Manual de contabilidad financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual [1 ed.] 8494698788, 9788494698781, 9788494698798

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Índice
Prólogos
Jorge Sainz González, Ministerio deEducación, Cultura y Deporte
Violante Tomás Olivares, ComunidadAutónoma de la Región de Murcia
Fundación Cajamurcia
Valentín Pich, Consejo General de Economistas
Ramón Madrid, Colegio Oficial deEconomistas de la Región de Murcia
Agradecimientos
Objeto del Manual
Introducción
Capítulo 1 La contabilidad como sistema de información
1. La actividad económica
2. ¿Qué es la contabilidad?: Concepto decontabilidad
3. ¿Quién necesita la contabilidad?: Usuariosde la contabilidad
4. ¿Cómo ha de ser la contabilidad?: Requisitosde la información contable
5. Objetivo de la información contable
Capítulo 2 Teoria del patrimonio
1. La identidad contable
2. Análisis del activo
3. Análisis del pasivo
4 El patrimonio neto
5. El balance de situación
Capítulo 3 El método contable y la partida doble
1. El método contable
2. La cuenta: estructura y terminología
3. Funcionamiento de las cuentas: conveniosde cargo y abono
4. Documentos contables
5. El cuadro de cuentas en el Plan GeneralContable
Capítulo 4 Procedimientos de registro
1. Procedimiento administrativo
2. Procedimiento especulativo
3. Desglose de las cuentas de existencias
4. Determinación del resultado de existencias
5. Variaciones en el patrimonio neto:el resultado contable
6. Gastos de personal
Capítulo 5 Ciclo contable
1. Las fases del ciclo contable
1.1. Inventario y apertura de lacontabilidad
2. Las operaciones del ejercicio. Registro
3. Las operaciones de regularización.Reclasificaciones
4. Cierre de la contabilidad
5. La presentación de la información.Las cuentas anuales
Capítulo 6 Tesorería
1. Concepto
2. Particularidades de las cuentas de tesorería
3. Valoración de la tesorería
4. Características de la Tesorería
5. El control de la tesorería
6. Fianzas
7. Depósitos
8. Estado de flujos de efectivo
9. Valoración de la tesorería enmoneda extranjera
Capítulo 7 Deudores y acreedores por operaciones comerciales
1. Derechos de cobro por operacionescomerciales
2. Efectos comerciales a cobrar
3. Correcciones valorativas
4. Obligaciones de pago por operacionescomerciales
5. Cuentas con las administracionespúblicas
6. Valoración en moneda extranjera
Capítulo 8 La regulación de la contabilidad
1. Comparabilidad de la información financiera.Normas internacionales de contabilidad
2. Regulación de la información financieraen España
3. El PGC: Estructura, marco conceptualy cuentas anuales
Capítulo 9 Existencias
1. Concepto de existencias
2. Valoración de las existencias
3. Métodos de asignación de valora las existencias
4. Correcciones valorativas
5. Tratamiento contable de envasesy embalajes
Capítulo 10 Activos financieros
1. Introducción al concepto de activofinanciero
2. Concepto y tipos de valores negociables
3. Valores de los instrumentos de patrimonio
4. Tipos de activos financieros para sucontabilización
5. Valoración de los activos financierosadquiridos y mantenidos para su propio fin
6. Valoración de los activos financierosadquiridos con el fin de especular
7. Correcciones valorativas por deteriorode los activos financieros
8. Baja de los activos financieros
9. Valoración de activos financieros enmoneda extranjera
Capítulo 11 Pasivos financieros
1. Introducción al concepto de pasivofinanciero
2. Tipos de pasivos financieros parasu contabilización
3. Débitos y partidas a pagar
4. Valoración de los débitos y partidas a pagar
5. Baja de los pasivos financieros
6. Valoración de pasivos financieros enmoneda extranjera
Capítulo 12 Inmovilizado no financiero
1. Concepto, función y valoración
2. El inmovilizado material
2.1. Las inversiones inmobiliarias
2.2. Activos no corrientes mantenidospara la venta
2.3. El inmovilizado en curso
3. Inmovilizado intangible
3.1. Concepto y clases de inmovilizadointangible
3.2. Criterios generales de valoración delinmovilizado intangible
3.3. Normas particulares de valoración delinmovilizado intangible
3.3.1. Investigación y desarrollo
3.3.2. Propiedad industrial
3.3.3. Fondo de comercio
3.3.4. Concesiones administrativas
3.3.5. Derechos de traspaso
3.3.6. Aplicaciones informáticas
Capítulo 13 Provisiones
1. Concepto de provisiones
2. Funcionamiento de las provisiones
3. Valoración de las provisiones
4. Tipos de provisiones
4.1. Provisión para retribuciones y otrasprestaciones al personal (140)
4.2. Provisión para impuestos (141)
4.3. Provisión para otras responsabilidades(142)
4.4. Provisión por desmantelamiento, retiroo rehabilitación del inmovilizado (143)
4.5. Provisión para actuacionesmedioambientales (145)
4.6. Provisión para reestructuraciones (146)
4.7. Provisiones por operaciones comerciales(499)/Provisión para otras operacionescomerciales (4999)
Capítulo 14 Patrimonio neto
1. Los Fondos Propios
2. Capital
3. Reservas
4. Resultado
5. Subvenciones, Donaciones y Legados
6. Valoración de las subvenciones
7. Contabilización de las subvenciones
Capítulo 15 El resultado
1. El resultado de la empresa
2. Periodificación contable
2.1. Gastos e ingresos anticipados
2.2. Gastos e ingresos diferidos
3. El Impuesto sobre Beneficios
3.1. Diferencias permanentes y temporarias
4. Distribución del resultado
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Manual de contabilidad financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual

Manual de contabilidad financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual

José Manuel Santos Jaén (Coordinador) Marcos Antón Renart Ester Gras Gil Joaquín Hernández Fernández Salvador Marín Hernández María del Rocío Moreno Enguix Esther Ortiz Martínez Mercedes Palacios Manzano Juan Pedro Sánchez Ballesta

2017

© AGOSTO 2017 JOSÉ MANUEL SANTOS JAÉN (Coordinador) MARCOS ANTÓN RENART ESTER GRAS GIL JOAQUÍN HERNÁNDEZ FERNÁNDEZ SALVADOR MARÍN HERNÁNDEZ MARÍA DEL ROCÍO MORENO ENGUIX ESTHER ORTIZ MARTÍNEZ MERCEDES PALACIOS MANZANO JUAN PEDRO SÁNCHEZ BALLESTA

BOSCH

© AGOSTO 2017

EDITOR Librería Bosch, S.L.

http://www.jmboscheditor.com http://www.libreriabosch.com E-mail: [email protected]

Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 45). ISBN papel: 978-84-946987-8-1 ISBN digital: 978-84-946987-9-8 D.L: B16152-2017 Diseño portada y maquetación: Cristina Payà ([email protected]) Printed in Spain – Impreso en España

Índice

Prólogos Jorge Sainz González, Ministerio de Educación, Cultura y Deporte ..........................

19

Violante Tomás Olivares, Comunidad Autónoma de la Región de Murcia .................

21

Fundación Cajamurcia .......................................

25

Valentín Pich, Consejo General de Economistas

27

Ramón Madrid, Colegio Oficial de Economistas de la Región de Murcia..............

31

Agradecimientos ...........................................................

33

Objeto del Manual........................................................

35

Introducción ..................................................................

41

CAPÍTULO 1

La contabilidad como sistema de información ...... 1. La actividad económica .....................................

47 47 7

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

2. 3. 4. 5.

¿Qué es la contabilidad?: Concepto de contabilidad .......................................................... ¿Quién necesita la contabilidad?: Usuarios de la contabilidad................................................. ¿Cómo ha de ser la contabilidad?: Requisitos de la información contable ................................ Objetivo de la información contable ..............

49 50 51 52

CAPÍTULO 2

Teoria del patrimonio .................................................. 1. La identidad contable ......................................... 2. Análisis del activo ................................................ 3. Análisis del pasivo ............................................... 4 El patrimonio neto .............................................. 5. El balance de situación .......................................

53 53 56 61 61 62

CAPÍTULO 3

El método contable y la partida doble ..................... 1. El método contable. ............................................ 2. La cuenta: estructura y terminología.............. 3. Funcionamiento de las cuentas: convenios de cargo y abono. ................................................. 4. Documentos contables....................................... 5. El cuadro de cuentas en el Plan General Contable ................................................................ 8

65 65 70 75 82 85

Índice

CAPÍTULO 4

Procedimientos de registro ........................................ 1. Procedimiento administrativo .......................... 2. Procedimiento especulativo. ............................. 3. Desglose de las cuentas de existencias. .......... 4. Determinación del resultado de existencias . 5. Variaciones en el patrimonio neto: el resultado contable. .......................................... 6. Gastos de personal. .............................................

93 93 95 97 100 102 107

CAPÍTULO 5

Ciclo contable ................................................................ 1. Las fases del ciclo contable................................ 1.1. Inventario y apertura de la contabilidad ................................................. 2. Las operaciones del ejercicio. Registro .......... 3. Las operaciones de regularización. Reclasificaciones .................................................. 4. Cierre de la contabilidad. ................................... 5. La presentación de la información. Las cuentas anuales.............................................

111 111 112 113 114 117 118

CAPÍTULO 6

Tesorería ......................................................................... 1. Concepto. .............................................................. 2. Particularidades de las cuentas de tesorería .

121 121 122 9

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Valoración de la tesorería. ................................. Características de la Tesorería. ........................ El control de la tesorería. ................................... Fianzas. .................................................................. Depósitos............................................................... Estado de flujos de efectivo. .............................. Valoración de la tesorería en moneda extranjera ..............................................

123 123 125 130 132 133 135

CAPÍTULO 7

Deudores y acreedores por operaciones comerciales..................................................................... 1. Derechos de cobro por operaciones comerciales ........................................................... 2. Efectos comerciales a cobrar ........................... . 3. Correcciones valorativas ................................... 4. Obligaciones de pago por operaciones comerciales ........................................................... 5. Cuentas con las administraciones públicas .................................................................. 6. Valoración en moneda extranjera....................

139 139 144 154 159 163 165

CAPÍTULO 8

La regulación de la contabilidad ............................... 1. Comparabilidad de la información financiera. Normas internacionales de contabilidad ....... 10

169 169

Índice

2. 3.

Regulación de la información financiera en España .............................................................. El PGC: Estructura, marco conceptual y cuentas anuales. ................................................

171 172

CAPÍTULO 9

Existencias ...................................................................... 1. Concepto de existencias .................................... 2. Valoración de las existencias ............................ 3. Métodos de asignación de valor a las existencias .................................................... 4. Correcciones valorativas ................................... 5. Tratamiento contable de envases y embalajes ............................................................

179 179 183 184 191 193

CAPÍTULO 10

Activos financieros ....................................................... 1. Introducción al concepto de activo financiero............................................................... 2. Concepto y tipos de valores negociables ....... 3. Valores de los instrumentos de patrimonio .. 4. Tipos de activos financieros para su contabilización ..................................................... 5. Valoración de los activos financieros adquiridos y mantenidos para su propio fin .

197 197 198 199 203 206

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MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

6. 7. 8. 9.

Valoración de los activos financieros adquiridos con el fin de especular ................... Correcciones valorativas por deterioro de los activos financieros ................................... Baja de los activos financieros .......................... Valoración de activos financieros en moneda extranjera. .............................................

221 224 229 233

CAPÍTULO 11

Pasivos financieros ....................................................... 1. Introducción al concepto de pasivo financiero............................................................... 2. Tipos de pasivos financieros para su contabilización ................................................ 3. Débitos y partidas a pagar ................................. 4. Valoración de los débitos y partidas a pagar . 5. Baja de los pasivos financieros ......................... 6. Valoración de pasivos financieros en moneda extranjera. .............................................

235 235 236 238 244 269 270

CAPÍTULO 12

Inmovilizado no financiero ........................................ 1. Concepto, función y valoración ....................... 2. El inmovilizado material .................................... 2.1. Las inversiones inmobiliarias ..................

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271 271 272 277

Índice

3.

2.2. Activos no corrientes mantenidos para la venta ............................................... 2.3. El inmovilizado en curso .......................... Inmovilizado intangible ..................................... 3.1. Concepto y clases de inmovilizado intangible...................................................... 3.2. Criterios generales de valoración del inmovilizado intangible ............................ 3.3. Normas particulares de valoración del inmovilizado intangible ............................ 3.3.1. Investigación y desarrollo .............. 3.3.2. Propiedad industrial ....................... 3.3.3. Fondo de comercio.......................... 3.3.4. Concesiones administrativas ........ 3.3.5. Derechos de traspaso ..................... 3.3.6. Aplicaciones informáticas .............

280 284 287 287 289 291 291 298 299 301 302 302

CAPÍTULO 13

Provisiones ..................................................................... 1. Concepto de provisiones ................................... 2. Funcionamiento de las provisiones ................. 3. Valoración de las provisiones ........................... 4. Tipos de provisiones ........................................... 4.1. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal (140) ................

303 303 305 309 312 312 13

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

4.2. Provisión para impuestos (141) .............. 4.3. Provisión para otras responsabilidades (142) ............................................................. 4.4. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143) 4.5. Provisión para actuaciones medioambientales (145) ........................... 4.6. Provisión para reestructuraciones (146) 4.7. Provisiones por operaciones comerciales (499)/Provisión para otras operaciones comerciales (4999) .....................................

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CAPÍTULO 14

Patrimonio neto ............................................................ 1. Los Fondos Propios............................................. 2. Capital .................................................................... 3. Reservas ................................................................. 4. Resultado ............................................................... 5. Subvenciones, Donaciones y Legados ............ 6. Valoración de las subvenciones........................ 7. Contabilización de las subvenciones ..............

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CAPÍTULO 15

El resultado .................................................................... 1. El resultado de la empresa ................................. 14

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Índice

2.

Periodificación contable .................................... 2.1. Gastos e ingresos anticipados ................. 2.2. Gastos e ingresos diferidos ...................... El Impuesto sobre Beneficios............................ 3.1. Diferencias permanentes y temporarias Distribución del resultado .................................

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Bibliograf ía .....................................................................

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3. 4.

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Prólogos

Cuando me invitaron a prologar este “Manual de contabilidad financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual” no pude más que aceptar sin dudar ni un instante, ya que es un paso más en el ámbito de actuaciones tendentes a favorecer la inclusión de los estudiantes con discapacidad en el mundo universitario. Estas actuaciones pueden ser muy diversas, y muchas veces centradas en accesibilidad física a las dependencias universitarias o accesibilidad tecnológica y de la información que, si bien son importantes y necesarias, deben también ser completadas con iniciativas como esta, dentro del ámbito de la accesibilidad de los recursos de apoyo para la enseñanza-aprendizaje. Con este manual estamos contribuyendo a que se siga avanzando hacia la calidad y la excelencia de nuestra universidad, pues “una educación de calidad exige ser respetuosa con la diversidad en sus diferentes manifestaciones”, entre las que está incluido el ámbito de la discapacidad, tal y como se recoge en nuestra Estrategia Universidad 2015. De ahí, que se comienza con una reserva de plazas en la universidad para estudiantes con discapacidad; para seguir con procedimientos de admisión en condiciones de accesibilidad para estudiantes con discapacidad; se continua, con los 19

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

sistemas y procedimientos que las universidades recogen en sus estatutos y los estatutos de los estudiantes universitarios, para garantizar los derechos de los mismos con necesidades específicas derivadas de la condición de discapacidad; y se concreta en la existencia de unidades de atención de los estudiantes con discapacidad o servicios específicos para este colectivo en las distintas universidades. Y yendo todavía más lejos, la adaptación de los contenidos que se imparten en las aulas universitarias, como es el caso de este manual, completa el ciclo hacia el derecho a la educación de todos los ciudadanos, que recoge la Constitución Española y, por lo tanto, al derecho de las personas con discapacidad a la educación, como se incluye también en la Convención Internacional de Naciones Unidas sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad. Porque este manual contribuye a hacer que nuestro sistema educativo sea un poco más inclusivo a todos los niveles, sin discriminación y sobre la base de la igualdad de oportunidades, felicito a los autores por la iniciativa y les animo a continuar en esta senda, tan gratificante, como es la de contribuir a desarrollar plenamente el potencial humano, siendo conscientes de su diversidad. Jorge Sainz González

Secretario General de Universidades Ministerio de Educación, Cultura y Deporte

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Afortunadamente, el desarrollo en materia social de nuestro país ha supuesto un cambio en la visión y percepción que la población española tenía sobre las personas con discapacidad y sus posibilidades de participación en la vida social y laboral en un entorno normalizado. Hoy, muchas de ellas disfrutan de una vida plena e integrada, que en poco o en nada se diferencia de la de cualquier ciudadano. Este éxito en la normalización y empoderamiento de las personas con discapacidad se percibe incluso en el acceso de este colectivo a ámbitos sociales y laborales donde hasta hace unos años era imposible imaginar su presencia. Así, cada vez es mayor el número de alumnos con discapacidad intelectual que accede a etapas educativas intermedias e incluso superiores. La Región de Murcia no ha sido una excepción, basta con recordar que en el curso 2013/14 se matricularon en la Universidad de Murcia (UMU) 809 alumnos/as que acreditaron su discapacidad con el certificado correspondiente (lo que supuso un 4,2% del alumnado total), convirtiéndose, detrás de la Universidad de Educación a Distancia (UNED), en la universidad española con la ratio más alta de alumnado con discapacidad. En este contexto, es una satisfacción y un honor prologar este “Manual de Contabilidad Financiera Adaptado a Perso21

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nas con Discapacidad” realizado por el equipo de profesores del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia que firman la obra. Sin duda, en este camino hacia la plena normalización de la discapacidad juegan un papel fundamental las personas responsables de transmitir el conocimiento, y muy en especial aquellas que, como José Manuel Santos y todo el equipo del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia, desarrollan su actividad en los niveles superiores de la formación académica. Porque gracias a trabajos como el materializado en este libro, están contribuyendo a una doble labor, por un lado, a empoderar a las personas con discapacidad y, por otro lado, lo más importante, hacer accesible el conocimiento de la contabilidad financiera a todo el mundo, haciendo más fácil la comprensión de los conceptos básicos de esta materia. Este manual no sólo facilitará el estudio de la contabilidad financiera, a estudiantes de diferentes grados universitarios como Administración y Dirección de Empresas (ADE), Economía, Relaciones Laborales, o Marketing, y en otros tantos ciclos formativos de grado medio y grado superior sino que, además, contribuirá a eliminar determinadas barreras con las que se encuentran las personas con discapacidad intelectual cuando se enfrentan al estudio de la asignatura, como, por ejemplo, priorizar la información, favorecer la comprensión de enunciados comple22

Prólogo

jos, o evitar dudas referidas al uso social y comunicativo del lenguaje. Este manual añade dos elementos fundamentales a cualquier otro manual sin estas características: el primero, por lo que supone en cuanto a mejora en la accesibilidad cognitiva, a alumnos con dislexia, TDAH y otras dificultades del aprendizaje, así como trastornos del desarrollo o discapacidades temporales en la Universidad y centros de formación profesional; y el segundo, por el sistema escogido para el desarrollo del proyecto y que se materializa en esta obra. Contar con la experiencia no sólo de los propios docentes si no con la de profesionales que llevan toda una vida de trabajo dedicada a la discapacidad, así como la propia implicación de personas con discapacidad intelectual para su desarrollo. Si esto es así –y personalmente estoy convencida de ello– el desarrollo, en número y en calidad, de nuevas iniciativas similares a esta en todo el ámbito educativo es, sin duda, altamente deseable. Por lo tanto, no puedo hacer otra cosa sino que felicitar a los autores por esta iniciativa, pero también propugnar, y en cierta medida esperar, un creciente proceso de adaptación del material educativo para hacerlo accesible a todas las personas con el objetivo único de alcanzar una sociedad plenamente integrada que permita el pleno desarrollo de las capacidades de todos los individuos que la componen. Para ello, es necesario que formadores, autoridades y 23

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

empresas, se involucren cada vez más en este gran reto que tiene planteado nuestra Región y nuestro País ante los procesos de integración socio-económica y que transcienden al ámbito de Europa y del mundo entero. Violante Tomás Olivares

Consejera de Familia e Igualdad de Oportunidades de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia

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En los últimos años desde la Fundación Cajamurcia hemos trabajado muy activamente en pro de ayudar a la personas con discapacidad, a través de nuestro apoyo a toda una serie de programas y actividades que han permitido mejorar la calidad de vida de estas personas y las de sus familias. También, y en esta misma línea, otro campo de actuación muy importante que hemos desarrollado ha sido el relacionado con la docencia e investigación, colaborando con distintos Centros Educativos, dando soporte a distintas Cátedras Universitarias, becas Erasmus, o propiciando la difusión del conocimiento por medio de ciclos de conferencias, jornadas o publicaciones, entre otros. Por todo ello, nuestra colaboración en este manual nos brinda la posibilidad de unir ambos ámbitos de actuación, haciéndonos posible participar en un proyecto que conjuga la docencia con la solidaridad, pues permite acercar el conocimiento en materia contable a las personas con discapacidad intelectual, además de servir de estímulo para otros docentes en el trabajo de hacer posible una educación cada vez más inclusiva. De ahí que sea para nosotros un placer colaborar con esta iniciativa y animamos a los autores a que sigan profundizan25

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

do en este mundo en el que ya se han adentrado con tanto acierto. Fundación Cajamurcia

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Los desbarajustes financieros que han llevado a la última recesión nos han vuelto a recordar que todos los esfuerzos que hagamos en esta materia nunca serán suficientes. En este sentido, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) ha insistido de forma reiterada en la importancia de la educación financiera. A su vez, la Comisión Europea ha señalado la necesidad de ayudar a los consumidores a comprender los productos financieros. En nuestro país, el Banco de España y la Comisión Nacional del Mercado de Valores suscribieron en 2008 un Convenio de Colaboración para la mejora de la cultura financiera de la población –dentro de la estrategia global del Gobierno en este ámbito–, cuyos compromisos se reflejaron en el Plan de Educación Financiera 2008-2012, renovado para el periodo 2013-2017. Pues bien, el presente trabajo se alinea claramente con los objetivos de los organismos antes reseñados, en cuanto que tiene por objeto contribuir a la mejora de la cultura financiera, especialmente de los jóvenes estudiantes. La mayoría tendemos a dar por supuesto que todos procesamos la información de la misma manera, pero vivimos en un mundo diverso. El Consejo General de Economistas, como Corporación de Derecho Público, tiene entre sus fines 27

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

principales prestar servicios a la sociedad en materia económica, tanto a consumidores y usuarios en general como a las capas más vulnerables de la misma. Por ello, colabora en proyectos como la edición de este Manual de contabilidad financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual, con el fin de facilitar a este tipo de alumnos el estudio y la comprensión de esta materia, que es un pilar básico en grados universitarios de Administración y Dirección de Empresas, Economía, Relaciones Laborales, Marketing y otros ciclos formativos de grado medio y grado superior, siendo imposible la superación de otras asignaturas sin los conocimientos que aporta la contabilidad financiera. La contabilidad financiera es por tanto un lenguaje necesario e imprescindible para los profesionales de la economía. Por ello, en este proyecto no se ha tratado de simplificar o reducir el contenido de la asignatura, sino de hacerla accesible a personas con dificultades de aprendizaje. Por otra parte, no es este un manual más de contabilidad financiera para las aulas universitarias, o de otros niveles educativos, ya que su contenido resulta, además, accesible a universitarios con necesidades educativas especiales, lo que ha conllevado un esfuerzo adicional para expresar estos conceptos. Cada vez más personas con algún tipo de discapacidad intelectual llegan a las aulas de niveles de educación superior, por lo que el paso siguiente será su incorporación al mundo laboral. En todo este proceso, este manual de “lectura fácil” 28

Prólogo

puede suponer una herramienta básica y un punto de partida sobre el que se puede seguir avanzando para desarrollar otras actuaciones futuras, en las que el Consejo General de Economistas intentará estar siempre presente. Enhorabuena a los autores por este magnífico e innovador trabajo. Valentín Pich

Presidente del Consejo General de Economistas

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Me complace presentaros este Manual de Contabilidad Financiera adaptado a personas con discapacidad intelectual en el cual el Colegio Oficial de Economistas de la Región de Murcia ha colaborado. Queda fuera de toda duda la importancia de la contabilidad para cualquier empresa, así como para los usuarios de la información que emana de la misma. Como sabemos, uno de los objetivos principales de la contabilidad es el de elaborar y suministrar información que pueda ser de utilidad para esos agentes a los que nos referimos, que están vinculados directa o indirectamente a la empresa, y a los cuales les interesa contar con información sobre éstas, de tal forma que les permita tomar decisiones. En esta ocasión, el manual que aquí se presenta tiene como protagonista a la contabilidad financiera, abordando de manera rigurosa y completa esta materia, mostrando a través de sus diversos capítulos el fondo de la cuestión. En cuanto a la forma, y por tanto, el modo en que dicha información se ofrece al lector, se atiende en particular al público al que va dirigido este manual. Con el fin de que este aprendizaje resulte más fácil y efectivo, el manual se aproxima a las necesidades especiales de 31

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

este colectivo, algo que se alcanza cuidando, de un lado, aspectos visuales, es decir, cómo se presenta la información en cada capítulo y, de otro, cuidando el lenguaje empleado para transmitir estos conocimientos. Cuestiones que, en mi opinión, se han logrado en este manual. Sólo me resta felicitar al coordinador de este manual y a todos los autores del mismo por la iniciativa de este trabajo, por el resultado final obtenido, y por su aportación. Debo decir que no es frecuente encontrar iniciativas de este tipo, y que son tan necesarias. No me cabe duda que este manual será de mucha utilidad y que su labor de apoyo y ayuda para el aprendizaje de esta materia a personas con discapacidad intelectual se logrará. El Colegio Oficial de Economistas de la Región de Murcia no es ajeno a estas cuestiones y así, en nombre del mismo, agradezco que se haya contado con nuestro apoyo y animo a los autores a continuar con esta importante labor. Ramón Madrid

Decano del Colegio Oficial de Economistas de la Región de Murcia

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Agradecimientos

Este manual no hubiese sido posible sin el enorme esfuerzo realizado por todo el equipo de autores, los cuales han puesto sus conocimientos al servicio de una Plena Inclusión de las personas con discapacidad intelectual, intentando salvar un gran número de obstáculos con los que estas personas se encuentran cuando abordan el estudio de esta materia. De ahí mi más sincero agradecimiento a todos y cada uno de los miembros de este equipo, los cuales mediante este trabajo han formado parte de un proyecto de innovación docente de la Universidad de Murcia para el curso 2016/17, dentro de la línea de innovación en la docencia para una mejor formación de estudiantes universitarios con necesidades educativas especiales. No puedo olvidar a otras personas que sin duda han puesto su granito de arena para que este manual viera la luz, como Juanjo Muñoz de Plena Inclusión Región de Murcia, que nos dio los consejos necesarios para poder abordar la adaptación de nuestros conocimientos a un 33

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

lenguaje comprensible por personas con discapacidad intelectual. A Paloma López, usuaria de la Asociación ASTRADE, que participó en la revisión de la gran mayoría de temas del manual, y a María García, la alumna interna que invirtió su tiempo en revisar y dar formato a nuestro trabajo. Sin olvidar agradecer a todos los autores de cuyas obras nos hemos servido para elaborar este manual. También es de reseñar el apoyo recibido por las entidades financiadoras del proyecto –Fundación Cajamurcia, Consejo General de Economistas y Colegio Oficial de Economistas de la Región de Murcia–, sin las cuales no hubiésemos podido culminarlo en esta publicación, y de la editorial, que desde el principio confió en nuestro proyecto, y se volcó en que fuese una realidad. Y por último, agradecer desde lo más sincero, a todas las personas con discapacidad intelectual, a sus familias y a los enormes profesionales que trabajan con ellos, el que nos hayan permitido entrar en su maravilloso mundo. El Coordinador.

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Objeto del Manual José Manuel Santos Jaén

Las últimas estadísticas muestran como casi 5 de cada 100 personas en España sufren algún tipo de discapacidad. En España hay aproximadamente dos millones y medio de personas con alguna discapacidad. De estas personas casi 250.000 tienen una discapacidad intelectual. Muchas de estas personas tienen edad de estudiar en la Universidad. En los últimos cursos casi un cinco por ciento de los estudiantes universitarios tenían alguna discapacidad. También hay muchos en edad de trabajar, pero entre ellos el desempleo es mucho mayor que entre las personas sin discapacidad. 35

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL José Manuel Santos Jaén

La tasa de actividad de las personas con discapacidad es casi la mitad que la de las personas sin discapacidad. La Organización de la Naciones Unidas en su Convención sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad, reconoce la importancia de la accesibilidad a la educación y a la información para que las personas con discapacidad puedan gozar plenamente de sus derechos. Afortunadamente en nuestros días se han conseguido una importante evolución en la inclusión de las personas con discapacidad intelectual en nuestra sociedad, pero todavía hay mucho por hacer, especialmente en la etapa universitaria y en la laboral. Una buena forma de ayudar a las personas con discapacidad es facilitarle su acceso a la educación superior. Las personas con discapacidad intelectual pueden tener problemas para comprender las cosas y aprender cosas nuevas. Es importante que la información sea lo más clara posible y fácil de comprender. En las universidades españolas, se garantiza la accesibilidad general de las instalaciones y de los procesos formativos. 36

Objeto del Manual

Pero las necesidades presentadas por el alumnado con diversidad funcional se caracterizan por ser muy heterogéneas, dadas sus propias formas de funcionar, y por ser, en ocasiones, variables. Cada estudiante que llega a la educación superior y presenta unas dificultades y necesidades específicas en función de su interacción con el contexto universitario en el que se mueve (asignaturas, metodologías, u horarios, entre otros). Los distintos servicios universitarios ofrecen ayuda al estudiante con necesidades educativas especiales, facilitando las pautas adecuadas para poder ayudar a cada alumno. Sin embargo, para estos servicios no es posible profundizar en la adaptación de todas y cada una de las asignaturas que se imparten en las universidades españolas, situación similar ocurre si hablamos de la Formación Profesional. Según el servicio de atención a la diversidad de la Universidad de Murcia, cada curso escolar se da apoyo a cerca de 2.000 alumnos con algún tipo de necesidad educativa. Por este motivo, desde el Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia, 37

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un grupo de profesores, nos hemos propuesto adaptar una asignatura tan importante como es la Contabilidad Financiera, básica en diversas carreras universitarias y ciclos formativos, de manera que se tengan en cuenta las necesidades específicas de las personas con discapacidad intelectual, con el objetivo de facilitarles el estudio y la comprensión de la misma. En un grado como como Administración y Dirección de Empresas, o en estudios de administración, es un pilar fundamental, siendo imposible la superación de otras asignaturas sin los conocimientos que aporta la contabilidad financiera. Sin esta oportuna adaptación, la superación de la asignatura se vuelve mucho más dif ícil, como ya se ha podido comprobar desde este Departamento, con el caso de algunos alumnos con discapacidad intelectual que en ella se han matriculado. Por los motivos anteriormente expuestos, este proyecto ha sido reconocido por el Vicerrector de Formación e Innovación de la Universidad de Murcia, a propuesta de la Unidad de Innovación de dicha universidad, como un proyecto de innovación y mejora de la docencia en el curso 2016/17, dentro del epígrafe 3.2.2 Innovación en la docencia para una mejor formación de estudiantes universitarios con necesidades educativas especiales. 38

Objeto del Manual

Este manual ha sido realizado siguiendo unas recomendaciones que permiten una lectura facilitada. Es un manual de contabilidad financiera que se puede utilizar tanto en la Universidad como en otros estudios. No es un resumen de la contabilidad, sino la misma explicada de una manera más sencilla. En cuanto a los objetivos particulares del manual, se pretenden eliminar determinadas barreras con las que se encuentran las personas con discapacidad intelectual cuando se enfrentan al estudio de la asignatura de contabilidad financiera. Algunas de estas barreras son: ▶

Dificultad a la hora de priorizar la información (diferenciar aspectos principales de los secundarios).

▶

Dificultad de comprensión de enunciados complejos, con varias frases o preguntas, por lo que puede precisar que se lo expliquen por partes.

▶

Dudas en el uso social y comunicativo del lenguaje (contenidos del lenguaje particular, restringido o repetitivo).

▶

Dificultad de comprensión de algunos dobles sentidos y aspectos abstractos del lenguaje, con interpretación 39

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literal del significado de las expresiones ambiguas o metafóricas. Con este manual se espera anular muchas de estas barreras y permitir que muchas personas con discapacidad intelectual puedan aprender contabilidad. Por otra parte, este manual tiene como objetivo servir de ejemplo al resto de docentes universitarios, invitándoles a realizar un trabajo similar al nuestro y permitir el acceso efectivo de las personas con discapacidad intelectual a sus asignaturas.

40

Introducción

El presente manual está dividido en 15 capítulos a través de los cuales se permite al alumno obtener un conocimiento suficiente sobre la asignatura de contabilidad financiera, la cual se estudia, entre otros, en el Grado en Administración y Dirección de Empresas. El capítulo 1 introduce al lector en el concepto de contabilidad, el porqué de su importancia para nuestra sociedad, y los requisitos que ha de cumplir para poder reflejar la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En el capítulo 2 se aborda el estudio del patrimonio, y por tanto de la identidad contable, analizando para ello las masas patrimoniales que forman parte del balance de situación de cualquier organización. A través del capítulo 3 se trata el estudio del método contable que permite la captación, registro, análisis de 41

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la información económica relevante y su conversión en información útil y relevante para la toma de decisiones. En el capítulo 4 los autores explican cómo se lleva a cabo el procedimiento de registro de la información contable, poniendo especial énfasis en el tratamiento de las existencias y la determinación de su resultado. En el mismo también se introduce al lector en el concepto de ingresos y gastos. El capítulo 5 cierra la primera fase del manual, mediante la explicación del ciclo contable, que tiene como objetivo obtener la información necesaria para poder elaborar las Cuentas Anuales. El capítulo 6 abre el estudio de las distintas masas patrimoniales con el análisis de los activos financieros de mayor liquidez, los cuales se encuentran representados en las cuentas de tesorería. Estudiándose, no sólo aquello que afecta estrictamente a la contabilización de sus movimientos, sino a su control. Por último, se cierra el capítulo con el tratamiento de la tesorería en moneda distinta al Euro. En el capítulo 7 se abordan los derechos de cobro y las obligaciones de pago que surgen como consecuencia de la actividad normal de las empresas. En este capítulo se pone especial énfasis en el estudio del 42

Introducción

descuento de efectos, las posibles insolvencias y los créditos y deudas en moneda extranjera. En el capítulo 8 se hace un paréntesis en el estudio de las distintas masas patrimoniales, para analizar la regulación de la contabilidad en España, abordando el estudio del Plan General de Contabilidad y aspectos claves que un estudiante de contabilidad financiera ha de manejar, como son los distintos criterios de valoración y los principios contables. El capítulo 9 está dedicado al análisis de las existencias, los distintos elementos patrimoniales que las representan, su valoración, y sus posibles pérdidas de valor. Por último, se estudia la problemática de envases y embalajes retornables. A través de los capítulos 10 y 11 los autores sumergen al lector en el estudio de los activos y pasivos financieros, materia especialmente compleja, pero muy necesaria para el aprendizaje completo de la contabilidad financiera. Se analizan los distintos instrumentos que conforman los activos y pasivos financieros, su valoración en los distintos momentos temporales y su representación contable. Así como determinadas situaciones especiales, como las correcciones valorativas por pérdidas de valor, o su contabilización en moneda extranjera. 43

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El capítulo 12 está dedicado al análisis del inmovilizado no financiero, es decir, el inmovilizado material, intangible y las inversiones inmobiliarias, facilitando al lector toda la información necesaria para su correcto aprendizaje, desde el inicial registro, a cualquier situación que se pueda presentar con estos elementos a lo largo de su tiempo de permanencia en la empresa: deterioro, amortización, o baja, entre otros. En el capítulo 13 se analizan las principales provisiones que se puede encontrar un experto contable a lo largo de su desarrollo profesional: tipos, funcionamiento y valoración. El capítulo 14 cierra el estudio de las distintas masas patrimoniales mediante el análisis del Patrimonio Neto, analizando tanto los recursos propios de las empresas, como las subvenciones más frecuentes que manejan. El manual se cierra con el capítulo 15, el cual va dedicado al análisis del resultado contable y sus implicaciones fiscales. Para ello previamente se introduce al lector en el estudio de la periodificación contable. En definitiva, se trata de un manual contable útil para el estudio de cualquier asignatura relacionada con la contabilidad financiera, si bien presenta la novedad de que su texto pretende ser más accesible para los estudiantes con discapacidad intelectual y del desarrollo. 44

Introducción

Hemos intentado explicar los contenidos de manera más clara y sencilla, pero sin perder rigor. Para eso, seguimos algunas de las recomendaciones sobre Lectura Fácil de Inclusión Europe, la asociación europea de personas con discapacidad intelectual y sus familias. En este primer intento no alcanzamos todos los requisitos del método de Lectura Fácil, pero sí que hacemos la primera aportación en lo que se denomina “lectura facilitada” o “lenguaje ciudadano” en este campo. Este manual surge como fruto de un proyecto de innovación docente de la Universidad de Murcia, y es abordado por un grupo de profesores del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. La realización de este texto pretende ser el punto de partida para otras actuaciones en este campo, en el que aún queda mucho camino por recorrer y en el que los autores pensamos que aún podemos aportar, de ahí que entre nuestras próximas metas a realizar en el corto plazo contemplemos, por ejemplo, hacer accesible el contenido de este manual a discapacitados visuales; ir otro paso más allá, y no sólo “reconvertir” la materia contable a lectura facilitada, como es el caso del presente manual, sino conseguir adaptarlo a los requisitos de “lectura fácil”; o por ejemplo, profundizar en cada una 45

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de las cuestiones específicas que pueden derivar de la materia contable tratándolas de forma separada y específica y adaptándolas a necesidades de determinados discapacitados, ya sean visuales, o intelectuales en general. Y por último, los autores no queremos concluir esta introducción, sin dejar constancia de que la realización de este manual no ha sido un ejercicio de una única dirección. No sólo nosotros hemos intentado facilitar la comprensión de la materia contable a las personas con algún tipo de discapacidad intelectual, sino que esta labor nos ha servido de reflexión personal y nos ha ayudado enormemente a intentar expresar estos conocimientos de una manera más sencilla y clara, y no por ello menos exhaustiva o técnica, a ser más didácticos, a ordenar nuestras ideas, a establecer un hilo conductivo lógico, de manera que este trabajo ha redundado y redundará seguro en nuestra docencia, y con la realización de este libro somos un poco mejor docentes de contabilidad, de lo que éramos ayer. Esperamos que este Manual sea tan útil como lo ha sido para nosotros mismos. Los autores

46

CAPÍTULO 1

La contabilidad como sistema de información Mercedes Palacios Manzano José Manuel Santos Jaén

La contabilidad tiene como objetivo ofrecer información sobre el estado de las empresas para poder tomar decisiones sobre ellas.

1. La actividad económica La actividad económica es la producción, intercambio y consumo de bienes y servicios. Las empresas son las que producen bienes y servicios. Las empresas quieren obtener el máximo beneficio, para ello utilizan todos los recursos disponibles. 47

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La actividad económica de la empresa se divide en tres grandes grupos: 1.

Actividad industrial; se fabrican y venden productos como una fábrica de ropa.

2.

Actividad comercial; se compran y venden mercaderías sin transformación, como El Corte Inglés o Mercadona.

3.

Actividad de servicios; se prestan servicios como médicos, abogados o peluqueros.

Las empresas pueden pertenecer a un solo propietario, denominada empresa individual o a varios, denominada sociedad. Las empresas quieren conseguir beneficios, a esto se le llama tener ánimo de lucro. Pero también hay sin ánimo de lucro como las asociaciones que ayudan a personas con discapacidad. Se distinguen dos ámbitos dentro de la empresa: el patrimonio y el rendimiento. El patrimonio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que la empresa tiene en un momento del tiempo.

48

La contabilidad como sistema de información

El rendimiento es el conjunto de bienes y servicios generados por la empresa en un período de tiempo. Para poder realizar su actividad económica la empresa necesita tener un patrimonio y este patrimonio ha de ser valorado en dinero. Al emplear su patrimonio en la actividad económica la empresa genera un rendimiento, pudiendo aumentar su patrimonio si hay beneficios o disminuir si hay pérdidas. La actividad de la empresa supone: ▶

Comprar a proveedores externos productos, materias primas, etcétera, lo que supone la entrada de bienes y la salida de dinero.

▶

Vender bienes, lo que supone la salida de estos bienes y la entrada de dinero.

La entrada y salida de bienes es una corriente real y la entrada y salida de dinero es una corriente financiera.

2. ¿Qué es la contabilidad?: Concepto de contabilidad La contabilidad es toda la información económica que la empresa necesita para la toma de decisiones. 49

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La contabilidad se encarga de la recogida, análisis y comunicación de la información económica sobre el patrimonio y el rendimiento de las empresas. La contabilidad recoge la información, la valora, la registra y la comunica. Por ello, la contabilidad es un sistema de información para la toma de decisiones.

3. ¿Quién necesita la contabilidad?: Usuarios de la contabilidad La información de la Contabilidad sirve para tomar decisiones a todos los interesados en la empresa, tanto externos como internos, a ellos se les llama usuarios. ▶

Los usuarios internos son los directivos y mandos intermedios, y toman decisiones sobre el funcionamiento de la empresa como fabricar un nuevo producto, vender una máquina, contratar a más trabajadores, aumentar o disminuir el precio del producto, etcétera.

▶

Los usuarios externos son los clientes, proveedores, empleados, gobierno, bancos, competidores, entre otros.

50

La contabilidad como sistema de información

Los clientes utilizan la información contable para decidir si comprar o no un producto, los empleados para negociar salarios, empezar o continuar trabajando en la empresa, el gobierno para el pago de impuestos, los bancos para decidir si prestar o no dinero a la empresa y los competidores para saber cómo competir con la empresa. Los usuarios internos utilizan la contabilidad de gestión y los usuarios externos la contabilidad financiera, la de este manual.

4. ¿Cómo ha de ser la contabilidad?: Requisitos de la información contable ▶

Relevante: La información contable ha de ser útil para la toma de decisiones, ayudando a entender los hechos ocurridos o que van a ocurrir.

▶

Fiable: libre de errores.

▶

Integra: debe de recoger todos los datos que sirven para la toma de decisiones.

▶

Comparable: entre distintos periodos de tiempo y distintas empresas.

▶

Clara: que permita crear opiniones sobre la empresa. 51

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Mercedes Palacios Manzano | José Manuel Santos Jaén

5. Objetivo de la información contable El objetivo de la información contable es mostrar la situación financiera y el rendimiento de la empresa a lo largo del año. La información contable se representa en las cuentas anuales, que son cinco documentos: ▶

El balance.

▶

La cuenta de pérdidas y ganancias.

▶

El estado de flujos de efectivo.

▶

El estado de cambios en el patrimonio neto.

▶

La memoria.

Si aplicamos correctamente las normas contables, las cuentas anuales van a mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, que es la capacidad para asumir los pagos futuros y de los resultados de la empresa.

52

CAPÍTULO 2

Teoría del patrimonio Joaquín Hernández Fernández José Manuel Santos Jaén

1. La identidad contable Como se estudió en el tema anterior, el patrimonio de la empresa es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que la empresa tiene en un momento del tiempo. Los bienes y los derechos menos las obligaciones dan lugar al patrimonio neto de la empresa. BIENES + DERECHOS – OBLIGACIONES = PATRIMONIO NETO De esta forma, se puede decir que los bienes y derechos son iguales a las obligaciones más el patrimonio neto.

53

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Joaquín Hernández Fernández | José Manuel Santos Jaén

BIENES + DERECHOS = OBLIGACIONES + PATRIMONIO NETO Ejemplo para el cálculo del patrimonio. Juan tiene: ▶

400 euros en una cuenta corriente en el Banco.

▶

Le ha prestado a un amigo 100 euros que le devolverá dentro de 3 meses.

▶

Es propietario de un coche que le costó 9.000 euros de los que le faltan por pagar 1.500 euros (dentro de 15 meses).

¿Cuál es el patrimonio de Juan? + BIENES Cuenta corriente en el banco Coche Total Bienes + DERECHOS Préstamo a un amigo Total Derechos – OBLIGACIONES Deuda coche Total Obligaciones 54

400 9.000 9.400 100 100 1.500 1.500

Teoría del patrimonio

= PATRIMONIO NETO (9.400 + 100 – 1.500) 8.000 Los bienes y derechos forman el activo. Las obligaciones constituyen el pasivo. ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO En el activo se refleja la inversión realizada por la empresa, llamada estructura económica y en el pasivo la financiación para poder realizarla, llamada estructura financiera. De esta manera el activo es igual a las fuentes de financiación. El balance de la empresa es la representación del activo, el pasivo y el patrimonio neto. Hay que recordar que el activo debe ser igual al pasivo más el patrimonio neto.

Continuando con el ejemplo anterior, el balance de Juan sería el siguiente: 55

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2. Análisis del activo En el tema anterior definimos el activo como los bienes, derechos y recursos controlados por la empresa como consecuencia de sucesos pasados. Para que un bien o un derecho se un activo, la empresa ha de tener la propiedad o el control sobre él. Además ha de contribuir a generar beneficios por su uso o por su venta. Algunos ejemplos de activos son los siguientes:

56

Teoría del patrimonio

El activo a su vez se divide en activo no corriente y activo corriente.

El activo no corriente incluye los bienes de uso que van a permitir a la empresa realizar su actividad, permanecen por tiempo prolongado. El activo no corriente está compuesto por: ▶

Inmovilizado Material: activos tangibles de larga duración normalmente comprados para el desarrollo de la actividad productiva. Ejemplo de elementos: terrenos y edificaciones, maquinaria, instalaciones, mobiliario, equipos informáticos, elementos de transporte. 57

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▶

Inmovilizado Intangible: activo sin apariencia f ísica o no tangible, es decir, no se pueden tocar. Ejemplo de elementos: patentes, licencias de explotación de radio y televisión, concesiones administrativas (autopistas, puertos,...), programas informáticos, derechos de traspaso, gastos de I+D. Estos elementos serán estudiados en el tema 12.

▶

Inversiones inmobiliarias: inmuebles (edificios o terrenos) ajenos a la actividad habitual de la empresa, mantenidos para obtener dinero con su alquiler o beneficios con su venta. Estos elementos serán estudiados en el tema 12.

▶

Inversiones financieras a largo plazo: inversiones en acciones de otras empresas, valores de renta fija con un objetivo de mantenimiento de la inversión en el largo plazo.

También los créditos a largo plazo. Estos elementos serán estudiados en el tema 10. Se considera largo plazo más de doce meses, es decir, un año. El activo corriente incluye los bienes que se adquieren para su venta o transformación, permanecen poco tiempo en la empresa. Los activos corrientes se convierten en dinero a corto plazo. 58

Teoría del patrimonio

Se considera corto plazo menos de doce meses (un año). El activo corriente está compuesto por: ▶

Existencias: Elementos que tiene la empresa para ser vendidos o incorporados a los productos elaborados en el proceso de producción o la prestación de servicio. Ejemplo de existencias; Materias primas, envases, mercancías…

▶

Deudores: Derechos de cobro a favor de la empresa con origen en sus operaciones habituales (sobre clientes por ventas realizadas o en otro tipo de operaciones, incluidos los derechos de cobro frente a las Administraciones Públicas). Ejemplo de deudores: Clientes, Hacienda Pública deudora por subvenciones.

▶

Inversiones financieras a corto plazo: Similares a las inversiones financieras del activo no corriente, pero con un plazo previsto de permanencia igual o inferior al año.

▶

Tesorería: Incluye el dinero de la empresa depositado en la propia caja de la empresa o en bancos. Ejemplo de tesorería: Caja, bancos.

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Algunos ejemplos de inmovilizado material e intangible son:

Los activos se valoran inicialmente por el precio de adquisición o por el coste de producción. Además se incluyen todos los gastos necesarios para su puesta en funcionamiento, como pueden ser gastos de transporte, seguros, montaje, etcétera. Ejemplo: Compramos un mueble por 1.000 euros y para que nos lo lleven a la empresa el camionero nos cobra 80 euros y el montador que lo va a colocar 50 euros. El precio de adquisición del mueble será 1.000+80+50=1.130 euros. 60

Teoría del patrimonio

3. Análisis del pasivo El pasivo son las obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa necesitará desprenderse de recursos que puedan producir beneficios en el futuro. El pasivo se divide en pasivo corriente y pasivo no corriente. El pasivo corriente son obligaciones que han de ser cumplidas en el corto plazo y el no corriente el que se ha de cumplir en el largo plazo. Ejemplos de pasivo son: los préstamos con los bancos, las deudas con los trabajadores, los impuestos a pagar.

4. El patrimonio neto Constituye la parte residual de los activos una vez restado los pasivos. Es decir, el patrimonio neto son los bienes y derechos menos las obligaciones. ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO BIENES + DERECHOS – OBLIGACIONES = PATRIMONIO NETO 61

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El patrimonio neto está formado por: ▶

Capital que recoge las aportaciones de los socios, cuando se constituye la empresa o posteriormente.

▶

Reservas que son los beneficios generados y no repartidos.

▶

Resultados, es decir, las pérdidas o ganancias del último año económico (ejercicio), mientras no se decide su distribución.

▶

Otro patrimonio neto, como subvenciones y donaciones.

5. El balance de situación Recoge debidamente valorados todos los elementos que forman el patrimonio de una empresa en un momento determinado del tiempo. Los activos se clasifican de menor a mayor liquidez, que es la capacidad para convertirse en dinero. Los pasivos se clasifican de menor a mayor exigibilidad, es decir, el momento en el que han de ser cumplidas las obligaciones.

62

Teoría del patrimonio

El balance de situación tiene esta forma:

63

CAPÍTULO 3

El método contable y la partida doble Juan Pedro Sánchez Ballesta

1. El método contable ¿Qué es el método contable? Es un proceso que siguen las empresas todos los años. ¿En qué consiste? En analizar los hechos económicos que afectan a la empresa. ¿Cómo se realiza? Siguiendo unas reglas y criterios. Estos criterios deben permitir la interpretación, medición y valoración de los 65

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datos contables iniciales para llegar a unos documentos finales. Estos documentos finales son los estados contables. En los estados contables cualquier usuario puede informarse de la situación económica y financiera de la empresa. ¿Cuáles son las fases del método contable? 1.

Identificación de los hechos: Tenemos que identificar qué es un hecho contable y qué no lo es. Por ejemplo, una compra de mercaderías es un hecho contable porque afecta al patrimonio. La recepción de un préstamo también lo es. Pero no es un hecho contable contratar a un trabajador.

2.

Valoración: Se trata de asignar un valor a los hechos contables.

3.

Registro de la información contable: Los hechos contables se registran en los libros contables utilizando el principio de la partida doble. Este principio lo explicaremos más adelante.

4.

Elaboración y comunicación de la información contable: La información contable se presenta en las cuentas anuales.

66

El método contable y la partida doble

Recordemos que las cuentas anuales son las siguientes: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y la memoria. Las cuentas anuales se depositan en el Registro Mercantil para que puedan ser consultadas por los interesados en esta información. Veamos a continuación cuáles son los hechos contables que contabilizamos. ¿Qué son hechos contables? Son sucesos que afectan al patrimonio de la empresa. Ejemplos: ▶

Comprar un piso.

▶

Vender mercaderías.

▶

Recibir un préstamo.

¿Qué no serían hechos contables? Aquellas actividades que no afectan al patrimonio de la empresa. Por ejemplo, recibir un presupuesto de publicidad. O sustituir a un directivo de la empresa. 67

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

El método contable se basa en el principio de dualidad o de la partida doble. ¿En qué consiste el principio de dualidad? El principio de dualidad consiste en identificar dos partes en todo hecho contable. Por ejemplo, en una compra de mercaderías en efectivo intervienen dos elementos: las mercaderías que entran a la empresa, y el dinero que sale. En una compra de mercaderías a crédito intervienen otros dos elementos: las mercaderías que entran a la empresa, y la deuda que surge con el proveedor. ¿Cuál es la identidad contable fundamental? A = P + PN Activo = Pasivo + Patrimonio Neto Basándonos en esta identidad podemos concluir lo siguiente: En un hecho contable pueden intervenir dos elementos de activo, un elemento de activo y otro de pasivo, etc. Pero siempre se cumple la igualdad Activo = Pasivo + Patrimonio Neto. 68

El método contable y la partida doble

En el ejemplo de compra de mercaderías en efectivo aumenta un activo (mercaderías) y disminuye otro activo (dinero). En el ejemplo de compra de mercaderías a crédito aumenta un activo (mercaderías) y aumenta un pasivo (deuda con el proveedor). Veamos entonces la variación de los elementos patrimoniales a partir de la igualdad Activo = Pasivo + Patrimonio Neto. Siempre que aumenta un activo puede ocurrir: ▶

Que disminuya otro activo.

▶

Que aumente un pasivo.

▶

Que aumente un patrimonio neto.

Y siempre que aumenta un pasivo o un patrimonio neto puede ocurrir: ▶

Que aumente un activo.

▶

Que disminuya un pasivo.

▶

Que disminuya un patrimonio neto.

Por ejemplo, al pedir un préstamo, entra dinero a la empresa (activo) y a la vez surge una deuda (pasivo). 69

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

2. La cuenta: estructura y terminología ¿Qué es una cuenta? ▶

En contabilidad llamamos cuenta a un instrumento que utilizamos para representar los elementos patrimoniales.

▶

De esta forma, cada elemento queda identificado frente al resto por una sola cuenta.

Por ejemplo, la cuenta «Mercaderías» representa bienes que la empresa compra destinados a la venta. La cuenta «Proveedores» representa deudas con los suministradores de mercancías, como son las mercaderías. ▶

A través de la cuenta podemos representar la situación inicial y las variaciones que experimenta cada elemento patrimonial.

¿Cómo representamos las variaciones del elemento patrimonial a través de la cuenta? Dividiendo la cuenta en dos partes, que se llaman Debe y Haber.

70

El método contable y la partida doble

DEBE

Nombre de la cuenta

HABER

Así, vemos que la cuenta tiene forma de T. En el centro se escribe su nombre, por ejemplo «mercaderías». La parte izquierda se llama debe y la parte derecha se llama haber. Los aumentos en el elemento patrimonial se anotarán en una parte, y las disminuciones en la otra parte. Las reglas para esta anotación las veremos a continuación. ¿Cómo podemos clasificar inicialmente a las cuentas? Puesto que conocemos tres masas patrimoniales, podemos también identificar tres tipos de cuentas. ▶

Cuentas de activo: representan elementos de activo, como existencias en almacén, dinero, máquinas,…

▶

Cuentas de pasivo: representan elementos de pasivo, como deudas con proveedores o deudas con bancos.

▶

Cuentas de patrimonio neto: representan elementos de patrimonio neto, como la aportación de los socios a la empresa o los beneficios no distribuidos. 71

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Veamos ahora los conceptos contables asociados a las cuentas. Para ello tenemos la siguiente tabla con los términos y sus definiciones: Términos

Definición

Abrir

Asignar el nombre a una cuenta y realizar la primera anotación en ella. Esta anotación representa el valor inicial del elemento patrimonial.

Cargar

Realizar una anotación en el DEBE de una cuenta, es decir, en su parte izquierda.

Abonar

Efectuar una anotación en el HABER de una cuenta, es decir en la parte derecha.

Saldo

Diferencia entre las sumas de las anotaciones realizadas en el DEBE y en el HABER de una cuenta. Los saldos de una cuenta pueden ser: • Saldo deudor, si el DEBE suma más que el Haber. • Saldo acreedor, si el HABER suma más que el DEBE. • Saldo cero, si el DEBE suma igual que el HABER.

72

El método contable y la partida doble

Saldar

Anotar el saldo en la parte de la cuenta que sume menos. De esta forma ambas partes (DEBE y HABER) sumarán lo mismo. Por tanto, la cuenta pasará a tener saldo cero.

Cerrar

Sumar las dos partes de la cuenta después de haber sido saldada. Esta operación es efectuada al finalizar el ejercicio, para cerrar la contabilidad.

Reapertura Anotar el saldo en el lado contrario al que se realizó para saldar la cuenta. Esta operación se efectúa al comienzo del ejercicio. Es decir, si el saldo es deudor se anota en el DEBE, y si es acreedor en el HABER. Veamos un ejemplo: Abrir la cuenta sería nombrarla, por ejemplo «Mercaderías», y realizar la primera anotación. Supongamos que la primera anotación es un cargo de 100 euros en el DEBE. Después realizamos otro cargo de 50 euros en el DEBE. Por último realizamos un abono de 20 euros en el HABER. 73

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

DEBE

Mercaderías 100

Cargar la cuenta

HABER 20

Abonar la cuenta

50

El saldo de la cuenta lo calculamos como diferencia entre las sumas del DEBE y las sumas del HABER: Suma del DEBE = 100 + 50 = 150 euros. Suma del HABER = 20 euros. Saldo = 150 – 20 = 130 euros. Y para cerrar la cuenta anotamos el saldo en la parte que suma menos, en este caso el HABER. DEBE

Mercaderías 100

Cargar la cuenta

HABER 20

Abonar la cuenta

130

Saldar la cuenta Cerrar la cuenta

50

Una vez cerrada la cuenta las dos partes suman 150 euros. Para reabrirla, anotamos el saldo en la parte contraria a la que lo anotamos para cerrarla. En este caso, anotaremos en el DEBE para abrirla. 74

El método contable y la partida doble

DEBE Reabrir la cuenta

Mercaderías

HABER

130

3. Funcionamiento de las cuentas: convenios de cargo y abono Las cuentas funcionan de la siguiente forma: ▶

Las cuentas de activo aumentan por el DEBE y disminuyen por el HABER.

▶

Las cuentas de pasivo y patrimonio neto aumentan por el HABER y disminuyen por el DEBE.

Por tanto, si compramos mercaderías, aumenta la cuenta de «Mercaderías». Como esta cuenta es de activo, realizaremos una anotación en el DEBE. Si pagamos en efectivo, la cuenta de dinero (Caja, euros, o Bancos, cuenta corriente) disminuye. Como estas cuentas son también de activo, realizaremos una anotación en el HABER. Si compramos a crédito, surge una deuda. Esta deuda la representamos en la cuenta de «Proveedores». 75

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Como esta cuenta es de pasivo, realizaremos una anotación en el HABER de la cuenta de proveedores. ¿Cómo se registran los hechos contables en los libros de contabilidad? Existen dos libros para registrar los hechos contables. Uno se llama libro Mayor y el otro se llama libro Diario. En el libro Mayor se representa la situación de cada elemento patrimonial. Este libro está formado por todas las cuentas que representan a los elementos patrimoniales. En el libro Diario se registran las operaciones de la empresa, ordenadas por fecha. Esta forma de registrar las operaciones se llama asientos contables. Veamos un ejemplo. Compramos mercaderías a crédito por 100 euros. En esta operación intervienen dos elementos. Por un lado, los bienes que compramos, que se representan en la cuenta «Mercaderías».

76

El método contable y la partida doble

Por otro lado la deuda con proveedores, que se representa en la cuenta «Proveedores». «Mercaderías» es una cuenta de activo que aumenta, porque esta mercancía entra en la empresa. Anotamos en el DEBE, de acuerdo a la regla explicada anteriormente. «Proveedores» es una cuenta de pasivo que también aumenta, porque surge una deuda. Anotamos en el HABER, de acuerdo a la regla explicada anteriormente. Por tanto, para registrar este hecho contable tenemos que anotar 100 euros en el DEBE de «Mercaderías» y 100 euros en el HABER de «Proveedores». Veamos cómo se representa en el libro Diario y en el libro Mayor. Libro Diario: 100,00 (300)

Mercaderías

a Proveedores

(400) 100,00

La letra «a» es una simple anotación, no significa nada. O también se puede representar de esta otra forma. 77

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

DEBE Mercaderías

HABER

100

Proveedores

100

En ambos casos, estamos diciendo que «Mercaderías» recibe una anotación en el DEBE por 100 euros. «Proveedores» recibe una anotación en el HABER por la misma cantidad. Una vez realizada la anotación en el libro Diario, se pasa al libro Mayor. Anotamos 100 euros en la cuenta de cada elemento patrimonial. «Mercaderías» se anota en el DEBE y «Proveedores» se anota en el HABER. DEBE

Mercaderías

HABER

Proveedores

HABER

100

DEBE

100

78

El método contable y la partida doble

¿Qué reglas debemos seguir para contabilizar una operación? 1.

Identificar los elementos que intervienen en la operación. Identificar cuáles son las cuentas que los representan. En el ejemplo hemos identificado mercaderías y proveedores.

2.

Conocer a qué masa patrimonial pertenece cada elemento de la operación. En el ejemplo hemos visto que «Mercaderías» es una cuenta de activo y «Proveedores» de pasivo.

3.

Conocer la variación del elemento patrimonial. El que aumente o disminuya nos indicará en qué parte, DEBE o HABER, hay que realizar la anotación. En el ejemplo hemos visto que ambas cuentas, «Mercaderías» y «Proveedores», aumentan.

Como «Mercaderías» es de activo, un aumento implica una anotación en el DEBE. Como «Proveedores» es de pasivo, un aumento implica una anotación en el HABER.

79

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Además, siempre debe cumplirse que, en cada asiento, la suma de las cantidades anotadas en el DEBE sea igual a la suma de las cantidades anotadas en el HABER. Veamos otros ejemplos. ▶

Se constituye una empresa con una aportación de los socios de 3.000 euros que se deposita en la caja de la empresa.

1)

Elementos patrimoniales: Aportación de socios, que se representa con la cuenta «Capital social». Dinero, que se representa con la cuenta «Caja, euros».

2)

Masa patrimonial de las cuentas: «Capital social» es una cuenta de patrimonio neto. «Caja, euros» es una cuenta de activo.

3)

Ambas aumentan en 3.000 euros. «Capital social» se anota en el HABER, porque es de patrimonio neto y ha aumentado. «Caja, euros» se anota en el DEBE, porque es de activo y ha aumentado.

La anotación en el libro Diario sería: 3.000,00

80

(570)

Caja, euros

a Capital Social

(100)

3.000,00

El método contable y la partida doble

Mientras que la anotación en el libro Mayor sería: DEBE

Caja, euros

HABER

Capital social

HABER

3.000

DEBE

3.000

Otro ejemplo: ▶

Se recibe un préstamo con vencimiento a 3 años de Banco Mare Nostrum por 1.000 euros.

1)

Elementos patrimoniales: Deuda con el banco, que se representa en la cuenta «Deudas a largo plazo con entidades de crédito». Dinero en el banco, que se representa en la cuenta «Bancos, cuenta corriente».

2)

Masa patrimonial: «Deudas a largo plazo con entidades de crédito» es una cuenta de pasivo, y «Bancos, cuenta corriente» es una cuenta de activo.

3)

Ambas aumentan en 1.000 euros.

81

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«Deudas a largo plazo con entidades de crédito» se anota en el HABER, porque es de pasivo y ha aumentado. «Bancos, cuenta corriente» se anota en el DEBE, porque es de activo y ha aumentado. La anotación en el libro Diario sería: 1.000,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

Deudas a largo plazo con a entidades de crédito

(170)

1.000,00

Mientras que la anotación en el libro Mayor sería: DEBE

Bancos, cuenta corriente

HABER

1.000

DEBE

Deudas a largo plazo con EC

HABER

1.000

4. Documentos contables Los hechos contables representados en asientos contables deben justificarse con documentos. 82

El método contable y la partida doble

Podemos identificar como documentos principales los siguientes: Pedido o contrato, albarán, factura, letra o pagaré, recibos, escrituras, etc. Por ejemplo, en una operación de ventas de mercaderías de una empresa industrial nos podemos encontrar con las siguientes actividades y sus documentos correspondientes:

En el proceso de compraventa, en primer lugar tiene lugar el contrato o pedido. El contrato es un acuerdo de voluntades por el que se intercambia una cosa a cambio de un precio. 83

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Posteriormente se entrega la mercancía. El albarán es el documento descriptivo que acompaña la mercancía cuando se entrega al comprador. Tras la entrega de la mercancía se emite la factura. La factura requiere que se identifiquen una serie de datos, como: ▶

Fecha y número.

▶

Datos del vendedor y del comprador.

▶

Descripción de la operación.

▶

Importe de la operación, porcentaje de IVA, etcétera.

El IVA es un impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios. En ciertas ocasiones las transacciones se documentan en letras de cambio o pagarés. Las letras de cambio o pagarés son títulos de crédito, documentos de cobro y pago.

84

El método contable y la partida doble

5. El cuadro de cuentas en el Plan General Contable. En el Plan General Contable las cuentas se encuentran clasificadas en distintos grupos. Cada uno de estos grupos tiene un nombre que identifica las cuentas que se encuentran en él. En total, tenemos los siguientes 9 grupos: ▶

Grupo 1. Financiación básica.

▶

Grupo 2. Activo no corriente.

▶

Grupo 3. Existencias.

▶

Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones comerciales.

▶

Grupo 5. Cuentas financieras.

▶

Grupo 6. Compras y gastos.

▶

Grupo 7. Ventas e ingresos.

▶

Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto.

▶

Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto.

A su vez cada grupo se divide en varios subgrupos.

85

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Dentro de cada subgrupo están las cuentas que representan los elementos patrimoniales. Con las cuentas de los grupos 1 a 5 se forma el balance de situación de la empresa. Con las cuentas de los grupos 6 y 7 se calcula el resultado de la empresa. Veamos qué cuentas contiene cada grupo: Grupo 1. Financiación básica. Contiene cuentas de financiación a largo plazo, es decir, cuentas de patrimonio neto y pasivo no corriente. 10. Capital. 11. Reservas. 12. Resultados pendientes de aplicación. 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor. 14. Provisiones. 15. Deudas a largo plazo con características especiales. 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas. 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos. 86

El método contable y la partida doble

18. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo. 19. Situaciones transitorias de financiación. Grupo 2. Activo no corriente. Contiene elementos de activo no corriente, es decir, activos que van a permanecer largo tiempo en la empresa. 20. Inmovilizado intangible. 21. Inmovilizado material. 22. Inversiones inmobiliarias. 23. Inmovilizado material en curso. 24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas. 25. Otras inversiones financieras a largo plazo. 26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo. 28. Amortización acumulada del inmovilizado. 29. Deterioro de valor de activos no corrientes. Grupo 3. Existencias. Comprende las existencias de la empresa, es decir, las cuentas de bienes que se encuentran en el almacén.

87

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Estos bienes de almacén son las mercaderías, las materias primas, los productos terminados, etcétera. 30. Comerciales. 31. Materias primas. 32. Otros aprovisionamientos. 33. Productos en curso. 34. Productos semiterminados. 35. Productos terminados. 36. Subproductos, residuos y materiales. 39. Deterioro del valor de las existencias. Grupo 4. Deudores y Acreedores por operaciones comerciales. Comprende derechos y deudas que surgen de la actividad normal de la empresa, esto es, de sus operaciones habituales. También comprende los créditos y deudas con las Administraciones Públicas. 40. Proveedores. 41. Acreedores varios. 43. Clientes. 44. Deudores varios. 88

El método contable y la partida doble

46. Personal 47. Administraciones públicas. 48. Ajustes por periodificación. 49. Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo. Grupo 5. Cuentas financieras. Comprende activos y pasivos financieros a corto plazo distintos de los de la actividad normal de la empresa. También comprende las cuentas de tesorería, que son los medios líquidos de que dispone la empresa, es decir, las cuentas que representan el dinero. 50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo. 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas. 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos. 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas. 54. Otras inversiones financieras a corto plazo. 55. Otras cuentas no bancarias.

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56. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación. 57. Tesorería. 58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados. 59. Deterioro del valor de inversiones financieras a corto plazo y de activos no corrientes mantenidos para la venta. Grupo 6. Cuentas de compras y gastos. Comprende las cuentas de compras y gastos. 60. Compras. 61. Variación de existencias. 62. Servicios exteriores. 63. Tributos. 64. Gastos de personal. 65. Otros gastos de gestión. 66. Gastos financieros. 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales. 68. Dotaciones para amortizaciones. 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. 90

El método contable y la partida doble

Grupo 7. Ventas e ingresos. Comprende las cuentas de ventas e ingresos. 70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. 71. Variación de existencias. 73. Trabajos realizados para la empresa. 74. Subvenciones, donaciones y legados. 75. Otros ingresos de gestión. 76. Ingresos financieros. 77. Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales. 79. Excesos y aplicaciones de provisiones y pérdidas por deterioro. Con las cuentas de los grupos 6 y 7 se elabora la cuenta de pérdidas y ganancias, que es el estado de resultados de la empresa. Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto. Comprende cuentas de gastos imputados al patrimonio neto.

91

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Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto. Comprende cuentas de ingresos imputados al patrimonio neto. Las cuentas de los grupos 8 y 9 se estudiarán más adelante, en los temas de activos financieros y de subvenciones.

92

CAPÍTULO 4

Procedimientos de registro Marcos Antón Renart Ester Gras Gil

1. Procedimiento administrativo Las cuentas de activo funcionan con el procedimiento administrativo, el cual utiliza el mismo criterio para valorar las entradas y para las salidas. Las entradas y salidas se valoran al precio de coste, que es el precio de compra o de fabricación. Cuenta Pc

Pc

Pc es el Precio coste 93

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Estas cuentas no recogen a través de su saldo el resultado de su gestión: pérdidas o beneficios. En caso de que se produzca un resultado se registrará en una cuenta de beneficio o de pérdida. El saldo de estas cuentas representa el valor económico de ese elemento patrimonial en el momento en que se calcula. Ejemplo: La empresa ALFA, compra un edificio valorado en 100.000 euros pagándolo en efectivo. El asiento a realizar sería: 100.000,00

(211)

Construcciones

a Caja, euros

(570)

100.000,00

Posteriormente se vende el edificio anterior en 120.000 euros cobrándolo en efectivo. El asiento a realizar sería: 120.000,00

(570) Caja, euros

a

Construcciones Beneficios

(211)

100.000,00

(7)

20.000,00

Esta forma de funcionar la cuenta se le llama procedimiento administrativo. Y funcionan así todas las cuentas menos las de existencias.

94

Procedimientos de registro

2. Procedimiento especulativo Con las cuentas de existencias las entradas y salidas se valoran a precios distintos. Las entradas a precio de coste y las salidas a precio de venta. Cuentas de Existencias Pc

Pv

Pc es el precio de coste Pv es el precio de venta El resultado de la gestión (compras y ventas) de existencias queda registrado dentro de la propia cuenta. El saldo de estas cuentas no tiene significado económico, ya que el DEBE y el HABER registra anotaciones por distintos valores. Podemos conocer el resultado de la gestión a través de una fórmula que veremos en el apartado 4.4. Ejemplo: La empresa ALFA compra mercaderías por 10.000 euros pagándolas en efectivo. El asiento a realizar sería: 95

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10.000,00

(300) Mercaderías

a Caja, euros

(570)

10.000,00

Posteriormente se venden las mercaderías anteriores en 15.000 euros cobrándolas en efectivo. El asiento a realizar sería: 15.000,00

(570) Caja, euros

a Mercaderías

(300)

15.000,00

En este caso la diferencia entre el precio de compra (10.000 euros) y el precio de venta (15.000 euros) es el resultado de la gestión que ha sido un beneficio de 5.000 euros. Este beneficio de 5.000 euros no se recoge en ninguna cuenta de beneficio, se queda recogido en el saldo de la cuenta de mercaderías. Mercaderías 10.000

15.000

Saldo = 5.000 euros Una cuenta es especulativa cuando funciona por este procedimiento. Para tener más información sobre las distintas operaciones que podemos realizar con las cuentas de existencias vamos a desglosarlas o dividirlas. 96

Procedimientos de registro

3. Desglose de las cuentas de existencias Desglosar es ofrecer la información contenida en una cuenta, en otras cuentas que dan información más detallada. Para el caso de existencias, informa de las compras, ventas o descuentos. Así, en la cuenta mercaderías (válido para cualquier cuenta del grupo 3) es: Ejemplo: Mercaderías (300) (300) Existencias iniciales

(700) Ventas

(600) Compras

(606) Descuento sobre compras por pronto pago

(706) Descuento sobre ventas por pronto pago (708) Devoluciones de ventas

(608) Devoluciones de compras (609) Rappel por compras

(709) Rappel de ventas

Mercaderías (300) = Se utilizará esta cuenta para mostrar las existencias iniciales (1 de enero) y las existencias finales (31 de diciembre). Compras de Mercaderías (600) = Es el importe de las Compras y gastos relacionados con las compras. Los descuentos que aparezcan en la factura serán menor importe de la compra. 97

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Ventas de Mercaderías (700) = Son las ventas a precio de venta. Los descuentos que aparezcan en la factura serán menor importe de la venta. Utilizamos tres cuentas para los descuentos y devoluciones: ▶

Rappel: descuento por volumen de operaciones posterior a enviar o recibir la factura. Puede ser de compra (609) o de venta (709).

▶

Descuento por pronto pago: en operaciones de compra (606) o de venta (706), es posterior a enviar o recibir la factura.

▶

Devoluciones y otras operaciones similares: otros descuentos (como defecto de calidad o incumplir contrato) posteriores a enviar o recibir la factura. También devoluciones de ventas (708) o de compras (608).

Ejemplo desglose empresa ALFA: a)

Tiene existencias iniciales por 5.000 euros.

b)

Compra a crédito mercaderías por 4.000 euros.

c)

Vende a crédito mercaderías por 9.000 euros.

98

Procedimientos de registro

d)

Tras la compra, devuelve mercaderías por 500 euros.

e)

Tras la compra, le hacen a la empresa un descuento por volumen de operaciones por 800 euros y pagan a la empresa con un cheque que ingresa en el banco.

f)

Tras la venta, la empresa hace un descuento por volumen al cliente por 300 € y otro descuento por pronto pago de 150 €.

a)

No hay que hacer nada. Es informativo.

b) 4.000,00

(600)

Compra de mercaderías

a Proveedores

(400)

4.000,00

c) 9.000,00

(430) Clientes

a

Venta de mercaderías

(700)

9.000,00

(400) Proveedores

a

Devoluciones de compras

(608)

500,00

a

Rappel por compras

(609)

800,00

d) 500,00

e) 800,00

(572)

Banco, cuenta corriente

99

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f)

(709) Rappel sobre ventas

300,00

(706) Decuento sobre ventas por pronto pago

a Clientes

(430)

300,00

4. Determinación del resultado de existencias El resultado de la gestión de «Existencias» se obtiene por la diferencia entre las ventas netas y el consumo. El resultado es el ingresos de ventas netas menos consumo. ▶

Ingresos de ventas netas: Son las ventas totales del ejercicio menos devoluciones y descuentos de ventas.

▶

Consumo: Todo lo que está disponible para la venta (Existencias iniciales más Compras netas) menos las existencias que quedan en el almacén al final del ejercicio (Existencias finales). Es decir:

Consumo es igual a existencias iniciales más compras netas menos existencias finales. Las compras netas son las compras menos las devoluciones o descuentos de compras. 100

Procedimientos de registro

Las existencias finales se calculan al finalizar el ejercicio, se cuentan las unidades que quedan en el almacén y se les aplica un precio de valoración. Ejemplo: Calcular el resultado de la gestión de las mercaderías siguientes. OPERACIONES: Existencias iniciales de mercaderías 100 unidades a 200 euros la unidad = 20.000 euros. a)

Compra de mercaderías a crédito: 10 unidades a 200 euros la unidad = 2.000 euros.

b)

Venta de mercaderías a crédito: 60 unidades a 250 euros la unidad = 15.000 euros.

c)

Devoluciones de venta de mercaderías: 15 unidades a 250 euros la unidad = 3.750 euros.

Las existencias finales se calculan contando las unidades del almacén y se valoran por su precio de coste: 100 + 10 – 60 + 15 = 65 × 200 euros = 13.000 euros. Resultado es igual a ventas netas menos consumo. Ventas netas es igual ventas brutas menos descuentos y devoluciones de ventas = 15.000 – 3.750. 101

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Consumo es igual a compras menos devoluciones y descuentas de compras más existencias iniciales menos existencias finales = 2.000 + 20.000 – 13.000. Resultado = 11.250 – 9.000 = 2.250 euros de beneficio

5. Variaciones en el patrimonio neto: el resultado contable El patrimonio neto, que recoge el valor y origen de las fuentes de financiación propias de la empresa, lo podemos dividir en tres grandes grupos: 1.

Aportaciones del empresario o capital.

2.

Beneficios no distribuidos o reservas.

3.

Resultado del ejercicio.

En este apartado vamos a hablar del resultado del ejercicio. El resultado del ejercicio se obtiene por las variaciones que experimenta el patrimonio neto durante un ejercicio económico, como consecuencia de: Variaciones positivas o ingresos. Variaciones negativas o gastos. 102

Procedimientos de registro

GASTOS Gastos: disminuciones en el patrimonio neto durante el ejercicio, siempre que no tengan su origen en distribuciones a socios. Se recogen en el Grupo 6 del cuadro de cuentas. Se clasifica, a su vez, en los siguientes subgrupos: Subgrupo 60, «Compras», incluye las cuentas que registran los aprovisionamientos de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos, así como los trabajos, que formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas. También se recogen las correcciones de las anteriores compras que sean consecuencia de devoluciones a proveedores y descuentos por volumen de pedido y por pronto pago. Subgrupo 61 recoge las «variaciones de existencias» de los productos que son comprados por la empresa. Subgrupo 62, «Servicios exteriores», incluye los servicios de naturaleza diversa comprados por la empresa, no incluidos en el Subgrupo 60, o que no formen parte del precio de compra del inmovilizado o de las inversiones financieras temporales. 103

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Subgrupo 63 lo destina a los «Tributos», es decir, los distintos impuestos que paga de la empresa. Subgrupo 64 se registran los «Gastos de Personal», indicando el coste de la empresa por sus trabajadores, con la Seguridad Social, y demás gastos sociales. Subgrupo 65 se denomina «Otros Gastos de Gestión», que incluye los gastos de gestión no incluidos en otros subgrupos. A modo de ejemplo, incluye las pérdidas por ventas que no se van a cobrar, llamadas pérdidas de créditos comerciales incobrables. Subgrupo 66 lo destina a los «Gastos financieros», clasificados por la naturaleza de la operación financiera realizada en la empresa. Subgrupo 67 se denomina «Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales», donde se recoge cualquier tipo de gasto en la gestión de los inmovilizados y de carácter excepcional. Subgrupo 68 recoge las «Dotaciones para amortizaciones», por la pérdida de valor anual que sufran los elementos de inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Subgrupo 69 se denomina «Pérdidas por deterioro y otras dotaciones», y recoge las pérdidas por deterioro 104

Procedimientos de registro

del ejercicio para corregir la valoración de determinados bienes de activo. INGRESOS Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, siempre que no provengan de aportaciones de los socios. Se recogen en el Grupo 7 del cuadro cuentas. Se clasifica en los siguientes subgrupos: Subgrupo 70, «Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.», incluye las cuentas que registran las ventas de bienes que son objeto de la actividad de la empresa, las prestaciones de servicios cuando constituyan la actividad principal, y las correcciones de las ventas consecuencia de devoluciones y descuentos por volumen de pedido y por pronto pago. Subgrupo 71 recoge las «variación de existencias» de los productos que reciben valor añadido en la empresa. Subgrupo 73, «Trabajos realizados por la empresa», recoge las contrapartidas de los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado utilizando sus equipos y su personal, que se activan. También se contabilizarán los realizados por encargo de otras empresas con finalidad de investigación y desarrollo. 105

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Subgrupo 74 destinado a las «Subvenciones, donaciones y legados», contabiliza los importes que deben ser llevados al resultado del ejercicio por subvenciones, donaciones y legados. Subgrupo 75 se contabilizan «Otros ingresos de gestión», que son aquellos ingresos no comprendidos en otros subgrupos. Subgrupo 76 lo destina a los «Ingresos financieros», clasificados por la naturaleza de la operación financiera de la que proceda. Subgrupo 77 se denomina «Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales», donde se recoge cualquier tipo de ingreso de carácter excepcional. Subgrupo 79 se denomina «Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioros», y recoge los ingresos por excesos de provisiones y por cese o reversión (anulación) del deterioro del valor de determinados bienes del activo. Las cuenta de ingresos y gastos tienen funcionamiento unilateral, es decir, sólo permiten anotaciones en el DEBE o en el HABER. Las cuentas de gastos solo permiten anotaciones en el DEBE. 106

Procedimientos de registro

Las cuentas de ingresos solo permiten anotaciones en el HABER. Las cuentas de ingresos y gastos permanecen en contabilidad solo un ejercicio económico. Mediante el proceso de determinación del resultado quedan saldadas al final de cada ejercicio económico, traspasando su saldo a la cuenta 129 «resultado del ejercicio».

6. Gastos de personal En este apartado vamos a ver como se contabilizan los gastos del personal de la empresa. Concretamente vamos a ver la contabilidad de la nómina de los trabajadores. El sueldo bruto o íntegro es el importe total devengado por el trabajador durante un periodo. Comprende el sueldo base más los complementos, incentivos, etc. Se contabiliza en la cuenta (640) Sueldos y salarios. Al empleado se le realizan dos retenciones sobre su sueldo bruto: ▶

Retención del IRPF (Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas): se recoge en la cuenta (475) Hacienda Pública acreedora por conceptos fiscales. 107

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▶

Retención de la Seguridad social: se recoge en la cuenta (476) Organismos Seguridad Social Acreedores.

Sueldo líquido: Importe cobrado por el trabajador. Sueldo líquido es igual al sueldo bruto menos las dos retenciones que se le han practicado en la nómina. Por tanto: Sueldo Bruto es el sueldo líquido más Retención IRPF más Retención Seguridad Social del trabajador. La empresa tiene, además, que cotizar a la Seguridad Social por sus empleados (cuota patronal), lo que supone un gasto que se contabiliza en la cuenta (642) Seguridad Social a cargo de la empresa. Ejemplo: La empresa ALFA, va a contabilizar la nómina de sus empleados y para ello dispone de los siguientes datos: Sueldo neto: 700 euros. Retención IRPF: 200 euros Coste con la Seguridad Social: 250 (correspondiendo los 150 euros a la cuota patronal).

108

Procedimientos de registro

El sueldo bruto = 700 + 200 + 100=1.000 euros. El asiento a realizar sería: 1.000,00

(640)

Sueldos y salarios

200,00

(642)

Seguridad Social a cargo de la empresa

Organismo de la Seguridad Social

(476)

250,00

Hacienda Pública acreedora por a conceptos fiscales

(475)

200,00

Remuneraciones pendientes de pago

(465)

750,00

Otras cuentas relacionadas con el personal son: (460) Anticipo de remuneraciones: recoge el importe de los anticipos a los empleados. (254) Créditos a largo plazo al personal y (544) Créditos a corto plazo al personal: Se trata de activos financieros, concretamente créditos concedidos al personal, cuya valoración y funcionamiento es igual al de cualquier otro crédito. (641)Indemnizaciones: recoge las cantidades entregadas a los trabajadores para compensarles por daños, como el despido y las jubilaciones anticipadas. (649) Otros gastos sociales: recoge los gastos de naturaleza social como subvenciones a economatos (supermercados sociales) y comedores, becas de estudio, etc. 109

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | Ester Gras Gil

(755) Ingresos por servicios al personal, para los ingresos por servicios varios prestados al personal, tales como economatos, comedores, transportes, viviendas, etcétera.

110

CAPÍTULO 5

Ciclo contable Marcos Antón Renart José Manuel Santos Jaén

1. Las fases del ciclo contable La empresa tiene que conocer cada cierto tiempo cuál es el resultado de la actividad que realiza. Esta información la obtiene a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta de pérdidas y ganancias es un estado contable que ha de realizarse y presentarse una vez al año, suele coincidir con el año natural. Este período de tiempo se denomina período contable o ejercicio económico.

111

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | José Manuel Santos Jaén

Para poder realizar las cuentas anuales son necesarias realizar una serie de operaciones o fases todos los ejercicios económicos, a ese proceso se le denomina ciclo contable. Las fases del ciclo contable son: ▶

Apertura.

▶

Desarrollo.

▶

Cierre.

1.1. Inventario y apertura de la contabilidad Los libros de contabilidad se abren cuando una empresa inicia su actividad y al inicio del ciclo contable. Se inicia utilizando una relación detallada de todos los bienes, derechos y obligaciones de la empresa que se denomina inventario. El inventario si viene del año anterior aparece en otra cuenta anual denominada balance de situación. El primer libro de contabilidad que se abre es el libro diario.

112

Ciclo contable

En el libro diario se realiza en primer lugar el asiento de apertura, poniendo las cuentas de activo en el DEBE y las cuentas de pasivo y patrimonio neto en el HABER. Las cuentas contables se recogen en un libro que se denomina libro mayor. Con el asiento de apertura se abren todas las cuentas contables que reflejan el valor inicial de los elementos patrimoniales.

2. Las operaciones del ejercicio. Registro Las operaciones del ejercicio son las que se realizan tras el asiento de apertura y antes del asiento de cierre. Estas operaciones reflejan transacciones que afectan al patrimonio de la empresa, por ejemplo: ventas, compras, pagos. Estas operaciones han de estar acompañadas de documentos que las justifiquen como facturas, contratos, recibos, etcétera. Estos documentos que justifican las operaciones han de ser archivados durante 6 años. 113

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El balance de comprobación ha de realizarse trimestralmente. El balance de comprobación incluye todas las cuentas utilizadas por la empresa. La finalidad del balance de comprobación es comprobar que no hay errores en las operaciones realizadas y permite conocer rápidamente el saldo de las cuentas, para ello se debe de cumplir la siguiente igualdad: Total columna del DEBE es igual a total columna del HABER. El formato del balance de comprobación es el siguiente: BALANCE DE COMPROBACIÓN SUMAS CUENTAS

SALDOS

DEBE

HABER

DEUDORES

ACREEDORES

xxxxx

xxxxx

yyyyy

yyyyy

… … TOTALES

3. Las operaciones de regularización. Reclasificaciones El objetivo de las operaciones de regularización es adecuar las cuentas y sus saldos a los principios contables, criterios y normas de valoración de los elementos patrimoniales. 114

Ciclo contable

Estas operaciones de regularización son las siguientes: a)

Regularización de las cuentas especulativas:

Consiste en adecuar el saldo contable a las existencias reales en la fecha de cierre, se realiza con el asiento de regularización de existencias. Las existencias iniciales, que aparecen en el balance inicial, no tienen movimiento a lo largo del ejercicio. Al final del ejercicio se ajustan las existencias por su valor con dos asientos contables. Veamos el siguiente ejemplo: Las existencias iniciales de la empresa ALFA son 500 euros y las existencias finales 2.000 euros. El asiento sería el siguiente: 500,00

2.000,00

(subgrupos Variación de 61 o 71) existencias

(3)

Existencias finales

a

Existencias iniciales

a

Variación de existencias

(3)

500,00

(subgrupos 2.000,00 61 o 71)

Una vez realizado estos asientos contables las cuentas de existencias reflejan el valor de las existencias finales.

115

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Si la cuenta de variación de existencias, subgrupos 61 o 71, tiene saldo deudor actúa como gasto y si tiene saldo acreedor actúa como ingreso. La variación de existencias es necesaria para calcular el consumo de existencias. El consumo de existencias se obtiene sumando las compras a las existencias iniciales y restándoles las existencias finales. Consumo: Existencias iniciales más compras netas menos existencias. b)

Reclasificación de cuentas:

Se trata de ajustar los elementos patrimoniales para que figuren en la cuenta que les corresponda para poder realizar correctamente las cuentas anuales. Estas operaciones son: ▶

116

Vencimientos a corto plazo de elementos contabilizados inicialmente a largo plazo. Por ejemplo una deuda a 2 años, inicialmente se contabiliza a largo plazo, pero transcurrido un año hay que pasarla a corto plazo.

Ciclo contable

▶

Finalización de inmovilizados en curso. Es decir, mientras se construye un inmovilizado, una vez terminado se traspasa.

c)

Ajustes por correcciones valorativas:

Se trata de contabilizar el cambio de valor de ciertos activos, como sucede con las amortizaciones y puede ocurrir con las correcciones por deterioro de valor. d)

Periodificación contable:

Hay un principio contable que establece que los hechos económicos se contabilizan cuando se producen y no cuando se cobran o pagan, se llama principio de devengo. Se trata de aplicar el principio de devengo, para ello se utilizan cuentas de gastos e ingresos diferidos y anticipados.

4. Cierre de la contabilidad Dos fases: 4.1. Cerrar todas las cuentas de los grupos 6 y 7. Se cerrarán contra la cuenta (129) Resultado del ejercicio.

117

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(129)

Resultado del ejercicio

a

Cuentas de los grupos 6 y 7 con saldo deudor

(6 o 7)

(6 o 7)

Cuentas de los grupos 6 y 7 con saldo acreedor

a Resultado del ejercicio

(129)

Si el saldo de la cuenta 129 es deudor, la empresa ha tenido pérdidas. Y si es acreedor, la empresa ha obtenido beneficios. En el ejemplo anterior la empresa ha tenido beneficios de 1.800 euros. 4.2. Asiento de cierre. Cierra todas las cuentas de los grupos 1 a 5: de activo, pasivo y patrimonio neto. Cuentas de Pasivo y Patrimonio Neto

a Cuentas de Activo

5. La presentación de la información. Las cuentas anuales El ciclo contable termina con la elaboración de las cuentas anuales. El objetivo es informar sobre la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa al final del 118

Ciclo contable

ejercicio, es decir, mostrar la realidad de cómo está la empresa. Las cuentas anuales las forman 5 documentos: ▶

Balance de situación.

▶

Cuenta de pérdidas y ganancias.

▶

Estado de cambios en el patrimonio neto.

▶

Estado de flujos de tesorería.

▶

Memoria.

119

CAPÍTULO 6

Tesorería Ester Gras Gil María del Rocío Moreno Enguix

1. Concepto En este tema vamos a ver los activos financieros de mayor liquidez: el efectivo y otros activos financieros de liquidez inmediata. A estos activos financieros de mayor liquidez se les llama tesorería. La tesorería es el dinero que las empresas tienen disponible en cualquier momento para hacer frente a sus pagos. La tesorería se recoge en las siguientes cuentas:

121

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Caja. Dinero en efectivo, monedas y billetes. Se clasifica como activo corriente en el balance y tendrá saldo deudor. El número de cuenta es la 570 y 571. Bancos. Dinero depositado en bancos en cuenta corriente o de ahorro con disponibilidad inmediata. Es activo corriente con saldo deudor. El número de cuenta es la 572, 573, 574 y 575. Inversiones a corto plazo de gran liquidez. Inversiones financieras convertibles en efectivo con vencimiento inferior a tres meses desde la fecha de contratación y sin riesgos significativos de cambio de valor. Es activo corriente con saldo deudor. El número de cuenta es la 576.

2. Particularidades de las cuentas de tesorería La cuenta de bancos (572) no puede tener saldo acreedor, ya que es un activo. Pero puede ocurrir que una cuenta corriente bancaria tenga un saldo negativo para la empresa, este saldo negativo se llama descubierto. Por ejemplo: cuando la cuenta tiene un saldo de 100 euros y le cargan el recibo de la luz de 150 euros. 122

Tesorería

En este caso el saldo negativo deberá ser reclasificado haciendo el siguiente asiento contable: 50,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

a

Deudores entidades de crédito

(520)

50,00

3. Valoración de la tesorería Las cuentas de tesorería se valoran por su valor razonable que es su valor legal. Es el valor que figura nominado y escrito en billetes y monedas, a este valor se le llama valor nominal. Cuando se cierren las cuentas de Bancos e Inversiones a corto plazo de gran liquidez, hay que contabilizar los intereses vencidos y no pagados.

4. Características de la Tesorería 1.

Es un bien improductivo y ocioso por ello, la empresa ha de procurar no tener cantidades excesivas de tesorería. Es recomendable que la empresa tenga las cantidades suficientes de tesorería para poder pagar los gastos corrientes y sus deudas a su vencimiento. 123

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El exceso de tesorería deberá invertirlo en otros activos que generen más beneficio. 2.

Es el bien más codiciado y, por tanto, susceptible de ser robado o malversado. Para este fin los posibles malhechores no dudarán en falsear las cuentas, soportes documentales y registros de control.

3.

La eficacia para hacer los pagos y asegurar los cobros constituye una parte significativa de la relación entre la empresa y los terceros y, por tanto, de su imagen empresarial. Si una empresa no cumple con sus obligaciones de pago da una muy mala imagen. En este sentido, un mal control de los cobros restará credibilidad por parte de los deudores, y éstos pueden hacer que la empresa tenga problemas de cobro. Por otro lado, la falta de puntualidad en los pagos, puede significar problemas en la tesorería de la empresa con el consiguiente riesgo de falta de dinero.

124

Tesorería

5. El control de la tesorería El control de la tesorería se realiza para garantizar que exista en todo momento la suficiente tesorería para poder pagar las deudas y para evitar errores o robos de tesorería. Entre las medidas de control destacan: ▶

El arqueo de caja, y

▶

La conciliación bancaria

Arqueo de caja Tiene una doble finalidad: 1.

Controlar el efectivo que existe en la caja.

2.

Controlar que coinciden el efectivo existente y el saldo contable

El arqueo consiste en contar el dinero que hay en la caja así como otros documentos justificativos de dinero, como lotería, sellos, etcétera. El arqueo de caja se debe realizar periódicamente, lo recomendable es que sea diario, al finalizar el día.

125

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Realizar el arqueo de caja ayudará a detectar robos de tesorería y a comprobar que el saldo contable de caja coincide con el efectivo que existe en la caja. Si en la caja existen justificantes de pago u otros documentos (que no son dinero) deberán realizarse asientos para reclasificar el saldo de caja. Ejemplo: el saldo de caja (cuenta 570) a 31 de diciembre de 2016 es de 8.200 euros. Se realiza el arqueo de caja en esa fecha y se encuentra: Dinero y otros documentos

Importe

Billetes y monedas en euros

7.980 €

Dos billetes de 100 dólares (tipo de cambio 1,30 euro = 1 dólar)

260 €

Recibo por entrega a cuenta de su nómina a un empleado

800 €

Totales

9.040€

Diferencia con saldo contable: 9.040 – 8.200€ = – 840 €

– 840€

Total arqueo

8.200€

En este caso hay que registrar los asientos para que el saldo de caja (cuenta 570) refleje su verdadero valor que es de 7.980 euros. Los asientos contables a realizar son los siguientes: 260,00

126

(571)

Caja, moneda extranjera

a Caja, euros

(570)

260,00

Tesorería

800,00

(460)

Anticipo de remuneración

a Caja, euros

840,00

(570)

Caja, euros

a

Partidas pendientes de aplicación

(570)

800,00

(555)

840,00

Saldo de Caja = 8.200 – 260 – 800 + 840 =7.980 euros es el dinero real existente. El saldo de la cuenta «Partidas pendientes de aplicación» (555) por 840 euros, es la diferencia del arqueo de caja, que habrá de ser investigada para determinar su naturaleza, y registrar en su cuenta correspondiente. La cuenta «Partidas Pendientes de Aplicación» (555) recoge dinero recibido del que no se conoce la causa. Esta cuenta debe permanecer en contabilidad el tiempo necesario para aclarar su causa. Una vez que se conozca la causa de los fondos recibidos se contabilizarán en la cuenta correspondiente. La cuenta partidas pendientes de aplicación admite anotaciones en el DEBE y en el HABER. Y aparecerá en el pasivo corriente del balance al final del ejercicio. En nuestro ejemplo se desconoce el DEBE del asiento.

127

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▶

Si tras la comprobación se conoce la parte que falta entonces se abonaría esta cuenta contra la correspondiente por su naturaleza.

En nuestro ejemplo, suponemos que se trata del cobro en efectivo de un cliente, pendiente de contabilización. El asiento a realizar sería el siguiente: 840,00

▶

(570)

Partidas pendientes de aplicación

a Clientes

(430)

840,00

Si tras la comprobación no se llega a descubrir el motivo de que sobre dinero en caja entonces se podrá registrar en la cuenta 759 «ingresos por servicios diversos».

El asiento a realizar sería el siguiente: 840,00

(555)

Partidas pendientes de aplicación

a

Ingresos por servicios diversos

(769)

Esta opción es poco frecuente, porque la empresa normalmente termina por conocer el origen de sus recursos. En caso contrario, se utilizaría la cuenta 659 «otras pérdidas en gestión corriente».

128

840,00

Tesorería

▶

Si tras la comprobación se considera que obedece a desviaciones poco significativas se registra como un ingreso financiero en la cuenta (769) otros ingresos financieros, o, en su caso, como un gasto financiero en la cuenta (669) Otros gastos financieros.

Conciliación bancaria La conciliación bancaria tiene por objeto comprobar la coincidencia entre el saldo según el banco y el saldo según contabilidad de la cuenta bancos a una fecha determinada. Para llevar a cabo una conciliación bancaria debemos tener el extracto bancario que nos envía periódicamente el banco. Realizar la conciliación bancaria le corresponde al responsable de contabilidad. El responsable de contabilidad tiene que detectar las desviaciones existentes entre lo contabilizado y lo realmente cargado y abonado en la cuenta bancaria. Para llevar a cabo la conciliación, se elabora un documento con las siguientes partes:

129

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Saldo según contabilidad

xxxxxx

Operaciones contabilizadas por la empresa y no por el banco (+/-)

aaaaaa

Operaciones contabilizadas por el banco y no por la empresa (+/-)

bbbbbb

Saldo conciliado

yyyyyy

Saldo según banco

yyyyyy

6. Fianzas Las fianzas se clasifican en dos tipos: Fianzas constituidas: es el efectivo entregado como garantía de que voy a cumplir un compromiso previo y si cumplo ese compromiso me devolverán el efectivo que entregué. Se recoge en las cuentas: 260 Fianzas constituidas a largo plazo. 565 Fianzas constituidas a corto plazo. Cuando me entregan el efectivo se realiza el siguiente asiento: (260/565)

130

Fianzas constituidas

a Tesorería

(57)

Tesorería

Cuando me devuelven el efectivo porque he cumplido con mis compromisos, y se cancela la fianza se realiza el siguiente asiento: (57)

Tesorería

a Fianzas constituidas

(260/565)

Y si no me devuelven la fianza porque no he cumplido con mi compromiso el asiento que se realiza es el siguiente: (659)

Otras pérdidas en gestión de cobro

a Fianzas constituidas

(260/9565)

Fianzas recibidas: es el efectivo recibido como garantía de que otra persona o empresa va a cumplir un compromiso previo y si cumple ese compromiso le devolveré el efectivo que me entregó. Se recoge en las cuentas: 180 Fianzas recibidas a largo plazo. 560 Fianzas recibidas a corto plazo. Cuando se recibe el efectivo se realiza el siguiente asiento: (57)

Tesorería

a Fianzas recibidas

(180/560)

Cuando devuelvo el efectivo y se cancela la fianza porque la otra persona o empresa ha cumplido su compromiso, se realiza el siguiente asiento:

131

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(180/560)

Fianzas recibidas

a Tesorería

(57)

Y si me quedo con el dinero de la fianza porque la otra persona o empresa no ha cumplido con su compromiso, el asiento que se realiza es el siguiente: (180/560)

Fianzas recibidas

a

Ingresos por servicios diversos

(759)

7. Depósitos Los depósitos entregados son el efectivo u otros bienes entregados a un depositario que se queda con el bien depositado y se compromete a devolvérmelo en el momento acordado. Se recoge en las cuentas: 265 Depósitos constituidos a largo plazo. 566 Depósitos constituidos a corto plazo. Los depósitos recibidos son el efectivo u otros bienes recibidos de un tercero. Yo me quedo el bien recibido y me comprometo a devolverlo en el momento acordado. Se recoge en las cuentas: 132

Tesorería

185 Depósitos recibidos a largo plazo. 561 Depósitos recibidos a corto plazo. El tratamiento contable de los depósitos constituidos es igual al de las fianzas constituidas. El tratamiento contable de los depósitos recibidos es igual al de las fianzas recibidas.

8. Estado de flujos de efectivo El estado de flujos de efectivo es una de las cinco cuentas anuales. El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y utilización de la tesorería. Los aumentos de tesorería se deben a los cobros por las actividades de la empresa, aumentos de capital, ingresos por nuevos préstamos y por venta de activos, etc. Las disminuciones de tesorería se debe a los pagos de las actividades de la empresa, pagos a los dueños, amortización de préstamos, pagos de inmovilizado, etc.

133

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Al elaborar el estado de tesorería de la empresa, debemos distinguir cuáles han sido las actividades que han provocado los aumentos o disminuciones de tesorería. El estado de flujos de efectivo se clasifica en tres niveles en función del tipo de actividad: Flujos de Efectivo de las Actividades de Explotación: son actividades relacionadas con la actividad propia de la empresa, por ejemplo: cobros a clientes, pagos a proveedores, pago de gastos, etcétera. Flujos de Efectivo de las Actividades de Inversión: son cobros y pagos derivados de las actividades de inversión, por ejemplo: compras de inmovilizado, venta de inmovilizado, inversiones en empresas del grupo, etc. Flujos de Efectivo de las Actividades de Financiación: cobros y pagos por actividades de financiación, por ejemplo: cobros por préstamos, ampliaciones de capital, devoluciones de préstamos, etcétera. Ejemplo: A)

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

+5.000

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos

+4.000

2. Ajustes en el resultado Amortización del inmovilizado....................................................... 1.000

+1.000

134

Tesorería

B)

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

-1.500

6. Pago por inversiones (-). Compra y pago de una maquinaria ................................................ 2.000

- 2.000

7. Cobro por desinversiones (+). Venta y cobro de un coche ................................................................. 500

+ 500

C)

+3.000

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

10. Cobros de préstamos.................................................................. 4.000

+4.000

11. Pagos por devolución de préstamos ....................................... 1.000

-1.000

E)

+6.500

AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO (A±B±C)

Efectivo al comienzo del ejercicio

+ 500

Efectivo al final del ejercicio

+ 7.000

9. Valoración de la tesorería en moneda extranjera La tesorería en moneda extranjera se convierte a euros aplicando al precio de compra el tipo de cambio vigente en ese momento. El tipo de cambio nos dice lo que vale nuestra moneda con respecto a otra extranjera. Las cuentas de tesorería que se utilizan para las operaciones en moneda extranjera son: 135

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571 Caja, moneda extranjera. 573 Bancos e instituciones de crédito cuenta corriente en moneda extranjera. Ejemplo: Una empresa compra 1.300 dólares, el tipo de cambio ese día es de 1 euro=1,30 dólares. Primero se convierten los dólares a euros: 1.300/1,30 = 1.000 euros. El asiento que realizaremos será el siguiente: 1.000,00

(571)

Caja, moneda extranjera

a Caja, euros

(570)

1.000,00

Al cierre del ejercicio las cuentas de tesorería en moneda extranjera (571, 573) se valoran con el tipo de cambio vigente en ese momento. Como consecuencia de esta valoración surgirá una diferencia positiva o negativa que se llevará a las cuentas: 668 Diferencias negativas de cambio. 768 Diferencias positivas de cambio. Siguiendo con el ejemplo anterior: Supongamos que a fecha de cierre el nuevo tipo de cambio es de 1 euro = 1,60 dólares. 136

Tesorería

Primero convertimos los dólares a euros al tipo de cambio de la fecha de cierre: 1.300/1,60 = 812,5 euros. Se ha producido una diferencia negativa. Antes por 1.300 dólares me daban 1.000 euros y ahora me dan 812,5 euros. 812,5 euros – 1.000 euros= –187,5 euros lo que supone que la tesorería ha disminuido. El asiento sería el siguiente: 187,50

(668)

Diferencias negativas de cambio

a

Caja, moneda extranjera

(571)

187,50

También puede ocurrir lo contrario: Supongamos que a fecha de cierre el nuevo tipo de cambio es de 1 euro= 1,20 dólares. Primero convertimos los dólares a euros al tipo de cambio de la fecha de cierre: 1.300 dólares/1,20 = 1.083,3 euros. Se ha producido una diferencia positiva. Antes por 1.300 dólares me daban 1.000 euros y ahora me dan 1.083,3 euros. 1.083,3 euros – 1.000 euros= 83,3 euros lo que supone que la tesorería ha aumentado. El asiento sería el siguiente: 137

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocío Moreno Enguix

83,30

138

(571)

Caja, moneda extranjera

a

Diferencias positivas de cambio

(768)

83,30

CAPÍTULO 7

Deudores y acreedores por operaciones comerciales Juan Pedro Sánchez Ballesta

1. Derechos de cobro por operaciones comerciales ¿Qué son los derechos de cobro por operaciones comerciales? Son un tipo de activo financiero. ¿Por qué? Porque dan derecho a percibir efectivo u otro activo financiero. 139

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

¿Cómo surgen? De la actividad normal de la empresa. Es decir, de la venta de bienes y servicios. ¿Cómo se representan en contabilidad? En las cuentas de clientes (subgrupo 43 del PGC) y en las cuentas de deudores (subgrupo 44 del PGC). ¿Cuándo se utilizan? Las cuentas de clientes se utilizan: ▶

Cuando se venden a crédito bienes o servicios como actividad principal de la empresa.

▶

Cuando se venden bienes la contrapartida son las cuentas 700 a 704.

▶

Cuando se venden servicios la contrapartida es la cuenta 705.

Las cuentas de deudores se utilizan: ▶

140

Cuando se venden servicios como actividad secundaria. La contrapartida son las cuentas de servicios recogidas en el subgrupo 75 del PGC.

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

▶

O cuando se reciben subvenciones, donaciones y legados por entidades que no son Administraciones Públicas. La contrapartida es la cuenta 740.

En los subgrupos 43 y 44 del Plan General de Contabilidad existen cuentas y subcuentas para reflejar distintas características del derecho de cobro. Por ejemplo, si se trata de un derecho de cobro con empresas del grupo, si está documentado en un efecto formal, si es de dudoso cobro, etcétera. ¿Qué ocurre si el plazo de cobro es mayor que un año? Cuando el ciclo de la explotación de la empresa no es superior a un año y el derecho por venta de bienes y servicios es superior a un año, los derechos de cobro se consideran largo plazo. Por ello se utilizarán cuentas de Clientes y Deudores a largo plazo. El ciclo de explotación es el tiempo que tarda una empresa en recuperar el dinero invertido en la compra de mercaderías o materias primas, con la venta y cobro de los productos. Para estos clientes y deudores a largo plazo, se puede crear un nuevo grupo en el activo no corriente (por ejemplo, el 45), llamándolo clientes y deudores a largo plazo. 141

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

¿Cómo se valoran los créditos comerciales? Esto nos lo dice la norma 9 de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, referida a instrumentos financieros. Los créditos comerciales son activos financieros que pertenecen a la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar», como se verá en un tema posterior. Todos los elementos se valoran de la siguiente forma: ▶

Inicialmente: a su valor razonable.

▶

Posteriormente: a su coste amortizado.

Estos serán conceptos que desarrollaremos más adelante. Sin embargo, si se cumplen tres condiciones, los créditos comerciales se pueden valorar tanto inicial como posteriormente a su valor nominal, que es el valor reflejado en la factura. ¿Cuáles son estas condiciones? 1.

El crédito es inferior a un año, es decir, es de corto plazo.

2.

No tiene un tipo de interés establecido, es decir, no se cobran intereses por el aplazamiento.

142

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

3.

El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo.

Esto último significa que para la empresa el valorar por el valor nominal en vez de por el valor nominal actualizado a la fecha del registro no supone una cantidad importante respecto a su volumen de operaciones. Recuerda que si el valor nominal es de 1.000 euros a cobrar dentro de dos meses, actualizar significa valorar a 1.000/[(1+i)]2/12, siendo i el tipo de interés efectivo anual de la operación. Estos son conceptos desarrollados en matemáticas financieras y que se verán también en el tema correspondiente de activos financieros. En este tema supondremos que se cumplen las tres condiciones y, por tanto, valoraremos por el valor nominal de los créditos. ¿Cuándo se dan de baja los créditos comerciales? Cuando ya no sean un activo para la empresa. Es decir, cuando se cobren. O bien cuando el deudor no vaya a pagar definitivamente. O bien, si se ceden a una entidad, como por ejemplo a un banco, cuando se transfiera tanto el beneficio como el riesgo de impago del deudor. 143

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Esto último quiere decir que si el deudor no paga, la empresa no sufre una pérdida, la sufrirá la entidad a la que la empresa le ha cedido el crédito.

2. Efectos comerciales a cobrar Cuando los créditos comerciales se documentan en efectos formales de pago (letras de cambio, pagarés) surge un efecto comercial. ¿Qué diferencias hay entre un crédito comercial y un efecto comercial? Un efecto de comercio es un título de crédito, y por ello refuerza las garantías de cobro para el acreedor. Así, por ejemplo, no es necesario demostrar que ha habido una venta para reclamar el importe que se le debe. Además, los efectos de comercio pueden ser transmitidos a otras empresas o personas. Por ejemplo, si se tiene una deuda con un proveedor y no se tiene efectivo, se podría intentar llegar a un acuerdo con él para pagarle mediante la transmisión del efecto comercial.

144

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

¿Cuáles son estos efectos comerciales? La letra de cambio. Es un documento formal de pago en el que intervienen varias personas. El librador, que normalmente es el vendedor, ordena al librado, que normalmente es el comprador, que le pague a un tercero una cantidad en fecha y lugar prefijados de antemano. Este tercero se llama tomador o tenedor de la letra. Inicialmente el primer tomador de la letra es el librador. Si después transmite la letra, esta pasará a manos de otro tenedor. El que debe pagar es el librado, pero para que esté obligado por la Ley debe firmar la letra, convirtiéndose así en librado aceptante. Si no la firma, no tiene obligación de pagarla. A veces también interviene en la letra una persona llamada avalista. ¿Quién es el avalista? Es el que garantiza el pago de letra si no lo hace la persona a la que avala, por ejemplo el librado. Pagaré. Es un documento formal de pago en el que el firmante se compromete a pagar al poseedor del pagaré una determinada cantidad de dinero. 145

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Fórmulas existentes en la letra de cambio Aceptación de la letra: consiste en la firma del librado de la letra, y con ello se compromete al pago de la letra. Endoso de la letra: consiste en la cesión de la letra por parte de su poseedor a otra persona o empresa. Aval: consiste en firmar la letra para garantizar su pago si no lo hace la persona a la que se avala. Esquema de funcionamiento de la letra: El gráfico siguiente expresa en un ejemplo cómo funciona una letra de cambio. El librador la ha emitido y le ha ordenado a librado que la pague a su vencimiento. Al firmarla, el librado se convierte en aceptante y obligado a pagarla. En este ejemplo el librado se ha buscado un avalista que se ofrece a pagar la letra si no lo hace el librado. El librador, que es el primer tomador de la letra, la ha endosado, es decir, transmitido, a otra persona (Tenedor 1). Este a su vez se ha buscado un avalista, y la ha transmitido a otra persona (Tenedor 2). El tenedor 2 a su vez también la transmite a un tenedor 3.

146

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Cuando llega el vencimiento de la letra, esta es poseída por el tenedor 3. Por tanto, esta persona es quien debe presentar la letra al pago. ¿A quién? Pues al librado o a su avalista. Esta acción se llama acción directa. ¿Y si el librado o el avalista no pagan? En ese caso puede exigir el pago a los anteriores poseedores de la letra. Es decir, el tenedor 2, el tenedor 1, el avalista del tenedor 1 o el librador. Esta acción se llama acción de regreso. ¿Qué es necesario para ejercitar la acción de regreso? Ir al notario a que dé fe de que la letra se ha presentado al cobro al librado o al avalista y no ha sido pagada. Esta acción se llama protesto de la letra. Es necesaria siempre salvo que la letra incluya la cláusula sin gastos. Gráfico 1

147

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

¿Cómo se contabilizan los efectos comerciales? Cuando el comprador del producto o servicio de la empresa acepta la letra, es decir, la firma, utilizaremos las cuentas (431). Clientes, efectos comerciales a cobrar, o bien (441). Deudores, efectos comerciales a cobrar, según se trate de un derecho de cobro recogido en cuentas de clientes o deudores. ¿Qué puede hacer la empresa una vez que tiene contabilizado el efecto en las cuentas Clientes, efectos comerciales a cobrar o Deudores, efectos comerciales a cobrar? A) Esperar al vencimiento para cobrarlo ella misma. En este caso, no se hará nada más con las cuentas 431 y 441 hasta cancelarlas por el HABER una vez se haya cobrado.

1.000,00

(57)

Bancos / Caja

Clientes, efectos comerciales a cobrar / a Deudores, efectos comerciales a cobrar

(431 / 441)

1.000,00

O bien, si la letra es impagada, se reclasifican en las cuentas de impagados

148

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

1.000,00

(4315)

Efectos comerciales impagados

Clientes, efectos comerciales a cobrar / a Deudores, efectos comerciales a cobrar

(431 / 441)

1.000,00

B) Gestión de cobro por una entidad financiera. En este caso, la empresa lleva el efecto a una entidad financiera para que esta entidad se encargue de gestionar el cobro. Hay que reclasificar el efecto en las cuentas de Efectos comerciales en gestión de cobro. 1.000,00

(431.2)

Efectos comerciales en gestión de cobro

Clientes, efectos a comerciales a cobrar

(431)

1.000,00

Una vez que se cobra el efecto, la entidad financiera cobra a la empresa un servicio por gestionar el cobro. Este servicio se registra como un gasto en la cuenta Servicios bancarios y similares. 939,50

(572)

Bancos, cuenta corriente

50,00

(626)

Servicios bancarios y similares

10,50

(472)

Hacienda pública, iva soportado

a

Efectos comerciales en gestión de cobro

(4312)

1.000,00

En caso de impago, el efecto se reclasificará nuevamente como efectos comerciales impagados. A su vez, a la 149

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

entidad financiera habrá que pagarle la comisión por haber intentado cobrar el efecto. C) Descuento comercial en una entidad de crédito. El descuento de efectos es una operación muy habitual que realizan las empresas para obtener financiación a corto plazo. Consiste en que, con la garantía del efecto, una entidad financiera presta a la empresa el valor nominal del efecto una vez deducidos gastos financieros y otros gastos. Cuando llega el vencimiento la entidad financiera cobra del librado, pero nunca asume el riesgo de impago. Esto quiere decir que si el librado no paga, la entidad financiera exigirá a la empresa el importe prestado, que equivale al valor nominal del efecto. Por tanto, en la contabilidad de la empresa debe figurar información tanto sobre el efecto como sobre la deuda con la entidad de crédito. El efecto aparece reclasificado en la cuenta de efectos comerciales descontados (4311). La deuda con la entidad de crédito aparece en la cuenta 5208. Deudas por efectos descontados. Por ejemplo, si descontamos un efecto de valor nominal 1.000€ con unos gastos de descuento de 60 euros. 150

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Reclasificación:

1.000,00

(4311)

Efectos comerciales descontados

Clientes, efectos comerciales descontados a (Valor que aparece en el efecto)

(4311)

1.000,00

(5208)

940,00

Reconocimiento de la deuda: 940,00

(572)

Bancos, cuenta corriente (Efectivo recibido)

Deudas por efectos a descontados (Efectivo recibido)

La deuda se reconoce por el efectivo recibido, en este caso 940 euros, ya que es un pasivo financiero recogido en la categoría Débitos y partidas a pagar. Las normas de valoración de estos pasivos financieros se verán en un tema posterior. Los intereses y gastos de la operación, que en este caso son de 60, pues el efectivo recibido ha sido de 940, se registrarán conforme se vayan devengando: 60,00

(66)

Intereses por descuento de efectos

Deudas por a efectos descontados

(5208)

60,00

¿Qué puede ocurrir al vencimiento del efecto? a) El librado (cliente) paga el efecto al banco. En este caso se cancela la deuda y el efecto. La deuda tiene 151

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

un importe de 1.000 porque al vencimiento ya se han incorporado todos los gastos (60). 1.000,00

(5208)

Deudas por efectos descontados

Efectos comerciales a descontados (Valor que aparece en el efecto)

(4311)

1.000,00

b) El librado no paga el efecto: el pago lo asume la empresa. Supongamos unos gastos de protesto de 60 euros y una comisión de devolución 10 euros: 1.000,00

(5208)

Deudas por efectos descontados

60,00

(623)

Servicios profesionales independientes

10,00

(626)

Servicios bancarios y similares

14,70

(472)

Hacienda pública, iva soportado

a

Bancos, cuenta corriente

(572)

1.084,70

Y además hay que reclasificar el efecto como impagado: 1.000,00

152

(4315)

Efectos comerciales impagados

Efectos a comerciales descontados

(4311)

1.000,00

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

¿Qué puede hacer la empresa con los efectos impagados? A) Intentar llegar a un acuerdo con el deudor girando un nuevo efecto. En este caso es normal repercutir al deudor los gastos que ha tenido la empresa por el impago. Para la empresa será un ingreso que lo puede contabilizar como (769). Otros ingresos financieros. Siguiendo con el ejemplo anterior, si la empresa llega a un acuerdo y gira una nueva letra por 1.070, en la que repercute los gastos de 70, haría:

1.070,00

(431)

Clientes, efectos comerciales a cobrar

Efectos comerciales a impagados Otros ingresos financieros

(4315)

1.000,00

(769)

70,00

B) Recurrir judicialmente. Presentar una demanda en un juzgado. En este caso esperará la resolución judicial para ver si puede o no cobrar. C) No hacer nada. En los casos B y C, cuando la empresa tenga dudas sobre el cobro, tendrá que registrar un deterioro de créditos por operaciones comerciales, que veremos a continuación. 153

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Cuando la empresa esté segura de que no va a cobrar, tendrá que cancelar el crédito y llevarlo a pérdidas. Lo haría de la siguiente forma. 1.000,00

(650)

Pérdidas de créditos comerciales incobrables

Efectos a comerciales impagados

(431.5)

1.000,00

3. Correcciones valorativas ¿Qué ocurre si la empresa tiene dudas sobre el cobro del crédito concedido y contabilizado a un cliente o deudor? Recordemos que el crédito procede del asiento: (430 / 440) Clientes / Deudores

Ventas / Prestación de a servicios / Ingresos (70 / 75) por servicios

Observamos que en el DEBE se ha registrado un derecho de crédito (que ahora es de dudoso cobro), y que en el HABER hay unas ventas o ingreso. ¿Qué ocurre si resulta que definitivamente no se cobra? Que esa venta o prestación de servicios no se ha materializado en dinero, y por tanto no ha sido realmente un ingreso o beneficio para la empresa.

154

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Por ello es importante tener en cuenta el riesgo de insolvencia de los créditos, también llamado riesgo de crédito, ya que: Por el principio de prudencia hay que tener en cuenta las correcciones por deterioro de valor de los activos. ¿Qué significa que un activo sufre deterioro? Que su valor real es inferior al contabilizado. Por ejemplo, si el crédito se ha contabilizado por 1.000 y esperamos recuperar solo 800 existe un deterioro de 200. ¿Cómo se puede estimar el deterioro de los créditos comerciales? Existen dos procedimientos: global e individual. ▶

Método global:

Consiste en realizar una estimación global o conjunta del riesgo de deterioro de los saldos de clientes y deudores. Este método es típico de empresas con un gran número de clientes. Para la estimación del método global se pueden tener en cuenta variables como las siguientes: comportamiento de

155

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

años anteriores, situación del entorno financiero, cifras de ventas, análisis del sector, etcétera. Ejemplo: la cifra de ventas de un año es de 1.000.000 euros y en años anteriores el porcentaje de incobrables ha sido del 2%. Para el año siguiente estimaremos el riesgo de impagos en 20.000 euros (2% de 1.000.000). ▶

Método individual:

Consiste en realizar un seguimiento individualizado de los saldos de clientes y deudores. Es típico de empresas con pocos clientes. En este caso también se pueden considerar variables como la relación anterior con el cliente, retrasos en el cobro, etcétera. ¿Cómo se valora el deterioro? Por la diferencia entre el valor en libros del crédito (valor contable) y su valor actual. El valor actual se calcula descontando, al tipo de interés efectivo, los flujos de efectivo que se estima que ese crédito va a generar. En los créditos con vencimiento inferior a un año, la estimación del deterioro la haremos, para simplificar, comparando el valor en libros del crédito con su valor neto realizable (lo que estimamos que vamos a cobrar).

156

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Por ejemplo, si tenemos un crédito frente a un cliente por 1.000 euros, y estimamos que sólo vamos a poder cobrar 800 euros, el deterioro es de 200 euros. ¿Cómo se contabiliza el deterioro? A) Procedimiento individual. Al estimar el riesgo de que no nos paguen realizamos dos asientos. En primer lugar, reclasificamos el crédito como de dudoso cobro. Clientes de dudoso (436 / 446) cobro / Deudores de dudoso cobro

a Clientes / Deudores

(43 / 44)

En el ejemplo anterior sería: 200,00

(436 / 446)

Clientes de dudoso cobro / Deudores de dudoso cobro

a

Clientes / Deudores

(43 / 44)

200,00

Con este primer asiento damos de baja la cuenta de clientes (430), e informamos de que el crédito está en situación de dudoso cobro. A continuación registramos el deterioro. 200,00 (694)

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales

Deterioro de valor de créditos por a operaciones comerciales

(694) 200,00

157

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Con este segundo asiento, el gasto (694) compensa la venta (grupo 7) que generó el crédito. La cuenta 490 «Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales» representa la pérdida de valor del crédito, aunque esta pérdida no es definitiva, ya que se puede llegar a cobrar. La cuenta 490 figurará en el activo del balance restando de las partidas de las cuentas que compensa (clientes y deudores). Al resolverse la situación, tras la negociación con el cliente o deudor calificado de dudoso cobro, pueden ocurrir dos cosas: O bien se cobra o bien no se cobra. En contabilidad hay que realizar dos asientos: Por la cancelación del crédito: (650)

Pérdidas de créditos comerciales incobrables

(57)

Tesorería (Parte recuperada)

a Clientes / Deudores

(436/446)

Por la cancelación del deterioro: (490)

158

Reversión del deterioro Deterioro valor de de créditos por créditos por operaciones a operaciones comerciales comerciales

(794)

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

B) Contabilidad del Procedimiento global Al cierre de cada ejercicio se registra el deterioro: (694)

Deterioro de valor de Pérdidas por deterioro créditos por de créditos por a operaciones operaciones comerciales comerciales

(490)

Al cierre del ejercicio siguiente, se cancela el deterioro y se registra el deterioro del próximo año: Cancelación del deterioro del año anterior: (490)

Reversión del deterioro Deterioro de valor de de créditos por créditos por operaciones a operaciones comerciales comerciales

(794)

En su caso, se dota el riesgo para el ejercicio próximo (694)

Deterioro de valor de Pérdidas por deterioro créditos por de créditos por a operaciones operaciones comerciales comerciales

(490)

4. Obligaciones de pago por operaciones comerciales Las obligaciones de pago por operaciones comerciales son pasivos financieros. Surgen de la actividad habitual de la empresa, es decir, de las compras de bienes y servicios. 159

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¿En qué cuentas se registran? En las cuentas de proveedores (subgrupo 40) cuando se compran bienes o servicios utilizados en el proceso productivo. La contrapartida son las cuentas 600 a 602. En las cuentas de acreedores por prestación de servicios (subgrupo 41) cuando se compran servicios del exterior. En particular, cuando se compran los servicios recogidos como gastos en el subgrupo 62. Servicios exteriores. Al igual que ocurre con las cuentas de clientes, en función de la situación de la deuda se utilizarán distintas cuentas para indicar diferentes situaciones. Por ejemplo, si la deuda es con una empresa del grupo (403. Proveedores, empresas del grupo), si la deuda está documentada en un efecto comercial (401. Proveedores, efectos comerciales a pagar), etcétera. Una empresa del grupo o asociada es aquella empresa con la que tenemos una relación especial, por ejemplo por tener participaciones en ellas. ¿Qué ocurre si el plazo de cobro es mayor que un año? Cuando el ciclo de la explotación de la empresa no es superior a un año y la deuda comercial es superior a un año, se considera de largo plazo. 160

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Por ello se utilizarán cuentas de proveedores y acreedores a largo plazo. Para estas deudas comerciales a largo plazo, se puede crear un nuevo grupo en el pasivo no corriente (por ejemplo, el 42), llamándolo Proveedores y Acreedores a largo plazo, donde incluiremos las cuentas de proveedores y acreedores a largo plazo. ¿Cuándo se reconoce la deuda? Cuando la empresa se convierta en parte obligada del contrato, es decir, simultáneamente al reconocimiento de la compra o del gasto por adquisición de servicios. ¿Cómo se valoran las deudas comerciales? Esto nos lo dice la norma 9 de la segunda parte del PGC, referida a instrumentos financieros. Las deudas comerciales son pasivos financieros que pertenecen a la categoría de Débitos y partidas a pagar, como se verá en un tema posterior. Todos los elementos de esta partida se valoran de la siguiente forma: ▶

Inicialmente: a su valor razonable.

▶

Posteriormente: a su coste amortizado. 161

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Estos serán conceptos que desarrollaremos más adelante. Sin embargo, al igual que en el caso de los créditos comerciales, si se cumplen tres condiciones, las deudas comerciales se pueden valorar tanto inicial como posteriormente a su valor nominal, que es el valor reflejado en la factura. ¿Cuáles son estas condiciones? 1)

La deuda es inferior a un año. Es decir, es de corto plazo.

2)

No tiene un tipo de interés contractual. Es decir, no se cobran intereses por el aplazamiento.

3)

El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo.

Esto último significa que para la empresa el valorar por el valor nominal en vez de por el valor nominal actualizado a la fecha del registro no supone una cantidad importante respecto a su volumen de operaciones. En este tema supondremos que se cumplen las tres condiciones y, por tanto, valoraremos por el valor nominal de los créditos.

162

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

¿Cuándo se dan de baja las deudas comerciales? Cuando la obligación se haya extinguido, es decir, cuando la obligación recogida en el contrato, que normalmente es el pago del precio, haya sido cumplida.

5. Cuentas con las administraciones públicas El subgrupo 47 del Plan General de Contabilidad recoge todas las cuentas que representan relaciones de la empresa con las Administraciones Públicas. Son las siguientes: (470). Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos: Recoge derechos frente a las Administraciones Públicas por conceptos tales como IVA, subvenciones concedidas, devolución de impuestos,… (471). Organismos de la Seguridad Social, deudores: Recoge créditos a favor de la empresa respecto a la Seguridad Social. (472). IVA soportado y (477). IVA repercutido.

163

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Recogen, respectivamente, el IVA soportado y el IVA repercutido en las empresas que repercuten IVA, es decir, cuyo IVA es deducible. (473). Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta: Recoge las cantidades retenidas a la empresa, por ejemplo cuando cobra intereses o dividendos, y los pagos a cuenta de impuestos realizados por la empresa. (474). Activos por impuesto diferido y (479) Pasivos por diferencias temporarias. Estas cuentas se estudiarán en el impuesto de sociedades. (475). Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales: Recoge obligaciones de la empresa frente a la Hacienda Pública por diversos conceptos: deudas por IVA; deudas por retenciones practicadas por la empresa al pagar nóminas, intereses o dividendos; deudas por impuesto de sociedades; deudas por subvenciones a reintegrar, etcétera. (476). Organismos de la Seguridad Social, acreedores: Recoge las deudas de la empresa con la seguridad social.

164

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

6. Valoración en moneda extranjera Los créditos y deudas comerciales que surgen al vender o comprar en una moneda distinta al euro se valoran de la siguiente forma. ▶

Valoración inicial: Se convierten en euros aplicando el tipo de cambio en la fecha de la operación.

▶

Valoración a cierre de ejercicio: Se valoran al tipo de cambio en esta fecha. De esta forma, las diferencias que se produzcan al valorar al nuevo tipo de cambio se registrarán como gasto o ingreso financiero en las siguientes cuentas: –

(668) Diferencias negativas de cambio. Para las pérdidas producidas al modificarse el tipo de cambio.

–

(768) Diferencias positivas de cambio. Para los beneficios producidos al modificarse el tipo de cambio.

Estas cuentas también se van a utilizar cuando en el cobro o pago haya diferencias respecto a la última valoración.

165

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Juan Pedro Sánchez Ballesta

Ejemplo: La empresa ALFA compra mercaderías por 1.000 dólares el 15 noviembre de 2015. Tipo de cambio = 1,1 euro/dólar. A 31 de diciembre, el tipo de cambio es de 1,3 euros/dólar. El 15 de enero de 2016 se paga a un tipo de cambio de 1,25 euros/dólar. Valoración inicial: La deuda con el proveedor se valora al tipo de cambio a esa fecha, es decir, 1.000 × 1,1 = 1.100. 1.100,00

(600)

Compra de mercaderías

a Proveedores

(400)

1.100,00

Valoración posterior: A 31 de diciembre, el tipo de cambio es de 1,3 euros/dólar. La deuda se tiene que valorar a 1,3 × 1.000 = 1.300. Como ya estaba valorada en 1.100, hay que aumentarla en 200 euros. Es una diferencia negativa porque la deuda con el proveedor ha aumentado desde la última valoración. 200,00

166

(668)

Diferencias negativas de cambio

a Proveedores

(400)

200,00

Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Pago: El 15 de enero de 2016 se paga a un tipo de cambio de 1,25 euros/dólar. Se cancela la deuda por su última valoración, que era de 1.300, y se paga por banco 1,25 × 1.000 = 1.250. La diferencia de 50 es positiva porque al cancelar la deuda se ha pagado menos del valor que tenía la deuda con proveedores en su última valoración. Bancos, cuenta corriente 1.300,00

(400)

Proveedores

a Diferencias positivas de cambio

(572)

1.250,00

(768)

50,00

El ejemplo desde el punto de vista del crédito comercial, sería de la siguiente forma: Ejemplo: Venta de mercaderías por 1.000 dólares el 15 noviembre de 2015. Tipo de cambio = 1,1 euros/dólar. A 31 de diciembre el tipo de cambio es de 1,3 euros/dólar, y el 15 de enero de 2016 se paga a 1,25 euros/dólar. Valoración inicial: 1.000 × 1,1 = 1.100 1.100,00

(430)

Clientes

a

Venta de mercaderías

(700)

1.100,00

167

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Valoración posterior: A 31 de diciembre, el tipo de cambio es de 1,3 euros/dólar. 1.000 × 1,3 = 1.300. Hay que aumentar el derecho de cobro en 200. La diferencia es positiva porque ha aumentado el derecho de cobro. 200,00

(430)

Clientes

Diferencias a positivas de cambio

(768)

200,00

Pago: El 15 de enero de 2016 se paga a 1,25€/$. Se paga 1,25 × 1.000 = 1.250. Respecto a la última valoración hay una diferencia negativa, porque se cobra menos. 1.250,00 50,00

168

(572)

Bancos

(668)

Diferencias negativas de cambio

a Clientes

(430)

1.300,00

CAPÍTULO 8

La regulación de la contabilidad Mercedes Palacios Manzano

1. Comparabilidad de la información financiera. Normas internacionales de contabilidad El mundo en el que vivimos es un mundo globalizado e internacionalizado. Esto significa que las empresas y los países no son totalmente independientes unos de otros. Las empresas que cotizan en diferentes mercados de capitales necesitan que la información financiera sea comparable y homogénea. Por ejemplo, en 1993 una empresa alemana comenzó a cotizar en la Bolsa de Nueva York. 169

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Aplicando las normas alemanas presentaba unos beneficios de 615 millones de marcos mientras que aplicando las normas americanas obtenía unas pérdidas de 1.839 millones de marcos. ¿Cómo era esto posible? Porque las normas contables no eran iguales. Como la información contable es útil para muchos usuarios, es necesario utilizar un lenguaje común, de manera que todo el mundo pueda entender, interpretar y comparar la información financiera de distintas empresas aunque sean de diferentes países. Por tanto, es necesario armonizar los criterios y las normas con las que se elabora la información financiera, para que así sea más fácil comparar dicha información. La regulación de la contabilidad se produce por dos vías: ▶

Regulación pública, realizada por organismos del Estado.

▶

Regulación privada, realizada por organizaciones profesionales.

El organismo regulador internacional de carácter profesional más importante es el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad que emite las Normas Internacionales de Información Financiera.

170

La regulación de la contabilidad

En Europa, desde el 1 de enero de 2005, la Comisión Europea estableció estas normas como obligatorias para todos los grupos de empresas que coticen en las bolsas europeas. En España este proceso supuso la aprobación de un nuevo Plan General Contable que entró en vigor el 1 de enero de 2008.

2. Regulación de la información financiera en España En España, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda, es el organismo responsable de emitir las normas contables y de regular la auditoría. En España hasta 1973 no existía regulación contable. En 1973 se publicó el primer Plan General Contable que estuvo en vigor hasta 1990, aunque no era de obligado cumplimiento. En 1990 se publicó el Plan General Contable que estuvo en vigor hasta 2007. Ese año se aprobaron dos planes para adaptar nuestras normas a las normas internacionales:

171

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▶

Plan General de Contabilidad.

▶

Plan General de Contabilidad para pymes (pequeñas y medianas empresas) y microempresas.

3. El PGC: Estructura, marco conceptual y cuentas anuales El Plan General Contable se estructura en cinco partes: 1ª Marco conceptual de la Contabilidad. 2ª Normas de Registro y Valoración. 3ª Cuentas Anuales. 4ª Cuadro de Cuentas. 5ª Definiciones y Relaciones Contables. En la primera parte del Plan General de Contabilidad, Marco Conceptual de la Contabilidad, se expone cómo se elabora la contabilidad (principios y normas contables), los elementos que la componen (activo, pasivo, patrimonio neto, gastos e ingresos), los estados contables y cualquier otra información que permita entender la contabilidad. Esta primera parte incluye las siguientes etapas:

172

La regulación de la contabilidad

1º

Cuentas anuales e imagen fiel. La aplicación de los principios y criterios incluidos en el Plan General Contable debe conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel de la situación patrimonial, de los resultados y de la situación financiera de la empresa.

2º

Requisitos de la información financiera a incluir en las cuentas anuales. La información financiera debe ser relevante, fiable, integra, comparable y clara.

3º

Principios contables. Son el conjunto de reglas y normas que debe seguir el contable al elaborar la información financiera. Son seis y son obligatorios: 1.

Empresa en funcionamiento: se considera que la empresa va a durar siempre.

2.

Devengo: los gastos y los ingresos del ejercicio se registran cuando se generen, y no cuando se pagan o cobran.

3.

Uniformidad: una vez elegido un criterio, se debe mantener y aplicarse el mismo en el tiempo.

4.

Prudencia: debemos ser prudentes en las valoraciones. Sólo se van a contabilizar los beneficios realmente obtenidos. Por el contrario, 173

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Mercedes Palacios Manzano

los gastos y pérdidas se van a contabilizar tan pronto como se conozcan. 5.

No compensación: no se pueden compensar cuentas de activo con cuentas de pasivo, ni cuentas de gastos con cuentas de ingresos.

6.

Importancia relativa: algún principio se puede no aplicar siempre y cuando la importancia de no aplicarlos sea insignificante.

4º

Elementos de las cuentas anuales. Los elementos en el balance son los activos, pasivos y patrimonio neto. Los elementos en la cuenta de resultados son los gastos e ingresos.

5º

Criterios de registro contable de los elementos de las cuentas anuales. Todos los elementos se van a registrar si se pueden valorar con fiabilidad. Además,

174

▶

Los activos se registran cuando sea probable obtener beneficios de ellos.

▶

Los pasivos se registran cuando sea probable que para pagarlos se deban entregar recursos.

▶

Los ingresos se registran cuando se produce un aumento de los recursos de la empresa.

La regulación de la contabilidad

▶ 6º

Los gastos se registran cuando se produce una disminución de los recursos de la empresa.

Criterios de valoración. Los elementos patrimoniales se registran por los siguientes valores: ▶

Coste histórico: es el precio de adquisición (si se compra el bien) o el coste de producción (si se elabora el bien).

▶

Valor razonable: es el importe acordado entre comprador y vendedor.

▶

Valor neto realizable: es su valor de venta en el mercado menos los gastos de venta.

▶

Valor contable: es el valor por el que está contabilizado un bien, menos las correcciones valorativas.

▶

Valor residual: es el valor que la empresa espera obtener por la venta de un bien una vez terminada su vida útil.

La vida útil es el tiempo que un bien presta servicio en la empresa. 7º

Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, que están incluidos en el Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y las normas

175

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de desarrollo contable emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En la segunda parte del Plan General de Contabilidad, denominada Normas de Registro y Valoración, se incluyen las reglas que se aplican a los hechos económicos y a los elementos patrimoniales para contabilizarlos. En la tercera parte del Plan General de Contabilidad, denominada Cuentas Anuales, se exponen los cinco documentos que componen las cuentas anuales: ▶

Balance de situación: muestra el patrimonio de la empresa valorado en una fecha determinada.

▶

Cuenta de pérdidas y ganancias: muestra los ingresos y los gastos del ejercicio, clasificados según su naturaleza.

▶

Estado de cambios en el patrimonio neto: muestra las variaciones que ha sufrido el patrimonio neto tanto por el resultado como por otros conceptos. Está dividido en dos partes: estado de ingresos y gastos reconocidos y estado total de cambios en el patrimonio neto.

▶

Estado de flujos de efectivo: informa sobre el origen de los cobros y la utilización de los pagos de la empresa. Está dividido en tres partes: flujo de efectivo de actividades de explotación, flujo de efectivo

176

La regulación de la contabilidad

por actividades de inversión y flujo de efectivo por actividades de financiación. ▶

Memoria: es un documento que completa, amplía y explica la información de los otros documentos que forman las cuentas anuales.

La cuarta parte del Plan General de Contabilidad, denominada Cuadro de Cuentas, es un esquema en el que se ordenan en grupos y subgrupos las cuentas del Plan General Contable. Está formado por nueve grupos. Las cuentas se ordenan en estos grupos dependiendo de si son cuentas de activo, pasivo, patrimonio neto, gastos o ingresos, y también dependiendo del tiempo que van a permanecer en la empresa (corto plazo o largo plazo). Cada grupo está codificado con un dígito, y se divide en subgrupos con dos dígitos, y dentro de éstos están las cuentas con tres dígitos. En la quinta parte del Plan General de Contabilidad, denominada Definiciones y Relaciones Contables, se exponen los motivos por los que se cargan o se abonan las cuentas. La parte cuarta y quinta no es obligatoria, pero se aconseja que se utilicen.

177

CAPÍTULO 9

Existencias Mercedes Palacios Manzano José Manuel Santos Jaén

1. Concepto de existencias Las existencias son activos de la empresa que se encuentran en su almacén y se utilizan para llevar a cabo la actividad de la empresa. Por ejemplo, la empresa ALFA que fabrica mesas tendrá en su almacén mesas terminadas, madera, hierros y tornillos. En el Plan General de Contabilidad se recogen en el grupo 3 del cuadro de cuentas. Las empresas tienen distintos tipos de existencias, unas que se encuentran ya terminadas para ser vendidas, otras

179

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Mercedes Palacios Manzano | José Manuel Santos Jaén

que están todavía sin terminar y otras que se utilizan para fabricar el producto principal. Las existencias que ya están listas para ser vendidas pueden ser de dos tipos: Existencias comerciales, como por ejemplo si la empresa ALFA compra a otra empresa GAMA un producto para venderlo en España. Si la empresa solo las compra y las vende sin hacerles nada, se llaman mercaderías y su número de cuenta es la 300. Las otras existencias son objeto de fabricación donde se utilizan varios elementos a la vez. Si una empresa fabrica mesas puede tener mesas ya terminadas, se llama producto terminado y el número de cuenta es la 350. Esta empresa también puede fabricar tableros para poner libros en la pared, se llama subproducto y es de menor importancia para la empresa, el número de cuenta es la 360. La empresa al fabricar las mesas puede crear otros productos de menor importancia que se pueden vender, como por ejemplo el serrín al cortar la madera. Esto se llama residuo, el número de cuenta es la 365. 180

Existencias

También puede haber productos que se utilicen en la fabricación de un producto y más tarde se utilicen para fabricar otro. Se llaman materiales recuperados, el número de cuenta es la 368. Las existencias que están sin terminar también pueden ser de varios tipos. Si son productos que no se han acabado se llaman productos en curso, el número de cuenta es la 330. Por ejemplo una mesa a la que no se han puesto todavía las patas. También puede haber una parte del producto terminado esperando a ser utilizada para acabar el producto pero que también la empresa puede vender, como por ejemplo los tableros de las mesas acabados. Se llaman productos semiterminados, el número de cuenta es la 340. Las existencias que se utilizan para fabricar el producto principal también pueden ser de varios tipos: Las materias primas, se utilizan para hacer el producto principal, como por ejemplo la madera para las mesas, el número de cuenta es la 310. Otros elementos son fabricados por otras empresas y se utilizan para hacer el producto principal, como por ejemplo si las patas se compran a otra empresa, se llaman 181

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elementos y conjuntos incorporables, el número de cuenta es la 320. También puede utilizarse combustible para las máquinas que hacen los productos, el número de cuenta es la 321. Algunas máquinas necesitan de piezas que se gastan y se tienen que cambiar, se llaman repuestos, el número de cuenta es la 322. En la fabricación se pueden utilizar otros materiales diversos, el número de cuenta es la 325. Cuando se van a vender los productos se pueden utilizar plásticos u otros materiales para protegerlos en el transporte, se llaman embalajes, el número de cuenta es la 326. Si el producto va dentro de un recipiente, como por ejemplo si es aceite para máquinas un bidón, se llama envase, el número de cuenta es la 327. Las empresas también utilizan material de oficina, si su cantidad es importante se utiliza la cuenta denominada material de oficina, el número de cuenta es la 328. Hemos visto que existen dos tipos de empresas, comerciales e industriales. Las empresas comerciales utilizan su dinero para comprar mercaderías y venderlas para ganar más dinero. 182

Existencias

Las empresas industriales utilizan su dinero para comprar los productos con el que hacen su producto principal, como por ejemplo madera y hierro que serían materias primas, utilizan combustible para la máquina que corta la madera. Estos productos pueden estar terminados o sin terminar.

2. Valoración de las existencias Las existencias se valoran por el precio que les ha costado a las empresas, su precio de coste si las han comprado o el coste de fabricarlas. Al precio de coste se le llama precio de adquisición. Al coste de fabricarlas se le llama coste de producción. Los impuestos llamados indirectos, como el IVA solo se incluyen si la empresa no recupera este impuesto. Cuando la empresa pide dinero prestado para poder comprar las existencias, si estas tardan más de un año en estar preparadas, el gasto de esa deuda, es decir los intereses, también se incluyen en el valor de las existencias. El precio de adquisición es lo que el vendedor le cobra a la empresa, menos los descuentos que existan y más todos los gastos necesarios hasta tener las existencias en el almacén. 183

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Por ejemplo si la empresa ALFA compra una mesa para venderla, el precio de compra es de 100 euros pero el vendedor le hace un descuento de 10 euros y también hay que pagar 5 euros de transporte y 1 euro de seguro, el precio de adquisición es 100 – 10 + 5 + 1, es decir, 96. El coste de producción está formado por el precio de adquisición de las materias primas necesarias más otros costes necesarios para realizar el producto. Por ejemplo, si la empresa ALFA fabrica mesas y la madera le cuesta 100 euros, el hierro 30 euros y también tiene otros costes de 20 euros, el coste de producción será 100 + 30 + 20, es decir, 150 euros.

3. Métodos de asignación de valor a las existencias Se trata de valorar las existencias que se venden o se utilizan para producir otros productos, y a la vez se valoran también las que quedan en el almacén de la empresa. El problema es que no todas las existencias se compran al mismo precio. Si fuera así todas las existencias se valorarían al mismo precio o coste.

184

Existencias

En la realidad cada compra se suele realizar a un precio distinto, por lo que hay que elegir un precio para valorar estas existencias. El Plan General de Contabilidad admite dos métodos el Coste Medio Ponderado y otro cuyas iniciales en inglés son FIFO. El Coste Medio Ponderado lo que hace es calcular una media de todas las existencias. Ejemplo: Las existencias iniciales de mercaderías en el almacén de la empresa ALFA, el 1 de enero de 2016, son de 10.000 unidades a 5 euros cada unidad. Posteriormente, la empresa compra el 5 de abril 20.000 unidades a 5,5 euros. Y el 20 de mayo compra 50.000 unidades a 6 euros cada unidad. Vende el 15 de junio 60.000 unidades. El Coste Medio Ponderado se calcula así: (Cantidad existencia inicial × precio existencia inicial) + (cantidad compra 1 × precio compra 1) + (cantidad compra 2 × precio compra 2) / (cantidad existencia inicial + cantidad compra 1 + cantidad compra 2). (10.000 × 5) + (20.000 × 5, 5) + (50.000 × 6)/(10.000 + 20.000 + 50.000) = 5,75 euros cada unidad. 185

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Es decir, cada existencia se valora a un precio medio de 5,75 euros. Por lo tanto las existencias finales serán: 10.000 + 20.000 + 50.000 – 60.000 = 20.000 unidades valoradas a 5,75 euros cada una, con un valor total de 115.000 euros. El asiento contable a realizar sería el siguiente: 50.000,00 (610)

Variación de existencias de mercaderías

a Mercaderías

(300) 50.000,00

115.000,00 (300)

Mercaderías

Variación de a existencias de mercaderías

(610) 115.000,00

Esta fórmula de Coste Medio Ponderado se denomina media fija y tiene el inconveniente de que no permite valorar las existencias hasta el final de año. Por ello existe otro modo llamado media móvil. Con la media móvil se hace igual pero el cálculo se realiza antes de cada venta. Ejemplo. El movimiento de almacén de mercaderías de la empresa ALFA durante el año 2015 fue el siguiente: ▶ 186

Compra 1 (22 de enero): 400 unidades a 90 €/unidad

Existencias

▶

Venta 1 (24 de enero): 85 unidades a 100 €/unidad

▶

Venta 2 (25 de abril): 250 unidades a 106 €/unidad

▶

Compra 2 (3 de agosto): 300 unidades a 92 €/unidad

▶

Venta 3 (20 de noviembre): 400 unidades a 100 €/ unidad

€ = euros. Las existencias iniciales eran 125 unidades a 80 euros/ unidad. En este caso vamos a ir calculando un Coste Medio Ponderado antes de cada venta. La primera venta es el 24 de enero, de manera que se calcula el Coste Medio Ponderado en ese momento: (Cantidad existencia inicial × precio existencia inicial) + (cantidad compra 1 × precio compra 1 / (cantidad existencia inicial + cantidad compra 1). (125 × 80) + (400 × 90) / (125 + 400) = 87,62 euros. Antes de la venta del día 24 de enero tenemos 525 unidades valoradas a 87,62 euros cada una. Como se venden 85 unidades, quedan 440 unidades a 87,62 euros cada una.

187

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El día 25 de abril se venden 250 unidades, de manera que nos quedan 190 unidades (440 – 250) valoradas a 87,62 euros cada una. El día 20 de noviembre se venden 400 unidades, pero como antes, el día 3 de agosto ha habido una nueva compra, tenemos que calcular el nuevo Coste Medio Ponderado. Este nuevo Coste Medio Ponderado se calcula con las existencias que ya teníamos, 190 unidades y las que se han comprado: (Cantidad Coste Medio Ponderado anterior × precio Coste Medio Ponderado anterior) + (cantidad compra 2 × precio compra 2 / (cantidad Coste Medio Ponderado anterior + cantidad compra 2). (190 × 87, 62) + (300 × 92) / (190 + 300) = 90,30 euros. De tal manera que tendremos 490 unidades valoradas a 90,30 euros cada una. Como se venden 400 unidades, nos quedarán 90 unidades valoras a 90,30 euros cada una. El valor de las existencias finales será de 90 × 90,30 euros, es decir 8.127,47 euros. El asiento a realizar será: 188

Existencias

10.000,00

(610)

Variación de existencias de mercaderías

a Mercaderías

(300) 10.000,00

8.127,47

(300)

Mercaderías

Variación de a existencias de mercaderías

(610)

8.127,47

El método llamado FIFO ordena las existencias del almacén en un cuadro de doble entrada en el que se recoge el precio y la cantidad. Las salidas se valoran al precio de las entradas más antiguas. Es decir, a las primeras en entrar en el almacén. Con este método las existencias finales quedan valoradas a los precios más actuales de mercado. Las salidas se van realizando en la tabla de izquierda a derecha. Ejemplo. El movimiento de almacén de mercaderías de la empresa Flores SA durante el año 2015 fue el siguiente: ▶

Compra 1 (22 de enero): 400 unidades a 90 €/unidad

▶

Venta 1 (24 de enero): 85 unidades a 100 €/unidad

▶

Venta 2 (25 de abril): 250 unidades a 106 €/unidad

▶

Compra 2 (3 de agosto): 300 unidades a 92 €/unidad

189

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▶

Venta 3 (20 de noviembre): 400 unidades a 100 €/ unidad

€ = euros. La existen iniciales eran 125 unidades a 80 euros/unidad. Utilizando el método FIFO la tabla quedaría así: Cantidad\Precio

80€

Existencias iniciales

125

Compra 22/01/15

90€

92€

400

Venta 24/01/15

-85

Venta 25/04/15

-40

-210

Compra 03/08/15

300

Venta 20/11 Existencias finales

0

-190

-210

0

90

De tal manera que la empresa tendría 90 unidades valoradas a 92 euros cada una. Es decir, las existencias finales serían de 8.280 euros (90 × 92euros). Los asientos a realizar serían: 10.000,00

190

(610)

Variación de existencias de mercaderías

a Mercaderías

(300) 10.000,00

Existencias

8.280,00

(300)

Mercaderías

Variación de a existencias de mercaderías

(610)

8.280,00

4. Correcciones valorativas Cuando termina el año, hay que comprobar si existe deterioro de valor de las existencias. El deterior de valor de las existencias se produce cuando su valor neto realizable es menor que su precio de adquisición. El valor neto realizable de las existencias es su valor de mercado menos los gastos necesarios para poder vender las existencias. Si existe deterioro a final de año, la empresa debe realizar el siguiente asiento: (693)

Pérdidas por deterioro de existencias

a

Deterioro de valor de existencias

(39)

Y al final del año siguiente tendrá que cancelar este deterioro, realizando el siguiente asiento: (39)

Deterioro de valor de existencias

Reversión del a deterioro de existencias

(793)

191

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Ejemplo: Las existencias de mercaderías de la empresa ALFA a final de año son 100 unidades con un precio de adquisición de 60 euros la unidad. El precio de venta es de 50 euros la unidad y los gastos necesarios para poder vender las existencias de 200 euros. En este caso, se ha producido un deterioro de valor de las existencias, pues el precio de adquisición es mayor que el valor neto realizable. Precio de adquisición = 100 unidades × 60 euros = 6.000 euros. Valor neto realizable = precio de mercado – gastos = 100 unidades × 50 euros – 200 euros = 4.800 euros. El importe del deterioro de valor de existencias es 6.000 euros – 4.800 euros = 1.200 euros. El asiento contable a realizar es el siguiente: 1.200,00

192

(693)

Pérdidas por deterioro de existencias

a

Deterioro de valor de existencias

(310)

1.200,00

Existencias

5. Tratamiento contable de envases y embalajes Los envases y embalajes que usan las empresas para vender sus productos pueden ser no retornables o retornables. Los envases no retornables son aquellos que no se pueden devolver. El producto y el envase se adquieren juntos, a un precio único. Por ejemplo, un frasco de perfume. Los envases retornables son aquellos que el comprador puede devolver. El producto y el envase tienen precios distintos, y el comprador puede devolver el envase recibiendo su importe. Por ejemplo, un tonel de vino. Para contabilizar los envases y embalajes retornables, vamos a distinguir entre la empresa compradora y la vendedora. Empresa compradora: Los envases se contabilizan en la cuenta (406) Envases y embalajes a devolver a proveedores, por el importe de los envases cargado en factura. Esta cuenta es de pasivo corriente y va a estar en el balance durante el periodo de tiempo pactado entre el comprador y el vendedor. El asiento contable a realizar es el siguiente: 193

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(600)

Compra de mercaderías

(406)

Envases y embalajes devolver a proveedores

(472)

Hacienda pública, iva soportado

a Proveedores

(400)

HP= Hacienda Pública. Después del periodo de tiempo pactado, el comprador podrá devolver los envases o no devolverlos (porque los compra, se rompen o se pierden). Si el comprador devuelve los envases, el asiento a realizar es el siguiente: (400)

Proveedores

a

Envases y embalajes devolver a proveedores

(406)

Hacienda pública, iva soportado

(472)

Si el comprador no devuelve los envases, el asiento a realizar es el siguiente: (602)

Compra de envases y embalajes

a

Envases y embalajes devolver a proveedores

(406)

Empresa vendedora: Los envases se contabilizan en la cuenta (436) Envases y embalajes a devolver por clientes, por el importe de los envases cargado en factura. Esta cuenta es de activo

194

Existencias

corriente y va a estar en el balance durante el periodo de tiempo pactado entre el comprador y el vendedor. El asiento contable a realizar es el siguiente: (430)

Clientes

a Venta de mercaderías

(700)

Envases y embalajes devolver a clientes

(437)

Hacienda pública, iva repercutido

(477)

Después del periodo de tiempo pactado, el comprador podrá devolver los envases o no devolverlos (porque los compra, se rompen o se pierden). Si se devuelven los envases, el asiento a realizar es el siguiente: (437)

Envases y embalajes a devolver por clientes

(477)

Hacienda pública, iva repercutido

a Clientes

(430)

Si no se devuelven los envases, el asiento a realizar es el siguiente: (437)

Envases y embalajes a devolver por clientes

a

Venta de envases y embalajes

(704)

En algunos casos, se tiene que pagar un alquiler por el uso de los envases retornables.

195

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El asiento contable a realizar por la empresa que paga el alquiler es el siguiente: (621)

Arrendamientos y cánones

(472)

Hacienda pública, iva soportado

a Proveedores

(400)

El asiento contable a realizar por la empresa que cobra el alquiler es el siguiente: (430)

Clientes

a Ingresos por arrendamientos Hacienda pública, iva repercutido

196

(752) (477)

CAPÍTULO 10

Activos financieros Salvador Marín Hernández Esther Ortiz Martínez

1. Introducción al concepto de activo financiero La empresa que tiene un activo financiero está en una posición buena, o porque le deben algo y tiene el derecho a cobrarlo o porque ha puesto dinero, que se puede decir que ha hecho una inversión. Por ejemplo: ▶

La empresa ALFA ha puesto dinero. Esta empresa tiene un activo financiero que se llama crédito.

▶

La empresa ALFA, ha invertido en la creación de otra empresa. Esta empresa tiene un activo financiero que se llama instrumento de patrimonio. 197

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2. Concepto y tipos de valores negociables Hay activos financieros que se pueden comprar y vender. Están representados mediante títulos y se llaman valores negociables. Los valores negociables pueden ser de dos tipos o mezcla de los dos: ▶

Instrumentos de patrimonio, cuando representan una inversión que se ha hecho en una empresa. Esto es cuando se ha puesto dinero en una empresa. Los instrumentos de patrimonio también se llaman valores de renta variable. Porque el dinero que les puedo ganar, es decir, la rentabilidad que generan, depende de cómo vaya la empresa en la que se ha gastado el dinero, en la que se ha invertido. A los valores de renta variable también se les denomina «de capital».

▶

Valores representativos de deuda, cuando representan un préstamo que se ha hecho a otra empresa. Es cuando se le ha prestado dinero a otra empresa. Los valores representativos de deuda también se llaman valores de renta fija. Porque cuando prestas

198

Activos financieros

dinero cobras por el préstamo. Hay una ganancia que se ha acordado. Los valores representativos de deuda son una forma de conseguir dinero, lo que se llama financiación para quién los emite. Los más frecuentes son los denominados empréstitos. Cuando una empresa emite un empréstito necesita financiación y pide dinero prestado en forma de obligaciones (empréstito). Quién presta el dinero tiene el activo financiero: valores representativos de deuda, y tiene derecho a que le devuelvan el dinero prestado y unos intereses que son la rentabilidad que se gana a este título.

3. Valores de los instrumentos de patrimonio Los instrumentos de patrimonio también se llaman acciones. Una misma acción puede tener cuatro valores distintos: ▶

Valor nominal

▶

Valor de cesión o emisión 199

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▶

Valor de cotización o de mercado

▶

Valor teórico o valor en libros

El valor nominal es la parte de capital social de la empresa que corresponde a cada acción. Se calcula como capital social dividido por número de acciones. El capital social de una empresa es la inversión inicial necesaria que deben hacer los socios para crearla. La cantidad de capital social depende del tipo de empresa que se quiera crear. Por ejemplo, la empresa ALFA tiene un capital social de 5.000.000 euros representados en 5.000 acciones. El valor nominal de cada acción es de 1.000 euros. 5.000.000 / 5.000 = 1.000 euros cada acción. El valor de cesión o emisión es el valor por el que se emiten las acciones. Este valor no puede ser menor al nominal. Pero este valor sí puede ser mayor al nominal. Cuando hay que pagar más por las acciones que la parte de capital social que representan. 200

Activos financieros

En este caso hay una prima de emisión de acciones. Por ejemplo, la empresa ALFA tiene un capital social de 5.000.000€ representados en 5.000 acciones. El valor de emisión es del 120%. El valor nominal ya sabemos que es 1.000 euros/acción. Si los valores de las acciones se expresan en porcentajes el valor de referencia que hay que tomar es el nominal. El valor de emisión es el 120% del nominal (el nominal es siempre el 100%): 1,2 × 1.000 = 1.200 euros. El valor de emisión es de 1.200 euros. Hay una prima de emisión de 200 euros por acción: 1.200 – 1.000 = 200 euros acción. Valor de emisión – Valor nominal = Prima de emisión. El valor de emisión menos el valor nominal es igual a la prima de emisión. El valor de cotización o de mercado es el valor que tienen las acciones en el mercado. La bolsa es el mercado en el que las acciones se compran y venden. 201

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El valor de cotización o de mercado también se puede expresar como un porcentaje del nominal. Por ejemplo, la empresa ALFA tiene un capital social de 5.000.000 euros representados en 5.000 acciones. El valor de cotización es del 240%. El valor nominal ya sabemos que es 1.000 euros/acción. Si los valores de las acciones se expresan en porcentajes el valor de referencia que hay que tomar es el nominal. El valor de cotización es el 240% del nominal: 2,4 × 1.000 = 2.400 euros. El valor de cotización es de 2.400 euros. El valor teórico de las acciones es la parte que representan del patrimonio neto. Valor teórico y valor nominal pueden no ser iguales. Porque el patrimonio neto incluye más conceptos además del capital social. El valor teórico se calcula como el patrimonio neto dividido por el número de acciones.

202

Activos financieros

Por ejemplo, la empresa ALFA tiene 6.000 acciones y este Balance: ACTIVO Caja

PASIVO Y PATRIMONIO NETO 500.000 Capital

3.000.000

Bancos

1.000.000 Reservas

1.500.000

Clientes

1.200.000 Proveedores

700.000

800.000 Acreedores

400.000

Mercaderías Construcciones

2.500.000 Amortización Acumulada Deterioro de valor

Total

6.500.000 Total

600.000 300.000 6.500.000

El patrimonio neto es de 4.500.000 euros. El patrimonio neto en este ejemplo es la suma del capital y las reservas: 3.000.000 + 1.500.000 = 4.500.000 euros. El valor teórico es de 750 euros cada acción: 4.500.000 / 6.000 = 750 euros.

4. Tipos de activos financieros para su contabilización Para contabilizar los activos financieros se clasifican según la finalidad para qué nos los hemos comprado. 203

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El Plan General de Contabilidad distingue 5 tipos de activos financieros: 1.

Préstamos y partidas a cobrar.

2.

Mantenidos a vencimiento.

3.

Para negociar.

4.

Inversiones en patrimonio de empresas del grupo, asociadas o multigrupo.

5.

Disponibles para la venta.

Los préstamos y partidas a cobrar son derechos de cobro porque la empresa ha suministrado bienes, o ha prestado servicios sin cobrarlos, o ha prestado dinero. La empresa que los tiene pretende cobrarlos. Se cobran en su vencimiento que es el momento acordado o pactado para cobrarlos. Los activos financieros mantenidos a vencimiento son activos de renta fija (también denominados «de deuda»). La empresa que los tiene ha prestado dinero y pretende recuperarlo en el momento del reembolso que se haya acordado. El reembolso es cuando me devuelven o reembolsan el dinero que he prestado previamente. 204

Activos financieros

Los activos financieros para negociar pueden ser de renta fija o variable. La empresa los ha comprado para ganar el máximo dinero en poco tiempo esto es lo que se denomina especular (activos «especulativos»). Las inversiones en patrimonio de empresas del grupo, asociadas o multigrupo son inversiones en otras empresas por lo tanto valores de patrimonio que se tienen con el fin de controlar la otra empresa o de poseer parte de otra empresa de forma duradera. Los activos financieros disponibles para la venta pueden ser de renta fija o variable y no se tienen con ninguna de las otras cuatro finalidades o intenciones. Podemos agrupar en tres tipos los cinco que dice el Plan General de Contabilidad para que el tratamiento contable sea más sencillo. Por un lado tenemos todos los que vamos a mantener el tiempo necesario: para recuperar el dinero que nos deben, para controlar o tener parte de una empresa. Podemos decir: los préstamos y partidas a cobrar, los mantenidos a vencimiento y las inversiones en patrimonio de empresas del grupo, asociadas o multigrupo son los 205

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activos financieros que se mantienen para el fin propio de ese activo financiero. Los activos financieros para negociar son los únicos que se tienen para tener beneficios en poco tiempo, son los activos financieros denominados de especulación o especulativos. Y finalmente, los activos financieros disponibles para la venta que no vamos a estudiar porque tienen un tratamiento contable totalmente distinto.

5. Valoración de los activos financieros adquiridos y mantenidos para su propio fin Para valorar en contabilidad tenemos que distinguir entre la valoración en el momento inicial, en el que los activos financieros se compran y el valor al que se van a dejar valorados después, su valoración posterior. La valoración inicial se hace por lo que cuestan en realidad los activos financieros. Por ejemplo, si compro unas acciones de otra empresa por 1.000 euros y además hay que pagar unos gastos de 206

Activos financieros

100 euros en total comprarme ese activo financiero me ha costado 1.100 euros. La valoración inicial será por 1.100 euros que es el precio más los gastos de la operación. La valoración inicial se define como el precio de la operación, denominado valor razonable, más los gastos que haya en la operación. Cada final de ejercicio la valoración del activo financiero se debe ajustar a su coste amortizado. Para definir el coste amortizado tenemos que conocer otros conceptos: ▶ ▶ ▶ ▶ ▶

Interés explícito o pactado Reembolso pactado Tipo de interés efectivo Interés devengado o efectivo Interés implícito

El interés explícito o pactado será el que se ha acordado como rentabilidad del activo financiero. Normalmente será un tipo de interés, un porcentaje que se deberá aplicar al valor de referencia del activo financiero.

207

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Por ejemplo, la empresa ALFA compra 25 obligaciones de un empréstito emitido por otra empresa con un valor nominal de 1.000 euros/obligación con un interés explícito del 3% anual. Cada año las obligaciones van a generar unos ingresos del 3% sobre un total de 25 × 1.000 = 25.000€ los intereses explícitos o pactados anuales serán de 750 euros. 0,03 × 25.000 = 750€ (3/100) × 25.000 = 750€ El reembolso pactado será la devolución del dinero que se ha prestado si el activo financiero implicaba un derecho de cobro o un crédito según las condiciones que se hayan acordado en la operación. Por ejemplo, la empresa ALFA compra 25 obligaciones de un empréstito emitido por otra empresa con un valor nominal de 1.000€/obligación con un interés explícito del 3% anual. Fecha de emisión 31/12/07 Fecha de reembolso 31/12/09 Valor de reembolso: 1.050€/obligación El dinero que se ha prestado a través de la compra de las obligaciones se va a devolver, a reembolsar, al cabo de dos 208

Activos financieros

años y van a devolver 1.050 euros por cada obligación que costó 1.000 euros, estos 50 euros por cada obligación son aparte de los intereses. Puede ser que se reembolse la misma cantidad, que nos devuelvan solo el 100% del nominal. Pero en este ejemplo al ser así tenemos otro ingreso por prestar este dinero a través de este mayor reembolso. El valor de reembolso total será de: 25 × 1.050€ = 26.250€ El Tipo de Interés Efectivo (TIE), es un tipo de interés porcentual que tenemos que calcular para saber la rentabilidad real o efectiva que tenemos con el activo financiero que no tiene por qué coincidir con la pactada porque puede haber gastos y otras rentabilidades. Se calcula planteando una igualdad en la que la incógnita a calcular es el TIE. En un lado de la igualdad va el valor inicial del activo financiero en el otro lado de la igualdad el valor actualizado, es decir, el valor a la fecha actual de todo el dinero que esperamos obtener del activo financiero. Por ejemplo, la empresa ALFA compra 25 obligaciones de un empréstito emitido por otra empresa con un valor nominal de 1.000 euros/obligación con un interés explícito del 3% anual. 209

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Gastos de compra: 500 euros Fecha de emisión 31/12/07 Fecha de reembolso 31/12/09 Valor de reembolso: 1.050 euros/obligación Valor inicial de las obligaciones: (1.000 × 25 = 25.000) + 500 = 25.500 euros. Dinero que esperamos obtener de las obligaciones: AÑO 1 (a 31/12/08) Interés pactado: 750 euros. Reembolso: 0 euros. AÑO 2 (a 31/12/09) Interés pactado: 750 euros. Reembolso: 26.250 euros. Igualdad para calcular el TIE: 25.500 = 750 / (1 + i)1 + 750 / (1+i)2 + 26.250 (1 + i)2 25.500 = 750 / (1 + i)1 + (750 + 26.250) / (1 + i)2 25.500 = 750 / (1 + i)1 + 27.000 / (1 + i)2 Para despejar i en esta igualdad hay que usar una hoja de cálculo

210

Activos financieros

por eso este valor normalmente se dará calculado aunque en todo momento hay que saber cómo obtenerlo en este caso TIE = i = 4,38025% En realidad a estas obligaciones les estamos ganando un 4,38025% porque aunque hemos pactado un 3% además nos van a devolver más dinero de lo que prestamos en el momento del reembolso que supera a los gastos de suscripción que hemos tenido que pagar. El interés devengado o efectivo se obtiene el primer año de aplicar el TIE al valor inicial del activo financiero. El interés implícito es la diferencia entre el interés efectivo y el interés pactado. Interés implícito = Interés efectivo – Interés explícito o pactado El interés implícito es igual al interés efectivo menos el interés explícito que es el pactado. Por lo tanto puede ser positivo o negativo. Si el interés efectivo es mayor que el pactado el interés implícito será positivo. Si el interés efectivo es menor que el pactado el interés implícito será negativo. Interés implícito > 0 SI Interés efectivo > Interés explícito o pactado 211

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Interés implícito < 0 SI Interés efectivo < Interés explícito o pactado Si el interés implícito es mayor que cero, el interés efectivo es mayor que el interés explícito o pactado. Si el interés implícito es menor que cero, el interés efectivo es menor que el interés explícito o pactado. El coste amortizado (CA) se obtiene en el primer año como el valor inicial del activo financiero más el interés devengado o efectivo en ese primer año menos el interés explícito o pactado en ese primer año menos el reembolso pactado para ese primer año. CA1 = Valor inicial + (Interés devengado1 – Interés explícito1) – Reembolso pactado1 El coste amortizado en el año 1 es igual al valor inicial más los interés devengados en el año 1 menos el interés explícito del año 1 y también menos reembolso pactado en el año 1.. Podemos cambiar la diferencia entre intereses devengados y explícitos por el interés implícito, porque lo hemos definido así.

212

Activos financieros

El coste amortizado en el primer año se obtiene como: CA1 = Valor inicial +– Interés implícito1 – Reembolso pactado1 Coste amortizado del primer año, es igual al valor inicial más o menos interés implícito del año 1 menos reembolso pactado del año 1. Una vez que ya se ha calculado el coste amortizado en el primer año para los siguientes se sustituye el valor inicial del activo financiero por el coste amortizado del año inmediatamente anterior y en todo lo demás se incluirá lo que corresponda al año para el que se está calculando el coste amortizado. Por ejemplo, el coste amortizado en el año 3 será: CA3 = CA2 +– Interés implícito3 – Reembolso pactado3 Coste amortizado del año tres es igual al coste amortizado del año dos más o menos interés implícito del año tres menos el reembolso pactado del año tres. El dinero que cada año puede generar el activo financiero depende de lo que se haya pactado y puede ser de dos tipos: el interés explícito o pactado y el reembolso explícito o pactado.

213

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Dependiendo del activo financiero y lo que se haya acordado pueden existir los dos, uno de ellos o ninguno, en alguno de los años en los que se tiene el activo financiero. Por lo tanto, el dinero total anual es igual a los intereses pactados más los reembolsos pactados. Cambiamos de criterio y el mismo dinero anual lo descomponemos según el criterio de lo efectivo. Por lo tanto, el dinero total anual es igual a los intereses efectivos más los reembolsos efectivos. Para obtener el reembolso efectivo, será la diferencia entre el dinero total anual y el interés efectivo. Dinero total anual-intereses efectivos= Reembolsos efectivos. El dinero total anual menos intereses efectivos es igual a los reembolsos efectivos. El reembolso efectivo lo necesitamos para saber la parte del activo financiero que va a ser reembolsada a corto plazo. Después del primer año el interés efectivo lo calculamos aplicando el TIE al coste amortizado del año inmediatamente anterior.

214

Activos financieros

Con toda esta información ya podemos hacer un ejemplo de valoración y contabilización de un activo financiero cuyo fin es mantenerlo para su propia finalidad pues conocemos todos los conceptos necesarios. EJEMPLO La empresa ALFA compra 25 obligaciones de un empréstito emitido por otra empresa con un valor nominal de1.000 euros/obligación con un interés explícito del 3% anual. Gastos de compra: 500€ Fecha de emisión 31 de diciembre de 2007 Fecha de reembolso 31 de diciembre de 2009 Valor de reembolso: 1.050 euros/obligación Valor inicial de las obligaciones: (1.000 × 25 = 25.000) + 500 = 25.500 euros Dinero que esperamos obtener de las obligaciones: AÑO 1 (a 31de diciembre de 2008) Interés pactado: 750 euros Reembolso: 0 euros AÑO 2 (a 31 de diciembre de 2009) Interés pactado: 750 euros Reembolso: 26.250 euros 215

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Igualdad para calcular el TIE: 25.500=750/(1+i)1+750/(1+i)2+26.250(1+i)2 25.500=750/(1+i)1+(750+26.250)/(1+i)2 25.500=750/(1+i)1+27.000/(1+i)2 TIE=i= 4,38025% Para ir calculando el coste amortizado cada año hacemos una tabla. Las filas es el tiempo. La primera fila es el momento inicial y cada una de las siguientes filas es cada año siguiente. En las columnas ponemos por este orden: ▶

El interés efectivo (columna A)

▶

El interés pactado (columna B)

▶

El interés implícito, como resta de la columna A y la B

▶

El reembolso pactado

▶

El coste amortizado, en esta columna en el momento inicial no ponemos el coste amortizado sino el valor inicial del activo financiero

▶

El reembolso efectivo, no es necesario si todo el reembolso es en el último año del activo financiero

216

Activos financieros

En este ejemplo no incluimos la columna de reembolso efectivo porque no es necesaria ya que todo el dinero se devuelve el segundo año. A Interés efectivo

B A-B Reembolso Interés Interés pactado pactado implícito

Coste amortizado

31/12/07

-

-

-

-

25.500

31/12/08

1.116,96 (4,38025% de 25.500)

750 (3% de 25.000)

366,96 (1.116,96750)

0

25.866,96 (25.500 + 366,96-0)

31/12/09

1.133,04 (4,38025% de 25.866,96)

750 (3% de 25.000)

383,04 (1.133,04750)

26.250

0 (25.866,96 + 383,04 – 26.250)

El primer asiento es la compra de las obligaciones en el momento inicial por su valor inicial que es lo que en total nos han costado. Como son obligaciones, es un activo financiero de renta fija (título de deuda), la cuenta que tengo que utilizar es de activo a largo plazo porque las voy a tener dos años, esta cuenta está en el grupo 2 del cuadro de cuentas: Valores representativos de deuda a largo plazo (251).

217

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31 de diciembre de 2007 25.500,00

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo

a

Banco, cuenta corriente

(572) 25.500,00

Cuando ha pasado un año se generan los intereses pactados que se deben contabilizar como un derecho de cobro cuando se generan con independencia de cuándo se cobren. El ingreso que contabilizamos es el efectivo que hemos calculado en contabilidad como el que efectivamente conseguimos con independencia de cuál sea el pactado. La diferencia entre interés efectivo y pactado, el interés implícito, será el ajuste que hay que hacer en el asiento contable en el valor del activo financiero para poder dejarlo valorado posteriormente a su coste amortizado, porque en este ejemplo no hay reembolsos parciales, todo el dinero se devuelve al final del período y por ello el coste amortizado será el anterior más o menos los intereses implícitos. El asiento del devengo de los intereses pactados y el ingreso que suponen los intereses efectivos es el siguiente:

218

Activos financieros

31 de diciembre de 2008 750,00

(546)

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda

366,96

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo

a

Ingresos de valores representativos de deuda

(751)

1.116,96

Si los intereses pactados se cobran en la misma fecha. El asiento del cobro de estos intereses es el siguiente: 31 de diciembre de 2008 750,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

Intereses a corto plazo de valores a representativos de deuda

(546)

750,00

A finales del primer año ya falta solo un año para el reembolso porque las obligaciones se reembolsan a finales del segundo año por eso hay que quitarlas del largo plazo y pasarlas a una cuenta de activo a corto plazo. Para ello hay que tener en cuenta el saldo deudor que tenga la cuenta en el libro mayor, que no es más que el coste amortizado del activo financiero en ese momento y lo podemos comprobar en la tabla, que es lo que pasamos del largo al corto plazo con el siguiente asiento:

219

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Valores representativos de deuda (251) 25.500 366.96

31 de diciembre de 2008 25.866,96

(541)

Valores representativos de deuda a corto plazo

Valores representativos a de deuda a largo plazo

(251)

25.866,96

El último año también se devengan intereses, que luego se cobran: 31/12/09 750,00

(546)

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda

383,04

(251)

Valores representativos de deuda a largo plazo

750,00

(572)

Bancos

a

Ingresos de valores representativos de deuda

Intereses a corto plazo de valores a representativos de deuda

(761)

1.133,04

(546)

750,00

Antes del reembolso las obligaciones tienen el valor siguiente en el libro mayor que coincide con el valor de reembolso: 220

Activos financieros

Valores representativos de deuda a corto plazo (541) 25.866,96 383,04

Y finalmente se produce el reembolso: 31 de diciembre de 2009 26.250,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

Valores representativos a de deuda a corto plazo

(541) 26.250,00

6. Valoración de los activos financieros adquiridos con el fin de especular La valoración inicial se hace por el precio de la compra de los activos financieros que es lo que se llama valor razonable sin incluir los gastos de la compra. Si hay gastos en la compra se contabilizan en una cuenta de gastos: «otros gastos financieros» (669). Por ejemplo, el 1 de febrero de 2001 se compran en bolsa 8.000 acciones de una empresa a 15 euros/acción. Los gastos de la operación han sido de 100 euros. 221

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Las acciones se van a valorar en la compra por: 8.000 × 15 = 120.000 euros. Y los gastos de 100 euros se incluyen en la cuenta de gastos «Otros gastos financieros (669)». 1 de febrero de 2001 120.000,00 (540)

100,00

(669)

Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros

a Banco, cuenta corriente

(572) 120.100,00

Cada final de ejercicio la valoración del activo financiero se debe ajustar a su valor razonable en ese momento. Los cambios que se vayan produciendo entre la valoración inicial y la valoración posterior o entre cada valoración posterior se contabilizan en cuentas específicas de resultados: a)

si son ingresos, en la cuenta: «beneficios por valoración de instrumentos financieros a su valor razonable» (763)

b)

si son gastos, en la cuenta: «pérdidas por valoración de instrumentos financieros a su valor razonable» (663)

222

Activos financieros

Por ejemplo, el 1 de febrero de 2001 se compran en bolsa 8.000 acciones de una empresa a 15 euros/acción. Los gastos de la operación han sido de 100 euros. El 31 de diciembre las acciones cotizan a 20 euros. 1 de febrero de 2001 120.000,00 (540)

100,00

(669)

Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros

a Banco, cuenta corriente

(572) 120.100,00

31/12/Año 1 40.000,00 (540)

Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio

Beneficios por valor de a instrumento de patrimonio a su valor razonable

(763) 40.000,00

Las acciones han pasado de 15 euros acción a 20 euros acción. Ha subido su valor en 5 euros cada acción. Son 8.000 acciones con una subida de 5 euros cada acción. En total un aumento de valor de 8.000 × 5 = 40.000 euros.

223

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7. Correcciones valorativas por deterioro de los activos financieros El deterioro de un activo financiero es una disminución del valor con respecto al que está contabilizado que no es permanente ya que se debe a motivos temporales (bajada del precio en bolsa, información sobre la empresa, problemas con los trabajadores…) y por lo tanto puede desaparecer y hacer que su valor vuelva a ser el inicial. Cuando hay un deterioro de valor no podemos dejar en contabilidad un activo financiero con un valor superior al que en esos momentos tendría en la realidad si se vendiera. Pero tampoco vamos a disminuir directamente su valor porque si no cuando desaparezca el deterioro o disminuya el deterioro tendríamos que estar modificando el valor continuamente. Por eso por la disminución de valor vamos a contabilizar una corrección por deterioro del activo financiero. El deterioro de valor tiene sentido en los activos financieros que hemos denominado mantenidos para su propia finalidad.

224

Activos financieros

En los que hemos denominado para especular, no se utiliza la corrección por deterioro de valor, porque se van dejando valorados a su último valor razonable. Esta corrección se contabiliza como un gasto usando una cuenta del subgrupo 69 del cuadro de cuentas. Y se abona una cuenta del mismo grupo del cuadro de cuentas que la cuenta del activo financiero. Si es un activo financiero a corto plazo se contabiliza con cuentas del grupo 5, y la corrección por deterioro de valor también con cuentas del grupo 5. Si es un activo financiero a largo plazo se contabiliza con cuentas del grupo 2, y la corrección por deterioro de valor también con cuentas del grupo 2. Por ejemplo, la empresa ALFA compra por 100.000 euros. Deuda emitida por otra empresa a 5 años. Gastos de la operación 150 euros. Interés del 5% anual. TIE: 4,9654%. La deuda es un activo financiero de renta fija ya que prestamos dinero a otra empresa.

225

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Es un activo financiero mantenido para su finalidad que es cobrar el interés y que nos devuelvan el dinero prestado al final del período acordado. Contabilizamos la compra de la deuda por su valor inicial, que es el importe total de la compra: 100.000 + 150 = 100.150 euros Año 1 100.150,00 (251)

Valores representativos de deuda a largo plazo

a

Banco, cuenta corriente

(572) 100.150,00

A finales del primer año se genera un año de intereses según lo pactado el 5% de 100.000 = 5.000 euros. Pero el interés efectivo de la operación que nosotros hemos calculado es el 4,9654% de 100.150 = 4.972,84 euros. Los asientos por el devengo y cobro de los intereses son: Finales del año 1

5.000,00

226

(546)

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda

a

Ingresos de valores representativos de deuda

(761)

4.972,84

Valores representativos de deuda a largo plazo

(251)

27,16

Activos financieros

Estos mismos asientos se hacen al final del año 2, del año 3 y al final del año 4, con las cantidades correspondientes a cada año, pero al final del año 4 además hay que pasar el activo del largo plazo al corto plazo, ya que lo reembolsan a finales del año 5: Final año 4 100.000,00 (541)

Valores representativos de deuda a corto plazo

Valores representativos a de deuda a largo plazo

(251) 100.000,00

A finales del año 5 se informa de que la empresa de la que se había comprado la deuda ha solicitado el inicio de un posible acuerdo para demorar los pagos a sus acreedores por problemas financieros, para evitar su entrada en situación de liquidación o concurso. En este caso es cuando corresponde contabilizar una corrección por deterioro de valor. El asiento es el siguiente porque no se espera recuperar nada del activo financiero: Final año 5 Pérdidas por deterioro de participaciones y 100.000,00 (696) valores representativos de deuda

Deterioro de valor de valores a representativos de deuda a corto plazo

(597) 100.000,00

227

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El asiento para contabilizar la corrección de valor por deterioro de valor sigue siempre el mismo esquema: ▶

En el DEBE un gasto por la pérdida de valor, recogido en una cuenta del grupo 6 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad.

▶

En el HABER una cuenta del mismo grupo que el activo financiero que ha perdido valor, esta se llama cuenta compensadora.

La cuenta compensadora se llama así porque aunque va en un grupo de cuentas de activo no es de activo pero va incluida con cuentas de activo porque «compensa» su valor, es decir, resta la pérdida de valor que tiene el valor del activo financiero. No puede ser una cuenta de activo porque tiene saldo acreedor como las cuentas de pasivo y patrimonio neto. Seis meses después y tras negociaciones con la empresa se consigue recuperar el importe de las obligaciones: 100.000,00 (572)

Bancos, cuenta corriente

Valores representativos a de deuda a corto plazo

(541) 100.000,00

Aparte de contabilizar el cobro del importe del activo financiero hay que cancelar el deterioro de valor porque ya no tiene sentido: 228

Activos financieros

100.000,00 (597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

Reversión del deterioro de partidas y valores a representativos de deuda a corto plazo

(798) 100.000,00

Si no se logra recuperar el dinero del activo financiero, el asiento a hacer es el siguiente: 100.000,00 (597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

Valores representativos a de deuda a corto plazo

(541) 100.000,00

8. Baja de los activos financieros Para quitar del patrimonio de una empresa un activo financiero, es decir, darlo de «baja» porque por ejemplo se vende, al ser un activo hay que dar de baja también al mismo tiempo sus cuentas compensadoras, como sucede con cualquier otro activo. Por ejemplo, se venden por 9.000 euros unas obligaciones a corto plazo que se tienen de otra empresa que habían costado 10.000 euros y que tienen una corrección de valor de 1.000 euros.

229

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9.000,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

1.000,00

(597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

a Valores representativos de deuda a corto plazo

(541)

10.000,00

En la baja del activo financiero puede haber un resultado, positivo o negativo, que se contabiliza en las cuentas: ▶

«Beneficios en participaciones y Valores Representativos de Deuda» (766)

▶

«Pérdidas en participaciones y Valores Representativos de Deuda» (666)

Por ejemplo, se venden por 8.000 euros unas obligaciones a corto plazo que se tienen de otra empresa que habían costado 10.000 euros y que tienen una corrección de valor de 1.000 euros. 8.000,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

1.000,00

(597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

1.000,00

230

(666) Pérdidas en partidas y valores representativos de deudas

a Valores representativos de deuda a corto plazo

(541)

10.000,00

Activos financieros

Por ejemplo, se venden por 10.000 euros unas obligaciones a corto plazo que se tienen de otra empresa que habían costado 10.000 euros y que tienen una corrección de valor de 1.000 euros. 10.000,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

1.000,00

(597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

Valores representativos de deuda a corto a plazo

(541)

10.000,00

Beneficios en participaciones y valores representativos de deudas

(766)

1.000,00

El resultado que se produce es por la diferencia entre el total por el que se venda el activo financiero y su valor en libros o contable. Ya que si hay gastos en la venta el valor de la venta total se reduce. Por ejemplo, se venden por 10.000 euros unas obligaciones a corto plazo que se tienen de otra empresa, que habían costado 10.000 euros, que tienen una corrección de valor de 1.000 euros y con unos gastos de la venta de 500 euros.

231

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9.500,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

1.000,00

(597)

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

Valores representativos de deuda a corto a plazo

(541)

10.000,00

Beneficios en participaciones y valores representativos de deudas

(766)

500,00

En este caso el total por el que se vende el activo financiero es: 10.000 – 500 = 9.500 euros porque hay que restarle los gastos de la venta. Y el valor en libros o contable del activo financiero es: 10.000 euros (que era el valor por el que está el activo financiero) – 1.000 euros (que hay de corrección de valor en la cuenta compensadora) = 9.000 euros. Vendo por 9.500 euros un activo financiero que tengo contabilizado por 9.000 euros por lo tanto tengo un beneficio en la venta de 500 euros.

232

Activos financieros

9. Valoración de activos financieros en moneda extranjera Los activos financieros en moneda extranjera se valoran aplicando el tipo de cambio que tiene en la fecha de su compra. Si a final de cada ejercicio el tipo de cambio ha cambiado el valor de los activos financieros valorados en euros se debe ajustar al nuevo tipo de cambio. Así, pueden surgir diferencias positivas o negativas con respecto al tipo de cambio anterior que se contabilizarán en cuentas de resultados de la siguiente forma: ▶

Si hay una diferencia positiva en la cuenta de ingresos «diferencias positivas de cambio (768)».

▶

Si hay una diferencia negativa en la cuenta de gastos «diferencias negativas de cambio (668)».

233

CAPÍTULO 11

Pasivos financieros Salvador Marín Hernández Esther Ortiz Martínez

1. Introducción al concepto de pasivo financiero La empresa que tiene un pasivo financiero tiene una obligación, lo que significa que tiene que entregar dinero u otro activo financiero. Por ejemplo: ▶

La empresa ALFA ha pedido prestado dinero a un banco. Esta empresa ha pedido un préstamo a un banco y tiene un pasivo financiero que es una deuda.

235

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▶

La empresa ALFA ha pedido prestado dinero a otra empresa. Esta empresa ha emitido un empréstito (títulos de deuda), y tiene un pasivo financiero que es una deuda frente a otra empresa.

2. Tipos de pasivos financieros para su contabilización Para contabilizar los pasivos financieros se clasifican según para qué se hayan obtenido, es decir, su finalidad, al igual que sucede con los activos financieros. El Plan General de Contabilidad distingue 3 tipos de pasivos financieros: 1.

Débitos y partidas a pagar.

2.

Pasivos financieros mantenidos para negociar.

3.

Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en Pérdidas y Ganancias.

Los débitos y partidas a pagar son deudas u obligaciones que se tienen por diversos motivos pero cuyo fin último es

236

Pasivos financieros

devolverlas, es decir, pagarlas para cancelar la deuda, para dejar de deber. Esta deuda se puede haber contraído derivada de la compra de bienes y servicios, es decir, por actividades comerciales normales de la empresa, cuando la empresa compra y no paga en ese momento, y por lo tanto se genera o contrae una deuda (por ejemplo: proveedores, acreedores, etcétera). Y, esta deuda, también se puede haber generado o contraído a partir de operaciones que no derivan de la actividad comercial de la empresa (como por ejemplo pedir un préstamo al banco o emitir un empréstito por parte de la empresa). Este tipo de pasivo financiero es el único del que vamos a estudiar su valoración en este tema. Los pasivos financieros mantenidos para negociar son como los activos financieros especulativos. Por tanto son deudas que se tienen pero de las que se va a perseguir obtener las máximas ganancias a corto plazo. El tercer tipo de pasivo financiero no lo vamos a desarrollar en este tema.

237

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3. Débitos y partidas a pagar Dentro de los débitos y partidas a pagar podemos encontrar principalmente los siguientes: ▶

Deudas con entidades financieras.

▶

Títulos emitidos por la empresa.

▶

Deudas con proveedores de activos no corrientes.

▶

Fianzas y depósitos recibidos.

Las deudas con entidades de crédito (de forma común se suele utilizar el término bancos, en lugar de entidades de crédito, dado que son las más comunes entre ellas) es la forma más normal para conseguir financiación ajena por parte de la empresa. La financiación ajena es el dinero que consigue la empresa fuera de ella, de terceros, que no es dinero que se gana en la empresa o que aportan los socios o empresarios. Estos pasivos financieros se recogen principalmente en los subgrupos 17 y 52 del Plan General de Contabilidad. Normalmente estas deudas son préstamos o pólizas de crédito.

238

Pasivos financieros

En el préstamo, la entidad financiera presta cierta cantidad de dinero (será el prestamista) a la empresa (que será el prestatario). El prestatario tiene la obligación, además de pagar unas comisiones (gasto), de devolver el dinero prestado (que se llama principal del préstamo), más unos intereses, según las condiciones que se hayan acordado o pactado en el préstamo. En la póliza de crédito la entidad financiera (prestamista) pone a disposición del prestatario un límite de dinero máximo pactado por un plazo determinado, generando unos intereses a pagar por el prestatario según la cantidad de dinero que haya utilizado o dispuesto. Los títulos de deuda emitidos por la empresa son una parte de una deuda, como su nombre indica. Cuando una empresa necesita financiación puede pedir el dinero prestado a terceros (otra empresa, el público en general, etcétera) vendiendo unos títulos, que representan partes de la deuda. Estos títulos son principalmente: ▶

Obligaciones y bonos, representados por las cuentas 177 o 500, dependiendo de que sean a largo o corto plazo. 239

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▶

Obligaciones y bonos convertibles, representados por las cuentas 178 o 501, dependiendo de que sean a largo o corto plazo.

▶

Deudas representadas en otros valores negociables, representadas por las cuentas 179 o 505, dependiendo de que sean a largo o corto plazo.

El caso más común es el de las obligaciones. Las obligaciones son títulos o valores negociables que representan una parte de un empréstito (deuda). La empresa que emite el empréstito está pidiendo dinero prestado, por lo tanto tiene un pasivo financiero, y esta deuda la divide en obligaciones, que también se denominan títulos de deuda o de renta fija. Aquél que ha comprado obligaciones tiene una posición de activo, porque tiene un activo financiero, la empresa que ha emitido el empréstito, que ha emitido las obligaciones, le debe dinero. Un obligacionista es un acreedor de la empresa que ha emitido estos títulos de deuda. Los obligacionistas no son accionistas de la empresa, ya que poseen títulos de deuda.

240

Pasivos financieros

Un obligacionista tiene derecho a que le devuelvan el dinero prestado, lo que se denomina reintegro del nominal, y al cobro de unos intereses, que será su ganancia por haber prestado ese dinero. Estos intereses dependerán de lo pactado, y pueden ser explícitos, un tipo de interés concreto, que se calcula sobre el valor nominal. O también pueden ser intereses implícitos, en los que no existe un tipo de interés concreto, porque la ganancia que consigue el obligacionista por haber prestado dinero se expresa de otra manera: a través de una prima de emisión o de una prima de reembolso. Prima de emisión sería pagar menos al adquirirlos y prima de reembolso sería recibir más al vencimiento. Cuando hay prima de emisión el obligacionista presta una cantidad inferior al valor nominal del título. Es decir presta menos dinero del que vale el título, porque lo que vale el título es lo que finalmente le van a devolver a él. El valor de emisión del título será el valor nominal menos la prima de emisión. Valor nominal – Prima de emisión = Valor de emisión 241

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Valor nominal menos Prima de emisión es igual al Valor de emisión Esa prima de emisión son los intereses que cobrará el que compre las obligaciones (obligacionista). Cuando hay prima de reembolso el obligacionista presta una cantidad de dinero y luego le devuelven una cantidad mayor, por encima del valor nominal. Por lo tanto, en este caso, el valor de reembolso es superior al valor nominal. Valor nominal + Prima de reembolso = Valor de reembolso Valor nominal más Prima de reembolso es igual a Valor de reembolso. En este caso la prima de reembolso son los intereses que cobrará el que compre las obligaciones (obligacionista). Las deudas con proveedores de activos no corrientes son pasivos financieros que aparecen cuando se compran elementos de inmovilizado y se dejan sin pagar. Son pasivos derivados de la financiación obtenida de los suministradores de bienes de inmovilizado, que se denominan proveedores de inmovilizado.

242

Pasivos financieros

Las cuentas que se utilizan en este caso son la 173 o 523, dependiendo de que la deuda sea a largo o corto plazo, cuando se trata de deudas con proveedores de inmovilizado en factura. La cuenta 523 se llama proveedores de inmovilizado a corto plazo y la cuenta 173 se llama proveedores de inmovilizado a largo plazo. Cuando se trata de deudas con proveedores de inmovilizado recogidas en instrumentos formales de pago como pueden ser la letra de cambio o el pagaré, las cuentas que se utilizan son la 175 o 525, de nuevo dependiendo de que sea la deuda a largo o corto plazo. La cuenta 175 se llama efectos a pagar a largo plazo y la cuenta 525 se llama efectos a pagar a corto plazo. Las deudas transformables en subvenciones son cantidades concedidas por una Administración pública o un organismo que no sea público, que normalmente se deben devolver, y por eso son deudas, y sólo si finalmente se cumplen unas condiciones se convertirán en subvenciones. Pero mientras estén recogidas en esta cuenta serán una deuda, un pasivo financiero.

243

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Se recogerán en las cuentas 172 o 522, de nuevo dependiendo de que sean a largo o corto plazo. La cuenta 172 se llama deudas a largo plazo transformable en subvenciones, donaciones y legados, y la cuenta 522 deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados. Para el caso concreto de las fianzas recibidas (que se puede extender a los depósitos con ciertas diferencias) se trata de dinero recibido como garantía de que la empresa que lo ha entregado va a cumplir con algo a lo que se ha comprometido. Se contabilizarán en las cuentas 180 o 560, dependiendo de que sean a largo o corto plazo. La cuenta 180 se llama fianzas recibidas a largo plazo y la cuenta 560 se llama fianzas recibidas a corto plazo.

4. Valoración de los débitos y partidas a pagar Para valorar en contabilidad tenemos que distinguir entre la valoración en el momento inicial, en el que se contrae la deuda y por lo tanto aparece el pasivo financiero, y el

244

Pasivos financieros

valor al que se van a dejar valorados después, su valoración posterior. En el caso de los débitos y partidas a pagar la valoración inicial se hace por la financiación que se consigue en realidad, es decir, por el efectivo neto recibido: el total del dinero que se ha pedido prestado menos los gastos que hayamos tenido que asumir para conseguir que nos presten el dinero. Por ejemplo, pido un préstamo a 2 años con un nominal de 20.000 euros, además hay que pagar unos gastos de 750 euros, los intereses del préstamo son del 5%, y la amortización del préstamo es lineal anual. En total la financiación que yo he recibido no es de 20.000 euros, sino de 19.250 euros (20.000 euros – 750 euros, el importe del préstamo menos los gastos iniciales). La valoración inicial se define como el precio de la operación, denominado valor razonable, menos los gastos que haya en la operación. Cada final de ejercicio la valoración del pasivo financiero se debe ajustar a su coste amortizado. Para definir el coste amortizado tenemos que conocer los mismos conceptos que hemos explicado en el tema de 245

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activos financieros, pero con sentido contrario, ya que en este caso en lugar de tratarse de un activo se trata de un pasivo: ▶

Reembolso o amortización pactada.

▶

Interés explícito o pactado.

▶

Tipo de interés efectivo (TIE).

▶

Interés devengado o efectivo.

▶

Interés implícito.

El reembolso o amortización pactada será la devolución del dinero que se ha recibido prestado, o para el caso de los pasivos financieros también se denomina amortización de la deuda, y depende de las condiciones que se hayan acordado en la operación. Amortizar una deuda es devolver todo o parte de lo que se debe. Si la amortización del pasivo financiero es lineal quiere decir que se devuelve el préstamo a partes iguales durante cada uno de los años de su duración. Por ejemplo, pido un préstamo a 2 años con un nominal de 20.000 euros, además hay que pagar unos gastos de 750 euros, los intereses del préstamo son del 5%, y la amortización del préstamo es lineal anual. 246

Pasivos financieros

La financiación que se ha obtenido se va a amortizar de forma lineal durante los 2 años, por lo tanto cada año se devuelven 10.000 euros de préstamo. El interés explícito o pactado será el que se ha acordado como coste de la financiación obtenida a través del pasivo financiero. Normalmente será un tipo de interés, un porcentaje que se deberá aplicar al valor de referencia del pasivo financiero, a su valor nominal. Por ejemplo, pido un préstamo a 2 años con un nominal de 20.000 euros, además hay que pagar unos gastos de 750 euros, los intereses del préstamo son del 5%, y la amortización del préstamo es lineal anual. Cada año el préstamo va a generar unos intereses del 5% sobre el importe pendiente de pago, ya que si devuelvo deuda sólo me va a generar intereses la parte de deuda que aún quede por devolver. Por eso en este ejemplo en el que hay amortización lineal anual, los intereses explícitos cambian cada año, se aplica el porcentaje sobre la deuda pendiente de pago. En el Año 1 serán de 1.000 euros. 0,05 × 20.000 = 1.000 euros. 247

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(5/100) × 20.000 = 1.000 euros. En el Año 2 como quedarán de deuda otros 10.000 euros, ya que la deuda total eran 20.000 euros menos los 10.000 euros que se han amortizado el primer año, los intereses serán de 500 euros. 0,05 × 10.000 = 500 euros. (5/100) × 10.000 = 500 euros. El Tipo de Interés Efectivo (TIE) es un tipo de interés porcentual que tenemos que calcular para saber el coste real o efectivo que nos supone el pasivo financiero que no tiene por qué coincidir con el interés pactado porque puede haber gastos y otros costes (normalmente llamados comisiones). Se calcula planteando una igualdad en la que la incógnita a calcular es el TIE. En un lado de la igualdad va el valor inicial del pasivo financiero, en el otro lado de la igualdad el valor actualizado, es decir, el valor a la fecha actual de todo el dinero que esperamos tener que desembolsar como consecuencia de haber tenido que recurrir a un pasivo financiero.

248

Pasivos financieros

Por ejemplo, pido un préstamo a 2 años con un nominal de 20.000 euros, además hay que pagar unos gastos de 750 euros, los intereses del préstamo son del 5%, y la amortización del préstamo es lineal anual. Valor inicial del préstamo: 20.000-750=19.250 euros. Dinero que esperamos nos cueste la financiación: AÑO 1 a 31 de diciembre. Interés pactado: 1.000 euros. Amortización: 10.000 euros. AÑO 2 a 31 de diciembre. Interés pactado: 500 euros. Amortización: 10.000 euros. Igualdad para calcular el TIE: 19.250=1.000/(1+i)1+10.000/(1+i)1+500/(1+i)2+10.000(1+i)2 19.250=(1.000+10.000)/(1+i)1+(500+10.000)/(1+i)2 19.250=11.000/(1+i)1+10.500/(1+i)2 Para despejar i en esta igualdad hay que usar métodos informáticos (por ejemplo una hoja de cálculo) por eso, este valor a efectos de los ejercicios, normalmente se suele 249

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dar calculado aunque en todo momento hay que saber cómo obtenerlo en este caso TIE=i=7,7603%. En realidad este préstamo nos está costando un 7,7603% porque aunque hemos pactado un 5% además hemos tenido que pagar unos gastos iniciales. El interés devengado o efectivo se obtiene el primer año de aplicar el TIE al valor inicial del pasivo financiero. El interés implícito es la diferencia entre el interés efectivo y el interés pactado. Interés implícito = Interés efectivo – Interés explícito o pactado. Interés implícito es igual al interés efectivo menos el interés explícito o pactado. Por lo tanto puede ser positivo o negativo. Interés implícito > 0 SI Interés efectivo > Interés explícito o pactado Interés implícito < 0 Interés efectivo < Interés explícito o pactado Si el interés efectivo es mayor que el pactado el interés implícito será positivo. 250

Pasivos financieros

Si el interés efectivo es menor que el pactado el interés implícito será negativo. Si el interés implícito es mayor que cero, el interés efectivo es mayor que el interés explícito o pactado. Si el interés implícito es menor que cero, el interés efectivo es menor que el interés explícito o pactado. El coste amortizado se obtiene en el primer año como el valor inicial del pasivo financiero más el interés devengado o efectivo en ese primer año menos el interés explícito o pactado en ese primer año menos el reembolso o amortización pactada para ese primer año. CA1=Valor inicial + (Interés devengado1– Interés explícito1) – Amortización pactada1 El coste amortizado en el año 1 es igual al valor inicial más los intereses devengados en el año 1 menos los intereses explícitos en el año 1 menos la amortización pactada en el año 1. Si sustituimos la diferencia = interés devengado – interés explícito por interés implícito. El coste amortizado en el primer año se obtiene como:

251

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CA1 = Valor inicial ± Interés implícito1 – Amortización pactada1 Coste amortizado del año 1 es igual al valor inicial más menos los intereses implícitos en el año 1 menos la amortización pactada en el año 1. Una vez que ya se ha calculado el coste amortizado en el primer año para los siguientes se sustituye el valor inicial del pasivo financiero por el coste amortizado del año inmediatamente anterior y en todo lo demás se incluirá lo que corresponda al año para el que se está calculando el coste amortizado. Por ejemplo, el coste amortizado en el año 3 será: CA3 = CA2 ± Interés implícito3 – Amortización pactada3 Coste amortizado en el año 3 es igual al coste amortizado en el año 2 más menos el interés implícito del año tres menos la amortización pactada en el año 3. El dinero que cada año puede costar el pasivo financiero depende de lo que se haya pactado y puede ser de dos tipos: el interés explícito o pactado y la amortización pactada.

252

Pasivos financieros

Dependiendo del pasivo financiero y lo que se haya acordado pueden existir los dos, uno de ellos o ninguno, en alguno de los años en los que se tiene el pasivo financiero. Por lo tanto: Coste total anual = intereses pactados + amortización pactada El coste total anual es igual a los intereses pactados más la amortización pactada. Una vez visto el coste que puede suponer un pasivo financiero según las condiciones pactadas cambiamos de criterio para analizar el mismo dinero anual según el criterio de lo efectivo. Por lo tanto: Dinero total anual = intereses efectivos + amortización efectiva. El dinero total anual es igual a los intereses efectivos más la amortización efectiva. Para obtener la amortización o reembolso efectivo será la diferencia entre el dinero total anual y el interés efectivo.

253

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Dinero total anual – intereses efectivos = Amortización efectiva. El dinero total anual menos los intereses efectivos es igual a la amortización efectiva. La amortización efectiva la necesitamos para saber la parte del pasivo financiero que va a ser amortizada a corto plazo. Es decir, la parte de la deuda que se va a devolver en un plazo igual o menor a un año. Después del primer año el interés efectivo lo calculamos aplicando el TIE al coste amortizado del año inmediatamente anterior. Ya conocemos todos los conceptos necesarios para hacer un ejemplo de valoración y contabilización de un pasivo financiero clasificado como débitos y partidas a pagar. EJEMPLO 1 Pido un préstamo a 2 años con un nominal de 20.000 euros, además hay que pagar unos gastos de 750 euros, los intereses del préstamo son del 5%, y la amortización del préstamo es lineal anual. Valor inicial del préstamo: 20.000 – 750 = 19.250 euros. Dinero que esperamos nos cueste la financiación: 254

Pasivos financieros

AÑO 1 a 31 de diciembre. Interés pactado: 1.000 euros. Amortización: 10.000 euros. AÑO 2 a 31 de diciembre. Interés pactado: 500 euros. Amortización: 10.000 euros. Igualdad para calcular el TIE: 19.250=1.000/ (1+i) 1+10.000/ (1+i) 1+500/ (1+i)2+10.000(1+i) 2 19.250= (1.000+10.000)/ (1+i) 1+ (500+10.000)/ (1+i) 2 19.250=11.000/ (1+i) 1+10.500/ (1+i) 2 TIE=i= 7,7603% Para ir calculando el coste amortizado cada año haremos una tabla. Las filas es el tiempo. La primera fila es el momento inicial y cada una de las siguientes filas es cada año siguiente. En las columnas ponemos por este orden:

255

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▶

El interés efectivo (columna A).

▶

El interés pactado (columna B).

▶

El interés implícito, como resta de la columna A y la B.

▶

El reembolso o amortización pactada.

▶

El coste amortizado, en esta columna en el momento inicial no ponemos el coste amortizado sino el valor inicial del pasivo financiero.

▶

El reembolso o amortización efectiva, no es necesario si toda la amortización es en el último año del pasivo financiero. A Interés efectivo

B Interés pactado

A-B Interés implícito

Amortización Coste amortizado pactada

Año 1

-

-

-

-

19.250

31/12/ Año 1

1.493,8 (7,7603% de 19.250)

1.000 (5% de 20.000)

493,8 (1.493,81.000)

10.000

9.743,8 (19.250 + 493,8 10.000)

31/12/ Año 2

756,2 (7,7603% de 9.743,8)

500 (5% de 10.000)

256,2 (756,2-500)

10.000

0 (9.746,8 + 256,2 10.000)

El primer asiento es la obtención del préstamo en el momento inicial por su valor inicial que es lo que en total hemos conseguido de financiación. Como es un préstamo a largo plazo la cuenta que tenemos que utilizar es de pasivo a largo plazo porque el dinero lo 256

Pasivos financieros

debemos por dos años, y entendemos que con una entidad de crédito, por eso utilizamos una cuenta del grupo 1 del cuadro de cuentas: Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170). Pero hay una parte de la deuda que se devuelve a finales del primer año, porque el préstamo tenía amortización lineal anual, y tendremos que recogerla por su valor efectivo en una cuenta de deudas a corto plazo: Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520). La amortización efectiva a finales del primer año la calcularemos como los pagos totales el primer año (10.000+1.000=11.000 euros) menos el interés efectivo del primer año 11.000-1.493,8=9.506,2 euros. Año 1

19.250,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

a

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

(520)

9.506,20

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

(170)

9.743,80

Cuando ha pasado un año se generan los intereses pactados que se deben contabilizar como un pasivo a pagar cuando 257

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

se generan con independencia de cuándo se paguen (devengo). El gasto que contabilizamos es el efectivo que hemos calculado en contabilidad como el que efectivamente soportamos con independencia de cuál sea el pactado. La diferencia entre interés efectivo y pactado, el interés implícito, será el ajuste que hay que hacer en el asiento contable en el valor del pasivo financiero para poder dejarlo valorado posteriormente a su coste amortizado. El asiento del devengo de los intereses pactados y el gasto que suponen los intereses efectivos es el siguiente: 31 de diciembre del año 1 Intereses a corto plazo de deudas 1.493,80

(662)

Intereses de deuda

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito

(528)

1.000,00

(520)

493,80

Si los intereses pactados se pagan en la misma fecha el asiento del pago de estos intereses es el siguiente:

258

Pasivos financieros

31 de diciembre del año 1. 1.000,00

(528)

Intereses a corto plazo de deudas

a

Banco, cuenta corriente

(572)

1.000,00

Además se deberá amortizar la parte que corresponde a final de este primer año: 31 de diciembre del año 1. 10.000,00

(520)

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

a

Banco, cuenta corriente

(572) 10.000,00

En este momento habrá que pasar también la deuda pendiente de pago del largo plazo al corto plazo pues se termina de devolver a finales del siguiente año. Para ello hay que tener en cuenta el saldo acreedor que tenga la cuenta en el libro mayor, que no es más que el coste amortizado del pasivo financiero en ese momento y lo podemos comprobar en la tabla, que es lo que pasamos del largo al corto plazo con el siguiente asiento: Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) 9.743,8

259

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

31 de diciembre del año 1. 9.743,80

(170)

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

Deudas a corto plazo con a entidades de crédito

(520)

9.743,80

El último año también se devengan intereses, que luego se pagan: 31 de diciembre del año 2. Intereses a corto plazo de deudas 756,20

(662)

Intereses de deuda

500,00

(528)

Intereses a corto plazo de deudas

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito

a

Banco, cuenta corriente

(528)

500,00

(520)

256,20

(572)

500,00

Antes de la amortización total de la deuda el pasivo financiero a corto plazo tiene el valor siguiente en el libro mayor que coincide con el valor pendiente de pagar: Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) 10.000

9.506,2 493,8 9.743,8 256,2

260

Pasivos financieros

Y finalmente se produce la amortización pendiente de pago: 31 de diciembre del año 2. 10.000,00

(520)

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

a

Banco, cuenta corriente

(572) 10.000,00

EJEMPLO 2 Una empresa emite un empréstito de 25 obligaciones con las siguientes condiciones: Fecha de emisión: 1 de enero del año 1. Valor nominal: 1.000 euros por obligación. Fecha de reembolso: 31 de diciembre del año 2. Valor de reembolso: 1.050 euros por obligación. Gastos de emisión: 500 euros. Interés explícito: 3% anual Pagos Año 1 Interés explícito: 3% de 25.000 euros=750 euros.

261

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Pagos Año 2 Interés explícito: 3% de 25.000 euros=750 euros. Reembolso: (25x1.050)=26.250 euros. Interés efectivo: 25.000-500=750/(1+i)1+750/(1+i)2+26.250(1+i)2 TIE= 6,51990% A Interés efectivo

B Interés pactado

-

-

-

-

24.500

1.597,38 31/12/Año 1 (6,51990% de 24.500)

750 (3% de 25.000)

847,38 (1.597,38750)

-

25.347,38 (24.500 + 847,38 - 0)

1.652,62 31/12/Año 2 (6,51990% de 25.347,38)

750 (3% de 25.000)

902,62 (1.652,62750)

26.250

0 (25.347,38 + 902,62 26.250)

Año 1

A-B Amortización Interés pactada implícito

Coste amortizado

El primer asiento es la emisión del empréstito en el momento inicial por su valor inicial que es lo que en total hemos conseguido de financiación. Es un pasivo financiero a largo plazo porque tenemos que devolver el dinero a los dos años, por eso utilizamos una cuenta del grupo 1 del cuadro de cuentas: Obligaciones y bonos (177).

262

Pasivos financieros

Año 1 24.500,00

(572)

Bancos, cuenta corriente

a

Obligaciones y bonos

(177) 24.500,00

Cuando ha pasado un año se generan los intereses pactados que se deben contabilizar como un pasivo a pagar cuando se generan con independencia de cuándo se paguen. El gasto que contabilizamos es el efectivo que hemos calculado en contabilidad como el que efectivamente soportamos con independencia de cuál sea el pactado. La diferencia entre interés efectivo y pactado, el interés implícito, será el ajuste que hay que hacer en el asiento contable en el valor del pasivo financiero para poder dejarlo valorado posteriormente a su coste amortizado. El asiento del devengo de los intereses pactados y el gasto que suponen los intereses efectivos es el siguiente: 31 de diciembre del año 1.

1.597,38

(661)

Intereses de obligaciones y bonos

Intereses de empréstitos y otras emisiones a análogas Obligaciones y bonos

(506)

750,00

(177)

847,38

263

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Si los intereses pactados se pagan en la misma fecha el asiento del pago de estos intereses es el siguiente: 31 de diciembre del año 1. 750,00

(506)

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

a

Bancos, cuenta corriente

(572)

750,00

En este momento habrá que pasar también el empréstito pendiente de devolución del largo plazo al corto plazo pues se va a reembolsar o devolver a finales del siguiente año. Para ello hay que tener en cuenta el saldo acreedor que tenga la cuenta en el libro mayor, que no es más que el coste amortizado del pasivo financiero en ese momento y lo podemos comprobar en la tabla, que es lo que pasamos del largo al corto plazo con el siguiente asiento: Obligaciones y bonos (177) 24.500 847,38

31 de diciembre del año 1. 25.347,38

264

(177)

Obligaciones y bonos

Obligaciones y a bonos a corto plazo

(500)

25.347,38

Pasivos financieros

El último año también se devengan intereses, que luego se pagan: 31 de diciembre del año 2.

1.652,62

750,00

(661)

(506)

Intereses de obligaciones y bonos

Intereses de empréstitos y otras emisiones a análogas Obligaciones y bonos a corto plazo

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

a

Bancos, cuenta corriente

(506)

750,00

(500)

902,62

(572)

750,00

Y finalmente se produce la amortización total del empréstito: 31 de diciembre del año 2. 26.250,00

(500)

Obligaciones y bonos a corto plazo

a

Bancos, cuenta corriente

(572) 26.250,00

EJEMPLO 3 La empresa Martínez SL emite un empréstito para financiarse con las siguientes características: Fecha de emisión: 1 de enero del año 1 100.000 bonos Valor nominal: 10 euros por bono

265

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Amortización total el 31 de diciembre del año 3 al 114,12% Gastos iniciales: 10.000 euros Gastos finales: 5.000 euros El valor de reembolso del empréstito será: (100.000 × ((114,12 × 10) / 100)) + 5.000 = 1.146.200 euros Finalmente la financiación que consigue la empresa con este empréstito es: (100.000 × 10) – 10.000 = 990.000 euros Pagos Año 1 Interés explícito: 0 Amortización: 0 Pagos Año 2 Interés explícito: 0 Reembolso o amortización: 1.146.200 euros Interés efectivo: 990.000 = 1.146.200(1+i)3 TIE= 5,0046%

266

Pasivos financieros

A Interés efectivo

B Interés pactado

A-B Interés implícito

Amortización pactada

Coste amortizado

Año 1

-

-

-

-

990.000

31/12/ Año 1

49.545,73 (5,0046% de 990.000)

0

49.545,73 (49.545,730)

-

1.039.545,73 (990.000 + 49.545,73 - 0)

31/12/ Año 2

52.025,30 (5,0046% de 1.039.545,73)

0

52.025,30 (52.545,730)

-

1.091.571,03 (1.039.545,73 + 52.025,3 - 0)

31/12/ Año 3

54.628,97 (5,0046% de 1.091.571,03)

0

54.628,97 (54.628,730)

1.146.200

0 (1.091.571,03 + 54.628,97 1.146.200)

El primer asiento es la emisión del empréstito en el momento inicial por su valor inicial que es lo que en total hemos conseguido de financiación. Es un pasivo financiero a largo plazo porque el dinero lo tenemos que devolver en tres años, por eso utilizamos una cuenta del grupo 1 del cuadro de cuentas: Obligaciones y bonos (177). Año 1 990.000,00 (572)

Bancos, cuenta corriente

a

Obligaciones y bonos

(177) 990.000,00

267

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Cuando ha pasado un año no hay intereses explícitos pactados por lo tanto el gasto que contabilizamos es el interés efectivo que hemos calculado en contabilidad como el que efectivamente soportamos con independencia de que no haya interés pactado. La diferencia entre interés efectivo y pactado, el interés implícito, será el ajuste que hay que hacer en el asiento contable en el valor del pasivo financiero para poder dejarlo valorado posteriormente a su coste amortizado y en este caso coincidirá exactamente con el interés efectivo. El asiento del devengo del gasto que suponen los intereses efectivos es el siguiente: 31 de diciembre del año 1. 49.545,73

(661)

Intereses de obligaciones y bonos

a

Obligaciones y bonos

(177)

49.545,73

En este ejemplo no hay pago alguno de intereses. El segundo año se contabiliza también el gasto de los intereses efectivos: 31 de diciembre del año 2. 52.025,30

268

(661)

Intereses de obligaciones y bonos

a

Obligaciones y bonos

(177)

52.025,30

Pasivos financieros

Además en este momento el empréstito hay que pasarlo al corto plazo pues se reembolsará a finales del próximo año: 31 de diciembre del año 2. 1.091.571,30 (177)

Obligaciones y bonos

Obligaciones y a bonos a corto plazo

(500) 1.091.571,30

El tercer y último año se contabiliza también el gasto de los intereses efectivos: 31 de diciembre del año 3. 54.628,97

(661)

Intereses de obligaciones y bonos

Obligaciones y a bonos a corto plazo

(500)

54.628,97

Y finalmente se produce la amortización total del empréstito: 31 de diciembre del año 3. 1.146.200

(500)

Obligaciones y bonos a corto plazo

a

Bancos, cuenta corriente

(572)

1.146.200

5. Baja de los pasivos financieros Para quitar del patrimonio de una empresa un pasivo financiero, es decir, darlo de «baja», habrá que pagar la 269

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

deuda que suponga el pasivo, es decir, devolver el dinero que te habían prestado. Si como consecuencia de la baja del pasivo financiero se produjera un resultado, positivo o negativo, este se contabilizará directamente como ingresos o gastos del ejercicio.

6. Valoración de pasivos financieros en moneda extranjera Los pasivos financieros en moneda extranjera se valoran aplicando el tipo de cambio en la fecha en la que se contrae la obligación. Si a final de cada ejercicio el tipo de cambio ha cambiado el valor de los pasivos financieros valorados en euros se debe ajustar al nuevo tipo de cambio. Así, pueden surgir diferencias positivas o negativas con respecto al tipo de cambio anterior que se contabilizarán en cuentas de resultados de la siguiente forma: ▶

Si hay una diferencia positiva en la cuenta de ingresos «diferencias positivas de cambio (768)».

▶

Si hay una diferencia negativa en la cuenta de gastos «diferencias negativas de cambio (668)».

270

CAPÍTULO 12

Inmovilizado no financiero Marcos Antón Renart Mercedes Palacios Manzano

1. Concepto, función y valoración El Balance de Situación lo forma el Activo, Patrimonio Neto y Pasivo. Dentro del Activo, las cuentas se clasifican en «Activo corriente» y en «Activo no corriente». Este tema estudia el activo no corriente, también llamado inmovilizado no financiero. El Plan General de Contabilidad actual informa que el Activo No Corriente «comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, 271

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | Mercedes Palacios Manzano

incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año». En este tema vemos el inmovilizado material, intangible y en curso. Además, se analizan las inversiones inmobiliarias (subgrupo 22) y los activos no corrientes mantenidos para la venta (subgrupo 58). En el grupo 2 «Activo no corriente» se pueden encontrar las cuentas de esta área. Y acerca de sus normas de registro y valoración, éstas pueden verse desde la 2ª (Inmovilizado material) a la 8ª (Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar).

2. El inmovilizado material Las inmovilizaciones materiales se definen como aquellos elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22 (inversiones inmobiliarias). Tangible significa que se puede tocar. Al estar incluidos en el grupo 2, activo no corriente, incluye activos destinados a servir de forma duradera 272

Inmovilizado no financiero

en las actividades de la empresa. Estas cuentas del inmovilizado material quedan recogidas en el subgrupo 21, inmovilizaciones materiales. Atendiendo a las normas de registro y valoración, la valoración inicial de los bienes del inmovilizado material: ▶

Será por su coste, ya sea por el precio de adquisición o por el coste de producción.

▶

Los impuestos indirectos que afectan estos bienes sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

▶

Formará parte del valor del inmovilizado material, el valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo. Ejemplo. La empresa ALFA compra una máquina nueva, estimando su vida útil en 10 años y que los costes de desmantelamiento serán, en su momento, a 800 euros (siendo el tipo de interés efectivo: 3% anual). La empresa incluirá como mayor valor de su máquina los costes estimados de desmantelamiento Coste del desmantelamiento = 800 × (1+0,03)–10 = 595,27 euros.

273

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | Mercedes Palacios Manzano

595,27

▶

(213)

Maquinaria

Provisiones por desmantelamiena to, retiro o rehabilitación del inmovilizado

(143)

595,27

En aquellos inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan generado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que correspondan a préstamos atribuibles a la compra, fabricación o construcción.

Si una empresa compra y paga a comienzos del ejercicio 2016 unas máquinas por 60.000 euros. Para ello recibe un préstamo a 1 año con una entidad financiera por este importe, con un interés del 10% anual nominal pagadero a los doce meses. Si la duración de la instalación de la maquinaria es superior al año, los intereses deberán contabilizarse como mayor valor de las máquinas. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor (después de quitar descuentos o rebajas en el precio), todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación y montaje. 274

Inmovilizado no financiero

En cuanto a su valoración posterior, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en el caso de que haya, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. En referencia a las amortizaciones, se hará de forma regular, en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la pérdida de valor que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, pudiendo considerarse también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Así, cuando a 31 de diciembre contabilicemos la amortización haremos: (681)

Amortización del inmovilizado material

Amortización acumulada del a inmovilizado material

(281)

En referencia al deterioro de valor, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable. Importe recuperable es el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso (el valor en uso, de forma muy resumida, es el valor actual 275

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de los flujos de efectivo esperados, teniendo en cuenta su estado actual). La empresa evaluará, al menos al cierre del ejercicio si existe deterioro. Si a 31 de diciembre, el importe recuperable es menor que Valor contable (691)

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

Deterioro de valor a del inmovilizado material

(291)

Y cuando las circunstancias que llevaron a contabilizar el deterioro hubieran dejado de existir, se reconocerán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. (291)

Deterioro del valor del inmovilizado material

Reversión de valor a del inmovilizado material

(791)

Por último, los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su venta o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. Valor contable o en libros es el precio de adquisición menos la amortización acumulada y menos el deterioro de valor Por ejemplo, en una venta de Inmovilizado: 276

Inmovilizado no financiero

(281)

Amortización acumulada del inmovilizado material

(291)

Deterioro del valor del inmovilizado material (si hubiese)

(572)

Banco, cuenta corriente

(671)

Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

Inmovilizado material Beneficios procedentes del inmovilizado material

(21) (771)

2.1. Las inversiones inmobiliarias Son activos no corrientes inmuebles y que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Rentas es obtener dinero con su alquiler y plusvalías obtener dinero en su venta, al venderlos a un precio mayor al que se compraron.

277

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Las cuentas de este subgrupo aparecen en el activo no corriente del balance y, en la lista de cuentas las vemos en el grupo 2, subgrupo 22. En cuanto a las normas de registro y valoración de las Inversiones Inmobiliarias son las mismas que para el inmovilizado material. Por ejemplo, la empresa ALFA compra y paga 1.200.000 euros (el coste de los terrenos son 2/3 partes de esta cifra) el 1 de enero de 2013, por un local, como inversión, cuyo fin es alquilarlo. La empresa amortiza 24.000 euros/anuales. Al finalizar 2015, el cierre por traslado de un importante centro comercial cercano a nuestro local hace que éste sufra una pérdida de valor en el mercado de 84.000 euros. El 1 de enero de 2016, la empresa vende el local a otra empresa por 1.200.000 euros de los cuales cobra por bancos 800.000 euros, quedando el resto pendiente de cobro a 6 meses. Por la compra del local como inversión inmobiliaria: 800.000,00 (220) Inversiones en terrenos 400.000,00 (221)

278

Inversiones en construcciones

a

Banco, cuenta corriente

(572) 1.200.000,00

Inmovilizado no financiero

Por la amortización del inmovilizado en 2013, 2014 y en 2015: 24.000,00

(682)

Amortización de las inversiones inmobiliarias

Amortización acumulada de las a inversiones inmobiliarias

(282) 24.000,00

Por el reconocimiento del deterioro de valor en 2015:

84.000,00

(692)

Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

a

Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales

(2920) 56.000,00

Deterioro de valor de construcciones

(291) 28.000,00

Por la venta: 56.000,00

(2920) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales

28.000,00

(2921) Deterioro de valor de construcciones

72.000,00

(282)

Amortización acumulada del inmovilizado material

800.000,00 (572)

Banco, cuenta corriente

400.000,00 (543)

Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado

a Inversiones en terrenos

(220) 800.000,00

Inversiones en construcciones

(221) 400.000,00

Beneficios procedentes de inversiones

(772) 156.000,00

279

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2.2.Activos no corrientes mantenidos para la venta Los activos no corrientes mantenidos para la venta son activos fijos que han sido apartados del proceso productivo y van a ser vendidos a corto plazo. La norma de valoración séptima establece que «la empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado», estableciendo una serie de requisitos que garantizan que la operación va a tener lugar en un corto plazo, como son: En este caso recuperar quiere decir que la empresa va a recibir el dinero que le costó el activo a través de su venta. a)

El activo debe poder ser vendido en las condiciones en las que se encuentra.

b)

Su venta debe ser altamente probable.

Una vez reclasificado el activo a «no corriente mantenido para la venta» se considera a efectos contables una baja como inmovilizado. Antes hay que actualizar las amortizaciones y deterioros hasta la fecha en la que se reclasifican. 280

Inmovilizado no financiero

A continuación, el activo no corriente se traspasa a una cuenta del subgrupo (58) «Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados», y se valoran por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los gastos de venta. Mientras un activo esté clasificado como activo no corriente mantenido para la venta no se amortizará, en la medida en que su valor se recupera por venta y no por el uso, pero si deberán efectuarse las correcciones valorativas por deterioro que procedan. Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida el balance que corresponda a su naturaleza de origen. Su valoración será el menor importe entre: ▶

El valor contable anterior a su reclasificación ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenidos para la venta.

▶

El valor recuperable, que es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Cualquier diferencia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda. 281

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Ejemplo: La empresa ALF compró una máquina a principios del ejercicio 2011 por 500.000 euros. El método de amortización utilizado es lineal, con una vida útil de 10 años y un valor residual nulo. El 1 de julio del ejercicio 2015 la máquina es sustituida por otra nueva, estableciéndose un plan de venta que se estima se hará efectivo en menos de un año. El importe de la venta se estima en 260.000 euros y los gastos de venta en 3.600 euros. Previo a la reclasificación, la empresa debe actualizar el Valor Neto Contable del activo, realizando el ajuste de la amortización correspondiente al año de la venta, proporcional al periodo que ha estado en funcionamiento. Amortización del año 2015 (6 meses): 50.000 × 6 / 12 = 25.000 euros. Amortización acumulada 50.000 × 4 + 25.000 = 225.000 euros. Valor Neto Contable 500.000 – 225.000 = 275.000 euros.

282

Inmovilizado no financiero

El valor de recuperación, neto de los costes de venta es 260.000 – 3.600 = 256.400 euros. El menor valor de los dos (256.400 euros) es la máxima valoración por la que puede registrarse el activo no corriente mantenido para la venta. Como el valor neto contable es superior, debe registrarse una pérdida por deterioro por importe de 18.600 euros. El asiento sería el siguiente: 50.000,00 (681)

Amortización del inmovilizado material

Amortización acumulada del a inmovilizado material

(281) 50.000,00

18.600,00

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

Deterioro de valor a del inmovilizado material

(291) 18.600,00

(691)

Por la baja y reclasificación: 256.400,00 (580) Inmovilizado 225.000,00 (281)

18.600,00

(291)

Amortización acumulada del inmovilizado material Deterioro de valor del inmovilizado material

a Maquinaria

(213)

500.000,00

283

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2.3. El inmovilizado en curso El inmovilizado en curso son bienes que todavía no pueden utilizarse en el proceso productivo, ya que están pendientes de adaptación, construcción o de montaje en la empresa o bien puede tratarse de inmovilizado que la propia empresa está construyendo para sí misma. Para el inmovilizado material en curso utilizaremos las cuentas del subgrupo (23): Inmovilizaciones materiales en curso (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales (231) Construcciones en curso (232) Instalaciones técnicas en montaje (233) Maquinaria en montaje (237) Equipos para procesos de información en montaje Tal y como indica la Norma de Valoración 3ª, los gastos realizados durante el ejercicio como consecuencia de obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizado material en curso se cargarán por el importe de estos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. 284

Inmovilizado no financiero

Por tanto, por los gastos incurridos por la empresa durante el ejercicio haremos el siguiente asiento: (6)

Compras y gastos

a

Banco, cuenta corriente

(572)

Proveedores

(400)

Acreedores

(401)

Cuando se activen los gastos anteriores, normalmente a final del ejercicio: (23)

Inmovilizaciones materiales en curso

Trabajos realizados para el a inmovilizado material en curso

(733)

Activar gastos es contabilizar por el importe de los gastos un ingreso y llevar esas partidas a activos. Cuando finalice la construcción propia del inmovilizado: (21)

Inmovilizado material en curso

a Inmovilizado

(23)

Ejemplo: La empresa ALFA comenzó en el ejercicio 2011 la construcción de una nave industrial sobre un terreno de su propiedad con sus propios medios y personal. Los costes que ha tenido durante el ejercicio han sido los siguientes: 285

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Materiales consumidos Mano de obra Honorarios de arquitectos Seguros

130.000 200.000 25.000 15.000

En el siguiente ejercicio, los costes que se han producido y pagado son los siguientes: Materiales consumidos Mano de obra

225.000 125.000

A finales de 2011 se da por concluida la construcción de la nave. Solución: Durante el 2011 130.000,00 (602) Compra de otros aprovisionamientos 200.000,00 (640) Sueldos y salarios 25.000,00

(623)

Servicios profesionales independientes

15.000,00

(625)

Prima de seguros

a Banco, cuenta corriente

Cuando se activen los gastos anteriores: A 31 de diciembre de 2011

286

(572)

370.000,00

Inmovilizado no financiero

370.000,00 (231)

Construcciones en curso

Trabajos realizados para el a inmovilizado material en curso

(733) 370.000,00

En el año siguiente: 225.000,00 (602)

125.000,00 (640)

Compra de otros aprovisionamientos

a

Sueldos y salarios

Banco, cuenta corriente

(572) 350.000,00

Cuando termina la construcción propia del inmovilizado: 720.000,00 (211)

Construcciones

a

Construcciones en curso

(231) 720.000,00

3. Inmovilizado intangible 3.1. Concepto y clases de inmovilizado intangible Un activo intangible es un activo de carácter no monetario y sin forma f ísica. No se pueden tocar. Por ejemplo, son activos intangibles el diseño de un nuevo producto, las licencias y concesiones, las patentes, la lealtad de los clientes.

287

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Un activo intangible va a ser reconocido como activo si se cumplen las siguientes condiciones: a)

Es probable que produzca beneficios económicos a la empresa.

b)

El coste del activo se puede valorar de forma fiable.

c)

Se puede identificar y separar, es decir, la empresa puede venderlo o alquilarlo.

No se puede reconocer un activo intangible si se ha generado internamente, por ejemplo marcas comerciales, listas de clientes, etcétera. Para el inmovilizado intangible vamos a utilizar las siguientes cuentas: Subgrupo 20 (200) Investigación (201) Desarrollo (202) Concesiones administrativas (203) Propiedad industrial (204) Fondo de comercio (205) Derechos de traspaso

288

Inmovilizado no financiero

(206) Aplicaciones informáticas (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles

3.2.Criterios generales de valoración del inmovilizado intangible El inmovilizado intangible se valora por su precio de adquisición (si lo hemos comprado) o por su coste de producción (si lo hemos fabricado). Después, la empresa debe determinar si su vida útil es definida o indefinida. Los activos intangibles con vida útil definida se amortizan, y también se someten al análisis de las pérdidas por deterioro. La amortización es un gasto del ejercicio, y se contabiliza con el siguiente asiento: Al final del ejercicio: (680)

Amortización del inmovilizado material

Amortización acumulada del a inmovilizado material

(280)

Los activos intangibles con vida útil indefinida son aquellos que generan beneficios a la empresa de manera ilimitada.

289

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Los activos intangibles con vida útil indefinida no se amortizan, pero sí se someten al análisis de las pérdidas por deterioro. La empresa debe analizar en la fecha de cierre del ejercicio si el valor del inmovilizado intangible está deteriorado. Si existe deterioro, debe reconocerse como gasto con el siguiente asiento: Al final del ejercicio (690)

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

Deterioro de valor a del inmovilizado intangible

(290)

Cuando se produzca la reversión del deterioro se contabilizará: (290)

Deterioro de valor del inmovilizado intangible

Reversión del deterioro del a inmovilizado intangible

(790)

Los activos intangibles se dan de baja cuando se venden o cuando ya no generan beneficios. Si se venden, el asiento a realizar es el siguiente:

290

Inmovilizado no financiero

(572)

Banco, cuenta corriente

(280)

Amortización acumulada del inmovilizado intangible

(290)

Deterioro de valor del inmovilizado intangible

(670)

Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a Inmovilizado intangible Beneficios procedentes del inmovilizado intangible

(20) (770)

3.3. Normas particulares de valoración del inmovilizado intangible 3.3.1. Investigación y desarrollo Investigación es un estudio original y planificado realizado con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos, mientras que el desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación. Tal y como establece el Plan General de Contabilidad, los gastos de investigación y desarrollo deben contabilizarse como regla general como gastos del ejercicio en que se realicen, en la cuenta 620 «Gastos en investigación 291

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y desarrollo del ejercicio» (si se ha encargado a otras empresas) o las cuentas de gasto correspondiente (si ha sido realizado por la propia empresa). No obstante, pueden activarse como inmovilizado intangible siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: ▶

Que los proyectos sean individuales y su coste se conozca, y

▶

Que se tengan motivos del éxito técnico y de la rentabilidad económica del proyecto.

Cuando se cumplan estas condiciones, la empresa podrá activar los gastos en las cuentas 200 «Investigación» y 201 «Desarrollo», realizando para ello el siguiente asiento: (200)

Investigación

(201)

Desarrollo

a Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

(730)

Una vez activadoslos gastos de investigación y desarrollo, el tratamiento contable es diferente: ▶

Investigación se amortiza a lo largo de su vida útil, y como máximo en el plazo de 5 años.

▶

Desarrollo se amortiza durante su vida útil y no puede ser superior a 5 años.

292

Inmovilizado no financiero

Si posteriormente existen dudas sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica del proyecto, las cuentas Investigación y Desarrollo deberán darse de baja y contabilizar su importe como pérdidas del ejercicio, utilizando la cuenta (670) «Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible». (670)

Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

(280)

Amortización acumulada del inmovilizado intangible

a

Investigación

(200)

Desarrollo

(201)

Cuando la empresa registre los gastos de desarrollo activados en el Registro Público como «Propiedad Industrial» o «Aplicaciones Informáticas», realizaremos el siguiente asiento: (202)

Propiedad industrial

(205)

Aplicaciones informáticas

(280)

Amortización acumulada del inmovilizado intangible

a

Desarrollo

(201)

Banco, cuenta corriente

(572)

En cambio, los gastos incurridos en investigación, activados en su cuenta «Investigación» no se pueden activar como Propiedad Industrial. 293

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Ejemplo: La empresa ALFA, dedicada a la industria farmacéutica, comienza en el ejercicio 2014 la investigación sobre un nuevo medicamento, firmando para ello un contrato con un instituto de investigación, quien le emite una factura que paga mediante cheque bancario con el siguiente detalle: ▶

Sueldos del personal: 85.000 euros.

▶

Materiales empleados: 30.000 euros.

▶

Amortización de equipos: 15.000 euros.

En el ejercicio 2015, la sociedad decide unirse a la investigación y continuar con sus medios, pagando los siguientes gastos: ▶

Sueldos del personal: 50.000 euros.

▶

Materiales empleados: 40.000 euros.

▶

Amortización de equipos: 10.000 euros.

▶

Factura de investigación del Instituto: 22.000 euros.

Al final del año, la empresa considera que existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad comercial. En el ejercicio 2016, los gastos en que incurre ALFA hasta el 1 de mayo son los siguientes: 294

Inmovilizado no financiero

▶

Sueldos del personal: 18.000 euros.

▶

Materiales empleados: 2.000 euros.

▶

Amortización de equipos: 5.500 euros.

A partir de esta fecha se considera finalizada la fase de investigación, iniciándose la actividad de desarrollo y pagando los siguientes gastos: ▶

Sueldos del personal: 25.000 euros.

Al cierre del ejercicio a)

Se considera finalizada la fase de desarrollo, dándose por concluido el proyecto.

b)

Aunque se da por concluido el proyecto, se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad económica-comercial.

Ejercicio 2014 A la recepción de la factura de la investigación externa: Gastos en investigación y 130.000,00 (620) desarrollo del ejercicio

a

Banco, cuenta corriente

(572) 130.000,00

130.000 = 85.000 + 30.000 + 15.000

295

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Como no existen motivos fundados del éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla general y se consideran gastos del ejercicio. Ejercicio 2015 50.000,00 (640)

Sueldos y salarios

40.000,00 (602)

Compra de otros aprovisionamientos

10.000,00

(681)

Amortización del inmovilizado material

22.000,00

(620)

Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio

a Banco, cuenta corriente

(572) 112.000,00

Amortización acumulada del inmovilizado material

(281) 10.000,00

Al existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla general que permite la activación de los gastos de investigación y desarrollo. 122.000,00 (200)

296

Investigación

Trabajos realizados para el a inmovilizado intangible

(730) 122.000,00

Inmovilizado no financiero

Ejercicio 2016 18.000,00

(640)

Sueldos y salarios

2.000,00

(602)

Compra de otros aprovisionamientos

5.500,00

(681)

Amortización del inmovilizado material

a Banco, cuenta corriente Amortización acumulada del inmovilizado material

(572) 20.000,00 (281)

5.500,00

Por la activación 25.500,00

(200)

Investigación

Trabajos realizados para el a inmovilizado intangible

(730) 25.500,00

Banco, cuenta corriente

(572) 25.500,00

Por los gastos de desarrollo: 25.500,00

(640)

Sueldos y salarios

a

Por la amortización de los gastos de investigación activados hasta el momento: ▶

25.500 euros el 1 de mayo de 2015 se amortiza 1/5 durante 8 meses = 3.400

▶

12.200 euros el 31 de diciembre de 2014 se amortiza 1/5 = 2.440

297

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | Mercedes Palacios Manzano

5.840,00

a)

Amortización acumulada del a inmovilizado intangible

(280)

5.840,00

El proyecto se da por concluido. En consecuencia se activan los gastos de desarrollo:

25.000,00

b)

(680)

Amortización del inmovilizado intangible

(201)

Desarrollo

Trabajos realizados para el a inmovilizado intangible

(730) 25.000,00

Aunque se da por concluido el proyecto, se considera que existen dudas razonables sobre la rentabilidad económico-comercial. Por tanto, no se activan los gastos de desarrollo y los gastos de investigación se imputan a pérdidas del ejercicio.

5.840,00

(201)

138.660,00 (670)

Amortización acumulada del inmovilizado intangible Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a

Investigación

(200) 144.500,00

3.3.2. Propiedad industrial La propiedad industrial son derechos que tiene la sociedad de manera exclusiva, ya sea para utilizar un procedimiento de producción industrial (por ejemplo las patentes) o para 298

Inmovilizado no financiero

utilizar la denominación de un producto (marca), nombre comercial, anagrama, dibujo, entre otros. La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a terceros, siempre que estén inscritos en el Registro de la Propiedad Industrial. En la cuenta (203) «Propiedad industrial» se van a incluir: ▶

Los gastos de desarrollo activados cuando se obtenga la patente, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial.

▶

Cantidades satisfechas por la propiedad o por el derecho de uso a terceros.

La propiedad industrial también está sujeta al proceso de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo establecido con carácter general para los inmovilizados intangibles. 3.3.3. Fondo de comercio El fondo de comercio es el pago realizado por una empresa adquirente en una combinación de negocios, y provienen de activos intangibles que no han podido ser identificados y por los que la empresa adquirente está dispuesta a pagar un precio más elevado. 299

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Marcos Antón Renart | Mercedes Palacios Manzano

Así pues, el fondo de comercio es el conjunto de bienes intangibles, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia, capital humano y otros de similar naturaleza que impliquen valor para la empresa y que sean generados externamente. El fondo de comercio se calcula como la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos y pasivos de la sociedad adquirida. Esta diferencia se debe a una serie de intangibles como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia, capital humano y otros de similar naturaleza que impliquen valor para la empresa. La empresa adquirente reconocerá el fondo de comercio como un activo y lo valorará por su coste. Así, en la fecha de compra se realizará el siguiente asiento: (204)

Fondo de comercio Activos adquiridos

Banco, cuenta a corriente Pasivos asumidos

(572)

El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando se haya adquirido a título oneroso, dentro de una combinación de negocios. Así pues, el fondo de comercio 300

Inmovilizado no financiero

generado internamente no puede ser reconocido como un activo en el balance. El fondo de comercio se amortizará en 10 años excepto si se prueba que su vida útil es distinta. Además, debe evaluarse, al menos una vez al año, las posibles pérdidas de valor por deterioro. 3.3.4. Concesiones administrativas La concesión administrativa es un acto administrativo por parte del Estado u otra Administración Pública que comprende la transferencia a una entidad particular del derecho de investigación o de explotación de un servicio público (por ejemplo la concesión de la explotación de una mina, del servicio de autopistas). Las concesiones administrativas están en el activo valoradas por el importe total de los gastos realizados para su obtención. Las concesiones administrativas deben amortizarse y también analizar si es necesaria su corrección valorativa por deterioro.

301

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3.3.5. Derechos de traspaso Los derechos de traspaso recogen la cantidad pagada por los derechos de alquiler de locales, de manera que el nuevo arrendatario sustituye al antiguo en los derechos y obligaciones que provienen de un contrato anterior. Arrendatario es el que alquila un local. La cantidad pagada es el valor del derecho de traspaso, que sólo podrá estar en el activo de la empresa cuando se provenga de una transacción onerosa, y debe amortizarse y realizarse su corrección valorativa por deterioro. 3.3.6. Aplicaciones informáticas Se considera como Aplicaciones informáticas el importe pagado por la propiedad o por hacer nosotros mismos programas informáticos, así como el desarrollo de páginas web, siempre que se vayan a utilizar durante varios años. No puede contabilizarse como Aplicaciones informáticas los gastos de actualización y mantenimiento de la aplicación informática. La vida útil de las aplicaciones informáticas es como máximo de 5 años, durante los cuales deberá amortizarse.

302

CAPÍTULO 13

Provisiones Salvador Marín Hernández Esther Ortiz Martínez

1. Concepto de provisiones Las provisiones son obligaciones de la empresa. Pero de estas obligaciones no se sabe, o cuando se van a producir definitivamente, o cual será la cantidad exacta finalmente. Aunque se desconozca el momento del vencimiento y/o su cantidad exacta se contabilizan en cuanto se conozca la posible obligación. En principio son obligaciones a largo plazo, es decir, no corrientes.

303

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Porque se desconoce cuándo se tendrá que hacer frente a ellas, es decir, cuando se tenga que pagar la deuda. Como son obligaciones son pasivos de la empresa. Como los pasivos no corrientes se registran en cuentas del subgrupo 14 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad. Si en algún momento pasamos a saber que se van a convertir en una obligación cierta y sabemos que habrá que devolverlas en un período igual o inferior a un año entonces las cambiaremos a la cuenta de pasivo a corto plazo: (529) «Provisiones a corto plazo». Por ejemplo: Una provisión será cuando demanda un trabajador a la empresa por despido improcedente. La empresa está inmersa en un juicio y estima que va a tener que indemnizar al trabajador porque quizás la ley le dé la razón al trabajador en este ejemplo concreto. La empresa contabiliza una provisión para pagar la indemnización al trabajador. La empresa no sabe cuándo acabará el juicio ni cuánto va a ser el importe de la indemnización. 304

Provisiones

2. Funcionamiento de las provisiones Contabilizar la provisión se denomina «dotar la provisión». El asiento tipo para dotar la provisión es cargar una cuenta de gastos del grupo 6 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad, y abonar la cuenta de provisión del subgrupo 14 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad. Dotación de la provisión: (6)

Cuenta de gastos

a Provisión

(14)

En el momento en el que sepamos que la obligación vence a corto plazo reclasificamos la deuda quitándola del largo plazo y contabilizándola en una cuenta de corto plazo. Reclasificación a corto plazo de la provisión: (14)

Provisión

a

Provisión a corto plazo

(529)

Cuando llega el momento de que la obligación se concreta en momento y/o cantidad es lo que se denomina que se cancela la provisión. En este caso pueden suceder tres cosas: 305

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

1.

Que hayamos acertado en el importe de la obligación.

Esto es raro que suceda. Para contabilizarlo se carga la cuenta de provisión que se quedará cerrada con saldo cero en la cuenta del libro mayor. Y se abona la cuenta de tesorería que se utilice para pagar. La provisión puede estar aún en cuenta de largo plazo del subgrupo 14 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad o en la cuenta de pasivo corriente 529. Por ejemplo: La empresa contabiliza una provisión de 6.000 euros para pagar la indemnización al trabajador que ha demandado por despido improcedente. 6.000,00

(641)

Indemnizaciones

Provisión para a otras responsabilidades

(142)

6.000,00

El abogado le dice a la empresa a finales de año que faltan dos meses para que termine el juicio. 6.000,00

306

(142)

Provisión para otras responsabilidades

a

Provisión a corto plazo

(529)

6.000,00

Provisiones

Termina el juicio y la empresa es condenada a pagar 6.000 euros que paga por transferencia bancaria como indemnización al trabajador. 6.000,00

2.

(529)

Provisión a corto plazo

a

Banco, cuenta corriente

(572)

6.000,00

Que hayamos contabilizado menos cantidad de la que luego resulta que tenemos que pagar finalmente.

Es lo que llamamos que la provisión se ha dotado por defecto. Porque nos falta provisión para hacer frente a la obligación final. Lo que nos falta lo contabilizaremos en la cuenta de gasto que hayamos usado para dotar la provisión. Por ejemplo: La empresa ALFA contabiliza una provisión de 6.000 euros para pagar la indemnización al trabajador que ha demandado por despido improcedente. 6.000,00

(641)

Indemnizaciones

Provisiones para a otras responsabilidades

(142)

6.000,00

El abogado le dice a la empresa a finales de año que faltan dos meses para que termine el juicio. 307

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

6.000,00

(142)

Provisión para otras responsabilidades

a

Provisión a corto plazo

(529)

6.000,00

Termina el juicio y la empresa es condenada a pagar 8.000 euros que paga por transferencia bancaria como indemnización al trabajador. 6.000,00

(529)

Provisión a corto plazo

2.000,00

(641)

Indemnizaciones

3.

a

Bancos, cuenta corriente

(572)

8.000,00

Que hayamos contabilizado más cantidad de la que luego resulta que tenemos que pagar finalmente.

Es lo que llamamos que la provisión se ha dotado por exceso. Porque nos sobra provisión para hacer frente a la obligación final. Lo que nos sobra lo contabilizaremos en la cuenta de ingresos (795) «Exceso de provisión» o también podemos usar las subcuentas, de cuadro dígitos, concretas para cada tipo de provisión. Por ejemplo:

308

Provisiones

La empresa ALFA contabiliza una provisión de 6.000 euros para pagar la indemnización al trabajador que ha demandado por despido improcedente. 6.000,00

(641)

Indemnizaciones

Provisión para a otras responsabilidades

(142)

6.000,00

El abogado comunica a la empresa a finales de año que faltan dos meses para que termine el juicio. 6.000,00

(142)

Provisión para otras responsabilidades

a

Provisión a corto plazo

(529)

6.000,00

Termina el juicio y la empresa es condenada a pagar 5.000 euros que paga por transferencia bancaria como indemnización al trabajador. 6.000,00

(529)

Provisión a corto plazo

Bancos, cuenta corriente a Exceso de provisiones para otras responsabilidades

(572)

5.000,00

(7922)

1.000,00

3. Valoración de las provisiones La cantidad por la que se contabiliza la provisión es el valor actual de la mejor estimación que se pueda hacer del importe necesario para cancelar la obligación. 309

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

El concepto de valor actual depende de cuándo se tiene que hacer frente a la obligación: ▶

Si la obligación vence a corto plazo, entonces no es necesario hacer ningún tipo de operación de descuento. Es decir, no es necesario calcular el valor actual.

▶

Si la obligación vence a largo plazo, entonces tendremos que hacer una estimación de pagos futuros, y el valor actual será el resultado de aplicar una fórmula de actualización de los pagos futuros con un tipo de interés adecuado.

Cada final de ejercicio habrá que revisar el valor por el que tenemos la provisión y ajustarlo a la nueva información que tengamos. El ajuste de valor de la provisión puede ser: a)

Porque ha cambiado la cantidad estimada de la obligación.

Si suponemos que la cantidad que en principio íbamos a tener que pagar ahora es mayor, o los pagos futuros estimados, ahora van a ser mayores, entonces utilizamos la misma cuenta de gastos que utilizamos para dotar la provisión para incrementar su saldo.

310

Provisiones

Por ejemplo: La empresa ALFA tiene contabilizada una provisión de 6.000 euros para pagar la indemnización al trabajador que la ha demandado por despido improcedente. El abogado le dice a la empresa a finales de año que faltan dos meses para que termine el juicio y que la indemnización parece que va a ser por 8.000 euros. 6.000,00

(142)

Provisión para otras responsabilidades

a

Provisión a corto plazo

(529)

6.000,00

2.000,00

(641)

Indemnizaciones

a

Provisión a corto plazo

(142)

2.000,00

b)

Porque ha cambiado el tipo de interés que hemos utilizado en la fórmula del descuento.

En este caso la cuenta de gastos que utilizamos para incrementar la provisión es la cuenta (660) «Gastos financieros por actualización de provisiones». Por ejemplo: La empresa ALFA tiene contabilizada una provisión de 6.000 euros para pagar la indemnización al trabajador que la ha demandado por despido improcedente.

311

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Los 6.000 euros los ha obtenido como estimación calculando el valor actual de los pagos futuros esperados con un tipo de interés de descuento del 5%. A final de año la empresa estima que el tipo de interés de descuento debe ser del 6%. Como consecuencia de volver a aplicar la fórmula para calcular el valor actual con un interés del 6%, en lugar del 5%, el importe de la provisión es de 6.500 euros. 500,00

(660)

Gastos financieros Provisión para por actualización a otras de provisión responsabilidades

(142)

500,00

4. Tipos de provisiones 4.1. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal (140) Recoge obligaciones con el personal de la empresa en las que existe incertidumbre sobre su vencimiento y/o cuantía, como retribuciones a largo plazo de prestación definida o prestaciones por incapacidad.

312

Provisiones

Esta provisión se dota con cargo a cuentas del subgrupo 64 para crearla. Cuando hay que incrementar su valor por cambios en la actualización financiera la cuenta que se utiliza es la 660: «Gastos financieros por actualización de provisiones». Cuando haya exceso de provisión se carga la provisión con abono a la cuenta 7950 «Exceso de provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal». Por ejemplo: La empresa ALFA dota en un año por 20.000 euros una provisión para futuras prestaciones a su personal. 20.000,00

Contribución (6440) anual

Provisión por retribuciones a a largo plazo al personal

(140) 20.000,00

A final de año la empresa decide que el tipo de interés que ha utilizado para el cálculo del valor actualizado de la provisión se ha incrementado y la provisión pasa a ser de 20.500 euros. El incremento de 500 euros en la provisión se contabiliza:

313

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500,00

(660)

Provisión por Gastos financieros retribuciones a por actualización a largo plazo al de provisión personal

(140)

500,00

A final del año siguiente la empresa estima que el valor de la obligación se ha incrementado en 2.000 euros. 2.000,00

Contribución (6440) anual

Provisión por retribuciones a a largo plazo al personal

(140)

2.000,00

El año siguiente se paga al trabajador la prestación y el importe final son 22.000 euros. 22.500,00

(140)

Provisión para retribuciones a largo plazo al personal

Bancos, cuenta corriente a Exceso de provisión por retribuciones al personal

(572) 22.000,00 (7950)

500,00

4.2. Provisión para impuestos (141) Recoge deudas por impuestos cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá. Esta provisión se dota con cargo a las siguientes cuentas:

314

Provisiones

▶

Cuentas del subgrupo 63 por la parte de la provisión que corresponda con la cuota del ejercicio.

▶

Cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora correspondientes al ejercicio.

▶

Si le imponen a la empresa una sanción con cargo a la cuenta 678 «Gastos excepcionales».

▶

Por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores con cargo a la cuenta 113 «Reservas voluntarias».

En esta provisión hay una excepción en su dotación ya que se puede crear no con cargo a cuentas del grupo 6 sino con cargo a una cuenta del grupo 1, la cuenta 113. Cuando haya exceso de provisión se carga la provisión con abono a la cuenta 7951 «Exceso de provisión para impuestos». Por ejemplo: A la empresa ALFA le están haciendo una inspección tributaria y se estima que deberá pagar 2.000 euros por impuestos de este año más 500 euros de intereses de este año, y 1.800 euros de ejercicios anteriores más 350 euros de intereses de ejercicios anteriores.

315

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Además se estima que deberá pagar una sanción por importe de 400 euros. 2.000,00

(63)

Tributos

500,00

(66)

Gastos financieros

2.150,00

(113)

Reservas voluntarias

400,00

(678)

Gastos excepcionales

a Provisión por impuestos

(141)

5.050,00

4.3.Provisión para otras responsabilidades (142) Recoge obligaciones no financieras no recogidas en el resto de provisiones, como las procedentes de juicios en curso, indemnizaciones u obligaciones procedentes de avales, entre otras. Esta provisión se dota con cargo a las cuentas de gastos del grupo 6 que correspondan. Cuando hay que incrementar su valor por cambios en la actualización financiera la cuenta que se utiliza es la 660: «Gastos financieros por actualización de provisiones». Cuando haya exceso de provisión se carga la provisión con abono a la cuenta 7952 «Exceso de provisión para otras responsabilidades». 316

Provisiones

Por ejemplo: La empresa ALFA ha sido denunciada por un cliente por daños ocasionados por un producto en mal estado suponiendo que tendrá que pagar al cliente dota una provisión para otras responsabilidades por 20.000 euros. 20.000,00

(678)

Gastos excepcionales

Provisión para a otras responsabilidades

(142) 20.000,00

A final de año la empresa decide que el tipo de interés que ha utilizado para el cálculo del valor actualizado de la provisión se ha incrementado y la provisión pasa a ser de 20.500 euros. El incremento de 500 euros en la provisión se contabiliza: 500,00

(660)

Gastos financieros Provisión para por actualización a otras de provisión responsabilidades

(142)

500,00

A final de este año también comunica el abogado que el juicio va a terminar en un plazo de 2 meses. Por ello habrá que pasar la provisión del largo plazo al corto plazo. 20.500,00

(142)

Provisión para otras responsabilidades

a

Provisión a corto plazo

(529) 20.500,00

317

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Se acaba el juicio y finalmente paga el cliente 23.000 euros. 20.500,00

(529)

Provisiones a corto plazo

2.500,00

(678)

Gastos excepcionales

a

Bancos, cuenta corriente

(572) 23.000,00

4.4.Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143) Recoge el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de un inmovilizado, y también la rehabilitación del lugar en el que está el inmovilizado. Esta provisión no se dota con cargo a cuentas de gastos, sino que lo hace con cargo a cuentas del subgrupo 21, es decir, cuentas de inmovilizado material. Cuando hay que incrementar su valor por cambios en la actualización financiera la cuenta que se utiliza es la 660: «Gastos financieros por actualización de provisiones». En este caso cuando haya que disminuir el valor de la provisión se abonará la misma cuenta de inmovilizado del subgrupo 21 que se haya utilizado para dotar la provisión. Por ejemplo: 318

Provisiones

La empresa ALFA compra unos molinos para un parque eólico que luego está obligada a desmantelar al cabo de 25 años. El precio de los molinos es de 30.000 euros y el valor actual, es decir, lo que costaría hoy, que estima va a tener el desmantelar (retirar) los molinos es de 5.000 euros. Los molinos los contabiliza como inmovilizado material y por un total de 35.000 euros. Ya que 30.000 euros es el precio de los molinos, y se suman los 5.000 euros de dotación de la provisión. 35.000,00

(213)

Maquinaria

Bancos, cuenta corriente Provisión por a desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

(572) 30.000,00 (143)

5.000,00

A final de año la empresa decide que el tipo de interés que ha utilizado para el cálculo del valor actualizado de la provisión se ha incrementado y el valor actual de desmantelar los molinos pasa a ser de 6.000 euros. El incremento de 1.000 euros en la provisión se contabiliza:

319

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1.000,00

(660)

Provisión por Gastos financieros desmantelamiento, por actualización a retiro o de provisiones rehabilitación del inmovilizado

(143)

1.000,00

A final del año siguiente se estima que desmantelar los molinos costará 5.500 euros. Hasta ahora la empresa tenía una estimación de 6.000 euros y con los nuevos cálculos sobran 500 euros de provisión. Este exceso de provisión se hará con abono a la cuenta de inmovilizado material con la que se ha dotado la provisión. 500,00

(143)

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

a Maquinaria

(213)

500,00

4.5.Provisión para actuaciones medioambientales (145) Recoge obligaciones para prevenir o reparar daños en el medio ambiente. Esta provisión se dota con cargo a la cuenta de gastos 622 «Reparaciones y conservación» o la cuenta 623 «Servicios de profesionales independientes». 320

Provisiones

Cuando hay que incrementar su valor por cambios en la actualización financiera la cuenta que se utiliza es la 660: «Gastos financieros por actualización de provisiones». Cuando haya exceso de provisión se carga la provisión con abono a la cuenta 7955 «Exceso de provisión para actuaciones medioambientales». Por ejemplo: La empresa ALFA tiene que limpiar unos vertidos en el río y estima un coste de 5.000 euros. 5.000,00

(662)

Reparación y conservación

Provisión para a actuaciones medioambientales

(145)

5.000,00

A final de año la empresa decide que el tipo de interés que ha utilizado para el cálculo del valor actualizado de la provisión se ha incrementado y la provisión pasa a ser de 5.100 euros. El incremento de 100 euros en la provisión se contabiliza: 100,00

Gastos financieros Provisión para (660) por actualización de a actuaciones provisiones medioambientales

(145)

100,00

A final de este año también le comunican a la empresa que la limpieza de los vertidos se debe realizar el año que viene.

321

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

Por ello habrá que pasar la provisión del largo plazo al corto plazo. 5.100,00

(145)

Provisión para actuaciones medioambientales

a

Provisión a corto plazo

(529)

5.100,00

Bancos, cuenta corriente

(572)

5.500,00

Bancos, cuenta corriente

(572)

4.500,00

(7955) a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales

600,00

El año siguiente se limpian los vertidos: a)

Pagando finalmente 5.500 euros.

b)

Pagando finalmente 4.500 euros.

a) 5.100,00

(529)

Provisiones a corto plazo

400,00

(662)

Reparación y conservación

(529)

Provisiones a corto plazo

a

b) 5.100,00

322

Provisiones

4.6. Provisión para reestructuraciones (146) Recoge el importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración de la empresa. Entendiendo por reestructuración un programa planificado y controlado por la empresa que produzca un cambio significativo en: ▶

El alcance de su actividad, o

▶

La manera de llevar la gestión de su actividad.

Esta provisión se dota con cargo a las cuentas de gastos de los subgrupos 62 o 64. Cuando hay que incrementar su valor por cambios en la actualización financiera la cuenta que se utiliza es la 660: «Gastos financieros por actualización de provisiones». Cuando haya exceso de provisión se carga la provisión con abono a la cuenta 7956 «Exceso de provisión para reestructuraciones» Por ejemplo: La empresa va a realizar una reestructuración y estima un coste de 60.000 euros. 323

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

60.000,00

Subgrupos 62 o 64

a

Provisión para reestructuración

(146) 60.000,00

A final de año la empresa decide que el tipo de interés que ha utilizado para el cálculo del valor actualizado de la provisión se ha incrementado y la provisión pasa a ser de 70.000 euros. El incremento de 10.000 euros en la provisión se contabiliza: 10.000,00

Dotación a la Provisión para provisión para otras (6969) a otras operaciones operaciones comerciales comerciales

(4999) 10.000,00

4.7. Provisiones por operaciones comerciales (499)/ Provisión para otras operaciones comerciales (4999) Esta provisión es especial y no comparable con las anteriores en el sentido de que sólo funciona a final de cada año y tiene una cuenta específica para dotarse. Con su dotación se pretende corregir los ingresos por ventas contabilizados en el año, con los posibles gastos derivados de esas ventas en años futuros. 324

Provisiones

Por ello funciona así, se dota a final de año y se elimina al final del año siguiente. Se dota a final del año por la estimación realizada de las obligaciones que va a tener que asumir la empresa por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones de los productos, y gastos similares. Esta provisión se dota a final del año con cargo a la cuenta 6969 «Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales». A final del año siguiente: ▶

Se cargará la provisión que haya dotada del año anterior, con abono a la cuenta 79549 «Exceso de provisión para otras operaciones comerciales».

▶

Se abonará la provisión por el importe de la estimación realizada para este año con cargo a la cuenta 6969 «Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales».

Por ejemplo: El año 1 la empresa ALFA estima que va a tener que asumir unos costes por garantía de reparación de sus productos vendidos en ese año por importe de 10.000 euros. A final del año 1 dotará la provisión: 325

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Salvador Marín Hernández | Esther Ortiz Martínez

10.000,00

Dotación a la Provisión para provisión para otras (6969) a otras operaciones operaciones comerciales comerciales

(4999) 10.000,00

En el año 2 la empresa estima que va a tener que asumir unos costes por garantía de reparación de sus productos vendidos en ese año por importe de 15.000 euros. A final del año 2 la empresa dotará la provisión por este año: 15.000,00

Dotación a la Provisión para provisión para otras (6969) a otras operaciones operaciones comerciales comerciales

(4999) 15.000,00

Y cancelará la provisión del año 2: 10.000,00

326

Exceso de Provisión para otras provisión para (4999) operaciones a (79549) 10.000,00 otras operaciones comerciales comerciales

CAPÍTULO 14

Patrimonio neto Ester Gras Gil María del Rocio Moreno Enguix

1. Los Fondos Propios Los fondos propios de una empresa son las aportaciones que realizan los socios u otras personas sin recibir nada por ellas. La cantidad de fondos propios de una empresa se puede calcular restando a los activos los pasivos: FONDOS PROPIOS = ACTIVOS – PASIVOS Los fondos propios se clasifican en: ▶

Capital, Reservas

▶

Resultados pendientes de aplicación

▶

Subvenciones y donaciones 327

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocio Moreno Enguix

2. Capital El capital son los recursos aportados por los propietarios para financiar las operaciones de la empresa. Según la forma jurídica de la empresa estas aportaciones realizadas por los propietarios se contabilizan en las siguientes cuentas: ▶

(102.) Capital se contabilizarán en esta cuenta las aportaciones realizadas por los empresarios individuales.

▶

(101.) Fondo social se contabilizan las aportaciones realizadas por los partícipes en entidades sin ánimo de lucro y otras entidades sin forma mercantil.

▶

(100.) Capital social se contabilizan en esta cuenta las aportaciones efectuadas por los propietarios de sociedades mercantiles (Sociedades Anónimas, Sociedades Limitadas, etcétera).

3. Reservas Las reservas son recursos complementarios del capital social, y cuyo origen puede ser el siguiente:

328

Patrimonio neto

▶

Aportaciones de los accionistas, o propietarios de la empresa, se contabilizan en la cuenta (110.) Prima de emisión.

▶

Ajustes en el valor de elementos patrimoniales, ejemplo (115.) Reserva por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes.

▶

Beneficios no distribuidos o autofinanciación de la empresa, ejemplo (112.) Reserva legal, (113.) Reserva voluntaria …

4. Resultado El resultado es un flujo económico producido durante un periodo de tiempo. En contabilidad calculamos ese resultado al final de cada ejercicio económico. Las cuentas que utilizaremos para registrar el resultado son las siguientes: ▶

(120.) Remanente, aquellos beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados.

329

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocio Moreno Enguix

▶

(121.) Resultados negativos de ejercicios anteriores, resultado negativo obtenido en ejercicios cuya contabilidad está cerrada.

▶

(129.) Resultado del ejercicio, es el resultado positivo o negativo del último ejercicio cerrado, pendiente de aplicación.

5. Subvenciones, Donaciones y Legados Las subvenciones, donaciones y legados son aportaciones no reintegrables que recibe la empresa. Se consideran aportaciones no reintegrables cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, o no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. Si las aportaciones recibidas son reintegrables se contabilizan como Pasivos, hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

330

Patrimonio neto

6. Valoración de las subvenciones La valoración de las subvenciones, donaciones y legados se realizará: ▶

Las subvenciones donaciones y legados son de carácter monetarios por el valor razonable del importe monetario recibido.

▶

Las subvenciones, donaciones y legados no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del activo recibido, según lo dispuesto en las normas de valoración.

Estos valores se determinarán en el momento de la contabilización de la subvención, donación o legado.

7. Contabilización de las subvenciones Las subvenciones recibidas se contabilizarán según el fin que se persiga con la misma. a.

Subvenciones a la explotación, cuando su objeto sea asegurar la rentabilidad de la empresa o compensar pérdidas de explotación, se contabilizarán como ingresos del ejercicio.

331

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocio Moreno Enguix

Ejemplo: La empresa ALFA recibe una subvención de la Región de Murcia para garantizar la rentabilidad mínima de su explotación por 8.000 euros. 8.000,00

b.

Hacienda pública, Subvenciones, deudora por donaciones y (4708) a subvenciones legados a la concedidas explotación

(740)

8.000,00

Subvenciones para financiar gastos específicos, se contabilizará como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que están financiando.

Ejemplo. La empresa ALFA recibe y cobra una subvención de una entidad privada para financiar unos gastos de reparación, que se realizan en el ejercicio, de sus oficinas por 12.000 euros. En el momento de recibir y cobrar la subvención: 12.000,00

(57)

Tesorería

Otras subvenciones, a donaciones y legados

(123) 12.000,00

Como el gasto se produce en este ejercicio habría que contabilizar como ingreso la subvención a final de ejercicio:

332

Patrimonio neto

12.000,00

(132)

Otras subvenciones, donaciones y legados

Otras subvenciones, donaciones y a legados transferidos a resultado del ejercicio

(747) 12.000,00

c.

Subvenciones concedidas para financiar la compra de activos

▶

Compra de activos no corrientes de carácter no financiero y de naturaleza y material o intangible e inversiones inmobiliarias, objeto de amortización, se contabiliza la subvención en la cuenta de patrimonio neto () Subvenciones oficiales de capital.

Al final del ejercicio se contabiliza como ingreso el mismo porcentaje que se ha utilizado para calcular la amortización de los Activos no corrientes que se han comprado. Si el activo no corriente se da de baja en nuestra contabilidad o se produce una corrección valorativa por deterioro la subvención se contabilizará como ingresos del ejercicio por el importe correspondiente: Ejemplo. La empresa ALFA recibe y cobra del Ministerio de Economía una subvención para la compra de un elemento de transporte el 1-1-2001.

333

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocio Moreno Enguix

El valor razonable de la subvención recibida y cobrada es de 45.000 euros. El 1-1-2001 la empresa adquiere un camión cuyo valor razonable el de 90.000 €, vida útil 5 años y valor residual 0. El cobro de la subvención: 45.000,00

(57)

Tesorería

Subvenciones a oficiales de capital

(130) 45.000,00

Por la compra del elemento de transporte: 90.000,00 (218)

Elementos de transporte

a Tesorería

(57) 90.000,00

Por la amortización del activo no corriente y la contabilización de la subvención que corresponda a resultados del ejercicio: 18.000,00

9.000,00

(681)

(130)

Amortización del inmovilizado material

Amortización acumulada del a inmovilizado material

(281) 18.000,00

Subvenciones oficiales de capital

Subvenciones, donaciones y legados a transferidos al resultado del ejercicio

(746)

9.000,00

Estos asientos contables se repetirían todos los años hasta finalizar la amortización del activo no corriente. 334

Patrimonio neto

▶

Existencias, excepto las que se obtengan por un rappel, se contabilizará la subvención como ingreso del ejercicio cuando se produzca la venta, deterioro de valor o baja en balance de las existencias.

Un rappel es un descuento que se obtiene por comprar muchas cantidades de un mismo producto. Ejemplo. La empresa ALFA recibe y cobra una subvención de 6.000 euros para la compra de mercaderías. La empresa mercaderías por valor de 8.000 euros, que permanecen en su almacén hasta el ejercicio siguiente. 6.000,00

(57)

Tesorería

Otras subvenciones, a donaciones y legados

(123)

9.000,00

En el ejercicio en el que se produzca la venta de las mercaderías se contabilizará como ingresos del ejercicio la subvención en la misma proporción que la cantidad de mercaderías vendidas.

6.000,00

(132)

Otras subvenciones, donaciones y legados

Otras subvenciones, donaciones y a legados transferidos a resultado del ejercicio

(746)

6.000,00

335

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL Ester Gras Gil | María del Rocio Moreno Enguix

▶

Activos financieros, se contabilizará la subvención como ingreso del ejercicio cuando se produzca la venta, deterioro o baja en balance de dichos activos.

▶

Cancelación de deudas se contabilizará la subvención como ingreso del ejercicio cuando se produzca la baja en balance de las deudas, excepto que tengan relación con una financiación específica en cuyo caso la contabilización se realiza según el tipo de activo financiado.

d.

Importes que se reciban sin asignación a ninguna finalidad específica, (Genéricos), se contabilizarán esos importes como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Cuando se produzcan correcciones valorativas en activos financiados con subvenciones, las correcciones valorativas se considerarán de carácter irreversible en la parte financiada por dichas subvenciones. Subvenciones otorgadas por socios o propietarios. Todas las subvenciones otorgadas por socios o propietarios se contabilizarán directamente como fondos propios, nunca se consideran como ingresos del ejercicio.

336

Patrimonio neto

Ejemplo. La empresa ALFA recibe y cobra una subvención de 15.000 euros de sus socios. 15.000,00

(57)

Tesorería

Aportaciones de a socios o propietarios

(118) 15.000,00

La contabilización y valoración de las donaciones y legados será el mismo que el utilizado para las subvenciones.

337

CAPÍTULO 15

El resultado José Manuel Santos Jaén

1. El resultado de la empresa El resultado es una magnitud relevante para la toma de decisiones de los usuarios de la contabilidad, ya que expresa el beneficio o la pérdida del ejercicio. Existen tres tipos de resultados, el resultado contable, el resultado fiscal y el resultado económico. La cifra del resultado es relativa, ya que en función de la aplicación de distintos criterios de valoración o estimaciones, puede ser distinto.

339

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL José Manuel Santos Jaén

2. Periodificación contable La periodificación contable permite contabilizar los ingresos y gastos en el periodo contable en el que corresponden con independencia del cobro o pago de los mismos. Ejemplo: Se contrata el seguro del coche el 01de julio de 2016 que cubre hasta 30 de junio de 2017 por 600 euros. El gasto «Prima de Seguros» (625), se imputará a dos períodos: ▶

2016: 01 de julio de 2016 a 31 de diciembre de 2016, 6 meses = 300 euros.

▶

2017: 01 de enero de 2017 a 30 de junio de 2017, 6 meses = 300 euros.

Antes de calcular el resultado de un ejercicio se realiza una operación llamada ajustes por periodificación. Pueden ser: 1.

Gastos e ingresos anticipados: en operaciones comerciales o financieras.

2.

Gastos e ingresos diferidos: en operaciones comerciales o financieras.

340

El resultado

2.1. Gastos e ingresos anticipados Se cobran o pagan en el ejercicio presente, pero su cobro o pago se produce en un ejercicio posterior. En operaciones comerciales: Cuenta. 480, «Gastos anticipados». Figura en el activo corriente y recoge el derecho a recibir un servicio en el ejercicio siguiente. Cuenta. «Ingresos anticipados». Figura en el pasivo corriente y recoge la obligación de prestar un servicio en el ejercicio siguiente. Ejemplo: La empresa ALFA abona por banco el 1 de noviembre de 2016 una campaña de publicidad por importe de 4.500 euros que se va a desarrollar durante los siguientes 6 meses. Importe por meses: 4.500 euros/6 meses = 750 euros/mes. Período que abarca: Ejercicio 2016: 1 de noviembre de 2016 a 31 de diciembre de 2016 = 2 meses = 1.500 euros Ejercicio 2017: 1 de enero de 2017 a 30 de abril de 2017 = 4 meses = 3.000 € 341

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL José Manuel Santos Jaén

Cuando se registra el gasto: 01 de noviembre de 2016 4.500,00

945,00

(627)

(472)

Publicidad, propaganda y relaciones públicas

a

Hacienda pública, iva soportado

Banco, cuenta corriente

(572) 10.000,00

31 de diciembre de 2016 3.000,00

(480)

Gastos anticipado

Publicidad, propaganda y a relaciones públicas

(627)

3.000,00

Gastos anticipados

(480)

3.000,00

01 de enero de 2017 3.000,00

(627)

Publicidad, propaganda y relaciones públicas

a

En operaciones financieras: Cuenta 567, «Intereses pagados por anticipado». Intereses pagados por la empresa que corresponden a un ejercicio posterior. Figura en el activo corriente. Cuenta 568, «Intereses cobrados por anticipado». Intereses cobrados por la empresa que corresponden a un ejercicio posterior. 342

El resultado

Figura en el pasivo corriente. Ejemplo La empresa ALFA paga el 1 de diciembre de 2016 los intereses de un préstamo que se devenga en el trimestre del 01 de diciembre de 2016 a 28 de febrero 2017, por importe de 900 €. El 1 de diciembre de 2016 900,00

(662)

Intereses de deudas

a

Banco, cuenta corriente

(572)

900,00

Ajuste a 31 de diciembre de 2016: 900 euros/3 meses = 300 euros /mes. Como son 2 meses del ejercicio siguiente, el ajuste es 2 × 300 = 600 euros. 600,00

(567)

Intereses pagados por anticipado

a

Intereses de deudas

(662)

600,00

a

Intereses pagados por anticipado

(567)

200,00

Y en el ejercicio siguiente 1 de enero de 2017: 200,00

(662)

Intereses de deudas

343

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2.2.Gastos e ingresos diferidos Se devengan en el ejercicio presente pero se pagan o cobran en el ejercicio posterior. En operaciones comerciales hay varias cuentas: ▶

En gastos diferidos: 410, 465… Figuran en el pasivo corriente (acreedores).

▶

En ingresos diferidos: 440… Figura en el activo corriente (deudores).

En operaciones financieras. El Plan General de Contabilidad ha recogido un conjunto de cuentas específicas para las operaciones financieras más habituales. Estas cuentas (activos/pasivos) se encuentran en los mismos subgrupos que las cuentas que representan los instrumentos financieros que las generan.

3. El Impuesto sobre Beneficios El impuesto sobre beneficios es un impuesto que grava los beneficios obtenidos por la empresa en un ejercicio económico. 344

El resultado

También se le llama impuesto sobre sociedades. Una vez que se calcula el resultado del ejercicio, por diferencia entre ingresos y gastos, se obtiene el Resultado antes de Impuestos. A continuación hay que calcular y contabilizar el impuesto. El impuesto se obtiene de multiplicar el resultado antes de impuestos por el tipo impositivo (el porcentaje que la hacienda cobra a la empresa). Ejemplo: Si la empresa ALFA obtiene un resultado antes de impuestos de 1.000 euros y el tipo impositivo es del 30%, pagará a hacienda: 1.000x30%=300. Tipo impositivo es el porcentaje que cobra Hacienda de impuestos sobre el beneficio de la empresa. 300,00

(630)

Impuesto sobre beneficios

Hacienda pública, acreedora por a impuesto sobre sociedades

(475.2)

300,00

Posteriormente al ser el impuesto un gasto más se vuelve a calcular el beneficio de la empresa y se obtiene el resultado después de impuestos.

345

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL José Manuel Santos Jaén

300,00

(129)

Resultado del ejercicio

a

Impuesto sobre sociedades

(630)

300,00

3.1. Diferencias permanentes y temporarias El impuesto sobre beneficios se calcula en base al resultado antes de impuestos que sale de la contabilidad. Este resultado contable no siempre coincide con el resultado fiscal, ya que hay determinados hechos que hacienda no permite incluir en el resultado y hay que eliminarlas o desplazarlas a otros ejercicios, a esto se le llaman diferencias. Una vez eliminadas o desplazadas obtenemos el resultado fiscal al que se le aplica el tipo impositivo y obtenemos lo que hay que pagar a Hacienda. Las diferencias pueden ser permanentes o temporarias. Las diferencias permanentes no se van a recuperar en ejercicios siguientes, como por ejemplo una multa. Las diferencias temporarias si se recuperan en otros ejercicios siguientes.

346

El resultado

4. Distribución del resultado Consiste en repartir el resultado si ha sido positivo o arreglarlo si ha sido negativo. Antes de repartir el resultado la empresa hay que tener en cuenta que pueden haber restricciones, como la obligación de destinar una parte a reservas. Se puede estar obligado a destinar a reservas por que lo diga la Ley, porque lo hayan decidido los socios de la empresa, etcétera. La Ley establece que del resultado después de impuestos se destinará a la reserva legal el 10% de este resultado, hasta que la reserva legal alcance el 20% del capital social. Ejemplo: Una empresa tiene un resultado después de impuestos de 1.000 euros, de manera que deciden destinar el resultado de la siguiente manera: 10% a cubrir la reserva legal. 40% para tener otra reserva para fortalecer la empresa. 50% para sus accionistas.

347

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL José Manuel Santos Jaén

Reserva legal = 1.000 × 10% = 100 euros. Reserva voluntaria = 1.000 × 40% = 400 euros. Cantidad a repartir a socios = 1.000 × 50% = 500 euros. El asiento a realizar sería el siguiente: Reservas legales 1.000,00

(129)

Resultado del ejercicio

Reservas a voluntarias Dividendo activo a pagar

(112)

100,00

(113)

400,00

(526)

500,00

En el supuesto de que una empresa tenga pérdidas el asiento a realizar será el siguiente: (121)

348

Resultado negativo del ejercicio anterior

a

Resultado del ejercicio

(129)

Bibliografía

Este manual ha sido elaborado por un grupo de profesores del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia, utilizando para ello los apuntes de clase los cuales fueron realizados, al igual que el presente manual, consultando las siguientes obras: Alfonso, J.L. (2014). La contabilidad financiera: guía pedagógica adaptada al Plan General de Contabilidad 2007. Pamplona: Aranzadi. Amador Fernández Sotero / Carazo González Inocencio. «Plan General de Contabilidad Comentarios y Casos Prácticos». Editorial CEF. 2008. Besteiro Valera, Mª Avelina y Mazarracín Borreguero, Rosario: Contabilidad Financiera Superior (2011). BOE (2007). REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de 349

MANUAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADO A PERSONAS CON DISCAPACIDAD INTELECTUAL

Contabilidad. BOE 278 (20 noviembre 2007): 4740247407. Cervera Oliver, M.; González García, A.; Romano Aparicio, J. (2009): «Contabilidad financiera adaptada al Plan General de Contabilidad», CEF. Fundamentos de Contabilidad Financiera. Editorial Pirámide. Gallego Díez, E. y Vara Vara, M.: Manual práctico de Contabilidad Financiera (2011). Memento práctico contable 2012 (2011). Menéndez Menéndez, M. y otros: Contabilidad General. Cívitas. Madrid, 2000. Montesinos Julve, V. (coordinador): Introducción a la Contabilidad Financiera: un enfoque internacional, Ariel, Barcelona. Omeñaca García, Jesús-Contabilidad general (2011). Pascual Pedreño, Eladio-Guía práctica del plan general contable (2008). Rodríguez Ariza, L. y López Pérez, Mª. V.: Contabilidad general: teoría y práctica (2011). Socías Salvá, A. y otros: Contabilidad Financiera: supuestos (2011). 350