Steuern: Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre [5., völlig überarbeitete Auflage] 9783111041742, 9783111041056

Table of contents :
Vorwort zur 5. Auflage
Vorwort zur 4. Auflage
Vorwort zur 3. Auflage
Vorwort zur 2. Auflage
Vorwort zur 1. Auflage
Inhaltsverzeichnis
Verzeichnis der Abbildungen
Verzeichnis der Abkürzungen
Verzeichnis der wichtigsten Symbole
1 Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem
2 Einkommensteuer
3 Körperschaftsteuer
4 Gewerbesteuer
5 Grundsteuer
6 Erbschaft- und Schenkungsteuer
7 Umsatzsteuer
8 Weitere Steuerarten
9 Rechtsformen
10 Fallbeispiele mit integrierter Lösung
Literaturverzeichnis
Stichwortverzeichnis

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Heinz Kußmaul Steuern

Heinz Kußmaul

Steuern

Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 5., völlig überarbeitete Auflage

ISBN 978-3-11-104105-6 e-ISBN (PDF) 978-3-11-104174-2 e-ISBN (EPUB) 978-3-11-104209-1 Library of Congress Control Number: 2023935257 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbiblio­grafie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar. © 2023 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/Boston Einbandabbildung: MattKay / iStock / Getty Images Druck und Bindung: CPI books GmbH, Leck www.degruyter.com

Vorwort zur 5. Auflage Die 5. Auflage „Steuern“ beinhaltet eine vollständige Überarbeitung dieses insbesondere an Studierende von Bachelor-Studiengängen gerichteten Werkes. Mit der Neugestaltung der „Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre“, die vor allem Studierende von Master-Studiengängen anspricht und die in 8. Auflage 2020 im gleichen Verlag verfügbar ist, besteht damit eine Einheit, die den gesamten Stoffumfang des Faches „Betriebswirtschaftliche Steuerlehre“ abbildet. Das Werk wendet sich an Leser, die sich eingehend mit Fragen der Steuerarten inklusive der rechtsformorientierten Besteuerung auseinandersetzen wollen, seien es Lehrende und Studierende an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien und anderen Einrichtungen, seien es interessierte Praktiker. Der Stand des Faches wird in Kombination der beiden Bücher in ausführlicher Weise wiedergegeben; dabei wird auf der einen Seite eine – insgesamt in möglichst knapper Form erfolgende – Darstellung des Stoffes angestrebt, auf der anderen Seite wird der Bezug zu einem konkreten Steuerrechtsstand (01.01.2023) hergestellt, sodass auch Detailbetrachtungen erfolgen können. Für die umfangreichen Vorarbeiten in Form zahlreicher Hinweise, Hilfen und Verbesserungsvorschläge gilt mein besonderer Dank Herrn MANUEL GOTTFREUND, M.Sc. (Gliederungspunkte 1 und 2) sowie Herrn PHILIPP LINSTER, M.Sc. (Gliederungspunkte 3 bis 9). Für die von Zielstrebigkeit und Kompetenz getragene Unterstützung bei der konkreten Fertigstellung dieses Projekts im Kontext von Koordinierungs- und Formalisierungsaufgaben inklusive der Erstellung einer Druckvorlage für den Verlag gilt mein großer Dank Herrn PHILIPP LINSTER, M.Sc., welcher diese Aufgaben mit unermüdlichem Einsatz und sehr großer Kompetenz erfüllt hat. Für die Mithilfe im gesamten Umfeld der Publikation geht mein ganz besonderes Dankeschön an Frau HEIKE MANG, für die harmonische Zusammenarbeit mit dem Verlag bedanke ich mich bei Herrn Dr. STEFAN GIESEN, Herrn ANDRÉ HORN und Frau LUCY JARMAN. Saarbrücken, im März 2023

https://doi.org/10.1515/9783111041742-001

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VI

Vorwort zur 4. Auflage

Vorwort zur 4. Auflage Die 4. Auflage „Steuern“ beinhaltet eine vollständige Überarbeitung dieses insbesondere an Studierende von Bachelor-Studiengängen gerichteten Werkes. Mit der Neugestaltung der „Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre“, die vor allem Studierende von Master-Studiengängen anspricht und die in 8. Auflage (erschienen 2020 mit Rechtsstand 2020) im gleichen Verlag verfügbar ist, besteht damit eine Einheit, die den gesamten Stoffumfang des Faches „Betriebswirtschaftliche Steuerlehre“ abbildet. Das Buch befindet sich auf dem gesetzlichen Stand des Jahres 2020, wobei alle Änderungen, welche bis zum 01.07.2020 vorgenommen worden sind, berücksichtigt wurden. Das Werk wendet sich an Leser, die sich grundlegend und umfassend mit Fragen der Steuerarten inklusive der rechtsformorientierten Besteuerung auseinandersetzen wollen, seien es Lehrende und Studierende an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungsund Wirtschaftsakademien und anderen Einrichtungen, seien es interessierte Praktiker. Der Stand des Faches wird in Kombination der beiden Bücher in ausführlicher Weise wiedergegeben; dabei wird auf der einen Seite eine – insgesamt in möglichst knapper Form erfolgende – Darstellung des Stoffes angestrebt, auf der anderen Seite wird der Bezug zu einem konkreten Steuerrechtsstand hergestellt, sodass auch Detailbetrachtungen erfolgen können. Für die umfangreichen Vorarbeiten in Form zahlreicher Hinweise, Hilfen und Verbesserungsvorschläge gilt mein besonderer Dank Herrn Dr. DANIEL LICHT (Gliederungspunkte 1 bis 4 sowie 8 bis 10), Herrn StB Dr. FLORIAN MÜLLER (Gliederungspunkte 5 und 6) sowie Frau StB Dr. CHANTAL NAUMANN (Gliederungspunkte 7 und 11). Für die von Zielstrebigkeit und Kompetenz getragene Unterstützung bei der konkreten Fertigstellung dieses Projekts im Kontext von Koordinierungs- und Formalisierungsaufgaben inklusive der Erstellung einer Druckvorlage für den Verlag gilt mein großer Dank Herrn Dr. DANIEL LICHT sowie für die abschließenden inhaltlichen und redaktionellen Arbeiten Frau StB Dr. CHANTAL NAUMANN, welche diese Aufgaben mit unermüdlichem Einsatz und sehr großer Kompetenz erfüllt haben. Für die Mithilfe im gesamten Umfeld der Publikation geht mein ganz besonderes Dankeschön an Frau HEIKE MANG, für die harmonische Zusammenarbeit mit dem Verlag bedanke ich mich bei Herrn Dr. STEFAN GIESEN, Frau ANGELIKA HERMANN und Frau LUCY JARMAN. Saarbrücken, im Juli 2020

https://doi.org/10.1515/9783111041742-002

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Vorwort zur 3. Auflage

VII

Vorwort zur 3. Auflage Für die Neuauflage erfolgte eine umfassende Einarbeitung der zahlreichen steuerlichen Neuregelungen, wobei im Ergebnis – auch bezüglich der zahlreichen Beispiele und Übungsaufgaben – der Rechtsstand des Jahres 2017 relevant ist, auf schon feststehende Neuerungen im Jahr 2018 und später aber hingewiesen wird. Mein großer Dank gilt dem verantwortlichen wissenschaftlichen Mitarbeiter, Herrn DANIEL LICHT, M.Sc., für die von Zielstrebigkeit und Kompetenz getragene Unterstützung bei der inhaltlichen Überarbeitung und der formalen Gestaltung (inklusive der Erstellung einer Druckvorlage für den Verlag). Frau HEIKE MANG gilt mein Dank für die erstklassige Unterstützung im Umfeld der Publikation, Herrn Dr. STEFAN GIESEN und Frau ANNETTE HUPPERTZ für die lektoratsmäßige Betreuung beim Verlag. Saarbrücken, im August 2017

https://doi.org/10.1515/9783111041742-003

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VIII

Vorwort zur 2. Auflage

Vorwort zur 2. Auflage Nach gut einem Jahr ist es wegen des erfolgreichen Verkaufs dieses Lehrbuchs notwendig geworden, eine Neuauflage zu erstellen. Das gesamte Buch wurde komplett überarbeitet und auf den Rechtsstand des Jahres 2014 angepasst, wobei auch die steuerrechtlichen Änderungsgesetze, welche bis zum Sommer 2014 realisiert wurden, berücksichtigt sind. Angesichts der mit großer Zustimmung der Leserinnen und Leser aufgenommenen Konzeption ist die Grundstruktur unverändert geblieben. Für die von Zielstrebigkeit und Kompetenz getragene inhaltliche und formale Unterstützung bei der Erstellung dieses Buches, einschließlich der Zurverfügungstellung einer druckfertigen Vorlage für den Verlag, gilt mein großer Dank Herrn FLORIAN KLOSTER, M.Sc. Für die Mithilfe im Umfeld der Publikation geht mein besonderes Dankeschön an Frau HEIKE MANG, für die harmonische Zusammenarbeit mit dem Verlag bin ich Herrn Dipl.-Kfm. THOMAS AMMON verbunden. Saarbrücken, im August 2014

https://doi.org/10.1515/9783111041742-004

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Vorwort zur 1. Auflage

IX

Vorwort zur 1. Auflage Das neu konzipierte Lehrbuch vermittelt grundlegende Kenntnisse der einzelnen Steuerarten sowie Einflüsse der Besteuerung auf die Rechtsformwahl der Unternehmen. Im Einzelnen beinhaltet das Werk nach einer Darstellung der Grundlagen und einer Einordnung der deutschen Steuersystematik folgende Themen: 

Die Steuern auf das Einkommen und das Vermögen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grundsteuer);



die wesentlichen Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen (Umsatzsteuer sowie weitere wichtige Verkehr- und Verbrauchsteuern);



rechtsformspezifische Besonderheiten bei Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften im Hinblick auf die Besteuerung anhand von Beispielen.

Nach einer allgemeinen Darstellung unter Heranziehung zahlreicher Beispiele und Abbildungen erfolgt am Schluss eine wiederholende Betrachtung anhand von Fallbeispielen mit integrierter Lösung zum gesamten behandelten Stoffrahmen. Berücksichtigt wurde der Rechtsstand des Jahres 2013. Das Buch orientiert sich am Standardwerk „Betriebswirtschaftliche Steuerlehre“ desselben Autors und aus demselben Verlag und widmet sich in diesem Zusammenhang den einführenden und damit v.a. die Steuerarten betreffenden Fragestellungen. Es zeichnet sich aus durch eine besondere didaktische Aufarbeitung anhand von wiederholenden Fällen, sodass es sich insb. an Leser wendet, die sich mit grundlegenden Fragen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre auseinandersetzen wollen, seien es Lehrende und Studierende – insb. Studierende der BachelorStudiengänge – an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien und ähnlichen Einrichtungen, seien es interessierte Praktiker oder Existenzgründer. Für die tatkräftige inhaltliche und formale Unterstützung bei der Erstellung dieses Buches, einschließlich der Zurverfügungstellung einer druckfertigen Vorlage für den Verlag, gilt mein Dank Herrn CHRISTIAN SCHWARZ, M.Sc., der inhaltlich für Kapitel 1 und Kapitel 9 zuständig gewesen ist, Herrn Dipl.-Kfm. CHRISTIAN DELARBER, der den Kapiteln 3 bis 6 inhaltlich zugeordnet gewesen ist, sowie Herrn TIM PALM, M.Sc., der die Kapitel 7 und 8 betreut hat. In besonderer Weise gilt mein Dank Herrn Dipl.-Kfm. CHRISTIAN DELARBER, der für die gesamte Koordination und dabei insb. für die formale Umsetzung verantwortlich gewesen ist und durch dessen außerordentlichen Einsatz und nie erlahmenden Eifer es möglich war, dass die völlig neugestaltete Druckformatvorlage in der vorliegenden Form an den Verlag gehen konnte. Für die Unterstützung im Umfeld der Publikation geht mein Dank an Frau HEIKE MANG genauso wie an Herrn Dipl.-Kfm. THOMAS AMMON für die kompetente lektoratsmäßige Betreuung. Saarbrücken, im März 2013

https://doi.org/10.1515/9783111041742-005

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Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 5. Auflage ........................................................................................................... V  Vorwort zur 4. Auflage ......................................................................................................... VI  Vorwort zur 3. Auflage ........................................................................................................ VII  Vorwort zur 2. Auflage ...................................................................................................... VIII  Vorwort zur 1. Auflage ......................................................................................................... IX  Inhaltsverzeichnis .................................................................................................................. XI  Verzeichnis der Abbildungen .............................................................................................XIX  Verzeichnis der Abkürzungen ............................................................................................XXI  Verzeichnis der wichtigsten Symbole ........................................................................... XXVII  1 

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem ............................................................ 1  1.1  Steuerrechtliche Grundlagen................................................................................................... 1  1.1.1  Begriff und Abgrenzung der Steuer.............................................................................. 1  1.1.1.1  Der Begriff der Steuern und seine Merkmale (§ 3 Abs. 1 AO) ....................... 1  1.1.1.2  Die Abgrenzung zu anderen Abgaben ............................................................. 2  1.1.2  Die Steuerhoheit ........................................................................................................... 2  1.1.2.1  Allgemeine Grundlagen ................................................................................... 2  1.1.2.2  Die räumliche Steuerhoheit ............................................................................. 2  1.1.2.3  Die sachliche Steuerhoheit .............................................................................. 3  1.1.2.3.1  Die Steuergesetzgebungshoheit (Art. 105 GG) ....................................... 3  1.1.2.3.2  Die Steuerertragshoheit (Art. 106, 107 GG) ........................................... 4  1.1.2.3.3  Die Steuerverwaltungshoheit (Art. 108 GG) ........................................... 6  1.1.3  Das Steuerrechtsverhältnis ........................................................................................... 7  1.1.4  Der Steuertatbestand im weiteren Sinne ....................................................................... 8  1.1.4.1  Das Steuersubjekt ............................................................................................ 9  1.1.4.2  Das Steuerobjekt (Steuertatbestand im engeren Sinne) ................................... 9  1.1.4.3  Die Zurechnung eines Steuerobjekts zu einem Steuersubjekt ......................... 9  1.1.4.4  Die abstrakten Merkmale des inländischen Steuerschuldverhältnisses ........... 9  1.1.4.5  Die Steuerbemessungsgrundlage ....................................................................10  1.1.4.6  Der Steuersatz und der Steuertarif ..................................................................10  1.1.5  Die Rechtsnormen des Steuerrechts ............................................................................11  1.1.6  Die Rechtsanwendung im Steuerrecht .........................................................................12

XII

Inhaltsverzeichnis

1.2  Überblick über das Steuersystem Deutschlands ................................................................... 15  1.2.1  Steuerarten und Steueraufkommen ............................................................................. 15  1.2.2  Systematisierung der Steuerarten................................................................................ 16  1.2.3  Meilensteine in der Entwicklung des Steuerrechts ..................................................... 18 

2 

Einkommensteuer ........................................................................................................... 23  2.1  Charakteristik und Entwicklung............................................................................................ 23  2.2  Das Steuersubjekt .................................................................................................................. 24  2.2.1  Natürliche Personen als Steuersubjekte ...................................................................... 24  2.2.2  Die internationale Abgrenzung der Steuerpflicht ....................................................... 25  2.3  Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage ........................................................ 26  2.3.1  Der Einkommensbegriff des § 2 EStG........................................................................ 26  2.3.1.1  Überblick und Systematik .............................................................................. 26  2.3.1.2  Das wirtschaftliche Steuerobjekt der Einkommensteuer: „Einkommen“ nach Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie ........................................ 29  2.3.1.3  Das rechtliche Steuerobjekt der Einkommensteuer ....................................... 30  2.3.1.3.1  Steuerbare und nicht steuerbare Einkünfte ........................................... 30  2.3.1.3.2  Steuerpflichtige und steuerfreie Einkünfte ........................................... 31  2.3.1.3.3  Das objektive Nettoprinzip: Berücksichtigung einkunftsbedingter Abflüsse ................................................................................................ 32  2.3.1.3.4  Persönliche und zeitliche Zurechnung von Einkünften ........................ 33  2.3.1.4  Das subjektive Nettoprinzip: Berücksichtigung bestimmter privater Abzüge ........................................................................................................... 33  2.3.2  Die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1, 2 EStG) ......................................................... 35  2.3.2.1  Die einzelnen Einkunftsarten ......................................................................... 35  2.3.2.1.1  Die Gewinneinkunftsarten .................................................................... 35  2.3.2.1.1.1  Überblick über die Gewinneinkunftsarten............................... 35  2.3.2.1.1.2  Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13–14a EStG) .. 40  2.3.2.1.1.3  Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15–17 EStG) .................... 41  2.3.2.1.1.4  Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) ................... 43  2.3.2.1.2  Die Überschusseinkunftsarten .............................................................. 45  2.3.2.1.2.1  Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) ........... 45  2.3.2.1.2.2  Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) .......................... 49  2.3.2.1.2.3  Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ...... 55  2.3.2.1.2.4  Sonstige Einkünfte (§§ 22–23 EStG) ...................................... 56  2.3.2.1.3  Gemeinsame Vorschriften zu allen Einkunftsarten (§ 24–24b EStG) .. 62 

Inhaltsverzeichnis

XIII

2.3.2.1.4  Konkurrenz mehrerer Einkunftsarten .................................................... 62  2.3.2.2  Die Ermittlung der Einkünfte .........................................................................63  2.3.2.2.1  Methoden der Einkünfteermittlung ....................................................... 63  2.3.2.2.2  Grundbegriffe der Einkünfteermittlung ................................................. 65  2.3.2.2.2.1  Vorbemerkungen und Abgrenzungsprobleme .........................65  2.3.2.2.2.2  Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff.......................69  2.3.2.2.2.3  Besonderheiten bei der Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen .............................................................69  2.3.2.2.2.4  Nicht abziehbare Erwerbsaufwendungen .................................71  2.3.2.2.2.5  Bedeutsame abziehbare Erwerbsaufwendungen ......................74  2.3.2.3  Verlustverrechnung ........................................................................................81  2.3.3  Der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) ...................................................85  2.3.4  Das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) .............................................................................86  2.3.4.1  Verlustabzug nach § 10d EStG .......................................................................86  2.3.4.2  Sonderausgaben ..............................................................................................86  2.3.4.3  Den Sonderausgaben gleichgestellte Aufwendungen (§§ 10e–10g EStG) .....98  2.3.4.4  Die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33–33b EStG) ...............................98  2.3.5  Das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG).................................................100  2.4  Der Steuertarif .....................................................................................................................101  2.4.1  Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und progressiver Tarif ......................................101  2.4.2  Der Aufbau des Einkommensteuertarifs....................................................................102  2.4.3  Die Elemente der Familienbesteuerung .....................................................................104  2.4.4  Die Steuertarif- und die Steuerbetragsermäßigungen ................................................106  2.4.4.1  Die Steuertarifermäßigungen ........................................................................106  2.4.4.2  Die Steuerbetragsermäßigungen ...................................................................110  2.5  Die Erhebung der Einkommensteuer ...................................................................................117  2.6  Die Annexsteuern ................................................................................................................122  2.6.1  Die Kirchensteuer ......................................................................................................122  2.6.2  Der Solidaritätszuschlag ............................................................................................124 

3 

Körperschaftsteuer ........................................................................................................ 127  3.1  Charakteristik, Entwicklung und Rechtfertigung ................................................................127  3.2  Das Steuersubjekt ................................................................................................................128  3.3  Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage .......................................................131  3.3.1  Überblick und Systematik .........................................................................................131  3.3.2  Spezielle Einkommensermittlungsvorschriften des KStG.........................................135 

XIV

Inhaltsverzeichnis

3.3.2.1  Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen ........................ 135  3.3.2.2  Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen bei Körperschaften (§ 8a KStG) .................................................................................................. 140  3.3.2.3  Abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen ....................................... 146  3.3.2.4  Abziehbare Erträge ...................................................................................... 147  3.3.2.5  Besonderheiten bei der Behandlung von Verlusten ..................................... 148  3.4  Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer ............................ 151  3.4.1  Der Steuertarif .......................................................................................................... 151  3.4.2  Das bis Ende 2000 gültige Anrechnungsverfahren ................................................... 152  3.4.3  Das neue klassische Körperschaftsteuersystem ........................................................ 154  3.4.3.1  Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ........................................... 154  3.4.3.1.1  Das Besteuerungsverfahren ................................................................ 154  3.4.3.1.2  Gliederung des steuerbilanziellen Eigenkapitals ................................ 154  3.4.3.1.2.1  Der ausschüttbare Gewinn..................................................... 154  3.4.3.1.2.2  Das steuerliche Einlagekonto ................................................ 155  3.4.3.2  Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners .................................................. 155  3.4.3.2.1  Anteilseigner ist eine natürliche Person.............................................. 155  3.4.3.2.2  Anteilseigner ist eine juristische Person ............................................. 158  3.4.3.2.2.1  Beteiligung beträgt zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % ................................................................................ 158  3.4.3.2.2.2  Beteiligung beträgt zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 %.................................................................... 161 

4 

Gewerbesteuer ............................................................................................................... 165  4.1  Charakteristik, Entwicklung und Rechtfertigung ................................................................ 165  4.2  Das Steuersubjekt ................................................................................................................ 166  4.3  Das Steuerobjekt ................................................................................................................. 166  4.3.1  Überblick und Systematik ......................................................................................... 166  4.3.2  Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG ...................................................................... 168  4.3.2.1  Schema zur Ermittlung des Gewerbeertrags ................................................ 168  4.3.2.2  Der Gewinn als Grundlage für die Gewerbeertragsermittlung .................... 169  4.3.2.3  Die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG ..................................................... 170  4.3.2.4  Die Kürzungen nach § 9 GewStG ................................................................ 174  4.3.2.5  Der Gewerbeverlust nach § 10a GewStG .................................................... 177  4.3.3  Die Bemessungsgrundlage (Steuermessbetrag) ........................................................ 178  4.4  Der Steuertarif und die Hebesatzanwendung ...................................................................... 178 

Inhaltsverzeichnis

XV

4.5  Die Zerlegung des Steuermessbetrags .................................................................................179  4.6  Das Besteuerungsverfahren .................................................................................................181  4.7  Kritik am geltenden Gewerbesteuerrecht.............................................................................181 

5 

Grundsteuer ................................................................................................................... 183  5.1  Charakteristik und Rechtfertigung .......................................................................................183  5.2  Das Steuersubjekt, das Steuerobjekt und Steuerbefreiungen ...............................................184  5.3  Die Steuerbemessungsgrundlage und der Steuertarif ..........................................................185 

6 

Erbschaft- und Schenkungsteuer ................................................................................. 189  6.1  Charakteristik und Rechtfertigung .......................................................................................189  6.2  Das Steuersubjekt ................................................................................................................189  6.3  Das Steuerobjekt und die Bemessungsgrundlage ................................................................190  6.4  Der Steuertarif .....................................................................................................................197  6.5  Das Besteuerungsverfahren .................................................................................................199 

7 

Umsatzsteuer .................................................................................................................. 201  7.1  Charakteristik, Rechtfertigung, Entwicklung und Einflüsse des Gemeinschaftsrechts .......201  7.2  Grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten .........................................................................202  7.3  Die Umsatzsteuersysteme ....................................................................................................202  7.4  Das Steuersubjekt ................................................................................................................204  7.5  Das Steuerobjekt ..................................................................................................................208  7.5.1  Die steuerbaren Umsätze (§ 1 Abs. 1 UStG) .............................................................208  7.5.2  Die Steuerbefreiungen (§ 4 UStG) ............................................................................212  7.5.3  Die Ein- und Ausfuhrumsätze und ihre Besonderheiten ...........................................213  7.5.3.1  Einfuhrumsätze .............................................................................................213  7.5.3.2  Ausfuhrumsätze ............................................................................................213  7.5.3.3  Der nichtkommerzielle Handel im Verhältnis zum Drittlandsgebiet ...........215  7.5.4  Der innergemeinschaftliche Handel und seine Besonderheiten ................................216  7.5.4.1  Vorbemerkungen ..........................................................................................216  7.5.4.2  Der innergemeinschaftliche Erwerb .............................................................218  7.5.4.3  Die innergemeinschaftliche Lieferung .........................................................219  7.5.4.4  Der nichtkommerzielle Handel in der Europäischen Union .........................220  7.6  Die Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG) ..............................................................................223  7.7  Die Steuersätze (§ 12 UStG) ................................................................................................224  7.8  Der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) ........................................................................................224  7.8.1  Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 UStG) .....................................224 

XVI

Inhaltsverzeichnis

7.8.2  Ausschluss des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1a UStG) ............................................ 226  7.8.3  Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Grundstücke (§ 15 Abs. 1b UStG) .............. 227  7.8.4  Steuerbefreiungen und Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2, 3 UStG) ................................ 227  7.8.5  Teilweiser Ausschluss vom Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 4 UStG) ............................ 229  7.8.6  Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG) ..................................................... 229  7.9  Die Besteuerungsformen ..................................................................................................... 230  7.10  Das Besteuerungsverfahren................................................................................................. 231 

8 

Weitere Steuerarten ...................................................................................................... 233  8.1  Verkehrsteuern .................................................................................................................... 233  8.1.1  Die Grunderwerbsteuer ............................................................................................. 233  8.1.2  Die Kraftfahrzeugsteuer ............................................................................................ 236  8.1.3  Die Versicherungsteuer............................................................................................. 240  8.1.3.1  Charakteristik und Begrifflichkeiten ............................................................ 240  8.1.3.2  Entstehung der Steuerpflicht und Steuerbefreiungen ................................... 241  8.1.3.3  Bemessungsgrundlage, Steuersatz und Steuererhebungsverfahren ............. 243  8.2  Verbrauchsteuern ................................................................................................................ 244  8.2.1  Die Energiesteuer...................................................................................................... 244  8.2.1.1  Charakteristik ............................................................................................... 244  8.2.1.2  Steuergegenstand und Steuersatz ................................................................. 245  8.2.1.3  Steuerbegünstigungen .................................................................................. 247  8.2.1.4  Steueraussetzung .......................................................................................... 248  8.2.1.5  Steuerentstehung, Steuerschuldner und Steuererhebungsverfahren ............ 250  8.2.1.6  Verbringen von Energieerzeugnissen des steuerrechtlich freien Verkehrs .. 251  8.2.2  Die Tabaksteuer ........................................................................................................ 252  8.2.2.1  Charakteristik, Steuergegenstand und Steuerbegünstigungen ..................... 252  8.2.2.2  Beförderungen unter Aussetzung der Steuer ............................................... 253  8.2.2.3  Steuerentstehung, Steuerschuldner und Steuererhebungsverfahren ............ 255  8.2.2.4  Einfuhr oder unrechtmäßiger Eingang von Tabakwaren aus Drittländern oder Drittgebieten ........................................................................................ 256  8.2.2.5  Beförderung von Tabakwaren des steuerrechtlich freien Verkehrs aus anderen, in andere oder über andere Mitgliedstaaten................................... 257  8.2.2.6  Steuertarif, Bemessungsgrundlage und Steuerentlastungen ........................ 258 

9 

Rechtsformen................................................................................................................. 261  9.1  Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen ................................ 261  9.1.1  Beispiel zur Steuerbelastung einer inländischen Kapitalgesellschaft ....................... 261 

Inhaltsverzeichnis

XVII

9.1.2  Beispiel zur Steuerbelastung eines inländischen Einzelunternehmens......................265  9.1.3  Einflussfaktoren der Steuerbelastung und Systematik des Einflusses der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen .................................................267  9.2  Laufende Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften ........................................270 

10  Fallbeispiele mit integrierter Lösung........................................................................... 275  Literaturverzeichnis ............................................................................................................. 305  Stichwortverzeichnis ............................................................................................................ 315 

Verzeichnis der Abbildungen Abb. 1:  Die Verteilung des Steueraufkommens...................................................................... 6  Abb. 2:   Überblick über das Steuerrechtsverhältnis und seine Beteiligten .............................. 8  Abb. 3:   Methoden der Gesetzesauslegung ............................................................................ 14  Abb. 4:  Steuerspirale 2020 .................................................................................................... 15  Abb. 5:  Steuerspirale 2021 .................................................................................................... 16  Abb. 6:   Systematisierung der Steuerarten ............................................................................. 18  Abb. 7:  Grundlegende Zusammenhänge bei der Ableitung des zu versteuernden Einkommens ............................................................................................................ 27  Abb. 8:  Überblick über die Ableitung des zu versteuernden Einkommens und die Höhe der Einkommensteuer ..................................................................................... 28  Abb. 9:   Die einkommensteuerliche Ermittlungsbegünstigung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne ...................................................................................................... 38  Abb. 10:   Arten von Einkünften i.S.d. § 22 EStG .................................................................... 57  Abb. 11:   Die personelle Zuordnung der Gewinnermittlungsarten.......................................... 64  Abb. 12:   Methoden der Einkünfteermittlung im Überblick.................................................... 65  Abb. 13:   Abgrenzungsprobleme bei der Einkünfteermittlung ................................................ 66  Abb. 14:   Das terminologische System von Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen .......................................................................................................... 68  Abb. 15:   Verlustverrechnung i.R.d. Einkommensteuer .......................................................... 81  Abb. 16:  Verlustausgleichsbeschränkungen bei den einzelnen Einkunftsarten ...................... 83  Abb. 17:   Einkommensteuertarif 2023 ................................................................................... 103  Abb. 18:   Entwicklung von Grundfreibetrag, Eingangssteuersatz und Spitzensteuersatz in den VAZ 2002 bis 2024 ..................................................................................... 104  Abb. 19:   Wesentliche einkommensteuerliche Zahlungen..................................................... 121  Abb. 20:   Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Annexsteuern .................................... 123  Abb. 21:   Körperschaftsteuerpflicht ....................................................................................... 131  Abb. 22:   Ableitung des steuerpflichtigen Gewinns beim Vermögensvergleich ................... 132  Abb. 23:  Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer bei Kapitalgesellschaften ............................................................................................. 133  Abb. 24:   Schema zur Ermittlung des verrechenbaren EBITDA ........................................... 143  Abb. 25:   Ermittlung des Minderungsbetrags des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG .................................................................................................... 155  Abb. 26:   Schema zur Ermittlung des Gewerbeertrags .......................................................... 168  Abb. 27:   Erbschaftsteuertarif ................................................................................................ 198  Abb. 28:  Die Mehrwertsteuer als Allphasen-Nettoumsatzsteuer .......................................... 204 

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XX

Verzeichnis der Abbildungen

Abb. 29:  Entstehung der Umsatzsteuer in Abhängigkeit vom Steuersubjekt .......................207  Abb. 30:   Bestimmungslandprinzip versus Ursprungslandprinzip .........................................222  Abb. 31:  Musterrechnung ......................................................................................................226  Abb. 32:  Steuerlich beeinflusste unternehmerische Entscheidungen im Überblick..............269  Abb. 33:   Stellung der Steuern im System der öffentlich-rechtlichen Lasten ........................276 

Verzeichnis der Abkürzungen A a.F. ....................... alte Fassung Abb. ...................... Abbildung ABl ....................... Amtsblatt ABl EU ................. Amtsblatt der Europäischen Union (schließt auch das Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft ein) Abs. ...................... Absatz abzgl. .................... abzüglich AEUV ................... Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union AfA ...................... Absetzung für Abnutzung AG ........................ Aktiengesellschaft AG ........................ Arbeitgeber AktG ..................... Aktiengesetz AlkopopStG .......... Alkopopsteuergesetz Alt. ....................... Alternative AltZertG ............... AltersvorsorgeverträgeZertifizierungsgesetz AN ........................ Arbeitnehmer AO ........................ Abgabenordnung Art. ....................... Artikel AStG .................... Außensteuergesetz ATAD ................... Anti Tax Avoidance Directive Aufl. ..................... Auflage AVmG .................. Altersvermögensgesetz AWZ ..................... Ausschließliche Wirtschaftszone AZ ........................ Aktenzeichen

B BB ........................ Betriebs-Berater (Zeitschrift) BBK ..................... Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) Bd. ........................ Band BEEG .................... Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz begr. ..................... begründet BerlinFG ............... Berlinförderungsgesetz

https://doi.org/10.1515/9783111041742-008

BewG ................... Bewertungsgesetz BFH ..................... Bundesfinanzhof BFH/NV ............... Nicht-veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofes BGB ..................... Bürgerliches Gesetzbuch BGBl .................... Bundesgesetzblatt BierStG ................. Biersteuergesetz BilMoG ................. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BLI ....................... Betriebswirtschaftliches Institut für Steuerlehre und Entrepreneurship, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Institut für Existenzgründung/Mittelstand BKGG .................. Bundeskindergeldgesetz BMF ..................... Bundesministerium der Finanzen BMWi .................. Bundesministerium für Wirtschaft und Energie BR-Drs. ................ Bundesrats-Drucksache bspw. .................... beispielsweise BStBl ................... Bundessteuerblatt BT-Drs. ................ Bundestags-Drucksache Buchst. ................. Buchstabe BVerfG ................ Bundesverfassungsgericht BVerfGE .............. Bundesverfassungsgericht-Entscheidungen BVerfGG .............. Gesetz über das Bundesverfassungsgericht BvL ....................... Aktenzeichen für Normenkontrollverfahren beim BVerfG BvR ....................... Aktenzeichen für Verfassungsbeschwerden beim BVerfG bzgl. ..................... bezüglich BZSt ...................... Bundeszentralamt für Steuern bzw. ....................... beziehungsweise

XXII

Verzeichnis der Abkürzungen

C ccm ........................ Kubikzentimeter COM ...................... Mitteilung der Kommission

D d. .......................... der/des d.h. ....................... das heißt DB ....................... Der Betrieb (Zeitschrift) DBA ..................... Doppelbesteuerungsabkommen DIHK ................... Deutscher Industrie- und Handelskammertag Dipl.-Kfm. ........... Diplom-Kaufmann DM ....................... Deutsche Mark Doppelbuchst. ...... Doppelbuchstabe Dr. ........................ Doktor DStR .................... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

E e.V. ...................... eingetragener Verein EaKV ................... Einkünfte aus Kapitalvermögen EaL ...................... Einkünfte aus sonstigen Leistungen EansA .................. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit EapVG ................. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften EBITDA ............... Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation EFG ..................... Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) eG ........................ eingetragene Genossenschaft EG ........................ Europäische Gemeinschaft EK ........................ Eigenkapital EnergieStG ........... Energiesteuergesetz EnergieStV ........... Energiesteuer-Durchführungsverordnung ErbSt .................... Erbschaftsteuer ErbStG ................. Erbschaftsteuergesetz ErbStR .................. Erbschaftsteuer-Richtlinien ESt ....................... Einkommensteuer

EStDV .................. EinkommensteuerDurchführungsverordnung EStG ..................... Einkommensteuergesetz EStH ..................... Einkommensteuer-Hinweise EStR ..................... Einkommensteuer-Richtlinien etc. ........................ et cetera EU ........................ Europäische Union (einschließlich der früheren Bezeichnung „Europäische Gemeinschaft“) EuGH ................... Europäischer Gerichtshof EUV ..................... Vertrag über die Europäische Union evtl. ...................... eventuell EWG ..................... Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWIV ................... Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung EWR ...................... Europäischer Wirtschaftsraum

F f. ........................... folgende (Seite) FA ........................ Finanzamt FAG ...................... Finanzausgleichsgesetz FB ......................... Freibetrag ff. .......................... fortfolgende (Seiten) FG ........................ Finanzgericht FGO ....................... Finanzgerichtsordnung FM ........................ Finanzministerium FZulG ................... Forschungszulagengesetz FZV ...................... Fahrzeug-Zulassungsverordnung

G g ........................... Gramm GbR ...................... Gesellschaft bürgerlichen Rechts GdE ...................... Gesamtbetrag der Einkünfte gem. ...................... gemäß GemFinRefG ........ Gemeindefinanzreformgesetz GewSt ................... Gewerbesteuer

Verzeichnis der Abkürzungen

GewStDV ............. Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung GewStG ................ Gewerbesteuergesetz GewStR ................ Gewerbesteuer-Richtlinien GG ........................ Grundgesetz ggf. ....................... gegebenenfalls GKKB .................. Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage GmbH ................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG .. Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft GmbHG ................ GmbH-Gesetz GmbHR ................ GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GoB ...................... Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung grds. ...................... grundsätzlich(e) GrEStG ................. Grunderwerbsteuergesetz GrS ....................... Großer Senat GrSt ...................... Grundsteuer GrStG ................... Grundsteuergesetz GrStRefG .............. Grundsteuerreformgesetz GuV ...................... Gewinn und Verlust GWG .................... Geringwertige Wirtschaftsgüter

H h.M. ...................... herrschende Meinung Halbs. ................... Halbsatz HBeglG ................ Haushaltsbegleitgesetz HGB ..................... Handelsgesetzbuch hl .......................... Hektoliter hrsg. ...................... herausgegeben

I i.d.F. ..................... in der Fassung i.d.R. ..................... in der Regel i.e.S. ..................... im engeren Sinne i.H. ....................... in Höhe i.H.d. .................... in Höhe des/der i.H.v. .................... in Höhe von i.R. ........................ im Rahmen i.R.d. ..................... im Rahmen des/der

XXIII

i.R.v. ..................... im Rahmen von i.S.d. ..................... im Sinne des/der i.S.v. ..................... im Sinne von i.V.m. ................... in Verbindung mit i.w.S. .................... im weiteren Sinne IBAN ................... International Bank Account Number IDW ..................... Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS ...................... International Financial Reporting Standards inkl. ...................... inklusive insb. ..................... insbesondere InvStG ................... Investmentsteuergesetz InvZulG ............... Investitionszulagengesetz IStR ...................... Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

J JStG ..................... Jahressteuergesetz jPöR ..................... juristische(r) Person(en) des öffentlichen Rechts

K KapESt ................. Kapitalertragsteuer KfW ...................... Kreditanstalt für Wiederaufbau Kfz ....................... Kraftfahrzeug kg ......................... Kilogramm KG ....................... Kommanditgesellschaft KGaA ................... Kommanditgesellschaft auf Aktien KiSt ...................... Kirchensteuer KiTa ..................... Kindertagesstätte km ........................ Kilometer KMU .................... Kleine und mittlere Unternehmen KN ....................... Kombinierte Nomenklatur KOM .................... Mitteilung der Europäischen Kommission KÖSDI ................. Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KraftStG ............... Kraftfahrzeugsteuergesetz KSt ....................... Körperschaftsteuer KStG .................... Körperschaftsteuergesetz

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Verzeichnis der Abkürzungen

KStH ..................... Körperschaftsteuer-Hinweise KStR .................... KörperschaftsteuerRichtlinien kW ........................ Kilowatt

L Lifo ...................... last in, first out Lj. ........................ Lebensjahr LSt ....................... Lohnsteuer LStDV .................. Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStR ..................... Lohnsteuer-Richtlinien lt. ......................... laut

M m.a.W. ................. mit anderen Worten m.w.N. ................. mit weiteren Nachweisen max. ..................... maximal Mio. ..................... Million mitbegr. ................. mitbegründet M.Sc. ................... Master of Science MWh ..................... Megawattstunde MwStSystRL ........ MehrwertsteuersystemRichtlinie

N n.F. ....................... neue Fassung Nr. ........................ Nummer NRW .................... Nordrhein-Westfalen NV ....................... Nicht veröffentlicht NWB .................... Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

O o.Ä. ...................... oder Ähnliches o.g. ....................... oben genannte(n) OFD ..................... Oberfinanzdirektion OHG .................... Offene Handelsgesellschaft

P p.a. ....................... per annum PC ........................ Personalcomputer PublG ................... Publizitätsgesetz

R RGBl .................... Reichsgesetzblatt Rn. ........................ Randnummer

S S. .......................... Seite, auch: Satz s.b.S. ..................... siehe besonders Seite SchaumwZwStG .... Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz SchenkSt ................ Schenkungsteuer s.o. ........................ siehe oben s.u. ........................ siehe unten SCE ...................... Societas Cooperativa Europaea SE ......................... Societas Europaea SGB ...................... Sozialgesetzbuch sog. ....................... sogenannte SolZ ...................... Solidaritätszuschlag SolZG ................... Solidaritätszuschlagsgesetz StÄndG ................. Steueränderungsgesetz StB ....................... Der Steuerberater (Zeitschrift), auch: Steuerberater (Titel) SteuerStud ............ Steuer und Studium (Zeitschrift) StSenkG................. Steuersenkungsgesetz StromStG ............... Stromsteuergesetz StuB ..................... Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) StUmgBG ............. Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz StuW .................... Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVergAbG ........... Steuervergünstigungsabbaugesetz

T TabStG ................. Tabaksteuergesetz Tz. ........................ Textziffer

U u.Ä. ...................... und Ähnliches u.a. ........................ unter anderem, auch: und andere u.dgl. .................... und dergleichen u.U. ...................... unter Umständen

Verzeichnis der Abkürzungen

Ubg ....................... Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UEFA ................... Union of European Football Associations UG ........................ Unternehmergesellschaft UmwStG ............... Umwandlungssteuergesetz US ........................ United States US-GAAP ............. United States Generally Accepted Accounting Principles USt ....................... Umsatzsteuer UStAE ................... Umsatzsteuer-Anwendungserlass UStDV .................. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG .................... Umsatzsteuergesetz usw. ...................... und so weiter UVR ..................... Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht (Zeitschrift) UZK ..................... Unionszollkodex

V v.a. ........................ vor allem VAZ ..................... Veranlagungszeitraum vEK ...................... verwendbares Eigenkapital VersStG ................ Versicherungsteuergesetz

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VG ....................... Veräußerungsgewinn vGA ..................... verdeckte Gewinnausschüttung vgl. ....................... vergleiche VSt ....................... Vermögensteuer VVaG ................... Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

W WK ...................... Werbungskosten WoPG .................. Wohnungsbau-Prämiengesetz WPg ...................... Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WRV .................... Weimarer Reichsverfassung

Z z.B. ...................... zum Beispiel z.T. ....................... zum Teil ZEV ..................... Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift) ZfZ ....................... Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (Zeitschrift) ZSteu ................... Zeitschrift für Steuern und Recht (Zeitschrift) zzgl. ..................... zuzüglich

Verzeichnis der wichtigsten Symbole € ...................... Euro § ...................... Paragraph §§ .................... Paragraphen % ..................... Prozent ‰ ..................... Promille & ..................... und Gt ..................... steuerpflichtiger Gewinn einer Periode t H ..................... gewerbesteuerlicher Hebesatz

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m ..................... Steuermesszahl ser .................... Ertragsteuersatz sge .................... effektiver Gewerbesteuersatz sgr .................... Grundsteuersatz ski .................... Kirchensteuersatz ss ..................... Substanzsteuersatz sSolZ ................. Solidaritätszuschlagsatz Ʃ ..................... Summe

1 Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem 1.1 Steuerrechtliche Grundlagen 1.1.1 Begriff und Abgrenzung der Steuer 1.1.1.1 Der Begriff der Steuern und seine Merkmale (§ 3 Abs. 1 AO) „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein“ (§ 3 Abs. 1 AO). Einfuhr- und Ausfuhrabgaben gem. Art. 5 Nr. 20, 21 des Zollkodex der Union (UZK)1 sind ebenfalls Steuern i.S.d. AO (§ 3 Abs. 3 S. 1 AO). Steuern sind also Zwangsabgaben (keine vertraglichen Zahlungen sowie Zahlungen an andere Institutionen als Bund, Länder, Gemeinden und steuerberechtigte Kirchen) in Form von Geldleistungen (keine Dienstleistungen oder Naturalleistungen). Es gelten die Grundsätze der Gleichmäßigkeit (Allgemeinheit) und der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung. Außerdem gilt der Grundsatz der Nonaffektation (keine Gegenleistung für eine besondere Leistung, keine Zweckbindung der Mittel; im Gegensatz zu Gebühren und Beiträgen). Dieses Prinzip wird jedoch durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochen. So ist die Energiesteuer z.T. zweckgebunden für die Straßenbaufinanzierung zu verwenden; die Steuermehreinnahmen durch die „Ökologische Steuerreform“ (Einführung einer Stromsteuer und Anhebung der Mineralölsteuer, welche zum 01.08.2006 in der Energiesteuer aufgegangen ist) sind ganz überwiegend zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einzusetzen (§ 213 Abs. 4 SGB VI).2 Die Steuermehreinnahmen durch das „Gesetz zur Finanzierung der Terrorbekämpfung“3 (Anhebung der Tabak- und Versicherungsteuer) sollen zweckgebunden zur Finanzierung von Instrumenten zur Erhöhung der inneren Sicherheit eingesetzt werden (politisches Wollen); das Netto-Mehraufkommen aus dem Alkopopsteuergesetz4 ist zur Finanzierung von Maßnahmen zur Suchtprävention der Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung zu verwenden (§ 4 S. 1 AlkopopStG). Hauptzweck von Steuern ist die Erzielung von Einnahmen (keine Geldstrafen, Bußgelder, Zwangsgelder, Säumnis- und Verspätungszuschläge). Die Einnahmenerzielung kann 1

2

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Vgl. Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl EU 2013, Nr. L 269, S. 1 ff. Vgl. BONGARTZ: Vorbemerkungen zum Energiesteuergesetz, in: Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif und Nebengesetze, hrsg. von BONGARTZ, JATZKE und SCHRÖER-SCHALLENBERG, München (Loseblatt), Stand: Juni 2021, Rn. 18. Gesetz zur Finanzierung der Terrorbekämpfung vom 10.12.2001, BGBl I 2001, S. 3436 f. Gesetz über die Erhebung einer Sondersteuer auf alkoholhaltige Süßgetränke (Alkopops) zum Schutz junger Menschen (Alkopopsteuergesetz – AlkopopStG) vom 23.07.2004, BGBl I 2004, S. 1857 f.

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Nebenzweck sein, wobei dann der Lenkungszweck im Vordergrund steht, wie bspw. bei Verbrauchsteuern zum Schutz der Umwelt (bspw. „Ökosteuer“) und der Gesundheit (bspw. Tabaksteuer).

1.1.1.2 Die Abgrenzung zu anderen Abgaben Abgaben sind kraft öffentlicher Finanzhoheit zur Erzielung von Einnahmen erhobene Zahlungen; sie stellen den Oberbegriff für Steuern, Gebühren und Beiträge dar. In einer weiten Begriffsabgrenzung zählen hierzu auch Sozialversicherungsabgaben (Beiträge zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Unfallversicherung) und Sonderabgaben (z.B. Schwerbehindertenabgabe, Fehlbelegungsabgabe). Gebühren sind Geldleistungen, die zur Finanzbedarfsdeckung hoheitlich auferlegt werden, und zwar als Gegenleistung für eine besondere Leistung der Verwaltung (sog. Verwaltungsgebühren, z.B. für Amtshandlungen wie die Erteilung von Bescheinigungen, Genehmigungen, Erlaubnissen oder Bauabnahmen)5 oder für die Inanspruchnahme von öffentlichen Einrichtungen oder Anlagen (sog. Benutzungsgebühren, z.B. für die Nutzung von Krankenhäusern, Büchereien, Parks, öffentlichen Parkplätzen, Schlachthöfen). Die tatsächliche Inanspruchnahme ist erforderlich. Beiträge sind hoheitlich zur Finanzbedarfsdeckung auferlegte Aufwendungsersatzleistungen für die Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen. Sie werden erhoben, weil (kausale Verknüpfung) eine konkrete Gegenleistung, ein konkreter wirtschaftlicher Vorteil, in Anspruch genommen werden kann (Kammerbeiträge, Straßenanliegerbeiträge). Die Möglichkeit der Nutzung ist ausreichend.

1.1.2 Die Steuerhoheit6 1.1.2.1 Allgemeine Grundlagen Das Grundgesetz geht von der Existenz eines staatlichen Besteuerungsrechts aus, da die im Grundgesetz verankerten Staatszwecke nicht ohne ein staatliches Besteuerungsrecht verwirklicht werden können. Es setzt somit die mit dem Besteuerungsrecht notwendig verbundene materiell-rechtliche Befugnis des Staates voraus, im Wege der Besteuerung nach Maßgabe der Gesetze in das Vermögen des Einzelnen einzugreifen.

1.1.2.2 Die räumliche Steuerhoheit Fragen der räumlichen Steuerhoheit sind: – Inwieweit dürfen ausländische Einkünfte und ausländisches Vermögen von inländischen Staatsangehörigen oder von im Inland Ansässigen besteuert werden? 5

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Verwaltungsgebühren können auch steuerliche Nebenleistungen sein. Dies gilt bspw. für Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Zollbehörden (§ 178 AO) und Kosten des Verwaltungsvollstreckungsverfahrens (§§ 337 ff. AO); § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO. Vgl. SEER: § 2, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 32 ff.

Steuerrechtliche Grundlagen

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– Inwieweit dürfen ausländische Staatsangehörige und im Ausland Ansässige mit inländischen Einkünften und inländischem Vermögen besteuert werden? Nach h.M. darf jeder Staat grds. frei bestimmen, ob und inwieweit Ausländer innerhalb seines Gebietes und Staatsangehörige außerhalb seines Gebietes zur Steuer herangezogen werden sollen.

1.1.2.3 Die sachliche Steuerhoheit Fragen der sachlichen Steuerhoheit betreffen die Steuergesetzgebungshoheit, die Steuerertragshoheit und die Steuerverwaltungshoheit.

1.1.2.3.1 Die Steuergesetzgebungshoheit (Art. 105 GG) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole (Art. 105 Abs. 1 GG).7 Des Weiteren hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer sowie über alle übrigen Steuern, vorausgesetzt, dass ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder z.T. zusteht8 oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen (Art. 105 Abs. 2 GG).9 Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung, solange und soweit der Bund i.R.d. konkurrierenden Gesetzgebung von seinem Gesetzgebungsrecht keinen Gebrauch macht (Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG). Außerdem steht den Ländern die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind (Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG).10 Zudem obliegt den Ländern die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer (Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG).11 Schließlich haben die Länder ab dem Jahr 2025 auch das Recht, Abweichungen von der grds. bundesgesetzlich geregelten Grundsteuer zu kodifizieren (Art. 72 Abs. 3 S. 1 Nr. 7 GG i.V.m. Art. 125b Abs. 3 GG).

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Da das Zollrecht inzwischen weitgehend europäisches Recht ist und auch das Branntweinmonopol als letztes verbliebenes deutsches Finanzmonopol mit Wirkung zum 31.12.2017 abgeschafft wurde, besitzt Art. 105 Abs. 1 GG aktuell jedoch kaum mehr eine praktische Bedeutung. Siehe dazu Kapitel 1.1.2.3.2. Nach Art. 72 Abs. 2 GG ist der Bund zur Gesetzgebung befugt, wenn und soweit die Herstellung gleicher Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich machen (sog. Erforderlichkeitsklausel). Auf dieser Regelung beruhen z.B. die Erbschaftsteuer, die Grunderwerbsteuer sowie die Gewerbesteuer, deren Erträge zwar den Ländern bzw. den Gemeinden zustehen, die zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit aber dennoch bundesgesetzlich geregelt wurden. Zu den örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuern zählen z.B. die Getränkesteuer, die Vergnügungsteuer, die Schankerlaubnissteuer sowie die Jagdsteuer. Nach Art. 137 Abs. 6 WRV i.V.m. Art. 140 GG sind die Länder außerdem auch zur Kirchensteuergesetzgebung befugt.

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Den Gemeinden steht nach der abschließenden Regelung des Art. 105 GG kein eigenes Recht zur Steuergesetzgebung zu. Sie haben lediglich das Recht, die Hebesätze der Grund- und Gewerbesteuer festzusetzen (Art. 106 Abs. 6 S. 2 GG).12 Im Ergebnis besteht damit eine klare Dominanz des Bundes. Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder Gemeinden in Gänze oder z.T. zufließt, bedürfen allerdings der Zustimmung des Bundesrats (Art. 105 Abs. 3 GG).

1.1.2.3.2 Die Steuerertragshoheit (Art. 106, 107 GG) Die Steuerertragshoheit – somit die Verteilung des Steueraufkommens – ist in Art. 106 GG geregelt. Im Hinblick auf die Verteilung zwischen Bund und Ländern wird dieser durch das Finanzausgleichsgesetz ergänzt. Die Verteilung des Steueraufkommens gliedert sich nach einzelnen Steuern in solche, die dem Bund, den Ländern oder den Gemeinden je allein zustehen, und solche, die dem Bund und den Ländern als Gemeinschaftsteuern gemeinsam zustehen. Dem Bund steht neben einem Anteil an der Gewerbesteuer (sog. Gewerbesteuerumlage) das gesamte Aufkommen folgender Steuern zu (Art. 106 Abs. 1 GG): – der Zölle, – der Verbrauchsteuern, soweit sie nicht nach Abs. 2 den Ländern (z.B. Biersteuer), nach Abs. 3 dem Bund und den Ländern gemeinsam (z.B. Umsatzsteuer) oder nach Abs. 6 den Gemeinden (z.B. Getränkesteuer) zustehen, so z.B. der Energiesteuer, Stromsteuer, Tabaksteuer, Schaumweinsteuer, – der Straßengüterverkehrsteuer, der Kraftfahrzeugsteuer und sonstigen auf motorische Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern, – der Kapitalverkehrsteuern, der Versicherungsteuer und der Wechselsteuer, – der einmaligen Vermögensabgaben und der zur Durchführung des Lastenausgleichs erhobenen Ausgleichsabgaben, – der Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer (derzeit: Solidaritätszuschlag)13 sowie – der Abgaben i.R.d. EU (z.B. Agrarabgabe). Den Ländern steht neben einem Anteil an der Gewerbesteuer das gesamte Aufkommen folgender Steuern zu (Art. 106 Abs. 2 GG): – der Vermögensteuer,14

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Weitere Befugnisse zur Steuergesetzgebung gesteht die Finanzverfassung den Gemeinden grds. nicht zu. Gleichwohl werden die Gemeinden oft über die Landesverfassungen und die Kommunalabgabengesetze dazu ermächtigt, eigene Steuerquellen zu erschließen, sodass insoweit i.d.R. eine weitergehende, von den Ländern abgeleitete, Steuergesetzgebungskompetenz besteht. Siehe dazu Kapitel 2.6.2. Die Vermögensteuer wird aufgrund des BVerfG-Beschlusses vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE Bd. 93, S. 121 ff. und mangels einer Neuregelung seit dem 01.01.1997 nicht mehr erhoben. Gleichwohl steht von Zeit zu Zeit eine Wiederbelebung der Vermögensteuer im Raum; vgl. bspw. FELDNER, DStR 2019, S. 2337; HÄUSELMANN, DStR 2012, S. 1677 ff.; MUSIL, DStR 2017, S. 1903 ff.; WIELAND, DB 2017, Heft Nr. 36, M24 f.

Steuerrechtliche Grundlagen

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– der Erbschaftsteuer, – der Verkehrsteuern, soweit sie nicht nach Abs. 1 dem Bund (z.B. Versicherungsteuer) oder nach Abs. 3 dem Bund und den Ländern gemeinsam (z.B. Umsatzsteuer) zustehen, so z.B. Grunderwerbsteuer, Rennwett- und Lotteriesteuer, – der Biersteuer sowie – der Spielbankabgabe. Zum Ausgleich des Steuergefälles zwischen steuerstarken und steuerschwachen Ländern dienen ein horizontaler und ein vertikaler Finanzausgleich. Der horizontale Finanzausgleich (zwischen den Ländern) besteht zum einen aus der Beteiligung der einzelnen Länder am Länderanteil der Umsatzsteuer (grds. nach der Einwohnerzahl; sog. Umsatzsteuer-Ergänzungsanteile gem. Art. 107 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 GG) und zum anderen aus zusätzlichen Ausgleichsleistungen zwischen den Ländern (Kriterium: Finanzkraft der Länder; sog. Länderfinanzausgleich gem. Art. 107 Abs. 2 S. 1 GG). Der vertikale Finanzausgleich (zwischen dem Bund und den Ländern) sieht daneben Ergänzungszuweisungen des Bundes vor (Art. 107 Abs. 2 S. 5 GG). Die Gemeinden erhalten: – einen Anteil am Aufkommen der Einkommensteuer (Art. 106 Abs. 5 GG), – einen Anteil am Aufkommen der Umsatzsteuer (Art. 106 Abs. 5a GG), – das Aufkommen der Realsteuern (Gewerbesteuer und Grundsteuer; Art. 106 Abs. 6 S. 1 Halbs. 1 GG); Bund und Länder werden jedoch durch Gesetz an dem Gewerbesteueraufkommen beteiligt (sog. Gewerbesteuerumlage), – das Aufkommen der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Art. 106 Abs. 6 S. 1 Halbs. 2 GG), – einen Anteil am Länderanteil der Gemeinschaftsteuern i.H. eines von der Landesgesetzgebung festzulegenden Prozentsatzes und einen Anteil am Aufkommen der Landessteuern, soweit dies die Landesgesetzgebung vorsieht (Art. 106 Abs. 7 GG). Gemeinschaftsteuern (Steuern, deren Aufkommen Bund und Ländern gemeinsam zusteht) sind (Art. 106 Abs. 3 GG): – die Einkommensteuer (veranlagte Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer), die grds. dem Bund und den Ländern gemeinsam zusteht. Die Gemeinden erhalten jedoch einen Anteil am Aufkommen der Einkommensteuer (Art. 106 Abs. 5 GG). Konkret steht ihnen 15 % des Aufkommens an Lohnsteuer und veranlagter Einkommensteuer sowie 12 % des Aufkommens aus bestimmten Anteilen an der Kapitalertragsteuer zu (§ 1 GemFinRefG); – die Körperschaftsteuer; – die Umsatzsteuer, die grds. dem Bund und den Ländern gemeinsam zusteht. Als Ausgleich für den Wegfall der Gewerbekapitalsteuer zum 01.01.1998 erhalten indes auch die Gemeinden einen Anteil am Aufkommen der Umsatzsteuer (Art. 106 Abs. 5a GG). Konkret verteilt sich das Aufkommen der Umsatzsteuer letztlich wie folgt: ab dem Jahr 2020 erhält der Bund 52,81 %, erhalten die Länder 45,19 % und erhalten die Gemeinden 2 % vom

6

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Umsatzsteueraufkommen (§ 1 Abs. 1 FAG).15 Im Jahr 2023 wird der Anteil des Bundes allerdings um 9.706.407.683 € gekürzt; der Anteil der Länder wird dagegen um 7.306.407.683 € und der Anteil der Gemeinden um 2.400.000.000 € erhöht (§ 1 Abs. 2 FAG).16 Wie sich das Steueraufkommen im Ergebnis verteilt, zeigt Abb. 1.

Die Aufteilung der Steuereinnahmen Gemeinschaftliche Steuern 50 %

Bund

50 %

Körperschaftsteuer

52,81 %

Umsatz-(Mehrwert-)Steuer*

45,19 %

42,5 %

Lohnsteuer und veranlagte Einkommensteuer

42,5 %

44 %

Kapitalertragsteuer auf bestimmte EaKV 12 %

15 %

44 %

2 %*

Bundessteuern Zölle Versicherungsteuer Kraftfahrzeugsteuer Energiesteuer Tabaksteuer Kaffeesteuer Schaumweinsteuer Solidaritätszuschlag

Länder

Ländersteuern

Gemeinden

Umlage

Umlage

Erbschaft- und Schenkungsteuer Grunderwerbsteuer Biersteuer Rennwett- und Lotteriesteuer Feuerschutzsteuer Spielbankabgabe

Gemeindesteuern

* Diese Anteile werden jedoch nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 und Abs. 2a FAG um die dort ausgewiesenen Beträge korrigiert.

Abb. 1:

Gewerbesteuer Grundsteuer Vergnügungsteuer Schankerlaubnissteuer Jagd- und Fischereisteuer Hundesteuer Getränkesteuer

Die Verteilung des Steueraufkommens17

1.1.2.3.3 Die Steuerverwaltungshoheit (Art. 108 GG) Verwaltung bedeutet Gesetzesvollzug. Die Steuern werden entweder von Bundesfinanzbehörden oder von Landesfinanzbehörden verwaltet. Behörde ist jede Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt (§ 6 Abs. 1 AO):

15

16

17

Bei einer Steuersatzerhöhung oder Steuersatzsenkung wird in dem Jahr ihres Wirksamwerdens der Vomhundertsatz in dem der Erhöhung oder Senkung entsprechenden Umfang verringert oder erhöht. Zur finanziellen Beteiligung der Länder an der Bekämpfung der durch die Starkregenfälle und das Hochwasser im Juli 2021 verursachten Schäden und dem Wiederaufbau erhöhen sich die o.g. Beträge für den Bund um jeweils 233.333.333 € in den Jahren von 2021 bis 2050; die o.g. Beträge für die Länder verringern sich entsprechend um jeweils 233.333.333 € in den Jahren von 2021 bis 2050 (§ 1 Abs. 2a FAG). Eigene Darstellung; vgl. hierzu inhaltlich § 1 GemFinRefG, § 1 FAG; SCHEFFLER: Besteuerung von Unternehmen, Bd. 1: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 14. Aufl., Heidelberg 2020, S. 8 f. und S. 38; SEER: Kapitel 2, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 72.

Steuerrechtliche Grundlagen

7

– Bundesfinanzbehörden sind insb. das Bundesministerium der Finanzen, das BZSt und die Generalzolldirektion; – Landesfinanzbehörden sind die Landesfinanzministerien, die Oberfinanzdirektionen und die Finanzämter (§ 6 Abs. 2 AO). Bspw. verwalten die Bundesfinanzbehörden die Zölle, die Einfuhrumsatzsteuer und die Abgaben i.R.d. EU; die Landesfinanzbehörden verwalten bspw. die Erbschaftsteuer und die Gewerbesteuer sowie im Auftrag des Bundes die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer.

1.1.3 Das Steuerrechtsverhältnis Das Steuerrechtsverhältnis ist ein gesetzliches Rechtsverhältnis des öffentlichen Rechts. Es impliziert die Rechte und Pflichten, die die Beteiligten dieses Verhältnisses haben. Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses sind der Steuerberechtigte und der Steuerpflichtige. Steuerberechtigter ist der Inhaber der Ertrags- oder Verwaltungshoheit, d.h. die jeweilige Gebietskörperschaft (Bund, Land oder Gemeinde) oder eine steuerberechtigte Kirche. Steuerpflichtiger ist, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat, mithin diejenige Person, die im Steuerrechtsverhältnis Träger von Rechten und Pflichten ist (§ 33 Abs. 1 AO). Beteiligte des Steuerschuldverhältnisses i.e.S. sind der Steuergläubiger, der Steuerschuldner und der Steuerzahler/Steuerentrichtungspflichtige. Der Steuergläubiger (synonym: Steuerberechtigter) ist der Gläubiger der Steuerschuld (Ebene des Steuerschuldverhältnisses i.e.S.). Steuerschuldner ist, wer den Tatbestand verwirklicht, an den ein Einzelsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Er ist nur Träger vermögensrechtlicher Rechte und Pflichten. Jeder Steuerschuldner ist auch Steuerpflichtiger, ein Steuerpflichtiger ist aber nicht immer Steuerschuldner (bspw. der Arbeitgeber bei der Lohnsteuer; § 38 Abs. 2, 3 EStG). Der Steuerzahler/Steuerentrichtungspflichtige hat die Steuer einzubehalten und abzuführen (§ 43 S. 2 AO) und ist somit Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 Abs. 1 AO, nicht aber zwingend auch Steuerschuldner (bspw. der Arbeitgeber bei der Lohnsteuer; § 38 Abs. 2, 3 EStG). I.d.R. sind Steuerzahler und Steuerschuldner identisch. Ausnahmsweise kann jedoch eine personelle Trennung bestehen, wie bspw. bei der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 3 EStG), der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG) oder der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 1 VersStG). Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses aus der Sicht der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre sind der Steuerdestinatar, d.h. diejenige Person, die nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer wirtschaftlich tragen soll („Wunsch“), und der Steuerträger als diejenige Person, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Steuer tatsächlich trägt („Wirklichkeit“). Steuerdestinatar und Steuerschuldner sind i.d.R. identisch. Ausnahmen bestehen insb. bei Steuern auf den privaten Konsum wie z.B. Umsatzsteuer, Energiesteuer und Tabaksteuer. Hier soll zwar der Konsument die Steuer tragen, Steuerschuldner ist aber bspw. bei der Umsatzsteuer

8

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

regelmäßig der Unternehmer (§ 13a UStG), bei anderen Konsumsteuern der Hersteller oder Importeur. I.d.R. ist auch der Steuerträger identisch mit dem Steuerdestinatar, m.a.W. sind derjenige, den der Gesetzgeber treffen will, und derjenige, den es tatsächlich trifft, dieselbe Person. Bzgl. dieser Konstellation existieren zwei mögliche Ausnahmen: 1. Ausnahme (insb. im unternehmerischen Bereich): Der Gesetzgeber will den Steuerschuldner treffen, diesem gelingt aber die Überwälzung der Steuern bspw. in Form von erhöhten Preisen und damit eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Überwälzung auf andere Wirtschaftssubjekte (z.B. Kostensteuern). 2. Ausnahme: Der Gesetzgeber trifft, entgegen seiner Absicht, den Steuerschuldner, da es diesem nicht gelingt, die Steuer auf den Steuerdestinatar zu überwälzen (z.B. bei einer Erhöhung der Umsatzsteuer, die der Unternehmer am Markt nicht vollständig durchsetzen kann). Abb. 2 fasst das Steuerrechtsverhältnis und seine Beteiligten nochmals überblicksartig zusammen. Steuerberechtigter

Steuerrechtsverhältnis

Steuerpflichtiger

Verfahrenspflichtverhältnis (formeller Teil)

Steuerschuldverhältnis i.w.S. (materieller Teil)

regelt nicht vermögensrechtliche Rechte und Pflichten

regelt vermögensrechtliche Rechte und Pflichten

Steuergläubiger

Steuerschuldverhältnis i.e.S.

Steuerschuldner

regelt den steuerschuldverhältnisbegründenden Hauptanspruch (Steueranspruch)

Steuerentrichtung (§ 43 AO)

Weitere Ansprüche wie z.B. Haftungsanspruch, Steuervergütungs- bzw. Steuererstattungsanpruch, Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge, Zwangsgelder, Zinsen)

Steuerzahler

regelt das Einbehalten und Abführen der Steuerschuld für Rechnung des Steuerschuldners

Abb. 2:

Überblick über das Steuerrechtsverhältnis und seine Beteiligten18

1.1.4 Der Steuertatbestand im weiteren Sinne § 38 AO statuiert, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. 18

Eigene Darstellung.

Steuerrechtliche Grundlagen

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Da dieser Tatbestand vergleichsweise komplex ist, spricht man auch vom Steuertatbestand i.w.S. und unterscheidet weiter in das Steuersubjekt, das Steuerobjekt (Steuertatbestand i.e.S.), die Zurechnung des Steuerobjekts zu einem Steuersubjekt, die abstrakten Merkmale des inländischen Steuerschuldverhältnisses, die Steuerbemessungsgrundlage und den Steuersatz bzw. den Steuertarif.

1.1.4.1 Das Steuersubjekt Das Steuersubjekt ist Rechtsperson eines Steuergesetzes, der ein Steuerobjekt und die damit verbundene Steuerschuld zugerechnet wird. Die Frage lautet: „Wer ist Steuerschuldner?“ Werden aus der allgemeinen Bestimmung des Kreises der Steuerschuldner bestimmte Steuerschuldner eliminiert, so spricht man von subjektiver oder persönlicher Steuerbefreiung (bspw. durch § 5 KStG).

1.1.4.2 Das Steuerobjekt (Steuertatbestand im engeren Sinne) Das Steuerobjekt ist der Inbegriff der sachlichen Voraussetzungen der Entstehung der Steuerschuld. Die Frage lautet hier: „Was ist besteuerbar?“ Durch das Steuerobjekt beschreibt der Gesetzgeber, in welcher Weise er das Steuergut (wirtschaftliche Vorgänge oder Zustände, die dem Gesetzgeber für eine Besteuerung geeignet erscheinen; bspw. Einkommen oder Vermögen) erfassen will. Dadurch wird das (wirtschaftliche) Steuergut zum (rechtlichen) Steuerobjekt. Werden besondere Tatbestände eliminiert, sodass die angeordnete Rechtsfolge für einen Teil des Steuerobjekts nicht eintritt, spricht man von objektiver oder sachlicher Steuerbefreiung (bspw. durch § 3 EStG).

1.1.4.3 Die Zurechnung eines Steuerobjekts zu einem Steuersubjekt I.d.R. ergibt sich diese Zurechnung aus der Bestimmung des Steuerschuldners selbst: das EStG schreibt bspw. vor, dass natürliche Personen das von ihnen erzielte Einkommen zu versteuern haben. Derjenige, der das Einkommen erzielt, ist Steuerschuldner, ihm wird das Einkommen auch zugerechnet. Schwierigkeiten ergeben sich bei Einkommensverlagerungen (insb. innerhalb der Familie).

1.1.4.4 Die abstrakten Merkmale des inländischen Steuerschuldverhältnisses Die abstrakten Merkmale des inländischen Steuerschuldverhältnisses bestimmen die Grenzen der Zugehörigkeit zur inländischen Steuergewalt. Allgemein wird unterschieden zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht, die an die Staatsangehörigkeit, den Wohnsitz, den gewöhnlichen Aufenthalt, den Sitz oder die Geschäftsleitung anknüpft (persönliche Zugehörigkeit) und in einer vollen Zurechnung des Steuerobjekts besteht, und der beschränkten Steuerpflicht, die nur das inländische Steuerobjekt erfasst (wirtschaftliche Zugehörigkeit).

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Die Fragen lauten: „Wer ist im Inland steuerpflichtig?“ bzw. „Was ist im Inland (be-)steuerbar?“

1.1.4.5 Die Steuerbemessungsgrundlage Der numerische Charakter der Steuer setzt voraus, dass das, was zu besteuern ist, in einer Zahl ausgedrückt wird. Dies geschieht durch die Steuerbemessungsgrundlage. Sie quantifiziert das Steuerobjekt. Unterscheiden lassen sich Steuerbemessungsgrundlagen, die an den Wert des Merkmals eines Steuerobjekts anknüpfen (Wert, Entgelt, Gegenleistung), und technische Bemessungsgrundlagen (Stückzahl, Menge, Gewicht, Hohlmaß, Flächenmaß). Beispiele: (Steuerobjekte und Bemessungsgrundlagen verschiedener Steuerarten) – Steuerobjekt der Umsatzsteuer sind u.a. die Lieferungen eines Unternehmers gegen Entgelt. Bemessungsgrundlage ist das, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (Entgelt). – Steuerobjekt der Schaumweinsteuer ist der Verbrauch von Schaumwein. Bemessungsgrundlage ist der Hektoliter. Der Steuersatz beträgt gem. § 2 Abs. 1 SchaumwZwStG 136 €/hl (für Schaumwein mit einem Alkoholgehalt von weniger als sechs Volumenprozent beträgt der Steuersatz nach § 2 Abs. 2 SchaumwZwStG 51 €/hl).

Die Bemessungsgrundlage wird u.a. durch Freibeträge und Freigrenzen gemindert. Freibetrag ist der Betrag, der von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird und stets steuerfrei bleibt. Freigrenze ist hingegen der Betrag, bis zu dem die Bemessungsgrundlage steuerfrei bleibt, bei dessen Überschreitung dann aber die volle Bemessungsgrundlage besteuert wird.

1.1.4.6 Der Steuersatz und der Steuertarif Der Steuersatz ist eine funktionale Beziehung zwischen Steuerbemessungsgrundlage und Steuerschuld/Steuerbetrag. Dies erfolgt entweder in Form eines bestimmten Prozent- oder Promillesatzes der Bemessungsgrundlage oder als fester Geldbetrag pro Einheit der Bemessungsgrundlage. Eine Mehrheit von Steuersätzen bezeichnet man als Steuertarif. Dies ist eine Liste oder eine Formel, die für jede Höhe der Bemessungsgrundlage einer Steuerart den zugehörigen Steuersatz angibt. In Abhängigkeit vom Verhältnis des Durchschnittssteuersatzes zur Bemessungsgrundlage unterscheidet man verschiedene Steuertarife: – proportionaler Tarif: Durchschnittssteuersatz ist gleich bleibend;19 – progressiver Tarif: Durchschnittssteuersatz steigt mit wachsender Bemessungsgrundlage;20 – regressiver Tarif: Durchschnittssteuersatz fällt mit steigender Bemessungsgrundlage. 19 20

So etwa bei der KSt. So etwa bei der ESt.

Steuerrechtliche Grundlagen

11

1.1.5 Die Rechtsnormen des Steuerrechts Rechtsnormen sind förmliche Gesetze, die in einem förmlichen Gesetzgebungsverfahren zustande kommen, ordnungsgemäß ausgefertigt und in den dafür vorgeschriebenen amtlichen Blättern verkündet werden. Auf dem Gebiet der Besteuerung sind v.a. relevant: – das Grundgesetz insb. bzgl. bestimmter Grundrechte (Gleichheitsgrundsatz, Schutz von Ehe und Familie) und Bestimmungen zur Steuerhoheit; – die Abgabenordnung beinhaltet das allgemeine Steuerrecht. In ihrer jetzigen Fassung regelt die AO diejenigen Materien, die für mehrere Steuern gelten. Dadurch erfolgt eine Entlastung der Einzelsteuergesetze durch Vermeidung von Wiederholungen und widersprüchlichen Regelungen. Die AO gilt nicht für alle Steuern, sondern gem. § 1 Abs. 1 AO nur für solche Steuern, die durch Bundesrecht oder das Recht der EU geregelt und entweder von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Für die von den Gemeinden verwalteten kommunalen Steuern (insb. Vergnügungsteuer, Hundesteuer, Getränkesteuer, Jagdsteuer, Schankerlaubnissteuer, Verpackungsteuer) gilt die AO nur, soweit sie in den Landesgesetzen über die kommunalen Steuern für anwendbar erklärt worden ist. Die AO enthält Regelungen zu den folgenden Themen:  im 1. Teil (§§ 1–32j AO): Regelung der Grundbegriffe des Steuerrechts;  im 2. Teil (§§ 33–77 AO): Regelung des Steuerschuldrechts;  im 3. bis 7. Teil (§§ 78–368 AO): Regelung des Steuerverfahrensrechts;  im 8. Teil (§§ 369–412 AO): Regelung des Steuerstrafverfahrensrechts;  im 9. Teil (§§ 413–415 AO): Schlussvorschriften; – das Bewertungsgesetz regelt Bewertungsfragen für die bewertungsabhängigen Steuern (insb. Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer); – die Einzelsteuergesetze (z.B. EStG, KStG, GewStG, UStG, aber auch solche, die besondere Themenbereiche betreffen, wie z.B. das AStG oder das UmwStG); – relevant sind zudem besondere Steuersubventionsgesetze (z.B. InvZulG, WoPG, FZulG); – weiter relevant sind Rechtsnormen, die nicht in einem förmlichen Gesetzgebungsverfahren zustande kommen, sondern von der Exekutive (Bundesregierung, Bundesfinanzminister) erlassen werden (sog. Rechtsverordnungen wie bspw. die EStDV); – außerdem von Bedeutung sind Doppelbesteuerungsabkommen, d.h. völkerrechtliche Verträge mit anderen Staaten über die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Diese gehen im Sinne eines lex specialis den anderen Steuergesetzen vor (§ 2 Abs. 1 AO); – supranationales Recht ergibt sich aus Rechtsnormen, die von supranationalen Organisationen kraft ihrer eigenen Rechtsetzungsbefugnis (übertragen durch völkerrechtlichen Vertrag) erlassen werden und die zu ihrer Wirksamkeit keiner nationalstaatlichen Zustimmung mehr bedürfen. Relevant für das deutsche Steuerrecht sind:  die Europäischen Verträge (EUV und AEUV): hier sind u.a. die Grundfreiheiten und das Beihilfeverbot für die Besteuerung relevant;

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

 Verordnungen der EU: Sie wenden sich an „jedermann“ und sind im gesamten Gemeinschaftsbereich unmittelbar geltendes Recht (z.B. der UZK21);  Richtlinien der EU: Sie wenden sich an die Mitgliedstaaten der Union und müssen in nationales Recht umgesetzt (ratifiziert) werden, um ihre Wirkung für und gegen den einzelnen Bürger entfalten zu können (zu nennen sind an dieser Stelle z.B. die MwStSystRL22 oder auch die Mutter-Tochter-Richtlinie23). Keine Rechtsnormen sind Vorschriften, die von übergeordneten Behörden kraft ihrer Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt erlassen werden (sog. Verwaltungsanweisungen, wie bspw. Richtlinien, Erlasse, Schreiben, Verfügungen). Sie behandeln problematische Gesetzesanwendungsfragen von allgemeiner Bedeutung, ggf. unter Berücksichtigung der Rechtsprechung. Diese Verwaltungsanweisungen sind nur für die Verwaltungsbehörden verbindlich und entfalten insb. für Staatsbürger und/oder Gerichte keine Bindungswirkung. Entscheidungen von Gerichten (sog. Rechtsprechung) haben außer für die Verfahrensbeteiligten grds. keine allgemeine rechtliche Bindung (keine Quellen objektiven Rechts).24 Sie besitzen aber große Breitenwirkung, da viele Entscheidungen der Steuergerichte, insb. solche des Bundesfinanzhofs, eine grds. Bedeutung haben und von der Finanzverwaltung in die Verwaltungsanweisungen aufgenommen und nach Bekanntwerden der Entscheidung auf gleichartige Fälle angewendet werden (Ausnahme: sog. Nicht-Anwendungserlasse). Der Gesetzgeber ist jedoch nicht an Gerichtsentscheidungen gebunden. In den vergangenen Jahren ist es immer wieder vorgekommen, dass der Gesetzgeber auf die aus seiner Sicht unerwünschte Rechtsprechung mit Gesetzesänderungen zu seinen Gunsten reagiert hat.

1.1.6 Die Rechtsanwendung im Steuerrecht Die Bestandteile einer Rechtsnorm sind der Tatbestand und die Rechtsfolgeanordnung. Die Rechtsanwendung im Steuerrecht besteht darin, zu prüfen, ob ein bestimmter Lebenssachverhalt unter den abstrakten Tatbestand der jeweiligen Rechtsnorm fällt (Subsumtion). Die Rechtsanwendung erfolgt in drei Stufen: – Obersatz: Für einen Tatbestand gilt eine bestimmte Rechtsfolgeanordnung. – Untersatz: Der Sachverhalt entspricht diesem Tatbestand (Subsumtion). – Schlussfolgerung: Für den Sachverhalt gilt die bestimmte Rechtsfolgeanordnung.

21

22

23

24

Vgl. Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl EU 2013, Nr. L 269, S. 1 ff. Vgl. Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006, ABl EU 2007, Nr. L 335, S. 60 ff. Vgl. Richtlinie 2011/96/EU des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vom 30.11.2011, ABl EU Nr. L 345, S. 8 ff. Eine der Ausnahmen stellen die Entscheidungen des BVerfG dar. Diese binden in jedem Falle die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden (§ 31 Abs. 1 BVerfGG) und haben in einigen Fällen sogar Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG). Beispiele für weitere mögliche Ausnahmen sind Entscheidungen von Landesverfassungsgerichten und Oberverwaltungsgerichten.

Steuerrechtliche Grundlagen

13

Die Subsumtion verlangt die Auslegung des Tatbestands mit dem Ziel, den Sinn der Vorschrift zu ermitteln, ohne dabei den Bereich des möglichen Wortverständnisses zu verlassen. Dies ist z.B. notwendig bei unbestimmten Rechtsbegriffen wie „Gewinnerzielungsabsicht“ (§ 15 Abs. 2 EStG), „künstlerische Tätigkeit“ (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG), „ähnliche Berufe“ (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) oder „Unternehmer“ (§ 2 Abs. 1 UStG). Die Methode der Gesetzesauslegung ist gesetzlich nicht festgelegt. Allgemein wird davon ausgegangen, dass die Auslegung vom Gesetzeswortlaut auszugehen hat (grammatikalische Methode), aber von der Entstehungsgeschichte des Gesetzes (historische Methode), von der Stellung der auszulegenden Vorschrift im Gesetz (systematische Methode) und vom Zweck der auszulegenden Vorschrift (teleologische Methode) mitbestimmt wird (vgl. Abb. 3).25 Die Gesetzesauslegung ist nicht anwendbar bei Gesetzeslücken und im sog. rechtsfreien Raum. Gesetzeslücken entstehen durch eine Diskrepanz zwischen gesetzgeberischem Wollen (Zweck) und tatbestandsmäßiger Umsetzung im Gesetzestext, die durch Gesetzesauslegung nicht zu heilen ist, weil eine teleologische Auslegung den möglichen Wortsinn sprengen würde. Bei Ausfüllung solcher Gesetzeslücken wird das Gesetz ergänzt, vervollständigt oder abgewandelt (Rechtsschöpfung, Rechtsfindung). Dazu bedarf es einer disziplinierenden Methode (Analogie,26 teleologische Reduktion27). Gesetzeslücken dürfen vom Rechtsanwender nicht willkürlich ausgefüllt werden. Ein rechtsfreier Raum ist hingegen ein Bereich, der vom Gesetzgeber bewusst und planvoll nicht erfasst wird. Ein Eindringen in diesen wäre unzulässige Rechtsschöpfung.

25

26

27

Vgl. dazu grundlegend SAVIGNY: System des heutigen römischen Rechts, Bd. 1, Berlin 1840, S. 212 ff. Siehe ferner KLUNZINGER: Einführung in das Bürgerliche Recht, 17. Aufl., München 2019, S. 23; REIMER: Juristische Methodenlehre, 2. Aufl., Baden-Baden 2020, S. 144 f. Bei einer Analogie wird der Anwendungsbereich einer Norm auf einen Fall ausgedehnt, der an sich nicht von der Norm erfasst ist. Eine Analogie kann vorgenommen werden, wenn das Gesetz eine planwidrige Regelungslücke aufweist und der gesetzlich nicht geregelte Fall der gesetzlich geregelten Situation ähnlich ist, mithin eine vergleichbare Interessenlage vorliegt. Bei einer teleologischen Reduktion wird der Anwendungsbereich einer Norm so beschränkt, dass Sachverhalte, die nach dem Wortlaut der Norm an sich erfasst wären, von der Anwendung der Norm ausgeschlossen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass es der Zielsetzung des Gesetzgebers widersprechen würde, wenn die betreffenden Sachverhalte von der jeweiligen Norm erfasst würden.

14

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Auslegungsmethoden

Wortlaut der Vorschrift (grammatikalische Auslegung)

aus der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung)

Sinn der Vorschrift

aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung)

aus dem Zweck (teleologische Auslegung)

Grenze der Auslegung nach dem Sinn der Vorschrift ist der Rahmen des möglichen Wortsinns

Abb. 3:

28

Methoden der Gesetzesauslegung28

Eigene Darstellung.

Überblick über das Steuersystem Deutschlands

1.2 Überblick über das Steuersystem Deutschlands 1.2.1 Steuerarten und Steueraufkommen Die Steuereinnahmen der Jahre 2020 und 2021 sind in Abb. 4 und Abb. 5 aufgeführt. Steuereinnahmen 739,7 Milliarden € davon in Mio. €1)

Steuerspirale 2020 Kfz-Steuer 9.526

12.080 Kirchensteuer4)

Erbschaftsteuer 8.600 Abgeltungsteuer auf Zinsund Veräußerungserträge 6.763

14.553 Versicherungsteuer 14.651 Tabaksteuer

209.286 Lohnsteuer3)

Stromsteuer 6.561

14.676 Grundsteuer

Zölle 4.703 Alkoholsteuer 2.238 Lotteriesteuer 1.648 Kaffeesteuer 1.060 Vergnügungsteuer 746

16.055 Grunderwerbsteuer 58.982 Einkommensteuer

219.484 Umsatzsteuer2)

21.498 Nicht veranlagte Steuer vom Ertrag

45.295 Gewerbesteuer

Biersteuer 566 Feuerschutzsteuer 510

37.635 Energiesteuer

Schaumweinsteuer 405 Sport- und Rennwettsteuer 396

18.676 Solidaritätszuschlag

380 Hundesteuer

24.268 Körperschaftsteuer

138 Zweitwohnungsteuer 292 Luftverkehrsteuer

1) In der Gesamtsumme sind weitere nicht aufgeschlüsselte Steuern i.H.v. 113 Mio. € enthalten. Zudem wurden bereits 28.470 € für die Erstattung aus der Vermögensteuer abgezogen. 2) Der Betrag enthält auch Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. 50,8 Mrd. €. 3) Nach Abzug von Kindergeld ausschließlich Pauschsteuer Mini-Jobs und Altersvorsorge. 4) In der Gesamtsumme nicht enthalten.

Abb. 4:

29

Steuerspirale 202029

Eigene Darstellung; modifiziert entnommen aus NWB 2021, S. 2339.

15

16

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Steuereinnahmen 833,2 Milliarden € in Mio. €1)

Steuerspirale 2021

Abgeltungssteuer auf Zins- und davon Veräußerungserträge 10.029 4) 12.260 Kirchensteuer Erbschaftsteuer 9.824 11.028 Solidaritätszuschlag

Kfz-Steuer 9.546

14.733 Tabaksteuer 218.407 Lohnsteuer3)

Stromsteuer 6.691

14.980 Versicherungsteuer

Zölle 5.122 Alkoholsteuer 2.089 Lotteriesteuer 1.654 Kaffeesteuer 1.058 Biersteuer 584

14.985 Grundsteuer 72.342 Einkommensteuer

27.394 Nicht veranlagte Steuer vom Ertrag

61.103 Gewerbesteuer

Luftverkehrsteuer 566 Feuerschutzsteuer 537

18.335 Grunderwerbsteuer

250.800 Umsatzsteuer2)

42.124 Körperschaftsteuer

Sport- und Rennwettsteuer 470 sonstige Vergnügungsteuer 433

37.120 Energiesteuer 190 virtuelle Automatensteuer 207 Zweitwohnungsteuer

401 Hundesteuer

341 Schaumweinsteuer

1) In der Gesamtsumme sind weitere nicht aufgeschlüsselte Steuern i.H.v. 94 Mio. € enthalten. Zudem wurden bereits 5 Mio. € für Erstattungen aus der Alkopopsteuer abgezogen. 2) Der Betrag enthält auch Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. 63,2 Mrd. €. 3) Nach Abzug von Kindergeld ausschließlich Pauschsteuer Mini-Jobs und Altersvorsorge. 4) In der Gesamtsumme nicht enthalten.

Abb. 5:

Steuerspirale 202130

1.2.2 Systematisierung der Steuerarten Steuern sollen die Vermögensverhältnisse des Bürgers (als Ausdruck seiner Leistungsfähigkeit) belasten. Als Maßgrößen oder Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit kommen in Betracht: – das Steuergut „Einkommen“ als dynamische Stromgröße, die das Vermögen erhöht; – das Steuergut „Vermögen“ als statische Bestandsgröße in den Ausprägungen Vermögenstransfer sowie Vermögenssubstanz; – das Steuergut „Konsum“, d.h. die Verwendung von Einkommen und Vermögen, als dynamische Stromgröße. Das Einkommen wird in seiner Gesamtheit durch die Einkommensteuer (Einkommen natürlicher Personen) und die Körperschaftsteuer (Einkommen juristischer Personen, insb. Kapitalgesellschaften) sowie durch die Annexsteuern zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer erfasst. Annexsteuern sind Steuern, die nach der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld bemessen werden. Annexsteuer zur Einkommensteuer ist die Kirchensteuer und Annexsteuer zur Einkommen- und zur Körperschaftsteuer ist der sog. Solidaritätszuschlag. 30

Eigene Darstellung; modifiziert entnommen aus NWB 2022, S. 1762.

Überblick über das Steuersystem Deutschlands

17

Einkommen bzw. Gewinne gewerblicher Unternehmen werden darüber hinaus durch die Gewerbesteuer belastet (allerdings erfolgen Modifikationen der Bemessungsgrundlage). Steuern auf den Vermögenstransfer (Erbschaft- und Schenkungsteuer) sind keine Steuern auf erwirtschaftetes, sondern auf zugewendetes Einkommen, denn bei gemeinsamer Betrachtung von Zuwendendem und Zuwendungsempfänger zeigt sich, dass insgesamt kein zusätzliches Einkommen entstanden, sondern lediglich Vermögen transferiert worden ist. Deshalb steht die Erbschaft- und Schenkungsteuer zwischen den Steuern auf das Einkommen und den Steuern auf das Vermögen. Steuern auf die Vermögenssubstanz knüpfen technisch an das Vermögen an. Nach ihrem Zweck sind es jedoch Steuern auf das Einkommen, da sie nach der Vorstellung des Gesetzgebers aus Vermögenseinkünften bestritten werden sollen (Soll-Ertragsteuern im Gegensatz zu Ist-Ertragsteuern). Eine Steuer auf die Vermögenssubstanz ist z.B. die Grundsteuer, die die Soll-Ertragskraft bestimmter Vermögensteile belastet.31 Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen stellen die Umsatzsteuer, besondere Verkehrsteuern sowie Verbrauch- und Aufwandsteuern dar. Die Klassifikation der Umsatzsteuer ist umstritten. Nach der technischen Anknüpfung (entgeltliche Leistungen eines Unternehmers) ist die Umsatzsteuer eine allgemeine Verkehrsteuer, nach dem Zweck und der Belastungswirkung ist sie eine allgemeine Verbrauchsteuer. Daher spricht man im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer auch von einer „Verbrauchsteuer im Gewande einer Verkehrsteuer“. Neben der Umsatzsteuer als allgemeiner Verkehrsteuer knüpfen die besonderen Verkehrsteuern (auch: Rechtsverkehrsteuern) an Vorgänge des Rechtsverkehrs an (z.B. Grunderwerbsteuer, Versicherungsteuer, Rennwett- und Lotteriesteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Feuerschutzsteuer). Die gleichzeitige Belastung mit Umsatzsteuer wird durch objektive Steuerbefreiungen im UStG vermieden. Verbrauchsteuern sind Warensteuern, die den Verbrauch bestimmter Waren belasten (z.B. Bier, Schaumwein, Tabakwaren, Kaffee, Strom, Energie). Anknüpfungspunkt ist nicht der Verbraucher, sondern der Hersteller bzw. Importeur. Sie werden neben der Umsatzsteuer erhoben; eine Doppelbelastung wird bewusst in Kauf genommen. Anknüpfungspunkt von Aufwandsteuern ist der Gebrauch von Wirtschaftsgütern und Dienstleistungen. Besteuert werden soll die in diesem Gebrauch zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Aufwandsteuern sind v.a. kommunale Steuern wie die Hundesteuer, die Jagdsteuer, die Vergnügungsteuer oder die Fremdenverkehrsteuer.

31

Zu einem früheren Zeitpunkt existierten mit der Vermögensteuer und der Gewerbekapitalsteuer auch noch zwei weitere Steuern auf die Vermögenssubstanz. Die Vermögensteuer wird jedoch seit dem Jahr 1997 und die Gewerbekapitalsteuer seit dem Jahr 1998 nicht mehr erhoben.

18

Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Eine zusammenfassende Übersicht gibt Abb. 6. Steuern (§ 3 Abs. 1 AO) Steuern auf das Einkommen und das Vermögen (direkte Steuern) (Markt-) Einkommen

ESt SolZ

KSt GewSt

Vermögenstransfer

ErbSt SchenkSt

Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen (indirekte Steuern)

Vermögenssubstanz

(VSt)*

GrSt

SolZ

USt

besondere VerbrauchVerkehrund Aufsteuern wandsteuern

KiSt

am erwirtschafteten Vermögenszuwachs

am Vermögensbestand

am Konsum

Teilhabe des Staates • Die Vermögensteuer wird aufgrund des BVerfG-Beschlusses vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE Bd. 93, S. 121 ff. und mangels einer Neuregelung seit dem 01.01.1997 nicht mehr erhoben.

Abb. 6:

Systematisierung der Steuerarten32

1.2.3 Meilensteine in der Entwicklung des Steuerrechts Das Steuerrecht Deutschlands unterlag in den letzten Jahren mannigfaltigen Änderungen. Da die Einzeländerungen einen großen Umfang eingenommen haben und darüber hinaus fast regelmäßig neue Änderungsgesetze erlassen werden, werden an dieser Stelle nur einige Meilensteine in der Entwicklung des Steuerrechts aufgeführt. Innerhalb der Einkommensteuer ist als Meilenstein der vergangenen Jahre die massive Reduktion der Steuersätze (mit der Einschränkung durch die sog. „Reichensteuer“) zu nennen. Durch das stetige Anheben des Grundfreibetrages und das gleichzeitige Absenken von Eingangs- und Spitzensteuersatz kam es – in Fortsetzung einer etwa zehn Jahre zuvor eingeleiteten Entwicklung – insb. seit dem VAZ 1999 zu Entlastungen v.a. in den niedrigen und den hohen Einkommensbereichen. So wurde vom VAZ 1999 zum VAZ 2023 der Grundfreibetrag von 6.681 € (13.067 DM) auf 10.908 € erhöht, der Eingangssteuersatz von 23,9 % auf 14 % gesenkt

32

Eigene Darstellung; modifiziert entnommen aus HEY: Kapitel 7, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 29.

Überblick über das Steuersystem Deutschlands

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und der Spitzensteuersatz von 53 % auf 45 % reduziert (vgl. zur Entwicklung vom VAZ 2002 bis zum VAZ 2024 Abb. 18). I.R.d. Körperschaftsteuer sind zwei Meilensteine von Bedeutung: – die Einführung des Anrechnungsverfahrens zum 01.01.1977;33 – die Ersetzung des Anrechnungsverfahrens mit Wirkung zum 01.01.2001 durch ein modifiziertes klassisches Körperschaftsteuersystem mit Anteilseignerentlastung (sog. Halbeinkünfte- bzw. modifiziertes Nulleinkünfteverfahren)34 sowie die Ersetzung des Halbeinkünfteverfahrens für Privatpersonen außerhalb des Betriebsvermögens mit Wirkung zum 01.01.2009 durch das System der Abgeltungssteuer.35 Die Unternehmensteuerreform 200836 führte zu einer deutlichen Senkung der Unternehmensteuertarife im Wege der Reduktion des KSt- und GewSt-Satzes sowie der Einführung eines ermäßigten Thesaurierungssteuersatzes für Personenunternehmen. Einen großen Eingriff in das Steuersystem stellt die Einführung einer Abgeltungssteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Die markantesten Regelungen im Kontext der Gegenfinanzierungsmaßnahmen sind die Zinsschrankenregelung sowie die Vorschriften über die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen. Damit setzt der Gesetzgeber auf die altbekannte Strategie der Steuersatzsenkung bei gleichzeitiger Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und folgt damit nicht dem Bedürfnis nach einer systemimmanenten Vereinfachung des Steuerrechts, sondern beugt sich vielmehr dem Staatenwettbewerb um die Erfassung mobiler Besteuerungsquellen.37 Die letzte große Veränderung der Umsatzsteuer war die Abschaffung der bis zum 01.01.1968 geltenden Ausgestaltung als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer und die Einführung der AllphasenNettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug.38

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Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31.08.1976, BGBl I 1976, S. 2597 ff. Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl I 2000, S. 1433 ff. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S. 1912 ff. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S. 1912 ff. Da die letzte größere Reform der Unternehmensbesteuerung nun schon 15 Jahre zurückliegt, mehren sich inzwischen die Stimmen, die umfangreiche Reformen für das Unternehmensteuerrecht fordern. Im Jahr 2019 hat das BMWi vier Kernelemente für eine umfassende Unternehmensteuerreform benannt. Schwerpunkte dieses Vorschlags liegen darin, die Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften zu optimieren, Personengesellschaften die Besteuerung als Kapitalgesellschaften zu ermöglichen, den Körperschaftsteuersatz in moderatem Maße abzusenken und die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen schrittweise abzuschaffen; vgl. https://www.bmwi.de/Redaktion/DE/Downloads/0-9/4-kernelemente-fuer-eine-umfassende-unternehmenssteuerreform.pdf?__blob=publicationFile&v=8. Daraufhin hat der Gesetzgeber im Jahr 2021 reagiert und mit § 1a KStG das sog. Optionsmodell, welches Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Besteuerung mit Körperschaftsteuer ermöglicht, geschaffen; vgl. KUßMAUL/GOTTFREUND, StB 2021, S. 161 ff. Umsatzsteuergesetz 1967 vom 29.05.1967, BGBl I 1967, S. 545 ff.

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

Neben den obigen Veränderungen auf nationaler Ebene haben in den vergangenen Jahren auch die Entwicklungen auf EU-Ebene an Bedeutung gewonnen und sich i.R.d. Harmonisierung der indirekten und der direkten Steuern auf das nationale Steuerrecht ausgewirkt:39 Nach Art. 113 AEUV sind die Umsatzsteuer (unionsrechtlich: Mehrwertsteuer) und die speziellen Verbrauchsteuern zu harmonisieren (Harmonisierung der indirekten Steuern). Die Harmonisierung der Umsatzsteuer ist am weitesten fortgeschritten. Alle Mitgliedstaaten wenden das Allphasen-Nettoumsatzsteuer-System an und ermitteln die Steuerbemessungsgrundlage einheitlich. Dagegen differieren die Steuersätze für den Normaltarif zwischen 17 % und 27 % und für den ermäßigten Tarif zwischen 2,1 % und 18 %.40 Bis zur Realisation des Europäischen Binnenmarktes zum 01.01.1993 galt bei innergemeinschaftlichen Umsätzen für die Aufteilung des Umsatzsteueraufkommens zwischen den beteiligten Staaten uneingeschränkt das Bestimmungslandprinzip, wonach der Exportstaat als Ursprungsland die grenzüberschreitenden Umsätze von der Umsatzsteuer zu befreien hatte und dem Importstaat als Bestimmungsland das Besteuerungsrecht zukam. Der Idee des Europäischen Binnenmarktes wird hingegen lediglich mit einer Besteuerung innergemeinschaftlicher Umsätze nach dem Ursprungslandprinzip entsprochen, wonach dem Exportstaat die Besteuerung der Umsätze zukommt, während im Importstaat die Belastung mit Einfuhrumsatzsteuer entfällt. Um eine Mehrfachbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, muss der Importstaat den auf seinem Territorium ansässigen Unternehmern die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug i.H.d. Umsatzsteuer des Exportstaates gewähren. Für den Zeitraum der Überführung des Bestimmungslandprinzips in das Ursprungslandprinzip gilt auf der Grundlage der sog. Binnenmarkt-Richtlinie41 des Rates der EU eine Übergangsregelung, die statt einer Einfuhrumsatzsteuer die sog. Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb vorsieht. Hiermit wurde dem Wegfall der Grenzkontrollen zum 01.01.1993 Rechnung getragen. Die Übergangsregelung galt zunächst bis zum 31.12.1996, wird allerdings solange verlängert, bis der Rat der EU eine Entscheidung für die endgültige Regelung getroffen hat. Nachdem die Europäische Kommission lange Zeit an dem Ziel, ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem auf Basis des Ursprungslandprinzips zu verwirklichen, festgehalten hat,42 einigte sich die EU inzwischen darauf, von der Maxime dieses Prinzips abzuweichen und nach alternativen Konzepten für ein ordnungsgemäß funktionierendes Mehrwertsteuersystem zu suchen.43 Im Jahr 2016 nahm die Europäische Kommission sodann einen Aktionsplan im 39

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Die nachstehenden Ausführungen erfolgen in Anlehnung an JACOBS/ENDRES/SPENGEL: Internationale Unternehmensbesteuerung, begr. von JACOBS, hrsg. von ENDRES und SPENGEL, 8. Aufl., München 2016, S. 171 ff. sowie LIPPROSS: Umsatzsteuer, 25. Aufl., Achim 2022, S. 40 ff. und S. 56 ff. Vgl. hierzu: Mehrwertsteuersätze in den EU-Ländern zum 26.03.2021, abrufbar unter: https://europa.eu/your europe/business/taxation/vat/vat-rules-rates/index_de.htm. Vgl. Richtlinie Nr. 91/680/EWG des Rates vom 16.12.1991, ABl EU 1991, Nr. L 376, S. 1 ff. Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschaftsund Sozialausschuss: Steuerpolitik in der Europäischen Union – Prioritäten für die nächsten Jahre vom 23.05.2001, KOM (2001) 260 endgültig, S. 12. Vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschaftsund Sozialausschuss zur Zukunft der Mehrwertsteuer – Wege zu einem einfacheren, robusteren und effizienteren MwSt-System, das auf den Binnenmarkt zugeschnitten ist, vom 06.12.2011, KOM (2011) 851 endgültig, S. 5 f.

Überblick über das Steuersystem Deutschlands

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Bereich der Mehrwertsteuer mit dem Ziel an, einen einheitlichen Mehrwertsteuerraum auf den Weg zu bringen.44 Auf der Grundlage dieses Aktionsplans ergingen sodann zahlreiche Legislativvorschläge,45 deren Umsetzung aber größtenteils noch aussteht.46 Im Bereich der Verbrauchsteuern existiert die Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie, mit der die Rahmenbedingungen für die nationale Verbrauchsbesteuerung festgelegt wurden.47 Durch ergänzende Strukturrichtlinien wurden die Verbrauchsteuern in bestimmten Bereichen harmonisiert, z.B. bei den Steuern auf Tabakwaren,48 Alkoholika,49 Energie50 und die Ansammlung von Kapital.51 Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten aber auch weiterhin Verbrauchsteuern auf andere Waren erheben, solange im grenzüberschreitenden Warenverkehr keine Grenzformalitäten anfallen.52 Örtliche Verbrauch- bzw. Aufwandsteuern wie bspw. die Hundesteuer werden vom Harmonisierungsauftrag des Vertrags über die Arbeitsweise der EU nicht erfasst, da sie im grenzüberschreitenden Warenverkehr keine Wirkung entfalten. Anders als im Fall der indirekten Steuern besteht im Vertrag über die Arbeitsweise der EU kein unmittelbarer Auftrag zur Harmonisierung der direkten Steuern. Eine Harmonisierung der direkten Steuern erfolgte bislang stets auf der Grundlage von Art. 115 AEUV, der jedoch besondere Voraussetzungen an die Harmonisierung der direkten Steuern stellt.53 Aufgrund dessen 44

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Vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschaftsund Sozialausschuss über einen Aktionsplan im Bereich der Mehrwertsteuer – Auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum: Zeit für Reformen – vom 07.04.2016, COM (2016) 148 final, S. 1. Siehe dazu NAUMANN, Harmonisiertes Mehrwertsteuersystem, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von WEBER und KUßMAUL, mitbegr. von KÜTING, Bd. 53, Berlin 2019, S. 261 ff. Siehe dazu insb. den Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Einführung der detaillierten technischen Maßnahmen für die Anwendung des endgültigen Mehrwertsteuersystems für die Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten vom 25.05.2018, COM (2018) 329 final. Da die Umsetzung dieser Legislativvorschläge nicht zeitnah zu erwarten ist, wurden jedoch bereits einige kurzfristig greifende Maßnahmen getroffen, darunter v.a. die sog. Quick Fixes (das beinhaltet neue materiellrechtliche Voraussetzungen und einheitliche Nachweispflichten für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sowie einheitliche Regelungen für Reihengeschäfte und Konsignationslager); vgl. Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 04.12.2018 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten, ABl EU 2018, Nr. L 311, S. 3 ff. Vgl. Richtlinie Nr. 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008, ABl EU 2009, Nr. L 9, S. 12 ff. Vgl. Richtlinie 2011/64/EU vom 21.06.2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren, ABl EU 2011, Nr. L 176, S. 24 ff. Vgl. Richtlinie 92/83/EWG vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl EG 1992, Nr. L 316, S. 21 ff. und Richtlinie 92/84/EWG vom 19.10.1992 über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl EG 1992, Nr. L 316, S. 29 ff. Vgl. Richtlinie 2003/96/EU vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektronischem Strom, ABl EU 2003, Nr. L 283, S. 51 ff. Vgl. Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.02.2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl EU 2008, Nr. L 46, S. 11 ff. Auf dieser Grundlage erhebt Deutschland weiterhin die Kaffeesteuer. Steuern auf Leuchtmittel, Salz, Tee und Zucker wurden hingegen abgeschafft. Art. 115 AEUV verlangt v.a., dass die Harmonisierung unter den Mitgliedstaaten einstimmig beschlossen wird und dass sie die Regelung einer Materie betrifft, die sich unmittelbar auf die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts auswirkt.

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Steuerrechtliche Grundlagen und Steuersystem

konnten die direkten Steuern bis dato auch nur punktuell harmonisiert werden. Verabschiedet wurden etwa die Amtshilferichtlinie,54 die Beitreibungsrichtlinie,55 die Fusionsrichtlinie,56 die Mutter-/Tochter-Richtlinie,57 die Schiedsverfahrenskonvention,58 die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie59 sowie die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD-Richtlinie).60 Darüber hinaus gibt es Harmonisierungsbestrebungen hinsichtlich der Einführung einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) sowie hinsichtlich der Einführung von Regelungen zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft.61 Ob diese Bestrebungen zum Erfolg führen, bleibt allerdings abzuwarten.62

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Vgl. Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG, ABl EU 2011, Nr. L 64, S. 1 ff. (in der Folge mehrfach geändert, zuletzt durch die Richtlinie 2018/822/EU des Rates vom 25.05.2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl EU 2018, Nr. L 139, S. 1 ff.). Vgl. Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16.03.2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen, ABl EU 2010, Nr. L 84, S. 1 ff. Vgl. Richtlinie 90/4343/EWG vom 23.07.1990, neu gefasst durch die Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl EU 2009, Nr. L 310, S. 34 ff. Vgl. Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl EU 2011, Nr. L 345, S. 8 ff. Vgl. Übereinkommen Nr. 90/436/EWG des Rates vom 23.07.1990, ABl EG 1990, Nr. L 225, S. 10 ff. Vgl. Richtlinie 2003/49/EG vom 03.06.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl EU 2003, Nr. L 157, S. 49 ff. Vgl. Richtlinie 2016/1164/EU des Rates vom 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl EU 2016, Nr. L 193, S. 1 ff. (ATAD-I-Richtlinie); ergänzt durch die Richtlinie 2017/952/EU des Rates vom 29.05.2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, ABl EU 2017, Nr. L 144, S. 1 ff. (ATAD-II-Richtlinie). Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vom 25.10.2016, COM (2016) 685 final; Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vom 25.10.2016, COM (2016) 683 final; Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler Dienstleistungen vom 21.03.2018, COM (2018) 148 final; Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz vom 21.03.2018, COM (2018) 147 final. Zu einer ausführlichen Darstellung des Harmonisierungsstands siehe auch KUßMAUL, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Auflage, Berlin/Boston 2020, S. 542 ff.

2 Einkommensteuer 2.1 Charakteristik und Entwicklung Die Einkommensteuer ist eine direkte Steuer und eine Personensteuer. Anknüpfungspunkt ist die Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners, auch wenn im geltenden Einkommensteuerrecht der Gerechtigkeitsgrundsatz vielfach durch unterschiedliche Bemessungsfaktoren und Sondervorschriften konterkariert wird. Das Aufkommen aus der Einkommensteuer wird zwischen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden aufgeteilt; die Einkommensteuer ist demnach eine Gemeinschaftsteuer. Sie wird durch die Landesfinanzbehörden verwaltet (Art. 108 Abs. 2 GG). Der Bund verfügt für die Einkommensteuer über die konkurrierende Gesetzgebung (Art. 72, 105 Abs. 2 GG). Kernstück der Einkommensteuer ist der in § 32a EStG geregelte progressive Steuertarif. Die Einkommensteuer weist, zusammen mit der Umsatzsteuer, unter allen Steuern die höchste Ergiebigkeit auf und beinhaltet infolge ihrer starken Konjunkturabhängigkeit eine enge Beziehung zur jeweiligen wirtschaftlichen Lage. Allein fiskalische Gründe und nicht das Gerechtigkeitsmotiv begründen die Herkunft der Einkommensteuer. Die Einführung einer Einkommensteuer in Deutschland war durch Kriegsereignisse induziert; eine erste Einkommensteuer wurde von HEINRICH FRIEDRICH KARL REICHSFREIHERR VOM UND ZUM STEIN forciert und dann im Jahre 1808 in Preußen, Litauen und Königsberg eingeführt. Mangels einer ausreichenden Steuererhebungstechnik musste diese Einkommensbesteuerung jedoch scheitern. Unter Federführung des Finanzministers JOHANNES VON MIQUEL wurde im Jahre 1891 im preußischen Einkommensteuergesetz eine moderne Einkommensbesteuerung kodifiziert. Diese beruhte auf der sog. Quellentheorie und besteuerte somit nur Einkünfte aus regelmäßig fließenden Quellen. Infolge des verlorenen Ersten Weltkrieges wurde im Jahre 1920 durch die ERZBERGERsche63 Steuerreform die erste Reichseinkommensteuer geschaffen, an der neben den Ländern auch das Reich beteiligt wurde. Zuvor war die Einkommensteuer eine reine Ländersteuer. Die Reichseinkommensteuer basierte auf der sog. Reinvermögenszugangstheorie, nach der neben regelmäßig fließenden Einkünften auch einmalige Einkünfte der Besteuerung unterworfen werden. Diese Reichseinkommensteuer hatte im Ergebnis ein fünffach höheres Steueraufkommen als zuvor. Schließlich begründete das Einkommensteuergesetz von 193464 die Gesetzesstruktur des heutigen Systems, in welches sowohl die Quellentheorie als auch die Reinvermögenszugangstheorie Eingang gefunden haben. Das 1934 eingeführte Einkommensteuergesetz wurde durch keine systemverändernde große Steuerreform betroffen und hat daher bis heute Bestand.

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Zurückgehend auf den damaligen Reichsfinanzminister MATTHIAS ERZBERGER. Gesetz vom 16.10.1934, RGBl I 1934, S. 1005 ff.

https://doi.org/10.1515/9783111041742-011

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Einkommensteuer

Die Einkommensteuer trifft die Betriebe als solche überhaupt nicht. Lediglich die Unternehmer und Gesellschafter haben ihre Einkünfte, die sie aus dem Betrieb beziehen, der Einkommensteuer zu unterwerfen. Aus den nachstehenden Gründen ist es aber dennoch sinnvoll und notwendig, sich in der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre mit der Einkommensteuer zu beschäftigen: – Die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens von Einzelunternehmern und Personengesellschaften erfolgt mit Hilfe des betrieblichen Rechnungswesens. Der Einfluss, den die einkommensteuerlichen Regelungen auf das betriebliche Rechnungswesen haben – insb. die Entscheidungsprobleme, die bei der Gestaltung der Bemessungsgrundlagen auftreten (Ansatz, Bewertung, Abschreibung) –, ist Gegenstand der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. – Durch den Verweis auf einkommensteuerliche Vorschriften im KStG werden die Regelungen des EStG über Bilanzierung, Bewertung, Abschreibung usw. auch für solche Gesellschaften relevant, die als juristische Personen nicht der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer unterliegen. – Ausgangsgröße für die rein betriebliche Gewerbesteuer ist der nach den Vorschriften des EStG bzw. des KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. – Der Betrieb ist zudem verpflichtet, bestimmte Steuern für Dritte einzubehalten und abzuführen. Dies gilt insb. für die Lohnsteuer und die Kapitalertragsteuer, die beide besondere Erhebungsformen der Einkommensteuer sind. – Die Einkommensteuer hat schließlich einen erheblichen Einfluss auf betriebliche Entscheidungen, denn bei personenbezogenen Gesellschaften hat sich eine „Nach-Steuern-Betrachtung“ an den persönlichen Einkommensverhältnissen des Gesellschafters zu orientieren.

2.2 Das Steuersubjekt 2.2.1 Natürliche Personen als Steuersubjekte Steuersubjekt/Steuerschuldner der Einkommensteuer ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG die natürliche Person. Wenngleich § 26b EStG etwas anderes vermuten lässt, sind auch zusammenveranlagte Ehegatten jeder für sich Steuersubjekt. In gleicher Weise können Körperschaften, die Steuersubjekt der Körperschaftsteuer sind, insofern Steuerpflichtige bei der Einkommensteuer sein, als sie als Arbeitgeber nach § 41a Abs. 1 S. 1 EStG die Lohnsteuer oder als Schuldner von Kapitalerträgen nach § 44 Abs. 1 S. 1 EStG die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen haben. Personengesellschaften als solche sind  abgesehen von den eben im Kontext der Körperschaften erwähnten Quellensteuerpflichten  nicht Steuersubjekt der Einkommensteuer, aber auch nicht der Körperschaftsteuer. Die von ihnen erzielten Gewinne werden den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen einkommensteuerlich oder körperschaftsteuerlich erfasst (sog. Transparenzprinzip).

Das Steuersubjekt

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2.2.2 Die internationale Abgrenzung der Steuerpflicht Unbeschränkt steuerpflichtig sind (sog. unbeschränkte Steuerpflicht):  natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)65 haben (unbeschränkte Steuerpflicht i.e.S.; § 1 Abs. 1 EStG);  deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (Diplomaten u.Ä.), einschließlich ihrer Angehörigen (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht; § 1 Abs. 2 EStG);  natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beziehen und ihre Einkünfte zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG (im Jahr 2023 10.908 €) nicht übersteigen (fiktive unbeschränkte Steuerpflicht;66 § 1 Abs. 3 EStG).67 Ihnen steht allerdings – sofern es sich um natürliche Personen ohne EU-Staatsangehörigkeit handelt – weder das Ehegattensplitting noch das Realsplitting zu.68 Steuerobjekt der unbeschränkten Steuerpflicht ist grds. das „Welteinkommen“ der unbeschränkt steuerpflichtigen Person. Ausgenommen sind jedoch die Einkommensteile, die nach 65

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Hält sich eine Person (zeitlich zusammenhängend) länger als sechs Monate im Inland auf, ist stets davon auszugehen, dass sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (§ 9 S. 2 AO). Da die betreffenden Personen nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 S. 1 EStG nur dann fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie hierzu einen entsprechenden Antrag stellen, wird teils auch von der „unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag“ gesprochen; vgl. SIEGEL/BAREIS: Strukturen der Besteuerung – Betriebswirtschaftliches Arbeitsbuch Steuerrecht: Grundzüge des Steuersystems in Strukturübersichten, Beispielen und Aufgaben, 4. Aufl., München/Wien 2004, S. 53. Bei den Personen, die im Ausland ansässig sind, aber in Deutschland den größten Teil ihrer Einkünfte erwirtschaften, handelt es sich oft um sog. Grenzpendler, also um Personen, die z.B. in Frankreich wohnen, aber im Saarland arbeiten. Darüber hinaus ist an dieser Stelle anzumerken, dass § 1 Abs. 3 EStG nach der neueren EuGH-Rechtsprechung u.U. auch dann anzuwenden ist, wenn in Deutschland weniger als 90 % der Einkünfte erzielt werden. Konkret geht es um Situationen, in denen eine Person in ihrem ausländischen EU-Heimatstaat keine Einkünfte erzielt, sodass ihre persönlichen Verhältnisse dort nicht berücksichtigt werden können, gleichzeitig aber Einkünfte in mehreren anderen Staaten erwirtschaftet werden. Ist einer dieser anderen Staaten ein EU-Mitgliedstaat (z.B. Deutschland), ist dieser Staat gehalten, die persönlichen Verhältnisse zumindest anteilig zu berücksichtigen, soweit sie auch im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt worden wären; vgl. EuGH-Urteil vom 09.02.2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102. Mit dem folgenden Beispiel wird dieser Fall nochmals veranschaulicht: S wohnt in Frankreich; er erzielt dort jedoch keine Einkünfte. Gleichwohl erwirtschaftet er insgesamt Einkünfte i.H.v. 100.000 €; diese stammen zu 60 % aus einer nichtselbstständigen Tätigkeit in Deutschland und zu 40 % aus einer Beteiligung an einem Unternehmen mit Sitz in Luxemburg. Mangels Einkünften in Frankreich werden seine persönlichen Verhältnisse (Existenzminimum, Kinder, Ehe, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) dort nicht berücksichtigt. Ein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG auf fiktive unbeschränkte Steuerpflicht hat wegen der 90 %-Grenze aber keine Aussicht auf Erfolg. Nach Ansicht des EuGH verstößt es aber gegen Unionsrecht, wenn S nicht 60 % seiner persönlichen Aufwendungen bei der Besteuerung seiner Einkünfte in Deutschland geltend machen könnte; Beispiel in Anlehnung an den Sachverhalt aus dem genannten EuGH-Urteil. Personen, die Staatsangehörige der EU sind, können diese Vergünstigungen gem. § 1a EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen in Anspruch nehmen.

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Einkommensteuer

einem Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei gestellt werden. Ferner ist die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht explizit auf die Besteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG begrenzt (§ 1 Abs. 3 S. 1 EStG). Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, nicht unter eine der obigen Personengruppen fallen, aber Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen (§ 1 Abs. 4 EStG), sind beschränkt steuerpflichtig (beschränkte Steuerpflicht). Steuerobjekt sind in diesem Fall nur die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, d.h. sog. inlandsradizierte Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG). Der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen Steuerpflichtige, die in ein sog. Niedrigsteuerland ausgewandert sind, aber die Bindung zum Inland aufgrund wesentlicher wirtschaftlicher Interessen nicht aufgegeben haben, sofern sie in den letzten zehn Jahren vor der Wohnsitzverlagerung mindestens fünf Jahre als Deutscher der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen haben (§ 2 Abs. 1 AStG). Steuerobjekt ist das Welteinkommen abzgl. der ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d EStG (dies umfasst mehr als nur die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG), soweit es je VAZ 16.500 € übersteigt. Die Dauer dieser Steuerpflicht beträgt zehn Jahre nach Wegzug.

2.3 Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage 2.3.1 Der Einkommensbegriff des § 2 EStG 2.3.1.1 Überblick und Systematik Abb. 7 gibt einen Überblick über die Systematik des Einkommensbegriffs und die grundlegenden Zusammenhänge bei der Ableitung des zu versteuernden Einkommens gem. § 2 Abs. 5 EStG. Abb. 8 zeigt sodann die Ableitung des zu versteuernden Einkommens und der sich schließlich ergebenden Einkommensteuer. Das Steuerobjekt der Einkommensteuer wird in § 2 EStG bestimmt. Mit der „Summe der Einkünfte“ gem. § 2 Abs. 1, 2 EStG wird das wirtschaftliche Steuergut „Einkommen“ zum rechtlichen Steuerobjekt. Die „Summe der Einkünfte“ misst die objektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Es gilt grds. das sog. objektive Nettoprinzip, es werden also nur die Reineinkünfte besteuert und Verluste prinzipiell berücksichtigt.69 Dem folgt die Möglichkeit, Verluste einer Einkunftsart mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnen zu können. Das objektive Nettoprinzip wird allerdings durch Abzugsbeschränkungen durchbrochen. In § 2 Abs. 3–5 EStG wird anschließend über die Stufen „Gesamtbetrag der Einkünfte“ und „Einkommen“ das „zu versteuernde Einkommen“, die Bemessungsgrundlage der Einkom69

Vgl. WEBER-GRELLET: § 2 EStG, in: Einkommensteuergesetz, begr. von SCHMIDT, 41. Aufl., München 2022, Rn. 10.

Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage

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mensteuer bestimmt. Das „zu versteuernde Einkommen“ soll die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen messen. Es gilt das sog. subjektive Nettoprinzip, demzufolge bestimmte Privataufwendungen von der „Summe der Einkünfte“ abgezogen werden können.70 Wirtschaftliches Steuergut der ESt Gesamte Bezüge (Zuflüsse) einer Periode (konkretisiert nach Quellentheorie bzw. Reinvermögenszugangstheorie) Konkretisierung durch Gesetzgeber bzw. BFH-Rechtsprechung

Privatbezüge

Nicht steuerbare Bezüge Privatbezüge

Steuerbare Bezüge bzw. steuerbare Einkünfte

Steuerfreie Bezüge Objektives Nettoprinzip

Steuerpflichtige Bezüge bzw. Einkünfte (Erwerbsbezüge)

Erwerbsaufwendungen

Subjektives Nettoprinzip

Abb. 7:

70

71

Steuerobjekt der ESt („Summe der Einkünfte“) Bestimmte Privataufwendungen

Steuerbemessungsgrundlage der ESt („zu versteuerndes Einkommen“)

Grundlegende Zusammenhänge bei der Ableitung des zu versteuernden Einkommens71

Vgl. WEBER-GRELLET: § 2 EStG, in: Einkommensteuergesetz, begr. von SCHMIDT, 41. Aufl., München 2022, Rn. 11. Eigene Darstellung; aufbauend auf SELCHERT: Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 5. Aufl., München/Wien 2001, S. 45.

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Einkommensteuer

Summe der Einkünfte aus jeder Einkunftsart Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) (Gewinn als Differenz zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13–14a EStG) + Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15–17 EStG) + Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) + Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) (Überschuss als Differenz zwischen Einnahmen und Werbungskosten) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) + Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)* + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) + Sonstige Einkünfte (§§ 22, 23 EStG) = Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1, 2 EStG) ./. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) ./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) ./. Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) vor § 10d EStG ./. Verlustabzug gem. § 10d EStG = Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 10d EStG ./. Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG) ./. Sonderausgaben gleichgestellte Aufwendungen (§§ 10f, 10g EStG) ./. Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) ./. Freibeträge für Kinder, soweit günstiger als das Kindergeld (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG) ./. Härteausgleich (§ 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV) = Zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) *

Ohne die Einnahmen, die der Abgeltungssteuer unterliegen

Anwendung des Einkommensteuertarifs (Grundtarif/Splittingtarif) = Tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG) ./. Steuerermäßigungen (u.a. ausländische Steuern, Gewerbesteueranrechnung, politische Spenden, haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen) = Festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG) ./. Anrechnungsbeträge (§ 36 Abs. 2 EStG) (Einkommensteuervorauszahlungen, einbehaltene Lohnsteuer, einbehaltene Kapitalertragsteuer, sofern nicht abgeltend) = Einkommensteuerabschlusszahlung/Einkommensteuererstattungsbetrag (§ 36 Abs. 4 EStG) Abb. 8:

Überblick über die Ableitung des zu versteuernden Einkommens und die Höhe der Einkommensteuer72

Im Idealfall unterliegt nur der disponible Teil des Einkommens der Besteuerung. Disponibel ist insb. der Teil, der für Sparen, privates Investieren, Reisen, Luxuskonsum usw. zur Verfügung steht. Nicht disponibel sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für seine eigene Existenz und 72

Eigene Darstellung.

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die Existenz seiner Familie (z.B. notwendige Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Versicherungen, Unterhaltsleistungen, außergewöhnliche Belastungen u.Ä.). Das sog. Existenzminimum kann allerdings nicht von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgesetzt werden; stattdessen ist es in Form des sog. Grundfreibetrags (im Jahr 2023 10.908 €) in den Einkommensteuertarif eingebaut. Diesem dualistischen Aufbau (Erwerbseinkommen abzgl. privater Abzüge) folgt § 2 EStG allerdings nur bedingt. Einige Korrekturposten nach der „Summe der Einkünfte“ betreffen das Steuerobjekt (z.B. Freibetrag für Land- und Forstwirte) oder haben den Charakter von Steuervergünstigungen (z.B. Altersentlastungsbetrag).

2.3.1.2 Das wirtschaftliche Steuerobjekt der Einkommensteuer: „Einkommen“ nach Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie Nach der Quellentheorie werden Vermögensmehrungen zur Ermittlung des Einkommens unterschieden in laufende, regelmäßige Einkünfte, die als Einkommen zu qualifizieren sind, und Wertveränderungen im sog. Stammvermögen (Quellenvermögen), einschließlich der Wertrealisation durch Veräußerung, die wegen fehlender „Aussicht auf Wiederholung“ nicht zum Einkommen gehören. Hauptvertreter dieser Ideologie war BERNHARD FUISTING.73 Einkommen i.S.d. Reinvermögenszugangstheorie ist der Zugang von Reinvermögen während einer gegebenen Periode. Leistungsfähigkeit i.S.v. Konsummöglichkeit wird demnach auch zugeführt durch „unregelmäßige“ Zuflüsse wie Geschenke, Erbschaften, Lotteriegewinne u.a. Auf Kriterien wie Regelmäßigkeit oder „Aussicht auf Wiederholung“ wird nicht abgestellt. Hauptvertreter dieser Ideologie war GEORG VON SCHANZ.74 Sowohl die Quellentheorie als auch die Reinvermögenszugangstheorie fanden Eingang in die gesetzliche Kodifizierung des Einkommensteuerobjekts. Die Gewinneinkunftsarten orientieren sich im Wesentlichen an der Reinvermögenszugangstheorie. Die Überschusseinkunftsarten orientieren sich an der Quellentheorie; eine Ausnahme stellen § 20 Abs. 2 EStG („Veräußerungsgewinne im Kapitalvermögen“) und § 23 EStG („private Veräußerungsgeschäfte“) dar, welche auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten der Reinvermögenszugangstheorie folgen.

73

74

Vgl. FUISTING: Die preußischen direkten Steuern, Bd. 4: Grundzüge der Steuerlehre, Berlin 1902, S. 147 ff. Vgl. zu den Einkommenstheorien in diesem und im nächsten Absatz HEY: Kapitel 8, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 50 ff. Vgl. SCHANZ: Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze, in: Finanzarchiv 1896, S. 1 ff.

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Einkommensteuer

2.3.1.3 Das rechtliche Steuerobjekt der Einkommensteuer 2.3.1.3.1 Steuerbare und nicht steuerbare Einkünfte75 Steuerbare Einkünfte werden durch zwei Merkmale gekennzeichnet. Sie erfüllen den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG und werden durch eine Erwerbstätigkeit erwirtschaftet. Ob Einkünfte durch eine Erwerbstätigkeit erwirtschaftet werden, ist anhand von objektiven und subjektiven Tatbeständen zu überprüfen. Objektiver Tatbestand ist die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dieses Kriterium erfüllen u.a. nicht – – – –

Erbschaften und Schenkungen, Entschädigungen (Schadenersatz, Schmerzensgeld), Einkünfte aus Sport und Spiel (z.B. Preisausschreiben, Fernsehshows) sowie Lotterien und Wetten.

Subjektiver Tatbestand ist die Absicht, während der Erwerbstätigkeit einen Überschuss der Bezüge über die Aufwendungen zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die sich nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilen lässt. Auf der Grundlage dieser äußeren Umstände ist sodann zu prognostizieren, ob insgesamt ein Totalüberschuss der Erwerbsbezüge über die Erwerbsaufwendungen zu erwarten ist.76 Besteht ein Zusammenhang der Tätigkeit mit der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen (z.B. bei der Vermietung von Segelyachten, Wohnmobilen u.Ä.), kann dies gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Es handelt sich dann insoweit um Ausgaben der privaten Lebensführung. Die Art der Ausübung der Tätigkeit kann ebenfalls gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, bspw. bei fehlender betriebswirtschaftlicher Unternehmensführung, mangelnder Marktorientierung oder Unterlassung notwendiger Umstrukturierungen. Auch die Dauer der Verlusterzielung kann auf fehlende Einkünfteerzielungsabsicht hinweisen, allerdings sind bloße Anlaufverluste hinzunehmen. Wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht sind Einkünfte aus gemeinnütziger Tätigkeit und Einkünfte aus Liebhaberei (Tätigkeit aus privater Hingabe oder Neigung) generell nicht steuerbar. Damit sind einerseits zwar die Einnahmen nicht zu versteuern, andererseits können aber auch die Verluste nicht berücksichtigt werden. Zur Liebhaberei zählen insb. Hobbybetriebe im Bereich der Land- und Forstwirtschaft (Gestüte, Jagden, als Landsitz dienende Gutshöfe, Bienenzucht, Fischzucht) und Hobbybetriebe mit gewerblichem Charakter (Pferderennställe, Autorennställe, Yachtvercharterung, Charterflugbetriebe, Reit-, Tennis- und Golfanlagen).

75 76

Vgl. m.w.N. HEY: Kapitel 8, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 121 ff. Vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 767 ff.

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2.3.1.3.2 Steuerpflichtige und steuerfreie Einkünfte Steuerbare Einkünfte sind grds. auch steuerpflichtige Einkünfte. Der Steuergesetzgeber hat allerdings die Möglichkeit vorgesehen, bestimmte Einkünfte aus dem Steuerobjekt auszuklammern (objektive Befreiungen). Dies geschieht insb. in den §§ 3, 3a und 3b EStG. Unter den steuerbefreiten Einnahmen befinden sich bspw. – besondere Leistungen an Arbeitnehmer, wie z.B.  Arbeitslosengeld und Kurzarbeitergeld (§ 3 Nr. 2 Buchst. a EStG),  Abfindungen aus der Rentenversicherung (§ 3 Nr. 3 Buchst. a EStG),  Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 19 EStG),  Leistungen zur Förderung der Gesundheit (bis zu 600 €; § 3 Nr. 34 EStG),  Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads (§ 3 Nr. 37 EStG),  Trinkgelder (§ 3 Nr. 51 EStG),  Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (in begrenztem Umfang; § 3 Nr. 56 EStG),  Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (§ 3 Nr. 62 EStG),  Elterngeld (§ 3 Nr. 67 Buchst. b EStG)77 und  Sonn- und Feiertagszuschläge (in begrenztem Umfang; § 3b EStG). – Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder aus vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder Auftrag einer inländischen oder in einem Staat der EU bzw. des EWR belegenen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder Einrichtungen zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke bis zu einem Betrag von 3.000 € („Übungsleiterpauschale“ nach § 3 Nr. 26 EStG);

77

Das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz (BEEG) beläuft sich auf 67 % des in den zwölf Kalendermonaten vor dem Monat der Geburt des Kindes durchschnittlich erzielten monatlichen Einkommens. Es ist nach oben gedeckelt auf einen Betrag von 1.800 €, nach unten auf 300 €, auch wenn vor der Geburt keine Erwerbstätigkeit vorlag (z.B. „Hausfrauen“, Studierende, Arbeitslose). Gezahlt wird das Elterngeld für die Dauer von max. 14 Monaten ab dem Tag der Geburt, wobei ein Elternteil max. zwölf Monate Elterngeld beziehen kann. Alleinerzieher können 14 Monate lang Elterngeld beziehen. Sofern das monatliche Gehalt aus der Erwerbstätigkeit vor der Geburt höher war als 1.200 €, sinkt der Prozentsatz von 67 % um 0,1 % für je 2 €, um die das maßgebliche Einkommen den Betrag von 1.200 € überschreitet, auf bis zu 65 %. Anderenfalls (monatliches Einkommen vor der Geburt geringer als 1.000 €) erhöht sich der Prozentsatz von 67 % um je 0,1 % für je 2 €, um die das maßgebliche Einkommen den Betrag von 1.000 € unterschreitet, auf bis zu 100 %. Bei Grundsicherungsleistungen wird das Elterngeld jetzt grds. als Einkommen berücksichtigt. Allerdings besteht ein Elterngeldfreibetrag i.H.v. 300 €; bis zu dieser Höhe bleibt das Elterngeld als Einkommen unberücksichtigt. Seit dem 01.01.2015 kann zwischen dem sog. Basiselterngeld und dem sog. Elterngeld Plus gewählt werden oder beides kombiniert in Anspruch genommen werden; Elterngeld Plus kann dabei doppelt so lange und bis max. zur Hälfte des Basiselterngeldanspruchs bezogen werden (§ 4 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 3 BEEG).

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Einkommensteuer

– Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen oder in einem Staat der EU bzw. des EWR belegenen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder Einrichtungen zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 840 € im Jahr („Ehrenamtsfreibetrag“ nach § 3 Nr. 26a EStG); – Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Einfamilienhäusern oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer Leistung von bis zu 30 kW (peak) sind steuerfrei. Bei Mehrfamilienhäusern und gemischt genutzten Häusern gilt die Steuerbefreiung bis zu einer Leistung von 15 kW (peak) pro Wohn- bzw. Gewerbeeinheit. Insgesamt werden pro Steuerpflichtigem, d.h. pro natürlicher oder juristischer Person, oder pro Mitunternehmerschaft maximal 100 kw (peak) steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 72 EStG). Zu beachten ist, dass gem. § 32b EStG bei bestimmten steuerfreien Einnahmen (z.B. beim Arbeitslosengeld oder Elterngeld) für das übrige zu versteuernde Einkommen ein Progressionsvorbehalt greift. Außerdem sind gem. § 3c Abs. 1 EStG Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (Ausgabenabzugsbegrenzung).

2.3.1.3.3 Das objektive Nettoprinzip: Berücksichtigung einkunftsbedingter Abflüsse Im Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit können positive wie negative Vermögensveränderungen auftreten. Positive Vermögensveränderungen bezeichnet man als Erwerbsbezüge, negative Vermögensveränderungen als Erwerbsaufwendungen. Ausdruck steuerlicher Leistungsfähigkeit sind niemals nur die erwirtschafteten Vermögenszugänge, sondern auch die mit einer Erwerbstätigkeit in Zusammenhang stehenden Vermögensabgänge. Steuerlich belastbar ist nur das Gesamtergebnis einer Erwerbstätigkeit als Saldo aus positiven und negativen Größen. Dieses Prinzip bezeichnet man – wie oben dargelegt – als objektives Nettoprinzip. Die Einkommensteuer berücksichtigt dieses Prinzip. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur Reineinkünfte. Bei den Gewinneinkunftsarten ist das der „Gewinn“ und bei den Überschusseinkunftsarten der „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“. Steuerlich belastbar ist nur das wirtschaftliche Ergebnis einer Erwerbstätigkeit: die Einkünfte sind die Salden aus positiven und negativen Faktoren. Das objektive Nettoprinzip gebietet die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen und folglich auch der Verluste.78 Allerdings gibt es nicht wenige Ausnahmen, mit denen der Steuergesetzgeber das objektive Nettoprinzip durchbricht, so z.B. durch die Festlegung nicht oder nur beschränkt abzugsfähiger Erwerbsaufwendungen (z.B. nach § 4 Abs. 5 S. 1 EStG Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer über 35 €, 30 % der angemessenen betrieblich veranlassten Bewirtungskosten, 78

Vgl. HEY: Kapitel 8, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 54.

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Aufwendungen für Gästehäuser, Verpflegungsmehraufwendungen auf Dienstreisen, sofern sie eine bestimmte Grenze übersteigen) sowie durch Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbote (insb. durch die Regelungen der §§ 10d, 15b EStG). Im Übrigen ist der Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags vollständig abgegolten; soweit tatsächlich höhere Werbungskosten angefallen sind, können diese folglich nicht mehr geltend gemacht werden (§ 2 Abs. 2 S. 2 EStG).

2.3.1.3.4 Persönliche und zeitliche Zurechnung von Einkünften Gem. der allgemeinen Regel für die persönliche Zurechnung (§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG) sind die Einkünfte der Person zuzurechnen, die sie erzielt bzw. erwirtschaftet hat. Erwirtschaftet werden Einkünfte von dem, der die Einkünfte aufgrund seiner Betätigung (Arbeitseinsatz oder Vermögenseinsatz) unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erzielt. Bei der Zurechnung von Einkünften unter Familienangehörigen sind Besonderheiten zu beachten, wenn Familienmitglieder durch Rechtsgeschäfte Einkünfte innerhalb der Familie verlagern (Übertragung von Kapitalanlagen, Übertragung von Nutzungen, Beteiligung an einem Unternehmen oder an einer Gesellschaft).79 Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung von Einkünften ist zu beachten, dass die Einkommensteuer nicht erst das Totaleinkommen einer natürlichen Person nach der gesamten Erwerbszeit, sondern periodisch und sukzessiv das Jahreseinkommen erfasst. Die Einkommensteuer ist demnach eine periodische Steuer in Gestalt einer Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 S. 1 EStG). Bei der zeitlichen Zuordnung von Einkünften sind zwei Systeme zu unterscheiden. Grds. gilt das in § 11 EStG verankerte System der Vereinnahmung und Verausgabung. Dieses System ist beherrscht vom Zuflussprinzip und vom Abflussprinzip (Einzahlungen und Auszahlungen). Überschusseinkünfte werden ausnahmslos durch Überschussrechnung (Einnahmen abzgl. Werbungskosten), Gewinneinkünfte ausnahmsweise durch Überschussrechnung (Betriebseinnahmen abzgl. Betriebsausgaben), i.d.R. jedoch durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Bei (steuerlich) bilanzierungspflichtigen und freiwillig bilanzierenden Unternehmern greift das System der periodenrichtigen Gewinnermittlung. Zahlungsstromschwankungen werden ausgeglichen, weil die Ergebnisse unabhängig von konkreten Zahlungen der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugerechnet werden (Aufwendungen und Erträge statt Einzahlungen und Auszahlungen).

2.3.1.4 Das subjektive Nettoprinzip: Berücksichtigung bestimmter privater Abzüge Hinsichtlich der Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse durch private Abzüge stellte das Bundesverfassungsgericht in den Jahren 1982 und 1984 die folgenden beiden Postulate auf:

79

Vgl. m.w.N. BECKMANN: Übertragung von Anteilen an einer Familienkapitalgesellschaft auf die nächste Generation: Lebzeitige und inlandsbezogene Gestaltungen zur Reduzierung der steuerlichen Belastung bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen, Hamburg 2004, S. 33 f.

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Einkommensteuer

1. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt sich, dass nicht nur Erwerbsaufwendungen, sondern auch Ausgaben, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung – also im privaten Bereich – anfallen, einkommensteuerrechtlich von Bedeutung sind (sog. allgemeines privates Nettoprinzip). 2. Weil Privataufwendungen einkommensteuerrechtlich relevant sind, müssen auch Unterhaltsverpflichtungen in realitätsgerechter Weise steuermindernd berücksichtigt werden (sog. spezielles Familien-Nettoprinzip).80 Maßgröße steuerlicher Leistungsfähigkeit ist demnach nicht das Erwerbseinkommen, sondern nur das für die Steuerzahlung disponible Einkommen. Was der Steuerpflichtige aufwenden muss, um die eigene Existenz und die seiner Familie zu sichern, ist für die Steuerzahlung ebenso wenig disponibel wie das, was er für Erwerbszwecke aufwenden muss. Daher muss der indisponible Teil des Erwerbseinkommens durch private Abzüge aus der Besteuerungsgrundlage eliminiert werden. Das Einkommen des Bürgers ist daher insoweit steuerlich nicht zu erfassen, als dieser es zur Bestreitung existenznotwendiger Aufwendungen in angemessener, realitätsgerecht bestimmter Höhe bzw. zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt.81 Die Eliminierung des indisponiblen Einkommens aus der Bemessungsgrundlage ist keine Steuerbefreiung, sondern Ausdruck der Realisierung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.82 Das Einkommensteuergesetz berücksichtigt private Abzüge bspw. durch den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), durch Sonderausgaben (§ 10 EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a EStG), durch den Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) oder den Grundfreibetrag (allerdings geregelt im Tarif; § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG), wobei der Gesetzgeber – insb. wiederum durch das Bundesverfassungsgericht83 – explizit dazu aufgefordert wurde, Ehe und Familie nicht schlechter zu stellen als andere Lebens- und Erziehungsgemeinschaften. Dieser Forderung kommt er u.a. durch den sog. Splitting-Tarif (§ 32a Abs. 5 EStG) nach.

80

81

82 83

Vgl. BVerfG-Urteil vom 03.11.1982, 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79 und 363/80, BVerfGE Bd. 61, S. 319 ff.; BVerfG-Beschluss vom 22.02.1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE Bd. 66, S. 214 ff. Vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.06.2004, 2 BvL 5/00, BVerfGE Bd. 110, S. 412 ff.; BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE Bd. 120, S. 125 ff. Vgl. HEY: Kapitel 8, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 74. Vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998, 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91, BStBl II 1999, S. 182 ff.

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2.3.2 Die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1, 2 EStG) 2.3.2.1 Die einzelnen Einkunftsarten 2.3.2.1.1 Die Gewinneinkunftsarten 2.3.2.1.1.1 Überblick über die Gewinneinkunftsarten Die Gewinneinkunftsarten zeichnen sich durch gemeinsame Begriffsmerkmale, vergleichbare Besonderheiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, identische Regelungen bei der Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkter Haftung und Verlustverrechnungsbegrenzungen bzgl. Verlustzuweisungsgesellschaften aus. Die Merkmale einer Gewinneinkunftsart lassen sich durch die positiven Merkmale der Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG bestimmen.84 Die Definition des Gewerbebetriebs gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG lautet: „Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.“ Somit liegt eine Gewinneinkunftsart vor, wenn folgende positive Begriffsmerkmale kumulativ erfüllt sind: Selbstständige Betätigung, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Merkmale lassen sich wie folgt charakterisieren. Eine Tätigkeit ist dann selbstständig, wenn auf eigene Rechnung und Gefahr gehandelt wird. Der Steuerpflichtige selbst muss Unternehmerinitiative entfalten und das unternehmerische Risiko tragen. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (Wiederholungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal), und wenn sie sich objektiv – i.d.R. durch Wiederholung – als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandsmerkmal). Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach einkommensteuerlich relevanter Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns.85 In der Rechtsprechung wurde die Gewinnerzielungsabsicht u.a. in den folgenden Fällen verneint: – bei einem Vollblutpferderennstall oder -gestüt86 (aber Steuerpflicht bei Trabrennstall mit langer Gewinnphase87);

84 85 86 87

Vgl. WACKER: § 15 EStG, in: Einkommensteuergesetz, begr. von SCHMIDT, 41. Aufl., München 2022, Rn. 8 ff. Vgl. BFH-Urteil vom 02.06.1999, X R 149/95, BFH/NV 2000, S. 23 ff. Vgl. BFH-Urteil vom 04.03.1970, I R 123/68, BStBl II 1970, S. 470 ff. Vgl. BFH-Urteil vom 19.07.1990, IV R 82/89, BStBl II 1991, S. 333 ff.

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– bei Vercharterung eines Motorboots, wenn der Besitzer einen Motorbootführerschein hat und nach der Art, wie die Vercharterung betrieben wird, auf Dauer gesehen nicht mit Überschüssen zu rechnen ist;88 – bei einem Modegeschäft, das sieben Jahre mit fortlaufend steigenden Verlusten betrieben wird;89 – bei einem 30 Jahre nur mit Verlust betriebenen Getränkegroßhandel.90 Beim Betrieb von kleineren Photovoltaikanlagen oder Blockheizkraftwerken sah die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen auf Antrag von der weiteren Prüfung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ab, sofern die Voraussetzungen des einschlägigen BMF-Schreibens erfüllt waren.91 Die Verfahrensvereinfachung der Finanzverwaltung ist seit dem 01.01.2022 obsolet, da der Gesetzgeber mit dem JStG 2022 eine Steuerbefreiung für kleine Photovoltaikanlagen geschaffen hat.92 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass eine Tätigkeit am Markt, also gegenüber einer unbestimmten Vielzahl von Nachfragern, gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird, bspw. durch Werbemaßnahmen. Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den anderen Gewinneinkunftsarten erfolgt durch negative Merkmale. Es darf sich nicht um Land- und Forstwirtschaft, selbstständige Arbeit oder bloße Vermögensverwaltung (insb. in Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel) handeln.93 Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne von (Teil-)Betrieben oder Gesellschaftsanteilen werden grds. durch Ermittlungs- und durch Tarifbegünstigungen besonders behandelt. I.R.d. Ermittlungsbegünstigungen bleiben durch die Gewährung von Freibeträgen bestimmte Teile des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns steuerfrei (§ 14 S. 2, § 16 Abs. 4, § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 3 S. 2 EStG). Begünstigt sind Veräußerungsgewinne folgender (Teil-)Betriebe oder Gesellschaftsanteile (vgl. auch Abb. 9): – (Teil-)Betriebe der Land- und Forstwirtschaft bzw. Anteile am land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (§ 14 EStG);

88

89 90 91

92 93

Vgl. BFH-Urteil vom 28.08.1987, III R 273/83, BStBl II 1988, S. 10 ff. Jedoch wurde bei der Vercharterung von mehreren Booten die Gewinnerzielungsabsicht auch schon bejaht; vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2002, III B 73/01, BFH/NV 2002, S. 1025 f. Vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.01.1995, 6 K 195/93, EFG 1995, S. 713 f. Vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1985, VIII R 4/83, BStBl II 1986, S. 289 ff. Voraussetzung, damit von der Gewinnerzielungsabsicht bei Photovoltaikanlagen abgesehen werden konnte, war, dass die installierte Gesamtleistung von 10 kW (peak) nicht überschritten wurde und der erzeugte Strom neben der Einspeisung in das öffentliche Stromnetz ausschließlich in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten verbraucht wurde. Vgl. BMF-Schreiben vom 29.10.2021, IV C 6 - S 2240/19/10006:006, 2021/0627224, BStBl I 2021, S. 2202 ff. Siehe zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG Kapitel 2.3.1.3.2. Vgl. bspw. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751 ff.

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– (Teil-)Gewerbebetriebe bzw. Mitunternehmeranteile (§ 16 EStG);94 die Begünstigung wird indes nur gewährt, wenn der ganze (Teil-)Betrieb bzw. der ganze Mitunternehmeranteil und nicht nur ein Teil davon veräußert wird (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG), auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers nicht dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (§ 16 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 5 EStG) und der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist; im Übrigen wird die Vergünstigung nur einmal im Leben gewährt (§ 16 Abs. 4 S. 2 EStG);95 – Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung unmittelbar oder mittelbar innerhalb der letzten fünf Jahre für eine logische Sekunde mindestens 1 % betrug (§ 17 Abs. 1 EStG); zu beachten ist, dass hier neben dem Freibetrag als zusätzliche Begünstigung das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zur Anwendung kommt; des Weiteren muss der Freibetrag anteilig gekürzt werden, wenn nicht eine 100 %-ige Beteiligung veräußert wird; – (Teil-)Vermögen bzw. Anteil am Vermögen, das einer selbstständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 EStG).

94

95

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist hierzu nicht erforderlich; R 16 Abs. 3 S. 1, 2 EStR. Als Teilbetrieb gilt auch die im Betriebsvermögen gehaltene 100 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Aufgrund entsprechender Verweise gelten diese Voraussetzungen auch für die Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichen (Teil-)Betrieben sowie für die Veräußerung von Vermögen, das der selbstständigen Arbeit dient (§ 14 S. 2 EStG, § 18 Abs. 3 S. 2 EStG).

38

Einkommensteuer

Gewinne aus der Veräußerung bzw. Aufgabe von (Teil-)Betrieben oder Gesellschaftsanteilen

§ 14 EStG

§ 16 Abs. 1 EStG

§ 17 Abs. 1 EStG

§ 18 Abs. 3 EStG

(Teil-)Betriebe der Land- und Forstwirtschaft/Anteil am laufenden Betriebsvermögen

(Teil-)Gewerbebetriebe/Mitunternehmeranteile

(Wesentliche) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

(Teil-)Vermögen/ Anteil am Vermögen, das selbstständiger Arbeit dient

Voraussetzung: Beteiligung  1% (unmittelbar oder mittelbar innerhalb der letzten fünf Jahre)

Freibetragsregelungen § 16 Abs. 4 EStG

§ 16 Abs. 4 EStG

§ 17 Abs. 3 EStG

Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG

 55 Jahre alt/berufsunfähig; einmal im Leben VG 45.000 FB = 181.000 ./. VG 0

für VG  45.000 für 45.000 < VG  136.000 für 136.000 < VG  181.000 für 181.000 < VG

§ 16 Abs. 4 EStG

Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG

Keine Voraussetzungen VG 9.060 FB = 45.160 ./. VG 0

für für 9.060 < für 36.100 < für 45.160
10 % des Zinsaufwandsüberschusses) nach § 8a Abs. 3 KStG vorliegt.354 Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verstößt die Zinsschrankenregelung gem. den §§ 4h EStG und 8a KStG gegen das Folgerichtigkeitsgebot und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weshalb die in Rede stehenden Normen derzeit auf ihre Vereinbarkeit mit der Verfassung geprüft werden.355 Gleichwohl sieht auch die ATAD-Richtlinie der EU die Einführung einer entsprechenden Regelung vor.356 350 351

352

353

354

355

356

Für Kapitalgesellschaften ist an dieser Stelle die Restriktion gem. § 8a Abs. 3 KStG zu beachten. Vgl. zur Problematik, dass der Betrieb und die Konzernmutter ein voneinander abweichendes Wirtschaftsjahr haben, BLUMENBERG/LECHNER: Kapitel V: Zinsschranke, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von BLUMENBERG und BENZ, Köln 2007, S. 158. Weichen die Vorschriften, nach denen der Einzelabschluss erstellt wurde, hiervon ab, so ist – im Gegensatz zum Konzernabschluss – die Aufstellung eines neuen Einzelabschlusses jedoch nicht erforderlich, da bereits die Anpassung an die Konzernrechnungslegungsnormen im Wege einer formlosen Überleitungsrechnung dem gesetzlichen Anspruch genügt. Vgl. dazu ausführlich KUßMAUL/RUINER/SCHAPPE: Die Einführung einer Zinsschranke im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von KUßMAUL, Bd. 25, Saarbrücken 2008, S. 23 ff. Anders als die Finanzverwaltung vertritt der BFH die Ansicht, dass Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter bei der Prüfung der 10 %-Grenze nicht zusammenzurechnen sind; vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2015, I R 57/13, BStBl II 2017, S. 319 ff.; BMF-Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl I 2008, S. 718 ff. Vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 14.10.2015, I R 20/15, BStBl II 2017, S. 1240 ff. (anhängig beim BVerfG unter dem AZ 2 BvL 1/16). Vgl. Art. 4 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl EU 2016, Nr. L 193, S. 1 ff.

146

Körperschaftsteuer

3.3.2.3 Abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen Über den Verweis in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG gelten im Körperschaftsteuergesetz die Vorschriften über abziehbare Aufwendungen, die auch im Einkommensteuergesetz gelten (Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG). Der Kreis der bereits einkommensteuerlich abziehbaren Aufwendungen wird jedoch durch die in § 9 KStG (nicht abschließend) aufgezählten Aufwendungen erweitert: – § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG berechtigt zum Abzug der Gewinnanteile und Tätigkeitsvergütungen des Komplementärs einer KGaA (und bei vergleichbaren Gesellschaften). Diese sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, da es sich um eine Mitunternehmerschaft handelt. Als solche ist diese aber nicht körperschaftsteuerpflichtig. – § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG regelt den Spendenabzug und enthält eine ähnliche Höchstbetragsregelung wie § 10b EStG. Über den Verweis in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG gelten im Körperschaftsteuergesetz jedoch nicht nur die im Einkommensteuergesetz geregelten Vorschriften über abziehbare Aufwendungen, sondern auch die dort geregelten Vorschriften über nicht abziehbare Aufwendungen. Dazu zählen u.a. – § 3c Abs. 1 EStG (Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen), – § 4 Abs. 4a EStG (Schuldzinsen im Fall von Überentnahmen), – § 4 Abs. 5 EStG (z.B. Aufwendungen für Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer über 35 €), – § 4 Abs. 5b EStG (Gewerbesteueraufwand), – § 4 Abs. 6 EStG (Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke), – § 4i EStG (Sonderbetriebsausgaben, soweit sie auch die Bemessungsgrundlage im Ausland gemindert haben) sowie – § 4j EStG (Aufwendungen für Rechteüberlassungen). Darüber hinaus enthält § 10 KStG eine (nicht erschöpfende) Aufzählung weiterer nicht abziehbarer Aufwendungen. Konkret sind dort die folgenden Aufwendungen genannt: – Satzungspflichtaufwendungen (§ 10 Nr. 1 KStG). Diese Aufwendungen stellen eine Einkommensverwendung dar und dürfen das steuerpflichtige Einkommen daher nicht mindern. Für Kapitalgesellschaften hat diese Regelung lediglich deklaratorische Bedeutung, da Gewinnverwendungen nach § 8 Abs. 3 KStG das zu versteuernde Einkommen ohnehin nicht mindern dürfen;357 – nicht abziehbare Steueraufwendungen (§ 10 Nr. 2 KStG). Nicht abziehbar sind die Steuern vom Einkommen (Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag einschließlich der ausländischen Steuern vom Einkommen, wie z.B. die ausländische 357

Vgl. ALBER/SELL: Körperschaftsteuer, 19. Aufl., Stuttgart 2020, S. 108.

Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage

147

Quellensteuer), sonstige Personensteuern (z.B. die Erbschaftsteuer) sowie die Umsatzsteuer auf Entnahmen;358 – Geldstrafen, Geldbußen u.a. (§ 10 Nr. 3 KStG); – die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)359.360

3.3.2.4 Abziehbare Erträge Abziehbar sind steuerfreie Erträge.361 Zu beachten ist, dass es sich beim Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG um eine personenbezogene Steuerbefreiung handelt, die bei Kapitalgesellschaften keine Anwendung findet.362 Auch die Freibeträge nach den §§ 14 S. 2, 17 Abs. 3 und 18 Abs. 3 S. 2 EStG greifen bei Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG nicht, da § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb fingiert. Abziehbar sind außerdem Erträge aus nicht abziehbaren Aufwendungen (z.B. Rückerstattungen von Solidaritätszuschlag oder Bußgeldern). Dividendenbezüge363 von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Acht, sofern die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mindestens 10 % beträgt (sog. Schachtelbeteiligung; § 8b Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 KStG).364 Für Betriebsausgaben, die mit diesen Bezügen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, findet § 3c Abs. 1 EStG keine Anwendung (§ 8b Abs. 5 S. 2 KStG). Folglich können (neben

358

359

360

361

362 363 364

Das Abzugsverbot gilt auch für steuerliche Nebenleistungen, soweit sie auf nichtabziehbare Steuern entfallen. Steuerliche Nebenleistungen sind Verzögerungsgelder i.S.d. § 146 Abs. 2b AO, Verspätungszuschläge nach § 152 AO, Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO, Zinsen nach den §§ 233 ff. AO, Säumniszuschläge nach § 240 AO, Zwangsgelder nach § 329, Kosten i.S.d. §§ 89, 178, 178a und 337 ff. AO, Zinsen auf Ein- und Ausfuhrabgaben sowie Verspätungsgelder nach § 22a Abs. 5 EStG (§ 3 Abs. 4 AO). Das Abzugsverbot soll dazu beitragen, dass Aufsichtsratsvergütungen auf ein angemessenes Maß begrenzt werden; vgl. BT-Drs. 7/5310 vom 04.06.1976, S. 8. Darüber hinaus sind aber auch weitere, nicht in § 10 KStG genannte Aufwendungen, nicht abziehbar. Dazu gehören neben bestimmten Zinsaufwendungen (vgl. Kapitel 3.3.2.2) u.a. auch die Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Wertpapierleihe. Bei einer Wertpapierleihe werden für einen begrenzten Zeitraum Wertpapiere gegen Entgelt verliehen, wobei sich der Entleiher verpflichtet, nach dem Ablauf der Leihfrist Wertpapiere gleicher Art, Güte und Menge zurückzugeben. Anlass für ein derartiges Geschäft kann die angestrebte Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1, 2 KStG sein, die in diesem Zusammenhang vom Leihnehmer, nicht aber vom Verleiher (etwa wegen § 8b Abs. 4, 7 KStG) erreicht werden kann. Um in diesem Fall eine Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach § 8b Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 KStG bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug zu unterbinden, wird angeordnet, dass der Leihnehmer die für die Wertpapierleihe gewährten Entgelte nicht als Betriebsausgabe abziehen darf (§ 8b Abs. 10 S. 1 KStG); vgl. dazu BINNEWIES, Kommentierung zu § 8b KStG, in: KStG, hrsg. von BINNEWIES, erläutert von STRECK u.a., 10. Aufl., München 2022, Rn. 340 ff. Dazu zählen u.a. Sanierungserträge i.S.d. § 3a Abs. 1 S. 1 EStG, Beteiligungserträge, die durch § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerbefreit sind, sowie Investitionszulagen i.S.d. InvZulG 2010. Vgl. R 8.1 KStR. Vgl. zu diesem Abschnitt grundlegend KUßMAUL/ZABEL, BB 2004, S. 577 ff. Trotz der Steuerfreiheit der Dividende wird auf die Dividende gleichwohl Kapitalertragsteuer erhoben (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG). Diese lässt sich bei inländischen Kapitalgesellschaften im Zuge der Veranlagung zur Körperschaftsteuer aber anrechnen (§ 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG). Bei ausländischen Gesellschaften erfolgt keine Veranlagung, sodass die Kapitalertragsteuer hier u.U. definitiv wirkt (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). EU-Gesellschaften wird die Kapitalertragsteuer jedoch erstattet, wenn sie die Voraussetzungen des § 43b EStG (sog. Mutter-Tochter-Richtlinie) erfüllen.

148

Körperschaftsteuer

den nur in mittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben) auch mit diesen Bezügen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben als Betriebsausgaben abgezogen werden.365 Jedoch werden gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG vor Abzug von Quellensteuern als nicht abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert (sog. Schachtelstrafe). Somit werden materiell nur 95 % der Bezüge steuerbefreit (modifiziertes Nulleinkünfteverfahren) und es kommt zu einer steuerlichen Mehrfachbelastung, deren Ausmaß von der Anzahl der Gesellschaftsstufen abhängig ist (sog. Kaskadeneffekt).366 Beträgt die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % am Grund- oder Stammkapital, sind die Dividendenbezüge § 8b Abs. 4 S. 1 KStG voll steuerpflichtig.367 Wird eine unmittelbare Beteiligung i.H.v. 10 % unterjährig erworben, gilt diese als zu Beginn des Kalenderjahres erworben (§ 8b Abs. 4 S. 6 KStG). Veräußerungsgewinne sind steuerfrei; sie sind von der Streubesitzregelung nicht betroffen (§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG). Gleichwohl gelten auch an dieser Stelle 5 % des erzielten Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG). Im Konzernverbund besteht das grds. Problem der Doppelbesteuerung von Gewinnen. Bei Bestehen einer sog. Organschaft (§ 14 KStG) wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet und unterliegt dort der Besteuerung.368

3.3.2.5 Besonderheiten bei der Behandlung von Verlusten Die Möglichkeiten der Verlustverrechnung, wie sie in Kapitel 2.3.2.3 erläutert wurden, bestehen über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG grds. auch für Kapitalgesellschaften. Da aber i.d.R. nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaftet werden, kommt ein Verlustausgleich kaum in Betracht; von praktischer Bedeutung ist also lediglich der Verlustabzug und das damit verbundene Wahlrecht zwischen Verlustrücktrag und Verlustvortrag. Der Verlustrücktrag ist auf 1 Mio. € in den unmittelbar vorangegangenen VAZ beschränkt (§ 10d Abs. 1 S. 1 EStG);369 auf Antrag kann die steuerpflichtige Körperschaft ganz oder teilweise auf dessen Anwendung verzichten (§ 10d Abs. 1 S. 5 EStG). I.R.d. Verlustvortrags (§ 10d Abs. 2 EStG) können nicht ausgeglichene negative Einkünfte in nachfolgenden Wirtschaftsjahren bis zur Höhe von 1 Mio. € pro Wirtschaftsjahr uneingeschränkt mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden (sog. Sockelbetrag). Sollten darüber hinaus weitere nicht ausgeglichene negative Einkünfte bestehen, dürfen diese nur bis zu 60 % des im Wirtschaftsjahr verbleibenden 365 366

367

368

369

Das betrifft v.a. die Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung. Vgl. KUßMAUL/RICHTER: Die Ersetzung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens im Kontext von StSenkG, StVergAbG und HBeglG 2004, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von KUßMAUL, Bd. 11, 2. Aufl., Saarbrücken 2004, S. 8. Dementsprechend ist § 8b Abs. 5 KStG nicht anzuwenden (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG). Vgl. zur Streubesitzregelung des § 8b Abs. 4 KStG ausführlich Kapitel 3.4.3.2.2.1. Zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft siehe KUßMAUL: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl., Berlin/Boston 2020, S. 358 ff. Vgl. grundlegend zum Verlustrücktrag sowie zu zeitlich beschränkten Regelungen aufgrund der Corona-Krise Kapitel 2.3.2.3.

Das Steuerobjekt und die Steuerbemessungsgrundlage

149

Gesamtbetrags der Einkünfte steuermindernd genutzt werden. Die verbleibenden negativen Einkünfte sind weiter vorzutragen. Weitere Besonderheiten bestehen schließlich auch im Fall des Anteilseignerwechsels. Konkret ist vorgesehen, dass die nicht genutzten Verluste einer Körperschaft nicht mehr abziehbar sind, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt;370 die Rede ist dann von einem sog. schädlichen Beteiligungserwerb (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG).371 Von dem Grundtatbestand, dass die Verluste im Fall des schädlichen Beteiligungserwerbs nicht mehr abziehbar sind, sieht die Norm mit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG), der StilleReserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 5–8 KStG) und der Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) indes drei Ausnahmen vor. Nach der Konzernklausel bleiben die Verluste weiterhin nutzbar, wenn – an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, – an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, oder

370

371

Vgl. dazu umfassend WEILER: Mantelkauf und Mantelverwendung. Die Normen zur Beschränkung des Verlustabzugs und Ansatzpunkte zur Fortentwicklung, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von KÜTING, WEBER und KUßMAUL, Bd. 31, Berlin 2013. Siehe zudem das BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2 – S 2745 – a/09/10002 :004, BStBl I 2017, S. 1645 ff. Nach der früheren Rechtslage lag ein schädlicher Beteiligungserwerb auch schon dann vor, wenn innerhalb eines Fünfjahreszeitraums mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder an eine diesem nahestehende Personen übertragen wurden; in diesem Fall waren die nicht genutzten Verluste, die bei der Körperschaft bis zum schädlichen Beteiligungserwerb aufgelaufen waren, anteilig nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F.). Mit der Regelung zum schädlichen Beteiligungserwerb möchte der Gesetzgeber verhindern, dass Kapitalgesellschaften, die über kein eigenes Vermögen (mehr) verfügen und ihre wirtschaftliche Tätigkeit im Wesentlichen eingestellt haben, aber über hohe Verlustvorträge verfügen (sog. Verlustmäntel), nur deshalb erworben werden, damit die Altverluste dieser Gesellschaft genutzt werden können, um sie steuermindernd mit neuen Gewinnen zu verrechnen (sog. Mantelkauf). Ein Mantelkauf ohne Erhalt der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft soll nicht gestattet sein; mithin soll die Gesellschaft, die die Verluste nutzt, wirtschaftlich mit der Gesellschaft identisch sein, die die Verluste auch erwirtschaftet hat. Hierzu unterstellt der Gesetzgeber, dass allein der Anteilseignerwechsel dazu führt, dass sich die wirtschaftliche Identität der betreffenden Gesellschaft entscheidend ändert. Für den anteiligen Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F. hat das BVerfG mit Beschluss vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, S. 1082 ff., aber nun entschieden, dass diese Regelung nicht verfassungsgemäß ist. Der Gesetzgeber habe die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, soweit er für eine Änderung der wirtschaftlichen Identität allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 % anknüpft und die Verlustnutzung allein von diesem Merkmal abhängig macht. Infolge dieses Beschlusses hat der Gesetzgeber die frühere Regelung zum anteiligen Verlustuntergang ersatzlos gestrichen; geblieben ist indes § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F., der sich aktuell in § 8c Abs. 1 S. 1 KStG wiederfindet. Allerdings bestehen auch bei dieser Regelung Zweifel im Hinblick auf ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit, da sich auch aus der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile nicht schließen lässt, dass sich die Identität der Gesellschaft erheblich geändert hätte und eine missbräuchliche Verlustnutzung vorliegen würde; vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, S. 1906 ff. (anhängig beim BVerfG unter dem AZ 2 BvL 19/17).

150

Körperschaftsteuer

– an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG). Die Stille-Reserven-Klausel hat zur Folge, dass ein grds. nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust insoweit abziehbar bleibt, wie er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb die gesamten im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens nicht übersteigt (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG).372 Nach der Sanierungsklausel bleiben die Verluste der Körperschaft erhalten, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs jener Körperschaft erfolgt (§ 8c Abs. 1a S. 1 KStG). Dabei ist die Sanierung als eine Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsfähigkeit oder Überschuldung abzuwenden oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c Abs. 1a S. 2 KStG). Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt voraus, dass die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt, dass entsprechend den erbschaftsteuerlichen Regelungen aus § 13a ErbStG die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet oder dass der Körperschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird (§ 8c Abs. 1a S. 3 KStG). Keine Sanierung liegt dagegen vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder wenn nach dem Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren ein Branchenwechsel erfolgt (§ 8c Abs. 1a S. 4 KStG).373 Die Vorschrift des § 8c KStG wird durch § 8d KStG ergänzt. Nach § 8d KStG ist § 8c KStG auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit Gründung oder mindestens seit Beginn des dritten VAZ, der dem VAZ der schädlichen Anteilsübertragung vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und insoweit fortgeführt wird (sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag; § 8d Abs. 1 S. 1 KStG). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Geschäftsbetrieb eingestellt wird und die Verluste nicht durch stille Reserven gedeckt sind oder 372

373

Stille Reserven sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital entfallenden gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 S. 1 BewG) der Anteile an der Kapitalgesellschaft (§ 8c Abs. 1 S. 6 KStG). Die Sanierungsklausel wurde im Jahr 2009 ins Gesetz aufgenommen; vgl. das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.07.2009, BGBl I 2009, S. 1968 ff. Nachdem die EU-Kommission die Sanierungsklausel mit Beschluss vom 26.01.2011 (2011/527/EU) als unzulässige Beihilfe einstufte, war der Gesetzgeber jedoch gezwungen, die Anwendung der Sanierungsklausel vorläufig auszusetzen; vgl. das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011, BGBl I 2011, S. 2611 ff. Am 28.06.2018 wurde der o.g. Beschluss durch den EuGH aufgehoben; vgl. EuGH-Urteil vom 28.06.2018, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505. Daraufhin hat der Gesetzgeber die Sanierungsklausel wieder für anwendbar erklärt; vgl. das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, S. 2338 ff. Inzwischen hat die EU-Kommission schließlich auch durch Beschluss festgestellt, dass die Sanierungsklausel keine verbotene staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt; vgl. EU-Kommission, Beschluss (EU) 2020/450 vom 22.01.2020, ABl EU 2020, Nr. L 94, S. 14 ff. Zur Beihilfeproblematik im Kontext der Sanierungsklausel siehe auch KUßMAUL/ LICHT, BB 2018, S. 1948 ff. sowie LICHT: EU-Beihilferecht und Unternehmensbesteuerung, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von WEBER/KUßMAUL, mitbegr. von KÜTING, Bd. 58, Berlin 2020, S. 367 ff.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

151

ein anderes in § 8d Abs. 2 S. 2 KStG genanntes Ereignis eintritt. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist gesondert auszuweisen und festzustellen und noch vor dem nach § 10d Abs. 4 EStG festgestellten Verlustvortrag abzuziehen (§ 8d Abs. 1 S. 7, 8 KStG). Bei der Konzeption dieser Vorschrift hatte der Gesetzgeber jene Unternehmen vor Augen, bei denen es für Zwecke der Unternehmensfinanzierung häufig zur Neuaufnahme oder zu einem Wechsel von Anteilseignern kommt, der Anwendungsbereich der Konzernklausel oder der Stille-Reserven-Klausel aber nicht eröffnet ist, sodass v.a. Start-up-Unternehmen von der Neuregelung profitieren sollten.374 Beispiel: (Verlustabzug bei Körperschaften) Ausgangsfall: Die M-GmbH ist zu 60 % an der T1-GmbH und zu 80 % an der T2-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH ist Alleineigentümerin der E-GmbH, die sie am 01.01.2013 selbst gegründet hat und die seitdem denselben Geschäftsbetrieb unterhält. Die E-GmbH verfügt zum 31.12.2023 über einen Verlustvortrag i.H.v. 1.000.000 €. Stille Reserven sind keine vorhanden. a) Die T1-GmbH veräußert zum 31.12.2023 60 % ihrer Anteile an der E-GmbH an die T2-GmbH. Ein Antrag nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG wird nicht gestellt. Die Übertragung von 60 % der Anteile stellt einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG dar, sodass die bis dahin nicht genutzten Verluste untergehen. Da weder die Konzernklausel noch die StilleReserven-Klausel einschlägig sind und ferner kein Antrag auf Inanspruchnahme des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG gestellt wird, gehen die Verluste der E-GmbH verloren. b) Wie a), jedoch wird ein Antrag i.S.d. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG zur Nichtanwendung des § 8c KStG gestellt. Damit würden die unter a) dargestellten Rechtsfolgen nicht eintreten, wenn die Voraussetzungen des fortführungsgebundenen Verlustvortrags gem. § 8d KStG eingehalten würden. Hierzu müsste zunächst ein entsprechender Antrag gestellt worden sein, der im vorliegenden Fall gestellt wurde. Da die E-GmbH seit ihrer Gründung denselben Geschäftsbetrieb unterhält und ferner keine Anhaltspunkte für ein schädliches Ereignis i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG gegeben sind, bleibt der Verlustvortrag der E-GmbH trotz eines grds. schädlichen Beteiligungserwerbs erhalten und beträgt nach wie vor 1.000.000 €.

Im Konzernverbund können erwirtschaftete Verluste bei bestehender Organschaft innerhalb des Organkreises unmittelbar verrechnet werden, da das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird.

3.4 Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer 3.4.1 Der Steuertarif Der Körperschaftsteuersatz beträgt einheitlich 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Der sich ergebende Steuerbetrag ist zugunsten des Steuerpflichtigen auf volle Euro zu runden (§ 31 Abs. 1 S. 2 KStG).

374

Vgl. BT-Drs. 18/9989 vom 17.10.2016, S. 1.

152

Körperschaftsteuer

3.4.2 Das bis Ende 2000 gültige Anrechnungsverfahren Das bis Ende des Jahres 2000 geltende Körperschaftsteuerrecht belastete nur die thesaurierten (nicht ausgeschütteten) Gewinne mit Körperschaftsteuer (Körperschaftsteuersatz: 40 %). Ausgeschüttete Gewinne (Körperschaftsteuersatz: 30 %) wurden im Ergebnis – bei „normalen“ inländischen Anteilseignern – gänzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt und der individuellen Einkommensteuer des Anteilseigners unterworfen. Dieses Ergebnis wurde durch die Anwendung des sog. Anrechnungsverfahrens erreicht. Beispiel: (Anrechnungsverfahren ohne Solidaritätszuschlag bei Vollausschüttung) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen

(100er Ebene)

./. Tarifbelastung der Körperschaftsteuer (40 %)

(40er Ebene)

100.000 € 40.000 €

= Zur Ausschüttung verwendbares Eigenkapital

(60er Ebene)

60.000 €

+ Minderung der Körperschaftsteuer (Anpassung an eine 30 %-ige Körperschaftsteuerbelastung) 10/60 = Bardividende

(70er Ebene)

70.000 €

(52,5er Ebene)

52.500 €

./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bardividende) = Vorläufige Nettodividende

10.000 € 17.500 €

Ebene des Gesellschafters: Vorläufige Nettodividende

(52,5er Ebene)

+ Kapitalertragsteuergutschrift = Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.

52.500 € 17.500 €

(70er Ebene)

70.000 €

(100er Ebene)

100.000 €

+ Körperschaftsteuergutschrift (Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.) 30/70 = Bruttodividende (EaKV) 

Relevanter Einkommensteuersatz (hier 30 %)

30.000 € 30 %

= Tarifliche Einkommensteuer

30.000 €

./. Kapitalertragsteuergutschrift

17.500 €

./. Körperschaftsteuergutschrift

30.000 €

= Erstattungsanspruch

17.500 €

 Nettodividende (verfügbares Einkommen)

70.000 €

Beim Anrechnungsverfahren wurde grds. in „Ebenen“ gerechnet, die dem Prozentsatz der Zahlung – bezogen auf das zu versteuernde Einkommen – entsprochen haben. Diese Ebenen erleichterten die Berechnung von Körperschaftsteuerminderung, Bardividende und vorläufiger Nettodividende, da man durch den entsprechenden Quotienten von einer Ebene auf die andere gelangen konnte. Probleme bereiteten intertemporale Abweichungen zwischen Einkommensentstehung und Ausschüttung. Die zu entrichtende Körperschaftsteuer betrug daher zunächst immer 40 % des zu versteuernden Einkommens und die Ausschüttungsbelastung (30 %) wurde erst dann hergestellt, wenn und soweit Ausschüttungen an die Gesellschafter erfolgten.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

153

Weitere Probleme bereiteten u.a. steuerfreie Erträge, nicht abziehbare Aufwendungen sowie ermäßigte Tarifbelastungen unterhalb von 40 %. Dies wurde mit dem Konzept des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gelöst, mit der Funktion, – die Eigenkapitalteile mit unterschiedlicher Körperschaftsteuerbelastung getrennt auszuweisen und – die Gewinnausschüttungen zum Zweck der Herstellung der Ausschüttungsbelastung mit diesen Eigenkapitalteilen zu konfrontieren. Erwirtschaftete Gewinne haben zunächst den allgemeinen Tarifvorschriften unterlegen. Die Belastung des Einkommens vor Berücksichtigung der Ausschüttung wurde als Tarifbelastung bezeichnet (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Tarifbelastung betrug bei „normalem“ steuerpflichtigem Einkommen 40 %. Wegen einer Vielzahl von Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen konnte das Einkommen aber auch einer anderen Tarifbelastung unterliegen. Bei Ausschüttungen wurde dann generell, unabhängig von der tarifmäßigen Belastung der Einkommensteile, die Ausschüttungsbelastung (30 %) hergestellt (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Der Gesellschafter hatte regelmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen: – i.H.d. Bardividende gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. (70/100; die Kapitalertragsteuer wird hier implizit miterfasst) zzgl. – der darauf lastenden Körperschaftsteuer (30/100; § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.). Obwohl dem Gesellschafter also nur 52,5 % des „Einkommens“ zuflossen (wiederum bei Vernachlässigung des Solidaritätszuschlags), mussten 100 % versteuert werden, bei gleichzeitiger Anrechnung der Körperschaftsteuer der Gesellschaft und der Kapitalertragsteuer als Vorauszahlung auf die private Einkommensteuerschuld. Eine vollständige Kompensation der zunächst bestehenden Körperschaftsteuerbelastung trat dadurch ein, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer und die anrechenbare Körperschaftsteuer von der festgesetzten Einkommensteuerschuld des Gesellschafters abgezogen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2, 3 EStG a.F.) oder – wenn keine Veranlagung zur Einkommensteuer zu erwarten war – auf Antrag vergütet bzw. erstattet werden konnten (§§ 36b, 44b EStG a.F.). Durch die Anrechnung der Körperschaftsteuer wurde der ausgeschüttete Gewinn letztlich völlig von der Körperschaftsteuer befreit.

154

Körperschaftsteuer

3.4.3 Das neue klassische Körperschaftsteuersystem 3.4.3.1 Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft 3.4.3.1.1 Das Besteuerungsverfahren Mit Umsetzung des Steuersenkungsgesetzes375 wurden Gewinne einer Kapitalgesellschaft grds. mit 25 % versteuert. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinne thesauriert oder ausgeschüttet werden. I.R.d. Unternehmensteuerreformgesetzes 2008376 wurde der Steuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt. Sollen die versteuerten Gewinne ausgeschüttet werden, muss die ausschüttende Gesellschaft Kapitalertragsteuer einbehalten. Der Kapitalertragsteuersatz für Dividendenbezüge beträgt 25 % (§ 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr auf Ebene der Anteilseigner bedingt, dass die Körperschaft eine Feststellung treffen muss, welchem Tatbestand die geleistete Auszahlung zuzuordnen ist. Das steuerbilanzielle Eigenkapital ist aus diesem Grund für körperschaftsteuerliche Zwecke in die drei Gruppen „gezeichnetes Kapital“, „steuerliches Einlagekonto“ und „ausschüttbarer Gewinn“ einzuteilen.

3.4.3.1.2 Gliederung des steuerbilanziellen Eigenkapitals 3.4.3.1.2.1 Der ausschüttbare Gewinn Der ausschüttbare Gewinn lässt sich nur residual aus dem steuerbilanziellen Eigenkapital ableiten. Ausschüttbarer Gewinn ist das um das gezeichnete Kapital geminderte steuerbilanzielle Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 S. 5 KStG).377 Beim ausschüttbaren Gewinn wird auch vom „neutralen Vermögen“ gesprochen. Eine Erklärung des Begriffs „neutrales Vermögen“ ist sowohl vom Steuergesetzgeber als auch im Schrifttum bislang unterblieben. Im Zuge der Zerlegung des Terminus in seine beiden Worteinzelbestandteile ist feststellbar, dass „neutral“ auf die nach dem neuen Körperschaftsteuersystem nicht mehr notwendige Differenzierung hinsichtlich der Belastung der einzelnen Rücklagenkategorien für steuerliche Zwecke Bezug nimmt. Die oben erwähnten Teilbeträge gehen vielmehr ununterscheidbar ineinander über. Der Begriff des „Vermögens“ könnte womöglich auf das Reinvermögen i.S.v. Eigenkapital abstellen. Jedoch handelt es sich beim verwendbaren Eigenkapital um den Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt (§ 29 Abs. 2 S. 2 KStG a.F.).

375 376 377

Gesetz vom 23.10.2000, BGBl I 2000, S. 1433 ff. Gesetz vom 14.08.2007, BGBl I 2008, S. 1912 ff. Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 04.06.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl I 2003, S. 366 ff., Rn. 14 ff.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

155

3.4.3.1.2.2 Das steuerliche Einlagekonto378 Auch nach dem Wegfall der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals ist es weiterhin erforderlich, die Gesellschaftereinlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet wurden, zu isolieren, da die Rückgewähr von Beständen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter auf deren Ebene keine steuerbaren Einnahmen darstellt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Somit sind Einlagen der Gesellschafter gesondert und zeitlich unbegrenzt fortzuführen. Dies erfolgt mittels des sog. steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG), das um die jeweiligen Zu- und Abgänge fortzuschreiben ist (§ 27 Abs. 1 S. 2 KStG). Beim steuerlichen Einlagekonto handelt es sich um eine von der Bilanz losgelöste eigenständige steuerliche Größe. Dem steuerlichen Einlagekonto zuzuordnende Gewinnausschüttungen unterliegen bei der ausschüttenden Körperschaft nicht der Ausschüttungsbelastung. Beim Anteilseigner wird die Einlagenrückzahlung steuerfrei vereinnahmt. Eine Einlagenrückgewähr liegt i.H.d. Leistung der Kapitalgesellschaft vor, für die nach der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. Leistungen einer Kapitalgesellschaft mindern demnach das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Leistungen in Summe den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen, wenn also keine weiteren Rücklagenkategorien mehr zur Verfügung stehen (§ 27 Abs. 1 S. 3 KStG). Dies verdeutlicht Abb. 25. Summe der Leistungen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ./. Ausschüttbarer Gewinn der ausschüttenden Kapitalgesellschaft am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres lt. Steuerbilanz = Minderung des steuerlichen Einlagekontos, falls ein positiver Differenzbetrag verbleibt

Bilanzielles Eigenkapital ./. Gezeichnetes Kapital ./. Steuerliches Einlagekonto (gem. gesonderter Feststellung; vgl. § 27 Abs. 2 S. 1 KStG) = Ausschüttbarer Gewinn gem. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG

Abb. 25: Ermittlung des Minderungsbetrags des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG379

3.4.3.2 Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners 3.4.3.2.1 Anteilseigner ist eine natürliche Person Bzgl. der Besteuerung natürlicher Personen als Anteilseigner an einer Körperschaft ist zu unterscheiden, ob der Anteilseigner die Gesellschaftsanteile im Privat- oder im Betriebsvermögen hält. 378 379

Siehe dazu das BMF-Schreiben vom 04.06.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl I 2003, S. 366 ff. Eigene Darstellung; modifiziert entnommen aus KUßMAUL/RICHTER: Die Ersetzung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens im Kontext von StSenkG, StVergAbG und HBeglG 2004, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von KUßMAUL, Bd. 11, 2. Aufl., Saarbücken 2004, S. 26.

156

Körperschaftsteuer

Bis zum VAZ 2008 hatte eine natürliche Person, die Anteile an einer Kapitalgesellschaft in ihrem Privatvermögen hielt, die ihr zufließenden Dividenden einer hälftigen Besteuerung zu unterwerfen (sog. Halbeinkünfteverfahren; § 3 Nr. 40 EStG a.F.). Dies galt unabhängig davon, ob es sich um eine in- oder ausländische Beteiligung handelte. Die von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer (damals noch 20 %) war in voller Höhe auf die persönliche Einkommensteuerschuld anrechenbar (§ 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG a.F.). Für Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Bezügen standen, galt ein hälftiges Abzugsverbot, unabhängig davon, ob in dem entsprechenden VAZ tatsächlich Einnahmen zugeflossen waren oder nicht (§ 3c Abs. 2 EStG a.F). Einen Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft hatte eine natürliche Person, die ihre Anteile im Privatvermögen hielt, nach § 22 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 23 EStG a.F. zu versteuern. Seit dem VAZ 2009 werden Dividenden, die an natürliche Personen ausgeschüttet werden, und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften dann, wenn die natürliche Person die Anteile in ihrem Privatvermögen hält, i.R.d. Abgeltungssteuer voll besteuert. Beispiel: (Abgeltungssteuer ohne Solidaritätszuschlag bei Vollausschüttung und ohne Ausübung des Wahlrechts auf Veranlagung) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen ./. Körperschaftsteuer (15 %)

100.000 € 15.000 €

= Bruttodividende ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

85.000 € 21.250 €

= Vorläufige Nettodividende

63.750 €

Ebene des Gesellschafters:  Nettodividende entspricht dem verfügbaren Einkommen beim Anteilseigner  Kapitalertragsteuer entfaltet abgeltende Wirkung

63.750 €

Liegt der persönliche Steuersatz des Anteilseigners allerdings unterhalb des Abgeltungssteuersatzes i.H.v. 25 %, so kann der Steuerpflichtige zur Veranlagung optieren (§ 32d Abs. 6 EStG).

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

157

Beispiel: (Abgeltungssteuer ohne Solidaritätszuschlag bei Vollausschüttung bei Ausübung des Wahlrechts auf Veranlagung) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen ./. Körperschaftsteuer (15 %)

100.000,00 € 15.000,00 €

= Bruttodividende ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

85.000,00 € 21.250,00 €

= Vorläufige Nettodividende

63.750,00 €

Ebene des Gesellschafters: Vorläufige Nettodividende (Gutschrift beim Gesellschafter) + Kapitalertragsteuergutschrift

63.750,00 € 21.250,00 €

= Kapitalerträge = Bruttodividende

85.000,00 €

= Einnahmen aus Kapitalvermögen  Relevanter Einkommensteuersatz (hier: 20 %)

85.000,00 € 20 %

= Tarifliche Einkommensteuer ./. Kapitalertragsteuergutschrift

17.000,00 € 21.250,00 €

= Erstattungsanspruch Einkommensteuer = Erstattungsanspruch insgesamt  Nettodividende (Verfügbares Einkommen beim Anteilseigner)

4.250,00 € 68.000,00 €

Hält eine natürliche Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen, so galt für die Dividendenbesteuerung und die Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung des Anteils an der Kapitalgesellschaft bis einschließlich des VAZ 2008 das Halbeinkünfteverfahren. Seit dem VAZ 2009 erfolgt für Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an einer Körperschaft eine 40 %-ige Steuerfreistellung (sog. Teileinkünfteverfahren; § 3 Nr. 40 Buchst. a, d EStG). Korrespondierend hierzu sind 40 % der Betriebsausgaben, die in Bezug zu diesen Einkünften stehen, nicht abziehbar, unabhängig davon, ob in dem jeweiligen VAZ tatsächlich Einnahmen zugeflossen sind oder nicht (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Dies scheint vordergründig gerechtfertigt, sind doch 40 % der Bezüge von einer Besteuerung freigestellt. Jedoch wird dabei übersehen, dass bereits auf Seiten der Gesellschaft eine Besteuerung stattgefunden hat. In der Gesamtbetrachtung erfolgt aus der Sicht des Empfängers somit eine vollständige Besteuerung, sind ihm doch nur 85 % der Einnahmen (gemindert um die definitive Körperschaftsteuer) zugeflossen. Vor diesem Hintergrund stellt sich das Teileinkünfteverfahren nicht als 40 %-ige Steuerfreistellung, sondern als 60 %-ige Nachversteuerung dar; folglich ist es nicht einsichtig, warum nur 60 % der im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Bezügen stehenden Aufwendungen abgezogen werden dürfen.380

380

Vgl. m.w.N. RICHTER: Ansätze einer Konzernbesteuerung in Deutschland, Frankfurt am Main 2003, S. 286 und S. 287.

158

Körperschaftsteuer

Beispiel: (Teileinkünfteverfahren ohne Solidaritätszuschlag bei Vollausschüttung) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen ./. Körperschaftsteuer (15 %)

100.000 € 15.000 €

= Bruttodividende ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

85.000 € 21.250 €

= Vorläufige Nettodividende

63.750 €

Ebene des Gesellschafters: Vorläufige Nettodividende (Gutschrift beim Gesellschafter) + Kapitalertragsteuergutschrift

63.750 € 21.250 €

= Kapitalerträge = Bruttodividende ./. Steuerfreistellung durch Teileinkünfteverfahren

85.000 € 34.000 €

= Einnahmen aus Kapitalvermögen  Relevanter Einkommensteuersatz (hier: 30 %)

51.000 € 30 %

= Tarifliche Einkommensteuer ./. Kapitalertragsteuergutschrift

15.300 € 21.250 €

= Erstattungsanspruch Einkommensteuer = Erstattungsanspruch insgesamt  Nettodividende (Verfügbares Einkommen beim Anteilseigner)

5.950 € 69.700 €

3.4.3.2.2 Anteilseigner ist eine juristische Person 3.4.3.2.2.1 Beteiligung beträgt zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % Nach der früheren Rechtslage galt für Dividenden, die eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 KStG von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft erhielt, unabhängig von der Beteiligungshöhe das sog. modifizierte Nulleinkünfteverfahren, wonach 100 % der Beteiligungserträge steuerfrei waren (§ 8b Abs. 1 S. 1 KStG), jedoch 5 % davon als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe fingiert wurden (§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG). Letztendlich waren bei der dividendenempfangenden Kapitalgesellschaft 95 % der Beteiligungserträge steuerfrei. Mit seinem Urteil vom 20.10.2011381 hatte der EuGH dann aber entschieden, dass diese Regelung nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit zu vereinbaren sei, da Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet werden, einer höheren Besteuerung unterlagen als im reinen Inlandsfall. Im Inlandsfall greift das geschilderte modifizierte Nulleinkünfteverfahren, wonach 95 % der ausgeschütteten Beträge steuerfrei sind (§ 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 5 S. 1 KStG). Befand sich der Sitz des Empfängers in einem anderen Mitgliedstaat, unterlag dieser mit der Streubesitzdividende (Beteiligung < 10 %) der beschränkten Steuerpflicht. Die Steuer galt nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG mit dem Einbehalt der Abgeltungssteuer als abgegolten382 und § 8b KStG fand in diesem Fall keine Anwendung. Durch das Gesetz zur 381 382

Vgl. EuGH-Urteil vom 20.10.2011, C-284/09, ECLI:EU:C:2011:670. Gem. § 44a Abs. 9 EStG kam u.U. eine Erstattung von 40 % der einbehaltenen Kapitalertragsteuer in Betracht.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

159

Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.11.2011 in der Rechtssache C-284/09383 wurde § 8b KStG dahingehend modifiziert, dass die weitestgehende Steuerfreiheit für Streubesitzdividenden im Inlandsfall aufgehoben wurde.384 Seither ist vorgesehen, dass Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG abweichend von § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (sog. Streubesitzdividendenregelung; § 8b Abs. 4 S. 1 KStG).385 Somit unterliegen Gewinnausschüttungen von Gesellschaften, an denen eine unmittelbare Beteiligung von unter 10 % gehalten wird, jetzt in voller Höhe der Körperschaftsteuer.386 Die Freistellung nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG wird für diese Fälle durch § 8b Abs. 4 S. 1 KStG aufgehoben. Diese Regelung gilt erstmals für Dividenden, die nach dem 28.02.2013 zufließen. I.R.d. Ermittlung der Beteiligungshöhe sind nur unmittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen. Mittelbare Beteiligungen, aufgrund derer die 10 %-Grenze erreicht bzw. überschritten werden könnte, bleiben unberücksichtigt. Ferner bleibt § 8b Abs. 5 KStG (Schachtelstrafe) für Bezüge des § 8b Abs. 4 S. 1 KStG außen vor (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG). Weiterhin fingiert § 8b Abs. 4 S. 6 KStG, dass der unterjährige Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt ist.387 Beispiel: (Unterjähriger Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 %) Die A-AG erwirbt zum 01.05.2023 eine 20 %-Beteiligung an der B-AG. Die B-AG nimmt zum 01.06.2023 eine Gewinnausschüttung vor. Nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG wird der Erwerbszeitpunkt der 20 %-Beteiligung an der B-AG auf den 01.01.2023 fingiert, da die Beteiligungshöhe mindestens 10 % beträgt. Es liegt keine Streubesitzdividende i.S.d. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG vor, womit das modifizierte Nulleinkünfteverfahren (§ 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 5 S. 1 KStG) zur Anwendung kommt, das zu einer weitgehenden Steuerfreistellung der erhaltenen Dividendenbezüge bei der A-AG führt.

Anders verhält es sich jedoch, wenn zu Beginn eines Jahres weniger als eine 10 %-Beteiligung gehalten wird und die Beteiligungsquote im Laufe des Jahres durch Hinzuerwerb weiterer Anteile im Umfang von weniger als 10 % auf mindestens 10 % ansteigt. In diesem Fall sind etwaige Ausschüttungen in voller Höhe körperschaftsteuerpflichtig.

383 384

385

386

387

Gesetz vom 21.03.2013, BGBl I 2013, S. 561 ff. Alternativ wurde die Erstattung der gezahlten Kapitalertragsteuer für Steuerausländer diskutiert. Dieses Modell wäre allerdings mit erheblichen Steuermindereinnahmen verbunden gewesen. Zu den Tatbestandsmerkmalen und Rechtsfolgen der Streubesitzdividendenregelung vgl. KUßMAUL/LICHT, StB 2016, S. 165 ff. Es besteht indes weiterhin eine Benachteiligung ausländischer Anteilseigner, da Beteiligungsaufwendungen nur von inländischen Anteilseignern geltend gemacht werden können. Zur Rückwirkungsfiktion nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG vgl. KUßMAUL/LICHT, StB 2016, S. 220 ff. Siehe zudem OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 16.08.2021, S 2750a A-027-St 52, DStR 2021, S. 2468.

160

Körperschaftsteuer

Beispiel: (Zusätzlich erworbener Anteil)388 Die A-AG hält zum 01.01.2023 eine 5 %-Beteiligung an der B-AG. Zum 01.02.2023 erwirbt sie weitere 7 % hinzu. Am 01.03.2023 erhält die A-AG eine Dividendenausschüttung von der B-AG. Obwohl die A-AG zum Ausschüttungszeitpunkt eine Schachtelbeteiligung hält, gilt nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG nur der Erwerb bzw. der zusätzliche Erwerb von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erworben. In diesem Fall wird jedoch nur eine 7 %-Beteiligung an der B-AG im Laufe des Jahres hinzu erworben. Die Ausschüttung ist daher körperschaftsteuerpflichtig.

Besteht hingegen zu Beginn des Kalenderjahres eine mindestens 10 %-ige Beteiligung und sinkt diese im Laufe des Jahres unter diese Grenze, kommt § 8b Abs. 4 KStG nicht zur Anwendung und es bleibt bei der weitgehenden Steuerfreistellung durch das modifizierte Nulleinkünfteverfahren. Beispiel: (Unterjährige Anteilsveräußerung) Die A-AG hält zum 01.01.2023 eine 20 %-Beteiligung an der B-AG. Zum 01.02.2023 veräußert die A-AG 15 % der Anteile an der B-AG. Die B-AG nimmt zum 01.03.2023 eine Gewinnausschüttung vor. Die unterjährige Anteilsveräußerung führt dazu, dass zum Zeitpunkt der Gewinnausschüttung lediglich eine 5 %-Beteiligung an der B-AG vorliegt. Dies ist allerdings unbeachtlich, da für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG auf den Beginn des Kalenderjahres abgestellt wird. Zu diesem Zeitpunkt lag eine 20 %-Beteiligung vor, sodass die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG nicht erfüllt sind. Die empfangene Dividende ist daher unter Anwendung des § 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 5 S. 1 KStG als weitestgehend steuerfrei bei der A-AG zu behandeln. Gleichzeitig greift beim Erwerber dieser Anteile die Regelung aus § 8b Abs. 4 S. 6 KStG, sodass auch bei diesem etwaige Bezüge steuerfrei gestellt würden.

Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen sind von der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG nicht betroffen. Diese sind nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG weiterhin vollständig steuerfrei, allerdings gelten auch hier 5 % der Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG). Beispiel: (Dividendenzufluss aus Streubesitzbeteiligungen) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen ./. Körperschaftsteuer (15 %)

388

100.000 € 15.000 €

= Bruttodividende ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

85.000 € 21.250 €

= Vorläufige Nettodividende

63.750 €

Vgl. BENZ/JETTER, DStR 2013, S. 491.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

161

Ebene des Gesellschafters (ebenfalls Kapitalgesellschaft): Vorläufige Nettodividende (Gutschrift beim Gesellschafter)

63.750 €

+ Kapitalertragsteuergutschrift

21.250 €

= Kapitalerträge = Bruttodividende = Einkünfte aus Gewerbebetrieb = zu versteuerndes Einkommen

85.000 €



Körperschaftsteuersatz

15 %

= Tarifliche Körperschaftsteuer

12.750 €

./. Kapitalertragsteuergutschrift

21.250 €

= Erstattungsanspruch Körperschaftsteuer = Erstattungsanspruch insgesamt Kapitalertragsteuergutschrift

8.500 € 15.000,00 €

 Nettodividende (Verfügbares Einkommen beim Gesellschafter)

72.250 €

3.4.3.2.2.2 Beteiligung beträgt zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % Dividenden, die eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 KStG von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft erhält, bleiben gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Acht. Dies gilt jedoch nur insoweit, als die dividendenempfangende Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres eine Beteiligung von mindestens 10 % hält bzw. unterjährig eine Beteiligung von mindestens 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft erwirbt (§ 8b Abs. 4 S. 1, 6 KStG).389 Auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt diese Steuerbefreiung (§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG). Dies gilt unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote und einer Mindestbeteiligungszeit (sog. allgemeine Dividendenfreistellung).390 Hiermit soll nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens gem. § 49 Abs. 1 KStG a.F. i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. verhindert werden, dass sich die Körperschaftsteuerbelastung bei Durchschüttung einer Dividende über mehrere Konzernstufen kumuliert.391 Trotz der Steuerfreiheit nach § 8b KStG hat die ausschüttende Körperschaft dennoch Kapitalertragsteuer auf die Dividende einzubehalten (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG). Diese kann bei der 389

390

391

Eine weitere Ausnahme von der grds. Steuerfreiheit für Dividendenbezüge enthält § 8b Abs. 7 KStG. Nach dieser Vorschrift bleibt es für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und von diesen beherrschten Finanzunternehmen bei der Steuerpflicht, soweit die betreffenden Anteile dem Handelsbestand i.S.d. § 340e HGB respektive dem Umlaufvermögen zugeordnet sind. Dieser Vorschrift liegt der Umstand zugrunde, dass eine Steuerfreiheit auch zur Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG und damit zu einem Abzugsverbot für Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen geführt hätte. Die Steuerpflicht bewirkt hier im Ergebnis, dass Betriebsausgaben und Veräußerungsverluste aus Sicherungsgeschäften mit den entsprechenden Betriebseinnahmen verrechnet werden können; vgl. FEYERABEND: § 8b KStG, in: Körperschaftsteuergesetz, hrsg. von ERLE und SAUTER, 3. Aufl., Heidelberg 2010, Rn. 331. Zu beachten ist, dass auch hier über das Instrument der in den §§ 7–14 AStG geregelten Hinzurechnungsbesteuerung eine Ergänzungsbesteuerung der Auslandserträge in Deutschland erfolgen soll, wenn die ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 AStG qualifiziert wird; vgl. KUßMAUL: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl., Berlin/Boston 2020, S. 508 ff. Vgl. DÖTSCH/PUNG, DB 2000, Beilage 4/2000, S. 10.

162

Körperschaftsteuer

Kapitalgesellschaft, der die Dividenden zufließen, aber in voller Höhe auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden (§ 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG). Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Dividendenbezügen in Zusammenhang stehen, können uneingeschränkt steuerlich berücksichtigt werden, da § 3c Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung kommt (§ 8b Abs. 5 S. 2 KStG). Zu beachten ist jedoch, dass unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Ausgaben 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert werden (§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG). Somit werden materiell nur 95 % der Bezüge steuerbefreit (sog. modifiziertes Nulleinkünfteverfahren); es kommt zu einer steuerlichen Mehrfachbelastung, die von der Anzahl der Gesellschaftsstufen abhängig ist.392 Beispiel: (Modifiziertes Nulleinkünfteverfahren ohne Solidaritätszuschlag bei einer Beteiligungshöhe von mindestens 10 %) Ebene der Kapitalgesellschaft: Zu versteuerndes Einkommen ./. Körperschaftsteuer (15 %)

100.000 € 15.000 €

= Bruttodividende ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

85.000 € 21.250 €

= Vorläufige Nettodividende

63.750 €

Ebene des Gesellschafters (ebenfalls Kapitalgesellschaft): Vorläufige Nettodividende (Gutschrift beim Gesellschafter)

63.750,00 €

+ Kapitalertragsteuergutschrift

21.250,00 €

= Kapitalerträge = Bruttodividende

85.000,00 €

./. Steuerfreistellung durch modifiziert Nulleinkünfteverfahren

85.000,00 €

+ Nicht abziehbare Betriebsausgaben (5 % der Bruttodividende)

4.250,00 €

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb = Zu versteuerndes Einkommen

4.250,00 €



Körperschaftsteuersatz

= Tarifliche Körperschaftsteuer

15 % 637,50 €

./. Kapitalertragsteuergutschrift

21.250,00 €

= Erstattungsanspruch Körperschaftsteuer = Erstattungsanspruch insgesamt Kapitalertragsteuergutschrift

20.612,50 € 15.000,00 €

 Nettodividende (Verfügbares Einkommen beim Gesellschafter)

84.362,50 €

Die Regelungen zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bzgl. der Anteile an Kapitalgesellschaften sind – abgesehen von der nicht erfolgenden Differenzierung im Kontext des Streubesitzes bei juristischen Personen als Anteilseigner – vergleichbar zu jenen der Ausschüttungen gestaltet. Bei Anteilen im Privatvermögen einer natürlichen Person greift demnach die Abgeltungssteuer i.H.v. 25 % (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32d EStG). Bei Anteilen im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften erfolgt hingegen eine 392

Vgl. KUßMAUL/RICHTER: Die Ersetzung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens im Kontext von StSenkG, StVergAbG und HBeglG 2004, in: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von KUßMAUL, Bd. 11, 2. Aufl., Saarbrücken 2004, S. 8. Vgl. zu diesem Abschnitt außerdem KUßMAUL/ZABEL, BB 2004, S. 577–580, s.b.S. 578.

Der Steuertarif und das Besteuerungsverfahren der Körperschaftsteuer

163

40 %-ige Freistellung i.R.d. Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG). Bei Anteilen, die von Kapitalgesellschaften gehalten werden, werden im Ergebnis 95 % der Dividenden und der Veräußerungsgewinne steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 3 S. 1 KStG). Kehrseite ist jedoch die Anwendung von § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, der ein Abzugsverbot für Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen impliziert.

4 Gewerbesteuer 4.1 Charakteristik, Entwicklung und Rechtfertigung Anders als die Einkommen- und die Körperschaftsteuer ist die Gewerbesteuer keine Personensteuer, sondern eine Objektsteuer (Realsteuer, Sachsteuer).393 Sie belastet ein Objekt (nämlich den Gewerbebetrieb im Inland), und zwar ohne Rücksicht darauf, wer Eigentümer des Objekts ist bzw. wem die Erträge aus diesem Objekt zufließen.394 Die Gewerbesteuer berücksichtigt keine persönlichen Verhältnisse, weshalb grds. keine Möglichkeit zum Abzug von Privataufwendungen besteht. Auch die Finanzierungsform soll im Grundsatz keine Berücksichtigung finden. Deshalb erfolgt eine grds. Einbeziehung gemieteter und geleaster Wirtschaftsgüter und eine Nicht-Anerkennung der Fremdfinanzierung, wobei sich dieses Charakteristikum nicht mehr in vollem Umfang mit der geltenden Rechtslage vereinbaren lässt. Um eine mehrfache Realsteuerbelastung zu vermeiden, erfolgt die Ausgliederung bestimmter Bemessungsgrundlagenteile (bspw. Grundstücke, da diese bereits mit Grundsteuer belastet werden). Daneben werden ausländische Vermögensgegenstände ausgegliedert. Das Aufkommen der Gewerbesteuer floss bis 1969 ausschließlich den Gemeinden zu (Gemeindesteuer). Seit 1969 erfolgt eine Beteiligung der Gemeinden am Aufkommen der Einkommensteuer, was zu einer Gewerbesteuerumlage an Bund und Länder geführt hat. Seit 1998 wird die Gewerbesteuer nur noch auf den „Gewerbeertrag“ erhoben. Der Wegfall der Gewerbekapitalsteuer395 wird seither für die Gemeinden durch eine Beteiligung an der Umsatzsteuer kompensiert. Zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer werden das Leistungsfähigkeitsprinzip, das Äquivalenzprinzip und der „Bußgeld“-Charakter herangezogen. Besteuert werden soll gem. dem Leistungsfähigkeitsprinzip die Leistungsfähigkeit des Objekts Gewerbebetrieb. Probleme bereitet dabei die Tatsache, dass Objekte keine eigenständige Leistungsfähigkeit haben. Gem. dem Äquivalenzprinzip sollen besondere Lasten für die Gemeinden berücksichtigt werden (Erschließung von Baugelände, Schaffung von Verkehrs- und Parkflächen, Mitfinanzierung des Nahverkehrs, Umweltschutzmaßnahmen, Bau und Unterhalt von Straßen, usw.). Indes ist eine verursachungsgerechte Zurechnung auf einzelne Betriebe schwierig.396 393 394

395

396

Die zweite in Deutschland noch existierende Realsteuer ist die Grundsteuer (§ 3 Abs. 2 AO). Bestrebungen, vom Objektcharakter abzukehren und die Besteuerung an der individuellen Leistungsfähigkeit auszurichten, konnten sich bisher nicht durchsetzen; vgl. KUßMAUL/BECKMANN/MEYERING, StuB 2003, S. 1021 ff. Die Gewerbekapitalsteuer wurde in den neuen Bundesländern von Beginn an nicht erhoben. 1998 wurde die Gewerbekapitalsteuer dann auch in den alten Bundesländern aufgehoben; vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerrefom vom 29.10.1997, BGBl I 1997, S. 2590 ff. Vor allem lässt sich anhand des Äquivalenzprinzips auch nur schwer begründen, weshalb die Gewerbesteuer nur Einkünfte aus einer Einkunftsart belastet, entstehen den Gemeinden die o.g. Aufwendungen doch nicht nur für Gewerbebetriebe, sondern auch für Land- und Forstwirte sowie für Steuerpflichtige, die Einkünfte aus

https://doi.org/10.1515/9783111041742-013

166

Gewerbesteuer

Dem „Bußgeld“-Charakter entsprechend sollen besondere Belästigungen durch Gewerbebetriebe geahndet werden (u.a. Abgase, Lärm); problematisch ist jedoch die Messung dieser.

4.2 Das Steuersubjekt Steuersubjekt bzw. Steuerschuldner ist der Unternehmer, für dessen Rechnung ein Gewerbe tatsächlich betrieben wird (§ 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG). Bei Einzelgewerbetreibenden ist dies der Kaufmann, bei Kapitalgesellschaften die Gesellschaft. Sofern eine Personengesellschaft gewerblich tätig ist, ist sie ebenfalls Schuldner der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG).397 Angesichts des Objektcharakters der Gewerbesteuer verschmilzt das eigentliche Steuersubjekt mit dem Steuerobjekt „Gewerbebetrieb“.

4.3 Das Steuerobjekt 4.3.1 Überblick und Systematik Die Gewerbesteuer belastet die Erträge von gewerblichen Unternehmen, wobei der „Gewerbeertrag“ eines Gewerbebetriebs als Maßstab für seine Ist-Ertragskraft steht. Steuerobjekt ist jedoch nicht der Gewerbeertrag, sondern wegen des Objektcharakters der Gewerbesteuer der Gewerbebetrieb selbst (§ 2 GewStG).398 Das Steuerobjekt wird durch den Steuermessbetrag näher quantifiziert (§ 11 Abs. 1 S. 1 GewStG). Dieser wiederum ermittelt sich auf der Basis des Gewerbeertrags als Maßstab für die Ist-Ertragskraft (§ 11 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 7 GewStG; vgl. dazu Abb. 26). Steuerobjekt der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG).399 Dies sind zunächst Gewerbebetriebe kraft Betätigung (§ 2 Abs. 1 GewStG). Dazu gehören gewerbliche Einzelunternehmen und gewerbliche Personengesellschaften, d.h. originär gewerblich tätige Personengesellschaften (insb. OHG, KG), aber auch die gewerblich infizierten und die gewerblich geprägten Personengesellschaften. Des Weiteren gilt die Tätigkeit einer

397

398

399

selbstständiger Arbeit erwirtschaften (zu denken ist etwa an eine Großkanzlei mit mehr als 100 Anwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wohingegen das Ein-PersonenBüro des Handelsvertreters aber durchaus der Gewerbesteuer unterliegt; so auch BIRK/DESENS/TAPPE, Steuerrecht, 25. Aufl., Heidelberg 2022, Rn. 1340 f.). Gleichwohl hat das BVerfG die Gewerbesteuer aber mehrfach für verfassungsgemäß befunden; vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008, 1 BvL 2/04, DB 2008, S. 1243 ff. Wird das Unternehmen in der Rechtsform der EWIV geführt, sind deren Mitglieder Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 4 GewStG). Daraus folgt auch, dass dann, wenn eine natürliche Person mehrere voneinander unabhängige Betriebe oder Betriebstätten führt, mehrere Steuerobjekte vorliegen und der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG mehrfach zu gewähren ist; vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012, X R 36/10, BFH/NV 2013, S. 252 ff. Unter einem Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG); siehe dazu auch Kapitel 2.3.2.1.1.3. Ein Gewerbebetrieb wird im Inland betrieben, wenn er im Inland eine Betriebstätte (§ 12 AO) unterhält (§ 2 Abs. 1 S. 3 GewStG). Auf die Ansässigkeit des Unternehmers kommt es dabei nicht an; eine Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kennt das GewStG nicht.

Das Steuerobjekt

167

Kapitalgesellschaft (insb. AG, GmbH) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, und zwar auch dann, wenn keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (Gewerbebetriebe kraft Rechtsform; § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG).400 Ferner sind sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nicht rechtsfähige Vereine, wenn und soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, Steuerobjekt der Gewerbesteuer (Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; § 2 Abs. 3 GewStG). Steuerobjekt der Gewerbesteuer sind außerdem die Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wenn sie als stehende Gewerbebetriebe anzusehen sind und nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (§ 2 GewStDV). Schließlich ist auch der Reisegewerbebetrieb Steuerobjekt der Gewerbesteuer (§ 35a GewStG, § 35 GewStDV). Von der Gewerbesteuer sind zahlreiche Institutionen befreit, so z.B. – die Deutsche Bundesbank und die Kreditanstalt für Wiederaufbau (§ 3 Nr. 2 GewStG), – bestimmte Kranken- und Pflegehäuser (§ 3 Nr. 20 GewStG) sowie – Wirtschaftsförderungsgesellschaften (§ 3 Nr. 25 GewStG).

400

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform bestätigt; vgl. BFH-Beschluss vom 03.12.2003, IV B 192/03, BStBl II 2004, S. 303 ff.

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Gewerbesteuer

4.3.2 Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG 4.3.2.1 Schema zur Ermittlung des Gewerbeertrags Gewinn aus Gewerbebetrieb nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelt + Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, insb. um  25 % der Summe aus  Entgelten für Schulden (v.a. Zinsen)  Renten und dauernden Lasten (außer Pensionszahlungen)  Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters  20 % der Miet- und Pachtzinsen (inkl. Leasingraten) für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wobei im Fall von Elektrofahrzeugen, Hybridelektrofahrzeugen und Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind, (befristet bis zum Jahr 2030) nur 10 % der Miet- bzw. Leasingzahlungen hinzugerechnet werden  50 % der Miet- und Pachtzinsen (inkl. Leasingraten) für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens  25 % der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insb. Konzessionen, Lizenzen) nach Abzug eines Freibetrags von 200.000 €  die Gewinnanteile und Tantieme eines Komplementärs einer KGaA  die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellten Dividendenbezüge, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG (Schachteldividende) erfüllen, nach Abzug der damit in Verbindung stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 5 und 10 KStG nicht abgezogen werden durften  Verlustanteile aus in- und ausländischen Personengesellschaften  Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG  ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen ./. Kürzungen nach § 9 GewStG, insb. um  1,2 % des um 40 % erhöhten Einheitswertes der Betriebsgrundstücke, soweit diese nicht von der Grundsteuer befreit sind  Gewinnanteile aus in- und ausländischen Personengesellschaften  Schachtelerträge aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften  den Teil des Gewerbeertrags, der auf ausländische Betriebstätten entfällt  Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) i.S.d. § 9 Nr. 5 GewStG = Gewerbeertrag vor Verlustabzug ./. Gewerbeverlust aus Vorjahren (§ 10a GewStG) = Gewerbeertrag vor Freibetrag und Rundung (ggf. Gewerbeverlust) ./. Rundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG) ./. Freibetrag i.H.v. 24.500 € bei Personenunternehmen (natürliche Personen und Personengesellschaften; § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag nach Rundung und Freibetrag

Abb. 26: Schema zur Ermittlung des Gewerbeertrags401

401

Eigene Darstellung.

Das Steuerobjekt

169

4.3.2.2 Der Gewinn als Grundlage für die Gewerbeertragsermittlung Ausgangsgröße ist der gewerbliche Gewinn (oder Verlust), wie er sich nach den Vorschriften des EStG (bei gewerblichen Einzelunternehmen oder Mitunternehmerschaften) und des KStG (bei Kapitalgesellschaften) ergibt (§ 7 S. 1 GewStG).402 Während die Einkommensteuer als Personensteuer bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns alle betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letztlichen betrieblichen Wirtschaftsguts berücksichtigt, erfasst die Gewerbesteuer nur den im laufenden Betrieb anfallenden Gewinn. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt, wenn alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind und eine werbende Tätigkeit aufgenommen wurde, und sie endet, wenn die Voraussetzungen aus § 15 Abs. 2 EStG nicht mehr erfüllt sind und somit kein Gewerbebetrieb mehr besteht.403 Eine Ausnahme besteht jedoch für den Fall, dass das Vorliegen des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform fingiert wird, also v.a. bei Kapitalgesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften beginnt die Gewerbesteuerpflicht spätestens mit der Eintragung ins Handelsregister und sie endet mit dem Erlöschen der Rechtsfähigkeit, also mit dem Abschluss der Liquidation.404 Diese Unterscheidung hat auch Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Berücksichtigung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen. Denn § 7 S. 2 GewStG sieht vor, dass der Gewinn aus der Veräußerung bzw. Aufgabe – des Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, – des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft anzusehen ist, und – des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, zum Gewerbeertrag gehört, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 S. 2 GewStG).405

402

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405

Der Verweis auf das EStG gilt auch für die anzuwendende Gewinnermittlungsart, sodass die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart insoweit auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags bindend ist; vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2015, III R 12/13, BStBl II 2016, S. 420 ff. Vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012, IV R 54/10, BStBl II 2012, S. 927 ff. Vorübergehende Betriebsunterbrechungen, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs im Übrigen nicht auf (§ 2 Abs. 4 GewStG). Damit besteht auch bei Saisonbetrieben, wie z.B. bei einer Eisdiele oder einem Skilift, eine durchgehende Gewerbesteuerpflicht. Vgl. BFH-Beschluss vom 25.09.2012, I B 29/12, BFH/NV 2013, S. 84 f.; BFH-Urteil vom 05.03.1998, IV R 23/97, BStBl II 1998, S. 745 ff.; BFH-Urteil vom 29.11.2000, I R 28/00, BFH/NV 2001, S. 816. Soweit eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft unmittelbar als Mitunternehmer beteiligt ist (und eine natürliche Person nur mittelbar beteiligt ist), gehört der Gewinn aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils anteilig zum Gewerbeertrag. Die Vorschrift soll unterbinden, dass eine Kapitalgesellschaft die Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen umgeht, indem sie Wirtschaftsgüter durch Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 5 EStG auf eine Personengesellschaft überträgt, die dann den gesamten Betrieb veräußert. Gewinne aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG laufende Gewinne und gehören damit ebenfalls zum Gewerbeertrag; R 7.1 Abs. 3 S. 6 GewStR.

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Gewerbesteuer

4.3.2.3 Die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG Die meisten der im Folgenden erläuterten Hinzurechnungsvorschriften sind im Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer begründet. Sämtliche Hinzurechnungsbeträge haben den nach einkommen- und ggf. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn als Ausgangsgröße gemindert, sodass das Hinzurechnungsgebot faktisch einem gewerbesteuerlichen Abzugsverbot entspricht. Hinzugerechnet wird ein Viertel der den (Frei-)Betrag von 200.000 € übersteigenden Summe aus (§ 8 Nr. 1 GewStG): – Entgelten für Schulden (Buchst. a): Es soll nicht darauf ankommen, ob der Ertrag mit Eigen- oder Fremdkapital erzielt wurde. Daher sind sämtliche Entgelte für Schulden (v.a. Schuldzinsen) im Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG zu berücksichtigen, wobei es nicht auf die Fristigkeit des zur Verfügung gestellten Fremdkapitals ankommt. Entgelte sind grds. alle Vergütungen für die Überlassung von Kapital, d.h. feste und gewinnabhängige Zinsen, auch Vergütungen für die Überlassung von partiarischen Darlehen und Genussscheinkapital, ebenso wie Zahlungen, die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber wie diese Entgeltcharakter haben (z.B. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen). Explizit von dieser Hinzurechnungsvorschrift auch betroffen sind gewährte außergewöhnliche Skonti sowie Diskontbeträge aus der Veräußerung von Geldforderungen (insb. der Forfaitierung von Forderungen). Werden Zinsaufwendungen aufgrund einkommen- oder körperschaftsteuerlicher Vorschriften dort nicht zum Abzug zugelassen (z.B. in Anwendung der sog. „Zinsschranke“), dann haben diese (handelsrechtlich als Aufwand gebuchten) Zinsaufwendungen den steuerlichen Gewinn nach § 7 GewStG bereits wieder erhöht, sind damit faktisch also nicht abgesetzt worden und werden aufgrund des Einleitungssatzes in § 8 GewStG dem Gewerbeertrag nicht abermals hinzugerechnet. – Renten und dauernden Lasten (mit Ausnahme von Pensionszahlungen infolge einer Pensionszusage; Buchst. b): Es soll keinen Unterschied machen, ob der Betriebsinhaber seinen Betrieb durch langfristige Verbindlichkeiten (mit Zinsverpflichtung) oder durch die Vereinbarung einer Rente erwirbt. Rechtsfolge ist (unter bestimmten Voraussetzungen) die volle Hinzurechnung dieser Renten und dauernden Lasten. Für den Fall, dass es sich um Zahlungen handelt, für die ein Passivum gebildet wurde (wie z.B. bei einem Grundstückserwerb gegen Leibrentenverpflichtung), wird nur die Differenz aus Zahlung und Passivumauflösung (also der Zinsanteil) hinzugerechnet, weil nur dieser Teil die Kriterien des Einleitungssatzes von § 8 GewStG erfüllt; es wurde nur dieser Teil bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns i.S.d. § 7 GewStG abgesetzt. – Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters (Buchst. c): Das Kapital des (typisch) stillen Gesellschafters ist wirtschaftlich und steuerlich Fremdkapital. Die Gewinnanteile haben daher wie Fremdkapitalzinsen den gewerblichen Gewinn gemindert. Zwecks Gleichstellung mit eigenfinanzierten Betrieben sind diese Beträge wieder hinzuzurechnen, und zwar auch dann, wenn die Gewinnanteile beim stillen Gesellschafter selbst gewerbesteuerpflichtig

Das Steuerobjekt

171

sind, sodass diese Zahlungen u.U. sowohl beim Zahlenden als auch beim Empfänger erfasst werden.406 – 20 % der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (Buchst. d S. 1): Motiv dieses Hinzurechnungstatbestands ist die Gleichstellung von Betrieben, die mit fremden und Betrieben, die mit eigenen Wirtschaftsgütern arbeiten. Unterstellt wird dabei implizit, dass sich der Gewerbeertrag um 20 % der gezahlten Miet- und Pachtzinsen (inkl. Leasingraten) erhöhen würde, wenn die Wirtschaftsgüter nicht gemietet bzw. gepachtet wären, sondern dem Betrieb selbst gehörten.407 Der Hinzurechnungsbetrag umfasst nicht nur die laufenden Miet-, Pacht- oder Leasingzahlungen, sondern auch die vertragsgemäß übernommenen Aufwendungen für die Instandhaltung und die Versicherung der Mietsache.408 Diese Hinzurechnungsvorschrift gilt auch, wenn der Empfänger der Miet-, Pacht- oder Leasingzahlung selbst gewerbesteuerpflichtig ist; in diesem Fall werden die betreffenden Zahlungen sowohl beim Empfänger als auch beim Zahlenden und damit doppelt gewerbesteuerlich erfasst. Handelt es sich um einen Leasingvertrag, bei dem der Leasingnehmer selbst das Leasinggut bilanziert, geht nur der Zinsanteil der Leasingzahlung in die Hinzurechnung ein, weil nur dieser bei der Gewinnermittlung abgesetzt wurde und damit die Kriterien des Einleitungssatzes des § 8 GewStG erfüllt. Im Fall der Miete oder des Leasings eines Elektrofahrzeugs, eines Hybridelektrofahrzeugs oder eines Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug ist, werden (zu Lenkungszwecken) nur 10 % der jeweiligen Zahlungen hinzugerechnet (Buchst. d S. 2).409 – 50 % der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (Buchst. e): Das Motiv dieser Hinzurechnungsvorschrift ist das Gleiche wie bei der vorgenannten Vorschrift. Handelt es sich um einen Leasingvertrag, bei dem der Leasingnehmer selbst das Leasinggut bilanziert, geht nur der Zinsanteil der Leasingzahlung in die

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Hierbei kann es – z.B. durch die Berücksichtigung eines Verlustanteils des stillen Gesellschafters – ggf. auch zu einer negativen Hinzurechnung kommen, die den Gewerbeertrag verringert; vgl. BFH-Urteil vom 01.10.2015, I R 4/14, BStBl II 2017, S. 59 ff.; BFH-Urteil vom 28.01.2016, I R 15/15, BStBl II 2017, S. 62 f. Für den Fall, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an die Personengesellschaft vermietet, sind die Miet- bzw. Pachtzinsen oder Leasingzahlungen Sondervergütungen des Gesellschafters und damit schon im Gewinn der Personengesellschaft enthalten, weshalb es keiner Hinzurechnung nach § 8 GewStG mehr bedarf; zur zweistufigen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften siehe KUßMAUL: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl., Berlin/Boston 2020, S. 235 ff. Vgl. BFH-Beschluss vom 25.09.2018, III B 160/17, BFH/NV 2019, S. 40 ff.; BFH-Urteil vom 18.08.2015, I R 43/14, BFH/NV 2016, S. 232 ff. Die Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. d S. 2 GewStG ist nur auf Entgelte anzuwenden, die auf Verträgen beruhen, die nach dem 31.12.2019 abgeschlossen wurden. Außerdem erfolgt die verringerte Hinzurechnung bei Hybridelektrofahrzeugen nur dann, wenn sie eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer haben oder wenn ihre Reichweite unter ausschließlicher Nutzung des elektrischen Antriebs mindestens 80 km beträgt, wobei bei Verträgen, die vor dem 01.01.2025 geschlossen werden, eine Reichweite von 60 km ausreichend ist. Schließlich ist die Regelung (vorerst) nur bis zum Erhebungszeitraum 2030 anzuwenden (§ 36 Abs. 4 GewStG).

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Gewerbesteuer

Hinzurechnung ein, weil nur dieser bei der Gewinnermittlung abgesetzt wurde und damit die Kriterien des Einleitungssatzes des § 8 GewStG erfüllt. – 25 % der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (Buchst. f):410 Von dieser Hinzurechnungsvorschrift sind insb. Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Vertriebslizenzen, betroffen. Beispiel: (Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG) Eine Personengesellschaft erzielt einen steuerlichen Gewinn von 250.000 € und hat folgende Aufwendungen (handels- und steuerbilanziell) gewinnmindernd gebucht: Fremdkapitalzinsen

250.000 €

Mieten für Geschäftsräume

40.000 €

Leasingzahlungen für Anlagen

50.000 €

Leasingzahlungen für ein Elektrofahrzeug

10.000 €

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG ermittelt sich dann wie folgt: Zinsen

250.000 €

(davon 100 %) Mieten für Geschäftsräume

250.000 € 040.000 €

(davon 50 %) Leasingzahlungen für Anlagen

20.000 € 050.000 €

(davon 20 %) Leasingzahlungen für ein Elektrofahrzeug (davon 10 %)

010.000 € 10.000 € 1.000 €

= Zwischensumme

281.000 €

./. Freibetrag

200.000 €

= Endsumme

081.000 €

davon 25 % = Hinzurechnungsbetrag

020.250 €

Hinzugerechnet werden außerdem die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA (§ 8 Nr. 4 GewStG): Mit dieser Hinzurechnung soll eine Gleichbehandlung der KGaA mit einer „normalen“ KG erreicht werden, bei der Gewinnanteile des Komplementärs das zu versteuernde Einkommen ebenfalls nicht mindern dürfen. Diese Regelung ist nur deshalb erforderlich, weil die körperschaftsteuerliche Kürzungsvorschrift in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine entsprechende Abzugsvorschrift beinhaltet. Hinzugerechnet werden u.U. auch die einkommen- oder körperschaftsteuerlich steuerfrei gestellten Dividendenbezüge (§ 8 Nr. 5 GewStG): Die nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei bleibenden Dividendenbezüge werden nach Abzug der mit diesen Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen, die gem. § 8b Abs. 5 410

Siehe RAPP, FR 2017, S. 563 ff.

Das Steuerobjekt

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KStG oder § 3c Abs. 2 EStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt wurden, dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a, 7 GewStG erfüllen. Erfolgt eine solche Hinzurechnung, so ergibt sich der im Folgenden skizzierte Ablauf. Handelsrechtlich wurden die Dividendenbezüge voll als Ertrag und die damit zusammenhängenden Aufwendungen voll als Aufwand gebucht. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG werden einkommensteuerlich 40 % der Dividendenbezüge außerbilanziell abgerechnet, 40 % der Aufwendungen werden nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG außerbilanziell hinzugerechnet. Greift nun die hier betrachtete Hinzurechnungsvorschrift, werden die 40 % der Dividendenbezüge – vermindert um die 40 % der Aufwendungen – dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet, sodass im Ergebnis die Dividendenbezüge voll gewerbesteuerpflichtig und die damit zusammenhängenden Aufwendungen voll abziehbar sind. Beispiel: (Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG) Eine Personengesellschaft bezieht 100 € Dividendenerträge aus einer fremdfinanzierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Beteiligungsquote 9 %). Fremdkapitalzinsen fallen i.H.v. 20 € an. Handelsbilanziell ergibt sich damit im Saldo eine Gewinnerhöhung um 80 €. Einkommensteuerlich sind 40 % der Dividende (40 €) steuerfrei zu stellen und 40 % der Fremdkapitalzinsen (8 €) nicht abziehbar, womit sich der einkommensteuerliche Gewinn aus dieser Beteiligung auf 100 € ./. 20 € ./. 40 € + 8 € = 48 € beläuft. Da es sich um eine Beteiligung handelt, die unter § 8 Nr. 5 GewStG fällt, sind die einkommensteuerlich abgezogenen 40 €, vermindert um die hinzugerechneten 8 €, und damit 32 € wieder hinzuzurechnen, sodass sich der Gewerbeertrag aus dieser Beteiligung auf 80 € beläuft.

Handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Dividendenbezügen, so ist die handelsbilanzielle Behandlung völlig identisch. Körperschaftsteuerlich werden die Dividendenbezüge gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG in voller Höhe außerbilanziell abgerechnet, dafür werden gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG aber 5 % der Dividendenbezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Dies gilt insoweit, als keine Streubesitzdividende i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG vorliegt. Die mit den Dividendenerträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen bleiben steuerlich unangetastet, vermindern also den steuerbilanziellen Gewinn in voller Höhe. Greift nun die hier betrachtete Hinzurechnungsvorschrift, so werden die körperschaftsteuerlich steuerfrei gestellten 100 % der Dividende gewerbesteuerlich wieder hinzugerechnet, allerdings wird dieser Hinzurechnungsbetrag um die 5 % der Dividendenbezüge, die als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt wurden, gekürzt. Im Endeffekt sind dann körperschaftsteuerlich 5 % der Dividende steuerpflichtig und gewerbesteuerlich werden die verbleibenden 95 % nunmehr hinzugerechnet. Im Ergebnis sind auch hier die Dividendenbezüge voll gewerbesteuerpflichtig und die damit zusammenhängenden Aufwendungen voll abziehbar. Diese Hinzurechnungsvorschrift ist inzwischen jedoch nur noch für Beteiligungen zwischen 10 % und 15 % relevant. Beispiel: (Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG) Eine Kapitalgesellschaft bezieht 100 € Dividendenerträge aus einer fremdfinanzierten Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft (Beteiligungsquote 11 %). Fremdkapitalzinsen fallen i.H.v. 20 € an. Handelsbilanziell ergibt sich damit im Saldo eine Gewinnerhöhung um 80 €. Körperschaftsteuerlich sind 100 % der

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Gewerbesteuer

Dividende (100 €) steuerfrei zu stellen und 5 % der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen (5 €), womit sich der körperschaftsteuerliche Gewinn aus dieser Beteiligung auf 100 € ./. 20 € ./. 100 € + 5 € = ./. 15 € beläuft. Da es sich um eine Beteiligung handelt, die unter § 8 Nr. 5 GewStG fällt, sind die körperschaftsteuerlich abgezogenen 100 €, vermindert um die hinzugerechneten 5 €, und damit 95 € wieder hinzuzurechnen, sodass sich der Gewerbeertrag aus dieser Beteiligung auf 80 € beläuft.

Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung unterbleibt dagegen, wenn eine Beteiligung unter 10 % vorliegt, da Dividenden aus derartigen Beteiligungen seit der Einführung der Streubesitzdividendenregelung in § 8b Abs. 4 KStG in voller Höhe der Körperschaftsteuer unterliegen, sodass in diesen Fällen das modifizierte Nulleinkünfteverfahren nicht mehr greift. Hinzuzurechnen sind außerdem die Anteile am Verlust von in- und ausländischen Mitunternehmergemeinschaften (§ 8 Nr. 8 GewStG), da sie gewerbesteuerlich bereits bei der Gesellschaft berücksichtigt wurden, die den Verlust selbst erlitten hat. Ferner sind körperschaftsteuerlich abziehbare Zuwendungen wie Spenden und Mitgliedsbeiträge hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 9 GewStG). Damit sich einkommensteuerlich bzw. körperschaftsteuerlich wirksame Gewinnminderungen einer Teilwertabschreibung aufgrund eines ausschüttungsbedingt gesunkenen Beteiligungsbuchwerts nicht auch noch gewerbesteuerlich niederschlagen, sind auch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 10 GewStG). Schließlich sind unter bestimmten Voraussetzungen auch ausländische Steuern hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 12 GewStG).

4.3.2.4 Die Kürzungen nach § 9 GewStG Durch die nachfolgend erläuterten Kürzungsvorschriften sollen bestimmte Teile des Gewerbeertrags nicht bzw. nicht doppelt besteuert werden. Auch hierfür ist der Objektcharakter der Gewerbesteuer  u.a. mit den Elementen der Vermeidung einer mehrfachen Realsteuerbelastung und der Ausgliederung ausländischer Vermögensgegenstände  ursächlich. Grundbesitzabzüge (§ 9 Nr. 1 GewStG): Die Normalkürzung beträgt 1,2 % des gem. § 121a BewG um 40 % erhöhten Einheitswertes der Betriebsgrundstücke, sofern es sich nicht um von der Grundsteuer befreite Betriebsgrundstücke handelt (§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG).411 Daneben ist bei sog. Grundstücksunternehmen der individuelle Abzug der auf die Grundbesitznutzung fallenden Gewerbeerträge  und damit insoweit die faktische Freistellung von der Gewerbesteuer  möglich, wenn das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet oder nutzt (sog. erweiterte Grundstückskürzung; § 9 Nr. 1 S. 2–5 GewStG).412

411

412

Ab dem Jahr 2025 beträgt die Kürzung 0,11 % des Grundsteuerwerts; vgl. dazu das Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019, BGBl I 2019, S. 1794 ff., sowie Kapitel 5. Für die Frage, ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen gehört, gelten die Grundsätze des EStG und des KStG (§ 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV). Bei gemischter Nutzung hat demnach eine Aufteilung entsprechend der Nutzungsanteile zu erfolgen; vgl. R 4.2 Abs. 7 EStR sowie H 4.2 Abs. 7 EStH.

Das Steuerobjekt

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Erträge aus Beteiligungen und ausländischen Betriebstätten: – Gewinnanteile aus in- und ausländischen Mitunternehmerschaften (§ 9 Nr. 2 GewStG) werden gekürzt, da sie gewerbesteuerlich bereits bei der gewinnerzielenden Gesellschaft berücksichtigt wurden. Dies gilt jedoch nicht, soweit im Gewinnanteil Einkünfte i.S.d. § 7 S. 7 und 8 GewStG enthalten sind (§ 9 Nr. 2 S. 2 GewStG). Zu beachten ist allerdings, dass § 9 Nr. 2 S. 2 GewStG in bestimmten Fällen nicht anzuwenden ist (§ 9 Nr. 2 S. 3 GewStG). Beispiel: (Auswirkung der Kürzung von Gewinnanteilen aus Mitunternehmerschaften) Die inländische A-GmbH ist Komplementär einer KG und erhält Gewinnanteile i.H.v. insgesamt 5.000 €. Daneben erhält der einzige Kommanditist dieser KG einen Gewinnanteil i.H.v. 7.500 €. Die A-GmbH erwirtschaftet aus anderen gewerblichen Tätigkeiten einen Gewinn von 10.000 €. Berechnung des Gewerbeertrags bei der KG: Ausgangsgröße nach § 7 GewStG (Gewinnanteile) Keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG/keine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG Gewerbeertrag

12.500 €  12.500 €

Berechnung des Gewerbeertrags bei der GmbH: Ausgangsgröße nach § 7 GewStG (Gewinnanteile) Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG Gewerbeertrag

15.000 € ./. 5.000 € 10.000 €

– Gewinnanteile aus inländischen Kapitalgesellschaften (sog. nationales gewerbesteuerliches Schachtelprivileg; § 9 Nr. 2a GewStG) mit dem Zweck der Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbelastung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Die Kürzung setzt jedoch voraus, dass die Beteiligungshöhe zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % beträgt. Ist diese Voraussetzung gegeben, ergibt sich der im Folgenden skizzierte Ablauf. Handelsrechtlich wurden die Dividendenbezüge voll als Ertrag und die damit zusammenhängenden Aufwendungen voll als Aufwand gebucht. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG werden einkommensteuerlich 40 % der Dividendenbezüge außerbilanziell abgerechnet, 40 % der Aufwendungen werden außerbilanziell hinzugerechnet. Werden die Kriterien des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs erfüllt, greift die Hinzurechnungsvorschrift nach § 8 Nr. 5 GewStG nicht, stattdessen greift die hier betrachtete Kürzungsvorschrift, wonach auch die verbleibenden 60 % der Dividende, vermindert um die 60 % der zugehörigen Aufwendungen, abzuziehen sind. Beispiel: (Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG) Eine Personengesellschaft bezieht 100 € Dividendenerträge aus einer fremdfinanzierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Beteiligungsquote 16 %). Fremdkapitalzinsen fallen i.H.v. 20 € an. Handelsbilanziell ergibt sich damit im Saldo eine Gewinnerhöhung um 80 €. Einkommensteuerlich sind 40 % der Dividende (40 €) steuerfrei zu stellen und 40 % der Fremdkapitalzinsen (8 €) nicht abziehbar, womit sich der einkommensteuerliche Gewinn aus dieser Beteiligung auf 100 € ./. 20 € ./. 40 € + 8 € = 48 € beläuft. Da es sich um eine Beteiligung handelt, die unter § 9 Nr. 2a GewStG fällt, sind die einkommensteuerpflichtigen 60 €, vermindert um die einkommensteuerlich abgezogenen 12 €, und damit 48 € abzuziehen, womit sich der Gewerbeertrag aus dieser Beteiligung auf 0 € beläuft.

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Gewerbesteuer

Handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Dividendenbezügen, so ist die handelsbilanzielle Behandlung völlig identisch. Körperschaftsteuerlich werden die Dividendenbezüge gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG in voller Höhe außerbilanziell abgerechnet, dafür werden gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG aber 5 % der Dividendenbezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Die mit den Dividendenerträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen bleiben steuerlich unangetastet, vermindern also den steuerbilanziellen Gewinn in voller Höhe. Greift nun die hier betrachtete Kürzungsvorschrift, so ändert sich nichts im Vergleich zur körperschaftsteuerlichen Behandlung, da 100 % der Dividende gar nicht erst über § 7 GewStG Eingang in die Gewerbesteuer finden und die körperschaftsteuerlich 5 % nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG nicht als zu kürzender Gewinnanteil angesehen werden.413 Beispiel:

(Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2a GewStG)

Eine Kapitalgesellschaft bezieht 100 € Dividendenerträge aus einer fremdfinanzierten Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft (Beteiligungsquote 16 %). Fremdkapitalzinsen fallen i.H.v. 20 € an. Handelsbilanziell ergibt sich damit im Saldo eine Gewinnerhöhung um 80 €. Körperschaftsteuerlich sind 100 % der Dividende (100 €) steuerfrei zu stellen und 5 % der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen (5 €), womit sich der körperschaftsteuerliche Gewinn aus dieser Beteiligung auf 100 € ./. 20 € ./. 100 € + 5 € = ./. 15 € beläuft. Da es sich um eine Beteiligung handelt, die unter § 9 Nr. 2a GewStG fällt, sind die körperschaftsteuerlich abgezogenen 100 € nicht abermals zu kürzen, die hinzugerechneten 5 € sind mangels Gewinnanteilseigenschaft ebenfalls nicht wieder zu kürzen. Damit ergibt sich aus dieser Beteiligung auch ein Gewerbeertrag von ./. 15 €.

Veräußerungsgewinne sind im Fall von natürlichen Personen zu 60 % (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) und im Fall von juristischen Personen zu 5 % (§ 8b Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1 KStG) im Gewerbeertrag enthalten. Eine besondere Kürzungs- oder Hinzurechnungsvorschrift hält das GewStG hierfür jedoch nicht bereit. – Gewinnanteile, die nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag einer KGaA zugerechnet werden, wenn diese bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 GewStG angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2b GewStG). – Gewinnanteile aus nicht im Inland belegenen Betriebstätten (§ 9 Nr. 3 GewStG).414 – Gewinnanteile aus ausländischen Kapitalgesellschaften (sog. internationales Schachtelprivileg; § 9 Nr. 7, 8 GewStG): es handelt sich um eine § 9 Nr. 2a GewStG entsprechende Regelung mit internationalem Bezug.415 413 414

415

Vgl. hierzu kritisch RICHTER, BB 2007, S. 751 ff. Dabei bestimmt sich der Begriff der Betriebstätte nach Ansicht des BFH nach innerstaatlichem Recht (§ 12 AO) und eine abkommensrechtliche Auslegung tritt insoweit zurück; vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2016, I R 50/15, BStBl II 2017, S. 230 ff. Nach der früheren Rechtslage differenzierte § 9 Nr. 7 GewStG zwischen Beteiligungen an Gesellschaften, die die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllten, und Beteiligungen an Gesellschaften, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung außerhalb der EU hatten. Ersterenfalls konnten die Gewinnanteile gekürzt werden, wenn zu Beginn des Erhebungszeitraums eine Beteiligung von mindestens 10 % bestand. Letzterenfalls war eine Kürzung der Gewinnanteile nur dann möglich, wenn seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen eine Beteiligung von mindestens 15 % bestand. Darüber hinaus musste die ausländische

Das Steuerobjekt

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Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) i.R.d. festgelegten Höchstgrenzen (§ 9 Nr. 5 GewStG): Handelsrechtlich wurden die geleisteten Zuwendungen als Aufwand gebucht. Körperschaftsteuerlich werden zunächst gem. § 9 Abs. 2 S. 1 KStG alle Zuwendungen wieder hinzugerechnet, um auf der sich dann ergebenden Ausgangsbasis das Volumen der abziehbaren Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu berechnen und schließlich abzuziehen. Dieses Ergebnis geht zunächst über § 7 S. 1 GewStG auch in die gewerbesteuerliche Ausgangsgröße ein. Durch die gewerbesteuerlich erfolgende Hinzurechnung der körperschaftsteuerlich abziehbaren Zuwendungen nach § 8 Nr. 9 GewStG und die dann hier erfolgende Kürzung nach § 9 Nr. 5 GewStG wird gewährleistet, dass der Höchstbetrag des (gewerbesteuerlichen) Spendenabzugs nach gewerbesteuerlichen Vorschriften ermittelt wird. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 9 GewStG bezieht sich nur auf die körperschaftsteuerlich abziehbaren Zuwendungen, während die Kürzung nach § 9 Nr. 5 GewStG auch für einkommensteuerliche Zuwendungen i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG gilt. Die Ursache für die nicht erfolgende Hinzurechnung der einkommensteuerlichen Zuwendungen i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG liegt darin, dass diese einkommensteuerlich als Einkommensverwendungen und damit als Entnahmen der Mitunternehmer angesehen werden und lediglich bei diesen in den Sonderausgabenabzug eingehen (bzw. in den körperschaftsteuerlichen Spendenabzug, wenn der Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist).416 Auf Ebene der (Personen-)Gesellschaft sind sie mangels einkommensteuerlicher Abzugsfähigkeit in der gewerbesteuerlichen Ausgangsgröße nach § 7 S. 1 GewStG also enthalten. Es erfolgt dann richtigerweise keine neuerliche Zurechnung über § 8 GewStG; § 9 Nr. 5 GewStG bestimmt den gewerbesteuerlich abziehbaren Zuwendungsbetrag. Die Hinzurechnungsvorschrift nach § 8 Nr. 9 GewStG hat im Ergebnis also den Zweck, eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung von spendenden Personen- und Kapitalgesellschaften herzustellen.

4.3.2.5 Der Gewerbeverlust nach § 10a GewStG Der sich im Ergebnis nach Vornahme von Hinzurechnungen und Kürzungen ergebende Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag i.H.v. 1 Mio. € unbeschränkt um Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume ergeben haben (Fehlbetrag = Gewerbeverlust = negativer Gewerbeertrag = Ausgangsgröße zzgl. Hinzurechnungen abzgl. Kürzungen; § 10a S. 1 GewStG). Darüber hinaus ist ein Gewerbeverlustabzug auf 60 % des verbleibenden positiven Gewerbeertrags begrenzt, sodass auch bei der

416

Kapitalgesellschaft bestimmte Aktivitätsvoraussetzungen erfüllen. Ferner durfte die ausländische Kapitalgesellschaft ihrerseits ihre Beteiligungserträge nur von ganz bestimmten nachgelagerten Beteiligungsgesellschaften beziehen. Schließlich war das Vorliegen dieser Voraussetzungen auch gesondert nachzuweisen. In dieser Differenzierung sah der EuGH jedoch einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit; vgl. EuGHUrteil vom 20.09.2018, C-685/16, ECLI:EU:C:2018:743. Folglich hat der Gesetzgeber die Differenzierung zwischen EU-Gesellschaften und Drittstaatengesellschaften nun aufgegeben und die Anforderungen von § 9 Nr. 7 GewStG an jene aus § 9 Nr. 2a GewStG angeglichen. Die Änderung erfolgte durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, S. 2451 ff. Vgl. § 10b Abs. 1 S. 1 EStG und BFH-Urteil vom 08.08.1990, X R 149/88, BStBl II 1991, S. 70 ff.

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Gewerbesteuer

Gewerbesteuer von einer Mindestbesteuerung i.H.v. 40 % des 1 Mio. € übersteigenden Gewerbeertrags gesprochen werden kann (§ 10a S. 2 GewStG).417 Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften ist notwendige Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG, dass sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität besteht (vgl. R 10a.1 Abs. 3 S. 3 GewStR): – Unternehmensidentität liegt dann vor, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit dem Gewerbebetrieb identisch ist, der im Jahr der Verlustentstehung bestanden hat (vgl. R 10a.2 GewStR); – Unternehmeridentität ist gegeben, wenn derjenige Gewerbetreibende, der den Abzug des Verlusts in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in Person erlitten hat (vgl. R 10a.3 GewStR). Bei einer Personengesellschaft ist der Verlust dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnen; maßgebend ist dafür der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft (§ 10a S. 4, 5 GewStG). Scheidet der Mitunternehmer aus der Personengesellschaft aus, entfällt damit auch anteilig der Verlustabzug.418 Bei Körperschaften geht die Nutzung (i.S.d. Abzugsfähigkeit) laufender und vorgetragener Verluste unter den gleichen Voraussetzungen unter, wie dies körperschaftsteuerlich der Fall ist (§ 10a S. 10 und 11 GewStG i.V.m. §§ 8c, 8d KStG). Das Gleiche gilt, wohl mit Ausnahme des § 8d KStG, auch für den Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen ist (§ 10a S. 10–12 GewStG).419

4.3.3 Die Bemessungsgrundlage (Steuermessbetrag) Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Steuermessbetrag (§ 14 GewStG). Dieser ergibt sich auf Basis der Besteuerungsgrundlage „Gewerbeertrag“ (§ 6 GewStG), welcher mit der Steuermesszahl (§ 11 GewStG) zu multiplizieren ist (§ 11 Abs. 1 S. 2 GewStG). Der Steuermessbetrag ist auf volle Euro nach unten abzurunden (R 14.1 S. 3 GewStR). Die Steuermesszahl beträgt einheitlich und rechtsformunabhängig 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG).

4.4 Der Steuertarif und die Hebesatzanwendung Die Gewerbesteuerschuld ergibt sich durch die Multiplikation des Steuermessbetrags mit dem Hebesatz. Die Hebesätze werden von der Gemeinde i.d.R. für ein Kalenderjahr festgesetzt

417

418 419

Vororganschaftliche Verluste von Organgesellschaften bleiben unberücksichtigt (§ 10a S. 3 GewStG); vgl. RICHTER, GmbHR 2003, S. 1311 ff. Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012, IV R 3/09, BStBl II 2013, S. 176 ff. Die Anwendung des § 8d KStG auf Mitunternehmerschaften wurde nach § 10a S. 10 GewStG a.F. explizit ausgenommen. Durch die Neufassung ist diese Ausnahme dem Wortlaut nicht mehr zu entnehmen; sie ergibt sich aber aus § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG, der die Anwendung von § 8d Abs. 1 S. 1 KStG ausschließt, wenn die Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist; vgl. hierzu SUCHANEK/RÜSCH, FR 2021, S. 195.

Die Zerlegung des Steuermessbetrags

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(§ 16 Abs. 2 GewStG) und haben für alle Unternehmen der Gemeinde Gültigkeit (§ 16 Abs. 4 S. 1 GewStG). Die Gemeinden sind verpflichtet, eine Gewerbesteuer zu erheben (§ 1 GewStG). Sie müssen den Hebesatz auf mindestens 200 % festlegen, wobei es ihnen überlassen ist, einen höheren Hebesatz festzusetzen (§ 16 Abs. 4 S. 2 GewStG). Für die Gemeinden ab 20.000 Einwohnern lag der gewogene Durchschnittshebesatz im Jahr 2021 bei 435 %.420 Dabei erheben einige kleinere Gemeinden einen Hebesatz von 200 %, im Übrigen liegt der Gewerbesteuerhebesatz z.B. in Berlin bei 410 %, in Stuttgart bei 420 %, in Frankfurt am Main sowie in Leipzig bei 460 %, in Hamburg bei 470 % und in München und Saarbrücken bei 490 %. Der höchste Satz, der derzeit von einer Gemeinde erhoben wird, liegt bei 600 %.421 Seit Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ist die Gewerbesteuer, wie bereits zuvor die Körperschaftsteuer, eine nicht abziehbare Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG). Die Höhe der Gewerbesteuer ergibt sich seither als einfaches Produkt aus Steuermessbetrag und Hebesatz der jeweiligen Gemeinde, wobei der Steuermessbetrag wiederum aus dem Produkt aus Gewerbeertrag nach Rundung und Freibetrag und Steuermesszahl von 3,5 % resultiert. Beispiel: (Gewerbesteuerberechnung) Es gelten die Ausgangsdaten des Beispiels auf S. 172. Der Hebesatz beträgt 360 %. Nach Hinzurechnung der 20.250 € gem. § 8 Nr. 1 GewStG und unter der Annahme, dass ansonsten keine Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften greifen, ergibt sich ein Gewerbeertrag vor Verlustabzug i.H.v. 270.250 €. Dieser Betrag ist auf volle 100 € abzurunden (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG). Es bleiben 270.200 €. Nach Abzug des Freibetrags i.H.v. 24.500 € bei Personenunternehmen (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) ergibt sich ein Gewerbeertrag nach Rundung und Freibetrag von 245.700 €. Die Gewerbesteuer berechnet sich dann wie folgt: Gewerbeertrag nach Rundung und Freibetrag  Steuermesszahl = Steuermessbetrag (abzurunden nach R 14.1 S. 3 GewStR)  Hebesatz = Gewerbesteuer

245.700 € 0,035 8.599 € 360 % 30.956,40 €

(Nachrichtlich: Der Gewerbesteueranrechnungsbetrag beträgt gem. § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrags (4  8.599 € = 34.396 €), max. jedoch die gezahlte Gewerbesteuer i.H.v. 30.956,40 €).

4.5 Die Zerlegung des Steuermessbetrags Probleme können sich ergeben, wenn mehreren Gemeinden das Recht zusteht, Gewerbesteuer zu erheben (mehrere „hebeberechtigte“ Gemeinden), weil z.B. ein Betrieb mehrere Betriebstätten in verschiedenen Gemeinden unterhält, sich die Betriebstätte eines Gewerbebetriebs über 420

421

Vgl. Ergebnis der DIHK-Hebesatzumfrage; abrufbar unter https://www.dihk.de/resource/ blob/56916/afadf49d8128bfa29f06bb81e754d708/dihk-hebesatzumfrage-2021-im-ueberblick-data.pdf. Dabei handelt es sich um die Gemeinden Wettlingen (Rheinland-Pfalz) und Inden (Nordrhein-Westfalen).

180

Gewerbesteuer

mehrere Gemeinden erstreckt oder eine Betriebstätte innerhalb eines Kalenderjahres in eine andere Gemeinde verlegt wird (§ 4 Abs. 1 S. 2 GewStG).422 Dieses Problem wird dadurch gelöst, dass der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile aufgeteilt wird (sog. Zerlegungsanteile; § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG); Verteilungsmaßstab ist dabei regelmäßig die Arbeitslohnsumme (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). Eine Sonderregelung hierzu sieht § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG für Stromerzeugungsbetriebe vor. Diese sog. Zerlegung wird vom für den Betrieb zuständigen Finanzamt durchgeführt und per Gewerbesteuermessbescheid festgesetzt. Das Finanzamt teilt den Gemeinden die Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheids mit. Jede Gemeinde berechnet dann die ihr zustehende Gewerbesteuer durch Multiplikation des auf sie entfallenden Anteils am Steuermessbetrag mit dem von ihr festgesetzten Hebesatz. Beispiel: (Zerlegung des Steuermessbetrags) Der Gewerbeertrag einer GmbH beträgt 500.000 €. Der Gewerbesteuermessbetrag beträgt damit 500.000 €  0,035 = 17.500 €. Es werden Betriebstätten in den Gemeinden A, B und C unterhalten. Summe der Arbeitslöhne in Gemeinde A (Hebesatz: 400 %):

500.000 €

Summe der Arbeitslöhne in Gemeinde B (Hebesatz: 300 %):

1.000.000 €

Summe der Arbeitslöhne in Gemeinde C (Hebesatz: 500 %):

1.500.000 € 3.000.000 €

Wäre die GmbH nur in Gemeinde A angesiedelt, ergäbe sich folgende Gewerbesteuer: 17.500 €  400 % = 70.000 €. Da der Betrieb jedoch in unterschiedlichen Gemeinden Betriebstätten unterhält, wollen auch diese Gemeinden am Gewerbesteueraufkommen teilhaben. Gem. den §§ 28–34 GewStG wird den Gemeinden deshalb ein anteiliger Steuermessbetrag – gewichtet mittels Lohnsummen – zugerechnet. Gemeinde A steht damit 1

2

6

6

ein Anteil von , Gemeinde B von

und Gemeinde C von

3 6

am Steuermessbetrag zu.

Damit beträgt die Gewerbesteuer in den Gemeinden A, B und C: Gemeinde A: Gemeinde B: Gemeinde C: Summe:

422

1 6 2 6 3 6

 17.500 €  400 % =

11.666,67 €

 17.500 €  300 % =

17.500,00 €

 17.500 €  500 % =

43.750,00 € 72.916,67 €

Vgl. auch SCHEFFLER: Besteuerung von Unternehmen, Bd. 1: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 14. Aufl., Heidelberg 2020, S. 320.

Das Besteuerungsverfahren

181

4.6 Das Besteuerungsverfahren Gem. § 14a S. 1 GewStG hat der gewerbesteuerpflichtige Betrieb (Steuerschuldner) eine Steuererklärung und ggf. eine Zerlegungserklärung abzugeben. Das für den Gewerbebetrieb zuständige Finanzamt setzt in einem Gewerbesteuermessbescheid den Steuermessbetrag fest, der jedoch noch keine Steuerschuld enthält. Auf der Grundlage des Gewerbesteuermessbescheids erlassen die Gemeindesteuerämter den Gewerbesteuerbescheid durch Anwendung des gemeindlichen Hebesatzes auf den (ihnen ggf. im Wege der Zerlegung zugewiesenen) Steuermessbetrag. Es sind vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten, deren Höhe sich nach der letzten Veranlagung richtet; jede Vorauszahlung beträgt ein Viertel der Steuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat (§ 19 Abs. 1, 2 GewStG). Diese Vorauszahlungen werden auf die endgültige Steuerschuld, die nach Ablauf des Erhebungszeitraums festgesetzt wird, angerechnet (§ 20 Abs. 1 GewStG). Differenzbeträge sind als Abschlusszahlung zu entrichten oder dem Gewerbebetrieb zu erstatten (§ 20 Abs. 2, 3 GewStG).

4.7 Kritik am geltenden Gewerbesteuerrecht Durch die Hebesatzanwendung je Gemeinde und die daraus resultierenden örtlichen Belastungsunterschiede entsteht für gewerbliche Betriebe eine Sonderbelastung und damit eine Beeinflussung der Standortwahl. Die Konjunkturempfindlichkeit der Gewerbesteuer mit der daraus resultierenden schwankenden Finanzkraft der Gemeinden und die mögliche Einflussnahme auf die kommunale Willensbildung durch die Steuerzahler sind nachteilig für die Gemeinden. Durch die Pflicht zur Erhebung der Gewerbesteuer (§ 1 GewStG) und die Vorgabe einer Mindesthöhe für den Hebesatz (200 %, § 16 Abs. 4 S. 2 GewStG) wird in die Autonomie der Gemeinden eingegriffen.423

423

Vgl. bspw. OTTING, StuB 2004, S. 1222 ff.

5 Grundsteuer 5.1 Charakteristik und Rechtfertigung Die Grundsteuer ist ebenso wie die Gewerbesteuer eine Objektsteuer (Realsteuer; § 3 Abs. 2 AO). Sie ist eine Gemeindesteuer und soll aus Grundbesitzerträgen bestritten werden (SollErtragsteuer). Damit kommt es durch die Einkommensteuer als Ist-Ertragsteuer und durch die Grundsteuer als Soll-Ertragsteuer zu einer Doppelbelastung von Erträgen aus Grundbesitz. Es existieren in Anlehnung an die Rechtfertigung der Vermögensteuer (Grund und Boden als Indiz für besondere Leistungsfähigkeit) und der Gewerbesteuer (Äquivalenzprinzip; besondere Lasten für die Gemeinden) zahlreiche Rechtfertigungsversuche.424 Unabhängig von der in Frage stehenden Begründetheit einer Rechtfertigung der Grundsteuer gab die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage anhand des Anknüpfens der Einheitswerte an die Wertverhältnisse aus den Jahren 1964 bzw. 1935, die bereits für die Zwecke der Vermögen- sowie Erbschaftsteuer im Jahr 1995 vom BVerfG als verfassungswidrig erklärt wurde,425 Anlass dazu, an einer verfassungskonformen Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grundsteuer zu zweifeln. Das BVerfG426 mahnte dahingehend auch die Folgen an, die aus einem solchen Anknüpfen an veraltete Werte resultieren. Aufgrund der fehlenden Durchführung von neuen Hauptfeststellungen zur Erneuerung des Wertgerüsts, das einem funktionierenden System von Einheitswerten immanent ist, komme es zu nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen zwischen den Grundstücken sowie auch im Verhältnis zum Verkehrswert und damit zu einer insgesamten Verfassungswidrigkeit bzgl. der Einheitswertermittlung (objektive Dysfunktionalität). Trotz der Deklaration der Verfassungswidrigkeit, zumindest ab dem 01.01.2002, behandelte das BVerfG die Einheitsbewertung lediglich als unvereinbar mit dem Gleichheitssatz, sodass es diesbezüglich zu keiner Rückzahlung von Grundsteuer kam. Darüber hinaus wurde eine Weitergeltungsanordnung getroffen, nach der der Gesetzgeber bis spätestens zum 31.12.2019 eine Neuregelung beschließen musste. Ansonsten hätte ab dem 01.01.2020 keine Grundsteuer mehr erhoben werden dürfen. Gleichwohl ließen die Karlsruher Richter eine Weiteranwendung der verfassungswidrigen Regelungen bis fünf Jahre nach Verkündung der Neuregelung, aber spätestens bis zum Ablauf des 31.12.2024, zu. Das BVerfG versuchte dadurch der Realität gerecht zu werden, da auf der einen Seite bereits verschiedene Modelle zur Wertermittlung in den vergangenen Jahren intensiv diskutiert wurden, der Gesetzgeber somit relativ zügig zu einer Neuregelung finden kann, und auf der anderen Seite eine Bewertung von über 35 Mio. Grundstückseinheiten und eine Implementierung der dazugehörigen Verfahren dennoch eine gewisse Zeit beansprucht.

424 425 426

Vgl. zur Kritik KUßMAUL/SCHMEER, StB 2021, S. 122 ff. Vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, S. 671 ff. Vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018, 1 BvL 11/14, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, DStR 2018, S. 791 ff.

https://doi.org/10.1515/9783111041742-014

184

Grundsteuer

Zur Reform der Grundsteuer hat sich in der parlamentarischen Debatte letztlich das sog. wertabhängige Modell zur Ermittlung der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage durchgesetzt.427 Bei diesem Verfahren werden der Wert des Bodens und der Wert der aufstehenden Gebäude zur Besteuerung herangezogen (§§ 218 ff. BewG n.F.) Durch Gesetz vom 26.11.2019428 hat sich der Gesetzgeber auch aufgrund der Weitergeltungsanordnung des BVerfG dazu entschieden, dass die Neuregelungen zur Bemessungsgrundlage erst ab dem 01.01.2025 Wirkung für die Grundsteuer entfalten sollen. Bis zu diesem Zeitpunkt findet für Zwecke der Grundsteuer weiterhin eine Bewertung auf Basis der Einheitswerte statt; entsprechend finden die diesbezüglichen Anpassungen innerhalb des Grundsteuergesetzes – insb. aus Gründen der Aufkommensneutralität – grds. erst ab diesem Zeitpunkt Anwendung (§ 37 GrStG).429 Des Weiteren wird den Ländern ab diesem Zeitpunkt die Möglichkeit eröffnet, dass sie eine von der hier dargestellten bundesrechtlichen Gesetzgebung abweichende landesrechtliche Gesetzgebung für die Grundsteuer implementieren können (sog. Länderöffnungsklausel; Art. 72 Abs. 3 S. 1 Nr. 7 GG i.V.m. Art. 125b Abs. 3 GG).430 Von der Öffnungsklausel haben BadenWürttemberg, Bayern, Hamburg, Hessen und Niedersachsen Gebrauch gemacht und eigene gesetzliche Regelungen verabschiedet.431 Die anderen Bundesländer haben hingegen das Bundesmodell des wertorientierten Berechnungsansatzes übernommen. Zu beachten ist allerdings, dass das Saarland sowie Sachsen im Bereich der Steuermesszahlen kleine Abweichungen festgelegt haben.432

5.2 Das Steuersubjekt, das Steuerobjekt und Steuerbefreiungen Steuersubjekte bzw. Steuerschuldner sind die Personen, denen das Steuerobjekt bei der Feststellung des Einheitswertes zugerechnet wird (§ 10 Abs. 1 GrStG). Angesichts des Objektcharakters der Grundsteuer verschmilzt das eigentliche Steuersubjekt mit dem Steuerobjekt „Grundbesitz“. Steuerobjekt ist gem. § 2 GrStG der im Gebiet einer Gemeinde belegene Grundbesitz i.S.d. BewG, d.h.: 427 428

429

430

431

432

Zu den verschiedenen diskutierten Reformmodellen siehe etwa MAITERTH/LUTZ, StuW 2019, S. 22 ff. Vgl. Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019, BGBl I 2019, S. 1794 ff. Zur Reform der Grundsteuer siehe u.a. ESSER, WPg 2020, S. 346 ff.; MÜLLER: Aktuelles Stichwort: Eckpunkte zur Grundsteuerreform, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von KUßMAUL/MÜLLER, Freiburg (Loseblatt), Stand: Juni 2020; WÜNNEMANN/KOLLER, BB 2020, S. 215 ff. Vgl. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 72, 105 und 125b) vom 15.11.2019, BGBl I 2019, S. 1546. Siehe dazu auch FELDNER/STOKLASSA, DStR 2019, S. 2505 ff. Baden-Württemberg setzt auf ein sog. modifiziertes Bodenwertmodell, Bayern auf ein reines Flächenmodell und Hamburg, Hessen sowie Niedersachsen verwenden ein sog. Flächen-Faktor-Verfahren; vgl. ausführlich KUßMAUL u.a.: Aktuelles Stichwort: Update zur Grundsteuerreform im Kontext der Länderöffnungsklausel, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von KUßMAUL/MÜLLER, Freiburg i. Br. (Loseblatt), Stand: April 2022. Vgl. KUßMAUL u.a.: Aktuelles Stichwort: Update zur Grundsteuerreform im Kontext der Länderöffnungsklausel, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von KUßMAUL/MÜLLER, Freiburg i. Br. (Loseblatt), Stand: April 2022.

Die Steuerbemessungsgrundlage und der Steuertarif

185

– Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a, 51a BewG bzw. §§ 232–234, 240, BewG n.F.); – Betriebsgrundstücke (§ 99 Abs. 1 BewG bzw. § 218 S. 2, 3 BewG n.F.); – private Grundstücke (§§ 68, 70 BewG bzw. §§ 243, 244 BewG n.F.). Steuerbefreiungen bestehen u.a. für den Grundbesitz der öffentlichen Hand, den Grundbesitz von Kirchen und Religionsgemeinschaften, das dem öffentlichen Verkehr dienende Straßenund Wegenetz einschließlich Verkehrsflughäfen sowie für den Grundbesitz, der für Zwecke der Wissenschaft, der Erziehung, des Unterrichts oder für die Zwecke eines Krankenhauses benutzt wird (§§ 3–8 GrStG).

5.3 Die Steuerbemessungsgrundlage und der Steuertarif Steuerbemessungsgrundlage ist der Steuermessbetrag (§ 13 Abs. 1 S. 1 GrStG). Dieser ergibt sich durch Multiplikation der Einheitswerte des Grundbesitzes mit spezifischen Steuermesszahlen (§ 13 Abs. 1 S. 2 GrStG). Der Einheitswert des Grundbesitzes bezieht sich auf die Wertverhältnisse aus den Jahren 1964 (alte Bundesländer) bzw. 1935 (neue Bundesländer). Ändert sich der Bebauungszustand, ist ein neuer Einheitswert nach den §§ 68–94 BewG mittels Ertrags- bzw. Sachwertverfahren zu ermitteln. Das Verfahren wird zwar nur bei Bedarf angewendet; es ist aber nicht mit der Bedarfsbewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke zu verwechseln. Ab dem 01.01.2025 treten dagegen sog. Grundsteuerwerte an die Stelle der Einheitswerte, die ebenfalls mittels eines Ertrags- bzw. Sachwertverfahrens ermittelt werden. Bei der Bewertung unbebauter Grundstücke ermittelt sich der Grundsteuerwert nach § 247 Abs. 1 BewG regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert. Die Bewertung bebauter Grundstücke richtet sich nach den §§ 248 ff. BewG. Dabei unterscheidet § 249 BewG insgesamt acht verschiedene Arten von Grundstücken. Nach § 250 Abs. 2 BewG ist für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum der Grundsteuerwert durch das Ertragswertverfahren zu bewerten. Gemäß § 250 Abs. 3 BewG kommt für Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Teileigentum und sonstige bebaute Grundstücke das Sachwertverfahren zur Anwendung. Bei der Bewertung durch das Ertragswertverfahren (§§ 252–257 BewG) ermittelt sich der Grundsteuerwert grundsätzlich aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags nach § 253 BewG und des abgezinsten Bodenwerts nach § 257 BewG. Beim Sachwertverfahren ist der Wert des Gebäudes getrennt vom Bodenwert zu ermitteln (§ 258 Abs. 1 BewG). Der Bodenwert bestimmt sich hierbei gem. § 247 BewG (§ 258 Abs. 2 BewG). Für die Berechnung des Gebäudesachwerts gilt § 259 BewG. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodensachwert ergibt den vorläufigen Sachwert des Grundstücks, der zur Ermittlung des Grundsteuerwerts mit der Wertzahl nach § 260 BewG zu multiplizieren ist. Den Grundsteuerwerten werden die Wertverhältnisse zum 01.01.2022 zugrunde gelegt. Die Grundsteuerwerte sollen ab diesem Zeitpunkt in einer Regelmäßigkeit von sieben Jahren an die jeweils vorherrschenden Wertverhältnisse angepasst werden (§ 221 Abs. 1 BewG n.F.).

186

Grundsteuer

Auf die Einheitswerte des Grundbesitzes bzw. auf die Grundsteuerwerte sind grds. die folgenden Steuermesszahlen anzuwenden (§§ 14, 15 GrStG bzw. §§ 14, 15 GrStG n.F.): – für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft:

0,60 % bzw. 0,055 %,

– für unbebaute Grundstücke:

0,35 % bzw. 0,034 %,

– für bebaute Grundstücke: 

i.S.d. § 249 Abs. 1 Nr. 1–4 BewG:

0,35 % bzw. 0,031 %,



i.S.d. § 249 Abs. 1 Nr. 5–8 BewG:

0,35 % bzw. 0,034 %,

– für Einfamilienhäuser: 

für die ersten 38.346,89 € des Einheitswertes:

0,26 % bzw. 0,034 %,



für den Rest des Einheitswertes:

0,35 % bzw. 0,034 %,

– für Zweifamilienhäuser:

0,31 % bzw. 0,034 %.

Die Steuermesszahl kann sich allerdings um 25 % ermäßigen, falls es sich unter den Voraussetzungen des § 15 GrStG n.F. um ein Grundstück handelt, für das ein bestimmter begünstigter Wohnraum vorliegt bzw. das einer bestimmten begünstigten Wohnungsbaugesellschaft zugerechnet wird. Erstreckt sich das Steuerobjekt über mehrere Gemeinden, so ist der Steuermessbetrag – wie bei der Gewerbesteuer – grds. zu zerlegen (§ 22 GrStG). Auf den Steuermessbetrag wendet die Gemeinde einen Hebesatz an (§ 25 GrStG). In Abhängigkeit vom Steuerobjekt existieren bisher grundlegend zwei Hebesätze, zum einen i.R.d. sog. Grundsteuer A für land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz und zum anderen i.R.d. sog. Grundsteuer B für Betriebs- und Wohngrundstücke (für Gemeinden ab 20.000 Einwohner im Jahr 2021 durchschnittlich 544 %).433 Weist eine Gemeinde allerdings ein Gebiet aus, für das sie einen besonderen Wohnraumbedarf anmeldet, und befinden sich in diesem Gebiet sog. baureife Grundstücke, so kann sie nach Maßgabe des § 25 Abs. 5 GrStG n.F. ab dem 01.01.2025 für diese Grundstücke einen spezifischen einheitlichen Hebesatz festlegen, der allerdings über den Hebesätzen der Grundsteuer A und der Grundsteuer B liegen muss (sog. Grundsteuer C).434 Ein Mindesthebesatz, wie er in § 16 Abs. 4 S. 2 GewStG vorgesehen ist, hält das GrStG nicht bereit. Aus der Anwendung des Hebesatzes ergibt sich die Grundsteuerschuld.

433

434

Vgl. Ergebnis der DIHK-Hebesatzumfrage; abrufbar unter https://www.dihk.de/resource/blob/56916/ afadf49d8128bfa29f06bb81e754d708/dihk-hebesatzumfrage-2021-im-ueberblick-data.pdf. Vgl. Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung vom 30.11.2019, BGBl I 2019, S. 1875 f.

Die Steuerbemessungsgrundlage und der Steuertarif

187

Beispiel: (Grundsteuerbelastung eines unbebauten Grundstücks) Ermittlung der Grundsteuer für ein unbebautes Grundstück mit einem Einheitswert im Jahr 1964 i.H.v. umgerechnet 40.000 € in Saarbrücken (Hebesatz Grundsteuer B: 510 %). Grundsteuer = Einheitswert  Steuermesszahl  Hebesatz = 40.000 €  0,35 %  510 % = 714 € pro Jahr. Bei späterer Bebauung ist der Einheitswert bzw. der Grundsteuerwert nach den §§ 68–94 BewG bzw. nach den §§ 243–262 BewG n.F. neu zu bestimmen, wodurch sich die Grundsteuer wesentlich erhöhen kann.

6 Erbschaft- und Schenkungsteuer 6.1 Charakteristik und Rechtfertigung Steuersystematisch hat die Erbschaft- und Schenkungsteuer (kurz: Erbschaftsteuer) eine Sonderstellung zwischen den Steuern auf das Einkommen und den Steuern auf das Vermögen. Sie besteuert den Transfer von Vermögenssubstanz zwischen zwei Steuersubjekten (Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit). Die Erbschaftsteuer ist eine Personensteuer. Wegen der Besteuerung des Substanzübergangs kann sie im System der deutschen Steuerarten auch zu den Verkehrsteuern gerechnet werden. Haupttatbestand der Erbschaftsteuer ist die „Erbschaft“ (Vermögensübergang auf eine andere Person oder auf mehrere andere Personen von Todes wegen); daneben existiert eine Reihe von Ersatztatbeständen. Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer, d.h. es wird die Bereicherung beim einzelnen Erben besteuert und nicht die Nachlassmasse als solche – dies wäre eine Nachlasssteuer. Sie steht nach Art. 106 Abs. 2 GG den Ländern zu. Gerechtfertigt wird die Erbschaftsteuer mit der grds. Nichtbesteuerung des Vermögenszuwachses beim Erben durch die Einkommensteuer. Ein weiteres Ziel ist die Umverteilung zur Verminderung von Startungleichheiten in der Wettbewerbswirtschaft.

6.2 Das Steuersubjekt Eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht tritt ein, wenn Vermögensübergänge von Inländern ausgehen oder an Inländer erfolgen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Nr. 2 ErbStG). Inländer sind hier insb. natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, und juristische Personen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG). Diese Steuerpflicht erstreckt sich auf den gesamten Vermögensanfall, woraus folgt, dass sowohl im Inland als auch im Ausland stattfindende Vermögensübertragungen erfasst werden (Universalitätsprinzip). Eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht, wenn an dem Vermögensanfall zwar kein Inländer beteiligt ist, aber Inlandsvermögen übertragen wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG). Bei der beschränkten Steuerpflicht wird somit nur das Inlandsvermögen steuerlich erfasst (Territorialitätsprinzip).435

435

Darüber hinaus kann auch eine erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht i.S.d. § 4 AStG bestehen, wodurch der Umfang des Steuerobjekts (vgl. Kapitel 6.3) erweitert wird. Die fiktive unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, die früher in § 2 Abs. 3 ErbStG a.F. geregelt war, ist dagegen entfallen; vgl. das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG) vom 23.06.2017, BGBl I 2017, S. 1682 ff.

https://doi.org/10.1515/9783111041742-015

190

Erbschaft- und Schenkungsteuer

6.3 Das Steuerobjekt und die Bemessungsgrundlage Haupttatbestand ist der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 ErbStG), erweitert um Sonderregelungen u.a. für den Fall der Zugewinngemeinschaft (§ 5 ErbStG). Ersatztatbestände sind u.a. Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 ErbStG), Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 und § 8 ErbStG) sowie bestimmte Stiftungs- und Vereinsvermögen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Als Schenkungen unter Lebenden gelten auch die Anwachsung eines Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter, sofern der Wert des Anteils des Ausscheidenden den Abfindungsanspruch übersteigt (§ 7 Abs. 7 ErbStG), und die Werterhöhung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die eine an einer Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar beteiligte natürliche Person durch eine Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt (§ 7 Abs. 8 ErbStG). Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG) sind Zuwendungen von Todes wegen oder freigebige Zuwendungen unter Lebenden mit der Auflage, das zugewendete Vermögen zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden. Das Zugewendete kommt dabei nicht der Person des Erwerbers, sondern einem objektiv bestimmten Zweck zugute. Steuerobjekt ist bei Stiftungs- und Vereinsvermögen in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer Stiftung  sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist  oder eines Vereins, dessen Zweck wesentlich auf die Bindung von Vermögen im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien gerichtet ist. Grund hierfür ist, dass das Stiftungs- und Vereinsvermögen der Stiftung bzw. dem Verein selbst gehört (keine Gesellschafter o.Ä.). Dies würde ohne Sonderregelung dazu führen, dass der Vermögensübergang auf Stiftungen bzw. Vereine zwar ein steuerbarer Vorgang ist (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG), das Vermögen im Anschluss jedoch  abgesehen von der Auflösung und dem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG)  von der Erbschaftsteuer verschont bliebe. Bemessungsgrundlage ist der Wert der Bereicherung des Erwerbers, soweit die Bereicherung nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG).436 Der Wert der Bereicherung ist grds. nach den Vorschriften des 1. Teils des BewG zu ermitteln (§ 12 Abs. 1 ErbStG). Damit ist für Zwecke der Bewertung grds. der gemeine Wert, also der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts erzielbare Veräußerungspreis, maßgebend (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 BewG). Daneben bestehen indes besondere erbschaftsteuerliche Regelungen, d.h. Bewertungsvorbehalte (z.B. für Anteile an Kapitalgesellschaften und Grundbesitz; § 12

436

Im Fall des Erwerbs von Todes wegen sind vom Wert des gesamten Vermögensanfalls zunächst die Nachlassverbindlichkeiten in Abzug zu bringen (§ 10 Abs. 1 S. 2, Abs. 5 ErbStG). Das betrifft v.a. die Schulden des Erblassers (einschließlich der vom Erblasser geschuldeten Einkommensteuer; vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2012, II R 15/11, BStBl II 2012, S. 790 ff.), aber auch die Kosten für die Beerdigung des Erblassers (§ 10 Abs. 5 Nr. 1, 3 ErbStG).

Das Steuerobjekt und die Bemessungsgrundlage

191

Abs. 2–7 ErbStG). Bewertungszeitpunkt ist der Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 11 ErbStG i.V.m. § 9 ErbStG). Die Bewertungsvorbehalte führen für Grundstücke und Gebäude dazu, dass eine sog. Bedarfsbewertung nach dem 6. Abschnitt des BewG (§§ 157–198 BewG), insb. §§ 176–198 BewG, zu erfolgen hat (§ 12 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStG), wobei sich die Bewertung bebauter Grundstücke nach folgenden Grundstücksarten unterscheidet: Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke (§ 181 Abs. 1 BewG). Der Wert unbebauter Grundstücke richtet sich regelmäßig nach deren Fläche und Bodenrichtwert (§ 179 BewG). Bei Wohnungs- und Teileigentum sowie bei Ein- und Zweifamilienhäusern erfolgt eine Bewertung mittels des Vergleichswertverfahrens, während der Bestimmung der Bedarfswerte bei Mietwohngrundstücken und bei Geschäftsgrundstücken sowie gemischt genutzten Grundstücken, für die sich eine übliche Miete ermitteln lässt, das Ertragswertverfahren zugrunde gelegt wird; sonstige bebaute Grundstücke sowie Grundstücke i.S.d. § 182 Abs. 4 Nr. 1, 2 BewG sind im Sachwertverfahren zu bewerten (§ 182 BewG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger ist als der Wert, der mittels obiger Verfahren ermittelt wurde. In diesem Fall ist der niedrigere gemeine Wert anzusetzen (§ 198 BewG). I.R.d. Bewertung mittels des Vergleichswertverfahrens nach § 183 BewG stehen grds. zwei Möglichkeiten zur Verfügung. Zum einen können Vergleichsverkaufspreise herangezogen werden, d.h. Kaufpreise für Grundstücke, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (§ 183 Abs. 1 BewG), zum anderen dürfen Vergleichsfaktoren angewendet werden (§ 183 Abs. 2 BewG). Dieser Vergleichsfaktor ist dann mit der Wohn- bzw. Nutzfläche zu multiplizieren.437 Bei der Bewertung mit Hilfe des Ertragswertverfahrens ist in den §§ 184–188 BewG geregelt, dass der Wert der baulichen Anlagen getrennt vom Bodenwert auf Grundlage des Ertrags zu ermitteln ist (§ 184 Abs. 1 BewG). Der Bodenwert wird gem. § 179 BewG ermittelt. Ausgangspunkt für den Wert der baulichen Anlagen ist hierbei der Rohertrag des Grundstücks (§ 186 BewG), der alle bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung erzielbaren Einnahmen, insb. Mieten und Pachten, umfasst und von welchem die Bewirtschaftungskosten, insb. Verwaltungs- und Instandhaltungskosten, abzuziehen sind (§ 187 BewG). Von dem sich ergebenden Reinertrag ist eine angemessene Bodenwertverzinsung abzuziehen, welche sich regelmäßig durch die Anwendung des maßgeblichen Liegenschaftszinses438 (§ 188 BewG) auf den Bodenwert ergibt. Der Reinertrag ist über die Restnutzungsdauer des Gebäudes mit dem Vervielfältiger des Grundstückes (Anlage 21 BewG) zu kapitalisieren (Gebäudeertragswert). Die Summe aus Gebäudeertragswert und Bodenwert ergibt den Grundstückswert.

437

438

Vgl. hierzu und zu den folgenden beiden Absätzen ausführlich DROSDZOL, ZEV 2008, S. 13 f.; KUßMAUL/ HILMER, StB 2007, S. 384 f. Der Liegenschaftszinssatz kann als marktübliche Renditeerwartung oder Zinssatz angesehen werden, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken durchschnittlich verzinst wird (§ 188 Abs. 1 BewG).

192

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Ausgangspunkt bei der Bewertung von baulichen Anlagen i.R.d. Sachwertverfahrens (§§ 189–191 BewG) sind die Regelherstellungskosten (Anlage 24 BewG), welche mit der Bruttogrundfläche des Gebäudes multipliziert werden (Gebäuderegelherstellungswert). Hiervon ist gemäß § 190 Abs. 4 BewG eine Alterswertminderung abzuziehen, die sich nach dem Alter des Gebäudes zum Bewertungszeitpunkt sowie der Gesamtnutzungsdauer gem. Anlage 22 BewG bestimmt (Gebäudesachwert). Der Bodenwert, der ebenfalls gem. § 179 BewG zu ermitteln ist, und der Gebäudesachwert ergeben den vorläufigen Sachwert des Grundstückes, welcher gem. § 191 BewG mit einer Wertzahl, die von den Gutachterausschüssen i.S.d. §§ 192 ff. BewG als Sachwertfaktoren für das Sachwertverfahren abgeleitet wurde oder, soweit keine geeigneten Sachwertfaktoren zur Verfügung stehen, sich aus Anlage 25 BewG ergibt, zu multiplizieren ist. Hieraus resultiert der Grundstückswert. I.R.d. Übertragung von Immobilienvermögen ergeben sich im Erbschaftsteuerrecht u.a. folgende Begünstigungen: 1. Wird ein bebautes Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG, das im Inland oder in der EU bzw. im EWR belegen ist, zwischen Ehegatten respektive zwischen eingetragenen Lebenspartnern in der Weise verschenkt, dass das Eigentum oder das Miteigentum daran verschafft wird, bleibt der Erwerb steuerfrei, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim; § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG). 2. Die Übertragung eines im Inland oder in der EU bzw. im EWR belegenen bebauten Grundstücks i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG an den überlebenden Ehepartner bzw. an den eingetragenen Lebenspartner ist steuerfrei, soweit der Erblasser darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und der Erwerber diese Wohnung unverzüglich nach dem Erwerb ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Diese Begünstigung fällt jedoch mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber die Eigennutzung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb aufgibt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Bei einem Erwerb durch Kinder bzw. durch Kinder verstorbener Kinder gilt die Steuerbefreiung nur, soweit die Wohnfläche 200 Quadratmeter nicht übersteigt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG). 3. Bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die im Inland oder in der EU bzw. im EWR belegen sind und die zu Wohnzwecken vermietet werden, sind lediglich mit 90 % ihres Wertes anzusetzen, wenn sie nicht bereits zum begünstigten Betriebsvermögen i.S.d. § 13a ErbStG gehören (§ 13d Abs. 1, 3 ErbStG). Weiterhin besteht die Möglichkeit, eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG für einen Zeitraum von zehn Jahren zu beantragen, soweit der Erwerber die Steuer auf solches Grundvermögen nur durch eine Veräußerung desselbigen aufbringen kann. 4. Beim Erwerb eines Ein- oder Zweifamilienhauses sowie beim Erwerb von Wohneigentum besteht die Möglichkeit der antragsgebundenen Steuerstundung für einen Zeitraum von zehn Jahren, falls der Erwerber (Erbe oder Beschenkter) die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die Stundung kann längstens für die Dauer der Selbstnutzung gewährt werden; danach kann die Stundung nur erfolgen, wenn die Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 S. 1 ErbStG erfüllt sind, d.h. die Immobilie muss zu Wohnzwecken vermietet werden und die Steuer kann nur durch den Verkauf der Immobilie aufgebracht werden (§ 28 Abs. 3 S. 2, 3 ErbStG).

Das Steuerobjekt und die Bemessungsgrundlage

193

Die Bewertung von Betriebsvermögen erfolgt seit der Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts aus dem Jahr 2009 grds. zum gemeinen Wert (§ 109 BewG). Aus Gründen des Gemeinwohls hat der Gesetzgeber ein Verschonungssystem implementiert, welches den Übergang von Produktivvermögen (Betriebsvermögen) erbschaftsteuerlich begünstigt (§§ 13a, 13b, 13c ErbStG):439 1. Auf das ermittelte begünstigte Betriebsvermögen wird ein Abschlag i.H.v. 85 % (Regelverschonung) gewährt, soweit es sich um inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, einen inländischen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft mit einem Anteilsbesitz von mehr als 25 % sowie entsprechendes Vermögen in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat handelt (§ 13b Abs. 1 ErbStG). Die Übertragung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter, z.B. die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, ist nicht begünstigt. Im Ergebnis sind i.R.d. Erbschaftsteuer somit nur 15 % des ermittelten begünstigten Betriebsvermögens anzusetzen (§ 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG). Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Erwerber i.R.d. sog. Options- bzw. Vollverschonung auch eine Verschonung des begünstigten Vermögens i.H.v. 100 % erreichen (§ 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 1 ErbStG). 2. Übersteigt das angesetzte Betriebsvermögen – d.h. 15 % des ermittelten Betriebsvermögens – nicht 150.000 €, so wird es für erbschaftsteuerliche Zwecke vollständig nicht erfasst (Abzugsbetrag). Der Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 € verringert sich, wenn der Wert des anzusetzenden Betriebsvermögens die Grenze i.H.v. 150.000 € übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Der Abzugsbetrag kann dabei innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nur einmal in Anspruch genommen werden (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Beispiel: (Vergünstigung beim Übergang von Produktivvermögen) Lutz Listig möchte sein inländisches Einzelunternehmen an seine Tochter Ludmilla übergeben. Das ermittelte Betriebsvermögen beträgt 1.250.000 €. Ludmilla kann den Abschlag auf das Betriebsvermögen i.H.v. 85 % in Anspruch nehmen, d.h. sie muss nur 187.500 € ansetzen. Zudem kann sie insgesamt einen Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 € ./. 50 %  (187.500 € ./. 150.000 €) = 131.250 € abziehen. Im Ergebnis sind somit 56.250 € zu versteuern.

Dieses Abschlagsmodell erachtete das BVerfG am 17.12.2014440 angesichts seines Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten jedoch als zu weitgehend und mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Nach Auffassung des Gerichts seien die Verschonungsregelungen zwar generell geeignet sowie erforderlich und der Gesetzgeber sei auch grds. befugt, kleinere und mittelständische Unternehmen zu begünstigen; die Verschonung sei jedoch zu weitgehend, soweit für größere Unternehmen keine Bedürfnisprüfung auf Verschonung angestellt wird. Auch die Lohnsummenregelung i.R.d. Behaltensbedingungen sei grds. verfassungsgemäß, führe aber bei Erwerben von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten zu einer Überprivilegierung. Ferner sei die Regelung über das sog. Verwaltungsvermögen nicht verfassungsgemäß, da Vermögen selbst 439

440

Darüber hinaus ist für begünstigtes Vermögen unter gewissen Voraussetzungen ein Entlastungsbetrag zu gewähren; vgl. dazu S. 198 f. Vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, S. 50 ff.

194

Erbschaft- und Schenkungsteuer

dann uneingeschränkt verschont bleibt, wenn es bis zu 50 % aus unproduktivem – und somit eigentlich für die Begünstigung schädlichem – Verwaltungsvermögen besteht. Nach dieser Entscheidung musste die Begünstigung beim Übergang von Produktivvermögen schließlich erneut reformiert werden. Im Ergebnis hielt der Gesetzgeber jedoch an den bestehenden Regelungen fest und berücksichtigte mit dem Gesetz vom 04.11.2016441 überwiegend punktuell die verfassungsrechtlich gebotenen Vorgaben hinsichtlich des Übergangs von Produktivvermögen.442 Zum unproduktiven schädlichen Vermögen gehören die in § 13b Abs. 4 ErbStG aufgeführten Vermögenswerte (sog. Verwaltungsvermögenskatalog). Diese Regelung ist gekennzeichnet durch ein kompliziertes Ausnahme- und Rückausnahmesystem. Grds. zählen zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, Anteile an Kapitalgesellschaften von unter 25 %, Kunstgegenstände u.Ä., Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie Finanzmittel, soweit sie einen bestimmten Unschädlichkeitsbetrag übersteigen. Weitere Besonderheiten ergeben sich bzgl. des sog. jungen Verwaltungsvermögens und der sog. jungen Finanzmittel.443 Die Vergünstigungen können entsprechend den durchgeführten Anpassungen in den §§ 13a und 13b ErbStG u.a. nur in Erfüllung der im Nachfolgenden dargestellten Bedingungen in Anspruch genommen werden. Die Vergünstigungen können dabei u.U. auch rückwirkend entfallen, soweit der Erwerber gegen bestimmte Behaltensbedingungen verstößt. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen der Regelverschonung und der Inanspruchnahme der Options- bzw. Vollverschonung, an die höhere Anforderungen gestellt werden. 1. Im Gegensatz zur Altregelung wird eine Verwaltungsvermögensquote von bis zu 50 % nicht mehr als unschädlich erachtet, sondern das gesamte Verwaltungsvermögen ist nun grds. nicht mehr begünstigt. Es wird jedoch eine speziell zu ermittelnde 10 %-ige Unschädlichkeitsgrenze gewährt (unschädliches Verwaltungsvermögen; § 13b Abs. 7 ErbStG). Die Kategorisierung als begünstigtes Vermögen insgesamt greift aber nur dann, wenn im begünstigungsfähigen Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG) der Verwaltungsvermögensanteil weniger als 90 % beträgt (§ 13b Abs. 2 ErbStG); bei der Optionsverschonung darf dagegen das begünstigungsfähige Vermögen nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen bestehen (§ 13a Abs. 10 S. 2 ErbStG). 2. Bei Erwerben von Betrieben mit mehr als fünf Beschäftigten muss zur Inanspruchnahme der Begünstigungen der sog. Lohnsummentest bestanden werden (§§ 13a Abs. 3, 10 S. 1 Nr. 2–5 ErbStG). In Abhängigkeit von der Beschäftigtenzahl darf die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen fünf Jahre nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) die sog. 441

442

443

Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016, BGBl I 2016, S. 2464 ff. Vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, S. 50 ff. Zur Anwendung und Auslegung der nachfolgend dargestellten Neuregelung siehe auch die koordinierten Ländererlasse vom 22.06.2017, BStBl I 2017, S. 902 ff. Vgl. KUßMAUL/MÜLLER, Ubg 2017, S. 173 ff. und S. 269 ff.; MÜLLER: Unternehmensnachfolge und Erbschaftsteuer, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von WEBER und KUßMAUL, mitbegr. von KÜTING, Bd. 48, Berlin 2017, S. 227 ff.

Das Steuerobjekt und die Bemessungsgrundlage

195

Mindestlohnsumme (dynamisierte durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Erwerb; Ausgangslohnsumme) nicht unterschreiten; i.R.d. Optionsverschonung erhöht sich die Lohnsummenfrist auf sieben Jahre. Bei mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten beträgt die Mindestlohnsumme 250 % (bzw. 500 % bei Vollverschonung), bei mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten beträgt sie 300 % (bzw. 565 % bei Vollverschonung) und bei mehr als 15 Beschäftigten 400 % (bzw. 700 % bei Vollverschonung) der Ausgangslohnsumme. Wird die Mindestlohnsumme am Ende des fünf- oder siebenjährigen Betrachtungszeitraums unterschritten, erfolgt eine anteilige Nachbesteuerung in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird (§ 13a Abs. 3 S. 5 ErbStG). 3. Die Begünstigungen fallen zudem – evtl. anteilig – mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn i.R.d. Regelverschonung innerhalb einer Behaltensfrist von fünf Jahren das übertragene Produktivvermögen teilweise bzw. gänzlich veräußert, aufgegeben respektive in das Privatvermögen überführt oder eine Überentnahme getätigt wird (§ 13a Abs. 6 ErbStG); i.R.d. Optionsverschonung erhöht sich die Behaltensfrist auf sieben Jahre (§ 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 6 ErbStG). Auf der Grundlage der Vorgaben des BVerfG vom 17.12.2014 hinsichtlich des Verschonungsausmaßes bei sehr hohen Vermögenserwerben unterscheidet das Gesetz nun zwischen Erwerben von bis zu 26 Mio. € (sog. kleine bzw. mittlere Erwerbe) und Erwerben von über 26 Mio. € (sog. Großerwerbe) an begünstigtem Vermögen (§ 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG i.V.m. § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG). Die Erwerbsklassifizierung ist für die Inanspruchnahme der Verschonung von wesentlicher Bedeutung. Während für kleine und mittlere Erwerbe weiterhin die Begünstigung von 85 % bzw. 100 % besteht, werden für Großerwerbe zwei restriktive Verschonungsmöglichkeiten zur Wahl gestellt. Erstens kann ein abschmelzender Verschonungsabschlag gem. § 13c Abs. 1 ErbStG in Anspruch genommen werden. Hiernach ist der Verschonungsabschlag schrittweise um 1 % je volle 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. € übersteigt, zu verringern, sodass bei einem Erwerb von 90 Mio. € der Verschonungsabschlag gänzlich entfällt. Zweitens kann sich der Steuerpflichtige alternativ dazu einer Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG unterziehen – unter Beachtung von weiteren Erwerben innerhalb von zehn Jahren –, wonach die anfallende Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen unter bestimmten Bedingungen erlassen wird, soweit dieser nachweislich nicht in der Lage ist, die Steuerlast aus seinem sog. verfügbaren Vermögen zu tragen (§ 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG).444 Bei der Ermittlung der Höhe des Erwerbs des begünstigten Vermögens ist u.U. der Pauschalabschlag für qualifizierte Familienunternehmen nach § 13a Abs. 9 ErbStG zu berücksichtigen. Dieser Pauschalabschlag i.H.v. max. 30 % erfolgt unter Erfüllung weiterer Voraussetzungen, die im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung des Unternehmens geregelt sein müssen und die der Gesetzgeber als typisch für Familienunternehmen ansieht; die Voraussetzungen sind während bestimmter Fristen zu erfüllen. Die Inanspruchnahme des Pauschalabschlages ist 444

Vgl. MÜLLER, Ubg 2018, S. 102 ff.

196

Erbschaft- und Schenkungsteuer

insb. auch maßgeblich für die effektive Reduzierung der Steuerlast i.R.d. Regel- und der Optionsverschonung sowie für die Klassifizierung als kleiner bzw. mittlerer Erwerb oder Großerwerb mit den entsprechenden Rechtsfolgen.445 Die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG ist bei Stellung eines entsprechenden Antrags bis zu sieben Jahre zu stunden, wobei auf das erste Jahr keine Stundungszinsen erhoben werden. Die Stundung endet jedoch, falls der Steuerpflichtige gegen den Lohnsummentest gem. § 13a Abs. 3 ErbStG oder die Behaltensbedingungen gem. § 13a Abs. 6 ErbStG verstößt (§ 28 Abs. 1 ErbStG). I.R.d. Erbschaftsteuer bestehen persönliche und sachliche Steuerbefreiungen und Freibeträge. An persönlichen Freibeträgen werden gewährt (§ 16 Abs. 1 ErbStG): –

für den Ehegatten bzw. (eingetragenen) Lebenspartner:

–

für Kinder und Kinder von verstorbenen Kindern, die in Steuerklasse I fallen: 400.000 €;

–

für Kinder von Kindern, die in Steuerklasse I fallen:

200.000 €;

–

für alle übrigen Personen der Steuerklasse I:

100.000 €;

–

für Personen der Steuerklasse II:

– für Personen der Steuerklasse III:

500.000 €;

20.000 €; 20.000 €.

Die Freibeträge beziehen sich auf den Erwerb von einem bestimmten Erblasser oder Schenker. Die Freibeträge gelten jeweils für einen Zeitraum von zehn Jahren, da zeitlich aufeinanderfolgende Erwerbe von derselben Person innerhalb dieses Zeitraums zusammenzurechnen sind (§ 14 ErbStG). I.R.d. beschränkten Erbschaftsteuerpflicht wurde der bisherige ausschließlich zu gewährende Freibetrag i.H.v. 2.000 € aufgrund seiner Unionsrechtswidrigkeit gestrichen.446 Der EuGH hatte diesbezüglich bestätigt, dass bei persönlichen Freibeträgen grds. keine Differenzierung zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen vorgenommen werden dürfe.447 Die Freibeträge sind im Fall der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht jedoch anteilig zu kürzen, soweit der Erwerb nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt (§ 16 Abs. 2 ErbStG). Mithin soll nur ein anteiliger Freibetrag auf das Inlandsvermögen entfallen. Sachliche Befreiungen (§ 13 ErbStG) bestehen u.a. für: – – –

445 446

447

Hausrat bei Personen der Steuerklasse I:

41.000 €;

andere bewegliche körperliche Gegenstände bei Personen der Steuerklasse I:

12.000 €;

Hausrat sowie andere bewegliche körperliche Gegenstände bei Personen der Steuerklassen II und III insgesamt:

12.000 €.

Vgl. KUßMAUL/MÜLLER, Ubg 2017, S. 328 ff. und S. 378 ff. Vgl. das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG) vom 23.06.2017, BGBl I 2017, S. 1682 ff. Vgl. EuGH-Urteil vom 08.06.2016, C-479/14, ECLI:EU:C:2016:412.

Der Steuertarif

197

Außerdem bleiben z.B. übliche Gelegenheitsgeschenke (bspw. Hochzeits-, Geburtstags- oder Weihnachtsgeschenke; § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG) und Zuwendungen an bestimmte Religionsgemeinschaften bzw. Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken dienen, sowie Zuwendungen an politische Parteien und ähnliche Organisationen (z.B. freie Wählervereinigungen; § 13 Abs. 1 Nr. 16–18 ErbStG) in voller Höhe steuerfrei. Mitgliedsbeiträge an bestimmte Personenvereinigungen, die nicht lediglich die Förderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, wie z.B. rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine, bleiben bis zu einer Höhe von 300 € steuerfrei (§ 18 ErbStG).448 Außerdem sind Grundstücke, die zu Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegen sind und nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder zum begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13a ErbStG gehören, nur mit 90 % ihres Werts anzusetzen (§ 13d ErbStG). Daneben wird für überlebende Ehegatten bzw. überlebende (eingetragene) Lebenspartner und Kinder ein besonderer Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG) gewährt: – für den überlebenden Ehegatten bzw. (eingetragenen) Lebenspartner: – für Kinder bei Erwerb von Todes wegen je nach Alter:

256.000 €;

10.300 € bis 52.000 €.

Bei Auflösung des gesetzlichen Güterstandes der Zugewinngemeinschaft durch Tod oder Scheidung liegt kein steuerbarer Sachverhalt vor, wobei der effektive Zugewinnausgleich regelmäßig als nicht zum Erwerb gehörig definiert wird (§ 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Der so ermittelte steuerpflichtige Erwerb ist schließlich auf volle 100 € abzurunden (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG).

6.4 Der Steuertarif Der Erbschaftsteuertarif ist in § 19 Abs. 1 ErbStG geregelt (vgl. Abb. 27). Die Steuersätze differieren von 7 % bis 50 % und hängen ab: – von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs: die Bemessungsgrundlage wird in Intervalle eingeteilt (erste Intervallgrenze 75.000 €, letzte 26 Mio. €); – von der Steuerklasse (abhängig von Verwandtschaftsgrad/Familienstand): es bestehen drei Steuerklassen (§ 15 ErbStG).449 Den Steuerklassen sind folgende Personen zuzurechnen: – Steuerklasse I: Ehegatte, eingetragener Lebenspartner, Kinder, Stiefkinder, Abkömmlinge von Kindern und Stiefkindern sowie – beim Erwerb von Todes wegen – Eltern und Voreltern;

448

449

§ 18 ErbStG kommt bspw. bei freigiebigen Zuwendungen an Sportvereine zur Anwendung, wenn dieser Zuwendung keine Gegenleistung gegenübersteht. Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.03.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, S. 472 ff. Die Steuerklassen bei der Erbschaftsteuer sind nicht mit den Steuerklassen der Lohnsteuer zu verwechseln, bei der es sechs verschiedene Klassen gibt; vgl. Kapitel 2.5.

198

Erbschaft- und Schenkungsteuer

– Steuerklasse II: Geschwister und deren Abkömmlinge 1. Grades, Stiefeltern, Schwiegerkinder und Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte, eingetragener Lebenspartner bei Aufhebung der Lebenspartnerschaft sowie – bei Schenkungen – Eltern und Voreltern; – Steuerklasse III: alle übrigen Erwerber sowie Zweckzuwendungen. Wert (in €) des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) bis einschließlich 75.000 300.000 600.000 6.000.000 13.000.000 26.000.000 über 26.000.000

Prozentsatz in der Steuerklasse I

II

III

7 11 15 19 23 27 30

15 20 25 30 35 40 43

30 30 30 30 50 50 50

Abb. 27: Erbschaftsteuertarif 450 Eine Besonderheit gilt es bei den sog. Familienstiftungen zu beachten. Grundsätzlich sind Stiftungen der ungünstigen Steuerklasse III zuzuordnen. Für Familienstiftungen gilt hingegen gemäß § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG eine Ausnahme in Form des Steuerklassenprivilegs. Demnach wird bei der Familienstiftung für die Ermittlung der Steuerklasse das Verwandtschaftsverhältnis zugrunde gelegt, das zwischen dem Erblasser und dem nach Stiftungsurkunde entferntesten Berechtigten existiert. Für die Bestimmung des Steuersatzes ist es somit möglich, dass Familienstiftungen die Steuerklasse I oder II anwenden können.451 Der Tarif ist in doppelter Hinsicht progressiv. Die Steuer steigt mit der Höhe des Erwerbs und mit der Steuerklasse. Die Steuersätze sind Effektivsteuersätze, keine Grenzsteuersätze. Mit dem Steuersatz wird also die gesamte Bemessungsgrundlage besteuert. Die bei Überschreiten der Intervallgrenzen entstehenden Härten werden durch die Limitierungsvorschrift des § 19 Abs. 3 ErbStG gemildert (tarifintegrierter Härteausgleich). Die sich aus dem Härteausgleich ergebende Steuerbelastung lässt sich durch folgendes Schema bestimmen:452 1. Ermittlung des Steuerbetrages nach den allgemeinen Grundsätzen. 2. Ermittlung der Steuer auf den Höchstbetrag der nächst kleineren Stufe (mit entsprechendem Steuersatz). 3. Die sich aus 1. und 2. ergebende Steuerdifferenz wird nur erhoben, soweit sie bei einem Steuersatz bis zu 30 % zur Hälfte und bei einem Steuersatz von über 30 % zu drei Vierteln

450 451 452

Eigene Darstellung; leicht modifiziert entnommen aus § 19 Abs. 1 ErbStG. Vgl. ausführlicher zur Familienstiftung KUßMAUL/SCHUMANN, Ubg 2020, S. 393 ff. Vgl. zu den sich ergebenden maßgeblichen Grenzwerten auch H E 19 ErbStR.

Das Besteuerungsverfahren

199

aus dem Erwerb gedeckt werden kann, der über dem Höchstbetrag der nächst kleineren Stufe liegt (Mehrerwerb). 4. Der Steuerbetrag ergibt sich gem. 1. bzw. durch Addition der Werte aus 2. und 3. Für begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG, das nicht nach § 13a Abs. 1 oder § 13c ErbStG steuerfrei gestellt und durch einen Steuerpflichtigen der Steuerklasse II oder III erworben wird (tarifbegünstigtes Vermögen; § 19a Abs. 2 ErbStG), ermöglicht § 19a Abs. 1 ErbStG darüber hinaus die Inanspruchnahme eines Entlastungsbetrages auf die tarifliche Erbschaftsteuer, wenn ein Betriebsübernehmer der Steuerklasse II oder III einer höheren Belastung unterliegt als durch Steuerklasse I. Für die Ermittlung des Entlastungsbetrages gem. § 19a Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 ErbStG kann folgendes Schema angewendet werden: 1. Ermittlung der Steuer auf den steuerpflichtigen Erwerb nach der tatsächlichen Steuerklasse (ggf. inkl. Härteausgleich) und Zuweisung des Steueranteils auf das tarifbegünstigte Vermögen. 2. Ermittlung der Steuer auf den steuerpflichtigen Erwerb nach Steuerklasse I (ggf. inkl. Härteausgleich; fiktive tarifliche Steuer) und Zuweisung des Steueranteils auf das tarifbegünstigte Vermögen. 3. Der von der tariflichen Steuer abzuziehende Entlastungsbetrag ergibt sich durch Subtraktion des zugewiesenen Steuerbetrages aus 2. von dem zugewiesenen Steuerbetrag aus 1. Aufgrund der doppelten Begünstigung von Betriebsvermögen auf Ermittlungs- und Tarifebene ist die Inanspruchnahmemöglichkeit des Entlastungsbetrages an die Behaltensregelungen des § 13a ErbStG gekoppelt (§ 19a Abs. 5 ErbStG). Bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens innerhalb von zehn Jahren durch Personen der Steuerklasse I existieren je nach zeitlicher Entfernung zudem Steuerbetragsermäßigungen zwischen 10 % und 50 % auf das mehrfach erworbene Vermögen, wenn der Letzterwerb von Todes wegen erfolgt (§ 27 Abs. 1 ErbStG). Jeder steuerpflichtige Vorgang stellt einen selbstständigen Erbschaftsteuerfall dar. Um der Steuerumgehung durch Stückelung der Vermögensübertragung entgegenzuwirken, ordnet § 14 ErbStG an, alle Vermögensvorteile zusammenzurechnen, die einer Person von derselben anderen Person innerhalb eines Zehnjahres-Zeitraums zufallen. Ein Ausgleich erfolgt dann über eine Anrechnung der Erbschaftsteuer der Vorerwerbe.

6.5 Das Besteuerungsverfahren Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen grds. mit dem Tod des Erblassers, bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, bei Geltendmachung eines Pflichtanteils mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung, bei Zweckzuwendungen mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten und bei Stiftungen und Vereinen in Zeitabständen von 30 Jahren seit dem ersten Übergang von Vermögen auf dieselbigen (§ 9 ErbStG). Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist nach § 20 Abs. 1 ErbStG:

200

Erbschaft- und Schenkungsteuer

– wer etwas von Todes wegen erwirbt; – wer etwas schenkweise erwirbt oder etwas verschenkt; Beschenkter und Schenker sind Gesamtschuldner i.S.d. § 44 AO;453 – der bei einer Zweckzuwendung mit der Ausführung der Zuwendung Beschwerte; – in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG die Stiftung oder der Verein.454 Die Erbschaftsteuer ist eine Veranlagungssteuer. Das Finanzamt ermittelt die Steuerschuld aufgrund einer Steuererklärung und setzt die Steuer in einem Erbschaftsteuerbescheid fest. Von der Festsetzung der Erbschaftsteuer wird jedoch abgesehen, wenn die Steuer den Betrag von 50 € nicht übersteigt (sog. Kleinbetragsgrenze; § 22 ErbStG). Um sicherzustellen, dass dem Finanzamt alle erbschaftsteuerpflichtigen Vorgänge bekannt werden, sind umfangreiche Anzeigepflichten kodifiziert. § 30 Abs. 1 ErbStG bestimmt dahingehend, dass jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb binnen drei Monaten dem Finanzamt anzuzeigen ist. Nach den §§ 33 und 34 ErbStG obliegen Anzeigepflichten auch Vermögensverwahrern (insb. Kreditinstituten), Vermögensverwaltern, Versicherungsunternehmen, Gerichten, Behörden, Beamten und Notaren. Um eine Doppelbesteuerung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu vermeiden, sieht § 35b EStG schließlich vor, dass die Erbschaftsteuer in begrenztem Maße auf die tarifliche Einkommensteuer angerechnet werden kann.455 Die Steuerermäßigung wird jedoch nur auf Antrag, nur zeitlich begrenzt und auch nur im Fall des Erwerbs von Todes wegen gewährt.

453

454

455

Das Ermessen, wahlweise den Schenker oder den Beschenkten in Anspruch zu nehmen, ist aufgrund des Charakters der Erbschaftsteuer als Bereicherungssteuer jedoch grds. so auszuüben, dass vorrangig der Erwerber in Anspruch genommen wird; vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008, II R 2/07, BStBl II 2008, S. 897 f. Erwerber des vererbten oder geschenkten Vermögens können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein. Fällt einer Personengesellschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, ist jedoch nicht die Gesamthand, sondern jeder einzelne Gesellschafter Steuerschuldner der Erbschaftsteuer; vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994, II R 95/92, BStBl II 1995, S. 81 ff. Siehe dazu auch das BFH-Urteil vom 13.03.2018, IX R 23/17, BStBl II 2018, S. 593 ff.

7 Umsatzsteuer 7.1 Charakteristik, Rechtfertigung, Entwicklung und Einflüsse des Gemeinschaftsrechts Die Klassifikation der Umsatzsteuer ist umstritten. Nach der technischen Anknüpfung (entgeltliche Leistungen eines Unternehmers) ist die Umsatzsteuer eine allgemeine Verkehrsteuer, nach dem Zweck und der Belastungswirkung ist sie jedoch eine allgemeine Verbrauchsteuer. Daher spricht man von der Umsatzsteuer als einer „Verbrauchsteuer im Gewande einer Verkehrsteuer“. Steuerdestinatar ist der Endverbraucher, Steuerschuldner ist der Unternehmer (indirekte Steuer). Der Anteil des mit Umsatzsteuer belasteten Einkommens ist umso größer, je geringer das Einkommen ist, da die Bezieher kleiner Einkommen i.d.R. den größten Teil ihres Einkommens für Konsumgüter ausgeben müssen (regressive Wirkung der Umsatzsteuer). Die Umsatzsteuer macht bei steigendem Einkommen also einen immer geringeren Anteil am Einkommen aus. Diese Regressionswirkung der Umsatzsteuer wird durch den progressiven Tarif der Einkommensteuer und die Tarifbegünstigung der Güter des Grundbedarfs ausgeglichen bzw. gemildert.456 Neben der Einkommensteuer ist die Umsatzsteuer die bedeutendste Einnahmequelle von Bund und Ländern.457 Obwohl die Umsatzsteuer hauptsächlich finanzpolitische Bedeutung aufweist, dient sie jedoch auch wirtschaftspolitischen Zwecken, z.B. durch die Subvention der Land- und Forstwirtschaft mittels Anwendung von Durchschnittssätzen, durch die Tarifbegünstigung der Güter des Grundbedarfs oder durch die Steuerbefreiungen bestimmter Umsätze wie Wohnungsvermietung oder ärztliche Leistungen. Bis zum 01.01.1968 war die Umsatzsteuer eine Allphasen-Bruttoumsatzsteuer. Danach wurde das Nettoumsatzsteuersystem eingeführt. Die Einfuhrumsatzsteuer bzw. die Steuerbefreiung der Ausfuhr nach § 6 UStG sind seit 1993 auf den Warenverkehr mit Drittstaaten (Staaten außerhalb der EU) beschränkt. Für das nationale Umsatzsteuerrecht gilt grds. das Umsatzsteuergesetz bzw. die aufgrund gesetzlicher Ermächtigung von der Exekutive erlassene Umsatzsteuerdurchführungsverordnung. Jedoch wird das nationale Umsatzsteuerrecht in besonderem Maße durch das Unionsrecht beeinflusst, insb. da die Mitgliedstaaten der EU gem. Art. 113 AEUV verpflichtet sind, die

456

457

Vgl. ausführlich zu den Anforderungen an eine Steuerneutralität bei privatwirtschaftlichen Wahlentscheidungen zwischen Konsumtion und Kapitalbildung MITSCHKE: Steuerpolitik für mehr Beschäftigung und qualitatives Wachstum, in: Wege aus dem Steuerchaos, hrsg. von BARON und HANDSCHUCH, Stuttgart 1996, S. 94 ff. Als Ausgleich für den Wegfall der Gewerbekapitalsteuer zum 01.01.1998 steht auch den Gemeinden ein Anteil von ca. 2 % des Umsatzsteueraufkommens zu (§ 1 Abs. 1 FAG). Außerdem hat Deutschland Einnahmen i.H.v. 0,3 % auf die steuerbaren Umsätze im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG an die EU abzuführen; vgl. Art. 1 i.V.m. Art. 2 der Verordnung vom 29.05.1989 (1553/89/EU), zuletzt geändert durch die Verordnung vom 30.04.2021 (2021/769/EU).

https://doi.org/10.1515/9783111041742-016

202

Umsatzsteuer

Umsatzsteuern innerhalb der EU zu harmonisieren, insoweit dies für das Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist.458

7.2 Grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten Überqueren Gegenstände und Leistungen eine Grenze, so stellt sich die Frage, wo der Anknüpfungspunkt für die Umsatzsteuer sein soll. Entsprechend sind das Ursprungslandprinzip und das Bestimmungslandprinzip zu unterscheiden. Dem Ursprungslandprinzip liegt die Annahme zugrunde, dass die Steuer dem Staat gebührt, in dem der entsprechende Mehrwert geschaffen wurde. Die Umsatzsteuer richtet sich nach den Verhältnissen des Staates, von dem die grenzüberschreitenden Geschäfte ausgehen. Im Staat des Empfängers erfolgt die Freistellung von der Umsatzsteuer. Das Bestimmungslandprinzip betont den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer, da das Besteuerungsrecht dem Staat zugewiesen wird, in dem der Verbrauch stattfindet. Gegenstände und Leistungen, die eine Grenze passieren, werden von der inländischen Umsatzsteuer befreit und unterliegen nur der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes. Hinsichtlich der Anwendung eines der beiden Prinzipien ist zu differenzieren, ob sich die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit über die Grenze Deutschlands (sog. Inland; § 1 Abs. 2 UStG) hinweg auf die Mitgliedstaaten der EU (sog. Gemeinschaftsgebiet; § 1 Abs. 2a S. 1, 2 UStG) erstreckt, oder ob die Grenzen der EU (sog. Drittlandsgebiet; § 1 Abs. 2a S. 3 UStG) überschritten werden. Erstreckt sich die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit auf das Gemeinschaftsgebiet, so spricht man vom innergemeinschaftlichen Handel. Hier kommen sowohl das Ursprungslandprinzip als auch das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung. Werden die Grenzen der EU überschritten (Ausfuhr/Einfuhr), so gilt das Bestimmungslandprinzip. Gegenstände und Leistungen, die im Wege der Ausfuhr/Einfuhr die Grenze der EU passieren, unterliegen nur der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes. Bei der Ausfuhr werden die betreffenden Gegenstände und Leistungen von der inländischen Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 1 UStG) und mit der ausländischen Umsatzsteuer belastet. Im Falle der Einfuhr stellen die deutschen Zollbehörden die inländische Einfuhrumsatzsteuer in Rechnung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

7.3 Die Umsatzsteuersysteme Einteilungskriterien zur Systematisierung von Umsatzsteuersystemen können die Anzahl der Erhebungsstufen/-phasen, die Art der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage und der Zeitpunkt des Abzugs von Steuern auf Vorleistungen sein.

458

Vgl. grundlegend zur Harmonisierung innerhalb der EU KUßMAUL: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl., Berlin/Boston 2020, S. 542 ff. m.w.N.

Die Umsatzsteuersysteme

203

Nach der Anzahl der Erhebungsstufen/-phasen lassen sich unterscheiden: – Einphasenumsatzsteuer: die Besteuerung trifft nur eine bestimmte Produktions- und Handelsstufe (z.B. Urerzeugung, Großhandel, Einzelhandel), – Mehrphasenumsatzsteuer: die Besteuerung trifft mehrere Produktions- und Handelsstufen, – Allphasenumsatzsteuer: die Besteuerung trifft alle Produktions- und Handelsstufen. Nach der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage lassen sich unterscheiden: – Bruttoumsatzsteuer: Bemessungsgrundlage ist das jeweils vereinbarte Bruttoentgelt. Dies führt in Kombination mit einem Mehr- oder Allphasensystem zu einer Kumulationswirkung: die Gesamtsteuerbelastung eines Produkts steigt mit der Zahl der Wirtschaftsstufen, die es durchläuft. Als Folge ergibt sich eine Tendenz zur vertikalen Konzentration. Beispiel: (Kumulationswirkung einer Allphasen-Bruttoumsatzsteuer)459 Drei Zwei Produktions- und Handelsstufen Produktions- und Handelsstufen Bruttoentgelt Umsatzsteuer (4 %) Bruttoentgelt Umsatzsteuer (4 %) Bruttoentgelt

10.000,00 €

1. Stufe

400,00 € 20.000,00 €

10.000,00 €

1. Stufe

400,00 € 2. Stufe

800,00 € 30.000,00 €

3. Stufe

30.000,00 €

Umsatzsteuer (4 %)

1.200,00 €

1.200,00 €

Gesamtbelastung mit Umsatzsteuer

2.400,00 €

1.600,00 €

2. Stufe

– Nettoumsatzsteuer: Bemessungsgrundlage ist die sog. Wertschöpfung, d.h. die Bruttoentgelte abzgl. der von vorgelagerten Produktions- und Handelsstufen empfangenen Vorleistungen (vgl. Abb. 28). Durch Abzug der Vorleistung kommt es nicht zu einer Kumulationswirkung. Schließlich ist nach dem Zeitpunkt des Abzugs von Steuern auf Vorleistungen folgende Gliederung möglich: – Sofortabzug: die Berücksichtigung der Steuer auf Vorleistungen erfolgt auch bei Gegenständen, die nicht sofort verbraucht werden (Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Fremdleistungen), in der Beschaffungsperiode; – Pro-rata-temporis-Abzug: die Berücksichtigung der Steuer auf Vorleistungen erfolgt erst bei Verbrauch (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Fremdleistungen) oder Gebrauch (Abschreibungen bei abnutzbarem Anlagevermögen). In Deutschland kommt eine Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Sofortabzug der Vorsteuer zur Anwendung. 459

Aufgrund der Kumulationswirkung des Allphasen-Bruttoumsatzsteuersystems kann der Umsatzsteuersatz verhältnismäßig niedrig gehalten werden (im Beispiel: 4 %); vgl. KRAFT/KRAFT: Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl., Wiesbaden 2018, S. 317.

204

Umsatzsteuer

Abb. 28: Die Mehrwertsteuer als Allphasen-Nettoumsatzsteuer460

7.4 Das Steuersubjekt Steuersubjekt/Steuerschuldner ist grds. der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausführt (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Persönliches Kriterium ist die Unternehmerfähigkeit. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG). Unternehmer können sein: – natürliche Personen (z.B. Arzt, Bäcker, Fabrikant, Vermieter, Schriftsteller, Steuerberater, Rechtsanwalt); – Personengesellschaften (insb. OHG, KG, GbR, Partnerschaftsgesellschaft); – juristische Personen des Privatrechts (insb. AG, GmbH, UG (haftungsbeschränkt), KGaA, e.V., eG); – juristische Personen des öffentlichen Rechts (diese gelten gem. § 2b Abs. 1 UStG grds. nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen i.R.d. öffentlichen Gewalt obliegen, es sei denn, eine Behandlung als Nichtunternehmer würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen)461 sowie

460

461

Eigene Darstellung; in Anlehnung an die – den alten Steuersatz von 15 % betreffende – Abbildung in SteuerStud 1993, S. 92. Die Vorschrift des § 2b UStG wurde mit dem StÄndG 2015, BGBl I 2015, S. 1834 ff., mit Wirkung zum 01.01.2016 eingeführt und ersetzt die frühere Vorschrift aus § 2 Abs. 3 UStG a.F.

Das Steuersubjekt

205

– nicht rechtsfähige Personengemeinschaften, wie z.B. Bruchteilsgemeinschaften. Sachliche Kriterien des Unternehmerbegriffs (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG): – Gewerblich oder beruflich (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG) ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. – Selbstständigkeit (§ 2 Abs. 2 UStG) besteht bei einer Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung und ist jeweils nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber zu beurteilen. Unselbstständig sind natürliche Personen, die weisungsgebunden sind, sowie juristische Personen, die finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert sind (Organschaft). „Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden“462 und umfasst somit auch Vorbereitungshandlungen, allerdings unter der Bedingung, dass die Absicht zur späteren Ausführung entgeltlicher Leistungen glaubhaft gemacht werden kann. Als Vorbereitungshandlungen kommen bspw. die Anmietung von Büro- oder Lagerräumen in Betracht. Falls daraufhin aufgrund mangelnder Nachfrage keine nachhaltigen Leistungen erbracht werden, bleiben die vorherige Unternehmereigenschaft und damit der Vorsteuerabzug dennoch bestehen.463 Die Unternehmereigenschaft besteht solange, bis der Unternehmer alle mit dem Betrieb in Zusammenhang stehenden Rechtsbeziehungen aufgegeben hat, und endet erst mit dem letzten Tätigwerden unabhängig von einer vorangehenden Abmeldung des Gewerbebetriebs.464 Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 S. 2 UStG). Ein Unternehmer kann folglich immer nur ein Unternehmen haben (Grundsatz der Unternehmenseinheit). Ausnahmsweise ist insb. in folgenden Fällen nicht der leistende Unternehmer Steuersubjekt/Steuerschuldner: – Nicht-Unternehmer als Schuldner der Umsatzsteuer:  Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG können nicht nur Unternehmer, sondern auch Nicht-Unternehmer sein.  Wer Nicht-Unternehmer ist, aber zu Unrecht Umsatzsteuer in einer Rechnung ausweist (Scheinunternehmer), wird für den ausgewiesenen Betrag zum Schuldner der Umsatzsteuer bestimmt (§ 14c Abs. 2 UStG). – Erwerber als Schuldner der Umsatzsteuer:  Schuldner der Umsatzsteuer beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) ist der Leistungsempfänger (§ 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG).

462 463 464

Abschnitt 2.6 Abs. 1 S. 1 UStAE; im Original nicht hervorgehoben. Vgl. zu den Vorbereitungshandlungen Abschnitt 2.6 Abs. 2, 3 UStAE. Vgl. Abschnitt 2.6 Abs. 6 S. 1–3 UStAE; BFH-Urteil vom 21.04.1993, XI R 50/90, BStBl II 1993, S. 696 f.

206

Umsatzsteuer

 Beim innergemeinschaftlichen Erwerb eines neuen Fahrzeugs (§ 1b UStG) wird der Erwerber zum Steuerschuldner – unabhängig davon, ob er Unternehmer oder Nicht-Unternehmer ist.  § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren) bestimmt die Fälle, in denen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet, sofern er Unternehmer ist. Dies soll der Sicherstellung des Umsatzsteueraufkommens dienen. Dabei setzen § 13b Abs. 1, 2 Nr. 1 UStG einen Bezug zum Ausland voraus: 1.

Sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers, die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtig sind;

2.1

Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers;

In § 13b Abs. 2 Nr. 2–11 UStG wird hingegen kein Auslandsbezug vorausgesetzt, sodass hierunter auch reine Inlandssachverhalte erfasst werden: 2.2

Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens;

2.3

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen;

2.4

Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen (Leistungsempfänger muss nachhaltige Bauleistungen erbringen);

2.5

Lieferungen a)

der in § 3g Abs. 1 S. 1 UStG genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers;

b)

von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, sofern sie nicht unter Buchst. a fallen (Leistungsempfänger muss Wiederverkäufer von Erdgas bzw. Elektrizität sein);

2.6

Übertragung von bestimmten Emissions-, Gas- sowie Elektrizitätszertifikaten;

2.7

Lieferungen der in Anlage 3 bezeichneten Gegenstände (bspw. Abfälle und Schrott aus unedlen Metallen sowie Abfälle und Scherben von Glas; Leistungsempfänger muss nachhaltige Lieferungen der in Anlage 3 bezeichneten Gegenstände erbringen);

2.8

Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen;

2.9

Lieferungen von Gold unter bestimmten Voraussetzungen;

2.10 Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielkonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau, wenn die Summe der in Rechnung gestellten Entgelte mindestens 5.000 € beträgt; 2.11 Lieferungen der in Anlage 4 des UStG bezeichneten Gegenstände (unedle Metalle), wenn die Summe der in Rechnung gestellten Entgelte mindestens 5.000 € beträgt;

Das Steuersubjekt

207

2.12 Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Die Regelung des § 13b UStG kommt auch beim Tausch und tauschähnlichen Umsätzen (Abschnitt 13b.1 Abs. 2 S. 2 UStAE) sowie beim Leistungsbezug für den nichtunternehmerischen Bereich (§ 13b Abs. 5 S. 7 UStG) zur Anwendung.465 Der Leistungsempfänger ist in den o.g. Fällen alleiniger Steuerschuldner und die Steuerschuld entsteht grds. mit der Ausstellung der Rechnung durch den Leistenden. In Abb. 29 wird das Steuersubjekt der Umsatzsteuer in Beziehung zur Umsatzsteuerentstehung gebracht. USt-Entstehung

Im Prinzip nur durch Handlungen eines Unternehmers

Unternehmer wird zur USt veranlagt (§ 18 Abs. 1 UStG)

Unternehmer schuldet die USt (§§ 13a, 13b UStG) und haftet ggf. (§ 13c UStG)

Unternehmer kann Vorsteuerabzug geltend machen (§ 15 Abs. 1 UStG)

Nur ausnahmsweise durch Handlungen eines Nicht-Unternehmers

Einfuhr von Gegenständen (Einfuhr-USt); Scheinunternehmer; bestimmte Fälle, in denen der Leistungsempfänger eine juristische Person ist; innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge

Unternehmer ist (§ 2 Abs. 1 UStG), wer  eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen)  selbstständig ausübt. Unternehmer können sein:  natürliche Personen,  juristische Personen,  Personenzusammenschlüsse.

Abb. 29: Entstehung der Umsatzsteuer in Abhängigkeit vom Steuersubjekt466

465

466

Zu beachten ist jedoch die Ausnahme für juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird; vgl. § 13b Abs. 5 S. 11 UStG. Eigene Darstellung.

208

Umsatzsteuer

7.5 Das Steuerobjekt 7.5.1 Die steuerbaren Umsätze (§ 1 Abs. 1 UStG) Steuerobjekte der Umsatzsteuer sind nach § 1 UStG grds.: – die Lieferung und sonstige Leistung (Oberbegriff: Leistungen), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt i.R. seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG); – die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittland (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG); – der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Der erste steuerbare Tatbestand des Umsatzsteuergesetzes, die Lieferungen und sonstigen Leistungen, lässt sich unter dem Oberbegriff der Leistungen zusammenfassen. Grds. ist jeder Leistungsgegenstand als selbstständige Leistung zu betrachten. So ist bspw. bei einer Lieferung mehrerer einzelner Gegenstände jeder Gegenstand umsatzsteuerlich getrennt zu beurteilen (Abschnitt 3.10 Abs. 2 S. 1 UStAE). Lediglich zugunsten des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung wird hiervon abgewichen, da „ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden“ darf (Abschnitt 3.10 Abs. 3 S. 1 UStAE). Eine einheitliche Leistung setzt voraus, dass mehrere Leistungselemente so zur Erreichung eines Ziels beitragen, dass die einzelnen gleichwertigen Elemente durch ihr Zusammenwirken hinter dem Ganzen zurücktreten (Abschnitt 3.10 Abs. 2 S. 3 UStAE). Hierfür ist das Wesen des Umsatzes aus Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln. Zur Qualifizierung als einheitliche Leistung reichen der Abschluss eines einzelnen Vertrags über mehrere Leistungen oder die Entrichtung eines Gesamtentgelts alleine nicht aus. Dagegen begründen unselbstständige Nebenleistungen, die dann das Schicksal der Hauptleistung teilen, immer einheitliche Leistungen. „Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt“ (Abschnitt 3.10 Abs. 5 S. 3 UStAE). Das ist insb. dann der Fall, wenn die Leistung keinen eigenen Zweck hat, sondern lediglich dazu dient, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen anbieten zu können, z.B. die Transport- und Verpackungsleistung bei der Lieferung eines Gegenstandes. Ob letztlich eine einheitliche Lieferung oder eine einheitliche sonstige Leistung vorliegt, richtet sich danach, welche Leistungselemente aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers und unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen (Abschnitt 3.5 Abs. 1 S. 1 UStAE). Bedeutung erlangt die Abgrenzung insb. bei der Anwendung der Steuerbefreiungen und Steuersätze sowie der Bestimmung des Leistungsorts und -zeitpunkts (Abschnitt 3.10 Abs. 1 S. 1 UStAE). Eine Lieferung ist gem. § 3 Abs. 1 UStG eine Leistung, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im

Das Steuerobjekt

209

eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung ist somit die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand. Gegenstände im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sind erstens körperliche Gegenstände, namentlich Sachen und Tiere gem. der §§ 90 und 90a BGB, zweitens Sachgesamtheiten, unter denen die Zusammenfassung einzelner, zunächst selbstständiger Gegenstände zu einheitlichen Verkehrsgütern, die sich von der Summe der einzelnen Gegenstände unterscheiden (z.B. Blumensträuße), zu verstehen ist, und drittens Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, bspw. Elektrizität oder Wärme.467 Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist gekennzeichnet durch die endgültige Übertragung von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstands vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Sonstige Leistungen sind gem. § 3 Abs. 9 S. 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Bedeutende Fälle der sonstigen Leistungen sind Dienstleistungen (z.B. Leistungen von Rechtsanwälten oder Schriftstellern), Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (u.a. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung und Übertragung von Patentrechten) sowie Reiseleistungen. Enthalten Leistungen zugleich Merkmale von sonstigen Leistungen als auch von Lieferungen, ist zwischen Werklieferungen und Werkleistungen zu differenzieren. Eine Werklieferung liegt gem. § 3 Abs. 4 UStG vor, wenn ein Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und diese vertraglich vereinbart ist. Ferner muss er hierfür selbst beschaffte Stoffe verwenden, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, sondern mindestens einen Teil eines Hauptstoffs des herzustellenden Werks ausmachen (Abschnitt 3.8 Abs. 1 S. 1, 2 UStAE). Die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenstoffen ist danach vorzunehmen, „ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werks anzusehen sind.“468 Bspw. sind kleinere Hilfsmittel wie Schrauben i.d.R. als Nebensachen anzusehen,469 während Hauptstoffe die Eigenart eines Gegenstands bestimmen. Die Werkleistung ist das Gegenstück zur Werklieferung. Eine Werkleistung liegt vor, wenn ein Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und hierbei keine selbstbeschafften Stoffe oder nur selbstbeschaffte Zutaten und sonstige Nebensachen verwendet (Abschnitt 3.8 Abs. 1 S. 3 UStAE). Zu den steuerbaren Leistungen gehören auch Hilfs- und Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind Geschäfte, die der laufende Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt, insb. die Veräußerung von betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern (z.B. der Verkauf einer gebrauchten Sägemaschine durch eine Schreinerei oder eines Praxis-Kraftfahrzeugs durch einen Arzt). Nebengeschäfte sind Geschäfte, die sich nicht notwendigerweise aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber mit der Haupttätigkeit in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (z.B. die Tätigkeit eines Schlossermeisters als Sachverständiger in einem Schiedsfall oder die Testamentsvollstreckung eines Steuerberaters über den Nachlass eines verstorbenen Mandanten).

467 468 469

Vgl. Abschnitt 3.1 Abs. 1 S. 2 UStAE; LIPPROSS: Umsatzsteuer, 25. Aufl., Achim 2022, S. 177 f. Abschnitt 3.8 Abs. 1 S. 5 UStAE. Vgl. Abschnitt 3.8 Abs. 1 S. 7 UStAE.

210

Umsatzsteuer

Da der Bezug für unternehmerische Zwecke von der Umsatzsteuer befreit wird (Vorsteuerabzug470), muss für den Fall, dass der Unternehmer die bezogenen Leistungen nicht für diese Zwecke, sondern tatsächlich für unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet, dieser sog. Eigenverbrauch den entgeltlichen Leistungen gleichgestellt werden. Demnach sind folgende Handlungen einer Lieferung gegen Entgelt, soweit der Gegenstand bzw. seine Bestandteile zum vollen/teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG): – die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen; – die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf (dies gilt nicht für Aufmerksamkeiten und überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasste Leistungen, wie bspw. Zuwendungen i.R.v. Betriebsveranstaltungen); – jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Warenmuster für Zwecke des Unternehmens oder Geschenke von geringem Wert. Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt sind (§ 3 Abs. 9a UStG): – die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG nicht ausgeschlossen ist oder keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchgeführt werden muss; – die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten oder überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasste Leistungen vorliegen (Leistungsentnahme). Steuerbare Umsätze liegen nur dann vor, wenn die Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 oder 5 UStG erfüllt sind. Ansonsten ist der Umsatz nicht steuerbar. Dies gilt z.B. für:471 – Innenumsätze: Umsätze innerhalb eines umsatzsteuerlichen Unternehmens wie bei der Lieferung von Gegenständen von einer inländischen Betriebstätte an eine andere im Inland belegene Betriebstätte (ausgenommen hiervon ist das innergemeinschaftliche Verbringen, das als Lieferung gilt; § 1a Abs. 2, § 3 Abs. 1a, § 6a Abs. 2 UStG). – Leistungen eines Nicht-Unternehmers: Die Unternehmereigenschaft liegt nicht vor (ausgenommen ist die Lieferung neuer Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet; § 2a UStG). – Schadenersatzleistungen: Es mangelt an einem Leistungsaustausch, da gegenüber dem Geschädigten keine Leistung erbracht wird.

470 471

Vgl. hierzu Kapitel 7.8. Vgl. SCHEFFLER: Besteuerung von Unternehmen, Bd. 1, Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 14. Aufl., Heidelberg 2020, S. 445.

Das Steuerobjekt

211

– Schenkungen bzw. Erbschaften und Erbauseinandersetzungen: Da keine Gegenleistung erbracht wird, handelt es sich nicht um eine Leistung gegen Entgelt. – Einmalige Verkäufe privater Sammlungen durch einen Nicht-Unternehmer: Hier ist keine Nachhaltigkeit gegeben, womit die Unternehmereigenschaft nicht erfüllt ist. – Einmalige Verkäufe privater Sammlungen bzw. privater Gegenstände durch einen Unternehmer: Die Veräußerung wird nicht i.R. seines Unternehmens ausgeführt. – Umsätze i.R. einer Geschäftsveräußerung (entgeltliche oder unentgeltliche Übertragungen eines Unternehmens im Ganzen): Hier greift die explizite Ausnahmevorschrift des § 1 Abs. 1a UStG. Ob eine Lieferung, eine sonstige Leistung, ein innergemeinschaftlicher Erwerb oder ein sog. Eigenverbrauch im Inland erbracht wird, hängt davon ab, wo der Ort dieser Lieferung, dieser sonstigen Leistung oder des innergemeinschaftlichen Erwerbs belegen ist. Der Ort einer Lieferung wird in § 3 Abs. 5a–8 UStG und ergänzend in den §§ 3c, 3e und 3g UStG bestimmt. Er ist grds. dort, wo sich „der Gegenstand der Lieferung“ zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht (z.B. Einigung und Übergabe nach § 929 BGB) befindet (§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG).472 Wird der Gegenstand der Lieferung indes befördert473 oder versendet,474 ist der Ort der Lieferung dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG). Zur Bestimmung des Leistungsortes einer sonstigen Leistung enthalten die §§ 3a, 3b und 3e UStG detaillierte Regelungen.475 § 3a Abs. 1, 2 UStG beinhaltet die Grundsätze zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung, die allerdings nur insoweit gelten, als die §§ 3a Abs. 3– 8, 3b und 3e UStG keine Ausnahmen normieren. Zunächst ist bei der Bestimmung des Leistungsortes danach zu differenzieren, ob eine Leistung an einen Unternehmer oder an einen Nicht-Unternehmer erfolgt. Wird eine sonstige Leistung an einen Nicht-Unternehmer erbracht, entspricht der Ort der Leistung grds. dem Ort, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebstätte ausgeführt, gilt diese als Ort der Leistung (§ 3a Abs. 1 UStG). Erfolgt eine sonstige Leistung an einen Unternehmer oder an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der aber eine Umsatzsteueridentifikationsnummer (§ 27a UStG) erteilt wurde, oder an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, wird die sonstige Leistung grds. am Ort, an dem der empfangende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, ausgeführt. Wird die sonstige Leistung an eine Betriebstätte ausgeführt, gilt diese als Ort der Leistung (§ 3a Abs. 2 S. 1–3 UStG). Wird die 472 473 474

475

Vgl. ENGLISCH: Kapitel 17, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 402. Beförderung ist gem. § 3 Abs. 6 S. 2 UStG „jede Fortbewegung eines Gegenstands“. Versendung liegt gem. § 3 Abs. 6 S. 3 UStG dann vor, „wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt“. Vgl. dazu ausführlich in beispielhafter Darstellung ROSE/WATRIN: Umsatzsteuer mit Grunderwerbsteuer und kleineren Verkehrsteuern, 18. Aufl., Berlin 2013, S. 90 ff.

212

Umsatzsteuer

sonstige Leistung nicht für das Unternehmen, sondern etwa für den privaten Bedarf des Unternehmers, Gesellschafters oder des Personals erbracht, liegt eine der Leistung an einen Nichtunternehmer gleichgestellte sonstige Leistung vor. Besonderheiten bestehen u.a. für sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit Grundstücken ausgeführt werden (Leistungsort am Ort, an dem das Grundstück liegt; § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG), für sonstige Leistungen, die in der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln liegen (Leistungsort am Ort, an dem das Beförderungsmittel übergeben wird; § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) oder in der Beförderung von Personen selbst bestehen (am Ort, an dem die Beförderung bewirkt wird, sog. Streckenprinzip; § 3b Abs. 1 S. 1 UStG). Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist der Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befindet (§ 3d UStG).

7.5.2 Die Steuerbefreiungen (§ 4 UStG) § 4 UStG enthält einen Katalog von Steuerbefreiungen; außerdem sind in § 5 UStG weitere Regelungen zur Einfuhrbefreiung und in § 4b UStG zur Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgeführt. Die Befreiungen beruhen überwiegend auf sozial-, kultur- oder wirtschaftspolitischen Gründen. Hierunter fallen insb.: – Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG; vgl. Kapitel 7.5.3.2); – innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG; vgl. Kapitel 7.5.4.3); – bestimmte Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr (§ 4 Nr. 8 UStG); – Befreiungen wegen Konkurrenz zu besonderen Verkehrsteuern, wie Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG), Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG), oder Leistungen von Versicherungsunternehmen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses (§ 4 Nr. 10 UStG); – Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Überlassung grundstücksgleicher Rechte (§ 4 Nr. 12 UStG); – Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt oder anderen heilberuflichen Tätigkeiten (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG); – kulturelle Leistungen wie z.B. Umsätze aus Theatern, Orchestern, Museen, botanischen und zoologischen Gärten, Büchereien sowie Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, wenn die Einnahmen überwiegend der Kostendeckung dienen (§ 4 Nr. 20–22 UStG); – Leistungen an Jugendliche im Zusammenhang mit deren Unterbringung und Verpflegung sowie Leistungen der Kinderförderung (§ 4 Nr. 23–25 UStG).

Das Steuerobjekt

213

7.5.3 Die Ein- und Ausfuhrumsätze und ihre Besonderheiten 7.5.3.1 Einfuhrumsätze Eine steuerbare Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG liegt vor, wenn Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet in das Inland verbracht werden.476 Es ist zudem nur von einer steuerbaren Einfuhr auszugehen, wenn die verbrachte Ware auch tatsächlich in den zollrechtlich freien Verkehr477 gelangt; der Verbleib in einem besonderen Verfahren, wie bspw. dem Versandverfahren, löst dementsprechend keine Besteuerung aus. Für die Einfuhr kommt es lediglich auf die Warenbewegung in das Inland an und nicht auf die Person des Verbringenden; den Tatbestand kann somit auch eine natürliche Person verwirklichen.478 Liefert ein Unternehmer i.R. seines Unternehmens eine Ware aus dem Drittland in das Inland, ist zwischen zwei steuerbaren Tatbeständen zu differenzieren: einerseits einer Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG und andererseits einer Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Ort der Lieferung richtet sich grds. – für den Fall, dass der Abnehmer die Einfuhrumsatzsteuer schuldet – nach § 3 Abs. 6 UStG und befindet sich demgemäß im Drittland. In diesem Fall ist die Lieferung nicht in Deutschland steuerbar, die Einfuhr gilt hingegen durch das Verbringen als bewirkt und ist steuerbar. In Ausnahmefällen kann der Ort der Lieferung jedoch gem. § 3 Abs. 8 UStG im Inland liegen. Liefert ein Unternehmer i.R. seines Unternehmens eine Ware aus dem Drittland in das Inland und trägt der Lieferer oder sein Beauftragter auch die Einfuhrumsatzsteuer, verschiebt sich der Ort der Lieferung in das Inland. In diesem Fall liegt einerseits ebenfalls eine steuerbare Einfuhr vor, da die Ware in das Inland verbracht wurde, und andererseits auch eine steuerbare Lieferung, da es zu einer Ortsverlagerung in das Inland gekommen ist. Das Vorliegen dieses weiteren, im Inland ausgeführten Umsatzes stellt eine nach dem Verkaufsentgelt bemessene Besteuerung (Zollwert als Bemessungsgrundlage der Einfuhr; § 11 Abs. 1 UStG) sicher. Ohne Ortsverlagerung könnte die Einfuhrumsatzbesteuerung auf Basis eines niedrigeren Einfuhrwerts durchgeführt werden, sodass die Differenz zum Verkaufspreis unversteuert bliebe (Abschnitt 3.13 Abs. 2 S. 1, 2 UStAE).

7.5.3.2 Ausfuhrumsätze Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips beim Drittlandshandel steht der Einfuhrumsatzbesteuerung die völlige umsatzsteuerliche Entlastung von Ausfuhrumsätzen entgegen, welche durch die Steuerbefreiung der betroffenen Umsätze unter Beibehaltung des Vorsteuerabzugs gewährleistet wird. Insofern völlig entlastet sind u.a. die im Folgenden zu erläuternden

476

477

478

Vgl. LIPPROSS: Umsatzsteuer, 25. Aufl., Achim 2022, S. 624. Vgl. zum Drittlandsgebiet § 1 Abs. 2a S. 3 UStG; Kapitel 7.2. Überlassung in den freien Verkehr bedeutet, dass die eingeführten Waren zur wirtschaftlichen Verfügung bereitstehen; vgl. dazu WITTE, Art. 5 UZK, in: Zollkodex der Union, hrsg. von WITTE, 8. Aufl., München 2022, Rn. 5, dort „Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr“. Vgl. ROSE/WATRIN: Umsatzsteuer mit Grunderwerbsteuer und kleineren Verkehrsteuern, 18. Aufl., Berlin 2013, S. 118.

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Umsatzsteuer

Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die steuerfreie Ausfuhrlieferung setzt sich aus drei nebeneinander geltenden Befreiungstatbeständen zusammen, die sich einerseits hinsichtlich des Zielorts innerhalb des Drittlandsgebiets unterscheiden und andererseits dahingehend, ob der Lieferer oder der Abnehmer die Warenbewegung veranlasst. 1. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG: Der erste Befreiungstatbestand ist dann verwirklicht, wenn der liefernde Unternehmer eine Ware befördert oder versendet und diese dabei in das Drittlandsgebiet, ausgenommen der Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, gelangt. Ist dies der Fall, sind keinerlei Voraussetzungen an die Person des Abnehmers zu stellen. 2. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG: Übernimmt hingegen der Abnehmer der Lieferung die Beförderung oder Versendung ins Drittlandsgebiet, ausgenommen der Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, wird der zweite Befreiungstatbestand verwirklicht. Voraussetzung ist, dass es sich um einen ausländischen Abnehmer gem. § 6 Abs. 2 UStG handelt. 3. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG: Der dritte Befreiungstatbestand der Ausfuhrlieferung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Liefergegenstand in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangt, unabhängig davon, ob der Lieferer oder der Abnehmer die Beförderung oder Versendung veranlasst. Weiteres Merkmal dieses Tatbestands ist, dass entweder ein Unternehmer den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder, falls dies nicht der Fall ist, ein ausländischer Abnehmer diesen in das Drittlandsgebiet befördert bzw. versendet. Allen drei Tatbeständen gemein ist, dass eine der Ausfuhrlieferung vorangehende Be- oder Verarbeitung des Liefergegenstands durch vom Abnehmer beauftragte Dritte der Steuerfreiheit nicht entgegensteht (§ 6 Abs. 1 S. 2 UStG). Für diese Leistung kommt die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr in Frage. Damit letztlich die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in Anspruch genommen werden kann, müssen nicht nur die einzelnen Merkmale der jeweiligen Befreiungstatbestände gegeben sein, sondern diese zudem vom liefernden Unternehmer nachgewiesen werden (Abschnitt 6.5 und 6.10 UStAE).479 Hierzu muss dieser über einen Ausfuhrnachweis verfügen, der die Beförderung oder Versendung in das Drittlandsgebiet eindeutig und leicht nachprüfbar belegt (§ 8 Abs. 1 UStDV). Daneben hat der Unternehmer über die Voraussetzungen der Steuerfreiheit einen buchmäßigen Nachweis zu führen, aus dem sich ebenfalls eindeutig und leicht nachprüfbar die Einhaltung dieser Anforderungen ergeben muss (§ 13 Abs. 1 UStDV). Im Gegensatz zu den Ausfuhrlieferungen erfasst die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen keine Liefertatbestände, sondern die Ausführung sonstiger Leistungen an zur Ausfuhr bestimmten Gegenständen. Allerdings sind unter Lohnveredelungsleistungen ausschließlich

479

Bei der Führung der Nachweispflichten handelt es sich lediglich um eine formell-rechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung; vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 3a UStAE; EuGH-Urteil vom 08.11.2018, ECLI:EU:C:2018:887, Rn. 48.

Das Steuerobjekt

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Werkleistungen zu verstehen. Für Werklieferungen kommt lediglich die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in Betracht.480 Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerfreien Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr ist die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands, der zu diesem Zweck in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder dort erworben wurde (§ 7 Abs. 1 S. 1 UStG). Um den Verwendungszweck der Be- oder Verarbeitung des Gegenstands als gegeben anzuerkennen, muss die Absicht hierzu bereits im Zeitpunkt der Einfuhr bzw. des Erwerbs bestanden haben (Abschnitt 7.1 Abs. 2 S. 3 UStAE). Weiterhin bedingt eine steuerfreie Lohnveredelung, dass der betroffene Gegenstand nach seiner Be- oder Verarbeitung wieder in das Drittlandsgebiet gelangt. Hierfür bestehen drei Befreiungstatbestände, die in ihrer Gesamtheit denen bei der Ausfuhrlieferung, trotz unterschiedlicher Formulierung im Gesetzestext, weitestgehend entsprechen (§ 6 Abs. 1 S. 1 und § 7 Abs. 1 S. 1 UStG). In Übereinstimmung mit der Handhabe bei Ausfuhrlieferungen geht auch mit der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für Lohnveredelungen die Führung von Nachweispflichten einher. Die inhaltlichen Anforderungen an den Ausfuhr- und Buchnachweis decken sich größtenteils mit denen bei der Ausfuhrlieferung (§ 7 Abs. 4 UStG; §§ 8–13 UStDV; Abschnitt 7.2 und 7.3 UStAE).

7.5.3.3 Der nichtkommerzielle Handel im Verhältnis zum Drittlandsgebiet Da die Einfuhrumsatzbesteuerung nicht an bestimmte Eigenschaften beim Erwerber anknüpft, werden grds. auch Ausfuhrlieferungen an private Endverbraucher steuerbefreit, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dies gilt uneingeschränkt für den ersten Befreiungstatbestand der Ausfuhrlieferung, also in den Fällen, in denen der Lieferer die Beförderung oder Versendung ins Drittlandsgebiet, ausgenommen der Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, veranlasst.481 Um einen unversteuerten Endverbrauch im Gemeinschaftsgebiet auszuschließen, steigen hingegen beim zweiten und dritten Befreiungstatbestand die Anforderungen an die Gewährung der Steuerbefreiung, falls der Abnehmer den Gegenstand erstens nicht für unternehmerische Zwecke erwirbt und zweitens im persönlichen Reisegepäck ausführt (§ 6 Abs. 3a UStG). Das persönliche Reisegepäck umfasst diejenigen Gegenstände, welche der Erwerber beim Grenzübertritt mit sich führt (Abschnitt 6.11 Abs. 1 S. 4 UStAE). Diese Einschränkungen bei der Ausfuhr im persönlichen Reisegepäck kommen also insb. bei Einkäufen i.R.d. Tourismus oder davon unabhängigen Einkaufsfahrten sowie bei beruflich bedingten Fahrten von Pendlern zum Tragen. In diesen Fällen muss sich, als erste der drei weiteren Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 3a Nr. 1–3 UStG), der Wohnort oder Sitz des Abnehmers im Drittlandsgebiet, ausgenommen der Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befinden. Die zweite Einschränkung besteht in der Vorgabe einer Ausfuhrfrist, wonach der Abnehmer den erworbenen Gegenstand 480 481

Vgl. JAKOB: Umsatzsteuer, 4. Aufl., München 2009, Rn. 596. Vgl. KURZ: Umsatzsteuer, 19. Aufl., Stuttgart 2020, S. 75.

216

Umsatzsteuer

im Kalendermonat des Erwerbs oder innerhalb der drei darauf folgenden Monate auszuführen hat.482 Zudem muss der Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer 50 € übersteigen.483 Wegen der zusätzlichen Anforderungen an die Steuerfreiheit weiten sich zudem die vom liefernden Unternehmer zu führenden Nachweispflichten aus. Dieser hat neben den oben angesprochenen Ausfuhr- und Buchnachweisen u.a. die Einhaltung der Ausfuhrfrist zu belegen und einen Abnehmernachweis zu erbringen, der zum einen Namen und Anschrift des Abnehmers dokumentiert und zum anderen mit Hilfe einer Bestätigung der jeweils zuständigen Grenzzollstelle die Richtigkeit dieser Angaben nachweist (§ 6 Abs. 4 UStG; §§ 9, 17 UStDV).

7.5.4 Der innergemeinschaftliche Handel und seine Besonderheiten484 7.5.4.1 Vorbemerkungen485 Seit der Harmonisierung der Mehrwertsteuersysteme zum 01.01.1968 galt eine Erhebung nach dem Ursprungslandprinzip mit anschließender Aufkommenszuweisung an das Bestimmungsland als zu erreichende Maxime in der EU. Von dieser Zielvorstellung ist man auch mit der Einführung des Binnenmarktes zum 01.01.1993 nicht abgewichen, da das Ursprungslandprinzip mit dem durch den europäischen Binnenmarkt verfolgten Ziel (keine Beeinträchtigung des grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs) besser vereinbar ist als das Bestimmungslandprinzip (insb. sind keine Grenzkontrollen notwendig).486 Die bis dahin vorherrschende Erhebung nach dem Bestimmungslandprinzip sollte nur bis zum 31.12.1996 befristet fortgelten und dann in eine Ursprungslandbesteuerung mit umsatzsteuerlichem Länderfinanzausgleich münden. Dennoch kommt im innergemeinschaftlichen Handel noch heute das Bestimmungslandprinzip weitestgehend zur Anwendung, da keine Einigung für eine endgültige Regelung erreicht werden konnte (nicht zuletzt, weil die Mitgliedstaaten ihre Finanzhoheit behalten wollten). Um die Glaubwürdigkeit des europäischen Entscheidungsprozesses nicht weiter durch fehlende politische Fortschritte zu gefährden, fokussieren sich die Bemühungen auf europäischer Ebene seit 2010 verstärkt auf alternative Konzepte nach dem Bestimmungslandprinzip, um ein ordnungsgemäß funktionierendes Mehrwertsteuersystem zu erreichen.487 482 483

484

485

486

487

Vgl. zur Ausfuhrfrist § 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG. § 6 Abs. 3a Nr. 3 UStG tritt zum Ende des Jahres außer Kraft, in dem die Ausfuhr- und Abnehmernachweise in Deutschland erstmals elektronisch erteilt werden (§ 6 Abs. 3a S. 2 UStG). Vgl. ENGLISCH: Kapitel 17, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 4 ff., 392 ff.; KURZ: Umsatzsteuer, 19. Aufl., Stuttgart 2020, S. 89 ff., 341 ff.; vgl. dazu grundlegend und umfassend SOPP: Umsatzbesteuerung beim Handel in der EU, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von KÜTING, WEBER und KUßMAUL, Bd. 18, Berlin 2010. Vgl. KUßMAUL/NAUMANN: Systemüberlegungen zum Bestimmungs- und Ursprungslandprinzip, in: Internationale Einkünfteabgrenzung, hrsg. von RÖDDER, WASSERMEYER und DITZ, Köln 2019, S. 216 ff.; NAUMANN: Harmonisiertes Mehrwertsteuersystem, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von WEBER und KUßMAUL, mitbegr. von KÜTING, Bd. 53, Berlin 2019, S. 35 ff. Jedoch verhält sich das Ursprungslandprinzip nicht wettbewerbsneutral, da auf dem relevanten Markt diejenigen einen Wettbewerbsvorteil haben, die ihre Leistungen aus einem Ursprungsland mit niedrigem Steuersatz erbringen; vgl. ENGLISCH: Kapitel 17, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 395. Vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschaftsund Sozialausschuss zur Zukunft der Mehrwertsteuer – Wege zu einem einfacheren, robusteren und

Das Steuerobjekt

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Aufgrund des Wegfalls der Grenzkontrollen innerhalb der EU (Wegfall der innergemeinschaftlichen Zollgrenzen) kann das Bestimmungslandprinzip seit dem 01.01.1993 nicht mehr – wie bei Im- und Exporten mit dem Drittland – durch Erhebung an der Grenze umgesetzt werden. Daher werden im innergemeinschaftlichen Handel Grenzkontrollen durch aufwändige Nachweis- und Kontrollmechanismen ersetzt, um bspw. mit der Pflicht zur Angabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 27a UStG) und zur Abgabe periodischer Erklärungen (sog. Zusammenfassende Meldungen; § 18a UStG) den Grenzübertritt nachzuvollziehen und somit die Besteuerung sicherzustellen. Daneben ist zu beachten, dass das Bestimmungslandprinzip nur im gewerblichen innergemeinschaftlichen Warenverkehr uneingeschränkt Anwendung findet. Gegenstände, die im gewerblichen innergemeinschaftlichen Warenverkehr eine Grenze passieren, werden von der inländischen Umsatzsteuer befreit (sog. innergemeinschaftliche Lieferung; § 6a UStG) und unterliegen der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes (sog. innergemeinschaftlicher Erwerb; § 1a UStG). An dem Prinzip, dass erst auf der Endstufe eine endgültige Umsatzsteuerbelastung eintritt, ändert sich nichts: Erfolgt der innergemeinschaftliche Erwerb durch einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer zur Ausführung steuerpflichtiger Leistungen, wird die durch die Erhebung der Umsatzsteuer eintretende Umsatzsteuerbelastung dadurch ausgeglichen, dass ihm in gleicher Höhe ein Vorsteuerabzug gewährt wird (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG). Für den Fall, dass Gegenstände und Leistungen im nicht gewerblichen innergemeinschaftlichen Warenverkehr (Empfänger ist Endverbraucher) eine Grenze passieren, gilt grds. auch das Bestimmungslandprinzip. Jedoch ist es seit dem Wegfall von Grenzkontrollen nicht mehr möglich, die Umsatzsteuer des Bestimmungslandes bei Grenzübertritt bspw. durch die Zollbehörden zu erheben. Auch können Endverbrauchern nicht die aufwändigen Nachweis- und Kontrollmechanismen auferlegt werden, die für Unternehmer gelten. Daher finden Ersatzlösungen Anwendung. Befördert oder versendet der leistende Unternehmer Gegenstände an einen Endverbraucher (sog. Versendungslieferung an Endverbraucher), so gilt grds. das Bestimmungslandprinzip und der Unternehmer hat im Bestimmungsland die dortigen steuerlichen Pflichten zu erfüllen (§ 3c Abs. 1 S. 1 UStG). Jedoch wird dieser Grundsatz durch Ausnahmen und Gegenausnahmen durchbrochen (vgl. Kapitel 7.5.4.4). Werden Gegenstände vom Endverbraucher abgeholt (sog. Abhollieferungen), gilt nicht zuletzt aus verfahrenstechnischen Gründen das Ursprungslandprinzip, da der leistende Unternehmer nicht wissen kann, ob der Gegenstand im Ursprungsland verbleibt oder ins Bestimmungsland gelangt.488 Ausgenommen ist die Abholung neuer Fahrzeuge, bei der die Besteuerung im Bestimmungsland erfolgt (§§ 1b, 3d UStG).

488

effizienteren MwSt-System, das auf den Binnenmarkt zugeschnitten ist, vom 06.12.2011, KOM (2011) 851 endgültig, S. 5 f. Vgl. auch ENGLISCH: Kapitel 17, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 399. Vgl. ENGLISCH: Kapitel 17, in: Steuerrecht, begr. von TIPKE, 24. Aufl., Köln 2021, Rn. 411.

218

Umsatzsteuer

7.5.4.2 Der innergemeinschaftliche Erwerb Die Erwerbsbesteuerung ersetzt im grenzüberschreitenden Handel zwischen den Mitgliedstaaten der EU die gegenüber Drittstaaten erfolgende Einfuhrbesteuerung. Während aber die Einfuhrumsatzsteuer von den Zollbehörden erhoben wird, erheben die Finanzämter die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb (Erwerbsumsatzsteuer). Wie die Einfuhrumsatzsteuer kann auch die Erwerbsumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland ist an eine ganze Reihe von Tatbestandsmerkmalen geknüpft (§ 1a UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG).489 Der Liefergegenstand muss aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Inland gelangen; außerdem muss der Erwerber Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein und den Gegenstand für sein Unternehmen erwerben, oder es muss sich bei dem Erwerber um eine juristische Person handeln. Bei Angabe der jeweiligen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wird eine betriebliche Verwendung vorausgesetzt. Außerdem muss der Lieferant ebenfalls Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein, der die Lieferung gegen Entgelt ausführt. Ausgenommen sind Lieferungen von Kleinunternehmern, die analog zu § 19 UStG in ihrem Ursprungsland wie Nicht-Unternehmer behandelt werden. Weiterhin wird auch das unternehmensinterne Verbringen eines Gegenstands aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland als innergemeinschaftlicher Erwerb angesehen (§ 1a Abs. 2 UStG). Hiervon ausgenommen werden lediglich das Verbringen zu einer vorübergehenden Verwendung sowie Lieferungen in ein Konsignationslager (§ 1a Abs. 2a UStG i.V.m. § 6b UStG). Vom innergemeinschaftlichen Erwerb ausgenommen sind nach § 1a Abs. 3 UStG die Erwerbe folgender Personengruppen (sog. Halbunternehmer), wenn ihre Erwerbe nicht die Erwerbsschwelle (12.500 € pro Jahr; § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG) überschreiten: – Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien vorsteuerschädlichen Umsätzen; – Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG; – Land- und Forstwirte nach § 24 UStG sowie – juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben. Diese Halbunternehmer können der Erwerbsbesteuerung unterliegen, wenn sie – die Erwerbsschwelle (12.500 € pro Jahr; § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG) überschreiten; – freiwillig nach § 1a Abs. 4 UStG die Erwerbsbesteuerung wählen (Bindung für den laufenden und folgenden VAZ) oder – Neufahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Waren (§ 1a Abs. 5 S. 2 UStG) erwerben (§ 1a Abs. 5 S. 1 UStG). 489

Vgl. KURZ: Umsatzsteuer, 19. Aufl., München 2020, S. 89 ff., 341 ff.

Das Steuerobjekt

219

7.5.4.3 Die innergemeinschaftliche Lieferung Innergemeinschaftliche Lieferungen sind in Deutschland von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG); der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG bleibt jedoch vollständig erhalten. Die Steuerbefreiung gilt indes nicht für innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen, bei deren Lieferung im Ursprungsland die Differenzbesteuerung (§ 25a Abs. 1 UStG) angewendet worden ist (§ 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG). Tatbestandsmerkmale steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen sind (§ 6a Abs. 1 S. 1 UStG): – Die Lieferung erfolgt durch einen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. – Der Liefergegenstand wird aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. – Der Abnehmer erwirbt den Gegenstand für sein Unternehmen oder der Abnehmer ist eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erworben hat.490 – Der Erwerb unterliegt im Mitgliedstaat des Erwerbers den Vorschriften der Umsatzbesteuerung. – Der Abnehmer hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet. – Der Erwerber muss seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung richtig und vollständig nachkommen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG). Der Gegenstand kann vor seiner innergemeinschaftlichen Beförderung bzw. Versendung beoder verarbeitet worden sein (§ 6a Abs. 1 S. 2 UStG).491 Das innergemeinschaftliche Verbringen – also das Verbringen von Gegenständen in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner eigenen Verfügung (§ 3 Abs. 1a UStG) – wird einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt, sofern es nicht nur einer vorübergehenden Verwendung dient (§ 6a Abs. 2 UStG). Das Vorliegen der Voraussetzungen für steuerfreie Lieferungen ist buch- und belegmäßig nachzuweisen (§ 6a Abs. 3 UStG), da der Erwerbsbesteuerung grds. nur Unternehmer und juristische Personen unterliegen.492 Ausnahmsweise kann es sich auch dann um eine innergemeinschaftliche Lieferung handeln, wenn einer der Beteiligten Nicht-Unternehmer ist. Dies ist dann der Fall, wenn es sich um die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge handelt. Durch § 2a UStG wird derjenige, der ein neues Fahrzeug liefert, für diese Lieferung wie ein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG behandelt. Diese innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge ist nach § 6a Abs. 1 Nr. 2

490

491

492

Zu beachten ist, dass es bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs (§ 1b UStG) unbeachtlich ist, wer der Erwerber ist (§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG). Gem. Abschnitt 6a.1 Abs. 20 S. 3 und 4 UStAE darf die Bearbeitung nur im Auftrag des Abnehmers und nicht des liefernden Unternehmers erfolgen. Die Nachweispflichten finden sich in den §§ 17a ff. UStDV.

220

Umsatzsteuer

Buchst. c UStG steuerfrei. Korrespondierend unterliegt der Abnehmer – auch wenn dieser Nicht-Unternehmer ist – der Erwerbsbesteuerung (§ 1b UStG i.V.m. § 3d UStG).

7.5.4.4 Der nichtkommerzielle Handel in der Europäischen Union Die EU-weite Steuerbefreiung des Lieferers mit korrespondierender Erwerbsbesteuerung greift grds. nicht bei grenzüberschreitenden Lieferungen an Privatpersonen und Halbunternehmer, welche weder die Erwerbsschwelle überschreiten noch die Option zur Erwerbsbesteuerung wahrnehmen.493 Stattdessen ist bei diesem Abnehmerkreis zwischen Lieferungen i.R.d. sog. Versandhandelsregelung und Abhollieferungen zu unterscheiden. Erfolgt die Versendung oder Beförderung durch den Lieferer an einen Nicht-Unternehmer (sog. Versandhandelsregelung), gilt die Lieferung an dem Ort als ausgeführt, an dem die Versendung oder Beförderung endet (§ 3c Abs. 1 UStG). Dementsprechend hat der leistende Unternehmer die steuerlichen Pflichten des Bestimmungslandes zu erfüllen.494 Eine Befreiung im Herkunftsland ist nicht erforderlich, da die Lieferung von vornherein nicht als dort bewirkt gilt. Jedoch bleibt der Vorsteuerabzug für den Bezug von Vorleistungen erhalten. Gemäß § 3c Abs. 1 S. 3 UStG ist Voraussetzung für die Anwendung des § 3c Abs. 1 UStG, dass es sich beim Erwerber um einen Nichtunternehmer i.S.v. § 3a Abs. 5 S. 1 UStG bzw. um einen Halbunternehmer i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG495 handelt. § 3c Abs. 1 UStG ist gemäß § 3c Abs. 4 S. 1 UStG nicht anzuwenden, wenn – der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und – der Gesamtbetrag der Entgelte der in § 3a Abs. 5 S. 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen (Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen) an in § 3a Abs. 5 S. 1 UStG bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftliche Fernverkauf nach § 3c Abs 1 S. 2, 3 UStG insgesamt 10.000 € im vergangenen und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Dadurch sollen kleine Unternehmen nicht belastet werden, die steuerlichen Pflichten des Bestimmungslandes zu erfüllen. Bei Nichtüberschreiten der Lieferschwelle gilt die Lieferung als im Herkunftsland bewirkt und unterliegt dort der Besteuerung. Der Lieferant kann dem Finanzamt jedoch erklären, auf die Anwendung der Lieferschwelle zu verzichten, sodass trotz Unterschreitens der Lieferschwelle die Besteuerung im Bestimmungsland erfolgt (§ 3c Abs. 4 S. 2 UStG). Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre (§ 3c Abs. 4 S. 3 UStG). 493 494

495

Vgl. §§ 1a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 und 6a Abs. 1 Nr. 2, 3 UStG. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, ab dem 01.01.2021 das One-Stop-Shop-Verfahren (national § 18h UStG) anzuwenden; vgl. Art. 369 ff. MwStSystRL. Bei Halbunternehmen darf zudem nicht die Erwerbsschwelle (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG; Abschnitt 3c.1 Abs. 2 S. 4 UStAE) überschritten oder auf deren Anwendung verzichtet worden sein.

Das Steuerobjekt

221

Zudem ist § 3c Abs. 1 UStG gemäß § 3c Abs. 5 UStG in folgenden Fällen nicht anwendbar: – Die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge; – die Lieferung eines Gegenstands, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder auf dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird; – die Lieferung eines Gegenstands, auf den die Differenzbesteuerung (§ 25a Abs. 1 oder 2 UStG) angewendet wird; – die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an Halbunternehmer (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG). Erfolgt eine Abhollieferung durch einen Nicht-Unternehmer, d.h. werden Gegenstände von Nicht-Unternehmern496 aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates abgeholt (umsatzsteuerlich: durch den Abnehmer oder einen von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet), gilt das Ursprungslandprinzip. Der Ort der Lieferung bestimmt sich bei Abhollieferungen nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG und liegt dort, wo die Lieferung beginnt. Für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge an Privatpersonen und sog. Halbunternehmer findet in jedem Falle eine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland statt. Hierzu korrespondierend wird die Lieferung neuer Fahrzeuge in einen anderen Mitgliedstaat immer steuerbefreit (§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG). Ein „neues“ Fahrzeug ist bspw. ein Kraftfahrzeug, das weniger als sechs Monate alt ist oder weniger als 6.000 km zurückgelegt hat (§ 1b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UStG). Diese Zusammenhänge werden – ergänzt um Lieferungen ins Drittland – anhand von Abb. 30 veranschaulicht.

496

Es handelt sich also nicht um einen innergemeinschaftlichen Erwerb, für den das Bestimmungslandprinzip gilt (§§ 1a, 3 Abs. 5a, 3d UStG).

222

Umsatzsteuer

Lieferung ins Ausland

EU-Ausland

Lieferung neuer Fahrzeuge

Nicht-EU-Ausland

ja

Innergemeinschaftlicher Handel

nein

Empfänger: EU-Privat

Innergemeinschaftlicher Handel

Kein innergemeinschaftlicher Handel

Erwerber ist „Halbunternehmer“

nein

ja Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren

ja

nein Überschreitung der Erwerbsschwelle bzw. Option

ja

Bestimmungslandprinzip

Empfänger: EU-Betrieb

Abhollieferung nein ja

Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nein

ja

Lieferant überschreitet Lieferschwelle bzw. Option

nein

nein

Kein innergemeinschaftlicher Handel

Lieferant überschreitet Lieferschwelle bzw. Option

Ursprungslandprinzip ja

nein

Ursprungslandprinzip

Abb. 30: Bestimmungslandprinzip versus Ursprungslandprinzip497

497

Eigene Darstellung.

ja

Die Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG)

223

7.6 Die Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG) Bemessungsgrundlage bei Lieferungen, sonstigen Leistungen und innergemeinschaftlichen Erwerben ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 S. 1 UStG). Entgelt ist alles, was den Wert der Gesamtleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger erhält oder erhalten soll einschließlich der unmittelbar mit dem Preis zusammenhängenden Subventionen, jedoch ohne die darin enthaltene Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG). Fehlt es an der Entgeltlichkeit, sind alternativ die bei einem Umsatz entstandenen Kosten als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (§ 10 Abs. 4 UStG). Die bei einem Umsatz entstandenen Kosten sind außerdem als Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen, wenn Unternehmer an Arbeitnehmer oder nahestehende Personen Leistungen entgeltlich erbracht haben, das Entgelt aber hinter den in Abs. 4 genannten Werten zurückbleibt (§ 10 Abs. 5 UStG). Ändert sich die Bemessungsgrundlage nachträglich (z.B. wegen Anfechtung, Minderung, Rücktritt, nachträglicher Gewährung von Boni/Skonti oder Forderungsausfall), so ist die Bemessungsgrundlage durch den Unternehmer und den Abnehmer, sofern dieser die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen hat, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 S. 1, 2 UStG). Beim Handel mit Gebrauchtwagen und anderen beweglichen körperlichen Gegenständen, einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, greift die sog. Differenzbesteuerung. Hiernach bemisst sich die Bemessungsgrundlage nach der Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis (ohne die darin enthaltene Umsatzsteuer), sofern der Unternehmer Wiederverkäufer ist (§ 25a UStG). Beispiel: (Differenzbesteuerung) Ein Autohändler erwirbt für 3.450 € einen Gebrauchtwagen und veräußert ihn für 4.640 € weiter. Die Differenz beträgt 1.190 €, die Umsatzsteuer ist herauszurechnen; es ergibt sich eine Bemessungsgrundlage i.H.v. 1.000 €.

Beim Tausch und tauschähnlichen Umsatz besteht das Entgelt eines Umsatzes jeweils im gemeinen Wert des korrespondierenden Umsatzes, wobei hierunter der am freien Markt erzielbare Preis zu verstehen ist.498 Wird zusätzlich zur Sachleistung ein Geldbetrag entrichtet, spricht man von einem Tausch mit Baraufgabe. Bemessungsgrundlage des Beteiligten, der die Zuzahlung erhält, ist der gemeine Wert der erhaltenen Sachleistung zzgl. der Barzahlung. Sofern der Zuzahlende ein Unternehmer ist, bemisst sich dessen Umsatz nach dem gemeinen Wert der erhaltenen Sachleistung abzgl. seiner Zuzahlung.499

498 499

Vgl. § 10 Abs. 2 S. 2 UStG; Abschnitt 10.5 Abs. 1 S. 1 und 6 UStAE. Nimmt ein Unternehmer bspw. einen Gebrauchtwagen in Zahlung und berechnet hierfür einen Preis, der über dessen gemeinem Wert liegt, setzt sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers aus dem niedrigeren gemeinen Wert und der Zuzahlung zusammen; es liegt im Ergebnis ein verdeckter Preisnachlass vor; vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 4 UStAE.

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Umsatzsteuer

Beispiel: („Tausch mit Baraufgabe“) Ein Autohändler nimmt beim Verkauf eines Neuwagens zum Preis (≜ gemeiner Wert) von 30.000 € brutto einen Gebrauchtwagen für 8.000 € in Zahlung. Die Barzahlung beträgt somit 22.000 €. Die Bemessungsgrundlage des Autohändlers für diesen Tausch mit Baraufgabe ermittelt sich folglich aus dem gemeinen Wert der erhaltenen Sachleistung zzgl. der Zuzahlung (8.000 € + 22.000 € = 30.000 €) abzgl. der darin enthaltenen Umsatzsteuer (4.789,92 €). Die Bemessungsgrundlage beträgt somit 25.210,08 €. Sofern der Käufer des Neuwagens ein Unternehmer ist, stellt die Hingabe des Gebrauchtwagens einen eigenen steuerbaren und steuerpflichtiger Umsatz dar, dessen Bemessungsgrundlage sich aus dem gemeinen Wert des Neuwagens abzgl. der Zuzahlung (30.000 € ./. 22.000 € = 8.000 €) und abzgl. der darin enthaltenen Umsatzsteuer (1.277,31 €) berechnet. Die Bemessungsgrundlage beträgt somit 6.722,69 €.

7.7 Die Steuersätze (§ 12 UStG) § 12 UStG kennt drei Steuersätze, den Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) i.H.v. 19 % (seit dem 01.01.2007), den ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 UStG) i.H.v. 7 % (seit dem 01.07.1983) sowie seit 2023 zum ersten Mal einen Nullsteuersatz (§ 12 Abs. 3 UStG). Der ermäßigte Steuersatz von 7 % gilt u.a. für land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse, Futter- und Düngemittel, Nahrungsmittel einschließlich bestimmter Getränke (außer bei Verzehr an Ort und Stelle), Waren des Buchhandels und Druckereierzeugnisse (auch in elektronischer Form), Kunstgegenstände und Sammlungsstücke sowie Körperersatzstücke (vgl. Anlage 2 des UStG).500 Der Nullsteuersatz wird für die Lieferung sowie den Einbau von Photovoltaikanlagen gewährt.501 Außerdem bestehen Sonderregelungen für die Land- und Forstwirtschaft mit Umsatzsteuersätzen von 5,5 % und 10,7 % (§ 24 Abs. 1 UStG).

7.8 Der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) 7.8.1 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 UStG) Die gezahlte Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen kann dem Leistungsempfänger unter bestimmten Voraussetzungen wieder vom Finanzamt erstattet werden. Dies ist der sog. Vorsteuerabzug. Den Vorsteuerabzug kann nur ein Unternehmer geltend machen. Durch ihn wird sichergestellt, dass nur der Endverbrauch – und nicht der unternehmerische Verbrauch von Leistungen (Güter, Dienstleistungen) – mit Umsatzsteuer belastet bleibt. Ein Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn: – ein anderer Unternehmer eine Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt,

500

501

Erbrachte Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen mit der Ausnahme der Abgabe von Getränken unterliegen bis zum 01.01.2024 ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG. Vgl. dazu ZUGMAIER/MATEEV, DStR 2022, S. 2337 ff.

Der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

225

– Einfuhrumsatzsteuer entrichtet, – eine Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb gezahlt, – eine Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1, 2 UStG abgeführt wurde oder – der Unternehmer i.R.d. Umsatzsteuerlagerregelung502 Steuern schuldet. Die Leistung muss für das Unternehmen des Leistungsempfängers (Unternehmers) ausgeführt worden sein. Der Unternehmer muss die Leistung also i.R. seines Unternehmens und nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens bezogen haben. Dabei gilt für ausschließlich unternehmerisch genutzte Eingangsleistungen ein Zuordnungsgebot und für ausschließlich privat oder weniger als 10 % unternehmerisch genutzte Eingangsleistungen ein Zuordnungsverbot (Abschnitt 15.2c Abs. 1 UStAE). Bei einer unternehmerischen Nutzung zwischen 10 % und 100 % gilt grds. das Aufteilungsgebot (analog § 15 Abs. 4 UStG).503 Lediglich bei Nutzung von Gegenständen für den privaten Bedarf des Unternehmers, des Gesellschafters oder deren Personals greift ein Zuordnungswahlrecht (Abschnitt 15.2c Abs. 2 UStAE), verbunden mit einer Wertabgabebesteuerung. Abziehbar ist nur die geschuldete Umsatzsteuer, die durch eine nach den §§ 14 und 14a UStG ausgestellte Rechnung nachgewiesen wird (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG). Wie die Rechnung im Einzelnen beschaffen sein muss, ergibt sich aus § 14 Abs. 4 UStG und §§ 31–34 UStDV (vgl. dazu Abb. 31). Obgleich bei Fehlen einer Pflichtangabe in der Rechnung die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug grds. nicht erfüllt sind, ist der Unternehmer dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die fehlerhafte Rechnung später korrigiert wird.504 Vereinfachungen und andere Sonderregelungen bestehen für Rechnungen über Kleinbeträge bis 250 € (§ 33 UStDV) und für Fahrausweise (§ 34 UStDV).505 Daneben gibt es Sonderregelungen für die Land- und Forstwirtschaft mit dem Ziel, Land- und Forstwirten Aufzeichnungen zu ersparen, indem sowohl die Vorsteuer als auch die Umsatzsteuer pauschaliert wird.506

502

503 504

505

506

Im Entnahmezeitpunkt (Auslagerung) der gem. § 4 Nr. 4a UStG steuerfrei eingelagerten Gegenstände schuldet der Auslagerer für den vorangegangenen Einlagerungsumsatz (Lieferung, Einfuhr, innergemeinschaftlicher Erwerb) gem. § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG die Umsatzsteuer. Zugleich gewährt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 UStG den Vorsteuerabzug. Vgl. Kapitel 7.8.5. Unionsrechtlich stellt die Rechnung hingegen keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formell-rechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug dar; vgl. u.a. EuGH-Urteil vom 15.09.2016, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690, Rn. 41; EuGH-Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, ECLI:EU:C:2016:691, Rn. 29. Vgl. KORN: § 14 UStG, in: Umsatzsteuergesetz, begr. von BUNJES und GEIST, 20. Aufl., München 2021, Rn. 192 ff. Vgl. HEIDNER: § 24 UStG, in: Umsatzsteuergesetz, begr. von BUNJES und GEIST, 20. Aufl., München 2021, Rn. 1.

226

Umsatzsteuer

Name des leistenden Unternehmers Vollständige Adresse Steuernummer oder USt-Identifikationsnummer An Name des Empfängers Vollständige Adresse Ausstellungsdatum der Rechnung Rechnungs-Nr.: (Fortlaufende Rechnungsnummer) Tag der Lieferung (oder sonstigen Leistung): (Bei Anzahlung ebenfalls Angabe des Zeitpunktes) Leistungen 7 % Posten (Art/Menge)

Leistungen 19 %

x€

Posten (Art/Menge) Summe Waren 7 %

y€ x€

Summe Waren 19 % Umsatzsteuer 7 %

y€ x€7% y €  19 %

Umsatzsteuer 19 % Gesamtrechnungsbetrag

x €  7 % + y €  19 %

Ggf. Hinweis auf Umsatzsteuerbefreiung Ggf. Angabe einer im Voraus vereinbarten Entgeltminderung

Abb. 31: Musterrechnung507

7.8.2 Ausschluss des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1a UStG) Für bestimmte, nicht streng geschäftliche, der Repräsentation dienende oder die Lebensführung berührende Aufwendungen ist die darauf entfallende Umsatzsteuer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (sog. Repräsentationsaufwendungen).508 Bei diesen Repräsentationsaufwendungen handelt es sich gem. § 15 Abs. 1a UStG um: – Aufwendungen für Geschenke über 35 € an Nicht-Arbeitnehmer (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG);

507

508

Eigene Darstellung; entnommen aus KUßMAUL: Betriebswirtschaftslehre, 9. Aufl., Berlin/Boston 2022, S. 491 (dort mit weiterem Verweis auf KUCK, ZSteu 2004, S. 35). Vgl. STADIE: § 15 UStG, in: Umsatzsteuergesetz, begr. von RAU u.a., Stand: März 2022, Rn. 1309.

Der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

227

– den unangemessenen Teil von Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG);509 – Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG); – Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Motor-/Segeljachten (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG); – unangemessene Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG) sowie – Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen oder den Unterhalt seiner Angehörigen (§ 12 Nr. 1 EStG). Die Umsatzsteuer auf die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben stellt selbst eine nicht abziehbare Betriebsausgabe dar.

7.8.3 Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Grundstücke (§ 15 Abs. 1b UStG) Durch das JStG 2010 hat der Gesetzgeber einen neuen § 15 Abs. 1b UStG eingeführt, mit dem der Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Grundstücke neu geregelt wird. Demzufolge ist bei gemischt bzw. teilunternehmerisch genutzten Grundstücken der Vorsteuerabzug für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück ausgeschlossen, soweit er nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Eine teilunternehmerische Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG liegt vor, wenn das dem Unternehmen zugeordnete Grundstück teilweise für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet wird. Hierzu gehören nur solche Grundstücksverwendungen, die ihrer Art nach zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG führen können.510 Hiervon nicht betroffen bleiben Gegenstände, die umsatzsteuerlich keine Bestandteile des Grundstücks oder Gebäudes sind. Davor galten die sog. „Seeling-Grundsätze“, wonach bei einem teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch genutzten Wirtschaftsgut der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, sofern das Wirtschaftsgut i.R.d. unternehmerischen Nutzung zur Ausführung von Umsätzen verwendet wurde, wobei der Anteil der unternehmerischen Nutzung mindestens 10 % betragen musste. Konsequenterweise war für den nichtunternehmerischen Bereich sodann eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern.

7.8.4 Steuerbefreiungen und Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2, 3 UStG) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 UStG u.a. die Vorsteuer auf die Lieferung, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für

509

510

Der BFH hat entschieden, dass die Vorsteuerabzugsbeschränkung im Hinblick auf angemessene Bewirtungsaufwendungen nicht mit Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG (Richtlinie Nr. 77/388/EWG vom 17.05.1977, ABl EU 1977, Nr. L 145, S. 1) vereinbar ist; vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2005, V R 76/03, BStBl II 2005, S. 509 ff.; LOOKS: § 15 UStG, in: Umsatzsteuergesetz, hrsg. von WEYMÜLLER, 2. Aufl., München 2019, Rn. 259. Vgl. Abschnitt 15.6a Abs. 2 UStAE.

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Umsatzsteuer

sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (unechte Steuerbefreiung). Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips und zur Verhinderung einer zumindest indirekten Belastung mit deutscher Umsatzsteuer ist in besonderen Fällen trotz steuerfreier Ausgangsleistungen der Vorsteuerabzug weiterhin zu gewähren (echte Steuerbefreiung; § 15 Abs. 3 UStG). Dies trifft insb. den Leistungsbezug zur Ausführung (steuerfreier) Ausfuhrumsätze (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 UStG) und (steuerfreier) innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG). Die Versagung des Vorsteuerabzugs kann zu systemwidrigen Ergebnissen führen (Definitivbelastung des Unternehmers, falls keine Überwälzung gelingt; systemwidrige Kumulation, falls Überwälzung gelingt). Für den Fall der Überwälzung resultiert die Kumulationswirkung aus der vom steuerbefreiten Unternehmer weitergegebenen – da nicht abzugsfähigen – Vorsteuerbelastung, die auf Ebene des späteren steuerpflichtigen Umsatzes erneut mit Umsatzsteuer belastet wird.511 Wegen dieses prinzipwidrigen Kumulationseffektes bei Steuerbefreiung auf einer Zwischenstufe im Produktions- und Handelsprozess gewährt § 9 Abs. 1 UStG Unternehmern, die bestimmte steuerfreie Umsätze an andere Unternehmer für deren Unternehmen ausführen, die Möglichkeit, die steuerfreien Umsätze wie steuerpflichtige Umsätze zu behandeln (Optionsrecht). Zu den steuerfreien Umsätzen mit Optionsrecht gehören insb.: – Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr (§ 4 Nr. 8 Buchst. a–g UStG); – Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG); – Vermietung und Verpachtung von Grundstücken u.a. (§ 4 Nr. 12 UStG); – bestimmte Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG) und – sog. Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG). Nach § 9 Abs. 2, 3 UStG kann die Option jedoch an weitere Voraussetzungen geknüpft werden: – Die Optionsausübung bei Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). – Bei Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, ist die Optionsausübung an eine entsprechende Erklärung im notariell zu beurkundenden Vertrag geknüpft (§ 9 Abs. 3 S. 2 UStG). Beispiel: (Optionsrecht bei Vermietung und Verpachtung an Unternehmer) Der Hausbesitzer H vermietet Geschäftsräume an den Einzelhändler E. Die Vermietung ist umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Wegen hoher Reparaturen am Haus hat H Reparaturrechnungen zu zahlen, in denen 5.000 € Vorsteuern ausgewiesen sind. H kann diese Vorsteuern grds. nicht abziehen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 511

Vgl. dazu umfassend CLOß: Umsatzsteuerliche Behandlung von Finanz-, Versicherungs- und öffentlichen Dienstleistungen, in: Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen, hrsg. von KÜTING, WEBER und KUßMAUL, Bd. 30, Berlin 2013, S. 95.

Der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

229

UStG) und wird diesen Betrag auf den Mietpreis aufschlagen. Verzichtet H auf die Steuerbefreiung, so kann er die 5.000 € als Vorsteuer abziehen. Zwar muss er E jetzt auch Umsatzsteuer auf die Mietzahlungen in Rechnung stellen, doch kann dieser die Vorsteuer selbst wieder abziehen, da er als Einzelhändler vorsteuerabzugsberechtigt ist.

7.8.5 Teilweiser Ausschluss vom Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 4 UStG) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine sonstige Leistung nur z.T. zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen (sog. Mischumsätze), so ist gem. § 15 Abs. 4 S. 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer darf die nicht abziehbaren Teilbeträge sachgerecht schätzen (§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Soweit keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, darf die Aufteilung im Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, vorgenommen werden (§ 15 Abs. 4 S. 3 UStG). Beispiel: (Teilweiser Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei sog. Mischumsätzen) Ein Gebäude wird zu 2/3 der Fläche für Bürozwecke des Unternehmers (Produktion und Absatz von Nähmaschinen, Exportanteil 50 %) und zu 1/3 für eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung genutzt. Die bei der Errichtung in Rechnung gestellten Vorsteuern i.H.v. 60.000 € sind daher i.H.v. 20.000 € (1/3 von 60.000 €) vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

7.8.6 Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG)512 § 15a UStG trägt der Tatsache Rechnung, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, im Laufe der Zeit ändern können. Unter bestimmten Voraussetzungen führt diese Nutzungsänderung zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs. Bei Nutzungsänderung eines nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendeten Wirtschaftsgutes hat die Berichtigung im Besteuerungszeitpunkt zu erfolgen, in dem es verwendet wird (§ 15a Abs. 2 UStG). Wird ein mehrjährig nutzbares Wirtschaftsgut angeschafft, so sind für den Vorsteuerabzug zunächst die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezugs maßgebend (Abschnitt 15.12 Abs. 1 S. 6 UStAE). Tritt jedoch eine Änderung ein, so hat auch eine Vorsteuerkorrektur zu erfolgen (§ 15a UStG), soweit die Änderungen innerhalb des Berichtigungszeitraums liegen. Der Berichtigungszeitraum beträgt – für Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Gebäude auf fremdem Boden zehn Jahre, – für alle übrigen Wirtschaftsgüter fünf Jahre, soweit die Nutzungsdauer nicht kürzer ist. Für jedes Kalenderjahr der Änderung innerhalb des Berichtigungszeitraums ist von 1/10 bzw. 1/5 der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Sofern eine kürzere 512

Vgl. Abschnitt 15a.1 ff. UStAE.

230

Umsatzsteuer

Verwendungsdauer vorliegt, ist diese entsprechend zu berücksichtigen (§ 15a Abs. 5 S. 2 UStG). Wie der Berichtigungszeitraum zu berechnen ist, wann eine Berichtigung entfällt und wann die Berichtigung durchzuführen ist, klären die §§ 44 und 45 UStDV.

7.9 Die Besteuerungsformen Die Umsatzsteuer ist gem. § 16 Abs. 1 UStG grds. nach vereinbarten Entgelten zu berechnen (Soll-Besteuerung). Sie entsteht daher – unabhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung – mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Umsatz bewirkt wurde. Das Prinzip der SollBesteuerung wird jedoch i.R.d. Ist-Besteuerung, der Besteuerung der Kleinunternehmer und der Besteuerung nach Durchschnittssätzen durchbrochen bzw. modifiziert. Nach § 20 UStG können bestimmte Unternehmer die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten beantragen (Ist-Besteuerung). In diesem Fall entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte für die Leistung vereinnahmt worden sind. Die Unternehmer müssen eine der folgenden Voraussetzungen erfüllen: – Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht größer als 600.000 €, – keine Verpflichtung zur Führung von Büchern oder Erstellung von Bilanzen oder – Freiberufler i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bei Anzahlungen entsteht die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG immer bereits bei der Vereinnahmung, unabhängig von der Höhe der Anzahlung. Diese erzwungene Ist-Besteuerung wird auch als Mindest-Ist-Besteuerung bezeichnet. Bei einer nachträglichen Veränderung der Bemessungsgrundlage hat der umsatzsteuerpflichtige und der vorsteuerberechtigte Unternehmer das Soll-Entgelt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Bei unentgeltlichen Wertabgaben ist wegen einer fehlenden Entgeltzahlung als Zeitpunkt für die Entstehung der Umsatzsteuer in Übereinstimmung mit der Soll-Besteuerung der Zeitpunkt der Ausführung zugrunde zu legen.513 Der Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG hat keine Umsatzsteuer zu entrichten, ihm steht aber auch kein Vorsteuerabzug zu.514 Eine Option für die Normalbesteuerung ist gem. § 19 Abs. 2 UStG möglich. Kleinunternehmer sind Unternehmer, deren in § 19 Abs. 1 S. 2 UStG genannter Umsatz (vereinnahmter Gesamtumsatz ohne Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens) im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Hat der Unternehmer im Vorjahr Umsätze von mehr als 22.000 € getätigt, besteht auch dann die Pflicht zur

513

514

Vgl. Abschnitt 13.1 Abs. 1 S. 1 und 2 UStAE; ROSE/WATRIN: Umsatzsteuer mit Grunderwerbsteuer und kleineren Verkehrsteuern, 18. Aufl., Berlin 2013, S. 215. Die Kleinunternehmerregelung greift jedoch nicht bei innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge (§ 19 Abs. 4 S. 1 UStG).

Das Besteuerungsverfahren

231

Entrichtung der Umsatzsteuer, wenn die Umsätze des laufenden Jahres weniger als 22.000 € betragen. Die Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§§ 23–24 UStG) ermöglicht eine vereinfachte Besteuerungsform für bestimmte Unternehmer, insb. für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

7.10 Das Besteuerungsverfahren Durch die Anwendung des jeweiligen Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage (Summe der im Kalenderjahr ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze) ergibt sich die Steuerschuld. Von der im Besteuerungszeitraum entstandenen Steuer kann der Unternehmer die im selben Zeitraum angefallene Vorsteuer abziehen. Verbleibt eine Zahlungsverpflichtung, stellt dies die Zahllast des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt dar. Übersteigt der Vorsteueranspruch die Umsatzsteuerschuld, so wird dieser Überschuss vergütet. Die Umsatzsteuer ist eine periodische Jahressteuer. Besteuerungszeitraum ist grds. das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 S. 2 UStG). Der Unternehmer hat die Steuer selbst zu berechnen und spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs eine Umsatzsteuererklärung – grds. auf elektronischem Wege – abzugeben (§ 149 Abs. 2 S. 1 AO). Bereits vor Ablauf des Kalenderjahres hat der Unternehmer Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben und dementsprechende Vorauszahlungen zu leisten. Der Regel-Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Übersteigt die Steuer für das vorausgegangene Kalenderjahr 7.500 €, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Bei einer Steuer für das vorausgegangene Kalenderjahr von nicht mehr als 1.000 € kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien.515 Die Vorauszahlungen werden am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1, 2 UStG). Die Frist zur Abgabe der Voranmeldung und Zahlung der Umsatzsteuer kann auf Antrag um einen Monat verlängert werden (Dauerfristverlängerung nach den §§ 46–48 UStDV). Bei monatlicher Umsatzsteuervoranmeldung ist dies nur bei einer Sondervorauszahlung möglich. Die Sondervorauszahlung beträgt 1/11 der Summe der Vorauszahlungen des vorangegangenen Kalenderjahres und wird im letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums berücksichtigt (§§ 47 Abs. 1 S. 2, 48 Abs. 4 S. 1 UStDV). Des Weiteren hat der Unternehmer gem. § 18a Abs. 1 S. 1 UStG – mit Ausnahme des Kleinunternehmers (§ 18a Abs. 4 UStG) – bis zum 25. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats, in dem er innergemeinschaftliche Warenlieferungen ausgeführt hat, dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz eine sog. Zusammenfassende Meldung durch 515

Bei Aufnahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit gilt für das laufende und folgende Kalenderjahr der Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 S. 4 UStG). Diese Regelung wird gem. § 18 Abs. 2 S. 6 UStG jedoch in den Jahren 2021–2026 ausgesetzt, sodass § 18 Abs. 2 S. 1 UStG (Kalendervierteljahr) wieder greift. Ende 2024 soll die Aussetzung hinsichtlich ihrer Wirkung auf die Gründungstätigkeit in Deutschland, die Bürokratielasten von Gründern sowie die Bekämpfung von Umsatzsteuerbetrug evaluiert werden und über eine Verlängerung entschieden werden.

232

Umsatzsteuer

Datenfernübertragung zu übermitteln. Die Zusammenfassende Meldung muss grds. Angaben zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und zur Summe der Bemessungsgrundlagen enthalten (§ 18a Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 7 S. 1 Nr. 1, 2 UStG). Gleiches gilt gem. § 18a Abs. 1 S. 1 UStG für Lieferungen i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG mit der Maßgabe, dass die Zusammenfassende Meldung neben Angaben zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und zur Summe der Bemessungsgrundlagen zudem einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts aufweisen muss (§ 18a Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 7 S. 1 Nr. 4 UStG). Beträgt die Summe der Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche Warenlieferungen und für Lieferungen i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG weder für das laufende Kalendervierteljahr noch für eines der vier vorangegangenen Kalendervierteljahre jeweils mehr als 50.000 €, kann die Zusammenfassende Meldung bis zum 25. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres übermittelt werden (§ 18a Abs. 1 S. 2 UStG). Bei sonstigen, im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, hat der Unternehmer gem. § 18a Abs. 2 S. 1 UStG bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres, in dem diese Leistungen ausgeführt wurden, dem BZSt ebenfalls eine Zusammenfassende Meldung zu übermitteln. Diese muss neben Angaben zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und zur Summe der Bemessungsgrundlagen auch einen Hinweis auf das Vorliegen einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, enthalten (§ 18a Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 7 S. 1 Nr. 3 UStG). Unter den in § 18a Abs. 9 UStG genannten Voraussetzungen kann der Unternehmer abweichend von den o.g. Meldezeiträumen die Zusammenfassende Meldung bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalenderjahres abgeben. Gem. § 18a Abs. 5 UStG kann das Finanzamt auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übertragung verzichten, sodass eine Meldung durch den Unternehmer nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausreicht. Zudem hat das Bundesministerium der Finanzen die Möglichkeit, mittels Rechtsverordnung und Zustimmung des Bundesrates, Erleichterungen und Vereinfachungen bei der Abgabe und Verarbeitung der Zusammenfassenden Meldung zu bestimmen (§ 18 Abs. 12 UStG). Die Möglichkeit einer Dauerfristverlängerung – entsprechend der Vorgehensweise bei Umsatzsteuervoranmeldungen – existiert für die Zusammenfassende Meldung nicht.

8 Weitere Steuerarten 8.1 Verkehrsteuern 8.1.1 Die Grunderwerbsteuer Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer, durch die der Umsatz von Grundstücken (der sog. Grundstückswechsel) besteuert wird und die nach Art. 106 Abs. 2 GG den Ländern zusteht.516 Der Grunderwerbsteuer unterliegen gem. § 1 GrEStG nur Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Grundstücke i.S.d. GrEStG sind (§ 2 GrEStG): – unbebaute Grundstücke (sog. „Grund und Boden“), – bebaute Grundstücke (Grund und Boden mit Bauwerken), – Erbbaurechte und – Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Die einzelnen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgänge sind in § 1 GrEStG bezeichnet. Haupttatbestand der Grunderwerbsteuer ist der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrags (i.d.R. Kaufvertrag), der den Anspruch auf Eigentumserwerb an einem Grundstück begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Darüber hinaus existieren indes noch zahlreiche Neben- (§ 1 Abs. 1 Nr. 2–7 GrEStG) und Ersatztatbestände (§ 1 Abs. 2, 2a, 2b und 3 GrEStG). Bei Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft ist § 1 Abs. 2a GrEStG zu beachten. Diese Regelung bestimmt, dass die Übertragung von Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang sein kann. Verändert sich der Gesellschafterbestand innerhalb von zehn Jahren unmittelbar oder mittelbar, sodass mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, löst dies Grunderwerbsteuerpflicht aus. Denn wer alleine oder zusammen mit anderen Gesellschaftern mindestens 90 % der Anteile an der Personengesellschaft erwirbt, der erlangt auf diesem Wege die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke dieser Personengesellschaft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft werden bei der Berechnung der Übertragungsquote anteilig durch Multiplikation der jeweiligen Beteiligungsquoten berücksichtigt (§ 1 Abs. 2a S. 2 GrEStG). Der Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist, wird hingegen nicht quotal berücksichtigt; vielmehr wird die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft beim Übergang von mindestens 90 % der Anteile als neue Alleingesellschafterin fingiert (§ 1 Abs. 2a S. 3–5 GrEStG). Dabei ist aber die Regelung des § 5 Abs. 1 GrEStG zu beachten, nach der i.H.d. Anteils, zu dem ein Mitunternehmer auch an der neuen Gesamthand beteiligt ist („Verkauf an sich selbst“), keine 516

Grundstücksumsätze unterliegen der Grunderwerbsteuer. Um eine Doppelbesteuerung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer zu vermeiden, sind sie i.R.d. Umsatzsteuer von der Steuer befreit (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG).

https://doi.org/10.1515/9783111041742-017

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Weitere Steuerarten

Grunderwerbsteuer anfällt. Eine Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaft von 90 % innerhalb von zehn Jahren stellt ebenfalls einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang dar (§ 1 Abs. 2b GrEStG). Die Berechnung der Beteiligungsquoten erfolgt dabei analog zu der Berechnung bei grundstücksbesitzenden Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2b S. 2–5 GrEStG).517 Gem. § 1 Abs. 3 GrEStG unterliegt auch die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, in deren Betriebsvermögen sich inländische Grundstücke befinden, der Grunderwerbsteuer, wenn sich durch die Übertragung mindestens 90 % der Anteile in der Hand eines Erwerbers vereinigen (additive Zurechnung). Kommt eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a, 2b und 3 GrEStG nicht in Betracht, fingiert § 1 Abs. 3a GrEStG Vorgänge, durch die ein Rechtsträger unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung i.H.v. mindestens 90 % an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat, als Rechtsvorgänge i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG. Von der Besteuerung sind insb. ausgenommen (objektive Befreiungen): – Grundstückserwerbe bis zu 2.500 € (§ 3 Nr. 1 GrEStG); – Grundstückserwerbe durch Erbfolge oder Schenkung (Vermeidung einer Doppelbelastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer; § 3 Nr. 2, 3 GrEStG); – Grundstückserwerbe durch den Ehegatten oder den Lebenspartner, durch den früheren Ehegatten oder den früheren Lebenspartner i.R.d. Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung bzw. nach der Aufhebung der Lebenspartnerschaft sowie durch in gerader Linie Verwandte und deren Ehegatten (§ 3 Nr. 4–6 GrEStG) sowie – bestimmte Grundstückserwerbe durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts (§ 4 GrEStG). Darüber hinaus existiert eine Steuervergünstigung für Grundstücksübertragungen bei konzerninternen Umstrukturierungen. Konkret ist geregelt, dass die Grunderwerbsteuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2–3a GrEStG grds. steuerbaren Rechtsvorgang nicht erhoben wird, wenn der Rechtsvorgang auf einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung), einer Einbringung oder einem anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beruht (sog. grunderwerbsteuerliche Konzernklausel; § 6a S. 1 GrEStG). Der Anwendungsbereich dieser Steuervergünstigung ist allerdings auf Konzernsachverhalte beschränkt. Denn die Steuervergünstigung greift nur dann, 517

§ 1 Abs. 2b GrEStG wurde mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2021 eingeführt; vgl. BGBl. I 2021, S. 986 ff. Mit diesen Änderungen möchte der Gesetzgeber Gestaltungen mittels sog. Share Deals unterbinden. Diese Gestaltungen haben ihre Ursache darin, dass Erwerbe unterhalb der 95 %Grenze bislang nicht steuerbar waren. Der Erwerber erwirbt dann also absichtlich nicht die gesamte grundstücksbesitzende Gesellschaft, sondern nur etwas weniger als 95 %. Die restlichen Anteile behält der Veräußerer oder sie gehen auf einen Dritten über. Nach Ablauf der Fünfjahresfrist erwirbt der Käufer dann auch die restlichen Anteile und löst damit keinen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang aus. Diesem Vorgehen wird nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Neuregelung Einhalt geboten; vgl. BT-Drs. 19/13437 vom 23.09.2019.

Verkehrsteuern

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wenn an dem jeweiligen Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a S. 3 GrEStG). Als abhängig gilt eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Erwerbsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a S. 4 GrEStG).518 Steuersubjekte/Steuerschuldner sind nach § 13 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die am Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (Erwerber und Veräußerer) als Gesamtschuldner. I.d.R. wird aber vertraglich vereinbart, dass der Erwerber die gesamte Steuerschuld zu leisten hat. Weitere Konkretisierungen sind § 13 Nr. 2–8 GrEStG zu entnehmen. Der Erfassung der Steuerschuldner dienen besondere Anzeigepflichten der Gerichte, Behörden und Notare gegenüber den Finanzbehörden (§ 18 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist grds. (analog zur Bestimmung des Entgelts bei der Umsatzsteuer) der Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Dieser umfasst alles, was der Erwerber zur Erlangung des Grundstücks vom Veräußerer erbringt (§ 9 Abs. 1 GrEStG). Beim Kauf eines Grundstücks werden zum eigentlichen Kaufpreis noch weitere Bestandteile addiert (z.B. vom Käufer übernommene sonstige Leistungen wie Schätzungs- und Vermessungskosten, soweit sie erst die Voraussetzung für die Übereignung schaffen). Die Grunderwerbsteuer selbst ist allerdings nicht Teil der Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 3 GrEStG). In Ausnahmefällen, insb. wenn keine Gegenleistung vorhanden ist, war zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf den Wert des Grundstücks abzustellen, der nach den Regeln des § 138 Abs. 2–4 BewG zu ermitteln war (§ 8 Abs. 2 GrEStG a.F.). Diese Regelung wurde jedoch als verfassungswidrig

518

Die Auslegung von § 6a GrEStG war lange Zeit streitig. Unklar war v.a., wie der Begriff des herrschenden Unternehmens zu verstehen ist und inwieweit die im Gesetz geforderten Vor- und Nachbehaltensfristen eingehalten werden müssen, bei denen sich das Problem stellt, dass sie in einigen Umwandlungsfällen aus rein rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden können (so z.B. bei der Verschmelzung, bei der das zu verschmelzende Unternehmen mit der Umwandlung erlischt). Die Finanzverwaltung hatte diesbezüglich vertreten, dass das an der Umstrukturierung beteiligte herrschende Unternehmen die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft erfüllen müsse, womit sie reine Holdinggesellschaften aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausgeschlossen hat. Des Weiteren war sie der Ansicht, dass Umstrukturierungsvorgänge, bei denen die Vor- und Nachbehaltensfristen aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden können, nicht durch § 6a GrEStG begünstigt sein könnten; vgl. den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Anwendung des § 6a GrEStG vom 19.06.2012, BStBl I 2012, S. 662 ff. Der BFH entgegnete dem jedoch, dass jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft oder Personenvereinigung, die wirtschaftlich tätig ist, ein herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG sein kann. Dabei reiche es aus, wenn das herrschende Unternehmen über die Beteiligung am abhängigen Unternehmen am Markt teilnehme. Es sei mithin nicht erforderlich, dass das herrschende Unternehmen ein Unternehmen i.S.d. § 2 UStG darstellt. Mit Blick auf die gesetzlich vorgesehenen Vor- und Nachbehaltensfristen hielt der BFH außerdem fest, dass diese nur insoweit maßgebend seien, als sie aufgrund der Umwandlung auch eingehalten werden können; vgl. BFH-Beschluss vom 30.05.2017, II R 62/14, BStBl II 2017, S. 918 ff. Neben diesen Auslegungsschwierigkeiten bestand in der jüngeren Vergangenheit zudem die Sorge, dass es sich bei § 6a GrEStG um eine unzulässige staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV handeln könnte. Letztendlich hat der EuGH jedoch entschieden, dass die grunderwerbsteuerliche Konzernklausel keine verbotene staatliche Beihilfe darstellt; vgl. EuGH-Urteil vom 19.12.2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024.

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Weitere Steuerarten

eingestuft und war bis zum 30.06.2016 zu ändern.519 Demnach wurden im Zuge des StÄndG 2015520 die als Ersatzbemessungsgrundlage ermittelten Werte infolge eines geänderten Verweises in § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 157 Abs. 1–3 BewG an den gemeinen Wert und somit an die Regelbemessungsgrundlage aus Abs. 1 der Norm angeglichen. Der Steuersatz beträgt 3,5 % der Bemessungsgrundlage (§ 11 Abs. 1 GrEStG). Die Bundesländer haben aber die Möglichkeit, abweichende Steuersätze festzulegen (Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG), sodass der Großteil der Länder die Steuer in den vergangenen Jahren durchschnittlich auf 5,81 % angehoben hat.521 Die sich ergebende Steuer ist auf volle € abzurunden (§ 11 Abs. 2 GrEStG). Die steuerpflichtigen Tatbestände sind dem zuständigen Finanzamt, d.h. dem Finanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück liegt (§ 17 GrEStG), vom Steuerschuldner und von den beteiligten Gerichten, Behörden und Notaren anzuzeigen (§§ 18, 19 GrEStG). Die Steuer wird dann in einem schriftlichen Steuerbescheid festgesetzt und einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheids fällig (§ 15 GrEStG). Das Grundbuchamt darf einen Eigentumsübergang von Grundstücken erst dann eintragen, wenn es eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des zuständigen Finanzamts erhält (§ 22 Abs. 1 S. 1 GrEStG). Diese Bescheinigung wird regelmäßig erst dann erteilt, wenn die Grunderwerbsteuer entrichtet, sichergestellt oder gestundet worden bzw. Steuerfreiheit gegeben ist (§ 22 Abs. 2 S. 1 GrEStG).

8.1.2 Die Kraftfahrzeugsteuer Die Kraftfahrzeugsteuer besteuert unabhängig von der tatsächlichen Nutzung das Halten eines Kraftfahrzeugs (§ 1 KraftStG). Das Aufkommen der Kraftfahrzeugsteuer steht dem Bund zu (Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG). Auch die Verwaltungshoheit liegt beim Bund (Art. 108 Abs. 1 S. 1 GG). Steuerobjekt der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 1 Abs. 1 KraftStG – das Halten von inländischen Fahrzeugen522 zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (Anknüpfungspunkt ist das verkehrsrechtliche Recht auf Benutzung öffentlicher Straßen, bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen die Zulassung). Ob das gehaltene Fahrzeug tatsächlich benutzt wird, ist irrelevant (Nr. 1); – das Halten von ausländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen, solange sich das Fahrzeug im Inland befindet. Ausgenommen sind jedoch ausschließlich für den Güterkraftverkehr bestimmte und verwendete Kraftfahrzeuge und Fahrzeugkombinationen mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg (Nr. 2); 519 520 521

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Vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015, 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BStBl II 2015, S. 871 ff. Vgl. BGBl I 2015, S. 1834 ff. Aktuell sind Bayern und Sachsen die einzigen beiden Bundesländer, in denen der Grunderwerbsteuersatz noch bei 3,5 % liegt. Unter den Begriff des Fahrzeugs fallen sowohl Kraftfahrzeuge als auch Kraftfahrzeuganhänger (§ 2 Abs. 1 KraftStG).

Verkehrsteuern

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– die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen (Nr. 3) sowie – die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen sowie roten Kennzeichen,523 die von einer Zulassungsbehörde im Inland zur wiederkehrenden Verwendung ausgegeben werden (Nr. 4). Objektive Steuerbefreiungen (§§ 3, 3a, 3b, 3d KraftStG) bestehen für bestimmte Gruppen von Kraftfahrzeugen, u.a. – für Kraftfahrzeuge der öffentlichen Hand im Dienst der Bundeswehr, der (Bundes-)Polizei, oder der Zollverwaltung (§ 3 Nr. 2 KraftStG), – für Kraftfahrzeuge in der Straßenreinigung (§ 3 Nr. 4 KraftStG), – für Kraftfahrzeuge im Feuerwehrdienst, im Rettungsdienst oder zur Krankenbeförderung (§ 3 Nr. 5 KraftStG),524 – für gebietsfremde Fahrzeuge bei nur vorübergehendem Aufenthalt (§ 3 Nr. 13 KraftStG), – für Kraftfahrzeuge von (spezifisch definierten) Schwerbehinderten (§ 3a KraftStG) und – unter bestimmten Voraussetzungen auch für besonders umweltfreundliche Personenkraftwagen (§§ 3b, 3d KraftStG). In diesem Zusammenhang sind z.B. Elektrofahrzeuge, die in der Zeit vom 18.05.2011 bis zum 31.12.2025 erstmals zugelassen werden, für zehn Jahre von der Steuer befreit (§ 3d Abs. 1 S. 2 KraftStG).525 Steuersubjekt/Steuerschuldner ist bei einem inländischen Fahrzeug der, für den das Kraftfahrzeug zugelassen ist, bei einem ausländischen Fahrzeug die Person, die das Fahrzeug 523

524

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Ein nicht zugelassenes Fahrzeug darf zu Prüfungs-, Probe- oder Überführungsfahrten in Betrieb gesetzt werden, wenn eine Kfz-Haftpflichtversicherung besteht und das Fahrzeug ein rotes Kennzeichen führt (§ 16 Abs. 1 S. 1 FZV). Rote Kennzeichen werden demnach zu Prüfungs-, Probe- oder Überführungsfahrten erteilt. Die Zuteilung von roten Kennzeichen für Prüfungsfahrten unterliegt jedoch nicht der Kraftfahrzeugsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 KraftStG). Die Fahrzeuge des Rettungsdienstes sind von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Zu diesen Fahrzeugen gehören nach Ansicht des FG Baden-Württemberg auch Fahrzeuge, mit denen eilige Blut- oder Organtransporte durchgeführt werden. Denn es könne keinen Unterschied machen, ob der Patient zu einer Einrichtung, die das Blut oder das Organ hat, oder ob das Blut bzw. das Organ zu ihm gebracht werde; vgl. Urteil des FG BadenWürttemberg vom 15.11.2019, 13 K 2373/17, zitiert nach juris. Betreffend die Steuerbefreiung für Fahrzeuge zur Krankenbeförderung siehe z.B. das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26.09.2019, 8 K 8016/17, zitiert nach juris (Transport von Dialysepatienten und onkologischen Patienten). Die Steuerbefreiung nach § 3d KraftStG kann nur für reine Elektrofahrzeuge in Anspruch genommen werden. Für Hybridfahrzeuge, also Fahrzeuge, die sowohl durch Elektromotor als auch durch Verbrennungsmotor angetrieben werden, scheidet die Inanspruchnahme der in Rede stehenden Steuerbefreiung aus; vgl. dazu das Urteil des Sächsischen FG vom 08.02.2019, 4 K 1155/18, zitiert nach juris. Darüber hinaus wird die E-Mobilität auch noch an anderen Stellen gefördert. Steuerfrei ist z.B. auch der geldwerte Vorteil für das elektrische Aufladen eines Elektro- oder Hybridfahrzeugs (§ 3 Nr. 46 EStG). Zudem kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er seinen Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt eine Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge übereignet (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG); das Gleiche gilt auch, wenn er den Arbeitnehmern unentgeltlich oder verbilligt ein betriebliches Fahrrad übereignet (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG); vgl. hierzu auch KUßMAUL/KLOSTER, BB 2016, S. 1817 ff. Schließlich hat der Gesetzgeber für neue Elektrofahrzeuge, die zum Betriebsvermögen gehören, auch eine Sonderabschreibung auf den Weg gebracht. Für derartige Fahrzeuge soll der Steuerpflichtige zukünftig im Jahr der Anschaffung zusätzlich zur regulären Abschreibung eine Sonderabschreibung i.H.v. 50 % der Anschaffungskosten in Anspruch nehmen können (§ 7c EStG). Die genannte Vorschrift wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, S. 2451 ff., in das Gesetz eingeführt. Zu beachten ist jedoch, dass die Vorschrift erst an dem Tag in Kraft tritt, an dem die Europäische Kommission durch Beschluss festgestellt hat, dass die Vorschrift keine Beihilfe oder eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe darstellt; vgl. Art. 39 Abs. 7 des zuvor zitierten Gesetzes.

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Weitere Steuerarten

benutzt, bei widerrechtlicher Benutzung der widerrechtliche Benutzer und bei Zuteilung eines Kennzeichens der, dem es zugeteilt ist (§ 7 KraftStG). Steuerbemessungsgrundlage ist nach § 8 KraftStG: – bei Krafträdern mit Hubkolbenmotor der Hubraum; – bei Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotor der Hubraum unter Berücksichtigung der Schadstoffemissionen und Kohlendioxidemissionen bzw. bei erstmaliger Zulassung ab dem 01.07.2009 der Hubraum unter Berücksichtigung der Kohlendioxidemissionen; – bei bestimmten dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen mit Hubkolbenmotor der Hubraum unter Berücksichtigung der Schadstoffemissionen; – bei anderen Fahrzeugen (insb. Lastkraftwagen, Fahrzeugen mit Wankelmotor und Wohnmobilen) bzw. Kranken- und Leichenwagen das höchstzulässige Gesamtgewicht in Abhängigkeit von der Anzahl der Achsen und der Schadstoff- und Geräuschemissionen. Der Steuertarif (§ 9 KraftStG) beträgt bei Krafträdern mit Hubkolbenmotor 1,84 € je 25 ccm Hubraum. Für Personenkraftwagen, die vor dem 01.07.2009 zugelassen wurden, richtet sich der Steuersatz je angefangene 100 ccm Hubraum nach dem Schadstoffausstoß gem. der Abgasnormen Euro 0 bis 4: – Euro 3 und besser: Ottomotor: 6,75 €; Dieselmotor: 15,44 €; – Euro 2: Ottomotor: 7,36 €; Dieselmotor: 16,05 €; – Euro 1: Ottomotor: 15,13 €; Dieselmotor: 27,35 €; – Euro 0 ehemals ohne Ozonfahrverbot: Ottomotor: 21,07 €; Dieselmotor: 33,29 €; – Euro 0 übrige: Ottomotor: 25,36 €; Dieselmotor: 37,58 €. Für die ab dem 01.07.2009 zugelassenen Personenkraftwagen beträgt die Steuer für jeden angefangenen 100 ccm Hubraum 2,00 € bei Ottomotoren und 9,50 € bei Dieselmotoren zzgl. jeweils 2,00 € für jedes Gramm Kohlendioxid je Kilometer bei Überschreiten bestimmter, jahresbezogener Kohlendioxidemissionsgrenzen.526 Bei erstmaliger Zulassung ab dem 1. Januar 2021 richtet sich die Berechnung der Kraftfahrzeugsteuer nach dem neu eingeführten § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c KraftStG.527 Unverändert ist der Einfluss des Hubraums bzw. der Antriebsart. Die Steuersätze zur Bemessung der CO2Komponente steigen hingegen bei Überschreiten der CO2-Emissionsgrenze von 95 g/km stufenweise wie folgt an:

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Bei Zulassungen bis zum 31.12.2011 beträgt die steuerfreie Basismenge 120 g/km, ab dem 01.01.2012 110 g/km und ab dem 01.01.2014 lediglich 95 g/km. Vgl. BGBl I 2020, S. 2184. Zudem wurde § 10b KraftStG neu eingeführt. Demnach wird die Steuer für maximal fünf Jahre i.H.v. 30 € pro Jahr reduziert, wenn das gehaltene Fahrzeug in der Zeit vom 12.06.2020 bis zum 21.12.2024 zum Verkehr erstmals zugelassen wurde und den kritischen Ausstoß von 95 g/km CO2Emission nicht übersteigt.

Verkehrsteuern

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– über 95 g/km bis zu 115 g/km: 2,00 €; – über 115 g/km bis zu 135 g/km: 2,20 €; – über 135 g/km bis zu 155 g/km: 2,50 €; – über 155 g/km bis zu 175 g/km: 2,90 €; – über 175 g/km bis zu 195 g/km: 3,40 €; – über 195 g/km: 4,00 €. Zur Ermittlung der CO2-Komponente eines Fahrzeugs muss für jede erreichte Stufe die Steuer unter Berücksichtigung des jeweiligen Steuersatzes berechnet werden; die einzelnen Beträge werden schließlich addiert.528 Im Ergebnis ist der neue Steuertarif stufenweise progressiv, da Fahrzeuge mit höherer CO2-Emission höher besteuert werden.529 Bei Wohnmobilen richtet sich der Steuersatz einerseits nach dem Gesamtgewicht und andererseits nach der Schadstoffklasse und beträgt je 200 kg Gesamtgewicht zwischen 10,00 € und 40,00 €, insgesamt aber nicht mehr als 1.000 €. Für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit Hubkolbenmotor beträgt die Steuer je angefangene 100 ccm Hubraum in Abhängigkeit von der einschlägigen Schadstoffemission bei Ottomotoren 21,07 € bzw. 25,36 € und bei Dieselmotoren 33,29 € bzw. 37,58 €. Alle anderen Fahrzeuge (Lastkraftwagen, Kraftomnibusse und Zugmaschinen) werden grds. in zwei Gruppen eingeteilt: – Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von bis zu 3.500 kg, für die je 200 kg Gesamtgewicht anfällt: 11,25 € für ein Gesamtgewicht bis zu 2.000 kg, 12,02 € für ein Gesamtgewicht über 2.000 kg bis zu 3.000 kg und 12,78 € für ein Gesamtgewicht über 3.000 kg bis zu 3.500 kg; – Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 3.500 kg, für die – abhängig von der Schadstoff- und Geräuschklasse – je 200 kg Gesamtgewicht folgender Betrag anfällt:  Schadstoffklasse S2: Staffelung der Steuersätze von 6,42 € (für ein Gesamtgewicht bis zu 2.000 kg) bis 14,32 € (für ein Gesamtgewicht über 12.000 kg); max. 556 €;  Schadstoffklasse S1: Staffelung der Steuersätze von 6,42 € (für ein Gesamtgewicht bis zu 2.000 kg) bis 36,23 € (für ein Gesamtgewicht über 15.000 kg); max. 914 €;  Geräuschklasse G1: Staffelung der Steuersätze von 9,64 € (für ein Gesamtgewicht bis zu 2.000 kg) bis 54,35 € (für ein Gesamtgewicht über 15.000 kg); max. 1.425 €;  übrige Fahrzeuge: Staffelung der Steuersätze von 11,25 € (für ein Gesamtgewicht bis zu 2.000 kg) bis 63,40 € (für ein Gesamtgewicht über 15.000 kg); max. 1.681 €.

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BT-Drs. 19/20978 vom 10.07.2020, S. 17. Vgl. ausführlich zur Reform der Kraftfahrzeugsteuer KUßMAUL/GOTTFREUND: Aktuelles Stichwort: Reform der KFZ-Steuer – Hintergründe, Überblick und Ausblick, in: Handbuch der Bilanzierung, hrsg. von KUßMAUL/MÜLLER, Freiburg i. Br. (Loseblatt), Stand: Dezember 2020.

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Weitere Steuerarten

Für Anhänger beträgt der Steuertarif je 200 kg Gesamtgewicht 7,46 €, max. 373,24 €. Die Kraftfahrzeugsteuer ist eine periodische Jahressteuer und jeweils im Voraus zu entrichten (§ 11 Abs. 1 KraftStG). Bei halbjährlicher oder vierteljährlicher Zahlungspflicht (nur zulässig, wenn die Jahressteuer über 500 € bzw. 1.000 € liegt) wird ein Aufgeld von 3 % bzw. 6 % erhoben (§ 11 Abs. 2 KraftStG). Die Steuer wird von den zuständigen Finanzämtern festgesetzt. Die Landesregierungen können durch Rechtsverordnung die Zulassung auch davon abhängig machen, dass der Halter dem zuständigen Finanzamt schriftlich eine Einzugsermächtigung zum Einzug der Kraftfahrzeugsteuer von einem inländischen Konto erteilt hat (§ 13 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 KraftStG).

8.1.3 Die Versicherungsteuer530 8.1.3.1 Charakteristik und Begrifflichkeiten Aufgrund des Umstands, dass Steuerschuldner und Steuerträger in Gestalt des Versicherungsnehmers übereinstimmen, ist die Versicherungsteuer eine spezielle Steuer auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen. Da sich die Besteuerung von Versicherungsprämien ausschließlich nach den Vorschriften des Mitgliedstaates richtet, in dem das versicherte Risiko belegen ist, sind die Versicherungsteuern in der EU in Ansätzen harmonisiert.531 Der Versicherungsteuer unterliegt die Zahlung eines Versicherungsentgelts, die aufgrund eines Versicherungsverhältnisses geleistet wird, das vertraglich oder auf sonstige Weise entstanden ist (§ 1 Abs. 1 VersStG).532 Das Aufkommen aus der Versicherungsteuer steht gem. Art. 106 Abs. 1 Nr. 4 GG dem Bund zu, wobei das BZSt die Verwaltung und Erhebung der Steuer wahrnimmt.533 Seit dem VAZ 2014 wird der geographische Geltungsbereich des Versicherungsteuergesetzes über das Festland hinaus auf die ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ), die das Küstengebiet zwischen der sog. Basislinie und der 200-Seemeilengrenze bezeichnet, ausgedehnt (§ 1 Abs. 4 VersStG). Dies betrifft u.a. Versicherungen von OffshoreAnlagen, bspw. zur Erzeugung erneuerbarer Energien in der Nord- und Ostsee. Versicherungsentgelt ist jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (§ 3 Abs. 1 S. 1 VersStG). 530

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Siehe dazu etwa CREZELIUS: Versicherungsteuer – terra incognita des Steuerrechts?, in: Festschrift für Wilhelm Haarmann, Düsseldorf 2015, S. 425 ff.; FÖRSTER: Wenig beachtete Steuern aus Sicht der Finanzgerichtsbarkeit, in: 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918–2018 (Festschrift für den Bundesfinanzhof), Köln 2018, S. 1693 ff. Siehe zur Versicherungsteuer außerdem das Merkblatt des BMF vom 20.07.2021, III C 4-S 6356/21/10001:001, BStBl I 2021, S. 1026 ff. Vgl. Art. 157 der Richtlinie 2009/138/EG vom 25.11.2009, ABl EU 2009, Nr. L 335, S. 1. Zu diesem versicherungsteuerlichen Belegenheitsprinzip siehe auch das BFH-Urteil vom 11.12.2013, II R 53/11, BStBl II 2014, S. 352 ff. (betreffend eine deutsche GmbH, die in Norwegen eine Industrieanlage errichtete und damit verbundene Risiken abgesichert hatte, was dann aber nicht der deutschen Versicherungsteuer unterlag). Eine Doppelbesteuerung mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer wird vermieden, indem die Leistungen aus dem Versicherungsverhältnis von der Umsatzsteuer befreit werden (§ 4 Nr. 10 UStG). Da die Versicherungsteuer vom BZSt erhoben wird, ist das FG Köln bei Rechtssachen, die die Versicherungsteuer betreffen, das einzige erstinstanzlich zuständige Gericht (§ 38 Abs. 1 FGO).

Verkehrsteuern

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Darunter fallen z.B. Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vor- und Nachschüsse oder Umlagen sowie Gebühren für die Ausfertigung von Versicherungsscheinen bzw. sonstige Nebenkosten (§ 3 Abs. 1 S. 2 VerStG). Nicht Gegenstand des Entgelts sind hingegen Leistungen, die zur Abgeltung einer durch den Versicherer erbrachten Sonderleistung bzw. aus einem sonstigen Grund gezahlt werden, der in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegt (z.B. Mahnkosten bzw. Kosten, die für die Ausstellung einer Ersatzurkunde anfallen; § 3 Abs. 1 S. 3, 4 VerStG). Versicherungsvertrag i.S.d. VersStG ist auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen bzw. Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können (§ 2 Abs. 1 VersStG).534 Ein Vertrag, der den Versicherer verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, ist dagegen kein Versicherungsvertrag (§ 2 Abs. 2 VersStG).

8.1.3.2 Entstehung der Steuerpflicht und Steuerbefreiungen Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der EU/EWR-Mitgliedstaaten niedergelassen ist, so besteht bei der Versicherung der folgenden Risiken eine Steuerpflicht unabhängig vom Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Versicherungsnehmers (§ 1 Abs. 2 S. 1 VersStG): – Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen und darin befindliche Sachen, wenn sich die Gegenstände im Geltungsbereich des VersStG befinden (Nr. 1); – Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, wenn die Fahrzeuge im Geltungsbereich des VersStG in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen oder eingetragen und mit einem sog. Unterscheidungskennzeichen versehen sind (Nr. 2);535 – Reise- oder Ferienrisiken (mit einer Laufzeit des Versicherungsverhältnisses von max. vier Monaten), wenn der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Vertragsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Geltungsbereich des VersStG vornimmt (Nr. 3). § 1 Abs. 2 S. 2 VersStG enthält eine Auflistung weiterer Versicherungsverhältnisse mit in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer, für die sich unter bestimmten Voraussetzungen

534

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Gemeint sind damit Vereinbarungen zwischen Personen, die selbst eine Versicherung organisieren, ohne dass daran ein Versicherungsunternehmen im aufsichtsrechtlichen Sinne beteiligt ist (sog. Selbstversicherung). Im Versicherungsfall wird die Versicherungsleistung dann aus Mitteln gezahlt, die entweder zuvor vereinnahmt und angespart wurden oder die im Wege der Umlage von den Mitgliedern erhoben werden. Erfasst ist hier etwa der Fall, dass eine Rechtsanwaltskammer beschließt, den Hinterbliebenen der verstorbenen Kammermitglieder ein Sterbegeld zu zahlen und die dazu erforderlichen Mittel nach Eintritt eines Sterbefalls von den übrigen Kammermitgliedern einzusammeln; vgl. BFH-Urteil vom 05.06.1957, II 218/55 U, BStBl III 1957, S. 253 f. Gleichfalls liegt ein Versicherungsvertrag vor, wenn eine Muttergesellschaft für ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt das Risiko des Forderungsausfalls übernimmt; vgl. Urteil des FG Köln vom 06.05.2014, 2 K 430/11, EFG 2014, S. 2006 ff. Siehe dazu auch SCHMIDT, DStR 2014, S. 2551 f. Der Begriff „Fahrzeuge aller Art“ umfasst auch Seeschiffe. Die Frage, ob die Versicherung eines Seeschiffs, das zwar im deutschen Schiffsregister eingetragen ist, aber eine ausländische Flagge führt, der deutschen Versicherungsteuer unterliegt, ist unklar und wird gegenwärtig vom EuGH entschieden; siehe dazu FG Köln, Vorlagebeschluss vom 22.02.2019, 2 K 434/16, DStR 2020, S. 446 ff. mit Anmerkungen GRÜNWALD (anhängig beim EuGH unter dem AZ C-786/19).

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Weitere Steuerarten

eine Steuerpflicht ergeben kann, sofern sich die Steuerpflicht nicht bereits aus § 1 Abs. 2 S. 1 VersStG ergibt. Werden andere als die o.g. Risiken oder Gegenstände, insbesondere nicht registrierungspflichtige oder nicht registrierte Fahrzeuge, durch eine Versicherung abgesichert, besteht gem. § 1 Abs. 2 S. 3 VersStG eine Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer – eine natürliche Person ist und er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des VersStG hat oder – keine natürliche Person ist und der Sitz des Unternehmens, die Betriebstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts im Geltungsbereich des VersStG befindet. Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der außerhalb des Gebietes der EU/EWR-Mitgliedstaaten niedergelassen ist, so entsteht die Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 VersStG, wenn – der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des VersStG hat, oder – ein Gegenstand versichert ist, der sich zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich des VersStG befand, oder – sich das Versicherungsverhältnis unmittelbar oder mittelbar auf ein Unternehmen, eine Betriebstätte oder eine sonstige Einrichtung im Geltungsbereich des VersStG bezieht (z.B. bei Versicherung der Betriebstättenhaftpflicht oder Berufshaftpflicht für Angehörige des Unternehmens, der Betriebstätte oder der sonstigen Einrichtung).536 Nach § 4 VersStG nicht besteuert ist z.B. die Zahlung des Versicherungsentgelts – für eine Rückversicherung (Nr. 1); – für bestimmte Unfallversicherungen (Nr. 3); – für eine Arbeitslosenversicherung (Nr. 4); – für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Todes, des Erlebens, des Alters oder unter gewissen Voraussetzungen im Falle der Krankheit, der Pflegebedürftigkeit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit begründet werden. Dies gilt weder für die Unfallversicherung noch die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen (Nr. 5); – für eine Versicherung von Vieh, bei der die Versicherungssumme 4.000 € nicht übersteigt (Nr. 9); – für eine Versicherung beförderter Güter gegen Verlust oder Beschädigung als Transportgüterversicherung (Nr. 10); – an Brandunterstützungsvereine, soweit die anlässlich eines einzelnen Schadensfalls erhobene Umlage den Betrag von 5.500 € nicht übersteigt (Nr. 12).

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Vgl. dazu auch KLINK, DStR 2019, S. 1729 ff.

Verkehrsteuern

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8.1.3.3 Bemessungsgrundlage, Steuersatz und Steuererhebungsverfahren Bemessungsgrundlage der Versicherungsteuer ist gem. § 5 Abs. 1 VersStG in Abhängigkeit von der jeweiligen Versicherung – regelmäßig das Versicherungsentgelt; – bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung der wetterbedingten Elementargefahren Hagelschlag, Sturm, Starkfrost bzw. Starkregen, Dürre oder durch Überschwemmungen entstehen, die Versicherungssumme und das Versicherungsjahr; – bei  der Feuerversicherung 60 %,  der Wohngebäudeversicherung 86 % und  der Hausratversicherung 85 % des Versicherungsentgelts. Der Steuersatz beträgt i.d.R. 19 % des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer (§ 6 Abs. 1 VersStG); damit entspricht er zugleich dem Regelsteuersatz bei der Umsatzsteuer. Abweichend davon beträgt die Steuer gem. § 6 Abs. 2 VersStG – bei der Feuerversicherung 22 %; – bei der Wohngebäudeversicherung 19 %; – bei der Hausratversicherung 19 %; – bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung von Hagelschlag, Sturm, Starkfrost, Dürre, Starkregen oder Überschwemmungen entstanden sind, für jedes Versicherungsjahr 0,3 ‰ der Versicherungssumme; – bei der Seeschiffskaskoversicherung 3 % (wenn das Schiff in das deutsche Seeschiffsregister eingetragen ist, ausschließlich gewerblichen Zwecken dient und gegen die Gefahren der See versichert ist); – bei der Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr 3,8 % des Versicherungsentgelts. Steuerschuldner der Versicherungsteuer ist der Versicherungsnehmer (§ 7 Abs. 1 VersStG). Steuerentrichtungsschuldner ist – vorbehaltlich des § 7 Abs. 3–5 VersStG – grds. der Versicherer, der die Steuer als eigenständige Schuld für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 2 VersStG). Im Ausnahmefall – wenn weder der Versicherer noch ein zur Entgegennahme des Versicherungsentgelts Bevollmächtigter seinen Wohnsitz oder Sitz in der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum hat – kann indes auch der Versicherungsnehmer Steuerentrichtungsschuldner sein (§ 7 Abs. 6 VersStG). Die Haftung für die Steuerentrichtung ist in § 7 Abs. 7–8 VersStG geregelt. Der Steuerentrichtungsschuldner i.S.d. § 7 Abs. 2–5 VersStG hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

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Weitere Steuerarten

– eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und – die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten (§ 8 Abs. 1 VersStG).537 § 8 Abs. 3 VersStG enthält besondere Bestimmungen für den Fall, dass ausnahmsweise der Versicherungsnehmer die Steuer entrichten muss. Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat (§ 8 Abs. 2 S. 1 VersStG). Abweichend davon ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6.000 € betragen hat (§ 8 Abs. 2 S. 2 VersStG). Beträgt die Steuer nicht mehr als 1.000 €, ist das Kalenderjahr einschlägig (§ 8 Abs. 2 S. 3 VersStG). Die §§ 10 ff. VersStG enthalten ferner Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten bzw. Anwendungsvorschriften, die die Parteien i.R. ihrer Geschäftstätigkeiten zu beachten haben.

8.2 Verbrauchsteuern 8.2.1 Die Energiesteuer538 8.2.1.1 Charakteristik Die Energiesteuer ist eine spezielle Verbrauchsteuer, die von den Hauptzollämtern erhoben wird und deren Einnahmen nach Art. 106 Abs. 1 GG dem Bund zustehen. Sie trat am 01.08.2006 in Kraft; die bis zum 31.07.2006 erhobene Mineralölsteuer ging in der Energiesteuer auf. Das Energiesteuergesetz, auf dessen Grundlage die Energiesteuer erhoben wird, regelt die Besteuerung von Mineralölen und Erdgas als Heiz- oder Kraftstoff in der Bundesrepublik Deutschland. Die Energiesteuer wird bei der Verwendung von Energieerzeugnissen, worunter grds. alle Kraft- und Heizstoffe zu verstehen sind, innerhalb des deutschen Steuergebiets erhoben.539 Dazu zählen u.a. neben Mineralölen und Erdgas die ebenfalls fossilen Energieträger Steinkohle und Braunkohle sowie Koks. Der Bund muss Teile der ihm allein zustehenden Energiesteuer für den Bundesfernstraßenbau einsetzen. Die Steuermehreinnahmen durch die Erhöhung der Steuersätze i.R.d. „Ökologischen Steuerreform“540 werden ganz überwiegend zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung eingesetzt.541 Insofern wird hier 537

538 539

540

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Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (§ 8 Abs. 1 S. 2 VersStG). Vgl. hierzu ausführlich FRIEDRICH, DB 2006, S. 1577 ff. Das Steuergebiet i.S.d. Energiesteuergesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland (§ 1 Abs. 1 S. 2 EnergieStG). Hierunter fallen das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999, BGBl I 1999, S. 378 ff., das Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999, BGBl I 1999, S. 2432 ff. und das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23.12.2002, BGBl I 2002, S. 4602 ff. Vgl. BONGARTZ: Vorbemerkungen zum Energiesteuergesetz, in: Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif und Nebengesetze, hrsg. von BONGARTZ, JATZKE und SCHRÖER-SCHALLENBERG, München (Loseblatt), Stand: Juni 2021, Rn. 18.

Verbrauchsteuern

245

die generelle Nonaffektation der Steuern durchbrochen (vgl. S. 1). Die Energiesteuer gehört zu den innerhalb der EU harmonisierten Verbrauchsteuern.

8.2.1.2 Steuergegenstand und Steuersatz Steuergegenstand der Energiesteuer sind Energieerzeugnisse. Energieerzeugnisse i.S.d. Energiesteuergesetzes sind insb. Benzin, Dieselkraftstoff, leichtes und schweres Heizöl, Flüssiggas, Erdgas, Kohle und Koks sowie bei einer Bestimmung als Kraft- oder Heizstoff auch Biodiesel und Pflanzenöl (§ 1 Abs. 2 EnergieStG). Der steuerrechtliche Begriff des Energieerzeugnisses wird anhand des in § 1 Abs. 2 EnergieStG normierten Katalogs konkretisiert. Der Katalog enthält lediglich eine Aufzählung bestimmter Kraft- und Heizstoffe, die durch Verweis auf die sog. Kombinierte Nomenklatur (KN) näher zu bestimmen sind (sog. bekannte Energieerzeugnisse). Für bestimmte Energieerzeugnisse legt der Katalog weitere Tatbestandsvoraussetzungen fest. Bspw. stellen Waren wie Palmöl oder tierische und pflanzliche Fette nur dann Energieerzeugnisse dar, wenn sie auch dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Abzustellen ist allerdings nicht auf die jeweils aktuelle Fassung der KN, sondern dem statischen Verweis in § 1a S. 1 Nr. 2 EnergieStG folgend auf die am 01.01.2018 geltende Fassung.542 Abgegrenzt wird der Steuertatbestand durch die Auffangnorm des § 1 Abs. 3 EnergieStG. Danach können andere als die in § 1 Abs. 2 EnergieStG genannten Waren ebenfalls als Energieerzeugnisse gelten, wenn diese u.a. zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt sind (sog. unbekannte Energieerzeugnisse). Damit wird sichergestellt, dass alle energetisch verwendeten Stoffe auch als solche der Besteuerung unterliegen. Torf, Brennholz sowie bestimmte Kohlesorten werden in § 1 Abs. 3 S. 1 EnergieStG hingegen explizit von der Besteuerung ausgenommen.543 Im Ergebnis soll mit der Energiesteuer – ihrer Konzeption als Verbrauchsteuer entsprechend – nur der Verbrauch von Energieerzeugnissen als Kraft- oder Heizstoff belastet werden. Der übrige Verbrauch ist durch zahlreiche Steuerbefreiungen von einer Besteuerung ausgenommen. Darüber hinaus sieht das Energiesteuergesetz auch bei einem Verbrauch von Energieerzeugnissen als Kraft- oder Heizstoff eine Reihe von Ausnahmeregelungen vor, um u.a. umweltfreundliche Energieträger und Verkehrsmittel zu fördern und um Wettbewerbsnachteile der inländischen Wirtschaft gegenüber ausländischen Konkurrenten zu vermeiden (u.a. §§ 24 ff. EnergieStG). Schwierigkeiten in der Praxis ergeben sich insb. in der Feststellung dessen, ob ein bestimmtes Energieerzeugnis tatsächlich als Kraft- oder Heizstoff verwendet werden soll und – wenn ja – wie dieses im Hinblick auf die Anwendung des Steuertarifs einzuordnen ist.544 Die insoweit 542

543

544

Vgl. Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl EU 1987, Nr. L 256, S. 1 ff., ABl EU 1987, Nr. L 341, S. 120 ff., ABl EU 1988, Nr. L 130, S. 42; ABl EU 2016, Nr. L 151, S. 22), in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2017/1925 (ABl EU, Nr. L 282, S. 1 ff.) geänderten, am 01.01.2018 geltenden Fassung. Vgl. MILEWSKI: § 1 EnergieStG, in: Energiesteuergesetz – Stromsteuergesetz, hrsg. von MÖHLENKAMP und MILEWSKI, 2. Aufl., München 2020, Rn. 28. Vgl. KUDLA: Energie und Steuern, hrsg. von KHAZZOUM, KUDLA und REUTER, Wiesbaden 2011, S. 87.

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Weitere Steuerarten

erforderliche energetische Zweckbestimmung setzt voraus, dass die Ware objektiv dazu geeignet ist, als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden und auch so verwendet werden soll.545 Neben das Merkmal der objektiven Geeignetheit muss also ein subjektiver Wille treten, der auch für Außenstehende wahrnehmbar sein soll (vgl. dazu auch das nachfolgende Beispiel in Kapitel 8.2.1.5).546 Der Steuertarif (§ 2 EnergieStG) besteht aus einer Zusammenstellung verschiedener, bestimmter Steuersätze in Abhängigkeit von der Art des Energieerzeugnisses und dessen Verwendungszweck, wobei hier insb. zwischen Kraftstoffen und Heizstoffen differenziert wird. Energieerzeugnisse, deren Verwendung als Kraftstoff vorgesehen ist, unterliegen im Vergleich zu einer Verwendung zu Heizzwecken regelmäßig einer höheren Steuerbelastung. Der Steuersatz beträgt bspw. für verbleites Benzin 0,7210 € je Liter, für unverbleites Benzin (in Abhängigkeit vom Schwefelgehalt) 0,6545 € bzw. 0,6698 € je Liter und für Dieselkraftstoff (in Abhängigkeit vom Schwefelgehalt) 0,4704 € bzw. 0,4857 € je Liter. Für Flüssiggas beträgt der Steuersatz (je nach Verwendung) 0,31753 € bzw. 0,0606 € je kg, für Erdgas (je nach Verwendung) 13,90 € bzw. 5,50 € je MWh. Für Heizöl oder Schmieröl beträgt der Steuersatz 0,025 € bzw. 0,06135 € je Liter. Kann dem Energieerzeugnis, insb. bei Vorlage eines unbekannten Energieerzeugnisses, kein in § 2 Abs. 1–3 EnergieStG enthaltener Steuersatz zugeordnet werden, unterliegt es der gleichen Steuer wie das Energieerzeugnis, dem es nach seinem Verwendungszweck und seiner Beschaffenheit am nächsten steht. Dabei gilt es zunächst, den Verwendungszweck als Kraftstoff oder als Heizstoff zu bestimmen. Kann das Energieerzeugnis für diese Verwendung als Kraftstoff oder als Heizstoff durch eines der in § 2 Abs. 1–3 EnergieStG genannten Energieerzeugnisse ersetzt werden, unterliegt es der gleichen Steuer wie das dort genannte Energieerzeugnis bei gleicher Verwendung. Kann das Energieerzeugnis für die ausgemachte Verwendung hingegen nicht durch eines der in § 2 Abs. 1–3 EnergieStG genannten Energieerzeugnisse ersetzt werden, unterliegt es der gleichen Steuer wie dasjenige der genannten Energieerzeugnisse, dem es nach seinem Verwendungszweck und seiner Beschaffenheit am nächsten steht (§ 2 Abs. 4 EnergieStG). Beispiel: (Steuerbelastung von Kraftstoffen) A fährt zur Tankstelle seines Vertrauens und betankt sein Auto mit 50 Litern unverbleitem Benzin, welches einen Schwefelgehalt von 10mg/kg aufweist. Für die Tankfüllung bezahlt A insgesamt 100 € und damit 2 € je Liter. Die Steuer beträgt gemäß § 2 Abs. 1 Nr.1 Buchst. b EnergieStG 0,6545 € je Liter. Demnach entfällt auf die Tankfüllung Energiesteuer i.H.v. 32,725 € (= 50 Liter  0,6545 €/Liter), womit der Energiesteueranteil an der Tankfüllung 32,725 % beträgt. Zusätzlich fällt Umsatzsteuer i.H.v. 15,97 € (= 100 €/1,19  0,19) an, wodurch der Steueranteil der Tankfüllung insgesamt 48,695 € bzw. 48,695 % beträgt.

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Vgl. MILEWSKI: § 1 EnergieStG, in: Energiesteuergesetz – Stromsteuergesetz, hrsg. von MÖHLENKAMP und MILEWSKI, 2. Aufl., München 2020, Rn. 24. Vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2010, VII R 34/09, BFH/NV 2010, S. 1359 f.

Verbrauchsteuern

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8.2.1.3 Steuerbegünstigungen Das EnergieStG hält eine Reihe von Steuerbegünstigungen bereit,547 so auch insb. für Unternehmen des produzierenden Gewerbes. Hierzu bestimmt § 54 Abs. 1 EnergieStG, dass auf Antrag eine Entlastung für solche Energieerzeugnisse gewährt wird, die nachweislich nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3–5 EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendet worden sind. Hinsichtlich der begünstigten Unternehmen verweist § 54 Abs. 1 EnergieStG auf die gesetzlichen Definitionen im StromStG. Von einem Verheizen zu betrieblichen Zwecken ist auszugehen, wenn der Einsatz des Energieerzeugnisses einen sachlichen Zusammenhang zu der betrieblichen Sphäre des Unternehmens aufweist.548 Die Steuerentlastung beträgt gem. § 54 Abs. 2 EnergieStG: – für 1.000 Liter nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 oder 3 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse (Gasöle und Schmieröle) 15,34 €, – für 1 MWh nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse (Erdgas und gasförmige Kohlenwasserstoffe) 1,38 €, – für 1.000 kg nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse (Flüssiggase) 15,15 €. Unterschreitet der danach ermittelte Entlastungsbetrag den Sockelbetrag von 250 €, wird eine Steuerentlastung nicht gewährt (§ 54 Abs. 3 EnergieStG). Verfahrensrechtlich ist zu beachten, dass die Steuerentlastung eine Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck voraussetzt.549 Weitere verfahrensrechtliche Einzelheiten, wie etwa zur Frist, regelt § 100 EnergieStV. Eine weitere für energieintensive Unternehmen sehr wichtige Steuerentlastung ist der in § 55 EnergieStG kodifizierte sog. Spitzenausgleich. Diese Begünstigungsvorschrift ist hinsichtlich der begünstigten Energieerzeugnisse an § 54 EnergieStG angelehnt. Der Kreis der begünstigten Personen ist allerdings enger gefasst. In den Genuss der Förderung kommen § 55 Abs. 1 EnergieStG zufolge ausschließlich Unternehmen des produzierenden Gewerbes. Sie profitieren auf Antrag (§ 101 EnergieStV) von einer der Höhe nach (max. 90 % des Steueranteils nach § 55 Abs. 3 EnergieStG) beschränkten Steuerentlastung. Gem. § 55 Abs. 3 EnergieStG beträgt der maßgebende Steueranteil:

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Vgl. §§ 24 ff. sowie §§ 45 ff. EnergieStG. Einige dieser Steuerbegünstigungen (nämlich die §§ 3, 3a, 28 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 53a, 54, 55, 56, 57 EnergieStG) stellen staatliche Beihilfen dar. Diese können nicht von solchen Unternehmen in Anspruch genommen oder beantragt werden, die zu einem früheren Zeitpunkt zur Rückzahlung von Beihilfen aufgefordert wurden und die dieser Rückzahlungsverpflichtung (noch) nicht nachgekommen sind (sog. Deggendorf-Klausel). Außerdem können die genannten Steuerbegünstigungen auch nicht von Unternehmen in Schwierigkeiten in Anspruch genommen werden (§ 3b EnergieStG). Vgl. STEIN: B. Energiesteuerrecht, in: Energiesteuern in der Praxis, hrsg. von STEIN und THOMS, 3. Aufl., Köln 2016, S. 229. Vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008, VII R 37/07, BFH/NV 2008, S. 2062 ff.

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Weitere Steuerarten

– für 1.000 Liter nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 oder 3 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse (Gasöle und Schmieröle) 5,11 €, – für 1 MWh nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse (Erdgas und gasförmige Kohlenwasserstoffe) 2,28 €, – für 1.000 kg nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 versteuerte Energieerzeugnisse (Flüssiggase) 19,89 €, vermindert um 750 €.

8.2.1.4 Steueraussetzung Die Steueraussetzung, die auf unionsrechtliche Vorgaben zurückzuführen ist,550 bewirkt, dass bestimmte harmonisierte Energieerzeugnisse (§ 4 EnergieStG, nicht aber Kohle und Erdgas) innerhalb der Bundesrepublik Deutschland, in andere EU-Mitgliedstaaten sowie in andere Staaten steuerfrei befördert werden können. Ziel dessen ist einerseits, die Anzahl der Steuerschuldner auf einen überschaubaren Personenkreis zu beschränken, um eine effektive Steuererhebung durch die Behörden zu gewährleisten, und andererseits, dass diese Energieerzeugnisse möglichst nach dem Bestimmungslandprinzip besteuert werden.551 Nach § 5 Abs. 1 EnergieStG ist die Steuer für solche in Rede stehenden Energieerzeugnisse ausgesetzt, die sich in einem Steuerlager befinden oder die nach den besonderen Verfahren gem. den §§ 10, 11 und 13 EnergieStG befördert werden. Unter einem Steuerlager versteht man Herstellungsbetriebe sowie Lager für Energieerzeugnisse (§ 5 Abs. 2 EnergieStG). Herstellung meint dabei das Gewinnen, Bearbeiten und Bestimmen, nicht aber das bloße Mischen von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung (§ 6 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 EnergieStG). Neben dem Herstellungsbetrieb wird auch die Lagerung von Energieerzeugnissen vom Steuerlagersystem erfasst. Hiermit soll ein einfacherer Vertrieb von Energieerzeugnissen unterschiedlicher Handelsstufen gewährleistet werden, da anderenfalls nur Hersteller mit steuerfreien Energieerzeugnissen handeln könnten und demnach lediglich im Direktvertrieb unter Steueraussetzung gehandelt werden könnte.552 Das Lager muss dabei den wirtschaftlichen Zwecken aus § 7 Abs. 1 S. 2 EnergieStG dienen, d.h. insb. dem Großhandel, dem Großhandelsvertrieb durch Hersteller sowie dem Mischen von Energieerzeugnissen. Zur Herstellung und Lagerung bedarf es der Erlaubnis, die auf Antrag und unter Widerrufsvorbehalt solchen Personen erteilt wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen und die – soweit gesetzlich dazu verpflichtet – der kaufmännischen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht unterliegen (§§ 6 Abs. 3, 7 Abs. 2 EnergieStG). Steuerlagerinhaber sind dabei Personen, denen die Erlaubnis erteilt worden ist, die in Rede stehenden Energieerzeugnisse herzustellen oder unter Steueraussetzung zu lagern (§ 5 Abs. 3 EnergieStG). Inhaber von 550

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Vgl. Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003, ABl EU Nr. L 283/51 sowie Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008, ABl EU Nr. L 9/12. Vgl. KUDLA: Energie und Steuern, hrsg. von KHAZZOUM, KUDLA und REUTER, Wiesbaden 2011, S. 96; MILEWSKI: § 5 EnergieStG, in: EnergieStG – StromStG, hrsg. von MÖHLENKAMP und MILEWSKI, 2. Aufl., München 2020, Rn. 5. Vgl. STEIN: B. Energiesteuerrecht, in: Energiesteuern in der Praxis, hrsg. von STEIN und THOMS, 3. Aufl., Köln 2016, S. 97.

Verbrauchsteuern

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Steuerlagern haben diverse Pflichten zu erfüllen, die sich insb. aus der EnergieStV ergeben. Dazu zählen u.a. das Führen eines Beleghefts und eines Herstellungs- und Lagerbuchs sowie die Anfertigung einer Zusammenstellung über die Abgabe von steuerfreien Energieerzeugnissen; schließlich hat auch einmal jährlich eine Bestandsaufnahme zu erfolgen (§§ 15, 19 EnergieStV). Somit wird deutlich, dass Steuerlager bestimmte technische und organisatorische Voraussetzungen erfüllen müssen. Um auch kleineren Betrieben die Teilnahme am Steueraussetzungsverfahren zu ermöglichen, können diese unter bestimmten Voraussetzungen das Steuerlager eines Dritten nutzen.553 Es muss sich dabei um einen Einlagerer handeln oder es muss ein Lager ohne Lagerstätte vorliegen (§ 7 Abs. 4, 5 EnergieStG). Ferner ist eine Steueraussetzung möglich, wenn die entsprechenden Energieerzeugnisse nach den §§ 10, 11 und 13 EnergieStG befördert werden. Damit soll einerseits vermieden werden, dass eine Steuer entsteht, solange das Energieerzeugnis noch nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr gebracht worden ist; andererseits dienen die Vorschriften aus den §§ 10, 11 und 13 EnergieStG dazu, dass die Erzeugnisse in einer Weise befördert werden, die durch die Zollbehörden kontrollierbar ist.554 Das EnergieStG unterscheidet dabei drei Fälle der Beförderung unter Steueraussetzung: – Beförderungen innerhalb Deutschlands (§ 10 EnergieStG), – Beförderungen aus anderen und in andere Mitgliedstaaten (§ 11 EnergieStG), – Ausfuhr aus dem EU-Verbrauchsteuergebiet (§ 13 EnergieStG). Konstitutive Voraussetzung für die Beförderung unter Steueraussetzung ist dabei die Nutzung eines sog. elektronischen Verwaltungsdokuments, mit dem die Beförderung von Verbrauchsteuergütern computergestützt überwacht werden kann (§ 9d EnergieStG).555 Beteiligte Personen an einer Beförderung unter Steueraussetzung können auf Versenderseite Steuerlagerinhaber sowie registrierte Versender sein und auf Empfängerseite Steuerlagerinhaber, registrierte Empfänger sowie Begünstigte.556 Der registrierte Versender muss eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit sein und bedarf zudem der Erlaubnis (§ 1a Nr. 11 und § 9b Abs. 2 EnergieStG). Der registrierte Empfänger ist eine Person, die Energieerzeugnisse nicht nur gelegentlich oder im Einzelfall in ihren Betrieben im Steuergebiet empfangen darf (§ 9a EnergieStG). Sog. Begünstigte i.S.d. § 9c EnergieStG sind im Wesentlichen ausländische Streitkräfte und diplomatische bzw. konsularische Einrichtungen. Während nach Annahme durch einen registrierten Empfänger das Steueraussetzungsverfahren beendet ist und die Energiesteuer entsteht, entsteht diese bei Annahme durch einen

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Vgl. STEIN: B. Energiesteuerrecht, in: Energiesteuern in der Praxis, hrsg. von STEIN und THOMS, 3. Aufl., Köln 2016, S. 103. Vgl. STEIN: B. Energiesteuerrecht, in: Energiesteuern in der Praxis, hrsg. von STEIN und THOMS, 3. Aufl., Köln 2016, S. 104. Vgl. MILEWSKI: § 9d EnergieStG, in: EnergieStG – StromStG, hrsg. von MÖHLENKAMP und MILEWSKI, 2. Aufl., München 2020, Rn. 1 f. Vgl. JATZKE: § 5 EnergieStG, in: Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif und Nebengesetze, hrsg. von BONGARTZ, JATZKE und SCHRÖER-SCHALLENBERG, Stand: Juni 2021, Rn. 29.

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Weitere Steuerarten

Begünstigten nicht, da die Energieerzeugnisse nicht in den steuerlich freien Verkehr gelangen.557

8.2.1.5 Steuerentstehung, Steuerschuldner und Steuererhebungsverfahren Die §§ 8 ff. EnergieStG regeln die Entstehung der Steuer. Sie entsteht regelmäßig bei der Entnahme aus einem Steuerlager in den freien Verkehr. So entsteht bspw. die Steuerpflicht, wenn von einer Raffinerie Benzin an eine Tankstelle oder Erdgas aus einem Gaslager an einen regionalen Energieversorger geliefert wird. Die genaue Fixierung des Steuerentstehungszeitpunktes kann in der Praxis aber auch Probleme bereiten. Beispiel: (Bestimmung des Steuerentstehungszeitpunktes)558 Privatperson P kauft in einem Supermarkt mehrere Flaschen Rapsöl mit der Absicht, das Pflanzenöl im Anschluss an den Kauf in den Tank seines vor dem Supermarkt abgestellten Kraftfahrzeugs einzufüllen und als Dieselersatz zu verwenden. Fraglich ist, zu welchem Zeitpunkt die darauf entfallende Energiesteuer entsteht. Möglicherweise könnte die Energiesteuer bereits im Supermarkt aufgrund der dort erfolgten Willensbildung, sein Auto mit dem Rapsöl betanken zu wollen, entstanden sein. Wäre dies der Fall, würde eine bloße Hirnaktivität zur Entstehung der Steuer führen. Dieser doch befremdliche Gedanke wäre für einen objektiven Betrachter allerdings nicht nachvollziehbar. Zur Bestimmung des Steuerentstehungszeitpunktes ist daher auf eine nach außen erkennbare Manifestierung des inneren Willens abzustellen. Anknüpfungspunkt könnte insofern das Einfüllen des Pflanzenöls in den Tank des Kraftfahrzeugs sein, denn in diesem Augenblick ist für jeden erkennbar, dass das Pflanzenöl nicht zum menschlichen Verzehr, sondern als Kraftstoff verwendet werden soll. Nur bei dieser Interpretation des Entstehungstatbestandes bleibt der Charakter der Energiesteuer als Verbrauch- bzw. Realaktsteuer unangetastet.

Die Frage, wer Steuerschuldner der Energiesteuer ist, wird durch § 8 Abs. 2 EnergieStG einheitlich bestimmt. Steuerschuldner ist demnach grds. der zugelassene Steuerlagerinhaber (§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EnergieStG) oder jede Person, die verbrauchsteuerpflichtige Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnimmt bzw. in deren Namen die Waren aus diesem Verfahren entnommen werden (§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EnergieStG). Bei unrechtmäßiger Entnahme aus dem Steuerlager werden alle an der Entnahme beteiligten Personen zum Steuerschuldner (§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. b EnergieStG). Die Fälligkeit der Energiesteuer für Energieerzeugnisse ist in § 8 Abs. 3–6a EnergieStG geregelt. Der Steuerschuldner hat bis zum 15. Tag des der Steuerentstehung folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Grds. ist die Steuer dann bis zum zehnten des auf die Steuerentstehung übernächsten Monats vom Steuerschuldner zu entrichten. Für Kohle und Erdgas hat der Steuerschuldner ebenfalls regelmäßig bis zum 15. Tag des der Steuerentstehung folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben. Die Steuer wird am 25. Tag dieses Monats fällig (§ 33 Abs. 1 und § 39 Abs. 1 EnergieStG). Im Übrigen kann die Steuer auf Antrag des Steuerschuldners erlassen oder

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Vgl. STEIN: B. Energiesteuerrecht, in: Energiesteuern in der Praxis, hrsg. von STEIN und THOMS, 3. Aufl., Köln 2016, S. 112. In Anlehnung an das Beispiel von JATZKE, DStR 2007, Beihefter zu Heft 39, S. 35.

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erstattet werden, wenn der Steuerschuldner innerhalb von vier Monaten nach der Entstehung der Steuer nachweist, dass die Energieerzeugnisse in der Annahme befördert wurden, dass für diese ein Steueraussetzungsverfahren wirksam eröffnet worden sei und diese Energieerzeugnisse an Personen abgegeben wurden, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind, oder diese Energieerzeugnisse ordnungsgemäß ausgeführt worden sind; dabei darf die Unwirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens jedoch nicht vorsätzlich oder leichtfertig durch den Steuerschuldner verursacht worden sein (§ 8 Abs. 7 EnergieStG).559

8.2.1.6 Verbringen von Energieerzeugnissen des steuerrechtlich freien Verkehrs Während keine besonderen energiesteuerlichen Folgen zu beachten sind, wenn sich Energieerzeugnisse im Inland im steuerrechtlich freien Verkehr befinden, verhält es sich anders, wenn Erzeugnisse i.S.d. § 4 EnergieStG aus dem steuerrechtlich freien Verkehr anderer europäischer Mitgliedstaaten in das Steuergebiet verbracht werden, wobei hier im Hinblick auf die Steuerentstehung zwischen dem Bezug zu gewerblichen Zwecken (§ 15 EnergieStG) auf der einen Seite und zu privaten Zwecken (§ 16 EnergieStG) und zum Versandhandel (§ 18 EnergieStG) auf der anderen Seite zu unterscheiden ist. Im Falle des gewerblichen Bezugs entsteht die Steuer, wenn die Energieerzeugnisse aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden und an eine Person geliefert werden, die keine Privatperson ist, oder an eine Privatperson geliefert werden, sofern die Beförderung nicht unter §§ 16, 18 EnergieStG fällt (§ 15 S. 1 EnergieStG). Weitere Voraussetzung ist, dass die Energieerzeugnisse bei Lieferung zu gewerblichen Zwecken nur von einem zertifizierten Versender zu einem zertifizierten Empfänger befördert werden dürfen (§ 15 S. 2 EnergieStG). Wer hierbei als zertifizierter Versender bzw. zertifizierter Empfänger gilt, wird in den §§ 15a, 15b EnergieStG geregelt. Das Verbringen von Energieerzeugnissen zu privaten Zwecken ist hingegen grds. steuerfrei. Die Steuerfreiheit gilt jedoch nicht für flüssige Heizstoffe (außer Flüssiggase in Flaschen) und für Kraftstoffe, die in anderen Behältern als dem Hauptbehälter des Fahrzeugs befördert werden, wobei der Transport von Kraftstoff in Reservebehältern bis zu einer Menge von 20 Litern wiederum steuerfrei ist (§ 16 Abs. 1 EnergieStG). Der Versandhandel stellt schließlich einen Sondertatbestand bei der Entstehung der Energiesteuer dar. Dabei betreibt Versandhandel, wer in Ausübung einer selbstständigen wirtschaftlichen Tätigkeit harmonisierte Energieerzeugnisse aus dem steuerrechtlich freien Verkehr des Mitgliedstaats, in dem er seinen Sitz hat, an Privatpersonen in anderen Mitgliedstaaten liefert. Darüber hinaus muss der Versandhändler den Versand entweder selbst durchführen oder durch andere durchführen lassen (§ 18 Abs. 1 EnergieStG).

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Siehe dazu auch SOYK, ZfZ 2019, S. 325 ff.

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Weitere Steuerarten

8.2.2 Die Tabaksteuer 8.2.2.1 Charakteristik, Steuergegenstand und Steuerbegünstigungen Die Tabaksteuer ist eine Verbrauchsteuer i.S.d. AO, deren Steuergegenstand Tabakwaren, erhitzter Tabak, Wasserpfeifentabak und Substitute für Tabakwaren im Steuergebiet darstellen und die nach Art. 106 Abs. 1 GG dem Bund zusteht. Steuergebiet i.S.d. TabStG ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet Büsingen und ohne die Insel Helgoland (§ 1 Abs. 1 TabStG). Unter Tabakwaren versteht § 1 Abs. 2 TabStG – Zigarren oder Zigarillos, – Zigaretten und – Rauchtabak (Feinschnitt und Pfeifentabak).560 Erhitzter Tabak ist stückweise und einzeln portionierter Rauchtabak, der dazu geeignet ist, durch Inhalation eines in einer Vorrichtung erzeugten Aerosols oder Rauches konsumiert zu werden (§ 1 Abs. 2a TabStG).561 Wasserpfeifentabak sind Waren der Unterposition 2403 11 der Kombinierten Nomenklatur562 sowie Erzeugnisse für Wasserpfeifen, die keinen Tabak enthalten (§ 1 Abs. 2b TabStG). Bei Substituten für Tabakwaren handelt es sich um Erzeugnisse, die zum Konsum eines mittels eines Gerätes erzeugten Aerosols oder Dampfes geeignet sind, sofern sie nicht ausschließlich zu medizinischen Zwecken dienen und Arzneimittel im Sinn des Arzneimittelgesetzes sind (§ 1 Abs. 2c TabStG).563 Das TabStG hält in den §§ 30–32 TabStG vielfältige Steuervergünstigungen bereit. Von der Besteuerung befreit werden gem. § 30 Abs. 1 TabStG z.B. – Tabakwaren, die  zu amtlichen Untersuchungen entnommen oder zum Prüfen in einem Steuerlager verbraucht werden;  derart hergerichtet sind, dass diese nur als Ansichtsmuster verwendet werden können;  unter Steueraufsicht vernichtet oder vergällt werden;  zu bestimmten gewerblichen Zwecken und für wissenschaftliche Versuche und Untersuchungen außerhalb des Steuerlagers bzw.

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Zum Umfang der einzelnen im vergangenen VAZ abgesetzten und versteuerten Tabakwaren siehe GAJO, GmbHR 2020, R78. Bei diesen sog. Heat-not-Burn-Produkten handelt es sich um elektronische Geräte, in die nikotinhaltige Tabaksticks eingesetzt werden, wobei die Tabaksticks durch einen integrierten Erhitzer auf 300 Grad Celsius erhitzt werden; vgl. MAYR, ZfZ 2022, S. 2 f. Hierbei handelt es sich um Tabak, der dazu bestimmt ist, in einer Wasserpfeife geraucht zu werden und der aus einer Mischung von Tabak und Glyzerin besteht und aromatische Öle, Melassen oder Zucker enthalten oder mit Früchten aromatisiert sein kann; vgl. Durchführungsverordnung (EU) 2018/1602 der Kommission, Abl. L 273 vom 31.10.2018. Unter Substitute für Tabakwaren fällt insb. die E-Zigarette.

Verbrauchsteuern

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 in einem Steuerlager zur Herstellung von Erzeugnissen verwendet werden, die nicht der Tabaksteuer unterliegen; – den Tabakwaren bzw. Tabakwaren gleichgestellte Erzeugnisse, die aus selbst angebautem Rohtabak oder Tabakersatzstoffen hergestellt und für den Eigenbedarf verwendet werden; – mit der Hand oder einer einfachen Gerätschaft und aus versteuertem bzw. steuerfreiem Rauchtabak hergestellte Zigaretten, die nicht entgeltlich abgegeben werden. Gleiches gilt für Tabakwaren, die ein Hersteller, der Tabakwaren zu Handelszwecken herstellt, an seine Arbeitnehmer als Deputat unentgeltlich abgibt. Die als steuerfreies Deputat erhaltenen Tabakwaren dürfen nicht gegen Entgelt abgegeben werden; anderenfalls entsteht die Steuer, die in dem Fall sofort fällig ist. Steuerschuldner ist der Abgebende, der unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben hat (§ 30 Abs. 3 TabStG).

8.2.2.2 Beförderungen unter Aussetzung der Steuer Unter Aussetzung der Steuer dürfen Tabakwaren – auch über Drittländer oder Drittgebiete – von im Steuergebiet gelegenen Steuerlagern oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet – in andere Steuerlager, – in Betriebe von Verwendern (§ 31 TabStG) oder – zu Begünstigten (§ 9 TabStG) befördert werden (§ 11 Abs. 1 TabStG). Die Beförderung der Tabakwaren unter Aussetzung der Steuer beginnt, wenn die Tabakwaren das Steuerlager verlassen oder am Ort der Einfuhr in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden, und endet mit der Auf- oder Übernahme der Waren (§ 11 Abs. 4 TabStG). Der Steuerlagerinhaber hat die Tabakwaren unverzüglich in sein Steuerlager bzw. der Verwender in seinen Betrieb aufzunehmen (§ 11 Abs. 3 TabStG). Steuerlager sind Orte, an oder von denen Tabakwaren unter Aussetzung der Steuer hergestellt, be- oder verarbeitet, gelagert, empfangen oder versendet werden dürfen (§ 5 Abs. 1 TabStG). Steuerlagerinhaber sind Personen, die ein oder mehrere Steuerlager betreiben. Der Betrieb eines Steuerlagers bedarf einer Erlaubnis, die auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen und die – soweit gesetzlich dazu verpflichtet – Bücher führen und Jahresabschlüsse aufstellen (§ 6 Abs. 1 TabStG). Steuerlagerinhaber, die Tabakwaren herstellen, sind Personen, die entweder selbst oder durch abhängiges Personal die unmittelbare Herrschaftsgewalt in der Betriebstätte ausüben und die Betriebsvorgänge steuern (§ 6 Abs. 3 TabStG). Nach § 8 Abs. 1 TabStG handelt es sich bei registrierten Versendern um Personen, die Tabakwaren vom Ort der Einfuhr unter Aussetzung der Steuer versenden dürfen. Der registrierte Versender bedarf ebenso einer Erlaubnis, die analog zum Steuerlagerinhaber bei Vorliegen der gesetzlich erforderlichen Voraussetzungen erteilt wird. Verwender ist, wer Tabakwaren zu gewerblichen Zwecken (nicht zum Rauchen und zur Herstellung von Tabakwaren) oder für wissenschaftliche Versuche und Untersuchungen auch

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Weitere Steuerarten

außerhalb eines Steuerlagers steuerfrei verwenden will und gegen dessen steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen, sodass die hierzu erforderliche Erlaubnis erteilt werden kann (§ 31 Abs. 1 TabStG). Außerdem dürfen Tabakwaren gem. § 12 Abs. 1 Nr. 1 TabStG – auch über Drittländer bzw. Drittgebiete – unter Steueraussetzung von Steuerlagern, die im Steuergebiet liegen, oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet – in Steuerlager, – in Betriebe von registrierten Empfängern oder – zu Begünstigten i.S.d. Art. 11 Abs. 1 der Systemrichtlinie in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. Gleiches gilt nach § 12 Abs. 1 Nr. 2 TabStG für Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten oder registrierte Versender vom Ort der Einfuhr in anderen Mitgliedstaaten, die die Tabakwaren – in Steuerlager, – in Betriebe von registrierten Empfängern oder – zu Begünstigten (§ 9 TabStG) im Steuergebiet bzw. gem. § 12 Abs. 1 Nr. 3 TabStG – durch das Steuergebiet befördern. Der registrierte Empfänger ist eine Person, die die Tabakwaren unter Aussetzung der Steuer in seinem Betrieb im Steuergebiet empfangen darf, sofern die Tabakwaren entweder aus einem Steuerlager, das in einem anderen Mitgliedstaat liegt, oder von einem Ort der Einfuhr in einem anderen Mitgliedstaat versandt wurde. Der registrierte Empfänger, der auch einer Erlaubnis bedarf und dessen steuerliche Zuverlässigkeit gegeben sein muss, darf die Tabakwaren nicht nur gelegentlich oder im Einzelfall zu gewerblichen Zwecken empfangen (§ 7 Abs. 1, 2 TabStG). Ferner bestimmt § 13 Abs. 1 TabStG, dass Tabakwaren – auch über Drittländer und Drittgebiete – aus im Steuergebiet gelegenen Steuerlagern oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet unter Aussetzung der Steuer zu einem anderen Ort befördert werden dürfen, an dem die Tabakwaren das Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Union verlassen oder an dem sie in das externe Versandverfahren nach Art. 226 UZK überführt werden (sog. Ausfuhr). Treten im Laufe der Beförderungen i.S.d. §§ 11–13 TabStG im Steuergebiet Unregelmäßigkeiten ein, die eine Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr zur Folge haben, werden die Tabakwaren insoweit dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen (§ 14 Abs. 2 TabStG). Unregelmäßig ist ein während der unter Aussetzung der Steuer stattfindenden Beförderung eintretender Fall, aufgrund dessen ein Teil der Beförderung bzw. die Beförderung in ihrer Gesamtheit nicht ordnungsgemäß beendet werden kann (§ 14 Abs. 1 TabStG)

Verbrauchsteuern

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8.2.2.3 Steuerentstehung, Steuerschuldner und Steuererhebungsverfahren Die Steuer entsteht zum Zeitpunkt der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, eine Steuerbefreiung schließt sich der Überführung an (§ 15 Abs. 1 TabStG). Gem. § 15 Abs. 2 TabStG gelten Tabakwaren u.a. in den folgenden Fällen als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt: – Tabakwaren werden aus dem Steuerlager entnommen, es sei denn, ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung schließt sich an (Nr. 1 Halbs. 1); – Tabakwaren werden innerhalb des Steuerlagers verbraucht (Nr. 1 Halbs. 2); – Tabakwaren werden ohne Erlaubnis hergestellt (Nr. 2); – Tabakwaren werden aus dem Verfahren der Steueraussetzung bei Aufnahme in den Betrieb des registrierten Empfängers entnommen (Nr. 3); – eine Unregelmäßigkeit tritt während der Beförderung unter Aussetzung der Steuer ein (Nr. 4). Eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr findet nicht statt, wenn Tabakwaren in einem Verfahren der Steueraussetzung infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört sind oder vollständig oder teilweise unwiederbringlich verloren gegangen sind, was der Fall ist, wenn die Tabakwaren nicht mehr als solche genutzt werden können (§ 15 Abs. 3 S. 1 TabStG). Des Weiteren entsteht die Steuer nicht, wenn versteuerte Tabakwaren in ein Steuerlager aufgenommen waren und in noch geschlossenen Kleinverkaufspackungen mit unbeschädigten und vorschriftsmäßigen Steuerzeichen aus dem Lager oder zum Verbrauch im Lager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden (§ 15 Abs. 4 TabStG). Gem. § 16 Abs. 1 TabStG dürfen die Tabakwaren nur in geschlossenen, verkaufsfertigen Kleinverkaufspackungen in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden. Den Kleinverkaufspackungen dürfen neben den Tabakwaren keine anderen Gegenstände beigepackt werden (§ 24 Abs. 1 S. 1 TabStG). Der Händler muss gem. § 25 Abs. 1 S. 1 TabStG die Kleinverkaufspackungen verschlossen halten und die Steuerzeichen an den Packungen unversehrt erhalten. Ferner darf der auf dem Steuerzeichen angegebene Packungspreis i.d.R. nicht unterschritten (§ 26 Abs. 1 S. 1 TabStG) oder überschritten (§ 28 Abs. 1 S. 1 TabStG) werden; von dem Verbot ausgenommen sind lediglich die in § 27 TabStG genannten Fälle. Steuerschuldner im Falle der o.g. Nr. 1 ist der Steuerlagerinhaber (§ 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 1. Alt. TabStG). Bei einer unrechtmäßigen Entnahme ist Steuerschuldner die Person, die die Tabakwaren entnommen hat oder in deren Namen die Tabakwaren entnommen wurden, sowie jede an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligte Person (§ 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 2. Alt, 3. Alt. TabStG). Weiterhin ist Steuerschuldner der Hersteller sowie jede an der Herstellung beteiligte Person für den Fall, dass die Tabakwaren unerlaubt hergestellt wurden (o.g. Nr. 2), bzw. der registrierte Empfänger, wenn die Tabakwaren i.S.d. o.g. Nr. 3 aus dem Verfahren der Steueraussetzung in dessen Betrieb aufgenommen wurden (§ 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 2, 3 TabStG). Tritt während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit ein (o.g. Nr. 4), ist Steuerschuldner der

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Weitere Steuerarten

Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender; daneben ist Steuerschuldner jede andere Person, die Sicherheit geleistet hat, bzw. die Person, die die Tabakwaren entnommen hat oder in deren Namen die Tabakwaren entnommen wurden, sowie jede an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligte Person, die wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war (§ 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 4 TabStG). Gem. § 17 Abs. 1 TabStG ist die Steuer für Tabakwaren durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten; diese müssen verwendet sein, wenn die Steuer entsteht. Die Verwendung der Steuerzeichen tritt mit der Entwertung und dem Anbringen der Steuerzeichen an den Kleinverkaufspackungen ein. Die Steuerzeichen hat der Hersteller bzw. Einführer nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu bestellen und darin die Steuerzeichenschuld selbst zu berechnen. Die sog. Steuerzeichenschuld entsteht mit dem Bezug der Steuerzeichen i.H. ihres Steuerwerts; Steuerzeichenschuldner ist der Bezieher (§ 17 Abs. 2 TabStG). Der Steuerschuldner i.S.d. § 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 2. Alt., Nr. 2, 4 sowie S. 3 TabStG hat unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Gleiches gilt, wenn im Fall des § 15 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 TabStG die Tabakwaren ohne gültige Steuerzeichen empfangen werden (§ 17 Abs. 3 TabStG). Entsteht die Steuerschuld gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 TabStG (unrechtmäßige Entnahme) bzw. in Fällen der Steuerentstehung i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 2, 4 TabStG, ist die Steuer sofort fällig. Gleiches gilt, wenn die Tabakwaren im Fall des § 15 Abs. 2 Nr. 3 TabStG ohne gültige Steuerzeichen empfangen werden (§ 18 Abs. 2 TabStG). Allgemein ist die Steuerzeichenschuld gem. § 18 Abs. 1 TabStG für die bis zum 15. Tag eines Monats bezogenen Steuerzeichen spätestens – für Zigarren und Zigarillos am zehnten Tag des übernächsten Monats und – für Zigaretten und Rauchtabak und Substitute für Tabakwaren i.d.R. am zwölften Tag des nächsten Monats zu begleichen. Dagegen ist die Steuerzeichenschuld für die nach dem 15. Tag eines Monats bezogenen Steuerzeichen – für Zigarren und Zigarillos am 25. Tag des übernächsten Monats und – für Zigaretten und Rauchtabak und Substitute für Tabakwaren am 27. Tag des nächsten Monats spätestens zu begleichen.

8.2.2.4 Einfuhr oder unrechtmäßiger Eingang von Tabakwaren aus Drittländern oder Drittgebieten Neben der Steuerentstehung nach § 15 Abs. 1 TabStG entsteht die Steuer gem. § 21 Abs. 1 TabStG zum Zeitpunkt der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr durch Einfuhr oder durch den unrechtmäßigen Eingang. Dies gilt nicht für Fälle, in denen die Tabakwaren unmittelbar am Ort der Einfuhr in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt

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werden bzw. eine Steuerbefreiung sich der Überführung anschließt oder die Einfuhrzollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst e–g oder k UZK erlischt. Steuerschuldner i.R.d. Einfuhr ist nach § 21 Abs. 2 TabStG – jede Person nach Art. 77 Abs. 3 UZK (Nr. 1), – jede andere, an einem unrechtmäßigen Eingang beteiligte Person (Nr. 2).

8.2.2.5 Beförderung von Tabakwaren des steuerrechtlich freien Verkehrs aus anderen, in andere oder über andere Mitgliedstaaten Gem. § 22 Abs. 1 TabStG sind Tabakwaren, die eine Privatperson für ihren Eigenbedarf in anderen Mitgliedstaaten im steuerrechtlich freien Verkehr erwirbt und selbst in das Steuergebiet befördert, steuerfrei. Ob Eigenbedarf i.S.d. Abs. 1 vorliegt, bemisst sich anhand der in § 22 Abs. 2 TabStG genannten Kriterien: – handelsrechtliche Stellung und die Gründe des Besitzers für den Besitz der Tabakwaren; – Ort, an dem sich die Tabakwaren befinden, bzw. die Art der Beförderung; – Unterlagen über die Tabakwaren; – Beschaffenheit bzw. Menge der Tabakwaren. Gem. § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG werden Tabakwaren zu gewerblichen Zwecken geliefert, wenn sie – aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden und – an eine Person geliefert werden, die keine Privatperson ist. Eine Lieferung zu gewerblichen Zwecken ist nur möglich, wenn die Tabakwaren vom Verpackungszwang nach § 16 TabStG befreit sind (§ 23 Abs. 1 S. 2 TabStG). Des Weiteren dürfen die Tabakwaren nur von einem zertifizierten Versender zu einem zertifizierten Empfänger befördert werden (§ 23 Abs. 1 S. 3 TabStG). Die Begrifflichkeiten des zertifizierten Empfängers bzw. des zertifizierten Versenders werden in den §§ 23a, 23b TabStG geregelt. Die Steuer bei der Lieferung von Tabakwaren zu gewerblichen Zwecken entsteht gem. § 23f Abs. 1 TabStG mit Beendigung der Beförderung. Steuerschuldner ist der zertifizierte Empfänger (§ 23f Abs. 3 S. 1 Nr. 1 TabStG). Bei nicht nur gelegentlichem Empfang von Tabakwaren, für die in einem Monat die Steuer entstanden ist, haben die Steuerschuldner eine Steuererklärung bis spätestens am zehnten Tag des auf die Steuerentstehung folgenden Monats abzugeben (§ 23g Abs. 1 S. 1 TabStG). Im Einzelfall ist die Steuererklärung unverzüglich abzugeben (§ 23g Abs. 2 S. 1 TabStG). Die Steuer ist in beiden Fällen am fünften Tag des zweiten auf die Steuerentstehung folgenden Monats fällig. § 23d TabStG regelt den Versandhandel. Demnach betreibt Versandhandel, wer in Ausübung einer selbstständigen wirtschaftlichen Tätigkeit Tabakwaren des steuerrechtlich freien

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Weitere Steuerarten

Verkehrs aus dem Steuergebiet an Privatpersonen564 in anderen Mitgliedstaaten liefert und den Versand der Tabakwaren an den Erwerber selbst durchführt oder durch andere durchführen lässt (§ 23d Abs. 1 S. 1 TabStG). Wer als Versandhändler mit Sitz im Steuergebiet Tabakwaren des steuerrechtlich freien Verkehrs in einen anderen Mitgliedstaat liefern will, muss dies vorher dem zuständigen Hauptzollamt anzeigen. Der Versandhändler hat ferner Aufzeichnungen über die gelieferten Tabakwaren zu führen und die von dem Mitgliedstaat geforderten Voraussetzungen für die Lieferung zu erfüllen (§ 23d Abs. 2 TabStG).

8.2.2.6 Steuertarif, Bemessungsgrundlage und Steuerentlastungen Gem. § 2 Abs. 1 TabStG beträgt die Steuer – für Zigaretten: 12,28 Cent je Stück und 19,84 % des Kleinverkaufspreises565; – für Zigarren und Zigarillos: 1,4 Cent je Stück und 1,47 % des Kleinverkaufspreises, mindestens 6,632 Cent je Stück abzgl. der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarre oder des zu versteuernden Zigarillos; – für Feinschnitt: 61,58 € je kg und 17,40 % des Kleinverkaufspreises566; – für Pfeifentabak: 15,66 € je kg und 13,13 % des Kleinverkaufspreises, mindestens 26 € je kg; – für erhitzten Tabak: 15,66 € je kg und 13,13 % des Kleinverkaufspreises, mindestens 26 € je kg zzgl. einer Zusatzsteuer, die sich aus 80 % des Steuerbetrags nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 TabStG abzüglich des Steuerbetrags aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 bemisst; – für Wasserpfeifentabak: 15,66 € je kg und 13,13 % des Kleinverkaufspreises, mindestens 26 € je kg zzgl. einer Zusatzsteuer von 19,00 € je kg567; – für Substitute für Tabakwaren: 0,16 € je Milliliter.568 Ferner enthalten die Abs. 2, 3 zusätzliche Vorschriften zur Mindeststeuersatz-Berechnung auf Zigaretten und Feinschnitt. Kleinverkaufspreis ist der Preis, den der Hersteller oder Einführer als Einzelhandelspreis für Zigarren, Zigarillos und Zigaretten je Stück, für erhitzten Tabak je Stück und je kg, und für 564

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Als Privatpersonen gelten gem. § 23d Abs. 1 S. 2 TabStG alle Erwerber, die sich gegenüber dem Versandhändler nicht als solche Abnehmer ausweisen, deren innergemeinschaftliche Erwerbe nach den Vorschriften des UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Für den Zeitraum vom 01.01.2023 bis 31.12.2024 beträgt die Steuer abweichend 11,15 Cent je Stück und 19,84 % des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 22,888 Cent je Stück abzgl. der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarette (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c TabStG). Auch für die Zeiträume vom 01.01.2025 bis 31.12.2025 bzw. 01.01.2026 bis 14.02.2027 gelten abweichende Steuertarife; vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d, e TabStG. Vorbehaltlich des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b–e TabStG, der eine sukzessive Erhöhung der Steuer für Feinschnitt in den kommenden Jahren vorsieht. Für den Zeitraum vom 01.01.2025 bis 31.12.2025 beträgt die Zuschlagsteuer 21,00 € je kg und ab dem 01.01.2026 schließlich 23,00 € je kg. Für den Zeitraum vom 01.01.2024 bis 31.12.2024 beträgt die Steuer 0,20 € je Milliliter, für den vom Zeitraum 01.01.2025 bis 31.01.2025 0,26 € je Milliliter und ab dem 01.01.2026 0,32 € je Milliliter; vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b–d TabStG.

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259

Rauchtabak je kg bestimmt; sollte lediglich ein Packungspreis bestimmt sein, gilt als Kleinverkaufspreis der Preis, der sich aus dem Packungspreis und dem Packungsinhalt je Stück oder kg ergibt (§ 3 Abs. 1 TabStG). Der Packungspreis ist auf volle € und Cent zu bestimmen (§ 3 Abs. 3 S. 1 TabStG). Die Steuer wird auf Antrag erlassen bzw. erstattet, wenn Tabakwaren – in ein Steuerlager aufgenommen oder – unter Steueraufsicht aus dem Steuergebiet in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder ausgeführt werden (§ 32 Abs. 1 S. 1 TabStG). Daneben wird die Steuer auch Einführern und registrierten Empfängern, die nicht Steuerlagerinhaber sind, erlassen bzw. erstattet, wenn von ihnen eingeführte oder in Empfang genommene Tabakwaren unter Steueraufsicht vernichtet oder vergällt werden (§ 32 Abs. 1 S. 2 TabStG). Dagegen wird die Steuer, die durch Verwendung von Steuerzeichen entrichtet ist, nur erlassen bzw. erstattet, sollten die Steuerzeichen unter Steueraufsicht vernichtet oder ungültig gemacht worden und der Inhalt der Packungen noch vollständig sein (§ 32 Abs. 3 TabStG). Ferner enthalten die §§ 33 ff. TabStG u.a. Regelungen zur Steueraufsicht und zu Ordnungswidrigkeiten sowie zum Schwarzhandel mit Zigaretten.

Beispiel: (Steuerbelastung durch Tabaksteuer für Zigaretten) Der Kleinverkaufspreis einer Zigarettenpackung (20 Stück) beträgt im Jahre 2023 annahmegemäß 8 €. Somit ergibt sich ein Kleinverkaufspreis pro Zigarette von 40 Cent. Die Tabaksteuer pro Zigarette setzt sich gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c 1. HS TabStG aus dem spezifischen Teil von 11,15 Cent je Stück und dem proportionalen Teil von 7,936 Cent (40 Cent  19,84 %) zusammen und beträgt insgesamt 19,086 Cent pro Zigarette. Da die Steuer pro Zigarette nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c 1. HS TabStG (= 19,086 Cent) größer als bei Anwendung des Mindeststeuersatzes nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c 2. HS TabStG (= 22,888 Cent ./. 6,387 Cent = 16,501 Cent) ist, findet der Mindeststeuersatz keine Anwendung. Zudem ist die Umsatzsteuer zu beachten, die pro Zigarette 6,387 Cent (40 Cent / 1,19  0,19) beträgt. Für eine Zigarettenpackung ergibt sich eine Belastung mit Tabaksteuer i.H.v. 3,8172 €, was einem Tabaksteueranteil von 47,715 % am Kleinverkaufspreis entspricht. Die Umsatzsteuer beträgt für die Zigarettenpackung 1,2774 € (15,9675 %), wodurch der gesamte Steueranteil bei 5,0946 € bzw. bei 63,6825 % vom Kleinverkaufspreis liegt.

9 Rechtsformen 9.1 Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen 9.1.1 Beispiel zur Steuerbelastung einer inländischen Kapitalgesellschaft Ausgangsdaten: – Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

110.000 €

– Einheitswert des Betriebsgrundstücks zum 01.01.2023

300.000 €

– Grundsteuer-Hebesatz – Fremdkapitalzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG – Gewerbesteuer-Hebesatz

250 % 250.000 € 400 %

Der Gewinn der Gesellschaft wird in voller Höhe im Jahr der Entstehung (2023) ausgeschüttet. Der alleinige Gesellschafter ist unverheiratet und nicht kirchensteuerpflichtig. Er bezieht zusätzlich zu obigen Einkünften noch Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 76.000 €, die unabhängig von seinem Unternehmen erzielt werden. Im Jahr 2023 entstanden ihm abzugsfähige Aufwendungen für die Alterssicherung und sonstige Vorsorgeaufwendungen i.H.v. insgesamt 5.253 €. Ansonsten werden die Pauschbeträge angesetzt. Der Gesellschafter macht i.R.d. Abgeltungssteuer von seinem Veranlagungswahlrecht gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG keinen Gebrauch. Grundsteuer der Kapitalgesellschaft Einheitswert des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 GrStG)569 

Steuermesszahl (§ 15 Abs. 1 GrStG)

= Steuermessbetrag (§ 13 Abs. 1 S. 1 GrStG) 

Hebesatz (§ 25 GrStG)

= Grundsteuer

569

Die in diesem Kapitel zitierten Vorschriften des GrStG sind stets i.V.m. § 37 GrStG zu sehen.

https://doi.org/10.1515/9783111041742-018

300.000 € 0,35 % 1.050 € 250 % 2.625 €

262

Rechtsformen

Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

110.000 €

./. Grundsteuer

2.625 €

= Ausgangsgröße

107.375 €

Gewerbesteuerliche Modifikationen + 25 % der Zinsaufwendungen (§ 8 Nr. 1 GewStG) Schuldzinsen ./. Freibetrag = Summe der Zinsaufwendungen

12.500 €

250.000 € 200.000 € 50.000 €

./. 1,2 % des gem. § 121a BewG um 40 % erhöhten Einheitswerts des Betriebsgrundstücks (§ 9 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag vor Rundung und Freibetrag

5.040 € 114.835 €

Ermittlung der Gewerbesteuer ./. Rundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG) ./. Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) = Maßgebender Gewerbeertrag 

Effektiver Gewerbesteuersatz (0,035 ∙ 4)

= Gewerbesteuer

35 € 0€ 114.800 € 14 % 16.072 €

Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft Gewerbliche Einkünfte vor Steuern ./. Grundsteuer

110.000 € 2.625 €

= Körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen

107.375 €

Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG)

15 %



= Körperschaftsteuer

16.106 €

Solidaritätszuschlag der Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer 

Solidaritätszuschlagsatz

= Solidaritätszuschlag

16.106 € 5,5 % 886 €

Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen

263

Kapitalertragsteuer Bruttodividende (Verbleibende Einkünfte auf Gesellschaftsebene) ./. Kapitalertragsteuer (25 % der Bruttodividende)

74.311 € 18.578 €

./. Solidaritätszuschlag (5,5 % der Kapitalertragsteuer)

1.022 €

= Vorläufige Nettodividende

54.711 €

 Kapitalertragsteuer entfaltet abgeltende Wirkung! Einkommensteuer des Gesellschafters Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

76.000 €

./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG)

1.230 €

= Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

74.770 €

./. Vorsorgeaufwendungen

5.253 €

./. Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c S. 1 EStG)

36 €

= Zu versteuerndes Einkommen

69.481 €

 Einkommensteuer (Grundtarif 2023)

19.209 €

= Einkommensteuerzahllast

19.209 €

Solidaritätszuschlag des Gesellschafters Einkommensteuer 

19.209 €

Solidaritätszuschlagsatz

5,5 %

= Solidaritätszuschlag

1.056 €

Zusammenstellung der Ergebnisse: (Gesellschaftsebene)

absolut

prozentual

Einkünfte vor Substanz- und Ertragsteuern

110.000 €

100,000 %

./. Grundsteuer (Soll-Ertragsteuer)

2.625 €

2,386 %

= Einkünfte nach Substanzsteuern

107.375 €

97,614 %

./. Gewerbesteuer (Ist-Ertragsteuer)

16.072 €

14,611 %

./. Körperschaftsteuer (Ist-Ertragsteuer)

16.106 €

14,642 %

886 €

0,805 %

= Verbleibende Einkünfte

74.311 €

67,556 %

 Gesamtsteuerbelastung

35.689 €

32,444 %

./. Solidaritätszuschlag (Ist-Ertragsteuer)

264

Rechtsformen

Zusammenstellung der Ergebnisse:

absolut

prozentual

186.000 €

100,00 %

./. Grundsteuer (Soll-Ertragsteuer)

2.625 €

1,411 %

= Einkünfte nach Substanzsteuern

183.375 €

98,589 %

./. Gewerbesteuer (Ist-Ertragsteuer)

16.072 €

8,641 %

./. Körperschaftsteuer (Ist-Ertragsteuer)

16.106 €

8,659 %

886 €

0,476 %

18.578 €

9,988 %

1.022 €

0,549 %

19.209 €

10,327 %

1.056 €

0,568 %

110.446 €

59,380 %

75.554 €

40,620 %

Einkünfte vor Substanz- und Ertragsteuern

./. Solidaritätszuschlag (Ist-Ertragsteuer) ./. Kapitalertragsteuer (Ist-Ertragsteuer) 

entfaltet abgeltende Wirkung

./. Solidaritätszuschlag (Ist-Ertragsteuer) 

entfaltet abgeltende Wirkung

./. Einkommensteuer (Ist-Ertragsteuer) ./. Solidaritätszuschlag (Ist-Ertragsteuer) = Verbleibende Einkünfte auf Gesellschafterebene  Gesamtsteuerbelastung

Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen

265

9.1.2 Beispiel zur Steuerbelastung eines inländischen Einzelunternehmens Die Ausgangsdaten entsprechen denen der Kapitalgesellschaft. Grundsteuer des Einzelunternehmens Einheitswert des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 GrStG) 

Steuermesszahl (§ 15 Abs. 1 GrStG)

0,35 %

= Steuermessbetrag (§ 13 Abs. 1 S. 1 GrStG) 

300.000 € 1.050 €

Hebesatz (§ 25 GrStG)

250 %

= Grundsteuer

2.625 €

Gewerbesteuer des Einzelunternehmens Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

110.000 €

./. Grundsteuer

2.625 €

= Ausgangsgröße

107.375 €

Gewerbesteuerliche Modifikationen + 25 % der Zinsaufwendungen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) Schuldzinsen ./. Freibetrag = Summe der Zinsaufwendungen

12.500 €

250.000 € 200.000 € 50.000 €

./. 1,2 % des gem. § 121a BewG um 40 % erhöhten Einheitswerts des Betriebsgrundstücks (§ 9 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag vor Rundung und Freibetrag

5.040 € 114.835 €

Ermittlung der Gewerbesteuer ./. Rundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 GewStG)

35 €

./. Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG)

24.500 €

= Maßgebender Gewerbeertrag

90.300 €



Messzahl

=

Messbetrag (abzurunden nach R 14.1 S. 3 GewStR)



Hebesatz

= Gewerbesteuer

3,5 % 3.160 € 400 % 12.640 €

266

Rechtsformen

Einkommensteuer des Steuerpflichtigen Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

110.000 €

./. Grundsteuer

2.625 €

= Gewerbliches Einkommen nach Steuern

107.375 €

+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

76.000 €

./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a S. 1 EStG)

1.230 €

= Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

182.145 €

./. Vorsorgeaufwendungen

5.253 €

./. Sonderausgabenpauschbetrag (§ 10c S. 1 EStG)

36 €

= Zu versteuerndes Einkommen

176.856 €

 Einkommensteuer (Grundtarif 2023)

64.306 €

./. Gewerbesteueranrechnung (Vierfacher Gewerbesteuermessbetrag570)

12.640 €

= Einkommensteuer unter Anrechnung der Gewerbesteuer

51.666 €

Solidaritätszuschlag des Steuerpflichtigen Einkommensteuer 

51.666 €

Solidaritätszuschlagsatz

5,5 %

= Solidaritätszuschlag Zusammenstellung der Ergebnisse: Einkünfte vor Substanz- und Ertragsteuern

absolut

prozentual

186.000 €

100,00 %

./. Grundsteuer (Soll-Ertragsteuer)

2.625 €

1,411 %

= Einkünfte nach Substanzsteuern

183.375 €

98,589 %

./. Gewerbesteuer (Ist-Ertragsteuer)

12.640 €

6,796 %

./. Einkommensteuer (Ist-Ertragsteuer)

51.666 €

27,777 %

2.841,63 €

1,528 %

= Verbleibende Einkünfte

116.227,37 €

62,487 %

 Gesamtsteuerbelastung

69.772,63 €

37,512 %

./. Solidaritätszuschlag (Ist-Ertragsteuer)

570

2.841,63 €

Der Gewerbesteuermessbetrag ergibt sich mittels Multiplikation des Gewerbeertrags mit der Steuermesszahl (90.300 € ∙ 0,035 = 3.160,50 €; abzurunden nach R 14.1 S. 3 GewStR auf 3.160 €).

Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen

267

9.1.3 Einflussfaktoren der Steuerbelastung und Systematik des Einflusses der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen Anhand der oben dargestellten Beispiele lassen sich einige Einflussfaktoren in Bezug auf die Höhe der prozentualen Steuerbelastung herausarbeiten. Einflussfaktoren der prozentualen Belastung sind Veränderungen im Zeitablauf, Veränderungen durch Variation der Daten und Veränderungen durch Gestaltungsmaßnahmen. Veränderungen im Zeitablauf können sich bspw. durch die Gesetzgebung und geänderte Rechtsprechungsgrundsätze ergeben; kaum ist ein Steuerreformpaket verabschiedet, werden Änderungen angekündigt. Materiellen Einfluss hat dieser Faktor z.B. bei der Liquidation von Kapitalgesellschaften, da das Abwicklungsvermögen erst am Ende der Liquidationsperiode (bis zu drei Jahre) zu dem dann gültigen Steuersatz versteuert wird (§ 11 Abs. 1 KStG). Veränderungen durch Variation der Daten können die absolute Gewinnhöhe, die Kapitalstruktur, die Gewinnverwendungspolitik, die Wirkung von Freibeträgen und die Art der Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter betreffen. Vor allem i.R.d. Rechnungswesens und der Besteuerung von Unternehmen spielen Ansatz- und Bewertungsregelungen innerhalb der Bilanz eine entscheidende Rolle. Diese wirken sich innerhalb des Betriebsvermögensvergleichs auf die Gewinnhöhe aus. Generell ist die ausgewiesene Gewinnhöhe Hauptansatzpunkt für die Besteuerung und insofern Hauptangriffspunkt für die Einschränkung potenzieller Wahlrechte. I.R.d. Gewerbesteuer wurde herausgestellt, dass es zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Kapitalausstattung eines Unternehmens kommen kann. Die Ersetzung des Anrechnungsverfahrens durch das Halbeinkünfteverfahren (2001 bis 2008) respektive das Teileinkünfteverfahren/Abgeltungssteuer (seit 2009) bei Personengesellschaften bzw. natürlichen Personen sowie durch das modifizierte Nulleinkünfteverfahren bei juristischen Personen und die Aufhebung des zweigeteilten Körperschaftsteuersatzes führen zum einen zu einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne bei natürlichen Personen als Anteilseignern, zum anderen wird den Gesellschaften der Anreiz genommen, durch Ausschüttungen die Belastung mit Körperschaftsteuer zu mindern. Somit nimmt der Gesetzgeber gewissen Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten und damit auf die Gewinnverwendungspolitik der Unternehmen. Steuerbelastungsvergleiche zeigen, dass hohe Freibeträge bei kleineren Größenordnungen relativ gesehen stärkere Wirkung entfalten als bei großen Beträgen, wo sie in ihrer Wirkung „verpuffen“. Insb. die Wahl der Rechtsform hat erheblichen Einfluss auf die Möglichkeit, schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen oder zu versagen (Trennungsprinzip versus Transparenzprinzip).

268

Rechtsformen

Veränderungen durch Gestaltungsmaßnahmen können sich auf die Rechtsform, Unternehmenszusammenschlüsse, den Standort, die Gestaltung von Produktion, Absatz, Investition und Finanzierung, die Rechnungslegung oder Rechtswahlmöglichkeiten beziehen. Um z.B. der unterschiedlichen Anerkennung von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen im Sinne einer Optimierung Rechnung zu tragen, bietet sich eine Variation der Rechtsform an. Auch die Möglichkeit eines Unternehmenszusammenschlusses bietet sich zur Erzielung einer Steuerreduzierung an (z.B. durch Organschaftsregelungen; §§ 14–19 KStG). Unterschiedliche Steuersätze, unterschiedliche Finanzverwaltungsauffassungen sowie unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsregelungen haben erheblichen Einfluss auf die nationale bzw. internationale Standortwahl für ein Unternehmen. Durch Änderung der Produktions- und Absatzvorgänge (z.B. Ausgliederung der Beschaffungs- oder Absatzabteilung) sowie durch verschiedene Finanzierungsvarianten (insb. sog. Finanzinnovationen) entstehen unterschiedliche Ansätze für die Besteuerung. Verschiedene Ansatz- und Bewertungsmöglichkeiten, die i.R.d. Rechnungslegung mehr oder weniger frei gewählt werden können, führen im Bereich der Bilanzpolitik zu unterschiedlichen Ergebnissen der Besteuerung (vgl. u.a. §§ 5, 6 EStG). Die Optionsmöglichkeiten der Umsatzsteuer sind ein Beispiel für Rechtswahlmöglichkeiten außerhalb der Rechnungslegung. Auch besteht die Möglichkeit, ein ganz anderes Rechtssystem durch die internationale Standortwahl heranzuziehen. Insb. aus dem zuletzt genannten Bereich der Gestaltungsmaßnahmen ergibt sich die Systematik des Einflusses der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen (vgl. Abb. 32).

571

Eigene Darstellung.

Besondere Rechtsstrukturen

Anteilsübertragung

Auflösung

Umwandlung

Gründung

Laufende Besteuerung

Rechtsform

Nationaler Standort Internationaler Standort

Konzentration (einschl. Fusion und Betriebsteilung)

Standort

Unternehmenszusammenschluss Kooperation

Absatz

Konstitutive Entscheidungen

Produktion (einschließlich Forschung und Entwicklung und Personal)

Produktion und Absatz

Steuereinflüsse in der Investitionsrechnung

Steuern im Investitionsprozess

Investition

Funktionelle Entscheidungen

Besondere Finanzierungsformen

Innenfinanzierung (Offene oder stille Selbstfinanzierung)

Außenfinanzierung (Eigen- oder Fremdfinanzierung)

Finanzierung

Steuerlich beeinflusste unternehmerische Entscheidungen

Legende:

Rechtswahlmöglichkeiten

Enge Beziehungen bzw. Überschneidungen

Vermögensaufstellungspolitik

Steuerbilanzpolitik

Rechnungslegung

Rechnungslegungs- und rechtswahlbedingte Entscheidungen

Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen

Abb. 32: Steuerlich beeinflusste unternehmerische Entscheidungen im Überblick571

269

270

Rechtsformen

9.2 Laufende Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften Der markanteste Unterschied in der laufenden Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften ist darin zu sehen, dass bei der Personengesellschaft eine Einkommensteuerpflicht nur bei den Mitunternehmern (allerdings mit einer pauschalierten Anrechnungsmöglichkeit der auf Gesellschaftsebene anfallenden Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG) entsteht, nicht aber bei der Gesellschaft, da sie für diese Steuer kein selbstständiges Steuersubjekt darstellt. Man spricht in diesem Zusammenhang von einer Mitunternehmerkonzeption bzw. vom sog. Transparenzprinzip. Die Besteuerung des Einzelunternehmens erfolgt analog zur Besteuerung der Personengesellschaft. Die Kapitalgesellschaft stellt – als Körperschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit – ein selbstständiges Steuersubjekt dar, womit eine selbstständige Besteuerung des „Einkommens“ der juristischen Person begründet wird. Hier gilt das sog. Trennungsprinzip. Unterschiede in der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns: – Bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft gelten alle Einkünfte, die sie aus der Gesellschaft beziehen, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern die Personengesellschaft gewerblich tätig ist und der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. Kapitel 2.3.2.1.1.3). – Sonstige Vergütungen bei Gesellschaftern von Personengesellschaften, z.B. Geschäftsführergehälter, sind steuerlich nicht abzugsfähig. Dies hat zur Konsequenz, dass sich der einheitlich festzustellende Gewinn der Gesellschaft aus zwei Elementen zusammensetzt: Einerseits aus dem aus der Handelsbilanz abgeleiteten steuerbilanziellen Gewinn der Gesellschaft, andererseits aus den steuerlich nicht abzugsfähigen Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft (Sondervergütungen). – Bei Kapitalgesellschaften sind z.B. Gehälter der geschäftsführenden Gesellschafter als Betriebsausgaben abzugsfähig. Es erfolgt keine Hinzurechnung zu den Gewinnanteilen (Dividenden) der Gesellschafter. – Die Bildung von Pensionsrückstellungen für geschäftsführende Gesellschafter ist bei Kapitalgesellschaften möglich, bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft zählen sie zu den Sondervergütungen, sind also steuerlich nicht anerkannt. – Diese unterschiedliche Behandlung führt bei einem sonst gleich hohen handelsbilanziellen Gewinnausweis zu unterschiedlichen steuerlichen Bemessungsgrundlagen. Unterschiede bei der Gewerbesteuerbelastung: – Durch rechtsformabhängige Einkommensermittlung: In den Gewerbeertrag der Personengesellschaft gehen sämtliche im einkommensteuerpflichtigen Gewinn enthaltenen Vergütungen für besondere Leistungen der Gesellschafter ein. Derartige Vergütungen sind bei Kapitalgesellschaften nicht Bestandteil des Gewerbeertrags, da sie als Betriebsausgabe bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen

Laufende Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften

271

Gewinns abgezogen werden können und größtenteils keine Hinzurechnungsvorschriften diesbezüglich bestehen. Ausnahmen stellen bspw. die Hinzurechnung von Schuldentgelten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sowie die Hinzurechnung von 20 % (bei Mobilien572) bzw. von 50 % (bei Immobilien573) der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG dar, wobei ein Freibetrag i.H.v. 200.000 € vor 25 %-iger Hinzurechnung zu beachten ist. – Durch unterschiedliche Tarifgestaltung: Ein Freibetrag i.H.v. 24.500 € besteht nur für Personenunternehmen (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG). Ansonsten gelten die gleichen Tarifregelungen für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Unterschiede bei der Einkommen- und Körperschaftsteuerbelastung: – Personengesellschaft: Der Gewinn unterlag bislang unabhängig davon, ob er entnommen wurde oder nicht, der Einkommensteuerbelastung bzw. Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschafter. I.R.d. Thesaurierungsbegünstigung besteht alternativ zur Normalbesteuerung ein Wahlrecht. Wird der Gewinn entnommen, so findet stets die individuelle Einkommensteuerbelastung bzw. Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschafter auf ihn Anwendung. Dagegen kann der Gewinn auf Antrag im Falle seines Verbleibs in der Personengesellschaft mit einem ermäßigten Einkommensteuersatz von 28,25 % besteuert werden, falls der Anteil des Mitunternehmers am Gesamtgewinn mehr als 10 % beträgt oder 10.000 € übersteigt (§ 34a Abs. 1 EStG). Wird dieser begünstigte Gewinn in den Folgejahren entnommen, ist eine Nachversteuerung mit einem Einkommensteuersatz von 25 % vorzunehmen (§ 34a Abs. 4 EStG). Durch die Einführung des Optionsmodells in § 1a KStG können Personengesellschaften auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden. Somit würden die Gewinne der Personengesellschaft dem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegen.574 In sämtlichen Fällen kommt es durch eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das Vierfache des (anteiligen) Gewerbesteuermessbetrags zu einer Entlastung von Einzelund Mitunternehmern (Gewerbesteueranrechnung; § 35 Abs. 1 EStG). – Kapitalgesellschaft: Gewinne unterliegen gem. § 23 Abs. 1 KStG – unabhängig von der Gewinnverwendung – einem einheitlichen Definitivkörperschaftsteuersatz i.H.v. 15 %. Schüttet eine inländische Kapitalgesellschaft den Gewinn schließlich an eine natürliche Person aus, unterliegen die Gewinnanteile bei Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren, wonach 40 % der Gewinnanteile von der Einkommensteuer freigestellt werden (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Im Gegenzug können dementsprechend auch nur 60 % der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen geltend gemacht werden (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Im Falle der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Privatvermögen sind die 572 573 574

Hieraus resultiert eine effektive gewerbesteuerliche Doppelbelastung i.H.v. 5 % (25 % ∙ 20 %). Hieraus resultiert eine effektive gewerbesteuerliche Doppelbelastung i.H.v. 12,5 % (25 % ∙ 50 %). Vgl. zum Optionsmodell auch Kapitel 3.2.

272

Rechtsformen

Gewinnanteile dagegen vollständig in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wobei sie der Einkommensteuer als 25 %-iger Abgeltungssteuer unterliegen (§ 32d EStG). Hält dagegen eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft wiederum Anteile von mindestens 10 % an einer anderen im Inland ansässigen Körperschaft, so werden die von dieser Körperschaft bezogenen Dividenden explizit von der Besteuerung ausgenommen (§ 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG). Lediglich 5 % werden als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe fingiert (§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG). Durch diesen Befreiungstatbestand sollen Mehrfachbelastungen bei hintereinander geschalteten Gesellschaften vermieden werden, sodass der Gewinn nur einmalig mit Körperschaftsteuer belastet wird. Auf Antrag besteht die Möglichkeit, die Abgeltungssteuer i.R. einer Günstiger-Prüfung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen, falls dies zu einer niedrigeren Einkommensteuerbelastung führt (§ 32d Abs. 6 EStG). Auf Antrag des Gesellschafters kann außerdem auf die Anwendung der Abgeltungssteuer verzichtet werden, wenn er zu mindestens 25 % beteiligt ist oder wenn er zu mindestens 1 % bei gleichzeitiger beruflicher Tätigkeit für die Gesellschaft beteiligt ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG); in diesem Fall greift das Teileinkünfteverfahren mit der Folge einer 40 %-igen Freistellung und eines (nur) 60 %-igen Werbungskostenabzugs. Möglichkeit des sofortigen Verlustausgleichs: – Personengesellschaft: Anfallende Verluste der Gesellschaft werden auf die Gesellschafter verteilt. Somit besteht die Möglichkeit der Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten. In diesem Zusammenhang sind die diversen Verlustverrechnungsbeschränkungen sowie die Verlustverrechnungsvorschriften des § 10d EStG zu beachten. – Kapitalgesellschaft: Verluste bleiben stets im Bereich der Gesellschaft; es besteht nur die Möglichkeit der Verrechnung mit Gewinnen früherer oder späterer Perioden durch Verlustrück- oder -vortrag gem. § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG. Unterschiede in der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bewertung der Anteile: – Personengesellschaft:  Die Bewertung von Beteiligungen an Personengesellschaften erfolgt zu gemeinen Werten und nicht mehr zu Steuerbilanzwerten (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. §§ 95 ff. und 109 BewG). Durch den Verweis von § 109 Abs. 1 S. 2 BewG auf § 11 Abs. 2 BewG wird deutlich, dass der Wert hierzu nach der Ertragswertmethode oder nach anderen ertragsorientierten Verfahren (z.B. nach der Multiplikatorenmethode) zu ermitteln ist. Die Wertuntergrenze bildet der (anteilige) Substanzwert der zu bewertenden Gesellschaft. Zu dessen Ermittlung sind von den zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehörenden und zu gemeinen Werten bewerteten Wirtschaftsgütern und sonstigen aktiven Ansätzen die zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstige Abzüge zu subtrahieren.  Die Bewertung von Betriebsgrundstücken erfolgt unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag zum sog. Grundbesitzwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. §§ 138, 157 BewG).

Laufende Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften

273

– Kapitalgesellschaft:  Die Bewertung von Anteilen an börsennotierten Gesellschaften erfolgt mit den maßgebenden Kursen (§ 11 Abs. 1 BewG).  Nicht notierte Anteile sind unwiderlegbar mit dem gemeinen Wert anzusetzen, falls dieser sich aus Verkäufen, die weniger als ein Jahr zurückliegen, an fremde Dritte ableiten lässt. Haben keine dementsprechenden zeitnahen Veräußerungen stattgefunden, so ist der gemeine Wert nach der Ertragswertmethode oder nach anderen Verfahren (z.B. nach der Multiplikatorenmethode) zu ermitteln. Die Wertuntergrenze bildet der (anteilige) Substanzwert der zu bewertenden Gesellschaft, wobei §§ 103 und 109 BewG zu beachten sind (§ 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG).  Die Bewertung von Betriebsgrundstücken erfolgt genauso wie bei der Personengesellschaft.

10 Fallbeispiele mit integrierter Lösung Aufgabe 1 Definieren Sie den Begriff der Steuer! Welche Merkmale lassen sich im Besonderen hervorheben? Grenzen Sie den Begriff der Steuer auch gegen andere Abgaben (Gebühren und Beiträge) ab! Lösung: Definition des Begriffs „Steuer“ Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein (§ 3 Abs. 1 AO). Einfuhr- und Ausfuhrabgaben gem. Art. 5 Nr. 20, 21 UZK sind ebenfalls Steuern i.S.d. AO (§ 3 Abs. 3 AO). Wesensmerkmale des Steuerbegriffs Steuern sind per Definition Zwangsabgaben. Es handelt sich dabei weder um vertraglich vereinbarte Zahlungen noch um Zahlungen an andere Institutionen als Bund, Länder, Gemeinden und steuerberechtigte Kirchen. Diese Zwangsabgaben erfolgen in Form von Geldleistungen (monetäre Größen). Steuern in Form von Dienst- und Naturalleistungen sind nicht möglich. Zudem entfalten die Grundsätze der Gleichmäßigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, gleiche Sachverhalte gleich zu besteuern und somit alle Steuerpflichtigen gleich zu behandeln) und Tatbestandsmäßigkeit (Steuern entstehen, wenn gesetzlich geregelte Tatbestände erfüllt werden; § 38 AO) der Besteuerung ihre Wirkung. Außerdem gilt der Grundsatz der Nonaffektation, d.h. Steuern entstehen unabhängig davon, ob das jeweils zuständige Gemeinwesen für den einzelnen Steuerpflichtigen tätig war oder wird (keine Gegenleistung für eine besondere Leistung). Eine Zweckbindung der Steuern für bestimmte hoheitliche Aufgaben besteht nicht. Allerdings wird dieses Prinzip durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochen. Der Hauptzweck von Steuern besteht in der Erzielung von Einnahmen (fiskalischer Besteuerungszweck), wobei die Einnahmenerzielung auch lediglich Nebenzweck sein kann. In einem solchen Fall tritt der Lenkungszweck von Steuern in den Vordergrund (bspw. Erhebung der Tabaksteuer zum Schutz der Gesundheit). Abgrenzung zu anderen Abgaben575 Abgaben sind kraft öffentlicher Finanzhoheit zur Erzielung von Einnahmen erhobene Zahlungen; sie stellen den Oberbegriff für Steuern, Gebühren und Beiträge dar. In einer weiten 575

Vgl. dazu S. 2 und Abb. 33.

https://doi.org/10.1515/9783111041742-019

276

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Begriffsabgrenzung zählen hierzu auch Sozialversicherungsabgaben (Beiträge zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Unfallversicherung) und Sonderabgaben (z.B. Schwerbehindertenausgleichsabgabe, Fehlbelegungsabgabe). Gebühren sind Geldleistungen, die zur Finanzbedarfsdeckung hoheitlich auferlegt werden, und zwar als Gegenleistung für eine besondere Leistung der Verwaltung (sog. Verwaltungsgebühren, z.B. für Amtshandlungen wie die Erteilung von Bescheinigungen, Genehmigungen, Erlaubnissen oder Bauabnahmen)576 oder für die Inanspruchnahme von öffentlichen Einrichtungen oder Anlagen (sog. Benutzungsgebühren, z.B. für die Nutzung von Krankenhäusern, Büchereien, Parks, öffentlichen Parkplätzen, Schlachthöfen). Die tatsächliche Inanspruchnahme ist erforderlich. Beiträge sind hoheitlich zur Finanzbedarfsdeckung auferlegte Aufwendungsersatzleistungen für die Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen. Sie werden erhoben, weil eine konkrete Gegenleistung, ein konkreter wirtschaftlicher Vorteil, in Anspruch genommen werden kann (Kammerbeiträge, Straßenanliegerbeiträge). Die Möglichkeit der Nutzung ist ausreichend. Öffentlich-rechtliche Lasten

Geldabgabepflichten („Abgaben“)

Steuern (§ 3 Abs. 1 AO)

Andere Verwaltungsabgaben

Gebühren

Benutzungsgebühren

Sach- und Dienstleistungspflichten

Beiträge

Verwaltungsgebühren

Sonstige Verwaltungsabgaben (insb. Geldbußen, Zinsen, Sonderabgaben, Druckmittel (Säumniszuschlag und Zwangsgelder) und sonstige Ungehorsamsfolgen (Verspätungszuschlag))

Steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO)

Abb. 33: Stellung der Steuern im System der öffentlich-rechtlichen Lasten577

576

577

Verwaltungsgebühren können gem. § 3 Abs. 4 AO auch steuerliche Nebenleistungen sein. Dies gilt bspw. für Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Zollbehörden (§ 178 AO) und Kosten des Verwaltungsvollstreckungsverfahrens (§§ 337–345 AO). Eigene Darstellung; modifiziert entnommen aus HELMSCHROTT/SCHAEBERLE/SCHEEL: Abgabenordnung, 17. Aufl., Stuttgart 2022, S. 7.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

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Aufgabe 2 Definieren Sie die Begriffe Steuerschuldner und Steuerzahler! Welche Aussagen lassen sich über das Verhältnis zwischen Steuerschuldner und Steuerzahler treffen? Lösung: Steuerschuldner ist, wer den Tatbestand verwirklicht, an den ein Einzelsteuergesetz die Leistungspflicht knüpft. Er ist nur Träger vermögensrechtlicher Rechte und Pflichten. Jeder Steuerschuldner ist auch Steuerpflichtiger, ein Steuerpflichtiger ist aber nicht immer Steuerschuldner (bspw. der Arbeitgeber bei der Lohnsteuer; § 38 Abs. 2, 3 EStG). Der Steuerzahler hat die Steuer einzubehalten und abzuführen (§ 43 S. 2 AO) und ist somit Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 Abs. 1 AO, nicht aber zwingend auch Steuerschuldner (bspw. der Arbeitgeber bei der Lohnsteuer; § 38 Abs. 2, 3 EStG). I.d.R. sind Steuerzahler und Steuerschuldner identisch. Ausnahmsweise kann jedoch eine personelle Trennung bestehen, wie bspw. bei der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 3 EStG), der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG) oder der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 1 VersStG).

Aufgabe 3 Definieren Sie die Begriffe Steuerdestinar und Steuerträger! Welche Aussagen lassen sich über das Verhältnis zwischen Steuerdestinar und Steuerträger treffen? Welche Aussagen lassen sich über das Verhältnis von Steuerdestinar und Steuerschuldner treffen? Lösung: Steuerdestinatar ist diejenige Person, die nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer wirtschaftlich tragen soll („Wunsch“). Als Steuerträger wird diejenige Person bezeichnet, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Steuer tatsächlich trägt („Wirklichkeit“). I.d.R. ist der Steuerträger identisch mit dem Steuerdestinatar, m.a.W. sind derjenige, den der Gesetzgeber treffen will, und derjenige, den es tatsächlich trifft, dieselbe Person. Bzgl. dieser Konstellation existieren jedoch zwei mögliche Ausnahmen: 1. Ausnahme (insb. im unternehmerischen Bereich): Der Gesetzgeber will den Steuerschuldner treffen, diesem gelingt aber die Überwälzung der Steuern bspw. in Form von erhöhten Preisen und damit eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Überwälzung auf andere Wirtschaftssubjekte (z.B. Kostensteuern). 2. Ausnahme: Der Gesetzgeber trifft, entgegen seiner Absicht, den Steuerschuldner, da es diesem nicht gelingt, die Steuer auf den Steuerdestinatar zu überwälzen (z.B. bei der Erhöhung der Umsatzsteuer von 16 % auf 19 %, die evtl. „am Markt“ nicht vollständig durchgesetzt werden kann). Auch der Steuerdestinatar und Steuerschuldner sind i.d.R. identisch. Ausnahmen bestehen insb. bei Steuern auf den privaten Konsum wie z.B. Umsatzsteuer, Energiesteuer und

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Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Tabaksteuer. Hier soll zwar der Konsument die Steuer tragen, Steuerschuldner ist aber bspw. bei der Umsatzsteuer regelmäßig der Unternehmer (§ 13a UStG), bei anderen Konsumsteuern der Hersteller oder Importeur.

Aufgabe 4 Erläutern Sie die Steuergesetzgebungshoheit der Gebietskörperschaften in der Bundesrepublik Deutschland! Lösung: I.R.d. Steuergesetzgebung wird gem. Art. 105 GG unterschieden zwischen – der ausschließlichen Gesetzgebung des Bundes, – der ausschließlichen Gesetzgebung der Länder und – der konkurrierenden Gesetzgebung. Der Bund hat nach Art. 105 Abs. 1 GG die ausschließliche Gesetzgebung über Zölle und Finanzmonopole. Außerdem hat er nach Art. 105 Abs. 2 GG die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer sowie über alle übrigen Steuern, vorausgesetzt, dass ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder z.T. zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Die Länder haben nach Art. 105 Abs. 2 GG die Befugnis zur Gesetzgebung, solange und soweit der Bund nicht i.R.d. konkurrierenden Gesetzgebung von seinem Gesetzgebungsrecht Gebrauch macht (Art. 72 Abs. 1 GG). Ihnen steht gem. Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind (z.B. Getränkesteuer, Hundesteuer, Jagdsteuer). Zudem obliegt den Ländern die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer (Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG). Schließlich haben die Länder ab dem Jahr 2025 auch das Recht, Abweichungen von der grds. bundesgesetzlich geregelten Grundsteuer zu kodifizieren (Art. 72 Abs. 3 S. 1 Nr. 7 GG i.V.m. Art. 125b Abs. 3 GG). Den Gemeinden steht nach der abschließenden Regelung des Art. 105 GG kein eigenes Recht zur Steuergesetzgebung zu. Gem. Art. 106 Abs. 6 S. 2 GG wird ihnen lediglich das Recht eingeräumt, die Hebesätze der Grund- und Gewerbesteuer festzusetzen.

Aufgabe 5 Welche Einkommenstheorien verbindet der steuerliche Einkommensbegriff? Erklären Sie diese kurz! Lösung: Nach der Quellentheorie werden Vermögensmehrungen unterschieden in laufende, regelmäßige Einkünfte, die als Einkommen zu qualifizieren sind, und Wertänderungen im sog.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

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Stammvermögen (Quellenvermögen), einschließlich der Wertrealisation durch Veräußerung, die wegen fehlender Aussicht auf Wiederholung nicht zum Einkommen gehören. Die Reinvermögenszugangstheorie versteht unter Einkommen den Zugang von Reinvermögen während einer gegebenen Periode, ganz gleich, aus welcher Quelle er kommt und unabhängig davon, ob es sich um einen regelmäßig wiederkehrenden oder um einen einmaligen Vorgang handelt. Auch typisch unregelmäßige Zuflüsse wie Geschenke, Erbschaften, Lotteriegewinne u.a. zählen zum Einkommen. Die Gewinneinkunftsarten orientieren sich im Wesentlichen an der Reinvermögenszugangstheorie, während sich die Überschusseinkunftsarten v.a. an der Quellentheorie ausrichten.

Aufgabe 6 Welche Einkünfte sind Gewinneinkünfte, welche Überschusseinkünfte? Lösung: Zu den Gewinneinkünften zählen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Überschusseinkünfte umfassen die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG.

Aufgabe 7 Arbeitnehmer Müller arbeitet als Mitarbeiter einer Steuerberatungsgesellschaft und erzielt im Jahr 2023 ein Bruttogehalt von 45.000 €. In seiner persönlichen Einkommensteuererklärung will er möglichst viele Werbungskosten geltend machen, um die ans Finanzamt – als aus seiner Sicht viel zu hoch berechnete – i.R.d. Lohnsteuerabzuges bereits abgeführte Einkommensteuer teilweise erstattet zu bekommen. Dabei will er geltend machen: (1) Wege Arbeit-Wohnung (einfache Strecke 30 km; 365 Tage):

6.570 €

(2) AfA für das private Kraftfahrzeug (Anschaffungskosten 60.000 €; Nutzungsdauer: 6 Jahre; linear): (3) Focus-Abonnement zur Weiterbildung: (4) Anschaffung einer Leselampe zur Montage ans heimische Bett:

10.000 € 200 € 85 €

Kann er alle angegebenen Kosten gegenüber dem Finanzamt geltend machen? Errechnen Sie die möglichen Werbungskosten! Begründen Sie! Lösung: Zu (1): Wege Arbeit-Wohnung: 220 ꞏ 20 ꞏ 0,3 + 220 ꞏ 10 ꞏ 0,38 = 2.156 €. Es ist nur die einfach gefahrene Strecke zur Arbeitsstätte anzusetzen; es ist nicht die Anzahl der Jahrestage, sondern die Anzahl der Tage mit Fahrten zur Arbeitsstätte anzugeben.

280

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Zu (2): Kein Ansatz als Werbungskosten, da es sich um ein privates Kraftfahrzeug handelt; durch die Entfernungspauschale sind die Fahrtkosten bereits abgegolten. Zu (3): Kein Ansatz als Werbungskosten, da es sich lediglich um eine private „Weiterbildung“ handelt. Zu (4): Kein Ansatz als Werbungskosten, da der Gegenstand lediglich zum privaten Gebrauch dient (kann höchstens i.V.m. einem häuslichen Arbeitszimmer geltend gemacht werden).

Aufgabe 8 Karl Schlau ist Angestellter in einer Bank. Sein Bruttoarbeitslohn beträgt im Jahr 2023 38.000 €. Außerdem erbringt die Vermietung einer Eigentumswohnung im Jahr 2023 Einnahmen i.H.v. 25.000 € bei Kosten (einschließlich AfA) von 15.000 €. Karl Schlau ist ledig. Wie hoch ist die Summe der Einkünfte für das Jahr 2023, wenn keine weiteren Sachverhalte vorliegen? Lösung: Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit

38.000 €

./.

Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 EStG)

1.230 €

=

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)

36.770 €

Mieteinnahmen

25.000 €

./.

Werbungskosten

15.000 €

=

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

10.000 €



Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)

36.770 €

+

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

10.000 €

=

Summe der Einkünfte 2023

46.770 €

Aufgabe 9 Der verheiratete konfessionslose Lutz Listig hat seit Januar 2023 bei seiner Hausbank 300.000 € zu einem Zinssatz von 1 % als Festgeld angelegt und einen Freistellungsauftrag in voller Höhe – auch für seine Ehefrau, die keine Kapitalanlagen hält – erteilt. Bestimmen Sie die Höhe der Steuer, die die Hausbank im Jahr 2023 einbehält! Lösung: ./.

Zinserträge (1 % von 300.000 €)

3.000 €

Sparer-Pauschbetrag

2.000 € 1.000 €

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

281

Berechnung des Abgeltungssteuerbetrages nach § 32d Abs. 1 EStG: 1.000 € ꞏ 25 % = 250 € Solidaritätszuschlag auf den Abgeltungssteuerbetrag: 250 € ꞏ 5,5 % = 13,75 € Damit behält die Bank insgesamt 263,75 € (250 € + 13,75 €) ein.

Aufgabe 10 Erläutern Sie den Begriff „außergewöhnliche Belastungen“! Lösung: Außergewöhnliche Belastungen sind zwangsläufig erwachsende Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die bei einer überwiegenden Zahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes nicht anfallen. Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich diesen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Beispiele hierfür sind Krankheitskosten oder Aufwendungen infolge von Brand- oder Umweltschäden (soweit keine Übernahme durch die Krankenkasse oder eine Versicherung erfolgt). Der Abzug von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ist nur insoweit gestattet, als sie keine Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben darstellen, den Umständen nach notwendig sind und die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG übersteigen (Eigenbeteiligung in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte und der familiären Situation; zwischen 7 % bei Steuerpflichtigen ohne Kinder mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte über 51.130 € und 1 % bei Steuerpflichtigen mit drei oder mehr Kindern bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bis 51.130 €).

Aufgabe 11 Bestimmen Sie für die folgenden Ausgaben die Höhe der außergewöhnlichen Belastung im Jahr 2023! (1) Ein unverheirateter Arbeitnehmer ohne Kinderfreibeträge hat 1.000 € berücksichtigungsfähige Aufwendungen. Bemessungsgrundlage (der Gesamtbetrag der Einkünfte) 15.000 €. (2) Bei einem Arbeitnehmer, verheiratet, drei Kinderfreibeträge, betragen die nachgewiesenen Aufwendungen 1.930 €. Bemessungsgrundlage 33.000 €. (3) Sohn S bezahlt für seine Mutter M den Aufenthalt in einem Altersheim. M hat eigene Einkünfte und Bezüge von 4.200 € aus einer Rente. S muss für die Unterbringung und angemessenes Taschengeld zusätzlich im Jahr 2023 12.000 € aufbringen.

282

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Lösung: (1) Die außergewöhnliche Belastung errechnet man wie folgt: Berücksichtigungsfähige Aufwendungen

1.000 €

./.

Zumutbare Belastung (5 % von 15.000 €)578

750 €

=

Zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastung

250 €

(2) Die außergewöhnliche Belastung errechnet man wie folgt: Nachgewiesene Aufwendungen ./.

Zumutbare Belastung (1 % von 33.000 €)579

=

Zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastung

1.930 € 330 € 1.600 €

(3) Der Freibetrag gem. § 33a Abs. 1 EStG für die tatsächlichen Aufwendungen des S i.H.v. 12.000 € ist wie folgt zu berechnen (R 33a EStR): Freibetrag580

10.908 € Eigene Einkünfte und Bezüge der M

4.200 €

./. Unschädlicher Betrag

624 €

= Kürzungsbetrag Freibetrag nach Kürzung gem. § 33a Abs. 1 EStG

578 579

580

3.576 €

3.576 € 7.332 €

Gem. § 33 Abs. 3 S. 1 EStG. An dieser Stelle sei auf die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung gem. H 33.1–33.4 EStH „Zumutbare Belastung“ hingewiesen. Nach § 33a Abs. 1 S. 1 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer bis zu einem Betrag von 10.908 €, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt oder eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen gegenüber unterhaltsberechtigten Person entstehen. Sofern die unterhaltsberechtige Person eigene Bezüge aufweist, vermindert sich die Summe der Beträge nach § 33a Abs. 1 S. 1, 2 EStG um den 624 € übersteigenden Betrag (§ 33a Abs. 1 S. 5 EStG).

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

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Aufgabe 12581 Frieda Müller unterstützt ihren Vater Fritz Müller seit dem 01.07.2023 finanziell mit monatlich 350 €. Im Jahr 2023 erzielt Fritz Müller bis zum 30.06.2023 (Renteneintritt) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. monatlich 1.200 €. Seit dem 01.07.2023 steht Fritz Müller eine gesetzliche Rente von 600 € zu. Berechnen Sie die Höhe der Aufwendungen, die Frieda Müller im VAZ 2023 berücksichtigen kann! Beachten Sie dabei die Kostenpauschale bei der Feststellung der anzurechnenden Bezüge i.H.v. 180 €.582 Lösung: Nach § 33a Abs. 1 EStG kann sich auf Auftrag die Einkommensteuer durch Zahlungen an eine unterhaltsberechtigte Person um bis zu 10.908 € im Kalenderjahr ermäßigen. Sofern die zu unterhaltende Person andere Bezüge hat, verringert sich der eben genannte Betrag, um den diese Bezüge den Wert von 624 € im Kalenderjahr übersteigen. Der Höchstbetrag beträgt somit 5.454 € (6/12 von 10.908 €). Der steuerpflichtige Teil der eigenen Bezüge beträgt 83 % von 3.600 €, also 2.988 €, reduziert um den Werbungskostenpauschbetrag für Rentengelder i.H.v. 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Damit erhält man einen Wert von 2.886 €. 17 % der Rentenbezüge unterliegen nicht der Besteuerung, somit 612 €, abzgl. der Kostenpauschale von 180 €, sodass man einen Wert von 432 € erhält. Die Summe der Bezüge beträgt damit 3.318 €. Damit wird der unschädliche Betrag von 312 € (6/12 von 624 €) um 3.006 € überstiegen. Der anteilige anzusetzende Höchstbetrag beträgt damit 2.448 € (5.454 € ./. 3.006 €).

Aufgabe 13 Das zu versteuernde Einkommen des 40-jährigen Unternehmers Müller beläuft sich im VAZ 2023 auf 43.000 €. Aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft in einem Drittstaat hat Müller außerdem aufgrund eines DBA steuerfrei gestellte Einkünfte i.H.v. 20.000 € erzielt. Lösung: Die steuerfrei gestellten ausländischen Einkünfte aus einem Drittstaat unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG. Die Höhe der dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünfte beträgt 63.000 € (zusammengesetzt aus dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 43.000 € und den steuerfrei gestellten Einkünften i.H.v. 20.000 €). Für das Steuersatzeinkommen ergibt sich damit eine Einkommensteuer i.H.v. 16.487 € (42 % ∙ 63.000 €583 ./. 9.972,98 €). Der besondere Steuersatz ergibt sich aus dem Quotienten aus der 581 582 583

Siehe hierzu auch H 33a.3 EStR. Vgl. BFH-Urteil vom 06.04.1990, III R 131/85, BStBl II 1990, S. 885 f.; R 33a.1 Abs. 3 S. 5 EStR. Durch die Freistellung mit Progressionsvorbehalt wird auf die Besteuerung der ausländischen Einkünfte und Vermögen verzichtet, allerdings finden die ausländischen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes Berücksichtigung.

284

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Einkommensteuer des Steuersatzeinkommens und der Höhe der dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünfte (63.000 €), sodass man einen besonderen Steuersatz von 26,170 % erhält. Der besondere Steuersatz ist auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden, sodass sich im VAZ 2023 eine Einkommensteuerschuld i.H.v. 11.253 € ergibt (26,170 % ꞏ 43.000 €).

Aufgabe 14 Erläutern Sie das modifizierte Nulleinkünfteverfahren! Lösung: Erhält eine juristische Person Dividendenbezüge von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft, bleiben diese bei der Ermittlung des Einkommens außer Acht, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG). Für in Zusammenhang mit diesen Bezügen stehende Betriebsausgaben greift § 3c Abs. 1 EStG nicht (§ 8b Abs. 5 S. 2 KStG). Folglich können (neben den nur in mittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben) auch mit diesen Bezügen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben als Betriebsausgaben abgezogen werden. Jedoch werden unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG vor Abzug von Quellensteuern als nicht abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert (§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG). Somit werden materiell nur 95 % der Bezüge steuerbefreit (modifiziertes Nulleinkünfteverfahren) und es kommt zu einer steuerlichen Mehrfachbelastung, die von der Anzahl der Gesellschaftsstufen abhängig ist. Beträgt die Höhe der Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % am Grundoder Stammkapital, sind die Dividendenbezüge voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 4 S. 1 KStG). Dementsprechend ist § 8b Abs. 5 KStG nicht anzuwenden (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG). Wird eine unmittelbare Beteiligung i.H.v. 10 % unterjährig erworben, gilt diese als zu Beginn des Kalenderjahres erworben (§ 8b Abs. 4 S. 6 KStG).

Aufgabe 15584 Die X-GmbH aus Saarbrücken weist in der Schlussbilanz zum 31.12.2023 einen Bilanzgewinn i.H.v. 120.000 € aus. Insgesamt 35.000 € stellte die X-GmbH zur Stärkung des Eigenkapitals in die Gewinnrücklagen ein. Dabei empfing die X-GmbH im Jahr 2023 Beteiligungserträge i.H.v. 25.000 € von einer anderen Kapitalgesellschaft, an der die X-GmbH zu 50 % beteiligt ist. Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der X-GmbH im Jahr 2023?

584

Modifiziert entnommen aus SCHWEIZER: Steuerlehre, 23. Aufl., Herne 2021, S. 453.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

285

Lösung: Bilanzgewinn

120.000 €

+

Einstellung in die Gewinnrücklage (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG)

=

Jahresüberschuss

35.000 € 155.000 €

./. Gewinnausschüttung der Gesellschafterin ist nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei +

25.000 €

5 % der Beteiligungserträge sind keine abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 KStG)

=

1.250 €

Zu versteuerndes Einkommen

131.250 €

Aufgabe 16 Der ledige und unverheiratete Lutz Listig betreibt einen Elektro-Großhandel in der Rechtsform einer GmbH und stellt zum 31.12.2023 folgende vorläufige Handelsbilanz auf: Aktiva

Vorläufige Handelsbilanz zum 31.12.2023 „vor Steuern“

Diverse Aktiva

1.150.000 Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Vorläufiger Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

Summe Aktiva

1.150.000 Summe Passiva

Passiva 250.000 300.000 100.000 500.000 1.150.000

Darüber hinaus sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: – Die Verbindlichkeiten stammen einerseits aus einem Gründungsdarlehen, das die Zinswucher-Bank der GmbH gewährt hat, und andererseits aus der Anschaffung der Anteile an der I-GmbH. Für beide Darlehen beträgt der Zinssatz 12 % p.a. – Die GmbH ist seit dem Jahr 2010 an der inländischen I-GmbH i.H.v. 16 % des Stammkapitals beteiligt. Aus dieser Beteiligung erhält die GmbH im Jahr 2023 einen Gewinnanteil i.H.v. 8.000 €. – Seit 2017 ist die GmbH an der inländischen J-OHG als Mitunternehmer beteiligt. Aus diesem Verhältnis heraus wird der GmbH ein anteiliger Verlust i.H.v. 10.000 € zugewiesen. – Im Laufe des Jahres 2023 erfolgten keine Gewerbe- und Körperschaft- bzw. Einkommensteuervorauszahlungen. – Der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 400 %. a) Berechnen Sie die Gewerbe- und die Körperschaftsteuerbelastung der Lutz Lustig GmbH für das Jahr 2023! Der Solidaritätszuschlag kann bei der Berechnung vernachlässigt werden. b) Wie würde sich die Steuerbelastung ändern, wenn Lutz Listig kein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, sondern ein Einzelunternehmen betreiben würde? Der Solidaritätszuschlag kann auch bei dieser Berechnung vernachlässigt werden.

286

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Lösung: a) Berechnung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbelastung 1. Körperschaftsteuer Ausgangsgröße: Handelsrechtlicher Jahresüberschuss

100.000 €

Keine bilanziellen Korrekturen erforderlich Außerbilanzielle Korrekturen: Hinzurechnungen 5 % der Beteiligungserträge aus der I-GmbH stellen keine abzugsfähige Betriebsausgabe dar (§ 8b Abs. 5 KStG)

+ 400 €

Kürzungen Die Beteiligungserträge aus der I-GmbH sind steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG)

./. 8.000 €

Körperschaftsteuerlicher Gewinn

92.400 €

Körperschaftsteuerlich zu versteuerndes Einkommen

92.400 €

–

Tarifliche Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG)

13.860 €

Da keine Vorauszahlungen geleistet wurden, ist eine Körperschaftsteuer-Rückstellung zu bilden. Die Buchung lautet: Körperschaftsteueraufwand 13.860 €

an Körperschaftsteuer-Rückstellung 13.860 €

2. Gewerbesteuer Ausgangsgröße: Körperschaftsteuerlicher Gewinn

92.400 €

Außerbilanzielle Korrekturen: Hinzurechnungen 25 % der Summe aus –

Entgelten für Schulden (Zinsen für Verbindlichkeiten 60.000 €)

Abzügl. Freibetrag i.H.v. Keine Hinzurechnung der Entgelte für Schulden, da 60.000 € < Freibetrag Verlustanteil an der J-OHG (§ 8 Nr. 8 GewStG)

60.000 € 200.000 € 0€ + 10.000 €

Kürzungen: keine Gewerbeertrag

102.400 €

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

287

Die Höhe der Gewerbesteuer beläuft sich auf 14.336 € (102.400 € ꞏ 3,5 % ꞏ 400 %). Da keine Vorauszahlungen geleistet wurden, ist eine Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden. Die Buchung lautet: Gewerbesteueraufwand 14.336 €

an

Gewerbesteuer-Rückstellung 14.336 €

b) Berechnung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbelastung 1.

Gewerbesteuer Vorläufiger Jahresüberschuss

100.000 €

./.

40 % der Dividende aus der Beteiligung an der I-GmbH (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG)

3.200 €

=

Gewerbeertrag vor gewerbesteuerlichen Modifikationen

96.800 €

Außerbilanzielle Korrekturen Hinzurechnungen +

Verlustanteil an der J-OHG (§ 8 Nr. 8 GewStG) Keine Hinzurechnung der verbleibenden 60 % der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG, da die Kriterien des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt sind; des Weiteren keine Hinzurechnung der Entgelte für Zinsen, da der Betrag unter dem Freibetrag von 200.000 € liegt

10.000 € 0€

Kürzungen ./.

60 % der (verbleibenden) bei der Ermittlung des Jahresüberschusses angesetzten Dividende (§ 9 Nr. 2a GewStG)

=

Gewerbeertrag vor Abzug des Freibetrags

./.

Freibetrag

24.500 €

=

Gewerbeertrag nach Abzug des Freibetrags

77.500 €



Messzahl

=

Messbetrag (abzurunden nach R 14.1 S. 3 GewStR)



Hebesatz

=

Gewerbesteuer

4.800 €

102.000 €

3,5 % 2.712 € 400 % 10.848 €

288

2.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Einkommensteuer Vorläufiger Jahresüberschuss

100.000 €

./.

40 % der Dividende aus der Beteiligung an der I-GmbH (§ 3 Nr. 40 EStG)

=

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

96.800 €

=

Zu versteuerndes Einkommen

96.800 €

Tarifliche Einkommensteuer gem. § 32a EStG

30.683 €

3.200 €

Gem. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG vermindert sich die tarifliche Einkommensteuer um das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrags: 4 ꞏ 2.712 € = 10.848 € Die Einkommensteuer des Einzelunternehmers Lutz Listig beträgt daher: 30.683 € ./. 10.848 € = 19.835 €

Aufgabe 17585 Siggi Schwäbli erbt von seinem Vater einen Gewerbebetrieb mit einem gemeinen Wert von 1.900.000 €. Das Unternehmen wird von Siggi Schwäbli auf unbestimmte Zeit fortgeführt; die Anforderungen im Hinblick auf die Lohnsummenregelung gem. § 13a Abs. 3 ErbStG werden erfüllt; ein Antrag zur Optionsverschonung gem. § 13a Abs. 10 ErbStG wird nicht gestellt! Bestimmen Sie die Höhe des anzusetzenden Betriebsvermögens! Lösung: Gemeiner Wert des Betriebsvermögens

1.900.000 €

./.

85 % Verschonungsabschlag

1.615.000 €

=

Verbleibender Betrag

./.

Abzugsbetrag

285.000 € 150.000 €

Verbleibender Betrag

285.000 €

./. Abzugsbetrag

150.000 €

= Übersteigend

135.000 € davon 50 %

= Zu gewährender Abzugsbetrag =

585

67.500 € 82.500 €

Verbleibender Betrag

Modifiziert entnommen aus SCHWEIZER: Steuerlehre, 23. Aufl., Herne 2021, S. 688.

82.500 € 202.500 €

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

289

Aufgabe 18 Nennen Sie die möglichen Zeitpunkte des Abzugs von Steuern auf Vorleistungen! Welche Voraussetzungen müssen für einen Vorsteuerabzug vorliegen? Lösung: Zeitpunkte des Abzugs von Steuern auf Vorleistungen: – Sofortabzug: die Berücksichtigung der Steuer auf Vorleistungen erfolgt auch bei Gegenständen, die nicht sofort verbraucht werden (in der Beschaffungsperiode); – Pro-rata-temporis-Abzug: die Berücksichtigung der Steuer auf Vorleistungen erfolgt erst bei Ver- oder Gebrauch. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug: – Den Vorsteuerabzug kann nur ein Unternehmer geltend machen; – ein Vorsteuerabzug ist i.d.R. nur möglich, wenn ein anderer Unternehmer eine Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt; – die Leistung muss für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sein, d.h., der Unternehmer muss die Leistung i.R. seines Unternehmens und nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens bezogen haben; – die Steuer muss in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert in einem Betrag ausgewiesen werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Aufgabe 19 Nennen und definieren Sie die beiden Prinzipien, die bei grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten Anknüpfungspunkt der Umsatzsteuer sein können! Lösung: – Ursprungslandprinzip: Dem Prinzip liegt die Annahme zugrunde, dass die Steuer dem Staat gebührt, in dem der entsprechende Mehrwert geschaffen wurde. Die Umsatzsteuer richtet sich nach den Verhältnissen des Staates, von dem die grenzüberschreitenden Geschäfte ausgehen. Im Staat des Empfängers erfolgt die Freistellung von der Umsatzsteuer. – Bestimmungslandprinzip: Das Prinzip betont den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer. Gegenstände und Leistungen, die eine Grenze passieren, werden von der inländischen Umsatzsteuer befreit und unterliegen nur der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes.

Aufgabe 20 Welches der beiden o.g. Prinzipien kommt im grenzüberschreitenden Geschäftsverkehr mit Deutschland zur Anwendung?

290

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Lösung: – Erstreckt sich die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit über die Grenze Deutschlands hinweg nur auf die Mitgliedstaaten der EU, so spricht man vom innergemeinschaftlichen Handel. Hier kommen sowohl das Ursprungslandprinzip als auch das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung. – Werden die Grenzen der EU i.R. einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit überschritten (Ausfuhr/Einfuhr), so gilt das Bestimmungslandprinzip. Damit unterliegen Gegenstände und Leistungen, die im Wege der Ausfuhr/Einfuhr die Grenze der EU passieren, nur der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes. Bei der Ausfuhr werden die betreffenden Gegenstände und Leistungen von der inländischen Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG) und mit der ausländischen Umsatzsteuer belastet. Im Falle der Einfuhr stellen die deutschen Zollbehörden die inländische Umsatzsteuer in Rechnung (Einfuhrumsatzsteuer; § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Aufgabe 21 Skizzieren Sie kurz das Steuersubjekt bzw. den Steuerschuldner der Umsatzsteuer! Lösung: Steuersubjekt bzw. Steuerschuldner ist grds. der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausführt (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). – Persönliches Kriterium ist die Unternehmerfähigkeit. Unternehmer können sein:  natürliche Personen;  Personengesellschaften;  juristische Personen des Privatrechts;  unter bestimmten Voraussetzungen auch juristische Personen des öffentlichen Rechts. – Sachliche Kriterien des Unternehmerbegriffs (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG):  Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit: gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG);  Selbstständigkeit besteht bei einer Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung und ist jeweils nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber zu beurteilen. Unselbstständig sind natürliche Personen, soweit sie in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 2 UStG). Ausnahmsweise kann auch der Nicht-Unternehmer (bei der Einfuhrumsatzsteuer oder als Scheinunternehmer) bzw. der Erwerber (insb. in den Fällen der §§ 13a, 13b UStG) Steuerschuldner der Umsatzsteuer sein.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

291

Aufgabe 22 Nennen Sie die steuerbaren Umsätze des § 1 Abs. 1 UStG und erläutern Sie den Begriff der umsatzsteuerlichen „Leistung“! Lösung: Steuerobjekte der Umsatzsteuer sind gem. § 1 UStG grds.: – Die Lieferung und sonstige Leistung (Oberbegriff: Leistungen), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt i.R. seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG); – die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittland (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG); – der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Begriff der Leistung als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen: – Lieferung: Die Lieferung ist eine Leistung, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (§ 3 Abs. 1 UStG). Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung ist somit die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand. – Sonstige Leistungen: Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 UStG). Bedeutende Fälle der sonstigen Leistungen sind z.B. Dienstleistungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen sowie Reiseleistungen.

Aufgabe 23 Welche wesentlichen Tatbestände sind einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt? Lösung: Der Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt: – Die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. – Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf. – Jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Warenmuster für Zwecke des Unternehmens oder Geschenke von geringem Wert. Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt: – Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

– Die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern

292

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

keine Aufmerksamkeiten oder überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasste Leistungen vorliegen (Leistungsentnahme).

Aufgabe 24 Welche Besteuerungsformen werden i.R.d. Umsatzsteuer unterschieden? Lösung: – Sollbesteuerung: Die Umsatzsteuer ist grds. nach vereinbarten Entgelten zu berechnen (§ 16 Abs. 1 UStG). Sie entsteht unabhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Umsatz bewirkt wurde. – Ist-Besteuerung: Bestimmte Unternehmer können die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten beantragen (§ 20 UStG). In dem Fall entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte für die Leistung vereinnahmt worden sind. Die Unternehmer müssen eine der folgenden Voraussetzungen erfüllen:  Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht größer als 600.000 €,  keine Verpflichtung zur Führung von Büchern oder Erstellung von Bilanzen oder  Freiberufler i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Aufgabe 25586 Unternehmer Schneider ist Inhaber einer über die Landesgrenzen hinaus bekannten Schuhmanufaktur in Heidelberg. Zur Herstellung seiner jüngsten Bestellung wird Schneider bestes Leder von einem niederländischen Unternehmer geliefert. I.R.d. Lieferung verwenden beide Unternehmer ihre jeweilige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. An welchem Ort gilt die Lieferung des Leders als ausgeführt? Lösung: Gem. § 1 Abs. 2a S. 1 UStG zählt die Niederlande als EU-Mitgliedstaat zum übrigen Gemeinschaftsgebiet. Das von Schneider bestellte Leder wird aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (Niederlande) in das Inland (Bundesrepublik Deutschland) geliefert. Die Lieferung erfolgt zwischen den beiden Unternehmern i.R. ihrer unternehmerischen Tätigkeit. Die Beförderung der Lieferung endet in der Bundesrepublik Deutschland. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als im Inland bewirkt (§ 3d S. 1 UStG). Der Vorgang ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar.

Aufgabe 26587 Unternehmer Fischer ist Eigentümer eines Wohn- und Geschäftshauses in Köln und zudem Inhaber eines Gaststättenbetriebs. Das Gebäude wird wie folgt genutzt: 586 587

Vgl. GREFE: Unternehmenssteuern, 22. Aufl., Herne 2019, S. 487. Vgl. GREFE: Unternehmenssteuern, 22. Aufl., Herne 2019, S. 488.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Erdgeschoss:

Gaststättenbetrieb Fischer

1. Obergeschoss:

Büro eines Steuerberaters

2. Obergeschoss:

Arztpraxis

3. Obergeschoss:

privat genutzte Wohnung durch einen Dritten

293

Prüfen Sie, in welchen Fällen § 9 UStG dem Unternehmer die Möglichkeit gewährt, zur Umsatzsteuerpflicht zu optieren! Lösung: Fischer übt eine gewerbliche bzw. berufliche Tätigkeit selbstständig aus und ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 UStG. Sein Unternehmen umfasst den Betrieb seiner Gaststätte sowie die Vermietung des Wohn- und Geschäftshauses. Erdgeschoss: Die Nutzung für den Gaststättenbetrieb erfolgt i.R.d. eigenen Unternehmens und stellt einen steuerlich unbeachtlichen Innenumsatz dar. Im Hinblick auf die weiteren Vermietungen gilt, dass diese in Köln als Belegenheitsort des Grundstücks ausgeführt werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). Bei den Vermietungen handelt es sich um steuerbare sonstige Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die gem. § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG steuerbefreit sind. Auf die Steuerfreiheit kann bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen verzichtet werden (§ 9 UStG). Die Zulässigkeit dieser Option ist für jede Vermietung gesondert zu prüfen: 1. Obergeschoss: Die Vermietung der Räumlichkeiten erfolgt an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer für dessen Unternehmen, sodass die in § 9 UStG genannten Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung gegeben sind. Übt Unternehmer Fischer die Option aus, wird der Vermietungsumsatz steuerpflichtig. Die mit dem Gebäudeteil zusammenhängenden Vorsteuerbeträge können durch den Unternehmer Fischer in Abzug gebracht werden. 2. Obergeschoss: Die Vermietung der Räumlichkeiten erfolgt zwar an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Da ein Arzt jedoch nur steuerfreie, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze erzielt (§ 4 Nr. 14 UStG), sind die Voraussetzungen des § 9 UStG nicht erfüllt. Die Optionsmöglichkeit kommt nicht in Betracht. 3. Obergeschoss: Da die Vermietung der Räumlichkeiten nicht an einen anderen Unternehmer erfolgt (hier: Privatperson), ist § 9 UStG nicht anwendbar. Die Vermietungsumsätze sind steuerfrei und berechtigen den Unternehmer Fischer nicht zum Vorsteuerabzug.

Aufgabe 27588 Der in Berlin ansässige Unternehmer Weber betreibt seit einigen Jahren einen in der Hauptstadt gelegenen Bio-Laden. Außerdem verfügt Weber seit kurzer Zeit über einen dem Bio-Laden angeschlossenen Partyservice.

588

Vgl. GREFE: Unternehmenssteuern, 22. Aufl., Herne 2019, S. 488.

294

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Neben dem direkten Verkauf an Endabnehmer bietet Weber in seinem Geschäft auch ausgewählte Produkte zum örtlichen Verzehr an. Zu diesem Zweck hat er in einem abgegrenzten Teil seiner Geschäftsräume einige Tische und Stühle aufgestellt. Der Partyservice umfasst die Lieferung von Speisen und Getränken aller Art im Bereich der Innenstadt Berlins. Die Umsätze, die Weber i.R. seines Bio-Ladens und mit seinem Partyservice erzielt, betreffen Gegenstände, die in der Anlage 2 des UStG (Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände) aufgeführt bzw. nicht aufgeführt sind. Welchem Umsatzsteuersatz unterliegen die verschiedenen Leistungen, die der Unternehmer i.R. seiner Geschäftstätigkeiten erbringt? Lösung: Der Unternehmer Weber übt eine gewerbliche Tätigkeit selbstständig aus und ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG. Sein Unternehmen umfasst den Bio-Laden sowie den hieran angeschlossenen Partyservice. Zum Zwecke der umsatzsteuerlichen Würdigung sind die verschiedenen Leistungen gesondert zu beurteilen: 1. Bio-Laden: a) Direkter Verkauf: Bei dem direkten Verkauf der Waren handelt es sich um Lieferungen. Die Liefergegenstände werden von den Abnehmern befördert, sodass der Ort der jeweiligen Lieferung das in Berlin gelegene Ladenlokal ist (Inland i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 UStG), da dort die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG). Die den direkten Verkauf betreffenden Umsätze sind demnach steuerbar und in Ermangelung einer einschlägigen Befreiung auch steuerpflichtig. Handelt es sich i.R.d. Lieferungen um Gegenstände, die in Anlage 2 des UStG aufgeführt sind, findet der ermäßigte Steuersatz i.H.v. 7 % Anwendung (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG). In allen anderen Fällen gilt der allgemeine Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). b) Verzehr im Geschäft Bei den in einem abgegrenzten Bereich aufgestellten Tischen und Stühlen handelt es sich um besondere Vorrichtungen, die für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden. Die örtliche Abgabe der Speisen und Getränke stellt eine sonstige Leistung dar. Ort der sonstigen Leistung ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG der Tätigkeitsort (Berlin). Die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Umsätze sind demnach gegeben. Diese unterliegen allesamt dem allgemeinen Steuersatz i.H.v. 19 %. Der ermäßigte Steuersatz i.H.v. 7 % kommt nicht zur Anwendung, da keine Lieferung begünstigter Gegenstände vorliegt. 2. Partyservice: Die in Berlin erbrachten Lieferungen in Gestalt der Speisen und Getränke sind steuerbar und steuerpflichtig gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG. Handelt es sich i.R.d. erbrachten Lieferungen um Gegenstände, die in Anlage 2 des UStG aufgeführt sind, findet der ermäßigte Steuersatz i.H.v.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

295

7 % Anwendung (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG). In allen anderen Fällen gilt der allgemeine Steuersatz i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG).

Aufgabe 28589 Der tüchtige Unternehmer Wagner ist seit einiger Zeit Inhaber einer in Düsseldorf ansässigen Fahrzeugvermietung. Die Geschäfte laufen gut und der Unternehmer erwirbt im laufenden Geschäftsjahr a) ein ausschließlich betrieblich genutztes Fahrzeug; b) ein Fahrzeug, das der Unternehmer zu 25 % auch privat nutzt. Das Fahrzeug ist vollständig dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Prüfen Sie die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug! Lösung: a) Der Unternehmer hat die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug, da das Fahrzeug ausschließlich betrieblich genutzt wird. Der Vorsteuerabzug ist möglich für den Erwerb des Fahrzeugs sowie für alle mit Umsatzsteuer belasteten laufenden Aufwendungen. b) Hier handelt es sich um eine für das Unternehmen ausgeführte Lieferung, da das Fahrzeug zu mehr als 10 % (hier: 75 %) für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG). Der Vorsteuerabzug ist in voller Höhe zulässig. Dies gilt sowohl für die i.R.d. Erwerbs als auch für die im Zusammenhang mit laufenden Aufwendungen gezahlte Umsatzsteuer. Dagegen stellt die private Nutzung des Fahrzeugs eine unentgeltliche Wertabgabe dar, die einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleichzustellen ist. I.H.d. privaten Nutzungsanteils kommt es zu steuerbaren und zugleich steuerpflichtigen Umsätzen.

Aufgabe 29590 Gewerbetreibender Becker hat in diesem Geschäftsjahr Umsätze i.H.v. 1.450.000 € netto erzielt. Davon entfallen 360.000 € auf steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG. 80 % der steuerpflichtigen Umsätze werden i.H.d. Regelsteuersatzes (19 %) besteuert, während die übrigen 20 % dem ermäßigten Steuersatz i.H.v. 7 % unterliegen. Die abziehbaren Vorsteuern betragen 95.200 €, die Umsatzsteuer-Vorauszahlung 79.300 €. Ermitteln Sie die Steuerschuld und Abschlusszahlung des Gewerbetreibenden Becker, die sich aus der Umsatzsteuererklärung für das laufende Geschäftsjahr ergibt!

589 590

Vgl. GREFE: Unternehmenssteuern, 22. Aufl., Herne 2019, S. 488. Vgl. GREFE: Unternehmenssteuern, 22. Aufl., Herne 2019, S. 490.

296

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Lösung: Steuerpflichtige Netto-Umsätze: Netto-Umsätze

1.450.000 €

./. steuerfreie Ausfuhrlieferungen

360.000 €

= steuerpflichtige Netto-Umsätze

1.090.000 €

Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Netto-Umsätze: Regelbesteuerte Umsätze (80 %) 

allgemeiner Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG)

= Umsatzsteuer bei Regelbesteuerung Ermäßigt besteuerte Umsätze (20 %) 

ermäßigter Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

= Umsatzsteuer bei ermäßigter Besteuerung Umsatzsteuer bei Regelbesteuerung + Umsatzsteuer bei ermäßigter Besteuerung = Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Netto-Umsätze

872.000 € 19 % 165.680 € 218.000 € 7% 15.260 € 165.680 € 15.260 € 180.940 €

Ermittlung der Steuerschuld und Abschlusszahlung: Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Netto-Umsätze

180.940 €

./. abziehbare Vorsteuer

95.200 €

= Steuerschuld

85.740 €

./. Umsatzsteuer-Vorauszahlung

79.300 €

= Abschlusszahlung

6.440 €

Aufgabe 30591 Karl Klug und Stefanie Schlau sind Gesellschafter der Klug & Schlau OHG, die seit ihrer Gründung in der Rechtsform der OHG geführt wird. Beim letzten Gespräch mit ihrem Steuerberater äußerten beide ihren Unmut über die Höhe der laufenden Steuerbelastung, woraufhin der Steuerberater auf die rechtsformabhängigen Steuerbelastungsunterschiede in Deutschland hinwies. Daraufhin beauftragt ihn Stefanie Schlau im Einverständnis mit ihrem Mitgesellschafter mit der Berechnung der laufenden Steuerlast ihres Unternehmens unter der Annahme, dass 591

In enger Anlehnung an KUßMAUL/SCHWARZ, StB 2012, S. 426 ff.

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

297

es in die Rechtsform der GmbH gekleidet wäre, um deren Gesamtsteuerlast anschließend mit der der OHG zu vergleichen. Zugrunde gelegte Daten der Ausgangsunternehmen  Vertragsverhältnisse: Beteiligungsverhältnisse und Gewinnverteilung – Am Kapital der Gesellschaft sind die Gesellschafter Karl Klug (Gesellschafter A) und Stefanie Schlau (Gesellschafter B) zu je 50 % beteiligt; – Die Gewinnverteilung wird im Verhältnis der Kapitalkonten vorgenommen. Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge – Geschäftsführungsverträge mit A und B: Bruttojahresgehalt jeweils 130.000 €; keine Sozialversicherungspflicht; – Versorgungszusage der Gesellschaft für A und B: Stand der Pensionsrückstellung zum 01.01.2023 jeweils 90.000 €, Zuführung im laufenden Jahr jeweils 7.000 €; – Darlehensverträge mit A und B, die der Gesellschaft ein langfristiges Darlehen i.H.v. jeweils 1.200.000 € zu einem Zinssatz von 10 % gewährt haben; – Beratungsvertrag mit A, wofür A 30.000 € erhält.  Persönliche Verhältnisse der Gesellschafter: – A und B sind beide konfessionslos, verheiratet und haben jeweils zwei Kinder, die nicht älter als 16 Jahre sind; – A und B beziehen außer aus den in der Aufgabenstellung genannten Quellen keine weiteren Einkünfte; – A und B sowie deren Ehegatten sind nach dem 31.12.1960 geboren; – A und B entstanden abzugsfähige Aufwendungen für die Alterssicherung und sonstige Vorsorgeaufwendungen i.H.v. jeweils insgesamt 29.850 €. Ansonsten werden die Pauschbeträge angesetzt.  Steuer- und Hebesätze: – Grundsteuerhebesatz:

250 %

– Gewerbesteuerhebesatz:

400 %

 Weitere Annahmen: – Fremdkapitalzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG i.H.v. 250.000 € an Dritte. – Es werden ausschließlich Kinder- und Betreuungsfreibeträge für die Gesellschafter gewährt. Auf die Auszahlung von Kindergeld wird verzichtet. – Der Einheitswert der Betriebsgrundstücke beträgt zum 01.01.2023: 1.500.000 €. – Steuerliches Ergebnis des Ausgangsunternehmens (OHG und GmbH: 226.000 €). – Die Vergleichsrechnung zwischen der OHG und GmbH wird unter der Prämisse der Vollausschüttung vorgenommen.

298

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

– Die Personengesellschaft wird der Normalbesteuerung unterworfen; ein Antrag auf eine Thesaurierungsbegünstigung wurde nicht gestellt. a) Berechnen Sie die Gesamtsteuerbelastung im Jahr 2023 des Ausgangsunternehmens in der Rechtsform der OHG und ihrer Gesellschafter! b) Berechnen Sie die Gesamtsteuerbelastung im Jahr 2023 des Ausgangsunternehmens in der Rechtsform der GmbH und ihrer Gesellschafter! c) Führen Sie einen Gesamtvergleich bzgl. der Steuerbelastung durch! Lösung: a) Berechnung der Gesamtsteuerbelastung der OHG und der Gesellschafter (Angaben in €):  Grundsteuer Einheitswert des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 GrStG)

1.500.000 €



Steuermesszahl (§ 15 Abs. 1 GrStG)

0,35 %



Hebesatz (§ 25 GrStG)

250 %

Grundsteuer

13.125 €

 Gewerbesteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Gewinn der Gesellschaft

OHG

= Einkünfte aus Gesamthandsvermögen

226.000 €

Sondervergütungen Geschäftsführergehalt (brutto) + Zuführung zu Pensionsrückstellungen + Zinsen für festverzinsliche Darlehen + Vergütung aus Beratungsvertrag = Sondervergütungen

A

B

130.000 €

130.000 €

7.000 €

7.000 €

120.000 €

120.000 €

30.000 €

0€

287.000 €

257.000 €

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

544.000 € OHG

Einkünfte aus Gesamthandsvermögen

226.000 €

+ Summe der Sondervergütungen der Gesellschafter

544.000 €

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb

770.000 €

Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag Gewerbliche Einkünfte vor Steuern ./. Grundsteuer der Gesellschaft = Zwischensumme

770.000 € 13.125 € 756.875 €

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

299

Gewerbesteuerliche Modifikationen 25 % der Zinsaufwendungen (§ 8 Nr. 1 GewStG) Schuldzinsen

250.000 €

./. Freibetrag

200.000 €

= Summe der Zinsaufwendungen

50.000 €



25 %

+ 12.500 €

./. 1,2 % des gem. § 121a BewG um 40 % erhöhten Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes (§ 9 Nr. 1 GewStG)

25.200 €

= Gewerbeertrag vor Freibetrag und Rundung

744.175 €

Ermittlung der Gewerbesteuer Rundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG)

744.100 €

Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG)

24.500 €

= Maßgebender Gewerbeertrag 

719.600 €

Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG)

3,5 %

= Gewerbesteuermessbetrag 

25.186 €

Hebesatz (§ 16 GewStG)

400 %

= Gewerbesteuer

100.744 €

 Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung der OHG und Zurechnung auf die Gesellschafter Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft

OHG

Gewinn der Gesellschaft vor Steuern

226.000 €

./. Grundsteuer der Gesellschaft

13.125 €

= Verteilungsfähiger Gewinn der Gesellschaft

212.875 €

Verteilung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb A

B

50 %

50 %

= Gewinnanteil aus der Gesellschaft

106.437,50 €

106.437,50 €

+ Sonderergebnis

287.000,00 €

257.000,00 €

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb

393.437,50 €

363.437,50 €

Verteilungsfähiger Gewinn nach Steuern: Anteil nach dem GuV-Verteilungsschlüssel

Ʃ = 212.875 €

300

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Berechnung der tariflichen Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) + Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) = Summe der Einkünfte ./. Vorsorgeaufwendungen ./. Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) ./. Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) (2 ∙ 2 ∙ 3.012) ./. Betreuungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) (2 ∙ 2 ∙ 1.464) = Zu versteuerndes Einkommen (vor Rundung) = Zu versteuerndes Einkommen (nach Rundung)

A 393.437,50 €

B 363.437,50 €

0€

0€

393.437,50 €

363.437,50 €

29.850 €

29.850 €

72 €

72 €

363.515,50 €

333.515,50 €

12.048 €

12.048 €

5.856 €

5.856 €

345.611,50 €

315.611,50 €

345.611 €

315.611 €

125.210 €

112.610 €

A

B

125.210 €

112.610 €

50 %

50 %

50.372 €

50.372 €

74.838 €

62.238 €

A

B

74.838 €

62.238 €

5,5 %

5,5 %

4.116,09 €

3.423,09 €

= Tarifliche Einkommensteuer gem. § 32a EStG (2023) nach Rundung auf vollen Euro-Betrag (Splitting-Verfahren) Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer Tarifliche Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag: 100.744 € / Hebesatz (400 %) = 25.186 € Anrechenbar ist das Vierfache: 100.744 €

= Zu zahlende Einkommensteuer Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Festzusetzende Einkommensteuer Solidaritätszuschlagsatz = Zu zahlender Solidaritätszuschlag

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

301

b) Berechnung der Gesamtsteuerbelastung der GmbH und der Gesellschafter (Angaben in €):  Grundsteuer der GmbH Einheitswert des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 GrStG)

1.500.000 €



Steuermesszahl (§ 15 Abs. 1 GrStG)

0,35 %



Hebesatz (§ 25 GrStG)

250 %

Grundsteuer

13.125 €

 Gewerbesteuer der GmbH Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

226.000 €

./. Grundsteuer der Gesellschaft

13.125 €

= Zwischensumme

212.875 €

Gewerbesteuerliche Modifikationen 25 % der Zinsaufwendungen (§ 8 Nr. 1 GewStG) Schuldzinsen gegenüber Dritten

250.000 €

gegenüber A

120.000 €

gegenüber B

120.000 €

= Zwischensumme

490.000 €

./. Freibetrag

200.000 €

= Summe der Zinsaufwendungen

290.000 €

= Hinzurechnungsbetrag (25 %)

+ 72.500 €

./. 1,2 % des gem. § 121a BewG um 40 % erhöhten Einheitswerts der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Betriebsgrundstücke (§ 9 Nr. 1 GewStG)

25.200 €

= Gewerbeertrag vor Freibetrag und Rundung

260.175 €

Ermittlung der Gewerbesteuer Rundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG) ./. Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GewStG) = Maßgebender Gewerbeertrag 

Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG)

= Gewerbesteuermessbetrag (abzurunden nach R 14.1 S. 3 GewStR) 

Hebesatz

= Gewerbesteuer vom Ertrag

260.100 € 0€ 260.100 € 3,5 % 9.103 € 400 % 36.412 €

302

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

 Körperschaftsteuer der GmbH Tarifliche Körperschaftsteuer Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

226.000 €

./. Grundsteuer der Gesellschaft

13.125 €

= Körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen

212.875 €

Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG)

15 %



= Körperschaftsteuer, Tarifbelastung (nach Rundung § 31 KStG)

31.931 €

 Solidaritätszuschlag der Gesellschaft Festzusetzende Körperschaftsteuer 

31.931 €

Solidaritätszuschlagsatz

5,5 %

= Zu zahlender Solidaritätszuschlag

1.756,20 €

 Ermittlung der Bruttodividende Gewerbliche Einkünfte vor Steuern

226.000 €

./. Grundsteuer der Gesellschaft

13.125 €

./. Gewerbesteuer der Gesellschaft

36.412 €

./. Körperschaftsteuer der Gesellschaft

31.931 €

./. Solidaritätszuschlag der Gesellschaft

1.756,20 €

= Bruttodividende (Verbleibende Einkünfte auf Gesellschaftsebene)

142.775,80 €

Bruttodividende je Gesellschafter:

71.387,90 €

./. 25 % Kapitalertragsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG)

17.846,98 €

./. Solidaritätszuschlag (5,5 %)

981,58 €

= Vorläufige Nettodividende (Auszahlung der GmbH an beide Gesellschafter) je Gesellschafter

52.559,34 €

 Einkommensteuer der Gesellschafter

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) + Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)

A

B

0€

0€

30.000 €

0€

130.000 €

130.000 €

1.230 €

1.230 €

128.770 €

128.770 €

+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) Geschäftsführergehalt ./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a S. 1 EStG) = Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

303

+ Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)592

120.000 €

120.000 €

2.000 €

2.000 €

= Einkünfte aus Kapitalvermögen

118.000 €

118.000 €

= Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

276.770 €

246.770 €

29.850 €

29.850 €

72 €

72 €

246.848 €

216.848 €

12.048 €

12.048 €

5.856 €

5.856 €

228.944 €

198.944 €

nach Rundung auf vollen Euro-Betrag (Splitting-Verfahren) 76.210 €

63.610 €

./. Sparerpauschbetrag (§ 20 Abs. 9 S. 2 EStG)

./. Vorsorgeaufwendungen ./. Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) ./. Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) (2 ∙ 2 ∙ 3.012) ./. Betreuungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) (2 ∙ 2 ∙ 1.464) = Zu versteuerndes Einkommen = Tarifliche Einkommensteuer gem. § 32a EStG (2023)  Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Zu zahlende Einkommensteuer 

Solidaritätszuschlagsatz

= Tariflicher Solidaritätszuschlag

76.210 €

63.610 €

5,5 %

5,5 %

4.191,55 €

3.498,55 €

c) Gesamtbelastung Gesamtbelastung der GmbH Zusammenstellung der Ergebnisse auf Gesellschaftsebene: Einkommen vor Substanz- und Ertragsteuern ./. Grundsteuer = Einkünfte nach Substanzsteuern

226.000,00 € 13.125,00 € 212.875,00 €

./. Gewerbesteuer

36.412,00 €

./. Körperschaftsteuer

31.931,00 €

./. Solidaritätszuschlag

01.756,20 €

= Verbleibende Einkünfte

142.775,80 €

 Gesamtsteuerbelastung

83.224,20 €

592

Keine Kapitalertragsteuer und nicht Anwendung des besonderen Tarifs gem. § 32d EStG, da Beteiligungen ≥ 10 % (§ 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).

304

Fallbeispiele mit integrierter Lösung

Zusammenstellung der Ergebnisse auf Gesellschafterebene: Gesellschafter

A

B

+ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

030.000,00 €

+ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

128.770,00 €

128.770,00 €

189.387,90 €

189.387,90 €

348.157,90 €

318.157,90 €

76.210,00 €

63.610,00 €

4.191,55 €

3.498,55 €

17.846,98 €

17.846,98 €

981,58 €

981,58 €

= Verbleibende Einkünfte

248.927,79 €

232.220,79 €

 Gesamtsteuerbelastung

99.230,11 €

85.937,11 €

+ Einkünfte aus Kapitalvermögen

593

∑ ./. Einkommensteuer ./. Solidaritätszuschlag ./. Kapitalertragsteuer (abgeltende Wirkung) ./. Solidaritätszuschlag (abgeltende Wirkung)

Gesamtbelastung der OHG Zusammenstellung der Ergebnisse Gesamthandsvermögen

226.000,00 €

./. Grundsteuer

013.125,00 €

= Einkünfte nach Substanzsteuern

212.875,00 € A

B

106.437,50 €

106.437,50 €

+ Sonderbetriebsvergütungen

287.000,00 €

257.000,00 €

./. Gewerbesteuer

050.372,00 €

050.372,00 €

74.838,00 €

62.238,00 €

4.116,09 €

3.423,09 €

= Verbleibende Einkünfte

264.111,41 €

247.404,41 €

 Gesamtsteuerbelastung

129.326,09 €

116.033,09 €

./. Einkommensteuer (nach Anrechnung) ./. Solidaritätszuschlag

593

Diese setzen sich aus der Bruttodividende der Gesellschafter i.H.v. 71.386,90 € sowie den erhaltenen Darlehenszinsen (abzgl. des Sparerpauschbetrags) i.H.v. 118.000 € zusammen.

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Stichwortverzeichnis

A  Abgaben .................................................... 2 Beiträge................................................. 2 Gebühren .............................................. 2 Steuern .................................................. 1 Abgeltungssteuer .............................. 19, 51 Abgeordnetenbezüge .............................. 61 Abzugsverbot hälftiges ............................................ 156 Alleinerziehende Entlastungsbetrag ............................... 86 Altersentlastungsbetrag .......................... 85 Altersvorsorge .................................. 58, 94 Riester-Rente ...................................... 94 Rürup-Rente ....................................... 58 Altersvorsorgeaufwendungen Aufwendungen für die Alterssicherung ............................... 88 Annexsteuer .................................... 16, 122 Anrechnungsverfahren ................. 127, 152 Äquivalenzprinzip ................................ 165 Arbeitnehmer-Pauschbetrag ............. 46, 80 Arbeitsmittel ........................................... 77 Aufwendungen abziehbare ......................................... 146 gemischt veranlasste ........................... 70 nicht abziehbare ................................ 146 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer .................................... 72 Aufwendungen für eine freiwillige Unfallversicherung ............................. 80 Ausfuhr ................................. 202, 213, 228 Außergewöhnliche Belastungen ............. 98 Außerordentliche Einkünfte ................. 106 B  Bedarfsbewertung ................................. 191 Beiträge..................................................... 2 Bemessungsgrundlage Grunderwerbsteuer ........................... 235 Umsatzsteuer .................................... 223 Bereicherung Wert der ............................................ 190 Bestimmungslandprinzip ...................... 202

https://doi.org/10.1515/9783111041742-021

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ..................... 36 Betriebsausgaben .................... 69, 101, 162 abzugsfähige ..................................... 270 Betriebsvermögen ................................. 193 Betriebsvermögensvergleich ................. 132 Bildungsaufwendungen beruflich veranlasste ........................... 76 D  Dauerfristverlängerung ......................... 231 Dividendenfreistellung .................. 147, 161 Doppelbesteuerungsabkommen .............. 11 Doppelte Haushaltsführung .................... 76 Drittlandsgebiet ............. 202, 213, 214, 215 Dualismus der Unternehmensbesteuerung ................ 127 Durchschnittsteuersatz ............................ 10 E  Ehegattenveranlagung ........................... 105 Einfuhr .......................... 201, 202, 208, 213 Einfuhrumsatzsteuer ............................. 202 Einkommensteuer ................................... 23 Arbeitsmittel ....................................... 77 Arbeitszimmer..................................... 72 außergewöhnliche Belastungen .......... 98 beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben .............................. 87 beschränkte Steuerpflicht .................... 26 Bildungsaufwendungen....................... 76 Charakteristik ...................................... 23 Definition des Gewerbebetriebs .......... 35 Eingangssteuersatz ............................ 103 Einkommen ......................................... 86 Einkünfte aus Gewerbebetrieb ............ 41 Einkünfte aus Kapitalvermögen .......... 49 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ................................ 40 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit .............................................. 45 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit .. 43 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung .................................... 55 Einkunftsarten ..................................... 35

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Stichwortverzeichnis

Entwicklung ........................................ 23 Erhebungsformen .............................. 117 erweitert beschränkte Steuerpflicht ..... 26 Erwerbsaufwendungen ........................ 68 Erwerbsbezüge .................................... 68 Gesamtbetrag der Einkünfte................ 85 Höchstbetragsrechnung ....................... 92 Mindestbesteuerung ............................ 84 objektives Nettoprinzip ................. 26, 32 Quellentheorie ..................................... 29 Reinvermögenszugangstheorie ........... 29 sonstige Einkünfte ............................... 56 Spitzensteuersatz ............................... 103 Steuerbefreiungen ............................... 31 Steuerbetragsermäßigungen .............. 110 Steuerobjekt ........................................ 26 Steuersubjekt ....................................... 24 Steuertarif .......................................... 101 Steuertarifermäßigung ....................... 106 subjektives Nettoprinzip ............... 27, 33 Tarifermäßigung................................ 106 Veranlagung ...................................... 104 Veräußerungsgewinn .......................... 36 Verlustbehandlung ........................ 39, 81 zu versteuerndes Einkommen ........... 100 Einkünfte aus Gewerbebetrieb .......... 36, 41 negative Merkmale .............................. 36 positive Merkmale............................... 35 Einkünfte aus Kapitalvermögen .............. 49 Abgeltungssteuer................................. 51 Optionsmöglichkeit ............................. 53 Teileinkünfteverfahren ........................ 52 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 40 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit .................................................. 45 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit....... 43 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ........................................ 55 Einkünfteermittlung Abgrenzungsprobleme ........................ 66 Dualismus der Einkommensteuer ....... 64 Einkünfteerzielungsabsicht ..................... 30 Einlagekonto steuerliches ........................................ 155 Einlagen ................................................ 134 offene ................................................ 134 Einnahmen Erzielung ............................................... 1 steuerfreie .......................................... 134 Einzelunternehmen................................ 265

Einzelveranlagung ................................ 104 Energiesteuer ........................................ 244 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende . 86 Entnahmen ............................................ 134 Erbanfallsteuer...................................... 189 Erbschaft- und Schenkungsteuer .......... 189 beschränkte Steuerpflicht ................. 189 Besteuerungsverfahren ..................... 199 Charakteristik ................................... 189 Freibeträge ........................................ 196 Rechtfertigung .................................. 189 Steuerbefreiungen ............................. 196 Steuerobjekt ...................................... 190 Steuersubjekt .................................... 189 Steuertarif ......................................... 197 unbeschränkte Steuerpflicht ............. 189 Erträge abziehbare ......................................... 147 Ertragswertverfahren ............................ 191 Erwerb von Todes wegen ..................... 190 Erwerbsaufwendungen nicht abziehbare .................................. 71 Existenzminimum ................................. 102 F  Fahrtkosten ............................................. 74 Familienbesteuerung ............................ 104 Ehegattenveranlagung ...................... 105 Einzelveranlagung ............................ 104 Finanzausgleich ........................................ 5 horizontaler ........................................... 5 vertikaler ............................................... 5 Freibetrag........................................ 10, 196 Freigrenze ......................................... 10, 61 Fünftelungsregelung ....................... 39, 106 G  Gebühren .................................................. 2 Gemeinschaftsteuer ............................ 5, 23 Gesellschafter stiller ................................................. 170 Gesellschafter-Fremdfinanzierung ....... 140 Gesetzesauslegung Methoden ............................................ 13 Gewerbeertrag ...................................... 168 Ermittlung ......................................... 169 Gewerbesteuer .............................. 137, 165 Anrechnung der Einkommensteuer .. 111 Besteuerungsverfahren ..................... 181 Charakteristik ................................... 165

Stichwortverzeichnis

Entwicklung ...................................... 165 Gewerbeertrag .................................. 168 Gewerbeverlust ................................. 177 Hebesatz ........................................... 178 Hinzurechnungen .............................. 170 Kritik................................................. 181 Kürzungen ........................................ 174 Rechtfertigung .................................. 165 Schachtelprivileg .............................. 175 Steuermessbetrag .............................. 178 Steuerobjekt ...................................... 166 Steuersubjekt .................................... 166 Steuertarif ......................................... 178 Umlage ................................................. 4 Unterschiede Personen- und Kapitalgesellschaften .................... 270 Zerlegung des einheitlichen Steuermessbetrags ........................ 179 Gewerbesteueranrechnung.................... 111 Gewerbesteuerumlage .............................. 4 Gewerbeverlust ..................................... 177 Gewinnausschüttungen offene ................................................ 134 verdeckte........................................... 135 Gewinneinkunftsarten............................. 35 Gewinnerzielungsabsicht ............ 35, 41, 43 Grundbesitzwert ................................... 272 Grunderwerbsteuer ............................... 233 Steuersubjekt .................................... 235 Grundfreibetrag .................................... 102 Grundsteuer .......................................... 183 Charakteristik ................................... 183 Hebesatz ........................................... 186 Rechtfertigung .................................. 183 Steuerbemessungsgrundlage............. 185 Steuersubjekt .................................... 184 Steuertarif ......................................... 185 H  Halbeinkünfteverfahren ........................ 127 Halbsteuersatzregelung................... 39, 107 Halbunternehmer .................................. 218 Härteausgleich ...................................... 100 Haushaltsfreibetrag ................................. 86 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse .............. 115 Häusliches Arbeitszimmer...................... 72 Hebesatz ....................................... 178, 186

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I  Innergemeinschaftlicher Handel ........... 216 Ist-Besteuerung ..................................... 230 K  Kapitalertragsteuer ........................ 117, 156 Kapitalgesellschaft ........................ 154, 261 Kinderfreibetrag .................................... 100 Kirchensteuer ........................................ 122 Kleinunternehmer ................................. 230 Kohortenprinzip ...................................... 46 Konzernbegriff erweiterter ......................................... 143 Körperschaftsteuer ................................ 127 Abgeltungssteuer............................... 137 Anrechnungsverfahren .............. 127, 152 ausschüttbarer Gewinn ...................... 154 beschränkte Steuerpflicht .................. 130 Besteuerungsverfahren ...................... 151 Charakteristik .................................... 127 Entwicklung ...................................... 127 Halbeinkünfteverfahren .................... 127 neutrales Vermögen .......................... 154 Steuerbemessungsgrundlage ............. 131 steuerliches Einlagekonto ................. 155 Steuerobjekt ...................................... 131 Steuersatz .......................................... 151 Steuersubjekt ..................................... 128 Teileinkünfteverfahren ...................... 127 Trennungsprinzip .............................. 135 unbeschränkte Steuerpflicht .............. 128 verdeckte Gewinnausschüttung ........ 135 Verlustabzug ..................................... 148 Verlustverrechnung ........................... 148 Kraftfahrzeugsteuer............................... 236 L  Laufende Besteuerung .......................... 270 Lebensführung private ........................................... 30, 70 Leibrente ................................................. 58 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen. 61 Leistungsfähigkeitsprinzip .................... 165 Liebhaberei ............................................. 30 Lohnsteuer......................................... 7, 119 Lohnsteuerklassen ................................. 119 Lohnsteuerpauschalierung .................... 119

318

Stichwortverzeichnis

M  Mindestbesteuerung .............................. 178 Mindestbeteiligungsquote ..................... 161 Mindestbeteiligungszeit ........................ 161 Mitunternehmerinitiative ........................ 35 Mitunternehmerkonzeption ................... 270 Mitunternehmerrisiko.............................. 35 Mitunternehmerschaft ........................... 112 N  Nachhaltigkeit ............................. 35, 41, 43 Nettoprinzip objektives ...................................... 26, 32 subjektives........................................... 27 Nonaffektation .......................................... 1 Nulleinkünfteverfahren modifiziertes.............................. 148, 162 Nutzungsvergütung ......................... 38, 106 Nutzungsvergütungen ............................. 62 O  Objektsteuer .................................. 165, 183 Objektsteuercharakter Gewerbesteuer........................... 166, 174 Grundsteuer ....................................... 184 Organschaft ........................................... 148 P  PC Abziehbarkeit ...................................... 77 Pensionsrückstellungen ......................... 270 Person nahestehende ....................................... 52 Personensteuer ................................ 23, 189 Private Veräußerungsgeschäfte ......... 29, 59 Q  Quellentheorie ................................... 23, 29 R  Realsplitting ...................................... 59, 87 Realsteuer ...................................... 165, 183 Rechtsnormen.......................................... 11 Doppelbesteuerungsabkommen .......... 11 Gesetze ................................................ 11 supranationales Recht ......................... 11 Verordnungen...................................... 11

Reinvermögenszugangstheorie ......... 23, 29 Riester-Rente .......................................... 94 Rürup-Rente ........................................... 58 S  Sachinbegriff .................................... 55, 61 Sachwertverfahren ........................ 185, 191 Schachtelprivileg .................................. 137 gewerbesteuerliches.......................... 175 internationales .................................. 176 Schenkung unter Lebenden .................. 190 Selbstständigkeit ............................... 41, 43 Sitz ................................................ 128, 130 Sockelbetrag ................................... 84, 148 Solidaritätszuschlag .............................. 124 Soll-Besteuerung .................................. 230 Sonderausbildungsfreibetrag ................ 100 Sonderausgaben ...................................... 97 beschränkt abzugsfähige..................... 87 Sondervergütungen ............................... 270 Sonstige Einkünfte ................................. 56 Sonstige Leistungen ............................... 61 Sparer-Pauschbetrag ............................... 51 Spenden .................................. 95, 146, 177 Splittingtarif.......................................... 105 Splittingverfahren ................................. 105 Steuerarten .............................................. 16 Systematisierung ................................ 16 Steueraufkommen ............................... 4, 15 Steuerbare Einkünfte .............................. 30 Steuerbefreiungen Einkommensteuer ............................... 31 Erbschaft- und Schenkungsteuer ...... 196 Grundsteuer ...................................... 185 Umsatzsteuer .................................... 227 Steuerbelastung Beispiel ..................................... 261, 265 Einflussfaktoren................................ 267 Steuerbemessungsgrundlage .................. 10 Einkommensteuer ............................... 26 Gewerbesteuer .................................. 178 Grundsteuer ...................................... 185 Kirchensteuer.................................... 122 Solidaritätszuschlag .......................... 124 Steuerbetragsermäßigungen ......... 110, 115 Steuerbilanz derivative .......................................... 132 Steuerbilanz-Ergebnis .......................... 133 Steuerdestinatar ........................................ 7 Steuerertragshoheit ................................... 4

Stichwortverzeichnis

Steuerfreie Einkünfte .............................. 31 Steuergesetzgebungshoheit....................... 3 Steuergläubiger ......................................... 7 Steuerharmonisierung ............................. 20 Steuerharmonisierung direkte Steuern.... 21 Steuerharmonisierung indirekte Steuern 20 Steuerhoheit .............................................. 2 Grundlagen ........................................... 2 räumliche .............................................. 2 sachliche ............................................... 3 Steuermessbetrag Gewerbesteuer .......................... 166, 178 Grundsteuer ...................................... 185 Zerlegung .......................................... 179 Steuern Abgrenzung .......................................... 2 Merkmale .............................................. 1 Steuerobjekt .............................................. 9 Einkommensteuer ............................... 26 Erbschaft- und Schenkungsteuer ...... 190 Gewerbesteuer .................................. 166 Körperschaftsteuer ............................ 131 Umsatzsteuer .................................... 208 Steuerpflicht beschränkte ............................. 9, 26, 189 erweitert beschränkte .......................... 26 erweitert unbeschränkte ...................... 25 unbeschränkte ......................... 9, 25, 189 Steuerpflichtige Einkünfte ...................... 31 Steuerrechtsverhältnis............................... 7 Begriff................................................... 7 Beteiligte............................................... 7 Steuersatz ................................................ 10 Kirchensteuer .................................... 123 Körperschaftsteuer ............................ 151 Solidaritätszuschlag .......................... 125 Steuerschuldner ........................................ 7 Steuerschuldverhältnis .............................. 7 Beteiligte............................................... 7 Merkmale .............................................. 9 Steuersubjekt ............................................ 9 Einkommensteuer ............................... 24 Erbschaft- und Schenkungsteuer ...... 189 Gewerbesteuer .................................. 166 Grunderwerbsteuer ........................... 235 Grundsteuer ...................................... 184 Körperschaftsteuer ............................ 128 Umsatzsteuer .................................... 204 Steuersystem ........................................... 15 Steueraufkommen ............................... 15

319

Überblick............................................. 15 Steuertarif ................................................ 10 Einkommensteuer ............................. 101 Erbschaft- und Schenkungsteuer....... 197 Gewerbesteuer................................... 178 Grundsteuer ....................................... 185 Umsatzsteuer ..................................... 224 Steuertatbestand ........................................ 8 Steuerträger ............................................... 7 Steuerverwaltungshoheit ........................... 6 Steuerzahler............................................... 7 Streubesitzdividende ............................. 158 Subjektives Nettoprinzip ......................... 33 T  Tabaksteuer ........................................... 252 Charakteristik .................................... 252 Steuertarif .......................................... 258 Teileinkünfteverfahren .... 52, 127, 137, 163 Telefonkosten Einkommensteuer ............................... 79 Thesaurierungsbegünstigung ................ 108 Trennungsprinzip .................. 134, 135, 270 U  Überschusseinkunftsarten ....................... 45 Umsatzsteuer ......................................... 201 Anzahlung ......................................... 230 Bemessungsgrundlagen..................... 223 Besteuerungsformen ......................... 230 Besteuerungsverfahren ...................... 231 Bestimmungslandprinzip .................. 202 Charakteristik .................................... 201 Einfuhrumsatzsteuer ......................... 202 Entwicklung ...................................... 201 Erwerbsschwelle ............................... 218 innergemeinschaftlicher Erwerb ....... 218 innergemeinschaftlicher Handel ....... 216 Kleinunternehmer ............................. 230 pro-rata-temporis Abzug ................... 203 Rechtfertigung................................... 201 Sofortabzug ....................................... 203 steuerbare Umsätze ........................... 208 Steuerbefreiungen ..................... 212, 227 Steuerobjekt ...................................... 208 Steuersubjekt ..................................... 204 Steuertarif .......................................... 224 Umsatzsteuersysteme ........................ 202 Ursprungslandprinzip ........................ 202 Vorsteuerabzug ................................. 224

320

Stichwortverzeichnis

Zusammenfassende Meldung ............ 231 Unterhaltsleistungen................................ 59 Unternehmensidentität .......................... 178 Unternehmensteuerreform 2008 ............. 19 Unternehmer.......................................... 204 Unternehmerfähigkeit ........................... 204 Unternehmeridentität ............................ 178 Ursprungslandprinzip .................... 202, 216 V  Veräußerungsgeschäft privates .......................................... 29, 59 Veräußerungsgewinn ...................... 42, 162 Begünstigungen................................... 36 Veräußerungsverlust ............................... 42 Verlustabzug ......................................... 148 eingeschränkter ............................. 39, 61 Verlustausgleich ...................................... 81 eingeschränkter ............................. 39, 61 horizontaler ......................................... 82 vertikaler ............................................. 82 Verlustverrechnung ................................. 81 Vermögensverwaltung ...................... 36, 56 Verpflegungsmehraufwendungen ........... 78 Versicherungsteuer................................ 240 Bemessungsgrundlage....................... 243

Charakteristik ........................... 240, 244 Versorgungsbezüge ................................ 59 Versorgungsfreibetrag ............................ 46 Verwendbares Eigenkapital ............ 49, 153 Vorsorgeaufwendungen.......................... 88 Höchstbetragsrechnung ...................... 92 übrige Vorsorgeaufwendungen .......... 91 Vorsteuerabzug ..................................... 224 Ausschluss ........................................ 226 Berichtigung ..................................... 229 teilweiser Ausschluss ....................... 229 Voraussetzungen .............................. 224 W  Welteinkommen ....................... 25, 26, 131 Werbungskosten ............................. 69, 101 Wiederkehrende Bezüge......................... 57 Z  Zinsaufwendungen ............................... 140 Zinsen ..................................................... 80 Zinsschranke ............... 19, 73, 80, 140, 170 Zugewinnausgleich ............................... 197 Zugewinngemeinschaft ........................ 197 Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag .... 46 Zweckzuwendungen ............................. 190