens mit dem sog.

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

545

Steuerbilanzwert stellt in der Sache eine Bewertung mit dem Anschaffungs- und Herstellungskostenwert dar. 3. Seit dem Jahre 1993 ist es dem Unternehmer gestattet, den Anschaffungsund Herstellungskostenwert zum Maßstab der Bewertung nach dem ESt- wie nach dem VStRecht zu machen; Stichworte: Einfachheit der Bewertung, Verlängerte Maßgeblichkeit. 4. Der sog. Steuerbilanzwert des Betriebsvermögens hat, anders als der VSt-Wert der drei anderen Vermögensarten, den Charakter einer Nettogröße (Überschuß der Aktiva über die Schulden!).

Macht sich das FA den vom Stpfl. ermittelten Wert zu eigen, so stellt es diesen als Einheitswert fest, macht ihn zum Inhalt eines Feststellungsbescheids i.S. des § 1801 Ziff. 1 BewG (Rdn 1040), erläßt einen Einheitswertfeststellungsbescheid, in dem es in alles in allem drei Schritten verbindlich darüber entscheidet, daß •

ein Vermögen vorhanden ist, das dem Stpfl. gehört, ihm "zuzurechnen" ist (§ 19 III Ziff. 2 BewG),

•

dieses Vermögen die Art eines Betriebsvermögens hat (§ 19 III Ziff. 1 BewG),

•

dieses Vermögen einen Einheitswert von X DM hat (§ 19 I Ziff. 2 BewG).

1347

-> BFHE 62, 186 ff, 187: "Ein Einheitswertbescheid enthält Feststellungen über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Wert, über die Art des Steuergegenstandes (z.B. land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, Grundstück) sowie darüber, wem der Steuergegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist".

Der Land- und Forstwirt ermittelt den Wert seines Vermögens (Rdn 1048) nach dem Ertragswertverfahren i.S. des § 36 BewG. Das bedeutet im einzelnen, daß er

1348

•

1349

den sog. Wirtschaftsteil seines Betriebs, nämlich die Gesamtheit all deijenigen Wirtschaftsgüter, die, in den Worten des § 34 II Ziff. 1 BewG "land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen" dienen, mit dem 18fachen ihres Reinertrages ansetzt: Der Land- und Forstwirt ermittelt die Ertragsfähigkeit seines Betriebs, indem er sich fragt, welchen Reinertrag ein Betrieb von der Art, wie er selbst ihn besitzt, bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin abzuwerfen pflegt. Er vervielfacht die Größe, zu der er, i.d.R. unter Verwendung der Vergleichszahlen des § 38 BewG, gelangt, mit dem Faktor 18 und erhält so den mit dem Faktor 18 kapitalisierten Reinertrag. —> BFHE 77, 1 ff, 6: "Ertragswert ist der kapitalisierte Reinertrag"; beachte: 1. Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen stellt im System des BewG die Hauptvermögensart, die Vermögensart Nr. 1 dar (§ 18 Ziff. 1 BewG!). Ordnet das BewG für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Bewertung mit dem Ertragswert an, ist dieser deshalb in seinen Augen auch der bewertungsrechtliche Hauptmaßstab, der Bewertungsmaßstab Nr. 1 (Rdn 1124). 2. Der Ertragswert eines landwirtschaftlichen Betriebs wird nicht "für jeden einzelnen landwirtschaftlichen Betrieb besonders errechnet". Es findet vielmehr "eine sogenannte vergleichende Bewertung" statt. Diese besteht darin, daß nur "für eine gewisse Anzahl von Betrieben tatsächliche Feststellungen hinsichtlich ihrer Ertragsfähigkeit getroffen worden sind. Durch Vergleich mit diesen Betrieben (Vergleichsbetriebe ...) wird für die große Masse der landwirtschaftlichen Betriebe der Wert festgestellt" (BFHE [a.a.O.], 6); Stichwort: Praktikabilität der Besteuerung.

546

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

3. Die Bewertung des landwirtschaftlichen Betriebs mit dem Ertragswert des § 38 BewG schließt dessen Bewertung mit dem gemeinen Wert des § 10 BewG aus. Da "häufig der Ertrag eines Wirtschaftsgutes maßgeblich dessen Preis beeinflußt", ist damit aber natürlich nicht gesagt, daß es nicht auch vorkommen kann, daß sich der gemeine Wert und der Ertragswert ein und desselben landwirtschaftlichen Betriebes decken (BFHE 77, 571 ff, 576).

1350

•

den sog. Wohnteil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit dem Wohnungswert i.S. des § 47 BewG ansetzt, mit den den Zwecken des Wohnens dienenden Teilen seines Betriebs bewertungsmäßig so verfährt, als seien sie ein Wirtschaftsgut des Grundvermögens (Rdn 1353),

1351

•

den Wert des Wirtschafts- und den Wert des Wohnungsteils seines Betriebs zu einer Summe zusammenfaßt (§ 48 BewG).

1352

Das FA stellt den Wert der Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in der Form des Erlasses eines Einheitswertfeststellungsbescheids fest (Rdn 1040).

1353

Der Grundeigentümer ermittelt den Wert seines Grundvermögens (Rdn 1049) auf unterschiedliche Art und Weise, je nachdem, ob es aus unbebauten oder bebauten Grundstücken besteht. Es stehen sich •

für den Fall des unbebauten Grundstücks der gemeine Wert,

•

für den Fall des bebauten Grundstücks der Ertragswert, ersatzweise der sog. Sachwert, a.A. BFHE 134, 41 ff, 45: "Ertragswert- und Sachwertverfahren sind ... gleichermaßen darauf gerichtet, den -typisierten- gemeinen Wert für bebaute Grundstücke zu ermitteln"; für das Ertragswertverfahren hierzu kritisch BVerfGE 65, 160 ff, 163: "Ob das Ertragswertverfahren nur eine Methode ist, um über den Ertrag den gemeinen Wert eines Grundstücks zu ermitteln, ist strittig".

gegenüber. 1354

Der Eigentümer unbebauter Grundstücke i.S. des § 72 BewG ermittelt den Wert seines Grundvermögens mit Hilfe des sog. Bodenwerts, des gemeinen Werts seines Grund und Bodens. Er legt der Ermittlung dieses Wertes im Zweifel den sog. Bodenrichtwert zugrunde, d.h. den Preis, den die Eigentümer von Grundstücken gleicher Art und Lage im Zuge des Verkaufs ihrer Grundstücke tatsächlich haben erzielen können. Die Vornahme bestimmter Zu- und Abschläge erlaubt es ihm, den wertbildenden Besonderheiten des eigenen Besitzes angemessen Rechnung zu tragen. -> BFHE 132, 101 ff, 103: "Die gebräuchlichsten Verfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts von Grundstücken sind nach der herrschenden Meinung im Schrifttum die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Kaufpreisen für Grundstücke gleicher Verkehrslage,

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

547

gleichen Erschließungsgrades und gleicher baulicher Nutzungsmöglichkeit und die Wertermittlung auf der Grundlage von Durchschnittswerten, sogenannten Richtwerten ... Schließlich kommt in Ausnahmefallen eine Bewertung durch Einzelgutachten in Betracht"; beachte: 1. Das unbebaute Grundstück ist ein Grundstück, auf dem sich kein benutzbares Gebfiude befindet (Rdn 1052). Es liegt danach in der Natur der Sache, daß der Wert eines unbebauten Grundstücks immer nur dessen Bodenwert, nicht auch noch einen besonderen GebSudewert umfaßt. 2. Das BewG enthält für die Bewertung unbebauter Grundstücke keine eigenen Regeln. Nach § 9 BewG ist der Bodenwert deshalb gleich dem gemeinen Wert (Rdn 1053). 3. Die Ermittlung des gemeinen Werts zeichnet sich dadurch aus, daß für sie "ein bestimmtes Verfahren nicht vorgeschrieben" ist. "Im Ergebnis handelt es sich um eine Schätzung, die ... einen gewissen Spielraum offenläßt, gleichwohl aber nicht ohne jede Grundlage durchgeführt werden darf" (BFHE 84, 149 ff, 152). 4. Die FÄ verfügen für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 über sog. Bodenwertkarten, eine Sammlung aller Kaufpreise für Grundstücke eines bestimmten Stadtgebiets usw.

Der Eigentümer bebauter Grundstücke geht zum Zwecke der Ermittlung des Werts seines Grundvermögens für den Regelfall im sog. Ertragswertverfahren des § 76 I i. V.m. §§ 78 ff BewG vor. In einem ersten Schritt ermittelt er dazu die sog. Jahresrohmiete i.S. des § 79 BewG,

1355

- » BVerfGE 74, 182 ff, 184: "Aus § 76 Abs. 1 BewG ergibt sich, daß die Masse der bebauten Grundstücke im Ertragswertverfahren bewertet werden soll, das von der Jahresrohmiete ausgeht".

und zwar •

1356

im Falle der Nutzimgsüberlassung an einen Dritten als den Betrag, den er seitens des Dritten als dessen Nutzungsentgelt für die Dauer eines Jahres zu empfangen hat, den ein Mieter o.ä. zuletzt für das Jahr 1964 als Jahresmiete an ihn zu zahlen hatte, kritisch dazu schon PreußOVG i. StS. 5, 63 ff, 71: Die "Ermittelung eines als Maßstab der Steuervertheilung geeigneten Ertrages" bedarf "der gesetzlichen Feststellung bestimmter objektiver Voraussetzungen". Fehlt es an dieser, so kann "der Ertrag nicht als Maßstab benutzt werden". "Insbesondere" führt "die Bewerthung der Grundstücke nach dem individuellen Ertrage ... zur größten Ungleichmäßigkeit und Willkür".

•

im Falle der Eigennutzung des Grundstücks als den Betrag, der, wie § 79 II S. 2 BewG sagt, "für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage oder Ausstattung regelmäßig gezahlt wird", ermittelt oder besser: schätzt die übliche Miete. —> BFHE 83, 261 ff, 266: Die "Einnahmen müssen, da bei der Eigennutzung im Gegensatz zur Fremdnutzung die Einnahmen aus dem selbstgenutzten Grundstück nicht feststehen, geschätzt werden"; beachte: Den FÄ stehen zur Ermittlung der üblichen Miete die sog. Mietspiegel zur Verfügung. Es handelt sich bei diesen um "tabellarische Zusammenstellungen regelmäßig gezahlter Mieten, die nach Grundstücksart und Grundstücksgruppen (insbesondere Baujahresgruppen und Ausstattungsgruppen) gegliedert sind" (BFHE 120, 270 ff, 271 f)-

1357

548 1358

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Das Ertragswertverfahren verlangt von dem Eigentümer eines bebauten Grundstücks darüber hinaus, in einem zweiten Schritt, dann noch, daß er auf den von ihm ermittelten Miet- oder Nutzungswert seines Grundstücks den aus § 801 BewG i.V.m. den Anlagen 3 bis 8 zum BewG sich ergebenden Vervielfältiger anwendet, die Jahresrohmiete nach der Art des Grundstücks, nach der Art seiner Bebauung und nach der Art seiner Belegenheit mit einem bestimmten Multiplikator, etwa dem Bewertungsfaktor 7,2 für Mietwohngrundstücke mit Altbaubestand in einer Gemeinde mit bis zu 2.000 Einwohnern (Anlage 3 A), vervielfacht. —> BFHE 102, 563 ff, 565: "Das Ertragswertverfahren ... ist ein Bewertungsverfahren, durch das der Einheitswert eines bebauten Grundstücks auf der Grundlage des Reinertrags ermittelt wird. Das ist allerdings ... nicht ohne weiteres erkennbar, weil die Vervielfältiger unmittelbar auf die Rohmiete", nicht auf die Rohmiete nach Abzug der Bewirtschaftungskosten "angewendet werden". Die Vervielfältiger bleiben aber "trotzdem Reinertragsvervielfältiger", und zwar insofern, als in ihnen der "Anteil der Bewirtschaftungskosten an der Rohmiete pauschal berücksichtigt" ist.

1359

Der Eigentümer eines bebauten Grundstücks ermittelt den Wert seines Grundbesitzes namentlich dann statt im Ertragswert- im Sachwertverfahren, wenn er aus einem Ein- oder Zweifamilienhaus besteht, das sich, in den Worten des § 76 III Ziff. 1 BewG, "durch besondere Gestaltung oder Ausstattung wesentlich" von anderen Ein- oder Zweifamilienhäusern "unterscheidet", er, anders ausgedrückt, der Eigentümer eines Luxusanwesens ist. a.A. BFHE 125, 290 ff ,291: Das Sachwertverfahren kommt zur Anwendung, "wenn das zu bewertende Einfamilienhaus in Gestaltung und Ausstattung Besonderheiten aufweist, die es von der Masse der Einfamilienhäuser deutlich abheben mit der Folge, daß es mit diesen nicht mehr vergleichbar ist. Entgegen der Auffassung des Klägers ist... nicht (sie!) darauf abzustellen, ob das Einfamilienhaus 'luxuriös' ausgestattet ist".

1360

Verfugt jemand über Grundeigentum dieser Art, so bedeutet das im einzelnen, daß er •

in einem ersten Schritt den sog. Ausgangswert seines Grundstücks zu ermitteln hat, dieser seinerseits bestehend aus

•• dem Bodenwert i.S. des § 84 BewG, dem Wert des Grund und Bodens für den Fall, daß das Grundstück unbebaut wäre (Rdn 1354) und •• dem Gebäudewert i.S. des § 85 BewG, den auf den 1.1.1964 umgerechneten durchschnittlichen Gebäudeherstellungskosten, dem sog. Gebäudeherstellungswert.

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

549

-» BFHE 125, 290 ff, 293: "§ 85 BewG 1965 geht... einheitlich von Normalherstellungskosten aus. Der danach errechnete Gebäudenormalherstellungswert entspricht den durchschnittlichen Herstellungskosten eines neu erstellten Gebäudes".

•

in einem zweiten Schritt den von ihm ermittelten Ausgangswert nach näherer Maßgabe des § 90 BewG an den gemeinen Wert anzugleichen, so etwas wie den "gemeinen Sachwert" zu suchen hat.

1361

-> BFHE 108, 393 ff, 414 f: "Vereinfacht" läßt sich sagen, "daß im Sachwertverfehren ein in die Nähe des Verkehrswertes gebrachter ..., mit diesem aber nicht identischer ..., abstrahierter 'gemeiner Sachwert' ermittelt werden soll"; dazu auch Rössler/Troll (Rdn 1028), Anm. 1 zu § 90 BewG: "Während der sich im Ertragswertverfahren ergebende Wert mit dem gemeinen Wert des Grundstücks gleichgesetzt wird ..., schreibt § 90 Abs. 1 BewG für das Sachwertverfahren zwingend vor, daß der Ausgangswert ... noch an den gemeinen Wert anzugleichen ist"; beachte: 1. Das BewG läßt für die Bewertung von Einfamilienhäusern zwei Arten von Bewertungsverfahren zu, für die "Masse" das Ertragswert-, für eher ausgewählte Objekte das Sachwertverfahren; Stichwort: Zweigleisigkeit der Wertermittlung. 2. Das "Sachwertverfahren fuhrt heute ... teilweise zu Werten, die um mehr als 100 v.H. über den Werten des Ertragswertverfahrens liegen" (BVerfGE 93, 121 ff, 126). 3. Das Nebeneinander von Ertragswert- und Sachwertverfahren dient dem Zweck der Steuervereinfachung, beruht nämlich "auf der Erwägung, daß sich für die meisten, aber nicht für alle Grundstücksarten die gezahlte oder übliche Jahresrohmiete verhältnismäßig unschwer ermitteln oder in befriedigender Weise schätzen ließe" (BVerfGE 74, 182 ff, 201); Stichwort: Die Zweigleisigkeit der Wertermittlung "ist durchaus legitim und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art 3 GG" (BFHE 112, 520 ff, 525).

Das FA stellt den Wert der Wirtschaftsgüter des Grundvermögens durch den Erlaß eines Einheitswertfeststellungsbescheids fest. Es gilt dasselbe wie für die Werte des Betriebs- und des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Rdn 1054).

1362

-> BFHE 57, 135 ff, 140 f: "Es ist... richtig, daß bei der Einheitsbewertung eines Grundstücks nicht nur über den Wert des Grundstücks, sondern auch über dessen Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen und darüber entschieden wird, wer steuerlich Eigentümer des Grundstücks ist".

Wer Eigentümer eines Sonstigen Vermögens (Rdn 1056) ist, legt der Ermittlung des Wertes seines Vermögens nach § 110 i.V.m. § 9 BewG den gemeinen Wert zugrunde. Er verfährt zu diesem Zweck im einzelnen so, daß er für

1363

•

1364

die Wirtschaftsgüter seines privaten Luxusvermögens, also etwa einen ihm gehörenden Schmuckgegenstand (Rdn 1058), denjenigen Preis in Ansatz bringt, der, wie die Legaldefinition des gemeinen Werts in § 9 II BewG es formuliert, "im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre", m.a.W.: sich nach dem Preis für einen Schmuckgegenstand gleicher Art und Güte umsieht, —> BFHE 104, 553 ff, 557: "Im allgemeinen bietet ein Kaufpreis, der für das zu bewertende Wirtschaftsgut oder ein gleiches oder ähnliches um die Zeit des Feststellungszeitpunkts tatsächlich im Verkehr erzielt worden ist, den besten Maßstab für die Ermittlung des gemeinen Werts"; beachte: 1. Die Legaldefinition des gemeinen Werts stimmt im Kern mit der Legaldefi-

550

5. Kapitel: Der Stcuermaßstab

nition des Verkehrswerts in § 194 BauGB überein (BFHE 108, 393 ff, 411). 2. Der gemeine Wert ist "ein objektiver Wert", bei "seiner Ermittlung müssen deshalb alle Umstände unberücksichtigt bleiben, die auf den persönlichen Verhältnissen des Eigentümers der zu bewertenden Wirtschaftsgüter beruhen" (BFHE 104, 373 ff, 375).

1365

•

die in seinem Besitz befindlichen börsennotierten Aktien gemäß § 111 S. 1 BewG den am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs ansetzt, diese mit dem sog. Kurswert bewertet, - » BFHE 121, 509 ff, 510: "Der im amtlichen Handel notierte Kurs der Wertpapiere ist nach dem Willen des Gesetzgebers als deren gemeiner Wert anzunehmen".

1366

•

die in seinem Besitz befmdlichen nicht notierten Anteile an Kapitalgesellschaften den im Wege des sog. Stuttgarter Verfahrens ermittelten Wert ansetzt, ihren Wert unter, wie § 11 II S. 2 BewG bestimmt, "Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft" schätzt, -> BFHE 121, 93 ff, 95: "Maßgebende Größe für die Schätzung nach dem Stuttgarter Verfahren ist der Vermögenswert, der aufgrund der Ertragsaussichten korrigiert wird. Der Bundesfinanzhof ... hat in ständiger Rechtsprechung das Stuttgarter Verfahren als ein geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt, das dem Gesetz entspricht und ein wertvolles Hilfsmittel ist, die Einheitlichkeit der Bewertung zu gewährleisten"; beachte: Den Vorläufer des Stuttgarter Verfahrens bildete bis 1952 das sog. Berliner Verfahren, ein "Mittelwertverfahren, bei dem der Unternehmenswert aus dem Mittel von Substanzwert und Ertragswert abgeleitet wurde" (BFHE 172, 219 ff, 220).

1367

•

die ihm sonst noch zustehenden Kapitalforderungen, darin eingeschlossen etwa die typische Stille Beteiligung i.S. des § 230 HGB, deren Nennwert i.S. des § 12 BewG ansetzt. BFHE 102, 407 ff, 409: "Kapitalforderungen, die nicht in § 13 BewG (jetzt: § 11) bezeichnet sind", sind "mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert rechtfertigen. Die typische stille Beteiligung kann nicht unter die in § 13 BewG (jetzt: § 11) aufgeführten Kapitalforderungen eingeordnet werden. Auch eine Bewertung mit dem gemeinen Wert nach § 10 BewG (jetzt: § 9) kommt nicht in Betracht, da Kapitalforderungen und ihnen gleichzuachtende Ansprüche nicht zur Veräußerung, sondern zur Verwertung durch Einziehung bestimmt sind".

1368

Die Form, in der das FA den Wert des Sonstigen Vermögens feststellt, ist, wie die Vorschrift des § 19 I BewG zeigt, nicht die des Einheitswertfeststellungs-, sondern die des VSt-Bescheids, die der nicht-gesonderten Feststellung einer der Grundlagen für die Festsetzung der VSt (Rdn 1729). beachte: Das FA erläßt auch nach dem 1.1.1997 noch EinheitsWertfeststellungsbescheide, und zwar für die Zwecke der GrundSt und der GewSt (Rdn 1330). Es erläßt dagegen keine VStBescheide mehr. Selbst wenn sich auch nach dem 1.1.1997 noch ein FA finden würde, das einen VSt-Bescheid erlassen wollte (Gesetzmäßigkeit der Verwaltung [Rdn 244]!), hätte es freilich keine Rechtsgrundlage mehr dafür, auch Feststellungen über den Wert eines Sonstigen Vermögens zu treffen (Rdn 1028).

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

551

Die natürliche Person, die durch die Addition der Werte der vier ihr gehörigen Arten von Vermögen (Rdn 1341) den Wert ihres Rohvermögens ermittelt hat, hat auf dem Wege zur Ermittlung des Wertes ihres steuerpflichtigen Vermögens i.S. des § 9 Ziff. 1 VStG noch zwei Schritte zu tun, und zwar hat sie

1369

•

1370

zum einen aus dem Wert ihres Rohvermögens den Wert ihres Rein- oder ihres Gesamtvermögens i.S. des § 114 I BewG abzuleiten, vom Wert ihres Rohvermögens die Schulden und Lasten i.S. des § 118 I Ziff. 1 BewG abzuziehen, dies allerdings mit der Maßgabe, daß es sich nicht um Schulden und Lasten handeln darf, die, wie § 118 I Ziff. 1 S. 1 a.E. formuliert, "mit einem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen", —» BFHE 89, 246 ff, 248: Die "Vorschrift über die Ermittlung des Gesamtvermögens läßt ... ausdrücklich die durch § 62 Abs. 1 BewG (jetzt: § 103 I) vorgeschriebene Ermittlung des Einheitswerts für die wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens unberührt"; zum Ansatz auch Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 11 zu § 118 BewG: "Schulden werden grundsätzliche bei der Ermittlung des Gesamtvermögens und nicht schon bei den einzelnen Vermögensarten berücksichtigt. Eine Ausnahme besteht lediglich beim Betriebsvermögen"; Stichwort: Betriebsschulden mindern das Rohbetriebsvermögen (Rdn 1166), Privatschulden mindern das Rohvermögen.

•

zum zweiten aus dem Wert ihres Gesamtvermögens dadurch den Wert ihres steuerpflichtigen Vermögens abzuleiten, daß sie aufgrund des § 9 Ziff. 1 lit. a den Wert ihres Gesamtvermögens um die Freibeträge des § 6 VStG kürzt, nämlich

1371

•• den Regelfreibetrag von 120.000 DM, im Falle der Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten auf 240.000 DM verdoppelt, in Abzug bringt (§ 6 I VStG),

1372

•• von Fall zu Fall dazu noch den Altersfreibetrag von 50.000 DM in Abzug bringt (§ 6 III StG). Das FA entscheidet über die VSt-Schuld durch den VSt-Bescheid (Rdn 1062). Es übernimmt in diesen die Einheitswerte, die es für das Betriebsvermögen, das Land- und forstwirtschaftliche Vermögen und das Grundvermögen jeweils gesondert festgestellt hat. beachte: 1. Der Einheitswertfeststellungsbescheid ist im Verhältnis zum VSt-Bescheid (ab 1.1.1997 nur noch: im Verhältnis zum GrundSt-Meßbescheid [Rdn 821] und zum GewStMeßbescheid [Rdn 797]!) in dem gleichen Sinne ein Grundlagenbescheid gemäß § 171 X AO, in dem der gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid des § 180 I Ziff. 2a AO es im Verhältnis zum ESt-Bescheid ist (Rdn 653). 2. Hat der Einheitswertfeststellungsbescheid gegenüber dem VSt-Bescheid (GrundSt-, GewSt-Meßbescheid!) die Eigenschaften eines Grundlagenbescheids, so bedeutet dies, daß das für den Erlaß des VSt-Bescheids (GrundSt-, GewSt-Meßbescheids) zuständige FA von den in ihm getroffenen Feststellungen (Rdn. 1347) nicht abweichen darf; Stichwort: Bindungswirkung des Grundlagenbescheids.

1373

552 1374

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Der VSt-Bescheid hat im Verhältnis zu dem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens usw. den Charakter eines Folgebescheids (§ 1821S. 1 AO). -> BFHE 83, 349 ff, 353: "Die Besteuerung erfolgt bei diesen Besteuerungsfällen also in zwei Stufen. Zunächst ergeht ein Feststellungsbescheid, der die Besteuerungsgrundlagen feststellt (sog. Grundlagenbescheid), und dann ergeht der Steuerbescheid, in den die Besteuerungsgrundlagen des Feststellungsbescheids übernommen werden (sog. Folgebescheid)".

b') Das Vermögen der Kapitalgesellschaft

1375

1376

Die Kapitalgesellschaft hat mit der natürlichen Person gemein, daß die Bemessungsgrundlage der von ihr geschuldeten VSt das steuerpflichtige Vermögen des § 9 VStG ist. Der Unterschied zwischen den beiden liegt darin, daß die Kapitalgesellschaft es mit der Ermittlung ihres steuerpflichtigen Vermögens, anders als die natürliche Person, einfach hat, sie sich darauf beschränken kann, •

in einem ersten Schritt den Einheitswert ihres Betriebsvermögens, ausgedrückt in dem Steuerbilanzwert des § 109 I BewG, zu errechnen,

•

in einem zweiten Schritt festzustellen, ob der Einheitswert ihres Betriebsvermögens die Besteuerungsgrenze nach § 8 I VStG in Höhe von 20.000 DM übersteigt, es ihr nicht deshalb an einem steuerpflichtigen Vermögen i.S. des § 9 Ziff. 1 lit. b VStG fehlt, weil der Einheitswert ihres Betriebsvermögens unter 20.000 DM liegt.

Es wäre mit dem Wesen der Kapitalgesellschaft unvereinbar, wenn das Gesetz sie zu mehr als hierzu verpflichten würde, sie etwa neben dem Einheitswert ihres Betriebsvermögens auch noch andere Vermögenswerte, z.B. den eines Sonstigen Vermögens anzusetzen hätte, BFHE 89, 246 ff, 248: "Da es sich bei der Stpfl. um eine Kapitalgesellschaft handelt, stellt ihr gesamtes Vermögen Betriebsvermögen dar, andererseits sind grundsätzlich alle Schulden, die sie hat, Betriebsschulden"; Stichwort: Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (Rdn 1061).

sie den Abzug eines Altersfreibetrages vorzunehmen hätte usw. beachte: Jedem Eigentümer von Betriebsvermögen, sei er eine natürliche Person, sei er eine juristische Person, steht nach § 117a I BewG "für Zwecke der Vermögensteuer" ein Freibetrag von 500.000 DM zu; Stichworte: Förderung des Mittelstands, Steuervereinfachung (Rössler/Troll [Rdn 1028], Anm. 1 zu § 117a BewG).

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

553

bb) Der Vermögenswert nach dem Erbschaftsteuerrecht Das ErbSt-Recht widmet sich dem Problem der Ermittlung des Wertes des Vermögens der natürlichen Personen (Rdn 484), die Eigentümer eines von Todes wegen erworbenen Vermögens sind (Rdn 1075), im wesentlichen an vier Stellen, und zwar im •

1377

Erbschaft- und SchenkungStG (Rdn 1064), hier einmal im

•• Teil II: Wertermittlung, die Vorschriften der §§ 10 ff umfassend, außerdem im •• Teil III: Berechnung der Steuer, die Vorschriften der §§ 14 bis 18 umfassend, •

BewG (Rdn 1064), hier einmal im

1378

•• Zweiter Teil: Besondere Bewertungsvorschriften, dort im Vierter Abschnitt, die §§ 138 ff umfassend, ferner im •• Erster Teil: Allgemeine Bewertungsvorschriften, die Vorschriften der §§ 1 ff umfassend. Die natürliche Person ermittelt den Wert ihres erbst-pflichtigen Vermögens danach in einem dreifach abgestuften Verfahren, und zwar so, daß sie im Rahmen

1379

•

einer ersten Stufe den Wert des gesamten Vermögensanfalls i.S. des § 10 I ErbStG ermittelt, die Summe der Werte der Wirtschaftsgüter der in § 12 ErbStG genannten Vermögensteile bildet,

1380

•

einer zweiten Stufe den gesamten Vermögensanfall der ersten Stufe um den Wert der Nachlaßverbindlichkeiten i.S. des § 10 I S. 2 ErbStG kürzt, den Wert der Bereicherung i.S. des § 101 S. 2 ErbStG ermittelt,

1381

•

einer dritten Stufe den Wert der Bereicherung der zweiten Stufe um die Freibetrage i.S. der §§ 16 f ErbStG kürzt, den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs i.S. des § 10 I S. 1 ErbStG ermittelt.

1382

Ist jemand Erbe eines Vermögens, das sich sowohl aus Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens wie aus solchen eines Grundbesitzes wie aus sonstigen zusammensetzt (Rdn 1081), so ergibt sich für ihn, schematisch dargestellt, also diese Form der Vermögensermittlung (Rdn 1344):

1383

554

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

Wert des Betriebsvermögens + Wert des Land- und forstwirtschaftlichen Vermögens + Wert des Grundvermögens + Wert des sonstigen Vermögens

200.000 200.000 200.000 100.000

Wert des Gesamtvennögensanfalls - Nachlaßverbindlichkeiten

700.000 100.000

Wert der Bereicherung - Freibeträge

600.000 400.000

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs

200.000

Schema 68: Die Ermittlung des Erwerbs der natürlichen Person

1384

Der Erbe eines gewerblichen Betriebs i.S. des § 95 BewG oder eines Betriebsvermögens i.S. des § 12 V ErbStG ermittelt den Wert der Wirtschaftsgüter seines Erwerbs dadurch, daß er diese •

mit ihrem Steuerbilanzwert i.S. des § 109 I BewG ansetzt (Rdn 1085),

•

den Ansatz um den Freibetrag des § 13a I ErbStG in Höhe von 500.000 DM kürzt,

•

auf den danach verbleibenden Wert nach § 13a II ErbStG einen Abschlag in Höhe von 40 v.H. vornimmt. -> Thiel (Rdn 76), 68: Die Vorschrift ist "verfassungsrechtlich angreifbar. Das BVerfG hat (erg.: in BVeriGE 93, 165 ff, 175 f) die steuerlichen Vergünstigungen mit der Gemeinwohlgebundenheit der Betriebe und ihrer Funktion als Garant von Produktivität und Arbeitsplätzen gerechtfertigt. Für die Anwendung des § 13a ErbStG kommt es aber keineswegs darauf an, daß das Vermögen zur Steigerung der Produktion oder zur Schaffung von Arbeitsplätzen eingesetzt wird"; beachte: 1. Die Bewertung des Betriebsvermögens erfolgt nach § 12 V ErbStG i.V.m. § 9 I Ziff. 1 BewG auf den Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls (Todestag des Erblassers!). 2. Der Steuerbilanzwert hat aus dem Blickwinkel des GewSt-Rechts den Charakter eines Einheitswerts (Rdn 795), aus dem des ErbSt-Rechts ist das nicht so. 3. Der Erbe eines ausländischen Betriebsvermögens bewertet sein Vermögen gemäß § 12 VI ErbStG statt mit dem Steuerbilanzwert mit dem gemeinen Wert des § 31 BewG. 4. Dem Erben, der einen Gewerbebetrieb erbt, steht der Erbe gleich, der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Umfange von mehr als einem Viertel des Nennkapitals der Gesellschaft erbt (§ 13a IV Ziff. 3 ErbStG); Stichwort: Der Erbe eines Großaktionärs hat den Freibetrag und den 40 v.H.Abschlag, der Erbe eines Kleinaktionärs hat beides nicht (Gleichheitssatz!).

1385

Der Erbe eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. des § 12 III ErbStG i.V.m. § 140 ff BewG verfährt mit den Wirtschaftsgütern seines Erwerbs an dieser Stelle ähnlich wie der Erbe eines Betriebsvermögens, und zwar so, daß er diese

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

555

•

zunächst einmal mit einem bestimmten Vermögenswert, hier dem land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert als der Summe aus dem Betriebswert des § 142 BewG und dem Wohnwert des § 143 BewG ansetzt (Rdn 1084),

•

den Ansatz um den Freibetrag des § 13a I ErbStG in Höhe von 500.000 DM kürzt,

•

auf den danach verbleibenden Wert nach § 13a II ErbStG einen Abschlag in Höhe von 40 v.H. vornimmt. beachte: 1. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens erfolgt nach § 12 III ErbStG i.V.m. § 138 I S. 2 BewG unter Zugrundelegung der WertverhSItnisse zum 1.1.1996. 2. Die Ermittlung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts ähnelt der Ermittlung des Ertragswerts des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach §§ 36 ff BewG (Rdn 1348 ff), soll im Ergebnis zu einem "aktualisierten" Einheitswert (Rdn 1048) des landund forstwirtschaftlichen Vermögens fuhren (—> Thiel [Rdn 76], 67). 3. Das FA stellt den landund forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert, anders als den Steuerbilanzwert des Betriebsvermögens, im Bedarfsfall durch einen gesonderten Festellungsbescheid i.S. des § 179 AO fest (§ 138 V BewG); Stichwort: Durchfuhrung einer Bedarfsbewertung.

Der Erbe eines Grundvermögens i.S. des § 12 III ErbStG i.V.m. § 145 ff BewG ermittelt den Wert der zu seinem Erwerb gehörenden Wirtschaftsgüter dadurch, daß er den Grundstiickswert in der Form eines, wie es in § 138 III S. 1 BewG heißt, "typisierenden Wertes" ansetzt, und zwar (Rdn 1084)

1386

•

1387

für den Fall des unbebauten Grundstücks so, daß er

•• den Bodenrichtwert i.S. des § 145 III BewG i.V.m. § 196 BauGB ansetzt, •• hierauf einen Abschlag von 20 v.H. vornimmt, •

für den Fall des bebauten Grundstücks so,

1388

M. Wolf, Probleme der neuen Bedarfsbewertung von Immobilien für Zwecke der Erbschaftsteuer, DStR 1997, 349 ff, 350: "Die Bewertung unbebauter Grundstücke und bebauter Grundstücke erfolgt geradezu in typisierender Ungleichheit".

daß er •• die Jahresmiete der §§ 146 II und III BewG ermittelt, sei es die, die ihm im Durchschnitt der letzten drei Jahre tatsächlich zugeflossen ist, sei es die, die ihm von, wie § 146 II S. 1 BewG es formuliert, "fremden Mietern" im Falle einer Vermietung üblicherweise "bezahlt" würde, •• den sich ergebenden Wert mit dem Faktor 12,5 vervielfacht,

1389

556

S. Kapitel: Der Stcucrmaßstab

-» Thiel (Rdn 76), 66: "Zur Ermittlung des Ertragswerts wird die Jahresmiete mit dem Faktor 12,5 multipliziert. Bei seiner Festlegung wurde eine Rendite von 5 v.H. zugrunde gelegt, dem ein Faktor von 20 entsprechen würde. Dieser wurde ... typisierend ... auf den Wert von ... 12,5" gekürzt; Beispielrechnung bei Schneider (Rdn 392), 33.

1390

• • im Falle des Ein- und Zweifamilienhauses (Rdn 1359) einen Zuschlag nach § 146 V BewG in Höhe von 20 v.H. vornimmt. beachte: 1. Die Bewertung des Grundvermögens geschieht nach § 12 III ErbStG i.V.m. § 138 I S. 2 BewG unter Zugrundelegung der Wertverhfiltnisse zum 1.1.1996. 2. Die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 gelten für alle Fälle der Feststellung eines Grundstückswertes bis zum 31.12.2001 (§ 138 IV BewG). 3. Die Form, in der das FA den Grundstückswert feststellt, ist die des Bedarfswertbescheids (§ 138 V BewG). 4. Ab 1.1.1996 unterwirft das FA ein- und dasselbe Grundvermögen zwei Verfahren der Bewertung, dem der Einheitsbewertung für die Zwecke der GrundSt (Rdn 821 [Wertverhältnisse zum 1.1.1964!]), dem der Bedarfsbewertung für die Zwecke der ErbSt (Weitverhältnisse zum 1.1.1996!); Stichworte: Doppelte Grundstücksbewertung, Verstoß gegen das Einfachheitsprinzip.

1391

Ist jemand der Erbe von Wirtschaftsgütern sonstiger Art, so setzt er deren Wert nach § 12 I ErbStG mit dem gemeinen Wert des § 9 BewG an (Rdn 1363), dies mit der Maßgabe, daß •

der Hausrat nach § 13 I S. 1 Ziff. la ErbStG für den Regelfall bis zum Wert von 80.000 DM steuerfrei bleibt,

•

andere bewegliche körperliche Gegenstände, wie etwa Kunstgegenstände und Sammlungen, nach § 13 I S. 1 Ziff. lb ErbStG für den Regelfall bis zum Wert von 20.000 DM steuerfrei bleiben, ->> Troll (Rdn 404), Rdn 1 zu § 13: "Die Vorschrift (erg.: des § 13) enthält eine Reihe von Steuerbefreiungen, die aus sachlichen GrOnden gewährt werden ... Die Steuerbefreiungen sind unabhängig von den persönlichen Freibeträgen (§ 16 oder § 17 ErbStG)"; vgl. Rdn 1397.

•

der aus Zahlungsmitteln, Wertpapieren, Münzen, Edelmetallen und Edelsteinen bestehende Erwerb nach § 13 I S. 2 ErbStG eine Steuerbefreiung nicht erfährt. BFHE 75, 120 ff, 122 (Goldmünzen als Zahlungsmittel): "Werden Goldmünzen außer Kurs gesetzt, so verlieren sie die Eigenschaft als gesetzliches Zahlungsmittel und fallen damit nicht mehr unter die Sondervorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 (jetzt: § 13 I S. 2) ErbStG, sondern unterstehen kraft der gesetzlichen Begriffsbestimmungen 'bewegliche körperliche Gegenstände' allein der Bestimmung des Satzes 1 a.a.O (jetzt: § 13 I S. 1 ErbStG).... Der 5.000 DM (jetzt 20.000 DM) nicht übersteigende Wert der Goldmünzen ist von der Erbschaftsteuer frei zu lassen"; beachte: Die Vorschrift des § 13 I S. 2 stellt die "Münzen" den "Zahlungsmitteln" heute ausdrücklich gleich, setzt den Freibetrag für beide auf 0.

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

557

Der Erbe, der den Wert der Gesamtheit aller seiner Vermögensteile und damit den Wert seines Gesamtvermögensanfalls ermittelt hat, fährt mit der Ermittlung des Wertes seines steuerpflichtigen Erwerbs dadurch fort, daß er •

1392

die abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten i.S. des § 10 V ErbStG ermittelt, -» D. Moench, Trost aus Schulden - Vom rechten Abzug der Nachlaßverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 ErbStG, DStR 1992, 1185 ff.

und zwar zum einen •• die Erblasserschulden i.S. des § 10 V Ziff. 1 ErbStG und damit all diejenigen Schulden, die, in den Worten schon des § 1967 II BGB "vom Erblasser herrühren", die der Erblasser noch zu Lebzeiten sei es gegenüber seinem künftigen Erben, sei es gegenüber Dritten eingegangen ist, hierin eingeschlossen nicht zuletzt die Beträge, die der Erblasser dem FA daraus schuldet, daß er im Zeitpunkt seines Todes einen Steuertatbestand, insbes. den des EStG verwirklicht hatte,

1393

-> FG Hbg., EFG 1991, Nr. 135: "Entstanden ist eine Steuer am Todestag der Erblassers, wenn und soweit in diesem Zeipunkt die Voraussetzungen für ihre Festsetzung und Erhebung erfüllt waren (§ 38 AO). Darauf, daß die Steuern dem Erblasser gegenüber tatsächlich bereits festgesetzt... worden sind, kommt es nicht an. Das in § 10 ErbStG verankerte erbschaftsteuerliche Bereicherungsprinzip ändert hieran grundsätzlich nichts".

und zum zweiten •• die Erbfallschulden i.S. des § 10 V Ziff. 3 ErbStG, etwa, wie es beispielhaft heißt, "die Kosten der Bestattung des Erblassers" oder "die Kosten für die übliche Grabpflege".

1394

beachte: 1. Nach § 1968 BGB hat der Erbe die Kosten der standesgemäßen Beerdigung des Erblassers zu tragen. 2. § 10 V Ziff. 3 ErbStG "regelt den Abzug der Sterbefall-Kosten als Nachlaßverbindlichkeit selbständig und präziser, als dies im § 1968 BGB mit dem Begriff 'standesgemäße Beerdigung' geschieht" (-> Kapp/Ebeling [Rdn 1070], Rz 105 zu § 10); Stichwort: Privatrechtsakzessorietät des ErbSt-Rechts. 3. Den Charakter einer "den Erben als solchen treffenden" Nachlaßverbindlichkeit haben neben den Beerdigungskosten usw. auch die Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen usw. (§ 10 V Ziff. 2 ErbStG i.V.m. § 1967 II BGB). 4. Die ErbSt, die der Erbe zu entrichten hat, ist nach § 10 VIII ErbStG eine nicht abzugsfahige Erbfallschuld.

•

die ermittelten Nachlaßverbindlichkeiten nach § 121 ErbStG i.V.m § 12 BewG zumindest i.d.R. unter Ansatz des Nennwerts bewertet, -> BFHE 108, 393 ff, 412: "Für die Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden ... ist Ausgangssatz der Nennwert, von dem aber wegen besonderer Umstände nach oben und nach unten abgewichen werden kann. § 12 Abs. 1 BewG ist damit flexibler als die Vorschrift über den gemeinen Wert"; beachte: 1. Die "besonderen Umstände" des § 12 I S. 1 BewG "können bei

1395

558

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

der Fordemngsbewertung ... auch persönliche Verhältnisse mitumfassen". Denn: "Forderungen entstehen aus einem Schuldverhältnis. Schuldverhältnisse sind der Ausdruck eines Rechtsverhältnisses zwischen zwei oder mehreren Personen (§ 241 BGB). Eine Forderung ist deshalb notwendig persönlichkeitsbezogen" (BFHE 105, 282 ff, 285). 2. Das erbst-rechliche Bewertungsrecht unterscheidet sich dadurch, daß es die Verbindlichkeiten nach dem Nominalwertprinzip behandelt, wesentlich von dem est-rechtlichen Bewertungsrecht, das stattdessen an dieser Stelle das Anschaffüngs- oder Herstellungskostenprinzip verwendet (Rdn 1195).

1396

•

den Wert der Bereicherung dadurch ermittelt, daß er den Wert des Gesamtvermögensanfalls nach § 10 I S. 2 ErbStG um den der Nachlaßverbindlichkeiten vermindert, dem Gesamtvermögensanfall die Form eines Reinvermögensanfalls gibt. -> BFHE 101, 289 ff, 291: "Vermögensanfall im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 (jetzt: § 10 I S. 1) ErbStG ist - möglicherweise abweichend von dem sonstigen Sprachgebrauch ... - nicht die Summe des erworbenen Aktivvermögens, sondern - wie aus dem Bereicherungsprinzip des ErbStG folgt ... - dieses abzüglich der Lasten"; beachte: Die ESt ist eine Steuer nicht auf das Roh-, sondern auf das Rein- oder Nettoeinkommen (Rdn 1145), die ErbSt eine Steuer nicht auf den Roh-, sondern auf den Rein- oder Nettoerwerb, auf die aus dem Roherwerb abgeleitete Bereicherung (BFHE 69, 29 ff, 31); sog. Bereicherungsgrundsatz.

1397

Der Erbe ermittelt schließlich den Wert seines steuerpflichtigen Erwerbs i.S. des § 101S. 1 ErbStG, und zwar in der Gestalt, daß er seine Bereicherung um die persönlichen Freibeträge kürzt, im Rahmen der allgemeinen Freibetragsregelung des § 16 ErbStG —> Troll (Rdn 404), Rdn 1 zu § 16: "In § 16 ErbStG wird die Gewährung der persönlichen Freibeträge geregelt"; schon im Ansatz unzutreffend BFHE 66, 262 ff, 266:" Die Erbschaftsteuer ist keine Personensteuer im Sinne des § 12 Ziff. 3 EStG .... Die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Stpfl. (Familienstand, Kinderzahl, Leistungsfähigkeit), die bei den Personensteuern ... für den Grund und die Höhe der Besteuerung den Ausschlag geben, spielen bei der Erbschaftsteuer überhaupt keine Rolle".

etwa als

1398

•

Ehegatte des Erblassers einen Betrag von 600.000 DM (§ 161 Ziff. 1),

•

Kind des Erblassers und Angehöriger der Steuerklasse I Nr. 2 (§ 15 I) einen Betrag von 400.000 DM (§ 16 I Ziff. 2),

•

mit dem Erblasser nicht Verwandter und Angehöriger der Steuerklasse III (§ 15 I) einen Betrag von 10.000 DM (§ 16 I Ziff. 5)

in Abzug bringt, im Rahmen der Versorgungsfreibetragsregelung des § 17 ErbStG daneben als •

überlebender Ehegatte einen Betrag von 500.000 DM (§17 I),

b) Das Recht der Steuern vom Vermögen

•

559

(unterbliebenes Kind und Angehöriger der Steuerklasse I Ziff. 2 (§ 15 I) je nach Alter einen Betrag zwischen 100.000 DM und 20.000 DM (§ 17 II)

abzieht. Die Größe, nach der sich die Höhe der ErbSt-Schuld des Erben bemißt, ist der um die Freibeträge gekürzte steuerpflichtige Erwerb. —> Troll (Rdn 404), Rdn 2 zu § 16: "Die Erbschaftsteuer wird nur von dem nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Betrag erhoben".

Ist der Nachlaß, etwa auf Grund eines Testaments, nicht einer Person als Alleinerbe, sondern mehreren Personen in der Form einer Erbengemeinschaft i.S. des § 2032 BGB angefallen (Rdn 1077), so ermitteln diese die Bemessungsgrundlage ihrer jeweiligen ErbSt-Schuld in drei Schritten, und zwar so, daß sie

1399

•

1400

in einem ersten Schritt den Wert der Bereicherung im ganzen ermitteln, —> Troll (Rdn 404), Anm 4 zu § 10: "Der Nachlaß wird ... genauso ermittelt, wie wenn nur ein Alleinerbe vorhanden wäre".

•

in einem zweiten Schritt den ermittelten Wert nach Maßgabe der testamentarisch bestimmten Erbquoten unter sich verteilen,

1401

—> BFHE 137, 500 ff, 502: "Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den oder die mehreren Erben i.S. von § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu verstehen. Dieser Anfall ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 2 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen".

•

in einem dritten Schritt den sich für jeden von ihnen ergebenden Anteil um den seinen persönlichen Verhältnissen entsprechenden Freibetrag kürzen, den jeweils eigenen steuerpflichtigen Erwerb ermitteln.

1402

-> D. Moench/P. Kien-Hümbert, Der Testamentsvollstrecker im Dienste des Fiskus, DStR 1987, 38 ff, 40: Nach § 20 I ErbStG "ist bei Erwerben von Todes wegen der Erwerber Steuerschuldner; bei mehreren Erwerbern ist also jeder einzelne von ihnen Steuerschuldner hinsichtlich seines eigenen Erwerbs und nicht Gesamtschuldner der gesamten anfallenden Erbschaftsteuer. Eine andere Regelung würde dem System der Erbanfallsteuer widersprechen und ließe sich nur mit dem ... System einer Nachlaßsteuer vereinbaren"; beachte: 1. Hat der Erblasser zum Zwecke der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft einen Testamentsvollstrekker bestellt, so ist es nach § 31 V ErbStG dessen Sache, die ErbSt-Erklärung (Rdn 1679) abzugeben. 2. Das FA gibt den ErbSt-Bescheid im Falle des Vorhandenseins eines Testamentsvollstreckers gegenüber diesem bekannt, dieser hat auch, wie es in § 32 I S. 2 ErbStG heißt, "für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen".

Das FA setzt die ErbSt-Schuld gegenüber dem einzelnen Erben durch den Erlaß eines ErbSt-Bescheids fest (Rdn 1718 ff). Für den Grundbesitz übernimmt es in diesen die Werte, die es im Rahmen der Bedarfsbewertung des § 138 V BewG (Rdn 1385, 1390) gesondert festgestellt hat.

1403

560

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

c) Das Realsteuerrecht: Der Steuermeßbetrag

1404

Das RealSt-Recht bemißt die Höhe der aus ihm sich ergebenden Steuerschulden nach einer Größe, die es, bspw. in § 111 S. 1 GewStG, als den Steuermeßbetrag bezeichnet. Wer als Inhaber eines gewerblichen Unternehmens die Höhe seiner GewSt-Schuld ermitteln soll, hat so den einheitlichen Steuermeßbetrag des § 141 GewStG (Rdn 796) zu ermitteln. -> Mülhling/Fock, GewStG, 2. Aufl. 1987, Rz. 1 zu § 11: "Bei der Berechnung der GewSt wird ... von Steuermeßbeträgen ausgegangen, die von den FÄ (BetriebsFÄ § 22 Abs 1 AO 1977) festgesetzt werden ... Die Steuermeßbeträge selbst werden nicht erhoben; sie bilden nur die Grundlage für die Festsetzung der GewSt durch die hebeberechtigte Gemeinde".

Für denjenigen, der über Grundbesitz verfugt und deshalb die Höhe seiner GrundSt-Schuld ermitteln soll, gilt mit der Maßgabe dasselbe, daß er nur auf dem Wege der Ermittlung des Steuermeßbetrags des § 13 I S. 1 GrundStG (Rdn 821) zum Ziele kommt. beachte: Der GrundSt stand bisher die VSt gegenüber (Rdn 81), eine Steuer, die nicht zuletzt die Eigenart hatte, daß bei ihr "der Steuersatz unmittelbar auf die Einheitswerte angewandt" wurde (Troll [Rdn 487], Rdn 11 zu § 13). Es wäre seit jeher "möglich gewesen, auch bei der GrundSt so zu verfahren. Dies ist jedoch deshalb nicht geschehen, weil man gewisse Abstufungen in der Grundsteuerbelastung sicherstellen wollte" (Troll [a.a.O.]).

aa) Das Gewerbesteuerrecht: Der einheitliche Steuermeßbetrag

1405

Das GewStG regelt die Frage der Ermittlung des einheitlichen Steuermeßbetrags in den Vorschriften der §§ 6 ff, schwerpunktmäßig in § 14. Die Regelung hat ein insgesamt siebenstufiges Verfahren zum Inhalt. Für denjenigen, der der GewSt als Einzelunternehmer (Rdn 786) unterliegt, bedeutet das, daß er

1406

• in einer ersten Stufe den innerhalb des, wie § 14 II GewStG ihn nennt, Erhebungszeitraums von einem Jahr entstandenen Gewinn, im Zweifel den Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Ende und dem Betriebsvermögen am Anfang des Wirtschaftsjahres (Rdn 598), ermittelt,

1407

• in einer zweiten Stufe den innerhalb des Erhebungszeitraums entstandenen Gewerbeertrag ermittelt, den Gewinn um die Hinzurechnungsbeträge des § 8 GewStG vermehrt und um die Kürzungsbeträge des § 9 GewStG vermindert,

c) Das Realsteuerrecht

561

•

in einer dritten Stufe den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag ermittelt, den Gewerbeertrag, gekürzt um den Freibetrag des § 111 GewStG, mit der Steuermeßzahl des § 11 II GewStG multipliziert,

1408

•

in einer vierten Stufe den auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens i.S. des § 12 I GewStG ermittelt,

1409

•

in einer fünften Stufe das vorhandene Gewerbekapital ermittelt, den Einheitswert des Betriebsvermögens um die Hinzurechnungsbeträge des § 12 II GewStG vermehrt und um die Kürzungsbeträge des § 12 III GewStG vermindert,

1410

•

in einer sechsten Stufe den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital ermittelt, das Gewerbekapital, gekürzt um den Freibetrag des § 13 I S. 2 GewStG, mit der Steuermeßzahl des § 13 II GewStG multipliziert,

1411

•

in einer siebten Stufe den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag und den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital zu dem einheitlichen Steuermeßbetrag des § 141 GewStG zusammenzieht, die Summe aus beiden bildet.

1412

Das GewSt-Recht zeigt in seinem Kern die Züge eines Einkommen- oder Gewinnsteuerrechts (Rdn 1133). Die Vorschrift des § 7 GewStG verlangt daher von dem Gewerbetreibenden auch, daß er seinen Gewinn, als Einzelunternehmer den nach den Vorschriften der §§ 4 fFEStG ermittelten (Rdn 1196), als Kapitalgesellschaft den nach § 8 II KStG ermittelten (Rdn 1303), zur Ausgangsgröße seiner Steuermeßbetragsermittlung macht, sich als Einzelunternehmer zunächst einmal so verhält, als sei er est-pflichtig.

1413

beachte: 1. Die Personengesellschaft ist nicht est-pflichtig (Rdn 468). Dieses ändert jedoch nichts daran, daß man "für die Bestimmung dessen, was bei einer Personengesellschaft als Gewinn die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet, keine anderen Grundsätze anwenden" darf "als bei der Einkommensteuer" (BFHE 91, 420 ff, 422). 2. Das Verfahren der Gewinnermittlung nach dem EStG und dem KStG ist im allgemeinen (Rdn 798), aber "nicht in allen Fällen", mit dem der Gewinnermittlung nach dem GewStG identisch (BFHE 102, 399 ff, 400); Stichwort: Die GewSt folgt als Sachsteuer eigenen Regeln.

Hat der Einzelunternehmer seinen Gewinn ermittelt, so fordert das GewStG von ihm als zweites, daß er seinen Gewerbeertrag ermittelt, und zwar dadurch, daß er den Gewinn um die Hinzurechnungsbeträge des § 8 und um die Kürzungsbeträge des § 9 korrigiert (Rdn 795), -> BFHE 102, 524 ff, 529: "Sowohl § 8 als auch § 9 schreiben ... im Rahmen der durch § 7 GewStG angeordneten Ermittlung des Gewerbeertrages Rechenoperationen vor".

den Gewinn im Wege der Hinzurechnung namentlich um

1414

562 1415

•

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

die Hälfte der Entgelte oder Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung, der Erweiterung oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängen, als sog. Dauerschuldzinsen gezahlt worden sind, erhöht (§ 8 Ziff. 1 GewStG), -> BFHE 82, 489 ff, 492: (Dauerschuldzinsenabzug verstoßt nicht gegen den Gleichheitssatz): Der Gesetzgeber will "zur Gewerbesteuer den objektiven Gewerbeertrag des Unternehmens heranziehen. Zu diesem Zweck soll der Gewerbeertrag desjenigen Unternehmers, der den Betrieb mit dem erforderlichen Eigenkapital ausstattet, jenem gleichgestellt werden, der das notwendige Kapital im Kreditwege beschafft hat. Da bei Ermittlung des einkommensteuerlichen Gewinns Zinsen für Betriebsschulden als Betriebsausgaben abzuziehen sind, wird dieser Ausgabenposten durch die Wiederhinzurechnung für das Gebiet der Gewerbeertragsteuer vom Abzug ausgeschlossen; auf diese Weise wird in bezug auf die Dauerschuldzinsen der objektive Gewerbeertrag aus dem subjektiven einkommensteuerlichen Gewinn hergeleitet"; Stichwort: Objektsteuer; beachte: "Der Katalog von Hinzurechnungsvorschriften enthält der Sache nach Abzugsverbote" (BFHE 100, 254 ff, 255). Die Vorschrift des § 8 Ziff. 1 GewStG würde sich demgemäß erübrigen, wenn der Unternehmer die Dauerschuldzinsen schon nach dem EStG nicht als Betriebsausgabe hätte betrachten dürfen.

1416

•

den Gewinnanteil des typischen stillen Gesellschafters, des Gesellschafters i.S. der §§ 2 3 0 ff HGB, erhöht (§ 8 Ziff. 3 GewStG), -> BFHE 115, 518 ff, 520: "Unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung, die ein gesellschaftsähnliches Rechtsverhältnis genügen ließ, hat der Bundesfinanzhof... entschieden, daß die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG das Bestehen einer stillen Gesellschaft nach §§ 335 ff. (jetzt: 230 ff) BGB voraussetzt"; beachte: Von dem typischen ist der atypische Stille Gesellschafter zu unterscheiden. Der atypische Stille Gesellschafter ist Mitunternehmer i.S. des § 15 I Ziff. 2 EStG, seine Gewinnanteile "werden bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgesetzt... und sind daher dem Gewinn auch nicht wieder hinzuzurechnen" (Blümich [Rdn 550], Tz 121 zu §8).

1417

•

die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen, die Dritten für die Benutzung nicht in Grundstücken bestehender Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens worden sind, erhöht (§ 8 Ziff. 7 GewStG)

gezahlt

-> BFHE 107, 468 ff, 472 (Hinzurechnung ist mit Art. 3 I GG vereinbar): "Durch die Hinzurechnung soll - dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer entsprechend - deijenige, der in seinem Betrieb fremde Vermögensgegenstände nutzt, dem gleichgestellt werden, der Eigentümer dieser Gegenstände ist. Es soll der volle Reinertrag aus dem Anlagevermögen erfaßt werden"; kritisch BFHE 181,511 ff (Verstoß gegen Art. 59 ffEWGV ?). 1418

den Gewinn, umgekehrt, im Wege der Kürzung insbesondere um •

1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörigen Grundbesitzes vermindert (§ 9 Ziff. 1 GewStG), beachte: Der "Hauptgrund für die in § 9 Ziff. 1 GewStG zugelassene Kürzung" besteht "darin, daß eine doppelte Besteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer vermieden werden sollte" (BFHE 55, 127 ff, 128).

c) Das Realsteuerrecht •

563

die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 I Z i f f . 2 EStG (Rdn 619) vermindert (§ 9 Ziff. 2 GewStG).

1419

—> BFHE 104, 460 ff, 461: Die "Vorschrift dient der Vermeidung einer Doppelbesteuerung, die sich infolge der Heranziehung von Personengesellschaften als solche zur Gewerbesteuer ergibt, wenn zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes eine Beteiligung an einer Personengesellschaft gehört"; beachte: Der "Ertrag an einer ausländischen Personengesellschaft unterliegt mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs oder einer Betriebsstätte im Inland (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) nicht der Gewerbesteuer" (BFHE [a.a.O.], 462). Die Vorschrift des § 9 Ziff. 2 GewStG läuft daher insoweit, wie sie die gewerbesteuerrechtliche Doppelbesteuerung der Anteile am Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft ausschließen will, leer, findet ihre Rechtfertigung insoweit allenfalls in irgendwelchen anderen, bspw. wirtschaftspolitischen Gründen (Lenski/Steinberg, GewStG, 9. Aufl. 1995, Anm. 13 zu § 9 Nr. 2); vgl oben Rdn 435. Kennt der Einzelunternehmer erst einmal seinen Gewerbeertrag, so gebietet ihm das GewStG, als drittes, daß er den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag i.S. des § 11 G e w S t G ermittelt, und zwar dadurch, daß er

1420

•

den Gewerbeertrag in seiner Eigenschaft als natürliche Person u m den Freibetrag von 48.000 D M vermindert (Rdn 795),

1421

•

auf die sich hieraus ergebende Größe den Staffeltarif des § 11 II Ziff. 1 G e w S t G anwendet, als Steuermeßzahl f ü r die ersten 24.000 D M etwa 1 v.H. ansetzt, f ü r die zweiten 24.000 D M 2 v.H. nimmt, j e d e n Betrag, der über 96.000 D M liegt, mit 5 v.H. in Anschlag bringt. -» BFHE 82, 471 ff, 475 (Steuermeßzahl einer KGaA): "Der gesetzgeberische Grund für die Einführung des Staffeltarifs bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften war die Überlegung, daß kleineren und mittleren Unternehmen im allgemeinen eine geringere Steuerkraft innewohne als größeren Betrieben"; beachte: Wer seinen Gewerbebetrieb in einer anderen Form als der des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft betreibt (Rdn 560) unterliegt der GewSt nach Maßgabe einer einheitlichen Steuermeßzahl von 5 v.H. (§ 11 II Ziff. 2).

Das G e w S t G verpflichtet den Gewerbetreibenden weiter dazu, in dem gleichen Sinne, in dem er auf der ersten Stufe seinen Gewinn zu ermitteln hatte (Rdn 1413), jetzt, auf einer vierten Stufe, den W e r t seines Betriebsvermögens zu ermitteln. Der Gewerbetreibende braucht, u m dieser Verpflichtung nachzukommen, allerdings nach § 12 I S. 2 G e w S t G nicht mehr zu tun, als daß er diejenige Größe in Ansatz bringt, die seitens des F A als der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den vorerst letzten Hauptfeststellungszeitpunkt, den 1.1.1995 (Rdn 1039), durch Einheitswertfeststellungsbescheid (Rdn 799) festgestellt w o r d e n ist. beachte: 1. Das GewSt-Recht gestaltet die GewSt dadurch, daß es ihre Höhe nebeneinander vom gewerblichen Einkommen oder Gewerbeertrag und vom Wert des Betriebsvermögens oder Gewerbekapital abhängig macht, zum einen zu einer Steuer vom Einkommen und zum anderen zu einer Steuer vom Vermögen (Rdn 1325) aus (BFHE 59, 415 ff, 418 [unentschieden]). 2. Die GewSt ist schon in ihrer Gestalt als GewerbeertragSt eine politisch besonders umstrittene Steu-

1422

564

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

er, in ihrer Gestalt als Gewerbekapitalst ist sie es noch mehr (-> L. Schemmel, Abbau und Ersatz der Gewerbesteuer - Darstellung, Kritik, Vorschläge -, 1984, 20 ff: Mängel der Gewerbesteuer; vgl. auch schon BFHE 90, 501 ff, 505: "Es mag sein, daß die Gewerbesteuer in ihrer geltenden Form reformbedürftig ist und in mancher Hinsicht nicht mehr recht in das derzeitige deutsche Steuersystem paßt. Bei den Überlegungen zur Finanzreform ist denn auch der Umbau der Gewerbesteuer im Gespräch". 3. Die Abschaffung der GcwerbckapitalSt setzt eine Änderung des GG (Rdn 56), hier der Vorschrift des Art. 106 VI S. 1 voraus. Der Deutsche Städtetag hat die BReg in diesem Zusammenhang dazu aufgefordert, "die gesetzlichen Grundlagen zu schaffen, die Voraussetzung für eine Beteiligung der Städte und Gemeinden an der Umsatzsteuer (2,3 Prozentpunkte !) sind", außerdem hält er es für geboten, bei "der notwendigen Grundgesetzänderung ... die Gewerbeertragsteuer als kommunale Steuer abzusichern" (Mitt. des Deutschen Städtetages Nr. 22 vom 25.11.1996, ZKF 1997, 47). 4. In den neuen Bundesländern haben die Vorschriften über die GewerbekapitalSt bis einschließlich 1996 keine Anwendung gefunden (§ 37 GewStG).

1423

Ist der Unternehmer im Besitz des Einheitswerts seines Gewerbebetriebs, so auferlegt ihm das GewStG in der Stufe Nr. 5, sein Gewerbekapital zu ermitteln, den Einheitswert des Betriebsvermögens in einer ähnlichen Form wie den Gewinn um Hinzurechnungs- und Kürzungsbeträge zu korrigieren, im einzelnen dabei so zu verfahren, daß der Einheitswert sich in der Form der Hinzurechnung namentlich um

1424

•

die Verbindlichkeiten, die den Entgelten oder Zinsen i.S. des § 8 Ziff. 1 GewStG (Rdn 1415) wie auch den Gewinnanteilen i.S. des § 8 Ziff. 3 GewStG (Rdn 1416) entsprechen, den Charakter einer Dauerschuld usw. haben, erhöht (§ 12 II Ziff. 1 GewStG), -> BFHE 61, 399 ff, 400 f: "Wenn in § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG auf § 8 Ziff. 1 GewStG Bezug genommen wird, so dient das nur der Vereinfachung der Gesetzesfassung ... Beide Zurechnungsvorschriften hängen mit dem Wesen der Gewerbesteuer als Realsteuer zusammen ... Der Zweck des § 12 GewStG besteht darin, entsprechend dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht das Eigenkapital des Unternehmens, sondern die Kapitalausstattung des Betriebs als Bemessungsgrundlage zu nehmen".

1425

•

den Wert derjenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, im Eigentum Dritter stehen und nicht in Grundbesitz bestehen, erhöht (§ 12 II Ziff. 2 [Rdn 1417]), -> Blümich (Rdn 550), Tz 96 zu § 12: "§ 12 Abs. 2 Nr. 2 korrespondiert mit § 8 Nr. 7 hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrages"; Stichwort: Nichtbesserstellung der Unternehmer, die fremde Wirtschaftsgüter einsetzen, gegenüber denen, die eigene einsetzen (Blümich [a.a.O.], Tz 92).

1426

der Einheitswert sich umgekehrt, in der Form der Kürzung, namentlich um •

die Summe der Einheitswerte, mit denen die Betriebsgrundstücke in dem Einheitswert des Betriebsvermögens enthalten sind, vermindert (§12 III Ziff. 1 GewStG [Rdn 1418]),

c) Das Realsteuerrecht

565

-» BFHE 59, 415 ff, 419: "Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen sich Gewerbesteuer und Grundsteuer ausschließen. Diesem Gesichtspunkt ist Rechnung getragen, wenn der Wertansatz (Einheitswert des Grundbesitzes!) ausgeschieden wird, der der Grundsteuer zugrunde gelegt wird"; Stichwort: Vermeidung der realsteuerrechtlichen Doppelbesteuerung.

•

den Wert der Anteile an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 I Ziff. 2 EStG (Rdn 619) vermindert (§ 12 III Ziff. 2 GewStG [Rdn 1419]).

1427

-> Lenski/Steinberg (Rdn 1419), Anm. 267 zu § 12: "§ 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG ist eine Ergänzung zu § 9 Nr. 2 GewStG ... Der Zweck der Vorschrift ist, eine doppelte Belastung des Werts der Beteiligung beim Gesellschafter einerseits und der ihr entsprechenden Werte bei der Personengesellschaft andererseits zu vermeiden. Die Werte sollen nur bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen".

Hat der Einzelunternehmer sein Gewerbekapital errechnet, so fordert das GewStG von ihm auf der Stufe Nr. 6 des weiteren, daß er aus diesem den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital ableitet, und zwar, indem er

1428

•

das Gewerbekapital um den Freibetrag von 120.000 DM vermindert (§ 13 I S.2 GewStG),

1429

•

auf die hieraus sich ergebende Größe die Steuermeßzahl v. 2 v.T. anwendet (§ 13 II GewStG).

Das GewStG fügt alldem als letztes noch das Gebot hinzu, daß der Unternehmer aus dem Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag (Rdn 1420) und aus dem Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital durch "Zusammenrechnung" die Endgröße des einheitlichen Steuermeßbetrags soll zu machen haben (§ 14 I GewStG), die Höhe seiner GewSt-Schuld letztlich von dieser Größe bestimmt wird.

1430

Für das FA findet sich der einheitliche GewSt-Meßbetrag, ihm vom Stpfl. durch die Erklärung zur Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags nach § 14 a GewStG unterbreitet (Rdn 1680), in dem Gewerbesteuermeßbescheid wieder, den es gemäß § 184 I S. 1 AO nach Ablauf des Erhebungszeitraums (Rdn 1406) erläßt (Rdn 797).

1431

beachte: 1. Unterhält ein Unternehmer innerhalb des Erhebungszeitraums Betriebsstätten in mehreren verschiedenen Gemeinden, so hat das FA den einheitlichen Steuermeßbetrag nach § 28 GewStG unter diesen aufzuteilen, hat der einzelnen Gemeinde ihren Zerlegungsanteil zuzuteilen; Stichworte: Äquivalenzprinzip (Rdn 130), interkommunaler Finanzausgleich. 2. Der Maßstab, nach dem das FA den einheitlichen Steuermeßbetrag zerlegt, ist nach § 29 GewStG das Verhältnis, in dem die Summe aller seitens des Unternehmers gezahlten Arbeitslöhne zu der Summe der Arbeitslöhne steht, die an die bei den Betriebsstätten in den einzelnen Gemeinden Beschäftigten gezahlt worden sind; Stichwort: Die in der Betriebsstättengemeinde gezahlten Löhne "als Gradmesser für die der Betriebsstättengemeinde entstehenden Belastungen" (BFHE 117, 384 ff, 389). 3. Das FA nimmt die Zerlegung in der Form eines Zerlegungsbescheids nach § 188 AO vor.

566

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

bb) Das Grundsteuerrecht: Der Steuermeßbetrag nach dem Grundbesitz

1432

Das GrundStG widmet sich den Fragen der Ermittlung des Steuermeßbetrags nach dem Grundbesitz in den Vorschriften der §§ 13 ff. Die Regelung fällt, verglichen mit der zur Ermittlung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags, eher einfach aus, setzt sich aus nur zwei Stufen zusammen und beinhaltet

1433

•

auf der Stufe 1 gemäß § 13 I S. 2 GrundStG die Ermittlung des Einheitswertes des Grundbesitzes, und zwar

• • im Falle des Betriebs einer Land- und Forstwirtschaft (Rdn 814) des Einheitswerts des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, durch Einheitswertfeststellungsbescheid festgestellt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 (Rdn 1048), 1434

• • im Falle des Besitzes eines Grundstücks (Rdn 815 f) des Einheitswerts des Grundvermögens, durch Einheitswertfeststellungsbescheid festgestellt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 (Rdn 1054) und versehen mit einem Zuschlag von 140 v.H. (Rdn 821),

1435

•

auf der Stufe 2 gemäß § 13 I S. 1 GrundStG die Ermittlung des Steuermeßbetrags, BFHE 62, 186 ff, 187: "In den §§ 13, 14 und 15 GrStG ist ausdrücklich bestimmt, daß die Steuermeßbeträge im Anschluß an die Feststellung der Einheitswerte festgesetzt werden".

und zwar • • im Falle des Betriebs einer Land- und Forstwirtschaft in der Form der Anwendung der Steuermeßzahl von 6 v.T. auf den Einheitswert (§ 14 GrundStG), 1436

• • im Falle des Besitzes eines Grundstücks in der Form der Anwendung der Steuermeßzahl von 3,5 v.T. auf den Einheitswert (§ 15 I GrundStG), für Einund Zweifamilienhäuser ermäßigt auf im Kern 2,6 v.T. bzw. 3,1 v.T. beachte: 1. Das GrundStG enthält in den §§ 3 und 4 einen Katalog von sachlichen Befreiungstatbeständen (Rdn 1537), in § 3 solche zugunsten inländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts u.a., in § 4 solche zugunsten anderer Personen. 2. Die Steuerbefreiungen werden "bei der Grundsteuer (z.B. in den Fällen des § 4 GrStG) in der Weise durchgeführt, daß der für den ganzen Steuergegenstand festgestellte Einheitswert in einen steuerpflichtigen und einen steuerbefreiten Teil aufgeteilt wird ... Immer ... wird - was entscheidend ist - die für den ganzen Steuergegenstand maßgebende Steuermeßzahl auf den steuerpflichtigen Teil angewendet" (BFHE 62, 19 ff, 22).

1437

Der GrundSt-Meßbescheid, den das FA über den GrundSt-Meßbetrag erläßt (Rdn 821), ergeht, anders als der GewSt-Meßbescheid (Rdn 1431), nicht für einen be-

c) Das Realsteuerrecht

567

stimmten Erhebungszeitraum, sondern auf den Zeitpunkt der Durchführung einer Hauptveranlagung, nach § 37 GrundStG zuletzt: auf den 1.1.1974. In dem gleichen Sinne, in dem der GewSt-Meßbescheid die Grundlage f ü r den GewSt-Bescheid bildet (Rdn 800), bildet der GrundSt-Meßbescheid die Grundlage für den GrundSt-Bescheid.

1438

—> BFHE 144, 201 ff, 202: "Das grundsteuerrechtliche Besteuerungsverfahren vollzieht sich in drei Stufen: Auf der ersten Stufe wird der Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes (des Steuergegenstandes i.S. des GrStG, vgl. § 2) festgestellt, wobei gleichzeitig Art- und Zurechnungsfeststellungen zu treffen sind ... Auf der zweiten Stufe wird der Steuermeßbetrag durch Anwendung der Steuermeßzahl auf den Einheitswert oder seinen steuerpflichtigen Teil ermittelt ... durch den Steuermeßbescheid wird über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 AO 1977). Auf der dritten Stufe schließlich erfolgt die eigentliche Grundsteuerfestsetzung auf der Grundlage des Grundsteuermeßbetrags".

2. Der Festmaßstab

Innerhalb des steuerlichen Maßstabsrechts in seiner Gesamtheit treten die VorSchriften über den Festmaßstab zu denen über den Wertmaßstab (Rdn 1110) ergänzend hinzu.

1439

Mirbl (Rdn 12), 109: "Neben dem Gewicht und der Menge ist der weitaus wichtigste Maßstab der Wert. Durch die Feststellung des Gewichts, der Menge, des Werts wird aus der zunächst unjuristischen Tatsache die juristische Grundlage des einzelnen Steuerschuldverhältnisses". Gehört eine N o r m dem Bereich der Festmaßstabsnormen an, so zeichnet sie sich dadurch aus, daß sie die Antwort auf die Frage, in welcher Höhe ein Steueranspruch zur Entstehung kommt, von einer ein f ü r allemal feststehenden Größe abhängig macht. Es wäre ein Widerspruch in sich selbst, wollte man von einem Festmaßstab auch f ü r den Fall reden, daß ein Steuergesetz die Ermittlung der H ö h e der Steuerschuld an die Vornahme einer Bewertung knüpft. Das Recht der steuerlichen Fest- oder Realmaßstäbe unterteilt sich in zwei Gruppen, und zwar zum einen in das Recht der Geld- oder Entgeltsmaßstäbe und zum anderen in das Recht der Mengen- oder der, wie sie auch bezeichnet werden, spezifischen Maßstäbe (Rdn 1125). -> Peters (Rdn 898), 237: "Die Bemessungsgrundlage ... kann entweder der in Geld ausgedrückte Wert des Steuerobjekts, z.B. das zu zahlende Entgelt, oder ein technisches Merkmal wie Stückzahl, Gewicht, Volumen ... sein, wie das bei den Verbrauchsteuern durchweg der Fall ist. Man bezeichnet sie deshalb auch als spezifische Steuern"; aus Schweiz. Sicht

1440

568

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

E. Blumenstein/P. Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, 250 ff: Die Entgeltbemessung, 254 ff: Spezifische Steuerbemessungsgrundlagen.

Die beiden Gruppen weisen die Gemeinsamkeit auf, daß sich in jeder von ihnen der Gedanke der Rechtssicherheit und damit der Rechtseinfachheit ausdrückt, ihrer beider Anwendung im Einzelfall keine unklaren Ergebnisse zeitigt. Zum Ausgangspunkt BFHE 106, 166 ff, 169 (Bemessung der SpielkartenSt danach, aus wieviel Lagen Papier die einzelne Spielkarte besteht): "Schließlich ist dem FG ... darin zuzustimmen, daß im Rechtsstaat Vorschriften über die Bemessung von Steuern die Feststellung der maßgebenden Merkmale ermöglichen, also hinreichend bestimmt sein müssen".

Die Normen der beiden Gruppen unterscheiden sich aber auch, und zwar dadurch, daß der Steuersatz, der im Falle des Entgeltsmaßstabes zur Anwendung kommt, so gut wie immer in einem Vomhundertsatz besteht, während der Steuersatz, nach dem sich die Höhe der Steuerschuld im Falle der spezifischen Maßstäbe bestimmt, den Charakter eines absoluten Betrages, eines Betrages X DM pro Rechnungseinheit, besitzt. -> Peters (Rdn 898), 237: "Bei einer spezifischen Mengeneinheit ist als Steuersatz ein fester Geldbetrag bezogen auf eine bestimmte Menge der Bemessungsgrundlage nötig ... Bei einer wertbezogenen Steuer besteht der Steuersatz aus einem bestimmten Vom-Hundert-Satz"; beachte: Der Steuermaßstab der Entgeltssteuern ist der schmiegsamere, der der spezifischen Steuern der starrere. Zählt eine Steuer zu den Entgeltssteuem, so paßt sich deren Aufkommen deshalb jeder inflationsbedingten Preissteigerung von selbst an, hängt in seiner Entwicklung, anders als im Falle der spezifischen Steuern, nicht von einem besonderen Tätigwerden des Gesetzgebers, einer ausdrücklichen Steuersatzänderung ab (Ball [Rdn 202], 122).

a) Das Verkehrsteuerrecht: Das Entgelt

1441

Das Recht des steuerlichen Entgeltsmaßstabs hat seinen Hauptstandort in den Verkeh rSt-Gesetzen, in denen über die Großen ebenso wie in denen über die Kleinen Verkehrsteuern (Rdn 830). Das Entgelt oder auch die Gegenleistung ist demgemäß diejenige Größe, nach der sich einmal

1442

•

nach dem UStG der regelmäßige USt-Anspruch bemißt: Wer eine Lieferung oder sonstige Leistung i.S. des § 1 I S. 1 UStG erbringt (Rdn 831), schuldet die USt gemäß § 10 I S. 1 UStG nach Maßgabe des empfangenen Entgelts. Im wesentlichen nur für die Fälle, in denen der Umsatz den Charakter sei es eines Eigenverbrauchs (Rdn 847), sei es einer Einfuhr (Rdn 850) hat, gilt etwas anderes, hängt die Höhe der geschuldeten Steuer von Größen wie dem Einkaufspreis (§ 10 IV) oder dem Zollwert der Ware (§111) ab.

a) Das Verkehrsteuerrecht

569

-> BFHE 150, 375 ff, 377: "Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG bestimmt sich die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ausschließlich nach der vom Leistungsempfänger erbrachten Gegenleistung, also dessen tatsächlichem Aufwand"; zum Ausgangspunkt schon Blumenstein/Locher (Rdn 1440), 253: "Mit der Entgeltsbemessung verwandt ist die sog. Umsatzbemessung"; beachte: 1. Das Entgelt kann mit dem Wert der erbrachten Leistung identisch, kann aber genausogut auch hfiher oder niedriger sein. Liegen die Verhältnisse so, daß der "objektive Wert der Leistung geringer als die Gegenleistung (das Entgelt)" ist, "so bildet dennoch das vereinbarte Entgelt grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für die steuerbaren Umsätze" (BFHE 147, 492 ff, 493). 2. Die USt bemißt sich nicht nach dem Brutto-, sondern nach dem Nettoentgelt, und zwar insofern, als die dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellte USt, in den Worten des § 10 II S. 2 UStG, "nicht zur Bemessungsgrundlage" gehört (Rdn 856). 3. Die USt-Schuld läßt sich einmal dadurch errechnen, daß man das Nettoentgelt mit dem Steuersatz von 15 v.H. (Rdn 857) vervielfältigt. Dasselbe Ergebnis erreicht man dadurch, daß man das Bruttoentgelt mit dem sog. RQckrechensatz von 13,04 v.H. vervielfältigt. 4. Der ust-pflichtige Unternehmer hat nach näherer Maßgabe des § 14 I UStG das Recht und die Pflicht, dem Empfänger seiner Leistungen Rechnungen auszustellen, in denen die in Rechnung gestellte USt "gesondert ausgewiesen ist". Stichworte: Kein Vorsteuerabzug ohne Steuerausweis (Rdn 860), offene Überwälzung. 5. Für das USt-Recht nach dem UStG 1918 (Rdn 831) war noch kennzeichnend, daß "der Steuerpflichtige nicht berechtigt" war, "die Steuer dem Leistungsberechtigten neben dem Entgelte ganz oder teilweise gesondert in Rechnung zu stellen" (§ 13 I), es diesem vielmehr nur gestattet war, "die Abwälzung der Steuer auf den Abnehmer durch Einrechnen in das von ihm zu zahlende Entgelt" vorzunehmen (-> M. Vehlow, Umsatzsteuer, in: G. Strutz, Hdb des Reichssteuerrechts, 1924, 576 ff, 596); Stichwort: Verbot der offenen Überwälzung.

weiter aber etwa auch •

nach dem GrEStG der regelmäßige GrESt-Anspruch bemißt: Die GrESt bemißt sich gemäß § 8 I GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung, als welcher nach § 9 I Ziff. 1 im Falle des Kaufs der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen gilt, dies nach § 9 III nur nicht unter Hinzurechnung der GrESt (Rdn 1100). -> BFHE 109, 476 ff, 478: "Was als Wert der Gegenleistung ... 'gilt', ist für die Berechnung der Grunderwerbsteuer in § 11 (jetzt: § 9) GrEStG formal-eigenständig genau umschrieben; hieraus ... ergibt sich, daß die Gegenleistung und ihr Wert nicht in jedem Falle mit dem 'wirklichen' Leistungsaustausch ... zwischen 'Veräußerer' und 'Erwerber' übereinstimmen muß"; vgl. dazu auch Boruttau/Egly/Sigloch (Rdn 247), Rdn 626 zu § 9: "Nach dem GrEStG 1940/1983 ist... eine GrESt von der GrESt nicht zu erheben"; anders noch RFHE 6, 171 ff, 177: "Wenn der Verkäufer diese ihm außerhalb des Kaufvertrags (d.h.: gegenüber dem FA!) obliegende Leistung auf den Käufer abwälzt, so hat dies und kann dies keine andere Bedeutung haben, als daß ihm sein Grundstück nur um den Preis der Übernahme der Verbindlichkeit durch den Käufer feil ist, daß es sich bei dieser Übernahme also um eine in die Gegenleistung eingeschlossene übernommene Leistung des Käufers handelt, die damit zusammen mit dem Kaufpreis der Grunderwerbsteuer unterliegt" (Hälftige Hinzurechnung der GrESt!); beachte: 1. Der GrESt stand bis zum 31.12.1991 für den Bereich des Kapitalverkehrs (Rdn 864) die BörsenUSt gegenüber. 2. Die BörsenUSt hatte mit der GrESt gemein, "für die Steuerberechnung den Wert des der Steuer unterliegenden Anschaffungsgeschäfts maßgebend sein zu lassen", den "vereinbarte(n) Preis nur aus Zweckmäßigkeitsgründen dem Werte vorangestellt" zu haben; Stichwort: Möglichste "Vereinfachung der Steuerberechnung" (BFHE 66, 530 ff, 532).

1443

570 1444

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

nach dem VersStG in der Form des Versicherungsentgelts (Rdn 872) der VersSt-Anspruch, nach dem FeuerSchStG in der Form des Versicherungsentgelts (Rdn 876) der FeuerSchSt-Anspruch, nach dem VgnSt-Recht in der Form des Eintrittspreises (Rdn 890) der Kinooder KartenSt-Anspruch,

1445

nach dem GetränkeSt-Recht in der Form des Getränkepreises (Rdn 894) der GetränkeSt-Anspruch -> FG Hbg., EFG 1988, Nr. 467 (Cabarett auf St. Pauli verlangt für ein Getränk 25 DM) "Der GetränkeSt unterliegt nach dem GetränkeStG die gastronomische Leistung, ungeachtet dessen, ob ihr Preis mehr oder weniger vom Warenwert oder von irgendeiner zu der Abgabe der Ware hinzutretenden Leistung des Gastwirts bestimmt wird"; beachte: Die Regelung des GetränkeStMaßstabs hat "ihr Vorbild" (FG Hbg. [a.a.O]) im WeinStG 1918 (Rdn 868). Auf der Grundlage des § 5 dieses Gesetzes war es so, daß "als steuerpflichtiger Wert bei Wein, der gegen Entgelt an einen Verbraucher abgegeben wird, der diesem in Rechnung gestellte Preis": "Wert(e) des Weines, ... daneben noch ... Geschäftsunkosten und Händlergewinne", gelten sollte (RFHE 8, 21 ff, 22 [Bordellwirtin gibt Wein an Bordellbesucher ab]).

bemißt. 1446

Innerhalb der verschiedenen Teile des Steuerrechts ist der Entgeltsmaßstab darüber hinaus noch an zwei Stellen anzutreffen, und zwar einmal

1447

• im Recht der örtlichen Aufwandsteuern (Rdn 957), hier namentlich dort, wo • • das ZwSt-Recht die Höhe des Steueranspruchs für den Fall von dem vereinbarten Mietzins abhängig macht, daß jemand Inhaber einer ihm nicht selbst gehörenden Zweitwohnung ist (Rdn 974), —> Birtel (Rdn 980), 23: Ansatz der vereinbarten Jahresrohmiete; beachte: Der vereinbarte Mietzins kann nicht für sich in Anspruch nehmen, die regelmäßige Bemessungsgrundlage der ZwSt zu sein, und zwar deshalb nicht, weil die überwiegende Mehrzahl der steuerpflichtigen Inhaber einer Zweitwohnung nicht deren Mieter, sondern deren Eigentümer ist; Stichwort: Regel-Steuermaßstab ist die fiktive oder übliche Miete (§ 79 II BewG).

1448

•• das JagdSt-Recht die Höhe des Steueranspruchs für den Fall von dem vereinbarten Pachtpreis abhängen läßt, daß jemand das Jagdrecht unter dem Etikett eines Jagdpächters (Rdn 987) ausübt, -> OVG NW, ZKF 1996, 156 ff, 157 (Verkürzung der JagdSt durch zu niedrig vereinbarten Pachtpreis): "Der in der Satzung geregelte Grundmaßstab bei verpachteten Jagden ist der Pachtpreis einschließlich der Nebenleistungen, die der Jagdpächter erbringt. Dieser Pachtpreis einschließlich Nebenleistungen erschöpft zwar nicht den ganzen Aufwand, den der Jagdberechtigte erbringt, um die Jagd auszuüben, und der der Besteuerung zugrundegelegt werden dürfte,

b) Das Verbrauchsteuerrecht

571

sondern - typisierend - nur einen charakteristischen Teil dieses Aufwandes. Dies begegnet keinen Bedenken und ist systemgerecht".

und außerdem •

im Zollrecht, hier namentlich in der Form des sog. Transaktionswerts (Rdn 946).

1449

beachte: 1. Der Zollmaßstab ist ein EntgeltsmaOstab, der Umstand, daß sich der auf ihm beruhende Zoll Wertzoll nennt, ändert daran nichts. 2. Das Zollrecht bringt dadurch, daß es sich eines Entgeltsmaßstabes bedient, den Gedanken der Einfachheit, nicht den der Gerechtigkeit (a.A. BFHE 71, 503 ff, 506: "Das Wertzollrecht kennt in der Wertzollnorm einen generellen, der Gleichmäßigkeit der Abgabenbelastung dienenden Maßstab") zum Ausdruck. 3. Das Zollrecht war nur solange ein wirklich einfaches Recht, wie es die Höhe der aus ihm sich ergebenden Ansprüche in dem gleichen Sinne nach physikalischen Größen (Stichwort: Gewichtszoll) bestimmte, in dem sein engster Verwandter, das VerbrauchSt-Recht (Rdn 934), dies noch heute tut.

b) Das Verbrauchsteuerrecht: Die Mengeneinheit

Das Recht der steuerlichen Mengenmaßstäbe hat seinen Schwerpunkt innerhalb des VerbrauchSt-Rechts (Rdn 898). Die Eigenschaften einer physikalischen Menge besitzen so •

die Hektoliter reiner Alkohol, die für die Höhe des BranntweinSt-Anspruchs maßgebend sind (Rdn 921),

•

die Hektoliter Bier, nach denen sich die Höhe des BierSt-Anspruchs bemißt (Rdn 921),

•

die 0,75-Liter-Sektflasche, aus der sich die Höhe des SchaumweinSt-Anspruchs ableitet (Rdn 921),

1450

—» BFHE 116, 87 ff, 89: "Für die Einziehung der Schaumweinsteuer kann es ... nicht darauf ankommen, ob der auf dem Markt für die Ware erzielbare Preis ausreicht, den Eingang der Steuer und die Rentabilität des Betriebes des Herstellers zu sichern".

•

die Kilogramm Kaffee, die die Höhe des KaffeeSt-Anspruchs bestimmen (Rdn 921),

•

die Liter Benzin usw., von denen die Höhe des MinöISt-Anspruchs abhängig ist (Rdn 921).

1451

572

5. Kapitel: Der Steuermaßstab

beachte: 1. Der bis zum 1.1.1993 vorhandene Bestand an VerbrauchSt-Gesetzen kannte weitere durch physikalische Größen bestimmte Bemessungsgrundlagen, so für die SpielkartenSt die Zahl der Papierlagen (Rdn 1440) und für die LeuchtmittelSt (Rdn 908) die Wattzahl (-> BFHE 152, 295 ff, 298: "Der niedrigste Steuersatz des Steuertarifs ist fiir normale Glühlampen bis 100 Watt vorgesehen"). 2. Für die BefSt, den Fall einer älteren VerkehrSt (Rdn 869), war charakteristisch, daß sie als "Besteuerungsmaßstab" den "im Gesetze selbst nicht näher bestimmte(n) Begriff Tonnenkilometer" verwendete. Davon, daß der BefSt im Hinblick auf diese Terminologie die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit fehlte, konnte schon deshalb keine Rede sein, "weil die beiden Bestandteile, aus denen der Begriff gebildet" war, "der Kilometer und die Tonne, als Maß- und Gewichtseinheiten effektiv bestimmt sind und weil deswegen auch die als Produkt aus den beiden Größen gebildete Besteuerungseinheit des Tonnenkilometers in derselben Weise bestimmbar ist" (BFHE 81, 171 ff, 178). 3. Die VerpackungSt ist ein Beispiel dafür, daß es auch im modernen Recht vorkommen kann, daß sich die Höhe einer VerkehrSt (Rdn 869) nach einer physikalischen Größe (Rdn 897: Geschirrteile!) bestimmt; Stichwort: Die VerpackungSt im Spannungsfeld zwischen Verkehr- und Verbrauchst.

1452

Dem VerbrauchSt-Recht stand bis vor einiger Zeit an dieser Stelle das Zollrecht gleich. Heute ist das nicht mehr der Fall (Rdn 946). Zwei Beispiele dafür, daß es auch vorkommen kann, daß sich Steuern in der Form von Aufwandsteuern in ihrer Höhe nach einer physikalischen oder einer dem ähnlichen Größe bemessen, sind die KfzSt, hier verstanden als HubraumSt (Rdn 999), und die HundeSt, hier verstanden als HundezahlSt (Rdn 969).

6. Kapitel: Der Steuersatz

1453

Die Regelung des Steuersatzes bildet das fünfte und damit das letzte der fünf Elemente oder Stufen, aus denen sich die gesetzliche Umschreibung jedes Steuertatbestandes zusammensetzt (Rdn 390). Der Gesetzgeber bedient sich des Steuersatzes oder des, wie ein häufig synonym gebrauchter Begriff lautet, Steuertarifs, tun mit dessen Hilfe das Verhältnis zu umschreiben, in dem die im Einzelfall sich ergebende Steuerbemessungsgrundlage und die Steuerschuld zueinander stehen sollen, aus dessen Anwendung auf die Steuerbemessungsgrundlage folgt, zu welchem Bruchteil ein Erwerbstätiger mit einem Einkommen von 100 sein Einkommen "nach Steuern" noch zu seiner eigenen Verfügung hat, es nicht an den Fiskus abzuführen braucht. Merk (Rdn 378), 90: "Die Bestimmung des Abgabebetrags mit Bezug auf die Besteuerungsgrundlage, insbes. die Steuereinheit, heißt Steuersatz"; beachte: Der juristische Sprachgebrauch verfahrt mit den Begriffen des Steuersatzes und des Steuertarifs uneinheitlich. Es finden sich vielfaltige Beispiele dafür, daß die beiden Begriffe dasselbe besagen (-» AusfBest zum KAG Nds. v. 20.7.1993 [MB1 1055], Ziff. 1 zu § 2:"Satz der Abgabe ist der auf die jeweilige Maßstabseinheit bezogene Abgabetarif'), es kommt aber auch immer wieder vor, daß der Begriff des Steuertarifs nur im Zusammenhang mit einer Mehrheit von Steuersätzen verwendet wird, ein Steuertarif etwa dasselbe wie die "Zusammenstellung verschiedener Steuerpflichten in einer

6. Kapitel: Der Steuersatz

573

Tabelle" bedeutet (Ball [Rdn 202], 134); Bsp: Der Zollsatz "ist für die in der Regel jeweils nach dem Zolltarif (ZT) angesprochenen Waren gruppenweise mit unterschiedlichen ... Vomhundertsätzen gesetzlich festgelegt" (BFHE 89, 52 ff, 60); vgl. auch Rdn 947.

Die für den Steuersatz typische Form ist demgemäß die der Prozentzahl oder des Vomhundertsatzes.

1454

Lang (Rdn 391), 61: "Der Steuersatz ist ... bei der Mehrheit der Steuern ... ein Hundertbzw. Tausendsatz", beachte: 1. Der Steuersatz hat ebenso wie das Steuersubjekt, der Steuergegenstand und der Steuermaßstab die Eigenschaften eines Tatbestandselements (-> Bayer [Rdn 128], 519 m. Fn. 90 [Die Vier-Elemente-Lehre]; vgl. auch oben Rdn 391), gehört nicht, wie Kruse ([Rdn 12], 73) behauptet, "zur Rechtsfolge der Steuerrechtsnorm". 2. Der Steuersatz hat mit dem Steuermaßstab gemein, daß sie beide Elemente des Höhentatbestandes sind (Rdn 390), die Steuer in ihnen ihre "zwei Berechnungsgrundlagen" hat (BFHE 89, 52 ff, 60). 3. Den Steuergesetzen, für die der Steuersatz die Form einer Prozentzahl hat, stehen die gegenüber, in denen der Steuersatz als ein absoluter DM-Betrag pro Rechnungseinheit in Erscheinung tritt (Rdn 1440). 4. Der Kreis der Steuergesetze, die einen sog. pro-rata-Steuersatz zum Inhalt haben, umfaßt namentlich die, die die Steuerschuld nach einer Nicht-DM-Größe bemessen, im Falle der HundeSt nach der Zahl der Hunde (Rdn 969), im Falle der BranntweinSt nach der Menge in Hektolitern (Rdn 1450), im Falle der KaffeeSt nach der Menge in Kilogramm (Rdn 1451) usw.

Die Steuergesetze beschäftigen sich mit dem Steuersatz in aller Regel an einer verhältnismäßig späten Stelle, widmen sich ihm erst, nachdem sie den Steuermaßstab geregelt haben. —> Ball (Rdn 202), 134: "Die Höhe der Steuer ist in den Gesetzen im Anschluß an die Steuereinheit geordnet"; beachte: 1. Die Finanzwissenschaft sieht im Steuersatz ein besonders wichtiges Tatbestandselement, in finanzpolitischen Diskussionen kommt jeder einschneidenden Änderung des Steuersatzes deshalb auch schnell die Rolle einer Änderung steuerrechtlicher "essentialia", einer Art "grundlegenden Wandels" im Steuerrecht (BFHE 143, 375 ff, 377), einer Art "Steuerreform" (-> Ch. Sasse, Die verfassungsrechtliche Problematik von Steuerreformen, AöR, 1960, 423 ff, 433) zu. 2. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Rdn 127) ist es Sache des Parlaments, über den Steuersatz zu entscheiden. Es reicht nicht aus, daß die Regierung diese Entscheidung im Wege der RechtsVO (Rdn 178) trifft. 3. Der Gesetzgeber hat "bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum" (BVerfCE 93, 121 ff, 136). 4. Die gesetzgeberische Entscheidung über den Steuersatz beschränkt sich heutzutage (Rdn 168) fast ausnahmslos auf die Vornahme einer bloßen "GesetzesSnderung" (BFHE 73, 399 ff, 411), besteht in der Herabsetzung oder Anhebung eines schon vorhandenen Steuersatzes, dient im Falle einer "Änderung des Einkommensteuergesetzes" dem Ziel, zu einer "Tarifänderung" zu gelangen, zu einer solchen entweder "zugunsten (z.B. bei einer Tarifsenkung)" oder "auch zu ungunsten (z.B. bei einer Tariferhöhung)" derer, die als Erwerbstätige ein Einkommen haben (BFHE 55, 383 ff, 384). 5. Ein Gesetz, durch das ein Steuersatz verdoppelt wird, verstößt nicht notwendig gegen das rechtsstaatliche Verhältnismäßigkeitsprinzip (BFHE 151, 285 ff, 289 [Verdoppelung der hbg. HundeSt]). 6. Ein Gesetz verletzt das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot (Rdn 166) nicht dadurch, daß es den "zu Beginn eines Veranlagungszeitraums geltenden Steuertarif... während des Veranlagungszeitraumes in maßvollen Grenzen" erhöht (BFHE 138, 355 ff, 359 [Einfuhrung des Stabilitätszuschlags als "Tariferhöhung der Einkommensteuer"]).

1455

574 1456

A. Die Steuerentstehung

Das est-rechtliche Steuersatzrecht findet sich so im Teil IV des EStG unter der Überschrift "Tarif', das kst-rechtliche im "Dritter Teil" des KStG, auch hier, zumindest in erster Linie, unter der Überschrift "Tarif'. Das VStG beschäftigt sich mit dem Steuersatz in seinem Teil II "Steuerberechnung", enger in seinem § 10: Steuersatz, das ErbStG tut dasselbe in seinem Teil III "Berechnung der Steuer", dazugehörig vor allem die Vorschrift des § 19: Steuersätze, dieses eine Regelung in der Form einer tabellarischen Übersicht über "Vomhundertsätze". Innerhalb des UStG bilden die "Steuersätze" des § 12 den Hauptbestandteil des "Vierter Abschnitt: Steuer und Vorsteuer", innerhalb des GrEStG gilt ähnliches, hier wird das Thema im "Vierter Abschnitt: Steuerberechnung", § 11: Steuersatz, Abrundung, angesprochen. Dem VersStG fehlt es an einer Gliederung in einzelne Teile, die Vorschrift des § 6 ist hier mit "Steuersatz" überschrieben. Innerhalb des KfzStG liegt es ähnlich, der "Steuersatz" ist in ihm der des § 9. Für die beiden RealStGesetze, das GewStG und das GrStG, ist an dieser Stelle schließlich charakteristisch, daß sie es überhaupt ganz unterlassen, einen Steuersatz auszuweisen, sich vielmehr damit begnügen, dessen Festsetzung zu einer Sache der Gemeinden zu erklären, die Gemeinden mit dem Hebesatzrecht der § 16 I GewStG bzw. § 25 I GrStG zu betrauen (Rdn 186). -> BFHE 73, 387 ff, 390: "Da der Hebesatz Grundlage für die Steuererhebung ist, die durch den Gewerbesteuerbescheid als belastenden Verwaltungsakt erfolgt, muß er durch Gesetz im materiellen Sinne festgesetzt werden ... Diese Festsetzung wird durch die genannten Vorschriften des GewStG den Gemeinden übertragen"; beachte: Der Begriff des Hebesatzes ist ein anderer Ausdruck für Steuersatz, in den Gesetzen ist er erst seit der RealSt-Reform v. 1936 zuhause (Bayer/Ernst [Rdn 395], 24 m. Fn. 40).

1457

Das Steuersatzrecht zerfallt seinem Inhalt nach im wesentlichen in zwei Teile. Den einen Teil macht die Summe all derjenigen Steuergesetze aus, die dem Steuersatz einen progressiven, d.h.: einen mit steigender Bemessungsgrundlage steigenden Charakter geben. Der andere Teil besteht aus den Steuergesetzen, für die der Steuersatz ein proportionaler, ein unabhängig von der Bemessungsgrundlage ständig gleichbleibender ist. Als das Muster eines Progressionssatzes gilt der ESt-Tarif. Das Muster eines Proportionalsatzes begegnet dem Stpfl. in den Formen des KStoder auch des USt-Satzes. G. Schmölders, Art. Steuerprogression, HwStR, Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 1311 f, 1311: "Die in der Mathematik angewandte Unterscheidung zwischen progressiven und proportionalen Reihen ist seit langem auch in das Finanzwesen übernommen worden. Progression ist in der Besteuerung eine Gestaltung des Steuersatzes, die ihn überproportional zur Bemessungsgrundlage ansteigen läßt; der Steuersatz, ausgedrückt in Prozent der Steuerbemessungsgrundlage, nimmt zu"; beachte: 1. Eine vor allem in der älteren Finanzwissenschaft weit verbreitete Einteilung der Steuersätze knüpft an die Bestimmung ihrer Höhe an (Ball [Rdn 202], 15). Es stehen sich dann solche Steuersätze, deren Höhe aufkommensbestimmt ist, und solche, deren Höhe nicht aufkommensbestimmt ist, gegenüber, im ersten Fall unter dem Namen Repartitions-, im zweiten Fall unter dem Namen Quotitätssteuer. 2. Die Eigenschaften einer Repartitionssteuer haben die Steuern seit jeher namentlich dort, wo, wie insbes. in Großbritannien (—> II. Vogel, Die parlamentarische Behandlung der Haushalts- und Steuergesetze in Großbritannien, DStR 1965,

6. Kapitel: Der Steuersatz

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402 ff), die Festsetzung der Steuersätze im Rahmen des sog. Finance Act (Rdn 28) geschieht, das Parlament durch den Finance Act Jahr für Jahr in einem Zuge die zu erwartenden Ausgaben veranschlagt und die diesen entsprechenden Steuersfltze festsetzt. 3. Die Mehrzahl aller modernen Steuergesetze beruht auf dem Gedanken der Quotitfltssteuer (-> F. Neumark, Theorie und Praxis der Budgetgestaltung, HdF Bd. 1, 2. Aufl. 1952, 555 ff, 583: "Zeitalter der Quotititätssteuern") und hat damit einen Steuersatz zum Inhalt, dessen Ziel es nicht ist, dem Staat für die Zeit etwa eines Rechnungsjahres nicht mehr und nicht weniger als Einnahmen in einer ganz bestimmten H6he zu bringen. 4. Gewisse Anklänge an das Prinzip der Repartitionssteuer finden sich bis heute im Recht der Realsteuern, und zwar insofern, als für deren "Ausschreibung ... in der Gemeinde" noch immer "der Grundsatz maßgebend ist, daß sie sich jedesmal nach dem Bedarf eines Rechnungsjahres zu richten hat" (PreußOVGE 60, 252 ff, 255); vgl. auch BVerwGE 3, 45 ff, 45.

1. Das Einkommensteuerrecht: Der Progressionssatz

Die Gesamtheit aller Steuersatz- oder Steuertarifvorschriften umfaßt zunächst einmal die, die dem Steuersatz eine progressive Gestalt verleihen. Der Kreis der Fälle, auf die dieses zutrifft, ist eher klein als groß, gibt der Materie im ganzen aber doch das Gepräge, und zwar namentlich dadurch, daß ihm zum einen

1458

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die Vorschriften über den ESt-Satz oder den ESt-Tarif angehören, -> BFHE 70, 272 f, 273: Die ESt wird "nicht proportional in einem Vomhundertsatz des Einkommens berechnet", sondern "infolge des Progressionstarifs" in einem Vomhundertsatz, der "mit dem Einkommen steigt"; sog. est-rechtliches Progressionsprinzip; beachte: l.Das EStRecht läßt sich mit gutem Grund als das Kernstück des Steuerrechts bezeichnen (Rdn 385), für den BFH ist der "Einkommensteuertarif... von der Steuerreformkommission 1971 mit Recht als das Kernstück des Einkommensteuerrechts bezeichnet worden" (BFHE 110, 119 ff, 123 [Der ESt-Tarif 1965 ist mit dem GG vereinbar]). 2. Das Kernproblem der Gestaltung des ESt-Tarifs "liegt in der Frage, ob Proportion oder Progression (Staffelung)" (Popitz [Rdn 523], 424). 3. In der historischen Entwicklung verkörpert die Proportion das ältere, die Progression das jüngere Recht (—> Popitz [a.a.O.]: "Ad. Smith kannte lediglich die proportionale Einkommensteuer ... Lange Zeit galt die Progression als die Forderung revolutionärer Kreise [Kommunistisches Manifest 1848]"). 4. In Deutschland geht das Progressions- oder Progressivprinzip auf das Preuß. EStG 1891 (Rdn 40) zurück, und zwar mit der Maßgabe, daß der Steuersatz hier bei einem Einkommen der Eingangsstufe von 901 M einen Betrag von 6 M (= 0,67 v.H.) und bei einem Einkommen der Höchststufe von mehr als 100.000 M einen Betrag von 4.000 M (= 4 v.H.) ausmachte. 5. Der Progressionstarif der ESt ist eine weltweit bekannte Erscheinung, er wird zumindest "bei allen Kulturstaaten, wenn auch in verschiedenen Spielarten ... angewendet" (BFHE [a.a.O.], 273). 6. In Art. 47 I der Hess. Verf. v. 1.12.1946 ist die Progression der ESt ausdrücklich verbürgt, und zwar mit den Worten: "Das Vermögen und das Einkommen werden progressiv nach sozialen Gesichtspunkten unter besonderer Brücksichtigung der familiären Lasten besteuert". 7. In ausländischen Verfassungsurkunden ist das Prinzip der Steuerprogression zumindest gelegentlich anzutreffen, so für Italien (Art. 53 S. 2: "Das Steuersystem ist progressiv gestaltet" [Rdn 50]), für Liechtenstein (Art. 24 I Verf. v. 5.10.1921: "Der Staat sorgt im Wege der zu erlassenden Gesetze für eine gerechte Besteuerung unter Freilassung eines Exi-

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6. Kapitel: Der Steuersatz

stenzminimums und mit stärkerer Heranziehung höherer Vermögen oder Einkommen"), für den Schweiz. Kanton Schafihausen (Art. 59 III Verf. v. 24.5.1876: "Für den Staat ist die Steuer nach dem Grundsatz massiger Progression zu erheben. Das Mass dieser Progression wird durch Gesetz festgelegt"), ferner für viele US-amerikanische Bundesstaaten (-> Waldhoff [Rdn 50], 371 ff). Das ESt-Recht würde statt auf dem Prinzip der Progression auf dessen Gegenteil, dem der Regression beruhen, wenn es einen mit steigenden Einkommen sinkenden Satz vorsehen würde. 8. Dem Preuß EStG 1891 war das Regressionsprinzip nicht ganz unbekannt, das Gesetz stieß mit ihm aber schon damals (-> Wagner [Rdn 522], 742: "Das Regressivprinzip erscheint nur als eine Halbheit") auf Widerspruch. und er außerdem auch noch 1460

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die Vorschriften über den ErbSt-Satz oder ErbSt-Tarif umfaßt. BFHE 108, 393 ff, 427: Die ErbSt ist "eine - progressive (§ 11 Abs. 1 [jetzt: § 191] ErbStG!) Erbschaftsteuer"; beachte: 1. Der ErbSt-Satz hat ursprünglich fest überall den Charakter einer "proportionalen Besteuerung der Erbschaften" (-> R. Büchner, Art. Erbschaftund Schenkungsteuer, HdF Bd. 2, 2. Aufl. 1956, 539 ff, 547). 2. Heute ist es "in fast allen Ländern üblich, die Erbschaftsteuersätze nach der Höhe des Nachlasses bzw. Erwerbs progressiv ansteigen zu lassen" (-» Troll [Rdn 404], Rz. 2 zu § 19). 3. Das Verfassungsrecht stellt das erbst-rechtliche Satzrecht gelegentlich dem est-rechtlichen gleich, und zwar etwa dadurch, daß es (Bsp.: Hessen [Rdn 1459]), eine Progression auch für die "Steuern vom Vermögen" verlangt. 4. Das BierSt-Recht ist ein Beispiel dafür, daß das Progressionsprinzip zwar im EStund ErbSt-Recht sein eigentliches Zuhause hat, gelegentlich aber auch sonst vorkommt (Rdn 921).

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Das Steuersatzrecht in seiner progressiven Gestalt erklärt sich aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Rdn 129), genügt dem Prinzip der Einfachheit der Besteuerung dagegen, wenn überhaupt, nur sehr bedingt. Im Hinblick auf die E S t läßt sich so etwa sagen, daß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beziehers eines hohen Einkommens überproportional höher als die des Beziehers eines geringen Einkommens ist, es einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bedeuten würde, hätte der Bezieher des hohen Einkommens nur prozentual denselben Teil seines Einkommens in der Form von ESt zu entrichten wie der Bezieher des geringen Einkommens. -> BFHE 118, 221 ff, 223: "Der Einkommensteuertarif verstößt nicht gegen Art. 3 GG. Er ist nicht willkürlich gestaltet, sondern beruht auf dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit... Dieser Gesichtspunkt rechtfertigt - als hinreichender sachlicher Grund für eine unterschiedliche Belastung der Steuerpflichtigen ... - eine progressive Besteuerung"; noch weitergehend BFHE 110, 119 ff, 123: "In seinem (d. h.: des ESt-Tarifs) progressiven Verlauf kann man nicht mit Unrecht das klassische Beispiel für die Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit im Steuerrecht sehen"; zweifelnd Vogel (Rdn 67), Rdn 94: "Unklar ist, ob das Leistungsfahigkeitsprinzip im Einkommensteuerrecht auch einen progressiven Steuertarif verlangt"; zum Hintergrund schon BFHE 70, 272 ff, 273: "Ein Steuerpflichtiger mit höherem Einkommen kann im allgemeinen ohne Beeinträchtigung seiner Lebenshaltung auch einen höheren Vomhundertsatz seines Einkommens als Einkomensteuer an den Fiskus abfuhren"; Stichwort: Keine "formale Gleichbehandlung von Reich und Arm durch Anwendung desselben Steuersatzes" (BVerfGE 8, 51 ff,

1. Das Einkommensteuerrecht

577

68); für die Schweiz K. Klett, Progressive Einkommenssteuer und Leistungsfähigkeitsgrundsatz in der Schweiz - 100 Jahre nach Georg Schanz, Tipke-FS, 1995, 599 ff, 604 f.

Im Hinblick auf die ErbSt gilt dasselbe jedenfalls dem Sinne nach. —> BFHE 121, 487 ff, 494: Die "Progression des Erbschaftsteuertarifs nach Steuerklassen und Größe des Vermögensanfälls und die Progression des Einkommensteuertarifs nach der Höhe des Einkommens" geben beide "die Vorstellungen des Gesetzgebers über eine als gerecht empfundene steuerliche Belastung" wieder; vgl. auch Troll (Rdn 404), Rz. 2 zu § 19: Man kann "davon ausgehen, daß seine (d.h. des Stpfl.) Leistungsfähigkeit, ebenso wie bei der Einkommensteuer mit steigendem Einkommen, hier mit steigendem Erwerb, überproportional zunimmt"; beachte: Die Steuerprogression hat zwei Kehrseiten. Es liegt einmal in ihrem "Wesen ... begründet, daß steuerliche Vergünstigungen bei steigender Progression oft zu einer größeren steuerlichen Entlastung fuhren", ein Freibetrag in Höhe von 1.000 die ESt-Schuld bei größerem Einkommen überproportional stärker vermindert "als bei geringerem Einkommen, das nur einem niedrigeren Steuersatz unterliegt" (BFHE 84, 58 ff, 61); sog. umgekehrter Progressionseffekt Mit allen "Progressionssteuern" ist außerdem der Umstand verbunden, daß sie "bei anhaltenden Wachstums- und inflationsbedingten Einkommenssteigerungen eine fortschreitend stärkere Belastungsfunktion" entfalten, "ohne daß der Gesetzgeber mit einem Gesetzgebungsakt eingeschaltet ist" (-> Maunz/Dürig/Herzog/Scholz [Rdn 24], Rdn 182 zu Art. 14; Stichwort: Kalte Steuerprogression (-> Art. 41ter V Schweiz. BV: "Die Folgen der kalten Progression für die Steuern vom Einkommen der natürlichen Personen sind periodisch auszugleichen", und dazu Blumensteini Locher [Rdn 1440], 272).

Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist allerdings von Haus aus zu konturlos, als daß sich aus ihm der "richtige" Aufbau eines Progressionstarifs auch bis in die Details hinein ergeben würde, man aus ihm den "richtigen" estlichen Eingangssteuersatz, den "richtigen" entsprechenden Spitzensteuersatz usw. entnehmen könnte. Der Gesetzgeber ist immer und überall an das Leistungsfähigkeitsprinzip gebunden, hat dessen ungeachtet aber gerade an dieser Stelle einen weiten politischen Gestaltungsspielraum (Rdn 134).

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—> BFHE 110, 119 ff, 123: "Die Gestaltung des Einkommensteuertarifs muß sich in erster Linie danach richten, welche Einnahmen die öffentliche Hand durch seine Anwendung glaubt erzielen zu können und müssen. Dies ist eine rein politische Entscheidung, die allein dem Gesetzgeber zusteht"; vgl. auch schon BFHE 60, 115 f: "Es ist nicht Aufgabe der Gerichte, die sozialpolitische Frage zu entscheiden, ob die vom Gesetzgeber angeordneten Tarifsätze den sozialen Verhältnissen angemessen Rechnung tragen"; aus dem Schrifttum Popitz (Rdn 523), 426: "Der Versuch, ... einen Normaltarif zu finden, muß mißglücken, weil sich wohl das Prinzip der Progression theoretisch ableiten läßt, nicht aber das Maß"; neuerdings Birk (Rdn 129), 112: "Kernbereich(e) sozialer Steuerpolitik"; beachte: Dem GG ist bis heute kein höchstzulässiger ESt-Satz, keine est-rechdiche Steuergrenze (Schneider [Rdn 124], 58) zu entnehmen. Einzelne Autoren sehen darin einen Mangel und schlagen vor, an eine Ergänzung der Verfassung um eine "50-Prozent-Grenze" o.ä. (-> A. Mielke, Spitzenbelastung: "Gegenwärtig nicht das Problem"?, StuW 1994, 232 ff, 235) zu denken.

Die Vorschrift des § 32a EStG widmet sich dem Steuertarif in zwei Schritten. In einem ersten Schritt wendet sie sich mit ihren Absätzen I-IV an denjenigen Menschen, der

1463

578 1464

•

6. Kapitel: Der Steuersatz

einzeln zu veranlagen ist, der sog. Einzelveranlagung unterliegen soll, -> Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. A 25 zu § 32a: "Abs. 1 - 4 gelten bei Individualbesteuening".

und zwar deshalb, weil er 1465

• • Unterfall 1: unverheiratet ist, der ESt als StPfl. i.S. des § 25 EStG unterliegt, -» BFHE 99, 537 ff, 539: "Der Gesetzgeber hat im EStG die einzelnen natürlichen Personen der Steuerpflicht unterworfen (vgl. § 1). Die Steuer bemißt sich bei der einzelnen natürlichen Person nach dem Einkommen, das sie innerhalb eines Kalendeijahres bezogen hat (vgl. § 2 Abs. 1). Deshalb kommt für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zunächst die Grundsatzregelung des § 25 Abs. 1 EStG in Betracht, wonach er als Einzelperson mit dem von ihm selbst bezogenen Einkommen veranlagt wird".

• • Unterfall 2: verheiratet ist, mit seinem Ehegatten aber nicht in der der Ehe eigentümlichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft lebt, von diesem vielmehr i.S. des § 261 S.l EStG dauernd getrennt lebt, -» BFHE 104, 51 ff, 53: "Nach der Rechtsprechung des BFH ... leben Ehegatten dauernd getrennt, wenn - was nach dem Gesamtbild ihrer gegenseitigen Beziehungen zu beurteilen ist - die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht mehr besteht"; zum Hintergrund BFHE 109, 363 ff, 365: Unter "Lebensgemeinschaft" ist "räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten, unter Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens zu verstehen"; vgl. dazu auch G. Rössler, Die Veranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer, FR 1985, 393 ff.

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• • Unterfall 3: verheiratet ist und als für sich gültige Form der Veranlagung die der Getrennt-Veranlagung i.S. des § 26a EStG gewählt hat, steuersatzmäßig so behandelt werden will, als sei er unverheiratet, -» BFHE 99, 537 ff, 539: "Für alle Ehegatten ergibt sich ... schon aus der Anknüpfung der Steuerpflicht an die Einzelperson, daß sie gemäß der Grundsatzregelung des § 25 Abs. 1 EStG auch bei der Veranlagung wie die Nichtverehelichten als Einzelpersonen behandelt werden. Ihre getrennte Veranlagung entspricht auch dem durch die Art. 2 und 3 GG zum Ausdruck gekommenen Willen des Verfassungsgesetzgebers, jeden einzelnen und damit auch jeden Ehegatten als grundsätzlich freie, selbständige und gleichberechtigte Person zu behandeln"; vgl. auch Blümich (Rdn 550), Tz. 4 zu § 26a EStG: "§ 26a ist Ausprägung des Grundsatzes der Individualbesteuerung"; beachte: Die Getrenntveranlagung ist in ihrem Kern eine Form der Einzelveranlagung, hat von Fall zu Fall aber auch Züge einer Zusammenveranlagung (Rdn 1467), und zwar dadurch, daß die Ehegatten, die ihr unterliegen, sich hinsichtlich ihrer Sonderausgaben (Rdn 1218 ff) und außergewöhnlichen Belastungen (Rdn 1239 ff) wie Zusammenveranlagte stellen lassen können (§ 26a II).

1467

in einem zweiten Schritt mit ihrem Absatz V an den, der

1. Das Einkommensteuerrecht

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der sog. Zusammenveranlagung unterliegen soll, und zwar deshalb, weil er verheiratet ist und sich als StPfl. i.S. des § 26 EStG für diese Veranlagungsform entschieden hat, steuersatzmäßig als das Glied einer ehelichen Lebensgemeinschaft (Rdn 465) behandelt werden will. - » BFHE 84, 58 ff, 60: "Die Zusammenveranlagung ... trägt der Tatsache Rechnung, daß gesunde Ehen in der Regel auch eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft bilden, an der jeder Ehegatte gleichen Anteil hat. Sie genügt damit dem Gebot des Art. 6 Abs. 1 GG, Ehe und Familie zu schützen"; vgl. auch schon BFHE 59, 231 ff, 232: "Die Vorschriften über die Zusammenveranlagung beruhen auf der wirtschaftlich zu würdigenden und damit die steuerliche Leistungsfähigkeit beeinflussenden Tatsache des Zusammenlebens"; beachte: 1. Die Vorschrift des § 26 I S. 1 EStG stellt es "unter dem Einfluß der Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts (oben Rdn 138 [BVerfGE 6, 55 ff]!) den Eheleuten großzügig (sie!)" frei, "die Form ihrer Veranlagung zu bestimmen, ohne daß sie ihre Wahl dem Finanzamt gegenüber zu begründen brauchen"; Stichwort: Freiheit der Wahl zwischen Getrennt- und Zusammenveranlagung. 2. § 26 I EStG gibt den Ehegatten das Veranlagungswahlrecht nur dann, wenn sie beide SteuerinlSnder (Rdn 410) sind und nicht dauernd getrennt leben (Rdn 1465). 3. Die "Zusammenveranlagung von Ehegatten fuhrt" im Hinblick auf den Splittingtarif des § 32a Abs. 2 (jetzt: Abs. V) EStG (unten Rdn 1480) in aller Regel zu einer günstigen Besteuerung der Ehegatten" (BFHE 109, 317 ff, 321), zu einer günstigeren als die Getrenntveranlagung, zu der für sie "günstigste(n)" (BFHE 109, 181 ff, 183). Es ist deshalb nur folgerichtig, daß § 26 III EStG die Zusammenveranlagung für die von den Ehegatten im Zweifel gewählte erklärt. 4. Die Ehegatten sind einander "gem. § 1353 BGB familienrechtlich verpflichtet, in eine Zusammenveranlagung einzuwilligen, wenn diese zur geringsten Steuerbelastung beider Ehegatten insgesamt fuhrt und keinem der beiden Ehegatten gegenüber einer getrennten Veranlagung steuerliche Nachteile erwachsen" (Blümich [Rdn 550], Tz. 101 zu § 26 EStG).

Der ESt-Tarif im Falle der Einzelveranlagung ist der Grund- oder Regeltarif, der ESt-Tarif im Falle der Zusammenveranlagung der Ausnahme- oder Splittingtarif. BFHE 70, 277 ff, 279: "Das Splitting" ist "eine Form der Haushaltsbesteuerung", die "die Zusammenveranlagung der Ehegatten und die Zusammenrechnung ihrer gesamten Einkünfte voraussetzt"; zum Ausgangspunkt auch Blümich (Rdn 550), Tz. 8 zu § 26 EStG: "Splitting bedeutet, den auf Ledige abgestellten Grundtarif im Verhältnis 2:1 zu strecken. Hierdurch entsteht ein zweiter, derivativer Tarif 1 .

Die Höhe der ESt-Schuld bemißt sich im Falle der Einzelveranlagung nach dem zu versteuernden Einkommen des § 2 V EStG (Rdn 1250), der Gesamtheit deijenigen Beträge, die bspw. einem ledigen Unternehmer als Einkünfte abzüglich bestimmter Sonderausgaben usw. im Veranlagungszeitraum zugeflossen sind. Der Tarif, der nach § 32a I EStG auf diese Größe zur Anwendung gelangt, setzt sich aus vier Teilen, vier Stufen oder vier Zonen zusammen, und zwar aus

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der Zone Nr. 1 oder Nullzone (§ 32a I Ziff. 1): Alle Einkommensteile zwischen 0 DM und 12.095 DM unterliegen einem Steuersatz von 0 v.H., bilden den Inhalt des sog. Grundfreibetrags oder des sog. Existenzminimums.

580

6. Kapitel: Der Steuersatz

-> BVerfGE 87, 153 ff, 157: "Seit 1958 wird ein existenznotwendiger Mindestbedarf in der Form eines Grundfreibetrags anerkannt, der als "Nullzone1 in den Einkommen Steuertarif eingearbeitet ist"; vgl. auch oben Rdn 137; beachte: 1. Als Maßstab dafür, von wo an "das Einkommen des Einzelnen den zur Erhaltung seines Lebens, seiner Gesundheit und Arbeitskraft erforderlichen Bedarf' überschreitet, galt schon für die Vertreter der "sozialpolitischen Schule" des 19. Jahrh. (Rdn 119) "nicht der 'standesgemäße Unterhalt', sondern der zur Existenz schlechthin notwendige Einkommensbetrag" (BVerfG [a.a.O.], 155 f). 2. Aus dem Blickwinkel des BVerfG hat sich das Existenzminimum nach "den Leistungen der Sozialhilfe" zu bemessen, "die gerade dieses Existenzminimum gewährleisten sollen und die verbrauchsbezogen ermittelt und regelmäßig den steigenden Lebenshaltungskosten angepaßt werden" (BVerfGE 82, 60 ff, 94); Stichwort: Grundfreibetrag = Regelsatz der Sozialhilfe (BFHE 168, 174 ff, 179).

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der Zone Nr. 2 oder unteren Progressionszone (§ 32a I Ziff. 2): Die Einkommensteile zwischen 12.096 DM und 55.727 DM unterliegen einem progressiv steigenden Steuersatz zwischen 25,9 und 33,3 v.H. beachte: Der Bezieher eines zu versteuernden Einkommens von 55.727 DM unterliegt einem Grenzsteuersatz von 33,3 v.H. Der Steuersatz, mit dem sein Einkommen als ganzes belegt wird, liegt als sog. Durchschnittssteuersatz naturgemäß unter diesem Satz.

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der Zone Nr. 3 oder oberen Progressionszone (§ 32a I Ziff. 3): Die Einkommensteile zwischen 55.728 DM und 120.041 DM unterliegen einem progressiv steigenden Steuersatz zwischen 33,4 und 52,9 v.H.

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der Zone Nr. 4 oder Proportionalzone (§ 32a I Ziff. 4): Alle Einkommensteile von 120.042 DM oder mehr unterliegen einem gleichbleibenden Steuersatz von 53 v.H. -> BFHE 110, 119 ff, 123: "Hieran schließt sich die proportionale Endstufe mit einem Spitzensteuersatz von 53 % ... an"; beachte: 1. Im Steuertarif des § 32a I EStG finden sich Elemente sowohl eines Progressions- wie eines Proportionaltarifs, es handelt sich bei ihm alles in allem um einen sog. gemischten Tarif. 2. Der ESt-Satz von 53 v.H. hat den Charakter des obersten Grenzsteuer- oder des Spitzensteuersatzes. Der Durchschnittssteuersatz bleibt stets unter diesem Satz. Es gibt deshalb keinen Menschen, der auf jede Mark seines Einkommens volle 53 Pfennige an das FA abzuführen hätte. 3. Der Steuersatz, dem jemand in seiner Eigenschaft als gewerblicher Unternehmer unterliegt, ist nach § 32 c EStG auf 47 v.H. begrenzt (Rdn 571).

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§ 32a EStG gibt dem Grundtarif die äußere Gestalt einer mathematischen Formel, macht aus ihr einen Formeltarif. Es besteht jedoch für niemanden ein Zwang, sich dieser Formel zu bedienen. Wer das nicht will, kann die Höhe seiner Steuerschuld auch aus der Tabelle entnehmen, die dem Gesetz nach § 32a IV als sog. EStGrundtabelle in der Anlage 2 beigefügt ist, kommt so bei einem Einkommen von 50.000 DM nach Lfd. Nr. 703 zu einer Steuer von 11.063 DM und bei einem Einkommen von 100.000 DM nach Lfd. Nr. 1629 zu einer solchen von 30.743 DM. —> BFHE 96, 566 ff, 569: "Die Einkommensteuer bemißt sich nach dem zu versteuernden Einkommensbetrag, der sich aus der Einkommensteuertabelle ergibt"; zum Ansatz Kirchhof/Söhn

1. Das Ginkommensteuerrecht

581

(Rdn 383), Rdnr B 23 zu § 32a: Die ESt-Grundtabelle "ermöglicht die Anwendung des Einkommensteuertarifs, ohne daß Berechnungen durchgeführt werden müssen".

Bringt man den aus § 32a I EStG sich ergebenden Tarifverlauf in die Form einer mathematischen Kurve, so entsteht, hier in einem Zuge mit dem Tarifverlauf der KSt (Rdn 1491), dieses Bild:

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Der ESt-Anspruch, der im Falle der Zusammenveranlagung entsteht, bemißt sich nach einem zu versteuernden Einkommen i.S. des § 2 V EStG (Rdn 1250) als einer Größe, die gemäß § 26b EStG

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in einem ersten Schritt aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte der beiden Ehegatten besteht, —> BFHE 83, 320 ff, 321: "Bei zusammen lebenden Ehegatten unterstellt der Gesetzgeber, daß sie normalerweise das Familieneinkommen zusammen erwirtschaften"; beachte: Die zusammenveranlagten Ehegatten haben mit den getrennt veranlagten Ehegatten gemein, daß sie bei der Feststellung ihrer Einkünfte "getrennt behandelt" werden. "Das ist folgerichtig, weil es sich um Tätigkeiten (sie!) handelt, die notwendig nur den sie verrichtenden Personen zugerechnet werden können" (BFHE 78, 239 ff, 241); Stichwort: Grundsatz der Vielheit.

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in einem zweiten Schritt aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte der beiden Ehegatten, vermindert um die Gesamtheit ihrer Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, besteht,

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6. Kapitel: Der Steuersatz

-> BFHE 78, 239 ff, 241: Der "sich schon im Stadium der Einkünfteermittlung ankündigende Gedanke der Einheitlichkeit der Einkünfte zusammen veranlagter Ehegatten muß dann entscheidende Bedeutung gewinnen, wenn die festgestellten Einkünfte der Ehegatten zusammengerechnet worden sind ... Bei der dann folgenden Ermittlung des Einkommens durch ... Abzug der Sonderausgaben ... und bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommensbetrags ... gibt es nur noch ein Einkommen"; vgl. dazu Blümich (Rdn 550), Tz. 24 zu § 26b: "Die SA sind nach dem Grundsatz der Einheit der Ehegatten ... vom gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar, und zwar unabhängig davon, welcher der Ehegatten die Aufwendungen getragen hat".

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in einem dritten Schritt aus der Hälfte des um die Sonderausgaben usw. verminderten Gesamtbetrags der Einkünfte der beiden Ehegatten besteht, einen Splitter in Höhe der Hälfte des Ehegatteneinkommens bildet. -> Kirchhof/Söhn (Rdn 383), Rdnr. C 1 zu § 32a: "Das Splitting-Verfahren beruht auf der Vorstellung, daß zusammenlebende Ehegatten eine Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs bilden, in der jeder Ehegatte an den Einkünften und Ausgaben des anderen zur Hälfte teilhat".

1479

Der Tarif, der auf diese Größe zur Anwendung gelangt, ist entweder •

der Grundtarif des § 32a I EStG, dieses mit der Maßgabe, daß der aus seiner Anwendung sich ergebende Steuerbetrag gemäß § 32a V S.l verdoppelt werden muß, im Falle eines Ehegatteneinkommens von 100.000 DM der unter Lfd. Nr. 703 der Grundtabelle für ein Einkommen von 50.000 DM ausgewiesene Steuerbetrag von 11.063 DM auf das Doppelte anzuheben, also mit 22.126 DM anzusetzen ist,

oder 1480

•

der Splittingtarif des § 32a V S. 2 EStG, in diesem Falle der aus der dem Gesetz als Anlage 3 beigefügten Einkommensteuer-Splittingtabelle sich ergebende Steuerbetrag, im Falle eines Ehegatteneinkommens von 100.000 DM der dafür unter Lfd. Nr. 703 ausgewiesene Betrag von 22.126 DM. -> BFHE 83, 320 ff, 321: Wählen Eheleute "die Zusammenveranlagung, so werden sie durch die Anwendung des Splitting-Tarifs im Ergebnis so besteuert, als ob jeder Ehegatte die Hälfte des Familieneinkommens erzielt hätte"; beachte: 1. Der ledige Bezieher eines Einkommens von 100.000 DM schuldet ESt in Höhe von 30.743 DM (Rdn 1473), der verheiratete Bezieher eines Einkommens in gleicher Höhe schuldet für den Fall, daß er mit seinem Ehegatten zusammenveranlagt wird und dieser keine eigenen Einkünfte hat, nur ESt in Höhe von 22.126 DM, kommt im Rahmen des hier gewählten Vergleichs also in den Genuß eines Steuervorteils von 8.617 DM; sog. Splitting-Effekt oder Splitting-Vorteil. 2. Zusammenveranlagten Eheleuten, "die beide gleichhohe Einkünfte haben", bringt die Anwendung des Splittingtarifs "trotz gegenseitiger Unterhaltspflicht keine steuerlichen Vorteile" (BFHE 128, 236 ff, 241).

1481

Das FA erläßt gegenüber dem, der der Einzelveranlagung unterliegt, einen EStBescheid in der Form des Einzelbescheids (Rdn 544). Die Form, in der es gegen-

1. Das Einkommensteuerrecht

583

über denen vorgeht, die als Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt haben, ist die des zusammengefaßten Steuerbescheids i.S. des § 155 III S.l AO. -> BFHE 78, 239 ff, 242: Auch "bei der Zusammenveranlagung liegen zwei getrennte Veranlagungen vor, die nur in einem Steuerbescheid zusammengefaßt sind und bei denen jedem Ehegatten als 'Einkommen' das Einkommen zugerechnet wird, das sich nach der Zusammenrechnung der Einkünfte der Ehegatten ergibt. Mit anderen Worten: Beide Ehegatten beziehen das gleiche Einkommen, sie sind nicht nur Steuerhaftende, sondern Steuerpflichtige und Steuerschuldner in gleichem Umfange und auf Grund des gleichen Einkommens"; beachte: 1. Die zusammenveranlagten Ehegatten sind ungeachtet der Zusammenveranlagung "getrennte Steuersubjekte" "hinsichtlich einer etwaigen Steuerschuld" sind sie "Gesamtschuldner (§§ 44, 268 AO 1977)" (BFHE 137, 146 ff, 149); Stichwort: Grundsatz der Einheit. 2. Der nach § 155 III S. 1 AO "zu erlassende einheitliche Bescheid ist verfahrensrechtlich so zu beurteilen, als ob an jeden Ehegatten ein gesonderter Einkommensteuerbescheid mit demselben Inhalt ergangen wäre" (BFHE 123, 9 ff, 11); Stichwort: Grundsatz der Vielheit. 3. Die eheliche Lebensgemeinschaft läßt sich nicht mit der Personengesellschaft vergleichen. Der zusammengefaßte EStBescheid, der im Verfahren der Zusammenveranlagung ergeht, stellt daher auch nicht "einen einheitlichen Bescheid dar, wie er im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren ergeht" (BFHE 126, 4 f, 5; vgl. oben Rdn 653).

Der ErbSt-Tarif besitzt nach § 19 I ErbStG zwei Eigenarten.

1482

-> W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, 57 ff: Höhe der ErbSt-Sätze.

Er zeichnet sich zunächst einmal dadurch aus, daß er die Höhe des im Einzelfall anzuwendenden Steuersatzes von zwei Arten von Umständen abhängig macht, und zwar dadurch, daß er •

zum einen auf den Grad der Verwandtschaft zwischen dem Erben und dem Erblasser abstellt, - » BFHE 137, 76 ff, 78: "Diese Einteilung beruht auf den bürgerlich rechtlichen Vorgegebenheiten von Ehe, Verwandtschaft und Schwägerschaft".

unter Bezugnahme auf § 15 I die Gesamtheit aller Erben in die drei Steuerklassen •• der nahen Verwandten der Steuerklasse I, insbes. des Ehegatten und der Kinder, •• der entfernteren Verwandten der Steuerklasse II, insbes. Geschwister, Nichten und Neffen, •• der Nichtverwandten der Steuerklasse III, beachte: Im Unterschied zum Ehegatten gehören der Verlobte und der Angehörige einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht der Steuerklasse I, sondern der Steuerklasse III an.

1483

584

6. Kapitel: Der Steuersatz

Unter Berücksichtigimg "der Rechtsprechung des BVerfC zu Art. 3 Abs. 1 GG stellt sich" dies "nicht als willkürlich dar" (FG Düsseldorf, EFG 1992, Nr. 360).

unterteilt, BFHE 80, 22 ff, 27: "Der hier zur Anwendung gelangende § 10 (jetzt: § 19) ErbStG enthält eine gesetzliche Regelung, die die Eingliederung der Personen, die einen Erwerb im Erbwege gemacht haben, in ein System von fünf (jetzt: drei) Steuerklassen zum Gegenstande hat".

lind 1484

•

zum zweiten auf den Wert des Erwerbs abstellt, die Summe aller Erwerbe unter Bezugnahme auf § 10 ErbStG auf sieben Stufen verteilt, sie

• • auf einer ersten Stufe bis zu einem Wert von 100.000 DM, • • auf einer zweiten Stufe bis zu einem Wert von 500.000 DM, im Anschluß an drei weitere Stufen dann noch •• auf einer sechsten Stufe bis zu einem Wert von 50 Mio DM, und •• auf einer siebten Stufe mit einem Wert von mehr als 50 Mio DM erfaßt. 1485

Für die Form, in der die Vorschrift des § 19 ErbStG den ErbSt-Tarif ausgestaltet, ist außerdem, zweitens, noch kennzeichnend, daß sie den Steuersatz je nach Steuerklasse und Wert des Erwerbs von 7 v.H. bis zu 50 v.H. ansteigen läßt, für einen Nachlaß im Wert von 100.000 DM in den Händen des hinterbliebenen Ehegatten einen Satz von 7 v.H., in den Händen eines Nichtverwandten einen Satz von 17 v.H. vorsieht, einen Nachlaß im Wert von mehr als 50 Mio im Falle des hinterbliebenen Ehegatten mit einem Satz von 30 v.H., im Falle des Nichtverwandten mit dem Höchstsatz von 50 v.H. belastet. —> BFHE 83, 33 ff, 35: Für den ErbSt-Tarif ist charakteristisch, daß er "aus Gründen familienund erbrechtlicher Natur den Erwerb naher Verwandter begünstigt"; beachte: Im Unterschied zum ESt-Tarif, der dieses nicht ist (Rdn 1470), ist der ErbSt-Tarif ein sog. Stufentarif. Das bedeutet, daß "jeder Erwerb ausschließlich mit dem Steuersatz der Besteuerung unterliegt, der für die betreffende Wertstufe in der jeweils in Betracht kommenden Steuerklasse ... gilt" (Troll [Rdn 404], Rz. 3 zu § 19). Das Gesetz will freilich unverhältnismäßig große Stufensprünge vermeiden. Der sog. Härteausgleich des § 19 III dient diesem Ziel.

Bemißt sich die ESt-Schuld nach einem einfach-progressiven Steuersatz, so bemißt sich die ErbSt-Schuld nach einem solchen in doppelt-progressiver Gestalt.

2. Das Körperschaftsteuerrecht

585

2. Das Körperschaftsteuerrecht: Der Proportionalsatz

Die Einzelsteuergesetze zeichnen sich in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle steuersatzmäßig dadurch aus, daß sie mit einem proportionalen Steuersatz arbeiten. Einen wesentlichen inhaltlichen Gegensatz zum ESt- und ErbSt-Satz (Rdn 1458) weist so einmal

1486

•

1487

der KörperschaftSt-Satz, —> BVerfGE 13, 331 ff, 352: "Körperschaftsteuer und Einkommensteuer sind schwer vergleichbar; da die Körperschaftsteuer ... nach festen Sätzen, die Einkommensteuer hingegen ... nach progressiv gestaffelten Tarifen erhoben wird;" vgl. auch BFHE 115, 458 ff, 463 (KStrechtliches Sparkassenprivileg): Für "das ... Gebiet der Steuertarife ... sind die Gegebenheiten bei natürlichen Personen einerseits und Körperschaften andererseits grundverschieden; es liegen unterschiedliche Sachverhalte vor"; beachte: Der Gesetzgeber betrachtet die "Einfuhrung einer Progression bei der Körperschaftsteuer schon deshalb" als "unangebracht, weil sich die Leistungsfähigkeit der Körperschaften im Gegensatz zu deijenigen der natürlichen Personen nicht in der absoluten Höhe ihres Einkommens auswirkt. Dieses Einkommen muß vielmehr zu der Höhe des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaft, das handelsrechtlich die Grundlage derselben bildet, in Beziehung gesetzt werden" (RegE eines Dritten Steuerreformgesetzes, BT-Drucks 7/1470 v. 9.1.1974, 330). Es soll hinzukommen, daß "ein Progressionstarif bei Körperschaften ... zu erheblichen verwaltungsmäßigen Schwierigkeiten ... fuhren kann"; Stichwort: Einfachheit des proportionalen Steuersatzes.

weiter aber etwa auch •

der VermögenSt-Satz -> BVerfGE 93, 121 ff, 142: "§ 10 VStG belastet das steuerpflichtige Vermögen einheitlich mit einem Steuersatz, der in den ... Veranlagungsjahren 0,5 (zuletzt: Natürliche Personen: 1, Juristische Personen: 0,6) v.H. betragen hat"; beachte: 1. Das BVerfG erklärt a.a.O. die Steuersatzvorschrift des § 10 VStG für "mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar", und zwar nicht etwa deshalb, weil der in ihr enthaltene Steuersatz als solcher gegen Art. 3 I GG verstoßen würde, sondern deshalb, weil es für seine Begriffe "in der Konzeption einer Besteuerung nach einem einheitlichen Steuersatz" liegen muß, "daß die auf verschiedene steuerliche Anknüpfungspunkte ausgerichteten Werte in ihrer Ausgestaltung einander angenähert werden", eine Annäherung, die es in den Vorschriften über die Bewertung des Grundbesitzes einerseits und des Betriebsvermögens etc. andererseits (Rdn 1054) vermißt. 2. Die Vorschrift des § 14 I Ziff. 1 VStG sieht die Zusammenveranlagung von Ehegatten, die des § 14 I Ziff. 2, noch weitergehend, die von Ehegatten und mindeijährigen Kindern (Stichwort: Haushaltsbesteuerung!) vor. Da der VSt-Satz ein proportionaler ist, bringen diese Regeln, im Unterschied zu denen des § 26 b EStG, nur dem FA einen Kosten-, nicht jedoch dem Stpfl. einen Splittingvorteil.

•

der GewerbeSt- und der GrundSt-Satz

•

die Gesamtheit derVerkehrSt-Sätze (Rdn 862 ff), namentlich der UmsatzStSatz

1488

586

6. Kapitel: Der Steuersatz

auf. 1489

Die Tarifvorschrift des § 23 KStG unterscheidet in ihrem Kern zwischen zwei Gruppen von Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 I Ziff. 1 KStG (Rdn 475) und zwar einerseits denen, •

die ihren Gewinn einbehalten, ihn nicht an ihre Anteilseigner, als AG nicht an ihre Aktionäre, als GmbH nicht an ihre Gesellschafter ausschütten, ihn in eine Rücklage einstellen, oder, wie man auch sagt, ihn thesaurieren,

und andererseits denen, 1490

•

die ihren Gewinn ausschütten, ihn im Falle der AG nach § 174 II S. 1 AktG zur Ausschüttung einer Dividende an ihre Aktionäre (Rdn 744), im Falle der GmbH nach § 29 III GmbHG zur Verteilung unter ihren Gesellschaftern verwenden. -> BFHE 137, 202 ff, 204: Der "Begriff der Gewinnausschüttung" ist "sowohl formal als auch sachlich im handelsrechtlichen Sinn zu verstehen ... Er erfaßt alles, was die Gesellschaft handelsrechtlich zutreffend als Reingewinn (Bilanzgewinn) ausgewiesen und an die Gesellschafter ausgeschüttet hat"; beachte: Das KStG enthält keine eigenen Gewinnverwendungs- oder Gewinnverteilungsvorschriften. Die Vorschriften, denen "der Gewinnverteilungsbeschluß" im "Einzelfall entsprechen muß", sind vielmehr "in den Gesetzen und in Satzungsvorschriften enthalten, die die für die betreffende Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG maßgebende Ordnung regeln (vgl. ... § 174 AktG, ... § 2 9 GmbHG)" (BFHE 107, 186 ff, 189); Stichwort: PrivatrechtsakzessorietSt des Steuerrechts.

1491

Die Kapitalgesellschaft, die ihren Gewinn einbehält, unterliegt der sog. Tarifbelastung des § 23 I KStG, hat auf ihr zu versteuerndes Einkommen (Rdn 1303) den Regel- oder Thesaurierungssteuersatz von 45 v.H. zu zahlen. Kläschen (Rdn 419), Tz. 6 zu § 23: "Der Regelsteuersatz von 50 v.H. (jetzt: 45 v.H.) des zu versteuernden Einkommens gilt für Kapitalgesellschaften ..., soweit Ausschüttungen nicht vorgenommen werden (Thesaurierungssteuersatz)"; beachte: 1. Der KSt-Satz nach § 23 I KStG "ist die notwendige Konsequenz aus der Verselbständigung der juristischen Person, deren nicht ausgeschüttete Gewinne sonst überhaupt steuerfrei bleiben würden " (BFHE 163,162 ff, 167 [Ausschluß der gemeinnützigen Stiftung vom kst-rechtlichen Anrechnungsverfahren mit Art. 3 I GG vereinbar]). 2. Der kst-rechtliche Regelsteuersatz ist "um 2 Prozentpunkte niedriger als der Spitzensteuersatz für gewerbliche Einkünfte natürlicher Personen ... Die Differenzierung wird u.a. damit begründet, daß der ESt-Durchschnittssteuersatz infolge des Grundfreibetrages und der vorangehend niedrigeren Tarifzonen niemals ... 47 v.H. ... erreicht (Blümich [Rdn 550], Tz. 18 zu § 23 KStG; vgl. auch oben Rdn 1474). 3. Die Vorschrift des § 23 I KStG stellt den Kapitalgesellschaften des § 1 I Ziff. 1 KStG die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften des § 1 I Ziff. 2 KStG (Rdn 476) gleich. 4. Der Steuersatz des § 23 I ermäßigt sich für die juristischen Personen des § 1 I Ziff. 3 bis 6 (Rdn 476 ff) von 45 auf 42 v.H. (§ 23 II), ebenso für die juristischen Personen des § 2 Ziff. 1 KStG, bspw. die steuerausländische AG (Rdn 424).

587

2. Das Körperschaftsteuerrecht

Für die Kapitalgesellschaft, die ihren Gewinn ausschüttet, ist demgegenüber kennzeichnend, daß sich die Höhe ihrer KSt-Schuld nach der sog. Ausschüttungsbelastung des § 23 V i.V.m. § 27 ff KStG bemißt, sie auf ihr zu versteuerndes Einkommen den Ausschüttungssatz des § 27 I in Höhe von 30 v.H. zu entrichten hat, ihr im Falle der Ausschüttung eines zunächst in eine Rücklage eingestellten Gewinns von 100 nach KSt dieser Gewinn verbleibt: -

Gewinn vor KSt KSt (Tarifbelastung: 45 v.H.)

+

Rücklage (Gewinn nach KSt) Mehrgewinn im Falle der Ausschüttung (KSt-Belastung 30 statt 45 v.H.)

55 15

Gewinn nach KSt (Ausschüttbarer Gewinn)

70

1492

100 45

-» Knobbe-Keuk (Rdn 513), 622: "Das Gesetz bedient sich zur Erreichung des Ziels der Herbeiführung der Ausschüttungsbelastung bei der Kapitalgesellschaft nicht der Technik eines ermäßigten Steuersatzes. Es geht vielmehr davon aus, daß der Gewinn - ohne Rücksicht auf Thesaurierung oder Ausschüttung - zunächst der Körperschaftsteuer nach den allgemeinen Tarifvorschriften unterliegt und erst danach auf Grund der Ausschüttung die Änderung der Körperschaftsteuer eintritt"; beachte: 1. Die Tarifvorschriften der §§ 27 ff KStG folgen nicht dem Prinzip der Einfachheit, tun vielmehr das Gegenteil, wirken wie ein "Buch mit sieben Siegeln" (-» R. Thiel, Wegweiser durch den Irrgarten der körperschaftsteuerlichen Anrechnungsvorschriften, D B 1976, 1495 ff, 1495). 2. Nach § 27 I KStG ändert sich die aus § 23 KStG sich ergebende Körperschaftsteuerbelastung "auf die (einheitliche) Höhe der Ausschüttungsbelastung", dies "ist nach dem Gesetz allein eine Folge des Abflusses des Gewinns bei der Kapitalgesellschaft" (BFHE 149, 468 ff, 472). 3. Die Vorschriften der §§ 27 ff KStG finden auf all diejenigen juristischen Personen keine Anwendung, die, wie etwa der rechtsfähige Verein des § 1 I Ziff. 4 KStG (Rdn 476), den "daran Beteiligten keine Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG vermitteln können" (Kläschen [Rdn 513], Tz. 25 zu § 27; vgl. oben Rdn 1315). 4. Die juristischen Personen des § 2 Ziff. 1 KStG kommen auch dann nicht in den Genuß des Ausschüttungssatzes, wenn sie ihren Gewinn ausschütten, sind mit diesem vielmehr in jedem Fall der Tarifbelastung des § 23 II KStG (42 v.H.!) unterworfen.

Das Steuersatzrecht der GewerbeSt und der GrundSt hat seine Quelle im kommunalen Satzungsrecht, ergibt sich in der Form von Hebesätzen (Rdn. 1456) für jede einzelne Gemeinde entweder •

1493

aus den Vorschriften ihrer Haushaltssatzung, so wie die Gemeinden im Lande Nordrhein-Westfalen sie nach § 77 GO für die Dauer jeweils eines Haushaltsjahres zu erlassen haben,

oder aber, dies vor allem die Praxis in neuerer Zeit, •

aus den Vorschriften einer besonderen Hebesatzsatzung, im Falle der Stadt Bochum aus der Satzung über die Festsetzung der Steuerhebesätze für die Realsteuern in der Stadt Bochum v. 21.12.1987.

1494

588

6. Kapitel: Der Steuersatz

-> OVG Lüneburg, NVwZ 1991, 907 ff, 907: Die Gemeinden haben "die Grundsteuerhebesätze durch Satzung festzusetzen. Diese Satzungsregelung ist nicht notwendig in der Haushaltssatzung zu treffen, sie kann ... auch ... in einer besonderen Steuersatzung erfolgen"; wegen Einzelheiten Bayer/Emst (Rdn 395), 29 f: Das Realsteuerhebesatzrecht als steuerliches Zeitrecht; beachte: § 16 II GewStG erlaubt den Gemeinden die Festsetzung des Hebesatzes für "ein" oder "mehrere" Kalenderjahre, § 25 II GrundStG verfährt ähnlich.

1495

Das der Gesamtheit aller Hebesätze Gemeinsame ist, daß sie sich für GewSt nach einem festen "Hundertsatz" des einheitlichen Steuermeßbetrags i.S. des § 161 GewStG (Rdn 1430), für die GrundSt nach einem festen "Hundertsatz" des Steuermeßbetrags i.S. des § 25 I GrundStG bemessen (Rdn 1435). Die Höhe des GewSt-Hebesatzes beläuft sich überall für alle in der Gemeinde vorhandenen Unternehmen auf das "gleiche" (§ 16 IV S. 1 GewStG) und beträgt im Durchschnitt aller deutschen Gemeinden 376 v.H.. Mit dem GrundSt-Hebesatz verhält es sich etwas anders, er ist immer nur für alle Betriebe der Land- und Forstwirtschaft einerseits (Rdn 814) und für alle Grundstücke andererseits (Rdn 816) ein jeweils "einheitlicher" (§ 25 IV GrundStG), im ersten Fall, dem Fall der GrundSt A, in einer durchschnittlichen Höhe von 266 v.H., im zweiten Fall, dem Fall der GrundSt B, in einer solchen von 351 v.H. -» Statistisches Bundesamt, Finanzen und Steuern, Fachserie 14, Reihe 10.1, 1995, 60 ff; beachte: 1. Der räumliche Anwendungsbereich der Hebesätze beschränkt sich auf das Gemeindegebiet (Rdn 445). Es ist deshalb alles andere als ausgeschlossen, daß zwei Unternehmer trotz im allgemeinen gleicher Verhältnisse an zwei Orten im Inland GewSt in unterschiedlicher Hübe schulden, die eine Gemeinde den Charakter einer Hoch-, die andere den einer Niedrigsteuergemeinde hat; Stichworte: Innerdeutsches Gewerbesteuergefälle, der Hebesatz als Mittel der kommunalen Wirtschaftsförderung. 2. Die Gemeinden dürfen den Hebesatz, der ab Beginn eines Kalendeijahres gelten soll, auch rückwirkend festsetzen, nach dem 30. Juni des Kalenderjahres allerdings nur dann, "wenn der Hebesatz die Höhe der letzten Festsetzung nicht überschreitet" (§§ 16 III S. 2 GewStG, § 25 III S. 2 GrundStG); Stichworte: Eingeschränkter Vertrauensschutz (BFHE 97, 78 ff, 83 [GewSt]; BVerwGE 37, 293 ff, 300 [GrundSt]), eingeschränktes Rückwirkungsverbot (Rdn 166).

1496

Die Gemeinde setzt die GewSt im Einzelfall dadurch fest, daß sie über denjenigen Betrag, der sich aus der Anwendung des in ihrem Gebiet gültigen Hebesatzes auf den finanzamtlich festgestellten einheitlichen GewSt-Meßbetrag (Rdn 800) ergibt, einen GewSt-Bescheid erläßt. beachte: 1. Der außergerichtliche Rechtsbehelf gegenüber dem GewSt-Meßbescheid ist nach § 347 I Ziff. 1 i.V.m. § 1 I AO der Einspruch, gegenüber dem GewSt-Bescheid gemäß § 68 VwGO der Widerspruch. 2. Der gerichtliche Rechtsweg fuhrt gegenüber dem GewStMeßbescheid nach § 33 I Ziff. 1 FGO zum FG (Rdn 273), gegenüber dem GewSt-Bescheid nach § 40 I S. 1 VwGO zum VG (Rdn 278). 3. Der Verwaltungsrechtsweg ist in GewStSachen nur dann gegeben, wenn der Stpfl. geltend machen kann, die dem angefochtenen GewStBescheid zugrunde liegende Satzung sei nichtig (-> BVerwGE 4, 1 ff, [GrundSt-Bescheid]) oder der aus ihr sich ergebende Hebesatz sei fehlerhaft angewandt, die GewSt-Schuld fehlerhaft berechnet worden (Ausnahmefall!).

Im Verfahren der Festsetzung der GrundSt gilt dasselbe (Rdn 822).

2. Das Körperschaftsteuerrecht

589

Das Steuersatzrecht des § 12 UStG zeichnet sich dadurch aus, daß es aus zwei proportionalen Sätzen besteht,

1497

Zum Ansatz kritisch OVG RP, ZKF 1997, 85 f, 86 (Verfassungsmäßigkeit der HundeSt): "Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nicht die Bestimmung unterschiedlicher Steuersätze ... Die Vermeidung des Verwaltungsaufwandes, der mit der Berücksichtigung eines oder mehrerer ... Kriterien verbunden wäre, rechtfertigt vielmehr die Festsetzung eines einheitlichen Steuersatzes".

und zwar •

dem Regelsteuersatz des § 12 I in Höhe von 15 v.H.,

•

dem Ausnahmesteuersatz oder ermäßigten Steuersatz des § 12 II in Höhe von 7 v.H. (Rdn 857). -> Begr. des Entwurfs eines UStG, RT-Drucks. 1914/18 Nr. 1461, 14 ff, 22: "Die Bedürfiusse, denen die Umsätze dienen, sind nicht die gleichen, und damit ist der Wert, den der eine Umsatz für den gesamten Gang des volkswirtschaftlichen Lebens des Volkes hat, anders einzuschätzen als der Wert eines anderen Umsatzes".

Der Anwendungsbereich des Regelsteuersatzes liegt auf dem Gebiet der Lieferungen und Leistungen im allgemeinen, der des ermäßigten Steuersatzes auf all denjenigen Lieferungen und Leistungen, die der Befriedigung gewisser Grundbedürfnisse der Menschen dienen, nach § 12 II S. 1 namentlich in der Lieferung der in der Anlage zum UStG aufgeführten Grundnahrungsmittel bestehen.

1498

-> Rau//Dürrwächter/Flick/Geist (Rdn 849), Anm. 4 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2: "Die Gewährung der Steuervergünstigung für nahezu alle Lebensmittel außer Getränke ... hat sozialpolitische Gründe. Die ermäßigte Besteuerung der lebensnotwendigen Verbrauchsgüter bedeutet für die Bezieher kleinerer Einkommen eine spürbare steuerliche Entlastung"; beachte: 1. Die in der Anlage zum UStG aufgeführten Gegenstände haben den Charakter von Waren i.S. des Zollkodex (Rdn 943), ihren näheren Inhalt bestimmt damit die Warennomenklatur des GZT (Rdn 947). 2. Der ermäßigte Steuersatz kommt nach § 12 II S. 2 UStG für den Fall nicht zur Anwendung, daß eine Lieferung die "für das Hotel- und Gaststättengewerbe typische Form der Verköstigung hat" (BFHE 140, 324 ff, 329), in Anlehnung an die Begriffe des § 1 I Ziff. 1 und 2 GastG "die Lieferung von Speisen oder Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle" beinhaltet (Rdn 892); Stichwort: Keine Steuerentlastung auf dem Gebiet der Gastronomiebesteuerung (USt, SchankerlaubnisSt [Rdn 825], GetränkeSt [Rdn 892]).

Der Satzermäßigungsvorschrift des § 12 II steht im geltenden Recht keine Vorschrifil über einen den Regelsatz erhöhenden Satz, einen sog. Luxussteuersatz gegenüber. Auch wer sich als Unternehmer ausschließlich mit der Befriedigung besonders kostspieliger Kundenwünsche befaßt, braucht nur denselben Anteil in Höhe von 15 v.H. seines Entgelts an das FA abzuführen wie jeder andere Unternehmer. beachte: I. Für den Gesetzgeber des UStG 1918 (Rdn 831) galt noch eine steuersatzmäßige "Hervorhebung ernstester Erwägung" wert, und zwar die, "daß die Gegenstände des Umsatzes

1499

590

6. Kapitel: Der Steuersatz

teils notwendigen Bedürfnissen, sei es in der Hauswirtschaft, sei es in der Produktion, dienen, teils zu einem Aufwand bestimmt sind, den sich im wesentlichen nur bemittelte Klassen der Bevölkerung leisten können" (Begr. des Entwurfs eines UStG [Rdn 1497], 22). In das Gesetz selbst fand demgemäß ein besonderer "II. Abschnitt: Erhöhte Steuern auf Luxusgegenstände", die §§ 8 bis 11 umfassend, Aufnahme; Stichwort: Die USt als Merhöhte(n) Umsatzsteuer (Luxussteuer)" (RFHE 1, 236 ff [Kleinhandel mit versilberten Kuchentellern]). 2. Innerhalb der EU (Rdn 859) ist die Anwendung eines erhöhten USt-Satzes seit dem 1.1.1993 verboten. 3. Die Zugehörigkeit zum jüdischen Glauben war in Europa bis in die jüngste Vergangenheit hinein ein weit verbreiteter Grund für die Erhebung von Steuern nach einem "erpresserisch" hohen Steuersatz, sog. Judensteuern (-> H.-P. Benöhr, Judenverfolgung, Judensteuem und Judenrecht im Mittelalter und in der Neuzeit, JuS 1989, 8 ff, 9 f, aus der Rspr. RFHE 51, 112 [Urt. v. 20.11.1941!]: "Es würde der gesunden deutschen Volksanschauung widersprechen, wenn einem Juden der ermäßigte Steuersatz [§ 34 Absatz 2 Ziffer 4 EStG] zugebilligt würde").

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

1500

Im Rahmen des Steuerschuldrechts in seiner Gesamtheit treten zu den Normen des Steuertatbestandsrechts oder des Steuerschuldrechts i.e.S. die des Steuervergünstigungs- oder des Steuerbefreiungsrechts ergänzend hinzu. Eine Norm gehört dem Steuervergünstigungsrecht an, wenn sie bestimmt, daß ein Steuertatbestandsmerkmal als ausnahmsweise nicht gegeben zu betrachten sein, ein Steueranspruch, der nach dem Steuerschuldrecht i.e.S. entstehen würde, nicht entstehen soll. -» BFHE 115, 540 ff, 555: Die "systematische Prämisse des Gesetzgebers" ist es, "daß nur von Steuerbarem befreit werden" kann.

Ist das Steuerschuldrecht das Recht der Entstehung von Steueransprüchen, so ist das Recht der Steuervergünstigungen das ihrer Nichtentstehung, das Recht des Freiseins des einzelnen von Steueransprüchen. —> BFHE 171, 84 ff, 88 (Verfassungsmäßigkeit der KfzSt-Erhöhung für nicht schadstoffarme PKW): "Die Vorschriften über Steuervergünstigungen ... begründen keine Pflichten - insbesondere keine Steuerpflichten - und ermächtigen auch nicht zu belastenden Verwaltungsakten; sie sind vielmehr die Rechtsgrundlage für die Gewährung von Steuerbefreiungen und ermäßigungen"; aus dem Schrifttum Lang (Rdn 391), 30 ff: Der positive Entstehungstatbestand der Steuerschuld, 63 ff: Der negative Entstehungstatbestand der Steuerschuld; zum Ansatz BFHE 164, 114 ff, 115: "Im Wechselsteuerrecht läßt sich aus der Gestaltung des Steuertatbestandes (Aushändigung des ausgestellten Wechsels) und (sie!) den eng begrenzten (steuersystematischen) Steuerbefreiungen des WStG als gesetzgeberisches 'Programm' ableiten, ..."; zur Terminologie etwa schon BFHE 82, 567 ff, 577 f: "Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung oder eine sonstige Steuervergünstigung".

1501

Das Steuervergünstigungsrecht lehnt sich an das Steuerschuldrecht an, verfugt aber über eine Reihe von Eigenschaften, die ihm weit eher den Charakter eines Subven-

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

591

tions- oder Leistungsverwaltungsrechts als den eines Steuerschuldrechts verleihen. -> H Spanner, Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung, StuW 1970, Sp. 377 ff, 390: "Auch Steuergesetze, welche bestimmte Gruppen begünstigen, stellen eine Form der Subvention dar"; aus der Rspr. BFHE 153, 397 ff, 399: "Der Freibetrag (erg.: des § 13 III EStG) ist eine aus agrarpolitischen Erwägungen gewährte steuerliche Subvention"; beachte: 1. Das Steuervergünstigungsrecht hat mit dem Subventionsrecht gemein, daß beide den Staat dazu ermächtigen, eine "Hilfe und Förderung gewährende(n) Staatstätigkeit ... zugunsten einzelner Gruppen der Bevölkerung" zu entfalten (BVerfGE 12, 354 ff, 366). Der Unterschied zwischen den beiden liegt darin, daß das Subventionsrecht zur Gewährung von Leistungen des Staates an einzelne ermächtigt (Rdn 21), das Steuervergünstigungsrecht dagegen zur Nichtinanspruchnahme von Leistungen des einzelnen an den Staat, der "Gesetzgeber unmittelbare Subventionen durch Zuschüsse", "mittelbare Subventionen über steuerliche Vorschriften" gewährt (BFHE 134, 301 ff, 304); Stichworte: Die Steuervergünstigung als mittelbare oder verdeckte (—> BFHE 113, 256 ff, 260: "verdeckte Subventionierung durch Umsatzsteuervergünstigungen") Subvention, die Subvention als negative Steuer. 2. Eine besondere Erscheinungsform der Steuervergünstigung stellen die Zuschüsse dar, die der Staat nach näherer Maßgabe des InvZulG 1996 denen gewährt, die im sog. Fördergebiet, dem Gebiet der fünf neuen Bundesländer, bestimmte Investitionen für einen dort belegenen Betrieb tätigen, bestimmte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter anschaffen oder herstellen (-> BFHE 159, 359 ff, 360: "Investitionszulagen gehören zu den Steuervergünstigungen im weiteren Sinne", sind "ein Instrument der Steuerpolitik ..., die sich nicht nur auf die Erzielung von Einnahmen richtet, sondern auch andere Zwecke verfolgen kann"). 3. Der sog. Subventionsbericht, den die BReg alle zwei Jahre gegenüber BTag und BRat zu erstatten hat, umfaßt das Nebeneinander der zahlenmäßigen Übersichten über die "Finanzhilfen" (§ 12 II StabG) und die "Steuervergünstigungen zusammen mit den geschätzten Mindereinnahmen" (§ 12 III StabG). 4. Jemand hat die dem gewerblichen Unternehmer eigentümliche Gewinnerzielungsabsicht (Rdn 565) nicht, wenn er mit dem Ziel, "Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen", handelt (BFHE 123, 412 ff, 427 [Abschreibungsgesellschaft]), für ihn das "Streben nach Verlustzuweisungen im Vordergrund steht" (BFHE 163, 524 ff, 529); vgl. § 15 II S. 2 EStG: ESt-Minderung ist kein Gewinn.

Für die Normen, die den Tatbestand einer Steuervergünstigung beinhalten, ist so etwa kennzeichnend, daß sie, genauso wie all diejenigen Normen, die die Voraussetzungen für die Gewährung einer Subvention umschreiben, •

über einen recht breiten Fundus an Rechtsquellen verfugen, - » BVerwGE 90, 112 ff, 126: "Der erkennende Senat hat... wiederholt entschieden, daß eine an Gesetz und Recht gebundene Verwaltung für geldliche Zuwendungen an Private nicht unter allen Umständen der gesetzlichen Grundlage bedürfe. Neben dem förmlichen Gesetz kommt auch jede andere parlamentarische Willensäußerung ... als eine hinreichende Legitimation verwaltungsmäßigen Handelns in Betracht;" aus dem Schrifttum R. Stober, Rechtliche Rahmenbedingungen der Wirtschaftsförderung, BB 1996, 1845 ff, 1848 f: Zur allgemeinen Vorbehaltsproblematik.

alles in allem unter drei verschiedenen Titeln auftauchen, und zwar

1502

592 1503

A. Die Steuerentstehung

• • unter dem des förmlichen Bundes- oder Landessteuergesetzes (Rdn 156), bspw. als ein Paragraph des EStG eine ESt-Befreiung, als ein Paragraph des VgnStG NW eine VgnSt-Befreiung vornehmen, -> § 3 EStG: "Steuerfrei sind 1...., 2....", und dazu W. Bergkemper, § 3 EStG: Ein Waisenkind der Steuergesetzgebung, FR 1996, 509 ff; § 3 VgnStG NW: "Steuerfrei sind 1. ..., 2...." (Rdn 887).

1504

• • unter dem der gemeindlichen Steuersatzung (Rdn 180), in der Gestalt eines Bestandteils einer gemeindlichen HundeSt-Satzung etwa das Halten sog. Gebrauchshunde im Gemeindegebiet für steuerbefreit erklären, —• BVerfGE 65, 325 ff, 357: "Es bleibt dem Satzungsgeber ... unbenommen, Ermäßigungstatbestände ... oder Befreiungstatbestände vorzusehen"; zur HundeSt W. Hatopp, Die Hundesteuer im Spiegel der Rechtsprechung, KStZ 1982, 145 ff, 146: "Alle Mustersatzungen der Bundesländer zur Hundesteuer enthalten Steuerbefreiungsvorschriften".

1505

• • unter dem der steuerlichen RechtsVO, sei es einer solchen des Bundes, sei es einer solchen des Landes (Rdn 172), in der Gestalt des § 3 I S. 1 LStDV etwa so verfahren, daß die Jubiläumszuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer "steuerfrei" bleiben, -> BFHE 142, 483 ff, 489: "... Steuerbefreiungen aus sozialen Gründen kommen ... aufgrund Gesetzes oder einer Rechtsverordnung in Betracht"; zum Hintergrund BFHE 145, 99 ff, 103: Ein "grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang" kann "nur durch eine gesetzliche Anordnung von der Besteuerung nach dem GrEStG ausgenommen werden ... Gesetz in diesem Sinne kann" aber "auch eine Rechtsverordnung sein, denn Gesetz ist jede Rechtsnorm (§ 4 AO 1977)"; beachte: Das EStG enthält in solch "großem und kaum mehr übersehbarem Umfang ... Ermächtigungen zu vergünstigenden Rechtsverordnungen ..., die sein Gefüge zu sprengen drohen und mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kaum mehr vereinbar erscheinen" (BFHE 83, 514 ff, 521 f).

1506

•

ihre Gültigkeit nicht dadurch einbüßen, daß sie die in ihnen enthaltenen Vergünstigungstatbestände nicht selten auf eine eher unbestimmte Art und Weise umschreiben, -» BVerfGE 48, 210 ff, 222 (Erlaß der deutschen ESt nach § 34c III [jetzt V] aus volkswirtschaftlichen Gründen): "Mögen im Steuerrecht Belastungen und Vergünstigungen nicht selten Hand in Hand gehen, sind die Anforderungen an das Maß der gesetzlichen Bestimmtheit solcher Ermächtigungen gleichwohl geringer als bei Eingriffsermächtigungen, weil deren Grundrechtsrelevanz regelmäßig erheblich gewichtiger ist"; ferner BFHE 171, 84 ff, 88: "Verlangt wird insoweit nur ein gewisser Grad gesetzlicher Bestimmtheit"; vgl. Rdn 455; bedenke kritisch: 1. Die Gewährung einer Subvention unterliegt dem "rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalt", wenn dabei "Eingriffe in die Grundrechtssphäre von am Subventionsverhältnis nicht beteiligten Dritten in Rede" stehen (BVerwGE 90, 112 ff, 126), jemand als Subventionsbegünstigter im Vergleich zu nichtbegünstigten Konkurrenten gleichheitssatzwidrig besser gestellt ist. Im Falle der Gewährung einer Steuervergünstigung muß im großen und ganzen dasselbe gelten. Denn: "Die Gewährung einer Steuervergünstigung ist gegenüber anderen Steuerpflichtigen stets ein Eingriff in die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Er läßt sich nur vertreten, wenn er gesetzlich ein-

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

593

deutig abgegrenzt ist" (BFHE 83, 514 ff, 521; vgl. auch BFHE 181, 243 ff, 249 [MinölHerstellerprivileg]). 2. Wer zum Kreise der von einer "Begünstigung Ausgeschlossenen" zählt, kann "gegen die Steuemorm, die einen anderen begünstigt", zumindest für den Fall Vb einlegen, daß er schlüssig darlegt, seine "Wettbewerbsfähigkeit gegenüber den Begünstigten" werde "beeinträchtigt" (BFHE 115, 458 ff, 463 [Verfassungsmäßigkeit des Sparkassenprivilegs]).

•

ihre Gültigkeit nicht dadurch verlieren, daß sie den in ihnen umschriebenen Vergünstigungstatbeständen eine Rückwirkung (Rdn 161) beilegen.

1507

-> BFHE 75, 255 ff, 259: "Der Gesetzgebung steht es frei, begünstigende Regelungen mit rückwirkender Kraft auszugestalten. Die Rückwirkung ist hier, anders als bei rückwirkend belastenden Steuergesetzen ..., verfassungsrechtlich unbedenklich"; vgl. auch schon BFHE 63, 500 ff, 502: "Möglich ist natürlich (sie!), daß einer Steuervergünstigung rückwirkende Kraft beigelegt wird"; beachte: 1. Der Bürger darf "angesichts der Erfordernisse der öffentlichen Finanzwirtschaft nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen ... immer und uneingeschränkt auch für die Zukunft beibehält" (BFHE 110, 559 ff, 560). 2. Gegen "den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung verdient der Bürger den gleichen Schutz wie gegen die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch" (BFHE 113, 98 ff, 102), der Wegfall verstößt gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot (Rdn 166).

Das Steuervergünstigungsrecht teilt mit dem Steuerschuldrecht (Rdn 371) die Eigenschaft, daß es unter dem Gesichtspunkt des Grades seiner Abstraktion in zwei Teile zerfällt, und zwar in den

1508

•

1509

des Allgemeinen Steuervergünstigungsrechts oder des Steuervergünstigungsrechts Allgemeiner Teil (AT), enthalten in der AO, Zweiter Teil, Steuerschuldrecht, Dritter Abschnitt: Steuerbegünstigte Zwecke, die §§ 51 bis 68 umfassend,

und in den •

des Besonderen Steuervergünstigungsrechts oder des Steuervergünstigungsrechts Besonderer Teil (BT), enthalten in den Einzelsteuergesetzen, etwa in §§ 3 ff EStG unter der Überschrift: Steuerfreie Einnahmen, in § 5 KStG unter der Überschrift: Befreiungen, in § 13 ErbStG unter der Überschrift: Steuerbefreiungen, in § 3 GewStG unter der Überschrift: Befreiungen, in §§ 4 ff UStG unter der Überschrift: Zweiter Abschnitt. Steuerbefreiungen und Steuervergütungen, und in §§ 3 ff GrEStG unter der Überschrift: Zweiter Abschnitt. Steuervergünstigungen. beachte: Das in den Einzelsteuergesetzen enthaltene Steuervergünstigungsrecht findet seine Ergänzung in einer Reihe vergünstigungsrechtlicher Sondergesetze, so etwa dem UmwandlungsStG v. 1994 (-> Blümich [Rdn 550], Tz. 44 vor § 1 UmwStG: Die "Zielrichtung des Gesetzgebers" ist es, "spezielle Ausnahmetatbestände vom allgemeinen StR zu schaffen, um damit die Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern"), dem InvZulG (Rdn 1501), dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (FördergebietsG) v. 1993, dem

1510

594

A. Die Steuerentstehung

Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft v. 1969 (AuslandsInvG).

Das Steuervergünstigungsrecht AT macht im Rahmen des ganzen den bei weitem kleineren und überschaubareren, das Steuervergünstigungsrecht BT den bei weitem größeren und verstreuteren Teil aus. 1511

Die dem Steuervergünstigungsrecht AT oder dem, wie es auch bezeichnet wird, steuerlichen Gemeinnützigkeits- bzw. steuerlichen Vereinsrecht gewidmeten Vorschriften der §§ 51 ff AO gehen von der Annahme aus, daß sich in den verschiedenen Einzelsteuergesetzen immer wieder Vorschriften finden, die einer Körperschaft eine Steuervergünstigung für den Fall gewähren, daß sie mit der von ihr ausgeübten Tätigkeit einen gemeinnützigen o.ä. Zweck verfolgt, in einer bestimmten Weise gemeinnützig handelt. —> BFHE 103, 247 ff, 256 (USt-Freiheit der Erteilung von Schulunterricht durch Ordensschwestern): "Für die Befreiung spielt ... der Gesichtspunkt eine maßgebliche Rolle, daß bei gemeinnützigen Unternehmen die Tätigkeit nicht um des Tätigwerdens willen geschieht, sondern um des Leistungsempfangers willen (oder um 'Gottes willen')"; vgl. dazu auch J. Lang, Gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen, StuW 1987, 221 ff, insbes. 224 ff: Die gemeinnützige Tätigkeit von Körperschaftsteuersubjekten als Gegenstand der steuergesetzlichen Förderung.

Die Aufgabe, die die Vorschriften der §§ 51 ff AO sich selbst beilegen, besteht darin, den Vereinen und sonstigen Körperschaften, die hiemach in den Genuß einer Steuervergünstigung glauben gelangen zu können, zu sagen, unter welchen Voraussetzungen ihr Handeln die dazu notwendigen Eigenschaften des "Gemeinnützigen", des "Mildtätigen" oder des "Kirchlichen" besitzt, und unter welchen nicht. BFHE 57, 180 ff, 182: "Der Zweck der Gemeinnützigkeits-Verordnung (jetzt: §§ 51 ff AO) geht dahin, die in verschiedenen Steuergesetzen begünstigten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke auf einen gemeinsamen Nenner zu bringen und ... die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung dieser begünstigten Zwecke im einzelnen festzulegen".

1512

Das Handeln eines Vereins, das nach näherer Maßgabe •

des § 5 I Ziff. 9 KStG von der KSt befreit,

•

des § 3 I Ziff. 12 VStG von der VSt befreit,

•

des § 13 I Ziff. 16 lit. b) ErbStG von der ErbSt befreit,

•

des § 3 Ziff. 6 GewStG von der GewSt befreit, des § 3 I Ziff. 3 lit. b) GrundStG von der GrundSt befreit,

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

•

595

des § 4 a UStG der Grund für die Gewährung einer USt-Vergütung

sein soll, BFHE 75, 526 ff, 528: "Eine allgemeine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit ist dem Umsatzsteuerrecht fremd. Gemeinnützige Zwecke spielen nur im Rahmen der Ziff. 14 und 16 des § 4 (jetzt: § 4 a) UStG eine Rolle".

muß sich, so die zusammenfassende Aussage der §§ 51 ff AO, so darstellen, daß es (Rdn 1308) •

in einem ersten Schritt ein gemeinnütziges (Rdn 1230), ein mildtätiges (Rdn 1227) oder ein kirchliches (Rdn 1228) ist,

•

in einem zweiten Schritt ein nicht zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehöriges ist (Rdn 1310),

•

in einem dritten Schritt für den Fall, daß es ein zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehöriges ist, zumindest ein in einem Zweckbetrieb bestehendes ist (Rdn 1311).

1513

Dem Steuervergünstigungsrecht AT lassen sich keine Vergünstigungstatbestände entnehmen. Die ihm angehörigen Vorschriften erläutern nur die über die einzelsteuergesetzlichen Vergünstigungstatbestände der §§ 5 I Ziff. 9 KStG usw. verteilten Begriffe, definieren diese. BFHE 59, 294 ff, 299 f: "Die §§ 17 bis 19 StAnpG (jetzt: §§ 51 ff AO) sind geschaffen, um die für mehrere Steuern bedeutsamen Begriffe 'gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwekke' zu vereinheitlichen. Ein selbständiger Befreiungsgrund sollte damit nicht geschaffen werden"; beachte: Die Vorschrift des § 8 AO zieht die Definition des Begriffs des Wohnsitzes vor die Klammer, weil er an mehr Stellen als nur in § 1 I EStG vorkommt (Rdn 407), die Vorschrift des § 52 AO verfahrt mit dem Begriff der Gemeinnützigkeit genauso, weil die Vorschrift des § 5 I Ziff. 9 KStG nicht die einzige ist, die ihn kennt.

Beim Steuervergünstigungsrecht BT handelt es sich um die Summe all der Vorschrifiten, die eine Ausnahme von dem Vorliegen eines der in einem steuerlichen Entstehungs- oder Belastungstatbestand umschriebenen Merkmale machen, jemanden davon, daß er den ESt-, den KSt- oder den GewSt-Tatbestand erfüllt, ganz oder teilweise befreien. —> BFHE 62, 168 ff, 170: "Steuerbefreiungen werden nach den deutschen Steuergesetzen nur den Steuerschuldnern gewährt, also denjenigen, die den eine Steuerschuld begründenden Tatbestand verwirklichen"; ferner schon BFHE 58, 493 ff, 495 (GrSt-Freiheit für die Dienstwohnung eines Geistlichen): "Die Befreiungsvorschrift des § ... GrStG ist eine Ausnahme von der Regel der Steuerpflicht", und dazu H.-W. Bayer, Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtschaftslenkung durch Steuerbefreiungen, StuW 1972, 149 ff, 149: Die Steuerbefreiung als

1514

596

A. Die Steuerentstehung

Ausnahmetatbestand; aus österreichischer Sicht H. G. Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes, 1971, 9 ff.

Kommt im Rahmen der Anwendung eines Einzelsteuergesetzes die Anwendung eines Vergünstigungstatbestandes zum Zuge, so hat das zur Folge, daß der Steueranspruch, wenn überhaupt, so jedenfalls in einer geringeren Höhe als der entsteht, in der er entstehen würde, hätte die Anwendung des Vergünstigungstatbestandes zu unterbleiben. Der Vergünstigungstatbestand gilt, der Belastungstatbestand gilt nicht mehr oder nur noch bedingt. beachte: 1. Die Vergünstigungsvorschriften nehmen innerhalb der Steuergesetze eine Ausnahmestellung ein. Nach den Regeln über die systematische Interpretation (Rdn 249) sind sie deshalb eher eng auszulegen. 2. Es ist nicht ausgeschlossen, daß ein Steuergesetz mit den in ihm enthaltenen Steuervergünstigungen einen vergleichsweise höheren Zweck als mit dem in ihm enthaltenen steuerlichen Belastungstatbestand verfolgt, den Umstand, "daß jede Steuerermäßigung im Ergebnis zu Lasten der Allgemeinheit geht" (BFHE 56, 486 ff, 489), eher gering veranschlagt. Es hieße, sich in Widerspruch zu den Regeln über die teleologische Interpretation (Rdn 250) zu setzen, würde man, gesetzt die Verhältnisse liegen so, so tun, als sei es "ausgeschlossen, begünstigende Normen ausdehnend und steuerbegründende und steuererhöhende Vorschriften restriktiv auszulegen" (BFHE 96, 129 ff, 133); Stichwort: Keine Regel, wonach "Ausnahmevorschriften eng auszulegen seien" (BFHE 176, 107 ff, 109).

1515

Das Steuervergünstigungsrecht zerfällt im wesentlichen in zwei Gruppen von Normen. In dem gleichen Sinne, in dem sich innerhalb des Steuerschuldrechts i.e.S. der Grund- und der Höhentatbestand gegenüberstehen (Rdn 389), lassen sich an dieser Stelle zum einen •

der Steuerbefreiungstatbestand

und zum anderen •

der Steuerermäßigungstatbestand

voneinander trennen. O. Bühler/G. Strickrodt, Steuerrecht, Bd. 1, 1. Halbbd., 3. Aufl. 1959, 379 ff: Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen.

Während der Steuerbefreiungstatbestand dadurch gekennzeichnet ist, daß er eine Ausnahme von einem der beiden Merkmale des Grundtatbestandes macht, liegt die Besonderheit des Steuerermäßigungstatbestandes darin, daß bei seinem Vorliegen eines der beiden Merkmale des Höhentatbestandes außer Anwendung bleibt. Wer in den Genuß eines Steuerbefreiungstatbestandes kommt, ist schon dem Grunde nach, wer in den Genuß eines Steuerermäßigungstatbestandes kommt, ist zumindest in einer bestimmten Höhe von der Pflicht zur Steuerzahlung befreit. -> BFHE 146, 65 ff, 66: "In § 3 Nr. 26 EStG kommt diese Freistellung von steuerlichen Verpflichtungen dem Grunde nach in Satz 1, dem Umfang nach in Satz 2 zum Ausdruck"; femer

597

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

schon BFHE 69, 184 ff, 187 f: Befreiungsvorschriften "qualitativen Charakters", Vorschriften mit dem "Charakter einer quantitativen Befreiungsvorschrift"; zum ganzen K. Vogel, Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1977, 97 ff.

Die beiden Normengrappen, aus denen das Steuervergünstigungsrecht in seiner Gesamtheit besteht, gliedern sich ihrerseits in je zwei Untergruppen. Im Hinblick auf die Gruppe der Steuerbefreiungen läßt sich sagen, daß sie zum einen, angelehnt an die persönliche Steuerpflicht (Rdn 390), •

1516

den persönlichen oder subjektiven Steuerbefreiungstatbestand

und zum zweiten, angelehnt an den Steuergegenstand oder die sachliche Steuerpflicht (Rdn 390), •

den sachlichen oder objektiven Steuerbefreiungstatbestand

umfaßt. Der Gruppe der Steuerermäßigungen haftet an, daß sie sich zum einen, angelehnt an das Steuermaßstabrecht (Rdn 390), aus

Steueranspruch entsteht in Höhe von DM X Steuersatzermäßigung Steuersatz Steuerfreibetrag

Höhentatbestand/ Ermäßigungstatbcstände

Steuermaßstab Sachliche Steuerbefreiung Steuergegenstand Persönliche Steuerbefreiung

Grundtatbestand/ Befreiungstatbestände

Steuersubjekt

Räumlicher Anwendungstatbestand

Schema 70: Der Stufenbau des Steuertatbestandes einschließlich der Steuervergünstigungen

•

dem Tatbestand der ermäßigten Bemessungsgrundlage oder des Freibetrags

1517

598

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

und zum anderen, angelehnt an das Recht des Steuersatzes (Rdn 390), aus •

dem Tatbestand des ermäßigten Steuersatzes oder der Steuersatzermäßigung

zusammensetzt. In dem gleichen Sinne, in dem das Steuerschuldrecht in seinem Kern auf vier Arten stufenförmig aufeinander aufgebauter Vorschriften beruht (Rdn 392), beruht auch das Steuervergünstigungsrecht auf vier Arten von Vorschriften in der Form eines Stufenbaus, stellt sich der Steuertatbestand i.w.S. unter Einschluß auch noch der Vorstufe (Rdn 387) also als ein Bau von insgesamt neun Stufen so (oben Schema 70) dar. 1518

beachte: Die Grundsätze des Rechtsstaats gebieten es, daß das Steuergesetz die Umschreibung aller fünf Merkmale des Belastungstatbestandes enthält (Rdn 391). Es gibt dagegen nirgendwo einen Grundsatz des Rechtsstaats, der von einem Steuergesetz die Umschreibung auch nur eines einzigen Vergünstigungstatbestandsmerkmals verlangen würde; Stichwort: Jeder steuergesetzliche Belastungstatbestand beruht auf einer "Muß"-, jeder steuergesetzliche Vergünstigungstatbestand auf einer "Kann"-Vorschrift.

1. Die persönliche Steuerbefreiung

1519

Das Recht der persönlichen Steuerbefreiungen regelt die Voraussetzungen, unter denen ein Steuersubjekt nicht als ein solches zu betrachten sein soll. Unterfallt jemand dem Tatbestand einer persönlichen Steuerbefreiung, so entsteht der ihm gegenüber in einem ersten Schritt entstandene Steueranspruch in einem zweiten nicht. Der persönlich Steuerbefreite steht so da, als sei er überhaupt kein Steuersubjekt. —> BFHE 175, 182 ff, 184 (Keine InvZul für eine persönlich kst-befreite Körperschaft): Nach dem "steuerrechtlichen Sprachgebrauch" werden "auch steuerbefreite Rechtssubjekte als Steuerpflichtige bezeichnet"; beachte: Die ad personam gewährte Steuerbefreiung gilt seit jeher als ein besonders unverhüllter Verstoß gegen die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichheit der Besteuerung. Schon die Paulskirchenverfassung (Rdn 50) forderte deshalb auch, daß deren Gewährung zumindest in der Form der "Bevorzugung einzelner Stände und Güter...aufhört"; vgl. Oechsle (Rdn 81), 73 ff: Der Kampf um die Allgemeinheit der Besteuerung.

1520

Der Kreis der Personen, die die Gesetze in den Genuß einer persönlichen Steuerbefreiung kommen lassen, hält sich alles in allem in sehr engen Grenzen, —> Lang (Rdn 391), 100: Persönliche Steuerbefreiungen sind "verhältnismäßig selten anzutreffen".

und zwar insofern, als es

1. Die persönliche Steuerbefreiung

•

599

nicht einen einzigen Befreiungstatbestand gibt, der sich mit der natürlichen Person beschäftigen würde, es unter den natürlichen Personen insbesondere niemanden gibt, der

1521

• • eine ESt-Freiheit genießen würde, beachte: 1. Im ESt-Recht des 19. Jahrb. waren persönliche Steuerbefreiungen zugunsten der Angehörigen des jeweils regierenden Fürstenhauses etwas nahezu Selbstverständliches, nach § 3 Ziff. 1 Preuß. EStG 1891 (Rdn 40) so: "Von der Einkommensteuer sind befreit: die Mitglieder des Königlichen Hauses und des Hohenzollernschen Fürstenhauses", nach § 6 Ziff. 1 Sächs. EStG 1874 (GVB1 471) so: "Von der Einkommensteuer sind befreit: der König und die Königin, ingleichen die Königlichen Wittwen"; Stichworte: Monarchisches Prinzip (Oechsle [Rdn 81], 50), princeps legibus solutus. 2. In der NS-Zeit galt das EStG als auf Adolf Hitler nicht anwendbar, eine geheime Anordnung v. 19.12.1934 untersagte seine Veranlagung zur ESt (-> A. Pausch, Wir prüfen Hitlers Steuerakten, SteuerStud 1988, 226 ff). 3. Das Gegenteil einer persönlichen ESt-Freiheit stellt die steuerliche Mehrbelastung der Ledigen dar, unter dem Namen Junggesellensteuer früher ein Bestandtteil namentlich des französischen Steuerrechts (-» L. Buck, Zur Beleuchtung der Zusammenhänge zwischen steuerfreiem Existenzminimum, Kinderprivileg, Junggesellensteuer und Haushaltungsbesteuerung und Möglichkeiten eines Ausbaues der Gesetzgebung, FA 1917, 591 ff, 721 ff; Stichwort: Strafsteuer). 4. Die inländischen Gebietskörperschaften, der Bund, das Land und die Gemeinde, sind i.d.R. mangels einer persönlichen Steuerbefreiung persönlich steuerpflichtig (Rdn 478). 5. Für die ausländischen Gebietskörperschaften, die fremden Staaten, gilt dasselbe, sie besitzen nach moderner Lehre keine unbeschränkte Immunität, schon keine solche von der deutschen Gerichtsbarkeit (-» BVerfGE 16, 27 ff, 51 f: "Aus der Praxis der Gerichte kann ... nicht hergeleitet werden, daß die Gewährung unbeschränkter Immunität auch heute noch als ein von der weitaus größeren Zahl der Staaten im Bewußtsein rechtlicher Verpflichtung geübter Brauch angesehen werden kann"), erst recht keine solche von der deutschen Steuergesetzgebung (-> K. O. Künkele, Völkerrechtliche Schranken für die Besteuerung fremdstaatlicher Tätigkeiten nach dem deutschen Körperschaftsteuerrecht, Diss. [iur.] Tübingen 1976, 107 ff: Die steuerliche Immunität fremder Staaten; aus schweizerischer Sicht abweichend Blumenstein/Locher (Rdn 1440), 60 ff, 62: "... seit jeher durch blossen Völkerrechtsbrauch von der Steuerpflicht ausgenommene(n) ausländische Staaten" (zu weit!).

• • eine VSt-Freiheit, ErbSt-Freiheit oder RealSt-Freiheit genießen würde,

1522

—> Gürschirtg/Stenger (Rdn 482), Anm. 6 zu § 3 VStG: "Die Befreiungsvorschriften des § 3 VStG beziehen sich ... nicht auf natürliche Personen"; als Gegenbeispiel: § 1 Gesetz über die Befreiung des Reichspräsidenten von Hindenburg von Reichs- und Landessteuern für das Rittergut Neudeck v. 27.8.1933 (RGBl I 595): "Reichspräsident von Hindenburg und seine Abkömmlinge werden für das Rittergut Neudeck von der Zahlung der Steuern des Reichs und des Landes Preußen für die Zeit befreit, in der sich das Rittergut im Eigentum des Reichspräsidenten oder eines seiner Abkömmlinge im Mannesstamm befindet".

• • eine USt-Freiheit, eine sonstige VerkehrSt-Freiheit oder eine VerbrauchstFreiheit genießen würde, beachte: 1. Die EinwohnerSt-Satzung der Stadt Rottenburg aus der Zeit vor 1992 (Rdn 962) enthielt einen persönlichen Befreiungstatbestand, und zwar in der Form, daß "von der Einwohnersteuer" die Personen "befreit" waren, "die ganz oder überwiegend aus Mitteln anderer Perso-

1523

600

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

nen ... sich in Schulausbildung befinden". 2. Dem KurAbgRecht (Rdn 35) ist ein persönlicher Befreiungstatbestand dadurch vertraut, daß es, bspw. nach dem Satzungsmuster über die Erhebung des Kurbeitrages in Niedersachsen (Nds. MBI. 1986, 257), "Kinder bis zur Vollendung des 6. Lebensjahres" für "vom Kurbeitrag ... befreit" erklärt. 1524

•

im wesentlichen nur zwei Befreiungstatbestände gibt, die der öffentlichen Hand, dem Bund, den Ländern und den Gemeinden, eine persönliche Steuerfreiheit gewähren, nämlich zum einen

1525

• • die ErbSt-Freiheit des § 13 I Ziff. 15 ErbStG -> Troll (Rdn 404), Rz. 31 zu § 13: "Steuerfrei bleiben in jedem Fall Zuwendungen, die einer inländischen Gebietskörperschaft gemacht werden". und zum anderen

1526

• • die JagdSt-Freiheit nach näherer Maßgabe des kommunalen JagdSt-Rechts (Rdn 983), -> OVG NW, OVGE 35, 239 ff, 240 f: Es bedeutet kein "willkürlich gewähltes Steuerprivileg", wenn "Gesetz- und Satzungsgeber" es für veranlaßt halten, "die prinzipielle Steuerfreiheit der öffentlichen Hand im Jagdsteuerrecht zu bestätigen".

1527

•

im wesentlichen nur drei Befreiungstatbestände gibt, durch die einer Reihe sonstiger juristischer Personen des privaten oder öffentlichen Rechts, nämlich z.B. der Deutsche Post AG, der Deutsche Postbank AG, der Deutsche Bundesbank und der Kreditanstalt für Wiederaufbau,

1528

• • die KSt-Freiheit i.S. der §§ 5 I Ziff. 1 und 2 KStG -> Kläschen (Rdn 419), Tz. 4 zu § 5 KStG: "Bei den Steuerbefreiungen der Nm. 1 und 2 handelt es sich um subjektive". • • die VSt-Freiheit i.S. des § 3 I Ziff. 1 und 2 VStG -> BFHE 104, 365 ff, 366 (VSt-Pflicht einer Verkehrs-GmbH): "Die persönlichen Befreiungsgründe erfordern eine bestimmte Qualifikation des Vermögensträgers (vgl. z. B. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ... VStG)"; dazu auch Gürsching/Stenger (Rdn 482), Anm. 97 zu § 3 VStG: "Eine entsprechende Befreiung gilt für die KSt und für die GewSt". • • die GewSt-Freiheit i.S. des § 3 Ziff. 1 und 2 GewStG -> Lenski/Steinberg (Rdn 1419), Anm. 1 zu § 3: Die "nach § 3 GewStG befreiten Unternehmen sind in der Regel unter den gleichen Voraussetzungen auch von der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer befreit", beachte: Der GewSt-Freiheit steht in den Fällen der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG und Deutsche Telekom AG nach § 3 I Ziff. la GrundStG die GrundSt-Freiheit gleich.

1. Die persönliche Steuerbefreiung

601

eingeräumt wird. Entschließt sich der Gesetzgeber dazu, der öffentlichen Hand oder, wie in den Fällen der Deutsche Post AG, der Deutsche Postbank AG usw. einem dieser nahestehenden Unternehmen eine persönliche Steuerbefreiung zu gewähren, so hat er dafür im Zweifel gute fiskalische Gründe.

1529

Zum Ansatz BFHE 73, 309 ff, 311: "Es steht aber dem Gesetzgeber, der eine Steuervergünstigung - also eine Ausnahme gegenüber der sonst bestimmten Besteuerung - schafft, frei, die Steuervergünstigung von dem Vorhandensein bestimmter Voraussetzungen abhängig zu machen, sofern dies aus sachlich vertretbaren Gründen geschieht".

Er kann sich nämlich darauf berufen, daß der öffentlichen Hand durch ihre steuerliche Nichtinanspruchnahme schon deshalb weder ein finanzieller Vor- noch ein finanzieller Nachteil entsteht, weil sie, wenn sie in Anspruch genommen würde, ohnehin in ihrer Eigenschaft als Steuerschuldner an sich selbst in ihrer Eigenschaft als Steuergläubiger leisten würde. Ein Gesetz, das es dem Fiskus auf dem Wege der Gewährung einer persönlichen Steuerbefreiung erübrigt, sich selbst besteuern zu müssen, verfährt sachgerecht. OVG NW, OVGE 35, 239 ff, 240: "Steuerpflichtig ist grundsätzlich die Privatperson; Bund, Länder und Gemeinden sind als Inhaber der Ertragshoheit steuerberechtigt. Eine Besteuerung der öffentlichen Hand widerspricht deshalb grundsätzlich der Aufgabe des Steuerrechts, die öffentlichen Haushalte mit den benötigten Finanzmitteln auszustatten"; vgl. auch BFHE 142, 500 ff, 502 (GewSt-Freiheit für staatliche Lotterieunternehmen nach § 3 Ziff 1 GewStG u. a.): "Der damalige Staatssekretär Popitz bemerkte zu dem Antrag (erg.: die Steuerbefreiung zu streichen), daß es sich bei den Lotterieuntemehmungen um wesentliche Einkommensquellen für die Länder handle. Die Länder legten entscheidendes Gewicht darauf, daß die Lotterieuntemehmungen nicht besteuert würden".

2. Die sachliche Steuerbefreiung

Das Recht der sachlichen Steuerbefreiungen hat die Umschreibung der Voraussetzungen zum Gegenstand, unter denen eine von jemandem vorgenommene steuerbare Handlung (Rdn 503) als nicht vorgenommen zu behandeln sein soll. Erfüllt eine Person den Tatbestand einer sachlichen Steuerbefreiung, so steht zwar fest, daß in ihrer Person die Tatbestände einer persönlichen und einer sachlichen Steuerpflicht gegeben sind, doch wird in bezug auf sie zugleich bestimmt, daß sie wegen der von ihr ausgeübten Tätigkeit der Besteuerung nicht unterworfen ist. Mit dem, der in den Genuß einer sachlichen Steuerbefreiung gekommen ist, verhält es sich nicht anders wie mit dem, der es von vornherein unterlassen hat, überhaupt etwas zutun.

1530

602

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

-> Lang (Rdn 391), 102: Die "sachliche Steuerbefreiung als Einschränkung des Steuergegenstandes betrifft die sachliche Seite des Steuertatbestandes"; fiir die GrESt BFHE 113, 132 ff, 133: "Gegenstand der Grunderwerbsteuer sind die Erwerbsvorgänge als solche. Deshalb knüpft eine Befreiung von der Steuer ebenfalls nur an Erwerbsvorgänge an und stellt diese steuerfrei".

1531

Die sachlichen Befreiungstatbestände heben sich von den persönlichen dadurch ab, daß sie ein Element nahezu jedes Steuertatbestandes bilden. Vorschriften in der Form einer sachlichen Steuerbefreiung liegen so, um hier nur diese Fälle herauszugreifen, darin, daß

1532

• das EStG in seinem § 3 die Erwerbstätigkeiten einer natürlichen Person für steuerfrei erklärt, -> W. Bilgery, Die steuerrechtliche Vergünstigungsnorm im Lichte der Theorie vom Stufenbau des Steuertatbestandes unter besonderer Berücksichtigung der Einkommensteuer, Diss. (iur.) Tübingen 1988, 123 ff.

die nach näherer Maßgabe 1533

•• der Ziff. 26 in der Ausübung einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder oder Erzieher oder auch in der Ausübung nebenberuflicher künstlerischer Tätigkeiten bestehen, kritisch Bergkemper (Rdn 1503), 510: "Eine gesetzgeberische Fehlleistung ist ... § 3 Nr. 26 EStG (Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten) ... von Anfang an (war) unklar ..., ob es sich um eine (unbeschränkte) Steuerbefreiung oder um einen Freibetrag handelt".

1534

•• der Ziff. 29 in der Wahrnehmung der Aufgaben des diplomatischen Vertreters eines ausländischen Staats, der Tätigkeit als Botschafter Frankreichs in Bonn usw. bestehen, -> M. Streck, Steuerpflicht und Steuerbefreiungen von Diplomaten, Konsuln, NATO-Truppenmitgliedern und ihnen gleichgestellten Personen, StuW 1973, 119 ff, 122 f.

1535

• das KStG in seinem § 5 I Ziff. 9 i.V.m. § 52 II Ziff. 1 AO die Tätigkeit einer GmbH für steuerfrei erklärt, die im Betrieb eines Dritte-Welt-Ladens besteht (Rdn 1512), -> Blümich (Rdn 550), Tz. 1 zu § 5 KStG: "Die Steuerbefreiungen ... des § 5 Abs. 1 Nr. 3-14 ... sind sachliche Befreiungen".

1536

• das GewStG den Betrieb eines Gewerbes in seinem § 3 Ziff. 7 für den Fall für steuerfrei erklärt, daß er im Betrieb einer Hochsee- oder Küstenfischerei mit regelmäßig weniger als sieben Arbeitnehmern besteht, BFHE 126, 47 ff, 49, 51: "Gemäß § 3 Nr. 7 GewStG ist - bei Vorliegen der Voraussetzungen - die Hochsee- und Küstenfischerei von der Gewerbesteuer befreit, unabhängig davon, ob in dem Gewerbebetrieb noch andere (gewerbesteuerbare) Tätigkeiten ausgeübt werden ... . Es

2. Die sachliche Steuerbefreiung

603

handelt sich - wie sich insbesondere auch aus der systematischen Stellung der Vorschrift ergibt - um eine rein sachliche Befreiung".

•

das GrundStG den Grundbesitz, den eine Religionsgesellschaft in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts (Rdn 85) für Zwecke des Religionsunterrichts u.a. nutzt, in seinem § 3 Ziff 4 für von der GrundSt befreit erklärt,

1537

—> Troll (Rdn 487), Rdn I zu § 3: "Begründung zur Regierungsvorlage: § 3 GrStG enthält die sachliche Befreiung zugunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ... und von öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften"; vgl. etwa auch BFHE 83, 188 ff, 191 (Keine GrdSt-Freiheit für die Garage eines Geistlichen): "Das Grundsteuerrecht verlangt für eine Freistellung von der Grundsteuer, daß der Steuergegenstand (?) für die steuerbefreiten Zwecke unmittelbar benutzt wird".

•

das UStG in seinem § 4 diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen i.S. des § 1 Ziff. 1 UStG (Rdn 832) für steuerbefreit erklärt,

1538

BFHE 87, 177 f, 178: Der Umstand, daß bestimmte "Umsätze nach der ausdrücklichen Regelung des § 4 ... UStG steuerfrei sind, ändert nichts an ihrer Zugehörigkeit zu den steuerbaren Umsätzen im Sinne des § 1 Ziff. 1 UStG"; treffend dazu Lang (Rdn 391), 102 m. Fn 43: "Überhaupt kann die Umsatzsteuer als Schulbeispiel für den Aufbau des Steuertatbestandes dienen"; beachte: 1. Verwendet ein Unternehmer einen ihm von einem anderen Unternehmer gelieferten Gegenstand zur Ausführung eines steuerfreien Umsatzes, so fuhrt dies bei ihm nach § 15 II Ziff. 1 UStG zum Ausschluß des Rechts auf den Vorsteuerabzug (Rdn 860), entsteht eine "gesetzlich angeordnete, verbleibende Belastung(en) des Unternehmers mit ihm in Rechnung gestellter Umsatzsteuer" (BFHE 151, 228 ff, 231). 2. Steuerbefreiungen, "die mit einer Versagung des Vorsteuerabzugs verbunden sind", sollen den Unternehmer nicht "wettbewerbsstörend" belasten. "§ 9 UStG ... wirkt dem entgegen. Danach kann der Unternehmer auf Steuerbefreiungen verzichten, soweit er an andere Unternehmer für deren Unternehmen leistet" (BFHE 101, 562 ff, 565).

die nach näherer Maßgabe • • der Ziff. 1 a in der Ausführung von Ausfuhrlieferungen i.S. des § 6 UStG bestehen,

1539

-> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Rdn 849), Anm. 5 zu § 4 Nr. 1: "Ausfuhrlieferungen i.S. des § 4 Nr. 1 Buchst, a sind nur steuerbare Lieferungen, d.h. Lieferungen, die im Inland ausgeführt werden"; vgl. oben Rdn 437.

• • der Ziff. 8 in der Gewährung von Krediten und der Vornahme anderer Geldgeschäfte bestehen, -> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Rdn 849), Anm. 1 zu § 4 Nr. 8: "§ 4 Nr. 8 befreit zahlreiche Umsätze im Verkehr mit Geld, Kapital, Kredit und Wertpapieren"; und dazu BFHE 107, 60 ff, 64 f: "Nach dieser Vorschrift sind u. a. steuerfrei die Kreditgewährungen ... Kreditgewährung ist... vereinfacht gesagt Geldleihe".

1540

604 1541

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

• • der Ziff. 12 in der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und anderen dem ähnlichen Geschäften bestehen, BFHE 65, 585 ff, 585 f: " Die Umsatzsteuer- Befreiungsvorschrift für die Entgelte für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken war bereits in den Umsatzsteuergesetzen, die dem Gesetz von 1951 voran gegangen waren, enthalten. Als Grund der Befreiungsvorschrift führt... Popitz ... aus, daß die Ausnahme von der Besteuerung der dort genannten Entgelte ... der negativen Abgrenzung des Steuergegenstandes dienen solle, weil es sich insoweit um Leistungen handele, für die sich die Umsatzsteuer nicht eigne".

1542

• • der Ziff. 14 in der Tätigkeit als Arzt oder Zahnarzt oder einer dem ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (Rdn 840) bestehen, -> BFHE 105, 412 ff, 414: "Nach § 4 Nr. 11 UStG 1951 (jetzt § 4 Ziff. 14)... ist für ärztliche Hilfeleistungen Steuerfreiheit gegeben ... Die Steuerbefreiung dient ... nicht dem Schutz der Ärzteschaft; sie wurde vielmehr eingeführt, um die gesetzlichen Krankenversicherungen vor Steuerüberwälzungen zu schützen".

1543

•

das VgnStG NW in seinem § 3 Ziff. 5 das Halten von Spielapparaten (Rdn 886) für den Fall für steuerfrei erklärt, daß es im Halten von Spielapparaten im Rahmen von Volksbelustigungen und ähnlichen Veranstaltungen besteht, -» VG Freiburg, KStZ 1981, 197 f: (VgnSt-Freiheit fiir Kinderreitautomaten): Die Gemeinde kann "eine Vergnügungsteuer für die Bereitstellung solcher Geräte ... deshalb nicht erheben, weil insoweit eine steuerfreie Veranstaltung vorliegt"; arg: Kein Bedarf nach einem Edukationsoder Prohibitionseffekt (Rdn 890).

1544

•

das ErbStG das in der Form der Schenkung unter Lebenden i.S. des § 1 I Ziff. 2 Zugewendete (Rdn 1078) für den Fall als steuerfrei gelten läßt, daß es in den üblichen Gelegenheitsgeschenken des § 13 1 Ziff. 14 besteht, -> Troll (Rdn 404), Rz. 1 zu § 13. "Die Vorschrift (erg.: des § 13) enthält eine Reihe von Steuerbefreiungen, die aus sachlichen Gründen gewährt werden"; beachte: Der Befreiungskatalog des § 13 1 ErbStG enthält sachliche Steuerbefreiungen, enthält aber auch Freibetragsregelungen. In der Gestalt eines "sachlichen Freibetrag(s)" tritt namentlich schon die Vorschrift für den Hausrat nach Ziff. 1 auf, und zwar insofern, als sie die ihr eigentümliche Befreiung "nur in einem bestimmten Umfang gewährt" (Troll [a.a.O.], Rz. 2 zu § 13; vgl. auch oben Rdn 1082).

1545

•

das GrEStG das Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks i.S. seines § 1 I Ziff. 1 begründet (Rdn 1094), für den Fall als von der Besteuerung ausgenommen betrachtet, daß es in einer Grundstücksschenkung unter Lebenden i.S. des § 3 Ziff. 2 besteht. BFHE 119, 185 ff, 187: Der "Zweck der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG (die doppelte Belastung eines Erwerbsvorganges mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer zu vermeiden) erfordert ein Zurückweichen der Grunderwerbsteuer"; beachte: Das GrESt-Recht zeichnete sich z. Zt. seiner Reform im Jahre 1982 dadurch aus, daß auf der Grundlage zahlreicher Ausnahmevorschriften "schätzungsweise 85 v. H. aller von den Grunderwerbsteuerstellen

2. Die sachliche Steuerbefreiung

605

der FÄ zu bearbeitenden Steuerfalle steuerfrei" blieben (BFHE 127, 235 ff, 237). Einen Verstoß gegen den "allgemeinen Gleichheitssatz" sollte das zumindest solange nicht bedeuten, wie "die unterschiedliche Belastung auf sachgerechten (z.B. auf finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen) Erwägungen" beruhte (BFH [a.a.O.]); vgl. oben Rdn 1089.

Die Vorschriften über die sachlichen Steuerbefreiungen beruhen auf einer Vielzahl von Gründen,

1546

-» BFHE 80, 467 ff, 471 f: "Die Motive für eine Steuerbefreiung können vielfaltig sein"; aus dem älteren Schrifttum dazu schon D. Schmidt, Nichtfiskalische Zwecke der Besteuerung, 1926, 71 ff: Aus der Praxis der nichtfiskalischen Steuerpolitik.

alles in allem jedenfalls drei. Es gibt so •

erstens die Gruppe der Bestimmungen, die als sog. Ausgrenzungsbefreiung oder als sog. aptive Steuervergünstigung der Verwirklichung steuerpolitischer Ziele dienen,

1547

-> Bayer (Rdn 1514), 151: Die Ausgrenzungsbefreiung; Lang (Rdn 391), 118 ff: Die aptive Steuervergünstigung.

•

zweitens die Gruppe der Bestimmungen, die als sog. Lenkungsbefreiung oder als sog. subventive Steuervergünstigung zur Verwirklichung ordnungspolitischer Ziele beitragen sollen,

1548

—> Bayer (Rdn 1514), 151: Die Lenkungsbefreiung; Lang (Rdn 391), 124 ff: Die subventive Steuervergünstigung.

•

drittens die Gruppe der Bestimmungen, die man als Außensteuerbefreiungen bezeichnen könnte und deren Zweck es ist, bestimmten außenpolitischen Zielen der BRD zur Durchsetzung zu verhelfen.

1549

Die Eigenart der Ausgrenzungsbefreiungsvorschriften macht es aus, daß sie eine steuerbare Handlung für steuerbefreit erklären, deren Nichtbefreiung einem der tragenden Grundsätze des Steuerrechts widersprechen, die Gebote des Rechtsstaats (Rdn 120) verletzen würde.

1550

—> BFHE 142, 20 ff, 24 (Gewährung der Eingangsabgabenfreiheit für Reisende, die Waren des nichtkommerziellen Verkehrs mit sich fuhren [sog. Butterfahrten]): "Bei den aufgrund dieser Ermächtigung angeordneten Eingangsabgabenfreiheiten handelt es sich nicht um eine Steuervergünstigung zur Erleichterung der Tätigkeit von Unternehmen. Diese Freiheit geht vielmehr von der Erwägung aus, daß der moderne Zoll kein Passierzoll, sondern ein Wirtschaftszoll ist, es sich bei Reisenden in bestimmten Mengen einzuräumenden Eingangsabgabenfreiheiten also um einen vom Steuertarif freien Raum handelt, auf den der Staat seinen Steueranspruch von vornherein nicht erstrecken will und darf (res extra commercium bzw. res extra teloneum)"; Stichworte: Keine "subventionspolitische Ausnahmeregelung", "deklaratorische Einschränkung der Abgabenpflichtigkeit"; zur Terminologie auch OVG NW, OVGE 35, 239 ff, 242: "Im Er-

606

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

gebnis handelt es sich bei der Steuerbefreiung ... um eine Ausgrenzungsbefreiung"; vgl. auch Lang (Rdn 391), 128: "Die aptive Steuervergünstigung paßt das normativierte Besteuerungsprinzip ... den Besonderheiten der steuerlich relevanten Lebensverhältnisse an".

Je nachdem, worin der Grundsatz, dessen NichtVerletzung gewährleistet werden soll, besteht, lassen sich im einzelnen zwei Arten von Ausgrenzungsbefreiungen unterscheiden, und zwar 1551

•

die Ausgrenzungsbefreiung aus Leistungsfähigkeitsgründen (Rdn 129): Die Befreiungsvorschrift nimmt eine Handlung von der sachlichen Steuerpflicht aus, in der eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht zum Ausdruck kommt, die unter Leistungsfahigkeitsgesichtspunkten von vornherein in die Steuerpflicht überhaupt nicht hätte eingeschlossen werden dürfen. beachte: 1. Wer sich dem Lotteriespiel widmet, besitzt nicht die dem EStG eigentümliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Würde sich nicht schon aus § 2 I Ziff. 7 ergeben, daß das Lotteriespielen der ESt nicht unterliegt (Rdn 777), bedürfte es einer eigenen Vorschrift, die dies erklärt, die das Lotteriespielen ausdrücklich aus der ESt "ausgrenzt". 2. Erfassen zwei Steuergesetze ein und dieselbe Handlung, so spricht einiges für die Annahme, daß es dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zuwiderliefe, wenn nicht in einem der beiden (Problem: In welchem?) eine Ausgrenzungsbefreiung enthalten ist, es nach dem einen wie auch nach dem anderen bei der Steuerbarkeit der Handlung bleibt; Stichwort: Ausgrenzungsbefreiung zum Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung (Lang [Rdn 391], 120 f).

1552

•

die Ausgrenzungsbefreiung aus Vereinfachungsgründen (Rdn 131): Die Befreiungsvorschrift erklärt eine steuerbare Handlung für steuerbefreit, deren finanzbehördliche Ermittlung mit so unverhältnismäßig viel Schwierigkeiten, Kosten u.ä. verbunden ist, daß es sich unter dem Gesichtspunkt der Einfachheit der Besteuerung empfohlen hätte, sie überhaupt nicht erst für steuerbar zu erklären. -> BFHE 55, 247 ff. Die "Befreiungsvorschrift (erg.: des § 18 RennwLottG über die Befreiung sog. Kleinausspielungen) bezweckt, unfruchtbare Verwaltungsarbeit zu vermeiden"; femer etwa BFHE 105, 402 ff, 404: Der Gesetzgeber hat "durch die Abrundungsvorschrift des § 30 BewG 1965 zu erkennen gegeben, daß er das vorhandene Vermögen nicht 'bis zum letzten Pfennig' erfassen wolle", es ihm darum gegangen sei, "die Verwaltungsarbeit zu vermindern"; zum Ausgangspunkt auch K. Tipke, Über Steuervergünstigungen - Abbautheoretische Überlegungen, FR 1989, 186 ff, 187: "Man muß unterscheiden zwischen folgenden begünstigenden Ausnahmevorschriften - Ausnahmen aus Gründen verminderter steuerlicher Leistungsfähigkeit (unechte Ausnahmen); - Ausnahmen aus Vereinfachungsgründen"; beachte: Die Prostituierte gehört einem Personenkreis an, dessen "steuerliche Erfassung" erhebliche Schwierigkeiten bereitet, der aber trotzdem nicht so behandelt werden darf, als ob "von seiner Besteuerung abgesehen werden müsse" (BFHE 99, 200 ff, 203).

1553

Die Vorschriften über die Lenkungsbefreiungen zeichnen sich dadurch aus, daß sie eine steuerbare Handlung für steuerfrei erklären, deren Vornahme der öffentlichen Hand ordnungspolitisch zweckmäßig erscheint, für deren Vornahme sie den einzelnen im Wege der Gewährung einer Steuerbefreiung oder Steuersubvention (Rdn 1501) steuerlich belohnt wissen will.

2. Die sachliche Steuerbefreiung

607

-> BFHE 100, 25 ff, 28 (Steuervergünstigung nach der Arbeitnehmer-ErfinderVO 1951): "Die Erfindervergünstigung soll einen Anreiz bieten zur Entfaltung erfinderischer Tätigkeit und folglich gerade die Tätigkeit als solche steuerlich "belohnen"'; und dazu Tipke (Rdn 1552), 187: "Die Steuervergünstigung kann inhaltlich eine Wirtschaftssubvention, sie kann eine Prämie für verdienstliches Verhalten ... sein"; beachte: 1. In der älteren Finanzwissenschaft galt die Gewährung jeder Art ordnungspolitischer Steuervergünstigung als unangebracht, man sah in ihr einen Widerspruch zur sog. Edinburgher Regel ("Leave them as you find them" [—> G. Schmölders, Art. Äquivalenztheorie, HwStR Bd 1, 2. Aufl. 1981, 42]), 2. Unter dem GG hat das Recht des Staates zur Gewährung ordnungspolitischer Steuervergünstigungen seine Rechtsgrundlage im Soziaistaatsprinzip des Art. 20 I GG, ist ihm nach diesem in dem gleichen Sinne wie die Subventionsgewalt eingeräumt (-> Bayer [Rdn 1514], 153: Subventionsgewalt und Lenkungsbefreiung).

Vergünstigungsvorschriften dieser Art bilden etwa •

die wirtschaftspolitische Steuervergünstigung: Das Gesetz macht es sich zur Aufgabe, bestimmte wirtschaftliche Handlungsweisen als besonders sinnvoll zu fördern, und gewährt zu diesem Zweck denen eine Steuerbefreiung, die

1554

•• sich auf dem Gebiet der Wohnungswirtschaft dadurch betätigen, daß sie den Bau von Wohnungen betreiben,

1555

—> BFHE 59, 231 ff, 236: "Die Förderung des Wohnungsbaues steht mit an der Spitze der sozialen und wirtschaftspolitischen Aufgaben des Staates. Dieses Ziel kann nicht allein durch den Einsatz öffentlicher Mittel erreicht werden. Deshalb hat seit dem 1. Januar 1949 die private Initiative einen steuerlichen Anreiz (erg: durch § 7 b u. a. EStG) erfahren"; Stichwort: Die Siebener-Gruppe [§§ 7a ff EStG] als Instrument der Wirtschaftspolitik; beachte: 1. Die wirtschaftspolitische Steuervergünstigung ist ein Ausdruck der "grundsätzliche(n) Freiheit" des Gesetzgebers zu "wirtschafts- und sozialpolitischer Gestaltung" (BVerfGE 50, 290 ff, 338), darin eingeschlossen nicht zuletzt das Recht des Gesetzgebers dazu, "wirtschaftspolitische Zielsetzungen dadurch zu verwirklichen, daß er im Rahmen eines Gesetzes die Finanzverwaltung ermächtigt, unter näheren tatbestandlichen Voraussetzungen ... Steuererleichterungen zu gewähren" (BFHE 134, 335 ff, 337). 2. Das EStG gilt als der Musterfall eines Ordnungssteuergesetzes (Rdn 31), dem Umstand, daß es eine große Zahl von Steuervergünstigungen zugunsten des Wohnungsbaus enthält, kommt in diesem Zusammenhang eine "besondere Bedeutung" (BFHE 76, 247 ff, 253) bei; dazu aus dem älteren Schrifttum A. Lampe, Die wirtschaftlichen Vorraussetzungen der nicht-fiskalischen Steuergestaltung insbesondere der Steuerbegünstigung, v. Schanz-FS Bd. 1, 1928, 172 ff, 184 f f .

•• sich auf dem Gebiet der gewerblichen Wirtschaft dadurch betätigen, daß sie ein sanierungsbedürftiges Unternehmen vor dem Zusammenbruch bewahren, -> BFHE 143, 531 ff, 533 (ESt-Freiheit des Sanierungsgewinns): Der "primäre(n) wirtschaftsund sozialpolitischen) Zweck", die "sachliche(n) Rechtfertigung der Steuerbefreiung" liegt darin, "das Unternehmen als Faktor des Wirtschaftslebens, insbesondere als Einkommensquelle des Unternehmers und seiner Arbeitnehmer und mittelbar auch seiner Geschäftspartner am Leben zu erhalten".

1556

608 1557

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

•• auf dem Gebiet der Verkehrswirtschaft dadurch betätigen, daß sie Handelsschiffahrt unter deutscher Flagge betreiben, BFHE 136, 123 ff, 126 (Tarifvergünstigimg nach § 34c IV EStG u. a ): Die "Tarifvergünstigungen haben die Zielsetzung, die deutsche Handelsflotte zu fördern. Die unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe sollen gegenüber der ausländischen Konkurrenz, insbesondere gegenüber den Schiffen der sogenannten 'billigen Flaggen' durch Steuerermäßigungen in ihrer Wettbewerbsfähigkeit gestärkt werden".

1558

•• sich dadurch als Angehörige der mittelständischen Wirtschaft betätigen, daß sie die Herstellung von Tabakwaren in der Form des Klein- oder Mittelbetriebes betreiben, -> BFHE 108, 76 ff, 79: Die Vorschrift des §82 I TabStG (a. F.) enthält eine "Tabaksteuererleichterung", die "zur Erhaltung der mittelständischen Struktur der Tabakindustrie eingeführt" worden ist; vgl. dazu Philipps (Rdn 577), 170 ff.

1559

• die umweltpolitische oder ökologische Steuervergünstigung: Das Gesetz macht es sich zum Ziel, das umweltverträgliche Verhalten der Menschen zu fordern und stellt deshalb denen, die dazu etwa in der Form einen Beitrag leisten, daß sie ein besonders schadstoffarmes Kfz halten (Rdn 1000), eine Steuerbefreiung in Aussicht. -» BFHE 162, 141 ff, 143 (Die Höherbesteuerung nicht schadstoffarmer PKW ist verfassungsgemäß): "Zu den Erwägungen, von denen der Steuergesetzgeber sich leiten lassen darf, gehören auch Gesichtspunkte des Umweltschutzes"; beachte: 1. Der Umweltschutz ist nach Art. 20a GG Staatsziel (BFHE 181, 243 ff, 250 f) 2. Der Gewährung einer umweltpolitischen Steuervergünstigung kommt es gleich, wenn der Gesetzgeber daran, daß sich jemand umweltschädigend verhält, die Entstehung eines eigenen Steueranspruchs knüpft, den Tatbestand einer sog. Ökosteuer schafft; vgl. dazu aus rechtsvergleichender Sicht M. Rodi, Steuervergünstigungen als Instrument der Umweltpolitik, StuW 1994, 204 ff, 207 ff; Stichwort: Die Ökosteuer als Strafsteuer).

1560

•

die kulturpolitische Steuervergünstigung: Das Gesetz legt es darauf an, denen einen Vorteil zukommen zu lassen, die sich in einer bestimmten Weise künstlerisch betätigen, und bedient sich dazu des Mittels der Gewährung einer Steuerbefreiung: Wer den USt-Tatbestand dadurch erfüllt, daß er Teile seines graphischen Werks veräußert, darf so die Steuervergünstigung nach § 12 II Ziff. 1 UStG für sich in Anspruch nehmen. -» BFHE 175, 155 ff, 158: Der Gesetzgeber darf das künstlerische Schaffen steuerlich begünstigen, ist aber im Rahmen der Kunstfreiheitsgarantie des Art. 5 III S. 1 GG nicht verpflichtet, seine "Begünstigungen allen Bereichen künstlerischen Schaffens gleichermaßen zugute kommen zu lassen", auch andere als die sog. Kataloggraphiken "in die Steuerbegünstigung einzubeziehen".

2. Die sachliche Steuerbefreiung

609

Für den, der sich dadurch ust-bar macht, daß er ein Theater betreibt, gilt ähnliches, und zwar gemäß § 4 Ziff. 20 lit. a) selbst für den Fall, daß zu seinem Angebot auch die Verabreichung von Pausengetränken u. ä. gehört. BFHE 153, 459 ff, und dazu C.-H. Heuer, Das Steuerrecht als Instrument der Kunstforderung, NJW 1985, 232 ff; Stichwort: Deutschland ist ein Kulturstaat (BVerfGE 36, 321 ff, 331), die kulturpolitische Steuervergünstigung eine Ausdrucksform dessen; vgl. auch oben Rdn 1058.

Für die Vorschriften, die schließlich noch eine Außensteuerbefreiung enthalten, ist charakteristisch, daß sie eine steuerbare Handlung für nichtsteuerbar und damit steuerfrei erklären, durch deren Nichtfurfreierklärung die Bundesrepublik Deutschland sich in Widerspruch zu des Normen des Völkerrechts setzen, das Recht fremder Staaten auf die Einräumung einer Steuerfreiheit verletzen würde.

1561

-> iMng (Rdn 391), 132 ff: Der negative Entstehungstatbestand der Steuerschuld im sog. Außensteuerrecht.

Je nachdem, zum Schutze welcher Art von Völkerrechtsnorm (Rdn 1916) die Steuervergünstigung im Einzelfall dient, lassen sich •

die Außensteuerbefreiung aus völkergewohnheitsrechtlichen Gründen: Die BRD behandelt die Angehörigen fremder diplomatischer Missionen estrechtlich so, als ob sie in der BRD keiner Erwerbstätigkeit nachgehen und deshalb auch keine ESt schulden würden. Verführe sie nicht so, beginge sie ein völkerrechtliches Delikt, verletzte das seit jeher im Völkergewohnheitsrecht verankerte Recht des Diplomaten auf die Gewährleistung seiner Exterritorialität oder Immunität.

1562

—> BFHE 95, 132 ff, 137: "Exterritorialität im völkerrechtlichen Sinn bedeutet ... Befreiung staatsfremder Personen oder Sachen von der inländischen Rechtsordnung. ... Die Exterritorialität erstreckt sich auch auf die Steuerhoheit, so daß Personen, die exterritorial sind, in dem Staat, in dem sie diesen Status besitzen, grundsätzlich von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personensteuern ... befreit sind (Art. 34 WÜD)"; zum Hintergrund schon O. Veiel, Nationales und internationales Steuerrecht bei Diplomaten und Auslandsbeamten, StuW 1942 I, Sp. 551 ff, 570 (Nicht ohne NS-Ideologie!): "Es ist ein ungeschriebenes Gesetz fest aller Zeiten und Völker, daß die Gesandten, die ein Staat oder Volk (der 'Entsendestaat') zu einem anderen Staat (dem 'Empfangsstaat') abgeordnet hat ..., für den Empfangsstaat unverletztlich sind"; Folge: Die "Befreiung der diplomatischen Agenten von den Steuern des Empfengsstaats, weil die Agenten so behandelt werden, als ob sie noch im Entsendestaat wohnten"; vgl. Rdn 1534.

und •

die Außensteuerbefreiung aus völkervertragsrechtlichen Gründen: Die BRD behandelt den Unternehmer, der in Deutschland wohnt und in Frankreich ein Gewerbe betreibt, est-rechtlich so, als ob er seinen Wohnsitz nicht in Deutsch-

1563

610

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

land sondern in Frankreich hätte, stellt ihn von der Steuerpflicht nach § 1 1 EStG (Rdn 413) frei. Die BRD verhält sich so, weil sie sich andernfalls eines Verstoßes gegen das DBA-Frankreich schuldig machen, das Recht Frankreichs auf die alleinige Besteuerung der Personen, die auf seinem Gebiet ein Gewerbe betreiben, verletzen würde (Rdn 452). -> BFHE 83, 655 ff, 658: Der Sinn eines DBA besteht darin, "bei grundsätzlicher Beibehaltung der persönlichen und unbeschränkten Steuerpflicht sachliche Steuerbefreiungen" zu schaffen; vgl. H.-W. Bayer, Das Völkerrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, StuW 1981, 61 ff, 73.

unterscheiden.

3. Der Freibetrag

1564

Bei dem Recht der Steuerfreibeträge handelt es sich um die Gesamtheit der Vorschriften, aus denen sich ergibt, unter welchen Voraussetzungen jemand dazu berechtigt ist, den im Einzelfall anzusetzenden Steuermaßstab zu kürzen, ihn durch einen solchen in geringerer Höhe zu ersetzen. Wer das Recht hat, einen Steuerfreibetrag in Anspruch zu nehmen, erfüllt den Tatbestand des EStG, des KStG usw. dem Grunde nach, braucht nur die von ihm dem Grunde nach geschuldete Steuer nicht so zu entrichten, als fände der anzuwendende Steuersatz auf den Steuermaßstab in dessen ganzer Höhe Anwendung. Lang (Rdn 391), 104: "Während die Steuervergünstigungen des Grundtatbestandes die Rechtsfolge der Steuerschuld ... überhaupt nicht eintreten lassen, schränken die Steuervergünstigungen des Berechnungstatbestandes die Steuerschuld lediglich ein".

1565

Der Bestand an Vorschriften mit Freibetragscharakter ist sehr umfangreich. —> BFHE 96, 566 ff, 568: "Ein wichtiges und verbreitetes Mittel zur Erreichung von Zielen der bezeichneten (erg.: nichtfiskalischen) Art ist die Gewährung von Freibeträgen. Bei ihrer Gewährung hat der Gesetzgeber einen besonders weiten Spielraum".

Sieht man näher hin, so setzt er sich im wesentlichen aus zwei Gruppen zusammen, und zwar zum einen aus denen, 1566

• die einen zahlenmäßig fest bestimmten Freibetrag oder Freibetrag i. e. S. zum Gegenstand haben, —> Lang (Rdn 391), 106: Freibeträge sind "feste oder aufsteigende in Geld bestimmbare Beträge, die von dem berechneten Steuergegenstand (?) abzusetzen sind; in ihrer Höhe entfallt die Besteuerung ganz".

3. Der Freibetrag

611

also denen, die •• das EStG in § 13 III dem Land- und Forstwirt auf seine Einkünfte in Höhe von 2.000 DM, in § 20 IV S. 1 dem Verwalter von Kapitalvermögen als Sparer-Freibetrag in Höhe von 6.000 DM (Rdn 748) oder in § 32 VI dem Stpfl. als Kinderfreibetrag in Höhe von 288 DM monatlich (Rdn 1248) gewährt, —> BFHE 96, 566 ff, 568: "Im Einkommensteuerrecht gibt es Freibeträge verschiedenster Art, die verschiedenen Zwecken dienen. Es ist verfassungsrechtlich nicht geboten, daß sie alle gleich hoch sein müssen"; beachte: Das EStG räumte den Arbeitnehmern bis vor einigen Jahren einen eigenen Arbeitnehmerfreibetrag ein, und zwar mit der Absicht, ihnen "einen Ausgleich dafür zu gewähren, daß sie im Lohnsteuerabzugsverfahren ihre Steuer zeitnäher entrichten müssen als die veranlagten Steuerpflichtigen" (BFHE 147, 376 ff, 379). Im geltenden Recht ersetzt die Arbeitnehmer-Werbungskostenpauschale des § 9a Ziff. 1 (Rdn 1281) diesen Betrag.

•• das KStG in § 24 S. 1 dem Verein und diesem ähnlichen Körperschaften auf ihr Einkommen in Höhe von 7.500 DM gewährt (Rdn 1317),

1567

•• das ErbStG in § 16 I Ziff. 1 dem hinterbliebenen Ehegatten auf seinen Erwerb in Höhe von 600.000 DM gewährt (Rdn 1397), •• das GewStG in § 11 I Ziff. 1 der natürlichen Person und der Personengesellschaft auf deren Gewerbeertrag in Höhe von 48.000 DM gewährt (Rdn 1421), •• das GrEStG in § 3 Ziff. 1 dem Veräußerer eines Grundstücks mit einem Wert bis zu 5.000 DM gewährt, und zum zweiten aus denen, •

die einen Freibetrag in der Form einer im Einzelfall zu ermittelnden Abzugsgroße, einer sog. Sonderabschreibung, einer Bewertungsfreiheit o. ä. zum Inhalt haben. -» BFHE 110, 257 ff, 264: "Steuervergünstigungen in der Form von erhöhten Absetzungen, Sonderabschreibungen, Bewertungsabschlägen und Bewertungsfreiheiten"; und dazu Rodt (Rdn 1559), 208: "Steuervergünstigungen bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage sind in vielfaltiger Weise denkbar: erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen, lediglich partielle Ermittlung des Gewinns oder Vermögens"; beachte: Die erhöhte Absetzung für Abnutzung, Sonder-Afa oder Sonderabschreibung (Rdn 1191) hebt sich vom Freibetrag dadurch ab, daß sich die Steuerbemessungsgrundlage für den, der sie in Anspruch nimmt, zwar in einer Rechnungsperiode 1, ebenso wie im Falle des Freibetrags, um einen bestimmten Betrag vermindert, in einer Rechnungsperiode 2 aber um eben diesen Betrag wieder erhöht, die Gewährung einer Sonder-Afa alles in allem also allein "auf eine Steuerstundung und nicht etwa auf einen Steuererlaß gerichtet ist" (BFHE [a. a. O.], 264; und dazu G. John, Art. Sonderabschreibung, HwStR, Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 1208 ff).

1568

612 1569

7. Kapitel: Die Steuervergünstigung

Die Gründe, aus denen die Gesetze den Abzug von Freibeträgen gestatten, stimmen im wesentlichen mit denen überein, aus denen sie die Inanspruchnahme einer sachlichen Steuerbefreiimg erlauben (Rdn 1546). Der Gedanke der Ausgrenzungsbefreiimg aus Einfachheitsgründen (Rdn 1552) kommt so etwa in dem SparerFreibetrag des § 20 VI S. 1 EStG, -> Bayer (Rdn 65), 169 f: Das Freibetragsmodell (kritisch!).

der Gedanke der Lenkungsbefreiung aus wirtschaftspolitischen Gründen in dem Land- und Forstwirte-Freibetrag des § 13 III EStG (Rdn 1566) zur Geltung.

4. Der ermäßigte Steuersatz

1570

Das Recht der ermäßigten Steuersätze, die letzte der vier Gruppen von Steuervergünstigungen, beinhaltet all diejenigen Vorschriften, die bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes als des regelmäßigen gebieten, eine, wie es auch heißt, TarifVergünstigung einräumen. —> BFHE 66, 60 ff, 63 (Steuervergünstigungen als nicht vererbliche Rechtsposition): Steuerliche "Vergünstigungsrechte, wozu auch die Tarifvergünstigungen zu rechnen sind", vgl. dazu auch Lang (Rdn 391), 107 f: "Steuersatzermäßigungen sehen für besondere Fälle einen milderen Steuersatz vor".

1571

Die Eigenschaften einer hierher gehörigen Vorschrift haben so etwa innerhalb •

des EStG der sog. halbe Steuersatz auf den Aufgabegewinn nach § 34 II Ziff. 1 i. V. m. § 34 I S. 1 (Rdn 575) und die sog. Tarifbegrenzung zugunsten des gewerblichen Gewinns auf 47 v. H. nach § 32c, —» M. Wendt, Übergang zum Dauer(un)recht? Vom langen Leben des gespaltenen Einkommensteuersatzes, FR 1997, 298 ff, 300: "Nach den Gesetzesmaterialien" sollen mit Hilfe des § 32c "Investitionshemmnisse abgebaut und dadurch Anreize zur Schaffung von Arbeitsplätzen gegeben werden"; nur: "Warum sollte sich der Anreiz für vermehrte Investitionen ... auf gewerblich tätige Unternehmen beschränken? Können nicht auch von Land- und Forstwirten oder Freiberuflern Investitionen getätigt ... werden? ... als Lenkungsnorm kann die Tarifbegrenzung auf dem Prüfstand der Verfassungsmäßigkeit nicht bestehen"; vgl. oben Rdn 571.

•

des KStG der auf 42 v. H. ermäßigte Steuersatz zugunsten der Vereine und der diesen ähnlichen Körperschaften (Rdn 1491),

•

des UStG der auf 7 v. H. ermäßigte Steuersatz auf die Lieferungen und Leistungen nach § 12 II (Rdn 1498),

8. Kapitel: Das Steuersystem

•

613

des VgnStG NW der von 20 v. H. auf 10 v. H. abgesenkte Steuersatz zugunsten der Vorführung von Filmen, die nach näherer Maßgabe des § 10 II zur Vorführung vor Jugendlichen besonders freigegeben sind.

Die Gründe, aus denen die Gesetze Steuersatzermäßigungen gewähren, unterscheiden sich alles in allem nicht von denen, aus denen sie sachliche Steuerbefreiungen und Freibeträge einräumen, dies vielleicht nur mit dem Vorbehalt, daß sich der Fall der Gewährung einer Steuersatzermäßigung aus Einfachheitsgründen selbst bei angestrengtestem Suchen nirgendwo dürfte finden lassen.

1572

beachte: Der Gewährung einer Steuervergünstigung in der Form der Steuersatzermäßigung steht die Gewährung einer Steuerschulderm&ßigung, einer Steuerbetragsermäßigung (BFHE 162, 222 ff, 225) oder, wie sie auch bezeichnet wird, einer Steuererleichterung gegenüber. Das Gesetz gewährt eine Steuerschuldermäßigung, wenn es dem Stpfl. erlaubt, die in seiner Person entstandene Steuerschuld um bestimmte Beträge, etwa um eine im Ausland gezahlte entsprechende Steuer (Rdn 454), zu kürzen, sich etwas auf seine Steuerschuld anrechnen zu lassen.

8. Kapitel: Das Steuersystem

Jeder einzelsteuergesetzliche Steuertatbestand verfügt über alles in allem drei Eigenschaften. Zu dem Umstand, daß er die Umschreibung von mindestens fünf (Rdn 586) und höchstens neun (Rdn 1518) Tatbestandselementen darstellt, gesellt sich als je eine von zwei weiteren Eigenschaften noch hinzu, daß er

1573

•

1574

zum einen einer von mehreren Teilen, ein Steuertatbestand unter vielen Steuertatbeständen, ein mit etwa 40 (Rdn 381) anderen Steuertatbeständen zu einem Steuertatbestandssystem, dem, wie man auch sagen kann, heute geltenden Steuersystem zusammengefügter Steuertatbestand ist, -> RFHE 54, 119 ff, 120: "Jedes Land hat sein eigenes Steuersystem als das Ergebnis langer Entwicklung"; beachte: 1. Der Begriff des Steuersystems oder, ein anderer Ausdruck: der Steuerverfassung (Rdn 49), ist doppeldeutig, er läßt sich sowohl historisch-empirisch wie rationalideell definieren. 2. Das Steuersystem im historischen Sinne (-> BFHE 92, 495 ff, 503: "Bei der Regelung des Finanzwesens geht das GG im X. Teil von dem herkömmlichen Steuersystem aus", für die MinöISt BFHE 181, 243 ff, 249: "historische[r] Grundbestand des deutschen MineralölSt-Rechts") ist die Summe all deijenigen Steuertatbestände, die, zu welchem Zeitpunkt auch immer entstanden, zu einem bestimmten Zeitpunkt in einem Land vorhanden sind, sich in der BRD am 24.5.1949 (Tag des Inkrafttretens des GG !), in der Schweiz am 31.12.1996 usw. in Kraft befinden (-> Höhn [Rdn 68], 62: "Die Gesamtheit der in einem Staat erhobenen (sie !) Steuern kennzeichnet das Steuersystem dieses Staates"). 3. Wer den Begriff des Steuersystems im rationalen Sinne gebraucht (—> H. Haller, Rationale Steuersysteme und Bestimmungsgründe empirischer Steuerverfassungen, HdF Bd 2, 3. Aufl. 1980, 173 ff, insbes. 176: "Besser: 'Optimales Steuersystem1 oder 'Idealsteuersystem'"), meint die Gesamtheit deijenigen Steuertat-

614

A. Die Steuerentstehung

bestände, die in einem Land vernünftigerweise vorhanden sein sollten, ohne deren Vorhandensein ein Land bestimmte Ziele fiskalischer oder sonstiger Art nicht oder nicht hinreichend würde erreichen können (-» Blumenstein/Locher [Rdn 1440], 143: Der Gesetzgeber hat sich "von ganz bestimmten fiskalischen, volkswirtschaftlichen, staatspolitischen und rechtlichen Erwägungen leiten lassen ... . In diesem Sinne spricht man von einem Steuersystem"); aus wirtschaftswissenschaftlicher Sicht dazu H. Hirsch, Wirtschaftliches Prinzip und öffentliches Interesse als Leitideen des Steuersystems, FA N. F. 1968, 5 ff, insbes. 20 ff: Die Gestaltung des Steuersystems nach dem wirtschaftlichen Prinzip.

1575

•

zum zweiten innerhalb des Systems der Gesamtheit aller Steuertatbestände mit bestimmten anderen Steuertatbeständen innerlich besonders verbunden, diesen artverwandt oder ähnlich ist, -» Bokelmann (Rdn 84), 83 ff: Formale Betrachtung: Was ist "gleichartig" ?; vgl. dazu auch BFHE 114, 382 ff, 383: "Die Ähnlichkeit eines Gegenstandes mit einem anderen setzt voraus, daß diesem bestimmte Merkmale zukommen, die auch der andere Gegenstand aufweist, daß sie also mindestens ein gleiches Merkmal haben. Ahnliche Gegenstände sind also hinsichtlich dieses oder dieser Merkmale gleich, hinsichtlich mindestens eines anderen Merkmals dagegen ungleich".

im Verhältnis zu diesen den Teil einer Steuerart, einer Steuergruppe oder auch eines Steuertypus bildet. —> Höhn (Rdn 68), 62 f: I. Begriff des Steuersystems, II. Die Steuerarten; zur Terminologie schon BFHE 58, 556 ff, 559: Es bleibt im Hinblick auf die SpielbankAbg dahingestellt, "in welche Steuerart sie einzuordnen ist", ob sie "zu der einen oder anderen Steuergruppe ... zu rechnen ist"; aus dem verfassungsrechtlichen Schrifttum etwa Vogel (Rdn 67), Rdn 55: "In seinen Art. 105 ff teilt das Grundgesetz die Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungszuständigkeit für Steuern im wesentlichen nach Steuerarten a u f .

1576

Bildet die Gesamtheit aller Steuertatbestände ein Steuersystem und jeder einzelne Steuertatbestand einen von dessen Teilen oder Gliedern, so bedeutet das im einzelnen dreierlei, und zwar

1577

•

erstens: Jeder einzelne Steuertatbestand steht neben einer Reihe weiterer Tatbestände, kein Steuertatbestand steht für sich allein. Selbst der im EStG umschriebene Tatbestand ist nicht mehr als ein erster, der im UStG umschriebene nicht mehr als ein zweiter (Rdn 385), der Tatbestand des ErbStG, des KfzStG oder des BierStG in jedem Falle noch ein jeweils weiterer. —> Tipke (Rdn 12), 1017 ff: Einkommensteuer als direkte Hauptsteuer, 1021 ff: Umsatzsteuer als indirekte Hauptsteuer; vgl. auch Rdn 830.

Von dem Tatbestand einer Ein- oder Alleinsteuer zu sprechen ist ausgeschlossen, auch der ESt - Tatbestand ist kein solcher. a.A. Tipke (Rdn 12), 646: "Es gibt verschiedene Einkunftsquellen, aber nur eine Steuerquelle: das Einkommen. Diese Quelle wird durch die Einkommensteuer angezapft"; beachte: 1. Die Steuer in der Gestalt der Alleinsteuer stellt ein altes Postulat der Finanzwissenschaft dar, für

8. Kapitel: Das Steuersystem

615

das sich im 18. Jahrh. vor allem der französische Physiokrat Francois Quesnay (—» M. Kuczynski [Hrsg.], Francois Quesnay, Ökonomische Schriften in zwei Bänden, Bd. 1, 17561759, 1. Halbbd., 1971, 410: "Deshalb ist die einfachste, die am besten geordnete, die für den Staat vorteilhafteste und für den Steuerpflichtigen am wenigsten belastende Besteuerung diejenige, welche direkt an der Quelle der immerfort neu erstehenden Reichtümer ... auferlegt", d.h. aus dem "Boden", "aus den Ländereien" bezahlt wird; Stichwort: Die GrundSt als "impöt unique") eingesetzt hat. Ein Staat, der mit dem Gedanken einer Alleinsteuer, in welcher Form auch immer, wirklich ernst gemacht hätte, hat sich tatsächlich bis heute freilich nicht gefunden (-> F. K. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 188 ff). 2. Die Tipkesche Alleinsteuertheorie beruht auf zwei Annahmen, die beide falsch sind. Tipke unterstellt einmal (vgl. S. 646 und 956), daß es nur Steuern geben dürfe, die ihre Rechtfertigung in der Gerechtigkeit haben. Schon diese Unterstellung ist falsch, und zwar deshalb, weil der Rechtfertigung einer Steuer durch die Gerechtigkeit mit gleichem Rang die Rechtfertigung einer Steuer durch die Rechtssicherheit gegenübersteht (Rdn 131). Für Tipke steht zum zweiten außer Frage, daß das Einkommen die einzige Steuerquelle ist, es Steueransprüche nur "angezapft" an das Einkommen geben kann. Auch diese Annahme ist falsch, und zwar schon deshalb, weil das Einkommen überhaupt keine Steuerquelle, namentlich nicht die der ESt ist; Stichwort: Erwerbstätigkeitstheorie (Rdn 524); vgl. auch Rdn 510.

•

zweitens: Jeder einzelne Steuertatbestand stellt eine je eigene Regelung dar, dient einem je eigenen Zweck und enthält einen je eigenen Steuergegenstand (Rdn 506). - » BFHE 90, 277 ff, 278: "Es entspricht der Systematik (!) des Steuerrechts ..., daß die einzelnen Steuerarten grundsätzlich voneinander unabhängig sind"; für die KSt auch BFHE 163, 162 ff, 167: "Die Körperschaftsteuer wird nach Art. 106 Abs. 3 GG selbständig neben der Einkommensteuer erhoben".

Jedes einzelne Steuergesetz kann nur aus sich selbst heraus verstanden, nur für sich selbst ausgelegt werden. -> BFHE 62, 375 ff, 379: Es ist "richtig, daß die das Rechtsgebiet einer Steuer regelnden Gesetzesbestimmungen grundsätzlich nur nach den Besonderheiten der betreffenden Steuerart und ohne Rücksicht auf Folgerungen auszulegen sind, die sich aus dem gegebenen Tatbestand für eine andere Steuer ergeben".

Eine Steuergesetz deshalb als verfassungswidrig zu bezeichnen, weil es für den Fall, daß man es mit einem oder mehreren anderen zusammennimmt, eine verfassungswidrige Rechtsfolge nach sich zieht, eine steuerliche "Gesamtbelastung" in unverhältnismäßig großer Höhe zeitigt, verbietet sich von selbst. - » BFHE 107, 531 ff, 534: "Die Klägerin scheint der Auffassung zu sein, der Gesetzgeber habe sich dadurch verfassungswidrig verhalten, daß er keine Vorschrift erlassen habe, welche die Gesamtsteuerbelastung ... auf einen Höchstsatz begrenze. Eine Rechtspflicht, eine derartige Vorschrift zu erlassen, besteht aber für den Gesetzgeber ... nicht"; beachte: Für das BVerfG darf die VSt "zu den übrigen Steuern auf den Ertrag ... hinzutreten", wenn auch nur, "soweit die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrages bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt und dabei insgesamt auch Belastungser-

1578

616

A. Die Steuerentstehung

gebnisse vermeidet, die einer vom Gleichheitssatz gebotenen Lastenverteilung ... zuwider laufen" (BVerfGE 93, 121 ff, 138 [sog. Halbteilungsgrundsatz]). Schon im Ansatz liegt hierin indessen ein Mißverständnis, und zwar insofern, als die VSt, gemessen an den Maßstäben des Gleichheitssatzes, keine Steuer ist, die dazu, zu irgendeiner anderen "hinzuzutreten", in einem Zuge mit der ESt, mit der USt und mit der BierSt gemessen zu werden (Stichwort: "Steuerliche Gesamtbelastung"!), in der Lage wäre, aus dem Blickwinkel eines Satzes wie des Gleichheitssatzes vielmehr, wenn überhaupt, dann nur als solche dem Urteil der Verfassungswidrigkeit verfallen kann; Stichworte: Keine Prüfung der Verfassungsmäßigkeit einer Mehrheit von Steuergesetzen, keine "allgemeine Prüfung des Normensystems in seiner Gesamtheit auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz" (BFHE 115, 458 ff, 462).

1579

• drittens: Die Steuertatbestände stehen gleichrangig nebeneinander, kein Steuergesetz genießt einen Anwendungsvorrang gegenüber irgendeinem anderen. Der Stpfl. muß es dulden, daß die in zwei oder mehr Steuergesetzen umschriebenen Steuertatbestände sich "überschneiden", er mit ein- und derselben Handlung nicht nur einen, sondern zwei oder mehr Steuertatbestände verwirklicht. Zwei Steuertatbestände, die miteinander konkurrieren, sind nicht verboten, dem Eintritt einer sog. Doppelbesteuerung oder Doppelbelastung steht, soweit die Gesetze nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmen, nichts entgegen. -> BFHE 87, 476 ff, 478: "Ein allgemeines Verbot einer Doppelbesteuerung ... gibt es im deutschen Steuerrecht nicht"; ferner etwa BFHE 106, 441 ff, 446: "Es gibt ... keinen aus dem Gesetzeszweck sich ergebenden allgemeinen Grundsatz des Ausschlusses von Doppelbelastungen"; aus dem Schrifttum schon F. Geyler, Steuerliche Mehrfachbelastungen und ihre normative Abwehr Bd. 1, 1931, 60: "Decken sich zwei Steuertatbestände ganz oder teilweise ... und steht das seine Verwirklichung bildende Tatsachenverhältnis zu ein- und derselben subjektiv steuerpflichtigen Person in tatbestandsrechtlicher Beziehung, so ist damit die Mehrfachbesteuerung (Doppelbesteuerung) als Folge einer Tatbestandsüberschneidung ohne weiteres gegeben"; beachte: Das GG enthält in Art. 103 III eine ausdrückliche Garantie des überlieferten "Rechtssatzes 'ne bis in idem'" (BVerfGE 56, 22 ff, 34). Es spricht damit ein Verbot der Doppelbestrafung (Maunz/Dürig/Herzog/Scholz [Rdn 24], Rdn 293 zu Art. 103), kein Verbot der Doppelbesteuerung aus.

1580

Gehört jeder einzelne Steuertatbestand bestimmten Steuerarten oder Steuergruppen an, so heißt das bei etwas näherer Betrachtung, daß er einen Teil eines Steuersystems bildet, das sich

1581

• in einem ersten Schritt aus den beiden Hauptgruppen des Rechts der direkten und der indirekten Steuern zusammensetzt, —> Bühler (Rdn 383), Sp. 451: "... oberste Einteilung der Steuer in direkte und indirekte"; beachte: 1. Die Begriffe der direkten und der indirekten Steuern spielen in "steuerpolitischer oder steuerpsychologischer Sicht" die denkbar größte Rolle, kein Finanzpolitiker, der sie nicht unverwandt im Munde fuhren würde (-» G. Crezelius, Steuerrecht II, 2. Aufl. 1994, 11). 2. Die Steuergesetze sehen davon, sich der Begriffe der direkten und der indirekten Steuer zu bedienen, so gut wie völlig ab, namentlich die AO kennt sie nicht. 3. Die herkömmlichen Lehrbuchsysteme stehen der Einteilung des Steuerrechts in ein Recht der direkten und der indirekten mehr oder weniger verständnislos gegenüber, so etwa Tipke/Lang (a.a.O. [Rdn 12], 197 [2 Sätze!], Kruse ([Rdn 12], 75: Die "Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern ... gilt

8. Kapitel: Das Steuersystem

617

als die klassische Unterscheidung, obwohl es dafür keine Gründe gibt"), und H. W. Arndt (Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, 1988, 9 ff: Einteilung der Steuern [Fehlanzeige!]). 4. Im Rahmen des EU-Rechts ist die Gliederung der Steuern in die direkten und die indirekten insofern von erheblichem Gewicht, als sich der Harnionisierungsauftrag des Rates nach Art. 99 EGV ausdrücklich auf die Umsatzsteuer, die Verbrauchsabgaben und "sonstige indirekte Steuern" beschränkt, "ein entsprechender Auftrag ... für die direkten Steuern nicht" besteht (BFHE 154, 38 ff, 43); vgl. unten Rdn 1975. 5. Für die Schweiz "umfasst der Harmonisierungsauftrag von BV 42 quinquies bloss die 'direkten Steuern' von Bund, Kantonen und Gemeinden", selbst dies "unter Ausschluss der Erbschafts- und Schenkungssteuer" (Blumenstein/Locher [Rdn 1440], 141).

•

in einem zweiten Schritt aus je zwei Untergruppen zusammensetzt, und zwar

1582

• • im Rahmen des Rechts der direkten Steuern zum einen aus dem PersonalStund zum anderen aus dem ObjektSt-Recht, —> Strutz (Rdn 2), 2: "Unter den direkten Steuern werden zwei Arten unterschieden: 'Personaloder Subjektsteuern' und 'Real- oder Objektsteuern'".

•• im Rahmen des Rechts der indirekten Steuern zum einen aus dem VerkehrStund zum anderen aus dem VerbrauchSt-Recht, das letztere um das Zollrecht ergänzt, —> Bredt (Rdn 521), 22 f: "Wir sagen demnach: direkte Steuern sind die Personal- und die Realsteuern, indirekte die Verbrauchs- und die Rechtsverkehrssteuern"; ferner etwa Mirbt (Rdn 12), 150-296; beachte: Der Begriff der Personalst ist dem Gesetzgeber geläufig (Bsp: § 12 Ziff. 3 EStG, § 10 Ziff. 2 KStG), für die Begriffe der VerkehrSt (Bsp: Art. 106 II Ziff. 4 GG) und der Verbrauchst (Bsp: Art. 106 I Ziff. 2 GG, § 23 AO) gilt dasselbe.

•

in einem dritten Schritt innerhalb der ersten Untergruppe aus je zwei Unteruntergruppen zusammensetzt, und zwar

1583

•• im Rahmen des Rechts der Personalst aus dem Recht der Steuern vom Einkommen (Rdn 523) und dem der Steuern vom Vermögen (Rdn 1013), •• im Rahmen des Rechts der ObjektSt aus dem RealSt-Recht (Rdn 781) und dem AufwandSt-Recht (Rdn 955), alles in allem damit das in Schema 71 gezeigte Bild abgibt. -» Bayer (Rdn 1201), Tz. 111, jetzt auch H. Mayer/F. König, Steuerliche Auswirkungen von Direktinvestitionen in Polen, RJW 1997, 221 ff, 224, Tabelle 2: Gliederung der polnischen Steuern nach dem Verhältnis zur Leistungsfähigkeit (ebenso!).

1584

618

A. Die Steuerentstehung Steuern

1

1

1

Direkte Steuern

Indirekte Steuern 1

1

Verbrauchst

Zoll

I

1

Personalst 1

ObjektSt

Steuer vom Steuer vom Einkommen Vermögen

l RealSt

I Verkehrst 1

AufwandSt

Schema 71: Das Steuersystem

1585

Das Recht der direkten Steuern oder der, ein anderer Name, Besitzsteuern (Rdn 217) ist innerhalb der beiden steuertatbestandlichen Hauptgruppen die erste, das Recht der indirekten Steuern die zweite. Die beiden Gruppen unterscheiden sich durch ihren jeweiligen Rechtfertigungsgrund voneinander. Während das Recht der direkten Steuern die Gesamtheit all derjenigen Tatbestände umfaßt, die ihren Ursprung in den Prinzipien der Steuergerechtigkeit oder Steuergleichheit haben (Rdn 123), hat das Recht der indirekten Steuern all diejenigen Tatbestände zum Inhalt, für die die Erklärung in den Prinzipien der Rechtssicherheit und der Rechtseinfachheit (Rdn 126) liegt. Die Tatbestände der ESt (Rdn 523) und der GewSt (Rdn 781) sind Tatbestände einer direkten Steuer und damit gerechte, die Tatbestände der USt (Rdn 828) und der MinölSt (Rdn 899) sind Tatbestände einer indirekten Steuer und damit rechtssichere. beachte: 1. Der Einteilung der Steuern in die direkten und in die indirekten mit Hilfe ihres Rechtfertigungsgrundes liegt ein juristischer, ein aus "deren rechtlicher Gestaltung" hergenommener "Eintheilungsgrund" zugrunde (M Seydel, Bayerisches Staatsrecht, Bd. 4, 1889, 68). 2. Die Einteilung der Steuern in die direkten und in die indirekten beruht für den Fall auf einem nichtjuristischen, sondern wirtschaftlichen Einteilungsgrund, daß sie nach Maßgabe des Merkmals der Überwälzbarkeit der Steuer geschieht. 3. Es ist nichts dagegen einzuwenden, daß die Finanzwissenschaft sich für ihre Zwecke des wirtschaftlichen Einteilungsgrundes "Überwälzbar?" bedient, "für die Rechtswissenschaft" ist er "nicht verwendbar" (Seydel [a.a.O.]).

1586

Das Recht der beiden ersten steuertatbestandlichen Untergruppen, der Personalsteuern auf der einen und der Objektsteuern auf der anderen Seite unterscheidet sich durch zwei Merkmale voneinander. Der erste Unterschied besteht darin, daß das PersonalSt-Recht seinen Rechtfertigungsgrund eher im Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Rdn 124), das ObjektSt-Recht den seinigen dagegen eher im Prinzip der Besteuerung nach der Äquivalenz oder nach dem gleichen Interesse findet (Rdn 125). Es kommt hinzu, daß das Steuerrecht den Steueranspruch in den Fällen einer PersonenSt von solchen persönlichen Verhältnissen des Stpfl. wie dem Alter, dem Besitz einer Wohnung, dem Familienstand, der Zahl der Kinder u.ä. abhängig macht,

8. Kapitel: Das Steuersystem

619

-» BFHE 66, 262 ff, 266: Die Personensteuer ist eine Steuer, bei der die "persönlichen Verhältnisse des Stpfl. (Familienstand, Kinderzahl, Leistungsfähigkeit) ... für den Grund und die Höhe der Besteuerung den Ausschlag geben"; im Hinblick auf das DBA Italien v. 31.10.1925 auch BFHE 106, 501 ff, 503: "... Personalsteuern als diejenigen direkten Steuern, die auf die Gesamtheit der der Steuer unterworfenen Gegenstände ... mit Rücksicht auf die Person des Steuerpflichtigen, dem sie zustehen, und aufgrund der Staatsangehörigkeit, des Wohnsitzes oder des Aufenthalts dieser Person erhoben werden"; vgl. auch H.-W. Bayer, Art. Personensteuer, HwStR, Bd. 2, 2. Aufl. 1981, 1083 f.

während es dasselbe in den Fällen einer ObjektSt nicht tut, hier die persönlichen Verhältnisse fur unmaßgeblich hält. -> BFHE 163, 42 ff, 46: "Das Objektsteuerprinzip besagt: "Das Steuerobjekt selbst ... soll ... ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfaßt werden. Die Objektsteuer stellt daher nicht auf die persönliche Leistungsfähigkeit ab"; beachte: Als der "Idealtyp" einer "Objektsteuer" gilt seit jeher der französische impôt réel, sein Steuertatbestand ist so aufgebaut, "daß es auf die Person des Steuerpflichtigen niemals für die Bemessung der Steuerhöhe ankommt" (Wengler [Rdn 380], 123).

Der Kreis der Tatbestände einer persönlichen Steuer schließt vor allem die ESt (Rdn 523), aber etwa auch die VSt (Rdn 1013) ein, zum Kreise der Tatbestände einer ObjektSt läßt sich die GewSt (Rdn 782) und weiter z.B. die KfzSt (Rdn 982) zählen. beachte: 1. Das ESt-Recht bildet einen Teil des Direkte-Steuer-Rechts, trägt als solches aber keine einheitlichen Züge, setzt sich vielmehr zum einen aus einem PersonenSt-Tatbestand, dem der unbeschränkten Steuerpflicht (Rdn 416) und zum anderen aus einem ObjektStTatbestand, dem der beschränkten Steuerpflicht (Rdn 432) zusammen. 2. Der Kreis der ObjektSt schließt die LohnSt nach §§ 38 ff EStG nicht mit ein, diese ist vielmehr eine ESt, die in der besonderen Form (Rdn 732) eines Abzugsverfahrens erhoben wird (BFHE 58, 510 ff, 515). 3. Die sog. pauschale oder pauschalierte LohnSt des § 40 EStG (Rdn 732) kommt den Objektsteuern ihrem Wesen nach nahe, "die persönlichen steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Arbeitnehmers" bleiben bei ihrer Bemessung nämlich "außer Betracht" (BFHE 137, 46 ff, 50). 4. Die KapitalertragSt der §§ 43 ff EStG ist keine ObjektSt, ebenso wie für die LohnSt gilt auch fur sie (Rdn 751), daß sie eine in der besonderen Form eines Abzugs an der Quelle erhobene ESt darstellt (BFHE 62, 468 ff, 469). 5. Die KapitalertragSt würde sich einer ObjektSt annähern, wenn, wie nach dem KapitalertragStG 1920, "eine Veranlagung" des Kapitalgläubigers zur Einkommensteuer "unterblieb(e) und die Einkommensteuer durch den Steuerabzug als getilgt" gälte (BFHE [a. a. O], 469 ,und dazu schon Popitz [Rdn 733], 606), Stichwort: Die KapitalertragSt als Definitivsteuer.

Die beiden Rechte, die in der Form der Verkehr- und der VerbrauchstTatbestände die dritte und die vierte Untergruppe innerhalb des Gesamtsystems der Steuern bilden, heben sich durch die Art ihres Steuergegenstandes voneinander ab. -» BFHE 110, 213 ff, 215: "Für die Frage, wie sich Verbrauchsteuern und Verkehrsteuern unterscheiden, ist in erster Linie der Tatbestand maßgebend, an den das Gesetz die Entstehung der Steuerschuld knüpft".

1587

620

A. Die Steuerentstehung

Während das VerkehrSt-Recht die Eigenschaft hat, daß die ihm angehörigen Tatbestände einen Rechtsakt, die Vornahme eines Rechtsgeschäfts, umschreiben, —> BFHE 73, 628 ff, 630: "Die Verkehrsteuern treffen den einzelnen Verkehrsakt, den Abschluß eines bestimmten Rechtsgeschäfts oder einen rechtlich erheblichen Vorgang als solchen"; vgl. Rdn 827.

zeichnet sich das VerbrauchSt-Recht dadurch aus, daß die Tatbestände, die einen seiner Bestandteile ausmachen, in der Umschreibimg eines Realakts, dem körperlichen Vorgang der Entfernung einer Ware aus dem Herstellungsbetrieb (Rdn 898), bestehen. -> BFHE 110, 213 ff, 215 "Legaldefinition der Verbrauchsteuern einerseits und der Verkehrsteuern andererseits gibt es nicht. Gemeinhin werden bei den Verbrauchsteuern ein bestimmter Gegenstand bzw. dessen Übertritt aus einem der Besteuerung unterliegenden Bereich in einen steuerlich nicht gebundenen Verkehr mit... als für die Entstehung der Steuerschuld maßgebend angesehen".

Tatbestände mit VerkehrSt-Charakter sind so die der USt (Rdn 831) und der GrESt (Rdn 1090), Tatbestände mit VerbrauchSt-Charakter die der TabakSt (Rdn 902) und der BierSt (Rdn 904). 1588

Für die vier Steuerrechtsarten, die als Steuern vom Einkommen und als Steuern vom Vermögen die beiden Unteruntergruppen des Rechts der PersonenSt und als Realsteuern bzw. als Aufwandsteuern die beiden Unteruntergruppen des Rechts der ObjektSt darstellen, ist schließlich noch das sie Kennzeichnende, daß sie, ähnlich wie die Verkehr- und die Verbrauchst, ihren jeweils eigenen Steuergegenstand haben, die Steuern vom Einkommen die Erwerbstätigkeit (Rdn 521), die Steuern vom Vermögen den Vermögensbesitz (Rdn 1005), die RealSt die Berufstätigkeit (Rdn 780) und die AufwandSt den Besitz eines privat genutzten Vermögensgegenstandes (Rdn 957). Als je ein Fall jeder dieser vier Arten stehen sich so der Tatbestand der ESt (Rdn 524), der Tatbestand der ErbSt (Rdn 1063), der Tatbestand der GewSt (Rdn 785) und der Tatbestand der ZwSt (Rdn 960) gegenüber.

B. Die Steuerbeendigung Das Steuerschuldrecht besteht in der Hauptsache aus den Normen des Steueranspruchsentstehungsrechts, schließt daneben als einen zweiten Teil (Rdn 197) aber auch noch die des Steueranspruchsbeendigungsrechts mit ein. Die Normen des Steueranspruchsbeendigungsrechts setzen die des Steueranspruchsentstehungsrechts voraus. Aus den Normen des Steueranspruchsbeendigungsrechts ergeben sich die Tatbestände oder die Gründe, aus denen ein nach dem EStG oder nach dem UStG entstandener Steueranspruch erlischt. Ist ein ESt-Anspruch wegen eines Mangels am Tatbestand schon nicht zur Entstehung gelangt, so besteht er nicht und kann deshalb auch kein Ende finden. Wer eine ESt-Schuld soll zu tilgen haben, muß sie schulden.

1589

beachte: 1. Ein Steuerbescheid, durch den ein nicht entstandener Steueranspruch festgesetzt wird, ist rechtswidrig (Rdn 1744). 2. Dem Fall des nichtentstandenen Steueranspruchs steht der Fall des erloschenen Steueranspruchs gleich. Auch ein Steuerbescheid, durch den ein bereits erloschener Steueranspruch festgesetzt wird, ist rechtswidrig (—> BFHE 123, 292 ff, 293, und dazu Koch/Scholtz [Rdn 335], Anm. 7 zu § 47 AO). 3. Ist zwischen dem FA und dem Stpfl. streitig, "ob und ggf. in welcher Höhe der geltend gemachte Anspruch noch besteht", so entscheidet das FA durch Erlaß eines Abrechnungsbescheids gemäß § 218 II AO (BFHE 147, 1 ff, 4).

Das Recht der Steuerbeendigungsgründe hat seine Quelle im wesentlichen in der AO, hier überblicksweise in der Vorschrift des § 47 AO, in den Einzelheiten im Fünfter Teil: Erhebungsverfahren, hier im Abschnitt: Verwirklichung, Fälligkeit und Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die §§ 218 ff, insbes. §§ 224 ff umfassend. Der Fall, daß sich ein Einzelsteuergesetz mit der Anspruchsbeendigung befaßt, kommt so gut wie überhaupt nicht vor.

1590

—> K. Offerhaus, Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, BB 1977, 740 ff.

Das steuerliche Schuldbeendigungsrecht lehnt sich inhaltlich sehr eng an das bürgerlich-rechtliche Schuldbeendigungsrecht an. In dem gleichen Sinne wie jeder bürgerlich-rechtliche Kaufpreisanspruch kann so auch jeder Steueranspruch aus drei verschiedenen Gründen erlöschen, und zwar dadurch,

1591

-> J. Gernhuber, Die Erfüllung und ihre Surrogate, 1983, 89 ff, 207 ff, 337 ff, aus steuerrechtlicher Sicht auch schon A. Liebisch, Steuerrecht und Privatrecht, 1933, 80 ff; Stichwort: Privatrechtsakzessorietät des Steuerrechts.

daß ein Gläubiger, an dieser Stelle die öffentliche Hand, •

die geschuldete Leistung empfangt, nach Maßgabe des § 224 AO in den Genuß der Zahlung kommt,

1592

622 1593

•

B. Die Steuerbeendigung

statt der geschuldeten Leistung eine gleichwertige andere Leistung empfangt, sich im Wege der Aufrechnung gemäß § 226 AO von der Pflicht zur Erfüllung eines Anspruchs des Steuerschuldners befreit, beachte: Einen besonderen Fall des Empfangs einer Leistung "an Zahlungs Statt" stellt es dar, wenn die öffentliche Hand sich nach näherer Maßgabe des § 224 a AO das Eigentum an Kunstgegenständen u.ä. übertragen läßt, einen ihr zustehenden ErbSt-Anspruch auf diesem Wege zum Erlöschen bringt; vgl. Rdn 24.

1594

•

statt der geschuldeten Leistung überhaupt keine Leistung empfängt, entweder auf die geschuldete Leistung im Wege des Erlasses nach § 227 AO verzichtet oder in Kauf nimmt, daß sie, sei es nach §§ 169 ff, sei es nach §§ 228 ff AO, verjährt. -> BFHE 118, 163 ff, 165: "Ein Abgabenbetrag wird solange geschuldet, als die Zahlungsschuld nicht erloschen ist, sei es durch Aufrechnung, Zahlung, Erlaß oder Veijährung".

1595

Der Steueranspruch erlischt i.d.R. durch Zahlung, nur gelegentlich auch aus einem der anderen Beendigungsgründe, alles in allem nach diesem Schema: Beendigungsgriinde l

l

Zahlung (§ 47 i.V.m. §§ 224 f AO)

Sonstige Beendigungsgründe i

i

Aufrechnung (§ 47 i.V.m. § 226 AO)

Erlaß § 47 i.V.m. § 227 AO)

1 Verjährung i

1

, . Festsetzungsveijährung (§ 47 i.V.m. §§ 169 ff AO)

ZahlungsVerjährung (§ 47 i.V.m. §§ 228 ff AO)

E

Schema 72: Die Steuerbeendigungsgründe

1. Kapitel: Die Zahlung

1596

Die Zahlung ist der regelmäßige oder der ordentliche steuerliche Beendigungsgrund. Der Stpfl. bringt seine Steuerschuld dadurch zum Erlöschen, daß er seiner Zahlungpflicht auf einem von zwei Wegen genügt, und zwar entweder dadurch, daß er

1. Kapitel: Die Zahlung

•

623

den geschuldeten Steuerbetrag bei der Finanzkasse in bar entrichtet, der öffentlichen Hand das Eigentum an den entsprechenden Zahlungsmitteln nach den Vorschriften der §§ 929 ff BGB überträgt,

1597

—> BFHE 151, 123 ff, 124: "Die Zahlung ... ist ein im wesentlichen nach privatrechtlichen Vorschriften zu beurteilender Vorgang, der aus öffentlich-rechtlichem Grund und mit öffentlichrechtlicher Wirkung erfolgt".

•

seine Schuld bargeldlos begleicht, den Betrag bspw., in den Worten des § 224 II Ziff. 2 AO, "auf ein Konto der Finanzbehörde" überweist.

1598

—» BFHE 151, 123 ff, 124: Nach "allgemeiner Ansicht erlischt bei Zahlung durch Giroüberweisung der Anspruch ... mit der Gutschrift des überwiesenen Betrages auf dem Konto des Gläubigers".

Der Stpfl. hat die Zahlung zu leisten, sobald der ihm gegenüber bestehende Anspruch fallig geworden ist. Der dafür maßgebende Zeitpunkt ist •

1599

in aller Regel ein Zeitpunkt nach Bekanntgabe (Rdn 1737) des Steuerbscheids, so etwa

• • nach § 36 IV S. 1 EStG der Zeitpunkt einen Monat nach Bekanntgabe des EStBescheids, • • nach § 20 II GewStG der Zeitpunkt einen Monat nach Bekanntgabe des GewSt-Bescheids, • • nach § 18 II S. 2 UStG der zehnte Tag nach Ablauf des USt-Voranmeldungszeitraumes von jeweils einem Monat, •

im übrigen der Zeitpunkt entweder der Entstehung des Steueranspruchs oder der Bekanntgabe des Steuerbescheids, so nach § 222 II AO i.V.m. § 9 ErbStG der Zeitpunkt der Bekanntgabe des ErbSt-Bescheids (Rdn 1403).

1600

—y Troll (Rdn 404), Rz. 10 zu § 9: "Fällig im Sinne einer Zahlungspflicht wird die SteuerSchuld frühestens mit der Bekanntgabe des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides": beachte: 1. Die Fälligkeit des Steueranspruchs setzt dessen Entstehung voraus, der Fälligkeitszeitpunkt kann deshalb nicht vor dem Entstehungszeitpunkt liegen. 2. Der Steueranspruch erlischt auch dann durch Zahlung, wenn er zwar schon entstanden, aber noch nicht fällig ist; arg: "die Erlöschenswirkung nach § 47 AO 1977 hängt von der Entstehung und nicht von der Fälligkeit des Anspruchs ab" (BFHE 179, 556 ff, 558).

Der Stpfl. braucht auf den ihm gegenüber entstandenen Anspruch nur dann nicht zu leisten, wenn er in den Genuß eines Zahlungsaufschubs gekommen ist, —> A Hensel, Stundung - Aussetzung der Vollziehung - Zahlungsaufschub, StuW 1928 I, Sp. 397 ff.

1601

624

B. Die Steueibeendigung

und zwar in der Gestalt, daß 1602

•

erstens: das FA ihm nach § 222 AO eine Stundung gewährt, es ihm erlaubt, eine Zahlung, die nach den allgemeinen Vorschriften sofort zu erbringen wäre, zu einem späteren Zeitpunkt zu erbringen: —> BFHE 80, 154 ff, 156: "Bei der Stundung geht es ... darum, daß eine an sich nach Grund und Höhe anerkannte Steuer nicht sofort bezahlt zu werden braucht".

Das FA entscheidet über die Gewährung der Stundimg i.d.R. auf Antrag. Es gibt dem Antrag statt, wenn die Verhältnisse so liegen, daß 1603

• • es eine erhebliche Härte oder, in den Worten der Erlaßvorschrift des § 227 AO, eine Unbilligkeit bedeuten würde, würde der Steueranspruch sofort erhoben, -> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 7 zu § 222 AO: "Eine erhebliche Härte wird immer dann vorliegen, wenn durch die rücksichtslose Beitreibung die Existenz des Stpfl. gefährdet würde"; beachte: 1. Der Begriff der "erheblichen Härte" ist, ebenso wie die Begriffe der "unbilligen Härte" i.S. des § 361 II S. 2 AO und der "Unbilligkeit" i.S. des § 227 AO, ein unbestimmter Rechtsbegriff (BFHE 90, 461 ff, 467); Stichwort: Weiter Auslegungsspielraum. 2. Die Steuerstundung hat den Charakter eines vorläufigen Steuererlasses. Läßt sich im Rahmen des Erlasses zwischen persönlicher und sachlicher Unbilligkeit unterscheiden (Rdn 1627), so läßt sich deshalb an dieser Stelle zwischen persönlicher und sachlicher Härte trennen, von einer sachlichen Härte etwa dann sprechen, "wenn der Steuerpflichtige dartut, daß mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit die zu zahlende Steuer demnächst zu erstatten sein wird" (BFHE 77, 344 ff, 347); Stichwort: Die NichtStundung als Verstoß gegen Treu und Glauben.

und 1604

• • der Steueranspruch durch die Stundung nicht gefährdet wird. beachte: 1. Das FA kann der Gefahrdung des Steueranspruchs durch die Stundung entgegenwirken, und zwar dadurch, daß es sie nach § 222 S. 2 AO nur gegen Sicherheitsleistung gewährt. 2. Die Verfugung, durch die die Stundung gewährt wird, ist ein begünstigender, die Verfügung, durch die sie versagt wird, ein belastender VA (Einspruch nach § 347 I Ziff. 1 AO!).

1605

•

zweitens: das FA ihm nach näherer Maßgabe des § 361 II S. 2 AO die Aussetzung der Vollziehung eines mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheides gewährt, sich für die Dauer des Einspiuchsverfahrens dazu verpflichtet, jede Art von Vollstreckung aus dem angefochtenen Steuerbescheid zu unterlassen: —> BFHE 101, 494, 496: "Ihr Wesen (nämlich: das der Aussetzung der Vollziehung) besteht darin, daß sie die Behörden" verpflichtet, "für die Dauer des durch die Anfechtung des Verwaltungsaktes herbeigeführten Schwebezustandes alle Maßnahmen zu unterlassen, die der Vollziehung des Verwaltungsaktes dienen"; vgl. auch BVerwGE 13, 1 ff, 6 (Wesen der auf-

1. Kapitel: Die Zahlung

625

schiebenden Wirkung); zum Hintergrund BFHE 78, 136 ff, 139: "Nun hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ... wiederholt betont, daß sich Stundung und Aussetzung der Vollziehung in ihren Voraussetzungen und Wirkungen ähneln"; vorsichtiger BFHE 75, 246 ff, 249: "Diese Vorschrift (erg.: des § 361 II AO) ist keine Stundungsvorschrift, mag sie auch in ihrer Wirkung darauf hinauslaufen"; beachte: 1. Die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung durch das FA nach § 361 II S. 2 AO hat ihre steuerprozessuale Parallele in der Gewährung der Aussetzung der Vollziehung durch das FG nach § 69 III S. 1 FGO (Rdn 1882). 2. Ein Steuerbescheid, dessen Vollziehung das FA (FG) ausgesetzt hat, kann "vorerst im Umfang der Aussetzung unbeachtet bleiben" (BFHE 121, 289 ff, 294), darf seitens des Stpfl. also so behandelt werden, als sei der in ihm festgesetzte Steuerbetrag "vorerst" gestundet.

Das FA entscheidet über die Aussetzung der Vollziehung auf Antrag. Es entspricht dem Antrag, wenn entweder •• ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen,

1606

-> BFHE 87, 447 ff, 450: '"Ernstliche Zweifel' im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen hiernach (d.h. nach: Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch Bd. 3, 1862, Sp. 923 [Stichwort Emst]) vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren in rechtlicher oder in tatsächlicher Hinsicht neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit... sprechende Gründe zutage treten"; Stichworte: Summarisches Verfahren (BFHE 87, 602 ff, 605), Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, Schnellverfahren.

oder • • die Vollziehung für den Stpfl. eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliehe Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

1607

—> BFHE 87, 600 ff, 601: "Eine unbillige Härte ... liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen wirtschaftliche Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind"; Stichwort: Abwägung zwischen dem Individualinteresse an der Aussetzung und dem öffentlichen Interesse an der Vollziehung; beachte: Die Entscheidung, durch die das FA den Antrag auf Aussetzung ablehnt, ist ein VA, gegen den nach § 347 I Ziff 1 AO der Einspruch gegeben ist.

•

drittens: das HZA ihm wegen falliger Zoll- oder VerbrauchSt-Beträge i.S. des § 223 AO den Zahlungsaufschub gewährt.

1608

—> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. la zu § 223: "Durch Zahlungsaufschub wird wie durch Stundung (§ 222) die Fälligkeit hinausgeschoben".

Das EStG, das KStG und das GewStG lassen den Steueranspruch jeweils mit dem Ablauf eines Veranlagungszeitraums entstehen. Für den Fiskus liegt hierin die Gefahr, daß die Steueransprüche, die zu seinen Gunsten entstehen, zu einem Zeitpunkt entstehen, zu dem er sich ihrer schon nicht mehr sicher sein kann. Das Gesetz will dem begegnen und sieht deshalb vor, daß die Stpfl. viermal im Jahr Vor-

1609

626

B. Die Steuerbeendigung

auszahlungen auf ihre Steuerschuld sollen zu leisten haben, im Falle des EStG nach näherer Maßgabe des § 37 EStG in der Form, daß sie jeweils am 10.3., 10.6, 10.9. und 10.12. eines Jahres einen Betrag in Höhe von je einem Viertel ihrer für den jeweils vorangegangenen Veranlagungszeitraum festgesetzten Steuerschuld entrichten. -> BFHE 133, 539 ff, 541: "Die Festsetzung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer dient der Sicherung des Steueraufkommens". Sie hat daneben (vgl. Rdn 1566) auch noch den Zweck, "die veranlagten Steuerpflichtigen und die Lohnsteuerzahler einander gleichzustellen"; beachte: 1. Die Steuergesetze zerfallen je nachdem, zu welchem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums sie den Steueranspruch entstehen lassen, in zwei Gruppen, zum einen in die, nach denen der Steueranspruch mit dem Beginn des Veranlagungszeitraums, im vorhinein, in der Form der sog. Praenumerandobesteuerung entsteht, und zum anderen in die, nach denen dasselbe zum Ende des Veranlagungszeitraums, im nachhinein, in der Form der sog. Postnumerandobesteuerung geschieht (Birtel [Rdn 393], 192 ff: Zukunftsveranlagung und Vergangenheitsveranlagung). 2. Im Unterschied zum heutigen EStG beruhte das Preuß. EStG 1891 noch auf dem Prinzip der Praenumerandobesteuerung, brachte den ESt-Anspruch noch zum Beginn des, wie es damals hieß, Steuerjahres zur Entstehung. 3. Aus dem Prinzip der Praenumerandobesteuerung folgte für das Preuß. EStG, daß es noch keine Vorauszahlung kennen konnte, der Stpfl. mit den Teilbeträgen, die er auch schon damals vierteljährlich zu entrichten hatte, vielmehr Ratenzahlungen auf seine Steuerschuld leistete (Birtel [a.a.O.], 193). 4. Das Prinzip der Praenumerandobesteuerung kommt heute nur noch in Ausnahmefällen vor, die GrundSt ist nach § 9 II GrStG ein erster solcher Fall, die ZwSt ist (-> § 5 ZwSt-Satzung der Stadt Überlingen [Rdn 186]: "Die Steuerschuld für ein Rechnungsjahr entsteht am 1. Januar") ein zweiter. 5. Die Summe der vier Vorauszahlungen des § 37 EStG entspricht der Steuerschuld naturgemäß immer dann, aber auch nur dann, wenn sich an den Verhältnissen des dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums nichts geändert hat, die Bemessungsgrundlagen der ESt-Schuld miteinander identisch sind (Utopie!). 6. Die Vorauszahlungszeitpunkte für die KSt entsprechen nach § 49 I KStG i.V.m. § 37 I EStG denen für die ESt, die für die GewSt fallen nach § 19GewStGaufden 15.2., 15.5., 15.8.und 15.11. eines jeden Jahres.

1610

Für die Vorauszahlungen, die der Stpfl. leistet, ist charakteristisch, daß sie nichts an dem Bestand seiner ESt-Schuld ändern, —> BFHE 172, 9 ff, 14: "Vorauszahlungen ... mindern nicht die - festgesetzte - Steuerschuld".

wohl aber zu den Beträgen rechnen, die die Vorschrift des § 36 II EStG für "auf die Einkommensteuer" anrechenbar erklärt, und zwar dadurch, daß sie in ihrem Anrechnungskatalog je für sich 1611

•

die entrichtete ESt-Vorauszahlung der Ziff. 1,

•

die im Quellenabzugsverfahren erhobene ESt der Ziff. 2, nämlich

•• die im LohnSt-Abzugsverfahren nach §§ 38 ff EStG vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer einbehaltene und abgeführte LohnSt (Rdn 732),

1. Kapitel: Die Zahlung

627

• • die im KapitalertragSt-Abzugsverfahren nach §§ 43 ff vom Kapitalertragsschuldner für den Kapitalertragsgläubiger einbehaltene und abgeführte KapitalertragSt, darin eingeschlossen nicht zuletzt der Zinsabschlag (Rdn 751 f), •

die anzurechnende KSt der Ziff. 3, im Falle der Ausschüttung eines Gewinns von 100 die darauf seitens der Kapitalgesellschaft gezahlte KSt in Höhe von 30 (Rdn 744),

1612

BFHE 135, 303 ff, 305: "Die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft, ... auch die Körperschaftsteuer von 36 (jetzt: 30) v.H. auf ausgeschüttete Gewinne nach § 27 KStG ..., ist keine Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter (Teilhabersteuer) und, entgegen mißverständlichen Äußerungen im Schrifttum, auch keine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter. Die Kapitalgesellschaft tilgt... mit der Zahlung der Körperschaftsteuer ... eine eigene, ihr auferlegte Steuerschuld und nicht - wie mit der Einbehaltung und Abfuhrung der Kapitalertragsteuer ... eine fremde Steuerschuld, die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter"; beachte 1. Die Vorschrift des § 36 II Ziff. 3 EStG bildet das Kernstück des kst-rechtlichen Anrechnungsverfahrens (Loritz [Rdn 1142], 995). 2. Der Grund dafür, daß der Aktionär sich die von der AG gezahlte KSt nach § 36 II Ziff. 3 EStG auf seine ESt-Schuld anrechnen lassen darf, liegt nicht darin, daß die AG "für ihre Gesellschafter Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorausgezahlt hat", folgt vielmehr aus "der Absicht des Gesetzgebers, die doppelte steuerliche Belastung der Gewinne der Kapitalgesellschaften dadurch zu beseitigen, daß auf der Ebene der Gesellschafter eine Entlastung in der Höhe eintritt, in der die Ausschüttung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer verursacht hat" (BFHE [a.a.O.]); Stichworte: Die Zahlung der KSt an das FA als "Quasi-Ausschüttung" an die Gesellschafter (BFHE 155, 166 ff, 170 [KStGutschrift, belegt durch die Kapitalertragsteuerbescheinigung nach § 45a II EStG]), die Zahlung der KSt an das FA als "Quasi-ESt-Vorauszahlung" (BFHE 135, 303 ff, 305) der Gesellschafter.

aufführt. Hat der Stpfl. Vorauszahlungen in einer bestimmten Höhe geleistet, ohne daß diese die Höhe seiner für den Vorauszahlungszeitraum festgesetzten EStSchuld erreichen würden, braucht er so auf die festgesetzte ESt nur noch den ausstehenden Unterschiedsbetrag, die sog. Abschlußzahlung nach § 36 IV S. 1 EStG zu leisten. -> BFHE 172, 9 ff, 14: "Beträge wie etwa die entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen" sind "im Rahmen der Steuererhebung als Tilgung zu berücksichtigen", "wirken ... als Tilgungen ... auf die Zahlschuld - Entrichtungsschuld"; beachte: Haben die Vorauszahlungen keine Restschuld, sondern eine Überzahlung zur Folge, so hat das FA den Ausgleich durch Rückzahlung nach § 36 IV S. 2 EStG herzustellen.

Der Stpfl. erleidet dadurch, daß er eine Steuerzahlung leistet, eine Vermögenseinbüße. Der AO ist daran gelegen, daß er diese nur dann erleidet, wenn es dafür einen Rechtsgrund gegeben hat. In der Vorschrift ihres § 37 II S. 1 i.V.m § 371 sieht sie deshalb einen Anspruch auf Rückgewähr oder auf Erstattung für den Fall vor, daß jemand

1613

628 1614

B. Die Steuerbeendigung

• im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses eine Leistung erbracht, insbes. eine Steuer gezahlt hat, -» BFHE 107, 46 ff, 48 f: Es gilt der "Grundsatz, daß der Erstattungsanspruch der umgekehrte Steueranspruch ist". Der Erstattungsanspruch steht daher "nur demjenigen zu, für dessen Rechnung die Zahlungen zur Tilgung einer Steuerschuld geleistet worden sind".

1615

•

ohne daß die erbrachte Leistung auf einem Rechtsgrund beruht hätte, —> BFHE 129, 445 ff, 447 f: Ein "Rückforderungsrecht" ist " in der Rechtsordnung immer dann gegeben, wenn die Gerechtigkeit einen Ausgleich der mit der Rechtslage nicht mehr übereinstimmenden Vermögenslage erfordert. Dieser Rechtssatz hat im bürgerlichen Recht seine Ausgestaltung in den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung und im öffentlichen Recht in dem sogenannten Erstattungsanspruch gefunden"; Stichwort: Der steuerrechtliche Erstattungsanspruch des § 37 AO als öffentlich-rechtliches Parallelinstitut zum bürgerlichrechtlichen Bereicherungsanspruch der §§ 812 ff BGB (BFHE 131, 139 ff, 142, und dazu schon G. Lassar, Der Erstattungsanspruch im Verwaltungs- und Finanzrecht, 1921, passim, insbes. 94 ff).

der Stpfl. eine Steuerzahlung geleistet hat, 1616

•• erster Fall: ohne daß die von ihm gezahlte Steuer durch Steuerbescheid festgesetzt worden wäre, —> BFHE 163, 112 ff, 114: "Ob eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich regelmäßig nach den der Steuerzahlung zugrunde liegenden Steuerbescheiden".

1617

• • zweiter Fall: ohne daß der Steuerbescheid, aufgrund dessen er eine von ihm nicht geschuldete Steuer gezahlt hat, seine Gültigkeit behalten hätte: Das FA hebt den Steuerbescheid, durch den der Stpfl. zu Unrecht zur Zahlung von ESt veranlagt worden ist, auf. —> BFHE 79, 210 ff, 212: "Ein Rechtsanspruch auf Steuererstattung setzt grundsätzlich voraus, daß der der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Steuerbescheid entsprechend berichtigt bzw. aufgehoben worden ist"; beachte: 1. In der Frage, unter welchen Voraussetzungen das dem Erstattungstatbestand eigentümliche Merkmal der rechtsgrundlosen Leistung gegeben ist, stehen sich seit jeher zwei Auffassungen, die materielle und die formelle Rechtsgrundtheorie, gegenüber. Während die materielle Rechtsgrundtheorie sich dadurch auszeichnet, daß nach ihr "der Erstattungsanspruch schon dann entsteht, wenn etwas gezahlt wird, was nach dem materiellen Recht nicht geschuldet wird, verlangt die formelle Rechtsgrundtheorie darüber hinaus die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung, aufgrund deren die materiell-rechtlich nicht geschuldete Steuer geleistet worden ist" (BFHE 170, 300 ff, 301). 2. Die h.L. steht auf dem Standpunkt der formellen Theorie und nimmt deshalb an, daß ein Stpfl., der es versäumt, einen ihm gegenüber zu Unrecht ergangenen Steuerbescheid im Wege des Einspruchs usw. aufheben zu lassen, keinen Erstattungsanspruch nach § 37 II S. 1 AO hat. 3. Die Vorschrift des § 37 II S. 1 AO stellt dem Steuererstattungsanspruch den SteuervergQtungsanspruch gegenüber. Die beiden Ansprüche unterscheiden sich in erster Linie dadurch voneinander, daß unter einer Steuervergütung, anders als unter einer Steuererstattung, "nur die Fälle" verstanden werden, "in denen Steuergesetze, nachdem eine Steuer zu Recht entrichtet worden ist, unter be-

629

1. Kapitel: Die Zahlung

stimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf Vergütung (besser: Rückzahlung!) gewähren" (BFHE 103, 28 ff, 32). Es kommt hinzu, daß der "Steuerpflichtige bei der Erstattung regelmäßig einen Betrag zurückerhält, den er selbst auf Grund der Steuergesetze geleistet hat", wohingegen "die Vergütung auch für eine vom Steuerzahler verschiedene Person in Betracht kommen" kann (BFHE 69, 565 ff, 568); Stichworte: Die Steuervergütung als umgekehrte Steuerlast, der ust-rechtliche Vorsteuerabzugsanspruch als Musterfäll des Steuervergütungsanspruchs (Rdn 861).

Hat der Stpfl. nach § 37 II S. 1 AO das Recht, sich vom FA das, was er, ohne daß ein Steueranspruch bestanden hätte, an Steuern gezahlt hat, erstatten zu lassen, so gibt dieselbe Vorschrift dem FA das umgekehrte Recht, vom Stpfl. das erstattet zu bekommen, was es diesem erstattet hat, ohne daß ein Erstattungsanspruch gegeben gewesen wäre. Die Behörde macht den Steuerbetrag, den sie dem Stpfl. erstattet hat, obwohl sie ihn zu Recht vereinnahmt hatte, zum Gegenstand eines, wie die Erstattimg an dieser Stelle genannt wird, Rückforderungsanspruchs.

FA

Stpfl. Steueranspruch

FA

Stpfl. Erstattungsanspruch = umgekehrter Steueranspruch

FA

Stpfl. Rückforderungsanspruch = umgekehrter Erstattungsanspruch = zweifach umgekehrter Steueranspruch

Schema 73: Der Steueranspruch, Erstattungsanspruch und Rückforderungsanspruch -» BFHE 174, 8 ff, 11: "Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift (erg.: des § 37 II S. 1 AO) ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung/-vergütung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist", und dazu K. Tiedlke, Der Rückforderungsanspruch des Finanzamts als erneuter Steueranspruch, FR 1980, 1 ff; beachte: 1. Das FA macht den Rückforderungsanspruch durch RQckforderungsbescheid nach näherer Maßgabe des § 218 AO geltend. 2. Dem Rückforderungsanspruch steht der Anspruch gleich, den das FA für den Fall hat, daß es die "Rückzahlung einer ohne rechtlichen Grund gezahlten SteuervergQtung" verlangt (BFHE 143, 412 ff, 413); Stichwort: Umgekehrter VergOtungsanspruch. 3. Das Zinsrecht der AO beruht auf dem Grundsatz des Zinsverbots und läßt daher eine Verzinsung von Ansprüchen nur in den vom Gesetz ausdrücklich vorgesehenen Fälllen zu (§ 233 S. 1 AO). 4. Der Fall eines Anspruchs, auf den seitens des Stpfl. Zinsen zu zahlen sind, ist der nach § 222 gestundete Steueranspruch (§ 234; sog. Stundungszin-

1618

630

B. Die Steuerbeendigung

sen), der Fall eines Anspruchs, der seitens des FA zu verzinsen ist, ist der auf Erstattung von ESt, KSt, USt und GewSt (§ 233a I AO; sog. Erstattungszinsen) vgl. dazu D. Birk/R. Barth, Die sog. Vollverzinsung im Steuerrecht, Jura 1989, 286 ff).

2. Kapitel: Die sonstigen Beendigungsgründe

1619

Das steuerliche Beendigungsrecht weist neben dem ordentlichen Beendigungsgrund der Zahlung noch mindestens drei eher außerordentliche Beendigungsgründe auf, läßt eine entstandene Steuerschuld von Fall zu Fall auch wegen Aufrechnung, wegen Erlasses oder wegen Verjährung erlöschen. beachte: 1. Die Vorschrift des § 47 AO nennt neben den Erlöschungsgründen der Zahlung, der Aufrechnung usw. ausdrücklich noch den des Eintritts der Bedingung bei auflösend bedingten Steueransprflchen, in aller Regel solchen, die ihren Rechtsgrund in einem der verschiedenen VerbrauchSt-Gesetze haben (-» Hübschmarm/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 28 zu §47). 2. Der Katalog der Erlöschungsgründe des § 47 AO ist nicht erschöpfend gemeint ("insbesondere"!), nach den Einzelsteuergesetzen gibt es noch vereinzelt weitere. 3. Der Verwirkung fehlen die Merkmale eines Erlöschungsgrundes. Der Tatbestand "überlanger Verfährensdauer" reicht deshalb nicht aus, um einem Steueranspruch ein Ende zu setzen (BFHE 180, 316 ff, 324; Stichwort: Das Recht auf rechtliches Gehör [Art. 103 I GG] als Recht auf rechtzeitiges Gehör; vgl. auch BFHE 165, 469 ff, 475: Keine "Freistellung" von einer unangemessen spät festgesetzten Steuer).

1620

Die AO beschäftigt sich mit dem Tatbestand der Aufrechnung in der Vorschrift des § 226 AO. Der Stpfl. kann danach einen gegen sich gerichteten Steueranspruch nach im wesentlichen den selben Regeln durch Aufrechnung mit einer Gegenforderung zum Erlöschen bringen, nach denen er einen gegen sich gerichteten Kaufpreisanspruch durch Aufrechnung mit einer Gegenforderung gemäß §§ 387 ff BGB zum Erlöschen bringen kann, -» BFHE 74, 381 ff, 381: "Mit Recht ist die Vorinstanz ...davon ausgegangen, daß bei einer Aufrechnung gegen Steuerforderungen, wie sie § 124 (jetzt: § 226) AO vorsieht, die Frage, ob die allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung gegeben sind, nach bürgerlichem Recht, d. h. nach den §§ 387 ff. BGB zu entscheiden ist".

nämlich alles in allem immer dann und nur dann, wenn 1621

•

die Steuerforderung und die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung den Charakter der Gegenseitigkeit besitzen, die Gegenforderung sich gegen die Körperschaft richtet, die ihrerseits der Träger der Steuerforderung ist, Grundsatz der Gegenseitigkeit oder der der Gläubiger Schuldner-Identität; beachte: 1. "Für die Gegenseitigkeit (Schuldner-Gläubigeridentität) stellt § 387 BGB darauf ab, wem die Forderungen zustehen" (BFHE 158, 120 ff, 122). Die Vorschrift des § 227 AO tut im Kern dasselbe

2. Kapitel: Die sonstigen Beendigungsgründe

631

und macht die Gegenseitigkeit zunächst einmal von der Ertragshoheit (Rdn 70) abhängig, läßt nach Abs. 4 allerdings von Fall zu Fall "auch" die Verwaltungshoheit genügen; Bsp: Der Stpfl. kann mit einer ihm gegenüber dem Lande NW zustehenden Forderung sowohl dem Land NW gegenüber eine BierSt-Forderung des Landes NW (Art. 106 II Ziff. 5 GG) wie auch gegenüber einer durch das Land NW verwalteten ESt-Forderung (Art. 108 III GG) aufrechnen. 2. Dem Stpfl. steht die Aufrcchnungsbefugnis gegenüber einer Steuerforderung auch dann zu, wenn seine Gegenforderung sich gegen eine andere Kasse als die Finanzkasse richtet, es an der Kassenidentität des § 395 BGB fehlt; arg.: "Eine Gefahr der Verwirrung und Erschwerung der Kassenfuhrung ist... bei dem heutigen Stand der Technisierung der Kassenverwaltung ... nicht zu befürchten" (BFHE 157, 8 ff, 14).

•

die Steuerforderung und die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung das Merkmal der Gleichartigkeit haben, die Gegenforderung ebenso wie die Steuerforderung eine auf eine Leistung in Geld (Rdn 22) gerichtete Forderung ist,

1622

Grundsatz der Gleichartigkeit; beachte: Die Forderung, mit der der Stpfl. gegenüber der Steuerforderung aufrechnen will, braucht nicht öffentlich-rechtlicher, kann auch zivilrechtlicher Natur sein; Stichwort: Die Gleichartigkeit verlangt keine Gleichwertigkeit (FG Bln., EFG 1983, Nr. 5).

•

die Steuerforderung und die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung beide gültig sind, beide entstanden und beide nicht wieder erloschen sind, die Steuerforderung bspw. nicht durch Verjährung erloschen (§ 226 II AO), die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung unbestritten (§ 226 III AO) ist,

1623

Grundsatz der Gültigkeit oder Erfüllbarkeit; zum Hintergrund BFHE 109, 218 ff, 219: "Dem Steuerschuldner kann nicht zugemutet werden, daß er Steuern, die ihn immerhin wesentlich belasten, durch Zahlung tilgen muß, obgleich er einwandfreie Gegenforderungen hat; auf der anderen Seite darf der Steuergläubiger nicht der Gefahr ausgesetzt werden, daß das Aufkommen an öffentlichen Einnahmen durch die Geltendmachung nicht hinreichend feststehender Gegenforderungen beeinträchtigt wird"; beachte: Der Steueranspruch ist vom Zeitpunkt seiner Entstehung erfüllbar, auf die Zeitpunkte der Steuerfestsetzung und der FSlIigkeit kommt es nicht an (TipkelKruse [Rdn 211], Tz. 13 zu § 226 AO).

•

die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung fällig ist, der Stpfl. in den Worten des § 387 BGB "die ihm gebührende Leistung fordern kann",

1624

Grundsatz der Fälligkeit; vgl. dazu BFHE 178, 532 ff, 534 f: Das "Institut der Aufrechnung" verfolgt "auch im Steuerrecht" den "maßgeblichen Zweck, den Inhabern von gegenseitigen und gleichartigen Forderungen statt eines Austauschs der gegenseitig geschuldeten Leistungen deren Verrechnung zum frühest möglichen Zeitpunkt (Fälligkeit der Gegenforderung und Erfüllbarkeit der Hauptforderung) zu ermöglichen".

Die Aufrechnung bedarf einer Aufrechnungserklärung. Hat der Stpfl. diese abgegeben, so gelten die Steuerforderung und die Gegenforderung als von dem Augenblick an erloschen, in dem sie sich aufrechenbar gegenüber getreten sind. -> BFHE 70, 374 ff, 376: "Die Aufrechnung hat... zur Folge, daß der Steueranspruch und der Gegenanspruch (Erstattungsanspruch), soweit sie einander decken, als in dem Zeitpunkt erlo-

1625

632

B. Die Steuerbeendigung

sehen gelten, in dem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind"; beachte: 1. Das FA kann den ihm zustehenden Steueranspruch durch Aufrechnung mit einer Gegenforderung nach im wesentlichen denselben Regeln wie der Stpfl. zum Erlöschen bringen. 2. Die "Aufrechnung des FA stellt ebenso wie diejenige des Steuerpflichtigen die Ausübung eines rechtsgeschäftlichen Gestaltungsrechts und keinen Verwaltungsakt dar" (BFHE 151, 340 ff, 343).

1626

Die AO widmet sich den Fragen des Erlasses oder, deutlicher: des Erlasses aus Billigkeitsgründen in erster Linie in der Vorschrift des § 227, daneben auch in der des § 163. -» TipkelKruse (Rdn 211), Tz. 1 zu § 163: "§ 163 regelt den Billigkeitserlaß im Festsetzungsverfahren, § 227 den Billigkeitserlaß im Erhebungsverfahren. Trotz unterschiedlicher Rechtsfolgen sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen dieser beiden Vorschriften dieselben".

1627

Die Vorschrift des § 227 AO ermächtigt die Finanzbehörde dazu, auf einen ihr zustehenden Steueranspruch ersatzlos zu verzichten, von der Geltendmachung eines ihr zustehenden ESt- oder GewSt-Anspruchs ohne jede Gegenleistung Abstand zu nehmen, die ihr geschuldete ESt usw. zu erlassen. —• A. Hensel, Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, VjSchrStuFR, 1927, 39 ff, insbes. 56: "Durch den Verwaltungsakt des Erlasses wird der endgültige Verzicht auf eine entstandene und nach dem Gesetz bestehende Steuerforderung zum Ausdruck gebracht".

Das FA hat das Erlaßrecht im einzelnen dann, wenn jedenfalls einer von zwei Billigkeitsgründen es ihm verbietet, den Steueranspruch, den es hat, einzuziehen, —> BVerfGE 48, 102 ff, 113 (Nachprüfung der Versagung eines Steuererlasses im VbVerfahren): "Wenn der Bundesfinanzhof entsprechend seiner ständigen Rechtsprechung zu § 131 RAO (jetzt: § 227 AO)... allgemein zwischen persönlichen (wirtschaftlichen) und sachlichen Gründen, die einen Steuererlaß rechtfertigen könnten, unterscheidet ..., so liegt darin kein Verfässungsverstoß".

sei es, daß der Einziehung 1628

•

persönliche Billigkeitsgründe entgegenstehen: Der Stpfl. würde dadurch, daß das FA die ihm geschuldete Steuer einzieht, in seiner persönlichen oder wirtschaftlichen Existenz gefährdet, hätte nicht mehr die fiir ein menschenwürdiges Dasein (Rdn 137) notwendigen Mittel. -> BFHE 133, 489 ff, 492: "Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann"; vgl. auch BVerwGE 9, 238 ff, 240: (GrundSt-Erlaß wegen Ertraglosigkeit eines Grundstücks): Die "persönlichen Verhältnisse" eines Stpfl. rechtfertigen die Ablehnung eines beantragten Steuererlasses dann nicht, "wenn die Erhebung der Steuer die Fortführung eines landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebs oder den bescheidenen Lebensunterhalt des Steuer-

2. Kapitel: Die sonstigen BeendigungsgrQnde

633

Pflichtigen gefährden würde"; beachte: 1. Die Einordnung eines Falles unter die Begriffe "billig" und "unbillig" ist "nicht eine Angelegenheit logischer Subsumtion, die nur in einem bestimmten Sinne ausfallen könnte, sondern findet vielmehr auf Grund einer Wertung statt" (BFHE 81, 572 ff, 579); Stichwort: Unbestimmter Rechtsbegriff (BFHE 105, 101 ff, 108 [Gemeinsamer Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes!]. 2. Die Entscheidung über den Steuererlaß aus Gründen der persönlichen Unbilligkeit gilt seit jeher als ein Akt der Ausübung einer "Art 'Gnadengewalt'" seitens der Exekutive (BFHE 61, 198 ff, 202; dazu schon P. Laband, Das Gnadenrecht in Finanzsachen nach preussischem Recht, AöR 1892, 169 ff). 3. Der Steuererlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen hat seinen Voraussetzungen (Recht und Billigkeit!) nach vieles mit der Abziehbarkeit einer Aufwendung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG gemein (Rdn 1239), in seinen Wirkungen stehen ihm die Steuervergünstigungen, insbes. etwa die in der Form der Ausgrenzungsbefreiung (Rdn 1553; vgl. zum Pro: R Curtius, Beiträge zur Erörterung der Frage nach dem derzeitigen Umfang der Kronrechte in Preußen, Hirth's Ann 1893, Sp. 670 ff, 685: "Steuererlaß und Steuerbefreiung sind rechtlich einander gleichgeartet; beide begründen eine Ausnahme von der objektiv geltenden, allgemeinen Steuerpflicht", zum Contra: BFHE 145, 99 ff, 101: "Denn auch der Bundesgesetzgeber unterscheidet klar zwischen Steuererlaß und Steuerfreiheit"; zum ganzen H. Weber, Steuererlaß und Steuerstundung als Subvention, 1980) nahe. 4. Die Praxis hält einen Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen nur unter den Voraussetzungen einmal der sog. Erlaßbedürftigkeit und außerdem der sog. ErlaßwQrdigkeit für gerechtfertigt (Tipke/Kruse [Rdn 211], Tz. 43 zu § 227 AO).

sei es, daß die Einziehung durch •

sachliche Billigkeitsgründe ausgeschlossen wird: Der Stpfl. wird zur Zahlung einer Steuer aufgrund eines Steuertatbestandes herangezogen, den er nur seinem Wortlaut (Rdn 248), nicht aber seinem Sinn und Zweck (Rdn 25) nach erfüllt. Dem Steueranspruch, den das FA geltend macht, fehlt der innere Grund.

1629

—» BFHE 168, 500 ff, 502: "Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fallt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist" und dazu J. Isensee, Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes, Flume-FS, 1978, 129 ff; beachte: Der Begriff der sachlichen Unbilligkeit darf nicht mit dem der politischen UnzweckmSßigkeit verwechselt werden. Die Geltendmachung eines Steueranspruchs ist so nicht schon deshalb sachlich unbillig, weil sie unter wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten besser unterblieben wäre (BVerwGE 48, 166 ff [Billigkeitserlaß als Instrument kommunaler Industriepolitik!]).

Das FA entscheidet über die Gewährung des Erlasses nach pflichtgemäßem Ermessen. Die Entscheidung ergeht durch VA. Der Steueranspruch erlischt, je nach Lage der Dinge ganz oder teilweise, mit dem Wirksamwerden des VA. —> BFHE 115, 173 ff, 174: "Ein Steuererlaß, der bereits ausgesprochen ist und demgemäß zum Erlöschen der Steueransprüche gefuhrt hat, ... "; beachte: 1. Der Erlaß "stellt einen einseitigen Willensakt der zuständigen Verwaltungsbehörde dar ... Hieraus ergibt sich, daß die Steuergerichte zum Ausspruch eines Erlasses grundsätzlich nicht befugt sind" (BFHE 57, 192 ff, 193). 2. Hat die Behörde einen Steuerbetrag eingezogen, den sie billigerweise hätte erlassen müssen, so hat der Stpfl. einen Anspruch auf dessen Erstattung (§ 227 2. Satzteil AO). 3. Die Behörde braucht nach § 227 AO nur nicht geschuldete Steuern, nicht dagegen Steuerlasten zu erstat-

1630

634

B. Die Steuerbeendigimg

ten. Der Betreiber einer Tankstelle hat deshalb keinen Anspruch darauf, daß das HZA ihm die Min61St erstattet, die ihm sein Lieferant, der Hersteller des Mineralöls, in Rechnung gestellt hat (Rdn 899) und die er selbst wegen Forderungsausfalls nicht mehr im Preis an seine Abnehmer hat weitergeben können (BFHE 136, 449 ff, 453 f; [Der Tankstellenbetreiber steht zum HZA nicht in einem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 227 AO !]). Es ist darüber hinaus auch ausgeschlossen, daß der Hersteller des Mineralöls den Erstattungsanspruch, den der Tankstellenbetreiber nicht hat, an dessen Stelle gegenüber dem HZA geltend macht; Stichwort: Keine Schadensliquidation im Drittinteresse. 4. Es steht mit dem geltenden Recht in Einklang, wenn dem kein Anspruch auf Erstattung zusteht, der seine Steuer aufgrund eines vom BVerfG für nichtig erklärten Steuergesetzes gezahlt hat, ohne sich gegen seine Inanspruchnahme zu wehren, den ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheid anzufechten (§ 79 II S. 1 BVerfGG und dazu BFHE 175, 395 fF, 398; Stichwort: Der Rechtsfrieden geht vor der Gerechtigkeit im Einzelfäll). 1631

Die A O läßt die Beendigung eines Steueranspruchs schließlich n o c h Zeitablaufs, w e g e n Fristablaufs oder w e g e n V e r j ä h r u n g zu.

wegen

-> BFHE 143, 1 ff, 7: "Anders als im bürgerlichen Recht (vgl. § 222 BGB) begründet die Vollendung der Verjährung im Steuerrecht nicht ein Leistungsverweigerungsrecht des Schuldners, sondern fuhrt ohne weiteres zum Erlöschen der veijährten Steuerforderungen"; zum Hintergrund auch schon BFHE 67, 519 ff, 524: "Zweck der Veijährung ist die Wahrung des Rechtsfriedens" ("quieta non movere"). Sie unterscheidet zwischen zwei Arten der Verjährung, u n d z w a r zum einen 1632

•

der Festsetzungsverjährung nach §§ 169 f f A O : Der Steueranspruch ist entstanden, ohne schon festgesetzt worden zu sein. N i m m t die B e h ö r d e die Festsetzung nicht innerhalb der F e s t s e t z u n g s f r i s t des § 169 II vor, u n d zwar

• • im Falle der Zölle u n d Verbrauchsteuern innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§ 169 II Ziff. 1 i.V.m. § 170 I AO), • • im Falle aller übrigen Steuern, insbes. der ESt, der KSt und der USt, innerhalb von vier Jahren n a c h Ablauf des Jahres, in d e m der Anspruch entstanden ist (§ 169 II Ziff. 2 i.V.m. § 170 I AO), beachte: Die Veijährungsfrist beginnt stets mit Ablauf eines Kalenderjahres und endet deshalb auch stets mit Ablauf eines Kalendeijahres, gibt der Veijährung, ebenso wie nach § 201 BGB im bürgerlichen Recht, den Charakter einer sog. Kalenderverjährung so ist ihr deren Vornahme gemäß § 169 I A O nicht m e h r erlaubt. D e r Erlaß ein e s Steuerbescheides m u ß unterbleiben, sowie z u m anderen 1633

•

der Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff A O : Der Steueranspruch ist entstand e n u n d ist auch fällig geworden (Rdn 1599), die Behörde hat i h n aber noch nicht geltend gemacht. Betreibt die Behörde die G e l t e n d m a c h u n g des A n -

2. Kapitel: Die sonstigen Beendigungsgründe

635

spruchs nicht innerhalb der Verjährungsfrist von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem er erstmals fallig geworden ist, so verliert sie ihn (§ 232 I i. V. m. §§ 228 S. 2, 229 I S. 1 AO). Es ist ihr nach § 257 I Ziff. 3 AO nicht mehr erlaubt, w e g e n des Anspruchs die Zwangsvollstreckung zu betreiben. beachte: Ein Steueranspruch, der fällig ist, ist in aller Regel schon festgesetzt (Rdn 1599). Ist ein Steueranspruch der Zahlungsverjährung ausgesetzt, so hat das deshalb auch nicht zur Folge, daß er nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt werden dürfte, sondern heißt nur, daß aus dem über ihn ergangenen Steuerbescheid die Zwangsvollstreckung nicht mehr zulässig ist.

C. Die Steuersicherung

Mit dem Steuerschuldsicherungsrecht tritt im Rahmen des Steuerschuldrechts im ganzen zum Recht der Steuerschuldentstehung und der Steuerschuldbeendigung noch ein weiteres, ein drittes und letztes Rechtsgebiet hinzu. Ist eine Norm eine solche des Steuerschuldsicherungsrechts, so hat sie die Eigentümlichkeit, daß sie zum Zwecke der Sicherung und Bestärkung des Steueranspruchs diesen ergänzende Ansprüche gibt. Das Steuerschuldsicherungsrecht trägt durch die Ansprüche, die nach ihm entstehen, dazu bei, daß die öffentliche Hand auch tatsächlich zu ihren Steueraufkommen kommt.

1634

—> Merk (Rdn 378), 110: "Die Abgabengesetze sehen in mannigfacher Weise eine Bestärkung oder Sicherung der Steuerschuld vor"; aus neuerer Zeit Kruse (Rdn 12), 151: Das Steuerrecht sucht "die Ansprüche des Steuergläubigers zu bestärken, indem es das Schuldverhältnis auf möglichst viele Personen ausdehnt"; beachte: Das Steuerschuldrecht besteht statt aus drei aus vier Teilen, wenn man die Summe all derjenigen Vorschriften als einen weiteren, einen vierten Teil ansieht, die sich mit den steuerlichen Abtretungsrecht beschäftigen (—» Kruse [Rdn 12], 168 ff: Abtretung von Steueransprüchen, Birk [Rdn 323], 129 f: Übergang des Steueranspruchs), etwa der öffentlichen Hand die Abtretung des Steueranspruchs verbieten (Umkehrschluß aus § 46 I AO; vgl. A. Gern, Die Rechtsnatur der Abtretung und Verpfändung von Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis, KStZ 1981, 128 ff), dem Stpfl. die Abtretung eines Steuererstattungsanspruchs (Rdn 1613) ausdrücklich (§ 46 I AO !) gestatten (-» M. Mink, Abtretung von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen nach § 46 AO, DB 1994, 702 ff).

Das Recht der steuerlichen Sicherungsansprüche zerfällt in zwei Gruppen von Normen, zum einen in die des Personenhaftungsrechts und zum anderen in die des Sachhafitungsrechts. Während die Normen des Personenhaftungsrechts oder des Haftungsrechts i. e. S. der öffentlichen Hand die Gewähr der Aufkommenssicherheit dadurch verschaffen, daß sie auch Dritte zu Steuerschuldnern machen,

1635

-> BFHE 153, 299 ff, 303: "Das Institut steuerrechtlicher Haftung hat den Zweck, das Steuerrechtsverhältnis auszudehnen, nicht etwa, bestimmte Beteiligte 'auszuwechseln'".

hat die öffentliche Hand die Gewähr der Aufkommenssicherheit nach den Normen des Sachhaftungs- oder Sicherheitsleistungsrecht dadurch, daß ihr nach diesen das Recht auf die Verwertung bestimmter Vermögensgegenstände zusteht. -> BFHE 151, 111 ff, 114: "Dabei dient das Rechtsinstitut der Steuerhaftung der Verstärkung und Sicherung des Steueranspruchs"; für die Sicherheitsleistung auch BFHE 110, 3 ff, 6: Die Sicherheitsleistung "dient dazu, einer möglichen Gefahrdung des Steueranspruchs vorzubeugen".

Das steuerliche Haftungsrecht i. e. S. verfügt über zwei Arten von Standorten, die Umschreibung der ihm eigentümlichen Haftungstatbestände findet sich nämlich zum einen in

1636

638 •

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht

der AO, hier im Zweiter Teil: Steuerschuldrecht, dort wiederum im Vierter Abschnitt: Haftung, die §§69 bis 77 umfassend,

und zum anderen in 1637

• den Einzelsteuergesetzen, hier etwa in • • der Vorschrift des § 42d EStG, dem Tatbestand der Arbeitgeberhaftung (Rdn 732), •• der Vorschrift des § 44 V EStG, dem Tatbestand der Kapitalertragsschuldnerhaftung (Rdn 751), •• der Vorschrift des § 20 V ErbStG, dem Tatbestand der Nachlaßerwerberhaftung. beachte: Die Tatbestände, bei deren Vorliegen das FA jemanden wegen des gegen einen anderen gerichteten Steueranspruchs haftbar machen kann, sind im großen und ganzen in der AO und in den Einzelsteuergesetzen enthalten, haben ihre sedes materiae aber von Fall zu Fall auch im bürgerlichen Recht; Bsp.: Die Vermögensübernehmerhaftung nach § 4 1 9 BGB (-» H. H. Mösbauer, Die Steuerhaftung bei Unternehmensveräußerung, Beil. 3 zu BB 1990, 6 ff).

1638

Die Umschreibungen eines steuerlichen Haftungstatbestandes haben alle miteinander gemein, daß sie, in den Worten des § 6 KAG Thür. (Rdn 242) "Dritte, die zwar nicht Steuerschuldner sind, aber in engen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zum Steuergegenstand stehen", dazu verpflichten, "für die Steuer neben dem Steuerschuldner zu haften", im einzelnen, hier nur beispielhaft, in der Form

1639

• der Gesetzlichen-Vertreter-Haftung des § 69 AO: Wer die Rechtsstellung des gesetzlichen Vertreters sei es einer natürlichen Person, sei es einer juristischen Person innehat, oder einem solchen, etwa als geschäftsführenden Gesellschafter einer OHG, gleichsteht, haftet für die Steuerschulden, die infolge einer von ihm zu vertretenden Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig gegenüber dem von ihm Vertretenen festgesetzt worden sind, -> BFHE 153, 512 ff, 514: "Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO beschränkt sich dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet wurde. Die Vorschrift hat somit Schadensersatzcharakter"; beachte: Der Geschäftsführer einer GmbH haftet für die von ihm nicht entrichtete KSt-Schuld der GmbH, haftet aber auch für den Betrag, den die GmbH als Haftungsschuldner deshalb schuldet, weil sie die auf seinen Arbeitslohn entfallende LohnSt nicht abgeführt hat (BFHE 149, 505 ff, 507: "Nebeneinander von Schuld und Haftung in einer Person"; sog. zweistufige Haftung; wegen Einzelheiten H. H. Mösbauer, Zur steuerrechtlichen Haftung der gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigten, DStR 1982, 123 ff).

C. Die Steuersicherung

•

639

der Betriebserwerberhaftung des § 75 AO: Wer ein Unternehmen im ganzen erwirbt, haftet als dessen Eigentümer für die Unternehmenssteuern (Rdn 516), die der Veräußerer des Unternehmens der Finanzbehörde schuldet,

1640

BFHE 112, 110 ff, 112: "Die Haftung des § 116 Abs. 1 Nr. 1 (jetzt: § 75) AO ist nicht auf die Fortführung des Betriebes durch den Erwerber gegründet; ihr liegt vielmehr die Überlegung des Gesetzgebers zugrunde, daß in dem Unternehmen als solchem eine Sicherung für die sich auf den Betrieb gründenden Steuerschulden gegeben ist, die durch den Übergang des Unternehmens in andere Hände nicht verloren gehen soll"; beachte: "Der Haftungstatbestand orientiert sich an dem Unternehmensbegriff in § 2 Abs. 1 UStG", es besteht demgemäß "eine begriffliche Verbundenheit des Unternehmens als 'Steuergegenstand' i. S. des UStG und des 'Sicherungsgegenstandes' i. S. von § 75 AO 1977" ( BFHE 171, 27 ff, 29).

•

der Arbeitgeberhaftung des § 42d EStG: Wer als Arbeitgeber seiner Pflicht, die LohnSt für Rechnung des Arbeitnehmers nach näherer Maßgabe des § 38 IV EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten, nicht nachkommt, haftet für die LohnSt, hat dafür, daß das FA nicht in den Besitz der seitens des Arbeitnehmers geschuldeten ESt kommt, einzustehen.

1641

-> BFHE 120, 329 ff, 332: "Unter 'haften' im Sinne des § ... AO kann nur die Pflicht verstanden werden, für eine fremde Schuld einzustehen"; zum Hintergrund BVerfGE 44, 103 f, 104 (Haftung für Nichteinbehaltung der KiLohnSt): Die Indienstnahme und Haftung des Arbeitgebers ist gerechtfertigt, "weil der Arbeitgeber ... im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht ... seine Arbeitnehmer in der vereinfachten Erfüllung der ihnen obliegenden" Steuerpflichten "unterstützt"; vgl. auch BFHE 135, 501 ff, 504 (Haftung des illegalen Verleihers von Arbeitskräften): "Die Arbeitgeberhaftung ... ist u. a. deshalb eingeführt worden, um eine nicht zu rechtfertigende Erschwerung der Steuererhebung zu vermeiden; denn beim Fehlen einer Arbeitgeberhaftung müßte sich das FA in jedem Fall einer unrichtigen Lohnsteuereinbehaltung an eine Vielzahl von Arbeitnehmern halten".

Derjenige, der einen Haftungstatbestand erfüllt, haftet neben dem Steuerschuldner als Gesamtschuldner (§ 44 I S. 1 AO), ist als Arbeitgeber Gesamtschuldner neben dem Arbeitnehmer (§ 42d III EStG). - » BFHE 68, 371 f, 372: "Der nach Steuerrecht Haftende ist dem Steuerschuldner im wesentlichen gleichgestellt ... und somit auch gleichzeitig Leistungsschuldner. Er hat die Steuer so zu entrichten, wie sie der Steuerschuldner hätte entrichten müssen".

Es ist für das FA eine Frage der pflichtgemäßen Betätigung seines Ermessens, ob es sich wegen des ihm zustehenden Steueranspruchs an den Schuldner oder an den Haftenden hält. Für den Fall der Arbeitgeberhaftung gilt allerdings heute als anerkannt, daß die Behörde im Zweifel eher an die Haftung des Arbeitgebers als an die Schuld des Arbeitnehmers zu denken hat. - » BFHE 69, 83 ff, 86: "Weil das Lohnsteuerrecht die Pflichten des Arbeitgebers in den Vordergrund stellt, kann dieser in der Regel ... nicht einwenden, es entspreche Recht und Billigkeit ..., zunächst einmal den Arbeitnehmer als Steuerschuldner heranzuziehen"; vgl. auch § 42d III S. 4 EStG: "Der Arbeitnehmer kann ... nur in Anspruch genommen werden, wenn ... "!

1642

640

II. Hauptteil: Das Steuerschuldrecht

Die Geltendmachung des Haftungsanspruchs erfolgt durch den Erlaß eines Haftungsbescheids gemäß § 1911AO. —> BFHE 181, 392 ff, 394: "Für die Entstehung des Haftungsanspruchs als abstrakten, materiell-rechtlichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bedarf es ... nicht des Erlasses eines Haftungsbescheids... . Der Haftungsbescheid konkretisiert lediglich den bereits entstandenen Haftungsanspruch und bildet die Grundlage zur Verwirklichung dieses Anspruchs"; Stichworte Tatbestandsmäßigkeit der Haftung; der Haftungsbescheid als deklaratorischer VA.

Ein Haftungsbescheid darf nicht mehr ergehen, sobald die Steuerschuld, etwa durch Zahlung, erloschen ist. - » BFHE 131, 449 ff, 453: "Da ein Haftungsschuldner nur für fremde Schuld einzustehen hat, setzt seine Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid voraus, daß die Steuerschuld im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids in Höhe der dort angegebenen Haftungsbeträge noch nicht ganz oder teilweise getilgt war"; Stichwort: AkzessorietSt des Haftungsanspruchs.

1643

Für das Sicherheitsleistungsrecht ist kennzeichnend, daß es dem Steuergläubiger das Recht einräumt, sich wegen eines ihm zustehenden Steueranspruchs aus bestimmten Sachen zu befriedigen. Nach § 222 S. 2 AO können die Finanzbehörden die Leistung einer Sicherheit namentlich dann verlangen, wenn sie jemandem die Stundung seiner Steuerschuld gewähren sollen (Rdn 1604). Die Formen, in denen Sicherheit üblicherweise zu leisten ist, sind nach § 241 I AO •

die Hinterlegung umlaufender Zahlungsmittel bei der Finanzkasse,

•

die Verpfandung von Schuldverschreibungen der öffentlichen Hand und anderen Wertpapieren,

nach § 244 I AO dem gleichgestellt •

die Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft durch einen tauglichen Steuerbürgen. beachte: Der Anspruch, den das FA gegenüber dem Bürgen hat, ist, anders als sein Anspruch gegenüber dem Haftungsschuldner, ein Anspruch nicht öffentlich-rechtlicher, sondern "bürgerlich-rechtlicher Art". Die vom Bürgen "gegenüber dem Finanzamt erbrachte Leistung" erfolgt nämlich "in Erfüllung eines zwischen dem Bürgen und dem Steuerfiskus geschlossenen Vertrages" (BFHE 112, 220 ff, 223); dazu auch H. H. Mösbauer, Die Bürgschaft - das vertragliche Sicherstellungsmittel für gegenwärtige und zukünftige Steuerforderungen, BB 1988, 671 ff.

III. HAUPTTEIL: DAS STEUERVERFAHRENSRECHT Das Steuerverfahrensrecht beschäftigt sich mit zwei Arten von Verfahrenshandlungen, nämlich zum einen mit denen, die •

die Finanzbehörden zum Zwecke der Verwirklichung des Steueranspruchs

und zum zweiten mit denen, die •

die Finanzgerichte zum Zwecke der Gewährung gerichtlichen Rechtsschutzes gegenüber rechtswidrigen Steuerbescheiden

vornehmen. Die Normen, die das Steuerverfahrensrecht in seiner Gesamtheit bilden, zerfallen dementsprechend in zwei Teile, nämlich in den, der, gestützt auf die "Allgemeinen Verfahrensvorschriften" der §§ 78 ff AO usw. (Rdn 203), das finanzbehördliche Verfahren oder das Steuerverwaltungsverfahren regelt (Rdn 259), und in den, der, gestützt auf die "Allgemeinen Verfahrensvorschriften" der §§ 51 ff FGO usw., das finanzgerichtliche Verfahren oder das gerichtliche Verfahren in Steuersachen regelt (Rdn 319). -> BFHE 90, 388 ff, 391: Der Stpfl. verkennt, "daß das finanzamtliche Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren kein gerichtliches Verfahren ist, sondern ein Verwaltungsverfahren, dessen Verlauf und dessen Rechtswirkungen abschließend in der AO geregelt sind"; beachte: 1. Das Steuerverfahrensrecht, das der Behörden und neben diesen auch das der Gerichte, hatte seinen Standort ursprünglich, in der Entstehungsphase des heutigen Steuerrechts in der Zeit nach dem Ersten Weltkrieg (Rdn 4), in den RAO v. 13.12.1919, der RAO 1919. 2. Die wesentlichen Vorarbeiten zu der RAO 1919 gehen auf Enno Becker zurück (Enno Becker [1869-1940], ursprünglich Richter in Zivilsachen am OLG Oldenburg. Im November 1918 von der Reichsregierung in das Reichsschatzamt [Rdn 211] berufen und mit der Ausarbeitung des Entwurfs zu einem reichseinheitlichen Steuerverfahrensgesetz betraut. Erledigung des Auftrags trotz widrigster äußerer Umstände [E. Becker, Reichsabgabenordnung, 1. Aufl. 1921, Vorwort, IV: "Da saß ich ... in einem kahlen Zimmer am Schreibtisch vor einem leeren Blatt Papier und hatte als einzigen Anhalt die Textausgaben der Steuergesetze"] in weniger als einem halben Jahr. Ab 1920 Richter am RFH, von 1924-1937 Präsident des "Einkommensteuersenats" des RFH [Becker (Rdn 466), 381]; wegen Einzelheiten M. R. Theisen, Enno Becker: "Die Grundlagen der Einkommensteuer" [1940] - Erkenntnisse und Perspektiven aus der Sicht des Jahres 1990, StuW 1990, 130 ff), die RAO gilt seither bis in die Einzelheiten als sein Werk. 3. Die AO v. 16.3.1976 oder AO 1977, die Neukodifikation des Rechts der RAO 1919 (Rdn 40), beschränkt sich auf die Regelung des Verwaltungsverfahrens, klammert die Regelung des gerichtlichen Verfährens aus, besitzt jetzt neben sich eine eigene gerichtliche Verfahrensordnung, die FGO. 4. Das nichtsteuerliche Verwaltungsverfahren hatte bis zum Inkrafttreten des BVwVfG v. 25.5.1976 am 1.1.1977 (Rdn 204) keine der RAO 1919 vergleichbare Rechtsquelle. Es war seinerzeit deshalb bei den allgemeinen Verwaltungsbehörden gang und gäbe, die aus der RAO 1919 sich ergebenden Verfahrensregeln ihrem Sinne nach auch auf das Verfahren des Erlasses von gewerblichen u. a. Verfügungen anzuwenden; Stichwort: Die RAO als Ausdruck allgemeiner Grundsätze des Verwaltungsrechts (Maurer [Rdn 15], § 3 Rdn 23 ff). 5. Innerhalb des ausländischen Steuerrechts sind der AO vergleichbare Gesetze in Österreich (Bundesabgaben-

1644

642

III. Hauptteil: Das Steuerverfahrensrecht

Ordnung [BAO] v. 1962 [Doralt/Ruppe (Rdn 329), 9]) und in Frankreich (Livre des procédures fiscales v. 1981 [H. Hahn, Zur Neukodifizierung des französischen Steuerverfahrens rechts, StuW 1982, 388 ff]) anzutreffen.

1645

Die überwiegende Mehrzahl aller Verfahren in Steuersachen sind Verwaltungsverfahren, nur verhältnismäßig wenige haben den Charakter eines gerichtlichen Verfahrens oder eines Steuerprozesses. Der Steuerstaat (Rdn 29) äußert sich gegenüber dem einzelnen regelmäßig in der Form des Erlasses von Steuerbescheiden, nicht mehr als dann und wann in der des Erlasses von Steuerurteilen.

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Das Steuerverwaltungsverfahrensrecht umschreibt die Aufgaben, die die Finanzbehörde, der Stpfl. und der Dritte nach den Regeln des Steuerverwaltungsorganisationsrechts haben (Rdn 208 ff), in den Details, räumt den Verfahrensbeteiligten das Recht und die Pflicht ein, sich im Zuge der Erledigung der ihnen übertragenen Aufgaben ganz bestimmter Handlungsformen zu bedienen, sich in einer ganz bestimmten Weise verfahrensmäßig zu betätigen. Benötigt das FA eine Rechtsgrundlage, um aus Anlaß der Durchsetzung eines ihm zustehenden ESt-Anspruchs ein Auskunftsverfahren gegenüber dem X einzuleiten, so fmdet es diese in den Vorschriften des Steuerverwaltungsverfahrens- oder kurz: des Steuerverfahrensrecht.

1646

—> BFHE 91, 293 ff, 297: "Die Verwaltung einer Steuer umfaßt alle mit der Erhebung der betreffenden Steuer zusammenhängenden Maßnahmen"; aus dem Blickwinkel des Allgemeinen Verwaltungsrechts P. Badura, Das Verwaltungsverfahren, in H.-U. Erichsen (Hrsg.), Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. Aufl. 1995, 415 ff, 420: Es ist "möglich, die Rechtssätze und Grundsätze, welche die Art und Weise des Verwaltungshandelns durch die Festlegung seiner formellen Voraussetzungen und Wirkungen regeln, als 'Verwaltungsverfahrensrecht' zusammenzufassen".

Nach dem Steuerverfahrensrecht des Dritter bis Siebenter Teil der AO (Rdn 203), die §§78 bis 367 umfassend, setzt sich das Verfahren, in dessen Rahmen die Finanzbehörden die Ansprüche des Fiskus aus dem EStG, dem KStG, dem GewStG usw. geltend machen, aus im wesentlichen drei verschiedenen Verfahrensarten, Verfahrensstadien oder Verfahrensabschnitten zusammen und zwar aus

1647

•

dem Vorverfahren: Die Behörde ermittelt zur Vorbereitung des nachfolgenden Hauptverfahrens erste Besteuerungsgrundlagen,

•

dem Hauptverfahren: Die Behörde ermittelt die Besteuerungsgrundlagen im einzelnen und setzt die Steuer in der Form des Steuerbescheids fest,

1648

•

dem Nachverfahren: Die Behörde unternimmt auf der Grundlage des von ihr erlassenen Steuerbescheides weitere Schritte, wird in der Form tätig, daß sie

1649

•• im Berichtigungsverfahren den von ihr erlassenen Steuerbescheid von sich aus berichtigt, •• im Einspruchsverfahren den von ihr erlassenen Steuerbescheid auf Antrag berichtigt, •• im Beitreibungsverfahren den von ihr erlassenen Steuerbescheid zwangsweise durchsetzt,

644

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

alles in allem eine Verfahrensabfolge, die sich schematisch so darstellt:

Berichtigungsverfahren ^ 1 1

1 Vorermittlungsverfahren

1 1

Steuer-

bescheid

|

|

Einspruchsverfahren

Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren ^ Beitreibungsverfahren ^

— Vorverfahren — *

Hauptverfahren

H

H— Nachverfahren

H

Schema 74: Die Stadien des Steuerverwaltungsverfahrens

1. Kapitel: Das Vorverfahren

1650

Das Recht des steuerlichen Vorverfahrens umfaßt all die Verfahrensvorschriften, die die Tätigkeit der Finanzbehörden auf dem Gebiet der Vorbereitung des Ermittlungs- und Festsetzungsverfahrens zum Gegenstand haben. Die Finanzbehörden bereiten die Steuerermittlung und -festsetzung dadurch vor, daß sie sich einen ersten Überblick über bestimmte Besteuerungsgrundlagen zu verschaffen, diese zu erfassen versuchen. Gehört eine Norm dem steuerlichen Vorverfahrensrecht an, so folgt aus ihr, daß der Finanzbehörde das Recht zur Vornahme von Erfassungen zusteht. -> Koch/Scholtz (Rdn 335), Vorbem. vor § 134, Rz 1: "Der 4. Teil der AO, der die für die Durchfuhrung der Besteuerung maßgeblichen allgemeinen Verfahrensvorschriften enthält, wird logischerweise (sie!) mit Regelungen über die Erfassung der Steuerpflichtigen ... eingeleitet. Denn ein Besteuerungsverfahren kann nur durchgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige der Finanzbehörde bekannt und damit steuerlich erfaßt ist"; beachte: Die Finanzbehörden sind in dem gleichen Sinne die steuerliche Erfassungsbehörde, in dem die Meldebehörden nach § 15 II S. 2 WehrpflG die wehrdienstliche Erfassungsbehörde sind. Während die Finanzbehörden durch die Erfassung bestimmter Daten die Steuerpflicht feststellen, stellen die Meldebehörden durch die Erfassung entsprechender Daten (vgl. § 15 I WehrpflG) die Wehrpflicht (Rdn 24) fest.

1651

Das steuerliche Vorverfahren zerfällt in zwei Teile. Es umfaßt einmal

1. Kapitel: Das Vorverfahren

•

645

das Verfahren zur Erfassung aller steuerpflichtigen Personen oder das Verfahren der Erfassung i. e. S., in der AO im Ersten Abschnitt ihres Vierten Teils ausdrücklich unter die Überschrift: Erfassung der Steuerpflichtigen (§§ 134 ff) gestellt,

und weiter •

das Verfahren zur Erfassung des Gewinns der zur Buchführung verpflichteten Personen, in der AO innerhalb ihres Vierten Teils, dort innerhalb des Zweiten Abschnitts, dort wiederum innerhalb des 1. Unterabschnitts unter der Überschrift: Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 ff), geregelt. —> H. Paulick, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 3. Aufl. 1977, 291: Vorbereitende Pflichten der Steuerpflichtigen, 1. Melde- und Anzeigepflichten, 2. Buchfuhrungspflichten.

1. Die Erfassung

Im Rahmen des Steuererfassungs- oder des, wie es auch bezeichnet wird, Allgemeinen Steueraufsichtsrechts ergreifen die Finanzbehörden all diejenigen Maßnahmen, die notwendig sind, um den Kreis derjenigen Personen kennenzulernen, denen gegenüber der Erlaß künftiger Steuerbescheide zumindest möglich erscheint.

1652

-> BFHE 56, 65 ff, 67: "Schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch versteht man unter Aufsicht nicht nur eine Tätigkeit, die durch einen Vorfall besonders veranlaßt oder von vornherein gegen eine bestimmte Person gerichtet ist. ... Wer Aufsichtsrechte ausüben darf, kann das tun, ohne durch einen besonderen Vorfall dazu genötigt zu sein", und dazu Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 4 zu § 134 AO: "§ 134 betrifft Vorfeldermittlungen ... Insofern besteht ein deutlicher Unterschied zur Anforderung einer Steuererklärung".

Je nachdem, welche Art von Personen sie für ihre Zwecke erfassen will, hat die Behörde verschiedene Rechte, und zwar insofern, als sie •

1653

im Hinblick auf das Vorhandensein von natürlichen Personen

• • die Personenstands- und Betriebsaufnahme nach § 134 f AO durchfuhren kann: Die Behörde läßt im Zusammenwirken mit der Gemeinde die Menschen zählen, ermittelt aus dem Bereich der Privatsphäre des einzelnen (Rdn 540) den Namen, den Familienstand, den Geburtstag, den Geburtsort, die Religionszugehörigkeit und den Wohnsitz, klärt aus dem Bereich der Erwerbsphäre (Rdn 524) ferner, wie es im Gesetz heißt, die "Erwerbstätigkeit oder Beschäftigung" sowie die Betriebsstätten, Lager- und sonstigen Geschäftsräume auf (§ 135 II und III AO).

1654

646

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

-»• D. Solch, Die Personenstands- und Betriebsaufnahme (§§ 165, 165a, und 165b AO), DGStZ 1970, 17 ff; beachte: 1. Die Vorschrift des § 135 AO läßt die Erhebung personenbezogener Daten zu. Dem sind durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Rdn 137) Grenzen gezogen. 2. Die Behörden haben schon seit Jahrzehnten keine Personenstandsund Betriebsaufnahme mehr durchgeführt.

1655

• • die Meldebehörden dazu anhalten kann, ihr über Änderungen im Personenstand Mitteilung zu machen (§ 136 AO). beachte: 1. Das ErbStG ergänzt die Anzeigerechte der Finanzbehörden nach der AO in den § 33 ff um umfangreiche eigene Anzeigerechte. Nach § 34 II Ziff. 1 ErbStG hat das FA so das Recht, von den Standesämtern Mitteilung über alle Sterbefälle zu verlangen. Gemäß § 33 I ist es ihm weiterhin erlaubt, all diejenigen, die sich, namentlich in ihrer Eigenschaft als Kreditinstitut, "geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens" befassen, dazu anzuhalten, daß sie über die in ihrem Gewahrsam befindlichen (Bankschließfach!) Vermögensgegenstände eines Verstorbenen Auskunft erteilen; Stichwort: Kein Bankgeheimnis gegenüber dem ErbSt-FA (-> G. Felix, Bankgeheimnis nach § 30a der Abgabenordnung und Anzeigen der Kreditinstitute nach § 33 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes, BB 1988, 2011 f). 2. Nach den Vorschriften der §§ 18 f GrEStG haben die FÄ ein je eigenes Anzeigerecht gegenüber den Gerichten, Behörden und Notaren und gegenüber den an einem "Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen". "Beide Anzeigepflichten bestehen unabhängig voneinander" (BFHE 178, 228 ff, 230).

1656

•

im Hinblick auf das Vorhandensein der, wie § 137 I S. 1 AO sie bezeichnet, Steuerpflichtigen, die nicht natürliche Personen sind, das Recht auf die Anzeige aller steuerlich bedeutsamen Umstände hat, von einer AG die Mitteilung über ihre Gründung, den Erwerb der Rechtsfähigkeit, die Änderung der Rechtsform, die Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes und die Auflösung fordern kann ( § 1 3 7 AO). -» Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 2 zu § 137: "§ 137 soll einen Ausgleich dafür schaffen, daß nur natürliche Personen der Meldepflicht nach den ... Meldegesetzen unterliegen".

1657

Der Behörde ist es darüber hinaus nach der Vorschrift des § 138 I AO erlaubt, von all den Personen, den natürlichen wie den nicht-natürlichen, die •

einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Rdn 659),

•

einen gewerblichen Betrieb (Rdn 556),

•

eine freiberufliche Tätigkeit (Rdn 674)

begonnen haben, die Abgabe einer Betriebsanmeldung zu verlangen. Wer es unterläßt, die Anmeldung innerhalb eines Monats abzugeben, muß damit rechnen, daß die Behörde mit den Zwangsmitteln der §§ 328 ff AO gegen ihn vorgeht, ihm gegenüber etwa ein Zwangsgeld nach § 329 AO festsetzt.

1. Kapitel: Das Vorverfahren

647

beachte: Für die Gewerbetreibenden steht der Anzeigepflicht nach § 138 I S. 1 AO die Anzeigepflicht nach § 14 I S. 1 GewO gegenüber. Wer als Gewerbetreibender seiner Anmeldepflicht gegenüber dem Gewerbeamt nachkommt, genügt damit auch seiner Anzeigepflicht gegenüber dem FA (Tipke/Kruse [Rdn 211] Tz. 2 zu § 138 AO; Stichwort: Gewerbeamt leitet Durchschlag der Anmeldung an das FA weiter).

2. Die Buchführung

Das Buchfuhrungsrecht bildet den zweiten Teil des steuerlichen Vorverfahrensrechts. Die Vorschriften, die ihm zuzurechnen sind, beschäftigen sich in ihrem Kern mit der buchmäßigen Erfassimg des Gewinns der zur Führung von Büchern verpflichteten Unternehmer (Rdn 517). Im einzelnen ist ihnen zu entnehmen, daß die Finanzbehörden das Nötige unter, wie es in der Überschrift zu den §§ 140 ff AO ausdrücklich heißt, Mitwirkung des Steuerpflichtigen veranlassen,

1658

BFHE 132, 385 ff, 389: "Die in den §§ 140 f AO 1977 geregelten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten konkretisieren die dem Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 1 AO 1977 obliegende Pflicht zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts".

und zwar in der Gestalt, daß sie diesen •

in einem ersten Schritt zur Erfassung seines im Zeitpunkt der Eröffnung seines Betriebs vorhandenen Anfangsbetriebsvermögens in einer Eröffnungsbilanz (Rdn 587),

•

in einem zweiten Schritt zur Erfassung der laufenden Geschäftsvorfälle in einer laufenden Buchführung (Rdn 588)

1659

und •

in einem dritten Schritt zur Erfassimg des am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres vorhandenen Endbetriebsvermögens in einer End- oder Schlußbilanz (Rdn 591)

anhalten. Die FÄ haben an dieser Stelle auch allen Grund, die AO ernst zu nehmen. Täten sie es nicht, müßten sie nämlich damit rechnen, daß es zumindest im Fall einzelner Unternehmer schon •

an einer Eröffnungsbilanz und erst recht an den nachfolgenden Schlußbilanzen fehlt,

es infolgedessen

1660

648 •

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

auch an der Ermittlung des est-pflichtigen Gewinns in der Form eines Bilanzvergleichs (Rdn 598) fehlt,

es weiterhin •

an den Anlagen fehlt, die der ESt-Erklärung nach § 60 EStDV beigefugt sein sollen, nämlich an einer Abschrift der Bilanz, im Fall der Eröffnung des Betriebs namentlich auch an einer Abschrift der Eröffnungsbilanz,

ihnen alles in allem Unternehmer begegnen, die •

1661

nicht dazu in der Lage sind, ihnen ein bis in die Einzelheiten dokumentiertes Bild von der Höhe ihres est-pflichtigen Gewinns zu vermitteln.

Ein FA, dem es im Rahmen des Hauptverfahrens (Rdn 1663) gelingen soll, den ESt-Anspruch gegenüber denen, die einer Buchfuhrungspflicht unterliegen, in der richtigen Höhe festzusetzen, kommt nicht umhin, der Festsetzung dieses Anspruchs den Anspruch auf die Errichtung einer Eröffnungsbilanz und die Führung weiterer Bücher vorausgehen zu lassen. -> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 2 vor § 140 AO: "Anhand der geführten (sie !) Bücher und Aufzeichnungen" kann der Stpfl. "die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offenlegen und nachweisen; dann sind die Bücher und Aufzeichnungen zugleich Beweismittel"; Stichworte: Das Verfahren der Buchführung als Verfahren zur Herstellung von Beweismitteln, als Vorverfahren zum Beweisverfahren (Rdn 255).

1662

Die Finanzbehörden dürfen dem, der seine Bücher nicht aus eigenen Stücken fuhrt, die Buchführung durch den Erlaß eines VA ausdrücklich gebieten. beachte: Der Anspruch des FA auf die Buchführung entsteht im Falle des derivativen Buchfiihrungsrechts des § 140 AO (Rdn 585) bereits mit dem Betriebsbeginn, im Falle des originären Buchfuhrungsrechts des § 141 AO (Rdn 600) dagegen erst mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung des FA über das Bestehen der Buchfuhrungspflicht folgt (§ 141 III S. 1 AO); Stichworte: Buchfiihrungspflicht kraft Gesetzes einerseits, kraft VA (-> BFHE 144, 400 ff, 401:"... Regelungsinhalt des rechtsgestaltenden Verwaltungsaktes 'Mitteilung des FA") andererseits".

Es ist ihnen auch nicht verwehrt, den VA, wenn nötig, mit Zwangsmitteln nach §§ 328 ff AO durchzusetzen (Rdn 585). -> RFHE 21, 214 ff, 215: "In sachlicher Beziehung ist zunächst festzustellen, daß die Erzwingung der Anordnung des Finanzamts zur Aufstellung einer Bilanz gemäß § 202 Abs. 1 (jetzt: § 329) AO zulässig war, da die Anordnung innerhalb der gesetzlichen Befugnisse lag, die den Finanzämtern im Besteuerungsverfahren verliehen sind"; beachte: 1. Ein VA, der einen Unternehmer dazu auffordern würde, eine Eröffnungsbilanz auf einen länger zurückliegenden Zeitpunkt (Grundsatz der zeitnahen Erfassung der Geschäftsvorfalle BFHE 92, 264 ff, 275!) zu errichten, wäre auf eine tatsächlich unmögliche Leistung gerichtet. Er wäre nach § 125 II Ziff. 2 AO nichtig (BFHE 144, 400 ff, 402). 2. Die Aufforderung zur Buchführung ist ein VA, des-

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

649

sen Vollziehung das FG nach § 69 III FGO aussetzen kann (Rdn 1605). Tut es dies, so hat das "im praktischen Ergebnis meist eine Befreiung von der Führung von Büchern bis zum Ende des Hauptsachestreits zur Folge ... , die in dieser zeitlichen Begrenzung in gewisser Beziehung nämlich was die tatsächliche Führung von Büchern, die jährlichen Bestandsaufnahmen und Abschlüsse betrifft - ... endgültigen Charakter hat" (BFHE 129, 300 ff, 303; arg: Die Buchführung läßt sich, wie auch immer der Streit ausgeht, nicht nachholen!).

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

Das Recht des steuerlichen Hauptverfahrens oder das, wie es sich deutlicher auch bezeichnen läßt, Steuerfestsetzungsrecht besteht aus der Gesamtheit all der Vorschriften, die sich mit der Tätigkeit der Finanzbehörden zum Zwecke der Festsetzung der verschiedenen Steueransprüche beschäftigen. Zu den Vorschriften, die hierher gehören, zählen so, neben vielen anderen, vor allem die, die Näheres darüber bestimmen, wie das FA zu verfahren hat, wenn es die ESt gegenüber jemandem festsetzen, jemanden, ein vor allem früher an dieser Stelle häufig gebrauchter Ausdruck, zur ESt veranlagen, dessen Veranlagung vorbereiten und durch den Erlaß eines ESt-Bescheids abschließen will.

1663

-> BFHE 71, 485 ff, 487: "Das Einkommensteuerveranlagungsverfahren, dessen abschließenden Akt der Erlaß des Einkommensteuerbescheides darstellt, muß als die wichtigste Handlung des Finanzamts gelten, die auf Ermittlung und Feststellung des Einkommensteueranspruchs ... gerichtet ist"; beachte: 1. Für das Allgemeine Verwaltungsrecht bezeichnet § 9 BVwVfG das Verwaltungsverfahren als "die nach außen wirkende Tätigkeit der Behörden, die auf die Prüfling der Voraussetzungen, die Vorbereitung und den Erlaß eines Verwaltungsaktes gerichtet ist". 2. Die AO kennt keine dem § 9 BVwVfG entsprechende Vorschrift, darf aber so verstanden werden, als wenn sie sie kennen würde (Kruse [Rdn 12], 211). 3. Der AO ist der Begriff der Veranlagung unbekannt, in Gesetzen, die auf alten Texten beruhen (EStG, Teil III: Veranlagung, VStG, Teil III: Veranlagung) kommt er dagegen auch heute noch vor.

Die Vorschriften der §§ 155 ff AO, überschrieben mit "Festsetzungs- und Feststellungsverfahren", lassen es zu, daß das FA die Festsetzung der ESt usw. in zwei verschiedenen Formen betreibt (Rdn 253). Das FA kann einmal so vorgehen, daß es •

die ESt mehr oder weniger endgültig festsetzt, sein Ziel darin sieht, einen bestandskräftigen Steuerbescheid zu erlassen,

kann ebenso aber auch so verfahren, daß es •

die ESt mehr oder weniger vorläufig festsetzt, sich darauf beschränkt, einen Steuerbescheid, dem die Bestandskraft fehlt, zu erlassen.

1664

650

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

beachte: 1. Das Gegenstück zu den Verfahren der endgültigen und der vorläufigen Steuerfestsetzung stellt das Verfahren der Aussetzung der Steuerfestsetzung gemäß § 165 I S. 4 AO dar. 2. Im Verfahren der Aussetzung der Steuerfestsetzung hält das FA "die steuerrechtliche Würdigung des Falles" offen und vertagt "damit zugleich die Verwirklichung des Steueranspruchs auf spätere Zeit" (HübschmannlHepplSpitaler [Rdn 204], Rz 26 zu § 165 AO). 3. Die Entscheidung über die Aussetzung der Steuerfestsetzung ist, ebenso wie die über die Steuerfestsetzung, ein "Steuerverwaltungsakt", und zwar ein solcher, der "auch formlos, d. h. mündlich und unter Umständen stillschweigend (aufgrund konkludenten Handelns) ergehen" kann (BFHE 123, 292 ff, 298). 4. Das FA setzt eine Steuerfestsetzung niemals schon durch ein bloßes "Nichttätigwerden", nämlich dadurch, daß es "den Steuerfall überhaupt nicht oder vorübergehend nicht bearbeitet", aus (BFH [a. a. 0.], 297).

1665

Das endgültige Verfahren ist nach dem Aufbau der AO die Regel, das vorläufige die Ausnahme. Betrachtet man die finanzbehördliche Praxis, liegen die Verhältnisse freilich eher umgekehrt. -> Jenetzky (Rdn 225), 277: "Die erste Bewältigungsmethode - der Verzicht auf sich aufdrängende Sachverhaltsaufklärung - ist in der Steuerverwaltung schon zur festen Einrichtung geworden".

1. Das endgültige Verfahren

1666

Die AO sieht es als die regelmäßige Aufgabe des FA an, innerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens eine endgültige Entscheidung darüber zu treffen, ob ein Steueranspruch besteht oder nicht. Sprechen nicht besondere Umstände ausnahmsweise einmal eine andere Sprache, wird das FA der Aufgabe, die die AO ihm stellt, deshalb auch nur dadurch gerecht, daß es das Steuerfestsetzungsverfahren mit dem Erlaß eines in Bestandskraft erwachsenen Steuerbescheids beendet, sich nicht mit dem Erlaß eines vorläufigen, eines der Bestandskraft nicht fähigen Steuerbescheids begnügt. - * BFHE 70, 75 ff, 79: "... sowohl im endgültigen wie im vorläufigen Verfahren ist der Wille des Finanzamts auf die Verwirklichung des ... Steueranspruchs gerichtet". Haben "Endgültigkeit und Vorläufigkeit eines Bescheids" Bedeutung, so "in erster Linie ... für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Berichtigung des Bescheids erfolgen kann oder der Grundsatz des Vertrauensschutzes einer Berichtigung entgegensteht"; beachte: 1. Das Steuerfestsetzungsrecht beruht auf dem Grundsatz des Vertrauensschutzes oder, was dasselbe bedeutet, auf dem Grundsatz der Rechtssicherheit (Rdn 120). 2. Steht das FA vor der Frage, ob es eine Steuer endgültig oder vorläufig festsetzen soll, so hat es unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit der Endgültigkeit den Vorzug zu geben. 3. Der "Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet es, eine Veranlagung wie eine vorläufige zu behandeln, ohne daß ihre Vorläufigkeit für den Veranlagten eindeutig erkennbar ist" (BFHE 76, 47 ff, 473).

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

651

Das Verfahren der endgültigen Steuerfestsetzung setzt sich aus zwei Teilen zusammen (Rdn 256). Der erste Teil dient der Ermittlung des Steueranspruchs, der zweite seiner Festsetzung in der Form des Erlasses eines Steuerbescheids.

1667

a) Das Ermittlungsverfahren

Dem FA kommt im Rahmen des Ermittlungsverfahrens die Aufgabe zu, Feststellungen darüber zu treffen, ob ein Stpfl. durch sein Verhalten einen Steuertatbestand verwirklicht hat oder nicht, ihm gegenüber ein Steueranspruch entstanden ist oder nicht.

1668

—> BFHE 122, 418 ff, 424: "Maßnahmen der Steuerermittlung richten sich auf die Aufklärung in der Vergangenheit verwirklichter steuerpflichtiger Sachverhalte".

Das FA entledigt sich dieser Aufgabe dadurch, daß es drei Arten von Ermittlungshandlungen vornimmt, und zwar (Rdn 239 ff)

1669

•

1670

in einem ersten Schritt das Recht ermittelt, das Steuergesetz, das es der Steuerfestsetzung zugrunde legen will, feststellt, dessen Inhalt auf seine Gültigkeit überprüft und auslegt, - » BFHE 57, 496 ff, 502: Dem "Sinne der gesetzlichen Vorschrift ist ... grundsätzlich bei Auslegung der Gesetze und damit bei der Veranlagung Rechnung zu tragen".

•

in einem zweiten Schritt die Tatsachen ermittelt, Festellungen in bezug auf die steuerlich erheblichen Verhältnisse trifft,

•

in einem dritten Schritt mit Hilfe des von ihm ermittelten Rechts und der von ihm ermittelten Tatsachen das Entstandensein des Steueranspruchs ermittelt, sich, in den Worten des § 90 II S. 1 AO, darauf einläßt, den ermittelten Sachverhalt "steuerrechtlich zu beurteilen".

Für die Art, in der sich die Finanzbehörden der Ermittlung des Steueranspruchs in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle widmen, ist allerdings charakteristisch, daß sie fast ausschließlich Ermittlungshandlungen im Rahmen des Schrittes Nr. 2, kaum auch solche im Rahmen der Schritte Nr. 1 und Nr. 3 durchführen. Es fällt so schwer, einem Finanzbeamten zu begegnen, der nicht annehmen würde, daß die Frage der Ermittlung des Steueranspruchs in ihrem Kern eine Frage der Sachaufklärung, der Ermittlung der, wie es in der Legaldefinition der Besteuerungsgrundlagen in § 199 I AO etwas zweideutig heißt, "tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse" ist.

1671

652

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

-» BFHE 102, 493 ff, 497: "Der Schwerpunkt des Veranlagungsverfahrens liegt in der zutreffenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen", ferner etwa BFHE 116, 95 ff, 99: Jede "Ermittlungshandlung der Verwaltung" verfolgt das Ziel, "den Finanzbehörden Unterlagen für die Entscheidung bei der Steuerfestsetzung zu verschaffen"; zum Ansatz HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), Rz 10 zu § 199: Die "tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse" des § 199 Abs. 1" sind "mit dem 'Sachverhalt' des § 88 Abs. 1 Satz 1 identisch"; zu Recht kritisch dazu TipkelKruse (Rdn 211), Tz. 2 zu § 199: Unter "rechtlichen Verhältnissen" sind "(auch) Rechtsfragen" (Rdn 1670) zu verstehen. 1672

Das Verfahren, im Verlaufe dessen das FA sich die Kenntnis aller steuerlich erheblichen Tatsachen soll verschaffen können, gliedert sich an dieser Stelle in zwei Teile, und zwar insofern, als es

1673

•

erstens das Deklarations- oder Erklärungsverfahren, geregelt unter der Überschrift "Steuererklärungen" in den Vorschriften der §§ 149 f f AO, diese ihrerseits ergänzt durch das Erklärungsrecht insbesondere der Direkte-SteuerGesetze (Rdn 1581), —> BFHE 80, 52 ff, 54: "Das Veranlagungsverfahren beruht in entscheidender Weise auf dem Deklarationsprinzip. Das Gesetz betont die Bedeutung der Steuererklärungen als maßgebliche Grundlage des Veranlagungsverfahren in den §§ 166 ff (jetzt: § 149 ff) AO"; vgl. auch Schick (Rdn 254), 318: "Die - sogenannte - Steuererklärung ist Teil eines Verwaltungsverfahrens und erhält von da aus ihre rechtliche(n) Bedeutung(en)".

1674

•

zweitens das Beweisverfahren, geregelt unter der Überschrift "Besteuerungsgrundsätze. Beweismittel" in den Vorschriften der §§ 92 f f AO, —> HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), Rz la zu § 92 AO: "§ 92 regelt die Anwendung der Beweismittel durch Finanzbehörden im allgemeinen (allgemeine Verwaltungsverfahrensvorschrift)".

umfaßt. Während sich die Behörde des Erklärungsverfahrens bedient, um in den Besitz ersten Tatsachenwissens zu gelangen, —y BFHE 103, 18 ff, 21: Es gibt den Fall "der Abgabe von 'Wissens'-Erklärungen, zu denen auch die Steuererklärungen nach § 166 Abs. 1 (jetzt: § 149 I) AO zählen"; ferner schon BFHE 75, 620 ff, 622: "Die Steuererklärung dient als Unterlage (sie!) für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder (?) für die Festsetzung der Steuern ... Sie bildet eine besonders wichtige Grundlage der Veranlagung" und dazu Schick (Rdn 254), 318 f: Die "Rechtsnatur" der Steuererklärung; beachte: 1. Die Steuererklärung enthält i. d. R. die Mitteilung von Tatsachen, ist, ebenso wie die Auskunft des § 93 AO ( BFHE 78, 225 ff, 228: "Auskunft kann ... nur über Tatsachen verlangt werden"), schwerpunktmäßig eine Tatsachenauskunft. Der Steuererklärung ist es dessen ungeachtet jedoch "nicht wesensfremd, daß in ihrer Einreichung auch die Abgabe von Willenserklärungen, insbesondere von Erklärungen über die Ausübung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte gesehen wird" (BFHE 152, 476 ff, 479). 2. Die Steuererklärung ist selbst in den Teilen, in denen sie den Charakter einer Willenserklärung hat, nicht wegen Irrtums anfechtbar. Deijenige, der sie abgegeben hat, muß sie "gegen sich gelten lassen", ohne sich auf § 119 f BGB berufen zu können (BFHE 181, 316 ff, 317); Stichwort: §§ 119 ff BGB sind im Steuerrecht auch sinngemäß nicht anwendbar (BFHE 87, 529 ff, 530).

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

653

benutzt sie das Beweisverfahren, um das ihr im Erklärungsverfahren zur Kenntnis Gelangte auf seine Richtigkeit zu überprüfen. Schick (Rdn 254), 328 ff: Die Überprüfung der Erklärung.

Das FA leitet das Ermittlungsverfahren, das es betreiben will, nach § 86 AO von Amts wegen ein, macht es nicht "auf Antrag", sondern aus eigenem Entschluß bei sich anhängig.

1675

-> H.-W. Bayer/U. Hartmann, Art. Anhängigkeit, HwStR Bd. 1, 2. Aufl. 1981, 64 f; beachte: 1. Das das Steuerverwaltungsverfahren beherrschende Prinzip ist die Offizialmaxime oder das Prinzip der Amtswegigkeit. 2. Die AO läßt in allen Verfahrensabschnitten Durchbrechungen der Offizialmaxime zu, gibt dem Stpfl. so in § 155 I S. 3 ausdrücklich das Recht, den Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen. 3. Die Ablehnung des Antrags auf Veranlagung "steht ... einem Steuerbescheid gleich", kann deshalb unter denselben Voraussetzungen wie dieser (Beschwer i.S. des § 40 II FGO!) finanzgerichtlich angefochten werden (BFHE 152, 40 ff, 42).

Das FA beginnt seine Tätigkeit damit, daß es den einzelnen durch Übersendung des entsprechenden Formblattes zur Abgabe der Steuererklärung auffordert,

1676

—> BFHE 106, 67 ff, 68: "Daher ist der erkennende Senat der Auffassung, daß ein Aufgreifen des Steuerfalles schon darin zu sehen ist, daß das FA den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuererklärung auffordert".

sich auf diesem Wege an jemanden wendet, der entweder, erste Fallgruppe, zum Kreise der Erklärungspflichtigen i.S. des § 1491 S. 1 AO rechnet, und zwar dadurch, daß er, um hier nur diese Beispiele zu nennen, -» BFHE 181, 252 ff, 254: "Ob und welche dieser Pflichten von einer Person zu erfüllen sind, wird überwiegend in den Einzelsteuergesetzen geregelt".

•

als Steuerpflichtiger i.S. des § 25 III EStG für den abgelaufenen VeranlagungsZeitraum eine ESt-Erklärung abzugeben hat (Rdn 254), sich nach der Vorschrift des § 56 I Ziff. 2 EStDV dadurch erklärungspflichtig gemacht hat, daß er

• • im abgelaufenen Kalendeijahr • • als natürliche Person (Rdn 464) • • wegen der Ausübung einer Erwerbstätigkeit, die nicht oder zumindest nicht überwiegend in der Ausübung einer Nichtselbständigen Arbeit (Rdn 709) bestanden hat, •• der unbeschränkten ESt-Pflicht nach § 11 EStG (Rdn 404) unterlegen hat,

1677

654

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

beachte: 1. Der Erklärungstatbestand des § 25 III EStG ist nicht mit dem ESt-Tatbestand identisch, die natürliche Person vielmehr schon dann erklärungspflichtig, wenn nur "die Möglichkeit besteht", daß in bezug auf sie "eine Steuerschuld tatsächlich entstanden ist" (BFHE IIS, 93 ff, 94). 2. Das FA erhebt die ESt beim Arbeitnehmer regelmäßig im Quellenabzugsverfahren (Rdn 732). Der Arbeitnehmer kommt damit, in den Worten des § 56 I Ziff. 2 lit. b) EStDV, für eine "Veranlagung" nicht "in Betracht", hat im großen und ganzen keine ESt-Erklärung abzugeben; Stichwort: Veranlagte ESt einerseits, LohnSt andererseits (Rdn 534). 3. Das Veranlagungsverfahren ist nicht zur Erhebung der ESt gegenüber Steuerausländern (Rdn 424) geeignet, und zwar deshalb nicht, "weil die im Ausland vorliegenden Verhältnisse von den deutschen Finanzbehörden nicht überprüft werden können" (BFHE 68, 340 ff, 342); Folge: Der Steuerausländer entrichtet die ESt i.d.R. nicht auf der Grundlage eines Veranlagungsverfährens, sondern, ebenso wie der Arbeitnehmer, auf der eines Quellenabzugsverfahrens (vgl. § 50a EStG), braucht, ebenso wie der Arbeitnehmer, keine ESt-Erklärung abzugeben; Stichwort: Wahrung des "objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten Steuerpflicht" (BFHE [a.a.O.]). 4. Der natürlichen Person, die als Unternehmer eine ESt-Erklärung abzugeben hat, steht nach § 181 II S. 2 Ziff. 1 AO derjenige gleich, der als Mitunternehmer i.S. des § 1801 Ziff. 2 lit. a) eine Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung abzugeben hat; vgl. Rdn 648.

1678

•

als Steuerpflichtiger i.S. des § 491 KStG i.V.m. § 25 III EStG für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum eine KSt-Erklärung abzugeben hat,

1679

•

als an einem Erbfall usw. Beteiligter i.S. des § 3 1 1 ErbStG eine ErbStErklärung abzugeben hat, -> BFHE 170, 305 ff, 307: "Nach der Vorschrift des § 31 Abs. 1 ErbStG ... kann das FA von jedem an einem Erbfall Beteiligten ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung verlangen. Alle am Erbfall Beteiligten sind nach dieser gesetzlichen Regelung potentiell steuererklärungspflichtig".

1680

•

als Steuerschuldner i.S. des § 14a S. 2 GewStG eine Erklärung zur Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrages (Rdn 796), in den Worten des § 25 GewStDV: eine GewSt-Erklärung abzugeben hat, der Verpflichtung hierzu namentlich deshalb unterliegt, weil er

•• ein gewerbesteuerpflichtiger Unternehmer i.S. des § 25 Ziff. 1 GewStDV i.V.m. § 2 I GewStG (Rdn 786) ist, • • eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 25 Ziff. 2 GewStDV i.V.m. § 2 II S. 1 GewStG (Rdn 807) ist, beachte: 1. Der Einzelunternehmer ist regelmäßig zur Abgabe einer ESt-Erklärung, die Kapitalgesellschaft regelmäßig zur Abgabe einer KSt-Erklärung verpflichtet. Diese Erklärungen "können aber die Gewerbesteuererklärung nicht ersetzen" (LenskilSteinberg [Rdn 1419], Anm. 2 zu § 14a); vgl. auch BFHE 117, 426 ff, 429: Mehrere Steuern, mehrere Erklärungen, mehrere Zwangsgelder. 2. Die GrundSt weist im Verhältnis zur GewSt die "Besonderheit" auf, daß bei ihr "keine Steuererklärungen abzugeben sind" (BFHE 88, 52 ff, 55).

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

•

655

als Unternehmer i.S. des § 18 III S. 1 UStG für das Kalenderjahr eine UStErklärung abzugeben, bzw., in des Gesetzgebers eigenen Worten, eine Steueranmeldung vorzunehmen hat,

1681

-> Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Rdn 849), Anm. 341 zu § 18: "Das UStG bestimmt ..., daß der Unternehmer ... eine Steuererklärung abzugeben hat, in der er die zu entrichtende Steuer ... selbst zu berechnen hat. Diesen Vorgang nennt das Gesetz im Klammerzusatz Steueranmeldung"; vgl. oben Rdn 859.

oder, zweite Fallgruppe, zum Kreise der Erklärungspflichtigen i.S. des § 149 I S. 2 AO zählt, und zwar deshalb, weil er •

jemand ist,

•

den die Finanzbehörde

•

im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensbetätigung (§ 5 AO)

•

zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert hat.

1682

-> BFHE 170, 305 ff, 307: Jemand ist auch dann zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, "wenn das Steuergesetz den zur Abgabe der Steuerklärung verpflichteten Personenkreis generell umschreibt und lediglich das Entstehen der Erklärungspflicht im Sinne ... einer Bedingung an eine Konkretisierungshandlung (Auswahlermessen) des FA, nämlich die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung durch die Finanzbehörde knüpft"; Stichworte: § 149 I S. 2 AO als tatbestandslose Ermächtigungsnorm, Steuererklärungspflicht kraft VA.

Die Behörde verlangt von dem Erklärungspflichtigen im einzelnen, daß er sich zu den in dem Formblatt enthaltenen Fragen äußert,

1683

-¥ BFHE 181, 252 ff, 255: Der Stpfl. muß "die in dem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellten und auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogenen Fragen beachten"; beachte: Das Steuererklärungsformular hat nach § 150 I S. 1 AO den Charakter eines "amtlich vorgeschriebenen Vordrucks". Das FA darf deshalb aufgrund seines Steuererklärungsrechts keine formularmäßig nicht vorgesehenen Fragen stellen, besitzt kein "Steuererklärungs-Erfindungsrecht" (BFHE 159, 98 ff, 102).

im Falle der ESt eine Antwort darauf gibt, ob er den ESt-Anspruch gegen sich dadurch dem Grunde und der Höhe nach verwirklicht hat, -» BFHE 115, 93 ff, 94: "Die Steuererklärungen sind die Grundlage dafür, daß über den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach verbindlich entschieden wird".

daß er innerhalb des abgelaufenen Kalenderjahres, Veranlagungs- oder Erklärungszeitraums •

als natürliche Person (Rdn 464)

1684

656 •

1685

in der Bundesrepublik Deutschland gelebt, hier einen Wohnsitz besessen hat (Rdn 407),

von hier aus •

1686

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

einer Erwerbstätigkeit nachgegangen ist (Rdn 524), sich als gewerblicher Unternehmer (Rdn 557) als Freiberufler (Rdn 681), als Grundvermögensverwalter (Rdn 7 5 3 ) usw. betätigt hat,

daraus schließlich •

ein E i n k o m m e n bezogen hat (Rdn 1139), einerseits in den Genuß bestimmter Einkünfte (Rdn 1158) gekommen ist, andererseits aber auch die Last bestimmter Privataufwendungen (Rdn 1205) hat tragen müssen. beachte: 1. Das FA verlangt von dem Erklärungspflichtigen keine Auskunft über den est-lichen Grund- und Höhentatbestand, sondern über den von ihm verwirklichten Sachverhalt, der diesem entspricht (Rdn 243). 2. Der Erklärungspflichtige kann die von ihm verlangte Auskunft nicht geben, ohne das EStG, den est-lichen Grund- und Höhentatbestand zu kennen, muß zumindest "vorläufige rechtliche Beurteilungen vornehmen" (Schick [Rdn 254], 319). 3. Der Erklärungspflichtige kennt das EStG im Zweifel nicht, muß die Erteilung der von ihm verlangten Auskunft deshalb bis zu einem gewissen Grade einem anderen, jemandem, der als Steuerberater "ausreichende^) Kenntnisse des einschlägigen deutschen Rechts" (BFHE 175, 192 ff, 196) besitzt, überlassen (Rdn 234). 4. Das Steuererklärungsrecht des § 25 EStG ermächtigt die Behörde, anders etwa als das des US-amerikanischen IRC (R.-W. Bos, Ausgewählte Fragen zur Steuererklärung im internationalen Vergleich - BR Deutschland, Großbritannien, USA, Kanada, Australien -, StuW 1989, 267 ff, 267 [Stichwort: Income Tax Return]) nicht dazu, den Erklärungspflichtigen zur Vornahme einer Steuerselbstberechnung anzuhalten; Stichwort: System der Fremdveranlagung, nicht der Selbstveranlagung oder Selbsteinschätzung (Rdn 258). Der Erklärungspflichtige kann die ihm obliegenden Pflichten demgemäß auch für den Fall hinreichend erfüllen, daß er den auf sein Einkommen anzuwendenden ESt-Satz (Rdn 1468) nicht kennt.

1687

Die Behörde fordert von dem Erklärungspflichtigen weiter, daß er die von ihm verlangten Antworten in einer bestimmten A r t und W e i s e erteilt, seine Erklärung •

fristgemäß, für den Regelfall nach § 149 II S. 1 A O spätestens fünf Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, abgibt, -> BFHE 72, 345 ff, 347: "Das EStG geht von der Besteuerung in Veranlagungsabschnitten aus. Es dient der gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen, wenn sich die Veranlagung zeitlich möglichst nahe an die Ergebnisse eines Veranlagungszeitraumes anschließt".

1688

•

w a h r h e i t s g e m ä ß oder richtig abgibt, —> BFHE 103, 404 ff, 407: "Bei Abgabe einer Steuererklärung ist maßgebend, ob darin die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet wurden".

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

•

657

lückenlos oder vollständig abgibt,

1689

-» BFHE 68, 271 f, 272: "Das Finanzamt bezweckt mit seiner Aufforderung die volle Verwirklichung des nach dem Gesetz bestehenden Anspruchs. Der Steuerpflichtige bekennt sich mit seiner Erklärung zu diesem Anspruch in dem Umfange, in dem er ihn nach bestem Wissen und Gewissen für gegeben erachtet"; vgl. § 150 II AO; und dazu oben Rdn 335.

•

nach näherer Maßgabe des § 150 III AO unterzeichnet, sie im Falle der ESt gemäß § 25 III S. 4 eigenhändig unterschreibt,

1690

-» BFHE 103, 18 ff, 22: "Grundsätzlich liegt dem Staat ... daran, daß der Steuerpflichtige die Steuererklärung (insbesondere die Einkommensteuererklärung als Grundlage für die Einkommensteuerveranlagung) eigenhändig unterzeichnet und damit auch äußerlich ersichtlich die Verantwortung für die tatsächlichen Angaben in der Steuererklärung übernimmt".

•

mit den in den Einzelsteuergesetzen vorgesehenen Unterlagen i.S. des § 150 IV AO versieht, ihr etwa im Falle der ESt und der KSt als Anlage die Steuerbilanz (Rdn 1660) beifugt.

1691

Die überwiegende Mehrzahl der Erklärungsverfahren geht damit zuende, daß das FA das von ihm versandte Formblatt ausgefüllt und unterschrieben wieder in seine Hände bekommt. Es gibt allerdings immer wieder auch diejenigen Fälle, in denen das FA an dieser Stelle noch einen weiteren Verfahrensschritt tun und den ihm zustehenden Erklärungsanspruch zwangsweise durchsetzen muß, der Erklärungspflichtige der Aufforderung der Behörde, die Steuererklärung abzugeben, entweder

1692

•

überhaupt nicht nachgekommen ist, jede Art von Erklärung verweigert, beachte: 1. Dem Stpfl. steht nach dem GG kein Recht auf Steuererklärungsverweigerung zu, insbesondere nicht als ein dem Recht auf Kriegsdienstverweigerung nach Art. 4 III entsprechendes Leistungsverweigerungsrecht (-» FG RP, EFG 1985, Nr. 519: "Das Verbot, jemanden gegen sein Gewissen zum Kriegsdienst mit der Waffe zu zwingen", rechtfertigt "keine Steuerverweigerung und keinen Steuerstreik (Bayer, DÖV 1970, 114 ff)". 2. Der Stpfl. hat auch nach der AO kein Steuererklärungsverweigerungsrecht; denn: Die Steuererklärungspflicht zählt innerhalb der AO zu den "persönliche(n) Erklärungs-, Aufklärongs-, Mitwirkungs- und Duldungspflichten des Steuerpflichtigen", die "sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen als auch des Steuergläubigers an der Ermittlung der Steuerschuld in zutreffender Höhe" bestehen, aus denen "der Steuerschuldner" daher "nicht entlassen werden" darf (BFHE 115, 413 ff, 416). 3. Der Stpfl. unterscheidet sich dadurch, daß ihm das Steuererklärungsverweigerungsrecht fehlt, von all den Dritten (Rdn 229), die nach §§ 101 ff AO über ein Auskunftsverweigerungsrecht gebieten. 4. Hat der Stpfl. auf der einen Seite die Pflicht, "im Interesse einer gesetzmäßigen Besteuerung dem Finanzamt fast unbeschränkt seine wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse zu offenbaren", so hat er auf der anderen Seite immerhin das Recht, daß "die offenbarten Verhältnisse" Dritten gegenüber geheim bleiben, als Gegenstand des Steuergeheimnisses des § 30 AO "nicht ohne seine Zustimmung über den engen Kreis der dienstlich mit der Sache befaßten Beamten hinaus bekannt werden" (BFHE 83, 490 ff, 493).

oder

658

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

• jedenfalls nicht in der ihm gesetzten Frist, erst mit einer Verspätung nachkommt. 1693

Das FA hat in diesen Fällen das Recht, sich dem Erklärungspflichtigen gegenüber zur Wehr zu setzen, bei Nichtabgabe der Erklärung auf dreifache Weise, und zwar dadurch, daß es gegen ihn

1694

• ein Zwangsgeld nach § 329 AO (Rdn 376) festsetzt, -> BFHE 135, 141 ff, 144: Die Anordnung "zur Abgabe von Steuererklärungen" ist eine Maßnahme i.S. des § 118 AO, "bei deren Nichtbefolgung Zwangsgelder angedroht und festgesetzt werden können"; beachte: 1. Das Zwangsgeld ist nach § 328 I S. 1 AO das erste der insgesamt drei Zwangsmittel, mit denen sich ein auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichteter VA (Ausnahme: Der Geld-VA, insbes. der Steuerbescheid [§§ 259 ff AO]) durchsetzen läßt. Die beiden anderen Zwangsmittel sind die Ersatzvornahme des § 330 und der Unmittelbare Zwang des § 331 AO. 2. Die Ersatzvornahme ist als Mittel zur Durchsetzung des Anspruchs auf Abgabe einer Steuererklärung ungeeignet; arg: Die Abgabe der Erklärung ist keine Handlung, deren Vornahme, wie § 330 AO es verlangt, "durch einen anderen möglich" wäre (Unterschrift [Rdn 1690]!).

1695

• einen Verspätungszuschlag nach § 152 I S. 1 1. Alt. AO (Rdn 373) festsetzt, die Festsetzung der ESt, der KSt usw. tun einen Betrag von bis zu 10 v. H., höchstens jedoch 10.000 DM ergänzt. beachte: 1. Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Zwangsmittel, das sowohl gegenüber natürlichen Personen wie gegenüber Kapitalgesellschaften eingesetzt werden kann. 2. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags unterscheidet sich von der der Steuer dadurch, daß sie nicht die Eigenschaften eines gebundenen, sondern die eines Ermessens-VA (H. J. Wolff/O. Bachof/R. Stober, Verwaltungsrecht I, 10. Aufl. 1994, § 46 Rdn 14 f) hat. 3. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegenüber einer Kapitalgesellschaft zwingt das FA dazu, ein "Ermessen (§ 5 AO 1977) in dreifacher Beziehung auszuüben. Zunächst ist darüber zu befinden, ob überhaupt ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll (Entschließungsermessen). Sodann ist zu entscheiden, ob die Kapitalgesellschaft oder ihr gesetzlicher Vertreter in Anspruch genommen werden soll (Auswahlermessen). Schließlich ist unter Berücksichtigimg der in § 152 Abs. 2 AO 1977 genannten Kriterien ... die Höhe des Verspätungszuschlags zu bestimmen".

1696

• einen Schätzungsbescheid nach näherer Maßgabe des § 162 II AO erläßt, diejenigen Tatsachen, die es mangels Abgabe einer Steuererklärung nicht zu ermitteln vermag, durch eine Schätzung, namentlich eine Schätzung des Gewinns (Rdn 1117), ersetzt. —> BFHE 85, 51 ff, 53: Das FA ist nicht gehalten, "vor Durchfuhrung einer auf Schätzung beruhenden Veranlagung es nicht lediglich bei der Anmahnung der Erklärung bewenden zu lassen, sondern darüber hinaus ein Erzwingungsgeld (jetzt: Zwangsgeld) ... festzusetzen. Die Forderung eines so gestalteten Verfahrens des FA ... ist nicht begründet". Es ist stattdessen vielmehr so, daß dem FA die Befugnis zusteht, sogleich "den verfahrensrechtlich bequemeren Weg der Schätzung" zu beschreiten (Schick [Rdn 254], 314 [kritisch!]; Stichwort: Wahlrecht des FA zwischen Zwangsgeld (Verspätungszuschlag) und Schätzung.

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

659

bei nicht fristgerechter Abgabe in der Gestalt, daß es sich des Rechts zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 I S. 1 2. Alt. AO bedient.

1697

Das FA setzt seine Ermittlungstätigkeit dadurch fort, daß es sich, jetzt im Ermittlungsverfahren Zweiter Teil (Rdn 1674), der Überprüfung der ihm unterbreiteten Tatsachen auf deren Richtigkeit hin zuwendet. Die Behörde verfährt zu diesem Zweck im einzelnen so, daß sie

1698

•

in einem ersten Schritt diejenigen Tatsachen, die nicht feststehen und deshalb als beweisbedürftig gelten müssen, ermittelt,

•

in einem zweiten Schritt die beweisbedürftigen Tatsachen zum Gegenstand einer Beweisaufnahme macht, im Hinblick auf sie Beweis erhebt,

•

in einem dritten Schritt das Ergebnis der Beweisaufnahme würdigt, die einzelne Tatsache für bewiesen oder nicht bewiesen erklärt.

Das Verfahren der Deklaration geht, wie man auch sagen kann, in ein neues Stadium, in das des Beweisverfahrens über.

1699

-> BFHE 128, 164 ff, 166: "Aufgabe des FA ist es, ausgehend von den Erklärungen des Steuerpflichtigen jeweils den Besteuerungstatbestand und die daraus sich ergebende Steuer festzustellen".

Das FA teilt die Gesamtheit der ihm unterbreiteten Tatsachen zunächst einmal in die, die feststehen, und in die, die nicht feststehen, ein. Es läßt sich dabei von dem Gedanken leiten, daß eine Tatsache alles in allem immer dann, aber auch nur dann den Charakter des Feststehenden hat, wenn sie

1700

•

zu den sog. allgemein bekannten Tatsachen zählt, etwa bestimmte örtliche oder zeitliche Gegebenheiten, die Lage eines Grundstücks, den Wochentag eines bestimmten Ereignisses, eine bestimmte Verkehrsauffassung (Rdn 248) usw. betrifft,

1701

•

zu den sog. amtskundigen Tatsachen rechnet, einen der Behörde aus ihrer amtlichen Tätigkeit bekannten Vorgang zum Gegenstand hat, etwa in einem Verhalten des Stpfl. besteht, mit dem sie sich schon für frühere Veranlagungszeiträume zu befassen hatte,

1702

•

zu den zwischen dem Stpfl. und dem FA außer Streit befindlichen Tatsachen gehört, zwischen dem Stpfl. und dem FA entweder

1703

• • überhaupt nie den Gegenstand einer Auseinandersetzung gebildet hat oder

660

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

•• nach anfänglicher Auseinandersetzung zum Gegenstand einer sog. tatsächlichen Verständigung gemacht worden ist. —> BFHE 142, 549 ff, 556: "Raum bleibt ... für einverständliche Regelungen im Bereich der Sachverhaltsermittlung, also für Regelungen, die mit dem RFH als 'tatsächliche Verständigungen' charakterisiert werden können ... Es handelt sich nicht um einen Vergleich über das anzuwendende Recht. Das Recht wird vielmehr erst auf einen einverständlich angenommenen Sachverhalt angewandt"; und dazu R. Seer, Verträge, Vergleiche und sonstige Verständigungen im deutschen Steuerrecht, StuW 1995, 213 ff, 222 ff (kritisch!); Stichworte: Treu und Glauben im Steuerrecht, Einfachheit der Besteuerung; vgl. auch oben Rdn 16.

Die Tatsachen, die das FA hiernach als feststehend glaubt betrachten zu dürfen, läßt es im Rahmen seines weiteren Vorgehens außer Betracht. Nur mit denen, bei denen die Verhältnisse umgekehrt liegen, verfährt es noch weiter, und zwar so, daß es sie für der Aufklärung oder des Beweises bedürftig erklärt. -> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 5 zu § 88 AO: Aufklärungsbedürftige und nichtaufklärungsbedürftige Tatsachen

1704

Das FA setzt das Beweisverfahren, in einem zweiten Schritt, damit fort, daß es die Tatsachen, die noch des Beweises bedürfen, zum Gegenstand einer Beweisaufnahme macht. —> BFHE 107, 357 ff, 359: "Eine Beweisaufnahme hat den Sinn, eine bestehende Ungewißheit ... über den Wahrheitsgehalt des Parteivorbringens zu beseitigen oder sonstige ... zweifelhaft erscheinende Umstände erweislich zu machen".

Die Wege, die ihm das Beweisrecht der AO dafür im einzelnen zur Verfugung stellt, sind zweifacher Art, und zwar darf es so vorgehen, daß es sich entweder •

des Verfahrens der immittelbaren oder direkten Beweisführung

oder •

des Verfahrens der mittelbaren oder indirekten Beweisführung oder der Führung eines Indizienbeweises

bedient. —> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 76 zu § 88 AO: "Die Finanzbehörden können sich zur Feststellung des Sachverhalts des unmittelbaren und des mittelbaren Beweises bedienen".

1705

Entscheidet sich die Behörde für den Weg der unmittelbaren Beweisführung, so bedeutet das, daß sie es sich zum Ziele setzt, den Beweis für das Vorliegen etwa einer bestimmten Erwerbstätigkeit oder eines bestimmten Gewinns unter Zuhilfe-

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

661

nähme der vier Beweismittel des § 92 AO (Rdn 255) zu fuhren, der Wahrheit dadurch näher zu kommen, daß sie •

Beweismittel Nr. 1: eine Auskunft i.S. des § 92 Ziff. 1 i.V.m. § 93 ff AO einholt,

1706

-> BFHE 131,187 ff, 189: "Das Einholen von Auskünften ist eines der nach der Abgabenordnung für das Verwaltungsverfehren vorgesehenen Beweismittel"; beachte: 1. Die AO lehnt sich mit den Vorschriften der §§ 92 ff eng an das prozessuale Beweismittelrecht der §§ 371 ff ZPO und §§ 244 ff StPO an; Stichwort: Klassische Beweismittel. 2. Das FA ist nach § 92 AO nicht dazu verpflichtet, sich der vier Beweismittel in einer bestimmten Reihenfolge zu bedienen, hat insoweit vielmehr ein Auswahlermessen (Tipke/Kruse [Rdn 211], Tz. 2 zu § 92 AO). 3. Ein Beweismittel eigener Art stellt die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung nach § 95 AO dar, die nach §§ 156, 163 StGB "strafbewehrte", "in eine "besonders feierliche Beteuerungsform1 gekleidete Bestätigung der Richtigkeit einer Erklärung" (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 11 zu § 95 AO). Stichwort: Der Quasi-Eid (vgl. auch § 94 AO) als ultima ratio der Wahrheitsfindung.

sich mit dem Ersuchen, ihr das ihnen Bekannte mitzuteilen, an einen von zwei Personenkreisen wendet, und zwar • • in erster Linie nach § 93 I S. 1 1. Alt. an den Stpfl. selbst (Rdn 227),

1707

BFHE 131, 187 ff, 190: "Nach § 93 Abs. 1 AO 1977 sollen andere Personen als die Beteiligten erst zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel fuhrt oder keinen Erfolg verspricht"; beachte: 1. Der Stpfl. hat, im Unterschied zu bestimmten Dritten (Rdn 1708), kein Auskunftsverweigerungsrecht (Rdn 1692). 2. Die AO stellt dem Auskunftsrecht des FA gegenüber dem Stpfl. kein entsprechendes Auskunftsrecht des Stpfl. gegenüber dem FA zur Seite. Der Stpfl. hat "lediglich einen Anspruch darauf 1 , daß über einen von ihm gestellten Antrag "auf Auskunftserteilung im Wege pflichtgemäßer Ermessensausübung entschieden wird" (BFHE 143, 503 ff, 505 [Kein Anspruch auf Preisgabe des Namens eines Denunzianten durch das FA]; Stichwort: Das Steuergeheimnis des § 30 AO als eine Form des Auskunftsverweigerungsrechts des FA; vgl. auch BFHE 174, 197 ff; und dazu St. Eilers, Schutz des Steuergeheimnisses zugunsten von Informationen der Finanzverwaltung?, DB 1986, 19 ff). 3. Auskünfte, die das FA dem Stpfl. "über die Beurteilung eines bereits abgeschlossenen Tatbestands" erteilt, "haben nur die Bedeutung einer Meinungsäußerung des Finanzamts. An solche Meinungsäußerungen des Finanzamts sind weder die Finanzämter noch die Steuerpflichtigen gebunden" (BFHE 80, 260 ff, 263), eine sog. verbindliche Zusage (vgl § 204 AO) liegt in ihnen nicht. 4. Das FA hat nach § 160 I AO ein Recht darauf, daß der Stpfl. ihm die Namen der Personen benennt, denen gegenüber er selbst "Schulden und andere Lasten" zu haben behauptet. Die Behörde hat für den Fall, daß der Stpfl. ihr die Namen nicht benennt, das Recht, den Stpfl. so zu behandeln, als bestünden die von ihm behaupteten Schulden nicht; Stichwort: Hinzurechnungsbesteuerung wegen Nichtgläubigerbenennung (BFHE 178, 98 ff, 101).

• • in zweiter Linie nach § 93 I S. 1.2. Alt. an den sog. anderen oder Dritten (Rdn 229), dies allerdings mit dem Vorbehalt, daß der Dritte in all denjenigen Fällen schweigen darf, in denen er entweder

1708

662

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

• • • ein Angehöriger i.S. des § 101 AO, ein Ehegatte, ein Verwandter i.S. des § 15 AO usw. ist, oder 1709 • • • ein Angehöriger einer der in § 102 AO genannten Berufsgruppen ist, als Geistlicher den Schutz des Beichtgeheimnisses, als Rechtsanwalt den Schutz des Anwaltsgeheimnisses, -> RFHE 44, 72 ff, 73: "Vor den Bedürfnissen der Steueraufsicht muß grundsätzlich das Berufsgeheimnis des Rechtsanwalts ebenso zurücktreten, wie das Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis eines Unternehmers". Aber: "Nach § 177 (jetzt § 102 I Ziff. 3 lit. a]) AO können die Auskunft verweigern ... Rechtsanwälte über das, was ihnen bei der Ausübung ihres Berufs anvertraut ist"; vgl. dazu auch BFHE 66, 225 ff, 229: Garantie des Anwaltsgeheimnisses selbst "zu einer Zeit (1938!), in der die Interessen des Einzelnen in sehr weitgehendem Maße gegenüber Belangen des Staates zurückgestellt wurden".

als Steuerberater den Schutz des Berufsgeheimnisses der Steuerberater, als Arzt den Schutz des Arztgeheimnisses, -»• BFHE 66, 225 ff, 230 (Keine Vorlage der Patientenkartei): "Nach § 177 Abs. 1 Ziff. 2 (jetzt: § 102 Ziff. 3 lit. c) AO erstreckt sich das Auskunftsverweigerungsrecht der Ärzte auf alles, was ihnen bei Ausübung ihres Berufes anvertraut ist. Das Begriffsmerkmal 'anvertraut' ist nach allgemeiner Meinung weitherzig auszulegen ... Anvertraut ist nicht nur, was der Kranke gesagt hat, sondern alles, was der Arzt bei Ausübung seiner Berufstätigkeit erfahren hat".

als Zeitungsredakteur den Schutz des Redaktionsgeheimnisses -> BVerfG, HFR 1989, Nr. 387: "Zum Schutz der Pressefreiheit hat der Gesetzgeber in § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 ein Auskunftsverweigerungsrecht von Presseangehörigen festgelegt, soweit das Auskunftsverlangen den redaktionellen Teil des Presseorgans betrifft. Für den nichtredaktionellen Bereich, insbes. also den Anzeigenteil, verbleibt es bei der gemäß §§ 93 Abs. 1 Satz 1, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 grundsätzlich uneingeschränkten Auskunftspflicht der Presseangehörigen gegenüber der Steuerfahndung"; Stichwort: Kein Chiffregeheimnis (Rdn 141).

genießt. beachte: 1. Die "gesetzlichen Beschränkungen der Auskunftspflicht sind in den §§ 176 ff (jetzt §§ 101 ff AO) abschließend geregelt. Eine ausdehnende Auslegung ist nicht möglich" (BFHE 56, 122 ff, 124). 2. Wer im Bankgewerbe tätig ist, "gehört... keiner der Berufsgruppen an, deren Berufsgeheimnis durch § 102 AO 1977 geschützt ist. Insoweit verhält es sich im Steuerstreitverfahren (ebenso wie im abgabenrechtlichen Verwaltungsverfähren) nicht anders als im Strafprozeß. Auch dort gibt der mit § 102 AO 1977 weitestgehend gleichgestaltete § 53 Abs. 1 der Strafprozeßordnung (StPO) den Angestellten von Banken und Sparkassen zum Schutze des Bank- und Sparkassengeheimnisses kein Zeugnisverweigerungsrecht" (BFHE 170, 15 ff, 17). "Überdies schließen weder § 30 a Abs. 2 AO 1977 noch die entsprechende Nr. 2 des Bankenerlasses Auskunftsersuchen" seitens des FA gegenüber Kreditinstituten aus (BFHE 158, 502 ff, 509); Stichwort: Kein steuerliches Bankgeheimnis (Richter [Rdn 734], 187 ff, 188 m. Abb. 29: Umfang des Schutzes des privaten Finanzanlegers vor Ermittlungen der Finanzbehör-

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

663

den). 3. Das ausländische Steuerverfahrensrecht regelt das Verhältnis zwischen den Finanzbehörden und den Kreditinstituten sehr unterschiedlich, in den USA ähnlich wie in Deutschland (Richter [a.a.O.], 259: "Kreditinstitute sind nach § 7602 IRC zur Erteilung jeder Art von einzelfallbezogenen Auskünften verpflichtet"), unter Gewährleistung weitestgehender Geheimhaltung dagegen etwa in Österreich (Richter [a.a.O.], 238: "Keine steuerlichen Informationspflichten für Kreditinstitute in Steuerverfahren") und in der Schweiz (D. Carl/J. Klos, Das Schweizer Bankgeheimnis, DStR 1991, 1285 ff, 1285: Das Schweizer Bankgeheimnis als "oberstes Gesetz des Landes", ferner etwa Richter [a.a.O.], 251: Das "auf langer historischer Tradition bestehende allgemeine Schweizer Bankgeheimnis gilt auch im steuerlichen Bereich").

•

Beweismittel Nr. 2: einen Sachverständigen zuzieht, sich nach näherer Maßgäbe des § 92 Ziff. 2 i.V.m. § 96 AO durch einen Sachverständigen ein Gutachten erstatten läßt,

1710

•

Beweismittel Nr. 3: Urkunden und Akten beizieht, sich durch den Stpfl. oder einen Dritten nach näherer Maßgabe des § 92 Ziff. 3 i.V.m. § 97 AO bestimmte Bücher (Rdn 591), Aufzeichnungen (Rdn 607), Geschäftspapiere oder andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorlegen läßt,

1711

-» Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz la zu § 97: "§ 97 regelt den Urkundenbeweis"; beachte: 1. Das FA hat das Urkundenvorlagerecht nur dann, wenn es mit Hilfe des Auskunftsrechts nicht zum Ziel gekommen ist; Stichwort: Subsidiarität des Urkundenbeweises. 2. Eine Person kann die Vorlage von Urkunden verweigern, wenn sie Inhaber eines Auskunftsverweigerungsrechts ist (§ 104 I S. 1 AO).

•

Beweismittel Nr. 4: einen Augenschein einnimmt, sich gemäß § 92 Ziff. 4 i.V.m. §§ 98 ff AO außerhalb der Amtsstuben ein eigenes Bild von der äußeren Beschaffenheit eines Gegenstandes, von der Größe und der Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers eines Arbeitnehmers (Rdn 709) macht.

1712

-> W. Apitz, Zur Auswirkung der Ausstattung eines Arbeitszimmers auf dessen steuerliche Anerkennung, DStR 1991, 1301 ff, 1302: Die Ortsbesichtigung; beachte: Das Ersuchen des FA um die Erteilung einer Auskunft, die Erstattung eines Gutachtens usw. ist ein VA, in der älteren Terminologie ein Finanzbefehl (H. Klodt, Der Finanzbefehl, VjSchrStuFR 1929, 121ff), der seitens des FA mit den drei Zwangsmitteln des § 328 AO durchgesetzt (Rdn 1694) und seitens des Stpfl. oder Dritten nach erfolglosem Einspruch mit der Anfechtungsklage angefochten werden kann.

Setzt das FA an die Stelle des Verfahrens der unmittelbaren das der mittelbaren Beweisführung, so hält es eine Tatsache, die des Beweises bedarf, immer schon dann für bewiesen, wenn allgemeine Erfahrungssätze für ihr Vorliegen sprechen und der Beweis für das Gegenteil nicht geführt ist. Nach den Regeln, die die Beweisführung an dieser Stelle näher bestimmen, ist sich die Behörde so etwa des Umstandes sicher, daß jemand, der ein Gestüt über Jahre hinweg mit Verlust betreibt, kein Gewerbetreibender i.S. des § 15 II S. 1 EStG ist, eine sog. tatsächliche Vermutung vielmehr dafür streitet, daß es sich bei jemandem, der sich so verhält, nur um jemanden handeln kann, dem die dem Gewerbetreibenden eigentümliche

1713

664

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Gewinnerzielungsabsicht fehlt und der deshalb eine Liebhaberei (Rdn 566) betreibt. -> RFHE 35, 161 ff, 175: "Da das Vorhandensein des Gewinnstrebens der Regel des Lebens entspricht und das innere Wollen des Pflichtigen sich der Erkennbarkeit entzieht, kann und muß das Fehlen des Gewinnstrebens und das Vorliegen eines Liebhabereibetriebs nur aus äußeren objektiven Merkmalen gefolgert werden"; jetzt auch BFHE 181, 133 ff, 140: "Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Dabei handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das sich nur anhand objektiver Merkmale beurteilen läßt. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden", ferner etwa BVerwGE 99, 303 ff, 305 (Bestimmung des Nutzungszwecks einer zwst-pflichtigen Zweitwohnung [Rdn 978]): "Richtig ist..., daß für die im Ausgangspunkt subjektive Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung nicht die - unüberprüfbare - innere Absicht des Zweitwohnungsinhabers maßgeblich ist. Diese innere Tatsache ist nur auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände - gegebenenfalls auch aufgrund von Anhaltspunkten aus vergangenen Veranlagungszeiträumen - zu beurteilen ... . In diesem Sinne kommt es für den Nachweis der subjektiven Zweckbestimmung nur auf objektive Außere Kriterien an"; vgl. auch schon BFHE 87, 622 ff, 624: "Bei der schwierigen Abgrenzung des beruflichen vom privaten Aufwand im häuslichen Bereich der Steuerpflichtigen spielt der sogenannte Anscheinsbeweis (Prima-facieBeweis) eine besondere Rolle. Wer behauptet, daß bei ihm die Verhältnisse anders lägen als bei der großen Zahl vergleichbarer Steuerpflichtiger, hat die Besonderheiten seines Falles den Finanzbehörden glaubhaft darzutun"; zum ganzen Bayer (Rdn 389), 148 ff.

1714

Das FA schließt sein Handeln im Rahmen des Beweisverfahrens damit ab, daß es das Ergebnis der Beweisaufnahme würdigt, sich darüber schlüssig zu werden versucht, welche Tatsachen es unter Berücksichtigung aller Umstände als festgestellt und welche als nicht festgestellt betrachten soll. -> BFHE 60, 343 ff, 351: "Die Aufklärungspflicht des Finanzamtes" hat "ihre Grenzen". Läßt sich der Sachverhalt namentlich wegen Nichtmitwirkung des Stpfl. nicht weiter aufklären, ist die Behörde "berechtigt und verpflichtet, im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung den Sachverhalt festzustellen"; Stichwort: GrundsStze der freien Beweiswürdigung.

Erweist sich in diesem Zusammenhang eine Tatsache als nichterweislich oder nichtfestgestellt, so kann die Behörde nichts anderes tun, als 1715

• sie für den Fall, daß von ihr die Entstehung des Steueranspruchs dem Grunde nach abhängt, als nicht vorliegend zu behandeln: Das FA nimmt die Folgen der Nichtfeststellbarkeit auf sich, es trägt, wie man auch zu sagen pflegt, die objektive Beweis- oder Feststellungslast, es läßt den Steueranspruch im Hinblick auf ein "non liquet" fallen. -> BFHE 107, 150 ff, 151: "Die Feststellungslast für die Merkmale, die zur Entstehung der Steuer fuhren, trifft grundsätzlich die Finanzverwaltungsbehörde"; zum Hintergrund auch schon BFHE 96, 129 ff, 134: "Es geht... um die Frage, wen die Last der Nichtfeststellbarkeit entscheidungserheblicher Tatsachen trifft. Hierbei handelt es sich nicht um die subjektive Beweislast (formelle Beweislast oder Beweisfuhrungslast), sondern um die sogenannte Feststellungslast (objektive oder materielle Beweislast)"; beachte: 1. In dem gleichen Sinne, in dem das

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

665

FA die Feststellungslast für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen trägt, trägt der Stpfl. sie für die "den Steueranspruch einschränkenden Tatsachen" (BFHE 126, 418 ff, 419). 2. Damit, daß der Stpfl. die Folgen der Nichtfeststellbarkeit aller dem Steueranspruch entgegenstehenden Tatsachen zu tragen hat, ist für den Fall des Tatbestandes einer Steuervergünstigung (Rdn 1500) verbunden, daß er "in Kauf nehmen" muß, "daß bei der steuerlichen Würdigung seines Vorbringens Unklarheiten tatsächlicher oder rechtlicher Art zu seinen Lasten gehen" (BFHE 63, 270 ff, 274, und dazu H. Weber-Grellet, In dubio pro quo?, StuW 1981, 48 ff, 53).

•

sie für den Fall, daß von ihr die Entstehung des Steueranspruchs in einer bestimmten Höhe abhängt, zu schätzen, an die Stelle ihrer Ermittlung oder ihrer, wie § 162 IS. 1 AO sich ausdrückt, Berechnimg ihre Schätzung zu setzen.

1716

BFHE 142, 549 ff, 556: Die "Schätzung gemäß § 217 AO (§ 162 AO 1977) ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist; aus dem aufklärbaren Sachverhalt wird mit Hilfe von Überlegungen, die nach Möglichkeit auf die Besonderheiten des Einzelfalls eingehen sollen, gefolgert, daß die Besteuerungsgrundlagen in einer wahrscheinlichen Höhe (sie!) verwirklicht worden sind", und dazu HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), Rz 81 zu § 88 AO: "Wo geschätzt wird, handelt es sich um die Ermittlung von Zahlen. Es geht um das Wieviel', nicht um das 'Ob'"; grundlegend zum Ganzen K. A. Bettermann, Die Beweislast im Verwaltungsprozeß, Verh. des 46. Dt. Juristentages Bd. 2, 1966, Teil E, 26 ff, 29 f; vgl. auch oben Rdn 1129, 1199; beachte: 1. Das FA hat stets zu "bedenken, daß die in § 217 (jetzt § 162) AO vorgesehene Schätzung die Besteuerungsgrundlagen, nicht etwa die Steuerbeträge zum Gegenstand hat" (BFHE 107, 168 ff, 172). 2. Ein "Grundsatz, daß bei Schätzungen im Zweifel zugunsten des Steuerpflichtigen zu schätzen sei, besteht für das Steuerrecht nicht" (BFHE 68, 41 ff, 42). 3. Das FA verletzt seine Pflicht, "auch im Schätzungswege wenigstens das wahrscheinlich richtige Ergebnis zu erfassen", für den Fall nicht, daß es gegenüber jemandem, der sich "trotz aller Aufforderungen zu keiner irgendwie gearteten Aufklärung bequemt(en), den ... ungünstigsten (aber möglichen!) Fall als gegeben" ansieht (BFHE 72, 390 ff, 391); Stichwort: Strafschfitzung

Das FA beendet das Ermittlungsverfahren im ganzen damit, daß es den Steueranspruch seinem Grunde und seiner Höhe nach feststellt, als Steuerschuld einen bestimmten DM-Betrag festhält. —> BFHE 96, 5 ff, 7: "Die Steuerfestsetzung kennzeichnet also das von ihm geregelte Steuerschuldverhältnis nur nach dem in der Höhe der Steuer Ausdruck findenden rechtlichen Ergebnis, welches bei der Anwendung des Steuertatbestandes auf den einzelnen Steuerfall aus den verschiedenen Besteuerungsgrundlagen und -merkmalen gewonnen wird".

1717

666

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

b) Der Erlaß des Steuerbescheids

1718

Hat das FA seine dem Ermittlungsverfahren angehörenden Tätigkeiten abgeschlossen, so setzt es seine Arbeit damit fort (Rdn 1667), daß es sich dem Verfahren des Erlasses des Steuerbescheids zuwendet. Das Verfahren des Erlasses des Steuerbescheids oder kurz: das Erlaßverfahren stellt die Behörde vor die Aufgabe, aus dem Ergebnis ihrer Ermittlungen einen VA zu machen, dem Stpfl. die gewonnenen Erkenntnisse in einer bestimmten Form mitzuteilen, -> BFHE 142, 408 ff, 410: "Der Steuerbescheid ist deijenige Verwaltungsakt, mit dem dem Steuerpflichtigen die ermittelte und festgesetzte Steuerschuld mitgeteilt wird"; für den EStBescheid auch schon BFHE 71, 485fif,487: Der "Einkommensteuerbescheid enthält nicht nur die auf einen bestimmten Steuerbetrag lautende Zahlungsaufforderung, sondern die gesamte Berechnung des Einkommens und der Einkommensteuer bis zur Steuerfestsetzung mit allen wichtigen Feststellungen, die während des Veranlagungsverfahrens getroffen worden sind. Alle diese einzelnen Feststellungen zur Berechnung der Besteuerungsgrundlage werden im EinkommenSteuerbescheid dem Steuerpflichtigen mitgeteilt".

gegenüber dem Stpfl. 1719

• in den Worten, mit denen die §§ 35 BVwVfG und 118 AO den VA definieren, eine "Verfugung", eine "Entscheidung", eine "hoheitliche Maßnahme" "zur Regelung eines Einzelfalls" mit "unmittelbarer Rechtswirkung nach außen" zu treffen, —> BFHE 67, 277 ff, 278: "Richtig ist ... , daß der Steuerbescheid des Finanzamtes ein Verwaltungsakt ist"; ferner BFHE 78, 567 ff, 569: "Der Steuerbescheid ist ein Steuerverwaltungsakt. Er hat als zweckbestimmte Bekundung des Finanzamtes - wie jeder andere Verwaltungsakt - einen dahingehenden Willen der fiir seinen Erlaß zuständigen Stelle zur Voraussetzung. Demgemäß wird der Steuerbescheid ... als 'Willenskundgebung' des Finanzamtes bezeichnet"; beachte: 1. Der "Begriff des Verwaltungsakts war und ist umstritten", erhält aber alles in allem dadurch sein Gepräge, daß man nach "H. J. Wolff, Verwaltungsrecht I, 7. Aufl., 1968, § 46 I a. E. , S. 297 (jetzt: WolfflBachoflStober [Rdn 1695], § 46 Rdn 15 ff)" unter ihm "jeden von einem Subjekt öffentlicher Verwaltung auf dem Gebiet des Verwaltungsrechts - zu dem als ein besonderes Gebiet auch das Steuerrecht zählt - getroffene Maßnahme zur Regelung eines Einzelfalls" versteht, "durch welche eine oder mehrere Personen unmittelbar betroffen ... werden" (BFHE 95, 426 ff, 428 [Anweisung des FinMin an nachgeordnete Behörde ist kein VA, sondern eine innerdienstliche Weisung]). 2. Der Steuerbescheid stellt den Prototyp eines Steuer-VA dar, kennt neben sich freilich noch "die anderen", bspw. den Finanzbefehl (Rdn 1712); vgl. Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 16 zu § 118 AO: ABC der Verwaltungsakte/Nichtverwaltungsakte.

1720

• in den Worten des § 155 I S. 1 AO die Steuern "durch Steuerbescheid festzusetzen", den Stpfl. im Hinblick auf seinen Steuerfall zu verbescheiden. -> BFHE 125, 397 ff, 401: "Begrenzt wird der Steuerbescheid ... durch den Lebenssachverhalt, dessen Besteuerung das Finanzamt... erstrebt"; beachte: Der Steuerbescheid hat mit dem Steuergesetz gemein, daß beide eine Regelung treffen. Die beiden unterscheiden sich dadurch von-

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

667

einander, daß deijenige, der die Regelung trifft, im Falle des Steuergesetzes das Parlament (Rdn 1S8), im Falle des Steuerbescheids eine Behörde (Rdn 211) ist. Als ein weiterer Unterschied kommt hinzu, daß die Regelung, die das Steuergesetz trifft, für eine unbestimmte Zahl von Personen und eine unbestimmte Zahl von Füllen bestimmt ist (Stichwort: Abstraktgenerell [Rdn 167]), während die, die der Steuerbescheid enthält, nur eine Person und nur einen Fall zum Gegenstand hat (Stichwort: Konkret - individuell [Rdn 544]).

Das FA entledigt sich der Aufgabe, die das Erlaß verfahren ihm abverlangt, im wesentlichen in drei Schritten, und zwar so, daß es •

1721

Schritt Nr. 1: auf der Grundlage der Vorschriften der §§ 155 fF AO, überschrieben mit Dritter Abschnitt: Festsetzungs- und Feststellungsverfahren 1. Unterabschnitt: Steuerfestsetzung, den Steuerbescheid entwirft und ausfertigt, -> BFHE 159, 114 fF, 117: Es erhebt sich "die Frage, auf welche Art und Weise und vor allem in welcher Form verbindlich über die Festsetzung von Steuern entschieden werden darf. Insoweit treffen die §§ 155 ff. AO 1977 besondere und abschließende Regelungen".

•

Schritt Nr. 2: auf der Grundlage der Vorschrift des § 122 AO den Steuerbescheid dem Stpfl. gegenüber bekanntgibt,

1722

-> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 3 vor §§ 172-177 AO: "Mit dem Erlaß des Steuer-VA wird der dadurch geregelte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis konkretisiert und erreicht mit seinem Wirksamwerden durch Bekanntgabe ... einen ersten Grad der Verfestigung".

•

Schritt Nr. 3: auf der Grundlage der Vorschriften des § 124 AO, überschrieben mit: Wirksamkeit des Verwaltungsaktes, und der §§ 172 ff AO, überschrieben mit: III. Bestandskraft, den Steuerbescheid verbindlich werden läßt. -» HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), R z 5 vor §§ 172-175 AO: Die "Anwendung der §§ 172 fF' setzt "einen zweiten Grad der Verfestigung, nämlich Unanfechtbarkeit" voraus.

Das FA wird den Anforderungen, die die AO im einzelnen an sein Handeln stellt, im Rahmen des Verfahrensschrittes Nr. 1: Entwurf und Ausfertigung des Steuerbescheids, nur dann gerecht, wenn es dem Steuerbescheid, den es erlassen will,

1723

•

1724

erstens eine bestimmte Form, nach § 157 I S. 1 AO vorbehaltlich gewisser Ausnahmen die Schriftform gibt, - » BFHE 118, 426 ff, 427 (Fernmündlich bekanntgegebener Zollbescheid ist gültig): "Für die Form von Bescheiden enthalten die §§ 211, 212 (jetzt: § 157 I) AO besondere Bestimmungen, die wiederum auf die in den einzelnen Steuergesetzen enthaltenen Formbestimmungen zurückgreifen. Danach wird unterschieden zwischen Bescheiden, die ... schriftlich zu erteilen sind, und zwischen Bescheiden, die formlos ergehen können. Für schriftliche Bescheide sind die Mindestanforderungen an Form und Inhalt in § 211 (jetzt: § 157 I S. 2) AO geregelt"; zum Hintergrund BFHE 165, 345 ff, 348: "Die Schriftform ist wegen der "besonderen Bedeutung' der Steuerbe-

668

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

scheide vorgeschrieben worden ... und soll den Steuerpflichtigen zuverlässig über den Regelungsinhalt des Stcuerverwaltungsaktcs unterrichten"; beachte: Der Verstoß gegen das Schriftformerfordernis gilt als ein sehr schwerwiegender Verstoß. Ist "ein schriftlich zu erteilender Steuerbescheid nicht schriftlich ergangen ..., so ist er" daher "gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 1 AO nichtig" (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 206], Rz 2 zu § 157 AO).

1725

• zweitens einen bestimmten Inhalt gibt, ihn im einzelnen so entwirft, daß er zunächst einmal zwei Bestandteile in sich schließt (Rdn 256), -> BFHE 151, 554 ff, 557: "Nach § 118 AO 1977 besteht jeder Verwaltungsakt und damit auch jeder Steuerbescheid aus einer Verfügung, Entscheidung oder einer anderen hoheitlichen Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung des Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Deshalb ist zwischen dem verfügenden Teil eines Steuerbescheids und seiner Begründung zu unterscheiden. Bei einem Körperschaftsteuerbescheid besteht der verfugende Teil (=Verwaltungsakt) in der Festsetzung einer der Höhe und dem Veranlagungszeitraum nach betragsmäßig konkretisierten Körperschaftsteuer gegenüber einer bestimmten Person".

• 1726

in ihm zum ersten

• • der Verfügungsteil oder Verfugungssatz zu finden ist, in den Worten des § 1571 S. 2 AO: die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag, —> BFHE 159, 4 ff, 10: "Verfugungssatz ist lediglich die in einer Zahl ausgedrückte Steuerschuld"; beachte: 1. Der Verfügungssatz oder, wie er auch bezeichnet wird, der Tenor bildet das Kernstück des Steuerbescheids, ist mit diesem so gut wie identisch. 2. Die Vorschrift des § 157 IS. 2 AO "ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO allgemein niedergelegten Grundsatzes, daß Verwaltungsakte inhaltlich hinreichend bestimmt sein müssen ... Die Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag unter Angabe des Steuerschuldners ist danach unerläßliche Voraussetzung für die Bestimmtheit des Bescheids" ( BFHE 179, 177 ff, 180). 3. Ein Steuerbescheid, der "entgegen der Muß-Vorschrift des § 211 Abs. 1 (jetzt: § 157 Abs. 1 S. 2 AO) keine bestimmte Steuer anfordert", ist "unwirksam" (FG Düsseldorf, EFG 1963, Nr. 762), in den Worten des § 125 I AO "nichtig".

dies noch einmal in zwei verschiedenen Formen, nämlich 1727 • • • Unterfall Nr. 1: als Feststellung der Steuerschuld: Das FA stellt fest, daß der Adressat des Steuerbescheids ESt in Höhe von 100 DM schuldet, —> BFHE 121, 381 ff, 383: "Da Steuerbescheide und Grundlagenbescheide feststellende Bescheide sind, ..."; und dazu Maurer (Rdn 15), § 9 Rdn 46: "Der feststellende Verwaltungsakt besagt an sich nur, was de lege lata bereits gilt. Er ist aber gleichwohl Verwaltungsakt, da er die Rechtslage verbindlich feststellt und damit Regelungscharakter erhält"; Stichwort: Der Steuerbescheid als deklaratorischer VA.

1728 • • • Unterfall Nr. 2: als Zahlungsaufforderung oder Leistungsgebot: Das FA fordert den Adressaten des Steuerbescheids dazu auf, den festgestellten Betrag von 100 DM innerhalb eines Monats an die Finanzkasse zu zahlen.

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

669

—> BFHE 117, 215 ff, 217: "Das Leistungsgebot ... regelt, wann, wo und wie die ... Steuerschuld zu erfüllen ist"; beachte: Das Leistungsgebot gehört zum "üblichen" Inhalt eines Steuerbescheids (BFHE 100, 140 ff, 142), zeigt bei genauerem Hinsehen freilich die Züge eines "von der Steuerfestsetzung verschiedenen Verwaltungsaktes ..., der aus Zweckmäßigkeitsgründen mit der Festsetzung der Steuer in einer Urkunde verbunden" ist (BFHE 172, 9 ff, 13).

und in ihm zum zweiten

1729

•• der Begründungsteil, die Wiedergabe der Begründung i.S. des § 121 I AO oder die Wiedergabe der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 157 II AO (Rdn 1671) enthalten ist, -> BFHE 63, 21 ff, 23: "Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet - das entspricht dem Grundgedanken der Reichsabgabenordnung (jetzt: AO) - einen Teil des Steuerbescheids"; beachte: 1. Die "Pflicht der Behörde, die Grundlagen mitzuteilen, ist im wesentlichen ein Ausfluß des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs" (BFHE 133, 163 ff, 165). 2. Die Besteuerungsgrundlagen bilden einen Bestandteil des Steuerbescheids, gehören aber, im Unterschied zum Verfugungssatz, nicht "zum unverzichtbaren Inhalt" (BFHE [a.a.O.]) desselben. 3. Die Besteuerungsgrundlagen sind nach der ausdrücklichen Bestimmung des § 157 II AO "nicht selbständig" anfechtbar. Die Behörde hat deshalb auch keinen Grund, "sie im Steuerbescheid ausfuhrlich und genau 'festzustellen'- sie werden in groben Zügen nachrichtlich mitgeteilt" (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 14 zu § 157 AO: Unselbständigkeit der Besteuerungsgrundlagen).

dies nur mit der Einschränkung, daß all die Besteuerungsgrundlagen nicht in ihm enthalten sein dürfen, die in einem besonderen Bescheid enthalten sein müssen, • • • sei es nach §§ 179 ff AO in einem besonderen Feststellungsbescheid, —> BFHE 128, 164 ff, 166: "Aufgabe des FA ist es, ausgehend von den Erklärungen des Steuerpflichtigen jeweils den Besteuerungstatbestand und die daraus sich ergebende Steuer festzustellen. Das kann einstufig durch Feststellung der Steuerschuld im Steuerbescheid geschehen oder, wenn es das Gesetz vorsieht, in zwei aufeinanderfolgenden Stufen durch gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid und anschließend durch Feststellung der Steuerschuld im Steuerbescheid"; Bsp: Es "werden der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte durch einen Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind ... (§ ISO Abs. 1 Nr. 2 Buchst, a der Abgabenordnung). Dem Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) folgen Steuerbescheide (Folgebescheide), in denen dann das Finanzamt die Einkommensteuer festsetzt" (BFHE 125, 202 ff, 204); vgl. auch Rdn 653; beachte: 1. Der Feststellungsbescheid spricht das Bestehen oder Nichtbestehen einer Besteuerungsgrundlage in dem gleichen Sinne aus, in dem der Steuerbescheid das Bestehen oder Nichtbestehen einer Steuerschuld ausspricht. "Beiden Bescheiden ist" damit "gemeinsam, daß sie -vergleichbar dem Urteilsspruch - auf eine bestimmte Aussage gerichtet sind und nur diese in Bestandskraft erwächst sowie, daß diese Aussagen durch Anfechtungsklagen anzugreifen sind" (BFHE 128, 164 ff, 166). 2. Im Katalog der Feststellungsbescheide in § 180 I AO ist noch vor dem Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung der Einheitswertfeststellungsbescheid (Rdn 1347) genannt, dies spätestens seit dem 1.1.1997 systematisch zu Unrecht (Rdn 1330).

1730

1731

670

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

1732 • • • sei es nach § 1841AO in einen Steuermeßbescheid (Rdn 1431, 1437), er über das Minimum dieser beiden Bestandteile hinaus noch drei weitere Punkte aufweist, in ihm zum dritten 1733

• • eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten ist, sich aus ihm nach § 157 I S. 3 i.V.m. §§ 347 ff AO entnehmen läßt, daß der Einspruch, einzulegen innerhalb einer Frist von einem Monat nach seiner Bekanntgabe, der gegen ihn gegebene Rechtsbehelf ist, beachte: Ein Steuerbescheid, dem die Rechtsbehelfsbelehrung fehlt, ist unbeschadet dessen voll gültig. Die Rechtsbehelfsfrist von einem Monat verlängert sich, liegen die Verhältnisse so, allerdings auf ein Jahr (§ 356 II AO).

er weiterhin zum vierten 1734

• • die Behörde erkennen läßt, die ihn erlassen hat, in ihm nach § 119 III AO etwa das FA als erlassende Behörde genannt ist, beachte: Ein Steuerbescheid, der die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen läßt, ist nach § 125 II Ziff. 1 AO nichtig.

er schließlich noch zum fünften 1735

• • den Steuerschuldner bezeichnet, in den Worten des § 157 I S. 2 AO Angaben darüber macht, "wer die Steuer schuldet", -» BFHE 108, 257 ff, 260: "Die unzureichende Bezeichnung des Steuerschuldners ist ein Mangel des Bescheides selbst ..., die notwendig und unverzichtbar den ganzen Bescheid erfaßt"; noch deutlicher BFHE 147, 211 ff, 214 (Erlaß eines USt-Bescheids gegenüber einer Schmugglerbande): "Ein Steuerbescheid, der nicht mit der hinreichenden Bestimmtheit angibt, wer die Steuer schuldet, ist nichtig i. S. von § 125 Abs. 1 AO 1977".

1736

•

drittens die Unterschrift des zuständigen Beamten oder ein der Unterschrift ähnliches Zeichen anfugt, den Steuerbescheid, in der Terminologie des Gesetzgebungsrechts (Rdn 160), ausfertigt, —> BFHE 103, 301 ff, 302: Im Rahmen des Erlaßverfahrens ist von "der systematischen Unterscheidung zwischen der - verwaltungsinternen - Entscheidung über die Steuerfestsetzung und der Bekanntgabe (§ 91 Abs. 1 Satz 1 [jetzt: § 155 I S. 2] AO) des Steuerbescheids" auszugehen. "Die Entscheidung wird dadurch getroffen, daß der zuständige Beamte die Veranlagungsverfiigung - das ist im mechanisierten Veranlagungsverfahren der Eingabewertbogen - abschließend zeichnet"; Stichwort: Der bei den Steuerakten befindliche Berechnungsbogen als der "eigentliche Steuerbescheid" (BFHE 89, 460 ff, 462).

alles in allem über den ESt-Anspruch gegenüber dem Stpfl. X in dieser Form entscheidet:

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

671

Einkommensteuerbescheid 4. Der Adressat: ESt-Pflichtiger X 1. Der Tenor: Die ESt-Schuld beträgt 100 DM

2. Die Gründe (Besteuerungsgrundlagen):

Recht: Der Tatbestand des EStG

Tatsachen: Der ESt-Fall des X

3. Die Rechtsbehelfsbelehrung: Einspruch innerhalb eines Monats

5. Die erlassende Behörde: FA Y (Unterschrift)

Schema 75: Die fünf Bestandteile des Einkommensteuerbescheids

Das F A erfüllt die Pflichten, deren Erfüllung die A O ihm i m Rahmen des Verfahrensschrittes Nr. 2: Bekanntgabe des Steuerbescheids, abverlangt, dadurch,

1737

—> BFHE 112, 452 ff, 454: "Die wirksame Bekanntgabe von Steuerverwaltungakten für einzelne Personen setzt... zweierlei voraus: Die Bezeichnung des Betroffenen als Adressaten und die Bekanntgabe (Zustellung) des Steuerverwaltungsaktes an den Adressaten oder dessen Vertreter"; wegen Einzelheiten H.-P. Kortschak, Adressierung und Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten, SteuerStud 1990, 125 ff. daß es den v o n ihm ausgefertigten Steuerbescheid •

gegenüber d e m j e n i g e n , für den sein Inhalt bestimmt ist, der als Steuerschuldner sein A d r e s s a t sein soll, -> BFHE 98, 531 ff, 534: "Da der Verwaltungsakt eine hoheitliche Regelung für den Einzelfall darstellt, richtet er sich ... an eine einzelne Person oder an mehrere einzelne Personen. Daraus folgt, daß der Verwaltungsakt die Person oder die Personen bezeichnen muß, an die er sich richtet"; Stichworte: Angabe des Namens, Angabe der Firma; arg.: In "der bestehenden Rechtsordnung ist es der Name, durch den eine Person von den anderen unterschieden wird", bei "Kaufleuten und Handelsgesellschaften ist es die Firma" (BFHE [a.a.O.]); vgl. Rdn 611.

•

bekanntgibt, diesem dessen Inhalt nach § 155 I S. 2 i.V.m. § 122 A O zur K e n n t n i s bringt,

1738

672

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

-> BFHE 160, 207 ff, 212: "Für Steuerbescheide (und ihm gleichgestellte Verwaltungsakte)" ist" die Bekanntgabe nicht nur allgemeines Wirksamkeitserfordernis ... , zählt hier vielmehr "kraft Gesetzes (§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen ... mit der Folge, daß ein solcher Steuerverwaltungsakt vor Bekanntgabe noch nicht entstanden ist"; Stichwort: Das FA erläßt den Steuerbescheid nicht schon durch den Akt der willentlich geleisteten Unterschrift (Rdn 1736; Willenstheorie!), sondern erst durch den Akt der Bekanntgabe (Erklärungstheorie!); vgl. Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 5 zu § 124 AO.

und zwar im einzelnen in der Form, daß es den Steuerbescheid entweder 1739

•• durch die Post übermitteln läßt (§ 122 II AO) beachte: Ein Steuerbescheid, der auf dem Postweg bekanntgegeben wird, gilt im Regelfall als am dritten Tag nach seiner Aufgabe zur Post bekanntgegeben (§ 122 II Ziff. 1 AO).

oder 1740

• • zustellt - » BVerwGE 17, 148 ff, 153: "Dabei ist hervorzuheben, daß Bekanntgabe gleichsam der Oberbegriff und Zustellung der Unterbegriff, nämlich Bekanntgabe nach besonderen Vorschriften ist".

ihn nach näherer Maßgabe der §§ 2 ff VwZG in Urschrift oder Ausfertigung übergibt (§ 122 V AO), -> BFHE 178, 105 ff, 107 f: Aus "dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 VwZG folgt, daß "die Zustellung in der Übergabe eines Schriftstücks besteht", man kann sie "als formalisierte Bekanntgabe bezeichnen"; zum Hintergrund schon BFHE 173, 213 ff, 219: Die Zustellung soll "gegenüber dem Adressaten gewährleisten, daß er Kenntnis von dem zuzustellenden Schriftstück nehmen und seine Rechtsverfolgung darauf einrichten kann. Die Vorschriften über die Zustellung dienen insoweit ... der Verwirklichung des rechtlichen Gehörs des Empfangsberechtigten"; beachte: Die Bekanntgabe eines Steuerbescheids durch Zustellung findet nur in den gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen oder den behördlich besonders angeordneten Fällen statt.

oder 1741

•• ortsüblich bekanntmacht (§ 122 IV S. 1 AO), ihn etwa durch Abdruck im Gemeindeblatt zur Kenntnis bringt. -> BFHE 104, 21 ff, 23: "Die Bekanntgabe in einem Veröffentlichungsblatt soll dem durch die öffentliche Zustellung Betroffenen eine weitere Möglichkeit der Kenntnisnahme vom Vorgehen der Behörde eröffnen. Da deijenige, dem öffentlich zugestellt wird, sich in der Regel weder um die Anschläge am 'Schwarzen Brett' einer Behörde kümmert noch ein Veröffentlichungsblatt (z.B. Bundesanzeiger, Amtsblätter der Länderministerien) liest, ist die Wahrscheinlichkeit, daß der Betroffene gerade durch die Bekanntgabe von der Verfügung erfahrt", allerdings "ziemlich gering"; Stichwort: Die ortsübliche Bekanntmachung als Ausnahmefall.

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

673

Das FA steht im Rahmen des Verfahrensschrittes Nr. 3: Verbindlichmachimg des Steuerbescheids, schließlich noch vor der Aufgabe, dem von ihm dem Stpfl. bekanntgegebenen Steuerbescheid die sog. Bestands- oder, wie man in Anlehnung an den Sprachgebrauch des Prozeßrechts auch sagt, die sog. Rechtskraft zu verleihen, ihn, jetzt in Anlehnung an die Formulierung des § 124 II S.l AO, zu einem Bescheid von bleibender Wirksamkeit zu machen. Nach den Vorschriften der §§ 172 ff AO, ergänzt durch die der §§ 124 ff AO, gelingt der Behörde die Erfüllung dieser Aufgabe immer dann, aber auch nur dann, wenn drei Voraussetzungen gegeben sind, und zwar wenn

1742

•

1743

Voraussetzung Nr. 1: der Steuerbescheid nicht unter einem besonders schwerwiegenden, einem offenkundigen Fehler leidet und deshalb nicht nach § 125 I AO nichtig ist, —> BFHE 113, 505 ff, 506: "Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem schweren und offenkundigen Rechtsmangel leidet und ihm deshalb aus Gründen der rechtsstaatlichen Ordnung die Rechtswirksamkeit abgesprochen werden muß, so wenn er z. B. inhaltlich derart unklar und unvollständig ist, daß er auch durch Auslegung keinen Sinn ergibt"; und dazu Wolff/Bachof/Stober (Rdn 1695), § 48 Rdn 24 ff: Fehler mit Nichtigkeitsfolge; Stichwort: Evidenztheorie; beachte: 1. "Es ist ... grundsätzlich davon auszugehen, daß die durchgeführten Steuerfestsetzungen im allgemeinen richtig sind und die fehlerhaften Veranlagungen sich auf einzelne Ausnahmefalle beschränken" (BFHE 81, 291 ff, 298); Stichwort: Jeder Steuerbescheid hat die Vermutung der Gültigkeit für sich. 2. Ist ein Steuerbescheid nichtig, so entfaltet er von vornherein keinerlei rechtliche Wirkung, steht rechtlich einem sog. Nichtakt gleich (BFHE 125, 347 ff, 349). 3. Ein Steuerbescheid ist nicht nichtig, sondern von vornherein voll gültig, wenn er an einer sog offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO leidet, bspw. mit einem Schreib- oder Rechenfehler,"insgesamt also mechanische(n) Versehen" (BFHE 182, 2 ff, 4) behaftet ist. Die Behörde darf diese Art von Mangel jederzeit "im Verwaltungswege" berichtigen (iWolff/Bachof/Stober [Rdn 1695], § 49 Rdn 16).

•

Voraussetzung Nr. 2: die Behörde es unterläßt, den Steuerbescheid innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 AO von einem Monat nach seiner Bekanntgabe aufzuheben oder zu ändern, es in Kauf nimmt, die ihm anhaftenden Mängel fortan nicht mehr berichtigen zu dürfen, den Bescheid in materielle Bestandskraft erwachsen läßt, -> BFHE 66, 32 ff, 37: "Die materielle Rechtskraft besagt im Steuerrecht, daß die Beteiligten an die in rechtskräftigen Verfugungen getroffenen Feststellungen auch dann gebunden sind, wenn sie bei Befassung mit demselben Fall zu anderen Feststellungen gelangen würden (vgl. Hensel, Steuerrecht, 3. Aufl. Berlin 1933 S. 140; Merkl, Zum Problem der Rechtskraft in Justiz und Verwaltung, Zeitschrift für öffentliches Recht I 1919/20 S. 456 ff)"; beachte. 1. Die "Rechtskraftwirkung eines Bescheides, wie jedes Verwaltungsaktes, beruht auf dem Gedanken der Rechtssicherheit und dem Vertrauen, die alle Verwaltungsakte des Staates genießen und genießen müssen" (BFHE 57, 473 ff, 494). 2. Ein mit einem Fehler behafteter Steuerbescheid erlangt nur dann materielle Bestandskraft, wenn der ihm anhaftende Fehler ein verhältnismäßig geringfügiger ist, auf einem "falsch ermittelte(n) Sachverhalt, falsche(r) Gesetzesauslegung, falsche(r) Subsumtion" (Wolff/Bachof/Stober [Rdn 1695], § 49 Rdn 6) beruht; Stichwort. Ein Steuerbescheid, der nicht "durch das Gesetz gedeckt ist", kann "angefochten werden", ist "jedoch grundsätzlich wirksam" (BFHE 106, 134 ff, 135). 3. Die materielle Bestandskraft

1744

674

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

"setzt die formelle voraus und ist deren unmittelbare, (Hübschmann/Hepp/Spitaler [Rdn 204], Rz 12 vor §§ 172-177 AO).

1745

•

regelmäßige

Folge"

Voraussetzung Nr. 3: der Stpfl. es unterläßt, den Steuerbescheid innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat nach seiner Bekanntgabe durch Einlegung eines Einspruchs anzufechten, den Steuerbescheid unanfechtbar macht, den Eintritt seiner formellen Bestandskraft herbeiführt. —> BFHE 77, 196 ff, 198: Ein "fehlerhafter Verwaltungsakt" ist "grundsätzlich nur vernichtbar, anfechtbar, aber nicht nichtig ... Die Geltendmachung des dem Verwaltungsakt anhaftenden Mangels ist an das Rechtsmittel und die Rechtsmittelfrist gebunden. Wird diese versäumt, so wird der Fehler unbeachtlich und der Verwaltungsakt unanfechtbar ... Diese Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts gelten auch für das Steuerrecht"; zur Terminologie auch schon BFHE 79, 385 ff, 394: Die "mit der Unanfechtbarkeit des ... Bescheids eingetretene Bindungswirkung (sogenannte Rechts- oder Bestandskraft)"; ferner Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 8 zu § 155 AO: "Der Steuerbescheid setzt die Steuer verbindlich (bestandskräftig) fest. Er gilt solange und soweit er nicht von einer Rechtsbehelfsbehörde oder aufgrund §§ 129 ff, 172 ff aufgehoben oder geändert wird".

1746

Nimmt man das Verfahren zum Erlaß eines Steuerbescheids alles in allem, ergibt sich also dieses Bild: Steuerbescheid als ausgefertigter VA-Entwurf

h—Drei Tage—H

Steuerbescheid — E i n Monat als bekanntgegebener VA = Steuerbescheid i.e.S.

Steuerbescheid als bestandskräftiger VA

Schema 76: Der Erlaß des Steuerbescheids

1747

Hatte das FA das Steuerfestsetzungsverfahren mit der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung eingeleitet (Rdn 1675), so setzt es ihm dadurch ein Ende, daß es einen Steuerbescheid erläßt, den es selbst nicht mehr oder jedenfalls nur noch für den Fall ändern darf, daß ein besonderer Berichtigungstatbestand gegeben ist, der ihm das erlaubt. -> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 11 vor §§ 172-177 AO: Die "materielle Bestandskraft" besteht "in einem prinzipiellen Aufhebungs- und Abweichungsverbot".

Das FA würde sich einen Verfahrensfehler zuschulden kommen lassen, würde es aus freien Stücken den ESt-Bescheid mit dem Tenor "100 DM" noch Monate nach dessen Erlaß durch einen ESt-Bescheid mit dem Tenor "200 DM" ersetzen. beachte: Die "Rechtskraft eines Steuerbescheides erstreckt sich grundsätzlich nur auf den in ihm festgestellten Steueranspruch, nicht dagegen auf die im Bescheid enthaltenen Besteue-

2. Kapitel: Das Hauptverfahren: Die Steuerfestsetzung

675

rungsgrundlagen" (BFHE 70, 615 ff, 618), "ist beschränkt auf den Gegenstand der Regelung, den sog. Verfügungssatz" (BFHE 73, 49 ff, 51).

2. Das vorläufige Verfahren

Die AO setzt dem Verfahren der endgültigen das der vorläufigen Steuerfestsetzung hinzu. Die beiden Verfahrensarten unterscheiden sich im wesentlichen dadurch voneinander, daß das FA den Steueranspruch im endgültigen Verfahren verbindlich, im vorläufigen dagegen unverbindlich festsetzt. Der Steuerbescheid, den das FA im endgültigen Verfahren erläßt, ist unabänderbar, der, mit dem das FA das vorläufige Verfahren abschließt, ist es nicht.

1748

—> BFHE 112, 20 ff, 21: Ein "vorläufiger Bescheid kann grundsätzlich ohne weiteres zu Lasten des Steuerpflichtigen berichtigt werden, während dies im Falle eines endgültigen Steuerbescheids nur unter erschwerten Voraussetzungen möglich ist".

Die Ermittlungen, die das FA innerhalb des vorläufigen Festsetzungsverfahrens vornimmt, geraten kurz und bündig. Sie beginnen damit, daß die Behörde •

den Stpfl. im Wege der Übersendung des entsprechenden Formblatts zur Abgabe der Steuererklärung auffordert (Rdn 1676),

finden ihren Fortgang darin, daß die Behörde •

die Steuererklärung in der Form, in der der Stpfl. sie abgibt, entgegennimmt (Rdn 1692)

und kommen damit zu einem Ende, daß die Behörde die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben in jeder Hinsicht für unstreitig und damit für nicht beweisbedürftig, für wahr nimmt. —> BFHE 176, 308 ff, 312: "Das FA braucht Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen"; vorsichtiger noch BFHE 117, 408 ff, 411 (Festsetzung der FeuerschSt): Das FA genügt "im allgemeinen seinen Prüfiingspflichten", wenn es "im Hinblick auf den geringen Schwierigkeitsgrad (sie!) der Steuerberechnung auf die Richtigkeit... der vom Steuerpflichtigen angegebenen Daten vertraut und die Steuer entsprechend diesen Angaben festsetzt".

Die Steuerschuld, die das FA ermittelt, ist die, die sich aus dem Gesetz unter Zugrundelegung des vom Stpfl. Erklärten ergibt. -> Schick (Rdn 254), 328: "Dieses Verhältnis zwischen Erklärung und Ermittlung hängt in der Sache mit einem freiheitlichem Aspekt des grundgesetzlichen Steuerstaates zusammen: ... Die Erklärung ist... nicht nur Mitwirkungspflicht, sondern auch Mitwirkungschance".

1749

676 1750

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Für den Steuerbescheid, mit dem das FA die Steuer vorläufig festsetzt, ist charakteristisch, daß in ihm in aller Regel eine von zwei Formen eines, wie man es nennen kann, Widerrufsvorbehalts zu finden ist, J. Martens, Vorläufige Entscheidungen im Steuerrecht, StuW 1988, 100 ff, 103 ff: Formen vorläufiger Entscheidungen.

der Bescheid entweder 1751

•

als Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S. des § 164 AO ergeht: Das FA hält den, wie es in § 164 I S. 1 AO heißt, "Steuerfall" für "nicht abschließend geprüft", es behält sich die Prüfung für die Zeit bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (Rdn 1632) vor, -» Martens (Rdn 1750), 103: "Schlagwortartig kann die Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 AO 1977 als umfassende Vorläufigkeit bezeichnet werden"; beachte: 1. Die "Vorbehaltsfestsetzung seitens des FA" ist "nur dann nicht zulässig, wenn der Steuerfall abschließend geprüft wurde; eine vorläufige, insbesondere eine auf einzelne Punkte beschränkte Nachprüfung des steuererheblichen Sachverhalts" steht "einer Vorbehaltsfestsetzung nicht im Wege" (BFHE 139, 137 ff, 138). 2. Der Stpfl. kann nach § 164 II S. 2 AO jederzeit die Aufhebung der Vorbehaltsfestsetzung beantragen, gegen die Ablehnung dieses Antrags steht ihm der Einspruch zu.

1752

•

als vorläufiger Steuerbescheid i.S. des § 165 AO ergeht: Das FA ist sich dessen nicht sicher, ob die, wie das Gesetz sagt, "Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer" in tatsächlicher Hinsicht "eingetreten sind" oder nicht, sieht sich aus tatsächlichen Gründen zu einer endgültigen Steuerfestsetzung außerstande, erklärt deren Verschiebung auf einen späteren Zeitpunkt. —» BFHE 113, 493 ff, 494: "Die vorläufige Veranlagung erfolgt unter dem Vorbehalt einer späteren endgültigen Entscheidung. Im vorläufigen Bescheid will das FA über den Steueranspruch noch nicht verbindlich entscheiden. Ihm muß deshalb stets ein endgültiger Bescheid nachfolgen"; zum Hintergrund auch schon BFHE 95, 422 ff, 425: Der Begriff "Eintritt der Voraussetzungen für die Entstehung der Steuerschuld" bezieht sich "auf konkrete Tatsachen, die im Wege erkenntnismäßiger Abstraktion den durch das Gesetz fixierten Merkmalen subsumiert werden können", hat seinen Bezugspunkt nicht im Gesetz selbst; dazu auch Martens (Rdn 1750), 103: Die "Festsetzung nach § 165 AO 1977" stellt "eine punktuelle Vorläufigkeit" dar; beachte: Der Vorläufigkeitsvermerk bildet einen wesentlichen Bestandteil des Steuerbescheids, "dem er beigefügt ist: Er trifft eine Aussage über die Verbindlichkeit und Endgültigkeit der Steuerfestsetzung" (BFHE 159, 128 ff, 130); Folge: "Verneinung der isolierten Anfechtungsmöglichkeit des Vorläufigkeitsvermerks" ([a.a.O.], 131).

1753

Mit dem Steuerbescheid, den das FA im Wege namentlich der Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt erläßt, trifft es eine Regelung, die auch dann, wenn seit ihrer Bekanntgabe mehr als ein Monat verflossen ist (Rdn 1745) keine Bestandskraft erwirbt, frei abänderbar bleibt. —» BFHE 132, 6 ff, 7: "Ein vorbehaltloser Steuerbescheid genießt eine Bestandskraft, die lediglich durch die §§ 172 ff. AO 1977 eingeschränkt ist. Demgegenüber kann ein unter Nachprü-

3. Kapitel: Das Nachverfahren

677

füngsvorbehalt ergangener Steuerbescheid jederzeit aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO 1977)".

3. Kapitel: Das Nachverfahren

Im Rahmen des Steuerverfahrensrecht in seiner Gesamtheit bildet das Recht des steuerlichen Nachverfahrens den dritten und letzten Teil. Die Vorschriften, die ihm angehören, regeln diejenigen Tätigkeiten, die die Finanzbehörden sollen entfalten können, nachdem sie die Steuerfestsetzung im Vorverfahren vorbereitet und im Hauptverfahren im einzelnen vorgenommen haben. Hatte das FA nach den Vorschriften des Vorverfahrensrechts das Recht, dem Stpfl. im Interesse der Durchsetzung des Steueranspruchs erste Leistungen abzuverlangen, so ist es nach den Vorschriften des Nachverfahrensrechts befugt, ihn auf die Erbringung letzter Leistungen in Anspruch zu nehmen, von ihm insbesondere auch die Erfüllung der Pflicht zur Duldung der Zwangsvollstreckung gegen sich zu fordern.

1754

Das Nachverfahrensrecht zerfällt zunächst einmal in zwei Teile, und zwar in die

1755

•

des Rechts der Berichtigung des Steuerbescheids oder der Steuerneufestsetzung

und in die •

des Rechts der Vollstreckung aus dem Steuerbescheid oder der Steuerbeitreibung.

Das Recht des ersten dieser beiden Teile gliedert sich seinerseits noch einmal in zwei Teile, setzt sich nämlich einmal aus •

1756

dem Recht der Berichtigung des Steuerbescheids von Amts wegen oder dem Berichtigungsrecht i. e. S.

und zum zweiten aus •

dem Recht der Berichtigung des Steuerbescheids auf Antrag oder dem Recht des Einspruchs zusammen.

1757

Handelt das FA im Rahmen des Nachverfahrens, so hat es das Ziel (Rdn 1649), entweder •

die Steuer, die es im Steuerfestsetzungsverfahren nach §§ 155 ff AO auf 100 festgesetzt hat, nach den Vorschriften der §§ 172 ff AO von sich aus neu festzusetzen, ihr statt der Höhe von 100 eine solche von 50 oder von 200 zu geben,

1758

678

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

oder 1759

•

die Steuer, die es im Steuerfestsetzungsverfahren nach §§ 155 ff AO auf 100 festgesetzt hat, aufgrund eines entsprechenden Antrags des Stpfl. neu festzusetzen, ihr im Verfahren des Einspruchs nach §§ 347 ff AO die Höhe von 0 oder von 50 zu geben,

oder 1760

• die Steuer, die es im Steuerfestsetzungsverfahren nach §§ 155 ff AO auf 100 festgesetzt hat, in dieser Höhe auch in Besitz zu bekommen, sich an ihr im Verfahren der Vollstreckung nach §§ 249 ff AO den Besitz zu verschaffen, den Anspruch auf sie durchzusetzen.

1761

Nimmt man die Verfahrensvorschriften der AO alles in allem, so braucht es nicht vorzukommen, aber kann es vorkommen, daß eine Veranlagung, die irgendwann einmal mit der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung nach § 149 I AO ihren Anfang genommen hatte, erst damit ihr allerletztes Ende findet, daß der Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung beim Stpfl. den als Steuer festgesetzten Betrag von 100 in bar vorfindet, ihm diesen nach § 296 II AO wegnimmt und an die Finanzkasse abliefert. U. Hüde, Zahlungsmittel im Steuer- und Zollrecht, DStR 1992, 1499 ff, 1502 f: "Die Wegnahme inländischen Bargeldes gilt als Zahlung des Schuldners (§ 296 Abs. 2 AO)".

1. Das Berichtigungsverfahren: Die Außenprüfung

1762

Beim Berichtigungsverfahren der §§ 172 ff AO handelt es sich um das Steuerverfahren, das darauf gerichtet ist, einem Steueranspruch, der

1763

•

erstens: etwas anderes als einen Zoll oder eine Verbrauchst i.S. des § 1721 Ziff. 1 AO zum Inhalt hat, der, ins Positive gewendet, die Eigenschaften eines ESt-, eines KSt-, eines GewSt-, eines USt-Anspruchs hat, -> Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 4 zu § 172 AO: "Für Bescheide über Zölle und Verbrauchsteuern gilt seit jeher die Sonderregelung des § 172 I Nr. 1, wonach diese Bescheide ohne weitere Einschränkungen aufgehoben oder geändert werden können. Der Grund für die geringe (?) Bestandskraft liegt darin, daß diese Bescheide nicht in einem Veranlagungsverfehren, sondern regelmäßig im summarischen Verfahren erlassen werden"; Stichworte: Freies Berichtigungsrecht "auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit" (BFHE 106, 268 ff, 271), kaum Bestandskraft (BFHE 146, 18 ff, 21).

1764

• zweitens: durch einen nicht mehr anfechtbaren Steuerbescheid bestandskräftig (Rdn 1744) festgesetzt worden ist,

3. Kapitel: Das Nachverfahren

679

-> HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), Rz 36 vor §§ 172-177 AO: "Die als Spezialregelungen konzipierten, tatsächlich allerdings den Steuerrechtsalltag dominierenden §§ 172-177 gelten für Steuerbescheide ..., soweit sie endgültige Einzelfallregelungen enthalten".

•

drittens: noch nicht zum Gegenstand der Festsetzungsverjährung gemäß § 1691 AO (Rdn 1632) geworden ist,

1765

-> HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204), Rz 61 vor §§ 172-177 AO: "Das mit Veijährungseintritt verbundene Erlöschen des Steueranspruchs (§ 47) bewirkt auf der Ebene seiner Umsetzung (Konkretisierung) durch Steuer-VA ... ein Regelungs- und Korrekturverbot".

die seiner Festsetzung eigentümliche Bestandskraft zu nehmen, -> BFHE 109, 317 ff, 321: "Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH fuhrt die Wiederaufrollung der Besteuerung ... zu einer Durchbrechung der materiellen Bestandskraft".

den über ihn ergangenen Steuerbescheid, in den Worten des § 172 I S. 1 AO, aufzuheben oder zu ändern. —> L. Woerner/G. Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl. 1988, 71 ff; zum Hintergrund auch BFHE 147, 122 ff, 125: "Wie auch die Überschrift vor § 172 AO 1977 zeigt, befassen sich die Vorschriften der §§ 172-177 AO 1977 mit den Grenzen der materiellen Bestandskraft von Steuerbescheiden".

Eine Behörde, die einen ESt-Bescheid auf der Grundlage der §§ 172 ff AO berichtigt, ersetzt einen bestandskräftig gewordenen ESt-Bescheid über 100 durch einen solchen mit einem anderen Inhalt. Die AO läßt die Durchführung eines Berichtigungsverfahrens oder, wie man auch zu sagen pflegt, einer Berichtigungsveranlagung im großen und ganzen in zwei Formen zu.

1766

—> BFHE 66, 132 ff, 136: "Nicht jeder gegenüber der ursprünglichen Veranlagung höhere Steuerbetrag rechtfertigt eine Berichtigungsveranlagung ... Es kommt auf den Einzelfäll an"; arg.: Das Berichtigungsverbot ist die Regel (Rdn 1747), das Berichtigungsrecht die Ausnahme.

Sie erlaubt dem FA den Erlaß eines Berichtigungsbescheids in erster Linie für den Fall, daß es •

im Rahmen eines Verfahrens der Außenprüfung eine andere Steuerschuld als die bisher festgesetzte ermittelt hat (§ 1721 Ziff. 2d i.V.m. § 173, §§ 193 ff AO): Berichtigung kraft Außenprüfung, beachte: 1. Es gibt keine Prozeßordnung, "die nicht das Institut der Wiederaufnahme rechtskräftig abgeschlossener Verfahren kennen würde" (BFHE 71, 379 ff, 384 [vgl. §§ 134 FGO, 153 VwGO, jeweils i.V.m. §§ 578 ff ZPO]). 2. Das "geltende Recht, die AO, kennt ... das Institut des Wiederaufnahmeverfahrens nicht. An eine entsprechende Anwendung des Grundgedanken des Wiederaufnahmeverfahrens wäre vielleicht zu denken, wenn die AO die Möglichkeit

1767

680

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

einer Änderung von unanfechtbaren Entscheidungen überhaupt nicht kennen würde. Dies ist aber", wie insbesondere die "in § 222 (jetzt 173!) AO" getroffene Regelung zeigt, "nicht der Fall" (BFHE [a.a.O.]).

gestattet ihm diese Vorgehensweise aber auch dann, wenn 1768

• der Stpfl. seine Zustimmung erteilt (§ 172 I Ziff. 2a AO): Berichtigung kraft Zustimmung. -> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 7 zu § 172 AO: "Korrigiert werden darf, soweit der Stpfl. zustimmt oder soweit einem Antrag des Stpfl. der Sache nach entsprochen wird"; beachte: 1. Das FA darf einen Steuerbescheid zugunsten des Stpfl. nur berichtigen, wenn dieser seine Zustimmung vor Ablauf der Einspruchsfrist von einem Monat erteilt hat; Gedanke: Das Gesetz will verhindern, daß der Stpfl. das Ziel, dessen Erreichung das Einspruchsverfahren dient, auch unter Nichtbeachtung der Einspruchsfrist des § 355 AO erreichen kann. 2. Das FA macht von der Berichtigungsbefugnis nach § 172 I Ziff. 2a AO namentlich dann Gebrauch, wenn es über einen vom Stpfl. eingelegten Einspruch zu dessen Gunsten entscheiden will (Rdn 1800).

Ein FA, das einen ESt-Bescheid berichtigt, berichtigt ihn im Zweifel in der Gestalt einer Berichtigung nach Außenprüfung oder, wie man auch sagen kann, einer Berichtigung i. e. S. -> BFHE 143, 400 ff, 402: "Solange ein Steuerbescheid noch geändert werden kann, der Steueranspruch insbesondere noch nicht veijährt ist, kann das FA auch ermitteln, ob die Steuer richtig festgesetzt worden ist. Hierzu kann es sich auch einer Außenprüfung bedienen"; beachte: Ein Berichtigungsverfahren i. e. S. liegt zunächst einmal nur dann vor, wenn die Behörde einen bestandskrfiftigen Steuerbescheid zu seinem Gegenstand macht (Rdn 1767), findet in zumindest ähnlicher Weise aber auch in all den Fällen statt, in denen es der Behörde darum geht, statt eines bestandskräftigen einen mit einem Nachprüfungs- oder VorlSufigkeitsvorbehalt (Rdn 1753 ff) versehenen Steuerbescheid zu berichtigen, die Berichtigung aus Anlaß einer Außenprüfung nicht auf eine endgültige, sondern auf eine vorläufige Steuerfestsetzung (vgl. § 165 III S. 3 AO) folgen zu lassen.

1769

Das Berichtigungsverfahren i. e. S. bildet nach den Regeln, die sich zu ihm zum einen in den §§ 193 ff AO, überschrieben mit: Außenprüfung, und zum anderen in der Betriebsprüfungsordnung (BPO) v. 17.12.1987 (Rdn 190) finden, eine besondere Art des Steuerfestsetzungsverfahrens i.S. der §§ 155 ff AO. Es hat mit diesem gemein, daß es, ebenso wie dieses (Rdn 1667) aus zwei Teilen besteht, nämlich zum einen

1770

• ein Ermittlungsverfahren, hier das Verfahren der Außenprüfung oder der, wie sie bis zum Inkrafttreten der AO 1977 hieß, Betriebsprüfung in sich schließt, —> BFHE 169, 305 ff, 308 f: Die Außenprüfung ist ein "besonderes Verfahren im Rahmen der Durchfuhrung der Besteuerung", das sich in der Art der ihm eigentümlichen Maßnahmen "nicht von den Einzelermittlungsmaßnahmen" unterscheidet, "die das FA aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes zu ergreifen hat ... Hier wie dort hat die Finanzverwaltung die für die Besteuerung bedeutsamen Verhältnisse zu ermitteln".

3. Kapitel: Das Nachverfahren

681

und zum zweiten •

ein Erlaßverfahren, hier das Verfahren des Erlasses eines geänderten oder berichtigten Steuerbescheids umfaßt.

1771

-> BFHE 73, 843 ff, 851: "Das Ziel dieser Prüfung ist die 'richtige' Steuer"; dazu schon W. Schick, Das Rechtsinstitut Außenprüfung - Grundstrukturen und tragende Prinzipien, DStR 1980, 275 ff, 276: "Die Außenprüfiing muß zum Erlaß eines Steuerbescheids fuhren. Dies ergibt sich aus der Tatsache, daß formell eingeleitete Verfahren auch formell abgeschlossen werden müssen und daß für den Abschluß eines Besteuerungsverfahren nur ein Steuerbescheid in Frage kommen kann".

Der Unterschied, der zwischen ihm und dem Verfahren der Steuerfestsetzung im allgemeinen besteht, liegt darin, daß die Behörde die Steuerfestsetzung an dieser Stelle auf der Grundlage eines Verfahrens vornimmt, das sie alles in allem nur •

in nicht näher geregelten Zeitabschnitten, anders als die Regelsteuerfestsetzung nicht nach Ablauf jeden Jahres durchfuhrt,

1772

•

gegenüber Stpfl., die unternehmerisch tätig sind, betreibt, in das sich insbesondere der Arbeitnehmer nur in Ausnahmefällen einmal einbezogen sieht,

1773

beachte: 1. Die Außenprüfung hat "im Laufe der Entwicklung für die Besteuerung von Unternehmen zunehmend mehr Bedeutung gewonnen. Das letzte Wort über die Steuerfestsetzung bei Unternehmen wird jetzt sogar gewöhnlich (sie!) erst gesprochen, - gegebenenfalls durch Berichtigungsveranlagungen ... -, nachdem eine Betriebs- (jetzt: Außen-) prüfung stattgefunden hat" (BFHE 76, 62 ff, 66 f); Stichwort: Die Außenprüfiing als Unternehmens-Prüfung. 2. Der Arbeitnehmer zählt zu den Stpfl., bei denen nach § 193 II Ziff. 2 AO eine Außenprüfung nur aus besonderen Gründen zulässig ist. 3. Das FA darf die steuerlich erheblichen Verhältnisse des Arbeitnehmers dadurch zum Gegenstand einer Außenprüfiing machen, daß es nach § 193 II Ziff. 1 AO beim Arbeitgeber eine sog. LohnSt-Prüfung durchfuhrt (-> BFHE [a.a.O.], 66: "Auch die Lohnsteuer-Außenprüfung ... ist eine Betriebsprüfung"); vgl. Rdn 732.

• vor Ort, in den dem Betrieb dienenden Räumlichkeiten des Stpfl. (Rdn 140) stattfinden läßt, das, wiederum im Unterschied zur Steuerfestsetzung im Regelfall, nicht an Amtsstelle, in den Amtsstuben des FA usw. stattfindet,

1774

—• FG BW, EFG 1991, Nr. 10: Der Ort der Außenprüfung sind "nach dem eindeutig in Erscheinung getretenen Willen des Gesetzes grundsätzlich die Geschäftsräume des Stpfl.", dies wird "im Regelfall dem Zweck der Ap. am besten gerecht"; arg. Vorlage der Geschäftsbücher (§ 200 II S. 1 AO); Stichwort: Die Außenprüfiing als "Außen"-Prüfung (-> Birk [Rdn 323], 218: "Unter einer Außenprüfiing versteht man also Sachverhaltsermittlungen, die außerhalb der Räumlichkeiten des Finanzamts von dem hierfür zuständigen Beamten unter Beachtung der besonderen Verfahrensvorschriften der §§ 193 ff. AO durchgeführt werden").

•

dazu benutzt, um einen Einblick in die vor Ort befindlichen Bücher zu nehmen, sich Kenntnis von dem Rechnungswesen des Stpfl., dessen Buchungen und Buchungsbelegen zu verschaffen.

1775

682

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

-> BFHE 165, 339 ff, 343. Denn "die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 ist vor allem eine Prüfling der Buchführung"; Stichwort: Die Außenprüfung als "Buch"- Prüfung (Rdn 598).

1776

Das FA leitet das Berichtigungsverfahren nach pflichtgemäßem Ermessen ein. -» BFHE 166, 105 ff, 107 f: Der Behörde ist mit der Aussage des Gesetzes, in den in § 193 I AO "genannten Fällen sei eine Außenprüfung 'zulässig'","ein (Auswahl-) Ermessen eingeräumt"; gesetzgeberisches Motiv: "Da es von der Arbeitsbelastung der Verwaltung her unmöglich ist, alle Steuerpflichtigen, die der Außenprüfung unterliegen, auch tatsächlich zu prüfen, bleibt nur die Lösung, daß die Verwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen über die Vornahme einer Prüfung entscheidet"(a.a.O.).

Es erläßt zu diesem Zweck in der Gestalt eines schriftlich erteilten VA eine Prüfungsanordnung, mit der es demjenigen, gegen den die Außenprüfung gerichtet sein soll, die Pflicht auferlegt, die Außenprüfung in seinen Räumen zu dulden. -> BFHE 144, 333 ff, 335: "Die Anordnung einer Außenprüfung gemäß § 196 AO 1977 ist Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO 1977. Die in die Form des Verwaltungsakts gekleidete Regelung des Einzelfalles besteht darin, daß dem betroffenen Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die Außenprüfung in dem in der Anordnung näher umschriebenen Umfang zu dulden"; und dazu Schick (Rdn 1776), 211: "Das Vorhandensein einer wirksamen Prüfungsanordnung ist Zulässigkeitsvoraussetzung der Außenprüfung".

1777

Für die Prüfungsanordnung ist im einzelnen charakteristisch, daß sie drei Arten von Regelungen enthält, —> H. Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, 1994, 23 ff: Die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörden vor dem Beginn einer Außenprüfung.

nämlich •

1778

erstens: das Prüfungssubjekt benennt, sich mit ihren Geboten an jemanden wendet, der insofern außenpriifungsfähig ist, als er zum einen

•• eine natürliche Person, •• eine juristische Person, insbesondere eine Kapitalgesellschaft, -» BFHE 166, 490 ff, 492 (Prüfungsanordnung gegenüber einer nach ausländischen Recht gegründeten Kapitalgesellschaft): "Die Klägerinnen sind (erg: in ihrer Eigenschaft als Kapitalgesellschaften nach niederländischem bzw. dänischem Recht) potentielle Steuerschuldnerinnen und damit Steuerpflichtige i.S. des § 193 Abs. 1 AO 1977".

oder •• eine Personengesellschaft, eine OHG, eine KG, im Einzelfall auch eine GbR,

3. Kapitel: Das Nachverfahren

683

-> BFHE 159, 28 ff, 29 (Ehegatten-GbR): "Nach § 193 Abs. 1 AO 1977 ist die AußenprüfUng zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten; sie müssen die Prüfung dulden. Als Steuerpflichtige in diesem Sinne kommt auch eine Personengesellschaft in Betracht. Dies ergibt sich insbesondere aus der Vorschrift des § 194 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ...; darin wird geregelt, inwieweit anläßlich der Außenprüfling bei einer Personengesellschaft die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter mitgeprüft werden dürfen. Hieraus folgt, daß als Adressat der Prüflingsanordnung die Gesellschaft, nicht ihre Gesellschafter vorgesehen ist"; für den Fall der KG auch BFHE 145, 3 ff, 5: Die KG ist "als Personengesellschaft .. voll oder teilweise steuerrechtsfahig", also Prüfungssubjekt.

ist, und zum zweiten als eine dieser Personen entweder

1779

•• ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 193 I 1. Alt. (Rdn 557), BFHE 169, 294 ff, 295: "Nach § 193 Abs. 1 AO 1977 ist die AußenprüfUng zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten".

oder •• einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 193 I 2. Alt. AO (Rdn 659) oder •• einen Freien Beruf i.S. des § 193 I 3. Alt. AO (Rdn 674) —> BFHE 134, 395 ff, 398: Die Außenprüfling ist immer und "nur möglich, wenn der Steuerpflichtige ... tatsächlich freiberuflich tätig war ..., das muß für das FA bei Erlaß der Prüflingsanordnung auch nach dem Verhalten des Steuerpflichtigen feststehen"; vgl. Rdn 700.

betreibt, beachte: Wer einer Nichtselbständigen Arbeit oder einem Nebenerwerb nachgeht (Rdn 538), "ist nicht zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet, die ein Prüfungsbedürfiiis wie im betrieblichen Bereich begründen könnte" (BFHE 145, 311 ff, 313).

•

zweitens: den Prüfungsgegenstand umschreibt oder den, wie die AO es in der Überschrift zu § 194 AO nennt, "sachlichen Umfang" der Außenprüfung bestimmt, und zwar dadurch, daß sie zum einen

• • die Steuerarten, auf die sich die Prüfung erstrecken soll, im Zweifel: die ESt, die KSt, die GewSt, die USt, aufführt, und zum zweiten • • die steuerlich erheblichen Sachverhalte, wegen deren die Prüfung durchgeführt werden soll, umreißt, dem Prüfungssubjekt auf programmatische Art und Weise

1780

684

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

die Steueransprüche vor Augen fuhrt, deren Bestehen oder Nichtbestehen ihm gegenüber ermittelt werden soll, 1781

•

drittens: den Prüflingszeitraum bezeichnet, einen Überblick über die Veranlagungsjahre gibt, hinsichtlich deren es zu einer Ermittlung der steuerlich erheblichen Verhältnisse kommen soll. beachte: 1. Das FA ist "weder nach dem Gesetz noch nach den Vorschriften, die sich die Verwaltung zur Ausübung ihres Auswahlermessens in der BpO (St) selbst gesetzt hat, im Einzelfall an einen bestimmten Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus gebunden" (BFHE 166, 105 ff, 110). 2. Es ist dem FA erlaubt, den Prüfungszeitraum so zu bestimmen, daß er an den Prüfungszeitraum der vorhergehenden Außenprüfung anschließt, bei Großbetrieben (Rdn 603) soll dies geschehen; Stichworte: AnschlußprQfung, kein Anspruch auf Prfifungspause (BFHE [a.a.O.], 109).

1782

Die Behörden beschränken sich allerdings bei weitem nicht immer auf diese drei Arten von Regelungen, benutzen die Prüfungsanordnung vielmehr zugleich dazu, um Angaben über •

den Prüfungsbeginn, das Datum und die Uhrzeit des Erscheinens des Prüfers (§ 198 AO),

•

den Prüfungsort, die Räume, in denen die Ermittlungen durchgeführt werden sollen,

•

die Person des Prüfers, den Beamten, der als sog. Betriebsprüfer tätig werden soll,

zu machen. -> Schick (Rdn 1771), 277: "Die Festlegung des Prüfiingsortes, des Prüfimgsbeginns und die Bestimmung des Prüfers werden regelmäßig mit der Prüfungsanordnung verbunden, bilden aber selbständige Entscheidungen"; beachte: 1. Die Prüfungsanordnung bedarf einmal, genauso wie jeder andere schriftliche VA, einer Begründung (§ 196 AO), außerdem einer Rechtsbehelfsbelehrung (§ 196 AO [Einspruch!]). 2. Die Prüfiingsanordnung ist dem Stpfl. i.d.R. angemessene Zeit vor Prüfüngsbeginn bekanntzugeben, ist ohne dies nur wirksam, wenn der Prüfungszweck es gebietet (§ 197 I S. 1 AO); Stichwort: Überraschungsmoment (BFHE 166, 105 ff, 111).

1783

Das FA setzt das Berichtigungsverfahren in dem von ihm durch die Prüfungsanordnung gezogenen Rahmen dadurch fort, daß es die für ermittlungsbedürftig erklärten Steueransprüche durch den von ihm benannten Betriebsprüfer ermitteln läßt, diesen als seinen Ermittlungsgehilfen -> BFHE 76, 62 ff, 67: "Der Betriebsprüfer hat eine zentrale Stellung im Besteuerungsverfahren, weil er durch Einsicht in die Unterlagen des Steuerpflichtigen dem Finanzamt die Kenntnis von Tatsachen vermittelt, die es sonst nicht erfahren würde"; Stichwort: Der Betriebsprüfer als

3. Kapitel: Das Nachverfahren

685

"Organ des FA", als "Gehilfe" bei "der Erfüllung der verschiedenen Ermittlungs- und Überwachungspflichten" (BFHE 87, 73 ff, 77).

mit der Vornahme von drei Arten von Ermittlunghandlungen betraut, nämlich •

erstens: Der Betriebsprüfer ermittelt, in den Worten des § 199 I AO, die "tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse" des Stpfl.,

1784

-> BFHE 144, 339 ff, 340: "Die Prüfungshandlungen sind auf die Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gerichtet".

und zwar zum einen die, aus denen sich • • die Steueransprüche, die ermittelt werden sollen, dem Grunde nach ergeben, -» BFHE 163, 98 ff, 102: Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß "Ziel einer auf § 193 Abs. 1 AO 1977 gestützten Außenprüfiing grundsätzlich auch sein kann, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Gewerbebetrieb unterhält".

und zum anderen die, aus denen sich • • die Steueransprüche, die ermittelt werden sollen, der Höhe nach ergeben. -> BFHE 166, 490 ff, 493: "Der Begriff'Steuerpflichtige' in § 193 AO 1977 bedeutet... nicht ... , daß die Steuerschuld dem Grunde nach feststehen muß und eine Außenprüfung nur noch zur Ermittlung ihrer Höhe zulässig ist. Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann"; beachte: 1. Es ist "streitig, ob sich eine solche Prüfung bei einem Einzeluntemehmer auf die betrieblichen VerhSltnisse beschränken muß oder ob sie sich auch auf andere Besteuerungsgrundlagen, insbesondere die Höhe von Überschußeinkünften und von Sonderausgaben sowie weitere Besteuerungsmerkmale erstrecken kann. Die überwiegende Meinung spricht sich für eine Begrenzung der Prüfung auf die betrieblichen Verhältnisse aus", der Senat ist "dieser Auffassung" nicht (BFHE 145, 311 ff, 312 [Außenprüfung bei einer Steuerberaterin]); vgl. Rdn 613. 2. Kommen der Behörden anläßlich einer AußenprüfUng steuerlich erhebliche Verhältnisse dritter Personen zur Kenntnis, so darf sie diese gemäß § 194 III AO auswerten, sie insbesondere zum Gegenstand sog. verwaltungsinterner Kontrollmitteilungen (—> D. Carl/J. Klos, Das Informationsverfahren der Finanzverwaltung im Erb fall, StVj 1990, 16 ff, 18 ff: Kontrollmitteilung im Steuerrecht) machen.

•

zweitens: Der Betriebsprüfer macht das Ergebnis seiner Ermittlungen zum Gegenstand einer Schlußbesprechung (§ 201 AO) bemüht sich namentlich darum, die, wie es im Gesetz heißt, "strittigen Sachverhalte" im Wege der tatsächlichen Verständigung (Rdn 1703) aufzuklären. -» BFHE 109, 1 ff, 3 (Ablehnung einer Schlußbesprechung als VA): Die Schlußbesprechung bietet "dem Steuerpflichtigen ... die Möglichkeit, ... offene Streitpunkte im Einvernehmen mit dem FA zwecks Meidung von Rechtsmitteln abschließend zu regeln".

1785

686 1786

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

• drittens: Der Betriebsprüfer erstattet einen schriftlichen Prüfungsbericht (§ 202 AO), mit dem er in erster Linie das FA, weiter aber auch den Stpfl. über die von ihm ermittelten Steueransprüche in Kenntnis setzt. BFHE 73, 58 ff, 62: "Es ist eine wesentliche Aufgabe des Prüfungsberichts, dem auftraggebenden Finanzamt und dem Steuerpflichtigen von den Prüfüngsfeststellungen abschließend Kenntnis zu geben und zuverlässige und vollständige Grundlagen für das Veranlagungsverfehren ... zu schaffen"; Stichwort: Rechtliches Gehör (-> BFHE 144, 333 ff, 338).

1787

Das Finanzamt beendet das Berichtigungsverfahren damit, daß es die Steuer neu festsetzt, den Stpfl. nach Maßgabe des § 173 AO neu veranlagt. Ist der Betriebsprüfer, in den Worten des § 173 I Ziff. 1 AO, auf "neue Tatsachen und Beweismittel" gestoßen, die "zu einer höheren Steuer fuhren", so ändert die Behörde den nach §§ 155 ff ergangenen Steuerbescheid zum Nachteil des Stpfl., setzt die ESt von 100 auf 200 herauf. —> BFHE 104, 24 ff, 26: "Nach dieser Vorschrift findet eine Berichtigungsveranlagung statt, wenn ... Tatsachen bekannt werden, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen. Es ist also einmal erforderlich, daß neue Tatsachen aufgedeckt werden. Zum anderen müssen diese Tatsachen in dem Sinne steuerlich rechtserheblich sein, daß sie zu einer Erhöhung des bisherigen Veranlagungsergebnisses fuhren ... . Entscheidend hierfür ist, ob das FA im Falle der rechtzeitigen Kenntnis der Tatsachen und bei Anwendung des richtigen Rechtes ... zu einem höheren als dem in dem zu berichtigenden Steuerbescheid festgesetzten Ergebnis gekommen wäre".

Sind dem Betriebsprüfer, umgekehrt, neue Tatsachen usw. begegnet, die, jetzt in den Worten des § 173 I Ziff. 2 AO, "zu einer niedrigeren Steuer fuhren", so tut das FA das Gegenteil, hebt den nach §§ 155 ff AO ergangenen Steuerbescheid zum Vorteil des Stpfl. ganz oder teilweise auf, setzt die ESt etwa von 100 auf 50 herab. -> BFHE 181, 396 ff, 403: "Die Tatbestandsmerkmale "höhere Steuer' und 'niedrigere Steuer' kennzeichnen die Tatsachen ... danach, ob sie sich im Fall einer Aufhebung oder Änderung des Bescheides steuerrechtlich zu Lasten oder zu Gunsten des Stpfl. auswirken".

2. Das Einspruchsverfahren

1788

Das Einspruchsverfahren, geregelt in den §§ 347 ff AO unter der Überschrift: Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, ist dasjenige Steuerverfahren, in dem das FA tätig wird, um •

auf Antrag eines Stpfl., des Einspruchsfuhrers,

•

einen Steuerbescheid oder sonstigen Steuer-VA,

3. Kapitel: Das Nachverfahren

687

beachte: 1. Das steuerliche Rechtsbehelfsverfahren hatte bis zum 31.12.1995 einen zweispurigen Charakter, und zwar insofern, als es zum einen aus dem Einspruch gegenüber dem Steuerbescheid und den diesem ähnlichen Bescheiden (§ 348 AO a.F) und zum anderen aus der Beschwerde gegenüber dem sog. anderen VA (§ 349 AO a.F) bestand; seit 1.1.1996 ist die Beschwerde entfallen, der Einspruch auch gegenüber Finanzbefehlen (Rdn 1712) usw. gegeben. 2. Im ausländischen Steuerrecht sind dem Einspruchsverfahren ähnliche Verfahren vorhanden, in Österreich in der Form der Berufung (—> Kainberger [Rdn 284], 77) in der Schweiz in der Form der Einsprache oder der Wiedererwägung (—> Blumenstein/Locher [Rdn 1440], 382).

•

der noch nicht formell bestandskräftig geworden ist (Rdn 1745),

durch einen anderen Steuerbescheid zu ersetzen, den ersten Bescheid im Zweifel zugunsten des Stpfl. zu berichtigen. —> BFHE 71, 671 ff, 675: "Das Ziel des Veranlagungsverfahrens und seiner Wiederholung im Einspruchsverfahren ist die nach dem Gesetz festzusetzende, das heißt: 'die richtige Steuer'".

Das Einspruchsverfahren hat, wie namentlich die Vorschrift des § 364 I AO zeigt, vieles mit dem Steuerfestsetzungsverfahren gemein. —> BFHE 138, 313 ff, 316: "Veranlagungsverfahren und Rechtsbehelfsverfahren stehen ... in einem engen sachlichen Zusammenhang".

Es ist einmal, ebenso wie dieses (Rdn 1667), ein Verfahren, das •

seitens einer Behörde, im Gegensatz zum Klageverfahren (Rdn 1825) nicht seitens eines Gerichts durchgeführt wird, -» BFHE 69, 132 ff, 133: "Das Finanzamt handelt auch im Einspruchsverfahren nicht als Gericht, sondern als Verwaltungsbehörde, weil es gegenüber den am Verfahren Beteiligten keine neutrale Instanz darstellt".

seine Eigenart wird ferner, nochmals wie im Falle des Festsetzungsverfahrens, dadurch bestimmt, daß es aus zwei Teilen besteht, sich, ebenso wie dieses, zum einen aus •

dem Ermittlungsverfahren, hier dem Verfahren der nochmaligen Ermittlung des Steueranspruchs,

und zum zweiten aus •

dem Erlaßverfahren, hier dem Verfahren des Erlasses entweder eines geänderten Steuerbescheids oder einer Einspruchsentscheidung,

zusammensetzt. Haben das Steuerfestsetzungs- und das Einspruchsverfahren etwas, was sie unterscheidet, so vor allem das, daß die Behörde in der Entscheidung über die Eröffnung des Steuerfestsetzungsverfahrens frei (Rdn 1675), in der über die

1789

688

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Eröffnung des Einspruchsverfahrens dagegen gebunden, hier von einem darauf gerichteten Antrag des Stpfl. abhängig ist. beachte: l.Das Einspruchsverfahren der §§ 347 ff AO ist die steuerverwaltungsrechtliche Schwester des Widerspruchsverfahrens der §§ 68 ff VwGO (-> W. Schmitt Glaeser, Verwaltungsprozeßrecht, 14. Aufl. 1997, Rdn 173 ff: Das Vorverfahren in Form des Widerspruchsverfahrens), hat allerdings im Vergleich zu diesem den stärker nicht-prozessualen Charakter, stützt sich, anders als dieses (VwGO!), nicht auf ein Prozeßgesetz (FGO!), sondern auf ein Verwaltungsgesetz (AO!). 2. Während das Einspruchsverfahren in den Steuerangelegenheiten gegeben ist, in denen nach § 33 FGO der Rechtsweg zu den Finanzgerichten eröffnet ist (Rdn 270 ff), ist das Widerspruchsverfahren in denen gegeben, in denen der Rechtsweg nach § 40 VwGO zu den Verwaltungsgerichten fuhrt (Rdn 277 ff).

1790

Das FA als die nach § 3671 S. 1 AO dafür zuständige Behörde leitet das Verfahren des Einspruchs gegen einen ESt-Bescheid usw. dadurch ein, daß es den seitens des Stpfl. eingelegten Einspruch entgegennimmt, die Sache bei sich anhängig (Rdn 1675) macht.

1791

Im Rahmen des einspruchsrechtlichen Ermittlungsverfahrens widmet sich das FA dem bei ihm eingelegten Einspruch in zwei Schritten oder, wie man auch sagt, in zwei Stationen, begibt sich als erstes in die •

Zulässigkeitsstation und prüft, ob der Einspruch zulässig ist (§ 358 S. 1 AO),

gelangt dann als zweites in die •

Begriindetheitsstation, um in dieser näher zu untersuchen, ob der Einspruch begründet, in der Sache zu Recht erhoben worden ist,

hat vom Betreten der Begriindetheitsstation allerdings dann abzusehen, wenn schon die Zulässigkeitsstation zu einem dem Stpfl. nachteiligen Ergebnis fuhrt, der Einspruch sich als unzulässig erweist. -> BFHE 159, 410 ff, 416: "Das FA darf in eine Sachprüfung erst eintreten, wenn alle Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen"; beachte: Das FA hat einen Einspruch, dem es an einer Zulässigkeits- oder Sachentscheidungsvoraussetzung fehlt, nach § 358 S. 2 AO als unzulässig zu verwerfen.

1792

Soll das FA den bei ihm anhängigen Einspruch als zulässig betrachten dürfen, so ist dazu im einzelnen erforderlich, daß der Stpfl. •

erstens: ihn formgerecht erhoben hat: Der Einspruch ist nach § 357 I S. 1 AO i. d. R. schriftlich, ersatzweise: zur Niederschrift des FA, einzureichen. Die Einspruchsschrift "soll", wie es in § 357 III S. 1 AO heißt, den Steuerbescheid, gegen den der Einspruch sich richtet, bezeichnen, sie "soll" außerdem einen Antrag und eine Begründung enthalten.

3. Kapitel: Das Nachverfahren

689

-> BFHE 55, 353 ff, 356: "Die AO und ihr folgend die Rechtsprechung ... sind bestrebt, sachliche Entscheidungen aus formellen Gründen so wenig als möglich zu verhindern; es werden deshalb keine formlichen Erklärungen verlangt ... Aber eine Grenze besteht doch. Das eine muß stets aus der Eingabe herausgelesen werden können, daß der Steuerpflichtige mit ihr die Nachprüfung der Entscheidung begehrt"; beachte: 1. Die Einlegung des Einspruchs "durch Erklärung zur Niederschrift stellt eine Unterform der Schriftlichkeit dar. Das Protokoll soll in solchen Fällen bezeugen, daß der Erklärende die Erklärung, die er auch schriftlich hätte abgeben können, einem Beamten gegenüber mündlich abgegeben hat" (BFHE 103, 130 ff, 132). 2. Ebenso wie der Einspruch ist nach § 70 I VwGO auch "der Widerspruch schriftlich oder zur Niederschrift bei der Behörde zu erheben, die den VA erlassen hat" (Schmitt Glaeser [Rdn 1789], Rdn 188).

•

zweitens: ihn fristgerecht erhoben hat: Der Einspruch ist nach § 355 I S. 1 AO innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids (Rdn 1737), gegen den er sich richtet, einzulegen.

1793

beachte: 1. Der Steuerbescheid, der nicht innerhalb der Frist von einem Monat mit dem Einspruch angefochten wird, erlangt formelle Bestandskraft, wird "unanfechtbar" (BFHE 99, 100 ff, 102 [Stichwort: Rechtssicherheit; vgl. Rdn 1745]). 2. Der Steuerbescheid, der unter einem Nichtigkeitsgrund leidet, hat "keine Rechtswirkungen nach §§ 355, 358 AO ... Die Rechtsbehelfsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 braucht" in seinem Falle "nicht gewahrt zu werden" (BFHE 147, 211 ff, 214). 3. Der Einspruchsfrist des § 355 AO von einem Monat entspricht die Widerspruchsfrist des § 70 I VwGO von ebenfalls einem Monat. 4. Dem Stpfl., der es versäumt, form- und fristgerecht Einspruch (Widerspruch) einzulegen, bleibt es unbenommen, sich in der Weise an die Behörde zu wenden, daß er, gestützt auf das Petitionsrecht des Art. 17 GG (Rdn 150), eine Dienstaufsichtsbeschwerde oder Gegenvorstellung erhebt, die Behörde form- und fristlos um die Nachprüfung des ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheids bittet (Stichwort: formlos, fristlos, zwecklos).

•

drittens: durch den mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheid i.S. des § 350 AO beschwert ist, über die sog. Rechtsbehelfsbefugnis verfugt. -> BFHE 108, 278 ff, 280: "Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Zulässigkeit des Einspruchs eine Beschwer des Steuerpflichtigen durch die Höhe der festgesetzten Steuer voraussetzt"; zum Hintergrund BFHE 145, 122 ff, 123: "Abwehr von sog. Popularrechtsbehelfen"; beachte: 1. Der "Adressat eines ihn belastenden Verwaltungsakts" gibt allein schon dadurch, daß er "einen außergerichtlichen Rechtsbehelf einlegt," zu erkennen, "daß er eine Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts begehrt", m. a. W.: sich beschwert fühlt (BFHE 145, 122 ff, 124; Stichwort: Adressatentheorie). 2. Der "Bescheid, durch den die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, fuhrt ... zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung". Er "beeinträchtigt somit nicht das Recht des Steuerpflichtigen, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen" (BFHE 176, 229 ff, 231); Stichwort: Keine Beschwer durch Nullbescheid; aber: Ausnahmen (—> Tipke/Kruse [Rdn 211], Tz. 3 zu § 350 AO)! 3. Der Inhaber der Befugnis, einen gegenüber einer Personengesellschaft ergangenen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid i.S. des § 180 I Ziff. 2a AO (Rdn 653) mit dem Einspruch anzugreifen, ist nach § 352 I Ziff. 1 AO i. d. R. die Gesellschaft, vertreten durch ihre geschäftsfuhrenden Gesellschafter, nur in besonderen Fällen der einzelne Gesellschafter (BFHE 167, 5 ff, 6 [Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 I FGO, Gesellschaft als Prozeßstandschafterin]); Stichwort: Einheitstheorie (Rdn 468); vgl. auch Rdn 648.

1794

690 1795

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Hat die Behörde die Zulässigkeit des Einspruchs festgestellt, so wendet sie sich der Frage seiner Begründetheit zu, ermittelt in zwei aufeinander folgenden Schritten, ob der mit dem Einspruch angegriffene Bescheid •

Schritt Nr. 1: frei von formellen Mängeln ergangen ist, den Steueranspruch etwa festgesetzt hat, ohne daß der Stpfl. in seinem Recht auf rechtliches Gehör usw. verletzt worden ist,

•

Schritt Nr. 2: frei von inhaltlichen Mängeln ergangen ist, den Steueranspruch in der richtigen Höhe festsetzt.

1796

Der Schritt, bei dem das behördliche Handeln an dieser Stelle fast immer seinen Schwerpunkt hat, ist der Schritt Nr. 2. Hat das FA ihn erreicht, so tut es in seinem Rahmen nacheinander dreierlei, nämlich

1797

•

erstens: Das FA ermittelt den Steueranspruch, und zwar so, als ob her noch nicht ermittelt hätte. Es bedient sich des Einspruchs, um hängig von dem mit diesem Begehrten ein Bild von der Gesamtheit lich erheblichen Verhältnisse des Einspruchsführers zu verschaffen, günstigen wie die diesem ungünstigen Umstände aufzudecken.

es ihn bissich unabder steuerdie diesem

- > BFHE 145, 122 ff, 124: Gemäß § 367 II S. 1 AO "hat die Einlegung des Einspruchs zur Folge, daß die Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen hat, ohne hierbei an einen Antrag des Einspruchsfuhrers gebunden zu sein. Anders als im Klageverfehren wird danach das Ausmaß der Prüfung nicht durch das Begehren des Rcchtsbehelfsfuhrers beschränkt".

1798

•

zweitens: Das FA vergleicht den von ihm ermittelten Steueranspruch mit dem Steueranspruch, den es mit dem durch den Einspruch angegriffenen Steuerbescheid festgestellt hatte,

1799

•

drittens: Das FA stellt als Ergebnis fest, daß der von ihm aufgrund des Einspruchs ermittelte Steueranspruch

• • Fall Nr. 1: niedriger ist als der, der sich aus dem mit dem Einspruch angegriffenen Steuerbescheid ergibt, • • Fall Nr. 2: dieselbe Höhe hat wie dieser, • • Fall Nr. 3: höher ist als dieser. Der Einspruch erweist sich im Fall Nr. 1 als begründet, in den Fällen Nr. 2 und Nr. 3 als unbegründet. 1800

Mit dem einspruchsrechtlichen Erlaßverfahren findet das Einspruchsverfahren sein Ende. Das FA entscheidet in ihm über den Einspruch, und zwar durch den

3. Kapitel: Das Nachverfahren

691

Erlaß eines VA, der drei verschiedene Inhalte, drei verschiedene Arten von Tenor (Rdn 1726) haben kann, durch den nämlich entweder •

Fall Nr. 1: dem Einspruch in Anlehnung an den Wortlaut des § 367 II S. 3 AO abgeholfen, der mit dem Einspruch angegriffene Steuerbescheid nach § 1721 Ziff. 2a AO zugunsten des Einspruchsfuhrers geändert wird (Rdn 1768),

1801

-> HübschmannIHepplSpitaler (Rdn 204) Rz 66 zu § 367 AO: "Abhilfe bedeutet Stattgabe im Wege der Bekanntgabe eines dem ... Antrag auf Einspruchsentscheidung entsprechenden Verwaltungsakts"; sog. Abhilfebescheid; für das Widerspruchsverfahren ähnlich § 72 VwGO: "Hält die Behörde den Widerspruch für begründet, so hilft sie ihm ab".

oder •

Fall Nr. 2: dem Einspruch nicht abgeholfen, der Einspruch vielmehr zurückgewiesen wird, über den Einspruch durch den Erlaß einer Einspruchsentscheidung i.S. des § 367 II S. 3 AO entschieden wird,

1802

-> BFHE 125, 493 ff, 495: Die Einspruchsentscheidung ist "ihrem Wesen nach ein Verwaltungsakt ..., der das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ... nach nochmaliger sorgfaltiger Prüfung abschließt... Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Einspruchsentscheidung kern Akt der Rechtsprechung, und zwar auch nicht von Rechtsprechung im materiellen Sinne"; beachte: 1. Als eine besondere Erscheinungsform des Steuerbescheids (vgl. § 44 II FGO) bedarf die Einspruchsentscheidung der Schriftform (Rdn 1724), der Begründung (Rdn 1729) und der Rechtsbehelfsbelehrung (Rdn 1737 [Anfechtungsklage innerhalb einer Frist von einem Monat!]); vgl. §§ 366 AO, 47 FGO. 2. Der Einspruchsentscheidung des § 367 II S. 3 AO entspricht im Rahmen des Widerspruchsverfahrens der Widerspruchsbescheid des § 73 I VwGO, dies allerdings mit der Maßgabe, daß der Widerspruchsbescheid, anders als die Einspruchsentscheidung, eine Entscheidung ist, die nicht die Behörde des angefochtenen Bescheids, sondern die nächsthöhere Behörde (vgl. § 73 I S. 2 Ziff. 1 VwGO) erläßt.

oder •

Fall Nr. 3: dem Einspruch nicht abgeholfen, der mit dem Einspruch angegriffene Steuerbescheid vielmehr nach § 172 I Ziff. 2a AO zuungunsten des Einspruchsfiihrers geändert oder, wie man auch sagt, verbösert wird. -> BFHE 135, 396 ff, 398: "Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen ... Der Verwaltungsakt kann grundsätzlich auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden"; sog. Verböserungsrecht (BFHE 159, 410 ff, 415); beachte: 1. Der Erlaß einer verbösernden Entscheidung ist nach § 367 II S. 2 AO nur zulässig, nachdem der Einspruchsführer auf die Möglichkeit ihres Erlasses "unter Angabe von Gründen" hingewiesen worden ist. 2. Nach den gleichen Regeln, nach denen es im Einspruchsverfahren an dem Verböserungsverbot oder an dem Verbot der reformatio in peius fehlt, fehlt es auch im Widerspruchsverfahren an diesem (-» BVerwGE 14, 175 ff, 178: "Das Verbot der reformatio in peius ist kein Wesensmerkmal eines jeden Rechtsbehelfs"), ist es der Behörde auch im Widerspruchsverfahren erlaubt, die Steuer statt von 100 auf 50 herab-, auf 150 heraufzusetzen.

1803

692 1804

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

Die Einlegung des Einspruchs hat nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 3611 AO keine aufschiebende Wirkung, eignet sich insbesondere, wie hinzugefugt wird, nicht dazu, "die Erhebung einer Abgabe" aufzuhalten. - * BFHE 58, 538 ff, 539: Die Vorschrift stellt "zum Unterschied vom sonstigen öffendichen Recht... für das Abgabenrecht den Grundsatz der nicht aufschiebenden Wirkung der Einlegung eines Rechtsbehelfs auf 1 ; Stichwort: Der Ginspruch hat keinen Suspensiveffekt.

Wer dem von ihm eingelegten Einspruch trotzdem so etwas wie eine der aufschiebenden Wirkung ähnliche Wirkung beilegen will, kann dies nur dadurch erreichen, daß er die Behörde dazu zu bewegen versucht, wegen Vorliegens eines der in § 367 II S. 2 AO genannten Gründe die Aussetzung der Vollziehung (Rdn 1605 ff) anzuordnen. BFHE 58, 538 ff, 539: "Die Behörde, die den Bescheid erlassen hat, kann die Vollziehung aussetzen. Die Vorschrift über die Aussetzung ist eine Kannvorschrift".

1805

Hat das Einspruchsverfahren im Verhältnis zum Steuerfestsetzungsverfahren den Charakter eines Nachverfahrens (Rdn 1649), so ist sein Verhältnis zum Klageverfahren (Rdn 1826) das eines Vorverfahrens. —> BFHE 115, 170 ff, 172: "Das abgeschlossene Einspruchsverfahren ist... Vorverfahren i. S. von § 44 Abs. 1 FGO"; zur ratio legis dieser Vorschrift auch schon BFHE 99, 100 ff, 103: "Diese Vorschrift hat den Zweck, die FG zu entlasten. Der Steuerpflichtige soll... gerichtlichen Rechtsschutz erst in Anspruch nehmen können, nachdem er eine Überprüfung des Verwaltungsaktes in dem dafür vorgesehenen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren herbeigeführt hat"; Stichwort: Filterfunktion des Einspruchs.

Ein Klageverfahren, das nicht schon in der Zulässigkeitsstation enden soll, darf demgemäß nach § 44 FGO erst eingeleitet werden, nachdem ihm zunächst einmal ohne Erfolg die Erhebung eines Einspruchs vorangegangen ist. -> BFHE 143, 509 ff, 510: "Die Notwendigkeit des Abschlusses eines Vorverfahrens nach § 44 FGO ist eine Sachurteilsvoraussetzung (Sachentscheidungsvoraussetzung). Diese ist ein Erfordernis, das vorliegen muß, damit ein Sachurteil ergehen kann"; beachte: Die Erhebung einer Klage ist immer dann, aber auch nur dann ohne die vorherige erfolglose Durchfuhrung eines Einspruchsverfahrens zulässig, wenn die Voraussetzungen für die Erhebung einer sog. Sprungklage i.S. des §45 FGO (Zustimmung des FA [BFHE 143, 112 ff, 115: "Verfahrensbeschleunigung"]!) vorliegen. 2. Kann derjenige, der vor dem FG einen ESt-Bescheid anfechten will, dies nicht ohne den Einspruch der §§ 347 ff AO, so kann deijenige, der vor dem VG einen HundeSt-Bescheid anfechten will, dies nicht ohne den Widerspruch der §§ 68 ff VwGO.

3. Kapitel: Das Nachverfahren

693

3. Das Beitreibungsverfahren

Das Beitreibungsverfahren bildet das dritte und letzte der drei Verfahren (Rdn 1649), die sich von Fall zu Fall an das Verfahren der Steuerfestsetzung anschließen. Man versteht unter ihm das Verwaltungsverfahren, das die Finanzbehörden nach näherer Maßgabe der §§ 249 fF, 259 ff AO in der Absicht durchfuhren, einen von ihnen festgesetzten Steuer- oder sonstigen Geldanspruch zwangsweise zu verwirklichen. Greift das FA zum Mittel der Beitreibung, so ist es im Besitz eines von ihm erlassenen Steuerbescheids, sieht sich aber außerstande, sich den darin festgesetzten Steuerbetrag zwanglos, im Wege der Freiwilligkeit (Rdn 200), zu beschaffen.

1806

-> BFHE 181, 259 ff, 262: "Vollstreckungsmaßnahmen" in der Form einer Beitreibung "sind alle Handlungen der Finanzbehörde, die der zwangsweisen Durchsetzung des Zahlungsanspruchs im Vollstreckungsverfahren (§§ 249 ff AO 1977) dienen sollen"; aus dem älteren Schrifttum schon Mayer (Rdn 16), 373: "Die administrative Zwangsbeitreibung ist obrigkeitlicher Eingriff der Verwaltung in Freiheit und Eigentum des Untertanen zum Zwecke tatsächlicher Befriedigung einer Geldschuld"; beachte: 1. Der Begriff der Beitreibung ist eingeführter Sprachgebrauch, die AO verwendet ihn in den Überschriften zu §§ 249 ff nicht, im übrigen (vgl. § 260: "beizutreibende Geldbeträge") eher nur versteckt. 2. Das Vollstreckungsrecht der §§ 249 ff AO hat in der Beitreibung seinen Schwerpunkt, erschöpft sich aber nicht in dieser, stellt dem Verfahren der Beitreibung in den §§ 328 ff vielmehr das des Verwaltungszwangs oder das der Vollstreckung von nicht auf Geld gerichteten Ansprüchen (Rdn 1694) gegenüber.

Nach § 249 I S. 3 AO steht das Recht zur Beitreibung dem FA in dessen Eigenschaft als Vollstreckungsbehörde zu.

1807

- » BFHE 108, 564 ff, 568: "Zur Verwaltung der Steuern gehört auch deren Beitreibung".

Das FA darf von diesem Recht allerdings zunächst einmal nur dann Gebrauch machen, wenn dem keine der sog. allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen entgegensteht, - » BFHE 120, 455 ff, 459: Das FA stellt "als Vollstreckungsbehörde in eigener Verantwortlichkeit fest", "ob die Voraussetzungen für die Vollstreckung gegeben" sind.

es über einen Steueranspruch verfugt, der •

erstens: fallig ist (§ 254 I S. 1 AO), dessen Erfüllung das FA verlangen kann (Rdn 1599),

•

zweitens: tituliert ist, in einem Steuerbescheid festgesetzt ist, innerhalb des Steuerbescheids den Inhalt eines Leistungsgebots (Rdn 1728) bildet, als Leistungsgebot dem Stpfl. oder, wie er nach § 253 AO jetzt heißt, Vollstreckungsschuldner bekannt gegeben worden ist,

1808

694

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

BFHE 128, 4 ff, 6. "Nach § 326 Abs. 2 Nr. 1 (jetzt: § 254 I S. 2) AO darf die Zwangsvollstreckung erst beginnen, wenn dem Vollstreckungsschuldner die Verfugung, durch die er zur Leistung aufgefordert wird (Leistungsgebot), bekanntgegeben ... ist"; beachte: Die Rechtsordnung macht dem FA die Durchsetzung des Steueranspruchs leicht, leichter als dem Verkäufer einer Ware die Durchsetzung seines Kaufpreisanspruchs. Der Grund: Das "FA ist nicht auf die Beschaffung eines vollstreckbaren Titels im Vollstreckungsverfahren angewiesen und kann selbst den Verwaltungsakt erlassen, der als Leistungsgebot die Grundlage für Vollstreckungsmaßnahmen bildet" (BFHE 125, 500 ff, 504). Für den Verkäufer gilt das Gegenteil, er muß erst klagen, sich seinen Anspruch erst durch ein Gericht in der Form eines Urteils titulieren lassen; Stichwort: "Identität'YNicht-Identität "von Staatsgewalt und Gläubiger" (BFHE 78, 59 ff, 61).

1809

•

drittens: vollstreckbar ist, seine Grundlage nicht in einem Steuerbescheid hat, dessen Vollziehung ausgesetzt worden ist (§ 251 II AO) (Rdn 1605), -> BFHE 175, 519 ff, 521: "Nach § 251 Abs. 1 AO 1977 können Verwaltungsakte vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt... ist "; beachte: 1. Die Vorschrift des § 251 I setzt das Vorhandensein eines nicht bestandskräftigen Steuerbescheids voraus, verbietet für den Fall der Aussetzung dessen Vollstreckung. 2. Die Vorschrift des § 251 II S. 1 AO i.V.m. § 79 II BVerfGG fügt dem Vollstreckungsverbot des § 251 I ein weiteres Vollstreckungsverbot hinzu, und zwar für den Fall, daß die Vollstreckung "aus einer nicht mehr anfechtbaren Entscheidung" betrieben werden soll, "die auf einer gemäß § 78 BVerfGG vom BVerfG für nichtig erklärten Norm beruht" (BFHE 175, 519 ff, 522); Stichwort: Keine zwangsweise Durchsetzung verfassungswidriger Steuerbescheide; vgl. Rdn 65.

1810

•

viertens: angemahnt ist, seitens des FA nach § 259 S. 1 AO zum Gegenstand einer wiederholten Zahlungsaufforderung, einer Mahnung mit Zahlungsfrist von einer Woche gemacht worden ist. -> BFHE 175, 519 ff, 521: "Die Mahnung ist nach allgemeiner Auflassung als eine das Leistungsgebot bloß wiederholende Zahlungsaufforderung kein Verwaltungsakt ... und damit mit Rechtsbehelfen selbst nicht angreifbar"; beachte: Die AO gibt dem Erfordernis der Mahnung, anders als denen der Fälligkeit, des Leistungsgebots und der Vollstreckbarkeit, den Charakter einer bloßen "Soll"- Vorschrift.

1811

Ist es der Behörde hiernach erlaubt, das Verfahren der Beitreibung zu betreiben, so stehen ihr dafür, aufweiche Art sie es betreiben will, drei verschiedene Möglichkeiten offen, —» BFHE 181, 259 ff, 262 f: "Die Maßnahmen, die zur Vollstreckung von Steuerverwaltungsakten ergriffen werden dürfen, sind in den §§ 249 ff AO 1977 abschließend bestimmt"; beachte: 1. Das "Beitreibungsverfahren der AO ist dem Zwangsvollstreckungsverfahren der ZPO nachgebildet" (BFHE 78, 59 ff, 61). 2. Die Vorschriften der ZPO über die Zwangsvollstreckungs wegen Geldforderungen finden auf das "Beitreibungsverfahren der AO insoweit keine Anwendung, als sich auf Grund der Beziehungen der an dem Verfahren Beteiligten und der unterschiedlichen Gestaltung des Rechtsschutzes eine andere Bewertung als notwendig erweist", insbesondere: die "verfahrensmäßigen Schutzbestimmungen ... zugunsten des Vollstreckungsschuldners" zugunsten des Vollstreckungsschuldners nach der AO nicht wirksam genug ausfallen (BFHE 58, 54 ff, 57).

3. Kapitel: Das Nachverfahren

695

kann sie wählen zwischen •

der Vollstreckung in das bewegliche Vermögen in der Form von Sachen (§§ 285 i.V.m. §§ 281 ff.), dem Verfahren der Sachpfändung,

•

der Vollstreckung in das bewegliche Vermögen in der Form von Forderungen (§§ 309 ff i.V.m. § 281 ff AO), dem Verfahren der Forderungspfändung: Das FA erläßt eine Pfändungsverfügung, mit der es zum einen dem Schuldner einer dem Vollstreckungsschuldner zustehenden Forderung verbietet, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen (§ 309 I AO), und zum anderen die Einziehung der Forderung zugunsten der Finanzkasse anordnet (§ 314 AO),

1812

-> BFHE 181, 552 ff, 554: "Gemäß § 309 AO 1977 erfolgt die Pfändung von Geldforderungen aufgrund vollstreckbarer Verwaltungsakte (§ 251 Abs. 1 AO 1977), mit denen u. a. eine Geldleistung gefordert wird (§ 249 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), im Verwaltungsweg durch Pfandungsverfugung der Vollstreckungsbehörden".

und •

der Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen, insbesondere in Grundstükke (§ 322 AO i.V.m. §§ 864 ff ZPO und den Vorschriften des ZVG): Das FA veranlaßt bei den dafür zuständigen Stellen die Eintragimg einer Sicherungshypothek, die Zwangsversteigerung oder die Zwangsverwaltung (§ 866 I ZPO).

1813

Hat das FA sich dafür entschieden, die Beitreibung auf dem Wege der Sachpfändung durchzuführen, verfahrt es so, daß es einen Vollziehungsbeamten damit betraut (§ 285 AO),

1814

•

1815

sich nach näherer Maßgabe des § 287 AO in die Wohn- oder Geschäftsräume des Vollstreckungsschuldners zu begeben und diese zu durchsuchen, -» BFHE 120, 455 ff, 458: "Die Zwangsvollstreckung nach ZPO wird durch Gerichtsvollzieher im Auftrag des Gläubigers durchgeführt (§ 753 Abs. 1), während der die Durchsuchung durchfuhrende Vollziehungsbeamte im Auftrag des FA tätig wird ..., also abgabenrechtliche Maßnahmen vorzunehmen hat"; beachte: Nach § 287 I AO "in verfassungskonformer Auslegung ist der Vollziehungsbeamte nur befugt, Wohn- und Geschäftsräume sowie Behältnisse des Vollstreckungsschuldners zu durchsuchen, wenn eine entsprechende richterliche Durchsuchungsermächtigung erteilt worden ist, es sei denn, es sei Gefahr im Verzuge" (BFHE 130, 136 ff, 138); vgl. Rdn 140.

•

die dort befindlichen Sachen im Rahmen der §§ 286 ff AO zu pfänden, sie dem Vollstreckungsschuldner im Zweifel wegzunehmen und eigenen unmittelbaren Besitz an ihnen zu begründen, BFHE 142, 564 ff, 566: "Pfändungen durch die Vollziehungsbeamten des FA durch Wegnahme von Sachen oder durch Anbringung von Pfandsiegeln (§ 286 Abs. 1 und 2 AO 1977)

1816

696

A. Das Steuerverwaltungsverfahren

stellen Verwaltungsakte dar", und dazu Hübschmann/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 12 zu § 281 AO: "Die Pfändung bewirkt zum einen die hoheitliche und strafrechtlich geschützte (§ 136 StGB) Verstrickung des Pfandgegenstandes ... und begründet zum anderen für den Pfändungsgläubiger [Bund, Land, Gemeinde!] ein Pfandungspfandrecht an dem gepfändeten Gegenstand (s. § 282)"; beachte: Das Pfandungsverbot für die in §§ 811 ff ZPO aufgeführten Sachen (Hausrat usw.) gilt im Beitreibungsverfahren sinngemäß (§ 295). 1817

•

die gepfändeten Sachen nach § 2 9 6 1 A O im W e g e der öffentlichen Versteigerung zu verwerten. BFHE 58, 462 ff, 469: Eine "Versteigerung", die "sich in den gesetzlich vorgesehenen Formen vollzogen hat", stellt einen "Hoheitsakt", der "rechtswirksam" ist, dar.

1818

•

den Versteigerungserlös nach § 301 II A O in Empfang zu nehmen.

Das Verfahren, das damit seinen Anfang nahm, daß der Vollziehungsbeamte die Tür zu den Räumlichkeiten des Vollstreckungsschuldners mit Gewalt öffnen mußte, endet damit, daß er die vom Vollstreckungsschuldner geschuldete ESt in Höhe von 100 aus der öffentlichen Versteigerung der beim Vollstreckungsschuldner gepfändeten Videokamera erlöst.

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen Die Normen des Steuerverfahrensrechts setzen sich in ihrem Kern aus denen über das behördliche Verfahren in Steuersachen zusammen, schließen daneben aber auch noch die über das gerichtliche Verfahren in Steuersachen in sich ein (Rdn 1645). Gehört eine Norm dem Recht des steuergerichtlichen oder des steuerprozessualen Verfahrensrechts an, so zeichnet sie sich dadurch aus, daß sie sich mit Verfahrenshandlungen befaßt, die •

1819

seitens eines Gerichts, nämlich (Rdn 319 ff)

• • innerhalb des Klageverfahrens seitens des FG, • • innerhalb des Revisionsverfahrens seitens des BFH, vorgenommen werden. •

den Standort ihrer näheren Regelung in einem Prozeßgesetz, in den Vorschriften des Zweiter Teil der FGO, überschrieben mit "Verfahren", die §§ 40 ff umfassend, haben, -> BFHE 120, 162 ff, 163: "... Finanzgerichtsordnung - eine(r) Regelung des finanzgerichtlichen Verfahrens -".

•

alles in allem dem Zweck dienen, dem einzelnen Rechtsschutz gegenüber zu Unrecht erlassenen Steuerbescheiden zu gewähren. beachte: Dem gerichtlichen Verfahren, das die Finanzgerichte nach Maßgabe der §§40 ff FGO betreiben, steht das gerichtliche Verfahren gegenüber, das die Verwaltungsgerichte nach Maßgabe des Zweiter Teil der VwGO, überschrieben mit "Verfahren", die §§ 54 ff umfassend, durchfuhren; Unterschied: Während das finanzgerichtliche Verfahren den Steuerrechtsschutz zum alleinigen Gegenstand hat, dient das verwaltungsgerichtliche ihm nur in Ausnahmefällen (Rdn 277 [GemeindeSt-Sachen!]).

Das steuergerichtliche Verfahrensrecht hat den Umstand, daß sein Zweck der Schutz des einzelnen vor rechtswidrigen Steuerbescheiden sein soll, mit zwei anderen Arten verfahrensrechtlicher Regelungen gemein, und zwar mit

1820

•

1821

erstens: dem Recht des Außergerichtlichen Rechtsbehelfs- oder EinspruchsVerfahrens der §§ 347 ff AO (Rdn 1788 ff): Das FA gewährt Rechtsschutz, indem es dem gegen einen Steuerbescheid eingelegten Einspruch stattgibt und den Steuerbescheid aufhebt -> BFHE 112, 6 ff, 8: "Das Vorverfahren für das gerichtliche Verfahren dient zunächst dem Rechtsschutz des Staatsbürgers, weil die angefochtene Entscheidung nochmal in vollem Umfange nachgeprüft werden kann"; vorsichtiger noch BFHE 110, 393 ff, 396: Seit dem Inkraft-

698

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

treten der FGO ist das "außergerichtliche Verfahren in Anlehnung an die Verwaltungsgerichtsordnung und das Sozialgerichtsgesetz (SGG) kein Rechtsmittelverfahren im eigentlichen Sinne mehr, weshalb Einspruch und ... nicht mehr als Rechtsmittel, sondern als Rechtsbehelfe bezeichnet sind".

und 1822

• zweitens: dem Recht des Verfassungsbeschwerdeverfahrens des Art. 93 I Ziff. 4 a GG i.V.m. §§ 90 ff BVerfGG (Rdn 63): Das BVerfG gewährt Rechtsschutz, indem es der gegen ein Steuerurteil des BFH eingelegten Vb stattgibt und das Urteil aufhebt. a. A. B F H E 83, 51 ff, 54: Die Vb ist "kein 'Rechtsmittel' im Sinne des gerichtlichen Verfahrensrechts, keine 'Superrevision'; sie ist vielmehr ein besonderer Rechtsbehelf eigener Art mit einem besonderen Ziel, d.h. einem anderen als dem im Vorverfahren' verfolgten, nämlich die Grundrechte und bestimmte grundrechtsähnliche Rechte (§ 9 0 Abs. 1 BVerfGG) zu schützen".

1823

Demjenigen Bürger, der sich vor einem ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheid schützen will, stehen damit alles in allem diese vier Rechtsbehelfe offen: FA

BFH

BVerfG

/

Steuerbescheid // (VA) Einspruch 1

Verfassungsbeschwerde

Einspruchsentscheidunj (VA) • Stpfl. (Kläger)

X

^

A

Außergerichtlicher Rechtsbehelf

Urteil

Stpfl. (Revisions' kläger)

v

Gerichtlicher Rechtsbehelf = Rechtsmittel

Stpfl.

A

^ Verfassungsgerichtlicher Rechtsbehelf

Schema 77: Der Rechtsschutz gegenüber Steuerbescheiden

1824

Die FGO räumt dem, der finanzgerichtlichen Rechtsschutz in Anspruch nehmen will, in erster Linie das Recht der Klage zum FG ein, nur bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen dazu noch ein weiteres Recht, das der Revision zum BFH.

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

699

1. Kapitel: Das Klageverfahren

Das Klageverfahren oder, wie es auch bezeichnet wird, das Verfahren des ersten Rechtszugs (Rdn 283) ist das gerichtliche Verfahren, in dem ein FG über das Ersuchen eines Stpfl. um Gewährung von Rechtsschutz in einer Steuersache entscheidet. Die FGO erlaubt es dem Stpfl., um den Rechtsschutz, den das FG ihm gewähren soll, in drei verschiedenen Formen zu bitten, je nachdem, worin der Rechtsschutz bestehen soll, zwischen drei verschiedenen Klagearten oder Klagetypen zu wählen,

1825

—> BFHE 123, 437 ff, 439: "Klage ist das Verlangen (der Antrag, das Gesuch) um gerichtlichen Rechtsschutz in Form eines Urteils"; dazu Kruse (Rdn 12), 401 ff; beachte: Das System der Klagearten nach der FGO oder Klagesystem ist mit dem nach der VwGO, hier geregelt in den § § 4 0 (Anfechtungs- und Verpflichtungsklage) und 41 (Feststellungsklage) so gut wie identisch; vgl. Schmitt Glaeser (Rdn 1789), Rdn 25 ff.

und zwar •

erstens: der Anfechtungsklage des § 40 I 1. Alt. FGO: Der Stpfl. ersucht das Gericht darum, einen Steuerbescheid oder einen dem ähnlichen Steuer-VA aufzuheben oder zu ändern,

1826

-» BFHE 99, 350 ff, 353: "Es unterliegt keinem Zweifel, daß gegen einen Bescheid, der eine Einkommensteuer festsetzt, die Anfechtungsklage und nicht die Verpflichtungsklage gegeben ist".

•

zweitens: der Verpflichtungklage des § 40 I 2. Alt. FGO: Der Stpfl. ersucht das Gericht darum, das FA zum Erlaß eines ihn begünstigenden VA zu verurteilen, -> BFHE 122, 376 ff, 378 f: "Die Verpflichtungsklage unterscheidet sich von der Anfechtungsklage maßgebend dadurch, daß nicht die Rechtmäßigkeit eines bereits erlassenen Verwaltungsakts, sondern geprüft wird, ob die Voraussetzungen für den Erlaß eines solchen vorliegen".

nämlich •• erster Unterfall: zum Erlaß eines von ihm abgelehnten VA, die Behörde bspw. dazu zu verurteilen, seinem Antrag auf Gewährung des Erlasses seiner Steuerschuld aus Billigkeitsgründen (Rdn 1626) zu entsprechen, sog. Vornahmeklage oder Verpflichtungsklage i.e.S.; beachte: Wird "der Erlaß eines Verwaltungsakts ... abgelehnt, so ist, da auch die Ablehnung eines Verwaltungsakts selbst einen Verwaltungsakt darstellt, dagegen an sich auch eine Anfechtungsklage denkbar. Sie würde jedoch nur zur Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsakts fuhren. Will der Kläger ersichtlich ... erreichen, daß das FA verpflichtet wird", die beantragte Maßnahme vorzunehmen, "so liegt eine Verpflichtungsklage vor ..., die die Anfechtungsklage absorbiert, wenn es um die Anfechtung einer Ablehnung geht" (BFHE 99, 172 ff, 174).

1827

700 1828

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

•• zweiter Unterfall: zum Erlaß eines unterlassenen VA, die Behörde bspw. dazu zu verurteilen, die Entscheidung über seinen Antrag auf Gewährung des Erlasses seiner Steuerschuld aus Billigkeitsgründen nicht weiter hinaus zu zögern, über diesen unverzüglich zu entscheiden, sog. Untätigkeitsklage; vgl. dazu P. Weides/R. Bertrams, Die verwaltungsgerichtliche und die iiiianzgerichtliche Untätigkeitsklage, StVj 1990, 80 ff, 80: "Sowohl die Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) als auch die Finanzgerichtsordnung (FGO) kennen das Verfahren der Untätigkeitsklage. Dieses Rechtsinstitut ist eine Auswirkung der Garantie des Art. 19 Abs. 4 GG auf effektiven Rechtsschutz: Es soll verhindert werden, daß eine Behörde durch ihre Untätigkeit eine Anrufung der Gerichte vereitelt oder zumindest unangemessen verzögert".

1829

•

drittens: der Feststellungsklage des § 41 FGO: Der Stpfl. ersucht das Gericht darum, das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines VA festzustellen. BFHE 109, 4 ff, 7: "Gegenstand der Feststellungsklage ... ist das Bestehen eines Rechtsverhältnisses. Unter 'Rechtsverhältnis' ist eine bestimmte, konkrete, durch den vorgetragenen Sachverhalt gegebene, rechtlich geregelte Beziehung von Personen untereinander oder von Personen zu einem Gegenstand zu verstehen. Es kann auch der Inhalt eines solchen Rechtsverhältnisses Gegenstand der Feststellungsklage sein"; beachte: 1. Die Feststellungsklage ist unzulässig, falls der Kläger seine Rechte durch, wie es in § 41 II S. 1 FGO heißt, "Gestaltungs"(=Anfechtungs[!]-) oder "Leistungs"- (=Verpflichtungs[!]-) Klage verfolgen kann oder hätte verfolgen können; Stichwort: Subsidiaritit der Feststellungsklage. 2. Gerade "im Steuerrecht ist dem Bürger in der Regel zuzumuten, den Steuerbescheid abzuwarten und eine streitige Rechtsfrage in dem gegen diesen Bescheid angestrengten Rechtsbehelfsverfahren entscheiden zu lassen. Aus diesen Gründen sind Feststellungsklagen im Steuerprozeß äußerst selten" (BFHE [a.a.O.], 9).

1830

Die weit überwiegende Mehrzahl derer, die vor dem FG eine Klage erheben, will einen Steuerbescheid aufgehoben bekommen. Unbeschadet dessen, daß die FGO das Nebeneinander von nicht weniger als drei Klageverfahren zur Verfugung stellt, findet sich so in der Praxis fast ausnahmslos das Anfechtungsverfahren. -> Hübschmarm/Hepp/Spitaler (Rdn 204), Rz 4 zu § 40 FGO: "Die Anfechtungsklage findet ihren Anwendungsbereich vornehmlich in der Eingriffsverwaltung, also im Steuerrecht, denn der wesentliche Inhalt eines Steuerbescheids ist die Anforderung der Abgabe, also eine Belastung des Stpfl."; vgl. Rdn 127; beachte: Die Anfechtungs-, die Verpflichtungs- und die Feststellungsklage haben miteinander gemein, daß ihre Erhebung nach § 33 FGO immer nur dann zulässig ist, wenn dem FG die Zuständigkeit zur Entscheidung über sie eingeräumt ist, die "Behörde durch den Erlaß eines Verwaltungsaktes eine für den Finanzrechtsweg in Betracht kommende Streitigkeit hervorgerufen hat" (BFHE 108, 486 ff, 489); Stichwort: Der Finanzrechtsweg als allgemeine Sachentscheidungsvoraussetzung (Rdn 270); vgl. für die Klagearten nach der VwGO Schmitt Glaeser (Rdn 1789), 28 ff: Die allgemeinen Voraussetzungen der sachlichen Entscheidung der förmlichen Rechtsbehelfe.

1831

Der Stpfl. kann innerhalb des Anfechtungsverfahrens um zwei verschiedene Formen des Rechtsschutzes nachsuchen, um einen endgültigen und um einen vorläufigen. Das Verfahren, in dem das Gericht den Rechtsschutz in seiner endgültigen

1. Kapitel: Das Klageverfahren

701

Form gewährt, ist das Hauptsacheverfahren oder Klageverfahren i.e.S., bei dem, in dem es den Rechtsschutz mehr nur für eine Übergangszeit einräumt, handelt es sich um das Nebensacheverfahren oder Verfahren der Aussetzung der Vollziehung. -> BFHE 134, 223 ff, 225: "Der vorläufige Rechtsschutz nach der Finanzgerichtsordnung hängt eng mit der Klageart in dem Verfahren zur Hauptsache zusammen ... Die Aussetzung der Vollziehung ist eine Maßnahme, die einen mit einer Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) anfechtbaren Verwaltungsakt zur Voraussetzung hat. Wird im Hauptsacheverfahren dagegen eine Klage auf Feststellung (§ 41 FGO) erhoben, so ist eine Aussetzung der Vollziehung im Hinblick auf dieses Klageziel schon begrifflich nicht denkbar; denn es ist nichts vorhanden, was im Rahmen der erstrebten Feststellung hinsichtlich seiner Vollziehung ausgesetzt werden könnte"; beachte: 1. Dem finanzgerichtlichen Hauptsacheverfahren entspricht innerhalb des steuerlichen Anwendungsbereichs der VwGO (Rdn 277) das Verfahren der §§ 54 ff, überschrieben mit "Teil II: Verfahren", hier insbesondere das der §§ 81 ff, überschrieben mit "9. Abschnitt: Verfahren im ersten Rechtszug", und den §§ 107 ff, überschrieben mit "10. Abschnitt: Urteile und andere Entscheidungen". 2. Das finanzgerichtliche Nebensacheverfahren findet innerhalb der VwGO an zwei Stellen seine Entsprechung (-» BFHE 123, 412 ff, 420. Es bestehen offensichtliche "Parallelen zwischen den einschlägigen Vorschriften der Verwaltungsgerichtsordnung und der Finanzgerichtsordnung ... "), zum einen in § 80 mit der aufschiebenden Wirkung als Regelungsgegenstand und zum anderen in § 123, überschrieben mit "11. Abschnitt: Einstweilige Anordnung".

1. Das Hauptverfahren

Das finanzgerichtliche Klage- oder Anfechtungsverfahren umfaßt die Summe allderjenigen Verfahrenshandlungen, die das FG entfaltet, um •

auf Antrag eines Stpfl., des Klägers (Rdn 294), —> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 1 vor § 63 FGO: "Dieses Verfahren wird dadurch initiiert, daß der Kläger durch Klage um Rechtsschutz nachsucht"; beachte: Der Kläger "beherrscht ... das finanzgerichtliche Verfahren", und zwar "dadurch, daß er das Verfahren in Gang setzt, den Streitgegenstand bestimmt (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) und durch seine Anträge den Prozeßrahmen absteckt (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)" (BFHE 127, 147 ff, 153); sog. Dispositionsmaxime.

•

einen Steuerbescheid oder dem ähnlichen Steuer-VA,

•

der noch nicht formell bestandskräftig geworden ist (Rdn 1645),

auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen und für den Fall, daß er, in den Worten des § 1001 S. 1 FGO "rechtswidrig" ist und den Kläger "dadurch in seinen Rechten verletzt", ganz oder teilweise aufzuheben (Rdn 298). BFHE 110, 105 ff, 107: "Der Streit geht regelmäßig ... nur um die Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO); auch die Herabsetzung der Steuer ge-

1832

702

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

maß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO ist im Grunde nichts anderes als eine Teilaufhebung der Steuerfestsetzung"; beachte: Die "Rechtsposition", die das beklagte FA "im Steuerprozeß einnimmt", ist, verglichen mit der des Klägers, schwach: "Es kann lediglich die Angriffe des Klägers gegen den Verwaltungsakt abwehren und die durch den angefochtenen Verwaltungsakt... im öffentlichen Interesse festgelegte Position verteidigen ... Es kann aber nicht die Festsetzung einer höheren Steuer verlangen. Dieses Verlangen ist unzulässig" (BFHE 116, 447 ff, 449).

1833

Das finanzgerichtliche Klageverfahren hat sehr viel mit dem finanzbehördlichen Einspruchsverfahren gemein, und zwar vor allem den Umstand, daß es, ebenso wie dieses, aus zwei Teilen besteht (Rdn 1789), sich zum einen aus

1834

•

dem Ermittlungsverfahren, hier (Rdn 304) wie dort dem Verfahren der nochmaligen Ermittlung des Steueranspruchs, hier geregelt im Abschnitt III des Zweiter Teil der FGO, überschrieben mit: Verfahren im ersten Rechtszug, die §§63 ff umfassend,

und zum anderen aus 1835

•

dem Erlaßverfahren, hier dem Verfahren des Erlasses eines Urteils, geregelt im Abschnitt IV des Zweiter Teil der FGO, überschrieben mit: Urteile und andere Entscheidungen, die §§ 95 ff umfassend,

zusammensetzt. Hat das FA in seiner Eigenschaft als Einspruchsbehörde steuerliche Ermittlungen anzustellen und über diese durch VA (Rdn 1800) zu entscheiden, so hat das FG in seiner Eigenschaft als Gerichtsbehörde (Rdn 286) steuerliche Ermittlungen anzustellen und über diese durch Urteil zu entscheiden.

a) Das Ermittlungsverfahren

1836

Das FG leitet das Verfahren der Klage, gerichtet auf die Aufhebung eines EStBescheids usw., in der Form ein, daß es die seitens des Stpfl. eingereichte Klage entgegennimmt und die "Streitsache" dadurch, wie die FGO es in § 66 I ausdrückt, rechtshängig macht. BFHE 124, 494 ff, 495: "Die Rechtshängigkeit der Klage tritt... mit ihrem Zugang beim FG ein"; beachte: 1. Der Zeitpunkt der Rechtshängigkeit entscheidet darüber, ob jemand seine Klage fristgerecht erhebt oder nicht. 2. Eine Klage ist auch dann fristgerecht erhoben, wenn sie innerhalb der Klagefrist beim FA angebracht wird (§ 47 II FGO). 3. Ist eine Streitsache rechtshängig geworden, so ist die Folge, "daß eine neue Klage während der Rechtshängigkeit unzulässig ist" (BFHE [a.a.O.], 495).

1837

Die dem Ermittlungsverfahren gewidmeten Regeln der FGO verlangen von dem FG, daß es sich mit dem ihm durch die Klage unterbreiteten Gegenstand in einem

1. Kapitel: Das Klageverfahren

703

Nacheinander von zwei Schritten oder zwei Stationen auseinandersetzt, sich der Klage, ähnlich wie im Falle des Einspruchs (Rdn 1791), so annimmt, daß es •

1838

in einem ersten Schritt, innerhalb der Zulässigkeitsstation, prüft, ob sie zulässig ist, -> BFHE 80, 325 ff, 330: "Die Nachprüfung einer Entscheidung soll grundsätzlich erst dann erfolgen, wenn ein emsthafter Wille des Betreffenden vorliegt. Damit dies in etwa gewährleistet ist, sind gewisse Förmlichkeiten erforderlich".

•

in einem zweiten Schritt, innerhalb der Begründetheitsstation, untersucht, ob sie, falls sie zulässig ist, auch begründet ist. -> BFHE 134, 245 ff, 248: "Die Zulässigkeit einer Klage ist Sachurteilsvoraussetzung; denn sie gehört zum Kreis jener Umstände, von denen es abhängt, ob das auf sachliche Entscheidung gerichtete Verfahren als solches und im ganzen zulässig ist"; beachte: 1. Hält das Gericht die Klage etwa deshalb für unzulässig, weil sie verspätet eingelegt wurde, so weist es sie durch Prozeßurteil ab (BFHE 128, 142 ff, 145). 2. Nach § 97 FGO kann das Gericht über die Zulässigkeit der Klage auch durch Zwischenurteil vorab entscheiden.

Soll die Klage zulässig sein oder sollen der Klage, etwas anders ausgedrückt, keine Prozeßhindernisse entgegenstehen, so muß man von ihr im großen und ganzen verlangen,

1839

beachte: Die Zulässigkeits- oder, wie sie auch bezeichnet werden, Prozeß- bzw. Klagevoraussetzungen (vgl. Überschrift zu Zweiter Teil der FGO, Abschnitt I: "Klagearten, Klagebefugnis, Klagevoraussetzungen ...) sind in der FGO abschließend aufgeführt. Für das "dem Grundrechtsschutz des Art. 19 Abs. 4 GG unterliegende Klageverfahren" verbietet sich so, anders als für das "außerhalb der Rechtspflege gewährleistete(n) Petitionsrecht," die Annahme, es könne noch weitere, "in den Verfahrensordnungen nicht aufgestellte(n) Zulässigkeitsvoraussetzung(en) geben" (BFHE 169, 100 ff, 102 [Klage laut Klageschrift mit beleidigendem Inhalt zulässig]).

daß der Kläger •

erstens: sie formgerecht erhoben hat: Die Klage ist nach § 64 FGO schriftlich, ersatzweise: zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erheben, -» BFHE 80, 325 ff, 330: "Auf dem Gebiet der ordentlichen Gerichtsbarkeit wie des Verwaltungs- und Steuerrechts stimmen die Vorschriften über die Rechtsmitteleinlegung bezüglich des Erfordernisses der Schriftlichkeit und der Erklärung zu Protokoll im wesentlichen überein, so daß Rechtsprechung und Schrifttum zur Rechtsmitteleinlegung in gleicher Weise verwendbar sind"; Stichwort: Die Schriftlichkeit als allgemeiner Prozeßgrundsatz.

sie muß nach § 65 S. 1 FGO

1840

704

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

• • den Kläger (Rdn 294) und den Beklagten (Rdn 295) bezeichnen, beachte: Die Klage aufgrund einer Klageschrift, die das beklagte FA nicht ausdrücklich bezeichnet, dessen Vorhandensein aber eindeutig (Bezeichnung des angefochtenen Steuerbescheids!) erkennen läßt, ist nach "dem aus Art 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) abzuleitenden Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung" zulfissig (BFHE 169, 507 ff, 509).

muß weiter die Bezeichnungen für 1841

• • den Streitgegenstand oder, wie die FGO ihn neuerdings nennt, den Gegenstand des Klagebegehrens - » BFHE 180, 247 ff, 248: "Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom ... ist zur Bezeichnung des Streitgegenstandes - jetzt: des Gegenstandes des Klagebegehrens - die Konkretisierung des Klagebegehrens erforderlich. Hierfür ist vorzutragen, worin die den Kläger treffenden Rechtsverletzungen liegen und inwiefern der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig sein soll. Diese Anforderungen sollen das Gericht in die Lage versetzen, die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis zu bestimmen".

und für •• den angefochtenen Steuerbescheid zuzüglich der Einspruchsentscheidung (Rdn 1802) aufweisen, soll nach § 65 S. 2 FGO außerdem 1842

•• einen bestimmten Antrag —» BFHE 157, 305 ff, 307: "Die Klage ist ein formalisiertes und konkretisiertes Verlangen nach gerichtlichem Rechtsschutz. Sie muß klar erkennen lassen, daß gerichtlicher Rechtschutz begehrt wird"; beachte: 1. Die Abgabe einer Steuererklärung "ist grundsätzlich Erfüllung der gesetzlichen Erklärungspflicht ... Als Klageerhebung kann eine Steuererklärung allenfalls ausgelegt werden, wenn das Begehren um gerichtlichen Rechtsschutz aus der Erklärung eindeutig zu entnehmen ist" (BFHE [a.a.O.], 307). 2. Das Gericht fordert den Kläger für den Fall, daß eine Klage dem Gebot hinreichender Bestimmtheit nicht genügt, dazu auf, sie zu ergänzen (§ 65 II FGO).

und •• eine Begründung enthalten, • • darf schließlich nicht ohne Unterschrift sein. —> BFHE 113, 493 ff, 493: Die Klageschrift "muß erkennen lassen, daß sie mit Wissen und Wollen desjenigen, der die Verantwortung für die Klageschrift trägt, dem Gericht zugegangen ist ... Deshalb muß die Klage eigenhändig unterschrieben sein. Eine gestempelte Unterschrift genügt nicht".

1. Kapitel: Das Klageverfahren

•

705

zweitens: sie fristgerecht erhoben hat: Die Klage ist nach § 47 I FGO innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zu erheben,

1843

-> BFHE 159, 4 ff, 9 f: "Der Große Senat geht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerwG und des BSG ... davon aus, daß eine Klage insoweit unzulässig ist, als der angefochtene Verwaltungsakt" mit dem Ablauf der Klagefrist "bestandskräftig geworden ist"; vgl. Rdn 1793.

•

drittens: sie mit der Behauptung erhoben hat, durch den angefochtenen Steuerbescheid in seinen Rechten i.S. des § 40 II FGO verletzt zu sein, über die sog. Klagebefugnis verfugt,

1844

-» BFHE 144, 404 ff, 406: § 40 II FGO enthält "einen allgemeinen Grundsatz des Verwaltungsprozeßrechts, der bewirken soll, daß der Finanzrechtsweg nur für jemanden geöffnet ist, der eigene Rechte gegenüber der Verwaltung verfolgt"; Stichwort: Ausschluß der Popularklage (BFHE 125, 138 ff, 140); beachte: 1. Das Klageverfahren ist "vom Gesetzgeber nicht dazu bestimmt, Streitfragen zur Austragung zu bringen, an denen der Steuerpflichtige nur zivilrechtliche oder wirtschaftliche Interessen hat" (BFHE 72, 98 ff, 101). 2. Für "den Adressaten eines belastenden Verwaltungsakts besteht die Klagebefügnis ohne weiteres, dagegen ist die des Dritten davon abhängig, daß eine Beeinträchtigung seiner Rechtssphäre und nicht bloß seiner Interessensphäre vorliegt" (BFHE 109, 502 ff, 503); Stichwort: Adressatentheorie. 3. Ein Stpfl. kann auch "durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein", nämlich dann, wenn "mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte oder bei einer anderen Steuerart steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die angefochtene zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen" (BFHE 113, 340 ff, 342); vgl. Rdn 1794.

•

viertens: sie erst erhoben hat, nachdem er den angefochtenen Steuerbescheid ohne Erfolg mit dem Einspruch angegriffen hatte (Rdn 1805).

1845

-> BFHE 143, 509 ff, 510: "Die Notwendigkeit des Abschlusses eines Vorverfahrens nach § 44 FGO ist eine Sachurteilsvoraussetzung (Sachentscheidungsvoraussetzung). Diese ist ein Erfordernis, das vorliegen muß, damit ein Sachurteil ergehen kann".

Hat das Gericht keinen Grund, die Zulässigkeit der Klage in Zweifel zu ziehen, so wendet es sich im Rahmen der BegrQndetheitsstation, wieder ganz ähnlich wie im Falle des Einspruchs (Rdn 1795), der Frage zu, ob der angefochtene Steuerbescheid •

zum einen keine formellen Mängel aufweist, bspw. nicht seitens einer örtlich unzuständigen Behörde ergangen ist,

und •

zum zweiten frei von inhaltlichen Mängeln ist, auf den richtigen Steuerbetrag lautet.

1846

706

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

—> BFHE 117, 390 ff, 392: "Zutreffend hat das Finanzgericht die Steuerfestsetzung ... als Gegenstand des Verfahrens behandelt ... Dieser Steuerbescheid war ... nicht nur in materieller, sondern auch in formeller Hinsicht zu überprüfen".

1847

Will das Gericht, um nur diesen Fall hier noch weiter zu verfolgen, zu einer schlüssigen Antwort auf die Frage nach dem Nichtvorhandensein inhaltlicher Mängel gelangen, so muß es, ein weiteres Mal nicht anders wie beim Einspruch (Rdn 1796), drei Schritte tun, muß nämlich

1848

•

erstens: den Steueranspruch ermitteln und zwar so, wie er sich aus seiner Sicht aus dem geltenden Recht ergibt (Rdn 300), —» BFHE 100, 353 ff, 356: Für "einen anhängigen Rechtsstreit über die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts" ist charakteristisch, daß durch ihn "die Existenz eines Steueranspruchs festgestellt wird".

1849

•

zweitens: den von ihm ermittelten Steueranspruch mit dem Steueranspruch vergleichen, den das FA in dem klageweise angefochtenen Steuerbescheid festgesetzt hat (Rdn 301),

1850

•

drittens: als Ergebnis feststellen, ob der von ihm ermittelte Steueranspruch (Rdn 1799)

• • Fall Nr. 1: niedriger ist als der, der sich aus dem angefochtenen Steuerbescheid ergibt, • • Fall Nr. 2: dieselbe Höhe hat wie dieser, • • Fall Nr. 3: höher ist als dieser. 1851

Das FG vollzieht die Ermittlungstätigkeit, die die FGO ihm hiernach abverlangt, im großen und ganzen nach denselben Regeln, nach denen schon das FA den in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzten Steueranspruch ermittelt hat (Rdn 1698 ff). Hat sich das Gericht anhand der ihm zugeleiten Klageschrift (Rdn 1840) ein Bild von dem Streitgegenstand gemacht, verfährt es demgemäß im einzelnen so, daß es je für sich das Recht (Rdn 305) und die Tatsachen (Rdn 309) ermittelt, das Schwergewicht im Zweifel auf die Tatsachen legt, BFHE 89, 253 ff, 255: "Nach § 76 Abs. 1 FGO gehört es zu den wesentlichen Aufgaben des FG, als ... gerichtliche Tatsacheninstanz den Sachverhalt so weit wie möglich von Amts wegen zu erforschen"; beachte: Eine Tatsache ist neben den Tatsachen i. e. S. (Rdn 242) auch das ausländische Recht. Das FG ist dazu berufen, "Feststellungen" über seinen "Bestand" und seinen "Inhalt" zu treffen (BFHE 180, 509 ff, 511), darf dessen Normen nach § 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO zum Gegenstand einer Beweisaufnahme (—> BFHE 136, 363 ff, 369 f: "rechtsgutachtliche Stellungnahmen über das materielle spanische Steuerrecht") machen.

zu deren Ermittlung so vorgeht, daß es

1. Kapitel: Das Klageverfahren

707

•

eine Trennung zwischen den Tatsachen, die feststehen, und denen, die eines Beweises bedürfen, vornimmt (Rdn 1700 ff),

1852

•

die Tatsachen, die eines Beweises bedürfen, nach § 90 FGO zum Gegenstand einer mündlichen Verhandlung macht, die Verfahrensbeteiligten in der mündlichen Verhandlung zu allen strittigen Fragen hört,

1853

-» BFHE 58, 239 f, 239 f: "Die Durchfuhrung einer mündlichen Verhandlung ist wie keine andere prozessuale Maßnahme geeignet, der Erforschung des Sachverhalts bis in alle Einzelheiten zu dienen und im Zusammenhang mit dem persönlichen Eindruck der Prozeßpartei ein Bild von den Beweggründen ihres Handelns zu geben"; Stichworte: Grundsatz der Mündlichkeit, Recht auf rechtliches Gehör; beachte: 1. Das Gericht kann unter den Voraussetzungen der §§ 90 II (Einverständnis der Beteiligten) und 90a FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden. 2. Die Entscheidungen, die ohne mündliche Verhandlung ergehen, ergehen i. d. R. in der Form eines sog. Gerichtsbescheids. 3. Das Gericht kann zum Zwecke der Vorbereitung der mündlichen Verhandlung einen sog. Erörterungstermin i.S. des § 79 FGO anberaumen, diesen "je nach dem Gegenstand des Verfahrens der Klärung des Sachverhalts wie auch der Klärung von Rechtsfragen" widmen (BFHE 102, 10 ff, 12).

•

die mündliche Verhandlung insbesondere dazu benutzt, um nach Maßgabe der §§81 ff FGO über die beweisbedürftigen Tatsachen Beweis zu erheben,

1854

—> BFHE 85, 229 ff, 230: "Diese Vorschriften sind Ausdruck des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und des Verfahrens, der auch im Steuerrecht gilt... Das bedeutet aber, daß der persönliche Eindruck, den die Richter aus der Verhandlung und der Beweisaufnahme gewonnen haben, maßgeblich für die Urteilsfindung sein soll"; vgl. auch BFHE 130, 366 ff, 368: Grundsatz der (formellen) Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme.

dies nach § 82 FGO i.V.m. §§ 358 ff ZPO unter Zuhilfenahme der vier herkömmlichen Beweismittel, nämlich • • der Augenscheinseinnnahme, näher geregelt in § 82 FGO i.V.m. §§ 371 ff ZPO, überschrieben mit: Beweis durch Augenschein, • • des Zeugen, näher geregelt in § 82 FGO i.V.m. §§ 373 ff ZPO, überschrieben mit: Zeugenbeweis, • • des Sachverständigen, näher geregelt in § 82 FGO i.V.m. §§ 402 ff ZPO, überschrieben mit: Beweis durch Sachverständige, • • der Beiziehung von Urkunden, näher geregelt in § 82 FGO i.V.m. §§ 415 ff ZPO, überschrieben mit: Beweis durch Urkunden, schließlich

1855

708

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

1856

• die von ihm erhobenen Beweise würdigt, sich in den Worten des § 96 I S. 1 FGO "aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens" seine "Überzeugung" bildet, und zwar in der Form, daß es

1857

•• die Tatsachen, die es für bewiesen hält, als festgestellt betrachtet, •• die den Anspruch begründenden Tatsachen, die es für nicht bewiesen hält, zum Nachteil des FA als nicht festgestellt betrachtet (Rdn 1715), —> BFHE 165, 326 ff, 329: "Die Frage, welcher Verfahrensbeteiligte die objektive Beweislast trägt, d. h. wem es zum Nachteil gereicht, wenn nicht feststellbar ist, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen vorliegen, ist auch im Bereich des Steuerrechts unter Würdigung der anzuwendenden Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung zu beantworten ... Hiernach gilt, daß der Steuergläubiger im allgemeinen die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die den Steueranspruch begründen oder ihn erhöhen"; beachte: 1. Stellt das Gericht fest, daß der mit dem angefochtenen Steuerbescheid geltend gemachte Steueranspruch dem Grunde nach besteht, streitbefangen nur noch die Höhe ist, so darf es nach § 99 FGO "über den Grund" durch Zwischenurteil entscheiden, kann dem Endurteil allein die Entscheidung über die Höhe überlassen (BFHE 116, 93 ff, 94); Grundsatz der ProzeBwirtschaftlichkeit. 2. Das Zwischenurteil über den Grund ergeht nur dann fehlerfrei, wenn "es alle zum Besteuerungsgrund zählenden Punkte erledigt", "z.B. die Frage des Vorganges" (= Steuergegenstand!) "und der Steuerschuldnerschaft des Klägers" (= Steuersubjekt!) "bejaht wird" (BFHE 136, 506 ff, 508).

1858

•• die nicht festgestellten Tatsachen, von denen der Steueranspruch in seiner Höhe abhängt, auf der Grundlage des § 96 I S. 1 2. Satzteil FGO i.V.m. § 162 AO schätzt. —> BFHE 135, 158 ff, 161: "Das FG hat eine eigene Schätzungsbefugnis, unabhängig davon, ob und wie das FA geschätzt hat"; es handelt sich bei dieser um das Recht, "Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln", aus einem "festgestellten Sachverhalt folgern" zu dürfen, "daß die Besteuerungsgrundlagen in einer bestimmten Höhe (sie!) verwirklicht worden sind"; vgl. auch oben Rdn 1716.

1859

Ist das FG im Besitz des von ihm ermittelten Steueranspruchs, so kann es das Ermittlungsverfahren im großen und ganzen als beendet betrachten, braucht nur noch den Vergleich mit dem durch den angefochtenen Steuerbescheid festgestellten Anspruch vorzunehmen (Rdn 1849) und daraus einen der drei möglichen (Rdn 1850) Schlüsse zu ziehen.

b) Der Erlaß des Urteils

1860

Hat das FG die notwendigen Ermittlungen durchgeführt, so steht es noch vor der Aufgabe, deren Ergebnis zum Inhalt eines Urteils zu machen, auf das Klagebegehren, das in der Klageschrift zum Ausdruck gekommen war (Rdn 1841), durch den Erlaß eines Urteils eine Antwort zu geben.

1. Kapitel: Das Klageverfahren

709

- * BFHE 94, 436 ff, 439: "Den mit Hilfe der Klage begehrten Rechtsschutz gewährt das Gericht in Form des Urteils"; beachte: Die Gerichtsentscheidung hat einen "grundsätzlich abschließende(n) Regelungsgehalt", mit ihrem Erlaß geht "nach herrschender Lehre das Ende der Ermittlungspflicht, d. h. der Herrschaft des Gerichts über den Prozeßstoff' einher (BFHE 152, 5 ff, 7). Das FG erfüllt die Aufgaben, die ihm der Erlaß des Urteils abverlangt, im wesentliehen in drei Schritten, und zwar so, daß es •

Schritt Nr 1: das Urteil auf der Grundlage des § 103 FGO beschließt oder, wie das Gesetz es nennt, fällt,

•

Schritt Nr. 2: das von ihm beschlossene Urteil nach § 104 FGO verkündet oder auf andere Weise bekanntgibt,

•

Schritt Nr. 3: das von ihm verkündete Urteil verbindlich werden oder nach § 110 FGO in Rechtskraft erwachsen läßt.

Im Rahmen des Schrittes Nr. 1 geht das Gericht so vor, daß es durch den zum Berichterstatter bestellten Richter zunächst einmal •

1861

1862

einen Urteilsentwurf fertigen läßt, -> BFHE 79, 294 ff, 295: "Bis zur Verkündung oder Bekanntgabe bildet die Entscheidung eine innere Angelegenheit des Gerichts, einen Entscheidungsentwurf. Nach der für das Zivilprozeßrecht geltenden Lehre und Praxis ist sie ein Nichturteil, als Entscheidung noch nicht existent und für das Gericht nicht bindend". sich von einem seiner Mitglieder einen Entscheidungsvorschlag unterbreiten läßt, in dem sich, im Zweifel in Anlehnung an § 105 I FGO schriftlich abgefaßt, schon finden

• • erstens: der Urteilstenor oder, wie er in § 105 II Ziff. 3 FGO bezeichnet wird, die Urteilsformel,

1863

-> BFHE 173, 480 ff, 484: "Wesentlicher Bestandteil eines jeden Urteils ist die Urteilsformel... Aus ihr muß sich entnehmen lassen - erforderlichenfalls unter Heranziehung des übrigen Urteilsinhalts -, wie über die Anträge der Beteiligten entschieden worden ist". • • zweitens: die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen oder, wie sie in § 105 II Ziff. 3 FGO genannt werden, der Tatbestand, BFHE 78, 56 ff, 58: "Vor allem muß ein Urteil des Finanzgerichts die tatsächlichen Verhältnisse unter Wiedergabe des Sachvortrags der Beteiligten darstellen, die erhobenen Beweise anfuhren und die vorgetragenen Tatsachen und Beweisergebnisse würdigen. Die der Entscheidung zugrunde liegenden Tatsachen sind geordnet, vollständig und aus sich heraus verständlich kurz zu schildern"; arg: Mit einem Urteil ohne Tatbestand wird das FG seiner Aufgabe "als

1864

710

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

einziger und letzter richterlicher Tatsacheninstanz im steuergerichtlichen Verfahren nicht gerecht" (a.a.O.).

1865

•• drittens: die rechtlichen Besteuerungsgrundlagen oder, in den Worten des § 105 II Ziff. 4 FGO, die Entscheidungsgründe, -> BFHE 78, 56 ff, 58: Es "gehört zum Mindestinhalt eines Urteils des Finanzgerichts, daß die rechtlichen Bestimmungen, auf die sich die Beteiligten berufen haben und auf die das Finanzgericht seine Entscheidung gestützt hat, angeführt werden und dargelegt wird, warum das Finanzgericht die Voraussetzungen einer Vorschrift für gegeben hält oder verneint. Eine solche rechtliche Würdigung ist geboten, damit die Beteiligten die Rechtsauffassung des Finanzgerichts prüfen und entscheiden können, ob sie dieser Rechtsauffassung folgen oder den Bundesfinanzhof anrufen wollen".

1866

•• viertens: die Rechtsmittelbelehrung des § 105 II Ziff. 6 FGO, etwa mit dem Hinweis darauf, daß die vom Gericht nach Art. 1 Ziff. 5 BFH-EntLG zugelassene Revision an den BFH innerhalb einer Frist von einem Monat nach der Zustellung des Urteils beim FG einzulegen ist (§ 120 FGO),

1867

•• fünftens: die Bezeichnung der an dem Verfahren Beteiligten, des Klägers und des Beklagten gemäß § 105 II Ziff. 1 und des Gerichts gemäß § 105 II Ziff. 2 FGO, die in dem Entscheidungsvorschlag enthaltene Urteilsformel anschließend

1868

• zum Gegenstand einer Beratung "hinter verschlossenen Türen" (§ 52 FGO) und einer Abstimmung oder Beschlußfassung macht. -> BVerwGE 58, 338 ff, 340: "Die eigentliche Entscheidung ... ist die (nach Beratung erfolgte) Beschlußfassung über die Urteilsformel (Urteilstenor), also die 'Fällung' (vgl. § 112 VwGO) des Urteils"; ferner schon BFHE 76, 448 ff, 449: "Unter der Entscheidung eines Finanzgerichts ist die Abstimmung zu verstehen".

die beschlossene Urteilsformel am Ende 1869

• mit der Unterschrift aller an der Entscheidung beteiligten Richter versehen läßt. —» BFHE 179, 8 ff, 10: "Existent ist eine gemäß § 103 FGO zu fallende Entscheidung solange noch nicht, als zumindest ihre Urteilsformel noch nicht schriftlich niedergelegt und unterschrieben worden ist".

1870

Im Zuge des Schrittes Nr. 2 verfährt das Gericht i.d.R. so, daß es das von ihm beschlossene Urteil am Ende der mündlichen Verhandlung (Rdn 1853) gemäß § 104 I S. 2 FGO durch Verlesung der Urteilsformel verkündet, —> BFHE 100, 350 ff, 352: Ein Urteil ist in dem Zeitpunkt, in dem es "beschlossen worden" ist, "noch nicht 'ergangen'". "Es bedarf vielmehr noch der Verkündung und, wenn eine mündliche

1. Kapitel: Das Klageverfahren

711

Verhandlung nicht stattgefunden hat, ... der Zustellung (§ 104 FGO). 'Ergangen' ist ein Urteil erst, wenn es entweder verkündet oder zugestellt worden ist".

dies im einzelnen in der Gestalt, daß es •

Fall Nr. 1: der Klage stattgibt und den angefochtenen Steuerbescheid nach § 100 I S. 1 FGO in der vom Kläger beantragten Höhe aufhebt: Der Kläger hatte Herabsetzung der festgesetzten ESt von 100 auf 50 beantragt, die geschuldete ESt beträgt 50, das Gericht hebt den angefochtenen ESt-Bescheid in Höhe von 50 auf.

1871

beachte: Das Gericht, das einer Klage stattgeben will, kann sich nach § 100 I S. 1 FGO darauf beschränken, den angefochtenen Steuerbescheid aufzuheben, ist nach § 100 II S. 1 aber auch nicht daran gehindert, ihn durch einen Steuerbescheid "in anderer Höhe" zu ersetzen, dem Stpfl. den "erstrebten Rechtsschutz" möglichst "uneingeschränkt" durch die Festsetzung des "endgültig" geschuldeten Betrages zu gewähren (BFHE 94, 436 ff, 441); vgl. Rdn 312.

•

Fall Nr. 2: der Klage stattgibt und den angefochtenen Steuerbescheid nach § 100 I S. 1 FGO i.V.m. § 96 I S. 2 FGO in der vom Kläger beantragten Höhe aufhebt: Der Kläger hatte Herabsetzung der festgesetzten Est von 100 auf 50 beantragt, die geschuldete ESt beträgt 30, das Gericht hebt den angefochtenen ESt-Bescheid in Höhe von 50 auf, läßt ihn in Höhe der anderen 50, auch in Höhe der nichtgeschuldeten 20 bestehen.

1872

—> BFHE 94, 436 ff, 440: Für das Gericht kann zu erkennen sein, "daß der Kläger den im Steuerbescheid festgelegten Betrag nur in einer bestimmten Höhe für fehlerhaft hält und es ihm nur insoweit um eine Abänderung des Bescheides zu tun ist: In diesem Falle darf das Gericht den angefochtenen Bescheid nicht voll aufheben ... Andernfalls würde das Gericht über das eigentliche Klagebegehren hinausgehen und damit § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzen"; Stichworte: Grundsatz des ne ultra petita; Verbesserungsverbot.

•

Fall Nr. 3: die Klage abweist: Der Kläger hatte Herabsetzung der festgesetzten ESt von 100 auf 50 beantragt, die geschuldete ESt beträgt 100, die Klage erweist sich als unbegründet.

1873

beachte: Eine auf Aufhebung eines Steuerbescheids gerichtete Klage ist unbegründet, "wenn und soweit der festgesetzte Steuerbetrag dem Gesetz entspricht, mag sich die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer auch aus anderen Gründen ergeben, als sie das FA im Steuerbescheid angenommen hat" (BFHE 91, 393 ff, 401); arg.: Der Steuerprozeß ist kein Parteienprozeß ([a.a.O.], 402), Stichwort: Saldierungstheorie oder Theorie der Austauschbarkeit der Besteuerungsgrundlagen.

•

Fall Nr. 4: die Klage abweist: Der Kläger hatte Herabsetzung der festgesetzten ESt von 100 auf 50 beantragt, die geschuldete ESt beträgt 120, die Klage erweist sich als unbegründet. Eine Rechtsgrundlage dafür, die festgesetzte ESt zum Nachteil des Klägers von 100 auf 120 heraufzusetzen, hat das Gericht, anders als das FA im Einspruchsverfahren (Rdn 1803), nicht.

1874

712

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

-> BFHE 94, 310 ff, 311: "Dem FG ist... zuzugeben, daß nach dem Inkrafttreten der FGO eine Verböserung in dem finanzgerichtlichen Verfahren - anders als im Einspruchsverfahren ... nicht möglich ist"; zum Hintergrund: "Das Verbot der Verböserung besagt, daß der Steuerpflichtige, ficht er einen Steuerbescheid an, nicht damit zu rechnen braucht, daß die von ihm beanstandete Steuer nicht nur nicht - wie beantragt - ermäßigt, sondern sogar erhält wird" ([a.a.O.], 311 f); beachte: Das Verböserungsverbot hat seine verfassungsrechtliche Grundlage im Prinzip der Gewaltentrennung (BFHE 101, 470 ff, 473), rechtstheoretisch erklärt es sich aus der sog. subjektiven Theorie (Rdn 298), ausdrücklich ist es in der FGO nicht zu finden (—> H. H. Mösbauer, Der Streitgegenstand im Steuerprozeß, 1975, 200 ff: Streitgegenstand und Verböserungsverbot). 1875

Liegen besondere Verhältnisse vor, kann das Gericht aber nach § 104 II FGO auch so verfahren, daß es an die Stelle der Verkündung des Urteils dessen Bekanntgabe im W e g e der Zustellung treten läßt. —> BFHE 179, 8 ff, 11: "Wirksam erlassen ist ein Urteil mit seiner Verkündung gemäß § 104 Abs. 1 FGO oder mit der Zustellung einer Entscheidung gemäß § 104 Abs. 2 FGO ... Solange eine nicht verkündete Entscheidung noch nicht zugestellt ist, stellt sie ein grundsätzlich jederzeit abfinderbares 'Internum' des Gerichts dar".

1876

Das FG steht im Rahmen des Schrittes Nr. 3 schließlich noch vor der Aufgabe, das von ihm bekanntgegebene Urteil bindend zu machen, ihm in den Worten des § 110 I FGO die Eigenschaften eines rechtskräftigen Urteils zu verleihen. -> BFHE 89, 332 ff, 333: "Das Wesen der materiellen Rechtskraft besteht nach § 110 Abs. 1 FGO darin, daß die Beteiligten und deren Rechtsnachfolger an die rechtskräftige Entscheidung soweit gebunden sind, als über den Streitgegenstand entschieden worden ist". Das Gericht darf die hiermit zusammenhängenden Voraussetzungen als erfüllt betrachten, wenn •

Voraussetzung Nr. 1: das Urteil nicht unter einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet und deshalb nicht die Merkmale eines sog. Nichturteils, eines Scheinurteils o.ä. trägt. -> BFHE 173, 480 ff, 484: "Ein Urteil ist wirkungslos, wenn sich aus ihm keine eindeutige Entscheidung ergibt", und dazu Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 2 zu § 65 FGO: "Keine Wirksamkeit entfalten das sog. Nichturteil oder Scheinurteil und das nichtige Urteil".

1877

•

Voraussetzung Nr. 2: die Verfahrensbeteiligten es unterlassen, das Urteil innerhalb der Revisionsfrist des § 120 I FGO von einem Monat mit der Revision anzugreifen, das Urteil unangefochten lassen, —> BFHE 103, 36 ff, 39: "Der Ausschluß der Befugnis, das angefochtene Urteil revisionsgerichtlich nachzuprüfen, bewirkt dessen Unabänderbarkeit. Diese Art der Unabänderbarkeit wird als formelle Rechtskraft bezeichnet".

1. Kapitel: Das Klageverfahren

•

713

Voraussetzung Nr. 3: die Nichtzulassungsbeschwerde, die seitens eines Verfahrensbeteiligten gegen die Nichtzulassung der Revision durch das FG erhoben worden ist, vom BFH abgelehnt wird (§ 115 V S. 3 FGO).

Hatte das finanzgerichtliche Verfahren damit, daß der Stpfl. Klage erhob, seinen Anfang genommen (Rdn 1836), so nimmt es damit, daß das finanzgerichtliche Urteil Rechtskraft erlangt, sein Ende.

1878

—> BFHE 100, 14 ff, 17: Das "mit der Klageerhebung zwischen den Verfahrensbeteiligten begründete Prozeßrechtsverhältnis" kann "seinem ganzen Umfang nach nur durch eine seiner Begründung entsprechende dispositive Maßnahme (Klagerücknahme), seiner Hauptsache nach nur durch eine übereinstimmende Erklärung beider Beteiligten (Erklärung des Rechtsstreits für in der Hauptsache erledigt) oder durch einen Spruch des Gerichts beendet werden"; Stichwort: Dispositionsmaxime.

2. Das Nebenverfahren

Das finanzgerichtliche Nebensacheverfahren schließt die Gesamtheit all der Verfahrenshandlungen in sich ein, die das FG entfaltet, um dem Stpfl. für die Dauer des Hauptsacheverfahrens einen Rechtsschutz vorläufiger Art zu verschaffen. Je nachdem, ob das Hauptsacheverfahren in einem Anfechtungs- oder in einem Verpflichtungsverfahren besteht (Rdn 1831), läßt sich zwischen dem vorläufigen Rechtsschutz in den beiden Formen

1879

•

1880

des Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung nach § 69 III FGO

und •

des Verfahrens der Einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO -> BFHE 120, 452 ff, 452 f: "Die einstweilige Anordnung nach § 114 FGO ist ein selbständiges Verfahren neben einem finanzgerichtlichen Klageverfahren und hat das Ziel, dem Antragsteller, der in einem gegenwärtigen oder künftigen Finanzrechtsstreit der Kläger ist oder sein wird, bis zur Entscheidung in der Hauptsache unter bestimmten Voraussetzungen vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren"; Bsp.: Ist in einem Hauptsacheverfahren streitig, ob "unanfechtbar festgesetzte Steuern zu erlassen sind", so kann "durch eine einstweilige Anordnung nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO der Finanzbehörde die Einziehung der Steuerbeträge bis zum Abschluß des Erlaßverfahrens untersagt werden" (BFHE [a.a.O.], 453); vgl. Rdn 1827; beachte: Das Verfahren der Einstweiligen Anordnung ist i. d. R. ein Verfahren neben dem Verpflichtungsverfahren, kann von Fall zu Fall aber auch dazu dienen, "ein Rechtsschutzbedürfnis des Klägers nach Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes" neben dem Verfahren "auf Feststellung der Nichtigkeit eines auf eine Geldleistung gerichteten Steuerbescheids" zu befriedigen (BFHE 134, 223 ff, 225).

unterscheiden.

714 1881

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

Das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung bildet das finanzgerichtliche Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes in seiner Regelgestalt. Das FG fuhrt es durch, um •

auf Antrag eines Stpfl., des Antragstellers,

•

einen Steuerbescheid oder dem ähnlichen Steuer-VA, bspw. einen Grundlagenbescheid, —» BFHE 114, 169 ff, 170: "Voraussetzung für die Statthaftigkeit eines solchen Antrages ist, daß der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung begehrt wird, vollzogen werden kann. Dies ist bei solchen Bescheiden der Fall, die dem Steuerpflichtigen eine Leistungspflicht auferlegen oder wie bei Grundlagenbescheiden - die Grundlage für eine Leistungspflicht legen"; beachte: Die "Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids", bspw. eines GewSt-Meßbescheids (Rdn 800), "löst ... nicht automatisch auch die Aussetzimg der Vollziehung des Folgebescheids", im Beispiel: des GewSt-Bescheids, aus. Sie begründet aber eine Verpflichtung der fiir den Erlaß des Folgebescheids zuständigen Behörde, die Vollziehung dieses Bescheids entsprechend auszusetzen" (BFHE 110, 3 ff, 5).

1882

•

der im Rahmen eines bei ihm anhängigen Hauptsacheverfahrens im Streit befangen ist, —» BFHE 100, 166, 169: "Das Aussetzungsverfahren ist nur ein - wenn auch selbständiges Nebenverfahren zu einem anhängigen oder künftig möglichen Hauptverfahren ...Eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kommt daher nicht in Betracht, wenn die Klageerhebung verspätet erfolgt ist."

vorläufig auf seine Rechtsmäßigkeit zu überprüfen und fiir den Fall, daß er rechtswidrig zu sein scheint, für unvollziehbar zu erklären. —> BFHE 100, 166 ff, 169: "Das Aussetzungsverfahren ist ein summarisches Verfahren. Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Art können in diesem Verfahren nicht abschließend geklärt werden, da das Gericht sonst der Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorgreifen würde".

1883

Das FG handelt im Aussetzungsverfahren in seiner Eigenschaft als, wie § 69 III S. 1 FGO es nennt, Gericht der Hauptsache. Es eröffnet das Verfahren im wesentlichen nach den gleichen Regeln, nach denen es auch das Klageverfahren eröffnet (Rdn 1836), entfaltet eine eigene Tätigkeit auf jeden Fall erst, nachdem der Kläger in der Hauptsache ihm einen entsprechenden Antrag vorgelegt hat. -> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 22 zu § 69 FGO: "Das Gericht kann nur auf Antrag aussetzen (aufheben)... Antragsbefugt ist, wer in der Hauptsache klagebefugt ist"; beachte: Die "prozessuale Regelung" des Aussetzungsverfahrens "ist unvollkommen". Die Vorschriften über den Anfechtungsprozeß sind mit der Maßgabe entsprechend anwendbar, daß das Aussetzungsverfahren "noch mehr als ein Anfechtungsprozeß auf Beschleunigung angelegt" ist (BFHE 102, 429 ff, 430).

1. Kapitel: Das Klageverfahren

715

Das Gericht prüft die Zulässigkeit (Rdn 1839 f f ) und die Begründetheit d e s A n trags. Im R a h m e n der Begründetheit geht es, ebenso w i e das F A in d e m V e r f a h r e n der Aussetzung der Vollziehung nach § 3 6 1 II A O (Rdn 1605 ff), der Frage nach, ob in d e m von ihm zu entscheidenden Fall einer v o n zwei Aussetzungsgründen vorliegt, ob nämlich

1884

•

1885

erster Grund: ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen, -> BFHE 114, 169 ff, 170: "Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes zu bejahen sind, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtsmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen"; vgl. auch Rdn 1606.

oder ob •

zweiter Grund: die Vollziehung f ü r den Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte ( R d n 1607).

1886

Ist sich das Gericht dessen sicher, daß sich v o m Vorliegen eines dieser b e i d e n Gründe sprechen läßt, so gibt es dem Antrag des Antragstellers dadurch statt, d a ß es die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids durch Beschluß n a c h § 6 9 III S. 1 i.V.m. § 113 F G O aussetzt. Der Antragsteller steht bis auf weiteres w i e all diejenigen da, die mit einer von ihnen erhobenen Anfechtungsklage in den G e n u ß der aufschiebenden W i r k u n g (Rdn 1804) des § 80 I V w G O g e k o m m e n sind.

1887

-> BFHE 88, 76 f, 77: "Die Vorschrift des § 69 FGO will ... einen Ausgleich dafür schaffen, daß das Steuerrecht - im Gegensatz zum allgemeinen Verwaltungsrecht (Regelfall des § 80 der Verwaltungsgerichtsordnung) - den Rechtsbehelfen der AO und der FGO einen Suspensiveffekt für den Regelfall nicht beilegt"; beachte: 1. Die Klage, die "gegen die Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung" erhoben wird, hat, anders als die gegen einen Steuerbescheid gerichtete, nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 69 V S. 1 FGO "hemmende Wirkung". 2. Wer gegen einen Steuerbescheid klagt, bedarf des Schutzes der aufschiebenden Wirkung seiner Klage nicht, und zwar deshalb nicht, weil er für den Fall, daß er "im Rechtsstreit obsiegt", die Erstattung (Rdn 1613 ff) des aufgrund des Steuerbescheids Gezahlten verlangen kann: "für die Erstattung bietet der Steuerfiskus dem Steuerpflichtigen auch ausreichende Sicherheit" (BFHE 71, 292 ff, 294). 3. Weist das FG den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, so ist dagegen die Beschwerde zum BFH gemäß § 128 III FGO (Zulassungsbeschwerde!) gegeben.

716

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

1888

Das Revisionsverfahren tritt zu dem Klageverfahren als die zweite Form eines finanzgerichtlichen Verfahrens in Steuersachen hinzu. Man kann unter ihm die Summe all der Verfahrenshandlungen verstehen, die der BFH in seiner Eigenschaft als Revisionsgericht oder Revisionsinstanz -» BFHE 60, 173 ff, 178: Der BFH verfugt über den "außer Frage stehenden Charakter ... einer Revisionsinstanz".

ausübt, um 1889

•

auf Antrag eines der Verfahrensbeteiligten des Klageverfahrens, des Revisionsklägers,

•

ein Urteil des FG, -> BFHE 124, 5 ff, 7: "Revision ist der Rechtsbehelf, der gegen Urteile des FG gegeben ist (§ 115 Abs. 1 FGO). Vorraussetzung über (?) die Einlegung einer Revision ist, daß ein Urteil des FG bereits vorliegt".

•

das noch nicht formell bestandskräftig geworden ist (Rdn 1877),

auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen und für den Fall, daß es rechtswidrig ist, nach näherer Maßgabe des § 126 III Ziff. 1 FGO aufzuheben. —> BFHE 112, 331 ff, 336: "Das Wesen des Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtmäßigkeit einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen", und dazu Bayer (Rdn 79), 1098 ff: Der Bundesfinanzhof als oberstes Steuergericht; beachte: Dem Revisionsverfehren vor dem BFH steht das Revisionsverfehren in Steuersachen (Rdn 227) vor dem BVerwG (-» R. Naumann, Das Bundesverwaltungsgericht - ein Revisionsgericht!, DÖV 1951, 281 ff) gegenüber. Der wesentliche Unterschied zwischen den beiden Verfahren liegt darin, daß der BFH nach § 115 I FGO ein erstinstanzliches Urteil, das eines FG, überprüft, das BVerwG dagegen nach § 124 I VwGO ein zweitinstanzliches Urteil, das eines OVG, zum Gegenstand seiner Prüfung macht; Stichwort: Dreistufigkeit des Verwaltungsprozesses (Rdn 284).

1890

Das Revisionsverfahren zerfällt, nicht anders als das finanzgerichtliche Klageverfahren (Rdn 1833) in zwei Teile, setzt sich 2mm einen aus •

dem Ermittlungsverfahren, dem Verfahren der nochmaligen Ermittlung des Steueranspruchs, geregelt im Abschnitt V des Zweiter Teil der FGO, überschrieben mit: Rechtsmittel und Wiederaufnahme des Verfahren, Unterabschnitt 1. Revision, hier insbesondere § 121 S. 1 1. Satzteil i.V.m. §§ 63,

und zum anderen aus

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

•

717

dem Erlaßverfahren, dem Verfahren des Erlasses des Urteils, geregelt im Abschnitt V des Zweiter Teil der FGO, überschrieben mit: Rechtsurteil und Wiederaufnahme des Verfahrens, Unterabschnitt 1. Revision, hier insbesondere § 121 S. 1 2. Satzteil i.V.m. §§ 95 ff.

1891

zusammen. Der BFH eröffnet das Verfahren der Revision, gerichtet auf die Aufhebung etwa eines klagabweisenden Urteils in einer ESt-Sache, damit, daß er die seitens des Revisionsklägers eingereichte Revisionsschrift entgegennimmt und die Sache so vor seinen Schranken rechtshängig macht.

1892

—• BFHE 120, 341 ff, 342: "Die Einlegung der Revision" ist "eine das Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH) eröffnende Erklärung".

Ist dies geschehen, so tritt das Gericht in das Ermittlungsverfahren und dessen einzelne Abschnitte ein, und zwar in der Gestalt, daß es, ganz ähnlich wie das FG im Klageverfahren (Rdn 1838), •

in einem ersten Schritt, innerhalb der Zulässigkeitsstation, prüft, ob die Revision zulässig ist,

•

in einem zweiten Schritt, innerhalb der Begründetheitsstation, prüft, ob die Revision, sofern sie zulässig ist, auch begründet ist.

1893

BFHE 103, 36 ff, 39: "Die Befugnis des Revisionsgerichts, die angefochtene Entscheidung im Rahmen der durch §§ 118, 120 Abs. 2 FGO gesteckten Grenzen auf ihre Vereinbarkeit mit formellem und materiellem Recht zu prüfen, ist daran geknüpft, daß alle Zulässigkeitsbedingungen für die Revision erfüllt sind"; beachte: Kommt das Gericht zu dem Schluß, "daß eine der Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Revision fehlt" (BFH [a.a.O.]), so verwirft es sie nach § 126 I FGO durch Beschluß als unzulässig.

Soll die Revision zulässig sein, so muß für den BFH, um nur das an dieser Stelle hervorzuheben, außer Frage stehen, daß der Kläger •

erstens: sie zugelassenermaßen eingelegt hat: Die Revision darf nach § 115 II Ziff. 1 FGO i.V.m. Art. 1 Ziff. 5 BFH-EntlG alles in allem nur eingelegt werden, wenn das FG sie durch Beschluß ausdrücklich zugelassen hat, der Vorderrichter der seinem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache eine, wie es im Gesetz heißt, grundsätzliche Bedeutung beigemessen hat. beachte: 1. Nach § IIS I FGO ist die Revision in allen Streitigkeiten mit einem Streitwert von über 1.000 DM zulässig; sog. Streitwertrevision. 2. Nach Art. 1 Ziff. 5 BFH-EntlG gilt die Vorschrift des § 115 I FGO als bis auf weiteres suspendiert, soll die Revision einstweilen nur noch aufgrund besonderer Zulassung statthaft sein; sog. Zulassungsrevision. 3. Eine Rechtssache "hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn eine Rechtsfrage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das

1894

718

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Es muß sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln" (BFHE 144, 133 ff, 135). 4. Die Vorschrift des § 115 Abs. 2 Ziff. 2 gibt dem FG einen zweiten Zulassungsgrund, und zwar für den Fall, daß sein Urteil von einer Entscheidung des BFH oder des BVerfG abweicht und auf dieser Abweichung beruht; sog. Divergenzrevision.

1895

•

zweitens: sie formgerecht eingelegt hat: Die Revision ist nach § 120 I S. 1 FGO schriftlich einzulegen, die Befähigung zur Einlegung haben nach Art. 1 Ziff. 1 BFH-EntlG nur Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Rdn 296),

1896

•

drittens: sie fristgerecht eingelegt hat: Die Revision ist nach § 120 I S. 1 FGO innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zustellung des Urteils einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen, -> BFHE 103, 36 ff, 39: "Gemäß § 124 FGO ist die Revision unzulässig, wenn sie nicht statthaft oder nicht in der gesetzlichen Form und Frist eingelegt oder begründet worden ist".

1897

• viertens: sie als durch die finanzgerichtliche Entscheidung Beschwerter eingelegt hat. —> BFHE 115, 307 ff, 309: Die dem Revisionsverfahren eigentümliche "Entscheidung von Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung (§115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) erfolgt nicht abstrakt, sondern setzt... eine Beschwer des Revisionsklägers durch die Vorentscheidung voraus"; beachte: 1. Das Steuerprozeßrecht der Zeit vor dem Inkrafttreten der FGO räumte dem BFH die Befugnis ein, auf Ersuchen der obersten Finanzbehörden des Bundes oder der Länder in der Form von Gutachten (Titel der Amtlichen Sammlung BFHE bis Bd. 77: Sammlung der Entscheidungen und Gutachten [sie!] des Bundesfinanzhofs!) zu allen Fragen der "Auslegung der Steuergesetze (§ 63 RAO)" Stellung zu nehmen, auf diese Weise "neben der streitentscheidenden Tätigkeit" "eine Gerichtsverwaltungstätigkeit" (BFHE 60, 220 ff, 221; vgl. auch BVerfGE 2, 79 ff, 87: "Wenn ein Gericht durch Gesetz zur Erstattung von Rechtsgutachten berufen wird, so handelt es auch bei dieser Tätigkeit als Gericht") zu entfalten. 2. Die FGO hat davon, dem BFH seine Gutachtenkompetenzen zu belassen, Abstand genommen, das Gericht kann seine "Rechtsauffassung" jetzt nur noch "im Rahmen streitiger Rechtsfalle zum Ausdruck" bringen (BFHE 70, 508 ff, 509); Stichwort: Wo kein Kläger da kein Richter.

1898

Gibt es für den BFH weit und breit keinen Grund, an der Zulässigkeit der Revision zu zweifeln, so richtet er sein Augenmerk auf die Frage ihrer Begründetheit, und zwar in der Gestalt, daß er untersucht, ob das ihm vorliegende Urteil des FG •

frei von formellen Mängeln zustande gekommen ist, bspw. nicht mit dem Mangel des Fehlens von Gründen (Rdn 1865) behaftet ist, -> BFHE 180, 512 ff, 513: "Das Urteil des FG ist als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen und deshalb aufzuheben (§118 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 126 Abs. 3 FGO), weil die Vorentscheidung nicht mit Gründen versehen ist (§119 Nr. 6 FGO)"; Stichwort: Das Fehlen von Gründen als absoluter Revisionsgrund.

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

719

• frei von inhaltlichen Mängeln zustande gekommen ist, die ESt etwa zu Recht nicht von 100 auf 50 (Rdn 1873) herabgesetzt hat. Für den Weg, den der BFH hiernach im einzelnen noch vor sich hat, ist, läßt man die formellen Mängel auf sich beruhen, charakteristisch, daß er sich aus drei Schritten zusammensetzt, das Gericht sich ein Bild von der Begründetheit der Revision dadurch macht, daß es

1899

•

1900

Schritt Nr. 1: den dem angefochtenen Urteil zugrunde liegenden Steueranspruch von sich aus ermittelt, und zwar so, daß es

• • erstens: das anzuwendende Recht ermittelt, dies allerdings mit dem Vorbehalt, daß es nur das einschlägige Bundesrecht, nur die einschlägigen bundesgesetzlichen Vorschriften (Rdn 74 ff) ermittelt, das entsprechende Landesrecht als, wie man an dieser Stelle zu sagen pflegt, nicht revisibel unberücksichtigt läßt, -» BFHE 178, 222 ff, 224: "Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt werden"; zum Hintergrund: "die Revisibilität der verletzten Norm ist... eine Voraussetzung für die sachliche Begründetheit der Revision" (a.a.O.); beachte: Ebenso wie vor dem BFH hat nach § 137 I Ziff. 1 VwGO auch vor dem BVerwG nur das Bundesrecht den Charakter revisiblen Rechts. Dem BVerwG ist es damit verboten, ein mit der Revision angefochtenes Urteil darauf zu überprüfen, ob es, in den Worten des Gesetzes, "auf der Verletzung" von Landesrecht (KAG [Rdn 182]!) oder von Ortsrecht (-> BVerwG v. 26.7.1979 -7 C 12.77-, auszugsweise abgedruckt bei Bayer [Rdn 143], Tz. 287 ff, 289 [ZwStSatzung der Gemeinde Timmendorfer Strand]: "An diese Auslegung des nicht revisiblen Ortsrechts durch das Oberverwaltungsgericht ist das Revisionsgericht... gebunden") "beruht".

in diesem Rahmen im einzelnen so vorgeht, daß es (Rdn 305) • • • das anzuwendende Bundessteuergesetz, also etwa das EStG (Rdn 75), auswählt (Rdn 306), • • • das ausgewählte Gesetz auf seine Gültigkeit, insbesondere auf seine Vereinbarkeit mit dem GG hin prüft, es im Falle eines Zweifels an seiner Verfassungsmäßigkeit zum Gegenstand eines Vorlageverfahrens nach Art. 100 I GG (Rdn 62) macht, beachte: 1. Der "Bundesfinanzhof ist berechtigt und verpflichtet", die Ungültigkeit einer RechtsVO "in eigener Zuständigkeit festzustellen". Die "Pflicht und das Recht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG" hat er nur, umgekehrt aber auch immmer , wenn die Gültigkeit "förmliche(r) Gesetze" in Frage steht (BFHE 80, 356 ff, 377). 2. Dem Vorlageverfahren nach Art. 100 I GG steht das Vorlage- oder Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 177 EGV gegenüber. Setzt der BFH in seiner Eigenschaft als "einzelstaatliches Gericht" i. S. des Art. 177 III EGV (-> C. O. Lenz/G. Grill, Zum Verhältnis zwischen dem Bundesfinanzhof und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, KleinFS, 1994, 103 ff, 114 ff: Art. 177 III EGV in der Rechtssprechung des BFH) das Vorlageverfahren nach Art. 177 I EGV in Gang, so legt er dem EuGH eine für ihn entscheidungserhebliche Norm des Gemeinschaftsrechts mit der Bitte vor, Zweifel an deren Auslegung auszuräu-

1901

720

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

men. 3. Das Vorlageverfahren nach Art. 100 GG und das Vorlageverfahren nach Art. 177 EGV haben beide den Charakter eines "Zwischenverfahrens": Die "Parteien des Ausgangsstreites" treten nicht als Parteien dieses Verfahrens auf, ebenso "wie das BVerfG entscheidet" auch "der EGH nur über die Rechtsfrage" (BFHE 110, 462 ff, 464 f).

1902 • • • das ausgewählte Gesetz schließlich noch auslegt, hierin sogar einen Schwerpunkt seiner Tätigkeit sieht, seine Eigenschaft als oberstes Steuergericht (Rdn 283) dazu nutzt, um die unterschiedliche Auslegung ein und desselben Paragraphen durch eine Mehrzahl von Behörden und Gerichten zu vereinheitlichen, -> BFHE 86, 708 ff, 709: "Die Vorschrift des § 115 Abs. 2 Ziff. 1 FGO muß im Zusammenhang mit der Stellung des BFH als Revisionsgericht und als oberes Bundesgericht gesehen werden, dessen Aufgabe es ist, über die Entscheidung der einzelnen Streitsachen hinaus durch seine Rechtsauslegung einen besonderen Beitrag zur Fortbildung des Steuerrechts und zur einheitlichen Rechtsanwendung zu leisten"; aus der älteren Rspr. des RG schon RGSt 68, 234 ff, 237: "Der RFH ist dazu berufen, die Einheit des Rechtes und seiner Anwendung in Steuersachen innerhalb des Reichsgebietes zu wahren. In seinen Entscheidungen verkörpert sich jene Einheitlichkeit der Rechtsprechung"; Stichwort: Der BFH als Rechtseinheitswahrungsgericht; beachte: 1. Die Revision ist seit jeher ein "Rechtsinstitut" mit zwei Zwecken, dient "einerseits der Einzelfallgerechtigkeit", "andererseits" der "stärker im allgemeinen Interesse liegende(n) Fortbildung des Rechts unter Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung" (BFHE 124, 130 ff, 135). 2. Im gegenwärtig geltendem Recht tritt der Gerechtigkeitsgedanke mehr und mehr in den Hintergrund (arg: Abschaffung der Streitwertrevision [Rdn 1894]), auf der Rechtseinheit liegt heute das "Schwergewicht" (BFH [a.a.O.]); vgl. auch Rdn 193.

1903

•• zweitens: das von ihm ermittelte Recht unter Verzicht auf jede eigene Ermittlung irgendwelcher tatsachlicher Umstände auf den vom FG ermittelten Sachverhalt anwendet, -> BFHE 64, 604 ff, 605: "An dem tatsächlichen Vorbringen sowohl wie an den gestellten Anträgen des sachlichen Steuerrechtes läßt sich seitens der Prozeßbeteiligten nach Beendigung der Tatsacheninstanz (Rdn 1851!) nichts mehr ändern. Im Rechtsbeschwerdeverfahren (jetzt: Revisionsverfahren) kann nur zur Erörterung stehen, ob die vom Finanzgericht aus dem ihm unterbreiteten Tatbestand gezogenen rechtlichen Schlüsse dem Gesetz entsprechen"; Stichwort: Der BFH als Rechtmäßigkeitskontrollgericht oder Rechtsinstanz; beachte: 1. Der BFH hebt sich vom FG dadurch ab, daß die Fragen der Tatsachenermittlung und der Tatsachenwürdigung dem FG vorbehalten sind, "der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsinstanz ... die Tatsachenwürdigung des FG nur daraufhin überprüfen" kann, "ob sie gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt" (BFHE 181, 83 ff, 85 [Die Vermietung einer Ferienwohnung als Liebhaberei]). 2. Mit der Aufgabe des BFH als Revisionsgericht wäre es unvereinbar, wenn vor ihm eine Beweisaufnahme durch die Vernehmung von Zeugen usw. (Rdn 1854 f) stattfinden würde.

1904

•

Schritt Nr. 2: den von ihm ermittelten Steueranspruch mit dem dem angefochtenen Urteil zugrunde liegendem Steueranspruch vergleicht (Rdn 301),

1905

•

Schritt Nr. 3: als Ergebnis seiner Ermittlungstätigkeit alles in allem die Feststellung trifft, daß der von ihm ermittelte Steueranspruch

2. Kapitel: Das Revisionsverfahren

721

• • Fall Nr. 1: dieselbe Höhe hat wie der, der sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt, das angefochtene Urteil rechtsfehlerfrei ist, den Revisionskläger nicht in seinen Rechten verletzt; • • Fall Nr. 2: niedriger ist als der, der sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt, das angefochtene Urteil zum Nachteil des Revisionsklägers einen Rechtsfehler aufweist, den Revisionskläger in seinen Rechten verletzt. Das Erlaßverfahren bildet denjenigen Teil des Revisionsverfahrens, mit dem der BFH seiner Tätigkeit ein Ende setzt. Das Gericht fuhrt es durch, indem es, ähnlich wie das FG an entsprechender Stelle,

1906

•

1907

in einem ersten Schritt den ihm vom Berichterstatter unterbreiteten Entscheidungsvorschlag zum Gegenstand einer Beratung und Abstimmung macht (Rdn 281, 1868), beachte: Das Revisionsurteil hat im wesentlichen dieselbe fiußere Form wie jedes erstinstanzliche Urteil. Unbeschadet dessen, "daß das Revisionsgericht keine eigenen tatsachlichen Feststellungen trifft", findet sich in ihm, "aus praktischen Gründen, zur Erreichung besserer Übersichlichkeit des Prozeßstoffes und zum leichteren Verständnis der Entscheidungsgründe", auch ein Tatbestand (Rdn 1864), "eine kurze Darstellung des Sachverhalts" (BFHE 82, 62 f, 63).

•

in einem zweiten Schritt das von ihm beschlossene Urteil bekanntgibt, es im Zweifel verkündet (Rdn 1870), dies im einzelnen in der Gestalt, daß es

1908

• • Fall Nr. 1: die Revision nach § 126 II FGO als unbegründet zurückweist, das klagabweisende Urteil des FG in der Sache bestätigt, • • Fall Nr. 2: der Revision als begründet stattgibt, das klagabweisende Urteil des FG aufhebt und, wie es in § 126 III Ziff. 1 FGO heißt, in der Sache selbst entscheidet, die vom FG zu Unrecht auf 100 festgesetzte Steuer auf 50 herabsetzt. -> Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 14 zu § 126 FGO: "Ist ein ... auf eine Geldleistung gerichteter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, so kann der BFH, wenn er einen anderen Betrag für richtig hält und feststellt, diesen selbst festsetzen"; beachte: Die Vorschrift des § 126 III Ziff. 2 FGO gibt dem BFH das Recht, eine Sache, die deshalb noch nicht "entscheidungsreif' ist, weil es an den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen fehlt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen; vgl. Rdn 292.

•

in einem dritten Schritt dem von ihm verkündeten Urteil durch dessen Verkündung oder durch dessen Zustellung die Eigenschaften eines rechtskräftigen Urteils verleiht (Rdn 1876). -» HübschmannlHepplSpitaler (Rdn 204), Rz 16 zu § 111 FGO: "Formelle Rechtskraft tritt bei BFH-Urteilen ein mit Verkündung bzw. Zustellung der endgültigen Entscheidung".

1909

722 1910

B. Das gerichtliche Verfahren in Steuersachen

Das Urteil des B F H ist unangreifbar, der mit ihm festgesetzte Steuerbetrag die endgültige Schuld. —> BFHE 145, 457 ff, 464: "Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung liegt vor, wenn diese nicht oder nicht mehr mit den ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§§ 347 ff. AO 1977) oder mit den Rechtsbehelfen des Steuerprozesses (§§ 40 ff. und 115 ff. FGO) angefochten werden kann". D i e s gilt allerdings mit dem Vorbehalt, daß es keinem Stpfl. verwehrt ist, ein ihm gegenüber ergangenes BFH-Urteil nach Art. 93 I Ziff. 4a G G i.V.m. § 90 BVerfGG zum Gegenstand einer V b zu machen (Rdn 63). -> BFHE 83, 125 ff, 134: "Während Urteile des Bundesfinanzhofs sonst grundsätzlich unangreifbar sind, entscheidet in Verfassungsfragen bei Einlegung einer Verfassungsbeschwerde ... letztlich das Bundesverfassungsgericht. Gerade in Verfassungsfragen bleibt daher die Endgültigkeit eines Urteils des Bundesfinanzhofs ungewiß"; beachte: 1. Die Vb gegen ein Urteil des BFH (oder ein Urteil des BVerwG!) ist nach § 93 I S. 1 und 2 BVerfGG innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zustellung einzulegen. 2. Die "Rechtsbeständigkeit der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts kann von keiner Seite angefochten werden. Verfassungsbeschwerden gegen sie sind mit ihrem Wesen unvereinbar und daher unzulässig" (BFH [a.a.O.], 129).

IV. ANHANG: DAS INTERNATIONALE STEUERRECHT Das Steuerrecht in seiner Gesamtheit umfaßt in erster Linie die Normen des nationalen Steuerrechts, die des nationalen deutschen, die des nationalen englischen, die des nationalen französischen Steuerrechts usw. (Rdn 43), schließt neben diesen aber auch noch die des Internationalen Steuerrechts oder, wie man auch sagen kann, die des Steuervölkerrechts in sich ein. Während diejenigen Normen, die dem nationalen oder dem staatlichen Teil des Steuerrechts angehören, sich dadurch auszeichnen, daß sie das Steuerwesen oder die Besteuerung innerhalb eines Staates, innerhalb der Bundesrepublik, innerhalb Großbritanniens usw. regeln, ist für die, die einen Bestandteil des Internationalen Steuerrechts bilden, kennzeichnend, daß sie die Regelung der Besteuerung im Verhältnis zwischen zwei oder mehr Staaten zum Gegenstand haben, sich den zwischenstaatlichen Steuerbeziehungen widmen. -> Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Bd. I (Stand: Mai 1997), Systematik I, Rz 2: "Der Begriff 'Internationales Steuerrecht' beschreibt nicht einen Gegenstand sachlicher Regelung, sondern kennzeichnet die 'Rechtsquelle'. Sie ist international, verstanden als Gegensatz zu national. In diesem Sinne besteht das nationale Steuerrecht aus den Steuerregeln, die ihre oberste Quelle in der Gesetzgebungskompetenz des Staates ... haben. Das internationale Steuerrecht erhält demgegenüber seine Quelle aus dem Internationalen"; grundlegend schon O. Bühler, Völkerrecht und Landesrecht im internationalen Steuerrecht (IStR), ZaöRV 1958, 668 ff, 668: "Das wichtigste an der hier vorgeschlagenen ... Systematik ... ist wohl, daß internationales Steuerrecht im eigentlichen (oder engeren) Sinn nur das auf völkerrechtlichen Quellen, vor allem den Doppelbesteuerungsabkommen beruhende zwischenstaatliche Recht ist"; beachte: 1. Der Begriff des "Steuer-Völkerrechts" findet sich ausdrücklich schon bei Herzfeld (Rdn 424), 425, hat sich bis heute aber noch kaum irgendeinen größeren Zuspruch ( - » Ipsen [Rdn 406], 1127 [Fehlanzeige !], R. Geiger, Grundgesetz und Völkerrecht, 2. Aufl. 1994, 431 [Fehlanzeige !], Vogel [Rdn 231], 1905 [Fehlanzeige !] verschaffen können. 2. Der Begriff des Internationalen Steuerrechts besitzt eine "Doppelheit" (—> O. Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 1), ist doppeldeutig. Es gibt so viele, die unter ihm die Summe all derjenigen Vorschriften, sei es des nationalen Rechts, sei es des Völkerrechts verstehen, die "internationale Fälle" (-> Kluge, [Rdn 450], 1), zum Gegenstand haben, "sich auf Auslandssachverhalte, insbesondere grenzüberschreitende Sachverhalte beziehen" (—> Schaumburg [Rdn 410], 3), ihren speziellen Bezug bei "Sachverhalte(n) mit Berührung zu mehr als einem Staatsgebiet" ( - » Vogel [Rdn 231], Einl. Rdn 5) haben, die "Rechtsverhältnisse von Personen in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige zu einer Mehrheit von Staaten, die zur Besteuerung in Betracht kommen (?), regeln" (-» J. M. Mössner, Der Begriff des Internationalen Steuerrechts in der neueren Literatur, ÖZöfIR 1974, 255 ff, 277); Stichwort: Das Internationale Steuerrecht ist nationales Recht (—> Isay [Rdn 245], 4 ff: Das internationale Finanzrecht als nationales Recht), ist nationales deutsches Steuerrecht (Kluge [a.a.O.]), ist nationales schweizerisches Steuerrecht (—> P. Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 1996, passim) usw.; vgl. aus französischer Sicht auch J. Rothstein, Der Begriff des internationalen Steuerrechts in der französischen Rechtswissenschaft und Praxis, 1965, passim, insbes. 3 ff: "droit fiscal international" einerseits, "droit fiscal d'objet international" andererseits. 3. Stellt man sich auf den Standpunkt derer, die das Internationale Steuerrecht als ein mehr oder weniger

1911

724

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

"nationales" Recht ansehen, so gehören ihm namentlich all diejenigen Vorschriften an, die als sog. nationales Doppelbesteuerungsrecht, Außensteuerrecht oder Steuerkollisionsrecht (—> Mössner [a.a.O.], 266 ff: Die kollisionsrechtliche Betrachtungsweise des internationalen Steuerrechts) den einseitigen Ausschluß des Eintritts einer Doppelbesteuerung zum Inhalt haben (Rdn 448 ff); Stichwort: Das Internationale Steuerrecht als Schwester des Internationalen Privatrechts (-> P. H. Neuhaus, Die Grundbegriffe des Internationalen Privatrechts, 2. Aufl. 1976, 97 ff: Der Tatbestand der Kollisionsnorm ["conflict of laws"]).

1912

Das Internationale Steuerrecht hat in seiner Eigenschaft als ein Teil des Völkerrechts mit dem gesamten übrigen Völkerrecht gemein, daß die ihm angehörigen Normen •

1913

erstens: auf einem Akt der Rechtsetzung durch zwei oder mehr Staaten beruhen, je nachdem, ob an ihrem Zustandekommen zwei Staaten, eine Mehrzahl von Staaten oder die Gesamtheit aller Staaten mitgewirkt haben, in

• • ein bilaterales Völkerrecht, in ein Recht der zweiseitigen Steuerverträge, insbesondere in das Recht der zweiseitigen DBA (Rdn 452), • • ein multilaterales Völkerrecht, in ein Recht der mehrseitigen Steuerverträge, bspw. in das Recht des Art. 99 EGV, —» Geiger (Rdn 398), Rdn 11 zu Art. 1: "Der Gründungsvertrag (erg: für die EWG) wurde als völkerrechtlicher Vertrag der (erg.: ursprünglich sechs) Mitgliedstaaten geschlossen"; zum Recht innerhalb der EG Vogel (Rdn 231), Einl. Rdn 23: "Für den Bereich der Europäischen Gemeinschaften ist bislang kein multilaterales Abkommen" zur Vermeidung der Doppelbesteuerung "vorgesehen"; vgl. auch Art. 220 EGV.

1914

•• ein universales Völkerrecht, in ein Recht steuerlicher Regelungen zwischen sämtlichen Mitgliedern der Staatengemeinschaft, —> Ipsen (Rdn 406), 36: "Das allgemeine (universale) Völkerrecht gilt zwischen allen Staaten"; für die Steuerpraxis einstweilen noch skeptisch O. Bühler, Grenzen der Steuerhoheit, DStR 1965, 398 ff, 401: "Es wäre für die Entwicklung des internationalen Steuerrechts förderlich, wenn auf seinem Feld ... Kollektivverträge über das steuerliche Kollisionsrecht zustande kämen .... - aber so weit sind wir ... noch nicht".

zerfallen, 1915

•

zweitens: sich mit ihren Erlaubnissen, Geboten und Verboten ausschließlich an die Staaten und die diesen gleichgestellten Gebilde, die sog. sonstigen Völkerrechtssubjekte, —» BFHE 162, 284 ff, 286 (Steuerfreiheit der Einkünfte aus einer Tätigkeit beim Europäischen Patentamt, Dienststelle Berlin): Es gibt die beiden Fälle, daß "der Partner der völkerrechtlichen Vereinbarung ein ausländischer Staat oder ein anderes Subjekt des Völkerrechts ist, wie im Streitfall das Europäische Patentamt".

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

725

wenden, den Menschen als solchen, den, wie Art. 25 GG ihn nennt, "Bewohner des Bundesgebiets" zu nichts berechtigen und nichts verpflichten (Rdn 451), sog. Prinzip der Impermeabilitit des Völkerrechts; kritisch dazu Bühler (Rdn 1911, [Völkerrecht und Landesrecht]), 692: "Man kann ... wohl sagen, daß die Auffassung, nach der aus völkerrechtlichen Verträgen Rechte und Pflichten nur zwischen Staaten begründet werden, auf dem Gebiet des IStR praktisch nie Geltung gehabt hat;" vgl. auch Bayer (Rdn 1563), 73.

•

drittens: im großen und ganzen in zwei verschiedenen Formen in Erscheinung tritt, über zwei Arten von Quellen verfugt, nämlich zum einen

1916

•• als eine Summe ungeschriebener Rechtssätze, als ein allein in der Gewohnheit der Völker verankertes Recht, als eine Form des Gewohnheitsrechts (Rdn 39) auftritt, kritisch BFHE 79, 57 ff, 67: "Man wird mit Bühler-Strickrodt (Steuerrecht, I. Halbband, 3. Aufl., S. 146) anzunehmen haben, daß es gemeines, d. h. von allen der Völkerrechtsgemeinschaft angehörenden Staaten anerkanntes und angewandtes Recht auf dem Gebiet der sich in internationalen Zusammenhängen auswirkenden Besteuerung noch nicht gibt"; zum Ansatz G. Croxatto, Die Begrenzung der staatlichen Steuerhoheit durch internationales Gewohnheitsrecht, StuW 1964 Sp. 879 ff, 879: "Internationales Gewohnheitsrecht hat seine Wurzeln in der ständigen Übung, die die Mitglieder der Völkerrechtsgemeinschaft bei ihren internationalen Beziehungen pflegen, und in der allmählich unter ihnen entstehenden Überzeugung, daß diese Übung einer rechtlichen Verpflichtung entspricht".

und zum anderen •• als eine Summe geschriebener, förmlich in einer Vertragsurkunde zusammengefaßter Rechtssätze vorkommt, die Form von Völkervertragsrecht, noch enger: die von DBA-Recht hat. -> Debatin/Wassermeyer (Rdn 1911), Systematik, Rz4: "Das internationale Steuerrecht verkörpert sich ...- von Randbereichen abgesehen - in den völkerrechtlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen"; beachte: 1. Das Völkerrecht hat mit dem nationalen Recht (Rdn. 40) gemein, daß auch in ihm mehr und mehr Rechtssätze die Form verändern, aus Sätzen des Gewohnheitsrechts zu Sätzen des Vertragsrechts werden. Die steuerlichen Vorrechte oder Immunitäten, die für die diplomatischen Vertreter fremder Staaten "nunmehr in Art. 22 ff des am 18. April 1961 unterzeichneten WÜD niedergelegt" sind, "bestanden" so "auch schon vorher, und zwar nach herrschender Meinung aufgrund internationaler Courtoisie, die sich infolge einer immer mehr verbreiteten Übung und der Einbeziehung in internationale Abkommen zu einer allgemeinen Völkerrechtsnorm entwickelt hatte" (BFHE 95, 132 ff, 137); Stichwort: Kodifikation des Völkergewohnheitsrechts; vgl. oben Rdn. 1562. 2. Der völkerrechtliche Vertrag ist im Verhältnis zu den Normen des Völkergewohnheitsrechts oder den, wie Art. 25 GG sie nennt, allgemeinen Regeln des Völkerrechts die lex specialis und hat deshalb "den Vorrang vor solchen allgemeinen Regeln" (BFHE 76, 824 ff, 832). 3. Ein DBA gehört "nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts", "Art. 25 des Grundgesetzes (GG) ist insoweit nicht berührt" (BFHE 175, 351 ff, 353 [DBA-Polen]); Stichworte: Keine automatische Transformation von DBA-Recht in deutsches Recht (Art. 25 GG!), Transformationsgesetz (Art. 59 II S. 1 GG [Rdn 451]!).

1917

726 1918

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

Das Internationale Steuerrecht zerfällt im großen und ganzen in zwei Teile, zum einen in das Internationale Steuerrecht oder Steuervölkerrecht i. e. S. und zum zweiten in das Supranationale oder Europäische Steuerrecht. —> Debatin/Wassermeyer (Rdn 1911), Systematik I, Rz2: "Das internationale Steuerrecht ... kann allgemeines Völkerrecht, spezielles Völkerrecht oder ... supranationales Recht sein"; für das supranationale Steuerrecht noch vorsichtig Bühler (Rdn 1911 [Völkerrecht und Landesrecht], 692): "Besonders steht nach Inhalt und Entstehungsart das Steuerrecht der supranationalen Organisationen mit eigener Finanzhoheit (Hauptfall der Montanunion) als Zweig des internationalen Verwaltungsrechts, der wohl bald ein weites Anwendungsgebiet und seinen Platz im System des Internationalen Rechts finden wird".

Die beiden Teile unterscheiden sich dadurch voneinander, daß die Normen des Steuervölkerrechts ihre Rechte und Pflichten innerhalb der eher locker gefügten Staatengemeinschaft begründen, die Normen des Europäischen Steuerrechts dagegen ihre Geltung in dem bei weitem fester gefugten Rahmen der Europäischen Union entfalten. -> BVerfGE 89, 155 ff, 183 (Maastricht-Urteil). Die Bundesrepublik Deutschland muß offen sein "für die Bindungen in der Völkerrechtsgemeinschaft" einerseits "und in dem engeren Rechtsverbund einer zwischenstaatlichen Gemeinschaft" andererseits; beachte: Der Unterschied zwischen dem Steuervölkerrecht und dem Europäischen Steuerrecht ist naturgemäß für diejenigen gering, die dem EGV mit einer "völkerrechtlichen Sicht" (—> Geiger [Rdn 1911], 213) begegnen (-» A. Bleckmann, Die Rechtsnatur des Europäischen Gemeinschaftsrechts - Zur Anwendbarkeit des Völkerrechts im Europäischen Rechtsraum -, DÖV 1978, 391 ff.), für diejenigen dagegen groß, die im EGV so etwas wie einen Akt der Verfassunggebung, in den GründerStaaten der EG die Träger eines besonderen pouvoir constituant (-> BFHE 149, 332 ff, 338: "Bei dem verfassungsgleichen Charakter, der dem EWGV zukommt ... "; vgl. auch U. Everling, Sind die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft noch Herren der Verträge?, Mosler-FS, 1983, 173 ff, 190), sehen; vermittelnd Oppermcmn (Rdn 520), Tz. 775: Die EG als "Mischung von Strukturelementen", die "teilweise dem internationalen Bereich, teilweise staatlichen Vorstellungsbildern entnommen sind".

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

1919

Das Steuervölkerrecht i.e.S. umfaßt die Gesamtheit der Normen des Völkerrechts, die sich mit der Staatsgewalt auf dem Gebiet des Steuerwesens, mit der staatlichen Steuerhoheit oder mit dem staatlichen Steueranspruch befassen. Zählt eine Norm zum Normenbestand des Steuervölkerrechts, so ergeben sich aus ihr die Voraussetzungen, die zwischenstaatlich erfüllt sein müssen, damit der Staat dazu berechtigt ist, von seiner Steuerhoheit Gebrauch zu machen. Die Bundesrepublik Deutschland hat ebenso wie jeder andere Staat ihre Steuerhoheit (Rdn 1), hat diese im Verhältnis zu Frankreich, Großbritannien oder Japan aber nur dann, wenn es keinen Satz des Steuervölkerrechts oder, wie man in Anlehnung an einen früheren Sprachge-

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

727

brauch auch sagen könnte, des Zwischensteuerrechts gibt, der sie begrenzt, es ihren Staatsorganen verbietet, sie auszuüben. —> Isay (Rdn 245), 3: "Internationales Finanzrecht ist also das Recht, das sich mit den Grenzen der staatlichen Finanzhoheit in internationaler Hinsicht befaßt"; vgl. auch daselbst 18: "Internationales Finanzrecht" als "Zwischenfinanzrecht"; beachte: Das Völkerrecht setzt den Staat und mit diesem auch dessen Staatsgewalt in dem gleichen Sinne voraus (Stichwort: Der Staat als originäres Völkerrechtssubjekt [-> Ipsen (Rdn 406), 55 ff: Der Staat als die "Normalperson" des Völkerrechts]), in dem das nationale Recht des BGB den Menschen und dessen Rechtsfähigkeit voraussetzt (Rdn 464). 2. Das Völkerrecht sieht es nicht als seine Aufgabe an, dem Staat die Steuerhoheit zu verleihen, geht vielmehr von der Annahme aus, daß der Staat damit, daß er Träger einer Staatsgewalt ist (Rdn 68), "naturgemäß auch die Steuerhoheit" besitzt (BFHE 56, 329 ff, 331).

Das nationale deutsche Steuerrecht gliedert sich im wesentlichen in zwei Teile, besteht zum einen aus den Normen des materiellen Steuerrechts oder des Steuerschuldrechts (Rdn 370 ff) und zum anderen aus den Normen des formellen Steuerrechts oder des Steuerverfahrensrechts (Rdn 1644 ff). Für das Internationale Steuerrecht oder Steuervölkerrecht läßt sich in dem Sinne dasselbe sagen, daß sich im Rahmen der Gesamtheit der von ihm geschaffenen Regelungen ein Internationales Steuerschuldrecht und ein Internationales Steuerverfahrensrecht gegenüberstehen.

1920

-» Kluge (Rdn 450), 2. Teil: Einkommen- und Körperschaftsteuer bei internationalen Sachverhalten (45 ff), 3. Teil: Überblick über ausgewählte sonstige Steuern bei Auslandsbeziehungen (297 ff), 4. Teil: Sachverhaltsaufklärung (323 ff); zur systematischen Stellung des Internationalen Steuerverfahrensrecht unklar Schaumburg (Rdn 410), 4. Teil: Übergreifende Themen (765 ff), hier § 19: Grenzüberschreitende Sachaufklärung (837 ff); beachte: Für die ältere Lehre war das Steuerrecht, nicht zuletzt das Steuerschuldrecht (Rdn 197), in seinem "Grundstock" Verwaltungsrecht, "darum nach der internationalen Seite internationales Verwaltungsrecht", enger: "internationales Finanzrecht" (-> K. Neumeyer, Internationales Finanzrecht, ZIR 1914, 186 ff, 190).

1. Das Internationale Steuerschuldrecht: Die Doppelbesteuerung

Beim Internationalen Steuerschuldrecht handelt es sich um die Summe all der Völkerrechtsnormen, die sich mit dem Recht des Staates zur Ausübung seines Steuergesetzgebungsrechts beschäftigen. Ist eine Norm diesem Teil des Internationalen Steuerrechts zuzurechnen, so soll sie im Zweifel eine Antwort auf die Frage geben, ob der Staat das Recht zur Steuergesetzgebimg unbeschadet dessen hat, daß jeder andere Staat es ebenfalls hat, es den Steuergesetzgebungen zweier Staaten gestattet ist, miteinander in Konflikt zu geraten, zwei Staaten ein- und denselben Bürger wegen ein- und derselben Handlung einer Doppelbesteuerung (Rdn 449) unterwerfen dürfen. Die Normen, die in ihrer Gesamtheit das Internationale Steu-

1921

728

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

erschuldrecht bilden, bilden in ihrem Kern das Recht des staatlichen Doppelbesteuerungsrechts. -> K. Vogel, Theorie und Praxis im Internationalen Steuerrecht, DStR 1968, 427 ff, 429: Für das Internationale Steuerrecht steht, "auch wenn man es als ein Steuerrecht des internationalen Verkehrs aufzufassen versucht, nun einmal die Doppelbesteuerungs- und damit die Abgrenzungsfrage im Vordergrund"; vgl. auch Debatin/Wassermeyer (Rdn 1911), Systematik I, Rz 1: "... Deshalb wird herkömmlicherweise das internationale Steuerrecht gegenständlich dem Recht der Vermeidung der Doppelbesteuerung mehr oder minder gleichgesetzt".

1922

Das Internationale Steuerschuldrecht regelt das staatliche Doppelbesteuerungsrecht an zwei verschiedenen Stellen. Die eine Stelle ist •

das allgemeine Steuervölkerrecht oder Steuervölkergewohnheitsrecht (Rdn 1916), die Summe der im Verhältnis aller Staaten zueinander geltenden doppelbesteuerungsrechtlichen Regeln, a.A. BFHE 79, 57 ff, 69: "Unter Bezugnahme auf Maxime Chretien ('A la recherche du droit international fiscal commun1, 19SS) kommt auch der Gutachter zu dem Ergebnis, daß von einem allgemeinen internationalen Steuerrecht bis heute eigentlich überhaupt noch nicht gesprochen werden könne".

die zweite Stelle ist •

1923

das besondere Steuervölkerrecht oder bilaterale Steuervölkervertragsrecht (Rdn 1913), die Gesamtheit der im Verhältnis jeweils zweier Staaten zueinander geltenden DBA-Regeln.

Das allgemeine völkerrechtliche Doppelbesteuerungsrecht beruht auf dem Satz, daß jeder Staat im Verhältnis zu jedem anderen Staat in der Handhabung seines Steuergesetzgebungsrechts souverän oder frei ist, —> BFHE 79, 57 ff, 69: "Jeder Staat gestaltet sein Steuerrecht entsprechend seinen freien politischen Erwägungen. Überschneidungen mit den Steuersystemen anderer Staaten beeinflussen nicht die Rechtmäßigkeit der gewählten Regelung; diese auszugleichen, ist vielmehr Sache zwischenstaatlicher Vereinbarungen"; und dazu aus völkerrechtlicher Sicht Ipsen (Rdn 406), 294: "Das Internationale Steuerrecht... ist beherrscht vom Souveränitätsprinzip", vgl. auch Bühler (Rdn 1911 [Prinzipien], 130 ff: Das Souveränitätsprinzip im IStR), neuerdings K. Vogel, Über "Besteuerungsrechte" und über das Leistungsfahigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, Klein-FS, 1994, 361 ff, 363: "Auch völkerrechtlich ist die staatliche Befugnis zur Erhebung von Steuern mit der Souveränität des Staates untrennbar verbunden"; Stichwort: Prinzip der Steuersouveränität der Staaten.

jeder Staat den Anwendungsbereich seiner Steuergesetze nach eigenem Belieben bestimmen darf, -> BFHE 115, 319 ff, 322 (DBA-Österreich): "Es ist allein Sache der Gesetzgebung der Bundesrepublik Deutschland, wie das ihr zustehende Besteuerungsrecht geregelt werden soll".

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

729

es im gesetzgeberischen Ermessen der Bundesrepublik Deutschland liegt, ob sie ESt-Ansprüche nur •

Fall 1: gegenüber denjenigen M e n s c h e n erhebt, die

1924

• • im Besitz der deutschen Staatsangehörigkeit sind (Rdn 105), • • ihren Lebensmittelpunkt in Deutschland haben (Rdn 406), • • den Mittelpunkt ihrer Erwerbstätigkeit in Deutschland haben ( R d n 412), oder ob sie ESt-Ansprüche auch •

Fall 2: gegenüber denjenigen Menschen erhebt, die

• • nicht im Besitz der deutschen, sondern im Besitz der britischen Staatsangehörigkeit sind, -> BFHE 97, 553 ff, 556: "Nach dem Souveränitätsprinzip kann jeder Staat eigene und fremde Staatsangehörige im Inland aus inländischen Tatbeständen nach inländischem Recht steuerlich erfassen, soweit Doppelbesteuerungsabkommen nicht entgegenstehen". • • ihren Lebensmittelpunkt nicht in Deutschland, sondern in England (Rdn 4 2 2 ) haben, -> BFHE 77, 258 ff, 263: "Isay fuhrt aus, Ausländer mit Wohnsitz im Auslande dürften mit ihrem Inlandsvermögen nicht zu einer Vermögensteuer herangezogen werden, weil die Vorteile, die ihnen das Inland biete, nicht in angemessenem Verhältnis zur Belastung ihres Inlandsvermögens mit einer Vermögensteuer stünden ... Es handelt sich hierbei nur um eine völkerrechtliche Lehrmeinung, die in den Rahmen solcher Meinungsäußerungen gehört, mit denen völkerrechtspolitisch Anzustrebendes erörtert wird". • • den Mittelpunkt ihrer Erwerbstätigkeit nicht in Deutschland, sondern in England haben (Rdn 413), —> BFHE 95, 345 ff, 349: "Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, ein der deutschen Staatsgewalt unterworfenes Steuer-(Rechts-)Subjekt wegen eines Vorgangs zu einer Steuer heranzuziehen, der sich zwar außerhalb des Staatsgebietes zugetragen hat, an dem aber das Steuersubjekt handelnd mitgewirkt hat. Die grundsätzlich allumfassende Staatsgewalt kann sich nicht nur auf solche Verhaltensweisen beziehen, die sich innerhalb des Staatsgebiets ereignen, sondern auch auf solche, die ein dieser Gewalt unterworfenes Rechtssubjekt außerhalb der Staatsgrenzen bewirkt". der Bundesrepublik Deutschland nicht zuletzt das Recht der Doppelbesteuerung zusteht, sie die M e n s c h e n der Fallgruppe 2 unbeschadet dessen mit ihrem E S t A n s p r u c h überziehen darf, daß auch der englische Gesetzgeber dieses macht.

1925

730

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

—> BFHE 115, 319 ff, 322: "Einen Rechtsgrundsatz, daß eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht"; ferner etwa BFHE 98, 235 ff, 238: "Doppelbesteuerung wird ... nur im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens vermieden"; aus dem Schrifttum etwa Schaumburg (Rdn 410), 5: "Ein völkerrechtliches Verbot der Doppelbesteuerung gibt es ... nicht".

1926

Ebenso wie im Rahmen des gesamten übrigen Völkerrechts gilt allerdings auch im allgemeinen völkerrechtlichen Doppelbesteuerungsrecht der Satz, daß kein Staat die ihm verliehenen Rechte rechtsmißbräuchlich ausüben, sich ihrer ohne inneren Grund bedienen darf. -> Ipsen (Rdn 406), 504: "Das Merkmal der Unzulässigkeit der Rechtsausübung wird z.T. bereits in dem willkürlichen oder unvernünftigen (sie!) Gebrauch absoluter Rechte, z.T. erst in der absichtlichen oder gar böswilligen Schadenszufügung gesehen".

1927

Die Bundesrepublik Deutschland setzt sich in Widerspruch zu diesem Satz, wenn sie einen Menschen der Fallgruppe 2 auch für den Fall für in Deutschland estpflichtig erklärt, daß er nicht zumindest durch seine Staatsangehörigkeit, nicht zumindest durch seinen Lebensmittelpunkt oder nicht zumindest durch seinen Erwerbsmittelpunkt zu Deutschland in einer Beziehung steht, nicht zumindest in einer dieser drei Formen in Deutschland über eine, wie man zu sagen pflegt, Anknüpfung (Rdn 410) verfugt. -> BFHE 81, 374 ff, 379: Der deutsche VersSt-Gesetzgeber erfaßt ein Versicherungsentgelt "in Übereinstimmung mit den Grundsätzen des internationalen Finanzrechts ... , wenn die inländische Steuerhoheit durch Vermittlung entweder der Person des Versicherungsnehmers (§ 1 Abs. 1 Ziff. 1 VersStG 1937: Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlicher Aufenthalt des Versicherungsnehmers im Inland) oder des versicherten Gegenstandes (§ 1 Abs. 1 Ziff. 2 VersStG 1937: Belegenheit des versicherten Gegenstandes im Inland) begründet war. Maßgebend für die Anknüpfung der inländischen Steuerhoheit ist nicht die formale Gestaltung, sondern der sachliche Gehalt einer Regelung (vgl. Isay, Internationales Finanzrecht, 1934, S. 71)"; eher hypothetisch BFHE 79, 57 ff, 67, wonach sich vertreten läßt, "daß durch das innerstaatliche Recht nur Tatbestände erfaßt werden dürfen , die eine hinreichende Anknüpfung zu dem regelnden Staat aufweisen"; beachte: 1. Der deutsche Gesetzgeber schließt den rechtsmißbräuchlichen Umgang mit der deutschen ESt-Hoheit seit jeher dadurch aus, daß er nur diejenigen Menschen für estpflichtig erklärt, die mit dem Inland entweder durch ihren Lebensmittelpunkt (Inlandsansässigkeitsprinzip [Rdn 410]!) oder durch ihren Erwerbsmittelpunkt (InlandstStigkeitsprinzip [Rdn 425]!) verbunden sind. 2. Der deutsche Gesetzgeber würde auch dann frei von Rechtsmißbrauch handeln, wenn er den Kreis der Menschen, die der deutschen ESt unterliegen sollen, mit Hilfe der deutschen Staatsangehörigkeit bestimmen würde (Rdn 410). Er würde in diesem Fall allerdings übersehen, daß die Staatenpraxis davon, das Steuerrecht staatsangehörigkeitsrechtlich (Nationalitätsprinzip!) anzuknüpfen , im Laufe der Zeit fast völlig abgekommen ist (-> K. Neumeyer, Die Staatsangehörigkeit als Anknüpfung im Internationalen Verwaltungsrecht, ZIR 1924, 1 ff, 9 f)-

1928

Im Rahmen der Gesamtheit aller doppelbesteuerungsrechtlichen Normen treten die des besonderen Doppelbesteuerungsrechts oder des Rechts der DBA zu denen des allgemeinen ergänzend hinzu. Eine doppelbesteuerungsrechtliche Norm hat immer dann, aber auch nur dann den Charakter eines solchen DBA-Rechts, wenn sie das

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

731

doppelbesteuerungsrechtliche Verhältnis zwischen zwei Staaten in der Form eines völkerrechtlichen Vertrages regelt, ihre Entstehung den Vorschriften des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge v. 23.5.1969 verdankt, -> BFHE 144, 483 ff, 485: "Dieses Übereinkommen ist am 27. Januar 1980 in Kraft getreten". Die in ihm enthaltenen Bestimmungen "stellen weitgehend eine Kodifizierung von - ohnehin verbindlichem - Völkergewohnheitsrecht dar".

im Fall der Bundesrepublik Deutschland dadurch entsteht, daß diese und ein dritter Staat sich in vier Verfahrensschritten oder Verfahrensstadien darauf, sie zustande kommen zu lassen, einigen, —> Geiger (Rdn 1911), 95 ff: Die Stadien des Vertragsschlusses.

und zwar im Zweifel so: •

Stadium Nr. 1 oder Stadium der Paraphierung: Die Bundesrepublik und ihr Partnerstaat legen sich dadurch auf einen gemeinsamen DBA-Text fest, daß die von ihnen benannten Regierungsvertreter, etwa höhere Ministerialbeamte,

1929

•• erstens: einen der beiden in der Staatenpraxis vorhandenen Formularverträge zu ihrer Arbeitsunterlage erklären, ihre Verhandlungen entweder

1930

• • • auf den Empfehlungen aufbauen, die die OECD ihren Mitgliedstaaten zuletzt in der Form des OECD-MA 1977 an die Hand gegeben hat, -> Vogel (Rdn 231), Einl. Rdn 19: "Der Rat der OECD machte (erg: schon 1963) das Muster ... zum Gegenstand einer Empfehlung an die Mitgliedstaaten ... Ihnen wird empfohlen, ihre Bemühungen um den Abschluß zweiseitiger Doppelbesteuerungsabkommen fortzusetzen und bei den Abkommen das vom Steuerausschuß vorgelegte Muster zugrundezulegen"; beachte: 1. Das OECD-MA 1977 ist ein Formblatt, das zur Harmonisierung des DBA-Rechts beitragen soll, ist aber selbst kein völkerrechtlicher Vertrag (—> Debatin/Wassermeyer [Rdn 1911], MA, vor Art. 1, Rz34: Empfehlungscharakter). 2. Die OECD hat den Charakter eines Zusammenschlusses der großen Industriestaaten. In dem OECD-MA 1977 spiegeln sich die wirtschaftlichen Interessen dieser Staaten wieder (Schaumburg [Rdn 410], 556). 3. Das OECD-MA 1977 ist in den Jahren 1992, 1993 und 1995, wenn auch nur mehr oder weniger marginal, geändert worden und trägt deshalb heute (-> Debatin/Wassermeyer [Rdn 1911], Inhalt MA), auch die Bezeichnung OECD-MA 1995.

oder • • • auf die Empfehlungen stützen, mit denen sich die UN in der Form des sog. UNMA 1980 an ihre Mitgliedstaaten gewandt hat, —> F. Hundt, UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern, RJW 1981, 306 ff; Stichwort: Das UN-MA als Muster zum Schutze der Interessen der unterentwickelten (Kapitalimport!) Länder.

1931

732 1932

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

•• zweitens: das von ihnen gewählte Vertragsmuster auf dem Verhandlungsweg an die besonderen Bedürfnisse der von ihnen vertretenen Staaten anpassen, - » BFHE 98, 334 ff, 339: "Die in den meisten internationalen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen, am OGCD-Musterabkommen orientierten (sie!) Diskriminierungsverbote ...".

•• drittens: das Verhandlungsergebnis paraphieren, den zwischen ihnen vereinbarten DBA-Entwurf mit ihrem Handzeichen versehen. —> BFHE 141, 223 ff, 225: "... Abkürzung dieses Namens - sogenannte Paraphe"; vgl. auch Debatin/Wassermeyer (Rdn 1911), Systematik III, Rz 1: "Paraphierung des Abkommensentwurfs als Abschluß der Verhandlungen bei erzielter Einigung".

1933

•

Stadium Nr. 2 oder Stadium der Unterzeichnung: Die Bundesrepublik und ihr Partnerstaat lassen den von ihren Regierungsvertretern ausgehandelten Entwurf durch Mitglieder ihrer Regierungen, bspw. die Finanzminister, endgültig aushandeln und unterzeichnen, verleihen ihm Authentizität, —> Geiger (Rdn 1911), 96: "Die Authentifizierung bewirkt, daß eine Änderung des Vertragstextes ohne Neuverhandlung nicht mehr möglich ist"; beachte: Ein DBA erlangt mit seiner Unterzeichnung noch keine völkerrechtliche Verbindlichkeit. 2. Es ist allgemein üblich, ein DBA nach dem Datum seiner Unterzeichnung zu zitieren.

1934

machen aus ihm, hier angelehnt an das OECD-MA 1977, einen Text, in dem in alles in allem sieben Abschnitten —• Vogel (Rdn 231), Einl. Rdn 49 ff: Aufbau und Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens.

nämlich • • Abschnitt I: der Geltungsbereich des Vertrages (Rdn 1525) umschrieben, insbesondere die Steuerarten benannt werden, die den Gegenstand der Regelung bilden sollen (Art. 1), beachte: 1. Im älteren DBA-Recht war es gang und gäbe, den steuerlichen Geltungsbereich eines DBA schon mit Hilfe des Vertragsnamens auf den Bereich der direkten Steuern zu beschränken, so namentlich im Falle des noch bis vor kurzem in Kraft befindlichen DBA-Italien v. 31.10.1925 ("Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern"). 2. Die moderne DBA-Praxis vermeidet es, den Geltungsbereich ihrer Verträge mit dem Begriff der direkten Steuern zu umschreiben, hat in der Sache aber nach wie vor diese zum Gegenstand, behandelt die indirekten Steuern als nicht existent.

• • Abschnitt II: die Hauptbegriffe des Vertrages definiert, etwa, ähnlich wie in §§ 8 ff AO (Rdn 407 ff), die Begriffe des Wohnsitzes und der Betriebsstätte näher erläutert werden (Art. 2-5),

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

733

-» BFHE 168, 52 ff, 56: "Der Betriebsstättenbegriff wird in Art. 5 DBA-Schweiz definiert. Er wird dort für Zwecke der Zuordnung des Besteuerungsrechtes an den einen oder an den anderen Vertragsstaat umschrieben. Ihm kommt schon deshalb eine andere Funktion und auch ein anderer Inhalt als dem Betriebsstättenbegriff der §§ 16 StAnpG, 12 AO 1977 zu"; beachte: Die DBA "haben ihre eigene Begriffssprache. Die Abkommensauslegung hat das zu berücksichtigen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß als Richtschnur für die Auslegung eines DBA nachstehende Reihenfolge maßgebend ist... : a) Wortlaut und Definitionen des Abkommens, b) Sinn und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens, c) Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts" (BFHE 144, 428 ff, 430); dazu auch Ch. Gloria, Die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland und die Bedeutung der LexFori-Klausel für ihre Auslegung, RJW 1986, 970 ff; vgl. oben Rdn 247 ff.

und • • Abschnitt III und IV: die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsparteien verteilt, den Vertragsparteien je bestimmte Besteuerungsrechte oder, wie man auch sagt, Steuerquellen zugeteilt werden (Art. 6-22),

1935

-» BFHE 82, 290 ff, 295: "Ein Doppelbesteuerungsabkommen regelt ... die Verteilung der Steuerquellen", femer BFHE 98, 427 ff, 431: "Prinzip der Zu- und Aufteilung des Steuerguts ..., das die kontinentaleuropäischen DBA beherrscht"; und dazu Vogel (Rdn 231), Einl. Rdn 49: "Abschnitt III, der wichtigste Abschnitt, enthält die Verteilungsnormen für die Besteuerung des Einkommens".

• • Abschnitt V: die sog. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beschrieben, die Rechtsfolgen aus der Anwendung der Vorschriften der Abschnitte III und IV geregelt werden (Art. 23A und 23B),

1936

-> BFHE 180, 410 ff, 412 (DBA-USA): "Es liegt in der Funktion des Methodenartikels, daß er die steuerliche Behandlung der in den Art. ... genannten Einkünfte im Ansässigkeitsstaat regelt"; vgl. Rdn 1948.

• • Abschnitt VI: die mehr verfahrensrechtlichen Fragen der Doppelbesteuerung behandelt werden (Art. 24-28), —• Ch. Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 1988, 123 ff: Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsverfahren.

• • Abschnitt VII: Schlußbestimmungen über das Inkrafttreten und WiederauDerkrafttreten (Rdn 398) des Vertrages getroffen werden (Art. 29 und 30), •

Stadium Nr. 3 oder Stadium der Zustimmung: Die Bundesrepublik Deutschland und ihr Partnerstaat lassen das DBA durch ihre Parlamente genehmigen, für die Bundesrepublik holt die Bundesregierung die Zustimmung der gesetzgebenden Körperschaften des Bundes nach Art. 59 II S. 1 GG ein (Rdn 451),

1937

•

Stadium Nr. 4 oder Stadium der Ratifikation: Die Bundesrepublik Deutschland und ihr Partnerstaat geben durch ihre Staatsoberhäupter, im Falle der

1938

734

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

Bundesrepublik: durch den Bundespräsidenten gemäß Art. 59 I S. 2 GG, die Erklärung ab, daß sie das DBA für völkerrechtlich bindend halten, tauschen Ratifikationsurkunden untereinander aus. 1939

Das DBA-Recht hebt sich äußerlich von dem allgemeinen Doppelbesteuerungsrecht in der Weise ab, daß es nicht, wie dieses, aus nur ganz wenigen Sätzen besteht, sich vielmehr auf das Netzwerk einer schon seit langen kaum noch übersehbaren Zahl von Verträgen stützt, heute fast jeden größeren Staat mit fast jedem anderen größeren Staat verknüpft, Zur Vorgeschichte Vogel (Rdn 231), Einl. Rdn 17: "Schon seit Ende des neunzehnten Jahrhunderts sind ... einzelne Staaten dazu übergegangen, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zweiseitige Abkommen abzuschließen. Handelte es sich anfangs nur um Staaten, die zumindest ... in einem engen Bündnis standen" (vgl. Rdn 452), "so kam es nach dem ersten Weltkrieg zum Ausbau eines ersten größeren Abkommensnetzes in Mitteleuropa".

1940

die Bundesrepublik Deutschland nach dem Stand vom 1.1.1997 allein mit 7S Verträgen in sich einbezieht, und zwar mit •

70 Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Rdn 217), in der alphabetischen Reihenfolge beginnend mit dem DBA-Ägypten vom 8.12.1987 und endend mit dem DBA-Zypern v. 9.5.1974, -> BMF (Hrsg.), FN 1/97, 4 ff; beachte: Ein DBA leitet seine Kurzbezeichnung herkömmlicherweise aus dem Namen des jeweiligen Parnerstaates ab.

und mit 1941

• 5 Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern, nämlich mit Griechenland, Österreich, Schweden, der Schweiz und den USA, -» BMF (Hrsg.), FN 1/97, 5; beachte: Das ErbSt-DBA Griechenland oder, wie sein amtlicher Name lautet, das "Übereinkommen zwischen dem Deutschen Reich und dem Königreich Griechenland über die Besteuerung des beweglichen Nachlaßvermögens v. 18.11./1.12.1910" ist das gegenwärtig Slteste noch in Kraft befindliche DBA unter deutscher Beteiligung.

1942

dazu im Hinblick auf ein Land wie die Schweiz zumindest nicht viel anders verfahrt, aus schweizerischer Sicht für das Jahr 1995 immerhin auf einen Bestand von 46 Verträgen kommt. -» Locher (Rdn 1911), 68 f: Der Schweizerische Bund hatte bis zum Beginn des Zweiten Weltkriegs "nur zwei umfassende DBA auf dem Gebiete der Einkommen- und Vermögensteuern" abgeschlossen, "nämlich eines mit dem Deutschen Reich (1931) und eines mit Frankreich (1937)". "Ende 1995 lagen ... 46 DBA der Schweiz vor".

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

735

Das DBA-Recht zeichnet sich inhaltlich dadurch aus, daß es denen, die an ihm als die jeweiligen beiden Partnerländer beteiligt sind, bestimmte Doppelbesteuerungsverbote auferlegt, es nach dem DBA-Frankreich der Bundesrepublik Deutschland und Frankreich in ihrem gegenseitigen Verhältnis zueinander untersagt, von ihrem Recht zur Doppelbesteuerung (Rdn 1923) Gebrauch zu machen,

1943

-> Vogel (Rdn 1923), 363: "Doppelbesteuerungsabkommen verleihen nicht Rechte, die die Staaten nicht vorher gehabt hätten, sie setzen die staatliche Besteuerung vielmehr voraus. Teils belassen sie sie ihnen, teils verpflichten sie die Vertragsstaaten, ihre Besteuerung zu begrenzen".

die Bundesrepublik Deutschland, um jetzt nur noch diese zu nehmen, zumindest für die Fälle zur Nichtanwendung ihres EStG verpflichtet, in denen eine natürliche Person mit Wohnsitz in Deutschland •

in Frankreich einer Erwerbstätigkeit unter Nutzimg von dort belegenem Grund und Boden nachgeht, sich in Frankreich

1944

• • dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft (Rdn 659 ff) oder • • der Überlassung von Grundvermögen zur Nutzung durch Dritte (Rdn 753 ff) widmet, -> BFHE 172, 422 ff", 425 (DBA-Schweiz): "Das Besteuerungsrecht fiir Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks richtet sich nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz. Nach dieser Vorschrift können Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt"; Stichwort: Belegenheitsprinzip; vgl. Rdn 427; beachte: 1. Deutschland fehlt im Falle des Betriebs einer Landwirtschaft in Frankreich das Besteuerungsrecht, dieses steht Frankreich zu. Frankreich ist der Belegenheitsstaat (vgl. Art. 6 OECD-MA). 2. Deutschland würde das Besteuerungsrecht im Falle des Betriebs einer Landwirtschaft in Frankreich auch dann fehlen, wenn Frankreich an den Betrieb der Landwirtschaft keinen Steueranspruch anknüpfen, die Landwirtschaft steuerfrei lassen würde (-> BFHE 162, 450 ff, 453: "Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung").

•

in Frankreich einer unternehmerischen Tätigkeit unter Inanspruchnahme einer dort belegenen Betriebsstätte (Rdn 428) oder einer sonstigen festen Einrichtung nachgeht, in Frankreich über irgendeine Art von Räumlichkeit o.ä. verfügt, die sie benutzt, um sich

• • dem Betrieb eines Gewerbes (Rdn 556 ff) oder

1945

736

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

• • der Ausübung einer Selbstständigen Arbeit, nicht zuletzt etwa einer künstlerischen Tätigkeit (Rdn 674 ff), hinzugeben, —> BFHE 160, 513 ff, 516 (Bühnerbildner mit Wohnsitz in Deutschland arbeitet in Belgien): "Art. 17 DBA-Belgien stellt auf die "persönlich ausgeübte Tätigkeit des Künstlers" ab und ordnet das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, in dem diese Tätigkeit ausgeübt wird"; Stichwort: Betriebsstlttenprinzip oder Ausübungsortprinzip; vgl. Rdn 428 f; beachte: 1. Deutschland fehlt im Falle der Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit in Frankreich das Besteuerungsrecht, Frankreich ist der TStigkeitsstaat (BFHE [a.a.O.], 516), im Falle der gewerblichen Tätigkeit (vgl. Art. 7 OECD-MA) der Betriebsstättenstaat, im Falle der Ausübung einer Selbstständigen Arbeit (vgl. Art. 14 OECD-MA) der Staat des Ausübungsortes oder der Feste-Einrichtungs-Staat; Stichwort: Betriebsstättenstaat geht vor Wohnsitzstaat. 2. Der Künstler zeichnet sich durch ein besonders hohes Maß an Mobiiitfit aus. Es ist deshalb mit besonders vielen "praktischen Schwierigkeiten" verbunden, den Staat zu bestimmen, dem die künstlerische Tätigkeit wirtschaftlich zugehört, der nach den "Grundsätzen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit" über das Besteuerungsrecht gegenüber dem Künstler soll verfugen dürfen (BFHE [a.a.O.]).

1946

•

in Frankreich einer Nichtselbstständigen Arbeit (Rdn 709 ff) nachgeht, in Frankreich ihren Arbeitsort hat, -> BFHE 181, 158 ff, 159: "Danach (erg.: Art. 10 I DBA-Niederlande) können Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Arbeit ausgeübt wird"; zum Hintergrund auch schon BFHE 125, 59 ff, 62: "Die Quelle der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit liegt in dem Staatsgebiet, innerhalb dessen die Arbeit ausgeübt wird"; sog. Arbeitsortprinzip; vgl. Rdn 430; beachte: 1. Deutschland fehlt im Falle der Ausübung einer Nichtselbstständigen Arbeit in Frankreich das Besteuerungsrecht, dieses liegt bei Frankreich (vgl. Art. 15 OECD-MA), Frankreich ist der Arbeitsortstaat. 2. Nach der sog. 183-TageRegel (vgl. Art. 15 Ziff. 2 OECD-MA) hat die Bundesrepublik gegenüber dem, der seiner Arbeit in Frankreich nachgeht, das Besteuerungsrecht, wenn dessen Aufenthalt in Frankreich nicht mehr als 183 Tage im Jahr ausmacht (-> BFHE 181, 158 ff, 160: "Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen").

1947

es der Bundesrepublik Deutschland nur für den Fall nicht verbietet, ihr EStG zur Anwendung zu bringen, daß eine natürliche Person mit Wohnsitz in Deutschland •

in Frankreich dadurch einer Erwerbstätigkeit nachgeht, daß sie ihr Kapitalvermögen einer in Frankreich ansässigen Person zur Nutzung gegen Entgelt überläßt (Rdn 733 ff), einem Franzosen ein zu 5 v.H. verzinsliches Darlehen gewährt, BFHE 173, 93 ff, 96 (VSt nach dem DBA-Italien): Das "Besteuerungsrecht" richtet sich "nach dem Wohnsitzprinzip, d. h. das Recht der Vermögensbesteuerung steht dem Staat zu, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat"; und dazu Vogel (Rdn 231), Rdn 11 zu Art. 11: "Abs. 1 (erg. des Art. 11 OECD-MA) bestätigt das Recht des Wohnsitzstaates, Zinsen zu besteuern, die eine in seinem Gebiet ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat bezieht".

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

737

in diesem Falle das entsprechende Verbot vielmehr gegenüber Frankreich ausspricht. beachte: 1. Frankreich hat gegenüber dem, der sein Kapital zur Nutzung überläßt, kein Besteuerungsrecht, dieses liegt bei der Bundesrepublik, diese ist der Wohnsitzstaat. 2. Der Wohnsitzstaat "teilt" sich das Besteuerungsrecht im Falle der Überlassung von Kapitalvermögen in aller Regel dadurch mit dem anderen Staat, daß dieser in seiner Eigenschaft als sog. Quellenstaat das Recht für sich in Anspruch nimmt (vgl. Art. 11 Ziff. 2 OECD-MA), auf die Zinsen die sog. Quellensteuer in Höhe von bis zu 10 v.H. zu erheben (-> Richter [Rdn 734], 90: "sog. Steuerverteilungslösung"). 3. Erhebt der Quellenstaat eine Quellensteuer, so ist der Wohnsitzstaat im Zweifel (vgl. Art. 23A/B I OECD-MA) verpflichtet, diese auf die von ihm erhobene Steuer anzurechnen (-> BFHE 107, 158 ff, 163: "Kompromiß ... zwischen Wohnsitzprinzip und Prinzip des Ursprungsstaats"). Ist die Bundesrepublik Deutschland DBA-rechtlich die Verpflichtung eingegangen, von ihrem Recht zur Doppelbesteuerung keinen Gebrauch zu machen, so kommt sie dieser Verpflichtung, angelehnt an Art. 23A OECD-MA, durchweg dadurch nach,

1948

-» BFHE 93, 438 ff, 444: Im allgemeinen "ist das Verfahren der Vertragsstaaten bei der technischen Durchführung eines DBA sehr verschieden"; und dazu H. Flick, Methoden zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung bei den direkten Steuern, FA N.F., 1961, 86 ff; vgl. oben Rdn 454. daß sie die Personen, hinsichtlich deren sie ihr Besteuerungsrecht nicht soll ausüben dürfen, im W e g e ihrer innerstaatlichen Gesetzgebung (Rdn 451) für v o n der deutschen ESt befreit erklärt, -» BFHE 146, 447 ff, 448: "Ein DBA bewirkt, daß die Einkünfte, die das Abkommen dem anderen Staat zuteilt, bei der Ermittlung des inländischen Einkommens außer Ansatz bleiben"; zur juristischen Konstruktion auch schon BFHE 137, 275 ff, 291: "Soweit... ein Vertragsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, gilt diese Freistellung (sie!) nach der Transformation des Abkommens in innerstaatliches Recht gemäß Art. 59 GG unmittelbar für alle Abkommensberechtigten"; sog. Freistellungsmethode (Rdn 1563). macht es, in diesem Falle nach dem Muster des Art. 23 B OECD-MA, immer wieder aber auch so, daß sie die Erklärung des Befreitseins durch die Ermächtigung an ihre Behörden ersetzt, die im anderen Staat entrichtete ESt auf die in Deutschland geschuldete ESt anzurechnen. -> Schaumburg (Rdn 410), 439: "Während auf unilateraler Ebene neben der Steueranrechnung ... die Steuerfreistellung nur ausnahmsweise in Betracht kommt, stellt auf bilateraler Ebene, also im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen, die Steuerfreistellung neben der Steueranrechnung die Regelmethode dar"; Stichwort: Freistellungsmethode geht vor Anrechnungsmethode; vgl. Rdn 454. Im Einklang mit der Vertragspraxis der meisten anderen Staaten behält sich die Bundesrepublik Deutschland in den von ihr eingegangenen D B A fast immer die Befugnis vor, zur Ermittlung des nach dem deutschen EStG anzuwendenden Steu-

1949

738

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

ersatzes auch die Einkommensteile heranzuziehen, hinsichtlich deren sich auf das Recht zur Besteuerung verzichtet hat, macht, auf einen kurzen Nenner gebracht, den sog. Progressionsvorbehalt. -> BFHE 162, 307 ff, 310: "Mit dem Progressionsvorbehalt des DBA wird nach ständiger Rechtsprechung des Senats zum Ausdruck gebracht, daß die weitere Rechtsfolge, nämlich die Besteuerung der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu versteuernden) Einkommen - unter Einschluß der freigestellten ausländischen Einkünfte - entspricht, nicht beseitigt werden soll"; dazu aus der Sicht des deutschen Rechts (vgl. § 32 b I Ziff. 3 EStG!) auch BFHE 99, 367 ff, 372: "Durch den Progressionsvorbehalt soll sichergestellt werden, daß die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, die ... durch progressive Gestaltung des Steuertarifs bewirkt wird, durch den Abschluß des Doppelbesteuerungsabkommens unberührt bleibt".

2. Das Internationale Steuerverfahrensrecht

1950

Das Internationale Steuerverfahrensrecht läßt sich als die Summe der Völkerrechtsnormen bezeichnen, die das Verfahren der Durchsetzung von Steueransprüchen zum Gegenstand haben. Je nachdem, ob das Verfahren im Einzelfall einen mehr behördlichen oder mehr gerichtlichen Charakter hat, stehen sich die Normen eines Internationalen Steuerverwaltungsrechts auf der einen und die eines Internationalen Steuerstreitbeilegungsrechts auf der anderen Seite gegenüber.

1951

Das Internationale Steuerverwaltungsrecht hat mit dem Internationalen Steuerschuldrecht gemein (Rdn 1922), daß seine erste Quelle das allgemeine Völkerrecht ist. Die ihm angehörigen Nonnen besagen in dieser Form, daß es den Staaten verboten ist, eine eigene Verwaltungstätigkeit auf dem Gebiet eines fremden Staates auszuüben. BVerfGE 63, 343 ff, 361: "Ein Staat ist nach allgemeinem Völkerrecht grundsätzlich nicht verpflichtet, in seinem Hoheitsbereich die Vornahme oder Vollstreckung von Hoheitsakten eines anderen Staates durch dessen Organe zu dulden"; und dazu H.-J Papier/B.-D. Olschewski, Vollziehung ausländischer Verwaltungsakte - unter besonderer Berücksichtigung der Abgabenbescheide -, DVB1 1976, 475 ff; sog. Prinzip der formellen Territorialität (Rdn 231).

Die Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland würden sich so in Widerspruch zum Völkerrecht setzen, wenn sie auf dem Boden eines fremden Staates 1952

•

einen nach dem deutschen EStG steuerlich erheblichen Sachverhalt ermitteln, in Frankreich eine Augenscheinseinnahme (Rdn 1712) durchfuhren würden, -> BFHE 164, 327 ff, 337: "Die deutsche Finanzverwaltung kann z.B. nicht nachprüfen, ob eine Abschreibungsgesellschaft in Kanada tatsächlich nach Erdöl geforscht hat und wem der Aufwand im Ausland zugute gekommen ist, wie ein Schweizer Grundstück tatsächlich ausge-

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

739

staltet und genutzt wird, ob eine Hotelanlage in Spanien tatsächlich oder nur auf dem Papier besteht".

•

eine Außenprüfung (Rdn 1769 ff) vornehmen würden, -» BFHE 166, 490 ff, 493 f: Es gilt das "Territorialitätsprinzip, wonach die nationale Steuerverwaltung - soweit besondere völkerrechtliche Vereinbarungen es nicht gestatten - keine hoheitlichen Handlungen, insbesondere Außenprüfungen auf fremden Hoheitsgebiet vornehmen darf'.

•

einen Steuerbescheid zustellen (Rdn 1740) würden, -> BFHE 68, 476 ff, 480: "Der Reichsfinanzhof hat ... darauf hingewiesen, daß die 'Zustellung', das heißt die förmliche Behändigung eines Schriftstücks, eine Hoheitshandlung ist, die jeder Staat nur in seinem eigenen Gebiete vornehmen darf, im fremden Gebiet aber nur da, wo es völkerrechtlich, inbesondere durch Staatsverträge, zugelassen ist"; und dazu M. Bock, Die Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten im Ausland, DStZ 1986, 329 ff, 329: "Die Bekanntgabe von Steuerbescheiden im Ausland ist für die Finanzverwaltung zu einem Massenphänomen geworden".

•

einen Steueranspruch beitreiben (Rdn 1814 fi) würden. -> BFHE 154, 473 ff, 476: "Vollstreckungsmöglichkeiten bestehen ... für eine deutsche Finanzbehörde in der Schweiz praktisch nicht".

Das Internationale Steuerverwaltungsrecht setzt sich darüber hinaus, auch dies wieder eine Parallele zum Steuerschuldrecht (Rdn 1922), aus Normen des Völkervertragsrechts zusammen, und zwar zum einen aus denen, die •

in bilateralen Rechts- und Amtshilfeabkommen enthalten sind, für die Bundesrepublik Deutschland z. B. in dem Vertrag zwischen ihr und der Republik Österreich über Rechts- und Amtshilfe in Zoll-, Verbrauchsteuer- und Monopolangelegenheiten v. 11.9. 1970, -> BFHE 124, 480 ff, 482: "Die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Österreich haben sich durch Art. 1 RHV verpflichtet, auf der Grundlage der Gegenseitigkeit nach den Bestimmungen dieses Vertrages im Bereich der Zollvorschriften und der Vorschriften über Verbrauchsteuern und Monopole Rechts- und Amtshilfe zu leisten".

und zum zweiten aus denen, die •

als sog. Informations- oder Auskunftsklausel, angelehnt an Art. 26 OECDMA, in nahezu jedem DBA enthalten sind. -» Vogel (Rdn 231), Rdn 53 zu Art. 26: "Art. 26 schafft eine Rechtsgrundlage für den internationalen Auskunftsverkehr"; beachte: Die EU hat das Amtshilferecht durch die EG-Richtlinie 77/799/EWG v. 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behör-

1953

740

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

den der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer, in der BRD durchgeführt durch das EG-AmtshilfeG v. 19.12.1985, gesondert geregelt.

1954

Die Normen, die hiernach das Internationale Steuerverwaltungsrecht in seiner Masse bilden, zeichnen sich inhaltlich dadurch aus, daß sie den Staaten das Recht auf gegenseitige steuerliche Verwaltungshilfe geben (Rdn 231), nach dem DBAFrankreich etwa der Bundesrepublik Deutschland die Befugnis einräumen, von Frankreich dadurch in ihrer eigenen Veranlagungstätigkeit unterstützt zu werden, —> Art. 22 I DBA-Frankreich: "Die Vertragsstaaten werden sich bei der Veranlagung und Erhebung der in Artikel 1 bezeichneten Steuern gegenseitig Amts- und Rechtshilfe gewähren".

daß die deutschen Finanzbehörden die französischen ersuchen dürfen, 1955

•

ihnen all diejenigen Auskünfte zu erteilen, die sie benötigen, um das zwischen den beiden Staaten bestehende DBA durchfuhren zu können, sog. Kleines Auskunftsrecht; vgl. Tipke/Kruse (Rdn 211), Tz. 5 zu § 117 AO: "Der Merksatz lautet: Die Auskunft dient der Durchfuhrung des Abkommens, wenn sich die Rechtslage nach dem Abkommen anders darstellt als ohne das Abkommen".

1956

•

ihnen darüber hinaus all diejenigen Auskünfte zu erteilen, die sie zur Durchfuhrung ihres innerstaatlichen Rechts benötigen, sog. Großes Auskunftsrecht; vgl. B. Runge, Der Informationsaustausch als zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen, RIW 1979, 73 ff; beachte: 1. Die deutsche Behörde kann von ihrem Auskunftsrecht in zwei verschiedenen Formen Gebrauch machen. Sie hat einmal das sog. automatische Auskunftsrecht, das Recht auf Auskunft in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen, und außerdem das Recht auf die sog. Spontanauskunft, das Recht auf Auskunft "in einem Einzelfall" (BFHE 148, 1 ff, 2 [Die Spontanauskunft als zulässige Form der zwischenstaatlichen Amtshilfe]). 2. Das Auskunftsrecht der deutschen Behörde findet seine Grenzen am sog. Internationalen Steuergeheimnis, der zwischenstaatlichen Spielart des Steuergeheimnisses des § 30 AO (-> BFHE 127, 104 ff, 112: Gleicher "Inhalt", aber mit "größere(m) räumlichen Geltungsbereich"; und dazu St. Eilers/M. Heintzen, Der internationale Auskunftsverkehr in Steuersachen und die grundrechtlichen Schutzpflichten, RIW 1986, 619 ff; aus der Sicht des EG-Amtshilferechts M. Werra, Die Grenzen der zwischenstaatlichen Amtshilfe in Steuersachen, BB 1988, 1160 ff.

•

1957

ihnen schließlich bei der Erhebung der Steuern Beistand zu leisten, auf ihr Ersuchen auf französischem Boden, wie es heißt, Zustellungen, Einziehungs- und Beitreibungsmaßnahmen durchzuführen.

Das Internationale Steuerstreitbeilegungsrecht hat die Verfahren zum Gegenstand, deren sich die Staaten bedienen, um im Streit um ihre steuervölkerrechtlichen Rechte und Pflichten gerichtlichen oder quasi-gerichtlichen Rechtsschutz zu erlangen. Im Unterschied zu den Normen des Internationalen Steuerverwaltungsrechts stellen die Normen des Internationalen Steuerstreitbeilegungsrechts ein bis

1. Kapitel: Das Steuervölkerrecht

741

jetzt noch wenig ausgebildetes Rechtsgebiet, einen Bestand an mehr oder weniger erst im Entstehen begriffenen Rechtsnormen dar. Das Internationale Steuerstreitbeilegungsrecht beruht auf Vertragsrecht, seine Hauptquelle bilden die DBA, in diesen die dem Art. 25 OECD-MA mit der Überschrift: Verständigungsverfahren, nachempfundenen Vorschriften. Regeln des allgemeinen Völkerrechts, die etwas über den Rechtsschutz in internationalen Steuersachen aussagen würden, gibt es nicht.

1958

-> D. Mühlhausen, Das Verständigungsverfahren im deutschen internationalen Steuerrecht, 1976, 83 ff: Die völkerrechtlichen Mittel zur friedlichen Beilegung internationaler Streitigkeiten; beachte: 1. Der einzelne Mensch hat nicht die Eigenschaften eines Völkerrechtssubjekts (Rdn 1915), ihm ist es deshalb auch nicht erlaubt, das Verfahren der internationalen Steuerstreitbeilegung von sich aus zu betreiben. 2. Dem GG ist ein ungeschriebenes Grundrecht (vgl. Art. 3 aRV, Art. 112 II WRV) immanent, aufgrund dessen jeder Deutsche von den deutschen Finanzbehörden die Gewährung diplomatischen Schutzes gegenüber den ausländischen Finanzbehörden verlangen kann (-> BFHE 141, 140 ff, 143 f: "Der Besitz der Staatsangehörigkeit hat völkerrechtlich zur Folge, daß der Bürger Recht auf diplomatischen Schutz genießt"), und zwar dadurch, daß sie zu seinen Gunsten ein SteuerstreitbeiIcgungsverfahren einleiten (-» K. E. Bachmayr, Rechtsanspruch auf Schutz gegen internationale Doppelbesteuerung, StuW 1964, Sp. 885 ff, 887 ff). 3. Lehnt das BMF die Aufnahme zwischenstaatlicher Verhandlungen ab, so steht dem Bürger dagegen in Deutschland der Finanzrechtsweg in der Form der sonstigen Leistungsklage i.S. des § 40 I FGO offen (BFHE 162, 457 ff, 459); für die USA auch Ch. Gloria, Der Anspruch auf Durchfuhrung des Verständigungsverfahrens und seine gerichtliche Durchsetzung in den Vereinigten Staaten, StuW 1989, 138 ff, 154 ff: Verständigungsverfähren und "Political Question Doctrine" (Stichwort: Keine Klagebefugnis!).

Das Internationale Steuerstreitbeilegungsrecht kennt im wesentlichen drei Arten von Verfahren, und zwar •

erstens: das Verfahren der diplomatischen Streitbeilegung, Konsultation oder Verständigung i.w.S.: Die Bundesrepublik Deutschland und Frankreich treten in einen Meinungsaustausch darüber ein, wie die bei Auslegung und Anwendung des zwischen ihnen geltenden DBA aufgetretenen Schwierigkeiten und Zweifel im Wege gegenseitigen Einvernehmens zu beseitigen sind. Die zuständigen Behörden der beiden Staaten pflegen den Meinungsaustausch gemäß Art. 25 III OECD-MA entweder im unmittelbaren Verkehr miteinander oder fuhren ihn in einer dafür besonders eingesetzten Kommission. beachte: 1. Dem Verständigungsverfahren i.w.S. steht das Verständigungsverfahren des Art. 25 I OECD-MA, das sog. Verständigungsverfahren i.e.S. gegenüber. 2. Für das Verständigungsverfahren i.e.S. oder, wie es auch bezeichnet wird, das Beschwerdeverfahren ist charakteristisch, das ein Stpfl. mit Wohnsitz in Deutschland (Ansässigkeitsprinzip!) in ihm gegenüber den deutschen Finanzbehörden geltend macht, abkommenswidrig behandelt zu werden. Ist die Beschwerde in den Augen der deutschen Finanzbehörden begründet, so ergreifen sie die zu deren Beseitigung erforderlichen Maßnahmen, hierin eingeschlossen auch den Fall, daß sie, wenn sich anders Abhilfe nicht schaffen läßt, das Verständigungsverfahren i.w.S. in Gang setzen (-> Gloria [Rdn 1936], 193 ff). 3. Das Verständigungsverfahren i.e.S. ist "kein Rechtsbehelfsverfahren i.S. nationaler steuerrechtlicher Verfahrensvorschriften. Es ist ein Verfahren eigener

1959

742

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

Art (BFHE 136, 111 ff, 115). 4. Der Stpfl. darf das Verständigungsverfahren i.e.S. einleiten, auch ohne daß er die Rechtsmittel der AO und FGO (Rdn 1823) ausgeschöpft hätte (BFHE 98, 235 ff, 238).

1960

•

zweitens: das Steuerschiedsgerichtsverfahren: Ein Gremium, das sich aus zumindest im Kern weisungsunabhängigen (Rdn 288) Vertretern der Bundesrepublik Deutschland und eines oder mehrerer anderer Staaten zusammensetzt, tritt zusammen, um über Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich der Anwendimg und Auslegung des zwischen den beteiligten Staaten geltenden Doppelbesteuerungsrechts zu beraten und zu entscheiden. - » Art. 10 II des Abkommens über die Besteuerung von Straßenfahrzeugen zum privaten Gebrauch im internationalen Verkehr v. 18.5.1956 (BGBl. II, 2898); und dazu J. M. Mössner, Internationale Streitbeilegung und internationales Steuerrecht, RIW 1983, 360 ff; fiir das EURecht auch M. Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens auf der Grundlage des EWG-Vertrages, 1982, passim, insbes. 61 ff; Stichwort: Schiedskommission.

1961

•

drittens: das gerichtliche Verfahren in Steuersachen: Der IGH mit Sitz in Den Haag entscheidet aufgrund einer Klage, die die Bundesrepublik Deutschland oder irgendein anderer Staat mit der Behauptung, durch einen anderen Staat in Rechten aus dem Steuervölkerrecht verletzt worden zu sein, erhebt. —> Art. 1 des Europäischen Übereinkommens zur friedlichen Beilegung von Streitigkeiten v. 29.4.1957 (BGBl. 1961 II, 81); beachte: 1. Die Bundesrepublik Deutschland hat sich der Gerichtsbarkeit des IGH fiir "alle ... völkerrechtlichen Streitigkeiten" unterworfen. 2. Der IGH hat bis jetzt noch nie Gelegenheit gehabt, in einer Steuersache zu entscheiden. 3. Der IGH ist kein Steuer-Fachgericht, es wäre deshalb zu erwägen, ob ihm nicht, z. B. in Ergänzung zu dem seit neuestem in Hamburg ansässigen Internationalen Seegerichtshof (Geiger [Rdn 1911], 286), ein besonderer Weltsteuergerichtshof ("International Tax Court") an die Seite gestellt werden sollte (-> A. Spitaler, Empfiehlt sich die Errichtung eines Internationalen Steuergerichtshofes zur Entscheidung zwischenstaatlicher Steuerkonflikte?, StuW 1950, Sp. 803 ff).

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

1962

Das Europäische Steuerrecht bildet denjenigen Teil des Europäischen Gemeinschaftsrechts, des EG-Rechts oder EU-Rechts, der der Regelung von Fragen des Steuerwesens dient. Die Normen, die ihm angehören, haben mit der Summe aller übrigen, aller nicht-steuerlichen Gemeinschaftsrechtsnormen gemein, daß sie, wie man seit jeher zu sagen pflegt, den Charakter von supranationalem Recht besitzen, im Verhältnis zu den Normen des Rechts der Mitgliedstaaten mit Vorrang gelten. —• BFHE 133, 13 ff, 16: "Nach dem Grundsatz des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts wird jede dem Gemeinschaftsrecht entgegenstehende Bestimmung des innerstaatlichen Rechts ohne weiteres unanwendbar"; dazu schon G. Jaenicke, Der übernationale Charakter der Europäi-

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

743

Tz. 776 ff: Zur Überstaatlichkeit (Supranationalität) der EG, insbes. Tz. 777: Die EG hat "eine Reihe wichtiger 'staatsähnlicher' Befugnisse ...", "bei deren Ausübung" sie "notwendig 'über' ihren Mitgliedstaaten im Sinne des Vorranges der Gemeinschaftsgewalt... steht"; beachte: 1. Die EG ist kein Staat (Rdn 1918), das Europäische Steuerrecht ist daher kein staatliches Steuerrecht. 2. Das Europäische Steuerrecht ist kein Steuervölkerrecht i.e.S. (Rdn 1918), die Regeln, nach denen die Normen des Steuervölkerrechts einen Bestandteil des deutschen Rechts bilden (Stichworte: Transformation des Vertragsrechts durch Transformationsgesetz [Rdn 451], Automatische Transformation der allgemeinen Regeln [Rdn 1917]), gelten an dieser Stelle nicht, das Europäische Steuerrecht hat "unmittelbare Geltung für die Bundesrepublik", dies "kann aus dem Vertrag (erg.: über die Gründung der Euopäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 25.3.1957 [EWGV, EGV]), dem Ratifikationsgesetz und Art. 24 GG ... als Folge der Übertragung von Hoheitsrechten abgeleitet werden" (BFHE 89, 52 ff, 60). 3. Das Europäische Steuerrecht gilt innerhalb der deutschen Rechtsordnung mit Vorrang vor dem gesamten Steuerrecht, auch vor dem Steuerverfassungsrecht (—> BVerfGE 73, 339 ff, 375 [Solange-II]: "Aus dem Rechtsanwendungsbefehl des Zustimmungsgesetzes zum EWG-Vertrag ... ergibt sich die unmittelbare Geltung der Gemeinschaftsverordnungen für die Bundesrepublik Deutschland und ihr Anwendungsvorrang gegenüber innerstaatlichem Recht" (Vorbehalt: Keine "Aushöhlung" der "wesentlichen Strukturen des Grundgesetzes"!).

Das Europäische Steuerrecht zerfallt, nicht ganz unähnlich dem nationalen deutsehen Steuerrecht (Rdn 47), in zwei Teile, in den des sog. primären und in den des sog. sekundären Rechts. Das primäre Recht oder das, wie man es auch nennen könnte, Europäische Steuerverfassungsrecht hat seine Quellen im wesentlichen im EGV, dem Vertrag über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft v. 25.3.1957 mit zahlreichen späteren Änderungen, zuletzt denen durch die Einheitliche Europäische Akte v. 17./28.2.1986

1963

-» Geiger (Rdn. 1911), 199: "Im Integrationsbereich fügte die EEA das Binnenmarktkonzept zur Beschleunigung des Ausbaus des Gemeinsamen Marktes in den EWGV ein".

und durch den am 7.2.1992 in Maastricht unterzeichneten Vertrag über die Europäische Union, Geiger (Rdn 1911), 204: "Dem EGV wurden die Bestimmungen über eine bis 1. Januar 1999 stufenweise zu verwirklichende Wirtschafts- und Währungsunion eingefugt, die zu einer einheitlichen Währung ... führen soll".

innerhalb des EGV schwerpunktartig an zwei Stellen, und zwar • erstens: im Dritter Teil: Die Politiken der Gemeinschaft, hier Titel I: Der freie Warenverkehr, die Art. 9-29 umfassend, und •

zweitens: im Dritter Teil, jetzt Titel V: Gemeinsame Regeln betreffend Wettbewerb, Steuerfragen und Angleichung der Rechtsvorschriften, Kapitel 2. Steuerliche Vorschriften, die Art. 95-99 umfassend.

1964

744 1965

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

Die Normen, aus denen sich das sekundäre oder das, wie es sich auch bezeichnen läßt, einfache oder unterverfassungsrechtliche Europäische Steuerrecht zusammensetzt, sind ebenfalls im wesentlichen an zwei Stellen zu finden, —» BFHE 133, 470 ff, 471: "Das Instrumentarium der Rechtsetzung ergibt sich aus Art. 189 EWGV. Dieser unterscheidet zwischen Verordnungen (Art. 189 Abs. 2 EWGV) und Richtlinien (Art. 189 Abs. 3 EWGV)"; und dazu Oppermann (Rdn 520), Tz. 429 ff: Sekundäres Gemeinschaftsrecht (Das "Europäische Gesetz").

und zwar 1966

• erstens: im Verordnungsrecht, in den Vorschriften, die der Rat auf Vorschlag der Kommission nach näherer Maßgabe des Art. 189 II EGV erläßt, —> BFHE 133, 470 ff, 471: "Eine Verordnung hat allgemeine Geltung. Sie ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat"; beachte: Das Rechtsetzungsorgan der EG ist der Rat, dieser beteiligt die Kommission mit einem Vorschlags-, das Europäische Parlament mit einem Anhörungsrecht (vgl. Art. 99 i.V.m. Art. 189b EGV) an seiner Arbeit; Stichwort: Das Sekundärsteuerrecht ist kein Parlaments-, sondern Exekutivrecht; vgl. oben Rdn 158.

und 1967

• zweitens: im Richtlinienrecht, in den Vorschriften, die der Rat auf Vorschlag der Kommission auf der Grundlage des Art. 189 III EGV erläßt. —> BFHE 133, 470 ff, 471: "Die Richtlinie ... ist für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet ist, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel"; beachte: 1. Die Richtlinie ist eine Regelungsform "mit einer entfernten Ähnlichkeit zum Rahmengesetz im deutschen Bundesstaat", ist dessenungeachtet in der Gemeinschaftspraxis aber immer mehr "in die Nähe der VO gerückt worden" (Oppermann [Rdn 520], Tz. 456). 2. Die Richtlinie entfaltet im innerstaatlichen Recht grundsätzlich "keine Rechtswirkung für den privaten Einzelnen", anders nur "für den Fall einer nicht ordnungsgemäß, zumal nicht fristgemäß erfolgten Vollziehung" ihres Inhalts "durch einen Mitgliedstaat" (BVerfGE 75, 223 ff, 235, 237 [Der einzelne hat das Recht, sich gegenüber den deutschen Behörden auf die 6. USt-Richtlinie zu berufen]; a.A. BFHE 143, 383 ff, 388).

1968

Das Europäische Steuerverfassungsrecht läßt sich inhaltlich in zwei Gruppen von Normen zerlegt denken, nämlich einmal in die, • die sich, bis zu einem gewissen Grade vergleichbar mit denen der bundesstaatlichen Steuerverfassung des GG (Rdn 67 ff), mit den steuerlichen Hoheitsrechten beschäftigen, die die EG im Verhältnis zu den Bürgern ihrer Mitgliedstaaten, den sog. Marktbürgern, besitzt, beachte: Die Europäische bundesstaatliche Steuerverfassung gleicht der deutschen insofern, als sich aus beiden die steuerlichen Hoheitsrechte bestimmter Körperschaften ergeben, im ersten Fall die der EG, im zweiten die des Bundes, die der Länder und die der Gemeinden. Der we-

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

745

sentliche Unterschied zwischen den beiden liegt darin, daß die Steuerhoheit, die die Europäische bundesstaatliche Steuerverfassung der EG verleiht, den Charakter einer abgeleiteten oder derivativen hat, die, die nach der deutschen bundesstaatlichen Steuerverfassung dem Bund, den Ländern und den Gemeinden zusteht, dagegen zumindest in ihrem Kern (vgl. Rdn 72) eine ursprüngliche oder originäre (—> K. Bahlmann, Zum Einfluß des Europäischen Rechts auf das nationale Steuerrecht, EuR 1985, 43 ff, 45: "... steht die Steuerhoheit grundsätzlich den Mitgliedstaaten zu, und zwar - wie auch der EuGH in mehreren Entscheidungen anerkannt hat nicht etwa nur aufgrund einer Verleihung durch das Gemeinschaftsrecht, sondern originär") zu.

und zum zweiten in die, •

die ihr Augenmerk, jetzt vergleichbar mit denen der rechtsstaatlichen SteuerVerfassung des GG (Rdn 96 ff), auf die steuerlichen Grundrechte richten, die der einzelne Marktbürger gegenüber der EG, ihren Organen und den Mitgliedstaaten besitzen soll.

1969

Die bundesstaatliche Steuerverfassung der EG umschreibt den Kreis der Steuerhoheiten, die die EG, ihr übertragen als ein Teil der nationalen Steuerhoheiten ihrer Mitgliedstaaten, gegenüber den Marktbürgern ausüben darf.

1970

-> BFHE 92, 405 ff, 409: Die Steuern unterliegen "der Steuerhoheit der BRD. Diese Hoheit ist allerdings durch die Art. 95 ff (erg.: EGV) eingeschränkt, weil die mit dem EWGV erstrebte Errichtung eines Gemeinsamen Marktes notwendig in dem Maße mit einer teilweisen Übertragung von Hoheitsrechten verbunden ist, als die als Grundlage der Gemeinschaft nach Art. 9 vereinbarte Zollunion ihrer Verwirklichung zugeführt wird"; und dazu Geiger (Rdn 1911), 216: Die Gemeinschaft verfugt nur "über eine grundsätzlich beschränkte Verbandskompetenz ... Sie darf nur die ihr übertragenen Aufgaben und Befugnisse wahrnehmen und insbesondere nicht in die den Mitgliedstaaten verbleibenden Zuständigkeiten eingreifen"; sog. Prinzip der begrenzten EinzelermSchtigung (BVerfGE 89, 155 ff, 193).

Der EGV sieht dazu im einzelnen vor, daß die Gemeinschaft •

erstens die Trägerin der Zollhoheit ist, und zwar in der Gestalt, daß sie

1971

•• die Zollertragshoheit in ihren Händen hat, ihr das Aufkommen aus den Zöllen zusteht, F. Klein, Zur Frage der künftigen Steuerhoheit der Europäischen Gemeinschaft, Wöhe-FS 1989, 189 ff, 196; beachte: Die EG besitzt nur in begrenztem Umfang sog. Eigenmittel, neben dem Aufkommen aus den Zöllen zählt dazu lediglich das aus den Agrarabschöpfungen und aus den sonstigen Abgaben auf den Warenverkehr mit Nichtmitgliedstaaten; vgl. Oppermann (Rdn 510), Tz. 722 ff: Haushaltseinnahmen der Gemeinschaft.

• • die Zollrechtsetzungshoheit besitzt, sie dazu berechtigt ist, im Wege der VerOrdnung den Zolltatbestand und das Zollverfahren zu regeln,

1972

•

1973

zweitens die Trägerin der Indirekte-Steuer-Hoheit ist, dies allerdings nur in der Gestalt, daß ihr eine begrenzte Steuerrechtsetzungshoheit eingeräumt ist,

746

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

-> E. Klein, Der Einfluß des Europarechts auf das deutsche Steuerrecht, DSÜG 1996, 7 ff, 23 ff: Gemeinschaftsrechtliche Rechtsetzungskompetenzen im Bereich des Steuerrechts.

sie dazu berechtigt ist, 1974

• • das in den Mitgliedstaaten vorhandene Indirekte-Steuer-Recht nach näherer Maßgabe des Art. 99 EGV zu harmonisieren, es inhaltlich aneinander anzugleichen oder anzunähern, nicht auch: die ihm angehörigen Steuertatbestände zu vereinheitlichen, an die Stelle der nationalen Umsatzsteuergesetze ein Europäisches UStG, an die Stelle der nationalen Tabaksteuergesetze ein Europäisches TabakStG usw. zu setzen, - > M Schweitzer/W. Hummer, Europarecht, 5. Aufl. 1996, Rdn 1439: "Unter Harmonisierung ist ... nicht Vereinheitlichung zu verstehen. Es wird keine vollständige Steueridentität angestrebt"; beachte: 1. Sollten die EG-Mitgliedstaaten sich die sog. Vollharmonisierung ihrer Indirekten Steuern zum Ziele setzen, so könnten sie dieses Ziel nach dem EG-Recht nur dadurch erreichen, daß sie im Wege ihrer je eigenen nationalen Steuergesetzgebungen "inhaltlich übereinstimmende Steuergesetze" (—> F. Stockmann, Möglichkeiten und Grenzen der Steuerharmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft, FR 1996, 693 ff, 695) erlassen. 2. Das Harmonisierungsrecht des Art. 99 EGV verleiht der Gemeinschaft nicht das Recht, "neue Steuern" zu "schaffen" oder zu "erfinden", an die Schaffung dieses oder jenes "neuen Steuertatbestandes" zu denken (—» Klein [Rdn 1973], 25 f; arg.: Kein Steuererfindungsrecht der Gemeinschaft ohne vorherige Vertragsänderung).

1975

•

drittens die Trägerin der Direkte-Steuer-Hoheit ist, auch dies allerdings, ebenso wie im Falle der Indirekten Steuern, nur in der Gestalt, —>- BFHE 139, 466 ff, 469: "Den Mitgliedstaaten steht die Rechtsetzungsbefugnis auf dem Gebiet der inneren Steuern grundsätzlich weiterhin zu. Das hat der EuGH mehrfach bestätigt".

daß ihr die Befugnis zugestanden wird, 1976

•• das in den Mitgliedstaaten bestehende Direkte-Steuer-Recht zum Gegenstand einer, wie es dazu in Art. 100 EGV heißt, Angleichung zu machen, z.B.: das deutsche KSt-Recht mit dem englischen, mit dem französischen usw. im Wege der Angleichung zu harmonisieren. —> G. Saß, Steuerharmonisierung in der EG - Perspektiven für eine Harmonisierung der Körperschaftsteuer und der Gewinnermittlung, DB 1993, 113 ff, insbes. 115 ff: Annäherung der Körperschaftsteuersysteme; beachte: 1. Der EGV "enthält einen Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern (Art. 99 EWGV). Ein entsprechender Auftrag besteht für die direkten Steuern nicht" (BFHE 154, 38 ff, 43). 2. Der EG steht nach Art. 100 EGV das Recht zur Harmonisierung der direkten Steuern zu, tatsächlich hat sie von diesem Recht aber bisher noch kaum Gebrauch gemacht; vgl. Rdn 519.

1977

Die bundesstaatliche Steuerverfassung der EG enthält, ins Negative gewendet, keine Regel, aufgrund deren die EG, sei es auch nur in beschränktem Maße,

2. Kapitel: Das Europäische Steuerrecht

•

747

die Steuerertragshoheit besitzen, das Recht auf das Aufkommen aus der ESt, aus der USt oder aus der TabSt für sich beanspruchen dürfte, beachte: Der EG steht ein sog. Mehrwertsteueranteil von bis zu 1,4 v.H. zu, dies jedoch nicht in der Form, daß es sich "wirklich um eigene Einnahmen (eigene Steuergläubigerschaft) der Gemeinschaft" handeln würde (Klein [Rdn 1971], 196).

•

die Steuerverwaltungshoheit haben, über das Recht, die Steuern durch eigene Behörden festsetzen und erheben zu dürfen, verfugen würde,

1978

-> BFHE 129, 450 ff, 454: "Im Rahmen der EWG gilt der Grundsatz, daß das Gemeinschaftsrecht durch die Mitgliedstaaten durchgeführt wird. Die EWG verfügt grundsätzlich über keine eigene Exekutive. Insbesondere fehlt ihr der gemeinschaftseigene Verwaltungsunterbau. Der Vollzug des Gemeinschaftsrechts obliegt also den Behörden der Mitgliedstaaten"; zum ganzen auch schon H -D Höppner, Die EG-Steuerharmonisierung, EuR 1977, 122 ff, 128 f: "Im Zuge der Steuerharmonisierung darf nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nur in die Gesetzgebungshoheit der Mitgliedstaaten eingegriffen werden, nicht in ihre Ertrags- oder Verwaltungshoheit".

• die Steuerrechtsprechungshoheit besitzen, über das Recht, Steuerbescheide auf ihre europarechtliche Fehlerhaftigkeit zu überprüfen, gebieten würde.

1979

—> Bahlmann (Rdn 1968), 46: Es "liegt die Rechtsprechungshoheit auch auf steuerlichem Gebiet grundsätzlich bei den nationalen Gerichten"; beachte: Der EGV schränkt die nationale Steuerrechtsprechungshoheit namentlich dadurch ein, daß er die nationalen Steuergerichte dazu verpflichtet, Fragen der Auslegung und Anwendung des europäischen Steuerrechts zum Gegenstand des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 177 (Rdn 1901) zu machen.

Die rechtsstaatliche Steuerverfassung der EG schützt den Marktbürger dadurch vor rechtswidrigen steuerlichen Handlungen der Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten, daß sie ihm, wenn auch weitgehend ungeschrieben, eine Reihe steuerlicher Grundrechte verbürgt,

1980

—> Geiger (Rdn 1911), 219: "Die Frage nach der Verbürgung der Grundrechte wird in den Gemeinschaftsverträgen selbst nicht (ausdrücklich) beantwortet. Ein Grundrechtskatalog fehlt".

ihm zum einen •

das Recht auf steuerliche Gleichbehandlung mit allen anderen Marktbürgern einräumt, den Mitgliedstaaten und der Gemeinschaft namentlich durch die Vorschrift des Art. 95 EGV das Verbot, ihn im Verhältnis zu anderen Marktbürgern steuerlich zu diskriminieren, auferlegt, —> BFHE 92, 405 ff, 409: " ... die mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 95 verbundene Einschränkung der nationalen Steuerhoheit"; aus dem Schrifttum neuerdings D. Birk, Besteuerungsgleichheit in der Europäischen Union, DSÜG 1996, 63 ff, 72 ff: Besteuerungsgleichheit als Funktionsvoraussetzung eines gemeinsamen Binnenmarktes; beachte: Das Kapitel "Steuerliche Vorschriften" des EGV (Rdn 1964) beginnt mit dem Ausspruch eines Diskrimi-

1981

748

IV. Anhang: Das Internationale Steuerrecht

nierungsverbots, dem Verbot der ungleichen Erhebung von Abgaben aufWaren, die aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführt werden.

und ihm zum zweiten 1982

•

bestimmte steuerliche Grundfreiheiten (Rdn 135 ff) gewährt, ihm etwa gegenüber Hoheitsakten steuerlicher Art

•• das Recht auf Freizügigkeit nach Art. 8a EGV, —> Geiger (Rdn 398), Rdn 1 zu Art. 8a: Art. 8a begründet "ein allgemeines Recht der Unionsbürger, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Dieses Recht kann allerdings nur im Rahmen der anderweitig im EGV ... vorgesehenen Regelungen ausgeübt werden".

•• das Recht auf freien Warenverkehr nach Art. 30 und 36 EGV, -» Geiger (Rdn 398), Rdn 1 zu Art. 30: "Art. 30 bildet die zentrale Vorschrift zur Garantie des freien Warenverkehrs"; beachte: Die Vorschrift des Art. 30 EGV tritt als lex generalis regelmäßig hinter der Vorschrift des Art. 95 EGV (Rdn 1981) zurück.

•• das Recht auf freie Niederlassung nach Art. 52 EGV —> Geiger (Rdn 398), Rdn 8 zu Art. 52: "Der Berechtigte hat das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit (einschließlich der Gründung und Führung von Unternehmen) in dem Aufenthaltsstaat, und zwar unter den gleichen Bedingungen und mit den gleichen Rechten wie dessen eigene Staatsangehörige (Gebot der Inländergleichbehandlung)".

einräumt. 1983

Innerhalb des Einfachen Europäischen Steuerrechts begegnet einem vierzig Jahre nach Gründung der EG eine nicht mehr ganz leicht zu übersehende Zahl von Steuerverordnungen und Steuerrichtlinien, unter ihnen namentlich die, durch die •

das USt-Recht (Rdn 859)

• das VerbrauchSt-Recht (Rdn 909 ff) und •

das Zollrecht (Rdn 929 ff) —> BFHE 130, 90 ff, 92: Das Gemeinschaftszollrecht besteht aus dem Gemeinsamen Zolltarif und den zu seiner Durchfuhrung erlassenen gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (gemeinschaftliches Zolltarifrecht) sowie aus dem außertariflichen Zollrecht der Gemeinschaft, das die Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaften umfaßt, die zur Angleichung oder Vereinheitlichung der außertariflichen zollrechtlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten ergangen sind".

auf den Boden europaweit fast gleichlautender Regeln gestellt worden sind.

Register

Sachregister Die Zahlenangaben beziehen sich auf die Randnummem

Abbruchkosten 1184 Abfärbetheorie 630, 680, 1035 Abfallwirtschaft 896 Abgabe 32 - Fehlbelegungs- 32 - nicht-fiskalische 32 - Schwerbehinderten- 32 Abgabe zollgleicher Wirkung 953 Abgabenangelegenheit 269 Abgabenarten, numerus clausus der 34 Abgabenordnung 13, 18, 34, 40, 52, 203, 328, 368, 371, 1009, 1644 - Landes-205 - Reichs-205 Abgabenrecht 18, 22 ff, 931 Abgeordneter 771 Abrechnungsbescheid 1589 Abrundungsvorschrift 1552 Abschlag 1384 f, 1387 Abschlußprüfer 585 Abschlußzahlung 1612 Abschnittsprinzip 1143 Abschnittssteuer 544 Abschöpfung 953, 1971 Abschreibung 1169, 1264 - außerplanmäßige 1169, 1191 - Buchwert-1190 - planmäßige 1169, 1188 Abschreibungsgesellschaft 1501 Abschreibungsmethoden 1190 Abschreibungswahlrecht 1190 Abschreibungszwang 1186 Absetzung für Abnutzung 762, 1171, 1173, 1181, 1188, 1264, 1280, 1568 - außergewöhnliche 1191 - degressive 1190 - lineare 1190 Abstimmungsgeheimnis 281 Abtretungsrecht 1634 Abwasserabgabe 927, 992 Abwicklung 479

Abwicklungshandlung 608 Abzugssteuer 143 Abzugsverbot 509 Adressatentheorie 1794, 1844 Änderungsbilanz 589 Äquivalenzprinzip 114, 125, 130, 134, 250, 290, 416, 522, 574, 782, 972, 992, 1012, 1431, 1586 Ärztegemeinschaft 699 Afa-Tabelle 1189 Agrarfabrik 666 Agrarstaat 537 Aktie 738, 750, 1057 Aktiendepot 742 Aktiengesellschaft 144, 459, 472, 475, 522, 547,711, 1016, 1282 Aktionär 522, 533, 738, 1284 f - Groß- 1384 - Klein- 1384 Akzise 399, 898 Alleineigentum 1026 Alleinerbe 1076 Alleinsteuer 1577 Alleintäterschaft 330 Allgemeinbildung, Förderung der 540 Allgemeinheit der Besteuerung, Grundsatz der 1519 Allgemeinsteuergesetz 509, 1001 Allphasenbruttoumsatzsteuer 831, 859 Allzuständigkeit 258 Altersfreibetrag 432, 1372 Altersversorgung 575, 1222 Amateursportler 714 Amtsermittlungsgrundsatz 252, 360, 1115 Amtsgericht 350, 369 Amtsgrundsatz 314 Amtshilfe 230 - zwischenstaatliche 231, 1953 Amtsrecht 17 Amtswegigkeit, Prinzip der 1675 Analogieverbot 245, 250, 967

752

Sachregister

Aneignungsrecht 1098 Anfangsbilanz 587, 594, 597 f Anfechtung wegen Irrtums 1674 Anfechtungsklage 200, 311, 1712, 1802, 1825 ff, 1829flf, 1879 Angehöriger 976, 1708 Anhängigkeit 1675, 1790 animus domini 1026 Anklage 358, 365 Anknüpfung 410, 1927 Anlagevermögen 1167 ff, 1178, 1260, 1264 - abnutzbares 1169 ff, 1187, 1346 - nicht abnutzbares 1172 f, 1182, 1346 Anlagenverzeichnis 1264 Annehmlichkeit 1275 Annexsteuer 1130 Anrechnung 1610 Anrechnungsmethode 454, 1948 Anrechnungsverfahren, körperschaftsteuerliches 475, 744, 1612 Ansässigkeitsprinzip 1959 Anschaffüngskosten 1179 ff, 1346 Anstalt des privaten Rechts 477 Anstalt des öffentlichen Rechts 478, 697, 877, 1091 Antarktis 413 Anteilseigner 1021 Anteilsvereinigung 1097 Antragsprinzip 227 Antragsteller 227 Anwaltsgeheimnis 1709 Anwendungstatbestand, räumlicher 387, 390 ff, 399 ff, 1518 - zeitlicher 393 ff Anwendungsvorrang 1579 Apothekengerechtigkeit 1117 Apotheken-OHG 680 Apothekenurteil 142 Apotheker 789 Apparatesteuer 885 Appellentscheidung 65 Arbeit, geistige 681 Arbeitgeber 229, 715 Arbeitgeberhaftung 1637, 1641 f Arbeitgeberverband 145 Arbeitnehmer 499, 534, 1011, 1146, 1712, 1773 Arbeitnehmereinkommen 1267 ff

Arbeitnehmererfinder-Verordnung 1553 Arbeitnehmerfreibetrag 134, 1566 Aibeitnehmervertreter 1209 Arbeitnehmer-Werbungskostenpauschbetrag 729, 1566 Arbeitseinsatz, gemeinschaftlicher 622 Arbeitskräfteverleih, illegaler 1641 Arbeitskraft, Überlassung von 710 Arbeitsleistung, dispositive 711 - objektbezogene 711 Arbeitslohn 1275 Arbeitsmittel 1279 f Arbeitsortprinzip 430, 453, 1946 Arbeitspflicht 525 Arbeitsrecht 513 Arbeitsverhältnis 710 Arbeitsvermögen 731, 742, 1030 Arbeitsvertrag 719 Arbeitszimmer, häusliches 727, 1280, 1712 Architekt 694 Aristoteles 129 f Arnim, Bettina von 967 Artikelgesetz 396 Arzt 439, 535, 678, 691, 789, 1542 Arztgeheimnis 1709 Assekuranztheorie 130 Asylrecht 105 Aufenthalt, gewöhnlicher 407, 422 Aufgabegewinn 574 f, 1571 Aufkommen, örtliches 82 Auflassung 1095 Auflösung der Gesellschaft 479 Aufrechnung 1593, 1595, 1619 ff Aufrechnungserklärung 1625 Aufsicht, Begriff der 1652 Aufsichtsrat 1209 Aufsichtsratsmitglied 698, 771 Aufsichtsratsteuer 1297 Aufsichtsratsvergütung 698, 1297 Aufteilungsverbot 616, 747, 1209, 1277 Auftragsverwaltung 78 Aufwand, handelsrechtlicher 1295 Aufwandsentschädigung 771 Aufwandsteuer 158, 487, 954 ff, 1017, 1583 f - örtliche 84, 91, 94, 182, 276, 279, 445, 506, 883, 894, 957 ff - überörtliche 990

Sachregister

Aufwandsteuermaßstab 1447 f, 1452 Aufwandsverteilung, periodengerechte 1190 Aufwendung 616, 726 - nicht abziehbare 1291 - private 416, 432, 616, 1155, 1205, 1207, 1686 Aufzeichnungen 588, 1253, 1271, 1711 Augenscheinseinnahme 255, 309, 1712, 1855, 1952 August der Starke 399 Ausbildungskosten 540 Ausfertigung 160, 177, 185, 192 Ausfuhr 850, 913, 943 Ausfuhrlieferung 456, 1539 Ausfuhrzoll 943 Ausgaben 1219 - Einsparung von 525 - öffentliche 26 ff Ausgrenzungsbefreiung 1547, 1550 ff, 1628 Auskunft 255, 1674, 1706 ff Auskunftspflicht 363 Auskunftsrecht 1707 - automatisches 1956 - großes 1956 - kleines 1955 Auskunftsverfahren 1646 Auskunftsverweigerungsrecht 229, 690, 1692, 1707, 1711 Ausländer 105 Ausland 413 f, 421 Auslandsbezug 258 Auslandsinvestitionsgesetz 1510 Auslandskinder 1245 Auslandsstätigkeit 413 Auslegung eines DBA 1934 Auslegung eines Gesetzes 193, 247 ff, 308, 1578, 1670, 1902 - grammatikalische 248 - historische 251 - rechtsschutzgewährende 1840 - rechtsvergleichende 251 - systematische 249, 1514 - teleologische 250, 1514 - verfassungskonforme 250 Ausnahmevorschrift 249 Ausreise, freie 143 Ausschüttungsbelastung 744, 1492

753

Außenprüfung 140, 598, 603, 613, 700, 732, 1762 ff, 1952 - Anordnung der 1776 ff - Beginn der 1782 - Ort der 1774, 1782 - Prüfungsbericht über die 1786 - Prüfungsgegenstand der 1780, 1784 - Prüfungssubjekt der 1777 - Prüfungszeitraum der 1781 - Schlußbesprechung bei der 1785 Außenprüfung als Anschlußprüfung 1781 Außenprüfling als Buchprüfung 1775 Außensteuerbefreiung 1549, 1561 Außensteuergesetz 613 Außensteuerrecht 1911 Außenwirtschaftsfreiheit 450 Außergewöhnliche Belastung 139, 525, 542, 1155, 1205, 1239 ff, 1302, 1477, 1628 Außerkrafttreten eines Steuergesetzes 394 ff Aussetzung der Vollziehung 374, 1605 ff, 1662, 1804, 1809, 1831, 1880 ff Auswahlermessen 1682, 1695 Auswanderung 417 Automatensteuer 867, 885 Badeabgabe 978 Baden 281 Bändertheorie 446 Banderolensteuer 914 Bankenerlaß 1709 Bankgeheimnis 1655, 1709 Bankgewerbe 1709 Bankguthaben 750 Bankschließfach 736 Bankumsätze aller Art 248 Bannbruch 340 Barausgabe 607 Bardividende 744 Bareinnahme 607 Bargeschäft 580 Barlohn 723, 1274 Barwert 1111 Basel 200 Bauherrengemeinschaft 755 Bauland 1052 Baulandsteuer 817 BayerischeVerfassung 50, 98, 129, 384

754

Sachregister

Bayern 868, 891, 964, 971, 983, 1203 Becker, Enno 1644 Bedarfsbewertung 1084, 1101, 1385, 1390, 1403 Bedarfszuweisung 95 Bedürfnis, existentielles 540, 957 - gehobenes 541, 957 Beendigungstatbestand 197 Beförderungsteuer 869, 1451 Befreiungstatbestand, sachlicher 1436 Befristung eines Gesetzes 1134 - ereignismäßige 396 - kalendermäßige 396 Begriffsjurisprudenz 4, 250, 1088 Beherbergungsbetrieb 760, 791 Behörde 210, 220 ff, 285 - Sitz der 210 - untere 224 Beichtgeheimnis 1709 Beistandsleistung 230 Beitrag 29, 35, 269 - Anlieger-1090 - Bausparkassen- 1222 - Berufsstands-1278 - Erschließungs- 35 - Fremdenverkehrs- 35, 978, 1108, 1117 - Kammer- 35 - Krankenversicherungs- 1222 - Kur-35 - Mitglieds-1314 Beitragssystem, kirchliches 85 Beitreibung 1649, 1755, 1806 ff, 1952 Bekanntmachung 185 Beklagter 294, 1840 Beleg 607, 1271 Belegenheit des Nachlasses 1072 Belegenheitsprinzip 427, 453, 1944 Belegenheitsstaat 1944 Belegschaftsaktie 724 Bequemlichkeit, Grundsatz der 119 Bereicherung, unentgeltliche 1070, 1073 ff, 1381 - ungerechtfertigte 1615 Bereicherungsanspruch, bürgerlichrechtlicher 1615 Bereicherungsprinzip 1393 Bereicherungssteuer 1068, 1078 Berichtigung kraft Außenprüfling 1767 Berichtigung kraft Zustimmung 1768

Berichtigungsbescheid 545 Berichtigungsverfahren 1649, 1762 ff Berlin 276, 963 Berliner Verfahren 1366 Beruf 142, 526 ff - ähnlicher 695 - rechtsberatender 692 - technikberatender 694 - verkammerter 690 - wirtschaftsberatender 693 Berufsausbildung 540, 690 Berufsausbildungskosten 1225, 1245 Berufsausübungsregel 142 Berufsfortbildungskosten 1225 Berufsfreiheit 102, 105, 110, 514 Berufsgeheimnis 1709 Berufsgesetz 681 Berufskleidung 731 Berufssphäre 141 Berufssteuer 432 Berufssteuerrecht 780 Berufstätigkeit 515, 532 ff, 780 ff Berufszulassung 142, 690 Beruflingsverfahren 321 f Beschäftigung 5 Beschenkter 1078 Beschlußbehörde 281 Beschwer 1675, 1794, 1897 Beschwerde 1788 Beschwerde zum BFH 1887 Besitzer 1006 Besitzsteuer 217, 273, 1005, 1585 Besitzsteuerverwaltung 216 f Besitz- und Verkehrsteuerabteilung 216 Besitzunternehmen 792 Bestandskonto 589 Bestandssteuer 1017 Besteuerung, Begriff der 3 Besteuerungsgrundlagen 544, 554, 721, 1087, 1109, 1129, 1650, 1671, 1729 ff, 1736, 1784 - rechtliche 1865 - tatsächliche 1865 Besteuerungsgrundsätze 5, 118 ff Bestimmtheit, Grundsatz der 119, 128, 175,331, 1108, 1451, 1842 Bestimmungslandprinzip 456, 850, 911, 913, 932 Betätigung, gewerbliche 628

Sachregister

Beteiligtenfähigkeit 228 Beteiligter 293, 313, 738 Beteiligung 1173 - am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 567 - typische stille 1367 - wesentliche 656 Beteiligungsveräußerung 559, 654 ff Betrachtungsweise, rechtliche 1092 - typisierende 1448 - wirtschaftliche 14, 250, 657, 1023, 1074, 1092 Betrieb gewerblicher Art 29, 478, 500, 853 f Betriebsanmeldung 1657 Betriebsaufgabe 570, 574, 672, 701, 1081 Betriebsaufnahme 1654 Betriebsaufspaltung 792 Betriebsausgabe 345, 454, 507, 539, 542, 553,607,616, 726, 1190, 1212, 1251 ff, 1261 ff, 1276, 1299, 1313, 1315, 1415 Betriebsausgabenabzugsverbot 1295 Betriebsbeginn 1662 Betriebseinnahme 607 f, 615, 1251 ff, 1313 f Betriebseinnahmen-BetriebsausgabenRechnung 576, 607 ff, 672, 699, 1251 ff Betriebserwerberhaftung 1640 Betriebsfeier 887 Betriebsgeheimnis 1709 Betriebsgrundlage, wesentliche 792 Betriebsgrundstück 815, 1037, 1044, 1055, 1081, 1328, 1346, 1426 Betriebsprüfer 221, 1782 ff Betriebsprüfung 140, 598, 603, 613, 1770 Betriebsprüfungsordnung 190, 1769, 1781 Betriebsraum 140 Betriebsschulden 1166 Betriebsstätte 143, 428, 435, 441, 453, 495, 612, 793, 1934, 1945 Betriebsstättengemeinde 1431 Betriebsstättenprinzip 428, 1945 Betriebsstättenstaat 1945 Betriebssteuer 512 f, 516 f Betriebsunternehmen 792 Betriebsveräußerung 574 ff, 647, 672, 701, 1077, 1147

755

Betriebsvermögen 132, 565 f, 579, 598 f, 614, 645, 731, 562, 815, 1028 ff, 1055, 1081, 1085, 1280, 1291, 1332, 1345, 1384, 1409, 1422 - ausländisches 1384 - Buchwert des 575 - freiberufliches 699, 707, 1030, 1032, 1041 ff, 1081 - gewerbliches 1030, 1032 ff - gewillkürtes 579 - notwendiges 579 Betriebsvermögenszuwachs 1196 Betriebsweiterfuhrung durch Erben 1085 Betriebswert 1084 Betriebswohnung, Wert der 1084 Betrug 331 f, 335 Beweis des ersten Anscheins 566, 1713 Beweisaufnahme 360, 1698, 1704 ff, 1854 f, 1903 - Unmittelbarkeit der 1854 Beweiserhebung 309, 1854 Beweisführung, direkte 1704 - indirekte 1704 Beweislast, objektive 1715, 1857 - subjektive 1715 Beweismittel 1705 ff, 1854 f - Steuerzeichen als 914 Beweisregel, allgemeine 836 Beweisverfahren 255, 1661, 1674, 1699 ff Beweiswürdigung, freie 1714, 1856 Bewertung 1111 ff, 1177 ff - Beurteilungsspielraum bei der 1120 - Einzel-1177 - Unter-1198 - Unternehmens- 1111 - zeitgerechte 1039 Bewertungseinheit 1112 Bewertungsfreiheit 1190 Bewertungsgegenstand 1112 Bewertungsgesetz 1010, 1064, 1378 Bewertungsrecht 45 - ertragsteuerliches 1121 f - gesellschaftsrechtliches 1111 - handelsrechtliches 1111 - steuerliches 1111 ff, 1177 ff - substanzsteuerliches 1121, 1123 Bewertungsvorschrift, allgemeine 1378 - besondere 1378 Bewertungswahlrecht 1186

756

Sachregister

BFH-Entlastungsgesetz 261, 296 Bierrecht, vorläufiges 904 Biersteuer 78, 893, 898, 904, 917, 921, 926, 1450, 1460, 1587 Bilanz 583, 587, 591 ff, 700, 1108, 1120 - Aktivseite der 1165, 1167 ff - Passivseite der 1166 BilanzaufFassung, dynamische 598, 1318 - statische 598, 1318 Bilanzbündeltheorie 641 Bilanzgewinn 641, 670, 1285, 1490 Bilanzklarheit 586 Bilanzkontinuität 586 Bilanzrecht 583 ff - Dreischichtigkeit des 593 Bilanzrichtliniengesetz 1168 Bilanzsteuerrecht 350, 583 ff, 1177 Bilanzstichtag 1178 Bilanzstrafrecht 324, 332 Bilanzvergleich 1660 Bilanzverwaltungsrecht 585 Bilanzvorsicht 586 Bilanzwahrheit 586, 1190 Bilanzzusammenhang 1163 Billigkeit 133, 278, 601, 1080, 1239, 1626 ff - Besteuerungsgrundsatz der 119, 963 - persönliche 1628 - sachliche 1629 Binnenmarkt, Europäischer 908 Bismarcksche Reichsverfassung 50, 70, 72, 96, 98, 1958 Blankettgesetz 331 Blutalkoholuntersuchung 230 Bochumer Steuerprozeß 258 Bodenpolitik 817 Bodenrichtwert 1084, 1354, 1387 Bodensee 437, 447 Bodenseeschiff 428 Bodenwert 1360 Bodenwertkarten 1354 Börsenumsatzsteuer 864, 1443 Brandenburg 884 Branntweinsteuer 229, 898 f, 903, 916, 921, 1450, 1454 Brauerei 917 Braunschweig 967 Bremen 276 Briefmarkensammler 566, 770

Brieftaubenzüchter 566 Bruchteilsgemeinschaft 1026 Brückenzoll 931 Brüsseler Schema 948 Brutto-Spielertrag 881 Buchführung 581, 583, 1651, 1658 ff, 1775 - Beweiswert der 706 - doppelte 588 f - freiberufsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger 1164 - Grundsätze ordnungsmäßiger 155, 586 f, 1164, 1271 - laufende 588, 1659 Buchfuhrungserleichterung 601 Buchfuhrungspflicht 142, 457, 549 - Befreiung von der 1662 - derivative 585, 1291, 1662 - Ende der 608 - freiwillige 602 - Mitteilung über das Bestehen der 1662 - originäre 600, 1662 Buchfiihrungsprivileg 142 Buchmacher 877 Buchwert 1190 Buchwertfortfuhrung 657 Bücher 602, 617, 1711 Bücherrevisor 6, 683 f, 693 Bürgerinitiative 776 Bürgerliches Gesetzbuch 40, 472 Bürgersteuer 962 Bürgschaft, selbstschuldnerische 1643 Büsingen 939 Bundesamt für Finanzen 212 Bundesaufsichtsverwaltung 86 Bundesauftragsverwaltung 78, 86 Bundesfinanzakademie 223 Bundesfinanzhof 79, 262, 265, 268, 281, 283, 1888, 1902 f Bundesfinanzministerium 211 Bundesgebiet 402, 418, 425, 442 Bundesgerichtshof 3 51 - als Doppelgericht 60 Bundesgesetzblatt 160 Bundesminister der Finanzen 189, 212, 215 Bundespräsident 160, 1938 Bundesrat 159, 191 Bundesregierung 157, 173, 1937

Sachregister

Bundesstaat 58, 66 ff - Bismarckscher 70, 931 - demokratischer 1230 - föderalistischer 70 - unitarischer 70 Bundessteuer 71 ff, 927 Bundessteuerblatt 192 Bundessteuergericht 268 Bundessteuergesetz 156 ff, 1503 Bundessteuerhoheit 67, 71 ff Bundestag 158 Bundestreue 68 Bundesverbrauchsteuer 898 Bundesverfassungsgericht 5 f, 60 ff, 291 Bundesverfassungsrichter 60 Bundesverwaltungsgericht 5, 79, 265, 268, 281, 1889, 1900 Buße 327 Bußgeldbescheid 369 Bußgeldsachenstelle 353 Bußgeldvorschrift 343 Bußgeldverfahrensrecht 347, 368 Butterfahrten 1550 Campingplatz, gemeindlicher 818 Canardsche Regel 168 Chancengleichheit der Parteien 771 Chiffregeheimnis 137, 141, 1709 Code Général des Impôts 40 Computer 1191, 1280 Conflict of laws 1911 Conseil d'Etat 284 Consumtions-Steuer 898 Container 773 CC>2-Steuer 899 Courtoisie, internationale 1917 Dänemark 859 Darlehen 636, 739 Daseinsvorsorge 972 Dauergesetz 394, 398 Dauerschuld 1424 Dauerschuldzinsen 1415 Deklarationsverfahren 1673, 1676 ff Deklarationsprinzip 255, 258 Delikt, völkerrechtliches 1562 Demokratie 135, 258 - mittelbare 158 - unmittelbare 158

757

Demokratieprinzip 127, 179 Dentalgold 699 Denunziant 1707 Deputatlohn 724, 912, 724 Deutsche Bank AG 1289 Deutsche Bundesbank 1527 Deutsche Post AG 1527 ff Deutsche Postbank AG 1527 ff Deutsche Telekom AG 1528 Deutschenrecht 105, 143 Deutscher 105, 424 Deutscher Bund 931 Deutscher Zollverein 931 Devisentermingeschäfte 770 Diäten 771 Diebstahl 331, 1026 Dienstaufsicht 288 Dienstaufsichtaufsichtsbeschwerde 1793 Dienstgeheimnis 230 Dienstherr 288 Dienstleistung 876 Dienstleistung, öffentlich-rechtliche 24 f Dienstleistungspflicht, öffentliche 732 Dienstleistungsstaat 537 Dienstverhältnis 1275 - haushaltswirtschaftliches 718 - öffentliches 716 - privates 717 Dienstwohnung 724 Diplomat 1534 Diplomatischer Schutz 1958 Direktionstheorie 719 Diskriminierungsverbot 403, 1981 Dispositionsmaxime 314, 1832, 1878 Dissenting Vote 281 Dividende 744 Dividendenabgabe 397 Dog's Tax 964 Doppelbesteuerung 815, 872, 882, 911, 1061, 1223, 1337, 1551, 1579 - bilaterale Beseitigung der 452 - deutsche internationale 448 ff - interkommunale 443, 447 - internationale 435, 449, 1911, 1921 ff - Methoden zur Ausschaltung der 1936 - unilaterale Beseitigung der 452 - virtuelle 1944 - völkerrechtliches Verbot der 1925

758

Sachregister

Doppelbesteuerung mit ESt und GewSt 1325 Doppelbesteuerung mit ESt und KSt 1612 Doppelbesteuerung mit GewSt und GrundSt 1418, 1427 Doppelbesteuerung mit VSt und GewSt 1037, 1325, 1427 Doppelbesteuerung mit VSt und GrundSt 1047, 1052 Doppelbesteuerungsabkommen 398, 451 ff, 644, 1563, 1586, 1911, 1917, 1922, 1928 ff - Aufbau des 1934 ff - Geltungsbereich des 1934 - Auslegung des 1934 Doppelbesteuerungsrecht, völkergewohnheitsrechtliches 1923 Doppelbesteuerungsverfahren 1936 Doppelbestrafung, Verbot der 1579 Doppelminister 212 Doppik, Grundsatz der 588 Dotationssystem, kirchliches 85 Drei-Objekte-Regel 564, 760 Drei-Stufen-Theorie 142 Dresdner Zwinger 399 Dritter 229, 334, 1708 f Dritte-Welt-Laden 1535 Drittland 850, 913 Durchfuhrungsverordnung 178 Durchgriffsverbot, zivilrechtliches 500 Durchschnittsbesteuerung 1237 Durchschnittsgewinn 671 Durchschnittssteuersatz 1470, 1472 Durchsuchungsermächtigung, richterliche 1815 Edinburgher Regel 1553 Edukationseffekt 890, 1543 Effektivität der Besteuerung 204 EG-Amtshilfe 1953, 1956 EG-Vertrag 398, 402, 909, 1963 Ehe, geschiedene 1220 - glaubensverschiedene 1135 - konfessionsverschiedene 139, 1135 Ehe und Familie 138, 1467 Eheanbahnung 1230 Ehefreibetrag 432 Ehegatten 99, 719, 748, 1397, 1465 - Grundsatz der Einheit der 1477

- Grundsatz der Vielheit der 1476 Ehegattenarbeitsverhältnis 1145 Ehegattensplitting 1467,1475 ff Eheliche Lebensgemeinschaft 137 f, 465, 661, 844 Ehrenamt 720, 1214 Eiendomsbelasting 1013 Eigenbelastung, zumutbare 1247 Eigenbesitz 1026 Eigenbetrieb 494, 584, 1292 Eigengesellschaft 475 Eigenjagd 986 Eigenkapital 587, 589, 1162 Eigenmittel 1971 Eigennutzung einer Wohnung 758, 976 Eigentümer 1006, 1017, 1071, 1080 Eigentümersteuerrecht 1017 Eigentum 115, 132 f, 579, 1319 - rechtliches 1019 - sachenrechtliches 1141 - Sozialgebundenheit des 133 - wirtschaftliches 640,1023 ff Eigentumsfiktion 1023 Eigentumsgarantie 110, 141, 733, 1017 Eigentumsvorbehalt 1025 Eigenverbrauch 846 f, 912, 1442 Eigenverwaltung 78 Eindeichung 1090 Eindeutigkeit 247 Einehe, Prinzip der 138 Einfachheit der Besteuerung, Prinzip der 5, 114, 126, 131, 134, 384, 567, 732, 764, 888 f, 899, 934, 980, 1090, 1222, 1281, 1335, 1361, 1440, 1443, 1449, 1461, 1487, 1492, 1552, 1585, 1703, 1946 Einfamilienhaus 1052 f, 1117, 1160, 1359, 1390, 1436 Einfuhr 849 f, 913, 929 ff, 1442 Einfuhrtatbestand, formeller 944 - materieller 945 Einfuhrumsatzsteuer 456, 850 Einfuhrverbot 943 Einfuhrzoll 931 f, 943 Eingabewertbogen 1736 Eingangsabgabe 341, 850, 919, 932 Eingangssteuersatz 1462 Eingriffsrecht, Steuerrecht als 127, 1830 Eingriffsverbot 100

Sachregister

Eingriffsverwaltung 1830 Einheimischen-Steuer 975 Einheit, Theorie der 468, 483, 502, 560, 1794 - wirtschaftliche 247, 1050 Einheitliche Europäische Akte 1963 Einheitsberuf, Prinzip des 234 Einheitsbilanz 585 Einheitswert 671, 821, 1040, 1045, 1048, 1053 f, 1060, 1084, 1335 ff, 1375, 1390, 1409, 1418, 1422, 1426 Einheitswertfeststellung 1331 ff Einheitswertfeststellungsbescheid 799 f, 1037, 1040, 1045, 1053, 1062, 1347, 1352, 1362, 1368, 1373, 1731 Einheitswertsteuer 1010, 1084, 1101, 1321 ff Einkommen 411, 514, 524 f, 1109, 1126 ff, 1686 - Ermittlung des 1149 ff, 1269 ff, 1312 ff - fundiertes 1011, 1017, 1121, 1135 - negatives 1142 - zu versteuerndes 1154, 1204, 1250, 1266, 1281, 1286, 1343 Einkommen der Kapitalgesellschaft 1289 ff Einkommen des Arbeitnehmers 1267 ff Einkommen des Vereins 1304 ff Einkommensteuer, analytische 1201 - Aufkommen der 56, 534, 537 - ausländische 448 - beschränkte 133, 381, 401, 418 ff, 1699 - Fälligkeit der 1599 - festgestellte 544 - negative 1142 - proportionale 1459 - synthetische 1201 - tarifliche 1109, 1139 - unbeschränkte 381, 401, 404 ff - veranlagte 534, 1677 Einkommensteuerbefreiung 1521, 1532 ff Einkommensteuerdurchschnittssteuersatz 1491 Einkommensteuergegenstand 504, 518 ff, 1201 Einkommensteuergesetz 385 Einkommensteuer-Grundtabelle 1473, 1479

759

Einkommensteuermaßstab 574 ff, 669 ff, 699 ff, 721 ff, 743 ff, 778, 1566 Einkommensteuerpflicht, unbeschränkte 404 ff, 1677 Einkommensteuerpflicht nach dem Verbrauch 1139 Einkommensteuerrecht 129, 153 Einkommensteuersatz 138, 571, 1456 ff, 1485, 1487, 1686 Einkommensteuersatz, ermäßigter 1571 Einkommensteuer-Splittingtabelle 1480 Einkommensteuersubjekt 458, 461, 464 ff Einkommensteuerverwaltungsrecht 206 Einkommensteuervorauszahlung 732, 1609, 1611 Einkommenstheorie 524, 556 Einkommensverwendung 514, 539 Einkommensverwendungsteuer 954 Einkünfte 565 f, 778, 1142, 1686 - ausländische 413, 453 - Ermittlung der 1149 ff - Gesamtbetrag der 1150 ff, 1201 ff, 1316, 1342 Einkünftedualismus 731, 1146 Einkünftekatalog 524 ff Einkunftserzielungsabsicht 525, 565, 683, 761 Einlage 573, 1069 Einmannbehörde 221 Einmanngesellschaft 475 Einmann-GmbH 475 Einmann-OHG 622 Einnahmen 26 ff, 50, 720 ff, 743, 762, 1142, 1255, 1268 ff - finale 1258 - kausale 1258 - steuerfreie 615 Einnahmenerzielungsabsicht 525, 809, 811, 836, 1061 Einnahmenquelle 65 Einnahmenüberschußrechnung 607 ff, 1256, 1291 Einnahmen-Werbungskosten-Rechnung 730, 1268 ff Einpendler 424 Einrichtung, feste 1945 Einspruch 321, 369, 1496, 1605, 1649, 1733, 1751, 1757, 1768, 1788 ff, 1821, 1833, 1847, 1874

760

Sachregister

Einspruch, Abhilfe des 1801 - Begründetheit des 1791, 1795 ff - Filterfunktion des 1805 - Form des 1792 - Schriftlichkeit des 1792 - Zulässigkeit des 1791 ff Einspruchsentscheidung 1802 Einspruchsfrist 1793 Einspruchsfuhrer 1788 Einspruchsgesetz 159 Eintrittspreis 1444 Einwegdose 895 Einwohnersteuer 962, 976, 1523 Einwohnerzahl 82 Einzelbescheid 1481 Einzelermächtigung, Prinzip der 252, 1970 Einzelfallregelung 167, 380 Einzelsteuergesetz 371, 381, 452 Einzelunternehmer 557, 560 ff, 786, 1034, 1405 Einzel-Vermögensverwalter 754 Einzelvorschrift 167 Einzel-Zuständigkeit 258 Emission 999 Emissionssteuer 992 England 39, 50, 214, 281, 329, 1457 - ErbSt 1064 - ESt 519, 1201 - GrESt 1089 - HundeSt 964 - KSt 520 - USt 859 - VSt 1007 Enteignung 15, 23, 133, 1096 Entfernungstatbestand 911 Entgelt 737, 842, 856, 1441 ff Entgelt, automatisches 1069 Entgeltsabgaben 33 ff Entgeltsmaßstab 1440 Entnahme 572 f, 1292 Entnahmegewinn 573, 575 Entnahmetatbestand 912 Entrichtungsschuldner, Versicherer als 873 Entrichtungszeitraum 388 Entschädigung 766 Entscheidungsgründe 1865 Entscheidungsspielraum 1455

Entschließungsermessen 1695 Entstehungstatbestand 197, 399 Enumerationsprinzip 148 Erbanfallsteuer 1064, 1075, 1402 Erbauseinandersetzung 531,1077 Erbbaurecht 1098 Erbe 1075 Erbengemeinschaft 467, 473, 1077,1091, 1399 Erbensucher 695 Erbersatzsteuer 471, 1073 Erbfall 1166 Erbfallschuld 1075, 1394 Erbfolge 1023 Erblasserschuld 1075, 1393 Erbquoten 1401 Erbrecht 133, 1066 f Erbschaftsteuer 1002 ff, 1063 ff, 1090, 1323, 1330, 1377 ff, 1567, 1655 - beschränkte 419 ff, 1073 - Fälligkeit der 1600 - unbeschränkte 404 ff, 1072 f Erbschaftsteuerbefreiung 1512, 1522, 1525, 1544 Erbschaftsteuer-D VO 1065 Erbschaftsteuerfreibetrag, persönlicher 432 Erbschaftsteuergegenstand 1068, 1070 ff Erbschaftsteuergesetz 1064 Erbschaftsteuermaßstab 1083 ff, 1109, 1377 ff Erbschaftsteuerrecht, internationales 456, 1941 Erbschaftsteuersatz 1455, 1460 f, 1482 ff Erbschaftsteuersubjekt 458, 468, 480, 484, 1069 Erbschaftsteuerverwaltungsrecht 206 Erbteil 1077 Erdgas 920 Erdrosselungssteuer 817, 890 Erfahrungssätze, allgemeine 1713 Erfassung der steuerpflichtigen Personen 1651 ff Erfassungsverfahren 1650 ff Erfindervergünstigung 1553 Erfolgsdelikt 337 Erfolgskonto 589 Ergänzungsabgabe 72, 396, 518, 1134, 1136

Sachregister

Ergänzungssteuergesetz 458 Ergänzungszuweisung 70, 95 Erhebungszeitraum 1406 Erholungszwecke 1234 Erklärung zur Niederschrift 1792 Erklärungstheorie 1738 Erklärungsverfahren 1673 f, 1676 ff Erlaß der Steuerschuld 133, 278, 951, 1120, 1239, 1568, 1594 f, 1603, 1619, 1880 Erlaß der Steuerschuld aus Billigkeitsgründen 1626 ff, 1827 Erlaßbedürftigkeit 1628 Erlaßverfahren - einspruchsrechtliches 1789, 1800 ff - finanzgerichtliches 1835 Erlaßwürdigkeit 1628 Erlaubtheit, allgemeine 508, 524 Ermächtigung, gesetzliche 174 f, 182, 190 Ermäßigung der Einkommensteuer 1080 Ermessensentscheidung 455, 1103, 1630, 1642, 1682, 1696, 1776 Ermittlungsgehilfe 1783 Ermittlungspflicht 229 Ermittlungsverfahren - einspruchsrechtliches 1789, 1791 ff - finanzgerichtliches 1834, 1836 ff - revisionsgerichtliches 1890, 1893 ff - staatsanwaltschaftliches 367 - steuerliches 253, 1668 ff Eröflhungsbeschluß 358 Eröffnungsbilanz 587, 589, 1659 f Eröffnungsinventar 587 Ersatztatbestand 1097 Ersatzvornahme 585, 1694 Erschließungskosten 1090 Erstattungsanspruch 725, 1613 ff, 1630, 1887 Erstattungszinsen 1618 Ertragskategorietheorie 536 Ertragsteuerrecht 781, 1121 Ertragsteuerwert 1038, 1045 Ertragswert 821, 1053, 1123 f, 1179, 1353 Ertragswertverfahren 1084, 1348, 1355 Erwerb - innergemeinschaftlicher 456 - steuerpflichtiger 1382 - unentgeltlicher 1063

761

Erwerb kraft Gesetz 1096 Erwerb von Todes wegen 1005,1063, 1070, 1075 ff Erwerbschance 132 Erwerbsgesellschaft 475, 1291 Erwerbsperson 514, 539 Erwerbssphäre 135, 141, 465, 514, 539, 552, 1654 Erwerbsstaat 450 Erwerbstätigkeit 110, 129, 412, 426, 453, 515, 518 ff, 546, 548, 780, 1080, 1128, 1139, 1146, 1284, 1685, 1982 - Haupt- 526 ff, 532 ff - Mittelpunkt der 1924 f - Neben- 526, 528 ff, 532 f, 538, 550 - Vorbereitung einer 1225 Erwerbstätigkeitsarten 525 ff, 555 ff Erwerbstätigkeitskatalog 525, 1027 Erwerbstätigkeitstheorie 524, 1201, 1577 Erwerbsvermögen 1029 ff Erzbergersche Finanzreform 222, 329, 519, 1007, 1089 Ethik 119 EU-Ausländer 105, 143 Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung 477 Europäische Union 58, 519 f, 859, 909, 931,991, 1064, 1089, 1499, 1581, 1913, 1963 Europäischer Gerichtshof 1901 Europäisches Gemeinschaftsrecht 1962 ff - primäres 1963 f - sekundäres 1963, 1965 ff - Vorrang des 1962 Europäisches Parlament 1966 Europäisches Patentamt 1915 Evidenztheorie 1743 Evokationsrecht 354 Ewigkeit 398 Ewigkeitsklausel 58 Existenzminimum 129, 137 f, 1469 Exterritorialität 1562 Fabrikantensteuer 898 Fachaufsicht 212 Fachbehörde 221 Fachgericht 289 Fachhochschule für Finanzen 223 Fachkenntnis 291, 684

762

Sachregister

Fälligkeit des Steueranspruchs 1599 f, 1623 f, 1808 Fahrlässigkeit 330, 345 Fahrradsteuer 994 Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 1278 Fahrzeug 398 - ausländisches 998 - inländisches 995 Familie 138 Familienfeier 887 Familien-GbR 661 Familiengemeinschaft 466 Familien-KG 624 Familienlastenausgleich 1248 Familienname 491, 611 Fast-Food-Restaurant 896 Feierabendbürger 136 Ferienimmobilien-AG 746 Ferienwohnung 540, 761, 791, 973, 976, 978, 1234, 1903 Fernsehturmaufzug 478 Festlandsockel 406 Festmaßstab 1125, 1439 ff Festsetzungsveijährung 1632, 1765 Feststellung der Steuerschuld 1727, 1731 Feststellungsbescheid 1731 Feststellungsklage 1825, 1829 ff Feststellungsklage, Subsidiarität der 1829 Feststellungslast 1715 Feststellungsverfahren - einheitliches 1040 - gesondertes 1040 Feststellungszeitraum 649 Feuerschutzsteuer 440, 864, 875, 1444 Feuerwehrabgabe 25, 876 Fiktionstheorie 1292

- Savignysche All Filmvorführung 885, 887 Finalitätsprinzip 579, 726, 1276 Finance Act 1457 Finanzamt 208, 213, 216, 219 ff, 295 - Betriebs-612, 653, 1404 - Gehilfe des 237 - Großbetriebsprüfungs- 219 - Körperschaftsteuer-219 - Vertreter des 295 - Vorsteher des 221, 295 - Wohnsitz-612, 653

Finanzamt als Beklagter 317 Finanzamt als Vollstreckungsbehörde 1807 Finanzanlage 1173 Finanzausgleich 70, 95 Finanzausgleich, interkommunaler 1431 Finanzbefehl 1712, 1719, 1788 Finanzbehörde 26 ff, 208, 210 ff, 353, 369 - Bundes- 212 - Landes-213 - Gemeinde-214 Finanzgericht 26, 88, 224, 267, 281, 283, 285 ff Finanzgericht als Fachgericht 60, 289, 291 Finanzgerichtsordnung 261, 320, 1644 - Anwendungsbereich der 269 Finanzgesetz 28 Finanzhilfe 1501 Finanzhoheit 68 Finanzierungs-Leasing 1023 Finanzmonopol 74 Finanzrecht 26 - internationales 1919 Finanzrechtsweg 148, 270 ff, 350, 1789, 1830, 1844 Finanzreform 1422 Finanzstaat 1 Finanzsteuer 30 Finanzverfassung 28, 67 ff Finanzvermögen 29 Finanzverwaltungsbehörde 211, 288 Finanzverwaltungsgesetz 203, 209 Finanzwirtschaft, öffentliche 1218 Finanzwissenschaft 323 Finanzzoll 933 Findeisen, Franz 6 Firma 611,643, 704, 1738 Firmenjubiläum 611 Firmenwert 575, 1022, 1171 Fiscal policy 5 Fischerei 1536 Fischereisteuer 987 Fiskalgrundrecht 98 Fiskalzwecknorm 30, 934 FKK-Verein 1230, 1232 Flächenland 279 Flagge, deutsche 1557 - billige 1557 Flaggenstaat 412

Sachregister

Fluchtsteuer 143 Fördergebiet 1501 Fördergebietsgesetz 1510 Folgebescheid 653, 1062, 1138, 1374, 1731, 1881 - Gewerbesteuerbescheid als 799 f - Gewerbesteuermeßbescheid als 799 f Forderung 1020 Formeltarif 1473 Formkaufìnann 552 Formularvertrag 1930 Fortbildungskosten 540 Fortschreibung 1039 Frankreich 40, 98, 167, 214, 281, 329, 1092, 1586, 1644 - ErbSt 1064 - ESt 519 - GewSt 786 - GrESt 1089 - KSt 520 - USt 859 - VSt 1007 Freiberufler 527, 568, 674 ff, 713, 789, 840, 1011, 1041, 1164, 1251, 1657, 1779 - Einzel- 676, 1041 - reiner 685 ff Freiberuflerfähigkeit 498 Freiberuflertätigkeit, Beginn und Ende der 702 Freibetrag 416, 1248 ff, 1317, 1384 f, 1397 f, 1402, 1421, 1429, 1544, 1564 ff - Grund-1469 Freihandel 931 Freihandelszone 940 Freiheitsrecht 100, 1231 Freiheitsstrafe 338, 361 Freispruch 361, 365 Freistellungsbescheid 545, 554, 1230 Freistellungsmethode 454,1948 Freiwilligkeitsprinzip 339 Freizeit 525, 963 Freizeitbürger 136 Freizeitgestaltung 1232 Freizeitunternehmer 845 Freizügigkeit 110, 143, 1983 Fremdenverkehrsabgabe 35, 518, 978, 989

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Fremdenverkehrsgemeinde 971 Frieden, Förderung des 1311 Frühkonstitutionalismus 50, 96, 98 Fürsorgepflicht 1641 Fuisting, Bernhard 522, 531 Fundustheorie 1011 Fußballbundesligaverein 552, 1171 Gaststätte, Spielgeräte in der 886 Gaststättengewerbe 824, 1498 Gastwirt 603 GATT 949 Gebäudewert 1360 Gebäudeherstellungswert 1360 Gebietsfremder 424 Gebietshoheit 445 Gebietskörperschaft 478 Gebietsteil, Lehre vom fliegenden 412 - Lehre vom schwimmenden 412 Gebrauchmittelsteuer 907 Gebrauchsgut 1179 Gebrauchsvermögen, persönliches 1031 Gebühr 29, 34 ff, 269, 274, 522, 927, 1110 - Anerkennungs- 35 - Benutzungs-35, 927, 990 - Einregistrierungs- 1089 - Grundbuch- 1090 - Hunde-964 - Mauth- 931 - Notariats-1090 - Paß-34 - Schornsteinfeger- 34 - Verleihungs-35, 927 - Verwaltungs- 35 Gebührenbescheid 109 Gefälligkeit 720 Geflügelsteuer 967 Gegenleistung, Wert der 1100, 1443 Gegenseitigkeit, Grundsatz der 231, 452, 1621 Gegenvorstellung 1793 Gegenwartswert 1084 Gegenwerttheorie 1239 Geheimnisschutz 690 Gehör, Recht auf rechtliches 318, 1619, 1729, 1740, 1786, 1796, 1853 Geistlicher 1708 Geld 1219, 1255 f, 1273 f, 1276

764

Sachregister

Geldabfluß 1261 Geldauflage 345 Geldbestand 1194 Geldbetrag 736, 1118, 1127 Geldbewegungsrechnung 1251 Geldbuße 345, 347, 1217, 1296 Geldeinnahmen 723 Geldforderung 1194 Geldleihe 1540 Geldleistung, Steuer als 13, 22 Geldmittel 727 Geldrechnung 576, 602 ff, 699, 730, 749, 1256 Geldrechnungsgewinn 577, 602, 606 Geldstrafe 338, 345, 507, 542, 1217, 1296 Geldsummenanspruch 22 Geldvermögen 604, 640, 734 Geldwirtschaft 22 Gelegenheitsgeschenk, übliches 1544 Geltungsdauer eines Gesetzes 393 ff, 1134 Gemeinde 180 ff, 1230 Gemeinde, Klagerecht der 800 Gemeindeaufsicht 184 Gemeindeeinfuhrsteuer, Helgoländer 939 Gemeindefinanzbehörden 214, 222 Gemeindegebiet 443, 445 Gemeinderat 181 Gemeindesatzung 180 ff, 1493 ff Gemeindesteuer 90 ff, 130, 290, 443, 989 - Befreiung von der 882 - Große 77, 780 - Kleine 883, 957 f - Rechtsweg für 1819 Gemeindetreue 89 Gemeindeverfassung 89 Gemeindewirtschaftsrecht 494 Gemeiner Pfennig 22 Gemeiner Wert 724, 821, 1006, 1053, 1058, 1060, 1086, 1122, 1124, 1179 f, 1219, 1353 f, 1361, 1391 Gemeinnützigkeit 473, 549, 810, 1226 ff, 1511 ff Gemeinschaft, eheähnliche 138 - freikirchliche 1223 Gemeinschaftspraxis 683 Gemeinschaftssteuer 73, 75, 82, 86 Gemeinwohl 142, 165, 1230

Genossenschaft 584, 1306, 1491 Genußmittelsteuer 901 Geprägetheorie 166, 631, 1035 Gericht 265, 281, 286 Gericht, ordentliches 196, 263, 280 f, 350, 1840 Gerichtsbehörde 286 Gerichtsbescheid 1853 Gerichtssitz 265 Gerichtsverfassungsgesetz 348 Gerichtsverwaltungstätigkeit 1897 Gerichtsvollzieher 1815 Gesamtbewertungsprinzip 1177 Gesamteinkommen 1144 Gesamtgewicht 999 Gesamthand, Theorie der 468 Gesamthandsvermögen 620, 626,1026, 1077 Gesamthandsgemeinschaft 1026, 1077 Gesamtschuldner 1078, 1103, 1481, 1642 Gesamtsteuerbelastung 1578 Gesamtvermögen 416, 1008, 1017 f, 1342, 1370 Geschäfte 613, 706 - brancheneigene 571 - branchenfremde 571 Geschäftsaufgabe 560 Geschäftsbericht 560 Geschäftsbesorgungsvertrag 698 Geschäftsbetrieb, wirtschaftlicher 1310 ff, 1513 Geschäftsfähigkeit 228, 294, 469 Geschäftsführergehalt 711 Geschäftsführung, laufende 409 Geschäftsgeheimnis 1709 Geschäftsgrundstück 1051, 1053 Geschäftsleitung 409, 423 Geschäftsräume 140, 1815 Geschäftsvermögen 579 Geschäftsvorfall 560, 570, 613, 1128 Geschäftsvorfall, zeitnahe Erfassung des 1662 Geschäftswert 560, 575, 701, 1022, 1171 Geschäftswert, originärer 1171 Gesellschaft, andere 625 - atypische stille 493, 627, 1416 - ausländische 423 - typische stille 627, 740, 1416

Sachregister

Gesellschaft bürgerlichen Rechts 228, 459, 469, 493, 502, 626, 641, 661, 678, 942, 1778 - Staatsangehörigkeit einer 644 - Tätigkeit im Dienste der 635 Gesellschafter-Geschäftsführer 624, 635, 638 Gesellschaftsanteil 1097 Gesellschaftsgewinn 641, 651 Gesellschaftssteuer 468, 864 Gesellschaftsvermögen 483, 640 Gesellschaftsvertrag 623 Gesetz, belastendes 161 - förmliches 62, 127, 174, 307 - Vermutung der Gültigkeit eines 60 Gesetz und Recht 4 Gesetzesänderung 1455 Gesetzesbindung, richterliche 292 Gesetzesinitiative 157 Gesetzeslücke 245 Gesetzesmaterialien 251 Gesetzesname 505 Gesetzesrecht 458, 586 Gesetzesvollzug, gleichmäßiger 224 Gesetzesvorbehalt 101 f, 113, 1506 Gesetzgebung, ausschließliche 77 - konkurrierende 76 f, 83 - verfassungsändernde 56 ff, 158 Gesetzliche-Vertreter-Haftung 1639 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 114, 121, 127, 186, 879, 1098, 1455 - der Bestrafung 331 - der Verwaltung 244 f, 252, 1368 Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers 134, 1462 Gestaltungsklage 1829 Gestüt 553, 566, 1713 Gesundheitswesen, öffentliches 965 Getränkebesteuerung 905 Getränkepreis 1445 Getränkesteuer 868, 891 ff, 989, 1445, 1498 Getränkeverpackungsteuer 32, 895 ff Gewässer, öffentliches 926 Gewalt, gesetzgebende 147 - rechtsprechende 147 Gewaltenteilung 4, 174, 287, 1874 Gewerbe 428, 453, 488 f, 741 Gewerbe, stehendes 793

765

Gewerbeamt 1657 Gewerbeaufsicht 20 Gewerbebetrieb 132, 527, 549, 556 ff, 654, 773, 815, 838, 978 f, 1033, 1107, 1657 - Beginn und Ende des 608 - Gewinn des 599 - Legaldefinition des 561 - objektiver Begriff des 567 - Untersagung des 20, 1887 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform 491, 547, 661,807, 839, 1061, 1376 Gewerbeertrag 794 ff, 806, 808, 1133, 1407 Gewerbeertragsteuer 1422 Gewerbefahigkeit 489 Gewerbefreiheit 142, 493 Gewerbekapital 794 ff 806, 808, 1325, 1410, 1423 Gewerbekapitalsteuer 1423 - Abschaffung der 1422 Gewerbeordnung 488 f, 561, 1657 Gewerbepolizei 155, 585 Gewerberecht 20, 155, 508, 566, 693, Gewerbesteuer 35, 130, 217, 401, 571, 574, 783, 794, 978 f, 989, 1010, 1325, 1330 - Fälligkeit der 1599 - Hinzurechnungen bei der 795, 1414 ff, 1423 ff - Kürzungen bei der 795, 1418 f, 1426 f - räumlicher Anwendungsbereich der 401,434 f Gewerbesteueraufkommen 794 Gewerbesteuerbefreiung 1512, 1527 f, 1536 Gewerbesteuerfähigkeit 495 Gewerbesteuerfreibetrag 490, 1567 Gewerbesteuergegenstand 504, 784 ff Gewerbesteuerhebesatz 186, 1456, 1487, 1493 ff Gewerbesteuermaßstab 794 f, 806, 808, 1109, 1404 ff, 1567 Gewerbesteuermeßbescheid 785 f, 797, 821, 1373, 1431, 1881 Gewerbesteuermeßbetrag 94, 795 f, 1404 ff Gewerbesteuermeßzahl 493, 571, 796 Gewerbesteuerschuld 1404

766

Sachregister

Gewerbesteuersubjekt 458, 486, 488 ff Gewerbeschaftsteuervorauszahlung 1609 Gewerbetreibender 490, 535 ff, 742 Gewerbeuntersagung 20, 1887 Gewerblicher Betrieb 1033, 1036 f Gewerkschaften 145 Gewichtszoll 946, 1449 Gewinn 565 f, 581 f, 598, 607, 633, 641, 669, 699, 1151, 1196 ff, 1251, 1265, 1290 ff, 1406 - laufender 575 - ordentlicher 570 Gewinnanteil 620, 622, 641, 652 Gewinnausschüttung 744, 1489 f, 1492 Gewinnausschüttung, verdeckte 1292, 1315 Gewinnbegriff, doppelter 1265 Gewinneinbehaltung 1489, 1491 Gewinneinkünfte 527, 533 f, 547, 1146 Gewinnermittlung 578 ff - großunternehmerische 578 ff - kleinunternehmerische 578, 603 ff - periodengerechte 1190 - Prinzip der richtigen 1198 f Gewinnerzielungsabsicht 248, 535 f, 565 f, 667, 683,787, 1501 Gewinnfeststellung, gesonderte 648, 1040, 1481 Gewinnfeststellungsbescheid, gesonderter 648, 653, 806, 1200, 1481, 1731, 1794 Gewinnprognose 1111 Gewinnschätzung 1199 Gewinnsteuerrecht 1413 Gewinn- und Verlustrechnung 591 Gewinnverteilungsvorschriften 1490 Gewissensfreiheit 139 Gewohnheit, örtliche 1036 Gewohnheitsrecht 39, 50 Gläubiger 1020 Gläubigerschutz 586, 1198 Glaube und Bekenntnis 139 Gleichartigkeit der Betriebe 1036 - von Steuern 84, 868 f, 971, 983, 1017, 1575, 1622 Gleichartigkeitsverbot 84, 506 Gleichbehandlung 1276 - Grundsatz der prozessualen 318 - Recht auf steuerliche 1981 Gleichgewicht, gesamtwirtschaftliches 5

Gleichheitssatz, Allgemeiner 84, 115, 123, 129 f, 403, 985, 988, 1064, 1085, 1361, 1415, 1545, 1578 Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Grundsatz der 63, 114, 134, 175, 246, 252, 522, 648, 1164, 1222, 1449, 1506, 1519, 1585 Gliederungsvorschrift 1164,1175 GmbH 459, 475, 738 GmbH & Co KG 477, 631, 942 GmbH & Still 627 Gnadenakt, Erlaß als 1628 Goldmünzen 1391 Goldvorrat 603 Gotha 127 Grabpflegekosten 1221, 1394 Grenzabgabe 932 Grenzabstand 774 Grenzgänger 424, 432 Grenzpfahl, steuerlicher 594, 596 Grenzsteuersatz 1470, 1472 Großbetrieb 603 Großbetriebsprüfung 603, 1781 Großgesellschaft 639 Großlandwirt 670 Großunternehmer 578 ff, 700, 1037 f, 1148 ff Gründung, Anzeige der 1656 Gründungsgesellschaft 479, 1016, Grund, außergewöhnlicher 1240 - volkswirtschaftlicher 454 - zwingender 1241 Grund und Boden 1172 Grundbedürfnis 1498 Grundbesitz 436, 813, 1055, 1081, 1084, 1418, 1433 - Steuerverschonung des 1054 Grundbesitzwert 1084, 1101, 1385 Grundbuch 1050 Grundeigentümer 1353 Grunderwerbsteuer 218, 273, 942, 1002, 1010, 1068, 1088 ff, 1330, 1567, 1587 - Anzeigepflicht bei der 1655 - räumlicher Anwendungsbereich der 401,440, 1093 Grunderwerbsteuerbefreiung 1530, 1545 Grunderwerbsteuergegenstand 1088, 1092 ff

Sachregister

Grunderwerbsteuermaßstab 1099 ff, 1109, 1443, 1567 Grunderwerbsteuersatz 1102, 1456 Grunderwerbsteuersubjekt 458, 487, 502, 1091 Grunderwerbsteuervergünstigungen 1089 Grundforderung 1234 Grundgesetz, Änderung des 56 ff, 158, 1422 - des Steuerwesens 203 - wirtschaftliches 141 Grundlagenbescheid 653, 798 ff, 806, 1138, 1373 f, 1731, 1881 Grundnahrungsmittel 1498 Grundnahrungsmittelsteuer 908 Grundpflichten 24, 96, 100 Grundrecht 63 f, 96 ff, 149, 230, 1231, 1969, 1980 ff - formelles 146 ff - materielles 146 - verfahrensrechtliches 318 Grundrechtsfähigkeit 103 ff, 228 Grundsätzekatalog 118, 1980 Grundsteuer 90, 217, 783, 989, 1002, 1010, 1321, 1326, 1330, 1609, 1680 Grundsteuer A 814 Grundsteuer B 816, 974 Grundsteuer C 817 Grundsteuer, räumlicher Anwendungsbereich der 434, 436 Grundsteuerbefreiung 1512, 1528, 1537 Grundsteuerermittlung 1438 Grundsteuergegenstand 504, 813 ff Grundsteuerhebesatz 186, 821, 1456, 1487, 1493 ff Grundsteuermaßstab 1109, 1432 ff Grundsteuermeßbescheid 821, 1373, 1437 Grundsteuermeßbetrag 821 Grundsteuermeßzahl 821 Grundsteuerschuld 1404 Grundsteuersubjekt 457 f, 487 Grundstück 769, 816, 1050, 1093, 1434, 1436 - bebautes 818, 1084, 1353, 1355, 1388 - herrenloses 1098 - im Sinne des bürgerlichen Rechts 1050 - inländisches 1093 - unbebautes 817, 1052, 1084, 1353 f, 1387

767

Grundstücks-GbR 755 Grundstückshandel, gewerblicher 564, 760 Grundstückskäufer 1093 Grundstückschenkung unter Lebenden 1545 Grundstücksspekulant 769 Grundstücksstempel 827, 1089 Grundstückstausch 1094 Grundstücksumsatz 1088 Grundstücksveräußerer 1095 Grundstücksveräußerung 1090 Grundstücksverkehr 1088 ff Grundstückswechselabgabe 1090 Grundstückswert 1084,1101 Grundtarif 1467, 1479 Grundtatbestand 128, 388 ff, 400, 1515, 1518 Grundveräußerungssteuer 1088 Grundvermögen 763, 779, 1028, 1031 f, 1037, 1049 ff, 1055, 1081, 1328, 1334, 1350, 1386 Grundvermögen, selbstgenutztes 1031 f Grundvermögensverwaltung, private 529, 538, 753 ff, 1031, 1049, 1051, 1272, 1944 Grundwasser 926 Gruppennützigkeit 32 Gültigkeit, Grundsatz der 1623 Gültigkeit eines Gesetzes 246 Gut, geldwertes 1219 Händler 562 Härte, erhebliche 150, 1603 - unbillige 1239, 1603, 1607, 1886 Härteausgleich 1485 Haftung 1635 ff - zweistufige 1639 Haftungsanspruch, Akzessorietät des 1642 Haftungsbescheid 1642 Haftungstatbestand 197 Halbteilungsgrundsatz 139, 1135, 1578 Hamburg 276,443, 884, 971 Handänderungssteuer 1089 Handel und Gewerbe 556 Handelsbilanz 584 f, 591, 594, 602, 795, 1199 - Zusätze zur 596

768

Sachregister

Handelsbrauch 586 Handelsbücher 581, 588, 591, 617, 646 Handelsgeschäft 494, 514, 569, 579, 588, 613, 708 Handelsgesellschaft 547 Handelsgesetzbuch 40, 155, 561 Handelsgewerbe 488, 494 Handelsrechtslehre 514, 565 Handelsregistereintragung 495, 566, 1016,

Handelsschiffahrt 1557 Handelsvertreter 534, 1112, 1141, 1202 Handlung, betriebliche 572 - steuerbare 503 ff - strafbare 331 ff Handlungsbereich, menschlicher l l l f , 135 Handlungsfähigkeit 228 Handlungsfreiheit, allgemeine 115 ff, 141, 450, 1002, 1006 Handlungstatbestand 579 Hand- und Spanndienst 25 Handwerk 488 f Handwerksfähigkeit 489, 493 Hardenberg, Karl August Fürst 519 Harmonisierung des Steuerrechts, europäische 909, 1974 ff Hauptfeststellung 1039, 1048, 1054 Hauptfeststellungszeitpunkt 1039, 1319, 1437 Hauptsteuern, est-rechtliche 1130 Hauptstrafrecht 331 Hauptveranlagungszeitraum 1062 Hauptverfahren - gerichtliches 367, 1831 ff - steuerverfahrensrechtliches 1648, 1661, 1663 ff Hauptwohnung 976 Hauptzollamt 211 f, 215, 923, 952 Hausgut der Verwaltung 265 Haushalt 50 Haushalt, privater 466, 540, 616, 1208 Haushaltsautonomie 68 Haushaltsbedarf 1218 Haushaltsbuch 617, 646 Haushaltsfreibetrag 1249, 1302 Haushaltsgemeinschaft 466 Haushaltshilfe 1213 Haushaltsminister 212

Haushaltsmittel für Rüstungszwecke 139 Haushaltsplan 27 f, 212 Haushaltsrecht 26 ff Haushaltssatzung, gemeindliche 93, 186, 1493 Haushund 968 Hausrat 1059, 1082, 1391, 1544, 1816 Haustrunk 917 Hauswirtschaftslehre 514 Hebamme 696 Hebesatz 93, 186, 1456, 1493 ff Hebesatzautonomie 186, 445 Hebesatzsatzung 1494 Hecksche Formel 291 Hehlerei 342 Heilberuf 680, 691 Helgoland 939 Hensel, Albert 4, 1744 Herkunftsland 456 Herstellersteuer 898 Herstellertätigkeit 898 ff Herstellungskosten 1179 ff, 1346 Hessen 987, 1459 f Hilfeleistung 226 Hilfeleistung, Grundsatz der gegenseitigen 230 Hilfeleistung in Steuersachen 6, 356 Hilfsorgane der Steuerverwaltung 227 ff, 237, 257 Hilfswissenschaft 6 Hindenburg, Paul von 1522 Hinterbliebenenversorgung 1222 Hinterlegung 1643 Hinzurechnungsbesteuerung 1707 Hitler, Adolf 1521 Hobby 566 Höchstpersönlichkeit, Prinzip der 684 Höchstwertprinzip 1195 Hockersteuer 826 Höhentatbestand 128, 388 ff, 1454, 1515, 1518 Hoheitsbetrieb 551, 812, 855 Holzrücker 667 Homogenität, Gebot der 89 Hotelier 978 Hubraum 999 Hubraumsteuer 1452 Hundeabgabe 964 Hundehandel, gewerbsmäßiger 969

Sachregister

Hundesteuer 91,443, 959, 964 ff, 989, 1454 Hundesteuermarke 970 Hundesteuersatzung 1504 Idealverein 476, 1304 Immatrikularbeitrag 70 Immobilienfonds, geschlossener 228, 756 Immobilien-KG 756, 770 Immunität 1562, 1917 Immunität, steuerliche 1521 Impôt réel 1586 Impôt unique 1577 in dubio contra iïscum 250 in dubio pro fisco 250 income tax return 1686 Indexierung 981 Indienstnahme Privater 229 Individualbesteuerung, Grundsatz der 464 f, 1466 Indizienbeweis 1704 Industriepolitik 1629 Industrie- und Handelskammer 478, 789 Industrie- und Handelskammer-Gesetz 537 Inflation 1011, 1194, 1440, 1461 Informationsklausel 1953 Ingenieur 694 Inkorporationsklausel 57 Inkraftsetzung 177, 185 Inländer 988 Inländergleichbehandlung 1982 Inland 401 f, 406, 412, 414, 421, 425 ff, 842 Inlandsansässigkeitsprinzip 410, 1927 Inlandseinkünfte 431, 1342 Inlandseinkünfteprinzip 425 Inlandstätigkeit 412,414, 793 Inlandstätigkeitsprinzip 425, 1927 Inlandsvermögen 431, 1008, 1073, 1342 Inlandsvermögensprinzip 425 Innensteuerrecht 188 Innergemeinschaftlicher Erwerb 849 Instanzgericht 292 Integrationstheorie 719 Interesse, fiskalisches 890, 899 - öffentliches 15, 1291, 1607 Interessenjurisprudenz 4 Interessentheorie 15

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Internal Revenue Code 40, 1686, 1709 Internationaler Seegerichtshof 1961 Inventar 587, 590 Inventur 590 Investition 9 Investitionshilfeabgabe 1137 Investitionszulagegesetz 1501,1510 Italien 50, 98, 1459 iura novit curia 306 Jäger 566 Jagdausübungsrecht 986 Jagdbetrieb 668 Jagdgemeinschaft 668 Jagdpächter 987, 1448 Jagdsteuer 178, 668, 961 Jagdsteuerfreiheit 985, 1526 Jagdsteuermaßstab 1448 Jagdwert 988 Jahresabschluß 591 Jahresbilanz 591 Jahreseinkommen 1143 Jahresgewinn 570 Jahresmiete 1388 Jahresrohmiete 980 f, 1084, 1355, 1447 Jahressteuer 1143 Jahressteuergesetz 1997 76, 81, 395 f, 505, 806, 821, 1028 f, 1054, 1064 f Jahreswagen 834 Japan 786 Jedermann 485 ff, 813, 1091 Jedermann-Grundrecht 105, 132 Jedermannsteuer 485 ff Jellineksche Drei-Status-Lehre 100, 135 Judensteuern 1499 Judicial Review 60 Judicial Selfrestraint 291 Junggesellensteuer 1521 Juristische Person 228, 459 f, 470 ff, 546 ff, 942, 1282 - Theorie der 468 Juristische Person des öffentlichen Rechts 109, 459, 473, 478 f, 482, 491, 500, 551, 560, 811 f, 853 ff, 1061, 1091, 1527 Juristische Person des privaten Rechts 107, 459, 473, 475 ff, 482, 491, 500, 547 f, 851, 1016, 1091, 1304, 1527 Justizgrundrecht 98, 331

770

Sachregister

Kaffeesteuer 906, 919, 921, 1451, 1454 Kalenderveijährung 1632 Kammer, berufsständische 690 Kampfhund 969 Kannkaufmann 661 Kanzleisitz 705 Kapitalanlage, reine 977 Kapitalanleger 734 Kapitalbetrag 736 Kapitaleinnahmen 742 Kapitaleinsatz, gemeinschaftlicher 622 Kapitalertragsschuldnerhaftung 1637 Kapitalertragsteuer 419, 733 f, 1292, 1586 Kapitalertragsteuerabzug 764, 1611 Kapitalflucht 748 Kapitalforderung 739,1057, 1367 Kapitalgesellschaft 107, 474 f, 477, 479, 547, 552, 560, 584 f, 622, 680, 738, 807 f, 1016, 1061, 1069, 1413, 1488, 1680, 1778 - Anteil an einer 1307, 1384 - ausländische 403, 600 - personenbezogene 1284 Kapitalnehmer 736 Kapitalverkehrsteuer 864 Kapitalvermögen 734, 1086 Kapitalvermögensverwaltung, private 529, 533, 538, 627, 733 ff, 835, 1056, 1272, 1284 f, 1947 Kartellrecht, internationales 401 Kartensteuer 885 Kassation 312 Kassenbestand 1193 f Kassenidentität 1621 Kassenrechnung 604 Katalogberuf 531, 690 Kathedersozialismus 119, 1469 Katzensteuer 967 Kaufkraft 1194 Kaufkraftverlust 22 Kaufmann 144, 468, 490 f, 514, 537, 584 f, 632, 700 - Minder- 580, 599 f, 626, 1148 - ordentlicher 508, 1292 - Voll- 584, 670, 1148 Kaufmann kraft Rechtsform 547 Kaufmannsfähigkeit 468, 489, 493

Kaufpreis 1020, 1100, 1443 Kaufpreisanspruch 1808 Kausalitätsprinzip 1276 Killerautomat 890 Kinderbetreuungskosten 1246 Kinderfreibetrag 138, 1156, 1206, 1248, 1302, 1566 Kindergarten 36, 1275 Kinderlastenausgleich 1248 Kinderreitautomat 1543 Kinosteuer 885, 887 Kirche und Staat, Trennung von 85 Kirchen, große 102, 180 Kirchenaustritt 139, 469, 1135 Kircheneinkommensteuer 1135 Kirchengrundsteuer 1135 Kirchenlohnsteuer 516 Kirchenrecht 1135 Kirchensteuer 85, 87, 102, 139, 274 f, 280, 469, 518, 1135, 1138, 1145, 1223 Kirchensteuer vom Grundbesitz 1327 Kirchensteuer vom Vermögen 1321, 1327 Kirchensteuerordnung 186 Kirchensteuersatz 1135 Kirchensteuersatzung 1135 Kirchensteuersubjekt 458, 462 Kirchenvermögensteuer 1135 Kirchgeld 1135 Kläger 294, 296, 313, 1832, 1840 Klage 147, 321 f, 1797, 1805 ff, 1819, 1825 ff - Begriff der 1825 - Begründetheit der 1838, 1846 ff - Rechtshängigkeit der 183 - Unterzeichnung der 1842 - Zulässigkeit der 1838 ff Klagearten 1825 ff Klagebefugnis 648, 1844 Klagebegehren, Gegenstand des 1841 Klagebegründung 315, 1843 Klageerhebung 314 Klagefrist 1836, 1843 Klageschrift 317, 1840, 1851 Klagesystem 1825 Kleidung 1211 Kleinausspielung 1552 Kleinbetrieb 142, 581, 1558 Kleingesellschaft 639 Kleinlandwirt 672

Sachregister

Kleinunternehmer 603 ff, 699, 711, 858, 1038, 1148, 1251 ff, 1306, 1313 Kleinstbetrieb 603 Klock, Kaspar 5 Know-how 758 Koalitionsfreiheit 145 Kodex 40 Kodifikation 193, 1928 Königsbergsches Kriegsschuldenreglement 397, 399, 519 Körperschaft 457, 473 ff, 501, 1511 - autonome 180 - gemeinnützige 1226 Körperschaft des öffentlichen Rechts 1223 Körperschaftsteuer 144, 1069, 1567 - anzurechnende 744, 1612 - ausländische 448, 454 - beschränkte 401, 419 ff - Harmonisierung der 1976 - unbeschränkte 401, 404 ff Körperschaftsteuerbefreiung 1512, 1527 f, 1535 Körperschaftsteuergegenstand 504, 518 ff, 546 ff Körperschaftsteuergutschrift 1612 Körperschaftsteuermaßstab 1109, 1282 ff, 1567 Körperschaftsteuerpflicht, Beginn und Ende der 479 Körperschaftsteuerrecht, internationales 456 Körperschaftsteuersatz 571, 1456 f, 1474, 1486 ff Körperschaftsteuersatz, ermäßigter 1571 Körperschaftsteuersubjekt 458, 470, 472 Körperschaftsteuerverwaltungsrecht 206 Körperschaftsteuervorauszahlung 1609 Kollektensystem 85 Kommanditgesellschaft 459, 468, 487, 493 f, 502, 558, 624, 725, 942 Kommanditist 624, 632 Kommunalabgaben 205, 445 Kommunalabgabengesetz 35, 128, 182, 205, 391, 1900 Kommunalabgabenverordnung 178 Kommunalaufsicht 214 Kommunistisches Manifest 1459 Kompetenz, verbandsmäßige 64, 155, 1970

771

Komplementär 624 Konfiskation 1067 Konjunktur 5 Konjunkturzuschlag 32, 1137 Konkordatsurteil 451 Konkursstraftat 585 Konkursverwalter 228 Konnexitätsprinzip 26 Konsum 514 Konsumtionsfondstheorie 1285 Kontrollmitteilung 1784 Konzession 1171 Konzessionsabgabe 35 Konzessionssystem 476 Kopfsteuer 511,962, 1108 Kopfsteuer, kirchliche 1135 Korrespondenzprinzip 1221 Kosten 377 Kosten der privaten Lebensführung 539 f, 542, 553, 616 Kostencharakter 494 Kostendeckungsprinzip 36, 650 Kostenfaktor 992, 1090 Kostengesetz 1124 Kraftfahrzeugsteuer 218, 388, 398, 413, 504, 956, 990 ff Kraftfahrzeugsteuerharmonisierung 991 Kraftrad 1000 Kredit 739 Kreditanstalt des öffentlichen Rechts 482 Kreditanstalt für Wiederaufbau 1527 Kreditgewährung 1540 Kreditgewerbefahigkeit 493 Kreditgewinnabgabe 178, 1003 Kreditinstitut 155, 229 Kreditinstitut, Auskunftspflicht des 1655, 1709 Kreis 983 Kreisgebiet 444, 985 Krieg 397 Kriegsdienstverweigerung 1682 Kriegssteuer 505 Kriminalstrafe 327, 350 Kündigung eines völkerrechtlichen Vertrags 398 Kultur 1231 Kulturkreis, abendländischer 465 Kulturpolitik 31 Kulturstaat 1459, 1560

772

Sachregister

Kulturverfassung 51 Kunst 248, 685 f, 730, 1173, 1231 Kunstforderung, staatliche 1058 Kunstfreiheitsgarantie 1560 Kunstgegenstand 24, 1058, 1173, 1391, 1593 Kurabgabe 35, 463, 552, 975, 978, 989, 1523 Kurswert 1365 Kurtaxe 35, 853 Laborarzt 683 f, 691 Landesfinanzbehörde 213, 455 Landesgebiet 443 Landesminister der Finanzen 213, 216, 224 Landessteuer 76 ff Landessteuergericht 267 Landessteuergesetz 76, 884, 1503 Landessteuerrecht 172, 1900 Landessteuerverfassungsrecht 50, 98 Landesvermögensteuergesetz 76 Landgericht 350 Land- und Forstwirtschaft 427, 436, 453, 527, 535 ff, 549, 568, 659 ff, 712, 788, 813 ff, 839, 854, 1046, 1146, 1164, 1327, 1348, 1433, 1435, 1566, 1657, 1779, 1944 Landwirte-Fähigkeit 498 Lassalle, Ferdinand 51, 384 Last, dauernde 1221 Lastenausgleich 1004 Leasingnehmer 1026 Lebensbereich, privater 135 - wirtschaftlicher 135 Lebenseinkommen, Besteuerung des 1143 Lebensführung, private 1160 Lebensgemeinschaft, eheliche 465, 1467 - nichteheliche 758, 1483 Lebenskampf 1225 Lebensmittelpunkt 612, 1924 f, 1927 Lebensmittelrecht 904 Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft 1465 Lebensverhältnisse, Einheitlichkeit der 95 Lebenszeitsteuer 469 Lehrer 689 Leistung 370, 772

Leistung, sonstige 555, 766 ff, 831 f, 843, 848, 854 - umsatzsteuerbare 230 - umsatzsteuerfreie 771 - umsatzsteuerpflichtige 773 - unmögliche 1662 Leistung an Zahlungs Statt 1593 Leistung in Geld 370 Leistungsfähigkeit, Besteuerung nach der 114, 124, 129, 131, 133 f, 250, 290, 333, 748, 782, 889, 899, 955, 962, 984, 992, 1011, 1066, 1218, 1221, 1240, 1461 f, 1467, 1551, 1586, 1949 - objektive 1157 - subjektive 1157 - wirtschaftliche 36, 574, 733, 955, 965, 972, 984, 992, 1120, 1139, 1157, 1247, 1283, 1487 Leistungsgebot 1810 Leistungsklage 1829, 1958 Leistungsverwaltungsrecht 1501 Lenkungsbefreiung 1548, 1553 ff Leuchtmittelsteuer 908, 1451 Liebhaberei 541 f, 552 f, 566, 683, 742, 761, 770, 1033, 1046, 1058, 1225, 1713, 1903 Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften 553 Liebhaberei bei Personengesellschaft 642 Liebhaberei-Landwirt 663, 820 Liechtenstein 1459 Lieferantentätigkeit 515 Lieferort 438 Lieferung 831 ff - innergemeinschaftliche 456 Lieferung über die Straße 892 Liquidation 479 Liquidationswert 1185 Lösegeld 1244 Lohn 722 ff Lohnsteuer 1586, 1641, 1677 - pauschalierte 516, 732, 1586 Lohnsteuerabzug 710, 732, 751, 1611 Lohnsteueraußenprüfung 732, 1773 Lohnsteuerhilfeverein 144, 233, 549, 704, 836, 1146, 1305, 1307, 1314 Lohnsteuerkarte 139 Lohnsteuerrecht 1267 Lohnsteuerrichtlinie 190 Lohnsummensteuer 794

Sachregister

Lotterie 777, 1551 Lotterieeinnehmer 697 Lotterieunternehmen, staatliches 697, 877, 1529 Lustbarkeitssteuer 883 Luxemburg 786, 1007 Luxushaus 1053, 1359 Luxussteuer 1, 901, 958 f, 991 Luxussteuersatz 1499 Luxusvermögen 1031 f, 1056, 1058, 1364 Luxuswohnungsteuer 972 Maastricht-Vertrag 1963 Magisches Viereck 5 Magna Charta libertatum 50 Mahnung 1810 Mantelkauf 1300 Marbury v. Madison 60 Mark gleich Mark, Prinzip von 22, 1194 Marktbürger 1968 Markteinkommenstheorie 524 Marktteilnahme 567 Marktwirtschaft 832 Massensteuerrecht 131, 1222 Maßgeblichkeit, verlängerte 1346 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fur die Steuerbilanz 585, 594, 1164,1186, 1194 Maßnahmegesetz 396 Maßstabsteuer 1321 Mauth 931 McCulloch v. Maryland 37 Mehrfachbesteuerung, internationale 449 Mehrheitsklausel, qualifizierte 56 Mehijahressteuergesetz 396 Meisterprüfung, Kosten der 1217 Meldebehörde 1655 Melderecht 974 Mengenmaßstab 1440, 1450 ff Mensch 104 f, 135 Mensch, zivilisierter 1211 Menschenrechte 104 Menschenwürde 137, 1628 Mephisto-Beschluß 1231 Merkantilismus 29, 931 Miete, ortsübliche 724, 1357, 1447 Mieteinnahmen 761 Mieter 1026 Mietspiegel 1357

773

Mietverhältnis 759 Mietwert 980, 1358 Mietwohngrundstück 1051, 1053 Mietzins 1417 Milchbar 825 Minderfirma 643 Mineralöl-Herstellerprivileg 1506 Mineralölsteuer 272, 899, 907, 920 f, 991 f, 1451, 1574 Miquel, Johannes von 130, 519 f, 522 Mischzoll 946 Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten 1215 Miterbe 1077 Mitnahme im Pkw 773 Mittäterschaft 330 Mittelbetrieb 603, 1558 Mittelstandsförderung 1376, 1558 Mitunternehmer 558, 851, 1035, 1040, 1077, 1677 - landwirtschaftlicher 661 Mitunternehmerinitiative 632 Mitunternehmerrisiko 632 Mitunternehmerschaft 619 ff, 802, 1147 - Beginn und Ende der 647 - faktische 623 Mitunternehmerschaft im USt-Recht 851 Mit-Vermögensverwalter 755 Mitwirkungspflicht 226, 316, 258, 873, 1116, 1658 - gesteigerte 258 Mobiliarvermögen 538 Montanunion 1918 Musterprozeß 63 Mustersatzung 184, 480, 1504 Myrbach-Rheinfeld, Franz Freiherr von 4 Nachhaltigkeit 525, 564, 787, 835 Nachlaß 1071 Nachlaßerwerberhaftung 1637 Nachlaßschuld 1075 Nachlaßsteuer 1064, 1075, 1402 Nachlaßverbindlichkeiten 1381, 1392 Nachtigallensteuer 967 Nachverfahren 1649, 1754 ff Nachversteuerung 922 Name 611, 704, 1738 Nahrungsmittel 868

774

Sachregister

Nationalitätsprinzip 410, 417, 988, 1072, 1927 Natürliche Person 228, 294, 459 ff, 472, 482, 490, 499, 548, 557, 619, 942, 1015, 1018, 1069, 1091, 1128, 1282, 1319, 1340 ff, 1521, 1654, 1684, 1778 Naturalabgabe 22 Naturkatastrophe 1243 ne bis in idem 1579 ne ultra petita 1872 Nebenerwerb 526, 528 ff, 550, 615, 979, 1031, 1146, 1779 Nebenerwerbsvermögen 1031 f Nebenleistung, steuerliche 372, 1130 Nebenstrafrecht 331 Nebenverfahren, gerichtliches 1831, 1879 ff Nebenzollamt 211 Nebenzweckprivileg 1305 nemo tenetur 363 Nennwert 22, 1194, 1367, 1395 Nettodividende 744 Nettoeinkommen 1396 Nettolohnvereinbarung 725 Nettoprinzip 729 Neumark, Fritz 5 Neutralität des Staates, weltanschaulichreligiöse 1135 Nexus, steuerlicher 923, 926 Nichtabwälzbarkeit 383 Nichtanwendungserlaß 193 Nichterwerbstätiger 1049, 1056 Nichtigkeit eines Gesetzes 59, 63, 65 - eines Steuerbescheids 1724, 1726, 1734 f, 1743, 1793, 1809 - eines Verwaltungsakts 1662, 1745, 1829 Nichtselbständige Arbeit 430, 453, 513, 528, 549, 615, 709 ff, 1305, 1677, 1779, 1946 Nichtstun 525 Nichtzulassungsbeschwerde 1877 Niederlande 827, 1089 Niederlassung 143, 612, 705, 793 Niederlassungsfreiheit 1983 Niedersachsen 891 Niederstwertprinzip 1186, 1192, 1194 f Niedrigsteuerland 417 Nießbrauch 738, 1023

No Taxation without Representation 158 Nominalwertprinzip 22, 1194, 1395 Norddeutscher Bund 453 Nordrhein-Westfalen 884 Normalbedarf 541 Normaltatbestand 405 Normativbestimmung, System der 476 Normen, überpositivrechtliche 4 Normenkontrolle 194 - abstrakte 61, 246 - konkrete 62,179, 187 Normenpyramide 153 Notar 233, 692 Nothaushaltsrecht 27 Notopfer Berlin 1132 NS-Ideologie 4, 236, 286 NS-Steuerrecht 247, 1521 nulla poena sine lege 331 Nullbescheid 545, 554, 1794 nullum tributum sine lege 13 Nullzone 1469 Nutzungsüberlassung an Dritte 1356 Nutzwert 1117, 1122 ff, 1358 Nutzwertbesteuerung 540, 758 Oberfinanzdirektion 208, 212 f, 215 f, 224, 952 Oberfinanzpräsident 213 Oberkellner 731 Oberleitung, geschäftliche 409 Oberverwaltungsgericht 267, 284 Objektsteuer 781, 1013, 1415, 1417, 1582 ff, 1586 OECD 1930 OECD-Musterabkommen 398, 1930 ff, 1953 Öffentliche Daseinsvorsorge 109 Öffentliche Einrichtung 36 Öffentliche Gewalt 551 Öffentliche Hand 560, 1524 Öffentliche Lasten 18 Öffentliche Sicherheit und Ordnung 19, 140 Öffentliches Vermögen 29 Ökosteuer 5, 505, 1559 Österreich 68, 214, 281, 329, 896, 1092, 1644, 1709, 1788 - ESt 519 - GewSt 786

Sachregister

Österreich - GrESt 1089 - Kommunalst 786 - VSt 1007 Offene Handelsgesellschaft 228, 459, 468, 493 ff, 502, 558, 623, 661, 942 Offizialmaxime 314, 1675 Ordensgemeinschaft 547, 1294 Ordnungspolitik 142, 890, 899, 921, 972 Ordnungssteuer 31, 896, 1555 Ordnungswidrigkeit 1217 Ordnungswidrigkeitengesetz 344 Organe der Steuerverwaltung 208, 210 ff Organgesellschaft 479, 495, 710, 852 Organisationsgewalt 190, 210 Organisationsstatut 264 Organschaft 500 Organtheorie 942 Organträger 479, 495 Ortsgesetz 180, 1900 Pachtverhältnis 759 Pachtzins 1417 Pachtzins, fiktiver 988 Paragraph 381 Paraphierung 1932 Parlamentsgesetz 158, 172, 1720 Partei, politische 540, 1233, 1299 Parteienfinanzierung 1233 Parteienprozeß 1873 Parteifähigkeit 228 Partizipationsgrundsatz 226, 1116 Partner 677 Partnerschaftsgesellschaft 679, 704, 1041 Passierzoll 931, 1550 Patent 1117 Paulskirchenverfassung 50, 96, 98, 898, 1519 Pauschalierung 134 Pauschalsteuersatz 164 Pauschsatz 193 Periodenabgrenzung 1237 Person 142, 1091 Personalitätsprinzip 410 Personalkörperschaft 478 Personalsteuer 416, 432, 782, 1013, 1068, 1145, 1397, 1582 ff

775

Personengesellschaft 459, 468,484, 493, 502, 560, 619 ff, 802 ff, 1077, 1091, 1413, 1481, 1778 - Anteil an einer 1427 - ausländische 1419 - deutsche 409 - doppelstöckige 468, 619 - Dienst- und Sachleistungen gegenüber der 621 - freiberuflich tätige 677 - gewerblich geprägte 805, 1035 - nichtgewerblich tätige 631, 805 - teilgewerblich tätige 630, 804, 1035 - vollgewerblich tätige 629, 803, 1035 Personenhaftungsrecht 1635 Personenhandelsgesellschaft 108, 459, 468, 494, 738 Personenidentität 1300 Personenrecht 457 Personenstandsaufnahme 1654 Personensteuer 459 ff, 1108, 1216, 1295 Personenvereinigung 459, 473, 942 Personenvereinigung, nicht-rechtsfähige 502 Petition 150, 1793, 1839 Pfändung, Wesen der 1816 - Forderungs- 1812 - Sach-1812, 1814 ff Pfändungsverbot 1816 Pfändungsverfugung 1812 Pfandflasche 777 Pfandleihgewerbe 155 Pferdemarke 963 Pferdesteuer 963 Pflanzenzucht 665 Pflichtsteuer 884, 983 Pflichtteilsberechtigter 1075 PKW-Besteuerung, emissionsbezogene 999 Plastikgeschirr 895 Political-Question-Doctrine 1958 Polizeirecht 16, 19 Poll Tax 962 Popitz, Johannes 4, 445, 829, 831, 1529, 1541 Popularklage 1844 Postgeheimnis 230 Postnumerandobesteuerung 1609 Postulationsfähigkeit 296

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Sachregister

Pouvoir constituant 1918 Präambel 399 Praenumerandobesteuerung 1609 Praktikabilität der Besteuerung, Prinzip der 131, 1349 Praxiswert 701, 1044 Preisniveau 5 Pressefreiheit 109, 141, 1709 Pressegeheimnis 1709 Preußen 452 - ALR 16, 40,329 - ErbSt 1064 - Ergänzungssteuer 458, 1007 - ESt40, 262,458, 472, 519, 531,556, 619, 685, 711, 766, 1146, 1203, 1221, 1459, 1521, 1609 - GewSt 786 - HundeSt 964 - KAG 983 - KirchenSt 85 - Oberverwaltungsgericht 262, 281 - StempelSt 827, 1089 - Steuerverwaltung 222 - VgnSt 883 - VSt 81, 1007 - Zoll- und VerbrauchStG 931 Prima-facie-Beweis 1713 Prinzip, erwerbswirtschaftliches 565 - kapitalistisches 622 - monarchisches 1521 - personalistisches 622 Privataufwand 1205, 1207, 1696 Privatbank 109 Privateinnahme 1258 Privatgutlösung 540, 976, 1234 Privatperson 514, 539, 542, 714 Privatrecht, internationales 1911 Privatrechtsakzessorietät des Steuerrechts 474,610, 1394, 1490, 1591 Privatsphäre 135 f, 465, 539ff",552 f, 642, 703, 1145, 1654 Privatsteuergesetz 509, 954, 989, 1002 Privattätigkeit 538, 954 ff, 1146 Privatunternehmen 560 Privatvermögen 132, 538, 566, 579, 587, 603, 614, 707, 731, 742, 750, 763, 769 f, 779, 1029, 1031 f, 1160, 1166, 1175 Privatwohnung 140

Privatwirtschaftslehre 6 Produktionsfaktor 789 Produktionsteuer 898 Professor 1273 Progression 36, 575, 1457 ff - kalte 1461 Progressionseffekt, umgekehrter 1233, 1461 Progressionsgefalle 1220 Progressionsvorbehalt 1949 Progressionszone, obere 1471 - untere 1470 Prohibitivsteuer 965 Promotionskosten 1225 Proportionalzone 1472 Prostituierte 773, 1552 Protektionismus 933 Prozeßbevollmächtigter 296 Prozeßfähigkeit 294 Prozeßstandschaft 648, 1794 Prozeßvoraussetzung 270, 1839 Prozeßwirtschaftlichkeit 1857 Prüflingsanordnung 1776 ff Prüflingskompetenz der Finanzbehörde 246 - des Bundespräsidenten 160 Publikationsgebot 177 Publikumsgesellschaft 1284 Publikums-GmbH & Co KG 624 Quasi-Eid 1706 Quasi- Kosten der privaten Lebensführung 1293 Quellenabzug 426, 534, 732, 764,1297, 1611, 1677, 1947 Quellenstaat 1947 Quellentheorie 531, 556, 766 Quesnay, François 1577 quieta non movere 1631 Quotitätssteuer 1457 Radizierung, örtliche 445 f Rang einer Rechtsnorm 55 ff Ratifikation 1938 Realmaßstab 1125 Realsteuer 77, 84, 90, 93, 273, 278, 434, 780 ff, 989, 1013, 1090, 1424, 1457, 1583 f, 1588 Realsteuerbefreiung 1522

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Sachregister

Realsteuermeßbetrag 1404 ff Realsteuerreform 789, 813 Realteilungstheorie 437 Reblausbekämpfungsabgabe 869 Rechengröße 1127 Rechnungsprüflingsamt, gemeindliches 1292 Rechnungswesen 9 Recht 4, 1505 - ausländisches 245, 1851 - öffentliches 14 ff, 370, 459, 585 - personenbezogenes 1237 - privates 459 - revisibles 1900 - subjektives öffentliches 149 - supranationales 1962 Rechtfertigung von Steuern 36, 1585 Rechtmäßigkeit, Zweifel an der 1885 Rechtsansicht 335 Rechtsanwalt 6, 223, 235, 521, 535, 683, 692 f, 700, 789, 1708, 1895 Rechtsanwendungsgleichheit 193 Rechtsbegriff, unbestimmter 1230 f, 1603, 1628 Rechtsbehelf, außergerichtlicher 1788, 1821 - Populär-1794 Rechtsbehelfsbefugnis 1794 Rechtsbehelfsbelehrung 1733, 1782, 1866 Rechtsbeschwerdeverfahren 321 Rechtseinheit, Wahrung der 1894, 1902 Rechtsermittlung 240, 305, 359, 1670 Rechtsfähigkeit, Beginn und Ende der 469 Rechtsform 8, 560 Rechtsformneutralität der Besteuerung 494, 1029 Rechtsfortbildung, richterliche 1902 Rechtsfrieden 1630 f Rechtsgeschäft 613, 1092 Rechtsgrundsätze 308 Rechtsgrundtheorie, formelle 1617 - materielle 1617 Rechtsgut, Schutz eines 333 Rechtshängigkeit 1836, 1892 Rechtshilfe 230 - zwischenstaatliche 231, 1953 Rechtskraft eines Gesetzes 161 - eines Urteils 1861, 1909, 1876, 1909 Rechtskreis, angloamerikanischer 43, 454

- deutscher 43 - romanischer 43 - kontinentaleuropäischer 454 Rechtsmißbrauch 1926 Rechtsmittelverfahren 304 Rechtsordnung 1242 - Einheit der 14, 155 Rechtsperson 480 ff, 1014 Rechtspflegeberuf 6 Rechtspositivismus 4 Rechtsprechung, Begriff der 302 Rechtsprechung im materiellen Sinne 1802

Rechtssache mit grundsätzlicher Bedeutung 1894 Rechtsschutz, endgültiger 1831 - vorläufiger 1606, 1831, 1879 Rechtsschutz in Steuersachen, gerichtlicher 260, 279, 284, 298, 1819 ff Rechtsschutzgarantie 147, 1828 Rechtssicherheit, Prinzip der 39, 120, 131, 161, 166, 474, 567, 1222, 1440, 1585, 1666, 1744, 1793 Rechtssprache 456 Rechtsstaat 13, 58, 60, 66, 96, 127 f, 284, 455, 1518, 1550 Rechtstaatsprinzip 161, 178, 179, 1239 Rechtssubjekt 428 Rechtsvergleichung 251 Rechtsverhältnis 737, 1829 Rechtsverordnung 62, 152 f, 171 ff, 182, 307, 879, 1189, 1455, 1505 Rechtsweg 147, 269 ff - einstufiger 284 - dreistufiger 284,1889 - Erschöpfung des 63 - ordentlicher 148 - zweistufiger 283 f Redaktionsgeheimnis 1709 reformatio in peius 1803 Regelfreibetrag 1372 Regelsteuersatz 475, 1491,1497 Regelvorschrift 249 Regiebetrieb 697 Registerzwang 477 Regression 1459 Reichsabgabenordnung 13, 262, 1644 Reichsbewertungsgesetz 1007

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Sachregister

Reichsdeputationshauptschluß 85 Reichs-ErbStG 1064 Reichs-EStG 1920 519, 531 Reichs-EStG 1925 766, 1179 Reichsfinanzhof 291, 929, 1644 Reichsfinanzministerium 211 Reichsfluchtsteuer 143, 396, 417 Reichsjustizgesetze 263 Reichsschatzamt 211 Reichsstempel 827, 990 f, 1089 Reichssteuergericht 272, 929 Reinbetriebsvermögen 598, 1162, 1166 Reingewinn 1141 Reinhardtsche Finanzreform 519 Reinheitsgebot 904 Reinvermögen 587, 589, 1370 Reinvermögensanfall 1396 Reinvermögenszugangstheorie 531, 766, 1144 Reisegewerbe 155, 793 Reisegewerbekarte 793 Reise 1212 Reiseveranstalter 435 Reiseverkehr, grenzüberschreitender 952 Reitabgabe 963 Reitpferde 1058 Reitpferdepension 788 Reitsteuer 963 Reitturnier 887 Relativität der Werte 1119 Religion 139 Religionsgesellschaft 180, 1537 Rennstall 1058 Rennverein 471, 877 Rennwettsteuer 155, 381, 777, 865, 877 f Rente 1221 Rentenstammrecht 768 Repartitionssteuer 1457 res extra commercium 1112, 1550 Reserven, stille 575, 1190 f Revision 321 f, 1819, 1824, 1877, 1888 ff - Begründetheit der 1893, 1898 ff - Divergenz- 1894 - Schriftlichkeit der 1895 - Stattgabe der 1908 - Streitwert- 1894, 1902 - Zulässigkeit der 1893 - Zulassungs- 1894 - Zurückweisung der 1908

- Zustellung der 1909 Revisionsfrist 1896 Revisionsgericht 351, 1889 Revisionskläger 295 Revisionsurteil 1906 ff Revolution, Französische 129 Richter 292 Richter am Bundesfinanzhof 60 Richten-echt 50, 193, 308, 566, 586, 680 Richtigkeit der Besteuerung 252 Richtlinienrecht 152 f, 188 ff, 245, 306 - EU- 909, 1965, 1967 Rohkaffee 919 Rohstoff 1175 Rohvermögen 1341, 1369 Rottenburg 1523 Rückforderungsanspruch 1618 Rückforderungsbescheid 1618 Rücklage 1492 Rückrechensatz 1442 Rückwirkungsverbot 62, 161 fF, 1064, 1455, 1495, 1507 Rundfunkanstalt 109 RundfUnkfreiheit 109 Sachanlage 1173 Sachaufklärung 1671 Sacheinnahme 699, 724 Sachentscheidungsvoraussetzung 270, 1838, 1845 Sachhaftung 1635, 1643 SachinbegrifF758, 1018 Sachleistung, öffentlich-rechtliche 23 Sachlohn 724, 1274 Sachsen 399,1521 Sachsteuerrecht 781, 1413 Sachverhalt 241, 1686 Sachverhalt, steuerlich erheblicher 19, 252, 380, 1780 Sachverhaltsermittlung 241, 309, 360, 362, 364, 366 Sachvermögen 580 Sachverständiger 255, 309, 686,1710, 1855 Sachwert 821, 1353 Sachwertverfahren 1053, 1359 ff Säkularisation 85 Säumniszuschlag 375 Saldierungstheorie 1873

Sachregister

Salzsteuer 898, 908 Sanierungsgewinn 1556 Sansibar-Vertrag 939 Satzung 62, 152 ff, 171, 180 ff, 391, 409, 1493 ff Satzungsgebung 183 Schadensliquidation im Drittinteresse 1630 Schätzung 338, 890, 1117, 1129, 1189, 1199, 1354, 1696, 1716, 1858 Schätzungsbescheid 1199, 1696 Schätzungslandwirt 671 Schätzungsmethode 617 Schankerlaubnissteuer 178, 480, 783, 823 ff, 989, 1498 Schanz, Georg 531 Schaumweinsteuer 905, 918, 921, 954, 1450 Schenkung 1078 Schenkungsteuer 1064, 1078, 1090, 1941 Schicksalsschlag, persönlicher 1243 Schiedskommission 1966 Schiedsrichtertätigkeit 531 Schleswig-Holstein 891 Schlieben, Otto von 1007 Schlüsselzuweisung 95 Schlußbilanz 591 f, 596 ff, 1659 Schlußinventar 590 Schmuck 1052, 1058, 1364 Schmuggel 341, 1735 Schneeballsystem 1274 Schranken der Grundrechte 111 ff Schriftsteller 688 Schuldbeendigungsrecht, bürgerlichrechtliches 1591 Schulden 1346 Schulden und Lasten 1370 Schuldner-/Gläubigeridentität 1621 Schuldverhältnis 1395 Schuldzinsen 762 Schuldzinsenabzug 1218 Schumacker-Fal\ 402 Schutzbereich der Steuergrundrechte, persönlicher 101 ff, 147, 149 - sachlicher 101 f, 111 ff, 132 Schutztheorie 495 Schutzzoll 931, 933 Schweiz 68, 98, 307, 329, 1574, 1581, 1709, 1788, 1942

779

- BranntweinSt 921 - ErbSt 1064 - ESt 519, 1461 - GrESt 1089 - KSt 520 - USt 859 - VerrechnungSt 453 - VSt 1007 Schwerbehindertenabgabe 32 Schwerlastwagen 999 Schwerpunktprinzip 439, 447 Schwerpunktstaatsanwaltschaft 354 Second-Hand-Shop 1219 SED-Regime 4 Segelflugzeug, Vermietung von 844 Segelyacht 1058 Seinsordnung 1243 Selbständige Arbeit 429, 453, 527, 549, 535 ff, 674 ff, 696, 1214, 1297, 1305, 1945 Selbständigkeit 534, 730, 787, 834 Selbstanzeige 339 Selbstbescheidung 452 Selbstbesteuerung 1529 Selbstbesteuerung, Verbot der 491 Selbstbestimmung, informationelle 116, 137, 1654 Selbstbindung der Verwaltung 193, 1189 Selbsteinschätzung 258, 1686 Selbsteintritt 225, 258, 312 Selbsterwerb, Prinzip des 1083 Selbstverwaltung, kommunale 93 f, 519, 884, 891, 964 Senat 285 Sicherheit und Ordnung 1012 Sicherheitsleistung 1635, 1643 Sicherungshypothek 1813 Sicherungsübereignung 1025 Siebener-Gruppe 1191, 1555 Sittenanschauung 535 Sittenordnung 1244 Sittenwidrigkeit 507, 773 Sitz 107, 409, 423, 477, 644 Sitztheorie 477 Smith, Adam 5, 119, 128 f, 976, 1459 Solidaritätszuschlag 396, 464, 505, 518, 1134 Sonderabgabe 32 Sonderabschreibung 1172, 1568

780 Sonderausgabe 540, 542, 1155 ff, 1205, 1207 ff, 1239, 1298 ff, 1317, 1477 Sonderausgaben-Pauschale 1238 Sonderbetriebsvermögen 1637, 640 Sonderbetriebsvermögen II 640 Sonderdelikt 334 Sonderleistung 634 ff Sondervergütung 638 Sonderzuweisung 278 Sozialbindung 133 Sozialgesetzbuch 40, 262 Sozialhilfe 1469 Sozialpolitik 1498 Sozialrecht 262 Sozialsphäre 136 Sozialstaatsprinzip 36, 137, 1553 Sozialverfassung 51 Sozialzwecknorm 30 Sozietät 678 Spareinlage 1057 Sparer-Freibetrag 748, 1566 Sparguthaben 739 Sparkasse 109, 1091 Sparkassengeheimnis 1709 Sparkassenprivileg 472, 1506 Sparsinn 109 Sparstrumpf 736 Speise 248 Speiseeissteuer 868 Spekulationsgeschäft 658, 769 f, 977 Spende 1219, 1226, 1233, 1299 Spiel 777, 1027 Spielbankabgabe 866, 879 ff Spielbankerlaubnis 880 Spielerlaubnis 1171 Spielgerätesteuer 142, 865, 885 f Spielgeschäft 770 Spielhalle 886 Spielkartensteuer 1440, 1451 Spitzensteuersatz 1462, 1472 Splitting 138, 1220, 1467, 1475 ff Splittingeffekt 1480 Splittingtabelle 138, 1480 Splittingtarif 1467, 1480 Spontanauskunft 1956 Sport 1232 Sportfischerei 814 Sportgerät 1058 Sportliebhaber 714

Sachregister

Sprachgebrauch, allgemeiner 248 - wirtschaftswissenschaftlicher 248 Spruchbehörde 265,281 Sprungklage 1805 Staat, ausländischer 1091,1521 Staatsangehörigkeit 424, 644, 1924 f, 1927 Staatsanwaltschaft 352 ff, 362 ff - Hilfsbeamter der 353 Staatsbürger 135 Staatselemente, Lehre von den drei 68 Staatsgebiet 68, 406,410,1951 ff Staatsgewalt 67 f Staatsgewalt, Einheit der 222 Staatsjagd 985 Staatslehre 1 ff Staatslehre, soziale 2 Staatsmoral 200 Staatsrecht, Steuerrecht als 48 Staatsrechtslehre 224 Staatssteuer 290 Staatsvolk 68, 410 Staatsziel, Umweltschutz als 1559 Stabilitätsgesetz 5 Stabilitätszuschlag 1136 Staffelsteuersatz 921, 982,1421 Standesrecht 537 Standortsicherungsgesetz 571 stationes fisci 214 Steckzigarette 911

Stein, Reichsfreiherr Heinrich Friedrich Karl von und zum 519 Steinbruch 1169 Stellen der Steuerverwaltung 210 Stempelabgabe 1297 Stempelsteuer 1089 Steuer, ausländische 1295 - Begriff der 12 ff, 52, 67, 924,927 - beschränkte 401 f, 418 ff, 1586 - direkte 43, 81, 383, 521, 523, 955 f, 1013, 1068, 1581 ff, 1673, 1934, 1975 f - entsprechende 453, 456, 506 - ewige 398 - freiwillige 891 - indirekte 43, 72, 333, 384, 828 f, 889, 899, 991, 1090, 1581 ff, 1934, 1973 f - laufende 882 - negative 1501

Sachregister

Steuer - neue 184 - regional beschränkte 418, 442 ff - unbeschränkte 401 f, 404 ff, 1586 - vorkonstitutioneller Begriff der 13 Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis 446 Steuer vom Einkommen 217,273, 1122, 1126 ff, 1295, 1583 f, 1588, 1940 Steuer vom Vermögen 217, 273, 1002, 1123, 1318 ff, 1460, 1583 f, 1588, 1940 Steuerabschluß 1159 Steuerabzug 419, 1297 Steueramt, gemeindliches 214 Steuer-Amtsgericht 350 Steueranmeldung 258, 859, 898, 1681 Steueranspruch 196, 359, 370, 1848 Steueranspruch, auflösend bedingter 1619 Steueranspruch dem Grunde nach 388, 1099, 1683, 1784, 1857 Steueranspruch der Höhe nach 388, 1099, 1683, 1784, 1857 Steueranspruchsbeendigung 378 f, 951, 1589 ff Steueranspruchsentstehung 378 ff Steueranspruchssicherung 378 f, 1634 ff Steueranwalt 6 Steuerarten 1575, 1580 ff, 1780 Steueraufkommen 234, 333, 383 Steueraufsicht 1709 - allgemeine 20, 140, 155, 1652 - besondere 923 Steuerausländer 402, 424, 426, 1073, 1491, 1677 Steueraussetzung 911 Steuerausweis 1442 Steuerbeendigung 1589 ff Steuerbefreiung 1500 - aptive 1547 - außenpolitische 1549 - befristete 999 - kulturpolitische 1560 - objektive 1516 - persönliche 1516, 1518 ff - sachliche 1516, 1518, 1530 ff, 1563 - subjektive 1516 - subventive 1548 - umweltpolitische 1559

781

- völkergewohnheitsrechtliche 1562 - völkervertragsrechtliche 1563 - wirtschaftspolitische 1554 Steuerbefreiung als Ausnahmetatbestand 1514 Steuerbefreiungstatbestand 1515 f, 1518 Steuerbehörde 211 Steuerbemessungsgrundlage 1105 Steuerberater 6, 142, 155, 223, 234 f, 296, 439, 549, 680, 685, 693, 789, 1686, 1709, 1895 Steuerberatungsgesellschaft 234, 296, 680 Steuerberatungskosten 1224, 1301 Steuerbescheid 16, 127, 137, 147, 149, 196, 199, 243, 256, 1718 ff, 1750 ff - Adressat des 1738 - Änderung des 1744,1765 - als deklaratorischer VA 1727 - Anfechtung des 1745 - Aufhebung des 1617, 1744, 1765, 1830, 1832 - Ausfertigung des 1721, 1723 ff, 1736 - Begründungsteil des 1729 - Bekanntgabe des 1722, 1736 ff - Berichtigung des 1666, 1747, 1755 ff, 1762 ff - Bestandskraft des 1666, 1722, 1731, 1742 ff, 1753, 1763 ff - Bestandteile des 1725 ff - Entwurf des 1721, 1723 ff - ErbSt- 1087, 1402 f, 1600 - Erlaß des 1718 ff, 1771 - ESt- 200, 258, 544, 653, 673, 708, 1138, 1250, 1481, 1599, 1718 - förmlicher 890 - formelle Bestandskraft des 1744 f, 1788, 1793 - formeller Mangel des 1846 - GewSt 278, 800, 1496, 1599, 1881 - GrESt- 1103 - GrundSt-278, 822, 1438 - HundeSt- 295 - Inhalt des 1725 ff - inhaltlicher Mangel des 1846 ff - KSt- 554, 1725 - materielle Bestandskraft des 1744, 1747, 1765 - offenbare Unrichtigkeit des 1743 - ortsübliche Bekanntmachung des 1741

782 -

Sachregister

postalische Übermittlung des 1739 Rechtskraft des 1742 rechtswidriger 1589 Schreibfehler im 1743 Schriftform des 1724 Tenor des 1726 Unanfechtbarkeit des 1745 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 1751, 1753, 1768 - Unterzeichnung des 1736, 1738 - USt-859 - Verfugungsteil des 1726 - Vermutung der Gültigkeit des 1743 - VSt- 1062, 1368, 1373 f - vorläufiger 1666, 1752, 1768 - zusammengefaßter 1481 - Zustellung des 1737, 1740, 1952 Steuerbetrug 332 Steuerbevollmächtigter 234 Steuerbewilligungsrecht 1, 127 Steuerbilanz 585, 597, 601 f, 641, 795, 1159, 1164, 1176 f, 1199, 1254, 1691 Steuerbilanzgewinn 547 Steuerbilanzwert 1038, 1085, 1346, 1375, 1384 Steuerbürger 68 Steuerdefraudation 329, 332 Steuerdelikt 326 Steuerdestinatar 383 Steuereinheit 1105, 1453 Steuerentstrickung 417 Steuererfindungsrecht 134, 168, 186, 899, 958, 1974 Steuererhebung 3, 1956 Steuererklärung 166, 254, 457, 593, 1652, 1673 f, 1676 ff, 1842 - Abgabefrist für 1687 - Aufforderung zur Abgabe der 1749 - ErbSt-1679 - ESt- 254, 334, 1660, 1677, 1683 ff - GewSt-1680 - KSt-334, 1678 - Nichtabgabe der 336, 1692 ff - Richtigkeit der 1688 - Unterzeichnung der 1690, 1694 - USt- 1681 - Vollständigkeit der 1689 Steuererklärungs-Erfindungsrecht 1683 Steuererklärungsformblatt 1676

Steuererklärungspflichtiger 1676 ff Steuererklärungsverweigerungsrecht 1692 Steuererleichterung 1572 Steuerermäßigung 1500, 1515 ff Steuerermäßigungstatbestand 1515 ff Steuerertragshoheit 70 ff, 80 ff, 1621 - der EG 1977 Steuerfahndung 363 Steuerfall, Nichtbearbeitung des 1664 Steuerfestsetzung 202, 256, 1138,1623, 1663 ff, 1717 - Antrag auf 1675 - Aussetzung der 1664 - endgültige 1666 ff - vorläufige 1748 ff, 1752 Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 859, 1751, 1753 Steuerflucht 143 Steuerforderung 370 Steuerfreiheit 135 ff - persönliche 135 ff, 954 - wirtschaftliche 135, 141 ff, 954 Steuergebiet 68, 909 Steuergegenstand 390 ff, 503 ff, 1516, 1518 - Aufwandsteuer- 954, 957 ff - BierSt- 917 - BranntweinSt- 916 - EinwohnerSt-962 - ErbSt- 1068, 1070 ff - ESt-504, 518 ff, 1201 - FeuerschutzSt- 875 - GetränkeSt-892 - GewSt-504, 784 ff - GrESt- 504, 1088, 1092 ff - GrundSt- 504, 813 ff - HundeSt- 966 ff - JagdSt- 985 ff - KaffeeSt- 919 - KfzSt-504, 993 ff - Kleine-Verkehrsteuer- 862 ff - KSt- 504, 518 ff - MinölSt- 920 - Realsteuer-780 ff - ReitpferdeSt-963 - Rennw- und LotterieSt- 877 - SchankerlaubnisSt- 825 - SchaumwSt- 918 - TabakSt- 910 ff

Sachregister

Steuergegenstand - USt-438, 504 f, 831 ff - Verbrauchsteuer-898 ff - VerpackungSt-895 - Verkehrsteuer- 827 ff - VersSt- 870 ff - VgnSt- 885 ff - VSt-504, 1007 ff, 1016 ff - ZwSt- 973 ff Steuergeheimnis 52, 230, 585, 1692, 1707 - internationales 1958 Steuergemeinde, Prinzip der 29 Steuergerechtigkeit, Prinzip der 5, 14, 123 ff, 129 f, 134, 383, 398, 1585 Steuergerichtsbarkeit 266 ff - Aufgaben der 298 ff - Organe der 265 ff - Träger der 266 Steuergerichtsverfahrensrecht 263, 360, 1819 ff Steuergerichtsverfassung 263 ff Steuergesetz 152 ff, 178, 186, 389, 402, 1720 - deutsches 245 - gleichartiges 506 Steuergesetzbuch 40 Steuergesetzgebungshoheit 69, 74 ff, 83 ff, 92 f, 266, 1974 Steuergestaltungsfreiheit 899, 963 Steuergestaltungslehre 6 Steuergewalt 67 f, 99, 149 Steuergläubiger 370, 988 Steuergrenze 1462 Steuergrund 389 Steuergrundrechte 99, 114 ff, 1002 - Allgemeiner Teil der 114 ff - Besonderer Teil der 114, 135 ff Steuergutschrift 744 Steuerhaftung 1635 ff Steuerharmonisierung, europäische 519 f, 1581 Steuerhehlerei 342 Steuerhinterziehung 199, 329 ff, 345, 358 f, 366 Steuerhöhe 389 Steuerhoheit, derivative 1968 - originäre 1968 Steuerhoheitsrechte der EU 1968, 1970 ff - des Bundes 67 ff, 1919

783

- der Gemeinden 89 ff - der Länder 67, 80 ff Steuerinländer 402, 410, 453, 1072, 1467 Steuerinspektoren 222 Steuerklasse 1397 f, 1483 Steuerkollisionsrecht 1911 Steuerkraft 830 Steuerkriminalstrafrecht 327 Steuerkunstlehre 5 Steuerlager 911 ff Steuerlast, umgekehrte 1617 Steuerlastvergleich 5 Steuerlehre, betriebswirtschaftliche 2, 6 ff, 43, 392, 494, 513, 524, 565, 898, 954, 1002, 1090, 1107, 1116, 1147, 1285 - finanzwissenschaftliche 2 f, 5, 9 f, 392, 954, 899 - rechtswissenschaftliche 2 ff, 9 f, 134, 392, 954, 899, 1147, 1285 - wirtschaftswissenschaftliche 2, 5 ff Steuerliste, bürgerliche 1135 Steuermaßstab 390 ff, 1104 ff, 1516 ff - Aufwandsteuer- 1446 ff, 1452 - BierSt- 921 - BranntweinSt-921 - ErbSt- 1083 ff, 1109 - ESt- 574 ff, 669 ff, 699 ff, 721 ff, 743 ff, 762, 778, 1109 - FeuerschutzSt- 876 - GetränkeSt- 894 - GewSt- 794 f, 806, 808, 1109 - GrESt- 1099 ff, 1109 - GrundSt-821, 1109 - HundeSt- 969 - JagdSt- 988 - KaffeeSt- 921 - KfzSt- 999 f - KSt- 1282 ff - LotterieSt-878 - MinölSt- 921 - Realsteuer- 1404 ff - RennwettSt-878 - Schankerlaubnisse 826 - SchaumweinSt- 921 - TabakSt- 914 - USt-856, 1109 - Verbrauchsteuer- 1450 ff - Verkehrsteuer-1441 ff - VerpackungSt-897

784

Sachregister

- VersSt- 874 - VgnSt-890 - VSt- 1008, 1038, 1045, 1048, 1053, 1060, 1109, 1339 ff - ZwSt-980 Steuermeßbescheid 1732 - gemeindliches Klagerecht gegen 800 Steuermeßbetrag 1404 ff, 1495 - einheitlicher 1404 ff, 1495, 1680 - nach dem Gewerbeertrag 1408 - nach dem Gewerbekapital 1411 Steuermeßzahl 1421, 1429, 1436 Steuermoral 1, 200, 234 Steueroasen 43 Steuerordnungswidrigkeitenrecht 327, 343 ff, 347 Steuerordnungswidrigkeitenverfahren 368 Steuerpacht 211 Steuerpflicht, Beginn der beschränkten 433 - Beginn der unbeschränkten 417 - Ende der beschränkten 433 - Ende der unbeschränkten 417, 473 - erweiterte beschränkte 143,417 Steuerpflichtiger 211, 227 ff, 334, 457, 1707 Steuerpolitik 1501 Steuerpolitisches Programm 51 Steuerpolizei 155 Steuerprozeß 42, 45, 195 f, 199, 260 ff, 1116, 1819 ff Steuerprozeßbevollmächtigter 296 Steuerquelle 84, 877, 891, 991, 1935 Steuerraum 400 ff Steuerrecht, Allgemeiner Teil des 44 f, 1010 - Begriff des 11 ff - beschränktes 418 ff - Besonderer Teil des 44 f, 1010 - deutsches internationales 448 ff, 506 - Eigenständigkeit des 14 - einfaches 41, 46 f, 151 ff - Erscheinungsformen des 10, 38 ff - Europäisches 43, 1918, 1962 ff - formelles 1920 - gemeindeutsches 13 - interkommunales 447 - Internationales 43, 46, 1911 ff - kodifiziertes 40

- nationales deutsches 43,1911 - materielles 1920 - "richtiges" 4 - sachliches 503 - supranationales 1918 - unbeschränktes 404 ff - untergesetzliches 170 ff Steuerrechtsarten 38 Steuerrechtsfamilie, angelsächsische 43 - deutsche 43 - romanische 43 Steuerrechtspflege 234 f, 260 Steuerrechtsprechungshoheit 69, 79, 88, 266 - der EG 1979 Steuerrechtsquellen 50 Steuerrechtssicherheit, Prinzip der 14, 114, 120 Steuerrechtswissenschaft 2, 134 Steuerreform 1455 - Miquelsche 519, 786, 1007 - Organische 1007 - Schlieben/Popitzsche 1007 - Stein/Hardenbergsche 519 Steuerrichtlinie 188 ff Steuersatz 390 ff, 1453 ff, 1517 f - BierSt-921, 1459 - Branntwein- 921, 1454 - ErbSt- 1456, 1460, 1482 ff - ermäßigter 473, 1517 f, 1570 ff - ESt- 571, 1456 ff, 1485, 1487, 1571 - FeuerschutzSt- 876 - GetränkeSt-894 - GewSt- 1456, 1487, 1493 ff - GrESt- 1102, 1456 - GrundSt- 1456, 1487, 1493 ff - HundeSt- 969, 1454 - JagdSt-988 - KaffeeSt- 921, 1454 - KfzSt- 1000, 1456 - KiSt-1135 - KSt-571, 744, 1456, 1571 - MinölSt- 921 - progressiver 1457 ff, 1487, 1949 - proportionaler 1007, 1457, 1459 f - pro-rata-1454 - SchaumweinSt- 921 - TabakSt- 914 - USt- 857 ff, 1456, 1487, 1497 ff, 1571

Sachregister

Steuersatz - VerkehrSt-1487 - VerpackungSt-897 - VersSt- 874, 1456 - VgnSt- 890 - VSt- 1016, 1028, 1057, 1456, 1487 - ZwSt-982 Steuersatzung 92, 171, 180 ff, 1504 - kommunale 180 - rückwirkende 185 Steuerschiedsgerichtsverfahren 1960 Steuerschuldner 227, 457, 873, 878, 893, 1735 Steuerschuldrecht 42,45, 195 ff, 326, 370 ff, 457, 1009 - Allgemeiner Teil des 371 - Besonderer Teil des 371 - internationales 1920 ff Steuerschuldverhälnis 1717 Steuerselbstberechnung 1686 Steuersicherung 1634 ff Steuersouveränität der Staaten 1923 Steuerstaat 1, 29, 1749 Steuerstaatsanwalt 353 Steuerstaatsrecht 48 Steuerstrafgerichtsverfassungsrecht 349 Steuerstrafprozeßrecht 325, 346 ff Steuerstrafrecht 42, 45, 195 f, 199, 323 ff - formelles 346 - materielles 325 ff Steuerstrafverfahrensrecht 325, 346 ff Steuerstrafverfolgungsbehörden 349 Steuerstreik 1692 Steuerstreitigkeit 269 Steuerstundung 374, 1568 Steuersubjekt 390 ff, 457 ff, 1516, 1518 f - AufwandSt- 487 - BierSt- 917 - BranntweinSt-916 - ErbSt- 458, 468, 480, 484, 1069 - ESt-458, 461, 464 ff - FeuerschutzSt-875 - GetränkeSt-892 - GewSt- 458, 486, 488 ff - GrESt- 458, 487, 502, 1091 - GrSt- 458, 487 - HundeSt- 966 - JagdSt- 985 - KaffeeSt- 919

785

- KfzSt- 993 - KiSt- 458, 462 - KSt-458, 470, 472 ff - MinölSt- 920 - Schankerlaubnisse 825 - SchaumweinSt-918 - TabakSt- 910 - USt-486, 496 ff - Verbrauchst-487 - VerkehrSt-487 - VersSt-870 - VgnSt-886 f - VSt-458, 480 ff, 1014 ff - ZwSt- 463, 973 Steuersystem 510, 1573 ff - Begriff des 1574 Steuertabelle 256 Steuertarif 1453 Steuertatbestand 4, 128, 178, 380 ff, 1453, 1573 - Stufenbau des 3 86 ff, 1517 f Steuerüberwälzung 5, 1542 Steuerumgehung 337, 1078, 1097 Steuerunehrlichkeit 332 Steuervereinbarung 16 Steuerverfahrensgrundrechte 146 ff Steuerverfahrensrecht 202, 1644 ff - internationales 1920, 1950 ff Steuerverfassung 153, 1574 - bundesstaatliche 66 ff, 1968 - rechtsstaatliche 66, 96 ff, 1969 Steuerverfassungsbegriff, doppelter 54 Steuerverfassungsrecht 41, 46 ff, 151, 154, 167, 1962 - Europäisches 1963, 1968 ff - formelles 50, 53f - materielles 51 f, 54 Steuervergleich 506 Steuervergünstigung 1, 166, 1172, 1191, 1218, 1233, 1310, 1461, 1500 ff, 1715 - Wegfall einer 1507 Steuervergünstigungsrecht, Allgemeiner Teil des 1509, 1511 - Besonderer Teil des 1510, 1514 Steuervergütung 1617 Steuerverkürzung 337, 345, 1448 Steuervermeidung 9, 1135 Steuerverordnung 171 ff, 186, 188

786 Steuerversandverfahren, innergemeinschaftliches 911 Steuerverstrickung 417 Steuervertrag 204 - mehrseitiger 1913 - zweiseitiger 1913 Steuerverwaltung, Aufgaben der 238 ff - Organe der 210 ff Steuerverwaltungsakt 1664 Steuerverwaltungshoheit 69, 78, 86 f, 215 f, 266, 1621 - der EG 1978 Steuerverwaltungsorgani sationsrecht 206 ff Steuerverwaltungsrecht 42, 45,151, 195 f, 346 - Allgemeiner Teil des 203 ff - Besonderer Teil des 206 - internationales 1951 ff Steuerverwaltungsverfahrensrecht 207, 259, 360, 1644 ff Steuerverweigerung 139, 1692 Steuerverzicht 1226, 1233 Steuervölkerrecht 43, 1911 ff - allgemeines 1922 - besonderes 1922 Steuerwert 1111 Steuerwesen 11, 190 Steuerwiderstand 5 Steuerwirkungslehre 5, 9 Steuerwirtschaftslehre 2 Steuerwissenschaft 1 ff, 1147 Steuerzeichen 914 Steuerzuwiderhandlung 326 Stichtagsregelung 396 Stiftung 107, 471, 473, 476 ff, 482 Stiftung Preußischer Kulturbesitz 29 Stiftungsvermögen 471, 1073 Strafanspruch 196 Strafaufhebungsgrund, persönlicher 339 Strafbefehl 361 Strafgesetzbuch 329, 401 Strafprozeßordnung 292, 348 Strafrecht 323 - internationales 401 Strafrechtsnorm 323 Strafschätzung 1716 Strafrechtswissenschaft 323, 503 Strafrichter 358

Sachregister

Strafsteuer 1521, 1559 Straf- und Bußgeldsachenstelle 353 Strafverfahren 348, 357 fT - Aussetzung des 359 - Einleitung des 363 - Einstellung des 365 Strafverfahrensrecht, Begriff des 346 Strafverteidiger 355 f Straßen, öffentliche 993, 997 f Straßengüterverkehrsteuer 869 Streikrecht 145 Streikunterstützung 145, 725 Streitgegenstand 1841, 1851, 1874 Strom, elektrischer 943 Stufenbaulehre 392, 1517 f Stufentarif 1485 Stundung 1602 ff Stundungszinsen 1618 Stuttgarter Verfahren 1366 Subjektionstheorie 16 Subsidiarität 29, 1051, 1057 Subsidiaritätsklausel 533 Substanzsteuer 1003 ff, 1058, 1121, 1123, 1172, 1318 Subsumtion 242, 256, 310, 1120, 1628 Subvention 21, 32, 671, 1191, 1501, 1506, 1553 - Agrar-1501 - verdeckte 1501 - mittelbare 1501 Subventionsbericht 1501 Suspensiveffekt 1804 System der Finanzgerichtsbarkeit, objektives 298 - Preußisches 298 - subjektives 298, 1874 - Süddeutsches 298 Tabaksteuer 902, 909 ff, 1587 Tabakwarenlager 911 183-Tage-Regel 1946 Tätigkeit 562, 735 - künstlerische 1533, 1945 - laufende 570 - nachhaltige 682 - private 510 - selbständige 563, 682 - unternehmerische 833 ff, 1314 - wirtschaftliche 510, 512 ff

Sachregister

Tätigkeit, wissenschaftliche 789 Täuschungshandlung 335 Tafelgeschäft 752 Tagebuch 588 Tagessätze 338 Tarif, gemischter 1472 Tarifänderung 1455 Tarifbegrenzung 571, 1472, 1571 Tarifbelastung 1491 Tarifierung 948 Tarifsplitting 1220 Tarifvergünstigung 575, 1570 Tarifverlauf 1474 Tatbestand 380, 1864, 1907 - vollständiger 331 Tatbestandsirrtum 330 Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung 13, 114, 122, 128, 331,879 - der Bestrafung 331 - der Haftung 1642 Tatbestandsüberschneidung 1579 Tatrichter 351 Tatsache 241 f - allgemein bekannte 1701 - amtskundige 1702 - äußere 566 f - außer Streit befindliche 1703 - beweisbedürftige 1698, 1852 ff - innere 566 f, 1713 - steuerlich erhebliche 335 f, 1671 Tatsacheninstanz 1851 Taufe 469, 1135 Taxe 1117 Taxi-Funkzentrale 1306 Teesteuer 908 Teilhabersteuer 1612 Teilnehmer 330 Teilverfassung 48, 155 Teilwert 573, 1180, 1185, 1192, 1194 f, 1346 Teilwertabschreibung 1186, 1192, 1194, 1264 Teilwertvermutung 1185 Teilwertzuschreibung 1192 Tenor 1726, 1800 Territorialitätsprinzip 410, 425, 998, 1951 f - formelles 231, 1951 Testament 1399

787

Testamentsvollstrecker 698, 1402 Theaterbetrieb 1560 Theorie, ethische 339 - fiskalische 339 Thesaurierungssteuersatz 1491 Thüringen 983 Tierhalterhaftung 968 Tierhaltung, gewerbliche 666 Tierschutz 970 Tierzucht 666 Torgeld 898, 931 Totalentnahme 574 Totalgewinn 565 Totalisator 471, 877 Totalitätsprinzip 416 Totalitarismus 4 Totalperiode 565 Totalüberschuß 761 Trabrennstall 566, 777 Transaktionswert 946,1449 Transformation 451, 1948, 1962 - automatische 1917 Transformationsgesetz 1917 Trauerkleidung, Anschaffung von 1244 Travemünde 978 Trennung, dauernde 1465, 1467 Treu und Glauben 1603, 1703 Treuhandverhältnis 1024 Trinken 1209 Trinkgeld 722 Tübinger Vertrag 127 Typenvergleich 423 Übergangsregelung 396 Überlinger Modell 186, 758, 971, 1609 Überordnung, Verhältnis der 16 Überschuldung 1166 Überschuß 720, 729, 742, 748, 762, 778, 1268 Überschußeinkünfte 533 f, 550, 721 ff, 743 ff, 762 Überschußerzielungsabsicht 720, 761 Überschußerzielungsvermögen 1280 Überschußfeststellung 756 Überschußgewinn 641 Überschußvermögen 741 Überwälzung 383 f, 889, 899, 1585 Übung, tatsächliche 1036 Übungsleiter 1533

788

Sachregister

Umlaufvermögen 1167, 1174 f, 1178, 1193, 1259, 1264, 1346 Umsatzsteuer 109, 218, 273, 385, 829 ff, 859 f, 890, 894, 1068, 1090, 1442, 1587, 1983 - Allphasen-831, 859, 861 - Aufkommen der 56, 832 - Einfuhr-849 f, 953 - Einphasen- 859 - Gemeindeanteil an der 1422 - räumlicher Anwendungsbereich der 438 f Umsatzsteuerbefreiung 872, 877, 1523, 1538 flf - Verzicht auf 153 8 Umsatzsteuergegenstand 831 ff Umsatzsteuermaßstab 850, 856, 1109, 1442 Umsatzsteuerrichtlinie, Sechste 445, 865, 1967 Umsatzsteuersatz 857 ff, 1456, 1497 ff - ermäßigter 1497 f, 1571 Umsatzsteuersubjekt 486, 496 ff Umsatzsteuervergütung 1512 Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum 1599 Umwandlungssteuergesetz 1510 Umweltabgabe 992 Umweltrecht 31 Umzug 1210 Unabhängigkeit, persönliche 287 - richterliche 286 ff - sachliche 288 Unbestimmtheit 1239 Unbilligkeit 150, 175, 193, 1239, 1603, 1628 Ungelt 898 Universalitätsprinzip 416 UN-Charta 43 UN-Musterabkommen 1931 Untätigkeitsklage 1828 Unterhaltsleistung 1220, 1245 Unterhaltszahlung 1215 Unterkunft 975 Unterlassungsdelikt 336 Unternehmen 494, 516, 1640 - gewerbliches 701, 711, 1779 - Herr des 579

- mittelständisches 577, 583, 599,601, 1085, 1421 - öffentliches 560 - volkswirtschaftlich bedeutendes 680 - vollkaufmännisches 580 Unternehmensaufbau 8 Unternehmenseinheit, Grundsatz der 841 Unternehmensfaktoren, institutionelle 8 Unternehmensform 560 Unternehmensnachfolge 1085 Unternehmensort 439, 843 Unternehmensrecht 537 Unternehmenssteuer 7, 512 f, 516 f, 732, 1002, 1147, 1640 Unternehmenssteuerreform 571 Unternehmer 534 f, 560, 832, 844 f, 1146 - gewerblicher 557, 561 ff, 1147 Unternehmereinheit 500 Unternehmereinkommen 1157 f Unternehmerfähigkeit 489, 497 Unternehmergewinn 1158 Unternehmeridentität 1237 Unternehmerinitiative 563 Unternehmerrisiko 534, 563 Unternehmersteuer 875 Unterordnung, Verhältnis der 16 Unterschrift, handschriftliche 1690, 1694 Unterschuß 729 Untersuchungsgrundsatz 252, 309, 1770 Untreue 331 Unvereinbarerklärung einer Norm 65 Unverheirateter 1465 Unzucht, gewerbsmäßige 508, 773,1051 Urheberrechte 758 Urkunde 255, 309 Urkundenbeweis 1711, 1855 - Subsidiarität des 1711 Ursprungslandprinzip 850, 911 Urteil, Erlaß des 1860 ff, 1891, 1908 - finanzgerichtliches 167, 302, 1835 - Nicht-1876 - Prozeß-1838 - Sach-1845 - Schein-1876 - strafgerichtliches 361 - Verkündung des 1861, 1870 - Zustellung des 1870, 1875 - Zwischen- 1838, 1857 Urteilsentwurf 1862

Sachregister

Urteilsformel 1863, 1866 Urteilsspruch 1731 Urteilsverfahren 310 US Tax Court 281 USA 40, 68, 98, 214, 281, 329, 1248, 1459, 1709 - ErbSt 1064 - ESt 519 - KSt 520 - VSt 1007 Valorismus 22, 1194 Vectigal 931 Veräußerungsgewinn 575, 654, 701, 731, 750, 763, 778, 801 Veräußerungsüberschuß 731 Veräußerungswert 1122 Veranlagung 361, 363, 534 - Berichtigungs-1766 - Einzel- 1464, 1466, 1468, 1481 - endgültige 1664 fF - Fremd-1686 - Getrennt- 1466 - Neu-1787 - Selbst-258 - vorläufige 1664 f - Zusammen- 465, 1467, 1475 fF Veranlagungsanspruch 259 Veranlagungsbescheid 544 Veranlagungssteuer 859 Veranlagungsverfahren 243, 316, 1671 - verlängertes 312 Veranlagungswahlrecht 1467 Veranlagungszeitraum 609, 1143, 1677 Veranlassungsprinzip 579, 726, 747, 1216, 1258, 1261 Veräußerungspreis 1185 Verbesserungsverbot 1872 Verbindlichkeiten 1166, 1195 Verböserung 1803, 1875 Verbrauchsteuer 251, 272, 342, 898 ff, 927, 1125, 1582, 1584, 1587 f, 1608, 1619, 1632, 1763 - äußere 934 - als Warensteuer 898 - direkte 954 - Erhebung der 229 - große 901, 925, 954 - innere 934

789

- kleine 925, 954 - örtliche 84, 91, 94, 182, 276, 279, 445, 506, 823, 883, 891, 896, 925, 958, 989 Verbrauchsteuerbefreiung 1523 Verbrauchsteuermaßstab 1450 ff Verbrauchsteuerverwaltung 215 Verbringung einer Ware in das Zollgebiet 945 Verein 144, 476 f, 541, 1304 ff, 1492, 1571 - eingetragener 107, 476, 1288, 1304 - gemeinnütziger 1311, 1511 - nichtrechtsfähiger 108, 477,482, 501, 548, 809 - wirtschaftlicher 476 Vereinfachung der Verwaltung 193 Vereinsbetrieb 1311 Vereinsregister 1305 f Vereinsvermögen 1307 Vereinszeitschrift 1310 Verfahren, summarisches 1606 Verfahren in Steuersachen, gerichtliches 319 ff, 1644, 1819 ff Verfahrensgesetz, Rückwirkung des 166 Verfahrenshandlung 207, 259, 367, 1644 fr Verfassung, ewige 398 - im formellen Sinn 49 f, 53 f - im materiellen Sinn 49, 51 ff Verfassungsbegriff, doppelter 49, 54 Verfassungsbeschwerde 63, 109, 149, 1506, 1821, 1910 Verfassungsmäßige Ordnung 117 f, 133, 139, 141 Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes 59, 64, 1901 Verfassungsrechtsweg 149 Verfassungsurkunde 49 Verfugungsmacht, wirtschaftliche 1274 Verfugungssatz 1747 Vergleich 1703 Vergleichsbetrieb 1349 Vergnügungsteuer 91, 142, 445,447, 865, 883 ff, 989 Vergnügungsteuerbefreiung 1503, 1543 Vergnügungsteuergegenstand 866, 885 ff Vergnügungsteuermaßstab 890, 1444 Vergnügungsteuersatz 1571 Vergütung 732

790

Sachregister

Vergütungsansprach, umgekehrter 1618 Verhältnisse, rechtliche 1671 Verhältnismäßigkeitsprinzip 142, 229, 1455 Verhandlung, mündliche 1853, 1870 Verifikationsprinzip 255 Verjährung 545, 1594 f, 1619, 1631 ff Verkehrsauffassung 533, 686, 1701 Verkehrsteuer 218, 273, 827 ff, 883, 1005, 1068, 1089 f, 1125, 1582, 1584, 1587 f - Einzel-1090 - kleine 487, 862 ff Verkehrsteuerbefreiung 1523 Verkehrsteuermaßstab 1441 ff Verkehrswert 1364 Verlobter 1483 Verlosung 725 - betriebsinterne 1274 Verlust 566, 729, 1142, 1197 f, 1265 Verlustabzug 1235 ff, 1300 Verlustausgleich 1235 - horizontaler 1203 - vertikaler 566, 1203 Verlustrücktrag 1236, 1300 Verlustvortrag 1237, 1300 Verlustzuweisungsgesellschaft 566, 1501 Vermächtnis 1394 Vermächtnisnehmer 1075 Vermietung beweglicher Gegenstände 773 - und Verpachtung 753 ff, 843, 1541 - von Grundvermögen 791 Vermittlungsausschuß 159 Vermögen 132, 614, 1018, 1081 - der Kapitalgesellschaft 1375 ff - der natürlichen Person 1340 ff - land- und forstwirtschaftliches 1028, 1030, 1032, 1046 ff, 1055, 1081, 1333, 1385 - sonstiges 579, 731, 750, 779, 1028, 1056 ff, 1081, 1086, 1363 ff, 1376 - steuerpflichtiges 1343, 1371, 1375 - unbewegliches 758 Vermögensabgabe 1004 Vermögensabwächse 616 Vermögensanfall 1071, 1083, - gesamter 1380, 1392 Vermögensarten 1010 - Ungleichheit der 1058

Vermögensartenkatalog 1027 Vermögensaufstellung 1345 Vermögensermittlung 1344 Vermögensgegenstand 1018 - immaterieller 1171 Vermögensmasse 294, 473, 562 Vermögensmehrung 565 Vermögensrechnung 576, 700 Vermögensrechnungsmethode Vermögensteuer 456, 974, 1003 ff, 1121, 1223, 1319 ff, 1330 - Aufhebung der 76, 1028 f, 1054, 1329, 1578 - beschränkte 401,419 ff, 1342 - Hauptveranlagungszeitraum der 1062 - letzte 1075 - nominelle 1003 - unbeschränkte 401, 404 ff, 1342 - Zusammenveranlagung zur 1487 Vermögensteuerbefreiung 1512, 1522, 1527 f Vermögensteuergegenstand 504, 1006 ff, 1016 ff Vermögensteuergesetz 134, 458 Vermögensteuermaßstab 1008, 1038, 1045, 1048, 1053, 1060, 1109, 1339 ff Vermögensteuerreform, Gegenfinanzierung der 1067 Vermögensteuersatz 1016, 1028, 1057, 1456, 1487 Vermögensteuersubjekt 458,480 ff, 1014 ff Vermögensübernehmerhaftung 1637 Vermögensverwaltung, private 529, 533, 568, 790 Vermögensverteilung, gerechte 1067 Vermögenswert 1318 ff Vermögenszuwachs 615, 1142 Vermögenszuwachssteuer 575, 1142 Vermutung, tatsächliche 1713 Verordnungsrecht 152 f, 171 ff, 245 - EU- 935, 1965 f Verpachtung eines Gewerbebetriebes 792 Verpackungsteuer 445, 869, 895 ff, 1451 Verpfandung 1643 Verpflichtungsklage 1825, 1827 ff, 1879 Verschlußbrennerei 916 Verschmelzung 657 Versicherung, eidesstaatliche 1706

Sachregister Versicherungsentgelt 1444 Versicherungsteuer 4 0 4 , 4 1 9 , 863 f, 8 7 0 ff, 1444, 1456, 1927 Versicherungsunternehmen, ausländisches 873 Versicherungsverein a u f Gegenseitigkeit 476 Versorgungsfreibetrag 1398 Verspätungszuschlag 373, 1695, 1697 Verständigung, tatsächliche 1703, 1785 Verständigungsverfahren 1959 Versteigerung, öffentliche 1817 Versteigerungserlös 1818 Verteidiger 355 f, 3 6 6 Vertrag 1643 - ewiger 398 - völkerrechtlicher 4 5 1 , 1928 ff - öffentlich-rechtlicher 204, 227, 890 Vertragsfreiheit 1095 Vertragsteil 1093 Vertragstheorie 130 Vertrauensschutz 161, 166, 1064, 1666 Vertreter, diplomatischer 1917 - gesetzlicher 228, 3 3 4 Vertretungszwang 2 9 6 Verursachungsprinzip 1258 Vervielfältiger 1358 Vervielfaltigungstheorie 6 8 4 Verwaltung, allgemeine 2 2 2 Verwaltungsakt 227, 1625, 1630, 1662, 1712, 1718 f, 1728, 1776, 1808, 1816, 1826 ff, 1835 - anderer 1788 - Begriff des 1719 - begünstigender 823, 1 6 0 4 , 1 8 2 7 - belastender 1604 - deklaratorischer 1642, 1727 - Ermessens -1695 - Geld-1694 - inhaltliche Bestimmtheit des 1726 - rechtsgestaltender 1662 - Steuer-1719 - unterlassener 1828 Verwaltungsgericht 88, 2 6 7 , 270, 284, 1829 - allgemeines 2 8 0 Verwaltungsgerichtshof 2 8 4 Verwaltungsgerichtsordnung 262, 292, 1825

791

Verwaltungskompetenz 2 1 0 Verwaltungsprozeßordnung 2 6 2 Verwaltungsprozeßrecht 18 Verwaltungsrecht 18, 2 9 - allgemeine Grundsätze des 1644 Verwaltungsrechtsweg 148, 2 7 7 ff, 1496, 1789 Verwaltungsverfahren, Begriff des 1663 Verwaltungsverfahrensgesetz 2 0 4 Verwaltungsverfahrensrecht 1646 Verwaltungsvermögen 2 9 Verwaltungsvorschrift 86, 188, 2 1 0 Verwaltungswissenschaft 208 Verwandtschaftsgrad 1483 Verwerfungskompetenz, der Finanzbehörde 2 4 6 - des B V e r f G 6 0 Verwerfungsmonopol des B V e r f G 6 2 Verwirkung 1619 Verzehr an Ort und Stelle 892, 1498 Vieheinheit 671 Vielheit, Theorie der 468, 483, 5 6 0 Vier-Augen-Prinzip 493 Vier-Elemente-Lehre 1454 Völkergewohnheitsrecht 1916, 1928 - Kodifikation des 1917 Völkerrecht 4 1 0 , 1911 ff - allgemeine Regel des 1917 - allgemeines 1914, 1951 - bilaterales 1913 - Impermeabilität des 1915 - multilaterales 1913 - universales 1914 Völkerrechtsbrauch 1521 Völkerrechtssubjekt 1915 - Mensch als 1958 - originäres 1919 Völkervertragsrecht 1917 Volkseinkommen 5 Volksentscheid 158 Volksvermögen 5 Volkswirtschaftliche Gesamtgrößen 5 Vollstreckung 1754 f, 1760 f, 1806 ff - in das bewegliche Vermögen 1812 - in das unbewegliche Vermögen 1813 Vollstreckungsbehörde 1807 Vollstreckungsverbot 65, 1809 Vollstreckungsvoraussetzungen 1807 ff Vollziehungsbeamter 1761

792

Sachregister

Vomhundertsatz 1454 Vorabentscheidungsverfahren 1901, 1979 Vorauszahlung 751, 1143, 1609 Vorbereitungshandlung 608 Vor-der-Klammer-Regelung 44 Vorfragenkompetenz des Strafrichters 359 Vorgesellschaft 479 Vorgründungsgesellschaft 479 Vorlageverfahren 246, 307, 1901 Vornahmeklage 1827 Vorrang - der Verfassung 153, 169, 291 - des EG-Rechts 1962 - des Gesetzes 153, 179, 187 Vorratsvermögen 1175, 1259 Vorsatz 330, 345 Vorsichtsprinzip 586, 1186 Vorsorgeaufwendung 1222 Vorstand 711 Vorsteuer 844, 859 f, 1090 Vorsteuerabzug 845, 1442, 1617 - Ausschluß des 1538 Vorteil, ideeller 1209 - geldwerter 724, 1219, 1275 - sonstiger 746, 725, 1274 Vorteilsprinzip 35, 130 Vorverfahren, steuerverfahrensrechtliches 1647, 1650 ff, 1754 - finanzgerichtliches 1805, 1845 Wachstum 5 Wähler 135 Währungsschuldverhältnis 1194

Wagner, Adolph 119 Wahlkampfkosten 1214 Wahlrecht 1, 383 Wahrheit, materielle 255, 316, 360 Waldbau 667 Ware 943, 1090, 1175, 1498 Warenausgang 932 Wareneingang 932 Warenkorb 22 Warennomenklatur 916, 918, 920, 948 Warenverkehr 943 - Freiheit des 1982 Warenzeichenverband 1312 Wasserbehörde 928 Wasserpfennig 924 ff

Wasserversorgungsunternehmen 926 Wechselsteuer 864, 1500 Wegegeld 898, 931 Wehrdienst 24 Wehrsteuer 24 Wehropfer 505 - schweizerisches 1107 Weimarer Reichsverfassung 50, 59, 70, 77, 96, 98, 100, 105, 129, 158, 287, 789, 1958 Weinsteuer 869, 905, 918, 1445 Weisung, innerdienstliche 1719 Weisungsfreiheit 288, 352 Weitelbildung 540 Welteinkommensprinzip 411, 416 Welthandelsorganisation 949 Weltsteuergerichtshof 1961 Welttätigkeitsprinzip 411 Welt Vermögensprinzip 411, 416, 1072 Werbung 248 Werbungskosten 454, 539 f, 542, 720, 726, 742, 747, 762, 1268 f, 1272, 1276 ff - finaler Begriff der 726, 1276 - kausaler Begriff der 726, 1276 - vorweggenommene 1276 Werbungskostenpauschbetrag 747,1281 Werkfernverkehr 869 Wert 1110 ff, 1177 ff - absoluter 1119 Wertbegriff 1113 Wertermittlung, Zweigleisigkeit der 1361 Wertmaßstab 1110 ff Wertneutralität des Steuerrechts 507 Wertpapier 658, 770, 1175 - historisches 742 Wertpapierdepot 747 Wertpapierhändler 533 Wertpapierspekulant 770 Wertpapierverwaltungskosten 747 Wertschöpfungsteuer 789 Wertungsjurisprudenz 4, 250 Werturteil 1116, 1119 Wertverzehrtheorie 1189 Wertzoll 946, 1449 Wertzuwachssteuer 1142 Wesentlichkeitstheorie 178, 210 Westerland/Sylt 973, 975 Wettbewerb, Teilnahme am 775

Sachregister

Wettbewerbsneutralität der Besteuerung 478, 551, 818, 858 f, 1061, 1310 Wette I I I Widerrufsvorbehalt 1750 Widerspruch 1496, 1789, 1792 f, 1801, 1803, 1805 Widerspruchsbescheid 1801 Wiederaufnahmeverfahren 1767 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge 1928 Wildpretsteuer 967 Wille des Gesetzgebers, objektivierter 251 Willenserklärung 1674 Willenstheorie 1738 Willkür 59, 1356, 1461, 1926 Winzersturm 869 Wirkung, aufschiebende 1605, 1887 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 491, 549, 790, 809 f, 1305, 1310 Wirtschaftsaufsicht 140 Wirtschaftsfreiheiten 141 ff, 514 Wirtschaftsgenossenschaft 476 Wirtschaftsgesetz 155, 516 Wirtschaftsgut 579, 1009, 1018, 1080, 1112, 1116, 1319 - bewertungsfähiges 1112 - geringwertiges 1190 - immaterielles 1022,1171 - körperliches 1172 - kurzlebiges 1190 - Überlassung von 637 - unkörperliches 1172 Wirtschaftsjahr 587 ff, 1159, 1662 Wirtschaftspolitik 31,119 Wirtschaftsprüfer 6, 223, 236, 296, 680, 684, 693, 1895 Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 296 Wirtschaftsrecht 324 - öffentliches 20, 32 Wirtschaftssteuer 989 Wirtschaftssteuergesetz 509 Wirtschaftssteuerrecht 513 ff Wirtschaftsstrafkammer 350 Wirtschaftsstrafrecht 324, 331 Wirtschaftsstruktur 1230 Wirtschaftssubjekt 513 f - Staat als 2 Wirtschaftsteil eines Betriebs 1349 Wirtschafts- und Währungsunion 1963

793

Wirtschaftsverfassung 51 Wirtschaftsverkehr, allgemeiner 567, 787 Wirtschaftsverwaltungsrecht 14, 20 Wirtschaftszoll 933, 1550 Wissenschaftler 685, 687 Wissenserklärung 1674 Wochenendhaus 1051 Wochenendwohnung 976, 1234 Wohlfeilheit 963 Wohnen 1210 Wohnfläche 980 Wohnmobil 845 Wohnräume 1815 Wohnsitz 193, 407, 422, 612, 705, 793, 1513, 1684, 1934 Wohnsitzprinzip 988, 1947 Wohnsitzstaat 450, 1947 Wohnsitzwechsel 143 Wohnsteuer 758 Wohnteil 1350 Wohnung 140, 761, 974, 1051 Wohnungsbau 1555 Wohnungsbauabgabe 83 Wohnungsbaugesetz 976 Wohnungsherstellungskosten 1234 Wohnungswert 1350 Wohnwagen 974 Württemberg 29, 50 Zahlengröße 1106 f Zahlstellensteuer 752 Zahlung 951, 1263, 1592, 1595 ff, 1761 - bare 1597 - bargeldlos 1598 Zahlungsaufschub 1601, 1608 Zahlungsmittel 1391 Zahlungsveijährung 1633 Zahnheilkunde-GmbH 691, 713 Zauberkunst 1231 Zeit 393, 1141 Zeitrecht 395 ff Zerlegungsanteil 1431 Zerlegungsbescheid 1431 Zeuge 297, 309, 1855 Zeugnisverweigerungsrecht 1709 Zinsabschlag 752, 1611 Zinsen 374, 1947 Zinssteuerurteil 733 Zinsverbot, Grundsatz des 1618

794

Sachregister

Zinszufluß 745 Zinszuschuß 247 Zitiergebot 176 Zivilprozeßrecht 1116 Zivilprozeßordnung 292, 1811 Zivilrecht 14, 370, 968, 1074 Zoll 74, 78, 272, 342, 929 ff, 1632, 1763 - spezifischer 946 Zollamt 211 Zollbehörden 340 Zollbescheid 952, 1724 Zollerhebung 952 Zollertragshoheit 1971 Zollfreiheiten 949 Zollgebiet 937, 939 f, 950 Zollgegenstand 937, 943 ff, 950 Zollkodex 40, 935 ff, 1498 Zollmaßstab 937, 946, 950, 1449, 1452 Zollprozeßrecht 936 Zollrecht 31, 929 ff, 1582, 1983 Zollrechtsetzungshoheit 1971 Zollsatz 937, 947 ff, 1453 Zollschuld, Erlöschen der 951 Zollschuldrecht 936 Zollstrafrecht 936 Zollsubjekt 937, 941 f, 950 Zolltarif, Gemeinsamer 947, 1453, 1498 Zolltatbestand 937, 950 Zollunion 931, 940, 1970 Zoll- und Verbrauchsteuerabteilung 215 Zollverwaltung 211, 215 Zoll wert 1442 Zuckersteuer 908 Zuflußprinzip 722, 1257, 1274 Zugehörigkeit, Grundsatz der wirtschaftlichen 1945 Zulassungsvoraussetzungen 142 Zuordnungstheorie 17 Zurechnungssubjekt 1017 Zurückverweisung 292 Zusage, verbindliche 1707 Zuschlag bei Grundstückseinheitswerten 821, 1084 Zuschlagsteuer 1130, 1321, 1327 - Akzessorietät der 1130 Zuständigkeit der Gerichte, örtliche 265 - sachliche 265 Zuständigkeitsvermutung 68 Zustandstatbestand 579

Zustimmungsgesetz 159, 451 Zuzugsteuer 143 Zwang, unmittelbarer 585, 1694 Zwangsabgabe 16 Zwangsgeld 376, 585, 1657, 1694, 1696 Zwangsmittel 585, 1657, 1662, 1694 f, 1712 Zwangsversteigerung 1813 Zwangsverwaltung 1813 Zwangsvollstreckung 1754 f, 1760 f, 1806 ff Zweck, gemeinnütziger 1230, 1299, 1308, 1511 ff - kirchlicher 1228, 1511, 1513 - mildtätiger 1227, 1511, 1513 - staatspolitischer 1233 - wissenschaftlicher 1229 Zweckbetrieb 1311, 1513 Zwecksteuer 876 Zweckvermögen 294, 477 Zweckzuwendung 1079 Zwei-Ebenen-Formel 1080 Zweifamilienhaus 1359, 1390, 1436 Zweigstellensteuer 143 Zweitwohnung 974 f Zweitwohnungsbegriff, objektiver 978 Zweit wohnungsteuer 91, 143, 168,443, 506, 758, 960, 971 ff, 989, 1017, 1609 Zweitwohnungsteuergegenstand 973 ff Zweitwohnungsteuermaßstab 980, 1447 Zweitwohnungsteuersatz 982 Zweitwohnungsteuersatzung 186 Zweitwohnungsteuersubjekt 463, 973 Zweizügigkeit, Prinzip der 283 Zwischenerzeugnissteuer 918 Zwischensteuerrecht 1919

Entscheidungsregister I. Verfassungsgerichtsbarkeit

1. Bundesverfassungsgericht Fundstelle

Datum

BVerfGE 1, 97 BVerfGE 1, 299 BVerfGE 2, 79 BVerfGE 2, 237 BVerfGE 2, 307 BVerfGE 3, 407 BVerfGE 6, 55 BVerfGE 6, 300 BVerfGE 6, 309 BVerfGE 7, 198 BVerfGE 7, 244 BVerfGE 7, 282 BVerfGE 7, 377 BVerfGE 8, 51 BVerfGE 8, 260 BVerfGE 9, 223 BVerfGE 10, 20 BVerfGE 10, 59 BVerfGE 10, 89 BVerfGE 10, 354 BVerfGE 11,64 BVerfGE 12, 354 BVerfGE 13, 54 BVerfGE 13, 167 BVerfGE 13, 181 BVerfGE 13,318 BVerfGE 13, 331 BVerfGE 14, 76 BVerfGE 14, 105 BVerfGE 15, 226 BVerfGE 16, 27 BVerfGE 16, 64 BVerfGE 16, 147 BVerfGE 16, 203 BVerfGE 16, 306

19.12.51 21.05.52 08.12.52 24.04.53 10.06.53 16.06.54 17.01.57 21.03.57 26.03.57 15.01.58 04.02.58 05.03.58 11.06.58 24.06.58 29.10.58 19.03.59 14.07.59 29.07.59 29.07.59 25.02.60 04.05.60 17.05.61 11.07.61 17.10.61 30.10.61 24.01.62 24.01.62 10.05.62 22.05.62 19.12.62 30.04.63 07.05.63 22.05.63 10.06.63 23.07.63

BVerfGE 17, BVerfGE 18, BVerfGE 19, BVerfGE 19, BVerfGE 19, BVerfGE 19, BVerfGE 19, BVerfGE 20,

13.02.63 10.06.64 13.07.65 04.10.65 16.11.65 14.12.65 14.12.65 20.04.66

232 85 101 129 187 206 226 40

A2

Rdn

1 2 1 1 1 1 1 1 2 1 2 2 1 2 2 1 2 1 1 1 1 1 2 1 1 1 1 1 1 1 2 2 1 1 2

BvR 220/51 BvH 2/52 PBvV 1/52 BvR 102/51 BvF 1/53 PBvV 2/52 BvL 4/54 BvB 2/51 BvG 1/55 BvR 400/51 BvL 31, 33/56 BvL 18/56 BvR 596/56 BvF 1/57 BvL 19/56 BvR 295/58 BvF 1/58 BvR 205 u.a. BvR 394/58 BvR 239/52 BvL 17/57 BvR 561/61 u.a. BvG 2/58 u.a. BvL 5/61 BvR 833/59 BvR 232/60 BvR 845/58 BvL 31/58 BvR 301, 302/59 BvR 163/56 BvM 1/62 BvL 8,10/61 BvR 78/56 BvR 345/61 BvL 11/61

1 1 1 1 2 1 1 1

BvL 17/63 u.a. BvR 37/63 BvR 771/59 u.a. BvR 498/62 BvL 8/64 BvR 413, 416/60 BvL 31, 32/62 BvR 16/66

63 247 1897 813 265, 286 783 138, 464, 466 60 451 100 84, 505, 831, 869 175 142 1229, 1233, 1461 939 352 29, 220 138 132 681 163 1501 68 876 823, 825 4 579, 1011, 1487 867, 886, 888 74 355 1521 827, 898 31, 869 1097 393, 400, 445, 868, 892 789 310 143 139 164 16, 85, 117,462 139 139

796 BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE

Entscheidungsregister 21 21 21 21 21 21 21 22 22 23 23 24 24 26 26 26 26 27 27 27 29 30 30 30 30 30 31 31 32 32 34 34 34 35 36 36 36 37 38 38 40 40 41 42 43 44 45 45 45 46 48 48 50 50 52 53 54

1 12 173 207 209 227 261 49 380 153 321 119 174 1 302 321 327 18 111 375 402 173 272 292 392 415 8 314 54 333 9 103 269 202 66 193 321 38 61 105 56 296 205 223 1 103 1 142 400 224 102 210 57 290 63 1 277

13.12.66 20.12.66 15.02.67 01.03.67 14.03.67 15.03.67 04.04.67 06.06.67 29.11.68 06.03.68 14.05.68 29.07.68 02.10.68 13.05.69 09.07.69 15.07.69 15.07.69 16.07.69 07.10.69 28.01.70 15.12.70 24.02.71 10.03.71 16.03.71 23.03.71 31.03.71 01.04.71 18.05.71 13.10.71 09.02.72 26.07.72 07.11.72 14.02.73 05.06.73 02.10.73 28.11.73 05.03.74 19.03.74 17.07.74 08.10.74 04.06.75 05.11.75 14.01.76 26.05.76 12.10.76 17.02.77 25.05.77 08.06.77 22.06.77 25.10.77 05.04.78 19.04.78 19.12.78 01.03.79 24.07.79 04.12.79 11.06.80

1 1 1 1 1 1 1 2 1 1 2 1 1 1 2 1 1 2 2 1 1 1 2 1 2 1 1 2 1 1 2 1 1 1 1 2 1 1 1 2 2 2 1 2 1 1 2 2 1 1 1 2 1 1 2 2 1

BvR 512/65 BvR 320/57 u.a. BvR 569, 589/62 BvR 46/66 BvR 334/61 BvR 575/62 BvR 84/65 BvR 53/60 u.a. BvR 175/66 BvR 975/58 BvL 9/68 u.a. BvL 20/63 u.a. BvF 3/65 BvR 25/65 BvL 20/65 BvL 22/65 BvR 457/66 BvL 2/69 BvR 701/64 BvL 4/67 BvR 586/70 u.a. BvR 435/68 BvL 3/68 BvR 52/66 u.a. BvL 17/69 BvR 744/67 BvL 22/67 BvF 1/68 u.a. BvR 280/66 BvL 16/69 BvF 1/71 BvR 338/68 BvR 112/65 BvR 536/72 BvR 345/73 BvL 42/71 BvR 712/68 BvR 416/68 u.a. BvL 16/72 u.a. BvR 747 - 753/73 BvR 824/74 BvR 193/74 BvL 4, 5/72 BvR 995/75 BvR 2328/73 BvR 33/76 BvE 1/74 BvR 499/74, 1042/75 BvR 799/76 BvR 15/75 BvR 117/73 BvL 2/75 BvR 811/76 u.a. BvR 533/77 u.a. BvF 1/78 BvR 64/78 u.a. PBvU 1/79

1239 859 234 107 63, 178, 291 680 110 302, 327, 350 110, 751 110 286 138 61 130, 789 769, 1142, 1146 518 14 327 654 922 32 1231 162 132, 142 161 102 3, 886, 889, 899 109 140 1126, 1134 58, 68 6, 1132, 1287, 1291 4, 308 137 1136 72 1560 858 142 232 84, 446 771 74 35 524 732, 1641 27 1020 178 684, 534, 789 1627 455, 1506 133, 733 141, 144, 1021, 1555 1233 110 284

Entscheidungsregister BVerfGE 54, 301 BVerfGE 56, 22 BVerfGE 57, 139 BVerfGE 61, 82 BVerfGE 61, 319 BVerfGE 63, 312 BVerfGE 63, 343 BVerfGE 64, 108 BVerfGE 64, 229 BVerfGE 65, 1 BVerfGE 65, 160 BVerfGE 65, 325

18.06.80 08.01.81 26.05.81 08.07.82 03.11.82 08.03.83 22.03.83 10.05.83 15.06.83 15.12.83 11.10.83 06.12.83

1 2 1 2 1 2 2 1 1 1 1 2

BvR BvR BvL BvR BvR BvL BvR BvR BvR BvR BvL BvR

214 70 100 256 290 174 200 330 339 388 182 264 192 223 214 249 311 109 269 6 60

22.02.84 15.05.84 17.07.84 06.11.84 04.10.84 26.02.85 14.05.86 24.06.86 22.10.86 23.10.86 10.02.87 24.03.87 14.04.87 08.04.87 31.05.88 08.06.88 18.04.89 01.06.89 04.07.89 03.04.90 29.05.90

1 1 2 2 1 2 2 2 2 2 1 1 1 2 1 2 2 2 1 1 1

BvL 10/80 BvR 464/81 u.a. BvE 11, 15/83 BvL 19/83 u.a. BvR 789/79 BvL 14/84 BvL 2/83 BvF 1/83 u.a. BvR 197/83 BvL 7, 8/84 BvL 18/81 u.a. BvR 1046/85 BvR 775/84 BvR 687/85 BvR 520/83 BvL 9/85, 3/86 BvF 1/82 BvR 239/88 u.a. BvR 1460/85, 1239/87 BvR 1186/89 BvL 4/86 u.a.

BVerfGE 83 363 BVerfGE 84 239

07.02.91 27.06.91

2 2

BvL 24/84 BvR 1493/89

BVerfGE 85 BVerfGE 85 BVerfGE 86 BVerfGE 87

238 264 148 153

11.02.92 09.04.92 27.05.92 25.09.92

1 2 2 2

BvL BvE BvF BvL

29/87 2/89 1, 2/88 u.a. 5/91 u.a.

BVerfGE 87 BVerfGE 89 BVerfGE 92 BVerfGE 93

234 155 91 121

17.11.92 12.10.93 24.01.95 22.06.95

1 2 1 2

BvL BvR BvL BvL

8/87 2134, 2159/92 18/93 u.a. 37/91

BVerfGE 93, 165

22.06.95

2

BvR 552/91

BVerfGE 93, 319

07.11.95

2

BvR 413/88, 1300/93

142, 234 1579 32 104, 109 124 471, 1078 133, 1951 141 109 140 1353 5, 63, 506, 758, 955, 958, 960, 962, 971 f, 1321, 1504 1218, 1245 133 52 5, 13,63, 399, 1137 1220 84, 868, 892 62,161 68 1963 128, 182, 1135 1355, 1361 15 109 1967 188 32, 68 28 291 235 138 129, 137 f, 1157, 1248, 1469 95 65, 193, 255, 733, 1107 31 1233, 1299 70, 89, 95, 115, 138, 525, 1143 1469 138 1918, 1970 876 512, 1003, 1006, 1011, 1017 1029 ff, 1039, 1048, 1054, 1122 ff, 1361, 1455, 1488, 1578 1064, 1066, 1085 f, 1384 924

NJW 1969, 1103

21.01.69

2

BvR 724/67

361

BVerfGE 66 BVerfGE 67 BVerfGE 67 BVerfGE 67 BVerfGE 67 BVerfGE 69 BVerfGE 72 BVerfGE 72 BVerfGE 73 BVerfGE 73 BVerfGE 74 BVerfGE 74 BVerfGE 75 BVerfGE 75 BVerfGE 78 BVerfGE 78 BVerfGE 79 BVerfGE 80 BVerfGE 80 BVerfGE 82 BVerfGE 82

697/77 873/80 56 - 58/78 1187/80 620/78 u.a. 27/81 475/78 385/82 1025/79 381/83 u.a. 73/78 1275/79

797

798

Entscheidungsregister

23.12.69 02.05.85 06.04.89 10.08.89

1 2 1 2

BvR 752/69 BvR 285/85 BvR 33/87 BvR 1532/88

15.12.89 ZKF 1990, 206 BStBl 1990 II, 103 15.11.89 27.12.91 StuW 1992, 186 NJW 1992, 35 15.10.90 n. v. 27.10.94 ZKF 1995, 204 29.06.95 DStRE 1997, 273 12.04.96

2 1 2 2 2 1 2

BvR 436/88 BvR 171/89 BvR 72/90 BvR 385/87 BvR 663/92 BvR 1800/94, 2480/94 BvL 18/93

DB 1970, 758 DB 1985, 1569 HFR 1989, Nr. 387 ZKF 1990, 12

1302 922 1709 478, 961, 983, 985, 987 981 1067 14 331 971 975 508

2. Bayerischer Verfassungsgerichtshof

Fundstelle

Datum

BayVBl 1976, 269 KStZ 1989, 34

26.02.76 15.12.88

Vf Vf

Az

Rdn

7-VII-75 70-VT-86

963 f 89, 184

II. Finanzgerichtsbarkeit

1. Bundesfinanzhof Fundstelle

Datum

BFHE 55, 54 BFHE 55, 99 BFHE 55, 118

01.12.50 30.01.51 09.01.51

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

16.01.51 25.01.51 23.02.51 13.03.51 13.03.51 03.03.51 17.04.51 01.03.51 30.05.51 06.06.51 06.06.51 20.07.51 25.07.51 15.06.51 24.10.51 11.12.51 22.11.51

55, 127 55, 182 55, 199 55, 247 55, 250 55, 267 55, 277 55, 311 55, 353 55, 376 55, 383 55, 418 55, 432 55, 529 56, 10 56, 52 56, 65

Az IV Hz Hz

90/50 U z 94/50 S z 55 u. 56/50 u I 61/50 U I D 4/50 S IV 15/51 S II 107/50 S II 138/50 S III 27/51 S GrS D 1/51 S I 52/50 U IV 277/50 U III 69/51 U IV 320/50 U II 32/51 IV 47/51 II 36/50 U IV 233/51 U IV 182/51 U IV 337/50 U

BStBl

Rdn

III 51 21 III 51 39 III 51 46

1235 283 914

III 51 49 III 51 68 III 51 75 III 51 94 III 51 95 III 51 103 III 51 107 III 51 120 III 51 138 III 51 148 III 51 150 II 51, 166 III 51 173 II 51, 387 III 52 5 III 52 22 III 52 27

1418 1204, 1235 581 1552 308 1039 280 473 1792 1228 1455 877 1 841 1166 292 1652

799

Entscheidungsregister

BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 56 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 57 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 58 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 59 BFHE 60

91 104 122 184 276 305 329 417 420 486 604 724 41 55 161 180 192 245 274 427 473 496 539 553 580 654 33 70 95 109 172 239 397 462 493 505 510 538 540 556 604 664 740 1 75 77 84 104 115 227 231 237 280 294 378 415 1

25.10.51 20.12.51 07.02.52 24.01.52 06.03.52 13.03.52 20.03.52 07.02.52 30.04.52 29.05.52 17.07.52 04.09.52 26.11.52 03.12.52 19.12.52 30.01.53 05.02.53 20.02.53 04.03.53 16.04.53 30.04.53 16.04.53 03.06.53 05.06.53 25.06.53 09.06.53 25.09.53 08.09.53 18.09.53 25.09.53 29.10.53 29.10.53 26.11.53 13.01.54 12.02.54 12.01.54 10.12.53 10.02.54 17.02.54 21.01.54 26.01.54 07.04.54 25.03.54 05.05.54 03.06.54 10.06.54 25.03.54 13.07.54 14.07.54 10.06.54 10.06.54 02.09.54 28.08.54 17.08.54 20.09.54 19.10.54 15.10.54

III III IV III IV IV IV IV IV IV V V II II Vz III IV III II IV V IV II I IV I III I III V IV IV V II III I IV II II IV VzB II IV II V V IV I II IV IV IV III I V I III

43/50 S 282/51 S 430/51 S 16/50 S 31/52 U 39/51 U 480/51 S 338/51 U 10/52 U 444/51 U 17/52 S 19/51 U 43/52 S 99/52 U 66/52 S 20/52 U 474/52 U 114/51 U 242/52 S 206/52 U 84/51 S 119/52 S 221/51 S 104/52 U 417/52 U 34/53 S 86/53 S 33/53 U 64/53 U 69/53 S 244/53 U 410/52 U 138/53 U 158/52 U 163/53 S 90/53 353/52 U 37/53 U 218/53 S D 1/53 S 12, 13/53 S 97/53 S D 1/53 S 130/53 U 262/53 U 45/53 S 99/53 U 53/54 U 63/53 U 68/53 U 443/53 561/53 U 41/54 S 119/52 U 185/54 U 120/53 U 148/54 U

III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 52 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 53 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 54 III 55

37 43 52 74 108 120 129 162 164 188 234 277 16 20 63 69 76 97 108 166 183 192 380 384 223 250 304 318 328 332 358 6 63 87 100 104 107 116 117 122 141 165 195 210 238 238 241 249 253 298 299 302 319 324 355 370 2

1318 396 1709 783 586 250 1919 267 1160 1514 852 843 1095 877 304 1511 1630 222 1337 250 384, 898 f, 1744 1670 869 1314 1156 523, 1285 312 307 1060 831 222 1853 439 1817 1514 587 1586 1804 224 866, 882, 1575 35 288 587 1105 838 829 4 518 593 595 1467, 1555 1281 587 1513 438 1422, 1426 1044, 1112

0 60, 32 60, 36 60, 68 60, 92 60, 116 60, 172 60, 173 60, 204 60, 220 60, 283 60, 294 60, 331 60, 350 60, 429 60, 464 60, 497 61, 174 61, 198 61, 287 61, 353 61, 361 61, 378 61, 399 61, 453 62, 9 62, 16 62, 19 62, 97 62, 115 62, 126 62, 168 62, 180 62, 182 62, 186 62, 316 62, 342 62, 375 62, 389 62, 416 62, 468 63, 21 63, 48 63, 97 63, 149 63, 202 63, 266 63, 270 63, 328 63, 343 63, 363 63, 379 63, 409 63, 458 63, 484 63, 500 64, 3 64, 43

Entscheidungsregister 16.11.54 01.07.54 01.12.54 07.12.54 07.12.54 25.11.54 25.11.54 21.12.54 23.02.55 03.02.55 08.02.55 27.01.55 25.03.55 11.02.55 10.05.55 08.03.55 19.07.55 06.07.55 16.09.55 31.8.55 21.07.55 15.09.55 27.09.55 07.10.55 22.11.55 17.11.55 18.11.55 24.11.55 22.11.55 16.12.55 21.12.55 09.12.55 17.01.56 20.01.56 23.02.56 16.02.56 24.02.56 17.01.56 28.02.56 28.03.56 27.04.56 14.06.56 08.03.56 05.07.56 04.07.56 05.07.56 23.08.56 24.08.56 13.09.56 04.10.56 25.09.56 06.11.56 02.08.56 09.10.56 24.10.56 25.09.56 04.12.56

I IV II I I Vz Vz V V IV V IV III IV I I I II III V IV IV I III I II III IV I III Vz IV I III II IV III I I IV III IV IV IV V IV IV I V IV I Vz IV I II I I

114/53 U 276/52 U 235/53 S 36/54 U 19/53 S 75/54 S 75/54 S 218/53 U 4/54 S 393/54 U 162/52 S 199/54 U 81/54 U 102/53 U 173/53 U 73/54 U 149/54 S 63/54 U 20/54 S 108/55 U 373/54 U 269/54 U 220/55 U 77/54 U 139/54 S 70/55 U 102/55 S 231/53 U B/43/55 U 158/55 S 111/55 U 442/54 U 242/54 U 248/55 S 128/55 S 149/55 U 100/55 S 77/54 S 92/54 U 624/54 U 42/56 S 143/55 U 87/55 U 617/54 U 56/55 U 141/55 U 400/55 U 73/56 U 209/55 U 61/65 U 94/56 U D 2/56 S 409/54 U 207/55 U 21/56 U 256/55 U 99/56 U

III 55 III 54 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 55 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 56 III 57 III 57

12 14 26 37 45 66 66 78 86 109 113 126 133 165 177 187 266 274 308 333 338 345 353 375 4 7 8 38 44 47 63 67 68 69 117 127 138 146 154 174 203 386 235 254 275 300 302 323 328 336 341 356 372 382 387 2 16

155 212 270 899 397, 1105 148 289, 1888 1090 1897 1209 498 1212 1714 1190 1310 202 1162, 1166 1628 16 217 326 598, 1166 795,1424 1327 798 1092 1436 1188 94, 147 813 192, 1514 648 229 1042, 1435 251 1235 1578 586 1069 1586 1729 210, 224, 265 1251 584 496 1222 1715 14 158 507 243 247, 251 167 653 1507 1145 22, 1194

801

Entscheidungsregister

BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE64 BFHE 65 BFHE65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 65 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66

92 114 155 169 180 200 225 245 331 338 358 368 437 604 98 105 114 169 193 236 285 381 471 541 559 585 24 32 60 66 132 148 193 204 225 262 276 407 497

12.12.56 19.12.56 23.11.56 06.12.56 18.01.57 12.12.56 12.12.56 31.01.57 08.02.57 06.12.56 01.03.57 27.11.56 21.02.57 03.05.57 13.06.57 02.04.57 07.06.57 19.07.57 29.07.57 16.07.57 20.05.57 01.08.57 10.09.57 08.10.57 05.11.57 23.10.57 22.11.57 22.11.57 07.11.57 03.12.57 05.12.57 13.12.57 14.01.58 20.12.57 11.12.57 15.11.57 24.01.58 07.02.58 28.02.58

VI V Vz IV VI VI VI V III IV VI I IV VI V I III III I I VI Vz I I I V III III IV I IV III I III II VI VI III III

26/55 U 74/56 U 104/53 U 246/55 U 153/55 U 16/55 U 58/55 U 245/56 S 257/56 U 171/55 U 57/55 U D 1/56 S 630/55 U 48/55 U 259/56 U 53/56 U 149/56 S 192/56 U 126/56 U 10/57 U 138/55 U 55/57 U 322/56 S 86/57 U 325/56 U 153/55 U 196/55 S 196/55 S 160/56 U 231/56 S 515/56 U 42/54 S 159/57 U 250/56 U 100/53 U 79/55 U 86/56 U 273/57 S 125/57 S

BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 66 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67 BFHE 67

510 517 530 533 596 616 654 47 52 151 277 332 353 434 509 519 536

28.02.58 10.02.58 26.02.58 27.02.58 25.02.58 22.11.57 18.04.58 01.04.58 02.04.58 15.04.58 06.08.58 06.08.58 08.08.58 19.09.58 19.08.58 03.07.58 05.09.58

VI GrS II Vz I III III I IV I II II VI III I IV III

III 132/56 U 1/55 S III 244/57 U III B 6/57 U III 337/56 U III 328, 330/56 UHI 165/57 U III 60/57 U III 230/57 U III III 61/57 U 251/57 U III III 109/57 U III 137/57 U 77/57 S III 78/58 U III III 156/57 U III 179/57 U

III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 57 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 III 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58 58

36 43 59 65 69 77 87 93 126 129 135 139 164 227 269 273 276 299 307 324 343 377 415 442 448 457 10 10 25 27 52 60 75 79 86 103 107 157 191 196 198 204 205 229 237 250 291 293 330 379 402 409 440 468 472 478

1180 843 907 580 1218 1238 175, 178,1212 14 1023 40 1223 1198 783 1903 1088 786, 792 217 1337 75, 511, 1132 1190 1190 934 327 1185 1325, 1338 843, 1541 552 1744 1570 247, 251 1766 814, 1048 651 1074 249, 1709 1397, 1586 465 1003 60, 99, 123, 225, 251,465 131 324 1443 211 1117 1004 1331 1177 1281 1171 1719 995 217 1009 472, 474, 479 1631 481

2 10 25 41 78 130 134 223 68, 255 68, 271 68, 318 68, 340 68, 361 68, 371 68, 431 68, 462 68, 476 68, 583 68, 611 69, 5 69, 29 69, 83 69, 132 69, 142 69, 184 69, 225 69, 250 69, 262 69, 279 69, 286 69, 368 69, 392 69, 486 69, 565 69, 599 70, 14 70, 75 70, 89 70, 134 70, 195 70, 209 70, 264 70, 272 70, 277 70, 290 70, 330 70, 374 70, 499 70, 508 70, 550 70, 560 70, 615 71, 9 71, 51 71, 124 71, 197 71, 233 71, 237 68, 68, 68, 68, 68, 68, 68,

Entscheidungsregister

07.10.58 23.10.58 23.10.58 16.12.58 04.11.58 14.11.58 05.12.58 17.12.58 18.12.58 14.01.59 20.01.59 12.12.58 15.01.59 25.02.59 18.02.59 11.02.59 04.03.59 07.04.59 18.02.59 18.11.58 06.05.59 03.04.59 30.04.59 12.06.59 09.07.59 19.06.59 26.06.59 04.06.59 05.05.59 24.07.59 31.07.59 22.10.59 28.08.59 09.10.59 21.10.59 12.11.59 16.07.59 03.11.59 17.12.59 13.11.59 03.11.59 06.05.59 29.01.60 13.11.59 16.12.59 05.02.60 24.11.59 26.01.60 20.11.59 22.03.60 31.03.60 08.04.60 29.04.60 08.04.60 17.03.60 10.05.60 30.06.60

I IV V I I III VI II IV VII I III V VII II II VII I VI I VI III III III IV III III IV I III VI V III III II IV IV I IV III I VI VI VI II VI I I III I IV VI VI III IV I II

199/57 U 203/57 U 5/57 U D 1/57 S 141/57 U 103/58 U 296/57 S 84/57 U 13/58 U B 18/55 S 112/57 S 332/58 S 172/57 U 174/57 S 28/58 U 15/58 U 383/57 U 2/58 S D 1/58 S 120/57 U 252/57 U 135/58 121/58 S 134/58 U 381/58 U 426/58 U 67/58 U 186/58 U 11/58 S 192/57 U 90/59 U 226/57 S 298/58 U 335/56 3/58 U 46/59 U 616/56 S 217/58 U 223/58 S 330/58 U 2/59 U 170/58 U 168/59 124/59 U 233/56 U 204/59 U 47/58 U D 1/58 S 197/58 U 190/59 U 33/57 108/59 U 231/59 U 378/58 U 193/58 U 205/59 U 245/57 S

III 58 5 III 59 10 III 59 16 III 59 30 III 59 50 III 59 51 III 59 86 III 59 100 III 59 105 III 59 126 III 59 133 III 59 140 III 59 143 III 59 166 III 59 176 III 59 181 III 59 222 III 59 233 III 59 263 III 59 274 III 59 292 III 59 311 III 59 315 III 59 332 III 59 348 III 59 356 III 59 360 III 59 367 III 59 369 III 59 398 III 59 407 III 59 441 III 59 471 III 59 484 III 60 6 III 60 29 III 60 33 III 60 50 III 60 72 III 60 75 II 60, 96 III 60 102 III 60 103 III 60 108 III 60 123 III 60 140 III 60 188 III 60 191 III 60 205 III 60 381 III 60 229 III 60 250 III 60 268 III 60 295 III 60 324 III 60 335 III 60 337

813 258 1716 657 474, 477 217 258 223 1689 74 1677 246, 281 1642 1105 39 1952 260 258, 284 710,719, 1215 431, 1396 1642 1789 1023, 1063 1515 259 147 799 312 475, 1285 594 248 59 1617 1112 251 1666 287 f 792 575 842 843 1459, 1461 1467 732 142, 244 1625 699 1897 820, 1036 77 1747 467 248 132 566 525 211

803

Entscheidungsregister

BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 71 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 72 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 73 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 74 BFHE 75

244 292 318 379 452 454 485 503 625 671 11 78 98 147 173 221 271 345 390 465 630 641 660 729 1 49 58 216 309 322 387 394 399 429 449 456 552 593 628 722 741 821 843 27 59 192 284 381 212 385 513 632 641 651 677 685 10

07.04.60 28.06.60 20.05.60 28.06.60 20.07.60 22.07.60 04.08.60 13.07.60 15.07.60 22.09.60 04.11.60 26.08.60 30.09.60 30.11.60 01.12.60 14.12.60 17.01.61 13.01.61 13.01.61 19.12.60 17.02.61 22.02.61 27.01.61 29.03.61 22.03.61 27.10.59 27.03.61 31.05.61 08.06.61 28.02.61 11.07.61 09.06.61 26.07.61 14.06.61 21.04.61 07.07.61 03.08.61 25.08.61 30.08.61 09.03.61 22.09.61 03.10.61 11.10.61 21.07.61 25.10.61 28.11.61 17.08.61 24.01.62 30.11.61 10.11.61 02.03.62 09.02.62 09.01.62 16.02.62 02.02.62 03.04.62 27.03.62

V I III I II III IV VII VI IV VI I III VII IV II I VI VI VI VI II III VII II I I II II I I VI VII II VI VI IV VI II IV VI I VII III VII I VI VII IV III VI VI I III III I I

231/54 S 9/60 S 440/58 S 223/59 U 161/58 U 242/59 S 184/60 S 99/59 U 10/60 S 261/60 U 122/60 U D 1/59 U 439/58 U 60/59 U 353/60 U F 3/60 U 239/60 U 169/60 U 129/60 U 92/60 U 66/59 U 278/58 S 181/59 S 128/59 U 228/59 U 131/58 U 276/60 U 165/58 U 65/59 U 195/60 U 162/59 S 171/60 U 43/60 S 121/59 U 158/59 U 51/61 S 239/59 S 180/60 U 234/58 U 311/58 U 253/59 U 236/60 U 13/61 U u.a. 54/59 S 68, 69/60 U 34/61 U 176/59 S 186/58 U 302/58 U 279/58 S 79/60 S 10/61 U 101/60 S 31/60 U 142/60 S 196/59 U 136/60 S

III 60 339 III 60 357 III 60 368 III 60 391 III 60 419 III 60 420 III 60 430 III 60 436 III 60 484 III 60 499 III 61 6 III 61 31 III 61 38 III 61 55 III 69 65 III 61 83 III 61 102 III 61 129 III 61 144 III 61 170 II 61, 230 III 61 234 III 61 241 III 61 265 III 61 270 III 61 286 III 61 280 III 61 347 III 61 380 III 61 384 III 61 407 III 61 536 III 61 411 III 61 423 III 61 431 III 61 433 III 61 466 III 61 482 III 61 494 III 61 530 III 61 536 III 61 565 III 61 572 III 62 11 III 62 25 III 62 73 III 62 107 III 62 144 III 62 81 III 62 145 III 62 192 III 62 235 III 62 238 III 62 241 III 62 250 III 62 254 III 62 273

1105 1887 818 1767 865 520 1663, 1718 1449 537 1788 1205 573, 1191 1844 947 1036, 1175 11, 990 587 1687 1716 725 1205 389 23 232 516 554, 1747 1786 1105 1529 1192 116, 143, 1456 245 1455 1091 738 247 1153 1191 827, 1587 303 246 1265 1773 436 389, 898 1310 223 1620 1175, 1177 89 1272 1209 278 1062 1063 454 586

4 75, 32 75, 96 75, 104 75, 120 75, 151 75, 182 75, 246 75, 255 75, 271 75, 351 75, 447 75, 526 75, 584 75, 620 75, 632 75, 679 76, 62 76, 94 76, 204 76, 247 76, 352 76, 409 76, 448 76, 467 76, 580 76, 794 76, 824 77, 15 77, 142 77, 174 77, 196 77, 200 77, 258 77, 344 77, 408 77, 487 77, 550 77, 571 77, 704 78, 56 78, 5 9 78, 96 78, 99 78, 116 78, 136 78, 144 78, 225 78, 2 3 9 78, 246 78, 272 78, 2 8 5 78, 2 9 4 78, 358 78, 377 78, 567 79, 46

Entscheidungsregister

27.04.62 29.03.62 17.04.62 04.05.62 29.11.61 27.04.62 22.02.62 03.04.62 25.01.62 19.07.62 27.07.62 02.08.62 17.08.62 16.08.62 25.05.62 04.09.62 09.10.62 13.09.62 13.12.62 14.12.62 01.02.63 29.08.62 18.12.62 14.12.62 01.03.63 27.03.63 01.03.63 22.03.63 22.05.63 21.06.63 03.05.63 21.05.63 26.04.63 14.08.63 05.07.63 05.07.63 05.09.63 17.05.63 05.09.63 08.11.63 19.11.63 08.11.63 07.11.63 13.12.63 12.12.63 29.11.63 17.12.63 05.12.63 11.12.63 19.12.63 28.11.63 05.09.63 14.11.63 17.01.64 12.12.63 29.01.64

II VI I II n Ii IV i IV Ii VI V VI i i i i IV V VI m Ii i m vi VII m m Ii vi Ii VII m V VI VI V

173/61 III 62 105/61 U III 62 180/61 U III 62 258/60 III 62 282/58 U III 62 174/60 U III 62 III 62 113/59 U 149/60 U III 62 221/60 S III 62 57/61 U III 62 180/61 U III 62 III 62 37/60 U 290/56 U III 62 216,217/61 U l l i 62 129/59 S III 62 83/61 S III 62 38/61 U III 63 133/61 U III 63 87/60 S III 63 270/61 S III 63 93/60 U III 63 112/59 U III 63 94/61 U III 63 265/60 S III 63 119/61 U III 63 172/57 S III 63 323/59 III 63 173/60 U III 63 91/61 U III 63 203/61 U III 63 53/61 U III 63 175/61 U III 63 237/58 U III 63 III 63 132/56 U 270/62 U III 63 III 63 272/61 S 117/60 U III 63 III 406/58 S III 63 IV 252/59 U III 63 VI 295/62 III 64 VII 18/91 U III 64 III 64 VI 43/63 U III 64 V 27/61 U III 64 IV 166/63 S III 64 V 239/60 S III 165/61 U III 64 III 64 VII 182/60 U III 64 IV 28/62 VI 340/62 U III 64 III 74-76/62 U III 64 II 181/61 U III 64 III 64 IV 385/58 S III 64 IV 6/60 U III 416/60 U III 64 III 64 IV 171/62 S III 64 II 89/63 U

281 304 307 312 323 335 356 359 366 394 429 458 481 493 457 514 23 35 72 89 131 150 163 169 384 290 300 322 369 381 389 390 413 445 468 499 520 530 579 21 62 38 37 47 54 58 88 96 98 107 114 117 139 145 215 249

997 1221 1164 1391 1078 1112 1605 1507 1265 1092 407 1512 1135 1674 216, 224 435 1773, 1783 1211 829, 831 f 1555 706 1092 1868 1666 432 905 1917 1051 1180 541 1745 545 1925 1603 732 1239 486 1349 1255 1864 f 1808, 1811 1190, 1280 238 125, 246 1605 1058 1674 1476 f, 1481 316 1326 836 521 787 1113 1719 1090

805

Entscheidungsregister

BFHE 79, 57

18.12.63

I

230/61 S

III 64, 253

BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 79 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 80 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 81 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 82 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83

13.03.64 28.02.64 04.03.64 21.02.64 10.04.64 12.03.64 22.04.64 17.01.64 15.05.64 29.04.64 12.06.64 24.06.64 09.06.64 23.06.64 09.07.64 03.07.64 17.09.64 06.08.64 10.07.64 05.11.64 27.08.64 03.09.64 08.10.64 03.12.64 28.10.64 11.11.64 15.10.64 16.12.64 19.01.65 28.01.65 11.02.65 05.03.65 09.02.65 19.03.65 05.02.65 09.04.65 30.03.65 30.04.65 04.05.65 04.05.65 25.03.65 09.04.65 11.05.65 12.03.65 26.05.65 06.04.65 20.05.65 07.07.65 13.07.65 29.07.65 16.07.65 30.07.65 09.07.65 22.07.65 23.07.65

III VI II IV III IV II I II II III II IV GrS IV VI V IV III IV IV IV IV II V II III II VII IV IV VI I III VI VI VII VI I I IV VI VI III II I IV II VII V

380/61 U 168/63 U 162/62 U 295/59 S 255/60 U 136/61 S 47/62 U 256/59 U 177/61 U 187/60 U 329/60 U 116/62 U 342/61 U 1/64 S 427/62 U 78/63 S 265/61 U 387/62 U 120/61 U 11/64 S 204/62 U 97/63 U 365/62 U 12/61 S 227/62 U 141/60 S 89/64 U 154/61 U 22/62 S 179/64 U 102/64 154/63 U 25/63 U 84/62 U 334/63 U 82/63 U 278/63 S 207/62 S 186/64 U 373/62 U 202/62 U 23/65 S 279/63 U 93/64 U 127/62 U 35/65 U 5/64 U 123/62 U 1/64 U 71/61 S 125/63 U 186/64 U 52/63 S 48/62 U 154/64 U

III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 64 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65 III 65

179 193 210 294 334 366 378 385 481 510 590 22 52 73 154 257 266 279 325 356 416 467 33 55 100 171 291 374 572 40 62 104 132 176 290 319 398 449 471 489 509 535 562 567 584 594 671 33 51 125 188 200 261 288 320

m m in V VI

297 302 308 338 354 364 368 371 408 417 450 483 492 500 530 566 569 575 590 602 624 643 12 19 34 62 104 134 206 261 269 285 294 310 352 361 391 410 418 424 431 441 450 452 457 461 489 513 519 545 568 574 594 604 616

452, 1916, 1922 f, 1927 1043 1248 1617 1862 806, 1028, 1328 756 1090 1745 1070 863 585 1483 1673 773 804, 1602 258, 1707 316 1171 1838, 1840 62, 178, 1901 531,1142, 1144 1546 1260 108 844 1451 255, 1063, 1743 419, 437, 450 1120, 1628, 1927 308 1907 591 1316 1117 1935 774 234 1157, 1224 1421 1415 1199 1239 145 305, 1500 993 264 649 1485 1821 1910 1537 1052 1117, 1357 856 1476, 1480

806 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 83 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 84 BFHE 85 BFHE 85 BFHE 85 BFHE 85 BFHE 85 BFHE 85 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 86 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 87 BFHE 88 BFHE 88

Entscheidungsregister

349 490 509 514 555 592 636 655 58 102 149 171 179 240 368 388 399 519 1 42 51 217 229 239 39 70 72 118 158 178 234 239 248 297 479 482 509 639 708 8 73 121 128 177 208 304 447 458 465 476 529 543 600 602 622 52

76

06.08.65 06.08.65 30.09.65 09.09.65 07.10.65 27.08.65 15.10.65 13.10.65 24.11.65 20.10.65 08.12.65 02.11.65 30.09.65 29.10.65 17.12.65 24.11.65 06.12.65 18.11.65 18.01.66 19.01.66 12.01.66 15.02.66 08.02.66 22.03.66 18.02.66 23.02.66 04.03.66 12.05.66 16.03.66 21.04.66 10.05.66 17.05.66 23.02.66 10.05.66 08.06.66 22.07.66 22.06.66 08.06.66 15.07.66 20.09.66 23.09.66 19.10.66 10.11.66 21.07.66 05.10.66 11.11.66 10.02.67 21.12.66 13.12.66 25.11.66 11.01.67 31.01.67 31.01.67 15.02.67 16.12.66 22.12.66 15.02.67

III VI V IV IV III III I VI II II I IV VI III VI GrS IV VII II I I I VII VI II III IV II V VII I II I VI VI VI I

VI I VI II V I

VI VI III II I

VI I

VII VI VI VI III I

43/63 S III 65, 626 349/63 U III 65, 675 III 65, 682 176/63 U 294/63 U III 65, 686 139/65 U III 65, 700 272/62 U III 65, 714 III 65, 732 76/64 U i n 65, 738 410/61 U i n 66, 20 165/64 U III 66, 38 117/62 U III 66, 54 158/62 U 51/61 S III 66, 61 99/64 III 66, 66 III 66, 88 64/65 U III 66, 132 16/65 U 325/63 U III 66, 141 2/64 S III 66, 144 III 66, 190 151/64 U 3/63 III 66, 386 58/63 III 66, 227 269/63 III 66, 230 112/63 III 66, 289 40, 48/65 III 66, 293 265/63 III 66, 296 219/64 III 66, 386 — 136/62 — 58/62 472/60 III 66, 372 70/63 III 66, 378 — 200/63 — 12/64 223/63 III 66, 404 S 2/66 III 66, 402 290/63 III 66, 490 258/64 III 66, 536 III 66, 542 12/65 340/65 III 66, 540 151/63 III 66, 632 B 2/66 III 66, 628 — 265/62 117/65 III 67, 23 92/63 III 67, 52 — 74/64 — 99/65 III 67, 84 42/65 R 45/66 III 67, 116 B 9/66 III 67, 182 149/63 III 67, 189 — R 6/66 R i l l , 112/66 III 67, 178 78/65 III 67, 208 R 52/66 III 67,218 S 9/66 III 67, 255 S 2/66 III 67, 256 133/64 III 67, 249 58/63 III 67, 267 B 30/66 III 67, 24

1374 1692 840 1506 255 586 76 f, 1115 1563 1461, 1467 1071 1354 1023 164 1189 821 1120 455 602 588 388 1696 475 1854 815 1277 252 1117 1253 1097 312 210 147 61 1217 1276 135 1265 1312 1902 698 588, 1783 188 309 1538 137 1226 1606 256 306 1579 1674 922 1607 1606 1703 821, 1680 1887

Entscheidungsregister

BFHE88 BFHE88 BFHE88 BFHE88 BFHE88 BFHE88 BFHE 88 BFHE89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 89 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 90 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 91 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 92 BFHE 93 BFHE 93 BFHE 93 BFHE 93 BFHE 93 BFHE 93

79 82 100 119 166 185 235 52 82 153 191 246 253 264 332 422 460 18 111 277 388 393 461 501 33 67 76 93 132 141 169 191 228 293 310 351 393 420 423 467 50 144 188 234 264 303 400 405 426 495 561 102 121 218 278 281 320

08.03.67 15.02.67 21.02.67 09.12.66 09.02.67 03.02.67 12.08.66 18.07.67 28.06.67 09.06.67 31.05.67 09.06.67 14.06.67 03.08.67 14.09.67 27.07.67 06.07.67 04.08.67 24.05.67 28.09.67 05.10.67 13.10.67 04.12.67 29.09.67 21.11.67 23.02.68 29.11.67 07.12.67 28.11.67 15.12.67 01.12.67 28.11.67 14.03.68 12.12.67 24.01.68 13.02.68 17.07.67 26.01.68 15.12.67 07.02.68 15.02.68 27.06.68 27.05.68 12.03.68 26.03.68 25.04.68 24.05.68 11.07.68 14.05.68 19.04.68 12.06.68 10.07.68 12.06.68 02.08.68 28.06.68 11.07.68 26.04.68

VI I I VI IV III VI VII VII III I III VI IV V IV IV VI I IV V VI GrS VI I VI I GrS II VI III II IV II IB GrS GrS VI III I V V GrS II IV V VI VII II III IV VII II VI VI IV III

— B 50/66 — 48/64 — 48/64 — R 196, 197/66 291/64 III 67,310 161/63 III 67, 303 R 76/66 III 67, 364 — 156/65 — B 12/66 218/63 III 67, 545 380/63 III 67, 607 204/63 III 67, 246 R 215/66 III 67, 610 47/56 III 67, 601 S 9/67 III 67,615 300/64 III 67, 690 — 274/62 R 130/66 III 67, 772 194/64 III 68, 3 R 60/67 II 68, 62 — 36/64 B 43/67 II 68, 118 4/67 II 68, 199 393/65 II 68, 183 R 115/66 II 68, 189 325/65 II 68, 289 — 221/64 1/67 III 68, 268 II 68, 620 110/62 — R 217, 218/67 160/64 II 68, 293 R 37/66 II 68, 223 R 124/67 II 68, 282 68/65 II 68,317 125/64 II 68, 313 5/67 II 68, 365 1/66 II 68, 344 — R 129/66 225/64 II 68, 338 — R 53/67 — 127/64 R 128/66 II 68, 488 1/68 II 68, 473 R 110/66 II 68, 495 63/63 II 68, 527 73/65 II 68, 509 R 6/67 II 68, 574 — 156/65 R 31/67 II 68, 586 R 78/67 II 68, 620 254/62 II 68, 653 — 198/63 — 155, 156/64 R 219/67 II 68, 746 R 386/66 II 68, 774 139/63 II 68, 775 — 6/65

807 296 1247 1247 78 258,1253 483 1244 1111, 1454, 1962 298 28, 68 586 1370, 1376 1851 528, 565, 731, 1144 1876 22, 1194 1736 135 1169 1578 1644 307 1603 1422 1011 288, 321 605 1189 473 259 1061 1098 263, 282 69, 216, 1646 1133 37 298, 1873 1413 1145 1297 441 840 266 1004 585, 1662 827 1183 1970, 1980 225 384, 817, 1574 1194 132 1006, 1578 291 1237 750 1177

808

Entscheidungsregister

BFHE 93 BFHE93 BFHE 93 BFHE 93 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94 BFHE 94

209 376 393 438 79 87 116 124 138 243 257 261 268 310 325 366 436

20.06.68 09.08.68 25.04.68 18.09.68 15.10.68 06.11.68 05.11.68 16.07.68 06.11.68 14.11.68 28.08.68 11.10.68 15.10.68 22.11.68 22.11.68 02.10.68 16.12.68

V VI V I II II II GrS I I I m II VI VI VI GrS

134/65 R 220/66 120/64 R 56/67 53/63 6/64 R 118/67 7/67 R 15/66 R 11/66 242/65 246/64 68, 91/64 R 52/67 R 182/67 R 25/68 3/68

BFHE 94 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 95 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 96 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 97 BFHE 98 BFHE 98 BFHE 98 BFHE 98

558 31 92 132 167 187 266 310 345 357 361 366 372 422 426 480 523 542 546 5 79 101 108 129 163 471 566 11 19 78 293 315 456 466 553 28 59 235 259

12.12.68 03.02.69 15.01.69 18.12.68 05.03.69 20.03.69 18.12.68 28.02.69 01.04.69 17.04.69 24.04.69 10.03.69 17.04.69 25.03.69 26.03.69 23.04.69 21.03.69 19.02.69 14.03.69 14.05.69 14.05.69 24.06.69 23.07.69 20.05.69 02.05.69 25.07.69 26.09.69 29.08.69 18.09.69 29.08.69 09.12.69 09.12.69 12.02.70 26.01.70 24.10.69 20.11.69 03.12.69 25.02.70 04.03.70

V GrS I III I IV III VI II V V GrS V II VII VII III I III VII VII I I II I VI VI VI IV VI II II V IV III IV II I I

385/65 2/68 18/65 199/64 R 41/66 R 157/68 R 135/67 R 163/67 R 75/67 B 53/68 387/65 4/68 R 112/67 R 5/66 R 16/67 R 70/66 R 100/66 R 90/66 R 108/67 B 180/67 R 47/66 R 15/68 R 168/66 25/61 R 176/66 R 269/67 R 158/67 R 189/66 338/64 R 318/67 B 39/69 B 40-41/69 B 33 u.a. /69 R 144/66 R 101/66 R 22/68 162/65 192/65 R 123/68

II 68, 755 II 69, 5 II 69, 94 —

II 69, 86 II 69, 46 —

II69, II69, n 69, II69, II 69, II 69, II 69, II 69, II 69, II 69,

108 93 140 145 261 126 169 160 185 192 —

II 69, 291 II 69,310 II 69, 355 II 69, 350 II 69, 338 II 69, 370 II 69, 419 —

II 69, 414 —

II 69, II 69, II 69, II 69,

435 447 445 470 — — — —

II 69, 538 —

II 69, 581 —

II 69, 550 II 69, 579 II 69, 681 —

II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70, II 70,

40 43 20 97 121 246 264 275 309 279 392 470

262, 304 1139 155 451, 1948 154, 379 1120 310 1170, 1172 1294 1295 1230 570 62, 78, 226, 230 1874 1272 709, 711 298, 312, 1860, 1871 f 230 1171, 1179 39 1562 547 539 1191 85, 87,1135 413, 1925 109, 491 248 295 1002 242, 1752 1719 324 1040 1303 1040 1717 850 591 1232 256, 1514, 1715 430 1219 1473, 1565 f 583 635 93,214, 1495 309 1107, 1124 947 1006, 1023, 1025 f 1925 1195 155 1959 553

809

Entscheidungsregister

BFHE98, 314 BFHE 98, 334 BFHE 98, 343 BFHE 98, 427 BFHE 98, 531 BFHE 99, 68 BFHE 99, 100 BFHE 99, 172 BFHE 99, 185

16.12.69 13.01.70 15.01.70 11.03.70 24.03.70 10.03.70 14.04.70 12.03.70 04.06.70

BFHE 99, 200 BFHE 99, 350 BFHE 99, 367 BFHE 99, 413 BFHE 99, 429 BFHE 99, 482 BFHE 99, 537 BFHE 100, 14 BFHE 100, 25 BFHE 100, 89 BFHE 100, 123 BFHE 100, 140 BFHE 100, 166 BFHE 100, 184 BFHE 100, 254 BFHE 100, 279 BFHE 100, 295 BFHE 100, 309 BFHE 100, 346 BFHE 100, 350 BFHE 100, 353 BFHE 100, 545 BFHE 101, 73 BFHE 101, 79 BFHE 101, 91 BFHE 101, 140 BFHE 101, 153 BFHE 101, 156 BFHE 101,277 BFHE 101,289 BFHE 101,438 BFHE 101, 470 BFHE 101, 494 BFHE 101, 562 BFHE 102, 10 BFHE 102, 23 BFHE 102, 174 BFHE 102, 285 BFHE 102, 376 BFHE 102, 389 BFHE 102, 407 BFHE 102, 429 BFHE 102, 493 BFHE 102, 517 BFHE 102, 524

17.04.70 10.07.70 10.07.70 16.06.70 16.07.70 25.06.70 17.07.70 05.08.70 26.06.70 05.08.70 07.08.70 29.09.70 31.07.70 18.09.70 08.10.70 13.10.70 21.10.70 19.10.70 07.10.70 13.10.70 28.10.70 17.11.70 16.12.70 02.12.70 25.10.70 26.01.71 10.12.70 05.11.70 22.01.71 27.10.70 01.02.71 18.12.70 20.04.71 04.02.71 05.03.71 18.03.71 21.05.71 26.05.71 30.04.71 26.05.71 07.05.71 29.04.71 06.05.71 23.06.71 21.04.71

BFHE 102, 555

21.05.71

II I IV I I II vn IV V

R 55/66 32/65 R 32/69 B 50/68 u.a. R 141/69 R 135/68 R 69/68 7/65 R 92/66, 10/67 VI R 164/68 VI B 2/69 IV R 48/67 II 95-96/64 V R 95/66 IV 166/65 VI 337/64 I R 12/69 VI R 193/67 I R 180/66 III R 119/67 II B 22/70 III B 44/69 III B 21/70 IV R 196/69 VII R 40/68 I R 81/68 u.a. GrS 2/70 I R 145/68 VII B 44/70 I R 72/68 II 160/64 I R 137/68 I R 122/68 IV R 247/69 II B 30/70 V R 50/67 V R 71/67 III R 108/69 II S 2-4/70 II 25/65 III R 5/69 VII B 114/70 V R 86/70 VI B 64/70 V R 101/67 V R 117/67 I R 20/70 VI R 17/68 VI R 271/68 III R7/69 V B 71/70 IV R 59/69 I B 6/71 I R 200/67 III

II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70

383 790 379 569 501 522 548 625 648

208,211,224 1932 1209 1935 1738 587 311, 1793, 1805 1827 69, 446, 830, 894

II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 70 II 71 II 71

620 686 728 690 706 721 739 785 824 804 842 830 846 4 59

II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71 II 71

30 17 119 25 26 224 200 187 150 256 193 220 295 269 343 404 402 430 527 518 540 594 622 628 642 632 664 709 743

773, 1552 1826 1949 503 843 1185 464 f, 1465 f 1878 1553 1171 1112 1728 1882 283 1415 953 94 616 227, 544 1870 1848 155 425 475 73,411 78, 869 14, 155 237 783, 1039, 1336, 1396 1090 1874 1605 1538 1853 841 497 178, 389 36 1243 f 1367 1883 1671 587, 590 435, 1127, 1197, 1414 1024

R 125-127/70 1171,721

810 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

102 102 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 103 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 104 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 105 106 106 106 106 106 106

Entscheidungsregister

563 569 18 28 36 69 130 227 247 232 286 295 301 314 404 440 456 549 21 24 51 56 85 181 187 241 365 367 373 376 442 460 485 543 553 35 101 183 234 239 266 282 360 364 397 402 412 458 477 551 554 23 67 84 134 142 166

02.06.71 18.06.71 08.06.71 29.06.71 14.07.71 30.07.71 11.08.71 30.07.71 08.07.71 06.08.71 19.08.71 20.08.71 30.06.71 02.11.71 19.10.71 08.11.71 15.11.71 08.11.71 20.08.71 12.10.71 27.08.71 21.10.71 22.10.71 24.11.71 25.01.72 10.12.71 19.11.71 26.11.71 10.12.71 14.01.72 02.02.72 07.12.71 23.03.72 10.02.72 12.01.72 02.02.72 19.10.71 17.02.72 25.02.72 12.04.72 09.03.72 03.03.72 14.04.72 19.04.72 10.03.72 28.04.72 13.04.72 10.05.72 28.04.72 29.02.72 25.04.72 23.06.72 09.05.72 17.01.72 14.06.72 13.01.72 13.06.72

III III VII VII I VI VIII III V III V VI I VII VIII GrS GrS GrS VI VIII VI IV III VII VII VI III III III III I VIII V IV I I GmS V VIII I IV III IV I III III V II VI VII VII III VIII GrS II V VII

R 105/70 II 71 675 R 80/69 II 71 719 R 75/68 II 71 726 K 31/67 II 71 740 R 127, 154/70 II 71 805 R 142/68 II 71 764 II 72 2 7/65 R 91/70 II 72 26 II 72 70 R 1/68 R 89/68 II 72 28 R 48/71 II 72 76 R 176/69 II 72 38 R 91/69 1172 82 B 161/69 II 72 94 R 27/66 1172 106 2/71 II 72 63 7/70 II 72 120 9/70 II 72 219 R 320/68 II 72 302 R 32/68 II 72 201 R 206/68 II 72 73 305/65 II 72 274 R 52/70 II 72 204 R 110/68 II 72 284 R 109/68 II 72 286 R 180/71 II 72 257 R 124/69 II 72 324 R 87/70 II 72 310 R 43/70 II 72 313 R 50/69 II 72 318 R 96/70 II 72 381 16/65 II 72 388 R 140/71 II 72 406 317/65 II 72 419 R 220/69 II 72 433 R 217/69 II 72 470 OGB 3/70 II 72 603 II 72 555 R 55/69 R 141/71 II 72 550 R 190/69 II 72 552 II 72 538 R 94/69 II 72 516 R 30/71 R 172/69 II 72 599 R 72/70 II 72 594 R 88/71 II 72 522 R 87/71 II 72 520 R 8/69 II 72 650 II 72 649 57/64 R 71/69 II 72 617 K 4/69 II 72 551 — R 19/69 R 8/71 II 72 709 R 158/71 II 72 672 10/70 II 72 700 — 149/65 R 47/71 II 72, 744 R 104/69 —

1358 14 1674, 1690 1617 1877, 1897 124 1792 1058 1511 1023 1172 518 1736 933 1688 790, 792 317 312,318 1741 1787 1465 583 1230 269 f 353 193 1528 1118 1364 503 1171 1419 839 583 1364 801 1628 478, 831 227 797 394,1134 1395 650, 787 1199 1053 1552 1542 1090 544 1130 134, 905 318 1676 248, 567 1744 1167 f, 1174 1440

811

Entscheidungsregisler

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

106 106 106 106 106 106 106 106 106 106 106 106 106 107 107 107 107 107 107 107 107

198 206 228 268 305 308 331 337 341 438 441 501 532 46 60 115 150 158 168 174 186

30.05.72 28.06.72 19.05.72 04.07.72 08.06.72 05.07.72 03.08.72 10.05.72 30.06.72 19.07.72 19.07.72 23.03.72 25.07.72 14.07.72 13.07.72 25.07.72 19.07.72 13.09.72 10.10.72 10.10.72 12.07.71

vin i m VII IV i IV ii m i i i VIII m V VIII II I VII VII I

R 111/69 R 35/70 R 21/71 R 103/69 R 129/66 R 231/70 R 235/67 78/64 R 23/71 R 109/70 R 164/68 R 128/70 R 56/68 R 96/70 R 33/68 R 41/68 R 70/71 R 130/70 R 117/69 R 21/70 R 205/70

II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72 II 72

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

107 107 107 107 107 107 107 107 107 107 108 108 108

231 296 315 352 357 404 436 468 531 564 10 76 131

27.10.72 25.1072 08.11.72 31.10.72 08.11.72 07.11.72 08.11.72 29.11.72 17.11.72 21.12.72 23.11.72 12.12.72 08.12.72

II GrS II VII VII VII VI I III IV Vili VII III

B7/72 6/71 B 24/72 B 134/70 B 41/71 R 37/70 R 257/71 R 178/70 R 149-150/71 R 53/72 R 42/67 R 2/70 R 6/72

II 73 II 73 II 73 II 73 II 73

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

108 108 108 108 108 108 108 108 108 108 108 108

146 190 208 219 257 265 278 282 356 373 383 393

26.10.72 17.01.73 22.11.72 01.02.73 29.11.72 15.12.72 12.12.72 09.01.73 21.02.73 13.10.72 08.12.72 18.12.72

I I I IV II II Vili VII IV III III II

R 125/70 R 191/72 R 252/70 R 61/72 R 42/67 R 123/66 R 39/67 R 77/70 R 128/71 R 110/71 R 36/72 R 87-89/70

II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73 II 73

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

108, 464 108, 486 108, 500 108, 546 108, 564

12.01.73 13.02.73 12.01.73 12.01.73 06.02.73

VI VII VI III VII

R R R R R

II II II II II

255/68 76/70 207/71 30/72 62/70

760 785 748 806 784 900 799 765 752 839 858 948 880 889 —

II 73 II 73 II 73 II 73

13 32 57 68 —

II 73 59 14 79 94 243 229 —

II 73 II 73 II 73 II 73 II 73

143 148 163 298 198 —

II 73 202 271 260 405 309 372 363 323 325 313 285 357 329

73,415 73, 502 73, 442 73, 440 73, 513

451 452 1335 1763 1143 1121, 1139 733 1075 1018 28 1579 1586 1276 1614 872, 1540 1192 1715 1021, 1947 1716 218 1127, 1286, 1291, 1490 967 1186 67, 510, 829 274 309, 1704 916 1157 1174, 1417 1578 635 318 1558 456, 1002, 1013, 1017 449, 454 809 805 624 1735 1090 1794 224 573 1026 155, 1035 14, 59, 102, 146, 1040, 1064, 1067, 1107, 1116, 1322, 1337, 1361, 1364, 1395, 1460 186, 1135, 1327 270, 1830 1245 1019 1807

812 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 109 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 110 111 111 111 111 111 111 111 112 112 112 112 112 112 112 112 112 112 112 112 112

Entscheidungsregister 1 4 18 30 33 89 100 123 127 146 181 206 218 317 346 363 383 502 1 3 7 26 47 53 112 116 119 213 257 277 318 393 405 411 462 559 572 33 43 89 212 359 407 432 6 14 20 61 110 220 228 331 355 366 425 430 452

24.10.72 27.02.73 19.12.72 22.02.73 22.02.73 27.02.73 12.12.72 28.03.73 28.03.73 21.03.73 09.03.73 06.02.73 03.04.73 08.03.73 10.05.73 15.06.73 31.01.73 29.06.73 23.05.73 19.07.73 24.07.73 15.06.73 20.07.73 18.07.73 15.06.73 19.06.73 06.07.73 27.06.73 12.07.73 12.09.73 21.09.73 24.10.73 29.08.74 27.09.73 24.10.73 20.11.73 12.10.73 27.09.73 05.10.73 29.11.73 30.11.73 12.12.73 12.12.73 14.11.73 08.02.74 12.03.74 13.03.74 13.03.74 04.02.74 27.02.74 07.03.74 04.04.74 30.04.74 07.05.74 04.04.74 09.05.74 17.05.74

VIII VII VIII IV IV VII VIII I I II VI GmS VII VI IV VI II VI I I VII VI VI I VI I VI II IV I III VII I VIII VII VIII III VIII VIII IV VI II VI II III VII I I IV II IV IV VIII VIII V V VI

R 108/72 II 73 542 R 100/70 II 73 536 R 65/70 II 73 477 R 69/69 II 73 480 R 168/71 II 73 481 R 32/70 R 65/68 1173 570 R 100/71 II 73 544 R 59/71 II 73 531 R 177/72 II 73 494 R 217/71 II 73 557 OGB 1/72 R 89/70 II 73 602 R 305/68 II 73 625 R 181/70 II 73 631 II 73 640 R 150/69 R 51/69 u.a. II 73 690 R 311/69 II 73 780 R 121/71 II 74 746 II 73 782 B 27/73 R 58/72 II 73 743 R 400/69 II 73 784 R 198/69 II 73 732 R 250/70 II 73 787 R 35/70 II 73 850 R 206/71 II 73 774 R 253/69 II 73 754 R 179/71 II 73 807 R 183/70 II 74 3 R 249/71 R 153, 154/72 II 74 17 B 83/72 II 74 35 R 234/71 II 74 60 R 94/72 II 74 55 II 74 222 B 150/70 R 86/69 II 74 69 R 151/72 II 74 82 R 71/69 II 74 101 II 74 130 R 78/70 R 181/71 II 74 202 R 381/70 II 74 230 R 29/69 II 74 251 R 23/71 II 74 300 II 73 325 R 98/72 R 140/70 II 74 417 — R 136/71 R 39/72 II 74 436 R 7/71 II 74 391 R 172/70 II 74 434 240/65 II 74 557 R 92/70 II 74 593 R 7/71 II 74 522 R 123/73 II 74 541 II 74 544 R 113/73 R 70/73 II 74 528 R 128/71 II 74 530 II 74 648 R 197/71

1785 233, 249, 1829 585, 594, 1160 607 598 384 221 469 1142 1119, 1123 1467 292 1623 1467, 1765 135, 1213 1465 1230 1844 648 1635, 1881 233 777 729 1040 1223 6 1459, 1461 f, 1472 990, 1587 1568 698 376 1821 1314 65 1901 1507 21 421 14 586 410 873 25 995 1821 121,903 1748 478 1640 1643 1199 1889 751 598 123 836, 1314 1737

813

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

112 112 112 112 113 113 113 113 113 113 113 113 113 113 113 113 113 114 114 114 114 114 114 114 114 114 114 114 114 115 115 115 115 115 115 115 115 115 115 115 115 115 115

463 466 520 546 82 98 132 242 256 281 340 357 463 493 505 525 540 22 28 43 169 189 342 354 382 415 507 543 556 2 5 42 93 129 170 173 202 268 307 319 389 413 458

05.04.74 25.04.74 12.06.74 14.05.74 19.06.74 20.06.74 19.06.74 10.07.74 30.05.74 19.06.74 22.05.74 01.08.74 09.10.74 24.09.74 22.10.74 31.10.74 07.08.74 14.11.74 19.07.74 18.09.74 28.11.74 07.10.74 15.11.74 26.11.74 02.10.74 27.11.74 21.11.74 17.01.75 27.02.75 17.12.74 14.01.75 16.01.75 18.12.74 19.02.75 18.12.74 05.02.75 16.01.75 21.03.75 06.05.75 14.02.75 10.04.75 21.03.75 21.03.75

VI IV III Vili VI IV II I V VI I IV I Vili VI IV II IV VI I V GrS VI Vili II I II III V VII VII IV I I I I IV VI V VI I VI VI

R 110/71 R 1/73 R 49/73 R 95/72 R 40/70 R 19/70 R 22/67 R 248/71 R 95/70 R 37/70 R 169/72 R 120/70 R 23/73 B 89/73 R 210/71 R 98/71 R 177/73 R 3/70 R 114/71 R 118/73 B 52/73 1/73 R 167/73 R 61-62/73 R 47/69 R 123/73 R 61/71 R 69/73 R 139/70 R 56/72 B 10/74 R 75/74 R 161/73 R 154/73 R 14/74 R 85/72 R 180/71 R 94/72 R 202/71 R 210/72 R 261/72 R 238/71 R 196/71

II II II II

74 74 74 74

664 568 602 572

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

115 115 115 115 116 116 116 116 116 116 116 116 116

469 518 540 559 35 67 87 93 95 160 306 369 447

21.03.75 27.02.75 27.11.74 30.01.75 03.06.75 22.04.75 22.04.75 30.05.75 03.06.75 26.06.75 22.05.75 28.07.75 15.07.75

VI I II IV VIII VII VII III VII IV IV VI Vili

R 131/73 R 11/72 175/64 R 190/71 R 274/71 R 16/73 R 54/72 R 72/74 R 46/72 R 59/73 R 156/74 R 162/66 R 193/71

II 75 641 II 75 611 II 75 539

—

II 74 II 74 II 74 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75

674 690 752 729 23 37 12 44 211 —

II 75 II 75 1175 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75

115 119 281 181 124 239 168 297 352 228 294 362 324 400 462 388 558 464 441 592 677 526 486 590 497 586 669 666

—

II 75 664 —

II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75 II 75

727 714 786 700 734 820 858

766 531 1123, 1361 22, 1003, 1194 1020 1507 1530 14 1501 1273 1844 247 787 1752, 1842 1743 711,794 316 1023 1275 1292 1881, 1885 249, 573 199 1168, 1174 1575 1186 1100 1022 834 384 277 683 1677, 1683 1256 1805 1630 1259 1275 1897 1923, 1925 764 1692 381,472, 1284, 1487, 1506, 1578 731 740, 1416 1057, 1500 1257 1276 908 1450 1857 1671 1018 598 211 1832

814

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

116 116 117 117 117 117 117 117 117 117 117 117 117 117 117 117 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 118 119 119 119 119 119 119 119 119 119 119 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120 120

Entscheidungsregister

485 497 23 72 109 111 120 215 243 295 384 390 396 408 426 531 55 59 119 163 205 221 285 294 346 417 426 441 480 492 530 84 135 185 188 223 234 253 336 373 425 53 129 162 180 229 236 265 270 274 301 310 329 341 398 419 452

04.07.75 30.07.75 14.10.75 10.10.75 08.10.75 15.10.75 01.07.75 31.10.75 18.11.75 08.10.75 09.10.75 08.10.75 29.10.75 26.11.75 18.11.75 22.01.76 17.10.75 07.11.75 09.12.75 18.03.76 04.02.76 17.02.76 30.01.76 09.03.76 04.03.76 20.02.76 23.03.76 18.03.76 31.03.76 13.01.76 10.03.76 06.04.76 11.03.76 28.04.76 12.05.76 22.06.76 28.01.76 11.05.76 25.06.76 14.07.76 24.06.76 22.09.76 12.08.76 09.11.76 05.08.76 15.10.76 20.10.76 20.10.76 24.09.76 10.11.76 14.10.76 21.10.76 19.10.76 24.11.76 12.11.76 26.08.76 15.10.76

VI I VII VI II II VII VIII VIII II IV II II II VII V III III VII V I VIII III VII IV VI VII IV II VII I VII IV II II VII I VIII III I IV I IV VII VIII VI I I III II V V VII I VI V VI

R 173/72 R 174/73 R 40/74 R 19/75 R 94/70 R 127/69 R 25/73 B 14/74 R 9/73 R 42/75 R 114/73 R 129/70 R 49/71 R 92/74 R 26/72 B 91/75 R 66-67/74 R 120/74 R 36/73 R 127/71 R 113/74 R 34/75 R 61/74 R 102/75 R 189/71 R 150/73 R 67/73 R 52/72 R 93/75 R 40/73 R 100/74 R 73/73 B 62/75 R 192/75 R 187/72 R 38/73 R 84/74 R 111/71 R 167/73 R 138/74 R 199/72 R 102/74 R 105/75 B 47/76 R 97/73 R 32/76 R 139-140/74 R 148/74 B 12/76 R 135/70 R 137/73 R 66/73 R 63/73 R 114/75 R 167/74 R 55/73 B 67/76

II 75 839 II 75 818 II 76 69 II 76 24 II 76 25 II II II II II II II II II II II

76 76 76 76 76 76 76 76 76 76 76

258 386 120 123 195 121 203 234 241 275 277

II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76

438 423 387 428 440 472 477 509 482 470 457 498

II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 76 II 77 II 77 II 77 II 76 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77

535 577 579 629 744 641 728 682 670 793 221 49 26 767 96 10 196 50 50 130 —

II II II II

77 77 77 77

163 154 105 161

139, 381 632 16 1218 549 533 122 1728 250 1121 1431 1846 624 1749 1680 284 431 191 908 1594 666 133, 1461 90, 800 63 1105 210 1724 667 84 932 262 904 759 1545 1103 270 468, 623 688 791 310 574 551 648 1819 774 255 546, 548 77, 522 1357 1142 834 456 1641 1892 1218 14 1880

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

120 120 121 121 121 121 121 121 121 121 121 121 121 121 121 122 122 122 122 122 122 122 122 122 122 122 123 123 123 123 123 123 123 123 123 123 123 123 123 124 124 124 124 124 124 124 124 124 124 125 125 125 125 125 125 125 125

455 571 20 44 53 63 78 93 289 309 381 487 509 519 572 37 111 127 141 173 307 318 376 400 418 428 9 268 292 315 330 341 412 437 444 460 505 507 547 5 130 172 268 276 299 445 480 494 508 42 45 59 138 157 202 271 290

05.11.76 02.12.76 13.01.77 09.12.76 14.12.76 26.01.77 15.12.76 03.12.76 27.01.77 24.02.77 09.02.77 22.12.76 23.02.77 16.03.77 18.02.77 13.10.76 19.04.77 16.02.77 21.04.77 25.03.77 28.04.77 08.06.77 17.05.77 24.05.77 08.06.77 15.06.77 21.07.77 10.08.77 31.08.77 29.09.77 03.08.77 05.10.77 10.11.77 07.12.77 02.09.77 20.09.77 13.10.77 26.10.77 26.10.77 17.11.77 28.11.77 02.12.77 08.11.77 08.11.77 10.11.77 17.01.78 21.02.78 28.02.78 20.01.78 22.02.78 02.03.78 12.04.78 25.04.78 12.04.78 03.05.78 20.07.78 27.04.78

VII IV V IV VIII VIII I III IV VIII I

n

Ii Ii vi i Vili i IV V IV I VII IV I II IV VII II VIII I I IV II VI VI IV I I IV GrS

m

VII VII V Vili VII Vili VI I IV I VII I II IV III

B 35/76 R 2/76 R 87/76 R 34/73 R 146/73 R 109/75 R 58/75 R 98/74 B 72/74 R 237/72 R 60-68/73 R 58/67 R 63/70 R 11/69 R 177/75 R 79/74 R 119/75 R 183/74 R 161-162/75 R 113/74 R 165/76 R 40/75 R 101/76 R 47/76 R 185/74 R 119/71 B 3/73 R 25/74 R 27/76 R 67/76 R 41/76 R 250/75 B 33-34/76 R 96/75 R 114/76 R 124/75 R 174/74 R 110/76 R 148/75 R 131-134/77 4/77 R 58/75 R 41/75 R 37/76 R 67/75 R 97/75 R 49/74 R 112/75 R 193/74 R 137/74 R 45/73 R 100/75 R 2/75 R 136/77 R 148/75 R 43/74 R 6/77

II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77 II 77

183 318 238 241 115 283 250 235 367 392 428 420 427 640 524 540 601 560 512 708 666 668 706 737

II 77 807 II 77 767 —

II 77 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78

120 44 53 50 15 70 26 60 73 137 97 165 229 164 —

II 78,310 II 78, 337 —

II 78, 376 II 78, 338 II 78, 430 II 78, 431 II 78, 425 II 78, 464 II 78, 494 II 78, 472 II 79, 9 II 78, 523

1807 350 1141 614 738 433 1196 1366 1605 1163 1727 1461 1365 1077 245, 250 1185 1184 495 794 1190 803 142, 807 1827 1009 253 1002, 1088 1481 212 1589, 1664 648 579 406 1501, 1831 1825 306 611 802 696 585, 591 1889 1902 1173 128 118 210, 238 1271 1953 1836 252 608 576, 700 1946 1844 432 1731 766, 1144 1359 f

816 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

125 125 125 125 125 125 125 125 126 126 126 126 126 126 126 126 126 127 127 127 127 127 127 127 127 127 127 127 128 128 128 128 128 128 128 128 128 128 129 129 129 129 129 129 130 130 130 130 130 130 130 130 130 131 131 131 131

Entscheidungsregister

347 375 397 450 493 500 516 528 4 15 47 152 311 346 418 437 511 26 45 71 96 104 147 188 235 243 330 402 4 110 115 142 164 213 230 236 289 319 40 149 240 300 445 450 90 107 111 136 157 186 366 430 461 70 104 187 139

07.07.78 26.04.78 07.06.78 06.07.78 03.08.78 08.08.78 12.06.78 27.06.78 16.08.78 27.06.78 19.07.78 13.07.78 14.12.78 05.09.78 09.11.78 17.11.78 10.11.78 15.12.78 14.12.78 19.10.78 09.11.78 20.02.79 05.03.79 08.02.79 04.04.79 16.11.78 13.12.78 30.03.79 27.03.79 26.04.79 17.05.79 09.05.79 10.07.79 23.05.79 22.06.79 22.06.79 22.05.79 19.06.79 11.10.79 20.11.79 13.11.79 06.12.79 20.11.79 18.12.79 05.02.80 14.02.80 28.02.80 12.05.80 04.03.80 06.02.80 26.03.80 28.02.80 20.05.80 24.04.80 21.02.80 26.08.80 06.05.80

VI I n IV VI VII GrS VIII I vm I IV I VII VI VI VI VI IV V IV VII GrS IV II V I VI VII V V I VIII I VI VI III VIII IV VI VIII IV VII VII VII V V VII VIII II II V VI IV V VII VII

R 211/75 R 97/76 R 97/77 B 59/76 R 171/75 R 125/74 1/77 R 12/72 R 125/75 R 136/74 R 118/76 R 35/77 R 121/76 R 50/77 R 195/77 R 139/76 R 21/76 R 36/77 R 98/74 R 39/75 R 185/74 R 16/78 4/78 R 163/76 B 48/78 R 22/73 R 39/78 R 123/76 R 41/78 R 46/72 R 112/74 R 100/77 B 84/78 R 163/77 R 43/76 R 85/76 R 129/74 R 69/77 R 125/76 R 25/78 R 175/77 B 32/79 R 38/77 R 18/77 R 101/77 R 49/74 R 138/72 B 9/80 R 150/76 R 7/76 R 67/79 R 90/75 R 169/77 R 68/77 R 113/73 R 42/80 R 49/77

1178 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78 II 78

575 628 568 626 667 663 620

II 79 1179 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 1179 II 79 II 79 1179 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 79 II 80 II 80 II 80 II 80 II 80 II 80

26 8 49 100 188 202 149 180 219 629 284 345 330 268 375 405 344 347 482 498 589 530 657 632 567 757 646 660 634 17 40 75 193 423 249 — —

II 80, 533 II 80, 309 II 80, 399 II 80, 389 II 80, 363 II 80, 515 II 80, 535 II 80, 669 II 80, 658 II 80, 613 II 80, 699 —

1743 407 1720 542 1802 1808 1184 1190 1481 1191 1107, 1536 668 534 167, 235 1715 1225 1278 212, 724 638 1199 653 229, 1956 1832 405 1089, 1545 500 1230 1276 1807 834 170, 179 1838 1699, 1730 f 638 139 1480 1172 256 1160 1211 545 1662 1615 1978 1983 856 848 1815 571, 741 1095 1854 842 172 608 837 1706 f 1615

817

Entscheidungsrc gislcr

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

131 131 131 132 132 132 132 132 132 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 133 134 134 134 134 134 134 134 134 134 134 134 135 135 135 135 135 135 135 135 135 135 135 136 136 136 136 136 136 136 136 136 136

313 365 449 6 53 101 235 244 385 13 97 106 163 206 212 217 250 262 285 293 306 308 470 489 539 41 72 223 245 301 308 335 339 357 395 507 6 102 141 158 278 303 316 320 396 488 501 86 111 123 319 359 363 438 449 506 547

10.07.80 14.08.80 17.10.80 30.10.80 28.11.80 26.09.80 30.10.80 10.11.80 23.12.80 31.03.81 01.04.81 27.03.81 26.03.81 27.03.81 05.12.80 30.01.81 15.04.81 07.05.81 05.05.81 09.04.81 13.03.81 08.04.81 16.07.81 29.04.81 25.06.81 03.07.81 05.08.81 01.10.81 29.10.81 20.10.81 21.10.81 28.10.81 29.10.81 21.10.81 05.11.81 30.09.81 05.11.81 17.12.81 20.10.81 02.02.82 16.12.81 09.02.82 25.02.82 23.03.82 10.02.82 30.03.82 02.04.82 01.04.82 26.05.82 22.04.82 05.05.82 10.03.82 19.05.82 27.07.82 19.10.82 14.07.82 28.07.82

IV IV VI IV VI III IV GrS VII VII II V VII VI III III IV VII VIII IV III II V IV IV III VII IV I VIII I I IV II IV III IV VII VII VIII I VIII IV VIII I III VI IV I IV VII I I VII VII II I

R 136/77 R 9/77 R 136/77 R 168-170/79 R 195/79 R 21/78 R 27/77 1/79 R 91/79 R 1/79 R 87/78 R 97/77 R 3/79 R 132/78 R 56/77 R 116/79 R 44/79 R 64/79 B 26/80 R 178/80 R 132/79 R 47/79 B 51/80 R 23/78 R 241/80 R 53/79 K 3/81 B 13/81 R 89/90 R 85/79 R 149/77 R 156/78 R 138/78 R 176/78 R 179/79 R 2/80 R 103/79 R 15/79 R 13/80 R 65/80 R 140/81 B 132/81 R 25/78 R 132/80 R 190/78 R 150/80 R 34/79 R 130/79 R 16/78 R 216/79 R 96/78 R 254/78 R 257/78 R 21/82 R 45/80 R 1/81 R 196/79

II 80 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81

743 21 138 150 309 153 303 164 392 507 488 595 —

II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81 II 81

577 498 560 554 608 574 621 600 581 692 726 —

II 81 761 —

II 82 II 82 II 82 II 82 II 82

133 150 64 177 88 —

II 82 II 82 II 82 II 82

83 380 148 258 —

II 82 371 II 82 409 II 82 465 II 82 401 II 82 461 II 82 463 II 82 682 II 82 552 1182 502 II 82 589 II 82 583 II 82 609 —

II 83 II 82 II 82 II 83 II 83 II 83

14 768 785 51 25 77

468, 622 686 1642 1753 1225 1354 1244 621 1658 1962 1098 165 1729 724 819 1061 137 190 756 806 1016 1073 1965 ff 1628 1609 1353 948 1831, 1880 403, 1838 1501 1298 f 1555 566 1078 598, 1779 1232 1116 229 1694 1858 1293 1612 750 720, 742 1803 145 1641 689 1959 1557 245 454 1851 684 1630 1099, 1857 784

818 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

137 137 137 137 137 137 137 137 137 137 138 138 138 138 138 138 138 138 138 138 138 139 139 139 139 139 139 139 140 140 140 140 140 140 140 140 140 141 141 141 141 141 141

Entscheidungsregister

46 76 146 178 202 275 407 418 500 507 4 44 164 180 223 303 313 337 355 441 458 137 253 261 273 298 466 544 50 74 115 312 324 408 463 489 526 124 140 223 252 276 369

05.11.82 27.10.82 19.10.82 01.12.82 10.11.82 03.11.82 21.09.82 19.10.82 10.11.82 16.12.82 01.02.83 21.12.82 20.04.83 07.12.82 16.03.83 04.05.83 23.03.83 24.03.83 12.04.83 29.04.83 21.06.83 04.08.83 09.08.83 10.08.83 13.10.83 03.08.83 18.10.83 24.11.83 21.11.83 06.12.83 03.11.83 11.01.84 06.10.83 16.01.84 18.01.84 15.02.84 13.12.83 14.02.84 18.05.84 30.05.84 09.05.84 07.06.84 26.06.84

VI II VII I I I VIII VIII II V VIII VIII VII VIII IV II I IV VIII VI VIII IV VIII I IV II VII IV GrS VIII V II V GrS I II VIII VIII VI I I IV VII

BFHE 141 405

25.06.84

GrS 4/82

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

18.09.84 22.08.84 03.10.84 14.11.84 07.12.84 24.10.84 20.12.84 11.12.84 17.01.85 11.12.84 21.01.85

VII I II I VI I V VIII VII VIII GrS

142 142 142 142 142 142 142 142 142 143 143

20 152 166 408 483 500 524 549 564 1 112

R 219/80 B 77/81 R 55/80 B 11/82 R 142/79 R 3/79 R 140/79 R 97/79 R 85-86/78 R 81/78 R 30/80 R 387/78 R 2/82 R 153/81 R 36/79 R 180/79 R 182/82 R 123/80 R 80/79 R 139/80 R 237/80 R 79/83 R 35/80 R 241/82 R 160/78 R 20/80 R 26/78 R 22/81 2/82 R 110/79 R 4/73 R 187/81 R 74/78 5/82 R 138/79 R 219/81 R 90/81 R 126/82 R 130/80 R 2/84 R 25/81 R 276/83 R 60/83

R 50-51/82 R 102/81 R 194/82 R 232/80 R 164/79 R 158/81 R 25/76 R 131/76 B 46/84 R 263/82 1/83

II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 83 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84

91 114 162 367 280 259 289 295 329 349 534 410 482 627 459 484 548 598 576 586 563 6 27 11 101 9 —

II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84 II 84

301 160 227 169 327 349 439 451 458 474 580 588 669 726 663 —

II 84, 751 II 85, 12 II 85, 61 II 85, 73 II 85,216 II 85, 164 II 85, 223 II 85, 176 II 85, 354 II 85, 302 II 85, 278 II 85, 303

1586 1483 1481 381 1490 62, 134 775, 1948 730 1401 892 337 538 323 813 641, 645, 647 139, 469 1789 468, 641 1455 731 627 1751 509, 1068 407 1184 107 1975 516, 1002 345, 507, 1217 1164 847 168 248, 892, 1498 296 f 491, 809 1135 574 743 1958 1932 649 671 5, 13, 67, 383, 503, 898 f 477, 565, 619 f, 631, OJo 1550 811 1080 1718 1505 697, 877 844, 852 1703, 1716 1816 1631 1805

819

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 143 144 144 144 144 144 144 144 144 144 144 144 144 144 145 145 145 145 145 145 145 145 145 145 146 146 146 146 146 146 146 146 146 146 146 146 146 147

213 284 291 294 351 355 361 375 383 400 412 440 466 477 503 509 531 523 559 563 49 133 225 244 271 290 333 339 357 400 404 428 483 3 33 99 122 175 244 308 311 408 457 18 39 65 151 302 315 403 411 447 474 480 508 569 1

30.01.85 28.03.85 06.03.85 05.03.85 13.03.85 14.03.85 21.03.85 24.04.85 25.04.85 28.03.85 21.05.85 27.02.85 09.05.85 12.03.85 07.05.85 17.05.85 07.02.85 16.07.85 28.03.85 17.04.85 23.05.85 27.06.85 14.06.85 01.08.85 31.07.85 05.06.85 17.07.85 14.08.85 11.06.85 17.10.85 23.10.85 21.08.85 06.08.85 23.07.85 21.08.85 06.11.85 27.11.85 23.10.85 04.07.85 12.11.85 28.11.85 12.11.85 19.12.85 25.02.86 06.12.85 30.01.86 04.03.86 22.04.86 11.12.85 25.03.86 14.04.86 05.06.86 11.06.86 14.05.86 28.05.86 12.06.86 12.06.86

I IV II VII I IV IV II V IV VII I IV VII VII III IV VII IV I IV I VI VI II VII I I VIII IV VII I VII VIII I II II I V IX IV VIII V VII VI IV VIII VII I IX IV IV II II I V VII

R 12/82 R 80/82 R 19/84 R 146/84 R 75/82 R 8/84 R 25/82 R 231/84 R 123/84 R 224/83 R 191/82 R 20/82 R 184/82 R 94/82 R 25/82 R 213/82 R 177/83 B 53/85 R 88/81 R 101/81 R 84/82 B 23/85 R 150-152/82 R 28/79 R 236/81 R 57/82 R 214/82 R 188/82 R 252/80 R 187/83 B 28/84 R 63/80 R 41/83 R 48/85 R 60/80 R 63/83 R 90/83 R 248/81 R 107/76 R 85/82 R 323/84 R 364/83 R 167/82 R 14/83 R 56/82 R 247/84 R 188/84 R 184/85 R 207/84 R 4/83 R 260/84 R 268/82 B 49/83 R 22/84 B 22/86 R 75/78 R 103/83

II 85, 386 II 85, 405 II 85, 382 II 85, 377 II 85, 435 II 85, 424 II 85, 399 II 85, 361 II 85 488 II 85 458 II 85 427 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 85 II 86 II 86 II 87 II 86 II 86 II 86

571 521 504 553 508 510 515 605 661 664 632 688 21 2 33 39 26 4 —

II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86

433 88 77 243 178 153 239 437 311 420 —

II 86 390 II 86 401 II 86 373 —

II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86 II 86

569 603 518 659 782 620 656 721 702

4 435 1078 990 1292 683 566 1455 64, 1967 1770 1618 1261 542, 1258 945 1707 1805, 1845 1556 229 562 1166 683 1894 719 62 814 859 f 1776, 1786 1783 624 600, 1662 1844 1934 1928 1778 835 1505, 1628 1794, 1797 1292 1314 650 613, 1779, 1784 627 1910 1763 138 1515 540 229 1135 1220 345 1948 1054 14 216 832 1589

820 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

147 147 147 147 147 147 147 147 147 147 147 147 147 148 148 148 148 148 148 148 148 148 148 148 148 149 149 149 149 149 149 149 149 149 150 150 150 150 150 150 150 150 150 150 151 151 151 151 151 151 151 151 151 151 151 151 151

Entscheidungsregister 63 122 134 161 211 305 346 376 428 438 453 492 544 1 42 80 108 143 153 158 324 331 394 491 453 12 72 217 272 332 342 387 468 505 22 140 192 279 285 325 351 368 375 478 27 64 86 90 111 123 132 194 228 237 285 324 333

10.07.86 08.04.86 15.04.86 04.07.86 17.07.86 12.11.85 22.07.86 07.08.86 08.08.86 14.08.86 19.08.86 29.10.86 02.10.86 23.07.86 09.10.86 30.10.86 29.10.86 22.10.86 29.10.86 29.10.86 26.11.86 22.10.86 05.08.86 11.02.87 12.11.86 11.02.87 04.03.87 11.02.87 15.01.87 02.12.86 05.03.87 10.02.87 24.03.87 15.04.87 07.05.87 19.05.87 04.06.87 13.05.87 22.07.87 31.03.87 24.07.87 21.05.87 27.05.87 04.08.87 15.07.87 17.09.87 30.09.87 24.09.87 29.09.87 10.11.87 25.08.87 17.11.87 07.10.87 29.10.87 14.10.87 04.11.87 11.11.87

IV IX IX VI V IX Vili IV VI IV IX I V I IV V VII I I I II II IX II I II II I V VII VII VII I VII IV Vili V II II IX III V X V I IV II V VII VII IX VII V X II II I

R 12/81 R 212/84 R 69/81 R 227/83 R 96/85 R 183/84 R 93/85 R 225/84 R 11/84 R 248/84 S 5/83 B 28/86 R 68/78 R 306/82 R 235/84 B 44/86 R 82/85 R 261/82 R 202/82 R 318-319/83 R 190/81 R 118/84 R 13/81 R 176/84 R 268/83 R 103/84 R 8/86 R 43/83 R 3/77 R 53/83 R 31/84 R 77/84 B 117/86 R 160/83 R 125/86 R 327/83 R 9/79 R 225/82 R 204/84 R 112/83 R 380/82 R 109/77 R 2/81 B 16/87 R 280/81 R 31/87 R 99/86 R 152/78 R 54/84 R 171/84 R 65/86 R 120/86 R 2/79 R 33, 34/81 R 11/85 R 102/85 R 108/85

1186,811 II 86, 790 II 86, 792 II 86, 771 II 86, 834 II 86, 890 n 86, 845 II 86, 862 n 87, 78 II 87, 17 II 87, 212 —

n 87, 42 II 87, 92 II 87, 124 II 87, 145 n 88, 359 II 87, 171 II 87, 308 II 87,310 II 87, 175 II 87, 183 II 87, 297 II 87, 320 II 87, 372 II 87, 325 II 87, 370 II 87, 643 II 87, 512 — —

II 87, 545 II 87, 508 II 88, 167 II 87, 530 II 87, 848 II 87, 653 II 87, 722 II 87, 725 II 87, 774 II 87, 715 II 87, 735 II 87, 739 II 87, 756 II 88, 75 II 88, 20 II 87, 867 II 88, 29 II 88, 176 II 88, 41 II 88, 248 II 88,81 II 88, 88 II 88, 92 II 88, 73 II 88, 113 II 88, 115

166 1765 755 728 1735, 1793 776 542 1566 86 661 626 1442 698 1956 678 1090 137 227 1237 1300 1080 502 242 63 429 643 1046 1307, 1315 835 1918 921 20 1492 1639 132 380 508, 773 813 783, 813 761 1244 845 1442 861 110, 552, 1294 600 1068 890 1635 1597 f 770 142 860, 1538 842 276, 959, 965, 1455 363 254, 258

821

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

151 151 151 151 151 151 151 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 152 153 153 153 153 153 153 153 153 153 153 154

340 360 213 446 523 544 554 17 40 108 120 149 240 295 325 333 360 393 476 500 528 556 101 224 277 293 299 374 397 459 463 512 38

17.11.87 30.06.87 24.09.87 03.12.87 26.10.87 25.11.87 09.12.87 01.12.87 17.12.87 02.12.87 10.12.87 09.12.87 08.12.87 01.12.87 10.11.87 11.12.87 28.01.88 12.01.88 28.01.88 24.02.88 10.03.88 20.01.88 24.02.88 14.04.88 14.06.88 16.03.88 18.05.88 05.05.88 25.02.88 18.05.88 26.04.88 26.07.88 20.04.88

VII VIII V IV GrS I I IX V X IV II IX VII VIII VI V VII IV I IV X I IV VII I X III IV X VII VII I

R 19/84 R 353/82 R 105/77 R 41/85 2/86 R 126/85 R 1/85 R 90/86 B 152/87 R 19/81 R 176/85 R 223/83 R 161/83 R 133/85 R 166/84 R 147/85 R 112/86 R 60/86 R 12/86 R 143/84 R 207/85 R 48/81 R 95/84 R 225/85 R 143/84 R 151/85 R 27/80 R 41/85 R 32/86 R 11/82 R 124/85 R 83/87 R 219/82

II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 89 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88 II 88

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 154 155 155 155 155 155 155 155 155

184 189 192 240 269 304 312 321 364 435 442 473 525 539 552 4 32 166 196 204 210 292 374

29.06.88 29.06.88 30.06.88 06.09.88 18.08.88 26.07.88 14.07.88 03.08.88 23.09.88 04.10.88 13.10.88 20.07.88 27.09.88 25.10.88 23.11.88 20.10.88 24.11.88 28.09.88 18.08.88 28.09.88 24.11.88 03.04.73 14.12.88

X X V II V VII IV I III VII IV I VIII Vili I IV VIII I V X V VIH I

R R R B R R R R R R R R R R R R B R R R R R R

II 88 II 89 II 88 II 88 II 88 II 89 II 89 II 89 II 89 II 89 II 89 II 89 II 89

33/82 64/82 79/84 98/88 18/83 194/85 57/87 157/84 182/84 59/86 136/85 61/85 193/83 339/82 180/85 104/86 90/87 31/86 199/83 6/82 30/83 31/71 148/87

117 418 303 266 348 220 463 319 286 502 273 298 433 319 758 445 473 380 530 819 611 557 663 670 684 759 716 778 827 799

II 88 859 II 90 701 922 207 910 1008 971 3 19 21 111 55 7 99 414 —

II 89 II 89 II 89 II 89 II 89 II 89

116 180 145 85 306 122 —

II 73 578 II 89 319

1625 645 248 691 1147 1299 1725 166 1675 1175 690 487 771 1451 624 190 35 693 1674 380 607 503 426 138 144 591 1635 761 1501 1560 850, 952 1639 133, 403, 424 f, 519 1581, 1976 666 892 551, 560 250 853 252 1212 579 788 140 1198 1952 534 792 518 140 493 1612 858 831 894 233 412

822 BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

155 155 156 156 157 157 157 157 157 157 157 157 157 157 157 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 158 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 159 160 160 160 160 160 160 160 160

Entscheidungsregister 395 461 38 259 8 39 88 155 206 305 291 416 512 516 541 1 28 64 80 90 120 177 210 245 254 340 356 431 477 520 4 20 28 52 82 98 114 123 128 199 266 308 341 359 386 410 505 528 535 11 61 96 162 207 256 272 284

07.12.88 23.11.88 15.02.89 25.01.89 25.04.89 01.02.89 04.04.89 11.05.89 16.03.89 28.06.89 30.06.89 28.06.89 23.05.89 23.05.89 27.06.89 27.06.89 21.07.89 12.10.89 09.08.89 09.08.89 05.09.89 21.09.89 25.01.89 24.08.89 24.08.89 13.09.89 20.09.89 27.10.89 18.10.89 09.08.89 23.10.89 08.11.89 16.11.89 08.11.89 30.11.89 11.10.89 13.12.89 13.10.89 25.10.89 19.01.90 02.11.89 13.10.89 12.01.90 17.01.90 28.11.89 28.11.89 02.02.90 14.12.89 01.02.90 31.10.89 21.02.90 28.02.90 02.02.90 14.03.90 24.04.90 06.03.90 24.01.90

II I X I VII I X IV IV I III I X X VIII VII VI IV X II VII V I IV IV I X III II X GrS X IV I I I X III X III V VI VI II VII VII III IV IV VIII II I VI X VIII II II

R 150/85 R 11/88 R 16/86 R 17/85 R 105/87 R 74/86 R 14/85 R 43/88 R 133/86 R 67/85 R 85/87 R 86/85 R 6/85 R 17/85 R 30/88 R 100/86 R 102/88 R 5/86 R 130/87 R 116/86 R 33/87 R 89/85 R 205/82 R 135/86 R 80/88 R 117/87 R 43/86 R 205/82 R 143/87 R 110/87 2/87 R 178/87 R 29/89 R 187/85 R 14/87 R 101/87 R 208/87 R 30-31/85 R 109/87 R 31/87 R 56/84 R 79/86 R 29/86 R 64/87 R 48/89 R 40/84 R 173/86 R 117/88 R 140/88 R 382/83 B 98/89 R 120/86 R 22/86 R 104/88 R 170/83 R 32/86 R 94/87

II II II II II II II II II II II II II II II II II II II II II II

89 89 89 89 89 90 89 89 89 89 89 90 89 89 89 89 89 90 89 89 89 90

237 391 462 425 949 4 779 797 737 848 809 550 865 879 934 952 972 168 901 870 1004 95

II 89 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90

1014 17 57 20 294 183 195 327 268 272 242

II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90

280 274 287 278 383 253 —

II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90 II 90

423 367 399 561 497 436 507 532 510 553 684 612 593 786 590

480 1311 317 1103 1621 451 1221 630 1173 1842 126 549, 602, 1305, 1314 232 1219 738, 747, 750 370, 502 1210 468, 623 782, 787 1047 1621 230 424 574 683, 707 1128 1224 138 250 585, 795 825, 1726, 1843 617 806, 1778 478 180, 720, 732, 1135 1683 1721 578 1752 791, 806 174 389 128 1501 11 1791, 1803 1117 468, 560 683 f 734, 757 168, 758, 882 409 1280 1738 736, 739 1064, 1075 14

823

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

160 160 160 160 160 161 161 161 161 161 161 161 161 161 161 161 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 162 163 163 163 163

331 466 490 513 551 16 144 175 196 266 332 423 495 531 552 570 4 34 38 94 141 191 211 222 236 284 307 329 374 439 450 457 470 534 1 38 42 90

17.05.90 04.07.90 06.04.90 11.04.90 16.05.90 07.02.90 19.07.90 18.07.90 21.06.90 08.05.90 05.07.90 07.08.90 16.05.90 09.08.90 06.09.90 31.07.90 25.09.90 12.07.90 25.07.90 11.07.90 10.07.90 06.11.90 05.10.90 27.06.90 31.07.90 27.09.90 17.10.90 24.10.90 31.10.90 22.08.90 07.11.90 07.11.90 22.08.90 17.10.90 25.02.91 17.10.91 24.10.90 05.12.90

II GrS III I I X IV II V VII GrS VII I X IV I IX IV X II VII VII III I I I I X II I II II I I GrS I X I

R 181/87 1/89 R 131/85 R 75/88 R 80/87 R 36/86 R 82/89 R 40/87 R 97/84 R 130-131/87 2/89 R 106/89 R 16/88 R 140/88 R 125/89 R 62/86 R 84/88 R 137-138/89 R 111/88 R 33/86 R 12/88 R 31/88 R 19/88 R 15/88 R 173/83 R 143/87 R 182/87 R 161/88 R 176/87 R 67/88 R 17/86 R 56/85 R 42/88 R 118/88 7/89 R 16/89 R 64/89 R 94/88

II 90 710 II 90 830 II 90 885

II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91

45 150 66 101 136 337 161 250 163 183 387 242 691 383 358 287

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

163 163 163 163 163 163 163 163 163 164 164 164 164 164 164 164 164 164

98 112 137 162 251 299 418 524 551 53 57 61 99 114 148 168 232 246

23.10.90 28.11.90 07.12.90 12.12.90 30.01.91 12.12.90 13.12.90 21.08.90 21.02.91 06.03.91 13.03.91 13.03.91 19.03.91 20.02.91 26.03.91 06.02.91 31.01.91 06.03.91

VIII V X I II I IV VIII IV X I I II II VII I IV X

R R R R R R R R R R R R R R R R R R

II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 91 II 92 II 91 II 91 II 91

278 281 350 427 271 384 452 564 514 631 101 595 521 541

45/88 117/86 72/89 43/89 89/87 92/88 1/89 25/86 46/86 39/88 8/88 83/89 134/88 63/88 100/89 13/86 31/90 57/88

II II II II II

90 90 91 90 90

II II II II II II II II II II II

90 90 90 90 90 90 91 91 91 90 90

920 1062 333 793 804 —

837 1010 1049 1026 1028 1083 120 13 218 1100 929

—

II 91 673 II 92 627 II 91 246

1059 763 1149 1945 1295 524 566, 777 1091 840 942 531, 1077 141 468, 524, 558, 622 779 615 133 806 603 575 491, 1061 162, 1000, 1559 503 16, 227 1572 563 1915 1949 145, 725 423, 425 807 127,411, 1003, 1944 1958 241 315 468,476, 619, 638 108, 409, 644 782, 1586 494, 542, 560, 565, 613, 665 1783 1616 1080 107, 476, 1491 1088 373 663 566, 1501 1216 533 1309, 1311, 1313 701 456 1500 916 204 1194 1160

824

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

164 164 164 164 164 164 164 164 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 165 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166 166

266 319 327 347 408 455 478 508 46 51 63 89 116 197 208 216 225 290 315 326 336 339 345 362 378 398 406 428 469 484 36 55 64 100 105 142 185 195 219 257 266 295 315 323 342 346 350 442 490

27.03.91 05.03.91 26.03.91 16.04.91 14.03.91 24.04.91 10.04.91 27.03.91 30.04.91 14.05.91 25.06.91 25.07.91 18.07.91 22.05.91 14.06.91 11.07.91 15.07.91 24.07.91 10.09.91 09.08.91 11.09.91 04.10.91 24.05.91 11.07.91 26.07.91 31.07.91 10.09.91 08.10.91 13.09.91 23.10.91 11.07.91 12.09.91 08.10.91 28.08.91 02.10.91 16.10.91 29.08.91 07.11.91 12.11.91 28.11.91 29.11.91 10.01.92 06.12.91 23.10.91 04.12.91 04.12.91 22.01.92 07.11.91 11.12.91

VI VIII IX VIII IV II I I vm VI IX XI V I VI IV GrS II VII III XI VIII III IV VI VIII VIII V IV I IV IV VIII I X I V V IX IV III III III I I X I IV I

R 126/87 R 6/88 R 162/85 R 74/87 R 135/90 R 2/89 R 77/87 R 31/89 R 68/86 R 119/88 R 163/84 R 30, 31/89 R 86/87 R 32/90 R 185/87 R 15/90 1/90 R 81/88 B 143/91 R 129/85 R 35/90 B 93/90 R 105/89 R 33/90 R 82/89 R 23/89 R 39/86 R 89/86 B 105/90 R 19/91 R 102/90 R 8/90 R 48/88 R 37/91 R 89/89 R 65/90 R 87/86 R 116/86 R 15/90 R 122/90 R 74/87 R 103/87 R 81/89 R 40/89 R 74/89 R 89/90 B 77/91 R 17/90 R 66/90

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

166 166 167 167 167 167 167

500 553 5 95 109 119 147

18.12.91 14.01.92 31.01.92 29.01.92 05.02.92 12.02.92 26.02.92

X IX VIII X I X I

B 72/91 R 226/87 B 33/90 R 193/87 R 9/90 R 121/88 R 149/90

1191 720 II 91 744 II 91 704 n 9i 844 II 91 769 II 91 683 II 92 41 1192 103 —

II 91 II 92 1191 II 91 II 92 II 91 II 91 II 92 II 91 II 91 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92

837 23 842 776 94 926 889 78 909 896 55 4 59 123 353 —

II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92

375 328 108 148 62 413 347 174 282 220 322 206 269 289 342 290 297 303 —

II 92 432 II 92 295 — —

II 92, 595 —

II 92, II 92, II 92, II 92, II 92, II 92,

464 559 465 607 468 693

724 742 31,521,760, 1952 564 693 1051 475 549 428 730 761, 976 719 834, 835 403 413, 453,455 686 768, 1221 1023 290 1857 652 1775 1724 568 193, 1189 468 566 843 1619 810 686 786 737, 749 296 603, 1776, 1781 f 545 841 843 762 539 1239 465 139 143 478, 551 540 448 680 1002, 1030, 1778, 1784, 1952 978 375 648, 1794 1111 412 1215 549

825

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

167 167 167 167 167 167 167 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 168 169 169 169 169 169 169 169 169 169 169 169 169 169 169 170 170 170 170 170 170 170 170 170 170 170 170 170

207 266 273 355 392 470 551 13 30 39 52 59 70 90 111 124 128 133 157 174 206 272 285 405 500 527 532 100 113 154 163 247 294 305 343 352 357 432 463 486 507 15 29 36 48 68 98 275 300 305 320 354 410 454

BFHE 171 15 BFHE 171 27

28.11.91 11.03.92 28.01.92 23.01.92 06.03.92 10.01.92 25.06.92 25.03.92 28.01.92 21.02.92 26.02.92 27.02.92 11.03.92 25.03.92 07.04.92 08.04.92 14.04.92 15.04.92 29.04.92 20.05.92 28.04.92 03.06.92 23.06.92 12.03.92 21.01.92 25.03.92 15.05.92 04.06.92 23.09.92 24.07.92 26.08.92 20.10.92 01.10.92 17.11.92 14.10.92 29.10.92 04.11.92 23.10.92 05.11.92 21.12.92 11.12.92 21.12.92 22.09.92 01.10.92 23.10.92 12.11.92 26.11.92 24.11.92 09.02.93 17.02.93 01.12.92 16.12.92 19.02.93 14.04.93

V II VIII IV VI III IV I VIII III I IV XI X VIII XI VIII III I III VII X IX IV VIII I VI IV X VI I VII IV VIII I IV X VI II VII VI XI VIII IV VI IV X V VII II VIII I VI I

R 95/86 R 129/88 R 7/88 R 19/90 R 163/88 R 201/90 R 9/92 R 159/90 R 28/90 R 88/90 R 85/91 R 27/90 R 38/89 R 30/90 R 79/88 R 34/88 R 149/86 R 96/88 R 102/91 B 100/91 R 33/91 R 91/90 R 182/87 R 29/91 R 51/88 R 69/91 R 106/88 R 139-140/91 R 156/90 R 126/88 R 24/91 R 33/92 R 60/91 R 25/89 R 17/92 R 16/91 R 33/90 R 62/88 R 62/89 B 128/92 R 162/88 B 55/92 R 7/90 R 130/90 R 59/91 R 92/91 R 187/87 R 8/89 R 12/92 R 83/90 R 57/90 R 32/92 R 74/91 R 29/92

II 92 II 92 II 93 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92

569 707 84 651 661 684 702 997 881 795 937 826 797 801 786 893

II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 92 II 93 II 93 II 92 II 93 II 93 II 93 II 93 II 92 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93 II 93

819 149 729 781 1017 972 36 3 1010 840 119 11 155 977 62 82 146 352 182 292 117 161 201 306 451 228 574 303 366 298 379

21.04.93 11.05.93

X VII

R 112/91 R 86/92

II 93, 649 II 93, 700

—

II 93 457 —

II 93 399 II 93 551 —

855 193, 404, 873 508 664, 667, 839 1225 1230 396, 1130 374 587 1242 1934 687 637, 641 1234 123 1160 651 571 1221 1469 467 772, 778 409, 423, 474, 477 699, 702, 1081, 1260 1629 588 541 147, 150, 1839 954 719 1171 992 495, 1779 1770 479 684 525, 559, 658, 770 722 1079 166 1840 1709 574 649 714 670 524, 1077, 1129 835 1617 1679, 1682 468 738, 742, 746 134 406, 416, 425, 618, 216 1640

826

Entscheidungsregíster

BFHE BFHE BFHE BFHE

171 171 171 171

62 84 236 246

12.03.93 09.03.93 21.04.93 03.05.93

VI VII X GrS

R 20/92 R 87/92 R 96/91 3/92

II 93, II 93, II 93, II 93,

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

171 171 171 171 171 171 172

311 385 495 500 510 558 9

17.02.93 29.04.93 04.05.93 26.05.93 27.05.93 22.07.93 23.06.93

II IV VIII X IV VI X

R R R R R R B

II 93, 584 n 93, 716 II 93, 832

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 172 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 173 174 174 174 174 174 174

19 66 183 219 227 315 385 416 422 467 478 488 502 507 570 28 65 78 82 86 93 97 115 140 144 163 213 262 292 327 331 345 383 399 404 432 480 519 8 84 97 197 224 435

30.03.93 19.07.93 15.07.93 18.08.93 26.08.93 13.10.93 06.10.93 13.07.93 14.07.93 29.10.93 05.11.93 27.10.93 26.08.93 26.08.93 06.10.93 13.07.93 25.11.93 03.11.93 08.12.93 08.12.93 15.12.93 09.11.93 26.11.93 09.12.93 15.12.93 22.12.93 25.01.94 16.12.93 25.11.93 25.11.93 13.01.94 26.01.94 11.02.94 19.01.94 02.02.94 02.03.94 27.07.93 24.11.93 12.04.94 15.03.94 27.10.93 08.02.94 27.01.94 18.05.94

VIII GrS V II V X I VIII I VI VI I IV IV I VIII VI II II II II IX III IV X I VIII V VI IV IV X III I I II VIII X VII X I VII IV I

R 8/91 2/92 R 61/89 R 102/90 R 20/91 R 49/92 R 32/93 R 85/91 R 71/92 R 4/87 R 24/93 R 25/92 R 127/91 R 133/90 R 28/93 R 50/92 R 45/93 B 129/92 R 118/89 R 35/90 R 66/89 R 81/90 R 58/89 R 14/92 R 49/91 R 62/93 R 45/92 R 103/88 R 115/92 R 37/93 R 79/92 R 94/91 R 50/92 R 67/92 R 66/92 R 59/92 R 67/91 R 5/91 B 278/93 R 58/91 R 60/91 R 88/92 R 101/92 R 84/93

25/90 16/92 7/91 108/91 1/92 122/92 134/91

881 468 608 616

— — — —

II 93 II 93 II93 II94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94

864 897 810 9 54 86 113 243 91 194 238 382 232 —

II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94 II 94

253 282 254 201 388 152 220 289 293 298 687 352 603 278 424 350 362 544 389 — —

II 94, 366 II 94, 469 II 94, 683 —

II 94, II 94, II 94, II 94, II 94,

516 573 552 638 713

247 992, 1500, 1506 671 468, 493 f, 562, 619, 637, 641, 786, 1237 1013, 1033, 1035 699 747 772 627 1276 1143, 1610, 1612, 1728 640 574 f 844 1366 835 756, 770 1276 627 1944 725 726 116, 137 1190 493, 795 1135 632 725, 1274 1058 598 1048 1947 745 608 719 769 524 1740 854 717 540, 1234 689 976 86 248 477 14 1863, 1876 179, 192 1618 773 120 1707 1121 247

827

Entscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

174 174 174 175 175 175 175 175 175 175

469 554 565 155 160 182 192 212 276 332

21.04.94 30.03.94 05.05.94 14.06.94 13.07.94 28.07.94 19.07.94 09.02.94 04.08.94 06.05.94

V I V VII XI III VII IX VI III

R 105/91 R 123/93 R 23/93 R 104/93 R 55/93 R 2/92 R 107/93 R 110/90 R 94/93 R 27/92

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

175 175 175 175 175 175 175 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 176 177 177 177 177 177 177 177 177 177 177 178 178 178 178 178 178 178 178

351 357 395 456 519 528 541 44 107 110 122 125 138 165 175 193 229 248 253 262 275 308 382 403 417 482 523 555 28 61 105 276 288 313 375 389 408 487 25 42 98 105 140 160 222 228

13.07.94 10.08.94 09.09.94 20.09.94 18.10.94 27.07.94 14.09.94 14.09.94 21.10.94 09.11.94 14.09.94 14.09.94 22.11.94 25.10.94 29.11.94 13.10.94 14.09.94 09.11.94 07.12.94 20.12.94 07.12.94 14.12.94 07.12.94 14.12.94 21.12.94 24.11.94 05.10.94 08.12.94 22.11.94 18.01.95 17.02.95 08.03.95 08.03.95 31.05.95 08.03.95 16.02.95 23.03.95 17.05.95 20.04.95 09.05.95 04.08.95 08.06.95 31.05.95 29.06.95 26.04.95 21.06.95

I I III VII VII I IX II VI X I I VIII VII VII VII I I I VIII II XI I XI I V I IV VIII I VI II II II X IV IV X IV IX VI VI X VIII n II

R 120/93 R 133/93 R 17/93 R 29/94 R 20/94 R 25/94 B 97/93 R 95/92 R 12/94 R 69/91 R 78/94 R 116/93 R 44/92 R 96/93 R 97/93 R 37/94 R 153/93 R 5/94 K 1/93 B 143/94 R 58/89 R 80/92 R 24/93 R 37/94 R 79/94 R 30/92 R 50/94 R 7/92 R 63/93 R 44/94 R 41/92 R 10/93 R 58/93 B 107/94 R 80/91 R 29/94 R 94/93 R 129/92 R 101/94 R 2/94 B 82/95 R 104/94 R 140/93 R 68/93 R 6/94 R 11/92

II 94, 671 1194,810 —

II 94, 777 II 94, 907 II 94, 872 II94, 875 II 95, 47 II94, 944 II 95, 104 II 95, 129 II 95, 171 II 95, 8 II 95, 79 II 95, 42 II 95, 127 —

II 95,81 II 95, 511 II 95, 258 II 95, 207 II 95, 238 — — —

II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95,

10 499 255 175 262 235 293 507 329 321 151 549

— —

II95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95, II 95,

742 390 431 637 570 637 635 637 —

II 95, 710 —

II 95, 727 II 95, 681 II 95, 720 II 95, 722 II 95, 738 II 95, 802

502 811 845 1560 516 f 1519 234, 1686 1157, 1277 720 1011, 1127, 1240, 1244 1917 804 1630 914 65, 1809 f 1143 555, 1144 484 161, 1514 1143 471 600 782 920 178 1146 554, 1230, 1794 752 409 1142, 1274 1120 1749 516, 1135 472 1063 439 1292 802 1035 584 715 13, 880 f 880 276, 971 1222 1257, 1264 572 123 428 1184 1707 1740 1234 565 1900 1655

828

Eiitscheidungsregister

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

178 178 178 178 178 178 178 178 179 179 179 179 179 179 179 179 179 179 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 180 181 181 181 181 181 181

249 275 280 376 454 500 510 532 8 119 177 335 353 396 427 491 508 556 12 21 74 108 121 188 247 275 286 316 410 436 464 497 509 512 545 7 83 133 158 195 243

27.06.95 31.08.95 30.08.95 30.08.95 26.07.95 14.11.95 31.08.95 22.08.95 28.11.95 05.12.95 22.11.95 12.12.95 13.12.95 20.12.95 06.12.95 28.11.95 30.01.96 06.02.96 14.03.96 26.09.95 30.01.96 16.02.96 07.03.96 07.03.96 13.06.96 25.01.96 16.02.96 21.03.96 29.05.96 12.06.96 17.04.96 26.06.96 15.04.96 18.04.96 27.03.96 23.04.96 13.08.96 25.06.96 10.07.96 26.06.96 27.08.96

V VII II I X VII VII VII IX Vili n Vili XI i i VII VII VII m Vili IX i IV V III IV I XI I XI II II VI V I VIII IX Vili I XI VII

R 36/94 B 137/95 R 58/94 R 10/95 R 30/93 R 22/95 R 98/94 B 107/95 R 16/93 R 10/91 R 26/92 R 59/92 R 43-45/89 R 118/94 R 109/94 R 6/94 R 84/95 R 50/95 B 81/93 R 70/94 R 100/93 R 68/95 R 2/92 R 29/95 R 93/95 R 15/95 R 43/95 R 82/94 R 15/94 R 56-57/95 R 16/93 R 47/95 R 98/95 R 25/95 R 49/95 R 30/93 R 48/94 R 28/94 R 4/96 R 18/94 R 14/95

II 95,915 II 95, 804 II 95, 788 II 95, 868 II 95, 797

BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE BFHE

181 181 181 181 181 181 181 182

252 259 316 392 396 511 552 2

24.07.96 24.09.96 15.10.96 15.10.96 13.11.96 30.12.96 24.10.96 26.11.96

I VII IX VII I I VII IX

R 62/95 R 31/96 R 10/95 R 46/96 R 152/93 B 61/96 R I 13/94 R 77/95

II97, 115 II 97, 8 II 97, 178 II 97, 171

HFR 1966, Nr. 345 11.03.66 16.01.73 DStR 1997, 492 ff 04.12.96

III 281/62 VIII R 52/69 I R 54/95

— —

n 95, 916 —

II 96, 281 II 96, 162 II 96, 219 II 96, 232 II 96, 199 — — — —

II 96, 328 II 96, 464 II 96, 359 II 96, 385 II 96, 369 II 96, 341 II 96, 483 II 96, 431 —

1196,518 1196,410 II 96, 527 II 96, 454 II 96, 538 II 96, 478 II 96, 578 — —

II 97, 42 II 97, 202 II 97, 15 — —

— —

II 97, 308 —

II 73, 273 —

851 1000 440, 875 417, 464 396 911 705 1624 1869, 1875 247 1726 628 787 752 802 142 849 1600 63 4 758 245 567 413, 998 1841 1214 411,413 694 f, 1619 1936 574 1069 142, 443, 883 1851 1898 453 751 1903 142, 642, 1713 1946 428 123, 1506, 1559, 1574 1676, 1683 1806, 1811 1674 1642 1787 1417 16, 333, 1812 1743 1073 336 552

829

Entscheidungsregister

2. Reichsfinanzhof

Fundstelle

Datum

Az

RFHE 1, 12 RFHE 1, 236 RFHE 3, 160 RFHE 5, 215 RFHE 6, 19 RFHE 8, 21 RFHE 11, 300 RFHE 12, 71 RFHE 12, 107 RFHE 12, 222 RFHE 14, 251 RFHE 15, 347 RFHE 19, 169 RFHE 21, 68 RFHE 21, 217 RFHE 21, 245 RFHE 24, 241 RFHE 27, 184 RFHE 27, 321 RFHE 30, 124 RFHE 30, 339 RFHE 32, 139 RFHE 34, 210 RFHE 35, 161 RFHE 44, 72 RFHE 51, 112 RFHE 53, 138 RFHE 54, 119 RFHE 54, 198

07.02.19 15.10.19 30.06.20 13.04.21 09.07.21 21.12.21 21.02.23 17.04.23 20.04.23 22.06.23 24.09.24 09.01.25 30.06.26 07.12.26 15.07.27 30.05.27 30.11.28 27.08.30 15.01.31 17.12.31 22.04.32 08.12.31 27.09.33 24.01.34 28.05.38 20.11.41 27.05.43 01.08.44 26.03.47

II II II IVa I V IVa II I II IVa I IV IV IV VI I VI VI III III III IV VI GrS IV IV I IV

D 1/19 A 152/19 A 151/20 A 23/21 D 2/21 A 253/21 A 7/23 A 23/23 A 48/23 A 33/23 A 97/24 A 79/24 A 288/25 A 85/26 A 192/27 A 220/27 A 650/28 A 264/29 A 2253/30 A 825/31 A 141/32 A 302/32 A 165/33 A 1230/31 D 2/38 47/41 58/43 112/42 1/47

19.10.27 StuW 1928 II, 1471 11.10.28 — 22.02.29 StuW 1937 II, 888 21.07.37 — 28.06.34 — 19.04.39 13.01.42 —

I I I VI VI III I

A 3/27 A 473/27 A 178/28 A 447 A 1468/32 82/39 261/41

RStBl — — — — — — — — — — — —

27, 81 —

27, 29, 31, 31, 32, 32,

190 238 104 137 329 539

—

33, 34, 38, 41, 43,

1188 501 569 881 594

— —

28,6 —

29, 217 —

34, 1058 39, 725 42, 274

Rdn 838 1499 898 945 733 1445 228 473 522 406 943 564 869 451 516 696 684 700 59 820 417 417 231 1713 1709 1499 525 1107, 1574 747 1291 710 1033 596 f 532 482, 487 808

830

Entscheidungsregister

3. Finanzgerichte Datum

Fundstelle

Az

Rdn

275 1774 978 f 437 6

FG Bd.-Wttbg.: EFG EFG EFG EFG EFG

1988 Nr. 1991 Nr. 1992 Nr. 1994 Nr. 1994 Nr.

149 10 513 760 873

02.10.87 30.05.90 30.04.92 03.02.94 18.08.94

IX II VI XIV IV

K K K K K

337/83 173/89 163/89 147/91 148/94

EFG 1983 Nr. 5 EFG 1982 Nr. 390

16.03.82 28.08.81

VII III

311/81 50/79

1622 228

08.09.60

I

67/60

415

762 277 658 360 107 339 467 135 535 649

28.05.63 02.02.67 01.06.92 02.12.91 27.08.81 22.03.84 04.02.88 10.10.90 01.02.95 07.04.95

IV II/X XIV IV IV IV IV II VII VII

22-23/63 Z 11/65 K K 453/88 E K 332/87 Erb 139/81H 15/84 H 322/85 H 173/88 56/94 106/94

1726 1297 1191 1483 899 893 f 1445 1393 885 143

EFG 1994 Nr. 430

06.10.93

VIII K 1578-1579/91

760

30.01.85 20.10.94 27.07.94

I(VI) 589-593/80 U.E.G.H V K 314/84 X K 4538/93

508 403 601

FG Berlin:

FG Bremen: EFG 1961 Nr. 174 FG Düsseldorf: EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG

1963 Nr. 1967 Nr. 1992 Nr. 1992 Nr. 1982 Nr. 1984 Nr. 1988 Nr. 1991 Nr. 1995 Nr. 1995 Nr.

FG Hessen:

FG Köln: EFG 1985 Nr. 596 EFG 1995 Nr. 239 EFG 1995 Nr. 91 FG München: EFG 1990 Nr. 670 EFG 1995 Nr. 466

26.03.90 01.02.95

III I

K 3166/87 K 2774/93

942 1214

29.07.82 18.09.73

II VI

65/82 17/73

847 280

FG Nds.: EFG 1983 Nr. 233 EFG 1974 Nr. 179

Entscheidungsregister

831

FG Rhld.-Pfalz: 33 519 535 141 23

11.10.63 24.04.85 24.01.85 17.08.92 01.06.94

II I III V I

18-21/63 K 135/84 K 283/84 K 1969/91 K 1422/93

1301 1692 850 565 715

EFG 1987 Nr. 665 EFG 1991 Nr. 290 EFG 1992 Nr. 728

01.07.87 26.10.90 08.07.92

I I V

K 219/86 K 150/90 K 452/88

1138 861 789

29.07.71 07.11.79 17.04.89

I II IV

13/67 77/76 (IV) 141/88

406 1189 773

EFG EFG EFG EFG EFG

1964 Nr. 1985 Nr. 1985 Nr. 1993 Nr. 1995 Nr.

FG Saarland:

FG Schl.-Holst.: EFG 1971 Nr. 607 EFG 1980 Nr. 177 EFG 1989 Nr. 656

III. Verwaltungsgerichtsbarkeit

1. Bundesverwaltungsgericht

Fundstelle

Datum

BVerwGE 1, 21 BVerwGE 2, 105 BVerwGE 3, 45 BVerwGE 4, 1 BVerwGE 5, 339 BVerwGE 6, 247

30.10.53 13.05.55 14.12.55 19.10.55 08.11.57 07.03.58

BVerwGE 9, 238 BVerwGE 13, 1 BVerwGE 14, 175 BVerwGE 17, 148 BVerwGE 22, 203 BVerwGE 22, 286 BVerwGE 37, 293 BVerwGE 39, 5 BVerwGE 44, 202 BVerwGE 45, 277 BVerwGE 48, 166 BVerwGE 58, 26 BVerwGE 58, 230 BVerwGE 58, 338 BVerwGE 72, 73 BVerwGE 74, 308 BVerwGE 81, 312 BVerwGE 87, 133

23.10.59 21.06.61 23.05.62 22.11.63 12.10.65 04.11.65 05.03.71 15.10.71 30.11.73 28.06.74 18.04.75 24.04.79 26.07.79 19.01.87 22.08.85 04.07.86 15.03.89 20.11.90

Az

Rdn

IV V V V VII VII

C C C C C C

01.53 71.54 295.54 259.54 64.57 84.57

VII VIII V IV VII I VII VII VII VII VII I VII IX III IV VII I

C C C C C C C C C C C C C C C C C C

193.57 398.59 73.61 211.61 115.63 6.63 44.68 20.70 78.72 22.73 15.73 8.74 53.77 247.86 49.84 50.83 42.87 30.89

280 892 396, 1457 1496 985 5, 182, 867, 884, 898, 963 1628 1605 1803 1740 35 508 1495 1108, 1117 34 889 1629 1306 962, 974 1868 789 32 26 35

832

Entscheidungsregister

BVerwGE 90, 112 BVerwGE 96, 272 BVerwGE 99, 303

27.03.92 19.08.94 10.10.95

VII VIII VIII

C 21.90 N 1.93 C 40.93

1502, 1506 32, 896, 898 f, 1125 975 ff, 1703

NJW 1960, 165 KStZ 1978, 190 NJW 1986, 600 DÖV 1990, 787 KStZ 1991, 72 DÖV 1992, 489 DÖV 1993, 617 DÖV 1993, 616 DÖV 1993, 1093 Buchholz 401.61 Nr. 7 NVwZ 1995, 173 NVwZ 1995, 710 ZKF 1995, 157 Buchholz 401.67 Nr. 20

09.10.59 13.06.78 30.08.85 16.05.90 18.01.91 29.11.91 24.11.92 26.01.93 11.06.93 21.02.94

VII VII IV VIII VIII VIII I I VIII VIII

C B C B C C C C C B

965 984 32 975 954, 987 182, 958, 962 493 538 26 978

13.04.94 25.01.95 22.03.95 08.12.95

VIII VIII VIII VIII

NB 4.93 NB 2.93 NB 3.93 C 36.93

97.58 60.77 10.81 170.89 24.89 107.89 9.91 25.91 32.90 22.94

36 886 883 823 f

2. Oberverwaltungsgerichte

Fundstelle

Datum

Az

Rdn

VGH Bd.-Wttbg.: ESVGH 11, 83 ESVGH 24, 230 JR 1974 , 242

28.02.55 28.03.74 17.12.73

III V I

777/60 604/72 251/73

887 988 1306

20.02.63

Nr.

138 IV 58

447

17.02.82

Nr.

100 IV77

963

28.09.76 15.12.92 29.06.95

V V V

N 3/76 N 1202/92 N 1202/92

36 445 895

Bayerischer VGH: VerwRspr Bd. 16 Nr. 103 BayVBl 1982, 337 Hess. VGH: DÖV 1977, 672 KStZ 1993, 147 KStZ 1996,94 OVG Lüneburg: ZKF 1990, 205 NVwZ 1991, 907 KStZ 1952, 114

07.03.90 19.09.90 09.03.51

XIII A 1/88 XIII C 4/87 III A 1015/50

970 1494 887

Entscheidungsregister

833

OVG Nds.: ZKF 1989, 205

15.02.89

XIII OVG C 2/87

890

OVG NW: OVGE 35, 239

04.05.81

III

A 29/79

ZKF 1989, 159 KStZ 1994, 12 KStZ 1994, 34 ZKF 1996, 37 ZKF 1996, 61 ZKF 1996, 156 n. v.

22.02.89 23.04.93 11.11.92 07.07.95 29.11.95 05.07.95 23.01.97

XVI XXI XXI XV XXII XXII XXII

17.01.77 10.10.95 07.05.96

VI VI Via

A 26/75 A 1160/95 A 1292/95

987 668 1497

13.12.95

II

S 193/95

445, 865

Az

Rdn

B A A A A A A

3000/88 3850/92 1230/92 295/91 210/95 413/93 2455/96

986, 1526, 1529, 1550 883 971, 973, 1017 963 895 974 1448 966

OVG Rhld.-Pfalz: KStZ 1977, 149 DÖV 1996, 612 ZKF 1997, 85 OVG Sachs.: DÖV 1996, 610

3. Verwaltungsgerichte

Fundstelle

Datum

VG Arnsberg: KStZ 1979, 176

05.09.78

V

K 1827/77

508

12.02.58

VII

A 246/57

508

08.02.94

X

A 10449/93

705

25.11.80

IV

K 23/80

1543

16.12.91

III

K 1994/91

789

VG Berlin: EFG 1958 Nr. 490 VG Braunschweig: NJW 1994, H. 29 S. XXXIII VG Freiburg: KStZ 1981, 197 VG Koblenz: n. v.

834

Entscheidungsregister

VG Schleswig: n. v.

13.03.94

VI

A 301/92

463

24.06.49

I

76/1949

279

VG Stuttgart: DRZ 1950, 571

4. Preußisches Oberverwaltungsgericht

Fundstelle

Datum

OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE OVGE

28.11.1895 20.04.1896 05.05.1898 29.12.1898 10.11.1898 23.11.1899 12.04.1902 12.06.1902 16.11.1909 06.10.1910 04.05.1911 06.10.1911 23.05.1933 21.06.1938

StS 4, 429 StS 5, 63 StS 7, 435 StS 8, 228 StS 8, 360 StS 8, 427 StS 10, 20 StS 10, 76 55, 161 57, 131 59, 107 60, 252 91, 49 102, 81

VI VI VI VI VI VI IX XI II VII VII VII II II

Az

Rdn

G 174/95 E VIII a 1/96 G 324/97 E IX 2/98 G 425/97 G 247-249/99 C 33/02 C 29/02 C 235/09 C 109/10 C 523/10 C 57/11 C 383/32 C 15/38

789 1124, 1356 468 736 789 807 432 568 446 186, 390 968 1457 552 463

IV. Sonstige deutsche Gerichtsbarkeit

Fundstelle

Datum

AG Aschaffenburg GewArch 1972, 214 ff BayOblG BGHSt 10, 217 BGHSt 12, 100 BGHSt 13, 337 BGHSt 15, 326 BGHSt 20, 177 BGHSt 24, 170 BGHSt 29, 239 BGHSt 36, 100 BGHSt 40, 109 BGHZ 45, 282

21.03.72

12.08.94 05.04.57 11.11.58 20.10.59 02.03.61 08.01.65 14.07.71 15.04.80 01.02.89 23.03.94 02.06.66

Az

Rdn

VI

AR 148/71

580

III II I I III II III V III V VII

ObOWi 70/94 StR 602/56 StR 370/58 StR 418/59 StR 49/60 StR 49/64 StR 73/71 StR 135/80 StR 179/88 StR 91/94 ZK 292/64

396 341 339 366 355, 366 331 352 342 333 335 632

Entscheidungsregister

BGHZ 61, 59 BGHZ 73, 273 BGHZ 124, 224 BGHZ 125, 366 BGH, AG 1978, 196 BGH, HFR 1976 Nr. 284 BGH, HFR 1992 Nr. 23 BGH, JZ 1981, 756 BGH, wistra 1992, 300 BGH, WM 1976, 459 OLG Düsseldorf, AnwBl. 1992, 133 RGSt 13, 235 RGSt 16, 55

25.06.73 09.02.79 25.11.93 13.04.94 13.03.78

II V I II II

R 133/70 ZR 108/77 ZR 281/91 ZR 16/93 ZR 142/76

626 533 713 602 1116

18.12.75

IV

StR 472/75

334

19.12.90

III

StR 90/90

331

20.05.81 23.6.92

II V

StR 666/80 StR 74/92

337 335

23.01.76

I

ZR 95/75

1305

10.10.91

II

U 15/91

691

Rep. 1070/85 Rep. 261/87

585 614

372/23 D 79/34 14/42

339 335,1902 339

09.01.1886 28.02./ 07.03.1887 08.06.23 I 26.06.34 IV 10.06.42 III

RGSt 57, 313 RGSt 68, 234 RG, RStBl 1942, 865 RGZ 55, 167 03.07.03 RGZ 66, 143 11.06.07 StGH für das Deut- 13.06.31 sche Reich, JW 1931,2373

Rep. VII 185/03 Rep. III 21/07 StGH 12/30, 1/31

521 535 789

Az

Rdn

221/81 C-343/89 C-230/94 C-279/93 C-230/94

943 943 890 403 845

V. Europäischer Gerichtshof

Fundstelle

Datum

Slg. 1982, 3681 ZfZ 1991, 106 BStBl II 548 HFR 1995, Nr. 208 UR 1996, 418

26.10.82 06.12.90 05.05.94 14.02.94 26.09.96

Rs. Rs. Rs. Rs. Rs.