Kostenrechnung: Band II [2., überarb. Auflage] 9783486717563, 9783486715941

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Kostenrechnung Band II von

Prof. Dr. Dieter Rüth Hochschule Bochum

2., überarbeitete Auflage

Oldenbourg Verlag München

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © 2013 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Lektorat: Dr. Stefan Giesen Herstellung: Tina Bonertz Titelbild: thinkstockphotos.de Einbandgestaltung: hauser lacour Gesamtherstellung: Grafik & Druck GmbH, München Dieses Papier ist alterungsbeständig nach DIN/ISO 9706. ISBN 978-3-486-71594-1 eISBN 978-3-486-71756-3

Vorwort Stand ursprünglich die Ermittlung der Selbstkosten für Kalkulationszwecke im Mittelpunkt des kostenrechnerischen Anliegens, so wurde dieser Aufgabenschwerpunkt durch die Wirtschaftlichkeitskontrolle abgelöst. Damit wurde insbesondere der Planungsgedanke in die Kostenrechnung getragen. Dies erklärt die Entwicklung der kostenrechnerischen Systeme von der Ist- zur Normal- und Plankostenrechnung. Gleichzeitig wurde aber auch die Bedeutung der Kostenrechnung als dispositives Entscheidungskonzept erkannt, die mit der Hinwendung der Voll- zur Teilkostenrechnung einhergeht. Die sich diesbezüglich einstellenden Kostenrechnungssysteme sind wesentlicher Bestandteil des 2. Bandes zur Kostenrechnung. An die Kostenrechnung werden aber immer mehr und neue Aufgaben gestellt. Diesen versucht sie mit neueren (strategischen) Verfahren zu entsprechen, die allerdings die bisherigen Systeme nicht ersetzen. Auch diese Verfahren (Prozesskostenrechnung, Zielkostenrechnung, konstruktionsbegleitende Kalkulation etc.) sind Gegenstand der folgenden Betrachtung. Der Betrachtungsschwerpunkt dieses 2. Bandes zur Kostenrechnung ist somit das controllingorientierte Kostenmanagement. Dieses Buch ist aus der praktischen Erfahrung des Autors, sowie aus Arbeitsmaterialien für Lehrveranstaltungen hervorgegangen, die er über einige Jahre an Universitäten, Fachhochschulen und in Weiterbildungsinstituten für Führungskräfte der Wirtschaft abgehalten hat. Insofern wendet es sich insbesondere an Studierende der Wirtschafts- und Wirtschaftsingenieurwissenschaften an Universitäten, Fachhochschulen, Verwaltungsund Wirtschaftsakademien und anderen Aus- und Weiterbildungsinstitutionen. Empfehlenswert ist es aber auch für interessierte Praktiker, die sich einen Überblick über die möglichen Techniken des Kostenmanagements verschaffen möchten. Den einzelnen Kapiteln sind Lernziele vorangestellt, die den inhaltlichen Rahmen des zu vermittelnden Wissens abstecken. Abbildungen und zahlreiche Beispiele veranschaulichen den jeweiligen Sachverhalt. Auf eine wissenschaftliche bzw. theoriegeleitete Abhandlung wird weitestgehend verzichtet und es wird eher eine praxisorientierte Ausrichtung verfolgt. Den Abschluss eines jeden Kapitels bilden Selbstkontrollund Übungsaufgaben, die der Stoffwiederholung bzw. -umsetzung dienen. Mein Dank gilt meiner Mitarbeiterin Frau Dipl. Kauffrau Emine Bambal, die durch ihre redaktionelle – und oft konstruktive – Erstellung des nicht selten schwer entzifferbaren Manuskriptes zur Gestaltung des Lehrbuches in der vorliegenden Form maßgeblich beigetragen hat. Der Geduld, Hilfsbereitschaft und Unterstützung durch meine Frau Uta Meidt gebührt mein besonderer Dank. Münster, Mai 2009 Dieter Rüth Vorwort zur 2. Auflage Konzeptionell wurden keine Veränderungen vorgenommen. Eine redaktionelle Überarbeitung versteht sich von selbst. Im Wesentlichen fand eine Angleichung der Selbstkontroll- und Übungsaufgaben statt, wie sie die mehrjährige Arbeit mit meinen Studenten nahe legte. Münster, August 2012 Dieter Rüth

Inhaltsverzeichnis I.

Normalkostenrechnung

1

1

LERNZIELE

1

2

EINFÜHRUNG

1

3

SEKUNDÄRKOSTENVERRECHNUNG MIT NORMALKOSTENSÄTZEN

4

4

DIE KOSTENSTELLENRECHNUNG IN DER NORMALKOSTENRECHNUNG

11

5

DIE KOSTENTRÄGERRECHNUNG IN DER NORMALKOSTENRECHNUNG

15

6

SYSTEME DER NORMALKOSTENRECHNUNG

24

6.1 6.2

STARRE NORMALKOSTENRECHNUNG FLEXIBLE NORMALKOSTENRECHNUNG

24 25

7

SELBSTKONTROLL- UND ÜBUNGSAUFGABEN

27

II.

Plankostenrechnung

36

1

LERNZIELE

36

2

EINFÜHRUNG

37

3

SYSTEME DER PLANKOSTENRECHNUNG

41

3.1 STARRE PLANKOSTENRECHNUNG 3.2 FLEXIBLE PLANKOSTENRECHNUNG 3.2.1 FLEXIBLE PLANKOSTENRECHNUNG AUF VOLLKOSTENBASIS 3.2.2 FLEXIBLE PLANKOSTENRECHNUNG AUF TEILKOSTENBASIS 3.3 GEMEINSAMKEITEN UND UNTERSCHIEDE DER SYSTEME DER PLANKOSTENRECHNUNG 4

ALLGEMEINE VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE KOSTENPLANUNG- UND KONTROLLE

4.1 PERSONELLE UND ORGANISATORISCHE VORAUSSETZUNGEN 4.2 DIE PLANUNGS- UND KONTROLLPERIODE 4.3 GLIEDERUNG DER KOSTENARTEN 4.4 GLIEDERUNG DER UNTERNEHMUNG IN KOSTENSTELLEN 4.4.1 AUSRICHTUNG AUF SELBSTÄNDIGE VERANTWORTUNGSBEREICHE 4.4.2 AUSRICHTUNG AUF BEZUGSGRÖaEN 4.4.3 MÖGLICHKEITEN EINER FEHLERFREIEN UND EINFACHEN KONTIERUNG 4.4.4 WIRTSCHAFTLICHE VERTRETBARKEIT

42 47 47 54 58

59 60 61 63 64 64 65 65 67

Inhaltsverzeichnis

VIII 4.5 DIE AUSWAHL DER BEZUGSGRÖaEN 4.5.1 BEZUGSGRÖaEN MIT DOPPELTER FUNKTION 4.5.1.1 HOMOGENE KOSTENVERURSACHUNG 4.5.1.2 HETEROGENE KOSTENVERURSACHUNG 4.5.2 BEZUGSGRÖaEN MIT EINFACHER FUNKTION 4.5.2.1 INDIREKTE BEZUGSGRÖaEN 4.5.2.2 DIREKTE BEZUGSGRÖaEN 4.6 FESTLEGUNG DER PLANBESCHÄFTIGUNG

68 71 72 78 85 85 86 87

5

91

PLANUNG DER KOSTEN

5.1 PLANUNG DER FAKTORPREISE 5.1.1 ZEITRAUM DER PLANFESTLEGUNG 5.1.2 ZUSAMMENSETZUNG DER PLANPREISE 5.1.3 UMFANG DES PLANPREISSYSTEMS 5.2 PLANUNG DER EINZELKOSTEN 5.2.1 VORBEMERKUNGEN 5.2.2 MATERIALEINZELKOSTEN 5.2.3 LOHNEINZELKOSTEN 5.2.3.1 PLAN-ARBEITSZEITEN 5.2.3.2 PLAN-LOHNEINZELKOSTEN 5.2.4 SONDEREINZELKOSTEN 5.2.5 AUSSCHUSSKOSTEN 5.3 PLANUNG DER GEMEINKOSTEN 5.3.1 GRUNDLAGEN DER GEMEINKOSTENPLANUNG 5.3.2 ANALYTISCHE KOSTENPLANUNG 5.3.3 PLANUNG AUSGEWÄHLTER GEMEINKOSTENARTEN 5.3.4 TYPISCHE GEMEINKOSTENPLÄNE

91 92 92 94 95 95 96 99 99 100 101 102 105 105 108 111 114

6

119

KONTROLLE DER KOSTEN

6.1 ERMITTLUNG UND VERRECHNUNG DER PREISABWEICHUNGEN 6.2 KONTROLLE DER EINZELKOSTEN 6.2.1 KONTROLLE DER MATERIALEINZELKOSTEN 6.2.2 KONTROLLE DER LOHNEINZELKOSTEN 6.2.3 KONTROLLE DER SONDEREINZELKOSTEN 6.3 KONTROLLE DER GEMEINKOSTEN 6.3.1 DURCHFÜHRUNG DES SOLL-IST-VERGLEICHS 6.3.2 ABWEICHUNGSANALYSE 6.3.2.1 SERIENGRÖaENABWEICHUNG 6.3.2.2 BEDIENUNGSVERHÄLTNISABWEICHUNG 6.3.2.3 ANPASSUNGSFORMEN UND DIE INTENSITÄTSABWEICHUNG 6.3.2.4 MASCHINENBELEGUNGSABWEICHUNG

121 125 126 132 133 134 134 139 141 145 147 153

7

DIE PLANKALKULATION

155

8

SELBSTKONTROLL- UND ÜBUNGSAUFGABEN

158

Inhaltsverzeichnis

IX

III.

Teilkostenrechnung

178

1

LERNZIELE

178

2

EINFÜHRUNG

178

3

METHODEN DER KOSTENAUFLÖSUNG

180

3.1 3.2 3.3 3.4

BUCHTECHNISCH-STATISTISCHE METHODE

DIE METHODE DER KLEINSTEN QUADRATE

181 182 1 84 185

4

DIE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG

187

4.1 4.2 4.2.1 4.2.2

AUSGANGSPUNKT

187 189 189 192

5

DIE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ALS ENTSCHEIDUNGSRECHNUNG 195

5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3

PROGRAMMOPTIMIERUNGEN MIT HILFE DER DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG

5.2 5.2.1 5.2.2 5.3

VERFAHRENSWAHL

MATHEMATISCHE METHODE DAS STREUPUNKTDIAGRAMM

GEWINNSCHWELLENANALYSE GEWINNSCHWELLENANALYSE IM EINPRODUKTUNTERNEHMEN GEWINNSCHWELLENANALYSE IM MEHRPRODUKTUNTERNEHMEN

RAHMENBEDINGUNGEN DER PROGRAMMOPTIMIERUNG PROGRAMMOPTIMIERUNG OHNE UND MIT EINEM ENGPASS

195 195 196

PROGRAMMOPTIMIERUNG BEI MEHREREN ENGPÄSSEN IM ZWEI- UND MEHRGÜTERFALL KURZFRISTIGE ENTSCHEIDUNGSSITUATION LANGFRISTIGE ENTSCHEIDUNGSSITUATION

199 205 205 208

MAKE OR BUY IM FALLE EINER ENGPASSSITUATION ODER BEI VERÄNDERBAREN KAPAZITÄTEN

209

DIE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG IN DER KOSTENSTELLEN- UND KOSTENTRÄGERRECHNUNG

211

7

DIE FIXKOSTENDECKUNGSRECHNUNG

219

8

DIE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG MIT RELATIVEN EINZELKOSTEN

228

8.1 8.2

VORBEMERKUNGEN DIE GRUND- UND ERFOLGSRECHNUNG IN DER EINZELKOSTENRECHNUNG

228 230

9

KRITISCHE WÜRDIGUNG DER TEILKOSTENRECHNUNG

235

10

SELBSTKONTROLL- UND ÜBUNGSAUFGABEN

237

6

Inhaltsverzeichnis

X

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

252

1

LERNZIELE

252

2

EINFÜHRUNG

253

3

PROZESSKOSTENRECHNUNG

257

3.1 EINLEITUNG 3.2 ENTWICKLUNG DER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.3 URSACHEN FÜR DIE ENTSTEHUNG DER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.3.1 MÄNGEL TRATITIONELLER KOSTENRECHNUNGSSYSTEME 3.3.1.1 PERSPEKTIVISCHE AUSRICHTUNG 3.3.1.2 ANWENDUNG DES GIEaKANNENPRINZIPS 3.3.1.3 FEHLER IN DER PROGRAMMPLANUNG 3.3.2 VERÄNDERUNGEN DES BETRIEBLICHEN UMFELDES 3.4 ZIELE DER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.5 KONZEPTION EINER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.5.1 GENERELLER AUFBAU UND METHODIK EINER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.5.2 GRUNDDATENERMITTLUNG DER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.5.2.1 HAUPTPROZESSHYPOTHESEN 3.5.2.2 TÄTIGKEITSANALYSE 3.5.3 TEILPROZESSRECHNUNG 3.5.3.1 BILDUNG VON TEILPROZESSEN 3.5.3.2 BESTIMMUNG VON PROZESSGRÖaEN UND PROZESSMENGEN 3.5.3.3 ERMITTLUNG VON TEILPROZESSKOSTEN UND TEILPROZESSKOSTENSÄTZEN 3.5.4 HAUPTPROZESSRECHNUNG 3.5.4.1 BILDUNG VON HAUPTPROZESSEN 3.5.4.2 BESTIMMUNG VON KOSTENTREIBERN UND HAUPTPROZESSMENGEN 3.5.4.3 ERMITTLUNG VON HAUPTPROZESSKOSTEN UND -KOSTENSÄTZEN 3.6 DIE PROZESSKALKULATION 3.6.1 ANGESTREBTE EFFEKTE 3.6.1.1 ALLOKATIONSEFFEKT 3.6.1.2 KOMPLEXITÄTSEFFEKT 3.6.1.3 DEGRESSIONSEFFEKT 3.6.2 KALKULATIONSSPEKTRUM DER PROZESSKOSTENRECHNUNG 3.6.2.1 DIREKTE PROZESSKALKULATION 3.6.2.2 INDIREKTE PROZESSKALKULATION 3.6.2.3 PROZESSORIENTIERTE KALKULATION 3.7 PROZESSORIENTIERTE ERGEBNISRECHNUNG 3.8 EINSCHÄTZUNG UND VERGLEICHENDE BETRACHTUNG DER PROZESSKOSTEN-

257 261 262 262 262 263 266 266 267 269 269 270 271 271 273 273 275 276 278 278 278 282 285 285 285 286 288 289 289 291 295 301

RECHNUNG MIT ANDEREN KOSTENRECHNUNGSSYSTEMEN

304

4

ZIELKOSTENRECHNUNG

308

4.1 4.2 4.3 4.4

ENTSTEHUNG UND VERBREITUNG

308 308 310 311

ZIELE, AUFGABEN UND CHARAKTERISTIKA METHODIK DER ZIELKOSTENRECHNUNG ERMITTLUNG DES ZIELVERKAUFSPREISES

Inhaltsverzeichnis

XI

4.5 4.6 4.6.1 4.6.2 4.7

FESTLEGUNG DER ZIELKOSTEN

KONTROLLE DER ZIELKOSTEN

311 313 313 314 316

5

PRODUKTLEBENSZYKLUSKOSTENRECHNUNG

322

5.1 5.2 5.3 5.3.1 5.3.2

URSPRUNG UND ABSICHT DER PRODUKTLEBENSZYKLUSKOSTENRECHNUNG

PERIODENÜBERGREIFENDER AUSWEIS VON VORLAUF- UND FOLGEKOSTEN

322 323 326 326 329

6

KONSTRUKTIONSBEGLEITENDE KALKULATION

332

VERTEILUNG DER ZIELKOSTEN AUF DIE PRODUKTKOMPONENTEN KOSTENAUFSPALTUNG NACH DER KOMPONENTENMETHODE KOSTENAUFSPALTUNG NACH DER FUNKTIONSMETHODE

LEBENSZYKLUSKOSTEN UND -ERLÖSE BEHANDLUNG VON VORLAUF- UND FOLGEKOSTEN PERIODENÜBERGREIFENDE VERRECHNUNG VON VORLAUF- UND FOLGEKOSTEN

6.1 BEDEUTUNG, WESEN UND AUFGABEN 6.2 KONSTRUKTIONSARTEN UND -PHASEN 6.3 VERFAHREN DER KONSTRUKTIONSBEGLEITENDEN KALKULATION 6.3.1 QUALITATIVE VERFAHREN 6.3.1.1 KOSTENBEZOGENE KONSTRUKTIONSREGELN 6.3.1.2 GRENZSTÜCKZAHLORIENTIERTE FERTIGUNGSREGELN 6.3.1.3 RELATIVKOSTENKATALOGE 6.3.1.4 KOSTENTABELLEN 6.3.2 QUANTITATIVE VERFAHREN 6.3.2.1 KURZKALKULATION AUF BASIS VON KENNGRÖaEN 6.3.2.1.1 EINVARIABLE KURZKALKULATION 6.3.2.1.2 MEHRVARIABLE KURZKALKULATION 6.3.2.2 SUCH- ODER ÄHNLICHKEITSKALKULATIONEN 6.3.2.3 EXPERTENSYSTEME UND NEURONALE NETZE

332 335 338 339 339 341 342 347 348 348 348 352 353 359

7

361

SELBSTKONTROLL- UND ÜBUNGSAUFGABEN

Anhang Anhang I: Musterlösungen Anhang II: Abbildungsverzeichnis Anhang III: Literaturverzeichnis Anhang IV: Stichwörterverzeichnis

373 438 441 448

I.

Normalkostenrechnung

1

Lernziele

Wenn Sie das Kapitel I durchgearbeitet haben, sollten Sie wissen,  warum die Normalkostenrechnung eine große praktische Bedeutung hat;  die „Größen“ kennen, die in einer Normalkostenrechnung „normalisiert“ werden;  den Vorteil der Sekundärkostenrechnung mit festen Verrechnungssätzen nennen können;  aufzeigen können, wie Über- und Unterdeckungen bei den Hilfskostenstellen bei festen Verrechnungspreisen entstehen können;  die Vorgehensweise der Normalkostenrechnung bei der Kostenstellenrechnung beschreiben können;  die Zwecke der Normalisierung von Kalkulationssätzen in der Kostenträgerrechnung kennen;  das Kostenträgerzeitblatt (BAB II) beschreiben können;  die Absicht der Deckungskontrolle im Rahmen der starren Normalkostenrechnung kennen;  die Voraussetzungen der flexiblen Normalkostenrechnung kennen;  die Auswirkungen aktualisierter Normalkostensätze im Rahmen der flexiblen Normalkostenrechnung auf die Kostenträgerrechnung ermitteln können.

2

Einführung

Aus theoretischer und historischer Sicht ist die Normalkostenrechnung die erste Entwicklungsstufe der Plankostenrechnung. Aus diesem Grund soll sie hier auch vorab erörtert werden. Ihre theoretische und praktische Bedeutung wird heute eher gering eingeschätzt, aber wir vermuten, wenn Unternehmen über eine funktionierende Istkostenrechnung verfügen, werden sie sehr schnell Elemente einer Normalkostenrechnung übernehmen. Und andererseits konnten wir aufgrund vieler praktischer Beratungs- und Forschungsprojekte feststellen, dass Unternehmen, die angeben, über eine Plankostenrechnung zu verfügen, tatsächlich mit einer eher der Normalkostenrechnung zuzurechnenden Variante arbeiten. Praktisch dürfte ihr Einsatz somit nicht unterschätzt werden („es gibt keine reine Istkostenrechnung“). Die Gründe dafür sind:  Die Istkostenrechnung ist rechnerisch sehr schwerfällig und zeitraubend, d.h. die Zahlen liegen oft viel zu spät vor.  Abgesehen von den Istkosten im Zeit- oder Betriebsvergleich bietet die Istkostenrechnung keine Ansätze einer Kostenkontrolle (es sind keine Soll-IstVergleiche möglich).  Die Istkostenrechnung ist vergangenheitsbezogen und unterliegt dem Einfluss zufälliger Schwankungen.

I. Normalkostenrechnung

2 

Die Vorkalkulation/Angebotskalkulation verliert durch die ständigen Schwankungen ihre feste Grundlage. Um diese Nachteile der Istkostenrechnung zu vermeiden, rechnet man nicht mehr mit sich ständig verändernden Istkosten, sondern mit normalisierten Kosten. Erkenntnistheoretisch ist die Normalkostenrechnung hingegen auch von Wert. Denn ihre Abrechnungsmethodik in der Kostenstellen- und -trägerrechnung unterscheidet sich grundsätzlich nicht von der Plankostenrechnung, so dass hier wichtige Erfahrungspotenziale erworben werden können. Charakteristisch für eine Normalkostenrechnung ist, dass man  sowohl für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung  als auch für die Kalkulation, d.h. für die Abrechnung der Hauptkostenstellen auf die Kostenträger, Normalkostensätze ansetzt, die in der Regel während eines Geschäftsjahres nicht mehr geändert werden. Teilweise werden auch Normalkosten für einzelne Kostenarten festgelegt. Dabei begnügt man sich in der Regel mit der Normalisierung der wichtigsten Kostenarten. So werden oft Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu festen Verrechnungssätzen und die Löhne zu festen Lohnsätzen angesetzt. Beispiel: Der Rohstoffverbrauch der letzten 6 Monate wurde zu folgenden Anschaffungskosten (Preis je Mengeneinheit) in der Betriebsabrechnung angesetzt: 90,20 €; 89,40 €; 89,60 €; 91,10 €; 88,60 €; 89,70 € 90,20 € + 89,40 € + 89,60 € + 91,10 € + 88,60 € + 89,70 € = 89, 70 € 6

Der Verrechnungspreis wird auf 90,– €/Mengeneinheit festgelegt. Die Normalkostensätze werden also als Durchschnittswerte aus den Istkosten oder Istkostenzuschlagssätzen der Vergangenheit (z.B. den Werten des Vorjahres) errechnet. Eventuell können noch Korrekturbeträge Berücksichtigung finden. Ein solcher ist dann angebracht, wenn der reine Vergangenheitswert einer erkennbaren und eindeutigen Korrektur bedarf. So mag z.B. in einem Monat des Vorjahres ein erheblicher Reparaturaufwand vorgelegen haben, der im Folgejahr aller Wahrscheinlichkeit nach nicht auftreten wird. Bezeichnet man mit Kt für t = 1 ... bis 12 die monatlichen Istkosten des Vorjahres und K als Korrekturbetrag sowie Bt mit t = 1 ... bis 12 als die jeweilige Bezugsgröße des Vorjahres, so ergibt sich der Normalkostensatz einer Kostenstelle wie folgt: Σ K t + ΔK t Normalkost ensatz = ΣB t Noch handelt sich hier um einen historischen, statistischen Verrechnungssatz, der abgesehen von dem Korrekturbetrag - ausschließlich aus Vergangenheitszahlen abgeleitet wird. Derartige Verrechnungssätze kann man jedoch an erwartete Kostenentwicklungen anpassen. Man spricht dann von aktualisierten Verrechnungssätzen. Bei solchen Aktualisierungen mag es sich z.B. um die Berücksichtigung von Lohnerhöhungen, von Preisschwankungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder Energie handeln. Es könnte dabei aber auch bereits an die Bereinigung von Unwirtschaftlichkeiten gedacht werden. Rechnet man ferner damit, dass sich die erwartete Beschäftigung (Bp) gegenüber dem Vorjahr ändert, so gilt es, die monatlichen fixen Kosten KF abzuschätzen und aus den korrigierten Istkosten herauszurechnen:

I. Normalkostenrechnung

3

 (Kt + Δ Kt) –  KF Die proportionalen Kosten sind der Beschäftigungsveränderung anzupassen: Bp  (Kt + Δ Kt)  BI Addiert man zu diesen, um die Beschäftigungsänderung korrigierten, proportionalen Kosten nun wieder die Fixkosten hinzu, so erhält man den folgenden aktualisierten Kostensatz: B

aktualisierter Normalkostensatz:

 K t  K t   Bp   KF I  BP

Die Vorgehensweise soll an einem einfachen Beispiel demonstriert werden. Die Kostenstelle „Reparaturdienst“ wies in den 4 Quartalen des Vorjahres folgende Kosten aus: Stellenkosten

(davon)

(davon)

(insgesamt)

Personal-

sonstige

kosten

Kosten

Stunden

Ist-Verrechnungssatz (€/h)

1. Quartal

221.780

140.700

81.080

6.600

33,60

2. Quartal

240.440

155.400

85.040

7.017

34,27

3. Quartal

250.600

160.400

90.200

6.900

36,32

4. Quartal

230.900

145.800

85.100

7.102

32,51

Summe

943.720

602.300

341.420

27.619

34,17

Es sind folgende Korrekturen zu berücksichtigen: 1) Ab dem 1.4. wird eine Lohnerhöhung von 4 % erwartet. 2) Aufgrund gestiegener Wiederbeschaffungswerte der Betriebsausstattung sind die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen um 1.500,– €/Monat zu erhöhen. 3) Im 3. Quartal sind überhöhte Reparatur- und Instandhaltungskosten in Höhe von 6.500,– € zu eliminieren. Es ergibt sich folgendes Bild: Ist-

Anteil

kosten

Personalkosten sonstige Kosten Istkosten

Anteil

Korrigierte Istbezugs-

Kostensatz

größe: Maschinenlaufstunden pro Quartal

Ist

Korr.Ist

Korr.

Ist

Korr.

1. Quartal 221.780 140.700

81.080

+4.500

226.280

6.600

33,60 34,28

2. Quartal 240.440 155.400

6.216 85.040

+4.500

251.156

7.017

34,27 35,79

3. Quartal 250.600 160.400

6.416 90.200

–2.000

255.016

6.900

36,32 36,96

4. Quartal 230.900 145.800

5.832 85.100

+4.500

241.232

7.102

32,51 33,97

943.720 602.300 18.464 341.420 11.500

973.684

27.619

34,17 35,25

Summe

4

I. Normalkostenrechnung

Dem Normalkostensatz von 35,25 € entspricht eine monatliche Durchschnittsbeschäftigung von 2.301 Maschinenstunden. Es wird aber im nächsten Jahr mit einer durchschnittlichen Beschäftigung von 2.400 Stunden im Monat gerechnet. Die monatlichen fixen Kosten werden auf 40.000,– € eingeschätzt. Es ergibt sich der folgende aktualisierte Normalkostensatz pro Maschinenstunde als: 2.400 973.684 – 12 * 40.000 = 493.684; 493.684  = 514.925 2.301 514.925 + 480.000 = 34,54 €/Maschinenstunde 2.400 * 12 Dieser Kostensatz wird nun in der Kostenstellenrechnung und bei der Kalkulation eingesetzt. Allerdings handelt es sich hier noch um eine sehr pauschale Korrektur, die im Rahmen der flexiblen Normalkostenrechnung noch verfeinert werden soll. Häufig korrigiert man die Normalverrechnungssätze auch im Hinblick auf eine wirtschaftliche Betriebsführung, so dass ihnen bereits ein gewisser Sollcharakter zukommt. Sie enthalten dann bereits gewisse Planelemente. Zu einem „echten“ SollIst-Vergleich kann es aber auch dann nicht kommen, denn es handelt sich nicht um auf analytischen Wegen gewonnene Plankosten, indem entsprechende technische Berechnungen, Analysen o.ä. zukunftsorientiert durchgeführt worden wären und eine plausible Kostenauflösung stattgefunden hätte. Nachdem einführend der Inhalt von Normalkosten beschrieben wurde, soll in den Kapiteln 3 und 4 die Kostenstellenrechnung in der Normalkostenrechnung vorgestellt werden. Dies geschieht in zwei Kapiteln, da sich einerseits die Verrechnung der sekundären Gemeinkosten (Verrechnung innerbetrieblichen Leistungen) bereits erheblich von der Istkostenrechnung unterscheidet (vgl. Kapitel 3) und andererseits die Rechnung mit festen Verrechnungs- oder Zuschlagssätzen für die Hauptkostenstellen (vgl. Kapitel 4) gleichfalls typisch für eine Normalkostenrechnung ist. Im Kapitel 5 wird die Kostenträgerrechnung in der Normalkostenrechnung behandelt. Damit ist die Normalkostenrechnung hinsichtlich der unterschiedlichen Inhalte (Kostenarten, -stellen und -trägerrechnung) hinreichend beschrieben. Im Hinblick auf eine mögliche Abweichungsanalyse sind jedoch unterschiedliche Systeme in der Normalkostenrechnung entwickelt worden. Diese Systeme, einschließlich der hierzu nötigen Anwendungsvoraussetzungen, sind Gegenstand des abschließenden 6. Kapitels.

3

Sekundärkostenverrechnung mit Normalkostensätzen

Die Verrechnung des innerbetrieblichen Leistungsaustausches ist Gegenstand der Sekundär- oder Sekundärgemeinkostenrechnung. Feste normalisierte Verrechnungssätze, wie sie im Rahmen der Normalkostenrechnung eingesetzt werden, haben den Vorteil, dass man während einer Abrechnungsperiode jederzeit Kostenstellen be- oder entlasten kann, je nach dem, ob sie Leistungen empfangen oder für andere Kostenstellen erbracht haben. Die Abrechnung muss also nicht erst am Periodenende durchgeführt werden. Nimmt also z.B. eine Kostenstelle die Reparaturwerkstatt mit 5 Stunden in Anspruch, so wird diese sofort mit dem fünffachen des festen Verrechnungssatzes belastet und die Reparaturwerkstatt entsprechend entlastet.

I. Normalkostenrechnung

5

Die Sekundärkostenrechnung auf der Basis von Normalkosten soll anhand eines Beispiels mit 9 Kostenstellen, davon 4 Hilfskostenstellen, demonstriert werden. Dabei wird die folgende Schlüsselliste – einschließlich der dort ausgewiesenen Verrechnungssätze – unterstellt: Verteilungsschlüssel Kostenstellen

Normalverrechnungssatz Normalbetrag Grundst./ Gebäude Sozialwesen Reparaturwerkstatt Betriebsbüro F I: Bearbeitung F II: Montage Material Verwaltung Vertrieb Summe

Grundstücke/ Gebäude Schlüs- Vert. sel: in € m2 Nutzfläche

Sozialwesen Schlüs- Vert. sel: in € Anzahl der MA

Reparaturwerkstatt Schlüs- Vert. sel: in € Rep.Std

50 €/ MA

7 €/m

Betriebsbüro Schlüs- Vert. sel: in € Verh.zahlen

25 €/ h 20.000

2

100

150 10

3.750 250

700

17

850

50

350

3

150

10

250

1.100

7.700

53

2.650

980

24.500

2

8.000

1.600 400 150 150

11.200 2.800 1.050 1.050

89 7 14 10

4.450 350 700 500

640 210

16.000 5.250

3

12.000

20

500

3.650

25.550

195

9.750

2.020

50.500

5

20.000

100

700

100

Abbildung 1.1: Schlüsselliste zur Verteilung von Sekundärgemeinkosten

Die jeweiligen Normalverrechnungssätze für die ersten drei Hilfskostenstellen ergeben sich durch Division der gesamten primären Gemeinkosten durch die gesamte Verrechnungsbasis. So betragen z.B. die gesamten Primärkosten der Hilfskostenstelle „Sozialwesen“ 9.750,– € in der Abrechnungsperiode. Diese Abteilung erbringt ihre Leistung für insgesamt 195 Mitarbeiter. Es ergibt sich ein Verrechnungssatz von 50,– €/Mitarbeiter. Und da z.B. in der Fertigung I (Bearbeitung) 53 Mitarbeiter beschäftigt sind, wird diese mit 2.650,– € belastet. Für die 4.Hilfskostenstelle ("Betriebsbüro") wird ein Normalbetrag von 20.000,– € pro Periode unterstellt. Das Betriebsbüro erbringt ausschließlich Leistungen für die Fertigung, wobei ein Verhältnis von 2:3 bezogen auf die Fertigung I und II unterstellt wird, so dass 8.000 € für F I und 12.000 € für F II verrechnet werden. Mit den in den ersten zwei Zeilen der Abbildung 1.1 ausgewiesenen Verrechnungssätzen wird während der gesamten Abrechnungsperiode gerechnet.

I. Normalkostenrechnung

6

Am Ende der Abrechnungsperiode wird das Ist der Primärkosten neu ermittelt, wohingegen die Sekundärkostenrechnung wiederum mit den Normalverrechnungssätzen vorgenommen wird. Dies zeigt der folgende Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Pos. Nr.

Zahlen der

Verteilungs-

allgemeine Hilfskostenstellen

Finanz-

grundlage

Grundst./ Sozial-

Reparatur-

Gebäude wesen

werkstatt

buchhaltung 1

Fertigungsmaterial

450.000

2

Fertigungslöhne

105.800

3

Hilfs- und Betriebs-

32.350

stoffe

Materialentnahme-

3.500

scheine

4

Energie

35.520

Zähler, inst. Leistung

5

Hilfslöhne

97.790

Lohnbelege

6

Gehälter

102.900

Gehaltslisten

7

Sozialkosten

74.000

Lohn-

800

980

1.840

4.800

650

18.750

4.200

4.700

1.000

1.300

8.450

400

630

370

6.000

150

150

/Gehaltssumme 8

so. Fremdleistungen

17.100

Rechnungen

9

Steuern

14.600

Bemessungsgrundlage

10 Kalk. Abschreibung

52.420

Anlagekartei

3.900

420

620

11 Kalk. Zinsen

25.760

inv. Werte

2.500

120

1.940

22.900

8.600

49.800

700

700

12 Summe Primär-

452.440

kosten Verrechnung: 13 -

Grundstücke/

m2- Nutzfläche

Gebäude 14 -

Soziales

Anzahl der Mitarbei-

100

850

ter 15 -

Reparatur

Reparaturstunden

3.750

250

16 -

Betriebsbüro

Verteilungsschlüssel 3.850

950

1.550

18 Gesamtsumme

26.750

9.550

51.350

19 Entlastungen

25.550

9.750

50.500

17 Summe Sekundärkosten

20 Über- (+) oder Unterdeckung (-)

+200 –1.200

–850

I. Normalkostenrechnung Material- Verwaltungs-

Fertigungsstellen

Pos.Nr.

7 Vertriebs-

Fertigungshilfsstelle Fertigungshauptstellen

kosten-

kostenstellen- kosten-

Betriebsbüro

stellen-

bereich

Bearbeitung Montage

stellenbereich

bereich 1 2 3

1.400

8.600

6.800

2.800

500

1.200

4

900

15.900

12.300

1.400

800

600

28.750

32.400

8.240

5

4.200

6

8.500

8.400

8.600

4.100

42.000

22.400

7

4.100

12.400

16.400

5.000

16.000

9.350

8

1.300

4.100

4.900

1.200

3.000

1.200

9

200

2.500

2.700

200

1.800

900

10

1.900

12.600

18.400

4.200

1.200

3.600

11

800

7.200

9.200

1.800

800

1.400

12

19.100

100.450

111.700

28.940

66.100

44.850

13

350

7.700

11.200

2.800

1.050

1.050

14

150

2.650

4.450

350

700

500

15

250

24.500

16.000

5.250

–

500

8.000

12.000

–

–

–

16 17

750

42.850

43.650

8.400

1.750

2.050

18

19.850

143.300

155.350

37.340

67.850

46.900

19

20.000

20

+150

Abbildung 1.2: Der Betriebsabrechnungsbogen bei festen Verrechnungspreisen

Für die Hilfskostenstelle „Grundstücke/Gebäude“ entstehen nun offenbar primäre Gemeinkosten in Höhe von 22.900,– € (gegenüber von 25.550,– € der Vorperiode). Dennoch wird mit dem Normalverrechnungssatz der Vorperiode von 7,– €/qm die Leistungsverrechnung durchgeführt, so dass die Kostenstelle eine Kostenentlastung in Höhe von 25.550,– € (vgl. Zeile 19 des Betriebsabrechnungsbogens der Abb. 1.2) erfährt. Die Gesamtsumme (Zeile 18) ergibt sich aus der Summe der Primär- und Sekundärkosten (Zeile 12 + Zeile 17).

I. Normalkostenrechnung

8

Offenbar führen nun die Normalverrechnungssätze zu Unterschieden zwischen den gesamten Kosten (Summe der Primär- und Sekundärkosten) der Hilfskostenstellen einerseits und den dieser Hilfskostenstellen gutgeschriebenen Entlastungen. Die Differenz bezeichnet man als  

Überdeckung (Vorzeichen „+"), wenn die Hilfskostenstellen mehr an Sekundärkosten verrechnen, als in Form von Primär- und Sekundärkosten bei ihnen angefallen sind und als Unterdeckung (Vorzeichen „–"), wenn mehr Kosten angefallen sind, als die Hilfskostenstellen verrechnen konnten.

Im vorliegenden Beispiel liegt bei den Hilfskostenstellen „Grundstücke und Gebäude“ sowie „Reparaturwerkstatt“ eine Unterdeckung von 1.200,– € bzw. 850,– € und bei den Hilfskostenstellen „Sozialwesen“ und „Betriebsbüro“ eine Überdeckung von 200,– € bzw. 150,– € vor. Dies bedeutet auch, dass bei den Kostenstellen „Grundstücke und Gebäude“ sowie „Reparaturwerkstatt“ der Normalverrechnungssatz kleiner als der Istverrechnungsatz ist, wohingegen bei der Kostenstelle „Sozialwesen“ der Normalverrechnungssatz größer als der Istverrechnungsatz ist. Bei der Kostenstelle „Betriebsbüro“ übertrifft der normal zu verrechnende Kostenbetrag den tatsächlichen Istanfall. Um diese Aussage zu belegen, soll im Nachhinein der Istverrechnungssatz ermittelt werden. Für die Ermittlung der Verrechnungssätze kommen nur die ersten 3 Hilfskostenstellen in Frage, da nur hier von Verrechnungssätzen auszugehen ist (Betriebsbüro: Vorgabe von Normalkosten) und auch eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung zwischen dem Betriebsbüro und anderen Hilfskostenstellen nicht zum Tragen kommt. Wenn, wie im vorliegenden Fall, auch ein Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen erfolgt, gelangt von den Methoden der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nur das simultane Gleichungssystemverfahren zu einem exakten Ergebnis (vgl. Rüth 2012, S. 134f). Seien x1: Verrechnungspreis für Grundstücke und Gebäude (€/m2) x2: Verrechnungssatz für Soziales (€/Mitarbeiter) x3: Verrechnungssatz der Reparaturwerkstatt (€/h) so ergeben sich die folgenden Bestimmungsgleichungen: Grundstücke/Gebäude (I):

3.650 x1 = 22.900 + 2 x2 + 150 x3

Soziales (II):

195 x2 = 8.600 + 100 x1 + 10 x3

Reparaturwerkstatt (III):

2.020 x3 = 49.800 + 100 x1 + 17 x3

Die Bestimmungsgleichungen folgen dem Grundsatz, dass der Output einer Kostenstelle (z.B. 2.020 geleistete Reparaturstunden der Reparaturwerkstatt oder soziale Dienste für 195 Mitarbeiter) dem Input (also den primären und sekundären Kosten einer Kostenstelle) zu entsprechen hat. Obiges Gleichungssystem läßt sich wie folgt umformen: I:

3650 x1 – 2 x2 – 150 x3 = 22.900

II:

–100 x1 + 195 x2 – 10 x3 = 8.600

III:

–100 x1 – 17 x2 + 2020 x3 = 49.800

I. Normalkostenrechnung

9

Zur Lösung soll auf den Gaußschen Algorithmus zurückgegriffen werden. Dabei seien die Rechenschritte kurz skizziert: 1. Schritt a2 100 =– Um aus der 2. Gleichung x1 zu eliminieren, wird die 1.Gleichung mit a1 3650 (a1 = Koeffizient von x1 in Gleichung I; a2 = Koeffizient von x1 in Gleichung II) multipliziert und dann von der 2.Gleichung subtrahiert: a2 = 0,0274 a1 3650

–2

–150

22.900

–100

0,0548

4,11

–627,46

–100

195

–10

8.600

–100

0,0548

4,11

–627,46

194,9452

–14,11

9.227,46

/–0,0274

2.Schritt Um aus der 3.Gleichung x1 zu eliminieren, wird die 1.Gleichung mit

a 31 multipliziert a11

und dann von der 3.Gleichung subtrahiert: 3650

–2

–150

22.900

–100

0,0548

4,11

–627,46

–100

–17

2.020

49.800

–100

0,0548

4,11

–627,46

–17,0548

2.015,89

50.427,46

/–0,0274

Es stellt sich nun das folgende Gleichungssystem ein: 3,650 x1

–2

x2 – 150

194,9452 x2 – 14,11 –17,0548 x2 + 2.015,89

x3 = 22.900 x3 = 9.227,46 x3 = 50.427,46

3.Schritt Um aus der 3.Gleichung x2 zu eliminieren, wird die 2.Gleichung mit ziert und dann von der 3.Gleichung subtrahiert:

a 32(1) a 22(1)

multipli-

I. Normalkostenrechnung

10 194,9452

–14,11

9.227,46

–17,0548

1,2346

–807,4028

–17,0548

2.015,89

50.427,46

–17,0548

1,2346

–807,4028

2.014,6554

51.234,8628

/–0,0875

 x3 = 25,4311 (51.234,8628:2.014,6554)  x2 = 49,1826 (x3 in Gl II des 2. Schrittes eingesetzt)  x1 = 7,3460 (x3 und x2 in Gl I des 2. Schrittes eingesetzt) Die Normal- und Istkostenverrechnungssätze seien für das Beispiel noch einmal gegenübergestellt: Normalverrechnungssatz

Istverrechnungsatz

Grundstücke/ Gebäude

7,–

7,346

Unterdeckung

Soziales

50,–

49,1826

Überdeckung

Reparaturabteilung

25,–

25,4311

Unterdeckung

Abbildung 1.3: Normal- und Istkostenverrechnungssätze

Die Über- und Unterdeckungen, die hier beispielhaft ermittelt wurden, werden am Ende der Abrechnungsperiode direkt in das Betriebsergebnis übernommen. Sie führen also nicht im Jahresablauf zu sich verändernden Zuschlagssätzen der Hauptkostenstellen. Hier liegt das wesentliche Charakteristikum der Normalkostenrechnung gegenüber der Istkostenrechnung. Während in der Istkostenrechnung alle Kosten überwälzt werden, geschieht dieses als Folge der systembedingt erzeugten Überund Unterdeckungen in der Normalkostenrechnung nicht mehr. Insgesamt bleibt festzuhalten, dass eine Sekundärkostenrechnung mit Normalverrechnungssätzen die Betriebsabrechnung erheblich vereinfacht. Es bieten sich Rationalisierungspotentiale im betrieblichen Rechnungswesen, die um so größer sind, je mehr Kostenstellen abzurechnen sind, je breiter das Produktionsprogramm ist und je komplizierter die kostenträgerindividuellen Kostenzurechnungen sind.

I. Normalkostenrechnung

4

11

Die Kostenstellenrechnung in der Normalkostenrechnung

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) in der Normalkostenrechnung entspricht weitgehend dem in der Istkostenrechnung. Allerdings ist, wie bereits gezeigt, die Sekundärkostenrechnung erheblich vereinfacht worden und die Hauptkostenstellen werden mit festen, vorab festgelegten Normalkostensätzen abgerechnet. Darüber hinaus wird in Betrieben, die eine Normalkostenrechnung einsetzen, auch vielfach von festen Materialpreisen ausgegangen, so dass sich die diesbezüglichen Zahlen der Istkostenrechnung durch die Preisabweichungen von denen der Normalkostenrechnung unterscheiden. Letzteres soll im folgenden Beispiel hingegen nicht unterstellt werden. Die Summe der primären und sekundären Kosten (unter der Annahme fester Verrechnungssätze) ergibt sich dabei aus der nachträglichen Ist-Betrachtung. Das ausgewiesene Beispiel führt die Zahlen des Betriebsabrechnungsbogens des Kapitels 3 fort.

I. Normalkostenrechnung

12 Allgemeine Hilfskostenstellen Fertigungsstellen

Grundst./ Soziales Reparatur- Fertgungs- Fertigungshauptstellen Gebäude werkstatt hilfsstellen Betriebs- Bearbeitung büro Summe der

26.750

9.550

51.350

19.850

Montage

143.300

155.350

36.260

69.540

179.560

224.890

Material- Verwalt.stellen- stellenbereich bereich

Vertriebsstellenbereich

37.340

67.850

46.900

37.340

67.850

46.900

Ferti-

Herstell-

Herstell-

primären und sekundären GemeinKosten Fertigungslöhne Istkosten

26.750

9.550

51.350

19.850

Maschinen- Fertigungs-

ZuschlagsBasis

stunden

stunden

(Mh)

(Fh)

4.200

3.200

kosten kosten gungsmaterial (HKIK / NK ) (HK IK / NK) (FM)

902.790/

902.790/

450.000

903.700

903.700

8%

7%

5%

8,3 %

7,52 %

5,2 %

Normalzu-

43,50

70,–

schlagssatz

€/Mh

€/Fh

Istzu-

42,75

70,28

schlagssatz

€/Mh

€/Fh

20.000

182.700

224.000

36.000

63.259

45.185

+150

+3.140 –890

–1.340

–4.591

–1.715

Normalge-

25.550

9.750

50.500

meinkosten Über-(+)

+200

bzw. Unter-

–1.200

–850

deckung

–5.396 Abbildung 1.4: Der Betriebsabrechnungsbogen mit festen Normalkostensätzen

I. Normalkostenrechnung

13

Die Summe der primären und sekundären Gemeinkosten ergibt sich aus der Zeile 18 des Betriebsabrechnungsbogens der Abb. 1.2. Die Hauptkostenstellen werden mit den festen Normalverrechnungssätzen von 43,50 €/Maschinenstunde (Bearbeitung) bzw. 70,– €/Fertigungsstunde (Montage) und 8%, 7% und 5% bezogen auf den Materialstellen-, Verwaltungsstellen- und Vertriebsstellenbereich abgerechnet. Im Bereich „Bearbeitung“ ergeben sich z.B. Normalgemeinkosten in Höhe von 182.700 € (43,50 €/Maschinenstunde x 4.200 Stunden). Im Vergleich zu den Istkosten in Höhe von 179.500 € führt die zu einer Überdeckung in Höhe von 3.140 €. Bezieht man die jeweilige Zuschlagsbasis auf die tatsächlich angefallenen Istkosten, so ergibt sich der Istzuschlagssatz. Im Bereich „Bearbeitung“ stellt sich z.B. ein Istzuschlagssatz von 42,75 €/Maschinenstunde (179.560 : 4.200) ein. Dieser Zuschlagssatz ist nicht unbedingt monatlich neu zu ermitteln. Dennoch wird seine Ermittlung in der Praxis vielfach aus kostenstatistischen Gesichtspunkten oder zur Überprüfung des Normalverrechnungssatzes vorgenommen. Wichtiger als ein Prozentzahlenvergleich ist es, die Abweichung in Geldeinheiten zu erfassen. Hierzu ist es erforderlich, die Normal-Gemeinkosten unter Zugrundelegung der IstBezugsgrößen zu ermitteln. NormalMaterial-

Ist=

Fertigungs-

gemeinkosten

Material

Normal-

Ist-

Fertigungs-

=

gemeinkosten

Bezugs-

Normal×

zuschlag

Normal×

zuschlag

größe

Als Ist-Bezugsgröße für den Fertigungsbereich bieten sich z.B. die verfahrenen Maschinen- oder Fertigungsstunden oder die Fertigungslöhne in personalintensiven Betrieben an. NormalVerwaltungs-

Normal=

Herstell-

gemeinkosten

kosten

Normal-

Normal-

Vertriebsgemeinkosten

=

Herstell-

Normal×

zuschlag

Normal×

zuschlag

kosten

Tatsächlich werden in der Praxis vielfach die Normalverwaltungs- und Normalvertriebsgemeinkosten auch in Abhängigkeit von den Normalherstellungskosten des Umsatzes ermittelt, in dem die Normalherstellkosten der Produktion um die Mehrund Minderbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen korrigiert werden.

I. Normalkostenrechnung

14

Hinsichtlich der Verwaltungs- und Vertriebsbereichsstellen wurden zur Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes bezüglich der unfertigen Erzeugnisse eine Mehrung von 1.400,– € und eine Minderung der fertigen Erzeugnisse von 12.400,– € unterstellt. Die Istherstellkosten des Umsatzes (HKIK) und die Normalherstellkosten des Umsatzes (HKNK) können somit wie folgt ermittelt werden: Istkostenrechnung Normalkostenrechnung 450.000

450.000

Materialeinzelkosten

37.340

36.000

179.560

182.700

Fertigungskosten „Bearbeitung"

224.890

224.000

Fertigungskosten „Montage"

891.790

892.700

Herstellkosten der Produktion

–1.400

–1.400

Mehrung „unfertige Erzeugnisse"

+12.400

+12.400

Minderung „fertige Erzeugnisse"

902.790

903.700

Herstellkosten des Umsatzes

Materialgemeinkosten

Da die Ist- und Normalkostenrechnung mit denselben Einzelkosten, aber – durch die Normalkostensätze bedingt – mit unterschiedlichen Gemeinkosten rechnet, unterscheiden sich zwangsläufig die Zuschlagsbasen des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches für die Ermittlung der Zuschlagssätze. Bezogen auf die angefallenen Istkosten des Verwaltungsbereiches in Höhe von 67.850 € ergibt sich bei einer Bezugsbasis von 902.790 € ein Istkalkulationssatz in Höhe von 7,52% (vgl. Abb.1.4). Der Normalzuschlagssatz in Höhe von 7% und die Normalherstellkosten des Umsatzes in Höhe von 903.700 € führen zu Normalgemeinkosten im Verwaltungsbereich von 63.259 € und damit zu einer Unterdeckung in Höhe -4.591 €. Die angefallenen Istkosten in Höhe von 46.900 € im Vertriebsbereich führen bei der Istbezugsgröße von 902.790 € zu einem Istkalkulationssatz von 5,2%. 5% auf die Normalherstellkosten in Höhe von 903.700 € führen zu Normalgemeinkosten in Höhe von 45.185 €. Im Vertriebsbereich stellt sich somit eine Unterdeckung in Höhe von –1.715 € ein. Die gesamte Unterdeckung auf allen Hauptkostenstellen beläuft sich auf –5.396 €. Dies entspricht der Differenz zwischen den gesamten entstandenen Istkosten auf den Hauptkostenstellen (556.540 €) und den verrechneten Normalkosten (551.144 €). Diese Unter- oder Überdeckungen wird man nun aber nicht den Kostenträgern zuordnen, sondern sie verbleiben auf den Kostenstellen und werden insgesamt am Ende der Abrechnungsperiode in das Betriebsergebnis eingebucht. Die Betrachtung der Über- und Unterdeckungen im Sinne einer Kontrolle ist hingegen nicht sonderlich aussagefähig. Dies liegt primär darin begründet, dass sich in den Über- und Unterdeckungen auf der einen Seite alle Effekte gleichsam manifestieren (also Preisabweichungen, Verbrauchsmengenabweichungen, Beschäftigungs-

I. Normalkostenrechnung

15

abweichungen, Lohnsatzschwankungen u ä) und auf der anderen Seite mit den Normalwerten keine Sollvorgaben gegeben sind. Darüber hinaus führt die Kostenstellenrechnung mit dem Betriebsabrechnungsbogen zu den bereits skizzierten Problemen der Vollkostenrechnung (vgl. Kap. 5 des 1. Bandes): Gemeinkostenzuschläge werden im BAB vielfach auf der Grundlage von Einzelkosten bzw. von Herstellkosten des Umsatzes beim Verwaltungs- und Vertriebsbereich errechnet. Einzelkosten sind sicherlich variable Kosten, Gemeinkosten enthalten aber fixe und variable Bestandteile. Der BAB unterstellt aber eine Proportionalität von Einzel- und Gemeinkosten, die in der Wirklichkeit aber um so weniger gegeben ist, je größer der Anteil der fixen Kosten an den Gemeinkosten ist. Verwendet man also bei veränderten Beschäftigungslagen den gleichen Gemeinkostenzuschlag, so sind diese bei einer Absatzsteigerung zu hoch, und zwar um so mehr, je größer der Anteil der fixen Kosten ist. Reduziert sich hingegen die Ausbringungsmenge, so sind sie zu niedrig.

5

Die Kostenträgerrechnung in der Normalkostenrechnung

In der Kostenträgerrechnung (Kalkulation) verwendet die Normalkostenrechnung nicht die Istkalkulationssätze der unterschiedlichen Abrechnungsperioden, sondern arbeitet mit den Normalkostensätzen. Die Kostenträger werden nicht mit sich monatlich veränderbaren Zuschlagssätzen kalkuliert, sondern mit festen Normalkostenverrechnungssätzen, also unabhängig von der eventuell zufälligen Kosten- oder Beschäftigungssituation des jeweiligen Monats. Die Normalisierung der Kalkulationssätze erfüllt verschiedene Zwecke:  Es wird eine Vorkalkulation möglich und die Kalkulation kann sofort und unabhängig von der durchzuführenden Betriebsabrechnung vorgenommen werden.  Die Kalkulation gewinnt eine feste Grundlage, da nicht mit sich ständig verändernden Gemeinkostenzuschlägen zu rechnen ist. Derartige Schwankungen würden sich besonders dann nachteilig auswirken, wenn sich die Fertigung eines Produktes über mehrere (Abrechnungs-) Perioden erstrecken würde oder im Bestand an Fertig- oder Unfertigen Erzeugnisse solche unterschiedlicher Perioden gehalten würden. In solchen Fällen müsste man mit wechselnden Istkalkulationssätzen kalkulieren bzw. für die kurzfristige Erfolgsrechnung die Bestände periodenbezogen unterschiedlich bewerten.  Mit den Normalkostensätzen erreicht man eine gewisse Unabhängigkeit von sich zufällig ergebenden Beschäftigungsschwankungen. Das Problem der Fixkostenproportionalisierung ist damit zwar nicht eliminiert, aber in gewissen Grenzen „nivelliert“, d.h. im Gegensatz zur Istkostenrechnung wird der Degressions- bzw. Progressionseffekt der fixen Kosten „normalisiert“ bzw. abgeschwächt, indem man sich an eine durchschnittliche Beschäftigung orientiert.

I. Normalkostenrechnung

16 Dies soll das folgende Beispiel demonstrieren: Monat

Juni

Juli

Durchschnitt

1.900

2.400

2.150

– fix

40.000

40.000

40.000

– variable

26.000

31.000

28.500

gesamt

66.000

71.000

68.500

Zuschlagsbasis

1.900

2.400

2.150

Istkalkulationssatz €/h

34,74

29,58

–

–

Beschäftigung in Stunden Stellenkosten davon

Normalkalkulationssatz €/h

31,86

Abbildung 1.5: Die Normalisierung des Degressions- und Progressionseffektes

Wird die Kostenträgerrechnung mit Normalkostensätzen durchgeführt, wird man im Nachhinein ermitteln wollen, ob diese Vorkalkulation sich in etwa im tatsächlichen Rahmen bewegt. Man stellt den Normalkosten der Vorkalkulation die tatsächlichen Istkosten der Nachkalkulation gegenüber. Für das bereits in Kapitel 3 und 4 benutzte Beispiel (vgl. die Abb. 1.1,1.2 und 1.4) zeigt dies die folgende Übersicht.

I. Normalkostenrechnung Zeile

17 Istkosten Kalk.satz in % 450.000 37.340 8,3 487.340 ( 36.260 143.300)

€ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Materialkosten ( 2+1 ) Fertigung / Bearbeitung Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Bearbeitung Fertigung / Montage Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Montage Fertigungskosten ges. (6+9) Sondereinzelkosten der Fertigung Herstellkosten der Fertigung ( 3+10 ) – Bestandsmehrung + Bestandsminderungen an unfertigen Erzeugnissen Herstellkosten der Fertigerzeugnisse ( 12+13 ) – Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen an Fertigerzeugnissen – and. akt. Eigenleistungen Herstellkosten des Umsatzes ( 14+15 )

Normalkosten ÜberKalk.- Untersatz in deckung % 450.00 36.000 8 –1.340 486.000

€

179.560 ( 69.540 155.350)

42,75

182.700

43,5

+3.140

224.890 404.450

70,28

224.000 406.700

70,–

–890

–

–

891.790 –1.400

892.700 –1.400

890.390

891.300

12.400

12.400

902.790

903.700

17

Verwaltungsgemeinkosten

67.850

7,52

63.259

7

-4.591

18 19

Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Selbstkosten des Umsatzes ( 16+17+18+19 ) Selbstkosten der Rechnungsperiode ( 12+17+18+19 ) Abweichung IstNormalkosten

46.900

5,2

45.185

5

-1.715

20 21 22

8.000 1.025.540

8.000 1.020.144

–5.396

1.014.540

1.009.144

–5.396

_ ______ 1.014.540

5.396 1.014.540

Abbildung 1.6: Vergleich der Vorkalkulation auf Normalkostenbasis und der Istkalkulation als Nachkalkulation

Die Gesamtkostenzusammenstellung unter Kostenträgerperspektive zeigt noch einmal die Unterschiede zwischen der Ist- und der Normalkostenrechnung auf. Die Materialgemeinkosten beliefen sich in der Istrechnung auf 37.340 €, wohingegen in der Normalkostenrechnung mit einem Normalverrechnungssatz von 8 % sich 36.000 € einstellten. Eine Unterdeckung von 1.340 € ist die Folge.

18

I. Normalkostenrechnung

Im Fertigungsbereich ergibt sich bei der „Bearbeitung“ eine Überdeckung von 3.140 €, da der Normalkostensatz von 43,50 €/h zu Normalkosten von 182.700 € führt, während sich im Ist ein Kostensatz von 42,75 €/h als ausreichend erwies (vgl. Zeile 6 der Abb. 1.6). Wie in den Zeilen 4 und 5 ausgewiesen, setzen sich die Istfertigungskosten des Stellenbereiches „Bearbeitung“ aus Fertigungslöhnen in Höhe von 36.260 € und Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 143.300,– € zusammen. Die Fertigungskosten „Montage“ führen zu einer Unterdeckung von 890 €. Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. Aufwendungen für Spezialwerkzeuge, des Prototypenbaus u.ä.) fallen im vorliegenden Fall nicht an. Wären sie zu berücksichtigen gewesen, so hätten sie nach Wahle (1981, S. 83) von den Herstellkosten des Umsatzes als Basis für die Verrechnung der Verwaltungs- und Vertriebskosten wieder abgesetzt werden müssen, da sie fertigungs- und nicht absatzbedingt angefallen sind. Eine hier sicherlich plausible Vorgehensweise. Gemäß anderen zu verfolgenden Zwecken der Kostenträgerrechnung in der Normalkostenrechnung (vgl. die noch anzusprechende Kostenträgerzeitrechnung in diesem Kapitel) wäre dies aber ein nicht unproblematisches Unterfangen. Als Summe aus den Material- und Fertigungskosten ergeben sich die Herstellkosten der Fertigung (Zeile 3 + Zeile 10) bzw. nach Berücksichtigung der Bestandsveränderungen der unfertigen und fertigen Erzeugnisse - einschließlich der „anderen aktivierten Eigenleistungen“, die im vorliegenden Fall nicht gegeben sind - die Herstellkosten des Umsatzes (Zeile 16). Die Bestandsveränderungen werden in beiden Kostenzusammenstellungen der Ist- und Normalkostenrechnung mit dem gleichen Betrag berücksichtigt. Ihr Ansatz erfolgt zu Herstellkosten, die sich aus der Normalkostenrechnung ableiten. Da die Ist- und Normalkostenrechnung mit den gleichen Einzelkosten arbeitet, aber zu unterschiedlichen Gemeinkostenverrechnungssätzen gelangt und sich die Herstellkosten der Fertigung (oder des Umsatzes, was aber diesbezüglich irrelevant ist) additiv aus der Summe dieser Einzel- und Gemeinkosten ergibt, können die sich einstellenden Herstellkosten in der Ist- und Normalkostenrechnung zwangsläufig nicht mehr identisch sein. Somit würden selbst gleiche prozentuale Verrechnungssätze hinsichtlich der Verwaltungs- und Vertriebskosten zu einem anderen Ergebnis führen. Im vorliegenden Fall stellen sich Herstellkosten des Umsatzes in der Istkostenrechnung in Höhe von 902.790 € und in der Normalkostenrechnung in Höhe von 903.700 € ein. Wird auf dieser unterschiedlichen Basis sowohl in der Ist- wie in der Normalkostenrechnung weitergerechnet, so ergeben sich auch die tatsächlichen Abweichungen des so auch aufgebauten Betriebsabrechnungsbogens. Die Selbstkosten der Abrechnungsperiode schließen mit den Bestandsveränderungen solche Kosteneinflüsse aus, die andere Rechnungsperioden tangieren. Sie ergeben sich also aus den Herstellkosten der Fertigung und den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sowie den Sondereinzelkosten des Vertriebes. Die sich einstellende Differenz in Höhe von 5.396,– € zwischen der Ist- und Normalkostenrechnung der Abb. 1.6 entspricht der Summe der Über- und Unterdeckungen der in der Abb. 1.4 ausgewiesenen Differenz. Die Über- und Unterdeckungen, wie sie sich im vorliegenden Beispiel einstellen, werden nun aber nicht auf den/die Kostenträger verteilt, sondern direkt in das Betriebsergebniskonto übernommen. Jede andere Regelung würde dem angestrebten Rationalisierungszweck zuwiderlaufen und hätte auch nur noch einen rein statistischen Zweck, denn die Leistung ist mit den Normalkosten abgerechnet worden. Im

I. Normalkostenrechnung

19

vorliegenden Beispielfall wurden die gesamten entstandenen Istkosten den gesamten verrechneten Normalkosten gegenübergestellt. In der Praxis werden die in einer Abrechnungsperiode angefallenen Selbstkosten auf die unterschiedlichen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen aufgeteilt. Werden diesen Selbstkosten dann die entsprechenden Umsatzerlöse gegenübergestellt, spricht man von einer Kostenträgerzeitrechnung oder Kostenträgerzeit- oder Kostenträgerergebnisrechnung. Die Durchführung einer solchen Kostenträgerzeitrechnung ist typisch für Unternehmen, die mit einer Normalkostenrechnung arbeiten. Mit ihr soll ein zeitnaher und differenzierter Einblick in die Entwicklung der Kosten und Erlöse - und damit des Erfolges - möglich werden. Die Kostenträgerzeitrechnung ermöglicht einmal eine gewisse Abstimmung der Betriebsbuchhaltung mit der Kostenstellenrechnung: werden von dem Nettoverkaufserlös die Selbstkosten (auf Normalkostenbasis) subtrahiert, ergibt sich das sog. Umsatzergebnis und wird dieses um die entsprechenden Kostenüber- und unterdeckungen berichtigt, so stellt sich als Ergebnis das laufende Ist - Betriebsergebnis ein. Mit dem Kostenträgerzeitblatt kann somit sicher gestellt werden, dass die Finanz- und Geschäftsbuchhaltung mit der Kostenrechnung abgestimmt wird. Das Kostenträgerzeitblatt, auch vielfach BAB II genannt, orientiert sich am Aufbau der differenzierten Zuschlagskalkulation, wobei hinsichtlich der Aufstellungstechnik im Unterschied zur Istkostenrechnung bis zu den Selbstkosten auf Basis der Normalzuschlagssätze gearbeitet wird. Generell ergibt sich das folgende Ermittlungsschema: Kosten-Erlös-Größen

Normalkostenrechnung (NKR)

Istkostenrechnung (IKR)

MEK (Materialeinzelkosten)

identisch

identisch

MGK (Materialgemeinkosten)

NKR-Ansatz

im Ist ermittelt

FEK/FL (Fertigungseinzelkosten, -löhne)

identisch

identisch

FGK (Fertigungsgemeinkosten)

NKR-Ansatz

im Ist ermittelt

HK (Herstellkosten)

errechnet

errechnet

VWGK (Verwaltungsgemeinkosten)

NKR-Ansatz

im Ist ermittelt

VTGK (Vertriebsgemeinkosten)

NKR-Ansatz

im Ist ermittelt

SK (Selbstkosten)

errechnet

errechnet

NVE (Nettoverkaufserlöse) NVE-SK=UE (Umsatzergebnis) +/– Kostenüber/unterdeckungen =BE (Betriebsergebnis)

gegeben errechnet übernommen errechnet

Abbildung 1.7: Der BAB II/Kostenträgerzeitblatt in der NKR

Über (+) Unter (–) deckungen + –

+ – + – (s.o.) + – + – + – (s.o.)

I. Normalkostenrechnung

20

Für eine Einproduktunternehmung, bei der sich die Istkostenerfassung automatisch auf das einzige erzeugte Produkt erstreckt, gilt vereinfacht das folgende Beispiel: Die Ergebnistabelle eines Industriebetriebes weist für den Monat Mai folgende Zahlen auf: Fertigungsmaterial 160.000 € Fertigungslöhne

90.000 €

Nettoverkaufserlöse 550.000 € Nach dem BAB entfielen auf die Kostenbereiche die folgenden Istgemeinkosten: I. Material

20.500 €

III. Verwaltung

32.400 €

II. Fertigung

170.000 €

IV. Vertrieb

47.200 €

Im vergangenen Abrechnungszeitraum wurde mit folgenden Normalsätzen kalkuliert: MGK-Zuschlag: 12 % VwGK-Zuschlag: 8 % FGK-Zuschlag:

180 %

VtGK:

10 %

Das Kostenträgerblatt, die Kostenüber- und -unterdeckungen sowie das Umsatz- und Betriebsergebnis ergeben sich nun wie folgt: NKR IKR Über (+) und Unter (–) deckungen MEK

160.000

160.000

MGK (12 %)

19.200

20.500

FL

90.000

90.000

FGK (180 %)

162.000

170.000

–8.000

HK

431.200

440.500

(–9.300)

VwGK (8 %)

34.496

32.400

+2.096

VtGK (10 %)

43.120

47.200

–4.080

SK

508.816

520.100

–11.284

NVE

550.000

UE

41.184

KU (unterdeckung)

11.284

BE

29.900

–1.300

I. Normalkostenrechnung

21

Für den typischen Fall der Mehrproduktunternehmung teilt die Kostenträgerzeitrechnung die Selbstkosten und Umsatzerlöse auf die einzelnen Erzeugnisse auf und weist somit den Anteil der einzelnen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen am Umsatzergebnis aus. Insofern liefert sie Anhaltspunkte einer Kontrolle der Wirtschaftlichkeit einer Erzeugnisgruppe. Wie dies für z.B. drei Erzeugnisgruppen aussehen könnte, zeigt das folgende Beispiel: Erzeugnisgruppen Zeile 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10 11

Summe

I

II

III

Fertigungsmaterial MGK ( 9 % ) Fertigungslöhne Stelle 1 FGK von 1 ( 123 % ) Fertigungslöhne Stelle 2 FGK von 2 ( 180 % ) Sondereinzelkosten der Fertigung ( SEK )

180.000 16.200 140.000 172.000 100.000 180.000

70.000 6.300 55.000 67.650 42.000 75.600

60.000 5.400 50.000 61.500 35.000 63.000

50.000 4.500 35.000 43.050 23.000 41.400

9.000

5.000

–

4.000

Herstellkosten der Fertigung – Bestandsmehrung + Bestandsminderung an Halbfabrikaten

797.400 –8.000

321.550 –15.000

274.900

200.950

+2.000

+5.000

205.950 –3.000

Herstellkosten der Fertigerzeugnisse – Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen an Fertigfabrikaten – Akt. Eigenleistungen

789.400

306.550

276.900

+18.000

+9.000

+12.000

–30.000

–8.000

–22.000

12

Herstellkosten des Umsatzes

777.400

307.550

288.900

180.950

13

Verwaltungsgemeinkosten (14 %)

108.836

43.057

40.446

25.333

14

Vertriebsgemeinkosten (11 %)

85.514

33.830

31.779

19.905

15

Sondereinzelkosten des Vertriebes

40.400

20.000

10.000

10.000

16

Selbstkosten

1.011.750

404.437

371.125

236.188

17

Netto-Verkaufserlöse

1.090.000

480.000

360.000

250.000

18

Umsatzergebnis

78.250

75.563

–11.125

13.125

19

Über- (+)/ Unterdeckung (–)

–17.500

Betriebsergebnis

60.750

20

Abbildung 1.8: Kostenträgerzeitblatt

I. Normalkostenrechnung

22

In der Zeile 18 des Kostenträgerzeitblattes werden die jeweiligen Umsatzergebnisse der Fabrikate- oder Erzeugnisgruppen ausgewiesen. Offenbar wird das Umsatzergebnis primär von der ersten Erzeugnisgruppe erwirtschaftet, während sich die zweite Erzeugnisgruppe absolut als Verlustbringer erweist. Diesbezüglich kostensenkende Maßnahmen oder mögliche Preiserhöhungen würden sich ergebnisverbessernd auswirken. Weitere Aussagen könnten – wie bereits gezeigt – nur mit einer Teilkostenrechnung getroffen werden. Soll die zweite Aufgabe der Kostenträgerzeitrechnung – nämlich die Abstimmung mit den Zahlen der Finanz- und Geschäftsbuchhaltung – erfüllt werden, ist zunächst einmal festzuhalten, dass die Ausklammerung bestimmter Kostengrößen wie z.B. die Sondereinzelkosten der Fertigung bei der Herstellkostenermittlung als Bezugsbasis dann nicht möglich ist (vgl. hierzu S.19). Bis zur Zeile 18 der Abb. 1.8 werden die Kostenträger isoliert betrachtet. In der Summenspalte ist jedoch bereits das gesamte Umsatzergebnis ausgewiesen. Dieses Ergebnis basiert ausschließlich auf der Verrechnung von Normalkostensätzen. In der Abb. 1.9 wird der BAB I in seiner ursprünglichen Form ausgewiesen. Es ergibt sich in der Summe eine gesamte Unterdeckung von –17.500 €, d.h. die gesamten entstandenen Kosten (Zeile 1 der Abb. 1.9: 580.250 €) übertreffen die verrechneten Kosten (562.750 €). Wird diese gesamte Über-/Unterdeckung in die Zeile 19 des BAB II – vgl. Abb. 1.8 – übernommen, stellt sich das Betriebsergebnis in Höhe von 60.750 € ein. Eine derartige „pauschale“ Verrechnung der Kostenüber- und -unterdeckungen ist auch insofern zweckmäßig, als es nicht sinnvoll sein mag, Monat für Monat für jeden Kostenträger isoliert die Kostenüber- und -unterdeckungen festzustellen. Der beabsichtigte Rationalisierungseffekt wäre mit einer solchen Vorgehensweise wieder in Frage gestellt. Fertigung 1

Fertigung 2

Material

Verwaltung

Vertrieb

Summe

Entstandene Kosten

168.000

200.000

14.400

118.710

79.140

580.250

Verrechnete Kosten

172.200

180.000

16.200

108.836

85.514

62.750

Über-/Unterdeckung

+4.200

–20.000

+1.800

–9.874

6.374

–17.500

FLA

FLB

FM

HKIU/HKNU

HKIU/HKNU

140.000

100.000

180.000

791.400/ 777.400

791.400/ 777.400

120%

200%

8%

15 %

10 %

123%

180%

9%

14%

11%

Zuschlagbasis IstZuschlagssatz Normalzuschlagssatz

Abbildung 1.9: Der Betriebsabrechnungsbogen I, Beispiel

I. Normalkostenrechnung Ist:

Normal:

HKU=

HKU =

180.000

MEK

23

180.000

MEK

MEK = Materialeinzelkosten

14.400

MGK

16.200

MGK

MGK = Materialgemeinkosten

140.000

FL1

140.000

FL1

FL 1 = Fertigungsgemeinkosten der Stelle 1

168.000

FGK1

172.200

FGK1

100.000

FL2

100.000

FL2

200.000

FGK2

180.000

FGK2

9.000

SEK

FGK 1 = Fertigungsgemeinkosten der Stelle 1 FL 2 = Fertigungslöhne der Stelle 1 FGK 2 = Fertigungsgemeinkosten der Stelle 2

SEF

9000

SEK = Sondereinzelkosten der Stelle 1

811.400

HKP

797.400

HKP

–8.000

UE (Mehr.)

–8.000

UE (Mehr.)

UE = unfertige Erzeugnisse

+18.000

FE (Mind.)

+18.000

FE (Mind.)

FE = fertige Erzeugnisse

–30.000

Akt.EL

–30.000

Akt.EL

Akt. El . = Aktivierte Eigenleistungen

791.400

HKU

777.400

HKU

Hku = Herstellkosten des Umsatzes

Hkp = Herstellkosten der Stelle 1

Das folgende Betriebsergebniskonto nach dem Gesamtkostenverfahren zeigt diese Ergebnisermittlung noch einmal auf:

Betriebsergebniskonto/Gesamtkostenverfahren Fertigungsmaterial

194.400

Fertigungskostenstelle 1

308.000

Fertigungskostenstelle 2

300.000

Umsatzerlöse Mehrungen UE

1.090.000 8.000

Sondereinzelkosten der Fertigung Vertriebsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten

9.000

Akt. Eigenleistungen

30.000

79.140 118.710

Sondereinzelkosten des Vertriebes

40.000

Mind. FE

18.000

Ergebnis

60.750 1.128.000

1.128.000

Offenbar hat sich die konkrete Vorgehensweise nun verändert: Zunächst wird auf der Basis von Normalkostensätzen das Kostenträgerzeitblatt, der BAB II, entwickelt. So wird es möglich, das Umsatzergebnis der einzelnen Produkte oder Produktgruppen abzuschätzen. In einem zweiten Schritt wird dann der übliche BAB I ermittelt. Die Summe aller Über- und Unterdeckungen des BAB I wird dann von der Summe der

I. Normalkostenrechnung

24

Umsatzergebnisse addiert bzw. subtrahiert, um zum Ist-Betriebsergebnis zu gelangen. Insgesamt bleibt festzuhalten, dass mit dem Kostenträgerzeitblatt und der daraus resultierenden Ergebnisrechnung eine Abstimmung zwischen den Zahlen der Buchhaltung und der Kostenrechnung möglich und sinnvoll ist.

6

Systeme der Normalkostenrechnung

Die bisher in ihrer Grundform dargestellte Normalkostenrechnung zeichnet sich dadurch aus, dass bei der Ermittlung des normalisierten Gemeinkostenzuschlages von einem bestimmten, fest vorgegebenen Beschäftigungsgrad ausgegangen wird. Deshalb bezeichnet man sie auch als „starre Normalkostenrechnung“. Wenn, dann ist sie auch in der Praxis noch eher verbreitet. Im Laufe der Zeit sind aber auch Typen der Normalkostenrechnung entstanden, die sich von einer solchen starren Verrechnung der Normal-Gemeinkosten gelöst haben. So berücksichtigt die „flexible Normalkostenrechnung“ Normalkostensätze, die sich einer Beschäftigungsänderung anpassen können. Dies setzt eine Trennung von fixen und variablen Normalgemeinkosten voraus. Prinzipiell ist eine flexible Normalkostenrechnung auf Teil- und auf Vollkostenbasis möglich. Wenn sie jedoch überhaupt eingesetzt wird, ist sie praktisch immer als Vollkostenrechnungssystem konzipiert. Deshalb soll hier die Variante der flexiblen Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis keine Berücksichtigung finden.

6.1

Starre Normalkostenrechnung

Die starre Normalkostenrechnung kann als eine „... auf einen bestimmten Leistungsstand eingefrorene Istkostenrechnung“ (Kilger 2007, S. 49) bezeichnet werden. Die Normalkostensätze beziehen sich auf eine ganz bestimmte (Durchschnitts-) Beschäftigung. Die Vorteile und die technische Durchführung der starren Normalkostenrechnung wurden bereits ausführlich behandelt. Insbesondere ihr Versagen als Kontrollinstrument hat zur Entwicklung der flexiblen Normalkostenrechnung geführt. Kostenkontrollen werden in der Praxis überwiegend in der Kostenstelle vorgenommen, denn die Auswirkungen auf den Kostenträger sind dann ja nur eine Resultante der „Unwirtschaftlichkeiten“ der Kostenstellen. In der starren Normalkostenrechnung werden den Istgemeinkosten einer Kostenstelle die auf die Istbeschäftigung umgerechneten Normalgemeinkosten (verrechnete Normalgemeinkosten) gegenübergestellt. Die Differenz zwischen den entstandenen (Ist-)Kosten und den verrechneten Normalkosten werden als Kostenüber- oder -unterdeckungen bezeichnet. Mit dieser Deckungskontrolle will man  Hinweise für eine etwaige, im Zeitablauf notwendige Korrektur der Kalkulationssätze erhalten bzw.  Anhaltspunkte für eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Betriebsabläufe gewinnen. Insbesondere der Kontrollaspekt kann aber in der starren Normalkostenrechnung nicht befriedigend abgedeckt werden. Einerseits liegen bei Durchschnittsgrößen – unabhängig davon ob aktualisiert oder nicht – keine Soll- oder Richtgrößen vor und andererseits sind die Kostenüber- und -unterdeckungen das Ergebnis aller vorstellbaren Kostenbeeinflussungsgrößen, so dass eine differenzierte Abweichungsanalyse nicht möglich ist.

I. Normalkostenrechnung

25

Die flexible Normalkostenrechnung bemüht sich deshalb, zumindest die Beschäftigungsschwankungen in ihren Einflüssen herauszuarbeiten, so dass eine Kostenkontrolle schon eher möglich wird.

6.2

Flexible Normalkostenrechnung

Die Erkenntnis, dass Über- und Unterdeckungen nicht unwesentlich von Beschäftigungsschwankungen abhängen, führte zum Bemühen, die Gesamtabweichungen einer Kostenstelle in zwei Teile zu zerlegen. Dabei sollte der eine Teil auf die reinen Beschäftigungsschwankungen zurückzuführen sein, während sich im zweiten dann alle Restgrößen bzw. die übrigen Einflußfaktoren niederschlagen. Hierzu ist es erforderlich, die Normalgemeinkosten in ihre fixen und variablen Bestandteile aufzuspalten und die sog. „Normgemeinkosten“ (Wahle 1981, S. 108) bzw. „Norm- oder Vorgabekosten“ (Jost 1997, S. 146) im Sinne einer (linearen) Normalkostenfunktion zu ermitteln. Nur dann ist es möglich, die proportionalen Kosten an die Beschäftigungsschwankungen anzupassen. Ein Kostenrechnungssystem, das eine solche Anpassung gewährleistet, wird als „flexibel“ bezeichnet. Bevor die flexible Normalkostenrechnung also durch – oder eingeführt werden kann, gilt es die Normalgemeinkosten in fixe und variable Bestandteile zu zerlegen bzw. die Normalkostenfunktion zu bestimmen. Diesem Problem widmen sich die sog. Methoden der Kostenauflösung, die jedoch erst im Kapitel III vorgestellt werden sollen. Denn ihr Einsatz ist universell, d.h. sie werden nicht nur im Rahmen der flexiblen Normalkostenrechnung zum Tragen kommen, sondern im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung ebenso wie in den Teilkostenrechnungssystemen. Sie sind immer dann einsetzbar, wenn es gilt, lineare Kostenverläufe zu extrahieren. Die Linearitätsannahme kann heute sowohl in der Theorie wie in der Praxis als ein hinreichende Annäherung angenommen werden (vgl. dazu ausführlich Plaut 1955, S. 29ff; Kilger 2007, S. 123ff). Der sich im Vergleich zur starren Normalkostenrechnung erheblich verbesserten Kontrollmöglichkeiten in Form der Abweichungsanalyse, soll hier auch nicht nachgegangen werden, da die Abweichungsanalyse detailliert im Rahmen der Plankostenrechnung vorgestellt wird. Allerdings sei abschließend hier noch dargestellt, welche Auswirkungen eine „aktualisierte“ Normalkostenrechnung auf der Basis der flexiblen Normalkostenrechnung auf die Kostenträgerrechnung haben mag. Das eingangs als grobe Aktualisierung vorgestellte Beispiel soll nun durch die Aufteilung aller Gemeinkostenarten in ihre fixen und variablen Bestandteile verfeinert werden. Es gilt, den aktualisierten Kalkulationssatz der Kostenstelle „Dreherei“ auf der Grundlage aktualisierter Normalkosten zu ermitteln. Dabei ist mit folgenden Änderungen zu rechnen: (1) Erhöhung der Beschäftigung (Kapazitätsauslastung) um 15 %; (2) Erhöhung der Personalkosten um 4%; (3) Verminderung der Energiekosten um 10%; (4) Erhöhung der Instandhaltungskosten um 6%; (5) Erhöhung der Materialkosten um 3 %. Dabei gilt es die folgenden Aufgaben zu lösen: – Aufteilung der Kostenarten in fixe und variable Bestandteile – Aktualisierung der Kosten und – Ermittlung des neuen Kalkulationssatzes. Die Abbildung 1.10 zeigt die sich einstellende Lösung:

I. Normalkostenrechnung

26

Kostenstelle „Dreherei" Kostenart

Normalkosten

davon fix

Fertigungslohn

40.000

Erhöhung

aktualisierte

variabel

(in %)

Kosten

40.000

+4% Preis

47.840

+15% Besch. Gehalt

6.000

+4% Preis

6.000

( 28% von Lohn/Gehalt) Energie

12.880

1.680

3.500

3.500

15.142

11.200 –10% Preis +15% Besch.

Gemeinkostenmaterial

5.000

5.000

4.200

1.200

3.000

500

–

500 1.200

5.922

+6% Preis +15% Besch.

Steuern/Beiträge

3.622

+3% Preis +15% Besch.

Instandhaltung

6.240

prop. L + G

Sozialkosten

+15% Besch.

4.929 500 1.380

1.800

600

28.000

28.000

28.000

8.000

8.000

8.000

Umlagen

14.000

8.000

gesamte Gemeinkosten

83.880

88.635

Kalkulationssatz in %

210 %

185 %

sonstige Gemeinkosten Abschreibungen kalk. Zinsen

6.000

+15% Besch.

14.900

Abbildung 1.10: Die Auswirkungen einer aktualisierten flexiblen Normalkostenrechnung auf die Kostentträgerrechnung

Im obigen Beispiel ergibt sich z.B. ein als voll variabel eingestufter Fertigungslohn in Höhe von 40.000 €. Eine 4% Lohnsatzerhöhung führt zu Lohnkosten in Höhe von 41.600 € (40.000 × 1,04) und eine 15% Beschäftigungserhöhung zu den aktualisierten Kosten in Höhe von 47.840 € (41.600 × 1,15). Hinsichtlich der Sozialkosten (12.880 €) wurde ein fixer Anteil von 1.680 € und ein variabler Anteil von 11.200 € unterstellt. Hinsichtlich der fixen Kosten wirkt sich nur die 4% Lohnsatzerhöhung aus (1.680 × 1,04 = 1.747 €). Die variablen Sozialkosten sind zunächst hinsichtlich der Preiserhöhung zu korrigieren (11.200 × 1,04 = 11.648 €) und danach gilt es, die Beschäftigungserhöhung zu berücksichtigen (11.648 × 1,15 = 13.395 €). Als aktualisierter Kostensatz ergibt sich somit für die Sozialkosten ein Betrag in Höhe von 15.142 € (13.395 + 1.747). Im vorliegenden Beispiel wurden die Durchschnittswerte der Vergangenheit für die Zwecke der Vorkalkulation bei erkennbaren Abweichungen aktualisiert, d. h. den neuen, wahrscheinlichen Gegebenheiten angepasst. Dabei fanden sowohl Preis- und angenommene Beschäftigungsabweichungen Berücksichtigung. Um letztere richtig einschätzen zu können, musste der Anteil der fixen und variablen Kosten bei den unterschiedlichen Kostenarten festgelegt werden, da sich durch eine Beschäftigungsänderung nur die variablen Kosten einer Periode verändern. Der Kalkulationssatz verringert sich von 210 % auf 185 %. Für die Vorkalkulation ist eine aktualisierte

I. Normalkostenrechnung

27

Normalkostenrechnung auf einer flexiblen Basis durchaus brauchbar. Wie gut die Ergebnisse letztlich sind, hängt von der Güte der Aufspaltung in fixe und variable Kostenbestandteile der Kostenarten einerseits und der Genauigkeit der Beschäftigungsplanung andererseits ab. Wenn die flexible Normalkostenrechnung hier nicht umfassender gewürdigt wurde, so liegt dies insbesondere auch darin begründet, dass ihr praktischer Einsatz ohnehin als recht gering einzustufen ist. Hierfür sind im Wesentlichen zwei Gründe ausschlaggebend: 1. Im Vergleich zur starren Normalkostenrechnung handelt es sich um ein relativ schwieriges und erheblich aufwendigeres Kostenrechnungssystem. 2. Wer sich der Mühe einer differenzierten Kostenspaltung unterzieht, der wird in der Regel auch gleich den nächsten Schritt hin zur Plankostenrechnung gehen.

7

Selbstkontroll- und Übungsaufgaben

Selbstkontroll- und Übungsaufgaben unterscheiden sich derart, dass mit den Selbstkontrollaufgaben eine Art Repetitorium der Lerninhalte beabsichtigt ist. Ihre Antworten lassen sich im Text des entsprechenden Gliederungspunktes nachlesen. Die Aufgabenziffer ist nicht fett gesetzt. Übungsaufgaben – fett gesetzte Aufgabenziffern -stellen in gewisser Weise eine Anwendung der Lerninhalte dar. Ihre Lösungen sind im Musterlösungsteil wiederzufinden. Aufgaben zum Gliederungspunkt 2 Aufgabe 1 Warum dürfte der Einsatz einer Normalkostenrechnung in der Praxis durchaus nicht unerheblich sein und welche Gründe sprechen gegen den Einsatz einer „reinen“ Istkostenrechnung? Aufgabe 2 Was versteht man unter aktualisierten Normalkostensätzen? Aufgabe 3 Unterbreiten Sie Vorschläge zur Aktualisierung bestimmter Kostenarten und diskutieren Sie diese unter dem Kontrollaspekt. Aufgabe 4 Die Kostenstelle „Dreherei“ wies in den letzten 4 Quartalen des Vorjahres die folgenden Kosten aus: I.Quartal

II.Quartal

III. Quartal

IV. Quartal

Summe

281.450

270.950

260.800

293.400

1.106.100

Pers.-kosten

160.700

150.500

150.800

165.800

627.800

so. Kosten

120.750

120.450

110.000

127.600

478.800

6.500

6.200

6.200

7.000

25.900

Stellenkosten davon:

Maschinenlaufzeit ( Std/Quartal)

28

I. Normalkostenrechnung

a) Wie hoch sind die Istzuschlagssätze und die korrigierten Kostensätze, wenn folgenden Entwicklungen absehbar sind - Lohnerhöhung ab dem 01.04. in Höhe von 4 % - aufgrund gestiegener Wiederbeschaffungswerte der Betriebsausstattung sind die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen um 2.000,– €/Monat zu erhöhen - die gestiegenen Energiepreise führen zu einer monatlichen Mehrbelastung in Höhe von 1.000,– € - im 4. Quartal sind überhöhte Reparatur- und Instandhaltungskosten in Höhe von 8.000,– € zu eliminieren. b) Der zu ermittelnde korrigierte Normalkostensatz unterstellt eine durchschnittliche Beschäftigung von 2.158 Maschinenlaufstunden pro Monat. Im nächsten Jahr wird aber mit einer durchschnittlichen Monatsbeschäftigung von 2.300 Stunden gerechnet. Welcher aktualisierte Normalkostensatz ergibt sich, wenn die monatlichen Fixkosten auf 60.000,– € geschätzt werden? Aufgaben zum Gliederungspunkt 3 Aufgabe 5 Welche Vorteile bietet die Verrechnung des innerbetrieblichen Leistungsaustausches mit festen Verrechnungssätzen? Aufgabe 6 Für die Hilfskostenstellen „Grundstücke/Gebäude“, „Soziales“ und „Betriebsbüro“ sind in der vergangenen Periode Gemeinkosten in Höhe von 30.560 €, 11.760 € bzw. 24.000 € angefallen. Für das „Betriebsbüro“ soll das dem Normalbetrag entsprechen. a) Ermitteln Sie die Normalverrechnungssätze für „Grundstücke/Gebäude“ bzw. „Soziales“ sowie die sich daraus ergebende Verteilung (einschließlich des „Betriebsbüros“), indem sie die folgende Tabelle ergänzen:

I. Normalkostenrechnung

29

Grundstücke/ Gebäude

Soziales

Schlüssel:

Verteilung

Schlüssel:

Verteilung Schlüssel:

Verteilung

in €

Anzahl der

in €

in €

m

2

Betriebsbüro

Verh.

MA

Grund./Gebäude

zahlen

2

Soziales

80

Betriebsbüro

40

3

Fert. I Bearbeitung

1.200

62

2

Fert. II Montage

1.600

98

3

Material

400

7

Verwaltung

200

10

Vertrieb

300

14

Normalverrechnungssatz Normalbetrag b) In der folgenden Betrachtungsperiode fielen die folgenden Ist-Gemeinkosten an: Grundstücke/ Gebäude

Soziales

Hilfs- u. Betriebsstoffe

1.000

Energie

2.400

600

800

Hilfslöhne

6.800

1.400

1.800

Gehälter

2.500

4.200

6.800

Sozialkosten

1.360

1.120

1.720

sonstige Fremdleistungen

3.600

2.000

3.480

kalk. Abschreibungen

7.020

1.860

4.260

kalk. Zinsen

4.380

1.000

2.840

29.560

12.580

22.500

Summe

400

Betriebsbüro 800

Nehmen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit den Normalverrechnungssätzen der Aufgabe a) vor und ermitteln Sie die Über (+) und Unter (–) deckungen. c) Ermitteln Sie die Istverrechnungssätze, stellen Sie diese den Normalverrechnungssätzen gegenüber und weisen Sie ihnen jeweils die Über- oder Unterdeckung zu.

I. Normalkostenrechnung

30

Aufgabe 7 Was versteht man unter Über- und Unterdeckungen und wie wird mit ihnen verfahren? Aufgabe 8 Welche Vorteile bietet eine Sekundärkostenrechnung mit Normalkostensätzen? Aufgaben zum Gliederungspunkt 4 Aufgabe 9 Die Istkosten der folgenden Hauptkostenstellen sind einschließlich der zu beachtenden Bezugsgrößen sowie der Normalverrechnungssätze in der folgenden Tabelle zusammengefasst. K.stellen Istkosten

Fert. I 180.600

Bezugsgröße Maschinen-

Normal-

Fert. II

Material

Verwaltung

Vertrieb

235.400

42.400

57.640

74.200

Fertigungs-

Fertigungs-

HK IK /

HK IK /

stunden

stunden

Material

HK NK

HK NK

(Mh):

(Fh):

(MEK)

4.000

3.200

430.000

47 €/Mh

70 €/Fh

8%

5%

6%

zuschlagssatz Ermitteln Sie die Istzuschlagssätze, die Normalgemeinkosten sowie die sich einstellenden Über- und Unterdeckungen. Aufgabe 10 10.1 Folgende Kostenarten sind mit Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens zu verteilen. (1) Kostenarten a) Einzelkosten Auf dem Rohstoffkonto in der Kontenklasse 3 stehen ein Anfangsbestand von 10.000,– € (1.000 Stück zu 10,– €) und Zugänge von 5.500,– € (500 Stück zu 11,– €). Es werden 1.500 Stück zu einem Verrechnungspreis von 10,– € pro Stück in die Fertigung übernommen. Die Fertigungslöhne betragen 14.000,– €. b) Gemeinkosten Konto 41

Hilfs- und Betriebsstoffe

2.500,– €

439

Gehälter

8.000,– €

432

Hilfslöhne

1.800,– €

48

kalkulatorische Abschreibungen auf Anlagen

4.000,– €

47

kalkulatorische Miete

1.200,– €

476

allgemeine Verwaltungskosten

400,– €

I. Normalkostenrechnung

31

(2) Kostenstellen I.

allgemeiner Hilfsbereich

IV.

Verwaltungsbereich

II.

Materialbereich

V.

Vertriebsbereich

III.

Fertigungsbereich

(3) Schlüsselgrößen 41

1

1

1

1

1

439

1

2

8

4

1

432

800,–

500,–

500,–

–

–

48

5.000,–

20.000,–

5.000,–

5.000,–

5.000,–

(Buchwerte der Anlagen; kalkulatorische Abschreibungen: 10 % vom jeweiligen Restwert) 47

10

30

50

20

10

0

0

3

1

1

1

1

1

(jeweils beanspruchte m2-Fläche) 476

0

allgemeiner Hilfsbereich

10.2 Bestimmen Sie die jeweiligen Ist-Zuschlagssätze 10.3 In der abgerechneten Periode wurde mit Normalverrechnungssätzen von 30 % für die Materialgemeinkosten, 50 % für die Fertigungs- und jeweils 8 % für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten gerechnet. Bestimmen Sie die Über- und Unterdeckungen. Aufgabe 11 Wie behandelt man die sich auf den Hauptkostenstellen einstellenden Über- und Unterdeckungen? Aufgaben zum Gliederungspunkt 5 Aufgabe 12 Welche Zwecke verfolgt die Normalisierung von Kalkulationssätzen in der Kostenträgerrechnung und wieso erreicht man damit eine Nivellierung des Problems der Fixkostenproportionalisierung? Aufgabe 13 Die Ergebnistabelle eines Industriebetriebes weist Ende Oktober folgende Zahlen aus:

I. Normalkostenrechnung

32 Kosten und Leistungen

€ 800.000

Fertigungsmaterial (FM)

240.000

Fertigungslöhne (FL)

1.007.600

verschiedene Gemeinkosten unfertige Erzeugnisse

120.000

Anfangsbestand

150.000

Endbestand fertige Erzeugnisse Anfangsbestand

600.000

Endbestand

520.000 2.321.200

Nettoverkaufserlöse

Der Betriebsabrechnungsbogen zeigt folgende Gemeinkostenverteilung: Material

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

Ist-Gemeinkosten (€)

60.000

500.000

249.600

198.000

Normalkostenzuschläge (in %)

8%

200 %

15 %

12 %

Stellen Sie das Kostenträgerblatt auf und ermitteln Sie a) das Umsatzergebnis b) die Kostenüber- und -unterdeckungen und c) das Betriebsergebnis. Aufgabe 14 Aus der Ergebnistabelle eines Industriebetriebes für den Monat August sind folgende Angaben ersichtlich:

I. Normalkostenrechnung Kosten/Leistung

33

insgesamt

Anteil der Erzeugnisse A

B

Fertigungsmaterial

85.000

52.000

33.000

Fertigungslöhne

46.000

34.000

12.000

Anfangsbestand

10.000

6.000

4.000

Endbestand

14.000

9.000

5.000

Anfangsbestand

16.000

10.000

6.000

Endbestand

22.000

15.000

7.000

289.600

188.400

101.200

Unfertige Erzeugnisse

Fertige Erzeugnisse

Nettoverkaufserlöse

Nach dem BAB entfallen auf die Kostenstellenbereiche folgende Istkosten: I.

Material:

9.640,– €

III.

Verwaltung:

21.340,– €

II.

Fertigung:

88.450,– €

IV.

Vertrieb:

8.480,– €

Im vergangenen Abrechnungszeitraum wurde mit folgenden Normalsätzen kalkuliert: MGK-Zuschlag:

11 %

VwGK-Zuschlag:

10 %

FGK-Zuschlag:

200 %

VtGK-Zuschlag:

6%

a) Erstellen Sie das Kostenträgerblatt bzw. ermitteln Sie die gesamten und jeweiligen Selbstkosten des Umsatzes. b) Stellen Sie fest, in welcher Höhe die Kostenträger A und B am Umsatzergebnis beteiligt sind. c) Errechnen Sie die Kostenüber- und -unterdeckungen. d) Ermitteln Sie das Betriebsergebnis für den Abrechnungszeitraum.

I. Normalkostenrechnung

34

Aufgabe 15 Aus der Ergebnistabelle erhalten sie folgende Zahlen und Angaben: Kosten/Leistung

insgesamt

Anteil der Erzeugnisse A

Fertigungsmaterial

B

C

146.000

58.000

37.000

51.000

88.000

34.000

18.000

36.000

221.060

–

–

–

12.000

5.000

4.000

3.000

5.000

2.000

1.000

2.000

Anfangsbestand

18.000

9.000

2.000

7.000

Endbestand

25.000

11.000

6.000

8.000

434.800

198.600

144.500

91.700

Fertigungslöhne versch. Gemeinkosten unfertige Erzeugnisse Anfangsbestand Endbestand fertige Erzeugnisse

Nettoverkaufserlöse

Die Istgemeinkosten je Kostenbereich betragen lt. BAB: Materialgemeinkosten

15.200,00

Verwaltungsgemeinkosten

52.890,00

Fertigungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

128.500,00 24.470,00

Der Betrieb hat mit folgenden Normalzuschlägen gerechnet: Materialgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

10 % 15 % 150 % 5%

a) Stellen Sie das Kostenträgerblatt auf und erläutern Sie das Umsatzergebnis. b) Berechnen Sie das Betriebsergebnis.

I. Normalkostenrechnung

35

Aufgaben zum Gliederungspunkt 6 Aufgabe 16 Wodurch unterscheidet sich die starre von der flexiblen Normalkostenrechnung? Aufgabe 17 Es gilt für die Kostenstelle „Dreherei“ den aktualisierten Kalkulationssatz auf der Grundlage aktualisierter Normalkosten zu ermitteln. Dabei ist mit folgenden Änderungen zu rechnen: (1) Erhöhung der Beschäftigung um 10%; (2) Erhöhung der Personalkosten um 4%; (3) Erhöhung der Energiekosten um 8%; (4) Erhöhung der Instandhaltungskosten um 6%; (5) Erhöhung der Materialkosten um 2%. Die Aufteilung der fixen und variablen Bestandteile kann der folgenden Tabelle entnommen werden: Kostenstelle „Dreherei" Kostenarten

Normalkosten

davon fix

Fertigungslohn (L)

60.000

Gehalt (G)

30.000

30.000

Sozialkosten

Erhöhung variable

(in %)

60.000

4% Preis; 10% Besch. 4% Preis

18.000

6.000

12.000

prop. zu L+G

Energie

6.000

500

5.500

8% Preis; 10% Besch.

Gemeinkostenmaterial

5.000

1.000

4.000

2% Preis; 10% Besch.

Instandhaltung

4.000

1.000

3.000

6% Preis; 10% Besch.

600

600

Steuern/Beiträge

– 400

10% Besch.

2.400

2.000

Abschreibungen

30.000

30.000

–

Kalk. Zinsen

10.000

10.000

–

Umlagen

12.000

8.000

sonst. Gemeinkosten

gesamte Gemeinkosten Kalkulationssatz

4.000

10% Besch.

118.000 197 %

a) Ermitteln Sie den aktualisierten Kalkulationssatz, indem Sie die Fertigungslöhne (ohne Sozialkosten) als Bezugsbasis heranziehen. b) Ermitteln Sie den aktualisierten gesamten und variablen Verrechnungssatz, wenn von 2.400 Maschinenlaufstunden im Planmonat auszugehen ist. c) Welcher Verrechnungssatz stellt sich ein, wenn ab dem kommenden Monat eine Planbeschäftigung von 2.800 Maschinenlaufstunden unterstellt werden kann.

II. Plankostenrechnung 1

Lernziele

Wenn Sie das Kapitel II durchgearbeitet haben, sollten Sie  die wesentlichen Impulse schildern können, die zur Entwicklung der Plankostenrechnung geführt haben;  den Ablauf der Budgetierung in ihren Grundzügen beschreiben können;  die Systeme der Plankostenrechnung umschreiben sowie die wesentlichen Unterschiede und Gemeinsamkeiten darlegen können;  zur Frage Stellung nehmen können, von welchem Personenkreis eine Kostenplanung möglicherweise durchzuführen ist;  zur zweckmäßigen Planungs- und Kontrollperiode Stellung nehmen können:  die Kostenarten- und Kostenstellengliederung aus plankostenrechnerischer Hinsicht beschreiben können;  das Verfahren der Kostenplatzrechnung von dem der Bereichskostenstellen abgrenzen können;  die wesentlichen Kostenbestimmungsfaktoren kennen;  die Funktionen von Bezugsgrößen erläutern können;  den Unterschied zwischen Bezugsgrößen mit einfacher und doppelter Funktion darstellen können,  die homogene und heterogene Kostenverursachung unterscheiden können;  das Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen kennen;  beispielhaft die Möglichkeiten einer heterogenen Kostenverursachung erläutern können;  Bezugsgrößen mit einfacher Funktion erklären können;  die Verfahren zur Festlegung der Planbeschäftigung beschreiben können;  zur Preisplanung Stellung nehmen können;  die grundsätzlichen Methoden der Bestimmung von Kostenstandards kennen;  die Bedeutung und die Vorgehensweise der Planung der Materialeinzelkosten beschreiben können;  die analytische und synthetische Methode zur Planung der Einzellohnzeiten voneinander abgrenzen können;  zu den Planungsmöglichkeiten der Sondereinzelkosten Stellung nehmen können;  die kostenrechnerische Behandlung und Erfassung von Ausschusskosten beschreiben können;  den Variator erläutern und seine Grenzen aufzeigen können;  die analytische Kostenplanung beschreiben können;  zur Planung ausgewählter Grenzkostenarten Stellung nehmen können;  den Ablauf der Einzelkostenkontrolle skizzieren können;  die differenzierte und kumulative Abweichungsanalyse unterscheiden können;  die wichtigsten Materialverbrauchsabweichungen erläutern können;  zur Kontrolle der Lohneinzelkosten Stellung nehmen können;  den geschlossenen Soll-Ist-Vergleich beschreiben können;

II. Plankostenrechnung  

2

37

die allgemeinen Abweichungen sowie die Spezialabweichungen diskutieren können; zur Bedeutung und zum Aufbau von Plankalkulationen Stellung nehmen können.

Einführung

Die theoretischen Implikationen der Plankostenrechnung wurden bereits in den 20ziger bis 40-ziger Jahren des letzten Jahrhunderts diskutiert, fanden hingegen in Deutschland – anders als in den angelsächsischen Ländern – keine praktische Relevanz. Wichtige Anhaltspunkte lieferten die in diesen Jahren in den angelsächsischen Ländern durchgeführten Vergleichsrechnungen auf der Basis der „standard costs“ bzw. „budget costs“ (vgl. Kilger 2007, S. 51 f). Ein Umstand, der zeitweise dazu führte auch die „Standardkostenrechnung“ bzw. „Budgetkostenrechnung“ als Synonyme einer Plankostenrechnung zu verwenden. Mittlerweile gelten diese Begriffe aber nur noch für spezielle Teilbereiche einer Plankostenrechnung (vgl. Michel/ Torspecken/Jandt 2004, S. 46). Unter Standardkosten versteht man die für ein Produkt ermittelten Vorgabekosten und Budgetkosten sind die einem Verantwortungsbereich vorgegebenen Kosten eines bestimmten Zeitraumes. Im Gegensatz hierzu ist die Plankostenrechnung erheblich weiter gefasst, da sie sowohl die Kostenarten-, stellen wie –trägerrechnung umschließt. Die wichtigsten Impulse zur Entwicklung der Plankostenrechnung (vgl. im Detail Kilger 2002, S. 44ff) lassen sich im Wesentlichen auf zwei betriebswirtschaftliche Entwicklungen zurückführen, die in die Kostenrechnung eingingen:  

die arbeitswissenschaftlichen Methoden (scientific management) und der Planungs- bzw. Budgetierungsgedanke.

Ausgangspunkt der „wissenschaftlichen Betriebsführung“ („scientific management“ ) waren die bahnbrechenden Untersuchungen von Taylor und Gilbreth. Im Mittelpunkt standen systematische Zeitstudien als Voraussetzung für eine Differenzierung der Akkordsätze und die Anwendung wissenschaftlicher Arbeitsmethoden. Insbesondere Gilbreth, Taylor’s prominentester Schüler, ergänzte die Zeitstudien taylorischer Prägung durch Bewegungsstudien der Arbeitsabläufe. Es war das Ziel, alle Bewegungen, die nicht unmittelbar dem Produktionsprozess dienten, auszuschalten. Der Tradition arbeitswissenschaftlicher Methoden, systematischer Zeit- und Bewegungsstudien folgend, haben sich in Deutschland die Untersuchungen des REFAInstituts durchgesetzt. Die Bedeutung der arbeitswissenschaftlichen Methoden für die Plankostenrechnung ist immer noch dann von großer Bedeutung, gelingt es, ein Zeitraster für bestimmte Tätigkeiten objektiv abzuleiten. Dabei gelten die üblichen Voraussetzungen, die schon immer für ein Akkordlohnsystem zutrafen. Wie die Hinwendung zu den arbeitswissenschaftlichen Methoden dürfte auch die Tendenz zur betrieblichen Planung bzw. Budgetierung nach dem 1. Weltkrieg zuerst in den USA aufgegriffen worden sein. Allerdings wurde die Notwendigkeit einer Planung auch sehr schnell in den europäischen Ländern erkannt. Kilger spricht dem-

38

II. Plankostenrechnung

zufolge auch von einer „internationalen Planungswelle“ (Kilger 2002, S. 45), die die Situation der 30-ziger Jahre kennzeichnete. In Deutschland verhinderten die Befehlswirtschaft und die damit verbundene LSP-orientierte Kalkulation, die internationale Abschottung durch das Nazi-Regime und der sich damit einstellende 2. Weltkrieg eine Resonanz. Der Käufermarkt der Nachkriegsjahre – da kaum ein Angebot vorhanden war, konnten nahezu alle Produkte zu den gewünschten Preisvorstellungen am Markt platziert werden – legte eine kostenorientierte und planerische Perspektive auch nicht nahe. Dies änderte sich erst Ende der 50-ziger Jahre, als der enorme Nachholbedarf befriedigt war und die aufgebauten Produktionskapazitäten zu einem – nun auch aus dem Ausland drängender Unternehmen – immer stärkeren Konkurrenzkampf führte. Aus dem Verkäufer- wurde ein Käufermarkt, wo die Kunden frei wählen konnten, für welches Produkt welches Anbieters sie sich zum unterschiedlichen Preis entscheiden. Der Planungs- und Kostenkontrollgedanke wurde auch in Deutschland in der Wissenschaft wie Praxis zu einem zentralen Thema. Dies war auch der Zeitpunkt, zu dem Plaut begann, die ersten Plankostenrechnungssysteme als Berater in Industrieunternehmen einzurichten. Der Planungs- oder Budgetierungsgedanke war und ist aber sehr viel umfassender als der Ansatzpunkt der arbeitswissenschaftlichen Methode. Es gilt, die Unternehmung als Ganzes zu planen. Es sind eine Vielzahl von betrieblichen Plänen – wie z.B. den Absatzplan, den Produktionsplan, den Beschaffungsplan, den Finanzplan u.ä. – zu erstellen und aufeinander abzustimmen. Ausgangspunkt ist der Absatzplan. Er legt fest, wann (im Kalenderjahr), welche Produkte in welcher Menge, zu welchem Preis und in welcher Ausstattungsvariante, mit welcher Kundengruppe bzw. in welcher Region voraussichtlich abgesetzt werden können. Hieraus resultieren die unterschiedlichen Vertriebskostenbudgets, dienlich der Auftragsabwicklung, Verkaufsförderung, Kundenbetreuung etc. Werden die Absatzzahlen mit den Beständen abgeglichen (Teilgebiet der Lagerplanung) resultiert daraus der Produktionsplan. In ihm wird festgelegt, wann welche Produkte in welcher Ausstattungsvariante und Losgröße hergestellt werden sollen. Der Produktionsplan steht im Mittelpunkt der Plankostenrechnung. Zwischen der Absatz- und Produktionsplanung intervenierend stehen die Investitionsplanung und die der Forschung und Entwicklung. Reichen der vorhandene Maschinenpark, die Produktionskapazitäten aus, sind Erweiterungs-, Ersatz- oder gar Desinvestitionen angebracht (Kapazitätsplanung)? Welche Produkte gilt es weiterzuentwickeln und welche Produktinnovationen zu verfolgen (F&E-Planung)? Aus dem Produktionsplan lässt sich über eine Stückkostenauflösung der Beschaffungsplan (wiederum abzustimmen mit der Lagerplanung) ableiten. Es werden die Materialkostenbudgets, das Einkaufsbudget etc. festgelegt. Letztendlich gilt es dann noch die nötigen verwaltungstechnischen Aufgaben zu planen bzw. zu budgetieren. Planerlösen werden Plankosten gegenübergestellt und es werden Planerfolgsrechnungen und Planbilanzen daraus abgeleitet. Die Plankostenrechnung wird somit zu einem wichtigen Baustein einer allumfassenden betrieblichen Gesamtplanung. Andererseits wird auch deutlich, dass die Kostenplanung quasi eine „sekundäre“ oder „derivative“ Planung ist, die auf der „primären“ operativen Planung der Tätigkeiten, Maßnahmen und Ressourcen aufbaut. Ohne hier näher auf die Budgetierung einzugehen, soll ihr umgreifender Ansatz und der Zusammenhang mit der Planung anhand der folgenden Abbildung skizziert werden:

II. Plankostenrechnung

39

Absatzplanung Vertriebskostenbudgets Lagerplanung Lagerkostenbudgets Produktionsplanung Beschaffungsplanung

Produktionskostenbudgets (Investitionsbudgets/ F&E-Budgets)

Einkaufsbudgets Verwaltungsplanung Verwaltungskostenbudgets Zusammenfassung der Kostenbudgets Erlöspläne

Finanzbudget Erfolgsbudget Planbilanz

Abbildung 2.1: Der Grundgedanke der Budgetierung

Der Plankostenrechnung gelang insbesondere im Rahmen der Produktionskostenbudgets ein Quantensprung. Insofern ist es auch gerechtfertigt, sie als das adäquate Kostenrechnungssystem für industrielle, produzierende Unternehmen anzusehen. Dies war auch der zeitgenössische Hintergrund, der für ihre Entwicklung verantwortlich zeichnete. Die Plankostenrechnung ist eine zukunftsorientierte Kostenrechnung. Im Gegensatz zur Normalkostenrechnung löst sie sich gänzlich von Werten der Vergangenheit und es ist sogar sinnvoll und wichtig bei der Kostenplanung diese zu ignorieren oder noch besser: gar nicht zu kennen (vgl. Gans 1991, S.218). Die Plankostenrechnung arbeitet mit sog. Plankosten. Dieser im deutschsprachigen Raum erstmals 1925 von Lehmann verwendete Begriff (vgl. dazu Haberstock 2008, S.2) hat sich heute weitgehend durchgesetzt. Plankosten sind im Voraus bestimmte und bei einem ordnungsgemäßen, d.h. wirtschaftlich angestrebten Betriebsablauf analytisch hergeleitete Kosten. Sie setzen sich aus Planpreisen und Planmengen zusammen. Nach Haberstock versteht man „… unter Plankosten (Basis-Plankosten) solche Kosten, bei denen die Mengen und Preise der für eine geplante Ausbringung (Beschäftigung) benötigten Produktionsfaktoren ebenfalls geplante Größen sind „(Haberstock 2008, S.1). Plankosten sollen hier solche sein, deren Faktormengen und -preise sich aufgrund von technischen, physikalischen

40

II. Plankostenrechnung

oder sonstigen analytischen Berechnungen zu einer geplanten Beschäftigung einstellen, wobei ein möglichst wirtschaftlicher Ablauf angenommen wird. Den somit unter Loslösung von der Vergangenheit – also den Istkosten – aufgrund von technischen Berechnungen, Zeit- und Verbrauchsmessungen ermittelten Plankosten kommt ein Vorgabecharakter zu. Sie sollten möglichst erreicht oder unterschritten werden. Insofern dienen die Plankosten der Aufdeckung von Unwirtschaftlichkeiten und lassen Rationalisierungs- und Kostensenkungspotenziale erkennen. Unter der Voraussetzung einer unveränderten Kapazität und gleichbleibenden Produktionsverfahren, sind sie für mindestens eine Periode – in der Regel für ein Kalenderjahr – konstant. Die Kostenplanung erfolgt für eine Planungsperiode, die in der Regel ein Kalenderjahr umfasst. Ausgangspunkt der Kostenplanung ist das zu realisierende Absatzbzw. – unter Beachtung der Bestände und der sonstigen Engpässe abzuleitende – Produktionsprogramm. Das Produktionsprogramm – also die Kostenträger – bestimmt nun in einem 1. Schritt das sich einstellende Mengengerüst für die Planung der Einzelkosten(arten). Darüber hinaus müssen nun in einem zweiten Schritt für alle benötigten und eingesetzten Produktionsfaktoren (zu leistende Arbeit, Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, sonstige Betriebsmittel, Werkstoffe u.ä.) Planpreise (in €/Stück, €/t, €l, €h, €kg etc.) festgelegt werden. In einem dritten Schritt gilt es dann die Gemeinkosten zu planen. Erfolgte die Einzelkostenplanung auf der Basis der Kostenträger, so bezieht sich die Gemeinkostenplanung auf die Kostenstellen. Hierzu ist es zunächst nötig, für alle Kostenstellen eine Planbezugsgröße und eine Bezugsgrößenausprägung – häufig auch Planbeschäftigung genannt – festzulegen. Natürlich ist diesbezüglich auch das Absatz-, Produktionsprogramm im Wesentlichen ausschlaggebend, denn dies zeigt, welche Kapazitäten vorzuhalten sind. Andererseits stellt sich bereits hier die besondere Problematik der Gemeinkostenplanung ein. Für manche Kostenstellen lassen sich oft keine oder nicht hinreichend genaue Bezugsgrößen als kostenverursachende Maßgrößen finden. Je näher eine Kostenstelle dem Fertigungsbereich zugeordnet werden kann, desto eindeutiger lassen sich auf das Produktionsprogramm abgestellte Bezugsgrößen ableiten; je näher sie hingegen zum Verwaltungsbereich tendiert, umso schwieriger wird es, geeignete Bezugsgrößen zu finden. Letzthin wird man dann planerisch zur Budgetierung übergehen müssen und den jeweiligen Kostenstellen, Abteilungen u.ä. Kostenvorgaben in Form von Budgets vorgeben müssen. Als Ergebnis des Planungs- oder Budgetierungsprozesses ergibt sich für jede Kostenstelle ein (Gemein-)kostenplan. Ihm ist einerseits der Plankalkulations- bzw. Verrechnungssatz für die Kalkulation entnehmbar und andererseits weist er die für den Kostenvergleich nötigen Sollkosten bzw. die Budgetvorgaben aus. Dabei versteht man unter Sollkosten die auf eine tatsächliche Istbeschäftigung umgerechneten Plankosten. Die Kostenkontrolle erfolgt nach jeder Abrechnungsperiode, die sich in der Regel auf einen Kalendermonat beläuft. Die Istkosten werden dabei für jede Kostenstelle entsprechend der in der Kostenstelle differenzierten Kostenart erfasst, wofür – entsprechend dem Kostenartenplan und den Kontierungsvorschriften – auch die Plankosten erarbeitet wurden. Die Istkostenbelege müssen den Kostenstellen unter der gleichen Kostenartennummer belastet werden, für die sie auch geplant worden sind (vgl. Kilger 2002, S. 235). Werden Preisabweichungen – für die der Kostenstellenleiter nicht verantwortlich ist – vorab eliminiert, ergeben sich Soll-Ist-Abweichungen, die als Maßstab der Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle herangezogen werden können. Die Ergebnisse der Kostenkontrolle werden in Kostenberichtslisten festgehalten und

II. Plankostenrechnung

41

mit den jeweiligen Kostenstellenleitern analysiert. Ziel dieser Gespräche muss es sein, gemeinsam nach Mitteln und Wegen zu suchen, um in der nächsten Abrechnungsperiode die aufgedeckten Unwirtschaftlichkeiten zu vermeiden. Demzufolge bestehen Systeme der Plankostenrechnung aus den Bestandteilen Vorrechnung, Nachrechnung und Abweichungsanalyse (vgl. Schweitzer/Küpper 2003, S. 238) bzw. Planung und Kontrolle (vgl. Haberstock 2008, S. 5). Erkennbar steht damit die Intensivierung der Kostenkontrolle, die „… Überwachung der Kostenwirtschaftlichkeit“ (Kilger 2002, S. 55) im Mittelpunkt der Plankostenrechnung. Das hierzu verwendete Instrument ist der Soll-Ist-Vergleich, bei dem die tatsächlich angefallenen Istkosten mit Sollkosten verglichen werden, die bei einer wirtschaftlich angebrachten Arbeitsweise hätten entstehen dürfen. Liegen die Istkosten unter den Sollkosten, ist das Arbeitsergebnis gut. Übertreffen sie hingegen die Sollkosten, liegen Unwirtschaftlichkeiten nahe, die mit den hierfür Verantwortlichen aufgearbeitet werden müssen. Im Folgenden sollen zunächst die sich in Literatur und Praxis entwickelten Systeme der Plankostenrechnung betrachtet werden (Kapitel 3). Dem schließt sich eine Thematisierung der allgemeinen Voraussetzungen für eine Kostenplanung und Kontrolle an (Kapitel 4). Im Mittelpunkt des Kapitels 5 steht dann die Planung und im Mittelpunkt des Kapitels 6 die Kontrolle der Kosten. Abschließend werden in Kapitel 7 die Möglichkeiten der Plankalkulation erörtert, dem dann wieder die Selbstkontroll- und Übungsaufgaben (Kapitel 8) folgen.

3

Systeme der Plankostenrechnung

Die Plankostenrechnung hat sich im Laufe der Zeit von der starren Plankostenrechnung – als der ältesten Form – hin zur flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis, der sog. Grenzplankostenrechnung, entwickelt. Diese Entwicklungsformen zeigt die folgende Abbildung:

Systeme der Plankostenrechnung

starre Plankostenrechnung

flexible Plankostenrechnung

flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

flexible Plankostenrechnung auf Grenzkostenbasis

Abbildung 2.2: Entwicklungsformen der Plankostenrechnung

Während in der starren Plankostenrechnung die Plankosten lediglich für eine Beschäftigung – nämlich der Planbeschäftigung (Ausbringungsmenge oder -leistung) –

II. Plankostenrechnung

42

bestimmt werden, sind in der flexiblen Plankostenrechnung auch die Plankosten für alle Beschäftigungsgrade zu ermitteln. Letzteres setzt die Trennung der Kosten in fixe und variable Kostenbestandteile voraus. Plankostenrechnungssysteme können – ebenso wie die Istkostenrechnung – auf Voll- oder Teilkostenbasis konzipiert werden. Für das zuletzt angesprochene System hat sich die Bezeichnung Grenzplankostenrechnung durchgesetzt. Vor allem in der älteren Literatur (vgl. insbesondere Neumayer, 1950, S. 403 ff und 1951, S. 397 ff) wurde neben der flexiblen – oder dann auch teilflexiblen (vgl. Koch 1992, S. 196) oder einfach-flexiblen (vgl. Däumler/Grabe 2004, S. 121) Plankostenrechnung genannt – noch die mehrfach-flexible oder vollflexible Plankostenrechnung angesprochen. Hiermit sollte zum Ausdruck kommen, dass neben dem Beschäftigungsgrad auch andere Kostenbestimmungsfaktoren – wie bei Neumayer z.B. eine veränderte Auftragszusammensetzung oder Seriengröße – Berücksichtigung finden können. Eine solche Differenzierung hat sich jedoch weder in der Literatur noch in der Praxis durchgesetzt. Dies ist im Wesentlichen auf zwei Faktoren zurückzuführen. 1. Bei der Entwicklung der flexiblen Plankostenrechnung hat sich gezeigt, dass der störende Einfluss von z.B. unterschiedlichen Auftragszusammensetzungen oder Seriengrößen durch eine verfeinerte Kostenstellenbildung und Bezugsgrößenwahl – zumindest teilweise – ausgeschaltet werden kann (vgl. Kilger 2002, S. 54). 2. Eine wirklich vollflexible Plankostenrechnung dürfte zum gegenwärtigen Stand der betriebswirtschaftlichen Forschung nicht möglich sein, denn es ist nicht so, dass alle funktionalen Beziehungen zwischen den Kostenbestimmungsfaktoren und Kosten als bekannt und somit auch als genau quantifizierbar angenommen werden können (vgl. Haberstock 2008, S. 39). Insofern soll der Unterscheidung in einfach und mehrfach flexible Systeme nicht gefolgt werden.

3.1

Starre Plankostenrechnung

Formal weist die starre Plankostenrechnung zur Normalkostenrechnung keine großen Unterschiede auf. Materiell sind sie jedoch nicht unerheblich. Dient die Normalkostenrechnung primär der Rechnungsvereinfachung, so verfolgt eine Plankostenrechnung das Ziel, die Kostenrechnung in das System der Unternehmensplanung mit einzubeziehen und Kostenvorgaben für zukünftige Perioden zu generieren. Die Vorgehensweise der starren Plankostenrechnung kann wie folgt charakterisiert werden (vgl. Haberstock 2008, S. 10f; Kilger 2002, S. 48f). 1. Es sind Kostenstellen als eindeutige Verantwortungsbereiche und Kostenzurechnungsobjekte abzugrenzen. 2. Es gilt, die Bezugsgröße der Kostenverursachung in den Kostenstellen festzulegen sowie den einen, einzigen Beschäftigungsgrad, nämlich die Planbeschäftigung, zu bestimmen. 3. Durch Verbrauchsanalysen, technische Berechnungen, Rezepturen oder sonstige Analysen wird der mengenmäßige Verbrauch an Produktionsfaktoren erfasst, wenn die Planbeschäftigung unter der Annahme eines wirtschaftlichen Handelns realisiert wird. Die geplanten Verbrauchsmengen und Arbeitszeiten werden in einem weiteren Schritt mit festen Planpreisen und Lohnsätzen bewertet. Es ergeben sich Plankosten für jede Kostenart einer Kostenstelle und als Summe über alle Kostenarten die Plankosten der Kostenstelle.

II. Plankostenrechnung

43

4. Die Sekundärkostenrechnung wird mit Hilfe fest vorgegebenen Plankostenverrechnungssätzen für innerbetriebliche Leistungen analog zur Normalkostenrechnung durchgeführt. 5. Es werden Plankalkulationen erstellt. Insbesondere die Punkte 1 und 2 werden im Kapitel 4 als allgemeine Voraussetzungen einer Kostenplanung und -kontrolle noch zu thematisieren sein und der Punkt 5 ist Gegenstand des 7. Kapitels, weshalb hier nicht näher darauf eingegangen werden soll. Zum Punkt 3 ist anzumerken, dass sich hier der große Unterschied zur Normalkostenrechnung einstellt. Ähnliches gilt übrigens auch hinsichtlich der Budgetierung, wenn diese – sich als inkrementale Budgetierung verstehend – die Budgetansätze der Vergangenheit „fortschreibt“ . Im Rahmen der Plankostenrechnung werden die Kosten für die Zukunft geplant und dabei werden Planungsparameter herangezogen, die nichts mit der Vergangenheit gemein haben. Charakteristisch für die Plankostenrechnung ist, dass für die einzelnen Kostenstellen bereits Abweichungsanalysen im Sinne eines Soll-Ist-Vergleiches erstellt werden. Die Aussagekraft eines solchen Soll-Ist-Vergleichs im Rahmen der starren Plankostenrechnung ist hingegen als recht gering einzustufen. Hier sind auch die wesentlichen Schwachpunkte der starren Plankostenrechnung erkennbar. Dies zeigen die folgenden Überlegungen: Sind Kp: = die geplanten Kosten einer Kostenstelle sowie Bp: = die (dazugehörige) Planbeschäftigung, so ist: Kp = der Plankostenverrechnungssatz. kp = Bp Und sind Ki : = die Istkosten und Bi: = die Istbeschäftigung, so sind die verrechneten Plankosten bei dieser Istbeschäftigung Kverr = kp Bi . Es stellen sich dann die Abweichungen ein: Δ1 = K p – K i und Δ2 = K i – Kverr Dies zeigt die folgende Abbildung: Kosten (K) verrechneter Plankostensatz

Kp 1 Ki 2 Kverr

Bi

Bp

Beschäftigung (B)

Abbildung 2.3: Abweichungen im System der starren Plankostenrechnung

II. Plankostenrechnung

44

Die erste Abweichung ∆1 ist offenbar eine Planabweichung. Die Istbeschäftigung liegt unter der Planbeschäftigung und die entsprechenden Ist- unter den Plankosten. Es handelt sich bei dieser Kostenunterschreitung aber vermutlich nicht um eine Einsparung gegenüber dem Plan, sondern es darf vielmehr vermutet werden, dass sie durch eine geringere Beschäftigung ausgelöst wurde. Insofern könnte sie auf eine mögliche „Beschäftigungsabweichung“ hinweisen. Welcher Betrag durch die Realisierung dieser geringeren Beschäftigung jedoch angebracht gewesen wäre und somit als Wirtschaftlichkeitsmaßstab hätte gelten können, zeigt die starre Plankostenrechnung nicht. Es fehlt an der Sollkostenfunktion, die den Kostenverlauf bei alternativen Beschäftigungsgraden wiederspiegelt und somit ein Maßstab dafür gewesen wäre, die Frage zu beurteilen, ob sich die Kostenreduktion „wirtschaftlich“ im Sinne einer Reduzierung der Beschäftigung verhalten hat. Bei der zweiten Abweichung ∆2 werden die Istkosten mit den verrechneten Plankosten verglichen. Die Betrachtung dieser Abweichung hat gegenüber ∆1 den Vorteil, dass es sich um Kostenbeträge handelt, die die gleiche Beschäftigung unterstellen. Formal entspricht diese Abweichung der bereits betrachteten „Unterdeckung“ in der Normalkostenrechnung. Inhaltlich besteht der Unterschied jedoch darin, dass keine „Schätzfehler“ ausgewiesen werden, sondern eine tatsächliche Soll-Ist-Abweichung. Da auch rechnerisch auf die Istbeschäftigung abgestellt wird, könnte es sich um eine sogenannte „Verbrauchsabweichung“ handeln, die möglicherweise auf Unwirtschaftlichkeiten schließen lässt. Mit der Einschränkung „möglicherweise“ wird jedoch auch ein „nicht ohne weiteres“ zugelassen. Es handelt sich um eine Gesamtabweichung, die ceteris paribus die Beschäftigungs-, Preisund auf Unwirtschaftlichkeiten schließende Verbrauchsabweichungen umfasst. Im Übrigen ist auch die oben vorgenommene Argumentationsfolge nicht zwingend, sondern allenfalls naheliegend. Dabei wäre zumindest die Preisabweichung im Vorfeld eliminierbar, indem die Istverbräuche mit Plan- bzw. Festpreisen bewertet werden (vgl. Abbildung 2.4):

K Kp Ki Ki *

GA

Kverr



Kverr

PA MA

kp

Bi

Bp

B

Abbildung 2.4: Die Preisabweichung in der starren Plankostenrechnung

II. Plankostenrechnung

45

mit: Kp= Plankosten (geplante Faktormengen x Planpreis) Ki = Istkosten zu Istpreisen = K IP I Ki*= Istkosten zu Planpreisen = kp =

Kp Bp

K IPP

KI  KI*  KIP  KIPP  PA I

= Plankostenverrechnungssatz

Kverr = verrechnete Plankosten bei Istbeschäftigung = kp · Bi GA = Gesamtabweichung; PA = Preisabweichung und MA = Mengenabweichung = Ki – Kverr Bp = Planbeschäftigung; Bi = Istbeschäftigung Die Zusammenhänge sollen abschließend noch einmal anhand eines einfachen Beispiels demonstriert werden. Für die Kostenstelle „Dreherei“ wurden für eine Rechnungsperiode folgende Planund Gemeinkostenarten zugrunde gelegt. Gemeinkostenmaterial

18.000

Kostensteuern

5.200

Energiekosten

14.000

Mietkosten

7.000

Hilfslöhne Gehaltskosten Sozialkosten

8.000 10.000 2.800

kalk. Abschreibungen

15.000

kalk. Zinsen

10.000

Plan-Gemeinkosten

90.000

Die Planbeschäftigung (als Planbezugsgröße) betrug 10.000 Maschinenstunden. Die Istbeschäftigung umfasst 8.000 Maschinenstunden bei tatsächlich angefallenen Kosten von 80.000 €. Die erste Abweichung (1) ergibt sich als Differenz zwischen Kp und Ki: 90.000 Kp Ki 80.000 1 10.000 Offenbar unterschreiten die Istkosten die Plankosten um 10.000 €. Es könnte eine Planabweichung hinsichtlich der Beschäftigung vorliegen, wobei dies durchaus auch in Frage gestellt werden könnte, da rechnerisch nicht bestimmbar ist, inwieweit der Beschäftigungsrückgang zu einer Kostenreduktion geführt hat. Die zweite Abweichung (2) vergleicht die angefallenen Istkosten mit den verrechneten Plankosten zur gleichen Beschäftigung. Diese ergeben sich, indem der Planverrechnungssatz mit der Istbeschäftigung multipliziert wird: Kp 90.000 = 9, € / Std. kp = = Bp 10.000 Kverr = kp · Bi = 9,– €/Std · 8000 Std. = 72.000 €

46

II. Plankostenrechnung

Zu diesem Ergebnis wäre man auch gelangt, hätte man die Plankosten hinsichtlich der Istbeschäftigung relativiert, d.h. sie mit dem sogenannten Beschäftigungsgrad (BI: Bp) multipliziert: B 8.000  72.000,– € Kp  i  90.000  Bp 10.000 Die zweite Abweichung 2 = Ki – Kverr = 80.000 – 72.000 = 8.000,– € weist darauf hin, dass bei der vorliegenden Istbeschäftigung eigentlich weniger Kosten hätten entstehen sollen. Ob die Unterdeckung aber tatsächlich auf Unwirtschaftlichkeiten zurückzuführen ist, kann nicht festgestellt werden, da die Abweichung als Gesamtabweichung sowohl die Beschäftigungs- wie Verbrauchsabweichung umschließt. Die Nachteile der starren Plankostenrechnung sind offensichtlich. Sie ermöglicht keine sinnvolle Kostenkontrolle, da keine Sollfunktion gegeben ist und insofern keine Beschäftigungsanpassung möglich ist. Da eine Trennung in fixe und variable Bestandteile der Kostenarten nicht vorgenommen wird, verstößt sie zwangsläufig gegen das Verursachungsprinzip, da mit dem Vollkostensatz dem Kostenträger auch automatisch nicht zurechenbare Fixkosten angelastet werden. Ihre Vorteile liegen in der einfachen Handhabung und der Orientierung an Zukunftswerten. Praktisch kommt der Einsatz der starren Plankostenrechnung in 3 Fällen zum Tragen: 1. Die Fixkosten in einer Kostenstelle sind so gering, dass sie quasi vernachlässigt werden können. In einem solchen Fall gibt es keine nennenswerten Unterschiede zwischen den verrechneten Plankosten und den tatsächlichen Sollkosten. 2. Bei Kostenstellen mit erheblichen Fixkosten ist die starre Plankostenrechnung anwendbar, wenn die Plan- der Istbeschäftigung weitestgehend entspricht. Wie noch zu zeigen sein wird, schneidet die Gerade der Sollkostenfunktion die der verrechneten Plankosten im Punkt der Planbeschäftigung. Wird diese Beschäftigung auch im Ist realisiert, können keine Beschäftigungsabweichungen auftreten und jede diesbezügliche Abweichung weist dann automatisch auf Unwirtschaftlichkeiten hin. Da zumindest im Fertigungsbereich Beschäftigungsabweichungen eher die Regel als die Ausnahme darstellen und Bereiche mit vernachlässigbaren Fixkosten äußerst selten vorstellbar sind, ist der tatsächlich praktische Einsatz dann auch primär auf den 3. Fall begrenzt. 3. Für viele praktische Bereiche lassen sich nicht oder nur sehr schwer verursachungsgerechte Beschäftigungsmaßstäbe finden. Dies gilt insbesondere für „Overhead-Bereiche“ wie Verwaltung, Vertrieb, Geschäftsleitung, Finanzen, Datenverarbeitung u.ä. Insgesamt trifft dies fast auf den gesamten „allgemeinen Bereich“ der Hilfskostenstellen zu, als da auch z.B. zu nennen wären „Grundstücks- und Gebäudeverwaltung“ , „Soziales“ u.ä. Hier ist dann nur der Vergleich der Ist- mit den „Budgetkosten“ möglich.

II. Plankostenrechnung 3.2

47

Flexible Plankostenrechnung

3.2.1 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Im Gegensatz zur starren Plankostenrechnung passt sich die flexible unterschiedlichen Beschäftigungsgraden an, was eine Aufteilung der Kosten in fixe und variable Bestandteile voraussetzt. Allerdings wird diese Unterscheidung nur in der Kostenstellenrechnung und nicht in der Kostenträgerrechnung vollzogen. Genau wie in der starren Plankostenrechnung werden in der Trägerrechnung die ermittelten Plangemeinkosten als Vollkostensätze verrechnet. Analog zur starren Plankostenrechnung wird von festen Verrechnungspreisen und von fest vorgegebenen sonstigen geplanten Kosteneinflussgrößen ausgegangen. Letztlich wirkt sich lediglich die Beschäftigung als einzige entscheidungsrelevante Kosteneinflussgröße aus, so dass alle Plankosten eindeutig in (beschäftigungs-) proportionale und (beschäftigungs-) fixe Teile zu trennen sind. Sieht man hiervon ab, ergibt sich eine Vorgehensweise, die der starren Plankostenrechnung weitestgehend entspricht: 1. Die Einzelkosten werden als beschäftigungsabhängige, proportionale Plankosten – differenziert nach Kostenarten – entsprechend des Absatz-, Produktionsprogramms kostenträgerspezifisch geplant. 2. Hinsichtlich der Kostenstellen werden Bezugsgrößen festgelegt und es wird die Planbeschäftigung ermittelt. 3. Die (primären) Plangemeinkosten werden in beschäftigungsabhängige, proportionale und beschäftigungsunabhängige fixe Teile aufgeteilt und für jede Kostenstelle ermittelt (differenziert nach den einzelnen primären Kostenarten). 4. Die Sekundärkostenrechnung wird analog zur Normalkostenrechnung – allerdings mit Hilfe von Plan(gemein-)kostenverrechnungssätzen – durchgeführt. 5. Es wird eine Plankalkulation erstellt. 6. Eine Abweichungsanalyse wird vorgenommen. Der gravierende Unterschied zur starren Plankostenrechnung liegt nun einerseits in der Aufteilung der Kostenarten in variable und fixe Kosten und andererseits in der sich damit einstellenden Abweichungsanalyse begründet. Die Differenzierung der Plankosten in fixe und variable Bestandteile führt zur Sollfunktion oder Sollkostenfunktion: Ksp = KFp + kvp Bp kvp =

mit

K vp Bp

Dabei bedeuten: Ksp

= Plankosten der Planbeschäftigung;

KFp

= geplante Fixkosten oder fixe Plankosten;

kvp

= variabler Plankostenverrechnungssatz;

Kvp

= variable Plankosten

Bp

= Planbeschäftigung

Mit der nach fixen und variablen Kosten differenzierten Plankostenfunktion ist es nun auch möglich, die entstehenden Plankosten für alle Beschäftigungsgrade (= Sollkosten) zu ermitteln:

II. Plankostenrechnung

48 Ksi = KFp + kvp · Bi

mit: Ksi = Plankosten der Istbeschäftigung = Sollkosten; Bi = Istbeschäftigung Die Sollkosten berücksichtigen nun, dass bei einer geringeren Beschäftigung als der Planbeschäftigung nur die variablen bzw. beschäftigungsabhängigen proportionalen Kosten abgebaut werden, wohingegen die fixen Kosten im vollen Umfang bestehen bleiben. Ausgangspunkt der planerischen Überlegungen sind immer die Plankosten (Kp) einer Kostenstelle für eine Planbeschäftigung (Bp). Deshalb schneiden sich in diesem Punkt auch die bereits im Kapitel 3.1. angesprochenen Geraden der verrechneten Plankosten (Kverr) und die Sollkostenkurve (Ksi). Da die Sollkostenfunktion nun – durch die Trennung von variablen und fixen Kosten – gegeben ist, stellt sie den Maßstab des Kostenvergleichs dar. Sind KI die Istkosten und stellen KSi die auf die Istbeschäftigung umgerechneten Plankosten dar, so handelt es sich bei KI – KSi = VA um eine Verbrauchsabweichung (VA), da ja nun die tatsächlichen Istkosten mit den als Plankosten zur Istbeschäftigung entstandenen Kosten verglichen werden. Dem Gedanken einer Vollkostenrechnung folgend, wurden allerdings nur die sich aus dem Vollkostensatz kp ergebenden Vollkosten verrechnet. Tatsächlich wurden für die Planbeschäftigung aber andere Kapazitäten – und daraus resultierenden Fixkosten – vorgehalten. Somit gilt für die sich einstellende Beschäftigungsabweichung (BA): BA = KSi – Kverr Die sich nun einstellende Gesamtabweichung (GA) ergibt sich als Summe aus der Verbrauchsabweichung und Beschäftigungsabweichung. Die folgende Abbildung zeigt noch einmal die genannten Zusammenhänge: K

Verrechneter Plankostensatz

Kverr Ksi

Sollkosten

Kp Ki VA

Ksi

GA

Kvp

BA

Kverr kvp KFp

kp Bi

Bp

B

Abbildung 2.5: Die Abweichung im System der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

II. Plankostenrechnung

49

Mit der Aufteilung der Abweichungen in eine Beschäftigungs- und eine Verbrauchsabweichung ist zunächst einmal eine erheblich leistungsfähigere Kostenkontrolle als im System der starren Plankostenrechnung möglich. Das Hauptziel einer Plankostenrechnung unter dem Kontrollaspekt muss es sein, nach einer eingehenden Kostenund Abweichungsanalyse in Kostendurchsprachen zu klären, ob und inwieweit ein Kostenstellenleiter für Abweichungen verantwortlich ist. Die Identifikation solcher Schwachstellen ist nötig, um für Folgeperioden Maßnahmen einzuleiten, die zur Realisierung der Planwerte führen und somit einen wirtschaftlichen Ablauf sicherstellen. Die Beschäftigungsabweichung lässt erkennen, inwieweit die Beschäftigung eine Abweichung der Ist- von den Plankosten bewirkte. Für eine solche Abweichung kann hingegen ein Kostenstellenleiter nicht zur Verantwortung gezogen werden. Ihm kann es nicht angelastet werden, wenn z.B. seine Kostenstelle in einer Abrechnungsperiode weniger Aufträge zur Bearbeitung erhält, als es geplant war. Es handelt sich hierbei eher um einen Planungs- oder generellen Managementfehler, statt um eine in der Kostenstelle begründete Unwirtschaftlichkeit. Wie lässt sich nun inhaltlich die Beschäftigungs- bzw. Verbrauchsabweichung näher erklären? Bezüglich der Beschäftigungsabweichung soll dies ein einfaches Beispiel aufzeigen. Ein Betrieb mag drei Maschinen vorhalten, die jeden Monat 5.000 € an Abschreibungen und Zinsen (Kapitalkosten) verursachen. Jede Maschine ist in der Lage 2.000 Stück pro Monat zu produzieren und insofern wurde die Planbeschäftigung aufgrund der vermuteten Nachfrage auf 6.000 Stück festgelegt. Im laufenden Monat wurden hingegen nur 4.000 Stück nachgefragt und gefertigt. Damit wäre eine ganze Maschine überflüssig gewesen und die durch den Beschäftigungsrückgang „entstandenen“ Kosten würden sich auf 5.000 € belaufen (Kosten der nicht ausgelasteten Kapazität = unzutreffende Kapazitätsplanung). Offenbar handelt es sich bei der Beschäftigungsabweichung um zu viel – oder nach der Planbeschäftigung – um zu wenig verrechnete Fixkosten, wie ein Vergleich der Sollkostenfunktion mit jener der verrechneten Plankosten zeigt (vgl. Abbildung 2.6).

50

II. Plankostenrechnung

Abbildung 2.6: Beschäftigungsabweichung in der flexiblen Plankostenrechnung

Fall 1: Beschäftigungsabweichung (positiv), Fall der zu wenig verrechneten Fixkosten (Bi < Bp  Ksi > Kverr) Fall 2: Beschäftigungsabweichung (negativ), Fall der zu viel verrechneten Fixkosten (Bi > Bp  Ksi < Kverr) In der Abbildung 2.6 wird die Beschäftigungsabweichung durch den Abstand zwischen der Geraden der Sollkostenfunktion und den verrechneten Plankosten ausgewiesen. Es zeigt sich, dass bei einer geringeren Beschäftigung als der Planbeschäftigung die Beschäftigungsabweichung positiv und bei einer höheren Beschäftigung als der Planbeschäftigung negativ ist. Wird die Planbeschäftigung auch tatsächlich realisiert, so ist die Beschäftigungsabweichung gleich Null, da sich die Geraden hier schneiden, d.h. sich die Sollkosten und verrechneten Plankosten entsprechen. Dies muss auch deshalb so sein, weil sich die Plankosten und die Planbeschäftigung einer Kostenstelle entsprechen, egal in welchem System der Plankostenrechnung man sich befindet. Die Sollkostenfunktion berücksichtigt, dass sich mit einer zunehmenden Beschäftigung nur die variablen Kosten verändern. Die Gerade der verrechneten Plankosten geht bei jeder Beschäftigung von dem konstanten Planverrechnungssatz kp (= Kp: Bp) aus. Die anteiligen Fixkosten werden somit mit dem Vollkostensatz kp „proportionalisiert“ . Sie werden also auf der Basis der Planbeschäftigung jeder Istbeschäftigung zugerechnet. Da die Sollkostenfunktion aber die tatsächlichen Fixkosten berücksichtigt, handelt es sich bei der Beschäftigungsabweichung offenbar um

II. Plankostenrechnung

51

eine Fixkostendifferenz. Im Falle der positiven Beschäftigungsabweichung werden dann dem Kostenträger mit dem Vollkostenverrechnungssatz offenbar zu wenig Fixkosten angelastet und im Falle der negativen Beschäftigungsabweichung zu viele Fixkosten. Man könnte auch von „unterdeckten“ bzw. „überdeckten“ Fixkosten sprechen. Diese Zusammenhänge zeigen sich auch deutlich, wenn man sich die Gerade der verrechneten Plankosten einmal in einer etwas anderen Darstellung vergegenwärtigt: Sei kp = Kp: Bp so gilt: Kverr

= kp · Bi = (kvp + kfp) · Bi = kvp · Bi + kfp · Bi = kvp · Bi + KF · (Bi: Bp)

Offenbar enthalten die verrechneten Plankosten alle variablen Sollgemeinkosten und einen Teil der fixen Plankosten. Und zwar werden die Fixkosten im Verhältnis der Istzur Planbeschäftigung, also entsprechend des Beschäftigungsgrades, proportionalisiert. Die oben ausgewiesene Herleitung erlaubt hingegen noch eine andere Interpretation der Beschäftigungsabweichung. Bei der Größe KF * (Bi: Bp) handelt es sich um die sog. Nutzkosten. Nach der Nutz- und Leerkostenanalyse lassen sich die fixen Kosten in Kosten der genutzten (Nutzkosten) und der ungenutzten Kapazitäten (Leerkosten) einteilen. KF = KN + KL mit: KF = Fixkosten; KN = Nutzkosten und KL = Leerkosten Für eine Planbeschäftigung (BP) gilt somit, dass die Leerkosten KL = 0 und die Nutzkosten KN = KF sind. Dies zeigt die folgende Grafik:

K

Bp:Kn=KF

KL

KN

KN

KF

Bp:KL=0

BP

B KL

Abbildung 2.7: Die Nutz- und Leerkosten-Analyse

Wenn das so ist, muss sich die Beschäftigungsabweichung auch als BA = KL = KF – KN darstellen lassen. Wie folgende Überlegung zeigt, trifft dies auch zu: BA = Ksi – Kverr und gilt: KFP = KFI = KF; so ist: BA = KF + kvp · Bi – kp · Bi = KF + kvp · Bi – (kvp + kfp) · Bi = KF + kvp · Bi – kvp · Bi – kfp · Bi = KF + kvp · Bi – kvp · Bi – KF · (Bi: Bp) = KF – KF · (Bi: Bp) = KF (1 – Bi : Bp) = KL

52

II. Plankostenrechnung

Die Beschäftigungsabweichung lässt sich somit auch als ein Grad der Nutzung der fixen Kosten interpretieren. Sind Plan- und Istbeschäftigung gleich, so werden sie im vollen Umfang genutzt. Die Fixkosten sind dann ausschließlich Nutzkosten. Geht die Beschäftigung zurück, so verwandeln sich die Fixkosten zunehmend in Leerkosten. Die folgende Abbildung zeigt diese Zusammenhänge noch einmal.

Abbildung 2.8: Beschäftigungsabweichungen als Leerkosten

Die Verbrauchsabweichung (VA) ist die Differenz zwischen den Ist- und den Sollkosten und zeigt bei ausgeschalteten Preisdifferenzen dann offenbar den mengenmäßigen Mehr- oder Minderverbrauch an Produktionsfaktoren. Tatsächlich mag auch diese noch auf eine Reihe von Ursachen zurückzuführen sein, die erklärbar sind und nicht auf Unwirtschaftlichkeiten basieren. Es handelt sich dann um Spezialabweichungen, die im Rahmen des geschlossenen Soll-Ist-Vergleiches (vgl. Kapitel 6) vorgestellt werden sollen. Das „Idealziel“ der Plankostenrechnung ist dann erreicht, wenn eine kostenarten- bzw. kostenstellenbezogene Verbrauchsabweichung als Restabweichung ermittelt werden kann, die eine reine Wirtschaftlichkeitsdifferenz beinhaltet. Tatsächlich kann dieses Ziel aus den folgenden Gründen nur selten erreicht werden: 1. Die zeitliche Abgrenzung der Kontrollgrößen (Istkosten) lässt sich nicht immer so vornehmen wie die der Vergleichsgrößen (Sollkosten), so dass z.B. unerwartete Kosten wie Reparaturen o.ä. in die Restabweichung eingehen.

II. Plankostenrechnung

53

2. Preiseinflüsse und Lohnsatzschwankungen können nicht oder nur unzureichend ausgeschaltet werden. 3. In den Kostenstellen sind nicht vorhersehbare organisatorische oder technische Änderungen vorgenommen worden. 4. Fehler bei der Gemeinkostenplanung haben zu falschen Sollvorgaben geführt bzw. z.B. aufgrund von Kontierungsfehlern sind die Ist-Gemeinkosten falschen Kostenarten oder -stellen zugeordnet worden. Abschließend sei die Abweichungsanalyse noch einmal an einem einfachen Beispiel aufgezeigt. In der „Revolverdreherei“ wird für den kommenden Monat eine Planbeschäftigung von B = 1.300 Leistungseinheiten festgelegt. Die erwarteten bzw. geplanten Kosten dieser Stelle belaufen sich auf 11.700 €, davon sind 5.200 € fix. Nach Monatsende stellt man fest, dass die Istbeschäftigung 1.000 LE betragen hat, gleichzeitig sind Istkosten von 11.000 € angefallen. Es soll für diese Kostenstelle eine Kostenkontrolle in rechnerischer und grafischer Weise vorgenommen werden. kp = 11.700: 1300 = 9 €/LE kvp = (11.700-5.200): 1.300 = 5 €/LE Ksp = 5.200 + 5Bp Ksi = 5.200 + 51000 = 10.200,– € Gesamtabweichung:

Verbrauchsabweichung:

GA

VA

= Ki – Kverr = 11.000 – 91.000 = 2.000,– €

Beschäftigungsabweichung: BA

= Ksi – Kverr = 10.200 – 9.000 = 1.200,– €

= Ki – Ksi = 11.000 – 10.200 = 800,–€

KL = KF (1- Bi: Bp) = 5.200 (1 – 0,77) = 1.200,– € KN = KF ·(Bi : Bp) = 5.200 · 0,77 = 4.000,– €

Offenbar ergibt sich eine Gesamtabweichung von 2.000,–€. Diese teilt sich auf in eine Beschäftigungsabweichung von 1.200,–€ und eine Verbrauchsabweichung von 800,–€. In Höhe der Beschäftigungsabweichung ist dann auch von Leerkosten auszugehen, so dass sich die Nutzkosten auf 4.000,–€ belaufen. Diese Zusammenhänge sind in der folgenden Abbildung ausgewiesen:

54

II. Plankostenrechnung

Die Vorteile der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis liegen sicherlich in den verbesserten kostenstellenbezogenen Kontrollmöglichkeiten. Ihre Nachteile sind in der nicht verursachungsgerechten Kalkulation zu sehen, da die Kostenträger mit den verrechneten Plankosten belastet werden und ihnen somit anteilige Fixkosten zugerechnet werden. Weiterhin kann sie nicht als Lenkungs- oder Steuerungsinstrument für dispositive Zwecke eingesetzt werden, da sie als Vollkostenkonzept grundsätzlich die bereits angesprochenen systemimmanenten Mängel einer Vollkostenrechnung aufweist. Als entscheidender Kostenbestimmungsfaktor wird lediglich der Beschäftigungsgrad aufgegriffen. Dies bedeutet nun zwar nicht, dass alle anderen Kostenbestimmungsfaktoren planerisch nicht berücksichtigt würden, aber es wird zumindest für die Planungsperiode unterstellt, dass diese konstant bleiben.

3.2.2 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis Die gleiche Kritik, die in Analogie zur Weiterentwicklung der Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis hin zu den modernen Systemen der Teilkostenrechnung wie der Deckungsbeitragsrechnung führte, war auch ausschlaggebend für die Entwicklung der Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung). Die Grenzplankostenrechnung setzt eine strikte Trennung von fixen und variablen Kosten voraus und geht in ihrer Standardform (direct costing) von der Hypothese aus, dass für alle zu lösenden Planungs- und Entscheidungsaufgaben nur die beschäftigungsproportionalen Kosten von Bedeutung sind. Insofern könnte

II. Plankostenrechnung

55

man auch von einer „variablen Kostenrechnung“ sprechen. Da aber bei einem linearen Kostenverlauf sich die variablen Kosten und die Grenzkosten entsprechen, hat sich die von Plaut vorgeschlagene Bezeichnung „Grenzplankostenrechnung“ heute in Deutschland weitestgehend durchgesetzt. Insbesondere Plaut – und später auch Kilger – dürften für den deutschsprachigen Raum als Begründer und Wegbereiter dieses Kostenrechnungssystems gelten. Bei der Grenzplankostenrechnung handelt es sich um eine systematische Weiterentwicklung der Plankostenrechnung auf der Basis des Gedankenguts der Deckungsbeitragsrechnung. Im Unterschied zur traditionellen Deckungsbeitragsrechnung arbeitet sie jedoch nicht mit Ist-, sondern mit Planwerten. Dieser starke Planbezug rechtfertigt es, das System hier im Kapitel der Plankostenrechnung abzuhandeln, obgleich es als Teilkostenrechnungssystem gleichermaßen im Kapitel III hätte behandelt werden können. Die Grenzplankostenrechnung geht von ähnlichen Prämissen wie die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis aus: 1. Als wesentlicher Kostenbestimmungsfaktor gilt die Beschäftigung. Alle anderen Faktoren werden als konstant angenommen. 2. Es werden feste Verrechnungspreise unterstellt, und es erfolgt eine strikte Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile. Der entscheidende Unterschied zur flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis liegt aber nun in der Behandlung der Fixkosten. Die Fixkosten werden „unter dem Strich“ ausgewiesen, d.h. sie sind ein nicht näher zugerechneter Block, den die Deckungsbeiträge insgesamt zu decken haben. Insbesondere werden die fixen Kosten nicht mehr – wie in der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis – anteilig geplant und insofern gibt es auch keine unterschiedlichen Stückkosten bei einer variierenden Beschäftigung. Die Plan- oder Sollkosten werden lediglich für die variablen Kosten ermittelt. Dabei ergibt sich der Grenzplanverrechnungssatz, indem man die gesamten geplanten variablen Kosten durch die Planbeschäftigung dividiert: k vp =

mit:

K svp Bp

kvp = Grenzplanverrechnungssatz Ksvp = gesamte geplante variable Kosten Bp = Planbeschäftigung

Diese verrechneten Plankosten stimmen in der Grenzplankostenrechnung stets mit den variablen (proportionalen) Sollkosten überein. Die proportionalen Sollkosten ergeben sich dann bei einer bestimmten Istbeschäftigung als Produkt des Grenzplanverrechnunssatzes mit dieser Beschäftigung: K svi  kvp  Bi

mit:

Ksvi = variable Sollkosten bei einer Istbeschäftigung kvp = Grenzplanverrechnungssatz Bi = Istbeschäftigung

II. Plankostenrechnung

56

Diese Zusammenhänge werden noch einmal in der folgenden Abbildung ausgewiesen:

Abbildung 2.9: Sollkostenverlauf in der Grenzplankostenrechnung

mit:

Ksvp = geplante variable Kosten bei Planbeschäftigung Ksvi = variable Plankosten bei Istbeschäftigung (Sollkosten); KVI = variable Istkosten; Bp = Planbeschäftigung; Bi = Istbeschäftigung; VA = Verbrauchsabweichung; KF = Fixkosten

Im Rahmen des Soll-Ist-Vergleiches werden nun die variablen Istkosten mit den variablen Sollkosten dieser Beschäftigung verglichen. Als Differenz zwischen Kvi und Ksvi ergibt sich die Verbrauchsabweichung. Diese Verbrauchsabweichung wäre nun durch geeignete Analysen noch weiter zu analysieren (vgl. Kapitel 6). Ebenso könnten die Fixkosten – wie bereits in Kapitel 3.1.1 beschrieben – einer Nutz- bzw. Leerkostenanalyse unterzogen werden. Charakteristisch für ein Grenzplankostenrechnungssystem ist hingegen, dass keine Beschäftigungsabweichung ausgewiesen wird. Dies ist auch zwangsläufig: Wenn Fixkosten nicht anteilig verrechnet werden, kann es auch keine zu viel oder zu wenig verrechnete Fixkosten geben. Auch wenn es keine Beschäftigungsabweichung in diesem System gibt, wäre es unzutreffend anzunehmen, dass hier das Problem der Bestimmung der Planbe-

II. Plankostenrechnung

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schäftigung entfällt. Ohne eine Planbeschäftigung ist keine Sollfunktion bestimmbar. Und somit könnte auch keine Verbrauchsabweichung ermittelt werden. Der Ansatz von Teilkosten wird in der Grenzplankostenrechnung konsequent in allen Bereichen der Kostenrechnung durchgehalten. Dies beginnt in der Kostenstellenrechnung und gilt hier sowohl für die Bildung von Verrechnungssätzen für innerbetriebliche Leistungen als auch für die Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen und wird in der Kostenträgerrechnung – Belastung der Kostenträger nur mit variablen Kosten – und kurzfristigen Erfolgsrechnung beibehalten. Die fixen Kosten werden monatlich als Periodenkosten in der kurzfristigen Erfolgsrechnung ausgebucht. Man könnte demnach auch die Grenzplankostenrechnung als ein Kostenrechnungssystem mit ausgegliederten Fixkosten bezeichnen. Ihre technische Durchführung in der Kostenstellenstellen-, -trägerstück und -ergebnisrechnung wird noch ausführlich im Kapitel III dargestellt. Die Vorteile der Grenzplankostenrechnung sind zunächst einmal darin zu sehen, dass sie die schwerwiegenden Mängel der Vollkostenrechnung vermeidet. Dieses führt dazu, dass sie zumindest die planungs-, entscheidungs- und kontrollorientierten Aufgaben der Kostenrechnung optimal erfüllt. Entgegen oft anzutreffenden Vorurteilen, wonach es sich um ein höchst kompliziertes Verfahren handelt (vgl. dazu z.B. Haberstock 2008, S. 26), ist es eher ein recht einfaches Verfahren, das zumindest als tabellarische Ergänzung zum ansonsten eingesetzten Kostenrechnungssystem angewendet werden sollte. Dafür spricht auch, dass es sich insbesondere für die Kostenstellenleiter um ein überschaubares und verständliches System handelt. An anderer Stelle wurde bereits darauf hingewiesen (vgl. Rüth, 2012, S. 52ff), dass für bestimmte kostenrechnerische Aufgaben (z.B. Preisermittlung für öffentliche Aufträge, Bestandsbewertung), eine Parallelrechnung – also eine Vollkostenrechnung – sinnvoll und nötig ist. Als weiterer Nachteil der Grenzplankostenrechnung wird häufig angeführt, dass eine Grenzkostenkalkulation dazu verleitet, unnötige Preisnachlässe zu gewähren, so dass langfristig dann nicht mehr alle Kosten gedeckt werden. Dazu ist zunächst einmal anzumerken, dass sich die Preise am Markt bilden und es dann besser ist, eine Preisuntergrenze zu kennen, statt sie zu ignorieren. Denn die Gefahr, sich mit Vollkosten aus dem Markt zu kalkulieren ist genau so groß wie die, sich mit Teilkosten in die Verlustzone zu begeben. Nach Kilger (2002, S. 606 ff) führt eine richtige Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung keineswegs zu ungerechtfertigten Preisschwankungen, sondern ermöglicht eine marktgerechte Preispolitik. Zumindest die Verkaufsleitung sollte die Grenzkosten kennen. Ob dies auch für den einzelnen Vertreter gilt, ist strittig (vgl. Haberstock 2008, S. 25). Möglich wäre es jedoch, Verkaufsprovisionen nach den Deckungsbeiträgen anstatt nach Umsatzzahlen auszurichten.

II. Plankostenrechnung

58

3.3

Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Systeme der Plankostenrechnung

Die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Systeme der Plankostenrechnung seien anhand einer von Haberstock entwickelten Tabelle zusammengefasst. Kriterien

Starre PKR

flexible PKR auf VK-Basis

GK-Basis

ja

ja

ja

jährliche Anpassung dieser Werte an veränderte ja Datenkonstellationen

ja

ja

laufende (monatliche) Anpassung der Planwerte an Veränderungen des Kostenbestimmungsfaktors Beschäftigung; d.h. Ermittlung der Kostenfunktion; d.h. Kenntnis der Sollkosten

nein

ja

ja

laufende Anpassung an andere Kostenbestimmungsfaktoren

nein

fallweise

fallweise

Trennung der fixen und variablen Kostenbestandteile in der Kostenstellenrechnung; d.h. für die Kostenkontrolle

nein

ja

ja

Ermittlung von Verbrauchsabweichungen

nein

ja

ja

Ermittlung von Beschäftigungsabweichungen

nein

ja

nein

für Zwecke der Kostenkontrolle geeignet

kaum

gut

gut

Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile in nein der Kostenträgerrechnung; d.h. für die Kalkulation

nein

ja

Kalkulation der fixen Kosten auf die Kostenträger

ja

nein

Kenntnis der Grenzkosten (variablen Kosten) der nein betrieblichen Leistung

nein

ja

Kalkulationsergebnisse als Dispositionshilfe (rele- nein vante Kosten) für kurzfristige und

nein

ja

für planerische Entscheidungen verwendbar

bedingt

ja

Ermittlung echter Planwerte für Planbezugsgrößen (-beschäftigung)

ja

bedingt

Abbildung 2.10: Unterschiede und Gemeinsamkeiten der verschiedenen PKR – Systeme Quelle: ähnlich Haberstock 2008, S. 27

II. Plankostenrechnung

4

59

Allgemeine Voraussetzungen der Kostenplanung und -kontrolle

Bevor im Speziellen auf Fragen der Kostenplanung und –kontrolle einzugehen ist, scheint es sinnvoll, einige allgemeine Voraussetzungen anzusprechen. Einige dieser Fragestellungen hätte man bereits im Kapitel 3 thematisieren können, weil sie im Rahmen des Aufbaus bzw. der jeweiligen Vorgehensweise der Systeme bereits explizit genannt worden waren. Wiederholungen wären die Folge gewesen. Andererseits hätten sie auch (wie zum Teil in der Literatur geschehen) quasi als Vorbemerkungen dem eigentlichen Planungskapitel 5 vorangestellt werden können. Ihrer Bedeutung entsprechend und einem besseren Verständnis dienend, erscheint es sinnvoll, möglichst viele Dinge vor die „Klammer zu ziehen“ , denen ein allgemeiner Charakter zukommt. Zunächst einmal ist die Frage zu beantworten, ob die Möglichkeit bzw. Notwendigkeit einer Plankostenrechnung auf Unternehmen bestimmter Branchen bzw. Fertigungsverfahren (-technologien) begrenzt bleibt. So ist z.B. nach Ehrmann (1997, S. 164) eine Plankostenrechnung u.a. dann „… wenig angebracht“ , wenn sich die Verfahren häufig ändern bzw. das Fertigungsprogramm ständig wechselt oder von einer Kleinserienfertigung mit einem geringen bzw. unüberschaubaren Auftragsbestand auszugehen ist. Eine nach Kilger (2002, S. 238) mittlerweile überholte Auffassung. Denn während früher oft die Meinung vertreten wurde, dass eine Kostenplanung nur für Unternehmen einer Massen-, Sorten oder Großserienfertigung möglich und sinnvoll ist, wird heute auch die Durchführbarkeit einer Kostenplanung für Unternehmen der Auftrags- und Einzelfertigung bzw. Kleinserienfertigung nicht mehr in Abrede gestellt (vgl. dazu ausführlich Kilger 2002, S. 238). Ausschlaggebend für den Einsatz einer Kostenplanung ist nicht das Produktionsprogramm, sondern die Möglichkeit, für die Tätigkeiten einer Kostenstelle produktbezogene Bezugsgrößen zu finden. Unterscheidet sich nun aber jeder Auftrag vom Nächsten – wie z.B. in der Bauindustrie, im Anlagenbau oder in der Werftindustrie o.ä. – so erscheint dies auf den ersten Blick schwieriger. Zweifelsohne kann jeder Folgeauftrag Tätigkeiten notwendig machen, die so noch nicht oder nicht in ähnlicher Form notwendig waren. Aber einerseits stellen sich auch hier viele Module oder Komponenten ein, die auf bekannte Tätigkeiten bestimmter, bestehender Kostenstellen abstellen und andererseits machen im Voraus nicht genau identifizierte Tätigkeiten eine Planung nicht unmöglich, sondern allenfalls schwieriger. Ein Umstand, der sich z.B. im Fristigkeitsgrad wiederspiegelt. Eine zumindest nach Kostenstellen differenzierte Kostenplanung ist somit in allen Unternehmen nicht nur sinnvoll, sondern auch möglich. Allerdings ist ein länger konstant bleibender Aufbau von Plankalkulationen auf Unternehmen mit einer standardisierten Erzeugnisstruktur begrenzt, da bei Unternehmen der Einzelfertigung oder individuellen Auftragsfertigung das Mengengerüst nicht im Voraus bestimmbar ist (vgl. Kilger 2002, S. 238). Andererseits ist die Einführung einer Plankostenrechnung nur dann sinnvoll, wenn eine funktionierende Istkostenrechnung, geschulte Mitarbeiter einschließlich des benötigten Equipments sowie eine Unternehmensplanung mit detaillierten Teilplänen vorhanden sind. Da es sich bei der Einführung einer Plankostenrechnung um ein zeit-, arbeits- bzw. kostenaufwendiges Vorhaben handelt, sollte eine nicht an Kostenwirtschaftlichkeit orientierte Unternehmensführung derartige Bemühungen unterlassen, denn zur Leitlinie anderer kann nur etwas werden, was man selbst vorlebt.

60

4.1

II. Plankostenrechnung Personelle und organisatorische Voraussetzungen

In der Praxis werden fast immer die Fragen aufgeworfen, von welchem Personenkreis die Kostenplanung und –kontrolle durchgeführt werden soll und ob das benötigte Personal überhaupt vorhanden ist oder Berater hinzugezogen werden sollen. Da der Schwerpunkt der Plankostenrechnung zunächst im Produktionsbereich begründet liegt, schien die Auffassung naheliegend, dass die Kostenplanung vorrangig eine Domäne der Techniker/Ingenieure sei. Ohne technische, physikalische oder chemische Kenntnisse lassen sich in fertigungstechnischer Hinsicht Kostenauswirkungen nur schwerlich prognostizieren. Der Gedanke der Wirtschaftlichkeit – z.B. im Rahmen einer Alternativensuche – setzt aber auch hier bereits betriebswirtschaftliches Denken voraus. Insofern dürfte sich ein geradezu klassisches Aufgabengebiet für einen „technischen Betriebswirt“ bzw. „Wirtschaftsingenieur“ einstellen (vgl. auch Haberstock 2008, S. 102). Für rein kaufmännische Kostenstellen sind sicherlich Betriebswirte geeigneter, da ihnen die diesbezüglichen Planungsmethoden besser bekannt sein sollten und sie die organisatorischen Zusammenhänge besser beurteilen können sollten. Hinsichtlich der Frage des ausreichenden Personals bzw. des Einsatzes von externen Beratern ist zwischen der Erst- und Folgeplanung zu unterscheiden (vgl. Kilger 2002, S. 237). Bezüglich der Folgeplanung einschließlich der Kostenkontrolle sollte das eigene, entsprechend geschulte Personal ausreichen bzw. so dimensioniert werden. Zur Erstplanung reicht es oft nicht aus. Rechnet man für eine Erstplanung mit 2 Arbeitstagen pro Kostenstelle und unterstellt 300 Kostenstellen, so würden (bei 220 Arbeitstagen) 2,7 Mitarbeiter benötigt und sollte sie in einem halben Jahr realisiert werden, 5,4 Mitarbeiter. Abgesehen von der vermutlich nicht ohne weiteres vorhandenen Qualifikation würde dies einen „slack“ voraussetzen, der in den Abteilungen „Kostenrechnung“ bzw. „Controlling“ wohl kaum gegeben ist. Neben der Überbrückung dieses temporär begrenzten personellen Engpasses sprechen für den Einsatz des externen Beraters in der Erstplanungsphase auch sein größeres methodisches Wissen, die Objektivität und Unabhängigkeit von Bereichsinteressen und die damit verbundene stärkere Akzeptanz seiner Planungsvorgaben. Nachteilig ist der größere damit verbundene Aufwand sowie das Bestreben externer Berater ihre „Standardlösung“ umzusetzen. Unabhängig von der Frage, von wem welche Planungsphase durchgeführt wird, ist immer auch der Kostenstellenleiter mit einzubeziehen. Dies bedeutet nicht, dass Kostenvorgaben ausgehandelt werden sollten, aber sich verantwortlich fühlen zu können, motiviert zu sein, sich mit etwas identifizieren zu können, ist nur bei Transparenz und Partizipation möglich. Dabei sollte der Planwirtschaftlichkeitsgrad nicht zu hoch angesetzt werden, denn „… erfahrungsgemäß hört der Hund auf, nach der Wurst zu springen, wenn er einsieht, dass er sie nie erreichen wird“ (Agthe 1963, S. 58; zitiert nach Haberstock 2008, S. 104). Andererseits aber auch nicht zu tief, da dann keine Anstrengungen die Folge wären und die Plankostenrechnung als Instrument zur Sicherstellung der Wirtschaftlichkeit in Frage gestellt wäre. Hinsichtlich der Angemessenheit von Zielvorgaben sind mittlerweile eine Vielzahl organisations- bzw. motivationstheoretische Konzepte entwickelt worden. Sie sind Gegenstand einer umfassenden Spezialliteratur. Kostentheoretisch sei abschließend hingegen noch auf den Lernkurven- bzw. Erfahrungskurven-Effekt verwiesen, wonach sich die Fertigungszeiten und –kosten mit zunehmender Erfahrung, d.h. speziell mit einer entsprechenden Mengenzunahme, erheblich verringern. Ein Umstand, der in Folgeplanungen berücksichtigt werden sollte.

II. Plankostenrechnung

61

Von großer Bedeutung ist ferner die richtige Gestaltung des organisatorischen Ablaufes der Kostenplanung (vgl. Kilger 2002, S. 238f). Raumverteilungspläne geben Auskunft über die den Kostenstellen zur Verfügung stehenden Nutzflächen und dienen somit als Grundlage zur Ermittlung der Raumkosten. Betriebsmitteleinsatzpläne der Anlagenbuchhaltung weisen den Einsatz der Betriebsmittel in den einzelnen Kostenstellen aus. Sie dienen der Abstimmung der Planbezugsgrößen mit der Kapazitätsplanung und sind Grundlage der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung und Zinsen sowie der Reparatur- und Instandhaltungskosten. Der Personalbestandsplan weist die in einer Kostenstelle beschäftigten Mitarbeiter aus, die – ähnlich wie die Betriebsmittel – einer erneuten Überprüfung zu unterziehen sind. Im Verwaltungsund Vertriebsbereich sind Gemeinkosten wie Mieten, Versicherungsgebühren, Abgaben und Steuern zu planen, deren Überprüfung eine enge Zusammenarbeit mit der Finanzabteilung und anderen Abteilungen des Rechnungswesens nötig macht. Erkennbar handelt es sich bei der Kostenplanung um einen Prozess, der eine Zusammenarbeit vieler Abteilungen erfordert.

4.2

Die Planungs- und Kontrollperiode

Die Fristigkeit einer Kostenplanung hängt natürlich vom Fristigkeitsgrad der Unternehmensplanung und deren Teilpläne ab. In der Regel wird dies für die kurzfristige, operative Planung ein Kalender- bzw. Geschäftsjahr umschließen. Innerhalb dieses Zeitraumes sollten die Vorgabewerte keine Veränderungen erfahren. Nur bei wirklich wesentlichen Veränderungen in der Produktions-, Fertigungs- oder Absatzstruktur sollten die Planzahlen auch innerhalb des Geschäftsjahres angepasst werden, um eine verbesserte Kostenkontrolle zu ermöglichen (vgl. Haberstock 2008, S. 29). Dies bezieht sich auf den Bereich der kostenstellenbezogenen Anpassungen, wohingegen aufgrund des erheblichen Mehraufwandes und insbesondere der oft ohnehin gegebenen Preisbindung durch Verkaufsprospekte u.ä., bei vielen Mehrproduktunternehmen (der Großserienfertigung, z.B. Automobilbau oder Massenfertigung) die Kalkulation weiterhin konstant gelassen wird, d.h. eine unterschiedliche Kostenplanung für Kostenstellen und –träger in Kauf genommen wird (vgl. z.B. Koch 1997, S. 216). Wie bereits erwähnt, wird dies auf andere Branchen nicht zutreffen. Am Ende einer Planungsperiode werden alle Planzahlen generell überprüft und hinsichtlich der inzwischen eingetretenen oder sich abzeichnenden Veränderungen revidiert. Dies gilt insbesondere für solche Kostenarten wie Lohn- bzw. Personalkosten, Material-, Energie- und Brennstoffkosten, die erfahrungsgemäß von Jahr zu Jahr schwanken. Als „natürlicher“ Kontrollzeitraum bietet sich der Kalendermonat an, da hierauf auch die abrechnungstechnische Erfassung bzw. Istbelastung ausgerichtet ist. Längere Kontrollperioden sind unangebracht, denn je kürzer die Kontrollperiode, desto größer die Möglichkeit, durch gezielte Abwehrmaßnahmen eventuell auftretende Unwirtschaftlichkeiten frühzeitig abzuwehren. Noch kürzere Kontrollperioden sind hingegen vielleicht wünschenswert, aber aus abgrenzungstechnischen Gründen unzweckmäßig bzw. unwirtschaftlich. Das Kalenderjahr als Planungs- und den Monat als Kontrollperiode zu wählen, bedeutet den monatlich erfassten Istkosten jeweils einen Anteil (z.B. den Zwölften) der Jahresplankosten gegenüber zu stellen. Gegen eine Zwölfteilung der Jahreswerte und einem daraus resultierenden monatlichen Soll(Plan)-Ist-Vergleich spricht, dass die Abrechnungsperioden unterschiedlich lang sind (ein Kalendermonat hat zwischen

II. Plankostenrechnung

62

28 und 31 Tage und in jedem Monat fallen unterschiedlich viele Feiertage und Wochenenden an, so dass die Arbeitstage zwischen 18 und 23 Tagen schwanken) sowie die Personal- bzw. Anwesenheitsstunden kalenderzeitabhängig schwanken (Ferien im Sommer etc.). Für die variablen Kosten führt die unterschiedliche Länge der monatlichen Abrechnungsperiode zu keinen Problemen, da sie ja auch in der Sollvorgabe – über ihre Anpassung zu Sollkosten an die Istbeschäftigung – entsprechend umgerechnet werden. Auch für den größten Teil der Fixkosten ergeben sich keine Probleme, da sie effektiv monatlich, d.h. unabhängig vom Stunden- oder Werkstagsvolumen zu zahlen sind (z.B. Gehälter, Miete, Leasingraten etc.). Lediglich für einige, echt zeitabhängige bereitschaftsfixe Kosten (z.B. Beleuchtung oder Heizkosten) stellen sich monatliche Vergleichsprobleme ein. Allerdings sollte eine Kostenplanung, wenn sie jahresbezogene Vorgaben analytisch entwickeln kann, auch in der Lage sein, diese sinnvoll auf einzelne Monate herunterzubrechen (z.B. durch Proportionalisierung statt Zwölfteilung). Wenn somit der Kalendermonat als wesentliche Kontrollperiode bestehen bleibt, so sollte er dennoch um die kumulierten Jahresmonate bis zum Jahresende ergänzt werden. Denn diese liefern dann zusätzliche Erkenntnisse, wenn in den einzelnen Monaten größere Abweichungen auftreten, die sich aber bei einer kumulierten Betrachtung wiederum saldieren. So mag z.B. eine geplante Turbinenwartung eines Kraftwerkes (300.000 €) aufgrund der Auftragslage vom Monat März auf den Monat Mai verschoben werden. Offenbar ergeben sich aus dieser Maßnahme in der kumulierten Betrachtung bereits im 2. Quartal keine Abweichungen mehr. Diese erweiterte Betrachtung zeigt die folgende Abbildung. Planungsperiode: Jahr, unterteilt nach Monaten + Januar

+

Februar

März

=

+ -–-–-–-–-–

Dezember

Jahr gesamt

Kontrollperiode: Monat, zuzüglich Monate kumuliert

Januar

Februar + Jan.-Feb.

März + Jan.-März

Dezember

-–-–-–-–-– +

Jan.-Dez.

Abbildung 2.11: Planungs- und Kontrollperiode Quelle: Pentzek, 1996, S. 25

Das zuletzt angesprochene Beispiel der Turbinenwartung stellt sich generell bei allen Kostenarten, die nicht monatlich, d.h. quartalsmäßig, halbjährlich oder jährlich anfallen (z.B. neben den Instandhaltungs- oder Wartungskosten auch für Versicherungen, Steuern, bestimmte Abgaben, Gebühren, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld etc.). Ist die eigenständige Ergebnisrechnung seitens der Kostenrechnung (vgl. die Überlegungen zur Überleitung des Rechnungskreises I in den Rechnungskreis II des Bandes I; Rüth 2012, S. 27ff) noch Gegenstand einer Kostenrechnung, so würde im Ist wie im Soll eine ratierliche Verrechnung vorgenommen und die Abweichungen würden nicht

II. Plankostenrechnung

63

auftreten. Die „Amerikanisierung“ und Hinwendung zur kapitalmarktorientierten Bilanzierung hat jedoch in vielen Unternehmen dazu geführt, der kostenrechnerischen Ergebnisrechnung keine große Bedeutung mehr zuzumessen und auf sie zu verzichten. Im Sinne eines lean managements mag dies zu rechtfertigen sein, sofern noch genügend ausgebildete Controller den Ergebnisunterschied hinreichend erklären können. Für den Soll-Ist-Vergleich bedeutet dies, dass auf eine ratierliche Verrechnung im Soll zu verzichten ist und wie in den kumulierten Werten ausgewiesen, sich temporäre Abweichungen im Jahresablauf ausgleichen sollten. Allgemein gilt, dass in der Istkostenrechnung bezüglich kalkulatorischer und zeitlicher Abgrenzungen genauso vorzugehen ist wie in der Plankostenrechnung (und umgekehrt). Und werden in der Plankostenrechnung für bestimmte Kostenarten unterschiedliche Längen der Planperioden berücksichtigt, so sind die entsprechenden Istkosten gleichfalls auf eine entsprechende Periode umzurechnen. Nur eine „gleiche“ Behandlung von Ist- und Plankosten ermöglicht eine Vergleichbarkeit, d.h. abrechnungstechnische Abweichungen sollten möglichst vermieden werden.

4.3

Gliederung der Kostenarten

In der Regel wird man die Kosten einer Kostenstelle oder eines ganzen Bereiches nicht als Summe bzw. insgesamt planen, sondern man wird sie – so, wie sie auch im Ist anfallen – differenziert nach den unterschiedlichen Kostenarten planen. Hinsichtlich der Gliederung der Kostenarten gelten in der Plankostenrechnung die gleichen Überlegungen wie in der Istkostenrechnung: auch hier wird man die Grundsätze der Reinheit, Einheitlichkeit und Vollständigkeit (vgl. Rüth 2012, S. 67f) zu beachten haben. Die Gliederungstiefe des Kostenartenplanes stellt letztlich einen Kompromiss zwischen einer möglichst weitgehenden Differenzierung für eine exakte Planung einerseits – Abstellung auf den möglichst kleinsten Kostenfaktor – und einer praktikablen Raffung bzw. Gruppenbildung für die Isterfassung andererseits dar. Die für eine exakte Planung naheliegende möglichst tiefe Gliederung hat immer auch zu beachten, dass die Istkosten möglichst schnell und wirtschaftlich erfasst werden können. Eine wichtige und unumgängliche Voraussetzung dabei ist, dass zwischen den Planund Istkosten in Hinblick auf ihre Gliederung, Erfassung, Abgrenzung und dem Inhalt der Kostenart eine absolute Identität vorhanden ist. Nur dann ist gewährleistet, dass der Soll-Ist-Vergleich nicht von vorneherein seine Aussagekraft verliert. Abweichungen, die ihre Ursache in unterschiedlichen Kostenartenstrukturen haben, stellen Konzeptionsfehler dar und wären natürlich nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten. In der betrieblichen Praxis wird oft die Frage aufgeworfen, ob es zweckmäßig sei, im monatlichen Soll-Ist-Vergleich einer Kostenstelle alle Kostenarten oder nur die tatsächlich auch beeinflussbaren auszuweisen (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 51). Der Ausweis aller Kosten ist hingegen naheliegender im Sinne der Vollständigkeit und angesichts der Tatsache, dass der BAB nicht ausschließlich Kontrollzwecken dient. Sinnvoll ist es hingegen, die beeinflussbaren Kosten – wie die Materialund Lohnkosten, Hilfs-, Betriebsstoffe, Werkzeug- und Energiekosten – tiefer zu gliedern als die nicht beeinflussbaren. Bei den nicht beeinflussbaren – z.B. kalkulatorische Kosten, Versicherungen, Betriebssteuern – reicht es, sich im Plan wie Ist auf Kostenartengruppen zu beschränken. Da im Rahmen der Plankostenrechnung auch die sekundären Kosten geplant werden, gilt es diese auch im Kostenartenplan aufzunehmen und im Soll-Ist-Vergleich zu berücksichtigen.

64

4.4

II. Plankostenrechnung Gliederung der Unternehmung in Kostenstellen

Die Gliederung der Unternehmung in Kostenstellen stellt eine ganz wesentliche und bedeutende Voraussetzung der Durchführung und des Einsatzes einer Plankostenrechnung dar. So verweist Plaut (1989, S. 235 ff.) darauf, dass in den 90 % der untersuchten Betriebe, die nicht über eine aussagefähige Kostenrechnung verfügten, wiederum in bereits 90 % der Fälle der Kostenstellenplan erhebliche Mängel aufwies. „Ich habe manchmal den Eindruck, dass man in Betrieben den Lehrling losschickt, um die Kostenstellen festzulegen. Der beste Betriebswirt, der beste Betriebsingenieur, der beste Kosteningenieur ist dafür gerade gut genug!“ (Plaut 1987, S. 236). Zur Kostenstellenbildung wird man  ein Organigramm, aus dem Zuständigkeits- bzw. Verantwortungsbereiche ersichtlich sind,  einen Raumverteilungsplan (Lageplan) zur örtlichen Einteilung,  die aus der Anlagenkartei der Anlagenbuchhaltung den Kostenstellen zugeordneten Anlagengüter sowie  die aus der Personalbuchhaltung die der Kostenstelle zugeordneten Personen heranziehen. Ganz wesentlich ist dabei aber auch die Erstellung eines Produktionsflussdiagramms, das aufzeigt, was ausgehend vom Eingangslager bis hin zum Fertiglager die Wertschöpfung – Wertschöpfungskette – eines Produktes charakterisiert. Dabei sind die Grundsätze der Kostenstellenbildung im Rahmen einer Plankostenrechnung weitestgehend deckungsgleich mit denen, die auch in der traditionellen Istkostenrechnung zum Tragen kommen (vgl. Rüth 2012, S. 118ff). Allerdings kommt ihrer Beachtung im Rahmen der Plankostenrechnung eine ganz entscheidende Bedeutung zu.

4.4.1 Ausrichtung auf selbständige Verantwortungsbereiche „Die Kostenstelle ist ein verrechnungsmäßig abgegrenzter Verantwortungsbereich“ (Matz 1964, S. 28). Mit dieser Definition wird der für eine Plankostenrechnung wichtige Aspekt der Bildung von Kostenstellen nach Verantwortungsbereichen betont. Eine wirksame Kostenkontrolle ist nur dann möglich, wenn es sich bei den Kostenstellen um eigenständige Verantwortungsbereiche handelt. Der Kostenstellenleiter hat die in seiner Kostenstelle anfallenden Kosten zu verantworten. Er ist an der Kostenplanung oder Budgetierung seines Bereiches zu beteiligen und bei Überschreitung dieser Ansätze am Periodenende zur Rechenschaft zu ziehen. Eine solche Sichtweise setzt allerdings auch voraus, dass einer Kostenstelle nur solche Kosten zugerechnet werden, die der Kostenstellenleiter auch beeinflussen kann bzw. die er – z.B. aufgrund von Budgetverhandlungen – auch „mitträgt“ . Da die Verantwortungsbereiche in der Aufbauorganisation festgelegt werden, bietet sich als eine erste – aber nur sehr vorläufige – Orientierung zur Bildung von Kostenstellen das Organigramm einer Unternehmung an. Für eine differenzierte Kostenstellenbildung ist dies in der Regel zu ungenau und es wird eine tiefergehende Unterteilung nötig. Dabei sollte stets auf eine nötige Kongruenz von Verantwortungsbereich und Kostenstelle geachtet werden. Dies bedeutet keineswegs, dass einem Kostenstellenleiter nur eine Kostenstelle untersteht, zwei oder mehrere sind durchaus oft in der Praxis anzutreffen. Wichtig ist nur, darauf zu achten, dass es innerhalb der Kostenstellen keine Kompetenzüberschneidungen von

II. Plankostenrechnung

65

Verantwortlichkeiten gibt, denn dann wäre der Versuch, etwaige Unwirtschaftlichkeiten auf einen anderen abzuwälzen, quasi institutionalisiert.

4.4.2 Ausrichtung auf Bezugsgrößen Ohne hier näher auf die noch zu thematisierende Bezugsgrößenproblematik (vgl. Kap. 4.5) einzugehen, ist hier festzuhalten, dass für jede Kostenstelle sinnvolle Bezugsgrößen bestimmt werden müssen. Je feiner eine Kostenstelleneinteilung vorgenommen wird, desto eher lassen sich Bezugsgrößen finden, die die Kostenverursachung treffend wiederspiegeln und die Kalkulationsgenauigkeit erhöhen. Andererseits ist der Planungsaufwand größer und insbesondere wird es wesentlich schwieriger, die Istkosten monatlich gesondert zu erfassen bzw. zuzurechnen. Darüberhinaus existiert oft zwischen der Größe einer Kostenstelle und der Anzahl von Bezugsgrößen ein Substitutionsverhältnis (vgl. Haberstock 2008, S. 79): Je größer eine Kostenstelle, umso eher sind heterogene Kostenstrukturen für die Wahl mehrerer Bezugsgrößen zwingend und je kleiner eine Kostenstelle ist, desto wahrscheinlicher liegt eine homogene Kostenstruktur vor, so dass die Wahl einer Bezugsgröße ausreicht. Hat man die Alternative „eine Kostenstelle mit mehreren Bezugsgrößen“ oder „mehrere Kostenstellen mit einer Bezugsgröße“ , so wird man in der Theorie und Praxis – sofern möglich – die 2. Variante vorziehen (vgl. Agthe 1963, S. 40; Kilger 1988, S. 325; Haberstock 2008, S. 80). Liegt hingegen eine heterogene Kostenverursachung vor, die sich nicht durch eine differenzierte Kostenstellenbildung „homogenisieren“ lässt, ist ein Kostenplan für jede Bezugsgröße zu erstellen. Da sich aber die Istkosten auf die gesamte Kostenstelle beziehen, müssen die Sollkosten der unterschiedlichen Bezugsgrößen zusammengefasst werden, bevor ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt werden kann. Unter dem Aspekt der Kalkulationsgenauigkeit sollten auch nur solche Maschinen oder Fertigungsverfahren zu einer Kostenstelle zusammengefasst werden, die einen etwa gleichen Kostensatz aufweisen. Nach Plaut (1976, S. 11) und Kilger (1988, S. 320) sind Abweichungen von mehr als 5 % im Fertigungskostensatz nicht mehr tolerierbar. Den Einwand, dass sich derartige Differenzen doch oft wieder ausgleichen, weist Plaut (1992, S. 216) zurück: „Der Markt und nicht der Kalkulationssatz entscheidet, d.h. verkauft sich das zu gering kalkulierte Produkt gut, wird nun das zu hoch kalkulierte zum Ladenhüter“ .

4.4.3 Möglichkeiten einer fehlerfreien und einfachen Kontierung Kontierungsvorschriften sollten fehlerfrei sein, so dass die richtigen Kostenstellen mit den entsprechenden Kostenarten belastet werden. Sollen z.B. die Lohnerfassungsbelege als Materialaufwand beim Lohnbüro erfasst werden, so können sie nicht gleichzeitig als Posten für Büromaterial bei einzelnen Fertigungsstellen ausgewiesen werden. Die für eine Kostenplanung nötige weitgehende Differenzierung der Kostenstellen, kann hingegen bei der Istkostenkontierung zu Schwierigkeiten führen bzw. legt entsprechende Vereinfachungen nahe. In der Plankostenrechnung sind diesbezüglich 2 Verfahren vorgeschlagen worden. Es handelt sich einmal auf das primär auf Neumayer zurückgehende Verfahren der Kostenplatzrechnung (vgl. insbesondere Neumayer 1951, S. 397 ff.) bzw. um das von Plaut (insbesondere 1953, S. 347 bis 363 und S. 402 bis 413; wiederabgedruckt 1991, S. 231 ff.) vorgeschlagene Verfahren der Bereichskostenstellen. Beim Verfahren der Kostenplatzrechnung – zum Teil auch vereinfacht Platzkostenrechnung genannt – werden zu Planungszwecken

66

II. Plankostenrechnung

die Kostenstellen möglichst differenziert eingeteilt und die Bezugsgrößen gleichfalls verursachungsgerecht analysiert. Dabei geht man auf einzelne Kostenplätze, d.h. bis auf einzelne Maschinen oder Arbeitsplätze zurück. Insofern erhält man auch differenzierte Sollkosten und sehr genaue Plankalkulationen. Bei der Istkostenerfassung zu Kontrollzwecken werden hingegen mehrere Kostenplätze zu einer größeren Kostenstelle bzw. zu einem Bereich zusammengefasst, da eine differenzierte Istkostenerfassung zu aufwendig und zu schwierig ist. Ein Verfahren, das auch heute in der Praxis nicht unüblich sein dürfte, zumal es auch lange von Wirtschaftsverbänden, wie z.B. dem Verband deutscher Maschinenbauer (VDA), empfohlen wurde (vgl. Plaut 1976, S. 12). Typisch für dieses Verfahren ist somit, dass die Identität von Planungs- und Kontrolleinheiten aufgegeben wird. Plaut (1976, S. 12 ff.) sieht ein solches Vorgehen mit erheblichen Mängeln belastet: 1. Durch die globalen Soll-Ist-Vergleiche ist es nicht möglich, den tatsächlich unwirtschaftlichen Kostenplatz zu lokalisieren. 2. Die Kostenstellen werden zu groß. Kostenüber- und -unterschreitungen gleichen sich aus und es ist nicht mehr erkennbar, wie diese Kostenstellenabweichungen im Detail die Kalkulationssätze beeinflussen. 3. Trotz einer sich ständig verbessernden analytischen Kostenplanung sind Planungsfehler nicht auszuschließen. Diese sind hingegen bei großen Kostenstellen nicht mehr oder zumindest erheblich schwieriger zu identifizieren. Plaut vertritt generell das Identitätsprinzip: das, was differenziert geplant wurde, sollte auch differenziert abgerechnet werden (vgl. Plaut 1991, S. 254). Andererseits sieht auch er das Problem der exakten Zuordnung bestimmter Gemeinkostenarten auf einzelne kleine Kostenstellen. Dieses Kontierungsproblem führt er hingegen einer anderen Lösung zu. Mehreren Kostenstellen wird jeweils eine Bereichskostenstelle vorgeschaltet, in denen jene Kostenarten vorgegeben und in der Isterfassung belastet werden, die sich nur schwer den einzelnen Kostenstellen zuordnen lassen. Hierzu zählt z.B. das Meistergehalt oder bestimmte Hilfslöhne (falls für mehrere Kostenstellen zuständig), Kosten für Reinigungsstoffe und Putzmaterial oder für alle Maschinengruppen anfallende Schmieröle und -fette. Die Bereichskostenstellen werden als Sekundärkostenstellen (Hilfskostenstellen) abgerechnet. Natürlich stellen auch sie eine eigenständige Planungs- und Kontrolleinheit dar. Die folgende Abbildung zeigt noch einmal die Vorgehensweise.

II. Plankostenrechnung

Meisterbüro Kostenstelle 500

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Fertigungskostenstelle 501

MA

MB

MC

MD

Fertigungskostenstelle 502

Fertigungskostenstelle 503

ME

MG

MF

MH

MI

Abbildung 2.12: Beispiel der Bildung von Bereichskostenstellen

Im Beispiel sind für die Maschinentypen A – I jeweils die Kostenstellen 501, 502 und 503 gebildet worden. Diesen wurde die Bereichskostenstelle 500 vorgeschaltet. In der Literatur wird heute eindeutig das von Plaut vorgeschlagene Verfahren der Bereichskostenstellen präferiert (vgl. z.B. Kilger 1988, S. 322; Haberstock 2008, S. 84 ff).

4.4.4 Wirtschaftliche Vertretbarkeit Um die Kostenplanung und -kontrolle möglichst effizient gestalten zu können, sollten die Kostenarten- und Kostenstellengliederungen so vorgenommen werden, dass die jeweiligen Kostenvolumina als Planungs- und Kontrolleinheit so klein wie möglich gehalten werden (vgl. Kube 1976, S. 46). Dabei ist zu beachten, dass der Aufwand der Kostenbeobachtung in einem wirtschaftlichen Verhältnis zum entsprechenden Nutzen zu stehen hat. War der letztere Einwand früher oft ein Argument gegen eine sehr differenzierte Kostenstellenbildung, so hat sich dieses heute aufgrund der DVtechnischen Möglichkeiten erheblich relativiert. Nicht zu viele, sondern zu wenige Kostenstellen sind ein Problem (vgl. auch Plaut 1991, S. 233). Dieses bedeutet nicht, jeden einzelnen Mitarbeiter oder jede Maschine als Kostenstelle definieren zu müssen, aber je nach Situation muss genau dies auch möglich oder durchführbar sein. Nehmen wir z.B. eine kleine Speditionsgesellschaft, die 4 Fahrer angestellt hat, so sind selbstverständlich die Gehälter oder Zulagen dieser 4 Angestellten von einem entscheidenden Interesse, da die gesamte Kostenstruktur eines solchen Unternehmens auch ganz erheblich von den Personalkosten beeinflusst wird. Allgemein gilt der Grundsatz: Je feiner eine Unternehmung in Kostenstellen gegliedert ist, desto genauer sind die Kalkulationssätze und desto wirksamer ist die Kostenkontrolle (vgl. auch Plaut 1976, S. 11). Natürlich bleibt der Vorbehalt, dass eine Kostenstellenbildung für Planungs- und Kontrollzwecke kein Selbstzweck darstellen darf. Abschlie-

II. Plankostenrechnung

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ßend sei noch das sich ergebende Optimierungsproblem bei der Kostenstellenbildung skizziert: Je feiner die Kostenstelleneinteilung, desto eher lassen sich exakte Bezugsgrößen der Kostenverursachung ableiten und desto genauer werden die Kalkulation und die Aussagekraft von Wirtschaftlichkeitskontrollen. Andererseits wird es mit zunehmender Differenzierung unwahrscheinlicher, selbständige Verantwortungsbereiche festzulegen und die Istkostenerfassung zur Kostenkontrolle wird aufwendiger. Insofern bildet die tatsächliche Kostenstelleneinteilung einen Kompromiss aus den skizzierten Grundsätzen.

4.5

Die Auswahl der Bezugsgrößen

Bei den Kriterien für die Kostenstellenbildung wurde bereits darauf verwiesen, dass eine Maßgröße für die Kostenverursachung – ein entsprechender Leistungsmaßstab – vorhanden sein muss. Denn, will man Kosten planen und kontrollieren, so muss man die Ursache der Entstehung dieser Kosten und ihrer Veränderungen kennen. Diese Ursachen einschließlich der gegenseitigen Beeinflussungen versucht die Produktions- und Kostentheorie mit Hilfe von Kostenbestimmungsfaktoren (Kosteneinflussgrößen) zu erklären. Grundlegend war hier sicherlich das System der Kostenbestimmungsfaktoren von Gutenberg, wonach die primären Kostenbestimmungsfaktoren in den Faktorqualitäten, der Beschäftigung, den Faktorpreisen, in der Betriebsgröße und im Fertigungsprogramm zu sehen sind (vgl. Gutenberg 1983, S. 344ff). Aufbauend auf den Gedanken Gutenbergs und speziell auf die Zwecke der Plankostenrechnung ausgerichtet, ist das System von Kilger (2002, S. 102), das hier in einer daran angelehnten und verkürzten Version von Haberstock (2008, S. 37) angeführt wird (vgl. Abbildung 2.13):

II. Plankostenrechnung

69

Abbildung 2.13: Das System der Kostenbestimmungsfaktoren Quelle: Haberstock 2008, S. 37

Als dominierende Kostenbestimmungsfaktoren werden hier – neben den jeweiligen Faktorpreisen – einmal die Ausbringungsmenge bzw. die Beschäftigung für die variablen Kosten und die Kapazität (Betriebsbereitschaft) für die Fixkosten angesehen. Diesen wesentlichen Bestimmungsfaktoren „Ausbringungsmenge“ und „Kapazität“ liegen wiederum andere Faktoren zu Grunde. So ist eine bestimmte Ausbringungsmenge unter alternativen Prozessbedingungen möglich. Sie hängt z.B. ab von der Fertigungszeit oder aber von der Intensität. Gleichzeitig kann einer verringerten Fertigungszeit mit einer erhöhten Intensität begegnet werden. Unterschiedliche Ausbringungsmengen können aber auch das Ergebnis einer unterschiedlichen Maschinenbelegung oder eines anderen Ausbeutegrades sein. Die Kapazität bezieht sich auf jene Produktionsfaktoren, die die Betriebsbereitschaft gewährleisten – also in erster Linie auf die vorhandenen Betriebsmittel und Arbeitskräfte. Sie führen primär zu fixen Kosten. Allerdings nehmen die fertigungstechnischen oder organisatorischen Verfahren eine intervenierende Stellung ein: So kann z.B. eine zunehmende Mechanisierung oder Automatisierung zu einer Senkung der variablen Stückkosten führen, wohingegen der Fixkostenblock sich erhöht (vgl. Kilger 2002, S. 107).

II. Plankostenrechnung

70

Will man bereits an dieser Stelle den Ausdruck „Bezugsgröße“ verwenden, so zeigt sich, dass zumindest im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung von generell zwei Bezugsgrößen auszugehen ist: Für die Kapazität, die zu fixen Kosten führt, ist die Bezugsgröße die „Kalenderzeit“ , für die Ausbringungsmenge, die zu variablen Kosten führt, wäre es z.B. die „Stückzahl“ (produzierte Mengeneinheiten) (vgl. dazu Haberstock 2008, S. 41f.). Eine Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis würde einer solchen Differenzierung nicht folgen, da hier auch die Fixkosten voll verrechnet werden und sich insofern die gesamten Kosten als Funktion der Bezugsgröße „Stückzahl“ einstellen. Die theoretische Diskussion hinsichtlich der Kostenbestimmungsfaktoren ist sicherlich noch nicht erschöpfend abgeschlossen, die praktische Kostenrechnung kann jedoch „… nicht (so lange) warten“ (Haberstock 2008, S. 39). In ihrem Mittelpunkt steht dabei die Bezugsgrößendiskussion, die sich auf den variablen Kostenbestandteil erstreckt. Es gilt, solche „… Bezugsgrößen zu finden, zu denen sich die proportionalen Kosten auch proportional verhalten“ (Plaut 1987, S. 360). Bei der Bezugsgrößenwahl handelt es sich für die Kostenrechnung um eine Frage essentieller Bedeutung, denn „… hier gemachte Fehler sind nicht mehr zu beheben“ (Plaut 1992, S. 218). Dabei versteht man unter einer Bezugsgröße „… einen Maßstab der Kostenverursachung, wie z.B. produzierte Stückzahlen, gefahrene Maschinenstunden oder geleistete Arbeitsverrichtungen, zu denen die verursachten Kosten einer Kostenstelle ganz oder teilweise in einer proportionalen (oder wenigsten bekannten) Abhängigkeit stehen“ (Haberstock 2008, S. 40). Die richtige Bezugsgrößenwahl hat im Rahmen der Plankostenrechnung eine noch größere Bedeutung als in der traditionellen Ist- oder Normalkostenrechnung. Es lässt sich diesbezüglich als Hauptaufgaben der Bezugsgrößen eine  Planungsfunktion,  Kontrollfunktion und eine  Kalkulationsfunktion unterscheiden (vgl. im einzelnen Däumler/Grabe, 2004, S. 132f; Haberstock 2008, S. 44.; Michel/Torspecken 2004, S. 54). Mit der Planungsfunktion wird die Ermittlung der Beschäftigung, d.h. der Planbeschäftigung sowie die der Messung der jeweiligen Istbeschäftigung und damit die Bestimmung der Höhe der aus den Plankosten abgeleiteten Sollkosten angesprochen. Gemäß der Kontrollfunktion sollte die Bezugsgröße einen Maßstab der Kostenverursachung darstellen, zu dem die variablen Kosten einer Kostenstelle ganz oder zu einem großen Teil in einer proportionalen Abhängigkeit stehen. Im Sinne der Kalkulationsfunktion sollte die Bezugsgröße in einer möglichst direkten Beziehung zum Kostenträger stehen, damit eine verursachungsgerechte Kalkulation gewährleistet ist. Da insbesondere die beiden letzten Merkmale möglichst gleichzeitig erfüllt sein sollten, aber natürlich nicht immer auch sind oder sein können, unterscheidet man auch Bezugsgrößen mit  doppelter und  einfacher Funktion (vgl. dazu Rüth 2012, S. 119). Eine weitere Unterscheidung liegt mit der Systematik von Kilger (2002, S. 245f) in  direkte und  indirekte Bezugsgrößen vor.

II. Plankostenrechnung

71

Auf direkte Bezugsgrößen kann immer dann zurückgegriffen werden, wenn die Leistungen einer Kostenstelle quantifizierbar und laufend (im Ist) erfassbar sind. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, wird man auf indirekte Bezugsgrößen zurückgreifen müssen, die häufig auch als Hilfsbezugsgrößen bezeichnet werden. Auch wenn der unmittelbare Bezug zur Leistungserstellung fehlt, sollten sich diese am Verursachungsprinzip orientieren, wodurch sie sich im Wesentlichen von den „Umlageschlüsseln“ der traditionellen Kostenrechnungsverfahren unterscheiden (vgl. Kilger 1988, S. 327). Letzteres soll insbesondere durch eine differenzierte Kostenstellenbildung erreicht werden. Allgemein sollte eine Bezugsgröße  sich für die laufende Abrechnung möglichst schnell und einfach erfassen lassen sowie  eindeutig darstellbar und klar verständlich sein (vgl. insbesondere Agthe 1963, S. 39; Mellerowicz 1972, S. 199 ff.). Inhaltlicher Art möge die folgende Bezugsgrößendifferenzierung gelten, der dann auch die weitere Erörterung folgen soll. Bezugsgrößen mit doppelter Funktion

Leistungseinheiten (Stück, m, kg, l.,t)

einfacher Funktion

Zeiteinheiten

Fertigungsstunden

direkte

indirekte (Hilfsbezugsgrößen)

Maschinenstunden

Abbildung 2.14: Bezugsgrößenarten

4.5.1 Bezugsgrößen mit doppelter Funktion Bezugsgrößen mit doppelter Funktion erfüllen sowohl die Kontroll- wie Kalkulationsfunktion, d.h.  sie sind ein Maßstab der Kostenverursachung für eine Kostenstellen-Leistung, indem sie das Ausmaß der durch die Leistungserstellung erbrachten Kosten erklären und  sie erklären die Kostenentstehung eines Kostenträgers, indem sie trägerspezifisch die in den Kostenstellen entstandenen Kosten verursachungsgerecht zurechnen.

II. Plankostenrechnung

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Beispiel In einer Kostenstelle lassen sich die Kosten verursachungsgerecht der Fertigungszeit zuordnen. Der Stundensatz beläuft sich auf 40 €/Stunde. Ein Produkt nimmt diese Kostenstelle mit 30 Minuten in Anspruch. Folglich müsste es mit 20 € belastet werden. Bezugsgrößen mit doppelter Funktion können in Kostenstellen mit  homogener und  heterogener Kostenverursachung gegeben sein. Dabei ist eine Kostenverursachung homogen, wenn sich alle variablen Kosten der Kostenstellen proportional zu den Bezugsgrößen verhalten. Heterogene Kostenverursachung liegt dann umgekehrt vor, wenn sich eben nicht alle variablen Kosten einer Kostenstelle proportional zu einer Bezugsgröße verhalten. Um in einem solchen Fall eine verursachungsgerechte Wiedergabe der Kostenstruktur zu erhalten, ist dann die Wahl mehrerer Bezugsgrößen nötig. Das folgende Schaubild skizziert noch einmal die Vorgehensweise.

Arten der Kostenverursachung homogen

heterogen

alle variablen Kosten verhalten sich proportional zu einer Bezugsgröße

nicht alle variablen Kosten verhalten sich proportional zu einer Bezugsgröße

eine Bezugsgröße reicht aus

mehrere Bezugsgrößen sind erforderlich

Abbildung 2.15: Art der Kostenverursachung und Bezugsgrößenanzahl

4.5.1.1 Homogene Kostenverursachung Typisch für den Fall einer homogenen Kostenverursachung ist eine einheitliche Leistungserstellung. Dann lässt sich die Anzahl der hergestellten Produkte (ausgedrückt in Stück, m, kg, l, etc.) als „natürliche“ Bezugsgröße verwenden. Agthe (1963, S. 45) nennt sie den „wahren“ oder „richtigen“ Leistungs- bzw. Kostenmaßstab, demgegenüber sich alle anderen als Ersatzmaßstäbe ausnehmen, obgleich andere in der Praxis oft überwiegen. Denn der Fall der Leistungseinheiten als Bezugsgröße bleibt i.d.R. auf Einproduktunternehmen beschränkt. Beispiele sind das Stromkraftwerk, die

II. Plankostenrechnung

73

Schnitzelanlage in der Zuckerindustrie oder das Sudhaus in Brauereien mit einer Biersorte. Ferner liegt eine homogene Kostenverursachung auch vor, wenn artähnliche Produkte erzeugt werden, die mit Hilfe von Äquivalenzziffern auf eine Einheitsleistung umrechenbar sind, zu der dann die variablen Kosten im proportionalen Verhältnis stehen. Beispiele sind Betriebe mit Sortenfertigung wie Brauereien, Ziegeloder Steinwerke, Webereien, Blech-, Drahtwalzwerke, Zigaretten-, Papierfabriken u.ä. Auf ein weiteres Beispiel weist Kube hin: „Ein Beispiel aus der Schuhfertigung mag diese Einheitsleistung erläutern: Als Bezugsgröße wird ein „Standardpaar“ verwendet. Alle übrigen Schuhe werden in Äquivalenzen dieses Standardpaares ausgedrückt je nach Zugehörigkeit zu einer Größengruppe. Schuhe der Größenklasse 42 bis 46 (angenommen) erhalten die Äquivalenzziffer 1, während Kinderschuhe der Größenklasse 28 bis 32 als Äquivalenzziffer 0,75 erhalten. Die Leistungserfassung ist in diesen Fällen über die Anzahl der Paare je Größengruppe leicht möglich, und die Umrechnung auf die Einheitsleistung kann ohne weiteres erfolgen“ (Kube 1976, S. 50). Eine homogene Kostenverursachung kann hingegen auch auf Kostenstellen zutreffen, die sehr unterschiedliche Leistungen erbringen (Produkte erzeugen). Auch hier ist der Fall vorstellbar, dass sich unterschiedliche Leistungen auf eine Bezugsgröße zurückführen lassen, zu der sich die variablen Kosten proportional verhalten. So verhalten sich oft die variablen Kosten z.B. einer Dreherei, die mit gleichartigen Maschinen unterschiedliche Teile bearbeitet, proportional zur Bearbeitungszeit. Und das Auswalzen von hochlegiertem Walzdraht auf einer Walzstraße erfordert entschieden mehr Zeit als das Auswalzen der gleichen Menge unlegierten Drahtes (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 55). In solchen Fällen werden häufig Zeitgrößen (Bearbeitungsstunden) als Bezugsgröße herangezogen, da sich die variablen Kosten erfahrungsgemäß oft proportional zu diesen Zeitgrößen verhalten. Sei BM die verfügbare Maschinenzeit und tmi die durch das i-te Produkt in Anspruch genommene Zeit, so gilt:

BM 

n

 tmi xi i 1

Beispiel

Produkt

Produktionsmenge xi

Maschinenzeit (Min/Stück)

1 2 3 4

200 400 1.000 500

6 8 5 4

TM = 200*6+400*8+1.000*5+500*4 = 11.400 Minuten bzw. 190 Maschinenstunden Belaufen sich die variablen Plankosten auf 15.200 €, so ist ein Stundensatz von 80 € MStd. angebracht. Über diesen Stundensatz lassen sich die Sollkosten der Kostenstelle bestimmen und somit erfüllt die Bezugsgröße ihre Kontrollfunktion. Ferner lassen sich über tmi die variablen Stückkosten pro Produkt ermitteln – z.B. für Produkt 80 = 8 € – und die Bezugsgröße erfüllt somit auch die Kalkulationsfunktion. 1: 6 * 60 Möglich ist es auch, dass in einer Kostenstelle zwei oder mehrere Bezugsgrößen existieren, zu denen sich jeweils die variablen Kosten proportional verhalten. Dies

II. Plankostenrechnung

74

setzt allerdings auch die Proportionalität der Bezugsgrößen untereinander voraus. In einem solchen Fall trifft das von Rummel (1967, S. 5) formulierte „Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen“ zu und es ist unerheblich, welche Bezugsgröße gewählt wird. Beispiel Für das zuletzt genannte Beispiel der durch die Maschinenzeit ausgelösten Kostenverursachung sollen nun auch die Fertigungszeit (BF) und das Gewicht (BG) als Bezugsgröße herangezogen werden können. Dabei soll die Relation 1:2:0,5 für jedes n

n

i 1

i 1

bearbeitete Produkt zutreffen. Neben BM   tmi xi gilt nun auch BF   tFi xi und n

BG   gi xi und es stellen sich folgende Werte ein: i 1

Produkt

Prod.menge xi

Masch.zeit (Min/Stck)

Fert.zeit (Min/Stck)

Gewicht (kg/Stck)

1 2 3 4

200 400 1.000 500

6 8 5 4

12 16 10 8

3 4 2,5 2

Als Bezugsgrößen BF ergeben sich nun 22.800 Minuten bzw. 380 Fertigungsstunden oder BG = 5.700 kg. Für die genannten variablen Plankosten von 15.200 € würde sich nun der Fertigungsstundensatz auf 40 € FStd. und der Gewichtskostensatz auf 2,67

€

kg

belaufen.

Durch die alternativen Abzissenmaßstäbe wird in der folgenden Abbildung noch einmal das Gesetz der Austauschbarkeit der Maßstäbe dargestellt. Bei angenommenen Planfixkosten von 8.000 € und bei 190 Maschinenstunden bzw. 380 Fertigungsstunden bzw. 5.700 kg ergeben sich Sollkosten (KS) in Höhe von 23.200 €. Die Sollkosten wären hingegen auch bei jeder anderen Bezugsgrößenausprägung ermittelbar.

II. Plankostenrechnung

75

KS (t€) 24 23,2 20 16 12 8

KF

4

95 190 2.850

190 380 5.700

MStd. FStd. kg

Abbildung 2.16: Austauschbarkeit der Maßgrößen

Die für das Austauschbarkeitgesetz unterstellte enge Proportionalität der Bezugsgrößen ist in der Praxis jedoch in den seltensten Fällen gegeben. Dennoch sprechen viele plausible Argumente dafür, dass die variablen Kosten von der Maschinenzeit (MStd.), von der Fertigungszeit (FStd.), vom bearbeiteten Materialgewicht (G) oder von einer Ausbringungsmenge x (in l, t, kg, m2 etc.) abhängig sind. Wird eine Proportionalität nicht unterstellt, aber soll aus mehreren zur Auswahl stehenden Bezugsgrößen die beste ausgewählt werden, so bietet sich eine Korrelationsrechnung an. Dabei drückt der Korrelationskoeffizient rxy aus, inwieweit zwischen einer sich verändernden Größe (x), die für die Bezugsgröße steht und den variablen Kosten (y) ein Zusammenhang besteht und wie stark dieser ist. Der Korrelationskoeffizient setzt die Kovarianz dieser Größen in Relation zu ihren jeweiligen Standardabweichungen und lässt sich für eine einfache tabellenkalkulatorische Ermittlung mittels Excel wie folgt darstellen: n xy   x  y rxy  2 2 n x 2    x    n y2    y     Je näher dieser Wert an ±1 heranreicht, desto enger der Zusammenhang, wohingegen Werte von r ≤ ± 0,5 nur eine recht schwache Beziehung erkennen lassen. Beispielhaft (vgl. ähnlich Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 58ff) sei hier untersucht, ob sich die variablen Kosten einer Kostenstelle eines Drahtzugwerkes eher durch die Fertigungsstunden (FStd. x1), die Maschinenstunden (MStd. x2) oder durch die Ausbringungsmenge in Tonnen (t; x3) erklären lassen. In der folgenden Tabelle wurden als Kostengrößen K(y) nur die variablen Kosten (Lohnkosten, Energie, Betriebsstoffkosten u.ä.) einbezogen und die fixen (wie Kapitalkosten, Raumkosten u.ä.) ausgeklammert. Dies ist ein wichtiger und naheliegender Schritt, soll für Kostenstellen des Fertigungsbereiches die relevante Bezugsgröße extrahiert werden. Die Berechnun-

II. Plankostenrechnung

76

gen lassen sich mit Excel recht einfach und schnell durchführen und führen im Beispielfall zu folgenden Ergebnissen: n 1 2 3 4 5 6 7 8

FStd(x1) 570 520 440 540 520 570 300 250

MStd(x2) 1560 1420 1210 1510 1400 1600 980 540

n

FStd(x1)

K(y)

1 2 3 4 5 6 7 8 Summe

570 520 440 540 520 570 300 250 3710

50400 44620 39460 46870 44490 51550 32480 30910 340780

x·y 28728000 23202400 17362400 25309800 23134800 29383500 9744000 7727500 164592400

t(x3) 810 740 640 790 750 820 520 470

K(y) 50400 44620 39460 46870 44490 51550 32480 30910

x²

y²

324900 270400 193600 291600 270400 324900 90000 62500 1828300

2540160000 1990944400 1557091600 2196796900 1979360100 2657402500 1054950400 955428100 14932134000

n xy   x  y

rxy 

2 2 n x 2     x    n y2    y   

Zähler

52445400

Nenner

2,86806E+15

n 1 2 3 4 5 6 7 8 Summe Zähler Nenner

MStd(x2)

K(y)

1560 50400 1420 44620 1210 39460 1510 46870 1400 44490 1600 51550 980 32480 540 30910 10220 340780 147568400 2,42177E+16

√Nenner 53554314,88

ryx 0,979293641

x² y² x·y 78624000 2433600 2540160000 63360400 2016400 1990944400 47746600 1464100 1557091600 70773700 2280100 2196796900 62286000 1960000 1979360100 82480000 2560000 2657402500 31830400 960400 1054950400 16691400 291600 955428100 453792500 13966200 14932134000 √Nenner ryx 155620481,6 0,948258215

II. Plankostenrechnung n 1 2 3 4 5 6 7 8 Summe Zähler Nenner

t(x3)

77 K(y)

810 50400 740 44620 640 39460 790 46870 750 44490 820 51550 520 32480 470 30910 5540 340780 57521200 3,38327E+15

x·y 40824000 33018800 25254400 37027300 33367500 42271000 16889600 14527700 243180300 √Nenner 58165899,75

x²

y²

656100 2540160000 547600 1990944400 409600 1557091600 624100 2196796900 562500 1979360100 672400 2657402500 270400 1054950400 220900 955428100 3963600 14932134000 rxy 0,988916191

Offenbar liegt in allen drei Fällen mit 0,97 bzw. 0,94 und 0,98 eine starke Korrelation vor. Der stärkste Zusammenhang stellt sich jedoch mit der Ausbringungsmenge in Tonnen ein (t; x3; rxy = 0,9889), so dass diese auch als Bezugsgröße gewählt werden sollte. Mit den genannten Bezugsgrößen der Mengen- und/oder Zeiteinheiten sind die wichtigsten im Fertigungsbereich angesprochen. Stehen alternativ wertmäßige zur Debatte (z.B. Materialkosten, Lohnkosten) sollte auf Mengengrößen abgestellt werden, um die preislichen oder tariflichen Schwankungen zu eliminieren. Werden Faktormengen einbezogen (z.B. kg bearbeitetes Material), sollte auf Plan- oder Standardwerte und nicht auf Istgrößen abgestellt werden. Gleiches gilt allerdings auch für die Kostengrößen. Werden – wie beim Beispiel der Korrelationskoeffizienten gezeigt – Istkostenbeträge vergangener Perioden herangezogen, so sind diese um Preisschwankungen, saisonale Einflüsse bzw. Sondereinflüsse zu bereinigen. Eignet sich die Hilfsbezugsgröße Lohnkosten (Fertigungslöhne) schon nicht in der Ist- und Normalkostenrechnung, so gilt dies erst recht für die Plankostenrechnung. Die Lohnzuschlagskalkulation – immer noch in Deutschland und Österreich recht verbreitet (vgl. Plaut 1976, S. 13) und in der „zu Unrecht hochgelobten amerikanischen Kostenrechnungsarbeit in mindestens 90 % der Betriebe heute noch eingesetzt“ (Plaut 1989, S. 238), allerdings in der Schweiz und anderen europäischen Ländern seltener zu beobachten (vgl. Plaut 1992, S. 217) – hat zwei erhebliche Nachteile (vgl. Plaut 1992, S. 217 ff.): 1. Wenn sich Lohntarife verändern oder wenn statt eines hochbezahlten Facharbeiters eine niedriger bezahlte Fachkraft an einer Maschine beschäftigt wird, ändern sich zwar die Löhne, nicht aber die variablen Maschinenkosten (z.B. der Stromverbrauch), die sich durchaus proportional zu den Lohnstunden, wohl nicht aber proportional zu den Lohnsätzen verhalten. 2. Aufgrund der zunehmenden Mechanisierung und Automatisierung haben die Fertigungsgemeinkosten eine ständig steigende Tendenz, wobei der Kausalzusammenhang mit den Fertigungslöhnen zunehmend verlorengegangen ist. Die Folge sind zu beobachtende Zuschlagssätze bis zu 30.000 %, die dann natürlich nichts mehr aussagen (vgl. Plaut 1989, S. 238).

II. Plankostenrechnung

78

4.5.1.2 Heterogene Kostenverursachung Eine Plankostenrechnung, die mittels einer primär auf die Beschäftigung ausgerichteten Bezugsgröße allein auskommt, d.h. die variablen Kosten hinsichtlich ihres Anfalls hinreichend genau erklären kann, bezeichnet man auch als „einfach flexible Plankostenrechnung“ (vgl. z.B. Schmidt 2011, S. 217). Oft verhalten sich die variablen Kosten aber nicht proportional nur zu einer Bezugsgröße, sondern ihr Verhalten kann verursachungsgerecht nur mit Hilfe mehrerer Bezugsgrößen erklärt werden. Es liegt eine heterogene Kostenverursachung vor. Wurde eine Bezugsgröße als ausreichend erachtet, müssten alle anderen Kostenbestimmungsfaktoren – außer einer auf die Beschäftigung ausgerichteten – als konstant bzw. einflusslos angenommen werden. Diese Annahme wird nun bei einer heterogenen Kostenverursachung aufgegeben und es werden sich verändernde Prozessbedingungen zugelassen. Wird bei heterogener Kostenverursachung mit mehr als einer Bezugsgröße gearbeitet, so spricht man auch von einer mehrfach flexiblen Plankostenrechnung (vgl. z.B. Schmidt 2011, S. 217). Der Vorgehensweise der homogenen Kostenverursachung ähnlich, soll auch hier die heterogene Kostenverursachung anhand typischer, für die Praxis besonders bedeutsamer Fälle aufgegriffen werden (vgl. Haberstock 2008, S. 56ff). Zu einer systematisierenden Darstellung vgl. Kilger 2002, S. 247ff. Für Unternehmen der Serienfertigung ist es typisch, dass die Fertigungszeit in den betrachteten Fertigungskostenstellen in Rüst- und Ausführungszeiten aufgeteilt werden kann bzw. muss. Die Kosten für Rüstzeiten (keine Betriebsmittelkosten wie Energie u.ä.) liegen in der Regel deutlich unter denen der Ausführungszeiten. Plaut (1976, S. 14) verweist auf ihm bekannte Beispiele, wonach die Fertigungsstunde mit 200 €, die Rüststunde aber nur mit 40 € anzusetzen ist. Auf ein weiteres Beispiel verweist Plaut (1987, S. 365) hinsichtlich der Montage unterschiedlicher Motoren: bei einem Vier- im Vergleich zum Sechszylindermotor läuft das Band mit einer unterschiedlichen Geschwindigkeit und ist auch mit einer Anzahl unterschiedlicher Arbeitsplätze besetzt. Geht man davon aus, dass die Relation von Ausführungs- und Rüstzeiten nicht bei allen Produkten stets konstant ist (dann würde das Ausgleichsgesetz der Maßgrößen zutreffen), dann muss mit 2 Bezugsgrößen gearbeitet werden. Seien BAZ: = die gesamte Ausführungszeit der Kostenstelle BRZ: = die gesamte Rüstzeit tAi: = die durch eine Einheit des Produktes i in Anspruch genommene Ausführungszeit tRi: = die Rüstzeit für eine Serie der Produktart i und hi: = die Serienanzahl der Produktart i, so gilt: n

BAZ   t Ai * xi und i 1 n

BRZ   tRi * hi i 1

II. Plankostenrechnung Beispiel Produktart i

Menge (Stück/Monat) xi 4.000 6.000 2.000

1 2 3

79

Seriengröße (Stück/Serie) si 400 750 250

Zeiten (Min/Stück) tAi 10 8 4

(Std./Serie) tRi 4 3 2

Die gesamten Ausführungsstunden belaufen sich somit auf 96.000 Minuten bzw. 1.600 Stunden und bei variablen Plankosten von 64.000 € ergibt sich ein Ausführungssatz von 40 €/A.Std. Die gesamten Rüststunden betragen 80 Stunden (10*4+8*3+8*2) und bei Plankosten von 2.400 € stellt sich ein Rüstkostenstundensatz von 30 €/R.Std. ein. Pauschal – also mit einer Bezugsgröße, indem die Rüstkosten in den Plankalkulationssatz der Ausführungsstunde einbezogen würde – ergibt sich ein Ausführungsstundensatz von 41,50 €/Stunde (66.400/1.600). Bei allen Produkten würde aber dann ein konstantes Verhältnis von 1.600:80, also 20:1 unterstellt werden müssen, d.h. dass auf 20 Ausführungsstunden jeweils eine Rüststunde entfallen dürfte. Letzteres soll im vorliegenden Beispiel hingegen gerade nicht unterstellt werden. Vielmehr soll angenommen werden, dass vom Produkt 3 in der Folgeperiode 6.000 Stück hergestellt werden sollen, und zwar in einer Seriengröße von 200 Stück. Dafür werden die Produkte 1 und 2 im Folgemonat überhaupt nicht hergestellt. Diese Änderungen seitens der Arbeitsvorbereitung führen zu 400 Ausführungsstunden und 60 Rüststunden. Es stellen sich Sollkosten von 17.800 € (400*40+60*30) ein, während sich bei einer Bezugsgröße 16.600 € (400*41,5) ergeben, also eine Abweichung von 1.200 € bzw. von ca. 6,7 %, womit zu gering kalkuliert worden wäre. Die hier vorgenommene Differenzierung ist typisch für Kostenstellen in der metallverarbeitenden Industrie so z.B. für fast alle Anlagen der spannenden und spanlosen Formung (Schmelzöfen, Gesenkschmieden, Walz- und Ziehanlagen bis hin zu Dreh-, Hobel- und Bohrmaschinen), der Möbelindustrie, Druckereien und Gummiindustrie (vgl. Haberstock 2008, S. 60). Im Rahmen der homogenen Kostenverursachung wurde – um das Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen zu illustrieren – ein stets gleiches Verhältnis der Fertigungs- und Maschinenzeit bei allen Produkten unterstellt. Dies ist aber keineswegs immer, sondern eher seltener der Fall. Andererseits ist eine Bezugsgrößendifferenzierung nach Fertigungs- und Maschinenzeiten in vielen industriellen Fertigungsstellen angebracht, da hier häufig manuelle Tätigkeiten und automatisierte Fertigungsabläufe zusammengefasst werden. Dabei hängt die Höhe der Lohnkosten u.ä. im Wesentlichen von der Fertigungszeit ab, wohingegen die Energie- und Betriebsstoffkosten, der nutzungsbedingte Verschleiß oder der Instandhaltungsaufwand vorrangig durch die Maschinenlaufzeit beeinflusst werden. Wenn die Bedienungsrelation oder das Bedienungsverhältnis (Anzahl der Fertigungsstunden zu den Maschinenstunden) nicht für alle Produktarten gleich ist, so muss mit zwei Bezugsgrößen gearbeitet werden. Seien BFT: = die Fertigungsstunden und BMT: = die Maschinenstunden und gelten ansonsten die bereits bekannten Symbole, so gilt: n

BFT =

 tFi * xi i 1

n

und

BMT =

 tMi * xi i 1

II. Plankostenrechnung

80

Beispiel In einer Kostenstelle werden auf einer Maschine unterschiedliche Metallteile bearbeitet. Es gelten die folgenden Planwerte: Produktart i 1 2

Menge (Stück/Monat) xi 6.000 12.000

Masch.zeit tMi

Bedienungsverhältnis tFi : tMi

10 16

1:1 1:2

Die Kostenplanung hat für diese Beschäftigung maschinenabhängige Kosten von 126.000 € und fertigungsabhängige in Höhe von 52.000 € ermittelt. Es ergeben sich Plankostensätze von 30 € für jede der 4.200 Maschinenstunden und 20 € für jede der 2.600 Fertigungsstunden. Wäre mit einer Bezugsgröße gearbeitet worden und hätte man in die größeren maschinenabhängigen Kosten die Fertigungskosten mit einbezogen, so wäre ein Maschinenstundensatz von 42,38 €/M.Std. die Folge gewesen. Dieses Vorgehen wäre aber nur dann zu rechtfertigen gewesen, würde das Verhältnis der Maschinenstunden zu den Fertigungsstunden stets die Relation 4.200:2.600, also 21:13 betragen (homogene Kostenverursachung). Aufgrund einer dispositiven Veränderung sollen in der Folgeperiode 18.000 Stück von Produkt 2 hergestellt werden, während das Produkt 1 gar nicht produziert wird. Als Sollkosten stellen sich bei 4.800 Maschinenstunden und 2.400 Fertigungsstunden nun 192.000 € ein. Wäre mit einer Bezugsgröße gearbeitet worden, wäre das Ergebnis mit 203.424 € um 11.424 € zu hoch ausgefallen. Offenbar hätte eine Bezugsgröße weder der Kontroll- noch der Kalkulationsfunktion genüge geleistet. Ein typisches Beispiel für sich ändernde Bedienungsverhältnisse ist die Kabelindustrie, in der in einer Presse Kabel unterschiedlicher Stärke gepresst werden. Hinsichtlich der Maschinenlaufzeit unterscheiden sich die Kosten nicht, aber kommt man bei dünnen Kabeln mit einer Ein-Mann-Bedienung aus, müssen bei sehr starken Kabeln bis zu 5 Personen eingesetzt werden (vgl. Medicke 1956, S. 38). Ähnliches gilt in der Webindustrie, wo bei feinen Gewebearten ein Weber wesentlich weniger Maschinen bedienen kann als bei robusten. Gleiches gilt ferner für Mischwalzen in der Gummiindustrie (vgl. Haberstock 2008, S. 63). Ein weiterer Fall von Heterogenität liegt in Kostenstellen vor, auf denen gleiche Produkte auf funktionsgleichen, aber kostenunterschiedlichen Maschinen hergestellt werden können. Eine allgemeine Bezugsgröße „Maschinenstunde“ für alle Maschinen ist hier nicht ausreichend, sondern man wird differenziert die Laufstunden der verschiedenen Maschinentypen als jeweilige Bezugsgröße für die unterschiedlichen Maschinen ansetzen. Seien xij: = die Menge der Produktart i, die auf der Maschine j erzeugt wird und mj: = die j-Maschine (mit j=1,…, n) so gilt: n

BMj   tmij * xij (für alle j=1…m) i 1

Beispiel In einer Kostenstelle können Aufträge mit zwei unterschiedlichen Bohrwerken bearbeitet werden. Man rechnet für beide Bohrwerke eine Auslastung von jeweils 1.200

II. Plankostenrechnung

81

Maschinenstunden und insgesamten Kosten von 72.000 €, wonach 48.000 € auf das Bohrwerk von Typ I und 24.000 € auf das Bohrwerk des Typ II entfallen. Bei wechselnder Auslastung bzw. Maschinenbelegung kann nicht mehr mit einem einheitlichen Maschinensatz von 30 € (72.000/2.400) gerechnet werden, sondern es ist mit differenzierten Sätzen von 40 € (48.000/1.200) beim Typ I und 20 € (24.000/1.200) beim Typ II zu rechnen. Wie bereits in Band 1 erwähnt (Rüth, 2012, S. 123) eignen sich kostenunterschiedliche Maschinen nicht, sie zu einer Kostenstelle zusammenzufassen, wenn sich das Belegungsverhältnis ändert. Sinnvoller wäre es dann, für jede Maschine eine gesonderte Kostenstelle einzurichten. Ein Fall von produktbedingter Heterogenität liegt vor, wenn bei gleicher Bezugsgrößeneinheit die Produkte kostenmäßig unterschiedlich belastet werden. Der Grund mag z.B. in unterschiedlichen Materialarten oder –mischungen liegen, was zu produktunterschiedlichen Fertigungskosten führt. Oft ist es dann möglich, eine begrenzte Zahl von Produktgruppen zu bilden, die das gleiche Material erfordern (vgl. Kilger 2002, S. 248). So verweist Kilger (2002, S. 248) auf ein Spinnereisortiment, welches sich in Baumwoll- und Zellwollartikel unterteilen lässt oder auf eine Differenzierung in Kupfer- und Aluminium-Produktarten bei der Herstellung von NE-MetallErzeugnissen. Bezeichnet man mit BI: = die Bezugsgröße der Produktgruppe I und XIi: = die Menge der Produkteinheiten i innerhalb der Produktgruppe I, so gilt: n

n

i 1

i 1

BI   bIi * xIi und BII   bIIi * xIIi etc. Beispiel In einer Kostenstelle „organische Reagenzien“ eines chemischen Betriebes werden drei verschiedene Stoffe hergestellt. Folgende Planwerte sind gegeben: Produktart kg Plankosten/kg

1 2.000 3,–

2 3.000 5,–

3 800 1,–

Aufgrund der unterschiedlichen Rührgeschwindigkeiten, Temperaturen und Fertigungszeiten unterscheiden sich die variablen Plankosten der Produktarten erheblich. Eine pauschale durchschnittliche Bezugsgröße würde sich auf 3,76 €/kg (21.800/5.800) belaufen. Wären in der Abrechnungsperiode von den Stoffen nur 1.000, 2.000 bzw. 500 kg hergestellt worden, so führt eine differenzierte Bezugsgrößenbetrachtung zu Sollkosten von 13.500 € (1.000*3+2.000*5+500*1), wohingegen sich bei einer pauschalen Gewichts-Bezugsgröße Sollkosten in Höhe von 13.160 € (3.500*3,76) einstellen. Es ist somit mit differenzierten Bezugsgrößen zu rechnen. Ein letzter hier anzusprechender Fall ist gegeben, wenn eine produktbedingte Heterogenität dazu führt, dass verschiedene Bezugsgrößen zu wählen sind. So arbeitet man z.B. in Gießereien sowohl mit zeit- als auch gewichtsabhängigen Größen, da diese insgesamt die Verursachung der variablen Kosten deutlich besser erklären. Verhält sich somit ein Teil der Fertigungskosten zeit- und ein anderer gewichtsabhängig, so müssen die Bezugsgrößen „Fertigungsstunden“ und „Durchsatzgewicht“ nebeneinander verwendet werden, es sei denn, die Stückgewichte würden sich bei allen Produkten zu den Bearbeitungszeiten proportional gleich verhalten.

II. Plankostenrechnung

82

Als weiteres Beispiel führt Haberstock (2008, S. 66) die Textilindustrie an, wo in der Spinnerei die Bezugsgrößen „Spindelstunden“ und „Garngewicht“ unterschieden werden, weil die Relation von Spindelstunden und Garngewicht von Produktart zu Produktart (Garnart) unterschiedlich ist. Neben unterschiedlichen Gewichts-Fertigungs-Relationen können auch unterschiedliche Volumen-Fertigungs-Relationen oder Volumen-Gewichts-Relationen die Verwendung von zwei Bezugsgrößen nahelegen. So übt z.B. in der Kostenstelle „Glühofen“ einer Porzellanfabrik die „Sperrigkeit“ der Güter einen Einfluss auf die Fertigungskosten aus (vgl. Kilger 2002, S. 249). Manche Erzeugnisse beanspruchen sehr viel Ofenraum und andere nicht. Neben der Bezugsgröße „kg Durchsatzgewicht“ würde sich die Bezugsgröße „m3-Ofenraum“ anbieten. Weitere typische Beispiele sind in der folgenden – nach Beispielen von Kilger (1988, S. 329ff) – erstellten Übersicht ausgewiesen: Industrie

generelle Bezugsgröße

differenzierte Bezugsgröße

Textilfabrik

Textilien

Baumwollartikel (Stück, kg) Zellstoffartikel (Stück, kg)

NE-Metalle

NE-Metall-Erzeugnisse

Kupfer-Produkte Aluminium-Produkte

Vulkanisation

Heizstunden

Heizstunden – Natur-Gummischläuche Heizstunden – Butyl-Gummischläuche

Drahtwalzwerk

Walzstunden

Walzstunden – Kupferdraht Walzstunden – Aluminiumdraht

Gießerei

Gusseisen

t flüssiger Werkstoffe GGL (Gusseisen mit Lamellengraphit) t flüssiger Werkstoffe GGG (Gusseisen mit Kugelgraphit)

Abbildung 2.17: Differenzierte Bezugsgrößen unterschiedlicher Industrien

Mit der Bezugsgrößendifferenzierung soll insbesondere auch die Kalkulationsgenauigkeit erhöht werden. Inwieweit diese durch eine nicht erfolgte Differenzierung beeinträchtigt werden kann, lässt sich mittels einer Fehlerrechnung zeigen. Das folgende Beispiel weist eine solche aus.

II. Plankostenrechnung

83

Produkt- Planmenge Fertigungszeit Fertigungszeit art Stück/Monat in Minuten/Stück in Minuten/Monat

Gewicht in kg/Stück

Gewicht in kg/Monat

1

600

3

1.800

2

1.200

2

900

6

5.400

4

3.600

3

400

8

3.200

6

2.400

4

1.500

4

6.000

3

4.500

5

1.200

2

2.400

4

4.800

6

800

3

2.400

2

1.600

7

600

12

7.200

4

2.400

8

1.100

15

16.500

5

5.500

9

400

7

2.800

9

3.600

10

300

10

3.000

4

Summe

50.700

1.200 30.800

Die gesamten variablen Kosten sollen sich auf 63.375,–€/Monat belaufen. Würde nur die Fertigungszeit als Bezugsgröße gewählt, stellt sich insgesamt ein Grenzkostensatz von 1,25 €/Min. ein (63.375,–€/Monat: 50.700 Min/Monat). Von den gesamten variablen Kosten sind 50.700,–€ zeit- und 12.675,–€ gewichtsabhängig. Es ergeben sich die folgenden in der Tabelle ausgewiesenen Grenzkostensätze: variable Kosten

€/Monat

Grenzkostensatz

pauschal

63.375

1,25 €/Minute

davon zeitabhängig

50.700

1,–€/Minute

davon gewichtsabhängig

12.675

0,41 €/kg

II. Plankostenrechnung

84

Die folgende Tabelle enthält den sich einstellenden Kalkulationsvergleich: Produktart

Fertigungskosten €/Stück bei zwei Bezugsgrößen

eine Bezugsgröße (Fertigungszeit)

Fehler in % (gerundet)

Fertigungszeit

Gewicht

Summe

1

3,–

0,82

3,82

3,75

–2

2

6,–

1,64

7,64

7,50

–2

3

8,–

2,46

10,46

10,00

–4

4

4,–

1,23

5,23

5,00

–4

5

2,–

1,64

3,64

2,50

–31

6

3,–

0,82

3,82

3,75

–2

7

12,–

1,64

13,64

15,00

+10

8

15,–

2,05

17,05

18,75

+10

9

7,–

3,69

10,69

8,75

–18

10

10,–

1,64

11,64

12,50

+7

Immerhin ergibt sich bei 5 Produktarten ein Fehler, der über 5 % (tolerierbare Toleranz) liegt. Auf eine Bezugsgrößendifferenzierung sollte demzufolge nicht verzichtet werden. In der Praxis wird es möglichst angestrebt, in einer Kostenstelle aus arbeitstechnischen Erwägungen mit einer Bezugsgröße auszukommen. Mehrere Bezugsgrößen sollten vermieden werden (vgl. Hantke 1974, S. 48) bzw. den Ausnahmefall (Aghte 1963, S. 41) darstellen. Tatsächlich ist dies aber in Betrieben mit einer heterogenen Produktionsstruktur oft nicht möglich, da nur eine Bezugsgröße dann den tatsächlichen Kostenverläufen nicht entsprechen würde. So verweist Plaut (1989, S. 238) auf den extremen Fall einer untersuchten HarrisAnlage, die der Herstellung von Blei diente, dass nicht weniger als 16 Bezugsgrößen benötigt wurden, um den Kostenverlauf verursachungsgerecht abbilden zu können. Auch wenn dieses sicherlich ein extremes Beispiel sein mag, ist Plaut generell zuzustimmen, wonach „… es häufig mit einer Bezugsgröße je Fertigungsstelle nicht getan ist“ (Plaut 1987, S. 359). Natürlich sollte man versuchen, aus abrechnungstechnischen Gründen, mit einer oder zwei auszukommen. Denn die Verwendung mehrerer Bezugsgrößen erhöht zwar die Kalkulationsgenauigkeit, erschwert jedoch die Kostenplanung und den monatlichen Soll-Ist-Vergleich. Insgesamt gilt auch hier der Grundsatz: so wenige wie möglich, aber so viele, dass … „eine wirksame Kostenkontrolle und Kalkulation unter Berücksichtigung der Abrechnungskosten …“ (Haberstock 2008, S. 67) möglich wird.

II. Plankostenrechnung

85

4.5.2 Bezugsgrößen mit einfacher Funktion Kostenstellen, für die Bezugsgrößen mit einfacher Funktion typisch sind, lassen sich wie folgt unterscheiden. 4.5.2.1 Indirekte Bezugsgrößen Zum einen handelt sich um die Gruppe jener Kostenstellen, die im Wesentlichen dispositive planende oder organisatorische Tätigkeiten ausüben. Die Tätigkeiten sind von Fall zu Fall so unterschiedlich, dass sie sich nicht erfassen lassen. Es bieten sich nur indirekte Bezugsgrößen an und als Instrument der Kostenkontrolle die Budgetierung (starre Kostenplanung). In solchen Fällen muss zur kalkulatorischen Weiterverrechnung auf „Hilfsbezugsgrößen“ oder indirekte Verrechnungssätze zurückgegriffen werden, um der Kalkulationsfunktion genüge zu leisten. Die in der Praxis am häufigsten verwendeten Hilfsbezugsgrößen sind in der folgenden Tabelle zusammengefasst. Kostenstellenbereiche

Hilfsbezugsgrößen

Material

Einzelmaterialkosten

Forschung und Entwicklung

(variable) Herstellkosten der produzierten Leistungseinheiten

Verwaltung

(variable) Herstellkosten der produzierten Leistungseinheiten

Vertrieb

(variable) Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten

Abbildung 2.18: Kostenstellenbereiche und Hilfsbezugsgrößen

Die Bildung solcher indirekten Bezugsgrößen bedeutet aber nun nicht zwangsläufig, dass die Kalkulationsgenauigkeit abnimmt. Und insbesondere wird damit nicht – wie in der Praxis der traditionellen Kostenrechnung oft zu beobachten – präjudiziert, dass jedes Erzeugnis gemäß des „Gießkannenprinzips“ mit dem gleichen prozentualen Aufschlag bedacht wird. Dies lässt sich einerseits durch eine erheblich tiefergehende Differenzierung der Kostenstellenbereiche erreichen (wie es insbesondere auch heute schon in den Bereichen Vertrieb, Forschung und Entwicklung sowie Material üblich ist) und andererseits in einer Differenzierung nach Erzeugnisgruppen. So ist es z.B. naheliegend, dass ein neu in einen Markt eingeführtes Produkt höherer Verkaufsanstrengungen bedarf (und damit höhere Vertriebsgemeinkosten verursacht) und höhere Forschungs- und Entwicklungskosten (z.B. weitere Anwendungsforschungen) als ein technisch ausgereiftes Produkt, das vertrieblich als „Selbstläufer“ eingeschätzt werden kann.

II. Plankostenrechnung

86 4.5.2.2 Direkte Bezugsgrößen

Mit direkten Bezugsgrößen kann in solchen Kostenstellen gerechnet werden, in denen zwar verwaltende Tätigkeiten ausgeübt werden, die jedoch vielfach die Eigenschaft von Routinearbeiten mit Wiederholungscharakter besitzen. In solchen Fällen können mit arbeitswissenschaftlichen bzw. organisatorischen Methoden (z.B. Methode der Selbstaufschreibung, Multimoment-Verfahren, Arbeitsplatzbeschreibungen, analytische und summarische Methoden der Arbeitsplatzbewertung u.a. – vgl. insbesondere Wittlage 1993) grundsätzlich für Zwecke der Kostenkontrolle direkte Bezugsgrößen ermittelt werden. Zu diesen Bezugsgrößen verhält sich ein Teil der Personalkosten, des Büromaterials und anderer Kostenarten proportional. Wichtige direkte Bezugsgrößen sind in der folgenden, von Kilger übernommenen Übersicht zusammengefasst. Art der Kostenstelle

Art der Bezugsgröße

Art der Kostenstelle

Art der Bezugsgröße

Laboratorien

Anzahl Proben Anzahl Analysen

Lohnabrechnungen

Anzahl Lohnabrechnungen

Einkauf

Anzahl bearbeiteter Angebote Anzahl Bestellungen Anzahl geprüfter Rechnungen

Schreibbüro

Anzahl der DIN A4Seiten

Materiallager oder Fertigwarenlager

Anzahl der Zugänge bzw. Abgänge Beanspruchte Lagerfläche in m2

Registratur

Anzahl Ablagen

Materialprüfung

Anzahl Proben Anzahl Analysen

Poststelle

Anzahl Postein-, -ausgänge

Finanzbuchhaltung

Anzahl Buchungen

Verkauf

Anzahl bearbeiteter Kundenaufträge

Kalkulation

Anzahl Vorkalkulationen

Fakturierung

Anzahl Rechnungen

Versand

Anzahl Versandaufträge

Anzahl Nachkalkulationen Betriebsabrechnung

Anzahl der abgerechneten Kostenstellen

Abbildung 2.19: Direkte Bezugsgrößen für primäre Kostenstellen, die nicht zum Fertigungsbereich gehören (Auswahl) Quelle: Kilger 2002, S. 253

Auch wenn es sicherlich nicht immer einfach sein wird, solche direkten Bezugsgrößen zu ermitteln, um dann zu einer wirksameren Kostenkontrolle zu gelangen, dürfte die kostenrechnerische Bedeutung nicht unerheblich sein. Dies verdeutlichen insbesondere zwei Gesichtspunkte:

II. Plankostenrechnung

87

1. In Industriebetrieben ist ein ständig zunehmender Anteil der overhead-Kosten an den Gesamtkosten feststellbar. War der Fertigungsbereich aber oft Gegenstand arbeitswissenschaftlicher Analysen, so dass angenommen werden darf, dass die diesbezüglichen Rationalisierungsmöglichkeiten weitgehend ausgeschöpft sind, trifft dies auf die verwaltenden oder vertriebsorientierten Bereiche weniger zu. 2. In Dienstleistungsunternehmen sind kostenrechnerische Überlegungen einzig in diesem Bereich ein Mittel zum Aufbau eines Lenkungs- und Kontrollinstrumentes der Unternehmensführung. Dies gilt insbesondere für Handels- und Bankbetriebe, aber auch für Verkehrs-, Versicherungs-, Hotel- und Touristikunternehmen und mehr und mehr für „öffentliche Institutionen“ wie Altenheime, Krankenhäuser, Theater und Schulen oder generell „Verwaltungen“ . Neuere kostenrechnerische Ansätze – wie z.B. die Prozesskostenrechnung – setzen deshalb auch genau an dieser Problematik an und versuchen die seitens der Grenzplankostenrechnung nur zugelassene Kontrollfunktion auch als Kalkulationsgrundlage umzusetzen.

4.6

Festlegung der Planbeschäftigung

Sind in einem ersten Schritt die Kostenstellen gebildet und in einem zweiten die Bezugsgrößen festgelegt worden, so gilt es nun im dritten Schritt die Planbeschäftigung festzulegen. Dabei versteht man unter einer Planbeschäftigung die numerische Ausprägung der Bezugsgröße, die sich auf einen Kalendermonat erstreckt. Sollen in einem Monat in einer Kostenstelle 4.000 Fertigungsstunden geleistet oder 1.000 Maschinenstunden gefahren werden oder z.B. 2000 t oder kg oder l hergestellt werden? Diese Planbezugsgröße ist entscheidend für die Plankosten, stellt also eine wesentliche Größe im Soll-Ist-Vergleich dar und bestimmt über den Plankostenverrechnungssatz auch die Kalkulation. Angesichts dieser Bedeutung ist es nicht verwunderlich, dass sich heftige Diskussionen zwischen den Vertretern, der sich in der Literatur und Praxis herausgebildeten Konzepte, entwickelt haben. Allerdings hat sich das durch die Planbezugsgrößen aufgeworfene Kalkulationsproblem für die Grenzplankostenrechnung relativiert, da mit einer Verrechnung von Grenzplankostensätzen die Fixkostenproportionalisierung gänzlich aufgehoben wird und insofern die Planbezugsgrößen diesbezüglich eine geringere Rolle spielen. Sie bleibt dann aber ein Problem, wird ein Vollkostenrechnungssystem gewählt oder wird – wie auch von Verfechtern der Grenzplankostenrechnung durchaus zugelassen – neben der Grenzplankalkulation noch eine solche auf Vollkostenbasis erstellt. Andererseits ist ihre Festlegung natürlich für eine Kostenplanung immer noch von entscheidender Bedeutung. Als alternative Konzepte der Beschäftigungsplanung können die Kapazitäts- und Engpassplanung angesehen werden (vgl. z.B. Däumler/Grabe 2004, S. 145f; Kilger 2002, S. 260ff; Haberstock 2008, S. 86ff). Da der „erwartete Absatz“ (vgl. z.B. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 84ff) auch als Engpassgröße interpretierbar ist, soll er nicht als dritter Ansatz ausgewiesen werden. Hinsichtlich der Kapazitätsplanung wird als relevante Kapazität in der Regel die Maximalkapazität, die Optimalkapazität und die Normalkapazität diskutiert. Die Maximalkapazität – also eine vollständige Auslastung rund um die Uhr – ist im Extremfall erreicht, wenn Betriebs- und Kalenderzeit ineinander übergehen, d.h. wenn alle 30 Tage im Monat in 3 Schichten gearbeitet wird (720 Monatsstunden). Sie

II. Plankostenrechnung

88

kommt allenfalls für Betriebe in Frage, bei denen aufgrund der produktionstechnischen Möglichkeiten ein Herunterfahren der Anlage nicht möglich bzw. viel zu kostenspielig ist. Besser geeignet wäre da schon eine technisch mögliche Beschäftigung, die ihren Ausgangspunkt zwar auch in der Maximalkapazität sieht, aber zumindest betrieblich bedingte Engpässe berücksichtigt, die zu entsprechenden Abstrichen führen. Die Vorgehensweise soll hier entsprechend eines Vorschlages der Wirtschaftsvereinigung Eisen- und Stahlindustrie demonstriert werden (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 82f). 3-schichtig Maximalkapazität ./. normale arbeitsbedingte Stillstände z.B. Verbot von Sonn- und Feiertagsarbeit (5 im Monat) = arbeitszeitbedingte mögliche BeSchäftigung ./. technisch bedingte Stillstände (z.B. 3 Stunden/Tag) = technisch mögliche Beschäftigung

2-schichtig

1-schichtig

30 × 24= 720 30 × 16=480 30 × 8 = 240 Std. Std. Std. 5 × 24= 120 Std.

80

40

600

400

200

75

50

25

525

350

175

3×25=

Im Sinne einer auf die Eliminierung von Unwirtschaftlichkeiten ausgerichteten Plankostenrechnung wäre – zumindest theoretisch – eine Orientierung an die „Optimalkapazität“ naheliegender. Sie unterstellt einen nicht linearen Kostenverlauf: zunächst degressiv fallende Kosten beginnen sich ab einem bestimmten Punkt überproportional zu verhalten (z.B. Überstundenentgelte, Reparaturen, Verschleiß u.ä.) und bis dahin fixe steigen sprungfix an. Es stellt sich – betrachtet man die Stückkosten – die sog. Kostenschere oder –kehre ein. Namhafte Vertreter der Grenzplankostenrechnung stellen die Existenz einer solchen Kostenschere jedoch in Abrede. Nach Plaut (1953, wiederabgedruckt in: 1991, S. 237 bzw. 1976, S. 16; vgl. aber auch Gutenberg 1983, S. 320f) gibt es eine solche Kostenschere nicht oder – zumindest nicht in der Praxis. Theoretisch hält er sie für zulässig in der Volkswirtschaftslehre (Bodenertragsgesetz von Thünen) und in der industriellen Praxis sind solche Fälle allenfalls als Ergebnis extrem unwirtschaftlichen Verhaltens beobachtbar, aber „… solchen betriebswirtschaftlichen Unsinn wird man … bei einer Kostenplanung nicht zu berücksichtigen haben“ (Plaut 1987, S. 362). Ist eine Optimalbeschäftigung also nicht – oder allenfalls sehr schwierig oder nur in sehr vereinzelten Fällen – ermittelbar, scheidet sie für einen Planbeschäftigungsansatz aus. Als kostenoptimal gilt für Kilger (2002, S. 261) eine Kapazität des Zweischichtbetriebs (ohne Überstundeneinsatz) und optimaler Intensität (vgl. Kilger 2002, S. 261). Ebenso wie die Optimalkapazität lehnt Plaut auch die Normalkapazität ab (vgl. dazu Plaut 1953, wiederabgedruckt 1991, S. 238). Allerdings ist seine Kritik eher philologischer Natur, wenn er sich gegen den Begriff „normal“ sperrt und ihn als „… Widersinn in sich“ (Plaut 1953, wiederabgedruckt 1991, S. 238) sieht. Letztlich sind gegen Normalkapazitäten oder auch durchschnittlichen Kapazitätsauslastungen aus der Vergangenheit die gleichen Einwände möglich wie gegen die Normalkostenrechnung selbst (vgl. Kapital 1).

II. Plankostenrechnung

89

Von den Vertretern der Kapazitätsplanung wird in der Regel als Vorteil aufgeführt, dass  sie einen stetigen, vergleichbaren Ansatz gewährleistet,  sie die tatsächlich technischen Möglichkeiten ausweist und  sich somit insgesamt eher an ein „Optimum“ orientiert (vgl. hierzu und im folgenden die pro und contra-Argumente bei Haberstock 2008, S. 86ff). Dem ist entgegen zu halten, dass es zunächst einmal viele Kapazitätsbegriffe gibt. Ferner determiniert der Engpass die tatsächliche, realistische Beschäftigung und es stellt sich die Frage, warum man einer Fiktion verhaftet bleiben sollte. Ein wesentlicher Vorteil der Engpassplanung liegt ferner in der Integration in die betriebliche Gesamtplanung. Dem Argument wechselnder Planverrechnungssetze kann entgegen gehalten werden, dass diese gerade in absatzschwachen Perioden ohnehin ihre absolute Bedeutung verlieren. Wichtiger sind hier die Grenzverrechnungssätze und diese bleiben – beschäftigungsunabhängig – ohnehin gleich. Von den Vertretern der Grenzplankostenrechnung (vgl. insbesondere Plaut 1953, wiederabgedruckt 1991, S. 239; Kilger 2002, S. 262ff) wird die Engpassplanung favorisiert. Grundlage der Planbeschäftigung ist eine „… vernünftig geplante voraussichtliche Beschäftigung“ (Plaut 1991, S. 239), die man unter Berücksichtigung aller möglichen Engpässe (Absatzmenge, Rohstoffverfügbarkeit, Finanzen, Personal u.ä.) in der Planperiode zu erreichen glaubt. Die Planbezugsgrößen werden dabei aus der betrieblichen Gesamtplanung abgeleitet. Ausgangspunkt ist dabei meist der Jahresabsatzplan, der dann auf Monatsebene heruntergebrochen wird und dann mit dem Beständeplan zum Produktionsplan führt. Aufgrund der Arbeitspläne lässt sich dann retrograd die Planbeschäftigung ableiten. Dies zeigt die folgende Abbildung.

Absatzprogramm Art.-Nr. KT-7710 …

Menge 3.400 …

Beständeprogramm Art.-Nr.

Menge

KT-7710 …

400 …

Stückliste KT-7710 Art.-Nr. Produktionsprogramm Art.-Nr.

Menge

KT-7710

3.000 …

TA-120 …

Montage …

10 …

Arbeitsplan KT-7710 Kostenstelle

Planbeschäftigung Art.-Nr. Gesamtzeit

Menge

Montage …

2.000 Std. …

Abbildung 2.20: Der Ablauf der Beschäftigungsplanung Quelle: analog zu Schmidt, 2011, S. 201

Stückzeit 40 Min. …

II. Plankostenrechnung

90

Allerdings sollte auch hier eine langfristig realistische Orientierung beibehalten werden und vorübergehende, plötzliche Absatzschwankungen oder Konjunktureinbrüche nicht zu einer Änderung der Planbeschäftigung führen. Wird wie oben geschildert, der Absatzplan als Ausgangspunkt der Planbeschäftigung gewählt, so gilt dennoch das von Gutenberg (1983, S. 163f). formulierte „Ausgleichsgesetz der Planung“ , das die Dominanz des Minimumsektors umschreibt. Dies zeigt die folgende von Haberstock übernommene Abbildung. Beschaffungsmöglichkeiten von Produktionsfaktoren für 1.000 Produktionseinheiten Fertigungsstelle 1 Kapazität: 1.200 Einheiten 800 Einheiten Plan-BG: Fertigungsstelle 2 Kapazität: 1.000 Einheiten Plan-BG: 800 Einheiten Fertigungsstelle 3 Kapazität: Plan-BG:

800 Einheiten 800 Einheiten

Engpass

Absatzmöglichkeiten für 900 Produkteinheiten

Abbildung 2.21: Die Dominanz des Minimumsektors in der Engpassplanung Quelle: Haberstock 2008, S. 97

Während für die Kostenplanung und Plankalkulation die Planbeschäftigung eine unumgängliche Voraussetzung darstellt, benötigt man für den Soll-Ist-Vergleich auch die Istbeschäftigung. Denn mit ihr sind die Plankosten auf die Sollkosten umzurechnen. Diese stellen den tatsächlichen Kontrollmaßstab dar. In einem Industriebetrieb lässt sich die Ist-Beschäftigung für die Fertigungsstellen aus der Zeiterfassung entnehmen, die für die Lohnabrechnung ohnehin erforderlich ist. Die Ermittlung der Istbeschäftigung sei anhand eines analog zu Schmidt (2011, S. 204) dargestellten Beispiels aufgezeigt. In der Kostenstelle Dreherei wird für den Abrechnungsmonat Mai die Sollzeit je Tarifbzw. Arbeitsvertrag sowie die Ausfallzeit durch Krankheit, Urlaub u.ä. (in Stunden) festgehalten. Die Anwesenheitszeit bezieht sich unproduktive Zeiten, die als Zeitlöhne gezahlt werden und produktive Zeiten. Für die produktiven Zeiten ergibt sich die Fertigungszeit als Produkt aus Leistungsgrad (Akkordrichtsatz) und produktiver Zeit.

II. Plankostenrechnung (Zeiten in Stunden)

Sollzeit

91 Ausfallzeit

Mitarbeiter H. Kuchenbuch H. Modrow Fr. Alpaslan Fr. Dimitrow H. Kalz gesamt

150 150 100 150 150 700,0

37,5 15,0 15,0 45,0 34,0 146,5

Anwesenheitszeit

unproduktiv 20,0 35,0 10,0 17,0 32,0 114,0

produktiv 92,5 100,0 75,0 88,0 84,0 439,0

Leistungsgrad

Fertigungszeit

120 % 105 % 120 % 125 % 100 %

110,0 105,0 90,0 110,0 84,0 500,0

Die Sollarbeitszeit ergibt sich für den Monat Mai aus 20 Arbeitstagen zu 7,5 Stunden. Da Fr. Alpaslan eine 2/3 Stelle inne hat, liegen hier 100 Stunden zu Grunde. An 2 Tagen nimmt sie Urlaub (=15 Stunden). Von den verbleibenden 85 Stunden entfallen 10 Stunden auf das Anlernen eines Lehrlings sowie auf Reinigungsarbeiten. 75 Stunden waren produktiv und bei Berücksichtigung ihres individuellen Leistungsgrades ergab sich eine Fertigungszeit von 90 Stunden. Über alle Mitarbeiter ergibt sich somit eine Istbeschäftigung von 500 Fertigungsstunden.

5

Planung der Kosten

Im Mittelpunkt einer jeden Plankostenrechnung steht natürlich die Planung und Kontrolle der Kosten. Hier soll zunächst die Planung der Kosten angesprochen werden. Da sich die Plankosten aus Planmengen (Faktorverbrauchsmengen) und Planpreisen zusammensetzen, soll hier vorab die Planung der Preise thematisiert werden.

5.1

Planung der Faktorpreise

Planpreise oder Verrechnungspreise (Kilger 2002, S. 156 ff) oder Festpreise (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 61) genannt, haben nach Kilger (2002, S. 156) zwei Aufgaben zu erfüllen:  Sie dienen dazu, Preisschwankungen aus dem Soll-Ist-Vergleich heraus zu halten, da diese vom Kostenstellenleiter auch nicht zu verantworten sind.  Sie sollen den Anforderungen der dispositiven Aufgaben der Kostenrechnung entsprechen. Bei der Preisplanung gibt es drei Fragebereiche zu klären (vgl. z.B. Däumler/Grabe 2004, S. 39f; Haberstock 2008, S. 191)  Für welchen Zeitraum sind die Planpreise festzulegen?  Wie setzen sich diese zusammen (welche Bestandteile sollen sie beinhalten)? und  Welche Produktionsfaktoren sind in ein Planpreissystem einzubeziehen?

II. Plankostenrechnung

92

5.1.1 Zeitraum der Planpreisfestlegung Die Entscheidung darüber, ob sich die Planpreise an kurz-, mittel- oder langfristigen Preiserwartungen orientieren, hängt primär von der verfolgten kostenrechnerischen Aufgabe ab. Da die Kostenplanung sich auf ein Kalenderjahr bezieht, sind möglichst auch Planpreise festzulegen, die auch diese Planungsperiode umschließen. Sie dienen der Wirtschaftlichkeitskontrolle und ihre Aufgabe ist es, die reinen Mengenabweichungen aufzuzeigen bzw. den Kostenstellenleiter von nicht zu vertretenden Preisabweichungen zu entlasten. Dabei ist es geboten, Preise zu wählen, die einerseits mögliche Marktpreisschwankungen gut ausgleichen und andererseits dem effektiven Preisniveau möglichst nahe kommen (vgl. Kilger 2002, S. 156). Idealtypischerweise wird man sie in Anlehnung an Plantagespreise bzw. aufgrund bereinigter Durchschnittswerte der Vergangenheit unter Beachtung der sich abzeichnenden zukünftigen Entwicklung bilden, sie zu Beginn einer Planungsperiode ansetzen und nach Ablauf des Geschäftsjahres überholen. Lediglich bei starken Schwankungen – vgl. z.B. die Energiepreise – wird man auch unterjährig Eingriffe vornehmen (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 61). Dann wird man auch bemüht sein, trotz langfristiger Lieferverträge, diese Preissteigerungen auf den Abnehmer abzuwälzen. Bei dispositiven Entscheidungen, die im Laufe des Kalenderjahres anstehen, wird man auf tagesaktuelle Preisvorstellungen zurückgreifen. Dies gilt z. B. für sich kurzfristig im Produktions- und Absatzprogramm stellende Fragen der Rohstoffmischung bis hin zu sich langfristig auswirkenden Fragen des make or buy oder insbesondere der Investitionsrechnung.

5.1.2 Zusammensetzung der Planpreise Die Höhe der anzusetzenden Planpreise für von außen bezogene Sachgüter (insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Ersatzteile, fremdbezogene Einzelteile, Werkzeuge und sonstige Betriebsmittel) hängt primär davon ab, ob und in welchem Ausmaß weitere außer- oder innerbetriebliche Preisbestandteile in die Planpreise eingehen sollen. So könnten bei Sachgütern die folgenden Preisbestandteile in Erwägung gezogen werden: Einkaufspreis (Rechnungspreis ./. Rabatte) + Beschaffungsnebenkosten (Transport, Versicherung, Zölle, Verpackungen u.ä.)

außerbetriebliche Preisbestandteile

= Einstandspreis + Materialgemeinkosten (Einkauf, Wareneingang und –prüfung, Einlagerung)

innerbetriebliche Preisbestandteile

= Verbrauchspreis Abbildung 2.22: Preisbestandteile für Sachgüter

Gegen die Einkaufspreise als Planpreis spricht, dass die Beschaffungsnebenkosten (Bezugskosten) vernachlässigt werden und somit als eigenständiger Zuschlag geplant werden müssten. Insofern ist der Einstandspreis vorzuziehen, zumal er auch

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weitgehend mit den Komponenten des handels- bzw. steuerrechtlichen Wertansatzes deckungsgleich ist. Der Verbrauchspreis hätte für die Kalkulation den Vorteil, dass generell nicht mehr ein Materialgemeinkostenzuschlag erfolgen müsste, da dies ja bereits individuell für jedes einzelne Beschaffungsgut erfolgt wäre. Andererseits wären die individuellen Erfassungsprobleme nicht unerheblich und es stellt sich die Frage, ob die mögliche Erhöhung der Kalkulationsgenauigkeit ein solches Verfahren rechtfertigt. Ferner würde ein solches Vorgehen die Kostenkontrolle des Einkaufs- bzw. Materialbereiches erschweren, da nun die diesbezüglichen Unwirtschaftlichkeiten automatisch mit Preisabweichungen vermengt würden (vgl. Haberstock 2008, S. 195). Darüber hinaus ist der Verbrauchspreis für die bilanzielle Bestandsbewertung ungeeignet und erschwert auch eine konsequente Grenzkostenrechnung, da in den Materialgemeinkosten ein erheblicher Fixkostenanteil enthalten ist. Insofern erweist sich der Einstandspreis als die überlegene und vorzuziehende Größe. Er beinhaltet alle außerbetrieblichen Komponenten, die nun nicht mehr gesondert zu planen/kalkulieren sind. Er entspricht dem bilanziellen Ansatz und enthält keine Materialgemeinkosten. Dies erleichtert die Kostenkontrolle im Beschaffungs- bzw. Einkaufsbereich und die Ermittlung der Grenzkosten (vgl. Haberstock 2008, S. 195). Für die Bestimmung der Planpreise für Löhne und Gehälter gelten ähnliche Überlegungen. Auch hier lassen sich außer- und innerbetriebliche Preisbestandteile unterscheiden: Tariflohn (-gehalt) pro Arbeitszeiteinheit + Ges. Sozialabgaben + Ges. Soziallohn (z.B. Urlaubslöhne u.ä.)

außerbetriebliche Preisbestandteile

= Tariflohn (-gehalt) incl. gesetzlicher Sozialkosten + Primäre freiwillige Sozialkosten (Pensionszahlungen, Weihnachts- und Jubiläums-Gratifikationen u.ä.) + Sekundäre freiwillige Sozialkosten (z.B. Kantinen, Sportanlagen, Tagesstätten, Büchereien u.ä.)

innerbetriebliche Preisbestandteile

= gesamte Lohn-(Gehalts-)kosten pro Arbeitszeiteinheit Abbildung 2.23: Bestandteile der Personalkosten pro Arbeitseinheit

Grundlage der Entlohnung bildet der im Tarifvertrag geregelte Tariflohn bzw. das -gehalt. Zu den vom Arbeitgeber zu tragenden gesetzlichen Sozialabgaben zählen der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung), die Unfallversicherung (Berufsgenossenschaftsbeiträge) sowie die Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle. Der gesetzliche Soziallohn ergibt sich aus der Tatsache, dass neben der reinen Arbeitszeit noch Urlaubs- und Feiertagslöhne zu zahlen sind. Darüber hinaus werden in der Regel freiwillige Sozialkosten gezahlt, die sich in primäre und sekundäre aufteilen lassen. Primäre werden unmittelbar an den Arbeitnehmer ausgezahlt wie z.B. Pensionszuschüsse, Weihnachtsund Jubiläumsgratifikationen, Ausbildungsbeihilfen, Fahrtenzuschüsse, Trennungs-

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gelder u.ä. Sekundär sind solche, die über spezielle Sozialkostenstellen erfasst werden wie z.B. Kantinen, medizinische oder sportliche Einrichtungen, Werksbüchereien u.ä. Würden die gesamten Lohn- und Gehaltskosten als Planpreis zugrunde gelegt, so würden – ähnlich wie beim Verrechnungspreis für Sachgüter – außer- und innerbetriebliche Bestandteile vermengt. Sie sind für eine Planpreisbestimmung weniger gut geeignet, weil die Abstimmung mit der Lohnabrechnung und die Wirtschaftlichkeitskontrolle der Sozialstellen ebenso erschwert werden wie eine Grenzkostenermittlung (vgl. Haberstock 2008, S. 196). Es hat sich in der Praxis bewährt, zwei Verrechnungssätze zu bilden (vgl. Kilger 2002, S. 161). Einen für den Tariflohn, da dieser auch einfach mit der Lohnabrechnung abgestimmt werden kann. Darüber hinaus einen zweiten, der die geplanten gesetzlichen und freiwilligen (primären) Sozialkosten umfasst. Dieser kalkulatorische Sozialkostenzuschlag ergibt sich, indem man die geplanten gesetzlichen und freiwilligen (primären) Sozialkosten auf den Tariflohn bezieht: kalkulatorischer Sozialkostenzuschlag (in %)



ges. und freiwillige (prim.) Sozialkosten * 100 Tariflöhne

Die sekundären freiwilligen Sozialkosten (vgl. Abbildung 2.23) werden in diesem Verrechnungssatz nicht berücksichtigt, sondern im Sinne einer Wirtschaftlichkeitskontrolle auf den Sozialkostenstellen ausgewiesen.

5.1.3 Umfang des Planpreissystems In ein Planpreissystem lassen sich nur solche Produktionsfaktoren einbeziehen, die  über ein klar bestimmbares Mengengerüst verfügen  regelmäßig in bestimmten Mengen von außen bezogen werden und  betragsmäßig von Bedeutung sind. Für eine Reihe von eingesetzten Produktionsfaktoren ist ein Mengen- und Wertgerüst nicht trennbar. Es handelt sich in erster Linie um Dienstleistungen wie z.B. Beratungsleistungen – von Werbeagenturen über Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte oder Unternehmensberater -, Reise- und Bewirtungskosten, Postleistungen u.ä. Sie scheiden für die Einbeziehung in ein Festpreissystem aus und sind als Wertgröße zu planen. Dies gilt auch für solche Produktionsfaktoren, die zwar ein bestimmbares Mengengerüst haben, aber entweder nur sehr selten bezogen werden oder betragsmäßig eine geringere Bedeutung besitzen. Werden solche Faktoren als Wertgröße geplant, so lassen sich bei der Kontrolle Verbrauchs- und Preisabweichungen nicht trennen. Fremdbezogene Energien (Strom, Gas, Dampf, Wasser) sollten auf jeden Fall in das Festpreissystem einbezogen werden (vgl. insb. Kilger 2002, S. 162). Besonderheiten ergeben sich beim Strombezug, da zwischen dem Grund- und Arbeitspreis und hinsichtlich des zeitlichen Bezuges zwischen Tag- und Nachtstrom bzw. Werktags- und Sonntagsstrom und nach der Verwendungsart z.B. in Schmelz-, Kraftund Lichtstrom unterschieden werden kann. Der Grundpreis (Preis für die bereitgehaltene Leistung) sollte als Fixkostenbetrag der Stromversorgungsstelle angelastet werden und keinen Eingang in den Verrechnungspreis finden. Hinsichtlich des Arbeitspreises (Entgelt für die verbrauchten Kilowattstunden) sollte die zeitliche Preisdifferenzierung durch eine gewogene Mittelwertbildung ausgeglichen werden. Hinsichtlich der Verwendungsart bietet sich eine Mittelwertbildung nicht an, sondern die einzelnen Stromarten sollten mit einem eigenen Planpreis – wie unterschiedliche Produktionsfaktoren – bedacht werden.

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Zur Bestimmung der Planpreise bieten sich in der Plankostenrechnung die folgenden Verfahren an.

Planpreisbestimmung

Schätzung durch den Einkauf

Statistische Auswertung von Zeitreihen der Einkaufspreise

traditionelle Verfahren

Verfahren auf der Basis der exponentiellen Glättung

Abbildung 2.24: Methoden der Planpreisbestimmung

Die Festlegung der Planpreise aufgrund von Schätzungen des Einkaufes dürfte in der Praxis die Regel für die meisten von außen bezogenen Sachgüter und Leistungen sein. Statistische Methoden setzen entsprechende Istpreisstatistiken der Vergangenheit voraus. Als einfache oder traditionelle Methoden sind die Mittelwertbildung oder die Trendberechnung nach der Methode der kleinsten Quadrate möglich. Bei den Methoden der exponentiellen Glättung (exponential smoothing) werden die Zeitreihenwerte gewichtet, um damit zu gewährleisten, dass bestimmten Werten eine größere Bedeutung zugemessen wird als anderen. Das Ergebnis aller Bemühungen ist dann letztlich eine übersichtliche Planpreisliste, in der die Planpreise zusammengestellt werden.

5.2

Planung der Einzelkosten

5.2.1 Vorbemerkung Einzelkosten – oder genauer Kostenträger-Einzelkosten – sind solche, die direkt (ohne Schlüsselung) verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden können. Sie werden zwar unter Umgehung der Kostenstellenrechnung pro Kostenträger geplant, für die Zwecke der Kostenkontrolle sollten sie jedoch kostenstellenspezifisch ausgewiesen werden. Die für eine Kostenträgereinheit geplanten Faktorverbrauchsmengen bezeichnet man auch als Standards. Als grundsätzliche Methoden der Kostenplanung zur Bestimmung solcher Standards bieten sich die folgenden Verfahren an (vgl. Mensch 1998, S. 144ff Däumler/Grabe 2004, S. 55ff; Haberstock 2008, S. 199ff). (1) Technische Studien Bei technischen Studien werden die Faktorverbrauchsmengen aus Konstruktionszeichnungen, Konstruktions- oder Montagestücklisten, Rezepturen, Arbeitsablaufplänen u.ä. rechnerisch abgeleitet. Sie haben den Vorteil, auf geplante ex ante Daten

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zurückzugreifen und sich nicht auf vergangenheitsorientierte Istgrößen stützen zu müssen. Insofern erfüllen sie die an ein Planungsverfahren heranzutragenden Anforderungen. Allerdings setzen sie voraus, dass die Fertigungsabläufe bis ins Detail geplant werden können. (2) Probeläufe und Musterfertigungen Bei Probeläufen/Musterfertigungen werden die Faktorverbrauchsmengen unter kontrollierten Bedingungen erfasst. Oft werden sie auch als Ergänzung bzw. zur Überprüfung der aus den Planungsunterlagen abgeleiteten Verbrauchsstandards durchgeführt. Problematisch ist, dass eine „Nullserie“ nicht die Kostenstruktur eines „eingeschwungenen Zustandes“ wiederspiegelt und ferner recht kostspielig ist. (3) Schätzungen durch Kostenstellenleiter und Kostenplaner Insbesondere aus Wirtschaftlichkeitsgründen kommen häufig auch Kosteneinschätzungen durch erfahrene Kostenplaner – unter Einbeziehung der entsprechenden Kostenstellenleiter – in Frage. Eine Schätzung ist natürlich kein exaktes Planungsverfahren und insofern abzulehnen. Aber solche Werte mögen eine erste Orientierung vermitteln, die dann später durch entsprechende Untersuchungen präzisiert werden können. (4) Statistische Vergangenheitswerte Bei diesen Verfahren werden die Faktorverbrauchsmengen aus den Istgrößen vergangener Perioden abgeleitet. Als Planungsverfahren ist ein solches Verfahren „mit Recht…verpönt“ (Plaut/Müller/Medicke 1973, S. 31), da es Unwirtschaftlichkeiten in die Planung trägt. In der Praxis sollten solche Verfahren allenfalls bei weniger bedeutsamen Kostenbestandteilen zum Einsatz gelangen und der Unwirtschaftlichkeit dann mit einem pauschalen Abschlag Rechnung getragen werden. (5) Externe Richtzahlen Externe Richtzahlen wie z.B. in Verbandsveröffentlichungen bestimmter Branchen, angegebenen Verbrauchsdurchschnitten oder Ergebnissen wissenschaftlicher Forschungsstellen dokumentiert, können allenfalls als „erste Orientierung“ zum Einsatz gelangen. Sie sind eher zur Überprüfung der eigenen Planansätze heranzuziehen, da sie die betriebsindividuellen Kostenauswirkungen nicht wiedergeben können. In der Praxis wird man vielfach eine Kombination obiger Verfahren einsetzen. Je nach der Bedeutung der Einzelkostenart wird man ein mehr oder weniger aufwendiges Verfahren einsetzen. Bei den zu planenden Einzelkosten handelt es sich um die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne) sowie um die der Sondereinzelkosten (der Fertigung und des Vertriebs).

5.2.2 Materialeinzelkosten Der Planung der Materialeinzelkosten entsprechend der Kostenträger und ihrer Kontrolle auf den Kostenstellen kommt eine erhebliche Bedeutung zu, da die Materialeinzelkosten vielfach einen nicht unerheblichen Anteil der Herstellkosten ausmachen. So entfallen in der Industrie mittlerweile mehr als 50 % aller Kosten auf die Materialkosten (vgl. Rüth 2012, S. 68f). Und diese Tendenz dürfte sich angesichts der Hinwendung zum „lean production“, zum „outsourcing“ der Nicht-Kernkompetenzen noch verstärken. Wie hoch die Materialkosten heute in einzelnen Branchen bereits

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sind, wird auch umgekehrt deutlich, wenn z.B. für die Computerbranche gilt, dass die Lohnkosten nur 2-5 % der Hardware-Kosten ausmachen. Zu den Materialeinzelkosten zählen Rohstoffe, bezogene Waren, Fertigteile und Komponenten (wie z.B. Motorblöcke). Hilfsstoffe, obgleich dem Kostenträger direkt zurechenbar, werden vielfach als „unechte“ Gemeinkosten verrechnet. Betriebsstoffe sind in Ausnahmefällen als Einzelkosten ansetzbar, wenn z.B. zwischen dem Kostenträger und den Energiekosten des Fertigungsprozesses ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (Stromverbrauch für Schmelzöfen). Ihrer Verrechnung als Einzelkosten – z. b. als Sondereinzelkosten der Fertigung – entspricht insbesondere dem in der Plankostenrechnung verfolgten allgemeinen Bestreben, möglichst viele Kosten als Einzelkosten zu verrechnen (vgl. Löffelholz 1993, S. 35). Bei der Planung des Einzelmaterialverbrauches wird grundsätzlich erzeugnismengen- bzw. auftragsorientiert von den Kostenträgereinheiten ausgegangen. Dabei setzt sich der zu planende Mengenstandard aus den Netto-Planverbräuchen und der Quote für Abfall (Verschnitt, Gewichtsverlust u.ä.) zusammen. Die NettoPlanmaterialeinzelmenge einer Kostenträgereinheit ist jene Einzelmaterialmenge, die „.. bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigen Materialeigenschaften und planmäßigen Fertigungsablauf effektiv in einer fertiggestellten Kostenträgereinheit enthalten (ist)“ (Kilger 2002, S. 183). Ihre Berechnung ergibt sich aus Konstruktionszeichnungen, Stücklisten, Rezepturen oder sonstigen speziellen Materialbedarfsrechnungen. Soll eine Serie oder ein Auftrag gefertigt werden, so werden die maschinell erstellten Planmaterialentnahmescheine und die sonstigen Fertigungsunterlagen der Fertigung übergeben. Da bei einer Fertigung aufgrund unterschiedlichster Ursachen fast immer Abfälle auftreten, besteht der zweite Schritt der Materialeinzelverbrauchsplanung in einer systematischen Abfallplanung. Diesbezügliche Schätzungen sind ebenso wenig angebracht wie eine Ableitung aus vergangenheitsorientierten Istgrößen, da dann wieder Unwirtschaftlichkeiten in die Planung getragen würden. Es gilt, die tatsächlichen Abfallursachen aufzuspüren und die diesbezüglichen Mengen exakt durch technische Berechnungen und Analysen zu ermitteln. Zu Kontrollzwecken heranziehbar sind dann die Materialentnahmescheine, die seitens der Fertigung manuell im Falle eines Materialmehrverbrauchs zu erstellen sind und sich auch farblich von den maschinell erstellten Planmaterialentnahmescheinen abheben sollten. Auf diesen sollten die jeweiligen Ursachen des Materialmehrverbrauchs vermerkt sein. Werden die Netto-Planmaterialeinzelmengen und die nach Ursachen differenzierten Planabfallmengen addiert, so ergibt sich die Brutto-Planmaterialeinzelmenge. Wird dieser Mengenstandard mit dem Planpreis multipliziert, ergeben sich die BruttoPlanmaterialeinzelkosten. Netto-Planmaterialeinzelmenge + Plan-Abfallmenge (aufgeteilt nach Ursachen 1,…, n) = Brutto-Planmaterialeinzelmenge (Mengenstandard) x Planpreis = Brutto-Planmaterialeinzelkosten (Kostenstandard) Abbildung 2.25: Ermittlung der Brutto-Planmaterialeinzelkosten (Kostenstandard)

Das Ergebnis der Einzelmaterialplanung besteht in den nach Material- und Produktarten differenzierten Brutto-Einzelmaterialverbrauchsmengen und den entsprechenden Brutto-Planmaterialeinzelkosten pro Ausbringungseinheit. Sie bilden die Grundlage der Plankalkulation. Den Jahresverbrauch und die jährlichen Plankosten der

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betreffenden Einzelmaterialkostenart erhält man durch Multiplikation dieser Größen mit den – in der Regel nach Monaten differenzierten – Plan-Erzeugnismengen. Das folgende Beispiel soll die typische Vorgehensweise noch einmal illustrieren. Für ein Erzeugnis KT liegt die folgende Strukturstückliste vor: Strukturstückliste Erzeugnis KT Teile-Nr. Bezeichnung 3012 BG1 2011 ET1 2014 ET3 3014 BG2 2012 ET2 2018 ET5 2016 ET4 4010 M1

Einh. Stck. Stck. Stck. Stck. Stck. Stck. Stck. kg

Menge 2 1 3 3 2 4 2 4

Das Erzeugnis KT besteht somit aus 2 Baugruppen (BG1 und BG2), die selbst erstellt werden und aus dem Einzelteil ET4 sowie dem Material 1. Der Abfall ist nur für M1 mit 10 % anzunehmen. Für alle Materialien ist eine Preisliste vorhanden. Für KT ist im Monat Mai eine Stückzahl von 800 geplant. Preisliste Teile-Nr. 2011 2012 2014 2016 2018 4010 4012 .

Bezeichnung ET1 ET2 ET3 ET4 ET5 M1 M2 .

Einh. Stck. Stck. Stck. Stck. Stck. kg m2 .

Menge 2,50 3,00 1,80 4,20 2,80 5,00 2,50 .

Der Mengen- und Kostenstandard stellt sich für eine Einheit von KT wie folgt ein: Mengenstandard 2 ET1 6 ET2 6 ET3 2 ET4 12 ET5 4,4 kg M1

Kostenstandard 5,– 18,– 10,80 8,40 33,60 22,221) 98,02

1) 4 / 0,9 = 4,44 × 5,– = 22,22€ Die Materialeinzelkosten für das Produkt KT belaufen sich im Monat Mai somit auf 78.416 € (ohne Nachkommastellen).

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5.2.3 Lohneinzelkosten Unter Lohneinzelkosten versteht man die einem Kostenträger direkt und unmittelbar zurechenbaren Personalkosten. Im Industriebetrieb handelt es sich um die Fertigungslöhne der in den Fertigungsstellen produktiven Mitarbeiter. Hilfslöhne, Gehälter und im Regelfall die gesamten Sozialkosten (auch jene, die sich auf die Fertigungslöhne beziehen) sowie sonstige Personalkosten werden als Gemeinkosten geplant bzw. verrechnet. Obgleich die Lohneinzelkosten kostenträgerspezifisch geplant werden und diesen dann auch unmittelbar hätten zugerechnet werden können, hat sich in der Plankostenrechnung vielfach die Praxis durchgesetzt, sie über die Fertigungsstellen abzurechnen und in den Kalkulationssatz mit einzubeziehen. Hierfür sprechen nach Kilger (2002, S. 193) drei Gründe: Erstens ist eine wirksame Kostenkontrolle nur dort möglich, wo Lohnabweichungen auch beeinflusst werden können. Zweitens verhält sich ein großer Teil der variablen Kosten von Fertigungsstellen fertigungszeitproportional, so dass es naheliegend ist, die Fertigungslöhne mit einzubeziehen. Und drittens fallen sowohl für die Fertigungslöhne wie für die anderen Gemeinkostenlöhne und – gehälter dieselben kalkulatorischen Quoten für Lohnnebenkosten an, die dann einheitlich geplant und verrechnet werden können. Unabhängig von ihrer Verrechnung bleibt der Kostenträger Ausgangspunkt ihrer Planung. In einem ersten Schritt ist dabei zuerst für jeden Kostenträger die erforderliche Plan-Arbeitszeit (sog. Leistungsstandard) zu ermitteln. Multipliziert man dann die Plan-Arbeitszeit mit den Plan-Lohnkosten, so ergeben sich die Plan-Lohneinzelkosten (sog. Lohnkostenstandard) für die Kostenträgereinheit: Plan-Lohneinzelkosten= Plan-Arbeitszeit × Plan-Lohnsatz Beispiel Benötigt ein Mitarbeiter zur Erstellung eines Werkzeuges 1½ Stunden und beläuft sich sein Fertigungslohn auf 18 €, so betragen die Plan-Lohneinzelkosten dieses Werkzeuges 27 €; benötigt er hingegen nur 12 Minuten, so belaufen sich die Plan18  3,6 €/Werkzeug. lohneinzelkosten auf 12 * 60 Die Planung der Einzellohnkosten und hier insbesondere die der Plan-Arbeitszeiten (Standardzeiten) hat nicht nur für die Kostenplanung eine große Bedeutung, sondern auch für die Lohnzahlung, für die Fertigungsablaufplanung, für die Kapazitäts- und Personalplanung und für viele andere dispositive Aufgaben (vgl. Haberstock 2008, S. 208). 5.2.3.1 Plan-Arbeitszeiten Plan-Arbeitszeiten sind „… jene Arbeitszeiten, die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigem Arbeitsablauf und planmäßigen Leistungsgraden der Arbeitskräfte für den einzelnen Kostenträger bzw. Arbeitsgang erforderlich sind“ (Haberstock 2008, S. 208). Zur Ermittlung der Plan-Arbeitszeiten bieten sich zwei Verfahren an: die synthetische und analytische Methode. Bei der synthetischen Methode werden überbetrieblich für relativ ähnliche Bewegungselemente (Greifen, Biegen, Vorrichten u.ä.) Normalzeiten ermittelt und diese dann für den betrachteten Arbeitsvorgang – entsprechend des Baukastenprinzips – „synthetisch“ zusammengestellt. Von größerer praktischer Bedeutung sind in Deutschland das MTM-Verfahren (Methods Time Measurement) und das WF-

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Verfahren (Work-Factor). Analytische Methoden basieren auf betriebsindividuelle Zeitmessungen. Das sicherlich bekannteste Verfahren ist das REFA-System (= Rechtsausschuss für Arbeitszeitermittlung), das BEDAUX-Verfahren und das MULTIMOMENT-Verfahren. Bei allen Verfahren werden Arbeitsvorgänge in Teilvorgängen aufgelöst und hierfür werden Vorgabezeiten ermittelt. Dabei wird immer eine „Normalleistung“ unterstellt, d.h. es werden Zuschläge für Ermüdung, persönliche Bedürfnisse oder vom Mitarbeiter nicht zu verantwortende Störungen eingerechnet. Andererseits sollte auch hier der Erfahrungs- bzw. Lerneffekt im Zeitablauf Berücksichtigung finden. Für die Planung der Lohneinzelkosten hat natürlich das Entlohnungssystem eine große Bedeutung. So werden Löhne als Akkord-, Zeit- oder Prämienlöhne gezahlt (zur inhaltlichen Abgrenzung vgl. Rüth 2012, S. 79ff). Für die Kostenplanung völlig unproblematisch ist das System der Akkordlöhne. Hier kann als Plan-Arbeitszeit für die Kostenplanung die Vorgabezeit übernommen werden. Sie entspricht vom Kostenanfall genau jenem Betrag, der auf eine Kostenträgereinheit entfällt. Für andere Zwecke wäre von einem nicht vom normalen Leistungsgrad (= 100 %) abweichendem, individuellen Leistungsgrad (> 100 %) auszugehen: Vorgabezeit * 100 Plan-Arbeitszeit= Plan - Leistungsgrad Beispiel Beträgt die Vorgabezeit 6 Minuten und liegt der Plan-Leistungsgrad bei 120 %, so beläuft sich die Plan-Arbeitszeit auf 5 Minuten. Werden Zeitlöhne gezahlt, sind zwar Vorgabezeiten für die Lohnabrechnung nicht nötig, aber für die Anwendung einer Plankostenrechnung, d.h. für die Planung, Kontrolle und für die Erstellung von Plankalkulationen bleibt die Ermittlung von PlanArbeitszeiten unerlässlich. Aus diesem Entlohnungssystem lässt sich auch ihre Bezeichnung als „Standardzeit“ herleiten. Damit soll zum Ausdruck gebracht werden, dass es hier um die Ermittlung kalkulationsorientierter Durchschnittswerte geht und weniger um eine Vorgabe im Sinne einer Leistungsnorm (vgl. Kilger 2002, S. 197). Auch hier können zur Berechnung die bereits angesprochenen Methoden eingesetzt werden. Häufig reichen jedoch einfache Multimomentstudien aus. Und sind die Bearbeitungszeiten von Betriebsmitteln abhängig – z.B. bei der Fließfertigung – sind einfache Rechnungen hinreichend (vgl. Kilger 2002, S. 197). Bei Prämienlöhnen ist neben der Standardzeit das Ausmaß der zu zahlenden Prämien zu planen. In der Praxis sind derart viele Prämien entwickelt worden, so dass sich hierfür noch kein einheitlicher Planungsansatz entwickeln konnte. Insofern ist auf einschlägige Erfahrungen von Kostenplanern bzw. Kostenstellenleitern zurückzugreifen.

5.2.3.2 Plan-Lohneinzelkosten Die Plan-Lohneinzelkosten ergeben sich nun durch die Multiplikation der PlanArbeitszeit mit dem Planlohnsatz. Sei

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tPij : = die Plan-Arbeitszeit (in Stunden/Minuten) für eine Einheit des Produktes i in der Kostenstelle j P lLj : = der Planlohnsatz in der Kostenstelle j (wobei angenommen wird, dass in einer Kostenstelle nur eine Tarifgruppe zur Anwendung gelangt), so gilt: PP kP Lj = t ij l j

mit k P Lj := Plan-Lohneinzelkosten eines Kostenträgers (einer Kostenträgereinheit) i in der Kostenstelle j und für alle geplanten Produktmengen in der Kostenstelle j gilt: n

P P KP Lj   kLij * xi i 1

mit K P Lj := Plan-Lohneinzelkosten in der Kostenstelle j (für alle j=1,…,m) x Pi

und := Planbeschäftigung/Ausbringungsmenge

In der Regel ist die Ermittlung der betreffenden Plan-Lohneinzelkosten für eine Kostenstelle zu Planungs- und Kontrollzwecken ausreichend, d.h. es muss keine Summierung über alle j erfolgen, denn die Kostenkontrolle wird kostenstellenweise durchgeführt (vgl. Haberstock 2008, S. 211) und für die Kalkulation wird die differenzierte Bezugsgrößenkalkulation eingesetzt. Beispiel Die Plan-Arbeitszeit in der Kostenstelle 4711 (Bohrerei) liegt bei 12 Minuten pro Kostenträgereinheit. Der Planlohnsatz in dieser Kostenstelle beläuft sich auf 18 €/Stunde. Die Plan-Lohneinzelkosten für eine Kostenträgereinheit belaufen sich 18 ) und sollen in der Kostenstelle 350 LE dieses Kostensomit auf 3,6 €/Stück (12 * 60 trägers bearbeitet werden, stellen sich Plan-Lohneinzelkosten in Höhe von 1.260 € ein.

5.2.4 Sondereinzelkosten Als Sondereinzelkosten werden alle übrigen Einzelkosten bezeichnet, die sich – neben dem Fertigungsmaterial und -lohn – einem Kostenträger direkt zurechnen lassen. Hinsichtlich des Kriteriums der direkten Zurechenbarkeit wird auch noch jener Fall zugelassen, wonach sich diese für eine Gruppe von Kostenträgern (z.B. für eine Serie) erfassen lassen und dann durch eine stückbezogene Division zurechenbar sind (vgl. Haberstock 2008, S. 214). Im Hinblick auf ihre Ermittlung ist eine Trennung in Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs üblich und bezüglich der kostenrechnerischen Behandlung erfolgt die von Kilger (2002, S. 211 ff) vorgeschlagene Unterscheidung in Vorleistungskosten und Grenzkosten (hier: leistungsmengenabhängige genannt). Wie die folgende Übersicht zeigt, handelt es sich um eine sehr heterogene Artenvielfalt, so dass sich allgemeine Planungsregeln nicht einstellen (vgl. Haberstock 2008, S. 215).

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102 Sondereinzelkosten der Fertigung Modelle, Entwürfe, Prototypen Forschung und Entwicklung, Erschließungs-, (Explorations-) kosten Pauschallizenzen, Vorrichtungen u. Spezialwerkzeuge leistungsmengen- Stücklizenzen abhängige Spezialwerkzeuge (variable) Kosten Energiekosten Vorleistungskosten

des Vertriebs Werbung (Einführungswerbung, Werbekampagne) Ausstellungen und Messen

Verpackung, Transport (einschließlich Fracht, Zölle, Versicherungen),Vertreterprovisionen

Abbildung 2.26: Spektrum der zu planenden Sondereinzelkosten

Kilger (2002, S. 211) definiert Vorleistungskosten als solche, „die dazu dienen zeitungebundene Nutzungspotentiale zu schaffen, welche die Voraussetzungen dafür bilden, dass in zukünftigen Perioden die Stellung einer Unternehmung im Markt verbessert wird oder sich zumindest nicht verschlechtert.“ Deshalb bezeichnet er sie auch als eine dritte Kostenkategorie (vgl. Kilger 2002, S. 211). Unseres Erachtens gibt es keine zeitungebundene Nutzungspotenziale, wohl aber zeitgebundene, so dass diesen Kosten ein fixer Kostencharakter erwächst. Damit ist Kilger hingegen zuzustimmen, wonach sie in die Grenzkosten einer Grenzplankostenrechnung nicht Eingang finden dürfen (vgl. Kilger 2002, S. 211). Sind die Vorleistungskosten jedoch zeitabhängig, so kann der unterstellte Zeitkorridor sehr unterschiedlich sein:  Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen und entsprechende Anlernkosten können sich eventuell auf eine einzelne Serie beziehen, deren Produktion z.B. nur 2 Monate umfasst.  Modelle, Prototypen, Forschung und Entwicklung, Erschließungsaufwand können zu Kosten führen, die sich im Extremfall auf den gesamten Produktlebenszyklus eines Produktes beziehen. Je länger der Zeitkorridor, desto schwieriger ihre kalkulatorische Verrechnung. Bei der Planung der Stücklizenzen, der pro Erzeugniseinheit anfallenden Spezialwerkzeuge und der Verpackung ergibt sich grundsätzlich kein Unterschied zur Planung des Fertigungsmaterials. Ausgangspunkt ist auch hier der Absatz- und daraus letztlich resultierend der Produktionsplan. Energiekosten sollten dann als Einzelkosten geplant werden, wenn sie einerseits erheblich sind und sich andererseits die erstellten Erzeugnisse hinsichtlich der Energieinanspruchnahme unterscheiden (vgl. Kilger 2002, S. 214). Verkaufsprovisionen werden im Regelfall nach Umsatzvolumina gestaffelt ausgezahlt. Auch hier ist mit dem Absatzplan die nötige Planungsgrundlage gegeben. Da hingegen umsatzabhängige Provisionen die Deckungsbeiträge unberücksichtigt lassen, schlägt Kilger (2002, S. 218) eine nach Deckungsbeiträgen gestaffelte Provisionsentgeltung vor. Hinsichtlich der Transportkosten wird man auf Durchschnittswerte bzw. Einschätzungen der Verkaufsniederlassungen zurückgreifen müssen.

5.2.5 Ausschusskosten Wenn hier von der Planung von Ausschusskosten die Rede ist, so erscheint dies zunächst wie ein Widerspruch in sich. Die Plankostenrechnung versucht, Unwirtschaftlichkeiten zu vermindern und plant diese, da Ausschuss nicht unerheblich auf unwirt-

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schaftliches Verhalten beruht, nun doch? Wenn sie also geplant werden, so ist es die Anerkennung des Faktischen, mit dem Ziel, diese zu verringern. So verweisen Ehrlenspiel u.a. (2007, S. 203) darauf, dass im Maschinenbau die Ausschusskosten 0,51,5 % der Selbstkosten oder 2 bis 4 % der Materialkosten ausmachen. Allerdings sind sie in kleinen Betrieben (unter 100 Beschäftigte) nur halb so groß wie in großen (über 2.000 Beschäftigte). Somit vermuten Ehrlenspiel u.a. (2007, S. 203), dass sie durch eine gute Zusammenarbeit erheblich verringert werden können. Für die Behandlung von Ausschusskosten – nach Kilger (2002, S. 219) eines der kompliziertesten Spezialgebiete der Kostenrechnung – werden in der Literatur und Praxis drei Methoden vorgeschlagen: 1. Verrechnung als Sondereinzelkosten der Fertigung 2. Verrechnung als Fertigungsgemeinkosten 3. Berücksichtigung im Bruttobedarf (einschließlich oder neben Abfall) des Erzeugnismaterials. Unter Ausschuss, versteht man „Produktmengen, die infolge von Mängel nicht ihrem planmäßigen Verwendungszweck zugeführt werden können“ (Kilger 2002, S. 219). Der Begriff der Ausschusskosten ist von dem des Abfalls und des wertverminderten Produktes abzugrenzen. Abfall ist der vorwiegend technisch oder physikalisch nicht vermeidbare Materialverlust, der nicht in das Endprodukt eingeht. Wie bereits gezeigt, ist er bei der Einzelmaterialplanung zu berücksichtigen. Ausschuss enthält im Gegensatz zum Abfall i.d.R. auch Fertigungskosten. Wertverminderte Produkte – Produkte 2., 3. Wahl o.ä. – unterscheiden sich hinsichtlich der Kostenverursachung und –erfassung nicht von qualitativ einwandfreien Produkten. Die diesbezüglichen Probleme liegen in der Preisbildung bzw. –findung und sind deshalb hier nicht von Interesse. Von Ausschusskosten spricht man insbesondere auch dann, wenn es im Nachhinein möglich ist, durch zusätzliche Arbeitsgänge den Mangel des Produktes zu beheben. Die Arbeitsgänge, die dies ermöglichen, nennt man auch Nacharbeit oder Mehrarbeit. Dabei ist es selbstverständlich umso kostspieliger derartige Mängel zu beheben, je später sie erkannt werden. Eine Erkenntnis, die unter dem Stichwort „Total Quality Management“ (ISO 9000) eine Renaissance erlebt hat. Ausschuss- bzw. Nach- oder Mehrarbeitskosten können aus Materialeinzel- und Materialgemeinkosten, Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten bestehen. Ein Umstand, der in der Praxis dazu geführt hat, sie als Prozentsatz von den Herstellkosten in die Kalkulation einzubeziehen. Eine verursachungsgerechte Zuordnung ist damit hingegen nicht mehr gewährleistet. Sinnvoller ist entweder eine kostenträgerspezifische Zuordnung (Methode 1: Verrechnung als Sondereinzelkosten der Fertigung) oder eine Verrechnung über den speziellen Kostenstellensatz (Methode 2: Verrechnung als Fertigungsgemeinkosten). Die erste Variante ist naheliegend für eine Auftrags- oder Einzelfertigung. Sie ist aber auch im Falle einer Serienproduktion vorstellbar, wenn sich die in unterschiedlichen Serien aufgelegten Erzeugnisgruppen hinsichtlich der Ausschusskosten erheblich unterscheiden. Ist dies nicht der Fall, so bietet sich eine Verrechnung über die Kostenstellen an. In einem solchen Fall werden den Kostenstellen Planvorgaben für Ausschusskosten vorgegeben. Es handelt sich hier um proportionale Kosten, da sie mit einer zunehmenden Ausbringung ansteigen. Mit dem Plankostenverrechnungssatz dieser Kostenstelle würden sie dann in die Plankalkulation eingehen. Dies käme hingegen einem Fauxpas gegen die herkömmliche Lehre der Grenzplankostenrechnung gleich. Die Ausschuss- und Nacharbeitskosten werden im Ist erfasst und auf den entsprechenden Kostenstellen ausgewiesen. Die Abweichungsanalyse wird auf der Kostenstelle durchgeführt und analy-

II. Plankostenrechnung

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siert. Diese Abweichungen werden dann – wie die anderen auch – in die Ergebnisrechnung eingebucht. Zur Erfassung der Ausschuss- und Nacharbeitskosten kommen grundsätzlich zwei Verfahren zum Einsatz: 1. Die auftragsweise Erfassung der Ausschuss- und Nacharbeitskosten (auf Kostenträger oder Kostenstellen) 2. Die Erfassung von Mengenverlusten durch Einsatzfaktoren Bei auftragsweiser Erfassung der Ausschuss- und Nacharbeitskosten wird auf die einzelnen Aufträge bzw. Serien abgestellt. Stellt eine Fertigungsstelle einen Ausschuss fest, wird zunächst überprüft, ob Nach- oder Mehrarbeit angebracht ist. Ist dies der Fall, so wird für Ausschusskosten ein gesonderter Beleg erstellt und durch eine entsprechende Ursachenanalyse ergänzt. Ausschuss kann auf Materialmängel, Fertigungsmängel von vorgelagerten oder der eigenen Fertigungsstufe(n), auf Konstruktionsfehler o.ä. zurückzuführen sein. Ein derartiges Verfahren wird insbesondere im Maschinen – und Anlagenbau, im Fahrzeugbau, in der Elektroindustrie und in artverwandten Branchen eingesetzt. Die Erfassung des Ausschusses über Mengenverluste durch Einsatzfaktoren – auch „Ausbringungsrechnung“ genannt – unterstellt für jede Fertigungsstufe sog. PlanEinsatzfaktoren, die angeben, was zu produzieren ist, damit die geplante, zu realisierende Menge der verarbeiteten entspricht:

Plan - Einsatzfaktor =

bearbeitete Menge verwertbare Menge

Ein Einsatzfaktor von 1,06 besagt z.B. dass 106 Einheiten zu produzieren sind, wenn davon 100 verwertbar sein sollen. Beim Einsatzfaktor handelt es sich um den reziproken Wert des Ausbeutegrades. Durchlaufen Produkte verschiedene Fertigungsstufen, so sind die jeweiligen Einsatzfaktoren zu multiplizieren, um den kumulierten Plan-Einsatzfaktor zu erhalten. Dies soll ein einfaches Zahlenbeispiel demonstrieren. Arbeitsgang 1 2 3 4 5

Fertigungsstelle A B C D E

Plan-Menge in kg/Monat

Plan-Einsatzfaktor

bearbeitet

verwertbar

der Fert.-Stelle

kumuliert

160.000 150.000 130.000 125.000 100.000

157.000 143.000 130.000 122.000 98.000

1,0191 1,0490 1,0 1,0246 1,0204

1,1176 1,0967 1,0455 1,0455 1,0204

Das Verfahren der Ausbringungsrechnung wird immer dann angewandt, wenn eine belegmäßige Erfassung des Ausschusses pro Auftrag zu erheblichen Erfassungsschwierigkeiten führen würde. Entsprechend sind die Kontrollmöglichkeiten begrenzt. Typisch ist der Einsatz diese Verfahrens für Unternehmen der Grundstoffindustrie, der Textil- und Nahrungsmittelindustrie sowie für die Porzellan- und Glasindustrie.

II. Plankostenrechnung 5.3

105

Die Planung der Gemeinkosten

5.3.1 Grundlagen der Gemeinkostenplanung Da die Gemeinkosten in der Praxis oft ein ganz erhebliches Ausmaß annehmen, kommt ihrer Planung auch eine ganz entscheidende Bedeutung zu. Dabei handelt es sich um „… eine der schwierigsten Aufgaben der Kostenplanung, nämlich die Beträge der Gemeinkosten festzulegen, die bei wirtschaftlichen Handeln zukünftig entstehen werden“ (Haberstock 2008, S. 215). Alle Gemeinkosten werden nach Kostenarten differenziert, pro Kostenstelle und Bezugsgröße zu einem Gemeinkostenplan zusammengestellt. Dies bedeutet, dass bei heterogener Kostenverursachung mit mehreren Bezugsgrößen je Kostenstelle auch mehrere Gemeinkostenpläne aufgestellt werden müssen. Das Ergebnis der Gemeinkostenplanung sind also Gemeinkostenpläne. Sie geben Auskunft über  die Plankalkulationssätze als Grundlage für die Stückkostenermittlung  die Sollgemeinkosten als Basis des Soll-Ist-Vergleichs  die relevanten Plangemeinkosten als Basis für Planungsrechnungen. Gemeinkostenpläne werden zweckmäßigerweise tabellarisch erstellt. In allgemeiner Form stellen sie sich für eine Vollkostenrechnung wie folgt ein. Kostenart . . . i .

Planmenge . . . xiP .

Plan-Kostensumme Plan-Bezugsgröße Plan-Kalkulationssatz

Planpreis . . . piP . .

ges. Plankosten . . . K iP . .

Variator . . . Vi . .

KP BP kP

Wesentlich ist, dass alle Größen geplant sind. Der Plankostensatz ergibt sich durch die Division der gesamten Plankosten durch die Bezugsgröße und ist ein Vollkostensatz. Bereits recht früh wurde im System der Vollkostenrechnung mit Variatoren gerechnet. Der Variator gibt an, wie viel Prozent der gesamten Gemeinkosten sich beschäftigungsproportional verhalten. Statt der üblichen prozentuellen Angabe hat sich in der Praxis die Darstellung von 0 bis 10 durchgesetzt. Mathematisch ausgedrückt ist der Variator gleich dem mit 10 multiplizierten Koeffizienten aus den proportionalen Plangemeinkosten ( K VP ) und den gesamten Plangemeinkosten (KP):

V=

K PV KP

* 10

Daher ist der Variator einer voll proportionalen Gemeinkostenart stets 10 und der einer fixen Kostenart stets Null. Ein Variator von 7 besagt z.B., dass es sich um 70 % variable und um 30 % fixe Kosten handelt. Oder anders ausgedrückt: Geht die Beschäftigung um 10 % zurück, so verringern sich die Gesamtkosten um 7 %.

II. Plankostenrechnung

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Der Variator ist somit ein Ausdruck für das Ausmaß der Proportionalität der Kosten. Er setzt eine Trennung der Kosten in fixe und variable Bestandteile voraus, denn er bringt quasi „… das Ergebnis … zum Ausdruck“ (Däumler/Grabe 2004, S. 176). Jede einzelne Kostenart ist dabei differenziert zu beachten. Dies soll das folgende Beispiel zeigen: Monat: Mai 20… Planbezugsgröße: Kostenart Fertigungslöhne Hilfslöhne Gehälter Reinigungsmittel Brennstoffe Werkzeuge Raumkosten Kalk. Zinsen auf AV Kalk. Zinsen auf UV Reparaturen Summe

Plankosten (€/Monat) 12.000 1.500 2.500 500 8.200 400 1.000 2.400 1.200 2.200 31.900

Kostenstelle Gießerei 10.000 kg Guss Variator variable Plankosten (€/Monat) 10 12.000 8 1.200 1 250 5 250 10 8.200 8 320 0 0 0 0 4 480 6 1.320 24.020

fixe Plankosten (€/Monat) 0 300 2.250 250 0 80 1.000 2.400 720 880 7.880

Sind keinerlei Vorstellungen hinsichtlich der Aufteilung in fixe und variable Bestandteile vorhanden, mögen Richtwerte für eine erste Orientierung dienen. Diese sind in der folgenden Abbildung zusammengefasst (ermittelt von Patterson 1961, S. 103 ff; zitiert nach Däumler/Grabe 2004, S. 178).

II. Plankostenrechnung Kostenart Fertigungslöhne Hilfslöhne Transport Reinigen Lagerarbeiten Zusatzlöhne Gehälter Sozialkosten Hilfsstoffe Reinigungsmittel Schutzkleidung Kraftstoff Energie Strom Gas Wasser Werkzeuge Raumkosten kalk. Abschreibungen kalk. Zinsen Anlagevermögen Umlaufvermögen Instandhaltungen und Reparaturkosten Maschinen Gebäude Bürobedarf

107 proportionaler Anteil in % der geplanten Kostensumme 100 70–90 0 60 100 0–20 Aufteilung wie Löhne und Gehälter 90 50–70 100 90 unterschiedlich 0–90 70–90 0 gesonderte Analyse 0 50–90 70–90 0 50–90

Abbildung 2.27: Richtwerte für die Kostenauflösung Quelle: Däumler/Grabe 2004, S. 178

Gegen eine solche Richtwertorientierung spricht , dass sie einerseits der betriebsindividuellen kostenartenspezifischen Auflösung nicht gerecht werden mag und andererseits dem unkritischen Verhalten Vorschub leistet, diese artenspezifische Aufteilung auf andere Kostenstellen „blind“ zu übertragen. Liegt eine Vollkostenrechnung mit variatorbezogener Ergänzung vor, so lassen sich die Sollkosten wie folgt ermitteln: V V BI  K S  KP 1    KP * * 10 BP  10  = fixer Anteil + variabler Anteil Beispiel Die Plankosten sollen sich bei einer Planbeschäftigung von 10.000 Einheiten auf 100.000 € belaufen. Der Variator beträgt 7 und die Istbeschäftigung beläuft sich auf 8.000 Einheiten. 8.000 K S = 100.000 * 0,3 + 100.000 * 0,7 10.000 = 30.000 + 56.000 = 86.000 K Der Variator verändert sich hingegen mit der Beschäftigung (B  K V  V  KG V ↑ und umgekehrt). Dadurch wird er als Kennziffer einer Kostenauflösung abgelehnt (vgl. Kilger 2002, S. 276). Tatsächlich gilt die Variatorrechnung heute als ein

II. Plankostenrechnung

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veraltetes Verfahren, das auch in der Praxis kaum noch eingesetzt wird (vgl. Moews 2002, S. 279). Der Regelfall ist heute die getrennte Vorgabe von variablen und fixen Kostenbestandteilen. Es stellt sich allgemein der folgende Gemeinkostenplan ein. Kostenart Planmenge Planpreis ges. Plankosten var. Plankosten fixe Plankosten

. . . i

. .

. . . xPi . .

Plan-Kostensumme

. . . p Pi . .

. . . KPi . .

. . . K Pvi . .

. . . KPfi . .

KP

KPv

KP F

Plan-Bezugsgröße Plan-Kalkulationssatz

(k ) P

BP kPv

Abbildung 2.28: Der Gemeinkostenplan in der Grenzplankostenrechnung

Oft wird in der Praxis – neben dem Grenzkostensatz k PV – auch noch der Vollkostensatz kP ausgewiesen. Die Sollkosten ergeben sich nun einfach, indem die variablen Kosten an die Istbeschäftigung angepasst werden bzw. die Istbeschäftigung mit dem Grenzplankostensatz multipliziert wird. BI K S = KF + K V = K F + k PV * BI BP Beispiel KP = 100.000 €, davon sollen 30.000 € fix sein. Die Istbeschäftigung liegt bei 8.000 Einheiten und die Planbeschäftigung lag bei 10.000. 8.000 K S = 30.000 + 70.000 = 30.000 + 7 * 8.000 = 86.000 € 10.000 Allerdings stellt sich auch hier das bereits mehrfach angesprochene Problem der Kostenauflösung, d.h. der Trennung in fixe und variable Bestandteile, ein. Grundsätzlich bieten sich hier die statistischen und analytischen Verfahren an. Die statistischen Verfahren versuchen, eine Trennung durch die Betrachtung von Istwerten (Vergangenheitswerten) auf mehr oder weniger mathematischen Wegen herbeizuführen. Dieses für eine Plankostenrechnung somit untypische Vorgehen, soll deshalb hier auch nicht aufgegriffen werden (vgl. dazu Kapitel 3). Wir wollen uns im Folgenden deshalb der für eine Plankostenrechnung typischen analytischen Kostenplanung zuwenden.

5.3.2 Analytische Kostenplanung Bei den analytischen Verfahren der Kostenplanung werden die Mengen- und Zeitvorgaben der einzelnen Kostenstellen mittels technisch-betriebswirtschaftlicher Analysen des Produktionsprozesses ermittelt. Im Gegensatz zu den statistischen Verfahren löst man sich gänzlich von den Istwerten der Vergangenheit. Da sich die Vorgaben aufgrund einer Vielzahl von Einzelinformationen zusammensetzen, spricht man in der Literatur auch teilweise von synthetischen Verfahren (vgl. z.B. Michel

II. Plankostenrechnung

109

/Torspecken/Jandt 2004, S. 69f, Haberstock 2008, S. 228ff). Zur Bestimmung der Plankosten bei dieser Methode bieten sich technische Berechnungen und Analysen, arbeitswissenschaftliche Untersuchungen, Auswertungen der Fertigungsunterlagen, fertigungstechnische Flussdiagramme, Probeläufe, Musterfertigungen, Verbrauchsanalysen u.ä. an. Erfahrungsgemäß besteht die Möglichkeit, auf Berechnungen, Messungen u.ä. zurückzugreifen, sicherlich nicht für den überwiegenden Teil der Kostenarten. Kilger (2002, S. 272) beziffert die so zu planenden Kostenarten auf höchstens 20 %, das damit aber abgebildete Kostenvolumen auf bereits 80 %. Auch wenn für einen weiteren Anteil im Einzelnen noch recht gute planerische Anhaltspunkte gegeben sein mögen – z.B. Funktionsanalysen beim Personaleinsatz – wird ein nicht unerheblicher Anteil letztlich von möglichst erfahrenen Kostenplanern geschätzt werden müssen. Als Verfahren der analytischen Kostenplanung lassen sich die  mehrstufige und die  einstufige Methode unterscheiden. Bei der mehrstufigen Gemeinkostenplanung werden die Plankosten nicht für einen einzigen Beschäftigungsgrad geplant, sondern für unterschiedliche. Man erhält einen Stufenplan, in dem die Plankosten für unterschiedliche Beschäftigungsgrade (z.B. zwischen 40 bis 100 % der Kapazitätsauslastung, steigend in Zehnerschritten) ausgewiesen werden. Die Vorgehensweise soll anhand eines Zahlenbeispiels demonstriert werden. Beispiel Beschäftigungsgrad 60 70 80 90 100 110 (in % der Planbeschäftigung) Sollkosten 6.000 8.000 9.500 10.500 11.500 13.000 €/Monat

Sollkosten

12.000

6.000

60

70

80

90

BP 100 %

110

B in % von B P

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Der Vorteil der mehrstufigen Gemeinkostenplanung wird darin gesehen, dass sie auch die Darstellung von nicht linearen oder unstetigen (also geknickte oder sprungförmige) Sollkostenfunktionen ermöglicht. Da sich hingegen die generelle Auffassung durchgesetzt hat, dass lineare Sollkostenfunktionen die Kostenverursachung hinreichend genau beschreiben, hat dieses Argument an Bedeutung verloren. Darüber hinaus kann diese Methode auch inhaltlich kritisiert werden, da in diesem alten, sich aus der starren Plankostenrechnung entwickelten System auf eine Trennung in fixe und variable Bestandteile verzichtet wird. Es gelangt heute in der Praxis auch kaum noch zum Einsatz (vgl. z.B. Däumler/Grabe 2004, S. 174). Vorwiegend wird heute die einstufige analytische Kostenplanung eingesetzt. Ihre Vorgehensweise ist durch vier Schritte charakterisierbar (vgl. Däumler/Grabe 2004, S. 174ff; Haberstock 2008, S. 228ff), die in der folgenden Abbildung zusammengefasst sind.

K

K

(2)

KP

(1) BP

B

KP

K

K PV

B

K

(4)K

KP S

k Pv

(3)

KP F BP

B

kP BP

B

(1) Für jede Kostenstelle wird eine geeignete Bezugsgröße gewählt und es wird die Planbeschäftigung (BP) festgelegt. (2) Für jede Kostenart wird mit Hilfe der angesprochenen Analysen bzw. Berechnungen der sich für die Planbeschäftigung einstellende Wert ermittelt und diese werden zu den gesamten Plankosten (KP) zusammengefasst. (3) Mit Hilfe der planmäßigen Kostenauflösung werden die Plankosten in ihre fixen P KP F und variablen K V Bestandteile aufgelöst. Dabei geht man so vor, dass zunächst einmal wieder für jede Kostenart zu unterscheiden ist, wie sie sich hinsichtlich einer Beschäftigungsveränderung verhält. Der Kostenplaner hat sich die Frage zu stellen, „… welche Plankosten den fixen Kosten zugeordnet werden (sollen), die auch dann noch anfallen, wenn die Beschäftigung einer Kostenstelle gegen Null tendiert …“ (Kilger 2002, S. 275). Die jeweilige Zusammenfassung führt dann zu den gesamten fixen wie variablen Kosten.

( )

( )

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(4) Aus den Plankosten und ihrer Auflösung lässt sich die Sollkostenfunktion ableiten und es stellen sich die Plankalkulationssätze – auf Voll- und Teilkostenbasis – ein. Der Nachteil der analytischen Kostenplanung in der hier vorgestellten einstufigen Form ist sicherlich darin zu sehen, dass sie erheblich aufwendiger ist, als die statistischen Methoden. Plankosten und ihre Aufteilung in fixe und variable Bestanteile sind aufgrund von Untersuchungen für jede Kostenart in jeder Kostenstelle vorzunehmen. Gleichfalls dürfte sie auch kostspieliger sein, denn sie setzt erfahrene Kostenplaner mit einem erheblichen technischen Wissen voraus. Diese Nachteile dürften jedoch durch ihre Vorteile aufgewogen werden: 1. Sie führt zu genaueren Werten, d.h. Kostenvorgaben werden präziser, und so sind oft bereits im Vorfeld erhebliche Kosteneinsparmöglichkeiten erkennbar. Unwirtschaftlichkeiten sind bereits im Vorfeld lokalisierbar. 2. Es werden Kostengrößen entwickelt, deren Entstehung auch von Kostenstellenleitern nachvollzogen werden können, zumal diese bei der Ermittlung der Vorgaben mit einzubeziehen sind.

5.3.3 Planung ausgewählter Gemeinkostenarten Als eine erste Gemeinkostenart im Gemeinkostenplan werden meistens die Personalkosten in Form von Hilfslöhnen und Gehältern ausgewiesen. Hinsichtlich der Hilfslöhne ist in einem ersten Schritt die Art festzulegen. Welche Tätigkeiten – wie z.B. Transport-, Reinigungs-, Kontroll-, Anlern- oder Rüstarbeiten – fallen in der Fertigungsstelle an? In einem nächsten Arbeitsschritt gilt es dann den Umfang (das stundenmäßige Volumen), der sich bei einem wirtschaftlichen Einsatz einstellt, festzulegen. Hier entscheidet sich dann z.B. auch, ob Arbeitskräfte ganztägig benötigt werden oder ob sie auch noch in anderen Kostenstellen eingesetzt werden können oder ob vielleicht ein Teilzeitbeschäftigung sinnvoll ist. Auf Arbeits- bzw. Zeiterfassungsbelege der Vergangenheit als Grundlage der Planung des Mengengerüstes sollte möglichst nicht abgestellt werden, denn gerade bei Hilfslöhnen ist die Gefahr von Unwirtschaftlichkeiten besonders groß (vgl. Ehrmann 1997, S. 201; Haberstock 2008, S. 236). Ist das Stundenkontingent bestimmt, ergeben sich die Plankosten durch die Multiplikation mit den in Frage kommenden Plantarifen. Oft kann die geplante Leistung einer Kostenstelle nur mit Mehrarbeit (innerhalb der vereinbarten Wochenarbeitszeit oder für Nacharbeit oder solcher an Sonn- und Feiertagen) erbracht werden. Tritt Mehrarbeit – wofür Zuschläge zu zahlen sind – regelmäßig auf bzw. ist eine solche unvermeidbar und nicht ohne weiteres abbaubar, kann sie als eigenständige Lohnart geplant werden, um sie durch einen eigenen Kontrollvorgang verbessert analysieren zu können. Ansonsten sollte sie vielmehr in Form von Abweichungen Anlass zum Nachdenken bieten (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 93). Ob sich die Hilfslöhne den fixen bzw. variablen Kosten zuordnen lassen, hängt von ihrer Reaktion bei einem starken Beschäftigungsrückgang bzw. einem Beschäftigungsstillstand ab. Ein Teil der Hilfslöhne – z.B. für Wachpersonal – ist eindeutig den fixen Kosten zuzuordnen. Reinigungsarbeiten an Maschinen dürften recht eng mit der Maschinenlaufzeit pro Schicht korrelieren. Viele Hilfslöhne lassen sich aber nicht eindeutig der einen oder anderen Kostenkategorie zuordnen. So dürften die Logistikkosten des innerbetrieblichen Transports sowohl fixe wie variable Bestandteile aufweisen. Ihre Aufteilung ist mittels einer planmäßigen Kostenauflösung vorzunehmen.

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Ist der Beschäftigungsbezug bereits bei Hilfslöhnen nicht immer eindeutig, so gilt dies erst recht bei Gehältern. Sie werden für Leitungs-, Verwaltungs-, Vertriebs-, Planungs- und Kontrollaufgaben gezahlt. Eine ausführliche Tätigkeitsanalyse – wie sie z.B. im Rahmen der Prozesskostenrechnung oder bei bestimmten Budgetierungstechniken wie der Gemeinkostenwertanalyse oder dem Zero Base Budgeting durchgeführt wird (vgl. Kapitel 5) – macht einen Teil der Gehälter zwar planbar, aber da die Bezugsgrößen-Zuordnung weiterhin nicht gegeben ist, sind die Gehälter fast ausschließlich den fixen Kosten zuzuordnen. Hinsichtlich der Behandlung der Lohnnebenkosten als kalkulatorische Sozialkosten sei auf das Kapitel 5.2 verwiesen. Bei den Energiekosten (Kosten für Strom, Gas, Wasser, Dampf, Druckluft etc.) sollte man sich ebenfalls von den Istverbräuchen lösen und sie aufgrund von technischen Analysen, Messungen bzw. Berechnungen ermitteln (vgl. z.B. Berechnungsbeispiele bei Kilger 2002, S. 297 f; Haberstock 2008, S. 233ff; Pentzek 1996, S. 93). Dabei sollte jede Energieart einzeln geplant werden. Fremdbezogene Stromkosten hängen ab vom Leistungspreis (für die installierte Leistung, die es zu bestimmen gilt; fixer Charakter) und dem Arbeitspreis (beanspruchte kwh, die sich aus dem Maschinenpark, dem mittleren Auslastungsfaktor sowie der aus der Planbeschäftigung einstellenden Beanspruchung herleitet; variabler Charakter). Werden diese Verbrauchsmengen mit den Plantarifen bewertet – die die unterschiedlichen Stromarten (z.B. Tag- und Nachtstrom) sowie das breit gefächerte Tarifgefüge berücksichtigen – so ergeben sich die Plankosten. Der überwiegende Teil der Energiekosten ist variabel. Nur jener Anteil, der auch dann anfällt, tendiert die Beschäftigung gegen Null, ist fix. Letzteres wird im Regelfall für Beleuchtungs- oder Heizungszwecke zutreffen. Wird Energie nicht fremdbezogen sondern selbsterstellt, wird man im Sinne eines make or buy die sich einstellenden Tarife vergleichen. Liegt der selbsterstellte über den fremdbezogenen, sollte mit dem Marktpreis geplant und kalkuliert werden und die bei der Selbsterstellung zum Tragen kommenden Gemeinkostenarten kritisch überprüft werden. Zu den Hilfs- und Betriebsstoffen zählen alle Materialien, die dem Kostenträger nicht unmittelbar zugerechnet, sondern über die Kostenstellen verrechnet werden. Hier ist zunächst einmal die Gruppe der „unechten“ Hilfsstoffe – wie Schrauben, Lacke, Nägel, Leim etc. – zu nennen, die aus abrechnungstechnischer Vereinfachung über die Kostenstellen verrechnet werden. Ihr Planverbrauch ist meist durch Berechnungen gut ermittelbar und zum überwiegenden Teil leistungsabhängig, so dass sie variable Kosten darstellen. Ähnliches gilt auch für einen großen Teil der Betriebsstoffe, die zwar unmittelbar bei der Bearbeitung anfallen, aber nicht in das Erzeugnis eingehen. Typische Beispiele mögen Öle, Fette, Schmiermittel, Kühlmittel oder Kraftstoffe sein. So liegen z.B. für Schmieröle, Fette oder Kühlmittel bestimmte Beschäftigungsinteralle vor, die vorgeben, wann das Betriebsmittel mit neuem Öl oder Kühlwasser zu versehen ist. Auch die Kraftstoffkosten lassen sich durch Herstellerangaben, Beobachtungen bzw. Messungen genau ermitteln und verhalten sich primär leistungsabhängig. Schwieriger wird es bei der Einschätzung von Heizstoffen, da deren Anfall möglicherweise auch witterungsabhängig ist. Auf Erfahrungswerte ist man bei den Kosten von Reinigungsmaterial und Arbeitskleidung angewiesen. Die Planung der Kosten für Reparaturen und Instandhaltung (letzteres auch oft als Wartungskosten bezeichnet), setzt großes technisches Erfahrungswissen voraus. Sie hängen ab von dem Alter der Anlagen, ihrer technologischen Eigenschaft und Qualität, der Beschäftigung und Intensität, dem Umgang des Bedienungspersonals, ihrer Pflege u.ä. Leiten sich Instandhaltungs- (Wartungs-)kosten aus Zeitintervallen ab, dienen sie der Betriebsbereitschaft und wären somit fixer Natur. Sind hingegen laufzeitabhängige Wartungsarbeiten durchzuführen, so handelt es sich um variable

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Kosten. Insofern stellt sich bei den Instandhaltungskosten – ähnlich wie bei den noch zu thematisierenden Abschreibungen – die Frage nach der Instandhaltungsursache. Da meist beide Ursachen gleichzeitig zum Tragen kommen, ist die Kostenzuordnung mittels einer planmäßigen Kostenauflösung vorzunehmen. Lässt sich bei Instandhaltungskosten auf zu erstellende Instandhaltungspläne – entsprechend den Intervallen – zurückgreifen, so gilt dies nicht für unregelmäßig und nicht vorhersehbar anfallende Reparaturkosten. Ansatzpunkte ihrer Planbarkeit liegen ggf. im Reparaturaufwand vergleichbarer Maschinen, in Herstellerangaben oder im Erfahrungswissen technisch geschulter Kostenplaner. Ein großer Teil der Reparaturkosten wird auf die Beschäftigung zurückzuführen sein. Da Reparaturkosten sporadisch anfallen, relativiert sich der monatliche Soll-Ist-Vergleich und es werden längerfristige Kontrollperioden sinnvoller. Ähnliches gilt auch für Werkzeuge, die nur sehr unregelmäßig im Betrieb zum Einsatz gelangen. Davon zu unterscheiden sind Werkzeuge, die – ähnlich wie Anlagen – entsprechend der Verschleißdauer – gegebenenfalls unter Zugrundelegung vom Einsatz – oder Verschleißtabellen – über den Nutzungszeitraum zu verteilen sind. Bei überwiegend gebrauchsabhängigem Verschleiß wird man sie als variabel und beim zeitabhängigen Verschleiß als fix einstufen. Mit erheblichen Schwierigkeiten behaftet ist die Planung der Abschreibungen (vgl. Kilger 2002, S. 305 ff; Haberstock 2008, S. 237ff). Von den vielfältigen Abschreibungsursachen (vgl. Rüth 2012, S. 88) soll hier lediglich der Zeit- und Gebrauchsverschleiß aufgegriffen werden. Wäre die Abnutzung einer Anlage auf den reinen Zeitverschleiß bezogen, liegen fixe Kosten vor. Ist sie hingegen rein gebrauchsabhängig, stellen sich variable Kosten ein. In der Realität sind solche eindeutigen Konstellation jedoch relativ selten, d.h. die Abnutzung ist sowohl auf den Zeit- wie Gebrauchsverschleiß zurückzuführen. In solchen Fällen wird man die gebrochene Abschreibung wählen (vgl. Rüth 2012, S. 98), die allerdings mit erheblichen Schätzungenauigkeiten behaftet ist. Die Planung der kalkulatorischen Zinsen orientiert sich sinnvollerweise am tatsächlich gebundenen Anlage- und Umlaufvermögen. Auch wenn der Kostenstellenleiter nicht – oder nicht mehr – die im Anlagevermögen gebundenen Werte beeinflussen kann, sollten sie ausgewiesen werden, um zu verdeutlichen, welche Kapitalbindung aus den getätigten Sachinvestitionen resultiert. Mit kalkulatorischen Zinsen auf das Umlaufvermögen sollten natürlich nur solche Kostenstellen belastet werden, die – wie z.B. entsprechende Lagerkostenstellen durch Vorräte – solche Positionen auch binden. Kalkulatorische Zinsen auf Debitorenbestände werden in der Praxis entweder im Vertriebsbereich oder auf Kostenstellen der Finanzbuchhaltung geplant. Für beides gibt es stichhaltige Begründungen: einerseits ist das Mahn- oder Inkassowesen organisatorisch dem Rechnungswesen zugeordnet und andererseits werden Zahlungsbedingungen oft vom Vertrieb vereinbart und ausstehende Zahlungen können in der Regel besser – aufgrund des persönlichen Kontaktes – vom Vertrieb „eingebracht“ werden als von einem anonymen Rechnungswesen. Obgleich sich im gebundenen Umlaufvermögen durchaus beschäftigungsabhängige Elemente niederschlagen, werden die kalkulatorischen Zinsen in der Praxis – nicht zu Unrecht – als fix eingeordnet. Gleiches gilt auch für Raumkosten, für die in der Regel kalenderzeitabhängige, vertragliche Verpflichtungen eingegangen wurden. Für die einzelnen Kostenstellen gilt es, die Nutzfläche nach Art (z.B. beheizt oder nicht beheizt) und Größe (m2) festzulegen. Werden Raumkosten über eine sekundäre Verrechnung von Hilfskostenstellen

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wie „Grundstücke und Gebäude“ o.ä. ermittelt, so ist auch hier ein Vergleich mit dem im Mietspiegel ausgewiesenen Tarifen für entsprechend genutzte Flächen angebracht, um zum planerisch sinnvollen Ansatz zu gelangen. Die meisten Kostenartenpläne enthalten noch Kostenarten, die unter der Rubrik „sonstige Gemeinkosten“ zusammengefasst werden. Es handelt sich hier um eine so heterogene Sammelposition wie Kostensteuern (Gewerbeertrags-, Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer), Gebühren, Beiträge, Abgaben, Versicherungsbeiträge, Telekommunikationskosten, Kosten für Büromaterial, Zeitschriften, Reise-, Werbungsund Beratungskosten. Bezüglich der Beschäftigung liegen fixe Kosten vor, dennoch dürften die Einsparungsmöglichkeiten im Sinne eines Soll (Plan)-Ist-Vergleichs nicht unerheblich sein. Bezüglich der Planbarkeit dieser vorwiegend fixen Kosten gilt: 1. In vielen Fällen (Beiträge, Abgaben, Versicherungsprämien, Kraftfahrzeugsteuer, Zeitschriften u.ä.) handelt es sich um vertraglich fixierte Größen, so dass die Planbarkeit einfach ist und ein großer Teil (z.B. Gewerbeertragssteuer, Abgaben, Gebühren, Beiträge, Betriebshaftpflicht) fällt für die Unternehmung als Ganzes an und wäre somit einer Kostenstelle „allgemeine Verwaltung“ o.ä. zuzuordnen. 2. Oft hilft nur eine erfahrungsgestützte Einschätzung (z.B. Telekommunikationskosten, Büromaterial, Reise- und Bewirtungskosten), wobei wirtschaftlich vertretbare Ansätze anzustreben sind. 3. Laufende Beratungsgebühren (Wirtschaftsprüfer) sind einfach zu prognostizieren, einmalig anfallende (z.B. Einführung eines neuen DV-Systems) wurden bereits als Projektkosten im Rahmen der Unternehmensplanung eingeschätzt. Gleichfalls im Rahmen der Absatzplanung und –budgetierung wurde der Etat für Werbemittel (z.B. für Werbemaßnamen, Messebeteiligungen, Werbegeschenke) festgelegt. Der Kostenplaner kann in solchen Fällen auf bereits in anderen Planungsprozeduren sanktionierte Größen zurückgreifen.

5.3.4 Typische Gemeinkostenpläne In einem Gemeinkostenplan werden alle Gemeinkostenarten pro Kostenstelle und Bezugsgröße zusammengefasst. Dies bedeutet natürlich auch, dass bei heterogener Kostenverursachung mehrere Gemeinkostenpläne zu erstellen sind. Die abstrakt gehaltenen Gemeinkostenpläne des Kapitels 5.3.2 sollen nun durch typische praktische Beispiele ergänzt werden. Im Detail soll zunächst auf den folgenden Gemeinkostenplan eingegangen werden.

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Guss AG Kostenstellenplan: 20… Monat: Mai Kostenstellenbezeichnung: Spritzguss KSt.leiter.: H. Schlank Kostenstellennummer: 5470 KSt.vertr.: Fr. Edel Planbezugsgröße: 1.000 Fertigungsstunden Kostenart BezugsPlan- Planpreis Plankosten Variator größe menge gesamt fix variabel Fertigungslöhne h 1.000 15,– 15.000 15.000 10,0 kalk. Soz.kost 50 % 7.500 7.500 10,0 Hilfslöhne h 120 18,– 2.160 648 1.512 7,0 kalk. Soz.kost 50% 1.080 324 756 7,0 Gehälter Monat 2 3.000 6.000 6.000 0 kalk. Soz.kost 40 % 2.400 2.400 0 Hilfsstoffe kg 50 12 €/kg 600 600 10,0 Reparaturkosten h 20 18,– 360 108 252 7,0 Instandhaltung Monat 1 500 500 150 350 7,0 Stromkosten 60 kWh 60.000 0,06 3.600 360 3.240 9,0 Monat 1 €/kWh 500 500 0 LP: 500 Wasser 1 m³/h 1.000 3 €/m³ 3.000 300 2.700 9,0 Raumkosten m² 80 10 €/m² 800 800 0 kalk. Afa WBW 180.000 1.250 500 750 6 ND: 12 kalk. Zinsen AK: 10 % 120.000 1.000 1.000 0 Leitungsumlage 1.000 200 800 Summe Plangemeinkosten (€/M) 24.250 13.290 10.960 Summe Planfertigungskosten (€/M) 46.750 13.290 33.460 Plangemeinkostensatz (€/h) 24,25 10,96 Planfertigungskostensatz (€/h) 46,75 33,46 Abbildung 2.29: Gemeinkostenplan einer Fertigungskostenstelle mit homogener Kostenverursachung

Es handelt sich hier um einen Gemeinkostenplan einer Fertigungsstelle mit homogener Kostenverursachung. Wie für alle Gemeinkostenpläne typisch, stellt sich ein Kopf-, Mittel- und Fußteil ein. Im Kopfteil werden die Planungsperiode, die Kostenstellenbezeichnung, der Kostenstellenleiter (gegebenenfalls noch sein Stellvertreter) sowie die Planbezugsgröße (-beschäftigung) ausgewiesen. Letztere sei im Beispiel mit 1.000 Fertigungsstunden gegeben. Im Mittelteil finden sich nun die unterschiedlichen Gemeinkostenarten (in der Regel noch mit der Kostenartennummer versehen) wieder. Ferner werden die Bezugsgrößendimension, die Planmenge und der Planpreis angegeben. Die gesamten Plankosten werden dann (gegebenenfalls unter Angabe eines Variators) in ihre fixen und variablen Bestandteile getrennt. Der Fußteil enthält die sich einstellenden Plankostensummen und Plankostenverrechnungssätze. Da in der ersten Gemeinkostenartenrubrik die Fertigungslöhne (obwohl Einzelkosten) ausgewiesen werden, werden im Fußteil die Plangemeinkosten bzw. Planfertigungskosten unterschieden, wobei sich Letztere durch die Einbeziehung der Fertigungslöhne ergeben. Es handelt sich hier um den Gemeinkostenplan einer typischen Fertigungskostenstelle, wobei die Maschinenlaufzeit gleichfalls als Bezugsgröße (Austauschbarkeitsgesetz) hätte herangezogen werden können. Die Hilfslöhne für Reinigungs-, Transport- und Rüstarbeiten wurden mit 12 % der Maschinenlaufzeit berechnet. Die Positionen „Reparaturkosten“ und „Instandhaltung“ wurden in einer Zeile aufgrund des insgesamt geringen Ansatzes zusammengefasst, obwohl ihre planeri-

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II. Plankostenrechnung

sche Ermittlung auf völlig unterschiedlichen Ansätzen basiert. Bezüglich der Abschreibung wurde eine gebrochene unterstellt. Die Leitungsumlage umfasst solche der Bereichsleitung wie die der Leitung der Hilfslohnkostenstellen, wobei im letzten Fall eine produktive Mitwirkung unterstellt wird. Des Weiteren seien aus der Fülle von ausgewiesenen Gemeinkostenplänen (vgl. insbesondere für einen gesamten Modellbetrieb Kilger 2002, S. 326-402) hier noch vier in Anlehnung an Haberstock übernommene herausgegriffen und kurz skizziert werden. Sie sind für die Planung insgesamt repräsentativ, da es sich um  eine Fertigungsstelle mit heterogener Kostenverursachung sowie um  eine Hilfskostenstelle und  abschließend mit der Geschäftsleitung um eine Verwaltungskostenstelle handelt. MOTOREN-AG Kostenstellen-Bezeichnung: Karusselldrehwerke Kostenstellen-Nummer: 332

Kostenplan: Mai 20.. Kostenstellenleiter: Span Stellvertreter: Spindel 1. Planbezugsgröße (Planbeschäftigung): 1.150 Maschinenstd./Monat Nr. Kostenartenbezeichnung Planmenge Planpreis Plankosten gesamt prop. fix 1.150 Std. – Fertigungslöhne 4310 10 €/Std. 11.500 11.500 100 Std. 400 Hilfslöhne (Vorarbeiter) 400 4370 8 €/Std. 800 1.300 Std. – Hilfslöhne (Reinigung, 7.800 4380 6€/Std. 7.800 Transport) 20.100 € 180 Kalk. Sozialkosten (Löhne) 8.865 4880 45 % 9.045 30 kg – Schmieröl 150 4252 5 €/kg 150 50 l – Schneidflüssigkeit 150 4254 3 €/l 150 – Werkzeuge (insbes. Dreh1.200 4580 1.200 meißel) 50 Std. 50 Eigenreparaturen 700 4835 750 15 €/Std. 20.700 kWh 0,05€/kWh Stromkosten 1.035 4840 1.035 240.000 € (kalk.) Abschreibungen 400 1.600 4800 2.000 10 % 200.000 € 500 (kalk.) Zinsen 4810 500 6% 160m2 1.920 (kalk.) Raumkosten 4860 1920 12€/m2 1.100 (kalk.) Leitungsanteile 4870 1.100 Plan geprüft Stellenleiter Plankostensumme 37.950 32.200 5.750 einverst. Plankalkulationssatz (34,00) 28,00 (€/Maschinenstd.) 4.12.09 Glaube 11.12.09 Span (Datum) (Name) (Datum) (Name)

II. Plankostenrechnung

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MOTOREN-AG Kostenplan: Mai 20.. Kostenstellen-Bezeichnung: Karusselldrehwerke Kostenstellenleiter: Span Kostenstellen-Nummer: 332 Stellvertreter: Spindel 2. Planbezugsgröße (Planbeschäftigung): 115 Rüststunden/Monat Nr. Kostenartenbezeichnung Planmenge Planpreis Plankosten gesamt prop. fix – 960 960 120 Std. 8,00 Hilfslöhne (Einrichter) 4372 – 840 840 120 Std. €/Std. Hilfslöhne (Helfer) 4373 – 120 120 20 Std. 7,00 Hilfslöhne (Reinigung) 4380 – 864 864 1.920 € €/Std. Kalk. Sozialkosten (Löhne) 4880 – 91 91 6,00 Werkzeuge 4580 345 345 €/Std. Kalk. Leitungsanteile 4870 45 % Plan geprüft Stellenleiter Plankostensumme 3.220 2.875 einverst. Plankalkulationssatz (28,00) 25,00 (€/Rüststd.) 4.12.09 Glaube 11.12.09 Span (Datum) (Name) (Datum) (Name) Abbildung 2.30: Gemeinkostenpläne bei heterogener Kostenverursachung Quelle: in Anlehnung an Haberstock 2008, S. 249 f

Bei dem Karusselldrehwerk liegt eine heterogene Kostenverursachung vor. Es ist zwischen Maschinenlaufstunden und Rüststunden zu unterscheiden und folglich sind zwei Gemeinkostenpläne zu erstellen. Auch hier wurden bezüglich des auf die Maschinenlaufzeit abgestellten Gemeinkostenplans die Fertigungslohnkosten mit einbezogen. Die Hilfslöhne wurden in beiden Beispielen differenziert betrachtet. Die „kalkulatorischen Leitungsanteile“ wurden vollumfänglich als fix eingestuft, was bedeutet, dass es sich nur um eine verwaltende und nicht an der Beschäftigung ausgerichtete Tätigkeit handelt. Ferner handelt es sich um Gemeinkostenpläne einer Grenzplankostenrechnung, die hingegen einfach um einen Vollkostensatz hätten ergänzt werden können. Dies gilt nicht für den ausgewiesenen Gemeinkostenplan der Grenzplankostenrechnung der Hilfskostenstelle „Kraftzentrale“.

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II. Plankostenrechnung

MOTOREN-AG Kostenplan: Mai 20.. Kostenstellen-Bezeichnung: Kraftzentrale Kostenstellenleiter: Blitz Kostenstellen-Nummer: 132 Stellvertreter: Donner Planbezugsgröße (Planbeschäftigung): 175.000 kWh/Monat Nr. Kostenartenbezeichnung PlanPlanpreis Plankosten menge gesamt prop. fix 350 700 150 Std. 7 €/Std. 1.050 4360 Hilfslöhne (Kesselhauspersonal zeitweise) 50 300 350 4361 Mehrarbeitszuschlag 180 450 1.400 € 45 % 630 4880 Kalk. Sozialkosten (Löhne) 50 200 50 kg 5 €/kg 250 4252 Schmieröl 100 300 400 4520 Fremdreparaturen 30 120 10 Std. 15 €/Std. 150 4835 Eigenreparaturen 20 180 200 4570 Ersatzteile und Kleinmaterial (Ventile, Kugellager, Sicherungen) 2.200 1.200 1.000 4800 Kalk. Abschreibungen – 1.600 1.600 384.000 € 10/24 % 4810 Kalk. Zinsen auf Anl. 500 5.500 5.000 2.200 to 2,50 €/to 4850 Kalk. Dampfkosten – 800 800 400 m² 2 €/m² 4860 Kalk. Raumkosten 300 100 400 4870 Kalk. Leitungsanteile Plan geprüft Stellenleiter Plankostensummen 13.530 8.750 4.780 einverst. Plankalkulationssatz 0,05 (€/kWh) 4.12.09 Argus 6.12.09 Blitz (Datum) (Name) (Datum) (Name) Abbildung 2.31: Gemeinkostenplan einer Hilfskostenstelle Quelle: in Anlehnung an Haberstock 2008, S. 244

Hier wurden bereits in der Sekundärkostenverrechnung beim Dampf und den Raumkosten nur variable Kosten weiterverrechnet, so dass sich insgesamt kein Vollkostensatz mehr einstellen kann (hinsichtlich der sich diesbezüglich einstellenden Auswirkungen vgl. Kapital 3). Abschließend sei ein Verwaltungsgemeinkostenplan ausgewiesen, der einen Teilund Vollkostensatz ausweist.

II. Plankostenrechnung

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MOTOREN-AG Kostenplan: Mai 20.. Kostenstellen-Bezeichnung: Geschäftsleitung Kostenstellenleiter: Kaiser Kostenstellen-Nummer: 511 Stellvertreter: König Planbezugsgröße: 3.800.000 € variable Plan-Herstellkosten des Umsatzes/Monat 6.300.000 € volle Plan-Herstellkosten des Umsatzes/Monat Nr. Kostenartenbezeichnung PlanPlan Plankosten menge preis gesamt prop. fix (€) – 120.000 120.000 120.000 4390 Gehälter 48.000 – 48.000 120.000 40% 4398 kalk. Sozialkosten (Gehälter) 36.000 4.000 40.000 40.000 verschiedene Steuern 441 10.000 – 10.000 10.000 verschiedene Beiträge und 442 Gebühren 2.000 2.000 4.000 4.000 4512 Fremdrep. und -dienstleistungen 12.000 4.000 16.000 16.000 Kommunikationskosten 461 16.000 8.000 24.000 24.000 Reise- und Bewirtungskosten 471 8.000 2.000 10.000 10.000 4811 kalk. Abschreibungen 12.000 3.000 15.000 15.000 4812 kalk. Zinsen 20.000 – 20.000 20.000 4813 kalk. Raumkosten 7.000 1.000 8.000 8.000 4910 Sekundärkosten Plan geprüft Stellenleiter Plankosteneinverst. summe 315.000 24.000 291.000 PlankalkulatiTrauonssatz (% der 12.12.09 dich 28.12.09 Kaiser 0,63% 5% (Datum) (Name) (Datum) (Name) HK des Umsatzes) Abbildung 2.32: Gemeinkostenplan einer Verwaltungsstelle Quelle: in Anlehnung an Haberstock 2008, S. 252

Zu dem zuletzt angeführten Kostenplan bleibt anzumerken, dass keine direkte Bezugsgröße als Maßstab der Kostenverursachung gewählt werden konnte. Derartige Kostenstellen sind zu budgetieren. Lediglich zu kalkulatorischen Zwecken dienlich wurden die sich einstellenden Verrechnungssätze ausgewiesen. Ferner stellen sich mit den Steuern, Gebühren, Beiträgen und Versicherungen Gemeinkostenarten ein, die die Unternehmung als Ganzes betreffen.

6

Kontrolle der Kosten

Sind die Kosten geplant worden, so sind sie in einem zweiten Schritt zu kontrollieren. Im Mittelpunkt der Plankostenrechnung steht dabei der Soll-Ist-Vergleich. Er sollte möglichst schnell in Form einer monatlichen Abweichungsanalyse durchgeführt werden, da einerseits gegensteuernde Maßnahmen möglichst rasch ergriffen werden sollten und andererseits in den Kostendurchsprachen nicht der Eindruck erweckt werden darf, dass über „Schnee von gestern“ diskutiert wird. Ziel des Soll-IstVergleichs ist es,  festzustellen, ob die Vorgaben erreicht wurden,  die Gründe der Abweichungen zu analysieren und insbesondere auch Unwirtschaftlichkeiten zu isolieren,

II. Plankostenrechnung

120

 schnell gegensteuernde Maßnahmen zu ergreifen, um mögliche Unwirtschaftlichkeiten in der Zukunft zu vermeiden,  gegebenenfalls auch Planungsfehler aufdecken zu können, die in Folgeperioden zu vermeiden sind. Der Soll-Ist-Vergleich sollte als geschlossener Soll-Ist-Vergleich durchgeführt werden, indem die Vergleiche in jeder Kostenstelle bezüglich jeder Kostenart durchgeführt werden. Da dies ohnehin maschinell erfolgt, ist der Auswertungsaufwand vertretbar. Dies setzt voraus, dass neben der nach Kostenstellen, Bezugsgrößen und Kostenarten differenzierten Ermittlung der Sollkosten eine solche der Istkosten tritt. So wird eine Abweichungsanalyse möglich, wobei die sich zunächst einstellende globale Verbrauchsabweichung – im Rahmen eines Festpreissystems eine reine Mengenabweichung – gegebenenfalls in weitere Teilabweichungen mit dem Ziel zerlegt wird, eine Restabweichung zu ermitteln, die nur noch auf Unwirtschaftlichkeiten basiert. Der Abweichungsanalyse schließt sich eine Kostendurchsprache mit den Kostenstellenverantwortlichen an. Die Kostendurchsprache verlangt ein gewisses psychologisches Geschick, denn es widerspricht der menschlichen Natur, Fehler zuzugeben. So sollte denn auch der Blick auf die Zukunft gerichtet werden, um erneute, ähnlich gelagerte Abweichungen zu vermeiden. Einsparungen sind lobend hervorzuheben und gegebenenfalls zu prämieren. „Also statt Sanktion Diskussion, ansonsten Lob“ (Hantke 1974, S. 84). Nicht immer entspricht dies jedoch der Realität. So ist z.B. auch darauf zu achten, dass Kosten nicht bezüglich unterschiedlicher Perioden oder Kostenstellen „verschoben“ werden. Die Vorgehensweise des geschlossenen Soll-Ist-Vergleiches wird in der folgenden Abbildung noch einmal zusammengefasst. Ermittlung der Sollkosten pro Kostenstelle, Bezugsgröße und Kostenart

Ermittlung der Istkosten pro Kostenstelle, Bezugsgröße und Kostenart

Abweichungsanalyse pro Kostenstelle und Kostenart Gesamtabweichung

Preisabweichung

Mengenabweichung als „globale“ Verbrauchsabweichung

Spezialabweichungen z.B. Intensität, Seriengröße u.ä.

„echte“ Verbrauchsabweichung als Restabweichung

Kostendurchsprache Gegenmaßnahmen Abbildung 2.33: Die Vorgehensweise des geschlossenen Soll-Ist-Vergleiches

II. Plankostenrechnung 6.1

121

Ermittlung und Verrechnung der Preisabweichungen

Die Verwendung von Planpreisen in der Plankostenrechnung führt automatisch dazu, dass Differenzen zwischen Ist- und Planpreisen entstehen, die als Preisabweichung bezeichnet werden. Auch wenn diese z.B. im Soll-Ist-Vergleich bezüglich der Kostendurchsprachen und Abweichungsanalysen durch die Verwendung eines Festpreissystems eliminiert wurden, gilt es sie dennoch zu erfassen, auszuwerten, weiterzuverrechnen und ggf. in der Zukunft zu vermeiden. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Erfassung wird in der Literatur die Erfassung beim Zugang und beim Abgang unterschieden. Bezüglich der organisatorischen Durchführung können die Preisabweichungen kontenmäßig im Rahmen der Finanz- und Geschäftsbuchhaltung oder statistisch-tabellarisch in Staffelform erfasst werden. Die Erfassung beim Zugang – Zugangsmethode – unter Verwendung einer tabellarischen Form dürfte zumindest früher das verbreitetste Verfahren gewesen sein (vgl. Kilger 2002, S. 169; Haberstock 2008, S. 280; Däumler/Grabe 2004, S. 48). Deshalb sei dieses Verfahren hier zunächst beschrieben. Die Preisabweichung des Zuganges ist wie folgt ermittelbar: Preisabweichung des Zugangs = Σ Zugangsmenge*(Isteinstandspreis-Planeinstandspreis)

Positive Abweichungen weisen auf zusätzliche Kosten hin, negative würden bedeuten, dass zu viele Kosten verrechnet wurden. Bezieht man die Preisabweichung des Zugangs auf den zu Planpreisen berechneten Anfangsbestand und die Zugänge, so erhält man den Preisdifferenzprozentsatz des Zuganges: Preisdifferenzprozentsatz des Zugangs =

Preisabwei chung des Zugangs * 100 Anfangsbes tand + Zugänge des Materialbe standes (zu Planpreisen)

Mit Hilfe des Preisdifferenzprozentsatzes lässt sich nun auch die entsprechende Preisdifferenz des Verbrauchs ermitteln. Man bezeichnet diese auch als Preisdifferenzkosten. Sie ergeben sich, indem der zu Planpreisen bewertete Materialverbrauch mit dem Preisdifferenzprozentsatz multipliziert wird. Preisdifferenzkosten = Materialverbrauch zu Planpreisen x Preisdifferenzprozentsatz

Beispiel Die Zugangsmethode in zunächst tabellarischer Form sei anhand eines einfachen Beispiels aufgezeigt. Zugang 2.5. 4.000 kg zu 10,40 €/kg Abgang 5.5. 6.000 kg Zugang 7.5. 8.000 kg zu 9,80 €/kg Angang 9.5. 3.000 kg Abgang 12.5. 3.000 kg Zugang 17.5. 7.000 kg zu 11,00 €/kg Abgang 21.5. 6.000 kg Nach der üblichen Staffelform ergibt sich folgendes Bild (dabei wird ein Planpreis von 10,–€/kg zugrunde gelegt):

II. Plankostenrechnung

122 Datum AB Zugang 2.5. Zugang 7.5. Zugang 17.5. Summe Preisdiff.prozentsatz Verbrauch 31.5. (EB)

kg 4.000 4.000 8.000 7.000 23.000

€ Ist 40.000 41.600 78.400 77.000 237.000

€ Plan 40.000 40.000 80.000 70.000 230.000

–18.000 5.000

185.478 51.522

180.000 50.000

Preisdifferenz 1.600 –1.600 7.000 7.000 3,04% (ger.) 5.478 1.522

Die Zugänge werden einmal zu Ist- und einmal zu Planpreisen bewertet. Es stellt sich die entsprechende Preisdifferenz ein. Wird diese Summe in Relation zu den gesamten Plankosten gesetzt, ergibt sich der Preisdifferenzprozentsatz in Höhe von 3,04 %. Damit wird nun pauschal der gesamte Verbrauch (= Summe aller Abgänge) bewertet (also mit 10€ * 1,0304 = 10,304 € /kg – ger. ). Es stellt sich somit eine Preisdifferenz in Höhe von 5.478 € für den Verbrauch ein. Buchungstechnisch lässt sich das Verfahren wie folgt beschreiben: 1. Beim Materialzugang werden dem Materialbestandskonto die Zugänge zu Planpreisen zugerechnet. Die Preisdifferenz (laut Eingangsrechnung) geht auf das Preisdifferenzkonto. 2. Die in der Fertigung abgegebenen Mengen werden zu Planpreisen bewertet. Das Materialbestandskonto wird entsprechend entlastet und gemäß dem Preisdifferenzprozentsatz gilt dies auch für das Preisdifferenzkonto. 3. Am Ende der Periode stellt sich auf dem Materialbestandkonto der Endbestand zu Planpreisen ein. Zusammen mit dem Saldo des Preisdifferenzkontos ergibt sich der zu (durchschnittlichen) Istpreisen bewertete Endbestand, der zu bilanziellen Zwecken benötigt wird. Materialbestandskonto AB 40.000 Zug. 2.5. 40.000 Zug. 7.5. 80.000 Zug. 17.5. 70.000

Abg. 5.5. Abg. 9.5. Abg. 12.5. Abg. 21.5. EB

60.000 30.000 30.000 60.000 50.000 230.000

5.5. 7.5. 9.5. 12.5. 21.5. EB

1.826 1.600 913 913 1.826 1.522 8.600

230.000 Preisdifferenzkonto 2.5 1.600 17.5. 7.000

8.600

II. Plankostenrechnung Materialverbrauch 5.5. 9.5. 12.5. 21.5.

60.000 30.000 30.000 60.000 180.000

123

EB

180.000

180.000

Die Preisdifferenzen können nun pauschal in das Betriebsergebnis übernommen werden, so dass hier nun der Materialverbrauch bewertet zu Istpreisen ausgewiesen wird. GuV Materialverbrauch zu Planpreisen Preisdifferenz Materialverbrauch zu Istpreisen

180.000 5.478 185.478

Die Abgangsmethode wird in der Praxis in der Regel in der Kontenform im Rahmen der Finanz- und Geschäftsbuchhaltung durchgeführt. Sie lässt sich folgendermaßen charakterisieren: 1. Das Materialbestandskonto wird auf der Basis von Istkosten geführt und ist somit automatisch für bilanzielle Zwecke geeignet. Zugänge werden mit den tatsächlichen Einstandspreisen erfasst und Abgänge (Verbräuche) mit dem durchschnittli 237.000  chen Istpreis   10,30 €/kg (ger.)  . 23.000   2. Der Materialverbrauch wird kostenmäßig zu Planpreisen bewertet und löst die entsprechende Differenzbuchung auf dem Preisdifferenzkonto aus. 3. Am Periodenende stellt sich auf dem Materialbestandskonto der Endbestand zu Istpreisen ein. Materialverbrauch zu Planpreisen und der Saldo des Preisdifferenzkontos stellen den in das Betriebsergebnis übernehmbaren Materialverbrauch zu Istpreisen dar. Für das bereits betrachtete Beispiel ergibt sich folgende Vorgehensweise: Materialbestandskonto AB 40.000 Zug. 2.5. 41.600 Zug. 7.5. 78.400 Zug. 17.5. 77.000 237.000 Preisdifferenzkonto 5.5 1.826 9.5. 913 12.5. 913 21.5. 1.826 5.478

Abg. 5.5. Abg. 9.5. Abg. 12.5. Abg. 21.5. EB

61.826 30.913 30.913 61.826 51.522 237.000 5.478

5.478

II. Plankostenrechnung

124 Materialverbrauch 5.5. 9.5. 12.5. 21.5.

60.000 30.000 30.000 60.000 180.000

GuV Materialverbrauch zu Planpreisen Preisdifferenz Materialverbrauch zu Istpreisen

EB

180.000

180.000

180.000 5.478 185.478

Wie sind diese beiden Methoden nun einzuschätzen? Für das Zugangsverfahren spricht:  in der angesprochenen Staffelform ist es ein sehr einfaches Verfahren;  die Materialbewegungen sind einfacher einschätzbar, da immer von gleichen Planpreisen auszugehen ist;  Preisabweichungen werden früher, nämlich schon beim Rechnungseingang, erfasst und  es ist abrechungstechnisch einfacher, da bereits beim Zugang die Preisabweichung verbucht wird und nicht mehr nachzuhalten ist. Für die Abgangsmethode spricht:  das Materialbestandskonto wird zu den bilanziell benötigten Istpreisen geführt und  die Preisdifferenz wird zu dem Zeitpunkt ausgelöst, wenn sie im Sinne einer periodengerechten Ermittlung des Werteverzehrs auch für den Betrieb tatsächlich wirksam wird. In der Praxis würde man hingegen die Abgangsmethode in der vorgestellten Form vermutlich so nicht einsetzen. Dies setzt nämlich voraus, dass die Abgänge mit einem durchschnittlichen Istpreis bewertet werden, den man eigentlich erst am Ende der Periode kennt. Gleiches gilt aber auch für den Preisdifferenzprozentsatz bei der Zugangsmethode. Da dieser hingegen erst am Periodenende ermittelt wird und damit der Verbrauch insgesamt bewertet wird, ist diese Methode rechentechnisch einfach gestaltbar. Bei der Abgangsmethode kann man sich dadurch helfen, dass gleitende gewogene Durchschnittssätze gebildet werden. Bei den heutigen rechentechnischen Möglichkeiten ein einfaches Verfahren, das hingegen insgesamt zu nicht so genauen Ergebnissen wie die Zugangsmethode führen dürfte. Unabhängig von der Ermittlung stellt sich die Frage ihrer Auswertung. Sicherlich hat sie kein Fertigungskostenleiter zu verantworten, aber lässt sich damit die Qualität des betrieblichen Einkaufs beurteilen? Der Einkauf ist für Preisverhandlungen, die Erzielung besonders günstiger Konditionen (Rabatte, Boni, Zahlungsbedingungen u.ä.), die Lieferantenauswahl nach entsprechender Lieferantenanalyse, für die Einhaltung einer optimalen Bestellmenge und des Bestellzeitpunktes u.ä. verantwortlich. Aus dieser Verantwortung sollte er auch nicht entlassen werden und somit hätte er zu größeren Preisabweichungen zumindest Stellung beziehen. Häufig sind Preisabweichungen hingegen das Ergebnis nicht beeinflussbarer Faktoren. Konjunkturelle

II. Plankostenrechnung

125

oder saisonale Marktpreisschwankungen oder generelle Veränderungen der Nachfrage- und Angebotsstruktur kann auch der Einkauf nicht verhindern. Allerdings gilt auch hier, dass er dies zumindest frühzeitig erkennen sollte, damit rechtzeitig Abwehrmaßnahmen getroffen werden können. Preisabweichungen können hingegen nicht nur bei Sachgütern, sondern gleichfalls bei Arbeitsleistungen auftreten. Ihre Ursachen können darin liegen, dass 1. in bestimmten Kostenstellen tatsächlich höhere Löhne oder Gehälter gezahlt werden, als geplant wurde oder 2. sich eine Tarifabweichung einstellt. Im ersten Fall wird man keine Preisabweichung abspalten, sondern die Abweichung im Soll-Ist-Vergleich mit dem Kostenstellenleiter erörtern. Dies ist zwar auch im zweiten Fall möglich, es sollte hingegen nicht so vorgegangen werden, da dies den SollIst-Vergleich belasten würde. Die Tarifabweichung ergibt sich als Tarifabweichung = bezahlte Arbeit * (Isttarif – Plantarif) Kilger (2002, S. 173) verweist auf 4 Möglichkeiten ihrer Ausschaltung: 1. 2. 3. 4.

Planungsüberholung Doppelte Lohn- und Gehaltsabrechnung Erfassung mit Hilfe von Lohn- und Gehaltserhöhungsfaktoren Nachträgliche Eliminierung aus der Kostenstellenabweichung

Wie erwähnt sollte die 4. Möglichkeit nicht zum Tragen kommen. Die erste Variante ist sehr aufwendig und kommt allenfalls für sehr lohnintensive Betriebe in Frage. Die zweite Variante – vom Prinzip her identisch mit der Behandlung von Materialpreisabweichungen – erwirkt zwar theoretisch die genauste Ausschaltung der Tarifabweichung, scheidet praktisch aber wegen des hohen Abrechungsaufwandes aus. In der Praxis wird deshalb die dritte Möglichkeit eingesetzt. Es wird die Bruttolohn und – gehaltsbuchhaltung stets nur mit den effektiven Lohnsätzen und Gehältern durchgeführt. Den Kostenstellen werden im Soll-Ist-Vergleich aber nur die um den Lohnerhöhungsfaktor korrigierten Lohn- und Gehaltskosten vorgegeben, so dass die Tarifabweichung ausgeschaltet ist.

6.2

Kontrolle der Einzelkosten

Die Kontrolle der Einzelkosten sollte kostenstellenbezogen durchgeführt werden, wobei man zweckmäßigerweise nach den Kostenträgern unterscheidet. Ihr Ablauf kann grob wie folgt schematisiert werden:

II. Plankostenrechnung

126

Erfassung der Isteinzelkosten

Errechnung der Solleinzelkosten

Erfassung der Ist-Bezugsgröße

Abweichungserrechnung und -analyse

Abbildung 2.34: Kontrolle der Einzelkosten Quelle: Haberstock 2008, S. 286

Am Ende der Kontrollperiode werden die Istkosten und die dazugehörige Istbezugsgröße erfasst. Letzteres ist bei Einzelkosten sehr einfach, da es sich definitionsgemäß um Stückgrößenausprägungen handelt. Mit diesen werden dann die Sollkosten errechnet und die Abweichungen ermittelt. Die sich anschließende Analyse sollte dazu führen, die Ursachen der Abweichungen zu erkennen und dazu beitragen, sie in Zukunft zu vermeiden, sofern sie sich als vermeidbar herausstellen.

6.2.1 Kontrolle der Materialeinzelkosten Obwohl die Materialeinzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können und so auch geplant werden, empfiehlt sich eine kostenstellenweise Kontrolle, allerdings nach Kostenträgern differenziert. Dies sollte deshalb geschehen, weil der Materialeinsatz bzw. ihr wirtschaftlicher Einsatz primär von den Mitarbeitern der jeweiligen Kostenstellen abhängt und insofern vom Kostenstellenleiter zu verantworten ist. Eine einfache und schnelle Erfassung ergibt sich, wenn für jeden Auftrag seitens der Arbeitsvorbereitung maschinell Materialentnahmescheine der fertigenden Kostenstelle laut Stückliste übergeben werden, so dass Materialmehrverbräuche automatisch durch manuell zu erstellende Zusatzentnahme dokumentiert werden. Auf diesen sollte auch die Ursache des Mehrverbrauches vermerkt werden, so dass diesem gezielt nachgegangen werden kann, um Abhilfe zu schaffen. Da den Materialeinzelkosten hinsichtlich des Anteils an den Herstellkosten eine so große Bedeutung zukommt, wird man eine Kostenkontrolle nicht nur monatlich, sondern zumindest wöchentlich, wenn nicht gar täglich (vgl. Däumler/Grabe 2004, S. 59) durchführen. Obgleich aufgrund des Festpreissystems keine Preisabweichungen mehr möglich sind, sollen diese aufgrund der großen Anschaulichkeit und des damit verbundenen Erkenntnisfortschrittes zunächst zugelassen werden. Aufgabe der Kostenkontrolle ist es, die Abweichungen zwischen den Istmaterialeinzelkosten und den Plan- bzw. Sollmaterialeinzelkosten zu ermitteln und hierfür Erklärungen zu liefern. Bei der Gesamtabweichung einer bestimmten Materialkostenart kann es sich zunächst um eine (1) Mengen- oder Verbrauchsabweichung handeln: Istmenge * Planpreis – Planmenge * Planpreis oder: Planpreis*(Istmenge-Planmenge) bzw. um eine

II. Plankostenrechnung

127

(2) Preisabweichung handeln: Planmenge * Istpreis – Planmenge * Planpreis oder: Planmenge * (Istpreis – Planpreis). Neben der reinen Mengen- bzw. Preisabweichung hinaus, kann eine Abweichung 2. Grades entstehen. Ist für die Mengen- und Preisabweichungen jeweils ein Kostenbestimmungsfaktor ausschlaggebend (entweder die Menge oder der Preis), so werden die Abweichungen zweiten Grades (auch Sekundärabweichung genannt) durch das Zusammenwirken von zwei Kostenbestimmungsfaktoren ausgelöst. Man könnte dann hier auch von einer „Preis-/Mengenabweichung“ sprechen. Allgemein sollte hingegen von einer Abweichung 2. Grades gesprochen werden, da sich ein solches Zusammenwirken immer bei mehreren Faktoren einstellen kann. Für diese Abweichung gilt: (3) Abw. 2. Grades = ∆x * ∆p Die Aufspaltung der Gesamtabweichung lässt sich wie folgt veranschaulichen.

Gesamtabweichung (= Differenz zwischen Istkosten und verrechneten Plankosten)

Abweichung 1. Grades (Primärabweichung)

Abweichung 2. Grades (Sekundärabweichung)

= Abweichungen, für die ein einzelner Kostenbestimmungsfaktor verantwortlich ist

= Abweichungen, für die mindestens 2 Kostenbestimmungsfaktoren ursächlich sind und die sich nicht – ohne weitere Annahmen – einem Bestimmungsfaktor zurechnen lassen

Abbildung 2.35: Aufspaltung von Gesamtabweichungen Quelle: in Anlehnung an Däumler/Grabe 2004, S. 60

Beispiel In einer Kostenstelle wird für einen Auftrag folgender Materialeinsatz geplant: 140 (kg/Monat) * 8(€/kg) = 1.120 (€/Monat) (Planmenge) (Planpreis) (Plankosten) Tatsächlich fallen die folgenden Istkosten an: 180 (kg/Monat) * 10(€/kg) = 1.800 (€/Monat) (Istmenge) (Istpreis) (Istkosten)

II. Plankostenrechnung

128

Als Mengenabweichung ergibt sich Istmenge * Planpreis – Planmenge * Planpreis 180 * 8 – 140 * 8 = 1.440 – 1.120 = 320 bzw. Planpreis * (Istmenge – Planmenge) [MA = pp * (xI – xp)] 8 (180 – 140) = 320 Als Preisabweichung stellt sich ein: Planmenge * Istpreis – Planmenge * Planpreis 140 * 10 – 140 * 8 = 1.400 – 1.120 = 280 bzw. Planmenge * (Istpreis – Planpreis) [PA = xp * (pI – pp)] 140 * (10 – 8) = 280 Als Abweichung 2. Grades stellt sich ein: ∆x * ∆p = 40 * 2 = 80 Die Gesamtabweichung beläuft sich somit auf 320+280+80= 680 (Probe: Istkosten – Plankosten= 1.800–1.120= 680). Die folgende Abbildung weist die Abweichungen noch einmal aus.

P (€/kg) 10 8

Abweichung 2. Grades: 40 * 2 = 80 Preisabweichung: 140 * (10–8) = 280 Mengenabweichung 8 * (180 – 140) = 320

140

180

x (kg/Monat)

Geht man hingegen bei der Abweichungsermittlung von den Istkosten aus und ermittelt die Mengen- und Preisabweichung dann aus diesen, so wird die 2. Abweichung automatisch der zuerst berechneten zugeschlagen. Dies soll das folgende, etwas komplexer aufgebaute Beispiel demonstrieren. Für einen Kostenträger wurden in einer Kostenstelle vier Materialarten eingesetzt. Die Plan- und Istwerte ergeben sich wie folgt:

II. Plankostenrechnung Materialart A B C D

129 Planmenge (kg) 1.000 1.600 1.230 900

Planpreis (€/Stck) 105,– 120,– 87,– 156,–

Plankosten (€/Monat) 105.000 192.000 107.010 140.400

4.730

Materialart A B C D

Istmenge (kg) 1.050 1.680 1.270 870

544.410

Istpreis (€/Stck) 108,– 125,– 85,– 160,–

Istkosten (€/Monat) 113.400 210.000 107.950 139.200 570.550

4.870 Es ergeben sich als Mengenabweichung: MA: 105 (1.050-1.000) = MB: 120 (1.680-1.600) = MC: 87 (1.270-1.230) = MD: 156 (870-900) = und als Preis-/Mengenabweichung (Abw. 2. Grades): MA: 50*3 = 150 MB: 80*5 = 400 MC: 40*2 = –80 MD: 30*4 = –120 350

Preisabweichung: MA: 1.000 (108-105) = 3.000 MB: 1.600 (125-120) = 8.000 MC: 1.230 (85-87) = –2.460 MD: 900 (160–156) = 3.600 12.140

5.250 9.600 3.480 –4.680 13.650 und als

Gesamtabweichung: 13.650 +12.140 + 350 26.140

Probe: 570.550 Istkosten –544.410 Plankosten 26.140

Verzichtet man auf die Ermittlung der 2. Abweichung und rechnet man ausgehend von den Istkosten nur isoliert die Mengen- oder Preisabweichung heraus, so wird die zweite Abweichung automatisch der zuerst ausgerechneten Abweichung zugeschlagen. Dies zeigen die folgenden Berechnungen:

130

II. Plankostenrechnung

1. Preisabweichung

1. Mengenabweichung

Istkosten – Istmenge * Planpreis 570.550 – 1.050 * 105 (= 110.250) – 1.680 * 120 (= 201.600) – 1.270 * 87 (= 110.490) – 870 * 156 (= 135.720) 558.060 = 12.490 (= 12.140+350) und

Istkosten – Planmenge * Istpreis 570.550 – 1.000 * 108 (= 108.000) – 1.600 * 125 (= 200.000) – 1.230 * 85 (= 104.550) – 900 * 160 (= 144.000) = 556.550 = 14.000 (= 13.650+350) und

2. Mengenabweichung Istmenge * Planpreis – Planmenge * Planpreis 558.060 – 544.410 = 13.650 (s.o.)

2. Preisabweichung Planmenge * Istpreis – Planmenge * Planpreis 556.550 – 544.410 = 12.140 (s.o.)

Man spricht diesbezüglich auch von der kumulativen statt der differenzierten Abweichungsanalyse. Bei der kumulativen Abweichungsanalyse ermittelt man – ausgehend von den Istkosten – in einer bestimmten Reihenfolge – hier zunächst vom Preis, dann im 2. Schritt von der Menge (oder umgekehrt) – die einzelnen Abweichungen, die dann zu einer Gesamtabweichung zusammengefasst werden. Man könnte auch sagen, dass die Istwerte stufenweise zu Planwerten herangeführt werden. Eine Mischabweichung entsteht dann nicht mehr, weil sie aufgrund der Methodik immer in der zuerst berechneten Abweichung enthalten ist. Wird die kumulative Abweichungsanalyse gewählt – im vorliegenden Beispiel sind die Unterschiede recht gering, was aber nicht immer zutreffen muss – so entsteht das Reihenfolgeproblem der Abweichungsspaltung mit den sich daraus einstellenden Abweichungsüberschneidungen. Dabei sollte man „… nach der praktischen Regel so verfahren, wonach die weniger bedeutsamen Kostenbestimmungsfaktoren zuerst und die wichtigeren Kostenbestimmungsfaktoren zuletzt abzuspalten sind“ (Haberstock 2008, S. 333). Materialverbrauchsabweichungen sollten hingegen noch weiter analysiert werden. Sie können im Wesentlichen auf folgende Ursachen zurückgeführt werden (vgl. insb. Agthe 1963, S. 120ff; Kilger 2002, S. 186ff; Haberstock 2008, S. 288ff). 1. Auftragsbestimmte Abweichungen Auftragsbestimmte Abweichungen ergeben sich, wenn von der ursprünglichen Produktgestaltung abgewichen wird, weil nachträglich geäußerte Kundenwünsche dazu führen, dass z.B. andere Materialien oder Materialqualitäten einzusetzen sind. Es handelt sich hier um eine kostenträgerbezogene Abweichung, die natürlich nicht von der Kostenstelle zu verantworten ist. Die Verantwortung ist hier schon eher beim Vertrieb anzusiedeln. 2. Materialbedingte Abweichungen Materialbedingte Abweichungen entstehen, wenn die tatsächlichen Materialeigenschaften nicht mit den geplanten übereinstimmen. So können sich materialbedingte Mehrmengen einstellen, wenn die organischen oder physikalischen Eigenschaften z.B. hinsichtlich des Feuchtigkeitsgehalt, der Verformbarkeit, der Reißfestigkeit oder sonstige chemische Eigenschaften nicht mit den Planwerten übereinstimmen. Die

II. Plankostenrechnung

131

hieraus resultierende Einzelmaterialabweichung ist natürlich gleichsam nicht von der Kostenstelle zu verantworten. Schon eher wäre die Qualitätsprüfung (beim Wareneingang) oder sogar der Einkauf zur Rechenschaft zu ziehen. 3. Mischungsbedingte Abweichungen Mischungsbedingte Abweichungen stellen sich ein, wenn von den geplanten Mischungszusammensetzungen abgewichen werden muss, weil z.B. eine Materialart nicht in der benötigten Menge zur Verfügung steht. Es könnten hingegen auch veränderte Rohstoffpreise oder –qualitäten dazu führen, dass vom geplanten Mischungsverhältnis abgewichen wird. Auch die mischungsbedingte Abweichung ist im Regelfall nicht von der Kostenstelle zu verantworten. 4. Unwirtschaftlichkeitsbedingte Abweichungen Unwirtschaftlichkeitsbedingte Abweichungen entstehen, wenn die Materialien nicht mit der gebotenen Sorgfalt bearbeitet werden. So verweist Kilger (2002, S. 189) auf eine Drahtzieherei, in der nicht darauf geachtet wird, dass sich die Ziehsteine abgenutzt haben. Die Folge ist, dass nun die Drahttoleranzen überschritten werden und teilweise Ausschuss bzw. vermehrter Abfall produziert wird. Falls möglich sollten die Abweichungen quantifiziert werden. Dabei wird so vorgegangen, dass nun von der sich global einstellenden Verbrauchsabweichung jene subtrahiert wird, die z.B. auf eine der zuerst angeführten Abweichungsursachen zurückzuführen ist. Dies soll anhand des folgenden einfachen Beispiels aufgezeigt werden. In der Plansituation sollten 100 kg eines bestimmten Stoffes mittels der folgenden Rohstoffmischung zu Plankosten von 200 € hergestellt werden. Rohstoffart M1 M2 M3 M4

Plananteil 40 % 25 % 30 % 5%

Preis (€/kg) 1,6 1,8 2,1 5,6

Preis (€) 80 50 60 10

100 %

2,0

200

In der Folgeperiode wurden 700 kg zu Istkosten von 1.600 € hergestellt. Dabei musste die folgende Mischungsänderung vorgenommen werden: M1 20 %

M2 40 %

M3 30 %

M4 10%

Es ergeben sich die folgenden Sollkosten, basierend auf dem alten Mischverhältnis: KS = 700 * 2 = 1.400. Somit stellt sich eine Abweichung von 200 € ein. Will man ermitteln, inwieweit diese Abweichung auf die Veränderung der Mischverhältnisse zurückzuführen ist, sind die sich einstellenden Sollkosten unter Berücksichtigung der neuen Mischung zu ermitteln: KS(neu)= (1,6*0,2+1,8*0,4+2,1*0,3+5,6*0,1)*700= 1.561 Offenbar hat die Veränderung des Mischverhältnis zu einer Kostenerhöhung von 161 € geführt, so dass nun noch 39 € auf einen Mehrverbrauch zurückgeführt werden können.

II. Plankostenrechnung

132

Im Weiteren soll nun auch noch unterstellt werden, dass ein Kunde den Rohstoff 2 in einer besseren Qualität wünscht, der sich dann um 1 € verteuern würde. Unter diesen Verhältnissen stellen sich Istkosten von 1.900 € ein. Der reine mischungsbedingte Effekt, der sich unter Zugrundelegung der alten Preise einstellt, ändert sich nicht. Er beläuft sich weiterhin auf 161 €. Der auftragsbedingte Effekt, der die alten Mischverhältnisse unterstellt, beläuft sich auf 0,25(2,8-1,8)*700= 175 €. Der Misch-/Auftragseffekt (Abweichung 2. Grades) ergibt sich aus der isoliert betrachteten Veränderung des Misch- und Auftragseffekts: 0,15*1*700= 105 €. Die gesamten erklärten Abweichungen belaufen sich somit auf 441 €. Dies hätte man auch als neue Sollkosten unter Einbeziehung beider Effekte gleichzeitig errechnen können: KS(neu) = (1,6 * 0,2 + 2,8 * 0,4 + 2,1 * 0,3 + 5,6 * 0,1) * 700 = 2,63 * 700 = 1.841 Es darf somit ein unwirtschaftlicher Mehrverbrauch in Höhe von 59 € vermutet werden.

6.2.2 Kontrolle der Lohneinzelkosten Bei den Einzellohnkosten ist hinsichtlich der Kontrolle gleichfalls zwischen Akkordund Zeitlöhnen zu unterscheiden. Bei Akkordlöhnen als reine Leistungslöhne werden die abgelieferten Stückzahlen des Lohnempfängers auf den Akkordscheinen festgehalten. Sie sind Grundlage der Entlohnung. Somit ist die bezahlte Arbeitszeit automatisch mit der Vorgabezeit identisch und es kann keine EinzellohnVerbrauchsabweichung (besser: „Fertigungslohn-Zeitabweichung“ vgl. Hantke 1974, S. 102 f) auftreten. Da bei Anwendung des Akkordlohnsystems aber zwangsläufig auch Situationen auftreten, in denen infolge nicht vom Mitarbeiter zu vertretener Umstände die Akkordleistung nicht erreicht werden kann, sind vom Kostenstellenleiter Zusatzlohnscheine auszustellen. Zusatzlohnscheine bedeuten bezahlte Zeitabweichungen. Sie sind als Gemeinkosten zu planen und zu kontrollieren und sollten nach Wille (1963, S. 48) möglichst gering angesetzt werden. Die wichtigsten Zusatzlöhne ergeben sich als Folge von  Auftragsveränderungen (z.B. führen Konstruktionsänderungen zu nicht mehr einhaltbaren Vorgabezeiten),  Verfahrensänderungen (z.B. neue Bedienungsanleitungen),  Materialmängel,  nicht vorhersehbare Betriebsstörungen (z.B. Maschinenstillstände, fehlendes Material oder Werkzeug),  Anlernzeiten,  Planungsfehler (z.B. fehlerhafte Vorgabezeiten, falsche Konstruktions- oder Montageanweisungen u.ä.). Die jeweiligen Ursachen der Zeitabweichung sind auf dem Zusatzlohnschein zu vermerken und es sind Maßnahmen ihrer Reduzierung – sofern beeinflussbar – zu ergreifen. Auch wenn es für die Entlohnungsfrage im Akkordlohnsystem unerheblich ist, wird man neben der Untersuchung der Zusatzlöhne eine Leistungsgradanalyse durchführen. Der Leistungsgrad lässt sich ermitteln, indem die Vorgabezeit zur Istzeit in Relation gesetzt wird:

Ist - Leistungsgrad 

gesamte Vorgabezeit *100 gesamte Istzeit

II. Plankostenrechnung

133

Die Einschätzung des Leistungsgrades wird deshalb empfohlen, als damit Rückschlüsse auf die Entwicklung bestimmter Fertigungsgemeinkostenarten möglich sind. Es darf vermutet werden, dass sich bei einem geringeren – als geplanten – Leistungsgrad die Gemeinkosten erhöhen, die sich proportional zur Fertigungszeit verhalten, d.h. es wirkt sich z.B. auf die Gemeinkosten sehr wohl aus, ob eine Maschine länger oder kürzer als geplant in Betrieb ist. Bei Zeitlöhnen können hingegen Fertigungslohn-Zeitabweichungen auftreten. Sie ergeben sich, indem die Soll-Arbeitszeit (Standardzeit) mit der Istarbeitszeit verglichen wird. Die sich einstellende Zeitabweichung ist hingegen zunächst wiederum als „globale Verbrauchsabweichung“ zu sehen. Neben der im Mitarbeiter begründeten Unwirtschaftlichkeit, d.h. der persönlich bedingten Verschlechterung des Leistungsgrades, sind grundsätzlich die gleichen Ursachen wie bei den Zusatzlöhnen im Akkordlohn für die Abweichung heranziehbar. Allerdings ist hier die mögliche Zuordnung sehr viel schwieriger, da sie ja nicht ursachenspezifisch aus einem Zusatzlohnschein entnommen werden kann. Ein einfaches Beispiel soll die mögliche Zeitabweichung verdeutlichen. In einer Fertigungsstelle sind zur Montage einer Produkteinheit 8 Zeitstunden vorgesehen. Der Planlohnsatz liegt bei 20 €/Stunde. Montiert wurden im laufendem Monat 18 Einheiten (20 Arbeitstage) und das Lohnkostenkonto des Mitarbeiters weist Istkosten in Höhe von 3.200 € auf. Es ergibt sich eine Abweichung von ∆L= 3.200 (KI) – (8 * 18 * 20) (KS) = 3.200 – 2.880 = 320 Diese Abweichung basiert auf einer Zeitabweichung von 16 Stunden im Monat:  3.200 € 2.880 €  ∆L= 20*     20 €/Std 20 €/Std  = 20 * (160 Std. – 144 Std.) = 20 * 16 = 320

6.2.3 Kontrolle der Sondereinzelkosten Für die Kontrolle der Sondereinzelkosten lassen sich zwar keine allgemeinen Regeln formulieren (vgl. Haberstock 2008, S. 297), doch ist auch kontrolltechnisch generell zwischen den leistungsmengenabhängigen und den Vorleistungskosten zu unterscheiden. Bei den variablen Sondereinzelkosten erfolgt die Kontrolle in ähnlicher Weise wie bei den Materialeinzelkosten, sofern sich Preis- und Mengengrößen unterscheiden lassen. Die Kostenplanung und –kontrolle der Vorleistungskosten ist zunächst einmal wie üblich stellenspezifisch vorzunehmen. Denkt man aber z.B. an Vorleistungskosten wie Forschung und Entwicklung, Werbekampagnen zur Produkteinführung, Erschließungskosten in Gewinnungsbetrieben u.ä. wird darüber hinaus auch eine projektbezogene Planung und Kontrolle nötig (vgl. z.B. Kilger 2002, S. 211). Eine an die Kostenrechnung zunehmend herangetragene Forderung, da international die teilweise Aktivierung derartiger Aufwendungen vorgesehen ist und national für die Entwicklungskosten ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt wurde. Nach Kilger (2002, S. 211) lassen sich Vorleistungskosten in „projektvariable“ und „projektfixe“ unterteilen. Damit ist gemeint, dass sich ein Teil der Vorleistungskosten verursachungsgerecht Projekten zurechnen lassen während andere – noch nicht oder nicht zurechenbare – quasi der Betriebsbereitschaft dienen. Für jedes Vorleistungsprojekt ist eine Auftragsnummer zu vergeben und es ist eine Vorkalkulation zu erstellen, die alle dem Projekt zurechenbaren Kosten erfasst. Liegt z.B. ein Entwick-

II. Plankostenrechnung

134

lungsauftrag vor, so zählen hierzu z.B. die Materialkosten, die Kosten der Versuche in der Fertigung oder die der ausführenden Labors. Diesen Plankosten werden nach Projektabschluss die angefallenen Istkosten gegenübergestellt und es werden die Abweichungen und ihre Ursachen analysiert. Insbesondere bei der Kontrolle stellen sich zwei Schwierigkeiten ein (vgl. Kilger 2002, S. 212). Erstens ist die Frage zu beantworten, ab wann welche Kosten direkt einem Projekt zugerechnet werden können. Und zweitens gilt es, das genaue Ausmaß festzuhalten. So werden z.B. bei den projektbezogenen Personalkosten Stundenaufzeichnungen von Chemikern, Physikern, Entwicklungsingenieuren, Konstrukteuren u.ä. nötig. Hinsichtlich ihrer Verrechnung auf Produkteinheiten zum Zwecke der „kalkulatorischen Deckungskontrolle“ weist Kilger (2002, S. 212) auf eine rechentechnische Behandlung hin, die im Rahmen der Produktlebenszyklusrechnung (vgl. Kapitel 5) noch ausführlich dargestellt wird. Bezüglich der Ermittlung von Preisuntergrenzen u.ä. sind die Vorleistungskosten wie fixe Kosten zu behandeln, d.h. bei den auf Produkteinheiten umgerechneten Vorleistungskosten stellen sich keine entscheidungsrelevante Grenzkosten ein (vgl. Kilger 2002, S. 212).

6.3

Kontrolle der Gemeinkosten

6.3.1 Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs Die prinzipielle Vorgehensweise des Soll-Ist-Vergleichs wurde bereits einführend erläutert und hier speziell in der Abbildung 2.33 zusammengefasst. Hier steht nun die praktische Durchführung im Mittelpunkt. In einem ersten Schritt gilt es, für jede Kostenart einer Kostenstelle die Ist(gemein)kosten zu ermitteln. Sollen diesen die entsprechenden Sollgemeinkosten gegenübergestellt werden, so ist zunächst einmal die Istbeschäftigung zu ermitteln. Denn für die Plankosten gilt die Planbeschäftigung und mit der Istbeschäftigung lassen sich die Plan- in Sollkosten umrechnen. Zur Ermittlung der Istbeschäftigung bieten sich zwei Methoden an:  die direkte Messung und  die retrograde Ermittlung. Bei der direkten Erfassung wird die Bezugsgrößenausprägung unmittelbar auf der Kostenstelle durch eine direkte Messung erfasst. So könnte man z.B. durch eine Auswertung der Zeitaufschreibungen die Anzahl der verfahrenen Maschinen- oder Fertigungsstunden erfassen. So naheliegend eine solche Methode auf dem ersten Blick ist, so zeigt sich bei näherer Betrachtung doch ihr Nachteil, dass im sich so einstellenden Soll bereits einige Unwirtschaftlichkeiten enthalten sein können. Präferiert wird deshalb für den Soll-Ist-Vergleich die retrograde Methode (vgl. Medicke 1964, S. 40; Haberstock 2008, S. 303). Bei ihr wird die Bezugsgröße retrograd aus den in der Abrechungsperiode erstellten Leistungseinheiten abgeleitet. Wurden z.B. in der Abrechungsperiode 1.200 Leistungseinheiten gefertigt und beläuft sich die Bearbeitungszeit einer Maschine oder die Fertigungszeit auf 40 Minuten pro Leistungseinheit, so liegt die Ist-Beschäftigung bei 800 Maschinen- oder Fertigungsstunden. Wären direkt 820 Stunden gemessen worden, so dürfte die Mehrzeit auf Unwirtschaftlichkeiten oder andere erklärungsbedürftige Umstände hinweisen. Die Frage nach der retrograden oder direkten Erfassung stellt sich nicht, wenn die Leistungseinheiten selbst als Bezugsgröße gewählt werden können.

II. Plankostenrechnung

135

Ist die Istbezugsgröße festgelegt worden, kann nun der eigentliche Soll-Ist-Vergleich vorgenommen werden. Zur praktischen Durchführung sei auf den im Kapitel 5.3.4 ausgewiesen Fertigungsgemeinkostenplan mit homogener Kostenverursachung zurückgegriffen. Es handelt sich hier um einen der Vollkostenrechnung. Zum besseren Verständnis sollen die einzelnen, sich einstellenden Schritte getrennt vollzogen werden. Der Kopfteil wird nun um die Istbeschäftigung, den Istbeschäftigungsgrad sowie den durchschnittlichen Beschäftigungsgrad seit Jahresbeginn ergänzt. Guss AG Kostenstellenplan: 20… Monat: Mai Kostenstellenbezeichnung: Spritzguss KSt.leiter: H. Schlank Kostenstellennummer: 5470 KSt.vertr.: Fr. Edel Bezugsgröße: Fertigungsstunden Planbeschäftigung: 1.000 Stunden Istbeschäftigungsgrad: 90 % Istbeschäftigung: 900 Stunden Ø Best.grad seit Jahresbeginn: 95% Abbildung 2.36: Kopfteil des Soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung

Im mittleren Teil werden die Ist- mit den Sollkosten verglichen. Dies zeigt die folgende Abbildung.

gesamt 15.000 7.500 2.160 1.080 6.000 2.400 600 860 4.100 3.000 800 1.250 1.000 1.000

Plankosten fix variabel – 15.000 7.500 648 1.512 324 756 6.000 2.400 600 258 602 860 3.240 300 2.700 800 500 750 1.000 200 800

Abbildung 2.37: Mittelteil des soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung

Fertigunslöhne kalk. Soz.kost. Hilfslöhne kalk. Soz.kost. Gehälter kalk. Soz.kost. Hilfsstoffe Rep., Inst. Stromkosten Wasser Raumkosten kalk. Afa kalk. Zinsen Leitungsumlage Summe

Kostenarten 14.000 7.000 2.100 1.050 6.000 2.400 560 840 3.850 2.800 800 1.175 1.000 920 44.495

Istkosten 13.500 6.750 2.009 1.004 6.000 2.400 540 800 3.776 2.730 800 1.175 1.000 920 43.404

Sollkosten

1.091

2,52

Verbrauchsabweichung abs. % 500 3,7 250 3,7 91 4,5 46 4,6 – – – – 20 3,7 40 5,0 74 1,96 70 2,56

3.500

80 320 280 370

2,1

3,1 7,2 1,6 2,6

kum. Verbrauchsabweichung abs. % 1.500 2,8 600 1,9 350 3,1 290 4,4

136

II. Plankostenrechnung

II. Plankostenrechnung

137

Die in der Abbildung ausgewiesenen Plankosten wären in einem Soll-Ist-Vergleich hingegen nicht so differenziert aufgezeigt worden. Sie wurden hier deshalb so ausgewiesen, weil aus ihnen rechnerisch ersichtlich wird, wie sich die Sollkosten ermitteln. So sind z.B. die Fertigungslöhne voll variabel und ihre Anpassung an die Istbeschäftigung ergibt Sollkosten in Höhe von 15.000*0,9 = 13.500 €. Die Hilfslöhne waren hingegen nur zu 70 % als variabel eingestuft worden. Die Sollkosten stellen sich nun derart ein, dass die variablen Anteile an die Istbeschäftigung angepasst wird und hierzu der fixe Anteil wieder hinzuaddiert wird (1.512*0,9+648 = 2.009 € ger.). Die Anordnung der Kostenarten folgt dem Grundsatz der Trennung beeinflussbarer und nicht vom Kostenstellenleiter beeinflussbarer Kosten, da letztere – weitgehend deckungsgleich mit den sog. kalkulatorischen Kosten – am Ende aufgeführt werden. Es handelt sich hier um die Kostenarten „Raumkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen und die Leitungsumlage“ . Bei kalkulatorischen (primären wie sekundären) Kostenarten treten Verbrauchsabweichungen gewöhnlich nicht auf. Eine Ausnahme bilden die kalkulatorischen Sozialkosten, die sich parallel zu den Löhnen und Gehältern entwickeln. Die in der Regel fixen Gehälter können auch zu keiner Verbrauchsabweichung führen. Die Verbrauchsabweichungen stellen sich ein, indem die Sollkosten von den Istkosten subtrahiert werden. Sie werden absolut und in % des betrachteten Monats ausgewiesen und um die bis dahin aufgelaufenen Monatswerte ergänzt. Diese sollen zeigen, ob sie sich im Periodenablauf ausgleichen oder in ihrer Tendenz verstärken. Im Fußteil werden nun ferner noch die verrechneten Plankosten (Plankostensatz*Istbeschäftigung) sowie die Beschäftigungs- und Gesamtabweichung ausgewiesen. Die Beschäftigungsabweichung ergibt sich aus der bekannten Gleichung „Sollkosten-verrechnete Plankosten“ und die Gesamtabweichung aus der Addition der Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung.

Summen verrechnete Plankosten Beschäftigungsabweichung Gesamtabweichung

Istkosten 44.495 42.075 1.329 2.420

VerbrauchsSollkosten abweichung 43.404 1.091 (Plankostensatz: 46,75 €/St)

Abbildung 2.38: Der Fußteil des Soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung

Das gleiche Beispiel soll nun für eine Grenzplankostenrechnung betrachtet werden. Dafür subtrahiert man von den Istkosten die Planfixkosten und ermittelt die variablen Sollkosten (Grenzsollkosten) gleichfalls ohne Fixkostenberücksichtigung. Es stellt sich als Differenz wiederum die Verbrauchsabweichung ein, die gleichfalls um eine kumulierte Betrachtung seit Jahresbeginn ergänzt wird. Da sich in der Grenzkostenrechnung eine Beschäftigungsabweichung nicht einstellt, wurde der Kopfteil um eine Nutz- bzw. Leerkostenanalyse der Fixkosten ergänzt. Letztere ist in der Praxis auch oft als Fußteil ausgewiesen. Inhaltlich handelt es sich quasi um den Ersatz der in der Grenzkostenrechnung nicht ermittelbaren Beschäftigungsabweichung der Vollkostenrechnung. Den sich einstellenden Soll-Ist-Vergleich in der Grenzplankostenrechnung weist die folgende Abbildung aus.

II. Plankostenrechnung

138

Guss AG Kostenstellenplan: 20… Monat: Mai Kostenstellenbezeichnung: Spritzguss Kst.leiter:H. Schlank Kostenstellennummer: 5470 KSt.vertr.: Fr. Edel Bezugsgröße: Fertigungsstunden Fixkosten: 13.290 Planbeschäftigung: 1.000 Stunden Nutzkosten: 11.961 Istbeschäftigung: 900 Stunden Leerkosten: 1.329 Beschäftigungsgrad: 90 % Leerk. in % der Fixk.: 10% Leerk. in % seit Jahresanfang: 6 % Ø Besch.grad seit Jahresbeginn: 95%

Fertigungslöhne kalk. Soz.kost. Hilfslöhne kalk. Soz.kost. Gehälter kalk. Soz.kost. Hilfsstoffe Rep., Inst. Stromkosten Wasser Raumkosten kalk. Afa kalk. Zinsen Leitungsumlage Summe

var. Istkosten 14.000 7.000 1.452 726 – – 560 582 2.990 2.500 – 675 – 720 31.205

(var.) Sollkosten 13.500 6.750 1.361 680 – – 540 542 2.916 2.430 – 675 – 720 28.753

Fixkosten – – 648 324 6.000 2.400 – 258 860 300 800 500 1.000 200 13.290

Verbrauchsabweichung 500 250 91 46 – – 20 40 74 70 – – – – 1.091

kum. VA

3.500

Abbildung 2.39: Der Soll-Ist-Vergleich in der Grenzkostenplanrechnung

Beim letzten Soll-Ist-Vergleich handelt es sich um eine typische Budgetkontrolle eines Verwaltungsbereiches, für den keine direkte Bezugsgröße bestimmbar ist. Der reine Budgetvergleich wurde dabei noch um einen Vergleich der im Umsatz verrechneten (Verwaltungs-) Gemeinkosten mit den Istkosten ergänzt und insofern relativiert. Budgetüberschreitungen sind dann nicht so gravierend, wenn es z. B. durch einen verrechneten Umsatz gelingen konnte, mehr als die budgetierten Größen zu verrechnen. Ferner wurden die einzelnen Kostenarten des Kostenstellenplans (vgl. Abbildung 2.31) zu den wesentlichen Gruppen zusammengefasst, um einen schnellen Überblick zu erhalten. Trotz zum Teil erheblicher Budgetüberschreitungen des laufenden Monats, die hingegen kumuliert geringer ausfallen, bietet der Verrechnungsausweis sowohl des laufenden Monats als auch kumuliert noch keinen Anlass zur Besorgnis.

II. Plankostenrechnung

139

Kostenstelle: Verwaltung Kostenstellennummer: 511 Personalkosten Steuern, Beiträge Sachkosten kalk. Kosten Sekundärkosten

Kostenstellenleiter: H. Kaiser Stellvertreter: Fr. König (angef.) Jahresbudget Monatsbudget Istkosten 172.000 168.000 2.016.000 55.000 50.000 600.000 48.000 44.000 528.000 48.000 45.000 540.000 8.000 8.000 96.000

Abweichungen

315.000 laufender Monat Budget in % verrechnet

Personalkosten Steuern, Beiträge Sachkosten Kalk. Kosten Sekundärkosten

+ 4.000 + 5.000 + 4.000 + 3.000 –

2,38 10,00 9,09 6,67

Jahr: 20… Monat: Mai verrechnete Gemeinkosten 190.000 56.500 49.700 50.800 9.000

331.000

18.000/10,46 % 1.500/2,72 % 1.700/3,54 % 2.800/5,83 % 1.000/12,5 %

356.000 kumuliert (in %) Budget verrechnet 1,64 8 7 5 –

6,72 0,89 1,24 4,20 7,30

Abbildung 2.40: Soll-Ist-Vergleich bei der Budgetierung im Verwaltungsbereich

Tabellarisch endet an dieser Stelle der Soll-Ist-Vergleich. Und leider belassen es auch viele Unternehmen in der Praxis bei der Ermittlung der globalen Verbrauchsabweichung als Unwirtschaftlichkeitsmaßstab. In der Regel werden sich jedoch in der globalen Verbrauchsabweichung noch etliche Spezialabweichungen niederschlagen, die zu berücksichtigen gewesen wären, bevor sich eine letzte auf Unwirtschaftlichkeiten basierende „Restabweichung“ eingestellt hätte. Denn streng genommen wäre nur hierfür der Kostenstellenleiter zur Rechenschaft zu ziehen, da die anderen Spezialabweichungen in der Regel nicht der Entscheidungsverantwortung des Kostenstellenleiters obliegen. Eine Kostenkontrolle, die mit der globalen Verbrauchsabweichung abschließt, … „endet schon, bevor sie überhaupt begonnen hat“ . (Haberstock 2008, S. 265). Soll die globale Verbrauchsabweichung näher auf Unwirtschaftlichkeiten hin untersucht werden, ist eine Abweichungsanalyse durchzuführen.

6.3.2 Abweichungsanalyse Die ermittelten Sollkosten gelten für eine geplante Kapazität, eine geplante (optimale) Intensität, für eine geplante (optimale) Maschinenbelegung sowie für eine geplante (optimale) Auswirkung aller anderen Kostenbestimmungsfaktoren (Prozessbedingungen). Es erfolgt lediglich eine Anpassung an die Beschäftigung. Im BAB stellt sich die beschriebene „globale Verbrauchsabweichung“ ein. In Nebenrechnungen (außerhalb des BAB) werden nun von der globalen Verbrauchsabweichung weitere Teilabweichungen abgespaltet, bis sich eine „echte Verbrauchsabweichung“ bzw. „Restabweichung“ einstellt, die – dann nicht mehr auf andere Teilabweichungen zurückführbar – als Indikator die Unwirtschaftlichkeit ausweist. Die von der „globalen Verbrauchsabweichung“ separaten Teilabweichungen nennt man Spezialabweichungen. Sie sind auf andere Prozessbedingungen (Kostenbestimmungsfaktoren) zurückführbar. Eine idealisierte Vorgehensweise zeigt das folgende Beispiel (vgl. analog Haberstock 2008, S. 266ff). Die Sollkosten einer Kostenstelle ergeben sich gemäß der Planbeschäftigung von BP= 10.000 Leistungseinheiten als KS1 = 40.000+5x. Die Istbeschäftigung hingegen

II. Plankostenrechnung

140

beläuft sich auf BI = 8.000 und es stellen sich Istkosten in Höhe von 100.000 € (= KI) ein. Die globale Verbrauchsabweichung beläuft sich auf 20.000 € (vgl. den Unterschiedsbetrag zwischen A und B der Abbildung 2.40). Im vorliegenden Fall musste hingegen von der optimalen Intensität abgewichen werden und aufgrund dieser suboptimalen Intensität stellen sich Grenzkosten in Höhe von 6 € ein. Die neuen Sollkosten (KS2) belaufen sich auf 88.000 €. Die globale Verbrauchsabweichung von 20.000 € ist nun auf eine Intensitätsabweichung in Höhe von 8.000 € und eine Restabweichung von 12.000 € zurückzuführen. In der Grafik 2.40 entspricht dies dem Unterschiedsbetrag zwischen B und C. Ferner fand in der Abrechnungsperiode ein quantitativer Anpassungsprozess statt. Es musste mehr Personal (oder eine neue Maschine) eingesetzt werden, so dass sich eine neue Sollkostenfunktion mit KS3= 45.000+6x einstellt. Man nennt dies eine Kapazitätsabweichung. Sie führt dazu, dass sich neue Sollkosten in Höhe von 93.000 € einstellen. Somit konnten von der globalen Verbrauchsabweichung (∆20.000) bereits 8.000 € auf eine Intensitätsabweichung und 5.000 € auf eine Kapazitätsabweichung (vgl. den Unterschiedsbetrag zwischen C und D der Abbildung 2.40) zurückgeführt werden. Können keine anderen veränderten Prozessbedingungen mehr vermutet werden, ergibt sich eine Restabweichung von 7.000 €, die auf Unwirtschaftlichkeiten zurückführbar ist. In der Grafik 2.40 verkörpert die Sollfunktion 1 den Kostenverlauf bei geplanter Intensität und Kapazität. Es findet lediglich eine Anpassung an die Istbeschäftigung statt. Die Sollkostenfunktion 2 hingegen berücksichtigt die Istintensität und Istbeschäftigung bei geplanter Kapazität. Bei der Sollkostenfunktion 3 wird nun auch noch die Istkapazität mit einbezogen. Alle anderen Kostenbestimmungsfaktoren entsprechen bei allen drei Sollkostenfunktionen dem Plan. K (t€/Monat)

A

KI 100

D C 80

KS3 KS2 KS1

B

60

40

20

10

1

2

3

4

5

Abbildung 2.41: Soll-Ist-Vergleich mit Spezialabweichungen

6

7

8

B(x) (tStück/Monat)

II. Plankostenrechnung

141

Die Charakterisierung als „idealisierte Vorgehensweise“ deutet bereits darauf hin, dass sich so – wie wünschenswert – die Spezialabweichungen nicht immer einstellen. Bei heterogener Kostenverursachung sind sie z.B. im Regelfall nicht in der globalen Verbrauchsabweichung enthalten, sondern müssen separat ermittelt werden. Auf das sich einstellende Problem der Abweichungsüberschneidungen wurde bereits an anderer Stelle verwiesen (vgl. Kapitel 6.2.1). Im Folgenden sollen von den sich einstellenden Spezialabweichungen nur die wichtigsten aufgegriffen werden (zu diesen und anderen vgl. Agthe 1968, S. 25ff und S. 111ff; Seicht 2001, S. 457ff; Kilger 2002, S. 436 ff; Haberstock 2008, S. 320ff). 6.3.2.1 Seriengrößenabweichung Die Differenzierung der Bezugsgrößen bei heterogener Kostenverursachung erfolgte, um die diesbezüglich sich einstellende Kostenveränderung ermitteln zu können. Man spricht nun auch von den Sollkosten 2, wenn die Istbeschäftigung auf eine Istseriengröße abstellt. Die Sollkosten 1 hingegen repräsentieren die Istbeschäftigung bei den Planseriengrößen. Nur diese Sollkosten sollten auf die Kostenträger verrechnet werden. Denn so vermeidet man einerseits, dass Produkte mit unterschiedlichen Kosten belastet werden, weil sie in einer unterschiedlichen Serie produziert wurden und gewährleistet andererseits, dass für die Kalkulation ein optimaler Betriebsablauf und damit auch eine optimale Seriengröße unterstellt wird (vgl.Haberstock 2008,S. 323f). Seien:

dPA : = der geplante Ausführungsstundensatz TAI : = die gesamte Ausführungsstundenzeit im Ist dP R : = der geplante Rüststundensatz TRI : = die gesamten Rüststunden im Ist dann ist TRP = die geplante Rüstzeitrelation (Rüststunden zu Ausführungsstunden) TAP Die Seriengrößenabweichung stellt sich nun als Differenz zwischen der Istausführungszeit und Istrüstzeit (=Sollkosten 2) I S 2 = (dPA * TAI + dP R * TR )

und der Istausführungszeit sowie der an die geplante Rüstzeitrelation angepassten Ausführungszeit (=Sollkosten 1)

S1 = (dPA * TAI + dP R *

TRP p TA

* TAI )

ein:

S  S2  S1  (dPA * TAI  dRP * TRI )  (dPA * TAI  dRP *

TRP * TAI ) TAP

Während die Sollkosten 2 also die Istrüstzeiten berücksichtigen, gehen diese in die Sollkosten 1 entsprechend der geplanten Rüstzeitrelation ein. Offenbar üben die Ausführungskosten keinen Einfluss auf ∆S aus, sodass sie vernachlässigt werden können. Die obige Formel reduziert sich somit auf:

II. Plankostenrechnung

142

S  dPR * (TRI 

TRP * TAI ) TAP

und klammert man TAI aus, so wird deutlich, dass ∆S auf der Differenz zwischen der Ist- und Plan-Rüstzeitrelation zurückzuführen ist:  TI TP  S  dPR * TAI  RI  RP   TA TA  Beispiel Für das in Kapital 4.5.1.2 gewählte Beispiel mit heterogener Kostenverursachung galten die folgenden Planwerte: Produktart i 1 2 3

Menge (Stück/Monat) xi 4.000 6.000 2.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 400 750 250

Auführungszeiten (Min/Stück) tAi 10 8 4

Rüstzeit (Std./Serie) tRi 4 3 2

und es stellte sich ein Rüstkostenstundensatz von 30 €/Rüststunde ein. Im Ist soll sich nun die folgende Situation einstellen: Produktart i 1 2

xi

si

tAi

tRi

4.000 8.000

400 500

10 8

4 3

Während das Produkt 3 überhaupt nicht mehr hergestellt wird, sollen vom Produkt 2 nun 8.000 Einheiten zu 16 Serien à 500 Stück aufgelegt werden. Die Plan-Rüstzeitrelation ergibt sich wie folgt: 40 1 TRP1 : R.Std : 10 * 4 = 40; A.Std : 4.000 * 10 = 40.000/60 = 666, 6; = 666, 6 16, 6 24 1 TRP2 : R.Std : 8 * 3 = 24; A.Std. : 6.000 * 8 = 48.000/60 = 800; = 800 33, 3 16 1 TRP3 : R.Std : 8 * 2 = 16; A.Std. : 2.000 * 4 = 8.000/60 = 133, 3 ; = 133, 3 8,63 und insgesamt: TRP 40  24  16 80 1    P TA 667  800  133 1.600 20 dPR  30 TRI  10 * 4  16 * 3  88 TAI  4.000 * 10  8.000 * 8  104.000 / 60  1.733 1   * 1.733  S  30  88  20    30 (88  86,65)  40,5

II. Plankostenrechnung

143

Die Seriengrößenabweichung wäre äußerst gering und auf den ersten Blick unplausibel, weil das Produkt 2 nun in 16 statt 8 Serien aufgelegt werden müsste (die Rüst1 1 zeitrelation hat sich von auf erheblich verschlechtert). Andererseits, ver33,3 22,2 gleicht man die Ist- mit der Plansituation, zeigt sich auch, dass das besonders hinsichtlich der Rüstrelation ungünstige Produkt 3 (1 Rüststunde fällt auf gerade einmal 8 Fertigungsstunden) gänzlich aus der Istproduktion herausgenommen wurde. Insofern erscheint es nötig, die „globale ∆S“ in eine „Auftragszusammensetzungsabweichung“ und „echte ∆S“ aufzuteilen. Man benötigt als Vergleichswert nun eine Sollkostengröße, die die Sollkosten bei Plan-Seriengröße und bei Ist-Auftragszusammensetzung wiedergibt. Dies sollen nun die Sollkosten 2 sein. Demnach gilt: Plan-Seriengröße und Plan-Auftragszusammensetzung (= Sollkosten 1 -S1-) Plan-Seriengröße und Ist-Auftragszusammensetzung (= Sollkosten 2 -S2-) S2-S1: Auftragsabweichung Ist-Seriengröße und Ist-Auftragszusammensetzung (= Sollkosten 3 -S3-) S3-S2: echte Seriengrößenabweichung Bei den Sollkosten 1 wird wiederum von der geplanten Rüstzeitrelation ausgegangen: S1 = dP R *

TRP

* TAI und da TRP = ∑

xPi

* tP Ri mit sPi s iP := geplante Seriengröße (in Stück), lässt sich S1 auch schreiben als:

TAP

S1 = dP R *∑

xPi

* tP Ri *

TAI

sPi TAP Die Sollkosten 2 stellen nunmehr auf die Istausbringungsmenge ( x Ii ) ab, wohingegen an der Planseriengröße ( sPi ) festgehalten wird: S 2 = dP R *∑

xIi

* tP Ri sPi Letzteres gilt nicht mehr für die Sollkosten 3, die nun auch die Ist-Seriengröße berücksichtigt: xIi P I P * tR i * T = d * S 3 = dP ∑ R R R sIi Somit stellt sich S2-S1 als „∆ Auftrag“ (=Auftragsabweichung) und S3-S2 als „echte ∆S“ (=echte Seriengrößenabweichung) ein.

   xI xP TI  S2-S1=  dPR *  Pi * tRPi    dRP *  Pi * tRPi * AP  si si TA     I P I  x x T   dPR   Pi * tRPi   Pi * tRPi * AP  s s T i i A  

II. Plankostenrechnung

144

  xI TP ∆ Auftr. = dPR   Pi * tRPi  RP * TAI  TA  si  und     xI xI S3-S2 =  dPR *  Ii * tRPi    dRP *  Pi * tRP  i s s     i i

 xI  xI echte ∆S = dPR   Ii * tRPi   Pi tRP  i si  si  Zur einfacheren Übersicht sind die Daten in der folgenden Tabelle noch einmal zusammengefasst:

xIi sIi 1 2 3 Σ ∆ Auftr. = 30 (72-86,65) = echte ∆S= 30 (88-72) = (= globale ∆S

=

* tR P i

xIi

sPi

* tR P i

10 * 4 = 40 16 * 3 = 48 –

10 * 4 = 40 10,67 * 3 = 32 –

88

72

– 439,50 + 480,00 40,50)

Die echte Seriengrößenabweichung ist also durchaus erheblich, sie wird jedoch durch die sich positiv auswirkende Auftragszusammensetzung fast vollständig kompensiert. Obgleich die globale Seriengrößenabweichung recht gering ist, weist die echte hingegen auf eine nicht unerhebliche hin. Diese wird jedoch durch die sich positiv auswirkende Auftragszusammensetzung fast vollständig kompensiert. Hier dürfte sich auch auswirken, dass das mit der sehr ungünstigen Rüstzeitrelation von 1/8,3 versehene Produkt 3 im Ist vermieden wird. Hierzu bleibt insgesamt festzuhalten (vgl. Haberstock 2008, S. 333ff):  Abweichungen aufgrund einer unterschiedlichen Auftragszusammensetzung sind kaum von Kostenstellenseiten zu verantworten.  Seriengrößenabweichungen nur dann, wenn sie willkürlich von Kostenstellenseiten vorgenommen worden wären. In der Regel basieren sie auf andere, nicht vermeidbare Umstände. So mögen z.B. die Tageskapazitäten zu anderen Rüstzeitrelationen geführt haben oder die insgesamt knappe Produktionszeit führte zu einer anderen Maschinenbelegung, die andere Rüstzeitrelationen nötig machten. Letzteres kann im Übrigen auch dazu führen, dass sich die Rüstzeiten (in Std./Serie) und damit die Rüstkosten verändern. Hinsichtlich der globalen Seriengrößenermittlung führt das zu keiner formelmäßigen Anpassung, da dies im automatisch berücksichtigt wird. Bezogen auf die echte Seriengrößenabweichung ist die Formel da-

II. Plankostenrechnung

145

hingehend zu modifizieren, dass im Ist nun auch die Istrüststunden Berücksichtigung finden: xIi xIi p p echte ∆ S=dR ∑ I *tIRi -∑ p *tRi si si 6.3.2.2 Bedienungsverhältnisabweichung Bedienungsverhältnisabweichungen treten auf, wenn sich in den Kostenstellen das Verhältnis von Fertigungsstunden zu den Maschinenstunden verändert. Man könnte auch von einer Abweichung sprechen, die sich aufgrund eines außerplanmäßigen Bedienungsverhältnisses einstellt. Alle bereits bei der Seriengrößenabweichung getroffenen Feststellungen treffen analog auf die Bedienungsabweichung zu. Dies gilt auch für die Symbole bzw. die formelmäßige Ableitung, so dass hier gilt:

  TP ∆ Bed.= dPF *  TFI  FP * TMI  TM   und durch Ausklammerung von TMI stellt sich wieder

 TI TP  ∆ Bed.= dPF * TMI  FI  FP  ein und es  TM TM  zeigt sich, dass die (globale) Bedienungsverhältnisabweichung aus der Differenz zwischen dem Ist-Bedienungsverhältnis und dem Plan-Bedienungsverhältnis resultiert. Soll nun auch wieder eine unterschiedliche Auftragszusammensetzung berücksichtigt werden, so benötigt man die folgenden Sollkosten: Sollkosten 1 (S1): Kosten bei planmäßigem Bedienungsverhältnis und planmäßiger Auftragszusammensetzung Sollkosten 2 (S2): Kosten bei planmäßigem Bedienungsverhältnis und der Auftragszusammensetzung im Ist S2 – S1 = Abweichung aufgrund der nicht planmäßigen Auftragszusammensetzung (∆ Auftr.) Sollkosten 3 (S3): Kosten des Ist-Bedienungsverhältnisses und der Auftragszusammensetzung im Ist S3 – S2 = Abweichung aufgrund des nicht planmäßigen Bedienungsverhältnisses (echte ∆ Bed.) Für S1 galt: dP F * mit

TFP P TM

I * TM und da gilt:

∑

∗

geplantes Bedienungsverhältnis des Produktes i, lässt sich S1 auch schrei∗∑

ben als: 1

∗

∗

Die Sollkosten 2 stellen auf die Istausbringung Planbedingungsverhältnis fest: 2

∗∑

∗

ab, halten hingegen an dem

II. Plankostenrechnung

146

Letzteres gilt nicht für S3, die nun auch auf das Istbedingungsverhältnis 3

∗∑

∗

abstellt:

∗

S2 – S3 ergibt sich somit als Auftragsabweichung (∆ Auftr.) und S2 – S1 als echte Bedingungsverhältnisabweichung (echtes ∆ Bed.): 2

1

∗∑

∆ Auftr.

∆ Auftr. 3

2

∗∑

∗

∗ ∗∑

echte ∆ Bed.

echte ∆ Bed



∗

∗∑

∗

∗ ∗

∗

∗

∗

∗

Die Ermittlung sei wieder anhand eines Beispiels aufgezeigt. Dabei soll die folgende Plan- und Istsituation unterstellt werden. Planwerte Produktart i

Menge (Stück/Monat) xi 1 3.000 2 2.000 3 4.000 P und d F = 0,3 €/Fertigungsminute Istwerte i xi 1 2.500 2 1.800 3 5.000 p

Masch.min Stück tmi 3 6 2

Bedienungsverhältnis tFi : tMi 1:3 1:4 1:2

tmi 3 6 2

tFi : tMi 1:1 1:4 1:2

p

glob. ∆ Bed dF TFI -

TF I p *TM TM

2.500 ∗ 3

1.800 ∗

6 4

5.000 ∗

3.000 ∗

3 3

2.000 ∗

6 4

2 4.000 ∗ ∗ 2

9.000

12.000

8.000

glob. ∆ Bed.

0,3 15.200



0,3 15.200

2 2

7.500 3.000

29.000;

10.000 ∗ 28.300 29.000 9.758,6

2.700 3.000

7.500

5.000

15.200

4.000

10.800

10.000

10.000

28.300

II. Plankostenrechnung p

147

1.632 ger. p

∆ Auftr. dF ∑

xiI p TF I p *t - p *TM bi Mi TM

∗ 3 3 6 2: 1.800 ∗ 4 2 3: 5.000 ∗ 2

1: 2.500 ∗

2.500 2.700

∆ Auftr. = 0,3 (10.200 – 9.758,6) = 132 (ger.)

5.000

∑

10.200

p

echte ∆ Bed dF ∑

xiI p xiI p *t -∑ p *t bIi Mi bi Mi

∗ 1: 2.500 ∗ 3

7.500

6 2: 1.800 ∗ 4 2 3: 5.000 ∗ 2

2.700

echte ∆ Bed. = 0,3 (15.200 – 10.200) = 1.500

5.000

∑

15.200

132 + 1.500 = 1.632 (glob. ∆ Bed.) Erkennbar wird die durch das globale Bedienungsverhältnis ausgewiesene Kostenüberschreitung auch tatsächlich durch die Verschlechterung des Bedienungsverhältnisses des Produktes 1 bedingt, während die Auftragsabweichung nur eine geringe Rolle spielt. Auch hier gilt – analog zur Seriengrößenabweichung: Falls sich auch die Maschinenminuten (Min./Stück) im Ist ändern, so ergibt sich die echte Bedienungsverhältnisabweichung als: p

echte ∆ Bed dF ∑

xiI I xiI p *t -∑ p *t bIi Mi bi Mi

6.3.2.3 Anpassungsformen und die Intensitätsabweichung Bevor auf die Intensitätsabweichung eingegangen werden soll, sind kurz die generellen Anpassungsprozesse zu schildern, mit denen es einer Unternehmung möglich ist, auf eine veränderte Ausbringungsmenge zu reagieren. Grundsätzlich stehen einem Betrieb bei einer Veränderung der Beschäftigung drei Anpassungsformen zur Auswahl:

II. Plankostenrechnung

148

 die zeitliche Anpassung,  die intensitätsmäßige Anpassung und  die quantitative Anpassung. Die zeitliche Anpassung wird über eine Veränderung der Fertigungsstunden pro Tag oder Woche erzielt. Dabei bleiben die Intensität und die Anzahl der Betriebsmittel (Maschinen) konstant. Sie dürfte der Normalfall der kurzfristigen Anpassung darstellen. Allerdings sind zusätzliche Überlegungen anzustellen, wenn z.B. Überstundengelder zu zahlen sind. Beispiel Ein Automobilzulieferer stellt Scheinwerfer für die Automobilindustrie im Ein-SchichtBetrieb mit 10 Maschinen und einer Intensität von 50 Stück pro Stunde her. Die Ausbringungsmenge pro Monat ergibt sich gemäß der Formel x=I*T*n mit T = Fertigungsstunden pro Monat = 20 Tage * 8 Stunden= 160 Std./Monat I = Intensität = 50 Stück/Stunde und n = Anzahl der Maschinen = 10 Stück Er produziert somit in der Ausgangssituation x = 80.000 (Stück/Monat). Die fixen Kosten (pro Monat) sollen sich auf 100.000 € und die variablen Kosten pro Stück auf 5 € belaufen. Es stellt sich somit die folgende Kostenfunktion ein:

K (t€/Mon.) K= 100.000+5x 500` 400` 300` 200` 100`

40`

80`

x (Menge/Monat)

Die Nachfrage nach Scheinwerfern soll auf 120.000 Stück ansteigen. Durch eine zusätzliche halbe Schicht (4 Stunden pro Tag) wäre es möglich, der Nachfragsteigerung zu entsprechen. Könnte dies als zusätzliche Abendschicht eingerichtet werden, so würde sich die Kostenfunktion nicht verändern, müssten hingegen Überstundenzuschläge gezahlt werden, so würden sich die variablen Kosten (hier kV=6 unterstellt) ab der Überstundenproduktion erhöhen, so dass die weiterhin linear verlaufende Kostenfunktion nun steiler ansteigt. Die folgende Grafik verdeutlicht die Zusammenhänge.

II. Plankostenrechnung

149

K (t€/Mon.) 900` 820` 800` 700` 600` 500` 400`

Überstundenbereich

300` 200` 100`

40`

80`

120`

x (Menge/Monat)

Intensitätsmäßige Anpassungen kommen in der Industrie recht selten vor, da die Betriebsmittel in der Regel auf eine optimale Intensität hin ausgerichtet sind und Abweichungen zu meist erheblich höheren Stückkosten führen als zeitmäßige Anpassungen. Liegt eine Fließbandfertigung vor, sind Intensitätsabweichungen zumindest kurzfristig sehr schwer zu realisieren. Es gibt jedoch kontinuierliche Produktionsprozesse, die ununterbrochen im 24-Stunden-Betrieb – auch an Sonn- und Feiertagen – aufrecht erhalten werden müssen, da eine Unterbrechung technisch nicht möglich oder aber sehr kostspielig wäre. Beispiele hierfür sind Hochöfen, Koksofenbatterien, Bleikammern in der Schwefelsäureproduktion bzw. andere chemische oder biologische Herstellungsverfahren (vgl. Haberstock 2008, S. 147). Zeitliche Anpassungen sind hier nicht möglich und eine Ausbringungsveränderung lässt sich nur durch eine Intensitätsänderung realisieren. Beispiel (vgl. auch Däumler/Grabe 2004, S. 117f). Es soll angenommen werden, dass die bisher eingesetzten Maschinen bei 50 Stück/Stunde die optimale Betriebsintensität erreicht hat. Wird T und n konstant gehalten, könnte der zusätzlichen Nachfrage auch mit einer Intensitätsanpassung entsprochen werden: 160*I*10 = 120.000 I = 75 (Stück/Stunde) Die variablen Kosten würden sich nun aber erheblich auf 7 €/Stück erhöhen. Damit stellt sich folgende Veränderung der Kostenfunktion ein:

II. Plankostenrechnung

150

K (t€/Mon.) 1000`

.

900`

I = 75 Stück/Stunde

800` 700` 600`

. I = 50 Stück/Stunde

500` 400` 300` 200` 100`

40`

80`

120` x (Menge/Monat)

Die neue Kostenfunktion hätte im gesamten Verlauf eine stärkere Steigung, da die Produktion von Beginn an mit höheren variablen Kosten erfolgt. Werden alternative Intensitäten für andere Ausbringungsmengen gewählt, so ergibt sich jeweils eine andere Steigung der Kostenkurve. Verbindet man die Endpunkte der Kostenkurven, so stellt sich ein s-förmiger Verlauf ein:

Abbildung 2.42: Die Kostenauswirkungen unterschiedlicher Intensitäten Quelle: in Erweiterung zu Däumler/Grabe 2004, S. 119

II. Plankostenrechnung

151

Diese sich nun einstellende Gesamtkostenkurve ist hingegen nicht als s-förmige Kostenkurve zu interpretieren. Sie gibt lediglich an, welche Kosten entstehen, wenn in der betrachteten Periode einmal mit der einen oder mit einer anderen Intensität gefahren wird. Insofern wird innerhalb einer Periode immer nur ein einzelner Punkt dieser Kostenfunktion realisiert. Die quantitative Anpassung führt zu einer Veränderung der Betriebsmittel und damit der Fixkosten. Man wird sie deshalb nur bei einer langfristigen Veränderung der Nachfrage vornehmen. Beispiel Ist im bereits angesprochenen Beispiel T und I konstant, so kann der Nachfrageerhöhung auch durch 160*50n= 120.000 n= 15 (∆=5) also 5 neuen Maschinen entsprochen werden. Damit würden sich die Fixkosten auf 150.000 € erhöhen. Die variablen Kosten verändern sich nicht und es stellt sich die folgende Kostensituation ein:

K (t€/Mon.) 800` 750` 700` 600` 500` 400` 300` 200` 100`

40`

80`

120`

x (Men-

Natürlich können die Anpassungsformen auch kombiniert werden. Eine Intensitätsabweichung ergibt sich nun, indem die Sollkosten der optimalen Intensität mit den Sollkosten der tatsächlichen Intensität verglichen werden. Dies soll das folgende Beispiel zeigen. Eine Porzellanmanufaktur stellt im Ein-Schicht-Betrieb bei Optimalintensität 5.800 Glasbehälter her. Diese Ausbringungsmenge entspricht auch der Planbeschäftigung. Die konstanten Grenzkosten betragen 6 €/Vitrine.

II. Plankostenrechnung

152

Bei unveränderter Schichtzahl führt eine Produktionssteigerung zu folgenden Grenzkosten für die jeweilige gesamte Produktionsmenge: bis 7.000 Vitrinen 6,50 (€/Vitrine) bis 8.000 Vitrinen 7,50 (€/Vitrine) bis 10.000 Vitrinen 9,–(€/Vitrine) Für die Kostenplanung der Kostenstelle gilt: Kostenplan: Mai/200.. Kostenart Löhne . . . Summe Planverrechnungssatz

Fertigungsstelle Leiter: 4711 Stellvertreter: Planbeschäftigung: 5.800 Vitrinen BezugsMenge gesamt variabel größe

81.200 14,–

34.800 6,–

fix

46.400

Im Ist wurden 9.000 Vitrinen zu Istkosten von 130.000 € hergestellt. Die Verbrauchsabweichung ergibt sich nun, indem die Istkosten jenen Sollkosten gegenübergestellt werden, die sich für diese Intensität einstellen. VA  K I  K IV mit K IV S S  46.400  9 * x = 130.000–(46.400+9*9.000) = 130.000–127.400= 2.600 Die Intensitätsabweichung lässt sich als Differenz der Istkosten der abweichenden Intensität von der optimalen errechnen. I IA  K IV S  KS = 127.400–(46.400+6*9.000) = 127.400–100.400= 27.000 Die Beschäftigungsabweichung stellt sich als BA  K IS  K verr ein: = 100.400–(14*9.000)= 100.400–126.000 = –25.600 ein. GA  KI  K verr  130.000  126.000  4.000  VA  IA  BA Die folgende Grafik weist die Abweichungen noch einmal aus.

II. Plankostenrechnung

153

K (t€/Mon.) 130

Istkosten Sollkosten IV

VA IA

100

Sollkosten I

81,2

50 46,4

verrechnete Plankosten

2`

4`

5,8

8`

Planbeschäftigung

9`

x (Menge/Monat)

Istbeschäftigung

6.3.2.4 Maschinenbelegungsabweichung Als letzte Spezialabweichung sei hier noch die Maschinenbelegungsabweichung angesprochen. Sie stellt sich als Differenz zwischen der geplanten optimalen Maschinenbelegung (Sollkosten 1) und der tatsächlichen Maschinenbelegung im Ist (Sollkosten 2) ein. Seien dPo und dPa : = die jeweiligen variablen Plankostenverrechnungssätze (€/Zeiteinheit) der optimalen bzw. aktuell ausführenden Maschine und t io bzw. t ia : = die geplante Fertigungszeit pro Einheit des Produktes i an der optimalen bzw. aktuellen Maschine sowie k Pvio bzw. k Pvia : = die geplanten variablen Fertigungsgemeinkosten pro Stück des Produktes i an der optimalen bzw. aktuellen Maschine

II. Plankostenrechnung

154 so gilt: ∆ Masch.= oder ∆ Masch.=

 x li   dPa  tPa  dPo  tPo 

 xli  kPv

ia

 kPv io



Dies soll ein einfaches Beispiel zeigen. Für eine Kostenstelle mit drei funktionsgleichen, aber kostenunterschiedlichen Maschinen ist die folgende Maschinenbelegung für die Planbeschäftigung vorgesehen: Produktart i

1 2 P Kostensätze dMj

Bearbeitungszeit für Produkt i auf der Maschine j tMij (Minuten/Stück) 1 2 3 6 4 5 3 5 4 (€/Stunde)

Belegung der Maschine j mit dem Produkt i xij (Stück/Monat) 1 2 3 600 600 1.800 1.200 900 1.200 30,– 40,– 50,–

Zur Monatsmitte fällt die erste Maschine aus. Mit einer Reparatur bis zum Monatsende ist nicht mehr zu rechnen. Deshalb wird die zweite Monatsproduktion von P1 von M1 auf M2 und die von P2 auf M3 verlagert. Die Ist-Belegung am Monatsende stellt sich somit bei insgesamten ergebenden variablen Kosten von 21.000 € wie folgt ein: j xij

i 1 2

1 300 600

2 900 900

3 1.800 1.800

Die Sollkosten 1 und 2 ergeben sich wie folgt:

x11 x12 x13 x21 x22 x23

Sollkosten 1 Minuten Kosten 3.600 1.800 2.400 1.600 9.000 7.500 3.600 1.800 4.500 3.000 4.800 4.000

Sollkosten 2 Minuten Kosten 1.800 900 3.600 2.400 9.000 7.500 1.800 900 4.500 3.000 7.200 6.000

19.700

20.700

Die Maschinenbelegungsabweichung beläuft sich somit auf ∆ Masch. = S2-S1 = 20.700–19.700= 1.000 €. Diese Abweichung hätte man auch sehr viel einfacher ausrechnen können, indem man sich lediglich die Kostenauswirkungen angeschaut hätte, die durch die neue Maschinenbelegung entstand: P1: –300*6/60*30+300*4/60*40= –900 + 800 = –100 P2: –600*3/60*30+600*4/60*50 = –900 + 2.000 = 1.100

II. Plankostenrechnung

155

und in der Summe (–100+1.100 = 1.000) stellt sich die oben ausgewiesene Maschinebelegungsabweichung ein. Die Verbrauchsabweichung ergibt sich als: VA  K I  K IIS  21.000  20.700  300 Im Regelfall ist die Maschinenbelegungsabweichung – ebenso wie die vorher genannten – nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten, aber im Zweifelsfall zu erläutern.

7

Die Plankalkulation

Die wesentliche Aufgabe der Plankalkulation ist es, ähnlich wie in der Ist- oder Normalkostenrechnung, die mit einer Leistungserstellung anfallenden (geplanten) Kosten zu ermitteln, um preispolitische Vorstellungen entwickeln, Angebote erstellen zu können und somit für Verkaufsgespräche eine Grundlage zu schaffen (vgl. Schmidt 2011, S. 219). Darüber hinaus ist dies die Basis für dispositive Entscheidungsaufgaben (des make or buy, der optimalen Programmplanung, der Maschinenbelegung u.ä.). Ob sie auch Dokumentationsaufgaben genüge leisten kann – Bestandsbewertung in der Bilanz, Auftragsabrechnung nach den LSP (vgl. im Einzelnen zu den Aufgaben Rüth 2012, S. 39ff und S. 155f) – dürfte strittig sein. Grundsätzlich sind alle Kalkulationsverfahren (Divisions-, Äquivalenzziffern-, Zuschlags- bzw. Kuppelkalkulation in allen erdenklichen Varianten) als Ist-, Normaloder Plankalkulation auf der Basis von Voll- und Teilkosten möglich. Für die Plankalkulation hat sich die differenzierte Zuschlagskalkulation in Form der Bezugsgrößenkalkulation durchgesetzt, da sie unabhängig von der Art und Zusammensetzung des Produktionsprogrammes einsetzbar ist und alle anderen Kalkulationsverfahren als Spezialfälle umfasst. Typisch für eine Plankalkulation ist, dass ein geplantes Mengengerüst mit geplanten Kosten bewertet wird, d.h. die Plankalkulation ist insofern der letzte – noch ausstehende Schritt – einer Kostenplanung. Dadurch wird sie nach Mellerowicz (1972, S. 107) frei von Unwirtschaftlichkeiten und zufälligen Schwankungen und es darf vermutet werden, dass sie zu den berechtigtsten Kosten führt. Natürlich ist Michel/Torspeken/Jandt (2004, S. 116f) zuzustimmen, wenn sie aufzeigen, dass in ihr die Abweichungen nicht enthalten sind. Aber da diese in den Kostenstellen begründet liegen, sollte dies auch nicht so sein, d.h. die Plankalkulation basiert auf eine geplante (optimale) Ausrichtung aller Kostenbestimmungsfaktoren. Das zweite Merkmal einer Plankalkulation ist ihre Konstanz. Plankalkulationen besitzen ihre Gültigkeit für die gesamte Planungsperiode (in der Regel ein Kalenderjahr). Erst dann werden die Planungsansätze überprüft, neue Beschäftigungsgrade, neue Verrechnungssätze ermittelt und neue Plankalkulationen erstellt. Bezüglich des letzteren Merkmals kommen dann auch wieder die bereits eingangs erörterten Einsatzmöglichkeiten und Grenzen der Plankostenrechnung – und damit auch der Plankalkulation – zum Vorschein. Für Unternehmen der auftragsorientierten Einzel- oder Kleinserienfertigung (Bauindustrie, Anlagenbau, Maschinen-, Schifffahrt, Flugzeugbau) mit einem geringen Auftragsbestand können keine jahresgültigen, allgemeine Plankalkulationen erstellt werden, da sich jeder Auftrag vom anderen unterscheidet und somit kein standardisiertes Mengengerüst vorhanden ist. Bei Kun-

156

II. Plankostenrechnung

denanfragen wird man auf eine Vorkalkulation zurückgreifen, die auf standardisierten Richtgrößen (z.B. pro m³ umbauter Raum, pro t Krangewicht, pro t Brücke etc.) basiert und Zu- bzw. Abschläge für den vermuteten Schwierigkeitsgrad aufweist. Dies erscheint legitim, da erfahrungsgemäß nur 5 bis 15 % der Anfragen zu Aufträgen führen (vgl. Kilger 2002, S. 505), aber andererseits eine weitgehend exakte Kalkulation – Erstellung der Konstruktionszeichnungen, statische Berechnungen, Stücklisten des Materialbedarf, Planung der Arbeitsgänge etc. – zwischen 10-25 % der gesamten Auftragskosten (vgl. Plaut/Müller/Medicke 1973, S. 201) ausmachen. Eine möglichst exakte Kalkulation wird erst nach der Auftragserteilung erstellt, wenn mit dem Kunden die genauen Ausführungsspezifika festgelegt wurden. Sind seitens der Konstruktion die nötigen Zeichnungen und Stücklisten erstellt, wird zu entscheiden sein, welche Teile, Positionen selbst erstellt werden sollen und welche bezogen werden. Im ersten Fall wird man versuchen, möglichst viele standardisierte Teile bzw. Positionen einzubeziehen, wofür bereits Mengen- und Planwerte vorliegen. Im zweiten Fall gilt es Angebote von Lieferanten einzuholen, um zu Kosteneinschätzungen zu gelangen. Diese Berechnungen bilden dann die Basis der Vorkalkulation, die abschließend vom Kunden zu sanktionieren ist. Da etliche Positionen eines solchen Auftrages oft nur auf Erfahrungswissen basieren, ist in solchen Unternehmen auch immer eine Nachkalkulation auf Istbasis nötig. Die dabei auftretenden Abweichungen sind dem Auftrag anzulasten. Denn einerseits sind sie die Grundlage möglicher Nachverhandlungen und andererseits führen sie zu einem wichtigen Erkenntnispotenzial, das für weitere Aufträge nutzbar ist. Anders die Plankalkulation. Sie ist natürlich auch eine Vorkalkulation, aber im Gegensatz zur auftragsorientierten Einzelfertigung wird sie nicht von Auftrag zu Auftrag neu erstellt, sondern ihr prinzipieller Aufbau, die eingehenden Kostensätze pro Bezugsgröße etc. bleiben während der gesamten Planungsperiode konstant. Sie wird von marktorientierten Unternehmen der Massen-, Sorten- oder Großserienfertigung (z.B. Stahlindustrie, Automobilindustrie, chemische und pharmazeutische Industrie, Lebens- und Genussmittelindustrie, metall- und kunststoffverarbeitende Unternehmen u.ä.) eingesetzt. Nachkalkulationen erübrigen sich, da einerseits Abweichungen ohnehin nicht nachträglich vom Kunden im Preis abgegolten werden und nicht das Produkt als Verursacher gilt, sondern dieser Mehraufwand in den Kostenstellen (des Vertriebs, Einkaufs oder der Fertigung) begründet ist. Nach entsprechender Kostendurchsprache sind sie unmittelbar im Betriebsergebnis auszubuchen. Ein typisches Beispiel für eine Plankalkulation ist in der Abbildung 2.43 wiedergegeben. Es handelt sich hier um eine Parallelkalkulation, bei der neben den Grenzkostenverrechnungssätzen auch die Vollkostensätze ausgewiesen werden.

II. Plankostenrechnung

157

Jahr Artikel-Nr.:

Artikelbezeichnung Seriengröße

Menge: 1

Planeinzelmaterialkosten

Einheit

Menge

Planpreis

ges. Kosten

prop. Kosten

1

Material I (einschließlich Verschnitt)

kg

5

7,80

39,00

39,00

2

Material II (einschließlich Verschnitt)

kg

7

12,00

84,00

84,00

3

Materialgemeinkosten 1 (Einkauf): 8 % gesamt; 5 % proportional

3,12 6,72

1,95 4,20

4

Materialgemeinkosten (Lager): 0,46/kg gesamt; 0,2 €/kg proportional bezüglich Materialgewicht

5,52

2,40

5

Summe Planmaterialkosten (Zeile 1 bis 4)

138,36

131,55

Planfertigungskosten

Bezugsgrößen

Kostensätze

Nr.

Fert.stelle

Art

gesamt

6

502

A

Fert.-min

20 Min.

60,–

30,–

20,00

10,00

7

503

B

Fert.-min.

10 Min.

75,–

45,–

12,50

7,50

8

504

C

Masch.-min.

20 Min.

90,–

60,–

30,00

20,00

9

507

D

Rüst.-min.

10 Min.

18,–

12,–

3,00

2,00

Menge/Stk.

10

Sondereinzelkosten der Fertigung (Spezialwerkzeuge)

11

Summe Planfertigungskosten (Zeile 6 bis 10)

12

Planherstellkosten

13

prop .

5,00

5,00

70,50

44,50

208,86

176,05

Plan-Verwaltungsgemeinkosten in % von Zeile 12; 10 % gesamt; 2 % proportional

20,88

3,52

14

Plan-Vertriebsgemeinkosten 1 (Inland): in % von Zeile 12; 8 % gesamt; 4 % proportional

16,71

7,04

15

Plan-Vertriebsgemeinkosten 2 (Export): in % von Zeile 12; 12 % gesamt; 6 % proportional

–

–

16

Plan-VTGK 3 (Lager): 0,8 €/kg gesamt; 0,4 €/kg proportional auf Materialgewicht

9,60

4,80

12,00

12,00

4,00

4,00

17

Sondereinzelkosten des Vertriebs 1: Fracht

18

Sondereinzelkosten des Vertriebs 1: Verpackung

19

Summe Plan-Verwaltungs- und Vertriebskosten (Zeile 13 bis 16)

20

Plan-Selbstkosten (Zeile 12 und 17)

Abbildung 2.43: Plankalkulation

63,19

31,36

272,05

207,41

II. Plankostenrechnung

158

8 Selbstkontroll- und Übungsaufgaben Zur Einordnung der Selbstkontroll- und Übungsaufgaben vgl. Kapitel I. Nur die Lösungen der fett gesetzten Übungsaufgaben sind im Anhang (Musterlösungen) ausgewiesen. Aufgaben zum Gliederungspunkt 2 Aufgabe 1 Welche wesentlichen Impulse trugen zur Entwicklung der Plankostenrechnung bei? Aufgabe 2 Welche Teilpläne bauen wie aufeinander auf und welche Budgets resultieren daraus? Aufgabe 3 Was versteht man unter Plan- und Sollkosten und wie lässt sich grob der Ablauf der Kostenplanung beschreiben? Aufgabe 4 Wodurch unterscheiden sich die unterschiedlichen Systeme der Plankostenrechnung? Aufgaben zum Gliederungspunkt 3 Aufgabe 5 Beschreiben Sie die Vorgehensweise der starren Plankostenrechnung und die Fälle ihres berechtigten praktischen Einsatzes. Aufgabe 6 Für die Kostenstelle „Dreherei“ wurden für eine Rechnungsperiode folgende Planund Gemeinkosten zugrundegelegt: Gemeinkostenmaterial Energiekosten Hilfslöhne Gehaltskosten Sozialkosten

20.000 18.000 12.000 16.000 9.000

Kostensteuern Mietkosten kalk. Abschreibungen kalk. Zinsen Plan-Gemeinkosten

2.000 14.000 16.000 8.000 115.000

Die Planbeschäftigung (als Planbezugsgröße) betrug 10.000 Maschinenstunden. Die Istbeschäftigung umfasst 8.000 Maschinenstunden bei tatsächlich angefallenen Kosten von 96.000 €. Welche Abweichungen ergeben sich? Aufgabe 7 Die Planbeschäftigung als Planbezugsgröße beträgt bei der Kostenstelle A 7.200 Stunden pro Jahr, die Plankosten belaufen sich auf 180.000 €. Nehmen Sie eine Kostenkontrolle für folgende Situation vor: a) Die Istbeschäftigung entspricht der Planbeschäftigung, es sind jedoch 185.000 € angefallen. b) Die Istbeschäftigung beläuft sich auf 6.000 Stunden bei tatsächlich angefallenen Kosten von 160.000 €.

II. Plankostenrechnung

159

Aufgabe 8 Beschreiben Sie die Vorgehensweise der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis und wodurch unterscheidet sich diese im Wesentlichen von der starren Plankostenrechnung? Aufgabe 9 Warum ist die Unterscheidung in eine Beschäftigungs- und Verbrauchsabweichung von so großer Bedeutung? Aufgabe 10 Was versteht man inhaltlich unter einer Beschäftigungsabweichung, warum ist dafür der Kostenstellenleiter nicht verantwortlich und wie ist sie im Sinne der Nutz- und Leerkostenanalyse zu interpretieren? Aufgabe 11 Welche Probleme stellen sich bei der Interpretation der Verbrauchsabweichung als einen „auf Unwirtschaftlichkeiten basierenden Mehrverbrauch“ ein? Aufgabe 12 In der Kostenstelle „B“ wird für die kommende Planperiode eine Planbeschäftigung von 10.000 Stunden unterstellt. Die geplanten Kosten belaufen sich auf insgesamt 60.000 €/Periode, wovon 20.000 €/Periode als fix angenommen werden. Nach Periodenablauf stellt man eine Istbeschäftigung von 8.000 Stunden fest. Nehmen Sie eine Kostenkontrolle vor, wenn sich die Istkosten ebenfalls auf 60.000 € belaufen haben. Aufgabe 13 In der „Revolverdreherei“ wird für den kommenden Monat eine Planbeschäftigung von B = 1.500 Leistungseinheiten festgelegt. Die erwarteten bzw. geplanten Kosten dieser Stelle belaufen sich auf 15.000 €, davon sind 6.000 € fix. Nach Monatsende stellt man fest, dass die Istbeschäftigung 1.200 Leistungseinheiten betragen hat, gleichzeitig sind Istkosten i.H.v. 14.000 € angefallen. Nehmen Sie eine Kostenkontrolle in rechnerischer und grafischer Weise vor und bestimmen Sie dabei die Nutzund Leerkosten. Aufgabe 14 Wodurch unterscheiden sich im Wesentlichen die Plankostenrechnung auf Voll- und Teilkostenbasis und welche sich im Rahmen der Abweichungsanalyse einstellende Abweichung der Vollkostenrechnung kann sich dann in der Teilkostenrechnung – und warum – nicht mehr einstellen? Aufgabe 15 Welche Alternative wird dann – im Sinne der Aufgabe 14 – zur Analyse der Fixkosten heranziehbar sein? Aufgaben zum Gliederungspunkt 4.1 bis 4.4 Aufgabe 16 Für welche Branchen ist eine Plankostenrechnung besonders geeignet und in welchen erscheint ihre Einführung sich schwieriger zu gestalten? Aufgabe 17 Von welchem Personenkreis ist eine Plankostenrechnung durchführbar und welche organisatorischen Hilfsmittel wird man dazu heranziehen? Aufgabe 18 Was bietet sich als Planungs- und Kontrollperiode an und um welche Werte ist die letztere – und warum – zu ergänzen?

II. Plankostenrechnung

160

Aufgabe 19 Welche Aspekte gilt es bei der Kostenartengliederung zu beachten? Aufgabe 20 Schildern Sie die Grundsätze der Kostenstellengliederung aus dem Blickwinkel einer einzurichtenden Plankostenrechnung. Aufgabe 21 Was versteht man unter dem Verfahren der Kostenplatzrechnung und jenem der Bereichskostenstellen und wodurch unterscheiden sich diese? Aufgaben zum Gliederungspunkt 4.5 Aufgabe 22 Erläutern Sie kurz das System der Kostenbestimmungsfaktoren und welche sind hier die wichtigsten? Aufgabe 23 Was versteht man unter einer Bezugsgröße, welche Funktionen erfüllt sie und wie lassen sie sich inhaltlicher Art unterscheiden? Aufgabe 24 Was versteht man unter homogener und heterogener Kostenverursachung und unter dem Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen? Aufgabe 25 Was versteht man unter einem Korrelationskoeffizient? Aufgabe 26 Erläutern Sie indirekte und direkte Bezugsgrößen mit einfacher Funktion. Aufgabe 27 In einer Kostenstelle mit homogener Kostenverursachung wurde die Maschinenzeit als Bezugsgröße gewählt. Für die in der Tabelle ausgewiesene Planbeschäftigung wurden variable Plankosten in Höhe von 40.800 € ermittelt. Produkt 1 2 3 4

Prod.menge xi 400 600 1.200 800

Masch.zeit (Min/Stück) 8 6 8 5

Zeigen Sie die Doppelfunktion der Bezugsgröße auf, indem Sie a) für die folgende Istbeschäftigung der Folgeperiode die Sollkosten ermitteln Produkt 1 2 3 4 Menge 500 400 900 1.000 und b) die auf jeweils 1 Einheit der Produkte anfallenden Stückkosten errechnen. Aufgabe 28 Für die in der Aufgabe 27 beschriebene Kostenstelle gilt das Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen und man hätte auch die Fertigungszeit als Bezugsgröße wählen können. Die Fertigungszeit für das Produkt 1 beläuft sich auf 16 Min./Stück

II. Plankostenrechnung

161

a) Ermitteln Sie  die Fertigungszeiten der anderen 3 Produkte  den Fertigungszeitenkostensatz  die Grenzkosten der Produkte b) Zeichnen Sie die Sollkostenfunktion für die beiden Bezugsgrößen, wobei nun Planfixkosten in Höhe von 10.000 € unterstellt werden sollen. Aufgabe 29 In einer Planungsperiode wurden die folgenden Werte angenommen: Produktart

Menge xi

1 2 3

8.000 12.000 6.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 500 1.000 500

Zeiten (Min/Stück) tAi 12 8 6

(Std/Serie) tRi 6 4 8

a) Welche Stundensätze stellen sich für die Ausführungs- und Rüstzeiten ein, wenn sich die variablen Plankosten der Ausführung auf 152.000 € und die des Rüstens auf 7.200 € belaufen? b) Welcher Kostensatz hätte sich bei einer Bezugsgröße eingestellt? c) In der Folgeperiode stellen sich hingegen die folgenden Absatzzahlen und Seriengrößen ein: Produktart i 1 2 3

Menge xi 6.000 12.000 10.000

Seriengröße (Stück/Serie) 400 500 500

Ermitteln Sie die Sollkosten mit zwei und einer Bezugsgröße und wie groß ist die absolute Abweichung? Aufgabe 30 Für eine Planungsperiode gelten die folgenden Daten Prod.art i 1 2 3 4

Menge (Stück/Monat) xi 600 800 1.200 400

Seriengröße (Stück/Serie) si 120 200 400 100

Zeiten (Min/Stück) tAi 8 6 4 6

(Std/Serie) tRi 12 8 8 7

a) Welche Grenzplankostensätze stellen sich ein, wenn die ausführungsbedingten Plankosten auf 11.200 € und die rüstbezogenen auf 4.320 € beziffert wurden. b) Zwar können in der Folgeperiode die Produktionszahlen im vollen Umfang wieder angenommen werden, aber die Serien können nur in der hälftigen Stückzahl aufgelegt werden. Welche Sollkosten stellen sich nun ein und wie groß ist die Abweichung, die sich einstellt, hätte man auf der ursprünglichen Planbasis mit einer Bezugsgröße (Ausbringungszeit) gerechnet.

II. Plankostenrechnung

162

Aufgabe 31 Eine Kabelpresse soll drei Kabelsorten (dick, mittel, dünn) herstellen. Es wurden folgende Planwerte ermittelt: Produktart i

Menge (m/Monat)

1 2 3

10.000 12.000 8.000

Maschinenminuten/Stück tmi 2,0 1,2 0,8

Bedienungsverhältnis tF1 : tMi 5:1 4:1 2:1

Die Plankosten belaufen sich auf 27.200 € maschinenzeit- und 56.800 € fertigungszeitabhängig. a) Ermitteln Sie den Kostensatz für die Maschinen- und Fertigungszeit pro Stunde. Welche hätten sich eingestellt als pauschale Bezugsgrößen? Welcher von beiden hätte – wenn überhaupt – die größere Bedeutung? b) In der Abrechungsperiode stellt sich folgende Situation ein: Produktart i 1 2 3

Menge (m/Monat) xi 8.000 10.000 10.000

Maschinenminuten/Stück tmi 2,0 1,2 0,8

Bedienungsverhältnis tFi : tmi 5:1 3:1 2:1

Welche Sollkosten stellen sich ein, wenn man mit zwei gegenüber einer Bezugsgröße arbeitet? Aufgabe 32 In einer Kostenstelle mit drei funktionsgleichen, aber kostenunterschiedlichen Bohrwerken wird folgende Beschäftigung geplant: Produktart i 1 2

Bearbeitungszeiten für Produkt i auf Masch. j tmij (Min./Stück) 1 2 3 8 7 8 4 6 6

Belegung der Masch. j mit dem Produkt i xij (Stück/Woche) 1 2 3 1.300 1.200 1.800 2.200 1.000 1.400

Von den insgesamt ermittelten variablen Plankosten in Höhe von 36.800 € entfallen 9.600 € auf das Bohrwerk vom Typ I, 12.000 € auf das vom Typ II und 15.200 € auf das vom Typ III. Aufgrund einer geringeren Nachfrage konnten in der Folgeperiode weniger Bleche bearbeitet werden. Dabei war die folgende Maschinenbelegung vorgenommen worden: j 1 2 3 i 1 – 300 1.200 2 1.200 400 400

II. Plankostenrechnung

163

a) Kann unter diesen Voraussetzungen mit einer pauschalen Bezugsgröße „Maschinenstunde“ für die Kostenstelle gerechnet werden oder ist nach den Laufzeiten der Maschinen zu differenzieren? b) Mit welchen Istmengen hätte eine Maschinenbelegung erfolgen müssen, damit mit einer Bezugsgröße hätte gerechnet werden können? Aufgabe 33 Ein Chemiewerk stellt unterschiedliche organische Stoffe her. Die Planwerte lauten: Produktart kg Plankosten/kg

1 5.000 2,–

2 6.000 3,–

3 2.000 1,–

Die Istmengen belaufen sich auf 2.000, 3.000 und 1.000 kg pro Stoffart. Welche Sollkosten stellen sich ein, wenn a) mit je einer Bezugsgröße pro Produktart und b) mit einer pauschalen Gewichts-Bezugsgröße gearbeitet wird? Aufgabe 34 Für die Produktion von 6 Produktarten gelten die folgenden Planmengen, Fertigungszeiten und Gewichte. Produkt 1 2 3 4 5 6

Planmenge Stück/Monat 800 1.000 600 800 1.400 1.200

Fertigungszeit Min/Stück 4 6 3 9 7 11

Gewicht kg/Stück 3 2 6 4 2 5

Die gesamten variablen Kosten belaufen sich auf 84.000 €. Hiervon sind 60.000 € von der Fertigungszeit und 24.000 € gewichtsabhängig. Welche Grenzkostensätze ergeben sich und würden Sie mit einer oder zwei Bezugsgrößen rechnen? Erstellen Sie zur Begründung Ihres Vorschlages eine Fehlerrechnung. Aufgaben zum Gliederungspunkt 4.6 Aufgabe 35 Welche generellen Konzepte einer Beschäftigungsplanung lassen sich unterscheiden und welche Alternativen stellen sich bei einem der Konzepte? Aufgabe 36 Bisherige Planbeschäftigung 1.000 Std./Monat Plankosten 100.000 € davon fixe 50.000 € variable 50.000 € Neue Planbeschäftigung 500 Std./Monat Plankosten 75.000 € davon fixe 50.000 € variable 25.000 €

II. Plankostenrechnung

164

a) Ermitteln Sie die Auswirkungen niedrigerer Planbeschäftigungsgrade auf die Plankostenverrechnungssätze? b) Wie verändern sich die Grenzplankostenverrechnungssätze? Aufgabe 37 (vgl. ähnlich Schmidt, 2011, S. 202ff) Ein Automobilzulieferant fertigt die zwei Komponenten K-A und K-B, die von den Endfertigern VW und Renault abgenommen werden. Die Komponenten setzen sich entsprechend folgender Stücklisten aus jeweils 2 Teilen zusammen: Stückliste für K-A T1-A T2-A

Stückliste für K-B 4 8

T1-B T2-B

6 4

Die Fertigung erfolgt sukzessiv in den Kostenstellen Fräserei, Bohrerei und Montage. Die nachfolgenden Arbeitspläne weisen die Kostenstellen, die Tätigkeiten sowie den Zeitbedarf hierfür aus. Arbeitsplan für T1-A (Min/Stck) KoSt. Fräserei Fräsen 6 KoSt. Bohrerei Bohren 12

Arbeitsplan für T1-B (Min/Stck) KoSt. Fräserei Fräsen 3 KoSt. Bohrerei Bohren 9

Arbeitsplan für T2-A (Min/Stck) KoSt. Fräserei Fräsen 6 KoSt. Bohrerei Bohren 9

Arbeitsplan für T2-B (Min/Stck) KoSt. Fräserei Fräsen 3 KoSt. Bohrerei Bohren 6

Arbeitsplan für K-A (Min/Stck) KoSt. Montage Montieren 12

Arbeitsplan für K-B (Min/Stck) KoSt. Montage Montieren 8

Für das Planjahr wurden die Absatzmengen sowie die Bestandsveränderungen wie folgt ermittelt. Dabei sind auch Absatzmengen für die Teile festgelegt worden. Diese entsprechen dem Ersatzteilbedarf des Kundendienstes. Absatzmenge (Stück) Bestandsveränderung (Stück)

KA 10.000 –200

T1-A 80 40

T2-A 90 –90

KB 8.000 –200

T1-B 300 –200

T2-B 150 –50

a) Ermitteln Sie den Primärbedarf in Stück sowie den Teilebedarf in Stück und daraus abgeleitet die insgesamt zu produzierende Menge. b) Welche jährlichen Fertigungszeiten ergeben sich für die Fräserei, Bohrerei sowie Montage?

II. Plankostenrechnung

165

c) Ermitteln Sie die Jahresplanbeschäftigung für alle drei Kostenstellen sowie die Monatsplanbeschäftigung proportional im Verhältnis der Monats- zu den Jahresarbeitstagen (250 Tage). Dabei unterstellen Sie die folgenden monatlichen Arbeitstage: Jahr 250 Tage

Jan. 21

Febr. 18

März 22

….. …..

Aufgabe 38 (vgl. Schmidt, 2011, S. 204) Ermitteln Sie die Istbeschäftigung des Monats Jan. für die Kostenstelle Fräserei, wobei die Ausfallzeiten und unproduktiven Anwesenheitszeiten sowie Leistungsgrade der folgenden Tabelle entnommen werden können. In ihr ist ferner noch die Fertigungszeit für Fr. Alpaslan zu ergänzen: Sie hat eine 2/3 Stelle, hatte im Monat Januar 2 Tage Urlaub und eine unproduktive Zeit von 5 Stunden. Der Monat Jan. soll 20 Arbeitstage bei einer täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden umfassen. Ergänzen Sie die folgende Tabelle: Sollzeit (Zeiten in Stunden) Mitarbeiter H. Arnold H. Bauer H. Dick Fr. Dünn Fr. Emir H. Faul H. Fleissig H. Herman Fr. Alpaslan

Ausfallzeit

30 15 15 30 45 15 15 15

Anwesenheitszeit unproduktiv 20 30 10 10 15 18 15 10

Leistungsgrad

Fertigungszeit

produktiv 120 % 120 % 120 % 120 % 110 % 100 % 130 % 120 % 130 %

Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.1 Aufgabe 39 Was sind die wesentlichen Aufgaben von Plan- bzw. Verrechnungspreisen und welche grundsätzlichen Fragebereiche sind zu klären? Aufgabe 40 Welche kostenrechnerischen Aspekte wirken sich wie auf den Zeitraum der Planpreisfestlegung aus? Aufgabe 41 Welche Preisbestandteile bieten sich für Sachgüter und Personalkosten an und welche sind im Rahmen der Einzelkostenplanung zu präferieren? Aufgabe 42 Welche Einsatzfaktoren sind in ein Planpreissystem einzubeziehen und welche Methoden der Planpreisbestimmung bieten sich an? Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.2 Aufgabe 43 Wie bezeichnet man die für eine Kostenträgereinheit zu planenden Faktorverbrauchsmengen und welche grundsätzlichen Methoden bieten sich an?

II. Plankostenrechnung

166

Aufgabe 44 Was versteht man unter der Netto- und Brutto-Planmaterialeinzelmenge bzw. wodurch unterscheiden sich diese? Aufgabe 45 Warum werden Lohneinzelkosten zwar kostenträgerspezifisch geplant – und was ist dann das erste grundlegende Planungselement – aber kostenstellenspezifisch kontrolliert und auch verrechnet? Aufgabe 46 Beschreiben Sie die synthetischen und analytischen Methoden der Plan-ArbeitszeitErmittlung. Aufgabe 47 Wodurch unterscheidet sich die Plan-Arbeitszeit von der Vorgabezeit? Aufgabe 48 Für das Erzeugnis KT 1 liegt die folgende Strukturstückliste vor: Strukturstückliste x; Erzeugnis KT 1 Teile Nr. Bezeichnung 3012 BG1 2010 ET1 2012 ET2 3014 BG2 2014 ET3 2016 ET4 2018 ET5 4010 M1 1012 M2

Einh. Stck Stck Stck Stck Stck Stck Stck kg kg

Menge 3 2 3 2 2 4 3 8 12

KT1 soll im Monat Mai mit einer Stückzahl von 600 Stück gefertigt werden. Der Abfall für M1 beläuft sich auf 10 % und für M2 auf 8 %. Sie können auf die folgende Preisliste des Einkaufs zurückgreifen: Preisliste, Stand 31.4.20… Teile Nr. Bez. 2010 ET1 2012 ET2 2014 ET3 2016 ET4 2018 ET5 4010 M1 4012 M2

Einheit Stck Stck Stck Stck Stck kg kg

Preis (€/Einheit) 4,– 2,– 6,– 3,– 2,50 10,– 8,–

Welcher Mengen- und Kostenstandard stellt sich ein und wie hoch sind die Materialeinzelkosten des Monats Mai?

II. Plankostenrechnung

167

Aufgabe 49 Ein Produkt wird auf den folgenden Kostenstellen zu den entsprechenden Lohnsätzen bearbeitet. Kostenstelle

Planfertigungszeit (Min/Stück) 12 8 16 16 18 8 4 8

4008 4010 4020 4030 4034 4036 4040 4044

Plankostensatz (€/Stunde) 16 € 12 € 20€

Im Monat Mai sollen 3.000 Stück des Produktes hergestellt werden. Welche Lohneinzelkosten stellen sich für dieses Produkt ein? Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.3 Aufgabe 50 Welche Sondereinzelkosten lassen sich bereichsspezifisch bzw. kostenartenspezifisch unterscheiden? Aufgabe 51 Wie sind leistungsmengenabhängige (variable) Sondereinzelkosten zu planen und welche Probleme stellen sich bei Vorleistungskosten? Aufgabe 52 Folgende Daten sind gegeben: a) Provisionssätze Umsatz < 50.000 > 50.000

DB-Klasse 1 1% 1,5 %

DB-Klasse 2 2% 2,5 %

DB-Klasse 3 3% 3,5 %

b) Umsatzplanung (Monat Mai) Vertreter A: Produkt KT1 (DB 2) Produkt KT2 (DB 1) Produkt KT3 (DB 3)

90.000 € 80.000 € 40.000 €

Vertreter B: Produkt KT1 (DB 2) Produkt KT2 (DB 1) Produkt KT3 (DB 3)

120.000 € 60.000 € 60.000 €

Ermitteln Sie die vermutlich anstehenden Provisionszahlungen. Aufgabe 53 Für das 1. Quartal des Folgejahres plant die Maschinenbau AG mit eigenen Lkws Maschinen in die folgenden Verkaufsregionen auszuliefern (Lieferung frei Haus). Für den Transportkilometer wurde ein Vollkostensatz von 0,8 €/km und ein Grenzkostensatz von 0,6 €/km ermittelt. Welche Transportkosten stellen sich ein, wenn von den folgenden Entfernungskilometern und Absatzmengen auszugehen ist?

II. Plankostenrechnung

168 Entfernungskilometer min max 20 – 700 100 – 550 1.200 – 2.400 1.100 – 2.500

Deutschland (D) Holland (N) Spanien (E) Italien (I)

Absatzmenge 80 40 40 50

Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.4 Aufgabe 54 Was versteht man unter Ausschuss und wie lässt sich dieser vom Abfall bzw. dem wertverminderten Produkt abgrenzen? Aufgabe 55 Welche Möglichkeiten der Verrechnung und Erfassung von Ausschusskosten bieten sich wann an? Aufgabe 56 Ein Einsatzgut durchläuft insgesamt 5 Fertigungsstufen. Bei jedem einzelnen Arbeitsgang tritt ein Ausschuss laut folgender Tabelle auf. Arbeitsgang

Fertigungsstelle

1 2 3 4 5

A B C D E

Plan-Menge in kg/Monat bearbeitet verwertbar 150.000 143.000 140.000 136.000 130.000 130.000 125.000 120.000 110.000 107.000

Wie viele Einsatzgüter sind bereits im ersten Arbeitsgang zu berücksichtigen, damit in die letzten 150.000 verwertbaren Einsatzgüter realisiert werden. Ermitteln Sie die entsprechenden Planeinsatzfaktoren. Aufgaben zum Gliederungspunkt 6.1 Aufgabe 57 Beschreiben Sie die Zugangs- und Abgangsmethode zur Preisabweichungsermittlung und weisen Sie ihre Vor- und Nachteile aus. Aufgabe 58 Welche Möglichkeiten zur Ausschaltung von Tarifabweichungen kennen Sie und welche wird primär – und warum – in der Praxis bevorzugt? Aufgabe 59 Im Monat Mai stellten sich die folgenden Materialbewegungen ein. Zugang Abgang Zugang Abgang Abgang Zugang Abgang

3.5. 5.5. 12.5. 14.5. 17.5. 21.5. 24.5.

5.000 7.000 10.000 4.000 5.000 6.000 5.000

kg kg kg kg kg kg kg

zu

11,40 €/kg

zu

10,60 €/kg

zu

12,20 €/kg

II. Plankostenrechnung

169

Es ist ein Anfangsbestand von 5.000 kg gegeben, der im Plan/Ist mit 10 €/kg anzusetzen ist. Ermitteln Sie die Preisabweichungen nach der Zugangsmethode in Staffel- und Kontenform sowie nach der Abgangsmethode in Kontenform. Aufgaben zum Gliederungspunkt 6.2.1 Aufgabe 60 Was ist ursächlich für die Entstehung einer Abweichung 2. Grades? Wie wird diese bei der differenzierten und kumulativen Abweichungsanalyse behandelt und wie wird dem sich daraus für die kumulative Abweichungsanalyse stellenden Reihenfolgeproblem begegnet? Aufgabe 61 Welche Materialverbrauchsabweichungen lassen sich unterscheiden? Aufgabe 62 Für einen Kostenträger werden in einer Kostenstelle drei Materialien eingesetzt. Die Plan- und Istwerte stellen sich wie folgt ein. Materialart A B C

Planmenge (kg) 1.200 1.800 1.600

Planpreis (€/Stck) 100,120,150,-

4.600

Materialart A B C

Istmenge (kg) 1.250 1.900 1.650

Plankosten (€/Monat) 120.000 216.000 240.000 576.000

Istpreis (€/Stck) 110,125,148,-

4.800

Istkosten (€/Monat) 137.500 237.500 244.200 619.200

Ermitteln Sie die sich einstellenden Abweichungen nach der differenzierten und kumulativen Abweichungsanalyse, wobei Sie im letzten Fall unterstellen, dass die Mengenabweichung gravierender ist. Aufgabe 63 In einem chemischen Betrieb sollen 200 kg einer bestimmten Säure zu Plankosten von 400 € hergestellt werden. Es wird dabei von folgendem Mischungsverhältnis ausgegangen. Rohstoffart MC1 MC2 MC3 MC4

Plananteil 40 % 30 % 20 % 10 % 100 %

Preis (€/kg) 1,40 1,80 2,20 4,60 2,00

Preis (€) 112 108 88 92 400

II. Plankostenrechnung

170

a) In der folgenden Istperiode wurden 600 kg zu Istkosten von 1.500 € hergestellt. Dabei musste die folgende Mischungsänderung vorgenommen werden: MC1 30 %

MC2 40 %

MC3 15 %

MC4 15 %

Ermitteln Sie die sich auf das Mischverhältnis beziehende Kostenveränderung und die sich auf den Mehrverbrauch zurückführbare. b) Ein Kunde wünscht das organische Material MC2 in einer besseren Qualität, das sich damit um 1 €/kg verteuert. Ermitteln Sie die mischungsbedingte Abweichung, die auftragsbestimmte Abweichung und die sich einstellende Verbrauchsabweichung, falls sich dann Istkosten in Höhe von 1.600 € einstellen. Aufgaben zum Gliederungspunkt 6.2.2 Aufgabe 64 Warum kann es bei Akkordlöhnen keine Fertigungslohn-Zeitabweichung geben und für welche Situationen mag dann die Erstellung von Zusatzlohnscheinen angebracht sein? Aufgabe 65 Aus welchem Grund wird man auf eine Leistungsgradanalyse dennoch nicht verzichten? Aufgabe 66 In einer Fertigungskostenstelle sind zur Montage einer Produkteinheit 2 Fertigungsstunden vorgesehen. Der Planlohnsatz liegt bei 20 €/Stunde. Montiert wurden im laufenden Monat 70 Leistungseinheiten bei auf dem Lohnkonto des Mitarbeiters ausgewiesene Istkosten von 3.200 €. Aufgaben zum Gliederungspunkt 6.3.1 Aufgabe 67 Ein metallverarbeitendes mittelständisches Unternehmen setzt die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ein. Für die Kostenstelle Montage stellt die Abrechnung im Monat Mai folgende Werte fest: Istkosten zu Istpreisen Istkosten zu Planpreisen Plankosten, gesamt davon fix Beschäftigungsgrad

56.460 € 55.960 € 60.000 € 36.000 € 80 %

Ermitteln Sie die Preis-, Verbrauchs-, Beschäftigungs- und Gesamtabweichung. Aufgabe 68 Der Kostenrechner einer sauerländischen Fahrradfabrik, das die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenrechnung einsetzt, soll in einer Krisensitzung über die Fixkosten im Unternehmen berichten. Leider liegen ihm aus der letzten Abrechnungsperiode nur folgende Angaben vor. Beschäftigungsgrad 70 % Istkosten zu Istpreisen 673.200 € Verbrauchsabweichung 24.000 € Gesamtabweichung 82.200 €

II. Plankostenrechnung

171

Die Istkosten zu Istpreisen beinhalten gegenüber den Planpreisen eine 2 %ige Erhöhung. Helfen Sie dem Kostenrechner und bestimmen Sie die Fixkosten des Unternehmens. Aufgabe 69 Der Kostenrechner eines metallverarbeitenden Unternehmens, welches die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis einsetzt, möchte in einer Sitzung mit dem Kostenstellenleiter und dem Controller einen Soll-Ist-Vergleich für die Kostenstelle Bohrerei vorstellen. Leider fehlen ihm dazu einige Angaben. Ergänzen Sie diese an den dafür vorgesehenen gepunkteten Stellen. Soll-Ist-Vergleich der Kostenstelle Bohrerei für Mai Planbezugsgröße 4.000 Fertigungsstunden Istbezugsgröße 3.600 Fertigungsstunden Beschäftigungsgrad … Kostenart Plankosten Sollkosten Istkosten variabel fix gesamt Fertigungslöhne 80.000 0 … … 72.000 Hilfslöhne 24.000 … 54.000 … 53.000 sonst. Kosten … 80.000 120.000 … 118.000 Summen … … … … … Plankostensatz (€/Std.) … … … verrechnete Plankosten … Beschäftigungsabweichung … Gesamtabweichung …

Verbrauchsabweichung … … … …

Aufgabe 70 Auch nun müssen Sie den Kostenrechner durch fehlende Ergänzungen unterstützen. Im Gegensatz zur Aufgabe 69 wird aber nun eine flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis eingesetzt. Soll-Ist-Vergleich der Kostenstelle Bohrerei für Mai Planbezugsgröße 2.000 Maschinenstunden Istbezugsgröße 1.600 Maschinenstunden Beschäftigungsgrad … Kostenart Plankosten Sollkosten Istkosten variabel fix gesamt Fertigungslöhne 40.000 0 … … 32.000 Hilfslöhne 14.000 … 20.000 … 12.000 sonst. Kosten … 36.000 60.000 … 20.000 Summen … … … … … Plankostensatz (€/Std.) … … … verrechnete Plankosten … Leerkosten … Nutzkosten …

Verbrauchsabweichung … … … …

II. Plankostenrechnung

172

Aufgabe 71 Für den Monat Mai galten die folgenden Plankosten einer Kostenstelle. Kostenstelle: Dreherei Planbezugsgröße: 1.200 Maschinenstunden Kostenart variabel Fertigungslöhne 28.000 Hilfslöhne 8.000 Betriebsstoffe 8.000 Abschreibungen, Zinsen 0 sonstige Kosten 4.000 Summe 48.000 Plankostensatz (€/Stunde) 40,–

fix 0 8.000 4.000 16.000 14.000 42.000 35,–

gesamt 28.000 16.000 12.000 16.000 18.000 90.000 75,–

Ermitteln Sie a) auf der Vollkostenbasis die Abweichungen, indem Sie die folgende Tabelle ausfüllen: Istbezugsgröße: 960 Maschinenstunden Beschäftigungsgrad: … Kostenart Sollkosten Fertigungslöhne Hilfslöhne Betriebsstoffe Abschreibungen, Zinsen sonstige Kosten Summe Verrechnete Plankosten Beschäftigungsabweichung Gesamtabweichung

Istkosten

Verbrauchsabweichung

22.800 16.000 11.000 16.000 18.000 83.800

b) die Abweichung auf der Teilkostenbasis, indem Sie folgende Tabelle ausfüllen: Istbezugsgröße: 960 Stunden Beschäftigungsgrad: … Kostenart Fertigungslöhne Hilfslöhne Betriebsstoffe Abschreibungen, Zinsen sonstige Kosten Summe Verrechnete Plankosten Nutzkosten Leerkosten

Sollkosten

Istkosten 22.800 8.000 7.000 0 4.000 41.800

Verbrauchsabweichung

II. Plankostenrechnung

173

Aufgaben zum Gliederungspunkt 6.3.2 Aufgabe 72 Es wurden die folgenden Planwerte angenommen: Produktart i 1 2 3

Menge (Stück/Monat) xi 4.000 6.000 2.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 400 750 250

Ausführungszeiten (Min/Stück)

Rüstzeit (Std./Serie)

10 8 4

4 3 2

Ausführungszeiten (Min/Stück)

Rüstzeit (Std./Serie)

10 8 4

4 3 2

Der Rüststundensatz beläuft sich auf 30 € je Stunde. a) Im Ist stelle sich folgende Situation ein: Produktart i 1 2 3

Menge (Stück/Monat) xi 4.000 6.000 2.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 250 600 200

Ermitteln Sie die globale und echte Seriengrößenabweichung sowie die Auftragsabweichung und erläutern Sie die Ergebnisse. b) Gegenüber dem Plan fand im Ist nun folgende Veränderung statt: Produktart i 1 2 3

Menge (Stück/Monat) xi 6.000 4.000 4.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 600 500 500

Ausführungszeiten (Min/Stück)

Rüstzeit (Std./Serie)

10 8 4

4 3 2

Ermitteln Sie die globale Seriengrößenabweichung sowie die Auftragsabweichung und die echte Seriengrößenabweichung. Aufgabe 73 Es wurden die folgenden Planwerte angenommen: Produktart i 1 2 3

Menge (Stück/Monat) xi 8.000 12.000 6.000

Seriengröße (Stück/Serie) si 500 1.000 500

Zeiten (Min/Stück) tAi 12 8 6

(Std/Serie) tRi 6 4 8

Der Rüststundensatz belief sich auf 30 €/Std. Im Ist stellt sich die folgenden Situation ein:

II. Plankostenrechnung

174 xi 8.000 9.000

1 3

si 500 600

tAi 12 6

tRi 6 8

Ermitteln Sie a) die globale Seriengrößenabweichung und b) die „Auftragszusammensetzungsabweichung“ sowie die „echte Seriengrößenabweichung“ . Aufgabe 74 Folgende Planwerte wurden angenommen: Produktart

Menge

1 2 3

xi 5.000 6.000 8.000

Der geplante Fertigungssatz

Maschinenminuten pro Stück tMi 4 8 4

Bedienungsverhältnis tFi : tMi 1:2 1:4 1:2

liegt bei 0,4 €/Fertigungsminute.

a) Im Ist stellt sich folgende Situation ein: Produktart

Menge

1 2 3

xi 5.000 6.000 8.000

Maschinenminuten pro Stück tMi 4 8 4

Bedienungsverhältnis tFi : tMi 1:1 1:4 1:2

Was ist erkennbar? Ermitteln Sie  die globale Bedienungsverhältnisabweichung und  die sich aus der Auftragszusammensetzung und des Bedienungsverhältnisses einstellenden Abweichungen. b) Im Ist stellt sich nun die folgende Situation ein: Produktart

Menge

1 2 3

xi 8.000 4.000 6.000

Maschinenminuten pro Stück tMi 4 8 4

Welche unterschiedlichen Abweichungen ergeben sich nun?

Bedienungsverhältnis tFi : tMi 1:2 1:4 1:2

II. Plankostenrechnung

175

c) Im Ist soll sich nun die folgende Situation einstellen: Produktart

Menge

1 2 3

xi 8.000 4.000 6.000

Maschinenminuten pro Stück tMi 4 8 4

Bedienungsverhältnis tFi : tMi 1:1 1:6 1:4

Ermitteln Sie auch die sich diesbezüglich einstellenden Abweichungen. Aufgabe 75 Folgende Plan- und Istsituation ist gegeben. Plan: Produktart Menge Maschinenmin. Bedienungsi (Stück/Monat) pro Stück verhältnis xi tMi tFi : tMi 1 4.000 3 1:3 2 3.000 8 1:4 3 4.000 2 1:2 und d P F = 0,3 €/Fertigungsminute Ist: i xi 1 5.000 2 4.000 3 5.000

tMi 3 8 2

tFi : tMi 1:1 1:4 1:2

Ermitteln Sie a) die globale Bedienungsverhältnisabweichung und b) die sich aus der Auftragszusammensetzung und der Veränderung des Bedienungsverhältnisses ergebenden Abweichungen. Aufgabe 76 Ein Automobilzulieferant fertigt 8 Stunden am Tag und 20 Arbeitstage monatlich. Die optimale Maschinenintensivität liegt bei 40 Stück die Stunde. Insgesamt setzt er 10 Maschinen ein. a) Wie hoch ist seine Monatsproduktion in der Ausgangslage und welche Kosten stellen sich ein, wenn für jede Maschine monatlich 10.000 € an fixe Kosten anfallen und die Grenzkosten bei 5 € pro Stück liegen? b) Welche Anpassungsformen sind möglich, wenn weitere 32.000 Stück nachgefragt werden. Zeigen Sie die Möglichkeiten auf und ermitteln Sie die Kostenauswirkungen, falls durch Überstunden die Grenzkosten auf 6 € anwachsen und im Falle einer Intensitätsanpassung sogar 8 € ausmachen. Was ist die kostengünstigste Anpassungsform? Aufgabe 77 Eine Porzellanmanufaktur stellt bei einer Optimalintensität 6.000 Vasen im Monat her. Dies entspricht der Planbeschäftigung bei einem Grenzkostensatz von 4 €/ Stunde. Die fixen Kosten belaufen sich auf 36.000 € im Monat. Bei einer Intensitätsanpassung führt eine Produktionssteigerung zu folgenden Grenzkosten:

II. Plankostenrechnung

176

bis 7.000 Stück: 5 €/Vase bis 8.000 Stück: 6,5 €/Vase bis 9.000 Stück: 8,5 €/Vase Im Ist wurden 8.500 Stück zu Istkosten von 110.000 € hergestellt. Ermitteln Sie die Verbrauchs-, Intensitäts- und Beschäftigungsabweichung. Wie hoch ist die Gesamtabweichung? Aufgabe 78 Für eine Kostenstelle mit drei funktionsgleichen, aber kostenunterschiedlichen Maschinen ist die folgende Maschinenbelegung für die Planbeschäftigung vorgesehen: Produktart i

Bearbeitungszeit für Produkt i auf der Maschine j tMij (Minuten/Stück) 1 2 3 1 4 6 8 2 6 4 10 Kostensatz pro Stunde (€/Std)

Belegung der Maschine j mit dem Produkt i xij (Stück/Monat) 1 2 3 600 800 1.200 1.200 600 600 30,– 40,– 50,–

Zur Monatsmitte fällt die 1. Maschine aus, so dass jeweils die hälftige Monatsproduktion von P1 auf M2 und von P2 auf M3 verlagert wird. Bei variablen Istkosten von 27.000 € ergibt sich am Monatsende somit die folgende Maschinenbelegung: j i 1 2

1 300 600

xij 2 1.100 600

3 1.200 1.200

Welche Maschinenbelegungs- und Verbrauchsabweichung stellt sich ein? Aufgaben zum Gliederungspunkt 7 Aufgabe 79 Was sind die typischen Merkmale einer Plankalkulation und wo liegen ihre sich daraus ergebenden Grenzen? Aufgabe 80 Ermitteln Sie die geplanten Selbstkosten für einen Reparaturauftrag unter Berücksichtigung folgender Angaben. Reparaturmaterial 45,–€

Materialgemeinkostenzuschlag 8%/4%

Fertigungslöhne

Maschinenzeit

1,5 Stunden zu 25,–€

Bohren: 15 Minuten Drehen: 45 Minuten Fräsen: 30 Minuten

II. Plankostenrechnung

177

Der Maschinensatz wird mit 30 € für die Bohrmaschine, 40 € für die Dreherei und mit 45 € für die Fräsmaschine angesetzt (jeweils 70 % variabel). Es gilt ferner:  Spezialwerkzeuge:  Plan-Verwaltungsgemeinkosten:  Plan-Vertriebskosten:  Sondereinzelkosten des Vertriebs:

8,–€ 10 %, prop. 2 % 8 %, prop. 4 % 16,–€

Aufgabe 81 Folgende Plandaten wurden für den folgenden Monat zusammengefasst: Einzelkostenplanung Materialeinzelkosten: Fertigungslöhne I: Fertigungslöhne II: Montagelöhne:

42.000 €/Monat 12.000 €/Monat 18.000 €/Monat 24.000 €/Monat

Gemeinkostenplanung Kostenstelle Material(lager) Fertigung I Fertigung II Montage Verwaltung Vertrieb

Plangemeinkosten (€/Monat) fix variabel 840 3.360 28.000 42.000 16.000 32.000 36.000 54.000 26.270 4.550 27.890 9.100

Bezugsgrößen Materialeinzelkosten 1.400 Maschinenstunden 1.600 Maschinenstunden 1.800 Fertigungsstunden Herstellkosten Herstellkosten

a) Ermitteln Sie die variablen und vollen Planverrechnungssätze. b) Führen Sie eine Parallelkalkulation für ein Produkt durch, das folgende stückbezogene Plandaten aufweist: Einzelmaterialkosten Fertigungslöhne I Fertigungslöhne II Montagelöhne Maschinenmin. in Fert.Stelle I Maschinenmin. in Fert.Stelle II Montageminuten Sondereinzelkosten der Fertigung des Vertriebs

10 €/Stück 6 €/Stück 8 €/Stück 10 €/Stück 40 Min/Stück 20 Min./Stück 30 Min./Stück 2 €/Stück 4 €/Stück

III. Teilkostenrechnung 1

Lernziele

Wenn Sie das Kapitel III durchgearbeitet haben, sollten Sie  die Systeme der Teilkostenrechnung entsprechend ihrer unterschiedlichen Ausrichtung skizzieren können;  die statistischen Methoden der Kostenauflösung kennen und ihre jeweiligen Vorund Nachteile einschätzen können;  zur Bedeutung des absoluten Deckungsbeitrages und seinen Einschränkungen Stellung nehmen können;  die Gewinnschwellenanalyse im Ein- und Mehrproduktunternehmen durchführen können;  zu den notwendigen Annahmen der Gewinnschwellenanalyse im Mehrproduktfall Stellung nehmen können;  die Rahmenbedingungen der Programmoptimierung kennen;  zur Entscheidungssituation der Programmoptimierung ohne, mit einem und mehreren Engpässen Stellung nehmen können;  Fragen der Verfahrenswahl in kurz- wie langfristiger Hinsicht unter kostenrechnerischer Sicht beurteilen können;  die make or buy – Entscheidung im Falle von Engpasssituationen und veränderbaren Kapazitäten beurteilen können;  die Deckungsbeitragsrechnung in der Kostenstellen- und -trägerrechnung durchführen können;  die Vorgehensweise der Fixkostendeckungsbeitragsrechnung beschreiben und die programmpolitischen Erwägungen in kurz- wie langfristiger Hinsicht diskutieren können;  das Riebelsche Konzept der Einzelkostenrechnung beschreiben können;  auch kritisch zur Teilkostenrechnung Stellung nehmen können.

2

Einführung

Obgleich die Teilkostenrechnung als ein modernes Kostenrechnungssystem bezeichnet wird, blickt sie auf eine recht lange Tradition zurück. Sieht man von der sehr frühen Diskussion um die Vorschläge von Schmalenbach ab, so kann als eigentlicher Ausgangspunkt der Teilkostenrechnung die Entwicklung des Direkt Costing in den USA bzw. des Marginal Costing in England angesehen werden. 1936 wurde das System des Direct Costing und seine Anwendung in Industrieunternehmen erstmals von Harris vorgestellt. 1947 datiert eine erste Darstellung von Lawrence/Humphreys. In den sechziger Jahren wurde dieses System auch teilweise Variable Costing genannt. Die Entwicklung zum Marginal Costing vollzog sich erst später. In Deutschland ging die Entwicklung von Schmalenbach aus, der bereits 1899 auf die Notwendigkeit der Spaltung von fixen und variablen Kosten hinwies und dies

III. Teilkostenrechnung

179

auch durchführte. 1949 stellte Rummel seine Blockkostenrechnung vor, die dem System des Direct Costing sehr ähnlich ist. Die Diskussion um die Teilkostenrechnung wurde in Deutschland richtig entfacht durch einen Aufsatz von Plaut im Jahre 1953. Ein Meilenstein setzte das Jahr 1959 mit den Veröffentlichungen von Heine, Agthe und Riebel. Zwar sind in den Folgejahren die Verfahren noch verfeinert worden, doch „... kann den späteren Abhandlungen eine derart fundamentale Bedeutung nicht mehr beigemessen werden“ (Moews 2002, S. 205). Die heute eingesetzten Verfahren der Teilkostenrechnung unterscheiden sich durch das systembedingte Kriterium der Trennung von fixen und variablen Kosten einerseits und von Einzel- und Gemeinkosten andererseits. Darüber hinaus können die Fixkosten bzw. Gemeinkosten einmal global und einmal differenziert betrachtet werden. (vgl. Abbildung 3.1). Werden die Fixkosten in einer Summe in das Betriebsergebnis übernommen, so spricht man von der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung (direct costing). Gehen sie, in mehreren Stufen aufgeteilt, in die Ergebnisrechnung ein, handelt es sich um die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung bzw. die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung. Ein Teilkostenrechnungssystem auf der Basis von Einzelkosten (mit differenzierter Behandlung der Gemeinkosten) führt zum System der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung bzw. dem der relativen Einzelkosten(rechnung). Die zu entwickelnden Systeme können auf der Basis von Ist- und Planwerten konzipiert werden. Die in der Abbildung 3.1 ausgewiesene Systematik entspricht dieser Klassifizierung.

Teilkostenrechnungssysteme

Trennung in variable und fixe Kosten

einstufiges Direct Costing; Deckungsbeitragsrechnung

mehrstufiges Direct Costing; stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

Trennung in Einzel- und Gemeinkosten

Grenzplankostenrechnung

Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten

Abbildung 3.1: Heutige Systeme der Teilkostenrechnung

Mit der Abbildung 3.1 sind die wesentlichen im Folgenden anzusprechenden Teilkostenrechnungssysteme ausgewiesen. Nicht ausdrücklich behandelt wird lediglich die Grenzplankostenrechnung. Dies ist deshalb zulässig, weil die wesentlichen Planungsaspekte im Kapitel II angesprochen wurden. Unter dem Aspekt der Teilkosten-

III. Teilkostenrechnung

180

rechnung bedarf die Grenzplankostenrechnung keiner gesonderten Erwähnung, denn sie geht mit diesen Teilkostenrechnungssystemen konform. Anstatt vom Direct Costing wird in der deutschsprachigen Literatur auch von der Deckungsbeitragsrechnung gesprochen. Hier soll im Folgenden auch diese Bezeichnung gewählt werden, da damit eindeutig hervorgehoben wird, was im Mittelpunkt dieses Systems steht. Bevor jedoch die einzelnen Ausprägungen der Teilkostenrechnung vorgestellt werden sollen, seien vorab die Methoden der Kostenauflösung skizziert, da die Trennung von variablen und fixen Kosten die wesentliche Voraussetzung einer Teilkostenrechnung darstellt. Dies geschieht im sich anschließenden Kapitel 3. Im Kapitel 4 werden zunächst die einstufige Deckungsbeitragsrechnung sowie die Gewinnschwellenanalyse dargestellt. Das Kapitel 5 zeigt die Vorteilhaftigkeit der Deckungsbeitragsrechnung in bestimmten Entscheidungssituationen (Dispositionsaufgabe der Kostenrechnung) auf. Das 6. Kapitel widmet sich der Durchführung der Teilkostenrechnung in der Kostenstellen- und –trägerrechnung. Im Kapitel 7 und 8 werden zwei spezifische Ausprägungen der Teilkostenrechnung behandelt, die sich als Erweiterung des direct costing ausnehmen. Es handelt sich um die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung und das Riebelsche System der (relativen) Einzelkostenrechnung. Eine kritische Würdigung der Teilkostenrechnungsverfahren wird in Kapitel 9 vorgenommen. Den Schlusspunkt bilden wieder die Übungs- und Selbstkontrollaufgaben (Kapitel 10).

3

Methoden der Kostenauflösung

Bei den Methoden der Kostenauflösung kann man die statistischen Methoden einerseits und die analytischen (vgl. Däumler/Grabe 2004, S. 154ff) bzw. synthetischen (vgl. Michel/Torspecken/Jandt 2004, S. 69f) andererseits unterscheiden. Da letztere sich ausschließlich auf die Plankostenrechnung beziehen bzw. hier auch eingesetzt werden und behandelt wurden, sollen im Folgenden ausschließlich die statistischen Methoden angesprochen werden. Bei den statistischen Methoden handelt es sich im Wesentlichen um die in der folgenden Grafik ausgewiesenen Verfahren. statistische Methode der Kostenauflösung

Buchtechnische Methode

Mathematische Methode

Abbildung 3.2: Statistische Methoden der Kostenauflösung

Grafische Methode

Methoden der kleinsten

Quadrate

III. Teilkostenrechnung 3.1

181

Buchtechnisch – Statistische Methode

Ausgangspunkt der buchtechnischen Methode sind die Istkosten der Buchhaltung bzw. die im Betriebsabrechnungsbogen ausgewiesenen Kostenarten der unterschiedlichen Kostenstellen. Diese versucht ein Sachverständiger – also z.B. der Kostenstellenleiter in Zusammenarbeit mit dem Kostenrechner – hinsichtlich ihres Verhaltens bei Beschäftigungsschwankungen einzuschätzen. Dabei wird man praktisch so vorgehen, dass man in einem ersten Schritt die eindeutig fixen Kostenarten (Gehälter, Versicherungskosten, Raumkosten u.ä.) von den variablen Kostenarten (Stoff-, Materialeinzelkosten, Hilfsstoffe, ggf. Fertigungslöhne u.ä.) trennt. Als nächstes wird man sich den Mischkosten oder semivariablen Kostenarten, also solchen, die sowohl fixe wie variable Bestandteile beinhalten, zuwenden und sie den beiden Kostenkategorien zuordnen. Für einige Kostenarten liegen eventuell gute Anhaltspunkte vor. So ist z.B. der Grundpreis der Stromversorgung, der für die installierte Leistung zu zahlen ist, fix, wohingegen der Arbeitspreis, der das Entgelt für die verbrauchte kwh bildet, variabel ist. Oder es lässt sich bei der Abschreibung ein Zeitverschleiß (fixer Anteil) deutlich vom Gebrauchsverschleiß (variabler Anteil) unterscheiden. In anderen Fällen gibt es keine technischen Anhaltspunkte einer Festlegung und es wird versucht, den Anteil der fixen und variablen Kosten als Prozentsatz einzuschätzen. Hier bietet sich z.B. der Reagibilitätsgrad an: K  K1 x 2  x1 R 2 : K1 x1 mit R: = Reagibilitätsgrad K: = Kosten der Periode 1 und 2 x: = Mengen der Periode 1 und 2 Dies sei an einem einfachen Beispiel gezeigt: Die Erhöhung der Ausbringungsmenge von 500 auf 600 Einheiten führt zu einem Kostenanstieg von 13.000 auf 15.000 €. 15.000  13.000 600  500 R :  0,77  77% 13.000 500 variable Kosten von 13.000 ⇒ 10.010 €; variable Kosten von 15.000 ⇒ 11.550 €; fixe Kosten von 13.000 ⇒ 2.990 €;fixe Kosten von 15.000 ⇒ 3.450 €; Aufgrund des Reagibilitätsgrades ergibt sich für eine bestimmte Kostenart, dass sie zu 77% variabel und zu 23% fix ist. Unabhängig davon, ob eine solche Festlegung über den Reagibilitätsgrad oder über eine andere Einschätzung erfolgt, sind gegen eine solche Methode erhebliche Bedenken anzumelden: 1. Was in der einen Kostenstelle zutreffend sein mag – z.B. ein Verhältnis von 77 % zu 23 % –, kann für eine andere Kostenstelle völlig unzutreffend sein. Aufgrund der Ungewissheit liegt es jedoch nahe, ein einmal irgendwie ermitteltes Verhältnis hinsichtlich einer Kostenart auch auf andere Kostenstellen zu übertragen. 2. Das Verhältnis der fixen zu den variablen Kosten ändert sich mit der Beschäftigungslage. Wie die folgende Abbildung zeigt, liegt bei einer Beschäftigung von x1 die Relation bei 50:50, bei der Beschäftigung x2 bei 60:40 und bei der Beschäftigung x3 bei 70:30. Eine ermittelte Relation von fixen zu variablen Kosten kann also nur für eine bestimmte Beschäftigung getroffen werden.

III. Teilkostenrechnung

182

K = Kosten

50

60

70

50

40

30

x1

x2

x3

x = Beschäftigung

Abbildung 3.3: Relation fixer und variabler Kosten bei unterschiedlichen Beschäftigungsgraden

Das Hauptproblem der buchtechnischen Methode „liegt jedoch in ihrer Willkürlichkeit und Undifferenziertheit, da der Kostenauflösung in der Regel keine objektiven Kriterien zugrunde gelegt werden“(Steger 2006,S. 255).

3.2

Mathematische Methode

Die Bezeichnung dieser Methode als „mathematische Methode“ geht auf Schmalenbach zurück. Wenn die fixen Kosten von Beschäftigungsabweichungen nicht berührt werden, dann müssen die Differenzpunkte zweier Beschäftigungspunkte zwangsläufig proportionalen Charakter ausweisen (vgl. Schmalenbach 1963, S. 76). Dieses Verfahren bedient sich demnach des Differenzenquotienten, weshalb es zum Teil auch Differenzen-Quotienten-Verfahren genannt wird (vgl. z.B. Däumler/Grabe 2004, S. 158 ff), um die variablen Kosten abzuschätzen. Der variable Anteil wird ermittelt, indem man die Kosten zweier Abrechnungsperioden miteinander vergleicht und die Differenz der Kosten (K2 – K1) und der Mengen (x2 – x1) zueinander ins Verhältnis setzt, d.h. es wird der Differenzen-Quotient aus der Kosten- und Beschäftigungsdifferenz gebildet: ΔK K 2  K1  kv  Δx x 2  x1 Um die Streuung möglichst auszugleichen, wird – falls mehrere Werte vorliegen – vorgeschlagen, einen möglichst hohen und tiefen Wert auszuwählen. Man spricht deshalb auch von der „Hoch-/Tiefpunkt-Methode“ (Matz, 1964, S. 84) bzw. von der „High-Low Points Methode“ (Kilger 2002, S. 274). Die Fixkosten ergeben sich nun einfach als Umformung der Gleichungen

K1 = KF + kv x1 KF = K1 – kvx1 bzw. K2 = KF + kv x2 KF = K2 – kvx2.

III. Teilkostenrechnung

183

Sind Steigungsmaß und fixe Kosten bestimmt, so lassen sich die Gesamtkosten (K) für jede Beschäftigung (xi) ermitteln: K = KF + kvxi mit i = 1,…, n Die Vorgehensweise soll anhand des folgenden Beispiels demonstriert werden. Eine Fertigungsstelle weist im zurückliegenden Rechnungsjahr die folgenden Maschinenstunden und bereinigten Istkosten hinsichtlich der Hilfslöhne aus: Monat Januar Februar März April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember

Maschinenstunden 185 155 160 155 165 170 135 140 170 185 175 165

Hilfslöhne 5.940,– 5.550,– 5.280,– 5.700,– 5.640,– 5.820,– 5.070,– 5.340,– 5.730,– 6.450,– 5.850,– 5.670,–

Werden die möglichst weit voneinander liegenden Werte gewählt, so ergeben sich folgende Kostenkategorien: 6.450  5.070 1.380 kv    27,60 185  135 50 und KF = 6.450 – 27,6 · 185 = 1.344 oder KF = 5.070 – 27,6 · 135 = 1.344

Es gilt die Kostenfunktion K = 1.344 + 27,6 x Hätte man andererseits z.B. willkürlich die Monate Mai und Februar herausgegriffen, so wäre die Kostenfunktion von K = 4.155 + 9 x das Ergebnis. Die Tatsache, nur zwei Werte zu berücksichtigen verleitet Wahle zu dem Schluss, dass „die Kostenauflösung mit Hilfe von nur zwei Werten .... im starken Maß zufallsbedingt (bleibt)“ (Wahle 1981, S.113). Um diesen Mangel zu lindern, schlägt er die Methode der Reihenhälften vor (vgl. Wahle 1981, S.113). Die Methode der Reihenhälften ist mit der oben angesprochenen mathematischen Methode weitestgehend deckungsgleich. Der Unterschied liegt darin, dass als Differenzen-Quotient die Durchschnittswerte der jeweiligen oberen und unteren Reihenhälfte gewählt werden und insofern alle vorhandenen Beobachtungsdaten Berücksichtigung finden. Für das angeführte Beispiel ergeben sich folgende Werte: untere Reihenhälfte : x1

135

160

140

155

165

165

Kg1

5.070

5.280

5.340

5.550

5.640

5.670

  153   5.425

obere Reihenhälfte : x2

155

170

170

175

185

185

Kg2

5.700

5.730

5.820

5.850

5.940

6.450

 173   5.915

III. Teilkostenrechnung

184 kv 

5.915  5.425  24,5 173  153

KF = 5.915 – 173 · 24,5= 1.676,5 K = 1.676,5 + 24,5 x

3.3

Das Streupunktdiagramm

Beim Streupunktdiagramm – auch grafische Methode genannt – finden gleichfalls alle Beobachtungswerte Berücksichtigung. Dabei werden die beobachteten Istkosten der Vergangenheit in Abhängigkeit von der Bezugsgröße als Punktwolke in einem Koordinatensystem dargestellt. Ausgehend von einem möglichst repräsentativen Wert wie z.B. dem jeweiligen Durchschnittswert wird eine Gerade so gelegt, dass sich die positiven und negativen Abweichungen möglichst ausgleichen. Da kein mathematisches Verfahren zur Findung der Ausgleichsgeraden herangezogen wird, spricht man auch von der sog. „Freihandkurve“ (vgl. z.B. Hantke 1974, S. 62) bzw. Freihandmethode. Der Schnittpunkt mit der Ordinate gibt die Höhe der fixen Kosten an. Werden diese auf die gesamte Betrachtungsperiode bezogen und dann von den Gesamtkosten subtrahiert, so ergeben sich die variablen Kosten, indem die um die Fixkosten reduzierten Gesamtkosten durch die entsprechende Bezugsgröße dividiert wird. Das folgende Beispiel demonstriert die Vorgehensweise. Für das bereits bei der mathematischen Methode vorgestellte Zahlenbeispiel ergeben sich die folgenden Summen und Durchschnittswerte: Maschinenstunden 1.960 163,33

Summe Monatsdurchschnitt

Hilflöhne 68.040 5.670

Folgendes Streudiagramm stellt sich ein. K

x

6.000 x

5.000

x

 xx

xx

x x x

x

4.000

3.000

tan α

2.000 ≈ 1.750 1.000

10

20

30

40

50

60

70

Abbildung 3.4: Das Streupunktdiagramm

80

90

100 110 120 130 140 150 160 170 180

x

III. Teilkostenrechnung

185

Der Schnittpunkt mit der Ordinate ergibt sich ungefähr bei 1.750. Demzufolge belaufen sich die Fixkosten pro Jahr auf 21.000 (1.750*12) und es verbleibt ein variabler Anteil von 47.040 (68.040–21.000). Variable Stückkosten stellen sich somit in Höhe von 8,29 €/Stück ein (47.040/5.670) und die Kostenfunktion lautet K= 1.750 + 8,29x. Offenbar handelt es sich bei dem Streupunktdiagramm um ein recht einfaches und schnelles Schätzverfahren, das vielfach auch durchaus brauchbare Näherungswerte liefert. Problematisch wird in der praktischen Durchführung sein, dass die Beschäftigungsschwankungen oft relativ gering sind, so dass sich Streupunktballungen in einem ganz bestimmten Bereich einstellen. In solchen Fällen ist das optische Unterscheidungspotenzial dann zu gering, um freihändig einen hinreichend zuverlässigen Kostenverlauf ableiten zu können. Allerdings gilt diese Einschränkung auch für alle anderen statistischen Verfahren.

3.4

Die Methode der kleinsten Quadrate

Die im vorherigen Verfahren grafisch abgeleitete Ausgleichsgerade hätte natürlich auch mathematisch abgeleitet werden können. 

Stellen Ki die beobachteten und K i die geschätzten bzw. auf Grund der Gradengleichung ermittelten Werte dar, wobei i=1...n Beobachtungen zugrunde liegen würden, so hätten wir das Ziel verfolgt, die Summe dieser Abweichungen zu minimieren: 

Z =   Ki – K i



  min ! mit K i = KF + kvxi für alle i = 1... n

Da sich negative und positive Abweichungen ausgleichen, wären jeweils die absoluten Differenzen zu minimieren gewesen. Die Eigenschaft des Nichtausgleichens von negativen und positiven Differenzen wird hingegen auch durch eine Quadrierung erreicht. Die Zielfunktion würde nun lauten: 

Z =  ( Ki – K i )2  min !

Mit der Quadrierung erreicht man ferner, dass sich hinsichtlich der zu bestimmenden Gleichung geringe Abweichungen (< 1) weniger und größere Abweichungen (> 1) stärker auswirken. Da von den Abweichungen Quadrate gebildet werden, heißt diese Verfahren auch die Methode der kleinsten Quadrate. Im Weiteren wird die Zielfunktion Z =   Ki – ( KF + kvxi) 2  min !

nun partiell nach KF und kv abgeleitet: Z  2(K i  K F  k v xi ) = 0 K F Z  2  K i  K F  k v xi  xi =0 k v Werden diese partiellen Differentiale Null gesetzt (Minimumeigenschaft!) und dann nach KF und kv aufgelöst, ergeben sich die so genannten Normalgleichungen:

KF 

K ixi2  xixiK i nxi2

2

 (xi )

kv 

nxiK i  xiK i nxi2  (xi )2

Auf eine Herleitung sei hier verzichtet, da dies jedem traditionellen Lehrbuch zur Statistik entnommen werden kann. Auf eine Berechnung im Sinne der obigen Formeln „zu Fuß“ kann auch vielfach verzichtet werden , da schon oft einfache Taschenrech-

III. Teilkostenrechnung

186

ner über eine Vorprogrammierung der linearen (einfachen) Regression – wie die Methode auch genannt wird – verfügen, und somit lediglich die jeweiligen Beobachtungswerte einzugeben sind. Die Ermittlung der Regressionsgleichung sei hier anhand des Zahlenbeispiels demonstriert, das bereits den anderen Methoden zugrunde lag. n 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

kV  KF 

xi 185 155 160 155 165 170 135 140 170 185 175 165 1.960

Ki

x i2 34.225 24.025 25.600 24.025 27.225 28.900 18.225 19.600 28.900 34.225 30.625 27.225 322.800

5.940 5.550 5.280 5.700 5.640 5.820 5.070 5.340 5.730 6.450 5.850 5.670 68.040

12 * 11.166.150  1.960 * 68.040 2

12 * 322.800  (1.960)



xiKi 1.098.900 860.250 844.800 883.500 930.600 989.400 684.450 747.600 974.100 1.193.250 1.023.750 935.550 11.166.150

635.400  19,856 32.000

322.800 * 68.040  11.166.150 * 1.960 77.658.000   2.426,8 12 * 322.800  3.841.600 32.000

Demnach lautet die Kostenfunktion K= 2.426,8+19,6x Offenbar führt die nach der Freihandmethode geschätzte Funktion sowohl bezüglich der Fixkosten wie auch der variablen Stückkosten zu einer erheblichen Fehleinschätzung. Dies mag auf die mangelnden grafischen Fähigkeiten des Autors zurückführbar sein. Die Methode der oberen und unteren Rangreihenhälfte führt sowohl hinsichtlich der Fixkosten wie der variablen Stückkosten zu einer besseren Einschätzung als die mathematische Hoch-Tief-Punkt-Methode. Die Methode der kleinsten Quadrate erlaubt die genaueste Bestimmung der linearen Kostengerade. Die Aufwendigkeit ihrer Berechnung – im Vergleich zu den anderen Methoden – ist heute bei den DV-technischen Möglichkeiten kein Gegenargument mehr. Selbst wenn ein Rechner noch über keine vorprogrammierte Software zur linearen Regression verfügen würde, wäre es ein Einfaches, die oben vorgestellte Ergebnistabelle mit jedem Tabellenkalkulationsprogramm wie z.B. Excel o.ä. erzeugen zu lassen und dann die Werte zu ermitteln. Die Kritik an den Methoden der Kostenauflösung bezieht sich im Wesentlichen auf die Verwendung von Vergangenheitswerten. Im Einzelnen werden folgende Einwände erhoben (vgl. dazu z.B. Ehrmann 1997, S. 158 f; Steger 2006, S. 365): 1. Die Beschäftigung als Kostenbeeinflussungsgröße ist nicht immer isolierbar. Die Kosten werden auch von Preis-, Programm- und Verfahrensänderungen beeinflusst. Wenn diese Einflüsse nicht ausgeschaltet werden können, besteht die Gefahr der

III. Teilkostenrechnung

187

Fehlspezifikation: Kostenveränderungen werden auf Beschäftigungsänderungen zurückgeführt, obwohl dies in Wahrheit nicht der Fall ist. 2. Selbst bereinigte Istkosten enthalten noch Kontierungsfehler oder Unzulänglichkeiten bei ihrer mengenmäßigen (z.B. ungenaue Verbrauchserfassung) oder preislichen (z.B. schwankende Istpreise oder unzutreffende Festpreise) Erfassung. 3. Zahlen der Vergangenheit können mit erheblichen Unwirtschaftlichkeiten belastet sein, so dass sie daher in Bezug auf die Lenkungs- oder Steuerungsfunktion der Kostenrechnung nur eingeschränkt tauglich sind. 4. Regressionsgeraden sind weder grafisch noch mathematisch ermittelbar, wenn nur ein sehr kleines Beschäftigungsintervall als Beobachtungsgrundlage zur Verfügung steht und sich hier dann eine Streupunktballung einstellt.

4

Die Deckungsbeitragsrechnung

4.1

Ausgangspunkt

Um die Mängel der Vollkostenrechnung zu vermeiden, ist die Teilkostenrechnung zu wählen (vgl. Rüth, 2012, S. 225ff). Das in der Praxis am häufigsten eingesetzte System der Teilkostenrechnung ist die Deckungsbeitragsrechnung. Sie setzt eine Trennung in variable, d.h. von der Beschäftigung abhängige, proportionale Kosten und fixe Kosten voraus. Der Stückdeckungsbeitrag ergibt sich als Preis abzüglich variabler Kosten: d = p – kv Er gibt an, in welchem Ausmaß ein Produkt in der Lage ist, Fixkosten zu tragen und Gewinne zu erwirtschaften. Dieser Stückdeckungsbeitrag ist für viele Entscheidungen – kurzfristiger Natur – von fundamentaler Bedeutung. Er zeigt z.B. auf, ob es sich weiterhin lohnt, ein Produkt im Sortiment zu halten, zu eliminieren oder neu aufzunehmen, ob ein Zusatzauftrag angenommen werden soll, ein Produkt in Eigenfertigung oder als Fremdbezug im Verkaufsprogramm zu halten ist, auf welcher Maschine gefertigt werden soll u.v.a. (vgl. Rüth, 2012, S. 225ff). Um die Fehler der Vollkostenrechnung zu vermeiden (Proportionalisierung der Fixkosten) wird bewusst darauf verzichtet, einem Produkt fixe Kosten zuzurechnen. Ist der Stückdeckungsbeitrag ermittelt worden, so ergibt sich durch die Multiplikation mit der Absatzmenge (x) der absolute Deckungsbeitrag einer Produktart: Di =  di  xi Als Erfolgsrechnung wird eine Bruttogewinn(-erfolgs)rechnung durchgeführt, indem als Bruttogewinn die Summe aller Deckungsbeiträge der unterschiedlichen Produkte ermittelt wird: BG =  Di Von diesem Bruttogewinn wird nun en block der gesamte Betrag der Fixkosten subtrahiert, um zum Nettogewinn zu gelangen: NG =  Di – KF

III. Teilkostenrechnung

188

Produkt

Menge

P1 1.000 P2 800 P3 200 Bruttogewinn

Preis

variable Stückkosten 30,– 50,– 70,–

50,– 80,– 120,–

Deckungsbeitrag Deckungsbeitrag pro Stück pro Produkt(art) 20,– 20.000 30,– 24.000 50,– 10.000 54.000

Fixkosten

20.000

Nettogewinn

34.000

Abbildung 3.5: Die Bruttoergebnisrechnung der Teilkostenrechnung

Errechnungstechnisch ist diese „neue“ Vorgehensweise trivial. Von der Aussage im Vergleich zur Vollkostenrechnung hingegen epochal. Nicht mehr der Gewinn pro Stück (p – k) ist ausschlaggebend, sondern der Deckungsbeitrag. Produktbezogen sind weniger die „vollen Kosten“ von Interesse, sondern ihre Deckungsbeiträge und damit ihre Fähigkeit zum Abbau von Fixkosten. Ein eigentlich einfacher Sachverhalt, der an jedem Wochenmarkt zu beobachten ist: Zunächst werden die Blumen zu einem recht „hohen“ Preis verkauft, bis sie dann der Verkäufer zum Ende zu einem Preis anbietet, der vermutlich bei seinen Einkaufskosten liegt (oder noch darunter, weil er weiß, dass sie verwelken und nur „kosten“ in der lästigen Aufbewahrung – kurz bevor er sich sagt: „dann schmeiße ich sie doch lieber weg, bevor ich sie zu diesem Preis anbiete“). Die Aussagekraft des Stückdeckungsbeitrags kann durch die Betrachtung des absoluten Deckungsbeitrages einer Produktart durchaus zu einer etwas anderen Einschätzung führen (vgl. Däumler/Grabe 2009, S. 11f). Dies soll das folgende Beispiel zeigen. Produkt

p

kv

di

(€/Stk)

(€/Stk)

(€/Stk)

Priorität

x

Di

Priorität

A

150

100

50

3

1.200

60.000

1

B

350

C

900

270

80

2

600

48.000

2

750

150

1

50

7.500

3

Aufgrund des Stückdeckungsbeitrages wäre eindeutig das Produkt C zu favorisieren bzw. zu forcieren. Es liefert isoliert betrachtet den höchsten Beitrag zur Fixkostendeckung bzw. Gewinnerzielung. In der Summe gilt dies nicht mehr. Aufgrund der hohen Verkaufszahlen stellt das Produkt A den größten Anteil zur Fixkostendeckung/ Gewinnerzielung. Es verkaufspolitisch zu vernachlässigen kann ein Irrweg sein. Der absolute Stückdeckungsbeitrag erfährt eine zweite Einschränkung seiner Aussagekraft, wenn es möglich wird, Umsatzzuwächse mit nur einem der in Frage stehenden Produkte zu erzielen. In einem solchen Fall ist ein relativer Stückdeckungsbeitrag in Relation zum Preis oder Umsatz zu wählen. d D dr = ; Dr = U p

III. Teilkostenrechnung mit dr d p Dr D U

= = = = = =

189

relativer Stückdeckungsbeitrag (in %) Stückdeckungsbeitrag (in €/Stück) Preis (€/Stück) relativer Produktartendeckungsbeitrag (in %) Produktartendeckungsbeitrag (€/Periode) Umsatz der Produktart (€/Periode)

Man nennt diesen relativen Deckungsbeitrag auch den Deckungsgrad oder Deckungsfaktor. Die Auswirkung sei anhand eines einfachen Beispiels aufgezeigt. Produkte

A

B

C

4.000

2.000

5.000

Erlöse

200.000

160.000

300.000

var. Kosten

104.000

100.000

175.000

24,–

30,–

25,–

3

1

2

48%

38%

42%

1

3

2

Produktmenge

Stückdeckungsbeitrag Priorität Deckungsbeitrag in % vom Umsatz Priorität

Wie ersichtlich, verändern sich die Prioritäten erheblich. Andererseits sollte man die Aussagekraft dieses relativen Stückdeckungsbeitrags nicht überschätzen. Er ist nur für den eher seltenen Fall von Bedeutung, dass es einem Kunden egal ist, welches der angebotenen Produkte er kauft (z.B. „Binden sie mir einen Blumenstrauß für 30,–€“). In der Regel weiß der Kunde jedoch, was er kaufen möchte, so dass die Aussagekraft der absoluten Stückdeckungsbeiträge im Normalfall keine Einschränkung erfährt.

4.2

Gewinnschwellenanalyse

Eines der wohl wichtigsten Ziele einer Unternehmung ist es, dauerhaft Gewinne zu erzielen. Die Fähigkeit dazu ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Größen Preise, Kosten und Ausbringungsmenge (Beschäftigung). Jede Veränderung dieser Größen wirkt sich sofort auf den Erfolg einer Unternehmung aus. Einen recht anschaulichen Überblick über das Zusammenwirken dieser Größen vermittelt die Gewinnschwellenanalyse (synonym: Break-Even-Analyse). Die einfachste Darstellung ergibt sich im Einproduktunternehmen, weshalb hierauf zunächst eingegangen werden soll.

4.2.1 Gewinnschwellenanalyse im Einproduktunternehmen Die kritische Menge, bei der ein Produkt ein Nullergebnis aufweist, d.h. von der Verlustzone in die Gewinnzone eindringt, nennt man die Gewinnschwelle oder den Break-Even-Point oder die Break-Even-Menge. Offenbar decken hier die gesamten erzielten Erlöse die gesamten Kosten oder – alternativ ausgedrückt – die erzielten

III. Teilkostenrechnung

190

Deckungsbeiträge (der Produktart) entsprechen den fixen Kosten. Dies zeigt die folgende Abbildung:

Erlöse E K Kosten K

E KF Gewinn

Verlust

KF

xk

x

G

x

xk

Deckungsbeitrag D: x * (p-k V)

D KF G

Periodengewinn

Periodenverlust KF

Fixkosten der Periode

x K ("kritische" Menge)

x

Abbildung 3.6: Break-Even Darstellung in der Voll- und Teilkostenrechnung

III. Teilkostenrechnung

191

Offenbar gilt hier: U = K ; mit U = p  x und K = KF + kv  x U = K: p  x = KF + kv x - kv  x  p  x – kv x = KF  (p – kv)  x = KF  d  x = KF Die kritische Menge lässt sich nun einfach über K xkrit.  F d ausrechnen. Multipliziert man die kritische Menge mit dem Preis, so erhält man den Break-Even-Umsatz: Ukrit. = xkrit.  p Ausgehend von der aktuellen Absatzmenge oder dem Umsatz, ist die Fragestellung von Interesse, inwieweit letztere(r) zurückgehen darf, bevor man in die Verlustzone gerät. Die Abschätzung dieses Risikos erlaubt der Sicherheitskoeffizient oder – abstand (Margin of Safety). Er setzt die aktuelle Absatzmenge (bzw. den Umsatz) in Relation zur Break-Even-Menge (Umsatz): x  xkrit.  100 mit xa := aktuelle Absatzmenge bzw. S  a xa U - Ukrit.  100 mit Ua := aktueller Umsatz S  a Ua Mittels der Gewinnschwellenanalyse lassen sich dann solche Fragen beantworten wie: Wie hoch sind die Break-Even-Menge und der Umsatz bei einer gegebenen Preisund Kostenstruktur? Welcher Gewinn wird bei einer aktuellen Absatzmenge, einem gegeben Umsatz erzielt und wie groß ist der Sicherheitsabstand? Welche Break-Even-Mengen stellen sich bei veränderten Preis- und/oder Kostenstrukturen ein und können dann noch Gewinne erzielt werden? Welche Break-Even-Menge ist zur Deckung bestimmter Kostenarten nötig (Kostenartendeckungspunkt) bzw. zur Abdeckung der liquiditätswirksamen Fixkosten (Liquiditätsdeckungspunkt oder Cash Point)? Beispiel In einem Einproduktunternehmen belaufen sich die Fixkosten auf 40.000 € und die variablen Stückkosten auf 30 €. Der Absatzpreis liegt bei 40 € und die maximale Kapazität bei 5.000 Stück. 1. Die Unternehmung produziert und verkauft in der Ausgangssituation 4.500 Einheiten. Wie hoch ist der Gewinn? G=U–K = 40  4.500 – (40.000 + 30  4.500) = 180.000 – 175.000 = 5.000 € 2. Wie hoch sind die Break-Even-Menge und der Break-Even-Umsatz und welcher Sicherheitskoeffizient stellt sich ein? K xkrit.  F  4.000; Ukrit. = 160.000 € d Der Sicherheitsabstand beläuft sich auf 11 %

192

III. Teilkostenrechnung

4.500 - 4.000 180.000 - 160.000 ×100  11%; S   100  11 % ). Die Absatz4.500 180.000 menge bzw. der Umsatz könnte um 11 % sinken, ohne dass Verluste auftreten würden. 3. Welche Auswirkungen hätte eine Reduzierung des Absatzpreises auf 38 €? 40.000 xktit.   5.000; U krit. = 190.000 € 8 Die Unternehmung müsste die gesamte Kapazität voll ausschöpfen und diese Menge auch verkaufen, um gerade noch ein ausgeglichenes Ergebnis zu erzielen. Dem Gewinn der Ausgangssituation (+ 5.000 €) würde ein Nullergebnis folgen, so dass von einer Preissenkung – trotz eines positiven Deckungsbeitrages – abzuraten wäre. 4. Infolge von Tarifverhandlungen erhöhen sich die Fixkosten und variablen Stückkosten um jeweils 10 %. Was wären die Folgen? 44.000 xkrit.  6.286 7 Die Unternehmung könnte diese kritische Menge mit der gegebenen Kapazität nicht produzieren und eine an der Kapazitätsgrenze ausgerichtete Produktion von 5.000 Einheiten würde zu einem Verlust von 9.000 € führen. Selbst eine 5 % ige Erhöhung würde zu einer sehr prekären Situation führen, da sich die kritische Menge dann auf 4.941 (42.000: 8,5) einstellt und selbst bei einer Produktion an der Kapazitätsgrenze sich nur ein Sicherheitsabstand von lediglich 1,18 % ergeben würde. 5. Ausgehend von der Ausgangssituation soll der Sicherheitsabstand dafür ermittelt werden, dass seitens der Fixkosten bestimmte Kostenarten gedeckt werden bzw. hier die auszahlungswirksamen (Cash Point). Dabei sollen lediglich die anteiligen Abschreibungen in Höhe von 4.000 € keine Berücksichtigung finden. 36.000 xkrit.   3.600 Einheiten bzw. ein Umsatz von 144.000 € sind die Folge. Der 10 Sicherheitsabstand läge bei komfortablen 20 %.

( S

4.2.2 Gewinnschwellenanalyse im Mehrproduktunternehmen Die Gewinnschwellenanalyse kann auch auf Mehrproduktunternehmen angewendet werden. Erschwerend ist jedoch, dass die Produkte unterschiedliche Mengen und Stückdeckungsbeiträge aufweisen, die nicht sinnvoll addierbar sind. Kritische Absatzmengen lassen sich somit nicht unmittelbar ermitteln. Um eine Vergleichbarkeit zu schaffen, wird als „kleinster gemeinsamer Nenner“ (Joos-Sachse 2006, S. 222) der Umsatz herangezogen und das Ergebnis in Abhängigkeit des Umsatzes dargestellt. Allerdings sind auch bezüglich des Break-Even-Umsatzes bei vielen Produkten sehr, sehr viele Mengen- und Preiskonstellationen möglich, die zu einem kritischen Umsatz insgesamt führen. Insofern sind einzuschränkende Prämissen zu setzen. In der Regel ist dies die Annahme, dass das Absatzmix, also das Verhältnis der abgesetzten Produkte zueinander, über den gesamten Umsatzverlauf hinweg konstant bleibt. Entsprechend dieser Annahme ergibt sich der kritische Punkt als K Ukrit.  F mit DI := Deckungsbeitragsintensität (aller Produkte). DI Dabei ist die Deckungsbeitragsintensität definiert als  Deckungsbeiträge aller Produkte DI (in %) =  Umsatzbeiträge aller Produkte

III. Teilkostenrechnung

193

Die Deckungsbeitragsintensität entspricht – produktbezogen – dem bereits angesprochenen Deckungsgrad oder -faktor. Alle weiteren Analysen sind nun entsprechend der unter 4.2.1 erörterten Alternativen möglich. Dies soll das folgende Beispiel eines Unternehmens mit den drei Produkten A, B und C zeigen. Absatzmenge Preis (€/Stück) var. Stückkosten (€/St.) Deckungsbeitrag (€/St.) Umsatz Deckungsbeitrag Deckungsgrad Rangfolge Fixkosten Betriebsergebnis

A 200 50 30 20 10.000 4.000 40 % 3

B 300 40 20 20 12.000 6000 50 % 1

C 150 60 35 25 9.000 3.750 42 % 2

Summe

31.000 13.750 44,35 % 9.000 4.750

III. Teilkostenrechnung

194

9.000  20.293 € . Dies entspricht dem Schnitt0,4435 punkt der gerade durchgezogenen Linie. Der Sicherheitsabstand beläuft sich auf 34,54 %, d.h. der Umsatz könnte insgesamt um 34,54 % zurückgehen, bevor die Unternehmung in die Verlustzone geraten würde. Dabei wird ein dem bisherigen Umsatz entsprechender Umsatzrückgang bei allen drei Produkten unterstellt:

Der kritische Umsatz liegt bei Ukrit. 

Umsatz % ualer Umsatzanteil Umsatzrückgang krit. Umsatz

A 10.000

B 12.000

C 9.000

Σ 31.000

32,26 % –3.454 6.546

38,71 % –4.145 7.855

29,03 % –3.108 5.892

–10.707 20.293

Die doppelt geknickte Linie geht davon aus, dass zunächst nur die weniger lukrativen Produkte – hier das Produkt A – vom Absatz- bzw. Umsatzrückgang betroffen wären. Der Break-Even-Umsatz würde sich nun bei einer Deckungsbeitragsintensität von

III. Teilkostenrechnung

195

9.000 9.750  19.385 € einstellen. Die Sicherheitsmarge liegt ×100  46,43 % als 21.000 0,463 bei 7,69 %. Dies bedeutet, dass der Umsatz von A ganz wegfallen dürfte, aber von B und C dürften insgesamt nur 7,69 % wegbrechen, bevor die Unternehmung in die Verlustzone geraten würde:

Umsatz % ualer Umsatzanteil Umsatzrückgang krit. Umsatz

B 12.000

C 9.000

Σ 21.000

57,14 % –923 11.077

42,86 % –692 8.308

–1.615 19.385

Wäre der Umsatzrückgang steuerbar, d.h. könnte die Unternehmung diesen auf das weniger profitable Gut C beschränken, wäre diesbezüglich allein ein Minus von 17,94 % verkraftbar: Umsatz Umsatzrückgang krit. Umsatz

B 12.000 12.000

C 9.000 –1.615 7.385

Σ 21.000 –1.615 19.385

5

Die Deckungsbeitragsrechnung als Entscheidungsrechnung

5.1

Programmoptimierung mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung

5.1.1 Rahmenbedingungen der Programmoptimierung Bei der Programmoptimierung geht es um die Fragestellung des gewinnoptimalen Absatz- und Produktionsprogramms. Neben der reinen Orientierung an Deckungsbeiträgen wirken sich auf eine solche Festlegung aber noch andere Restriktionen aus. So mag es in der Praxis vorstellbar sein, gewisse Höchst- und Mindestmengen zu beachten. Auch wenn ein Produkt unbegrenzt erzeugbar wäre, würde der Markt bei einem Überangebot nicht mehr bereit sein, das Produkt zu dem angeboten Preis abzunehmen. Aus dem Gewinn abwerfenden Produkt würde ein Verlustartikel. Umgekehrt ist auch eine gewisse Marktpräsenz (Mindestmenge) nötig, um die angestrebten Preise zu erzielen. Produkte mit einem negativen Deckungsbeitrag sollten eigentlich aus dem Sortiment genommen werden. Dennoch sind etliche Situationen vorstellbar, in denen dies nicht der richtige Weg sein mag. Ein typischer Fall ist die Inkaufnahme von Anfangsverlusten. In der Phase der Markteinführung wird oft – um eine Nachfrage zu schaffen

III. Teilkostenrechnung

196

bzw. diese zu stimulieren – bewusst zu nicht kostendeckenden Preisen verkauft bzw. es werden negative Deckungsbeiträge in Kauf genommen. Dazu mag es auch kommen, wenn bestehende Lieferverpflichtungen verhindern, ein Produkt aus dem Sortiment zu streichen. Aber gerade auch Sortimentserwägungen („alles unter einem Dach“ z.B. bei Sportartikel oder Spielwaren, Handwerkerartikel in Baumärkten o.ä.) führen dazu, auch Produkte mit negativen Beiträgen zu halten. Zu überprüfen ist in einem solchen Zusammenhang insbesondere auch die Sortimentsbindung. Handelt es sich eventuell um verbundene Produkte, die sich – obgleich technisch verschieden – in der Nachfrage gegenseitig stützen? Dabei kann der Verbundcharakter in unterschiedlichen Abstufungen zum Tragen kommen und vom bewussten Paketverkauf (Kinderschwimmbecken, Schwimmreifen und Wasserball) bis hin zu komplementären Gütern (Pfeifenkopf und Mundstücke u.ä.) reichen. Häufig ist auch der Fall des Lockvogelartikels anzutreffen. Es wird ein Artikel mit einem negativem Deckungsbeitrag angeboten, um den Absatz der anderen Artikel zu forcieren. Unter dem Strich zählen die in einer Periode insgesamt erwirtschafteten Gesamtdeckungsbeiträge und haben diese sich erhöht, so hat sich die Lockvogelaktion gelohnt. Was für einen Nachfrageverbund gilt, mag genauso auf das Angebot zutreffen. Es liegt dann eine Kuppelproduktion vor. So fällt z.B. bei der Herstellung von Mehl noch Kleie an oder in einem Stahlwerk wird neben dem erstellten Stahl die anfallende Schlacke zu Dünger verarbeitet. Typisch sind Kuppelproduktionen in chemischen Unternehmen. In solchen Fällen ist natürlich der Gesamtdeckungsbeitrag aller – und nicht der einzelnen – Kuppelprodukte von Interesse. Ein Argument liegt nach Däumler/Grabe (2009, S. 34f) in der Schaffung eines langfristigen Risikoausgleichs. Damit ist gemeint, dass auf Dauer ein breites und tiefes Sortiment eine höhere Sicherheit verspricht. Durch die Schaffung mehrerer Standbeine – Diversifizierung – sind kurzfristige Verlustsituationen bestimmter Bereich ausgleichbar und treffen nicht gleich das ganze Unternehmen. Allerdings sind solche Empfehlungen stark am Zeitgeist orientiert. Typisch waren solche Einschätzungen für die 70iger und 80iger Jahre. Spätestens seit den 90 iger Jahren liest man in allen Lehrbüchern: „Schuster bleib bei deinen Leisten“, „Konzentration auf das Kerngeschäft, auf die eigentlichen Stärken, (Kern-)Kompetenzen“. Demnach würde – ein ziemlich unwahrscheinlicher Fall – die Ruhrkohle auch im Jahr 2020 noch ausschließlich Kohle fördern und Thyssen/Krupp Stahl erzeugen. Aber, wie man gerade an diesen beiden Unternehmungen gut zeigen kann, führt eine Eliminierung oft zu sehr hohen Stillegungskosten. Die anstehenden Sozialpläne, Abbruchkosten und Rekultivierungskosten könnten von beiden Unternehmen nur schwer getragen werden. Darüber hinaus – typisch für Kohle und Stahl – würde eine spätere Wiederaufnahme bei verbesserten Deckungsbeiträgen enorm hohe Anlaufkosten verursachen.

5.1.2 Programmoptimierung ohne und mit einem Engpass Unter Beachtung der in 5.1.1 vorgetragenen Aspekte gilt es, wenn keine Engpässe zum Tragen kommen, Produkte mit einem positiven Deckungsbeitrag vermehrt herzustellen und sich von Produkten mit einem negativen Deckungsbeitrag zu trennen. d = p – kv > 0

Produktionsausdehnung

d = p – kv < 0

Produktionseinstellung

Abbildung 3.7: Entscheidungssituation ohne Engpass

III. Teilkostenrechnung

197

Eine solche Situation dürfte hingegen eher untypisch sein. Wahrscheinlicher ist es davon auszugehen, dass sich irgendwo im Betrieb zumindest ein Engpass einstellt, als dass der Betrieb in allen Bereichen über freie Kapazitäten verfügt. Prinzipiell kann jeder Produktionsfaktor und jeder betriebliche Bereich zum Engpass werden. Oft ist es z.B. die insgesamt knappe Maschinenlaufzeit, die zu einem maschinellen Engpass führt. Gleichermaßen könnten die Fertigungszeiten zu einem personellen Engpass führen. Vorstellbar wären aber auch Material-, Raum- oder – jedem gut bekannt – Finanzengpässe. Liegt ein Engpass vor, so ist der Deckungsbeitrag in Hinblick auf diesen Engpass zu relativieren. Der relative oder spezifische Deckungsbeitrag ergibt sich, indem der Deckungsbeitrag durch die beanspruchte Engpasskapazitätseinheiten des Engpasssektors dividiert wird. Seien: T: = Engpasskapazität des Engpasssektors ta ... z = beanspruchte Engpasskapazität des Engpasssektors durch die Produkte a...z so gilt: da...z pa...z  kva...z dra ... z =  ta...z ta...z und als Entscheidungsregel

dr

a ... x

 dr

a ... y

 Produktionsausdehnung von x statt y für alle x, y  a...z

Abbildung 3.8: Entscheidungsregel bei einer einzelnen Engpasssituation

Die Vorgehensweise sei anhand eines einfachen Beispiels aufgezeigt. Eine Unternehmung produziert drei unterschiedliche Radios. Die Vorfertigung erfolgt auf unterschiedlichen Maschinentypen. Lediglich die Endmontage wird von zwei identischen Fertigungsstellen durchgeführt. Es ergibt sich der folgende Produktionsfluss.

Vorfertigung

Material für Radio A

Material für Radio B

Material für Radio C

M1

M4

M7

M2

M5

M8

M3

M6

M9

Endmontage

F10

Radio

A

F11

B

C

III. Teilkostenrechnung

198

Die verfügbare Engpasskapazität beläuft sich auf 3 Schichten an 5 Tagen und 4 Wochen, also auf 480 Stunden und für zwei gleiche Fertigungsstellen auf 960 Stunden im Monat. Die fixen Monatskosten belaufen sich auf 45.000 € im Monat. Die ökonomischen und technischen Daten sind in der folgenden Tabelle zusammengefasst. Radio

x

p

kv

d

Engpassbelastung

Menge/ Monat

€/Stück

€/Stück

€/Stück je Einheit Stunde/Stk

insgesamt Stunde/Monat

A

560

60,–

40,–

20,–

0,4

224

B

560

120,–

80,–

40,–

0,5

280

C

570

220,–

160,–

60,–

0,8

456

Gesamtverbrauch der Engpasszeit

Fixkosten KF = 45.000 €/Monat

960

Der Gewinn in der Ausgangssituation beläuft sich auf G = 56020,– + 560  40,– + 570  60,– – 45.000 = 11.200 + 22.400 + 34.200 – 45.000 = 22.800 €. Es ist zu prüfen, ob die Gewinnsituation nicht verbessert werden kann. Dabei gelten die folgenden Absatzrestriktionen: Produkt

Mindestmenge

Höchstmenge

A B C

400 400 400

800 800 800

Zur Beantwortung dieser Frage werden zunächst einmal die Prioritäten nach dem absoluten Stückdeckungsbeitrag und danach die nach dem relativen Stückdeckungsbeitrag festgelegt. Es ergibt sich folgendes Bild: Radio

d (€/Stück)

Priorität

dr (€/Engpasseinheit)

Priorität

A B C

20,– 40,– 60,–

3 2 1

50 80 75

3 1 2

Nach dem absoluten Stückdeckungsbeitrag wäre folgendes Absatzprogramm optimal: C: 800 ME  verbrauchte Kapazität 640 Stunden A: 400 ME  verbrauchte Kapazität 160 Stunden Restkapazität: 160 Stunden  320 ME von B Offenbar ist ein solches Absatzprogramm aufgrund der Mindestmengen nicht möglich. Also gilt: A: 400 ME  verbrauchte Kapazität 160 Stunden B: 400 ME  verbrauchte Kapazität 200 Stunden

III. Teilkostenrechnung

199

Restkapazität: 600 Stunden  750 ME von C Der Gewinn nach dem absoluten Stückdeckungsbeitrag beträgt: G = 400  20,– + 400  40,– + 750  60,– – 45.000 = 8.000 + 16.000 + 45.000 – 45.000 = 24.000 € Das Ergebnis konnte um 1.200 € verbessert werden. Nach dem relativen Deckungsbeitrag ergibt sich folgende Situation: B: 800 ME  verbrauchte Kapazität 400 Stunden A: 400 ME  verbrauchte Kapazität 160 Stunden Restkapazität: 400 Stunden  500 ME von C Es ergibt sich der folgende Gewinn: G = 400  20,– + 800  40,– + 500  60,– – 45.000 = 8.000 + 32.000 + 30.000 – 45.000 = 25.000 Offenbar ist mit der Orientierung am relativen Stückdeckungsbeitrag eine weitere Ergebnisverbesserung um 1.000 € möglich. Immerhin handelt es sich gegenüber der Ausgangssituation um eine Verbesserung um 10 %.

5.1.3 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zweiund Mehrgüterfall Bevor die eigentliche Programmoptimierung beschrieben werden soll, ist hier zunächst die relevante produktionstechnische Verknüpfung zu betrachten. Für die Programmoptimierung zu unterscheiden ist die unabhängige und die verbundene Produktion. Man nennt eine Produktion unabhängig, wenn die Produkte auf völlig unterschiedlichen Maschinen gefertigt werden. Auf jeder einzelnen Maschine kann bis zur völligen Ausschöpfung der Kapazität gefertigt werden. Die Kapazität der Maschinen bestimmen dann die produktionstechnischen Möglichkeiten (vgl. Abbildung 3.9).

R o h s to ff A

R o h s to ff B

M a s c h in e 1

M a s c h in e 2

P ro d u k t A

P ro d u k t B

xb M a s c h in e 2 p ro d u k tio n s te c h n is c h e M ö g lic h k e ite n M a s c h in e 1

Abbildung 3.9: Produktionsmöglichkeiten bei unabhängiger Produktion

xa

III. Teilkostenrechnung

200

Ganz anders sieht der Fall bei der verbundenen Produktion aus. Hier konkurrieren zwei – oder mehrere Produkte – um die Fertigungszeit einer Maschine. Die Maschine kann also zur Fertigung unterschiedlicher Produkte herangezogen werden. Die produktionstechnischen Möglichkeiten ergeben sich dann aus dem „entweder – oder“ der Produktion eines Gutes und – im Zweigüterfall – aus den entsprechenden Linearkombinationen (vgl. Abbildung 3.10).

R o h s to ff A

R o h s to ff B

M a s c h in e 1

P ro d u k t A

xb

P ro d u k t B

a u s s c h lie ß lic h e P ro d u k tio n v o n x b

K a p a z itä ts lin ie

p ro d u k tio n s te c h n is c h e M ö g lic h k e it

a u s s c h lie ß lic h e P ro d u k tio n v o n x a xa

Abbildung 3.10: Die maschinentechnischen Möglichkeiten bei verbundener Produktion

Die Zusammenhänge seien anhand eines einfachen Beispiels skizziert. Ein Betrieb stellt zwei Endprodukte A und B her. Der Produktionsfluss ergibt sich aus dem folgenden Diagramm:

III. Teilkostenrechnung

201

M1

M2

M3

M4

Endprodukt A

Endprodukt B

Abbildung 3.11: Die Produktionsmöglichkeiten bei unabhängiger und verbundener Produktion

Ferner soll von folgenden technischen Angaben ausgegangen werden: Maschinen

zur Verfügung stehende Maschinenzeit(T)

zur Produktion einer Einheit von A nötige Maschinenzeit (ta)

zur Produktion einer Einheit von B nötige Maschinenzeit (tb)

1 2 3 4

1.000 1.200 1.800 2.400

2 – 3 3

– 3 2 4

Offenbar werden die Maschinen 1 und 2 ausschließlich zur Produktion von A oder B herangezogen (unabhängige Produktion), wohingegen sich die Maschinen 3 und 4 sowohl zur Produktion von A und B anbieten (verbundene Produktion). Ausgehend von dieser Ausgangssituation ergeben sich graphisch die Kapazitätslinien des Betriebs wie folgt:

Maschine 1: Maschine 2: Maschine 3: Maschine 4:

T 1.000 1.200 1.800 2.400

xa max 500 – 600 800

xb max – 400 900 600

III. Teilkostenrechnung

202

900 800 700 600

M1

500

M2

400 300 200

produktionstechnische Möglichkeit

100

100

200

300

400

500

600

700

M3

800

900

M4

Beide Produkte weisen einen Deckungsbeitrag von 12,– € aus. Anzustreben ist, die Maschinen so zu belegen, dass insgesamt die Summe der Deckungsbeiträge maximiert wird. Offenbar helfen hier die relativen Deckungsbeiträge nicht mehr weiter, denn sie führen zu einer widersprüchlichen Entscheidung:

Maschine 3 Priorität Maschine 4 Priorität

dra

drb

4 2 4 1

6 1 3 2

Die Ziel- oder Gewinnfunktion lautet im vorliegenden Beispiel: Z = 12xa + 12xb  max ! Dieser Gewinn läßt sich realisieren, indem ausschließlich Einheiten von A oder B oder entsprechende Linearkombinationen gewählt werden. Man nennt die sich ergebende Linie auch die Isogewinn- oder Isodeckungsbeitragslinie einer Unternehmung. Damit soll zum Ausdruck kommen, dass alle Kombinationen zum gleichen ("iso", griechisch:= „gleich") Gewinn führen. So läßt sich im vorliegenden Fall ein Gewinn von 120 € durch die Produktion von 10 Einheiten A oder 10 Einheiten B herbeiführen. Die entsprechenden Linearkombinationen ergeben sich gemäß Gbr da 120 xb    xa und hier: xb   1 xa db db 12 mit: Gbr = Bruttogewinn da = Deckungsbeitrag des Produktes A; db = Deckungsbeitrag des Produktes B xa = produzierte Menge von a; xb = produzierte Menge von b

III. Teilkostenrechnung

203

Ein Gewinn von 1.200 stellt sich bei jeweils 100 Mengeneinheiten von A oder B ein. 4.800, 6.000, 8.400 sind die Gewinne, wenn jeweils 400, 500 oder 700 Mengeneinheiten von A oder B produziert werden. Die Isogewinnlinien können graphisch wie folgt veranschaulicht werden. xb 900 800 700 600 500 400 300

G =8.400

200 100

G =6.000 G =1.200

100

200

300

400

500

600

700

800

900

xa

In einem letzten Schritt werden nun die Isogewinnlinien und die Kapazitätslinien in einer Grafik zusammengefasst. xb 900 800 700 600 500 400

M1 M2

300 200 100 100 200 300 400 500 600 700 800 900 xa

M3

M4

III. Teilkostenrechnung

204

Erkennbar ist das höchste Gewinnpotenzial – äußerste Isogewinnlinie – im Schnittpunkt der beiden Geradengleichungen der Maschinen 3 und 4 gegeben. Hier entsprechen sich diese. Daher gilt: 3 xa

+ 2xb

= 1.800

3 xa

+ 4xb

= 2.400

– 2xb

= –600

xb 

=

300

xa

=

400

Gbr

= 8.400

Rechnerisch lässt sich dieses Problem auch anders lösen. Es handelt sich um ein lineares Optimierungsproblem, das wie folgt formuliert werden kann: xa

≤ 500

xb

≤ 400

3 xa +2 xb

≤ 1.800

3 xa +4 xb

≤ 2.400

Z

= 12 xa + 12 xb  max

xa, xb

≥0

Derartige Ungleichungen lassen sich mit der von Danzig entwickelten SimplexMethode lösen. Für den oben betrachteten Fall seien hier das Ausgangstableau sowie das Endtableau dargestellt. Ausgangstableau: x1

x2

x3

x4

x5

x6

1

0

1

0

0

0

500

0

1

0

1

0

0

400

3

2

0

0

1

0

1.800

3

4

0

0

0

1

2.400

–12

–12

0

0

0

0

0

III. Teilkostenrechnung

205

Endtableau: x1

x2

x3

x4

x5

x6

1

0

0

0

0,667

–0,333

400

0

0

0

1

0,5

–0,5

100

0

1

0

0

–0,5

0,5

300

0

0

1

0

–0,667

0,333

100

0

0

0

0

2

2

8.400

x1 = 400 ; x2 = 300; G = 8.400 € Bei der Anwendung der Simplex-Methode ist die Zahl der berücksichtigten Güter und Restriktionen im Prinzip unerheblich. Es ist ein Verfahren, das sich auch in der Praxis bewährt hat. Dabei ist es nicht der Rechenaufwand, den man zu scheuen hätte. Standardprogramme für die Simplex-Methode werden heute von fast allen Softwareanbietern vertrieben. Wesentlich ist der Analyseaufwand, die Ermittlung der innerbetrieblichen Verflechtungen und Beziehungen, womit die Erstellung des Gleichungssystems möglich wird.

5.2

Verfahrenswahl

Unter einer Verfahrenswahl versteht man die Auswahl möglicher Herstellungsvarianten eines Produktes oder einer Dienstleistung. Für ein Industrieunternehmen stellt sich üblicherweise die Frage nach der Auswahl einer optimalen Maschine. Bei gegebenen Kapazitäten (vorhandene Maschinen, Mitarbeiter, Finanzen etc.) liegt eine kurzfristige Entscheidung vor, die mit den Mitteln der Kostenrechnung – und hier der Teilkostenrechnung – optimiert werden kann. Langfristige Entscheidungen, die sich auf neu einzurichtende Kapazitäten beziehen, sind mit den Methoden der Investitionsrechnung zu beurteilen.

5.2.1 Kurzfristige Entscheidungssituation Bei der kurzfristigen Entscheidungssituation ist – ähnlich wie auch bei der Programmplanung – zu unterscheiden, ob kein bzw. ein oder mehrere Engpässe vorliegen. Dabei richtet sich – wie bereits im Band 1 angesprochen (vgl. Rüth, 2012, S. 238f) – die Verfahrensauswahl ausschließlich nach den variablen Kosten. Fixe Kosten sind in der kurzfristigen Betrachtung nicht entscheidungsrelevant, da sie ohnehin anfallen. Liegt kein Engpass vor, ist – unabhängig von den Fixkosten – jenes Verfahren zu wählen, das zu den geringsten variablen Stückkosten führt. Dies zeigt das folgende Beispiel: Ein Unternehmen produziert zwei Produkte A und B. Die jeweilige Stückzahl beläuft sich auf 800 Einheiten. Es stehen drei Maschinen – M1, M2 und M3 – zur Verfügung. Die technischen und ökonomischen Daten können der folgenden Tabelle entnommen werden:

III. Teilkostenrechnung

206 Maschinen

variabler Maschinenstundensatz

M1 M2 M3

Bearbeitungszeit in Stunden A 0,5 0,3 0,2

60,– 60,– 70,–

B 0,3 0,4 0,1

Fixkosten

Kapazität In Stunden

2.000 3.000 5.000

400 400 300

Die variablen Stückkosten belaufen sich somit auf: Variable Stückkosten M1 M2 M3

A 30 18 14

B 18 24 7

In beiden Fällen wäre die Maschine 3 zu wählen, da sie zu den geringsten variablen Stückkosten führt. Die Kapazität in Höhe von 300 Stunden würde eine solche Belegung gestatten (160 Stunden für A und 80 Stunden für B). Die optimale Lösung würde sich somit wie folgt einstellen: Menge A

Menge B

0 0 800

0 0 800

M1 M2 M3

Bearbeitungszeit insg. 0 0 240

Kapazität 400 400 300

Die Kosten einer solchen Belegung würden sich auf K = 2.000 + 3.000 + 5.000 + 800  14 + 800  7 = 26.800 € belaufen. Nunmehr sollen aufgrund eines personellen Engpasses (z.B. Übergang vom Zweiauf den Einschichtbetrieb) die Kapazitäten wie folgt gekürzt werden:

M1 M2 M3

Kapazität 300 300 200

Offenbar reicht nun die Kapazität von M3 nicht mehr aus, um beide Produkte vollumfänglich herstellen zu können, Es liegt die Situation der Verfahrenswahl mit einem Engpass vor. Die Entscheidungsregel in einer solchen Kurzfristsituation mit einem Engpass lautet nun (vgl. Schmidt 2011, S. 192): 1. Belege zunächst – unabhängig von den Fixkosten – jenes Verfahren, das zu den geringsten variablen Stückkosten führt. 2. Wird ein Verfahren zum Engpass, sind die „relativen Mehrkosten“ einer Umbelegung zu ermitteln. Diese relativen Mehrkosten ergeben sich aus der Kostendiffe-

III. Teilkostenrechnung

207

renz des nun zu wählenden Verfahrens im Vergleich zum optimalen, bezogen auf dessen Engpassbeanspruchung. Beispiel: Bei M3 ergab sich eine Engpasssituation. Bezogen auf seine Engpassbeanspruchung stellen sich die folgenden Mehrkosten einer Umbelegung ein: bei Verlagerung von

A 30  14  80 0,2 18  14  20 0,2

M3 auf M1 M3 auf M2

B 18  7  110 0,1 24  7  170 0,1

3. Entlaste die Engpasskapazität in der Reihenfolge zunehmender relativer Mehrkosten, bis die Überbelegung des Engpasssektors abgebaut ist. bei Verlagerung von

A

B

M3 auf M1

80

2. Rang

110

3. Rang

M3 auf M2

20

1. Rang

170

4. Rang

Zunächst wird das Produkt B auf M3 hergestellt. Es verbleibt noch eine Restkapazität von 120 Stunden, so dass vom Produkt A noch 600 Einheiten hergestellt werden können. Damit ist die Kapazität von M3 erschöpft. Die weiteren 200 Einheiten von A werden auf M2 verlagert, da hier die geringsten relativen Mehrkosten entstehen. Es ergibt sich somit folgende Maschinenbelegung: Menge A

Menge B

Bearbeitungszeit

Kapazität

insg. M1

0

0

0

300

M2

200

0

60

300

M3

600

800

200

200

Die Kosten belaufen sich nun auf K = 10.000 + 800  7 + 600  14 + 200  18 = 27.600 €. Gegenüber der Ausgangssituation ergeben sich Mehrkosten in Höhe von 800 €, da 200 Einheiten von A zu 4 € Mehrkosten herzustellen wären. Die relativen Mehrkosten im Falle der Verfahrenswahl sind mit den relativen Deckungsbeiträgen bei der Programmoptimierung vergleichbar. Würde im vorliegenden Fall zusätzlich M2 zu einem Engpasssektor, kann die angesprochene Entscheidungsregel nicht weiterhelfen. Es liegt die Situation der Verfahrenswahl mit zwei oder mehreren Engpässen vor. Ähnlich wie bei der Programmwahl wären nun die Methoden der linearen Programmierung heranzuziehen.

III. Teilkostenrechnung

208

5.2.2 Langfristige Entscheidungssituation Im Gegensatz zur kurzfristigen Entscheidungssituation erlangen bei der langfristigen auch die Fixkosten eine große Bedeutung. Sie werden durch die Investitionsentscheidung ausgelöst und können nicht vernachlässigt werden. Zur Vorteilhaftigkeitsberechnung kommen die Methoden der Investitionsrechnung zum Zuge. Soll die Kostenentwicklung in Abhängigkeit unterschiedlicher Ausbringungsmengen (Beschäftigungsgrade) dargestellt werden, ist eine Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile nötig. Eine Kostenvergleichsrechnung (Kostengegenüberstellung alternativer Verfahren in einer Periode) würde dann grafisch zu dem folgenden typischen Vergleich führen: KII

KIII

KI

K

I ist optimal

II ist optimal

III ist optimal x

Bis zu einer bestimmten Ausbringungsmenge wäre eine erste Maschine mit den geringsten Fixkosten, aber höheren variablen Kosten optimal. Ab einer bestimmten Beschäftigung würde dann eine andere Maschine mit höheren Fixkosten, aber geringeren variablen Kosten zu den insgesamt niedrigeren Stückkosten führen und so weiter. Die kritische Übergangsmenge ergibt sich dann durch die Gleichsetzung der Kostenfunktionen und ihrer Auflösung nach der Stückzahl. Dies soll das folgende Beispiel zeigen: Für die Fertigung eines Zubehörteils bieten sich vier funktionsgleiche Maschinen an, die sich jedoch durch ihre Kostenstrukturen unterscheiden. Die monatlich anfallenden Kosten sollen sich durch folgende Kostenfunktionen beschreiben lassen: M1: KI = 10.000 + 40x M2: KII = 20.000 + 30x

M3: KIII = 40.000 + 20x M4: KIV = 12.000 + 42x

III. Teilkostenrechnung

209

Die Maschine M4 fällt a priori aus der engeren Wahl, da sie sowohl von den Fixkosten her als auch von den variablen der Maschine 1 unterlegen ist. Die Maschine M2 würde gegenüber M1 präferiert ab: KI = KII 10.000 + 40x = 20.000 + 30x 10 x = 10.000 x = 1.000 Stück Die Maschine M3 würde gegenüber M2 vorgezogen ab: KII = KIII 20.000 + 30x = 40.000 + 20x 10x = 20.000 x = 2.000 Stück. Im vorliegenden Fall sind die Übergangsmengen recht deutlich voneinander abgrenzbar. Schwieriger ist es, wenn die Intervalle näher beieinander liegen würden. Dann käme der vermuteten Nachhaltigkeit der Absatzprognose eine große Bedeutung zu.

5.3

Make or buy im Falle einer Engpasssituation und bei veränderbaren Kapazitäten

Unter einem Engpassaspekt wäre dann auch das bereits im Band 1 (vgl. Rüth, 2012, S. 241f) vorgestellte make or buy Problem zu modifizieren. Die Frage der Eigenfertigung versus des Fremdbezugs im Falle einer Unterbeschäftigung war durch einen Vergleich der variablen Stückkosten (kv) mit dem Fremdbezugspreis (pF) abzuleiten. Dies gilt generell auch im Falle eines Kapazitätsengpasses. Allerdings ist die tatsächliche Eigenfertigungsmenge nun nach den relativen Deckungsbeiträgen vorzunehmen. Dies soll das folgende Beispiel zeigen: Ein Unternehmen fertigt vier Produkte P1 bis P4. Folgende Ausgangsdaten sind gegeben: Produkt

Menge (x)

1 2 3 4

400 600 700 600

benötigte Zeit pro Stück 20 Min. 30 Min. 15 Min. 10 Min.

pF

kv

29 29 37 45

27 23 41 40

Aufgrund eines technischen Defektes lässt sich die eingesetzte Maschine nur noch mit 500 Arbeitsstunden im Monat belegen. Welche Produkte sollen fremdbezogen und welche selbst gefertigt werden. Da das Produkt 3 einen negativen Deckungsbeitrag aufweist, kommt hier eine Eigenfertigung auf keinen Fall zum Tragen. Aber auch alle anderen Produkte können nicht selbst gefertigt werden, da die benötigte Gesamtkapazität sich auf 32.000 Minuten (8.000 + 18.000 + 6.000) belaufen würde, aber nur 30.000 Minuten zur Verfügung stehen. Es stellt sich das folgende selbst zu erstellende Produktionsprogramm ein und damit die Lösung der make or buy Frage:

III. Teilkostenrechnung

210 Produkt 1 2 3 4

d 2 6 -4 5

dr 0,1 0,2

Rang 3 2

EF 300 600

0,5

1

600

FB 100 700

Eine weitere Frage zur Eigenfertigung versus Fremdbezug stellt sich ein, wenn von veränderten Kapazitäten ausgegangen werden kann. Der Fall einer Kapazitätserweiterung (neue Investition) wurde bereits im Band 1 besprochen (vgl. Rüth 2012, S. 243f). Hier soll nun der Frage nachgegangen werden, ob und inwieweit Kapazitäten abgebaut werden können und inwieweit sich dieses auf die make or buy-Entscheidung auswirkt. Sind Fixkosten abbaubar, so verringert dies die Vorteilhaftigkeit eines Fremdbezuges. Oder anders ausgedrückt: Der Fremdbezugspreis hat nun nicht nur die variablen Kosten zu unterbieten, sondern auch noch die periodenbezogenen abbaubaren fixen Stückkosten. kv + kfa  pF  FB kv + kfa > pF  EF Abbildung 3.12: Eigenfertigung versus Fremdbezug bei Fixkostensenkungen

Eine Analyse der Abbaufähigkeit von fixen Kosten ist neben der oben genannten Fragestellung natürlich auch in Verlustsituationen und insbesondere bei Betriebsstilllegungen gerechtfertigt. Dabei sind alle Fixkosten auf ihre Abbaufähigkeit zu untersuchen. Man spricht auch vom Fixkostenmanagement (vgl. z.B. Kremin-Buch 2007, S. 23 ff; Brecht 2005, S. 143 f). Für alle Verträge (Arbeitsverträge, Beratungsverträge, Energieversorgungsverträge, Leasing- oder Mietverträge, Versicherungsverträge u.a.m.) gilt es die Bindungsfrist, die Kündigungsfrist und die möglichen Einsparpotenziale des frühest möglichen Zeitraums festzulegen. Das gleiche gilt auch für alle sich im Eigentum der Unternehmen befindlichen Wirtschaftsgütern (Gebäude, Maschinen, andere Anlagen, Fuhrpark etc.). Hinsichtlich der Fristigkeitsklassen lassen sich z. B. die folgenden Unterscheidungen treffen:  Kurzfristig abbaubar: bis zu 3 Monaten z.B. Kosten für Fremddienstleistungen (Instandhaltungsreparaturen, Beratungen), Verbrauchsmaterialien, Reise-, Fortbildungskosten, Kommunikationskosten, Lohn- und Gehaltskosten, sofern es die Kündigungsfristen zulassen, Abschreibungen und Zinsen auf nicht zwingend benötigte Vermögenswerte  Mittelfristig abbaubar: bis zu einem Jahr z.B. Miet-, Pachtverträge, Versicherungen, weitere Gehaltskosten  Langfristig abbaubar: mehr als ein Jahr z.B. Leasingobjekte, Verkauf von Vermögensgegenständen, Altersruhestandsgehälter  Nicht abbaubar: z.B. Beiträge, Gehälter der Geschäftsführung, best. Versicherungen Unter der Annahme, dass die variablen Stückkosten sich auf 40 €/Stück belaufen und eine Produktionsmenge von 20.000 Stück geplant ist, wäre bei einem Fremdbezugspreis von 60 €/Stück ein Zukauf erst dann wirtschaftlich, wenn es gelingen würde, an Fixkosten 400.000 € abzubauen (kv + kfa = 60 = pF).

III. Teilkostenrechnung

211

Fristigkeitsüberlegungen – also Ansätzen eines Fixkostenmanagements – kommen auch eine große Bedeutung in den noch vorzustellenden Systemen der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung und dem der relativen Einzelkostenrechnung zu.

6

Die Deckungsbeitragsrechnung in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Die Kostenstellenrechnung im Direct Costing erfüllt die gleichen Aufgaben wie in der Vollkostenrechnung (Kalkulationsaufbereitung, Wirtschaftlichkeitskontrolle). Zur Verrechnung der Gemeinkosten im Betriebsabrechnungsbogen sind hingegen für jede Kostenart und –stelle drei Spalten (gesamte Kosten: „g“, fixe Kosten: „f“ und variable Kosten „v“) erforderlich. Die prinzipielle Durchführung entspricht auch weitgehend der Vollkostenrechnung: (1) Verteilung der primären Gemeinkosten Die fixen und variablen Kostenstelleneinzelkosten werden anhand von Aufzeichnungen oder Messungen direkt den Kostenstellen zugeordnet (Bsp. Löhne, Gehälter, Reparaturen). Die nicht direkt zurechenbaren Kostenstellengemeinkosten (fixe wie variable) werden indirekt mit Hilfe von Verteilungsschlüsseln auf die Kostenstellen verteilt (z.B. Miete, Heizkosten etc.). Abbildung 3.13 zeigt beispielhaft die Verteilung der primären Gemeinkosten auf 3 Hilfs- und 5 Hauptkostenstellen.

18.800

171.600

23.000

19.500

956.200

12.600

fix

25.200

724.900

77.800

Vertrieb variabel 0 5.000 420.000 96.600 1.200 2.100 6.000 14.200 42.000 0 86.400 41.200 30.200 0 20.100 8.900 23.600 5.200

147.800

Arbeitsvorbereitung fix variabel 6.100 14.200 108.000 0 26.200 3.300 0 600 2.100 6.500 0 0 0 0 1.600 0 1.400 0 2.400 600

Verwaltung fix variabel 3.000 0 610.000 0 140.900 0 0 4.000 8.000 86.000 0 0 0 40.500 0 30.400 0 41.400 4.600

100.900

Reparatur fix variabel 4.500 6.800 60.000 0 14.300 1.600 0 800 1.500 4.500 12.000 4.200 0 0 2.300 0 2.700 0 3.600 1.600

Material fix variabel 3.000 4.200 120.400 0 28.400 1.000 0 4.000 800 3.600 0 0 0 0 3.400 0 10.800 7.900 4.800 2.300

Abbildung 3.13: Kostenstellenrechnung auf der Basis von Teilkosten

240.800

1.857.300

215.400

2.157.000

27.800

Fertigung II fix variabel 0 14.200 1.320.000 0 303.600 3.400 2.000 80.000 6.000 92.000 52.000 0 0 0 80.600 0 72.400 0 20.700 51.200

6.776.600

prim. GK

Raum fix variabel 3.000 0 4.000 0 1.600 0 0 0 2.000 18.000 0 0 0 0 6.800 0 6.300 0 4.100 800

Fertigung I fix variabel 0 15.000 1.580.080 0 363.400 3.400 2.000 60.000 4.000 74.000 40.200 20.900 0 0 60.400 0 70.200 0 36.800 42.100

79.000 4.222.400 988.900 151.500 247.200 257.300 127.600 225.800 231.100 245.800

gesamt

Hilfslöhne Gehälter Sozialaufw. Hilfs u. Betr.st. Energie Leasing Werbung kalk. Abschr. kalk. Zinsen sonst. Kosten

Gemeinkosten

212

II. Teilkostenrechnung

III. Teilkostenrechnung

213

(2) Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung unterscheidet sich methodisch nicht von der Vollkostenrechnung. Allerdings werden nun nur die variablen Kosten der abgebenden Hilfskostenstellen weiterverrechnet. Da sich die Bezugsgrößen der abgebenden Kostenstellen in der Regel von jener der empfangenden Kostenstellen unterscheiden, führen diese abgegebenen variablen Kosten der Hilfskostenstellen nicht zwangsläufig auch zu variablen Kosten der Hauptkostenstellen. In der Regel ist sogar eher vom Gegenteil auszugehen. Dies mag ein einfaches Beispiel verdeutlichen (vgl. Steger 2006, S. 376): Sei die Reparaturkostenstelle eine leistungsabgebende Hilfskostenstelle (Bezugsgröße: Reparaturstunden im Monat) und eine Fertigungskostenstelle (Bezugsgröße: verfahrene Maschinenstunden) die empfangende Kostenstelle. Eine monatlich von der Reparaturstelle vorgenommene Inspektion wäre hinsichtlich der Fertigungsstelle als fix einzustufen, da sie zeitabhängig und unabhängig von der Maschinenlaufzeit durchgeführt würde. Steht hingegen z.B. nach jeweils 100 Maschinenlaufstunden eine Wartung an, so wären dies für die Fertigungsstelle variable Kosten, da sie in Abhängigkeit der Maschinenstunden anfallen. Die Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen gibt die Tabelle 3.14 wieder. Raum 2

(m )

20 100% fix

Repara- Arbeitstur

vorb.

(Std.)

(Std.)

Fert. I Fert. II

Materi- Verw.

Vertr. Gesamt-

al

leistung

30

40

400

600

100

150

180

100% fix

100% fix

100% fix

100% fix

100% fix

100% fix

100% fix

–

40

500

670

60

80

110

50% fix

20% fix

30% fix

90% fix

90% fix

50% fix

1.200

1.800

60% fix

70% fix

1.500 m²

1.480 Rep.std.

3.000 Std.

Abbildung 3.14: Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen im Direct Costing

Erkennbar führen die abgegebenen variablen Raumkosten für alle empfangenen Kostenstellen zu fixen Kosten. Dies gilt nicht für die Reparaturkosten, die im Fertigungsbereich als überwiegend variabel eingeschätzt werden. Die variablen Kosten der Arbeitsvorbereitung nehmen sich für die Fertigung hingegen wiederum primär als fix aus. Gewählt werden soll das Stufenleiterverfahren, wobei die Raumstelle als erstes abgerechnet wird. Wird der Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen mit variablen Kosten bewertet, so empfängt die Raumabteilung 20 * 13,17 = 263 € und die Reparaturabteilung 30 * 12,53 = 376 €. Bei der Verrechnungspreisbildung der Reparaturabteilung findet dieser Leistungsaustausch hingegen keine Berücksichtigung, da die empfangenen Raumkosten als fix eingestuft werden. Die Hilfskostenstelle Arbeitsvorbereitung wird sowohl mit Raum- wie Reparaturkosten belastet. Im Verrechnungspreis wirken sich – neben den eigenen variablen Kosten – allerdings nur die 50% der Reparaturkosten aus, die als variabel einzustufen sind.

III. Teilkostenrechnung

214

Eine Übersicht über die sich einstellenden Verrechnungssätze vermittelt die Abbildung 3.15. Hilfskostenstelle

Leistungsabgabe an nachgelagerte Kostenstelle

Verrechnungspreis

Raum

1.500

k var . 

18.800  12,53 € m 2 1500

Reparatur

1.460

k var . 

1 9 .5 0 0  1 3, 3 6 € S td. 1 .4 6 0

Arbeitsvorbereitung

3.000

k var . 

25.200  40 * 13,36 * 0,5 3.000



2 5 .4 6 7, 2  8, 4 9 3 .0 0 0

€

S td.

Abbildung 3.15: Innerbetriebliche variable Verrechnungssätze

Die mit diesen Verrechnungssätzen durchgeführte Verrechnung zeigt die Abbildung 3.16.

224.817

5.342 4.075

variabel 215.400

1.878.201

fix 1.857.300 7.520 2.685 10.696

27.800

251.648

6.264 4.584

101.276

173.575

fix 171.600 1.254 721

23.080

80

variabel 23.000

148.568

fix 147.800 501 267

959.042

fix 956.200 1.880 962

12.707

107

variabel 12.600

727.890

fix 724.900 2.256 734

78.535

735

variabel 77.800

Vertrieb

–

267 –25.467

variabel 25.200

Arbeitsvorbereitung

Verwaltung

–19.500

variabel 19.500

Reparatur fix 100.900 376

Material

variabel 18.800 –18.800

Raum fix 27.800

variabel 240.800

Fert. II

6.185.813

590.787

6.776.600

gesamt

Abbildung 3.16: Innerbetriebliche Leistungsverrechnung (Stufenleiterverfahren) im Direct Costing

2.169.461

fix 2.157.000 5.013 1.336 6.112

Fert. I

Gemeinkosten Summe Umlage Räume Umlage Reparatur Umlage Arbeitsvorb. Summe der variablen GK Summe der fixen GK

primäre

III. Teilkostenrechnung 215

III. Teilkostenrechnung

216

(3) Ermittlung von proportionalen Gemeinkostenzuschlägen Auch die Ermittlung der variablen Gemeinkostenverrechnungssätze wird analog zur Vollkostenrechnung vollzogen. Allgemein gilt auch hier: Gemeinkostenzuschlag var 

var. GK der Hauptkostenstelle Bezugsgröße der Hauptkostenstelle

Und unterscheiden sich aufgrund von Bestandsveränderungen ( die ihrerseits nun mit den variablen Herstellkosten bewertet werden) die Herstellkosten der Produktion und des Absatzes (Umsatzes), so wären die variablen Vertriebsgemeinkosten auf den umsatzbezogenen Teil und die variablen Verwaltungsgemeinkosten auf die produktionsbezogenen Herstellkosten zu beziehen. Dies sei wiederum an einem Beispiel aufgezeigt: Für die laufende Abrechnungsperiode beliefen sich die Materialeinzelkosten auf 2.100.200 €. Die Fertigungseinzelkosten belaufen sich auf 5.845.000 €, wovon 3.625.000 € auf die Fertigungsstelle 1 und 2.220.000 € auf die Fertigungsstelle 2 entfallen. Hinsichtlich der unfertigen und fertigen Erzeugnisse liegen folgende Informationen vor: Bestandsmehrungen (zu variablen HK): 160.000 € Bestandsminderungen (zu variablen HK): 48.000 € Es ergeben sich somit die folgenden Zuschlagssätze: 23.080 MGK var -Zuschlagssatz: * 100  1,1% 2.100.200 224.817 FGK I var -Zuschlagssatz: * 100  6,20% 3.625.000 251.648 FGK II var -Zuschlagssatz: * 100  11,44% 2.200.000 Und als Herstellkosten ergeben sich:

MEK MGK var

2.100.200 – Best.mehr. var HK 23.080 + Best.mind. var HK

FEK I FGK I var

3.625.000

FEK II FGK II var

2.200.000

HK d. Prod.

160.000 48.000

224.817 251.648 var

8.424.745 HK d. Ums. var

8.312.745

Dies führt zu folgenden variablen Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlägen: 12.707 * 100  0,15% 8.424.745 78.535 VtGK var -Zuschlagssatz: * 100  0,94% 8.312.745

VwGK var -Zuschlagssatz:

III. Teilkostenrechnung

217

(4) Behandlung der Fixkosten Die auf den Kostenstellen verbliebenen Fixkosten aller Kostenstellen werden als Block direkt dem Betriebsergebnis entgegen gerechnet. Dies soll das anschließende Beispiel der Kostenträgerzeitrechnung zeigen. Für die Abrechnungsperiode ferner wurden Umsatzerlöse von 16,45 Mio. € angenommen sowie noch anfallende Sondereinzelkosten des Vertriebs in Höhe von 220.000 €. Die Ergebnisrechnungen stellen sich nun wie folgt ein:

Gesamtkostenverfahren: Umsatzerlöse + Bestandsmehrungen – Bestandsminderungen

Umsatzkostenverfahren: 16.450.000 160.000

16.562.000

– HK d. Prod. var

8.424.745

– VtGK var – SEV

8.312.745

= Bruttoergebnis vom Umsatz

12.707

– VwGKvar

78.535

– VtGKvar

220.000

= Gesamtdeckungsbeitrag der Periode

– HK des Umsatzesvar

16.450.000

48.000

= Gesamtleistung – VwGK var

Umsatzerlöse

– SEV

8.137.255 12.707 78.535 220.000

= Gesamtdeckungsbeitrag 7.826.013

der Periode

7.826.013

– Fixkosten der Periode

6.185.813

– Fixkosten der Periode

6.185.813

= Betriebsergebnis

1.640.200

= Betriebsergebnis

1.640.200

Hinsichtlich der Kostenträgerstückrechnung oder Kalkulation gilt zunächst einmal, dass nur die variablen Kosten auf die Kostenträger zu verrechnen sind. Eine Unternehmung will jedoch zumindest mittelfristig die Fixkosten abdecken und Gewinne erzielen. Will man somit im Rahmen des Direct Costing sämtliche Kosten kalkulieren, ist eine Ergänzung zur Vollkostenrechnung nötig. Es bieten sich drei Möglichkeiten an: 1. die Berücksichtigung eines Fixkostensatzes und eines Gewinnaufschlags 2. die Arbeit mit absoluten Brutto-Deckungszuschlägen 3. die Arbeit mit prozentualen Brutto-Deckungszuschlägen Im ersten Fall würde sich das folgende Kalkulationsschema anbieten: variable Herstellkosten + variable Verwaltungsgemeinkosten + variable Vertriebskosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = variable Gesamtkosten + Fixkostensatz = Selbstkosten + Gewinnzuschlag = Barverkaufspreis Abbildung 3.17: Kostenträgerrechnung auf der Basis von Teilkosten

218

III. Teilkostenrechnung

Die zweite Möglichkeit besteht darin, von einem Soll- oder Plandeckungsbeitrag auszugehen, der zur Fixkostendeckung und Gewinnerzielung zur Verfügung stehen soll. Sei Dp dieser geplante Deckungsbeitrag, so ergibt sich der Angebotspreis (a) pro Stück als: KV  DP bzw. a = kv + dbp a x mit: a: = Angebotspreis Kv: = variable Stückkosten pro Periode (€/Periode) Dp: = geplanter Deckungsbeitrag einer Produktart (€/Periode) kv: = variable Stückkosten (€/Stück) dbp: = geplanter Stückdeckungsbeitrag x: = produzierte und abgesetzte Menge Beispiel: Die variablen Kosten einer Periode belaufen sich auf 140.000 €. Der Bruttodeckungsbeitrag pro Periode wird mit 40.000 € angenommen. Bei einer Stückzahl von 100 Mengeneinheiten ergibt sich ein Angebotspreis von 1.800 €: 140.000  40.000 a  1.400  400  1.800  1.800; 100 Im dritten und letzten Fall wird ein prozentualer Deckungsbeitragszuschlag ermittelt. Er drückt das Verhältnis von Brutto-Deckungsbeitrag zu den variablen Kosten aus: Bruttodeckungsbeitrag Zuschlagssatz   100 var iableKosten Der Angebotspreis ergibt sich dann als: a = kv + kv  ZS(%) mit: a: = Angebotspreis (€/Stück) = variable Kosten (€/Stück) kv: ZS: = Zuschlagssatz Für das oben angeführtes Beispiel gilt: a

40.000  100  28,57% und a= 1.400 + 1.400 (·0,2857)=1.400 + 400 = 1.800 140.000 bzw. im Hundert: k DB a= v mit d = ; 1 d DB  K v 1.400 40.000  1.800  0,22; a = 140.000  40.000 1  0,22

ZS =

III. Teilkostenrechnung

7

219

Die Fixkostendeckungsrechnung

Die (stufenweise) Fixkostendeckungsrechnung wurde von Agthe (1959, S. 404 ff) und Mellerowicz (1966, S. 154 ff) entwickelt. Zwar stimmt sie der Kritik an der Vollkostenrechnung zu und sieht somit auch die grundlegende Bedeutung der Deckungsbeitragsrechnung. Andererseits wendet sie sich aber auch gegen das Direct Costing, da diese nun in das andere Extrem falle und die Fixkosten nur noch als Block betrachte. So ist das Pförtnergehalt sicherlich anders einzuschätzen als die Fixkosten einer Produktionsanlage, mit der ein bestimmtes Produkt gefertigt wird. Der Tatbestand, dass in beiden Fällen fixe Kosten gegeben sind, rechtfertigt nicht ihre rechnerische Gleichbehandlung. Insofern könnte die Fixkostendeckungsrechnung als eine Weiterentwicklung des direct costing interpretiert werden, „… welches die Vorteile sichert und die Nachteile zu vermeiden sucht“ (Steeger 2006, S. 400). Typisch für sie ist, dass sie den Block der Fixkosten in Schichten, Segmente zerlegt, denen die fixen Gemeinkosten nun quasi wie Einzelkosten zugeordnet werden können. Damit verfolgt sie im Wesentlichen zwei Ziele: 1. Im Sinne einer Deckungsbeitragstiefenanalyse lässt sich nun erkennen, ob ein Produkt, eine Produktgruppe oder ein Bereich zum Unternehmenserfolg beiträgt, indem es (sie, er) neben seinen variablen Kosten auch die schichtspezifischen Fixkosten abdecken kann. Ein Aspekt, der insbesondere von Agthe betont wurde. 2. Mellerowicz wies ferner auf die sich einstellenden Möglichkeiten einer Vollkostenkalkulation hin, indem die sich einstellenden Fixkostenschichten mittels Zuschlagssätze verrechnet werden könnten. Könnten letztere verursachungsgerecht erfasst und zugerechnet werden, so erweist sich eine solche Vorgehensweise der traditionellen Vollkostenrechnung als überlegen, da zumindest auf eine Schlüsselung der fixen Gemeinkosten in Gänze verzichtet werden kann. Darüber hinaus wird argumentiert, dass nicht nur die Vollkostenrechnung, sondern auch die Deckungsbeitragsrechnung zu Fehlentscheidungen führen kann. So könne man sich z.B. in Zeiten der Unterbeschäftigung die Preise verderben. Aufgrund der großen Anschaulichkeit sei dies anhand eines von Agthe (1959, S. 747 f) vorgetragenen Beispiels wiedergegeben: „Der Bäcker Weiß und der Bäcker Schwarz haben ihr Geschäft in derselben Straße. Weiß hat sich auf Brot spezialisiert und Schwarz auf Kuchen. Beide sind unterbeschäftigt. Daraufhin überlegt sich Weiß, dass er ja, nachdem seine Brote fertig gebacken sind, mit dem warmen Ofen auch noch Kuchen backen könnte. Dafür würden ihm nur zusätzliche Materialkosten entstehen (seinen Arbeitsaufwand berücksichtigt er bei dieser Rechnung gar nicht erst) und es wäre durchaus möglich, den Kuchen billiger anzubieten als Bäcker Schwarz. Er tut das dann auch. Die Folge davon ist, dass Weiß den größten Teil der Kunden von Bäcker Schwarz abzieht. Nach und nach nimmt die Herstellung von Kuchen – ursprünglich nur als Füllartikel gedacht – den größten Teil seiner Kapazität in Anspruch. Daraufhin überlegt sich Bäcker Schwarz umgekehrt, dass er ja nach der Herstellung von Kuchen mit seinen noch warmen Ofen auch Brot herstellen könnte, das praktisch zu einem Preis, der knapp über den Materialkosten liegt, angeboten werden könnte. Es vollzieht sich der umgekehrte Vorgang. Schwarz zieht nach und nach sämtliche Brotkunden des Weiß an sich. Die Folge davon ist, dass nach einiger Zeit der ursprüngliche Brotspeziallist zum größten Teil nur noch Kuchen verkauft und der Kuchenspezialist nur noch Brot, aber zu Preisen, die auf der Basis der Grenzkosten

220

III. Teilkostenrechnung

kalkuliert wurden und dadurch die anfallenden Fixkosten nicht mehr decken; die ursprüngliche Basis der Fixkostendeckung – bei Weiß der Brotabsatz und bei Schwarz der Kuchenabsatz – ist verschwunden. Wollten beide Bäcker, nachdem sie das erkannt haben, nun wieder auf ihr ursprüngliches Produktprogramm zu den ursprünglichen Preisen zurückkehren, so würden sie wahrscheinlich eine große Anzahl ihrer Kunden, die sich an die Möglichkeit des billigen Kuchen- bzw. Broteinkaufs gewöhnt haben, verlieren. Außerdem brauchen sie wahrscheinlich auch zusätzliche Kapazitäten, für deren Aufbau sich u.U. durch die Teilkostenkalkulation nicht die notwendigen Mittel ansammeln lassen.“ Aus den vorgetragenen Gründen gilt es deshalb, die Fixkosten differenzierter zu betrachten. Dabei schlagen Agthe (1959, S. 407 ff) und Mellerowicz (1980, S. 176 ff) vor, fünf Fixkostenschichten zu bilden: (1) Produkt- oder Erzeugnisfixkosten Produkt- oder Erzeugnisfixkosten sind solche, die durch die Entwicklung, die Produktion oder den Vertrieb eines einzelnen Produktes verursacht werden und diesem insofern auch direkt zugeordnet werden können. Typische Beispiele mögen sein: Pauschallizenzen, Abschreibungen und Zinsen einer Einproduktmaschine, das Gehalt eines Vertriebsmitarbeiters, der nur für ein Produkt zuständig ist (Produktmanager), Spezialwerkzeuge, Forschungs- und Entwicklungskosten für eine bestimmte Produktart, Kosten einer produktspezifischen Werbekampangne. Typisch für Produktfixkosten ist vielfach, dass sie sich einer Produktart als Ganzes, also der Gesamtmenge des Produktes in der Betrachtungsperiode zurechnen lassen, nicht hingegen der einzelnen Produkteinheit. (2) Produktgruppen- oder Erzeugnisgruppenfixkosten Produktgruppenfixkosten sind solche, die sich einer Gruppe meist artverwandter Produkte (z.B. Erzeugnisgruppe „Waschmittel“ oder „Spülmittel“) verursachungsgerecht zuordnen lassen. Typische Beispiele mögen sein: gruppenbezogene Forschungs- und Entwicklungskosten, Abschreibungen und Zinsen einer gruppenbezogenen Universalmaschine, Transporteinrichtungen oder Gebäude- und Raumkosten für eine bestimmte Produktgruppe, gruppenspezifische Vertriebs- oder Werbungskosten. (3) Kostenstellenfixkosten Kostenstellenfixkosten sind solche, die sich nicht einem einzelnen Produkt oder einer einzelnen Produktgruppe zurechnen lassen, wohl aber direkt einer bestimmten Kostenstelle zugeordnet werden können. Typisch sind hier z.B. das Meistergehalt oder bestimmte Raum- oder Reinigungskosten. (4) Bereichsfixkosten Bereichsfixkosten sind solche, die sich nur einem bestimmten Bereich, einer bestimmten Sparte (z.B. „Kunststoffe“ oder „Lacke und Farben“ u.ä.) zurechnen lassen, nicht mehr hingegen Produkten oder Produktgruppen. Hierzu mögen z.B. Gebäudekosten zählen, die Kosten der technischen und kaufmännischen Bereichsleitung, bereichsbezogene Vertriebsaufwendungen. (5) Unternehmensfixkosten Unternehmensfixkosten sind solche, die nur der Unternehmung als Ganzes zugeordnet werden können. Typisch sind Kosten der Unternehmensleitung, der Betriebs-

III. Teilkostenrechnung

221

überwachung oder -feuerwehr, noch nicht zugeordnete Gebäude- und allgemeine Verwaltungskosten, Aufwendungen für Sozialeinrichtung, Grundsteuer u.ä. Natürlich können in der Praxis auch mehr oder weniger Fixkostenschichten Berücksichtigung finden. So werden z.B. die Kostenstellenfixkosten fast nie berücksichtigt, da sie keine Bezugsgrößenorientierung (Produkte, Regionen, Kunden, Absatzwege) erkennen lassen bzw. „… sich häufig Überschneidungen mit den erzeugnisgruppenabhängigen oder den Bereichsfixkosten ergeben“ (Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 182). Andererseits könnten alternativ oder ergänzend neben Produkten auch Kunden, Regionen oder Vertriebswege in einer Bezugsgrößenhierarchie dargestellt werden und als Basis der Fixkostenzuordnung bzw. Deckungsbeitragsberechnung herangezogen werden. Wird parallel mehr als ein Kriterium für die Fixkostenzuordnung gewählt, spricht man auch von einer … „mehrdimensionalen mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung“ (Joos-Sachse 2006, S. 211). Allerdings dürfte ihr Einsatz nur „…selten“ sein, denn „…(sie) stellt erhebliche Ansprüche an die Kostenzuordnung in den Vorsystemen, u.a. in der Kostenstellenrechnung…“ (Joos-Sachse 2006, S. 211). Die gewählte Fixkostengliederung setzt in der Kostenstellenrechnung voraus, dass im BAB die einzelnen Fixkosten der jeweiligen Bezugsgröße auch zugeordnet werden können. Neben den üblichen Hilfs- und Hauptkostenstellen gilt es somit im BAB Kostenstellen entsprechend der gewählten Bezugsgrößen („Produkt“, „Produktgruppe“, „Bereich“ etc.) einzurichten und abzurechnen. Typisch für die Fixkostendeckungsrechnung in der Ergebnisrechnung ist hingegen, dass nun die Fixkosten stufenweise abgerechnet werden, weshalb man auch von der stufenweisen Fixkostenrechnung spricht (vgl. Däumler/Grabe 2009, S. 113). Nach jeder Fixkostenstufe wird ein neuer Deckungsbeitrag ermittelt; der Grund dafür, dass sie auch mehrstufiges Direct Costing oder mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung genannt wird. Die Abbildung 3.18 verdeutlicht die Vorgehensweise.

III. Teilkostenrechnung

222 Bereich

I

Kostenträgergruppe

1

Kostenträger

A

B

C

D

62.200

72.900

98.400

74.500 398.700 706.700

– Vertriebseinzelkosten

1.800

2.200

3.700

1.600

= Nettoerlös

60.400

70.700

94.700

72.900 387.500 686.200

– direkte Erzeugniskosten

42.700

48.100

47.200

28.600 238.400 405.000

= Deckungsbeitrag I

17.700

22.600

47.500

44.300 149.100 281.200

(29,3)

(32,0)

(50,2)

(60,8)

Bruttoerlös

(in % des Nettoerlöses)

II 2

= Deckungsbeitrag II – Ezeugnisgruppen-

E-J 11.200

(38,5)

18.600 38.700

1.500

– Erzeugnisfixkosten (in % von DB I)

3-5

(25,9)

Gesamt 20.500

(41,0) 58.800 (20,9)

–

(6,6)

–

(42,0)

17.700

21.100

47.500

25.700 110.400 222.400

38.800

73.200

110.400 222.400

fixkosten

22.100

52.700

81.800

156.600

(in % von DB II)

(57,0)

(72,0)

(74,1)

(70,4)

= Deckungsbeitrag III

16.700

20.500

28.600

65.800

– Kostenstellenfixkosten

4.500

5.700

9.300

19.500

(26,9)

(27,8)

(32,5)

(29,6)

19.300

46.300

(in % von DB III) = Deckungsbeitrag IV

12.200

14.800 27.000

– Bereichsfixkosten

17.200

16.900

34.100

(in % von DB IV)

(63,7)

(87.6)

(73,7)

9.800

2.400

12.200

= Deckungsbeitrag V – Unternehmensfixkosten

10.100

( in % vonDB V)

(82,8)

Periodenergebnis

2.100

Abbildung 3.18: Produkt- und Betriebsergebnisrechnung bei stufenweiser Fixkostendeckungsrechnung Quelle: Mellerowicz 1980, S. 181

Das Dichotomiesierungspotenzial ist im vorliegenden Beispiel nicht sonderlich groß. Deshalb seien die programmanalytischen Erwägungen anhand des folgenden einfachen Zahlenbeispiels illustriert. Es handelt sich um einen Betrieb mit 8 Produkten, 4 Produktgruppen und 2 Bereichen. Die jeweiligen Deckungsbeiträge sind der folgenden Tabelle entnehmbar:

III. Teilkostenrechnung

223

Produkte DB I (in t €)

1 15

2 6

3 6

4 4

5 18

6 6

– EFK DB II

5 10

8 -2

– 6

– 4

4 14

2 4

Produktgruppe

I

II

III

8 21 (1) 7 14 (2) IV

DBII je Produktgruppe

8

10

18

31

67

2 6

16 –6

8 10

27 4

53 14

– EGFK DB III Bereich

7 17 (2) – 17 (1)

Summe 93 26 67 67

A

B

0

14

14

BFK 4 6 DB IV –4 8 – UFK 10 Nettogewinn –6 mit: DB: = jeweiliger Deckungsbeitrag (T€/Jahr) EFK: = Erzeugnisfixkosten; EGFK: = Erzeugnisgruppenfixkosten BFK: = Bereichsfixkosten; UFK: = Unternehmensfixkosten

10 4 10

DB III je Bereich

–6

Offenbar ist die Ergebnissituation unbefriedigend. Zwar weisen alle Produkte einen positiven Deckungsbeitrag aus, insgesamt sind diese hingegen nicht in der Lage, die Fixkosten abzudecken, so dass ein Verlust in Höhe von –6 t € entsteht. Eventuell wäre es durch eine Sortimentsberechnung möglich, das Ergebnis zu verbessern. So weist das Produkt 2 zwar einen positiven Deckungsbeitrag von 6 t € auf, es ist aber nicht in der Lage, seine eigenen, ihm direkt zurechenbaren Produktfixkosten zu tragen. Zum Unternehmenserfolg kann es somit nicht beitragen. Im Gegenteil: allein die ihm zurechenbaren Kosten führen zu einer Ergebnisbelastung. Eine Aufgabe oder Fremdvergabe könnte das Ergebnis um 2 t € verbessern. Wie sich die Wertigkeit einer Präferenzordnung im Direct costing und der Fixkostendeckungsrechnung verändern kann, zeigt die Produktgruppe IV. Während in der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung das Produkt 8 dem Produkt 7 vorzuziehen wäre, wird diese Präferenzordnung in der mehrstufigen umgekehrt. Das Produkt 8 ist nun mit 14 t € in einem geringeren Umfang in der Lage etwas zum Unternehmenserfolg beizusteuern als das Produkt 7 mit 17 t €. Überlegungen zur Aufgabe bzw. Fremdvergabe könnten auch für die Produktgruppe II angestellt werden. Das Ergebnis könnte um weitere 6 t € entlastet werden, so dass nun insgesamt sogar ein positives Ergebnis von 2 t € erzielt werden könnte.

224

III. Teilkostenrechnung

Tatsächlich könnte eine solche Entscheidung auch fatale Konsequenzen haben: statt eines negativen Ergebnisses von –6 t € wäre eine Verschlechterung auf –22 t € möglich. Wird das Produkt 2 und die Produktgruppe II gestrichen, so wird auf 16 t € an Deckungsbeiträgen verzichtet. Keineswegs sicher aber ist, dass sich die Fixkosten – zumindest kurz- bis mittelfristig – abbauen lassen. Fixkosten reduzieren heisst:  Personal entlassen; Kündigungsfristen beachten und ggf. Sozialpläne erstellen  Maschinen verkaufen oder verschrotten; Abbau- und Stillegungskosten berücksichtigen; Verkäufe unter Buchwert führen zu einem sonstigen betrieblichen Aufwand  Gebäude und Einrichtungen verkaufen oder vermieten bzw. entsprechende Mietverträge zu kündigen; Abbruchkosten und Rekultivierungskosten sind zu berücksichtigen. Die Gefahr der zumindest kurzfristigen Fixkostenremanenz ist offenbar erheblich. Die oben angesprochenen Überlegungen sind deshalb mittel- bis langfristiger Natur. Kurzfristig wäre das Programm nicht zu bereinigen, da alle Produkte einen positiven Deckungsbeitrag aufweisen. Die Kalkulation kann in der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung auf zweierlei Weise erfolgen. Einmal retrograd, um den Ergebnisbeitrag einzelner Produkte (Stückerfolg) zu ermitteln, und zum anderen progressiv, um die Selbstkosten einer Produkteinheit bzw. den geplanten Angebotspreis zu ermitteln (vgl. Steger 2006, S. 414). Retrograd wird – ausgehend vom Umsatzerlös – der Erfolg eines Produktes in mehreren Stufen ausgewiesen. Insofern liegt eher eine Stückerfolgsrechnung und weniger eine Kalkulation vor. Der Ablauf kann dem folgenden Schema entnommen werden: Stückerlös ./. variable Stückkosten = Deckungsbeitrag 1 ./. %-Produktfixkosten = Deckungsbeitrag 2 ./. %-Produktgruppenfixkosten = Deckungsbeitrag 3 ./. %-Kostenstellenfixkosten = Deckungsbeitrag 4 ./. %- Bereichsfixkosten = Deckungsbeitrag 5 ./. %-Unternehmensfixkosten = Deckungsbeitrag 6

oder Stückerfolg Abbildung 3.19: Das retrograde Schema der Stückerfolgsrechnung

III. Teilkostenrechnung

225

Als Beispiel sei nun auf die Zahlen der Abbildung 3.18 verwiesen. Das Produkt B umfasse 10 Einheiten, sodass sich ein Stückerlös von 7.070 € und variable Stückkosten in Höhe von 4.810 € einstellen. Die retrograde Erfolgsermittlung stellt sich nun wie folgt dar: Retrograde Erfolgsermittlung für eine Produkteinheit des Produktes von Typ B Stückerlös – var. Stückkosten

Deckungsbeitrag 1 – Erzeugnisfixkosten (6,6%)

Deckungsbeitrag 2 – Erzeugnisgruppenfixkosten (57%)

Deckungsbeitrag 3 – Kostenstellenfixkosten (26,9%)

Deckungsbeitrag 4 – Bereichsfixkosten (63,7%)

Deckungsbeitrag 5 – Unternehmensfixkosten (82,8%)

Stückerfolg

7.070 4.810 2.260 149 2.111 1.203 908 244 664 423 241 200 41

Die retrograde Kalkulation ist vor allem dann sinnvoll einsetzbar, wenn die Unternehmung über keinen preispolitischen Spielraum verfügt, d.h. der Preis vorgegeben ist. Hier kann es dann im Sinne einer Nachkalkulation sinnvoll sein, das Ergebnis pro Stück bzw. den Stückerfolg zu ermitteln, indem entsprechend des Tragfähigkeitsprinzips die unterschiedlichen Fixkostensätze sukzessive abgesetzt werden. Den Ergebnissen ist allerdings mit Skepsis zu begegnen, denn von einer verursachungsgerechten Fixkostenzuordnung kann nicht ausgegangen werden. Zudem werden bereits ab der zweiten Stufe die unterschiedlichen Deckungsbeitragsstrukturen der Produkte, Produktgruppen, Bereiche etc. ignoriert. In der progressiven (Vor-) Kalkulation wird zumindest der zweite angesprochene Kritikpunkt der retrograden Kalkulation entschärft. Es werden die Fixkostenzuschläge aus der Betriebsergebnisrechnung herangezogen, aber diese werden jeweils auf die variablen Kosten bezogen, d.h. ausgehend von den variablen Stückkosten erfolgt nun eine stufenweise Addition der anteiligen Fixkosten, um zu den Selbstkosten zu gelangen. Das Schema der progressiven Angebotskalkulation der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung zeigt die Abbildung 3.20.

III. Teilkostenrechnung

226 variable Stückkosten + anteilige Produktfixkosten (in % der var. Stückkosten)

+ anteilige Produktgruppenfixkosten (in % der var. Stückkosten) + anteilige Kostenstellenfixkosten (in % der var. Stückkosten) + anteilige Bereichsfixkosten (in % der var. Stückkosten) + anteilige Unternehmensfixkosten (in % der var. Stückkosten) = Selbstkosten (SK) + Gewinn (in % der SK) = Barverkaufspreis + Kundenskonto (in % des ZVP) = Zielverkaufspreis (ZVP) + Rabatt (in % des NAP) = Nettoangebotspreis Abbildung 3.20: Das progressive Kalkulationsschema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Für das bereits angesprochene Beispiel ergibt sich die folgende progressive Kalkulation: 4.810 +

150

variable Stückkosten ant. Produktfixkosten (3,118%)1

+ 1.171

ant. Prod.gruppenfixkosten (24,33%)2

+

238

ant. Kost.stellenfixkosten (4,956%)3

+

497

ant. Ber.fixkosten (10,31%)4

+

120

ant. Unt.fixkosten (2,492%)5

6.986 + 1.048 8.034 +

248 8.282

+

436 8.718

Selbstkosten Gewinn (15%) Barverkaufspreis Skonto (3%) Zielverkaufspreis Rabatt (5%) Netto-Angebotspreis

1)

150/4.810*100 = 3,118%

2)

22.100/(42.700+48.100)*100 = 22.100/90.800*100 = 24,339%

3)

4.500/90.800*100 = 4,956%

4)

17.200/(90.800+47.200+28.600)*100 = 17.200/166.600*100 = 10,24%

5)

10.100/(166.600+238.400)*100 = 10.100/405.000*100 = 2,493%

III. Teilkostenrechnung

227

Der prozentualen Aufschlüsselung der jeweiligen Fixkosten liegt die Annahme zugrunde, dass Produkte mit hohen variablen Kosten die Betriebsvorrichtungen (Kapazitäten) stärker in Anspruch nehmen als Produkte mit niedrigeren variablen Kosten und demzufolge auch mit höheren Fixkosten belastet werden können als Produkte mit vergleichsweise geringeren variablen Kosten. Die Kostenzurechnung erfolgt also auch hier im Sinne des Tragfähigkeitsprinzips. Allerdings dürfte die progressive Vorkalkulation der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung einer größeren Aussagekraft als jener im Direct costing zukommen. Ferner ist sie auch in Situationen nicht bekannter Marktpreise einsetzbar. Zusätzlich zu der Differenzierung nach Fixkostenschichten wurde von Agthe (1959, S. 410 ff.) und Mellerowicz (1980, S. 177 ff.) eine solche nach der Ausgabenwirksamkeit (Auszahlungswirksamkeit) bzw. nach der Liquiditätswirksamkeit vorgeschlagen. Diesbezüglich stehen zwei Möglichkeiten offen: entweder werden zunächst alle liquiditätswirksamen Fixkostenschichten subtrahiert und dann im zweiten Schritt die nicht liquiditätswirksamen oder es wird auf jeder Stufe zwischen liquiditätswirksamen und nicht liquiditätswirksamen Fixkosten unterschieden. Im ersten Fall könnte für den Fall eines Liquiditätsengpasses dann jener Deckungsbeitrag ermittelt werden, der auf eine Deckung der nicht zahlungswirksamen Fixkosten verzichtet. Nach Hummel/Männel (2000, S. 48) hat sich diese Ergänzung hingegen als unfruchtbar erwiesen, da damit eine Finanzplanung nicht ersetzt wird, sondern sie allenfalls dafür grobe Anhaltspunkte bietet. Wie ist insgesamt die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung im Vergleich zur Deckungsbeitragsrechnung zu beurteilen?: Zweifelsohne ist es wichtig zu wissen, in welchem Ausmaß der Deckungsbeitrag eines Produktes dazu beiträgt, Fixkosten abzudecken. Insofern ist der Erfolgsausweis der Fixkostendeckungsrechnung dem der Deckungsbeitragsrechnung überlegen. Sie liefert insbesondere bessere Entscheidungsgrundlagen für mittel- bis langfristige Dispositionsentscheidungen. Wie andererseits auch gezeigt wurde, reichen kurzfristig die Ergebnisse der Deckungsbeitragsrechnung aus. Steht zur Diskussion, ob ein Produkt mittel- bis langfristig im Produktions- bzw. Absatzprogramm gehalten werden soll, sollten die diesem Produkt direkt zurechenbaren Fixkosten in Erwägung gezogen werden. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung liefert diese Zahlen nicht. Allerdings sind im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung diesbezüglich Sonderrechnungen nötig, da dann die genauen Termine und Möglichkeiten des Fixkostenabbaus bekannt sein müssen. Die progressive Kalkulation ist im Vergleich zum Direct costing aussagekräftiger. Von einer verursachungsgerechten Fixkostenzuteilung kann hingegen auch nicht ausgegangen werden. Da unterschiedliche Fixkostenschichten gebildet werden, „(werden die) Kontroll- und Steuerungsmöglichkeiten im Bereich der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung…wesentlich verbessert“ (Steeger 2006, S. 419). Andererseits ist der mit einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung verbundene Arbeitsaufwand ganz erheblich größer als bei einer einstufigen. So macht der zusätzliche Aufwand nur Sinn, wenn erhebliche Gemeinkosten den Kategorien „Produkt“ bzw. „Produktgruppen“ zugerechnet werden können. Dominiert der „unternehmungsbezogene Fixkostenanteil“ so steht der zusätzliche Erkenntniswert in keinem vernünftigen Verhältnis zum zusätzlichen Aufwand. „Die praktischen Erfahrungen der Verfasser haben gezeigt, dass in der Regel die genannten Voraussetzungen für eine Fixkostendeckungsrechnung in Betrieben mit horizontaler Produktionsstruktur besser sind als in solchen mit vertikalem Fertigungsverlauf“ (Michel/Torspecken/Jandt 2004, S. 186).

III. Teilkostenrechnung

228

8

Die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten

Statt von der „Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten“ spricht man auch von der „Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung“ (vgl. z.B. Riebel 1990; Hummel/Männel 2004, S. 52), der „Relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung“ (vgl. z.B. Wilkens 1997, S. 255) oder einfach vom „Rechnen mit relativen Einzelkosten“ (vgl. z.B. Michel/Torspecken/Jandt 2004, S. 198). All diese Bezeichnungen können synonym verwendet werden. Gemeinsam ist, dass es sich a) mit der Deckungsbeitragsrechnung um ein Teilkostenrechnungssystem handelt, in dessen Mittelpunkt Einzelkosten stehen und b) dieses System vornehmlich von Riebel entwickelt wurde.

8.1

Vorbemerkung

Riebel teilt die Bedenken aller Teilkostenrechner gegenüber den systemimmanenten Mängeln der Vollkostenrechnung. Im Gegensatz zu ihnen ist er hingegen darüber hinaus der Meinung, dass es nicht möglich ist, variable Gemeinkosten einem Kostenträger verursachungsgerecht zuzuordnen. Eine solche ist nur für Einzelkosten gegeben. Bei Riebel werden die Gesamtkosten auf der jeweils anstehenden Betrachtungsebene in Einzel- und Gemeinkosten unterteilt. Seine Sichtweise von Einzel und Gemeinkosten ist hingegen nicht mit jener der traditionellen Kostenrechnung identisch. Werden hier Einzelkosten als direkt einem Kostenträger zurechenbare Kosten angesehen – was bei Riebel auch, aber nicht nur zutrifft -, sind für Riebel Einzelkosten auf alle vorstellbaren Zurechnungsobjekte zu beziehen: auf Kostenträger, Kostenstellen, Bereiche, Kunden, Verkaufsregionen u.ä. Was für eine Maschinenkostenstelle Gemeinkosten sind (z.B. das Meistergehalt), stellen für die Kostenstelle Einzelkosten dar (sofern der Meister nur für diese Kostenstelle zuständig ist). Insofern spricht man auch von relativen Einzelkosten. Das mögliche Bild solcher Bezugsgrößenhierachien zeigt die folgende Abbildung. Produkt

Produkteinzelkosten

Kostenplatz

Platzeinzelkosten

Kostenstelle

Stelleneinzelkosten

Abteilung

Abteilungseinzelkosten

Bereich

Bereichseinzelkosten

Unternehmung

Unternehmenseinzelkosten

Abbildung 3.21: Mögliche Bezugsgrößenhierachien für Einzelkosten nach Riebel

Wird die betriebsindividuelle Differenzierung nur hinreichend tief durchgeführt, gibt es – zumindest theoretisch – irgendwann nur noch Einzelkosten, die einem Objekt direkt zugerechnet werden können. Der Deckungsbeitrag wird zahlungsorientiert definiert als Einzelerlös abzüglich Einzelkosten. Er ist nicht nur für Produkte, sondern gleichermaßen für Vertriebsregionen, einzelne Aufträge, Kundengruppen oder aber auch für bestimmte Betriebsbereiche oder Abrechnungsperioden ermittelbar. Grundsätzlich gilt: er ist auf den Über-

III. Teilkostenrechnung

229

schuss jener Erlöse (Einnahmen) über die Kosten (Ausgaben) zurückzuführen, der auf dieselbe (identische) Entscheidung basiert. Deshalb spricht Riebel auch vom Identitätsprinzip, anstelle des Verursachungsprinzips. Nach der Bildung geeigneter Bezugsgrößenhierachien werden die Kosten der Abrechnungsperiode in unterschiedliche Kostenkategorien unterteilt. Die wichtigsten Kriterien für die Bildung solcher Kostenkategorien sind  der Ausgabencharakter,  die Zurechenbarkeit auf bestimmte Rechnungsperioden und  das Verhalten gegenüber wesentlichen Kostenbestimmungsfaktoren. Die folgende Abbildung zeigt diese Klassifizierung.

Gesamtkosten

nicht ausgabenwirksame Kosten

ausgabenwirksame Kosten

ausgabenferne Kosten

Leistungskosten (stückbezogen)

Auftragszahlabhängig

Bereitschaftskosten (zeitraumbezogen)

Mischkosten

erzeugnisbedingt

absatzbedingt

Absatzmengen-, Umsatzabhängig

ausgabennahe Kosten

Hestellungsmengenabhängig

beschäftigungsvariabel

Fertigungslosgrößenabhängig

Periodeneinzelkosten

Fertigungsloszahlabhängig

Periodengemeinkosten

geschlossene Periode

offene Periode

beschäftigungsfix

Abbildung 3.22: Gliederung des Gesamtkostenblocks im System der Einzelkostenrechnung Quelle: analog zu Riebel 1990, S. 151 ff

Nach dem Ausgabencharakter lassen sich ausgabenwirksame und nicht ausgabenwirksame Kosten (z. B. kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Mieten u.ä.) unterscheiden. Im Rahmen der ausgabenwirksamen Kosten kommen ausgabennahe (z. B. Material-, Lohn-, Energiekosten) und ausgabenferne Kosten (z. B. Abschreibungen) zum Tragen.

230

III. Teilkostenrechnung

Ausgabennahe Kosten können entweder stückbezogene Leistungskosten sein (Einzelkosten, die direkt auf den Kostenträger verrechnet werden können wie z. B. Stücklizenzen, Rohstoffe o.ä.) oder zeitraumbezogene Bereitschaftskosten (Einzelkosten, die zwar bestimmten Zeiträumen, nicht aber einzelnen Kostenträgern zuzuordnen sind wie z. B. Fertigungslöhne, Betriebsstoffe, Fremdleistungen o.ä.) oder Mischkosten (Kosten mit Leistungs- und Bereitschaftscharakter wie z. B. Schmelzgas als leistungsabhängiger und Warmhaltegas als bereitschaftsabhängiger Gasverbrauch im Stahlwerk). Hinsichtlich der Bereitschaftskosten unterscheidet er solche mit rechtlich festliegender Bindungsdauer und solche mit unbestimmter Nutzungsdauer. Somit verweist er auf die sich durch Bindungsdauern (Kündigungsfristen) ergebenden Dispositionsbeschränkungen und betont mit der zeitlichen Dimensionierung ihre Abbaufähigkeit (vgl. Riebel 1990, S. 88ff). Ein Grundgedanke, der insbesondere heute unter dem Stichwort des Fixkostenmanagements wieder aufgegriffen wird (vgl. auch Kremin-Buch 2007, S. 33). Die stückbezogenen Leistungskosten können absatz- oder erzeugnisbedingt entstehen. Absatzbedingte Kosten mögen durch die Absatzmenge oder den Umsatz bedingt sein (z. B. Provisionen, Verpackung, Fracht) oder durch die Zahl der Aufträge (z. B. Auftragskalkulations- und -bearbeitungskosten). Erzeugnisbedingte Kosten mögen herstellungsmengenabhängig sein (z. B. Rohstoffe), von der Fertigungslosgröße beeinflusst werden (z. B. Verhältnis von Rüst- und Ausführungskosten) oder von der Anzahl der Fertigungslose (z. B. generelle Umrüstungskosten oder Ausschusskosten: je weniger Lose, desto geringer der Ausschuss). Die zeitraumbezogenen Bereitschaftskosten sind als Periodeneinzelkosten einer Periode (z. B. Monat, Quartal, Jahr) direkt zurechenbar (z. B. Löhne auf einen Monat, Versicherungen auf ein Quartal, Steuern auf ein Kalenderjahr) und als Periodengemeinkosten werden sie zwar in der jeweiligen Abrechnungsperiode als Kostenart verrechnet, ohne aber durch diese verursacht worden zu sein (z. B. ratierliche Verrechnung des Weihnachtsgeldes). Als geschlossene Perioden umfassen sie einen abgeschlossenen Zeitraum (z. B. 12 Monate eines Kalenderjahres) und als offene Perioden eine noch nicht fixierbare Anzahl von Abrechnungsperioden (z. B. die Forschungs- und Entwicklungskosten, die auf alle Produktionsjahre zu verteilen wären). Obgleich Riebel (1990, S. 153) selbst darauf hinweist, dass eine derartige Kostendifferenzierung im Einzelfall in allen Abrechnungsperioden nicht nötig ist, wird bereits aus den o.a. Ausführungen eine deutliche Schwäche der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten deutlich: Der Analyseaufwand ist erheblich!

8.2

Die Grundrechnung und Erfolgsrechnung in der Einzelkostenrechnung

Sind alle Kosten in der beschriebenen Weise klassifiziert worden, werden sie in der Grundrechnung aufbereitet. Sie wird in tabellarischer Form durchgeführt und enthält zunächst einmal – wie im BAB – als Zeilen alle Kostenarten. Als Spalten enthält sie meistens die Kostenstellen und die Kostenträger. Insofern stellt sie eine Kombination einer Kostenarten, -stellen und -trägerrechnung dar. Darüber hinaus ist sie zweckneutral, d. h. sie sollte möglichst modular und flexibel aufgebaut sein, um so ohne große Schwierigkeiten umgestellt und den einzelnen Rechnungszwecken angepasst werden zu können. Hantke (1974, S. 122) spricht von „Warenhauscharakter“ der Grundrechnung. Fest ist immer die Aufspaltung der Kostenkategorien und Kostenarten, was danach spaltenmäßig aufgeführt wird, hängt vom verfolgten Rechnungszweck ab.

III. Teilkostenrechnung

231

Die Vorgehensweise sei anhand eines Beispieles von Riebel (1990, S. 240ff.) erläutert. Die folgende Abbildung zeigt die Produktionsstruktur des Beispielbetriebs:

Lager u

z h

Produktionsstufe A

(u L

)

u1

v w

Produktionsstufe B

u2 v1 w1

x Produktionsstufe C

u3 x3

Abbildung 3.23: Produktionsstruktur eines Beispielbetriebes Quelle: Riebel, 1990, S. 240

In der Produktionsstufe A werden zwei Rohstoffe z und h verarbeitet und es werden die Zwischenprodukte u, v, w und x erstellt. Diese werden dann in zwei weiteren Produktionsstufen B und C weiterverarbeitet und es werden die Endprodukte u1, u2, u3, v1, w1 und x3 hergestellt. Ausnahme ist das Produkt uL, das als Halbfabrikat gelagert wird. Die sich für diesen Falle einstellende Grundrechnung ist in der Abbildung 3.24 wiedergegeben.

38.000 38.000

39.000 77.000

83.140 83.140

28.290 111.430

4.000 6.000 25.000 9.000

C

u3

47.520 38.016 24.710 14.880 11.904 7.738 2.400 1.520 728 17.280 13.424 8.466 64.800 51.440 33.176 84.800 63.840 38.896

23.760 7.440 7.440 31.200 31.200

84.800 63.840 38.896

84.800 63.840 38.896

47.520 38.016 24.710

60.000 94.000 31.200

21.000 50.000

u2

X

20.000 12.400 5.720

u1

Endprodukte

IX

23.760

uL

39.000 44.000 39.000 44.000 31.200

7.000 6.000 20.000 6.000

B

Halbfabrikate

VII VIII Kostenträger

Abbildung 3.24: Die Grundrechnung Quelle: Riebel 1990, S. 244 und hier in leicht modifizierter Fassung von Wilkens 1997, S. 258

7.000 7.000 15.000 9.000

12.860 10.280 51.430 8.570

A

Fertigungshauptstellen

VI

Verwaltung Fertigungsund Vertrieb hilfsstellen

V

IV

II III Kostenstellen

Einsatzstoff h Einsatzstoff z Summe Stoffkosten var. Energiekosten in A var. Energiekosten in B var. Energiekosten in C Summe var. Energiekosten  erzeugungsabhängige Kosten  kurzfristig (automatisch) variable Kosten Hilfsstoffe 14.000 Energiekosten 6.000 Personalkosten 100.000 Fremddienste 20.000 Steuern (u. sonst. Kosten) 50.000  kurzfristig nicht variable Kos190.000 ten 190.000  PERIODEN-EINZELKOSTEN Amortisationsrate (Abschreibungen) 15.000  PERIODEN-GEMEINKOSTEN Gesamtkosten 205.000

Kostenkategorie und Kostenarten (Provisionen u.ä.)  umsatzabhängige Kosten

I Zurechnungsobjekt (Bezugsgrößen)

114.750

114.750

114.750

12.015 92.745

26.730 54.000 80.730 8.640 3.375

22.005

v1

XI

158.800

158.800

158.800

17.480 129.000

47.520 64.000 111.520 13.280 4.200

29.800

w1

XII

161.280

161.280

161.280

2.880 21.888 136.320

76.032 38.400 114.432 19.008

24.960

x3

XIII

1.200.996

153.290

394.140 1.047.706

44.860 35.280 211.430 52.570 50.000

653.566

284.288 156.400 440.688 82.890 11.495 3.608 97.993 538.681

114.885



XIV

232

III. Teilkostenrechnung

III. Teilkostenrechnung

233

Die Unterscheidung in Periodeneinzelkosten und Periodengemeinkosten ergibt sich durch die Ausgabennähe (= Periodeneinzelkosten) bzw. Ausgabenferne (= Periodengemeinkosten). Alle im Beispielbetrieb anfallenden Kostenarten werden in der Grundrechnung ausgewiesen. Insofern erweckt sie hier den Eindruck einer Vollkostenrechnung. Dass dies keinesfalls so ist, zeigt sich, betrachtet man die den Kostenträgern (Spalte VIII bis XIII) zugerechneten Kosten. Offenbar sind es lediglich die stückbezogenen Leistungskosten, die diesen zugerechnet werden. Wie erkennbar handelt es sich hier um die absatz- und erzeugnisbedingten Leistungskosten. Sie verändern sich quasi „automatisch“ mit der Produktion bzw. dem Umsatz und sind deshalb dem Kostenträger zuzurechnen. Bei den anderen Periodeneinzelkosten (Zeile 11 bis 15) handelt es sich um die zeitraumbezogenen Bereitschaftskosten, die nur auf der Kostenstelle ausgewiesen werden können, aber nicht mehr auf die Kostenträger zu verrechnen sind. Aus diesem Grundschema lassen sich nun vielfältige Auswertungen anschließen. Eine ist die Erfolgsrechnung, die in der Abbildung 3.25 wiedergegeben ist.

III. Teilkostenrechnung

234

1 2 3 4 a b 5

6 7 8 9 10 11 12 13

14

15

16

I Erzeugnisse Erzeugnismengen in 100 kg Nettoumsatz ./. umsatzabhängige Kosten (Provisionen) reduzierter Umsatz ./. erzeugnisunabhängige Kosten Einsatzstoffe Energiekosten Erzeugnisbeiträge über „automatisch“ veränderliche, direkte Kosten der Erzeugnisse nach Produktgruppen zusammengefasst Erzeugnisbeiträge ./ Periodeneinzelkosten der Stellen B und C Gruppenbeiträge über Perioden-Einzelkosten zusammengefasst Gruppenbeiträge der Weiterverarbeitung + Ezeugnisbeiträge von Halbfabrikaten Zwischensumme ./. PeriodenEinzelkosten A ./. PeriodenEinzelkosten der Fertigungshilfsstellen Deckungsbeitrag sämtlicher Erzeugnisse über Perioden-Einzelkosten der Produktion ./. PeriodenEinzelkosten von Verwaltung und Vertrieb

II u1

III u2 100

IV v1 80

V w1 135

VI u3 200

VI x3 52

VIII uL 240

200.000 124.000 220.050 298.000 57.200 249.600

60 –

20.000 12.400 22.005 29.800 5.720 24.960 – 180.000 111.600 198.045 268.200 51.480 224.640 31.200* 47.520 17.280

38.016 13.424

80.730 12.015

111.520 24.710 114.432 23.760 17.480 8.466 21.888 7.440

115.200 60.160 105.300 139.200 18.304 88.320

0

419.860

Erzeugnisse der Stelle C: 106.624

0

39.000

44.000

380.860

62.624

Erzeugnisse der Stelle B:

443.484 0 443.484 38.000 83.140

322.344 190.000

"liquiditätswirksamer“ Periodenbeitrag

132.344

17

./. Abschreibungen

153.290

18

Nettoergebnis

–20.946

* Lagerbestand zu direkten Erzeugungskosten bewertet Abbildung 3.25: Die Deckungsbeitragsrechnung der Einzelkostenrechnung Quelle: Riebel 1990, S.247

0

III. Teilkostenrechnung

235

Sie entspricht formal dem Aufbau der (stufenweisen) Fixkostendeckungsrechnung. Inhaltlich ist diese Periodendeckungsbeitragsrechnung natürlich wieder nicht vergleichbar. Der erste sich einstellende „Periodendeckungsbeitrag“ ist der „Erzeugnisbeitrag über automatisch veränderliche, direkte Kosten“ Anstatt vom „Deckungsbeitrag“ spricht Riebel hier vom „Erzeugnisbeitrag“. Er ergibt sich, indem vom Nettoumsatz die stückbezogenen Leistungskosten subtrahiert werden. Im Weiteren werden dann die Produkte zu Produktgruppen zusammengefasst und hiervon werden dann stufenweise die jeweiligen Bereitschaftskosten in ihrer sachlichen Logik subtrahiert. Es verbleibt zunächst ein liquiditätswirksamer Periodenbetrag, den Riebel (1990, S. 248) für wichtig hält, da er den Überschuss angibt, der für Investitionen und andere Zwecke zur Verfügung steht. Werden davon die ausgabenfernen Beträge (hier: Abschreibungen) subtrahiert, ergibt sich der Nettoerfolg.

9

Kritische Würdigung der Teilkostenrechnung

Bereits im ersten Band wurden die erheblichen Vorteile der Teilkostenrechnung hervorgehoben. Sie sollen hier deshalb nicht mehr aufgegriffen werden. Andererseits ist das Verfahren auch zu kritisieren (vgl. insbesondere Riebel 1974, S. 499 ff; Hummel/Männel 2000, S. 42ff): 1. Die Aussagefähigkeit des Direct Costing hängt wesentlich davon ab, inwieweit eine exakte Trennung der Gesamtkosten in proportionale und fixe Bestandteile tatsächlich gelingt. Wie im Rahmen der Kostenstellenrechnung gezeigt, tritt dieses Problem sogar in zweifacher Hinsicht auf. Generell ist diese Trennung für jede Kostenart einer Kostenstelle nötig und zum Zweiten sind die variablen Kosten einer abgebenden Kostenstelle wiederum in fixe und variable Bestandteile der empfangenen Stelle aufzuteilen. Wie das Beispiel auch zeigt, wird über die variablen Gemeinkostensätze nur noch ein recht geringer Kostenanteil verrechnet. 2. Die Kosten werden nach ihrer Beschäftigungsabhängigkeit in fixe und variable Bestandteile getrennt. Die Beschäftigung hingegen ist nur ein Kostenbestimmungsfaktor neben mehreren. 3. Zu den variablen Kosten zählen auch solche, wie die Fertigungslöhne als Zeitlöhne, die zumindest kurzfristig als beschäftigungsunabhängig zu gelten haben, da man in der Regel längerfristige Arbeitskontrakte eingegangen ist und auch entsprechende Kündigungsfristen zu beachten sind. 4. Variable Kosten sind nicht immer mit proportionalen Kosten gleichzusetzen. Vielmehr kann es – gerade bei Fertigungslöhnen – möglich sein, dass diese für bestimmte Beschäftigungslagen konstant bleiben, um dann – bei der Überschreitung eines bestimmten Beschäftigungsgrades – sprunghaft anzusteigen. 5. Vielfach wird übersehen, dass variable Kosten nicht unbedingt auch einem Kostenträger zuzurechnen sind. Dies trifft auf Einzelkosten zu, nicht aber unbedingt auf Gemeinkosten, auch dann nicht, wenn sie variabel sind. 6. Das Problem der zeitlichen Aufschlüsselung von Periodengemeinkosten wird nicht betrachtet, sondern es wird unterstellt, dass sich alle Kosten der jeweiligen Abrechnungsperiode zurechnen lassen. 7. Im Rahmen der Deckungsbeitragsrechnung werden nicht die Fixkosten in Hinblick auf ihre Abbaufähigkeit (kurz- und langfristig) unterteilt.

236

III. Teilkostenrechnung

8. Auch wenn man Fixkosten nicht proportionalisieren soll, ist damit noch nicht zwingend, sie als in ihrer Gesamtheit als Block zu verrechnen. Eventuell gibt es ja Bereiche, Kostenstellengruppen u.ä. denen Fixkosten verursachungsgerecht zugeordnet werden können. Dies war das Anliegen der im Kapitel 7 vorgestellten stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung. Durch die Fixkostenschichtung überwindet sie eine Schwachstelle des direct costing und kommt – im Gegensatz zur Vollkostenrechnung – ohne eine Schlüsselung der Fixkosten aus, indem sie diese quasi wie Einzelkosten den einzelnen Zurechnungsobjekten zuordnet. Auswertungstechnisch ist hier in jeder Hinsicht ein Vorteil zu sehen. Dies ist auch der Grund dafür, dass viele Unternehmen – diesem Grundgedanken folgend – das Konzept als „Spartenerfolgsrechnung“ einsetzen. Allerdings werden in diesen Fällen zumeist die Zahlen ausschließlich aus der Finanz- und Geschäftsbuchhaltung extrahiert und insofern ist den hier mit „Deckungsbeiträgen“ bezeichneten Kategorien mit Skepsis zu begegnen. Wenn eine Unternehmung als Erfolgsausweis diesen Weg geht, so hat es sich als zweckmäßig erwiesen, wenn sie ermittlungsspezifisch auf das Umsatzkostenverfahren abstellt. Einer verursachungsgerechteren Verteilung von Fixkosten hinsichtlich der Kalkulation ließ auch dieses Verfahren „nicht wirklich“ zu. Dies gilt aber auch gleichsam für das letzte vorgestellte System der relativen Einzelkostendeckungsrechnung. Sieht man von etlichen Begriffsneuigkeiten ab, könnte man es als eine Weiterentwicklung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung sehen. Im Prinzip ist es eine Erweiterung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung um weitere Kostenzurechnungsobjekte. Im Detail wird in der Literatur die zuletzt angesprochene Vermengung der Kostenstellenrechnung mit Liquiditäts- oder Finanzplanungsaspekten kritisiert. Während die Mehrzahl (vgl. z. B. Kilger 1988, S. 97; Käfer 1964, S. 492; Hummel/Männel 2000, S. 48) ein solches Vorgehen ablehnen, sprechen sich eher weniger dafür aus (vgl. z.B. Agthe 1959, S. 410; Michel/Torspecken/Jandt 2004, S. 208f). Zweifelsohne kann eine Kostenrechnung keine Finanzplanung ersetzen, andererseits trifft eine solche Kritik das Riebel'sche System kaum. Hier liegt nicht ihre wesentliche Leistung, zumal Hummel/Männel (2000, S. 49ff) deutlich zeigen, dass dieses System auch ohne diese Liquiditätsaspekte aufgebaut werden kann. Ein weiterer Kritikpunkt liegt darin begründet, dass mit dem Ausschluss variabler, d. h. also leistungsabhängiger Gemeinkosten „... in seinem System eine gefährliche Lücke (entsteht)“ (Kilger 1988, S. 95). Diesbezüglich sei hier ein von Plaut (1987, S. 72 f.) berichtetes Beispiel von Riebel angeführt: "Im Bereich des öffentlichen Personenverkehrs (z. B. bei der Bundesbahn) bestehen die einem Fahrgast ursächlich zurechenbaren Kosten lediglich genau in den Kosten, die die Pappfahrkarte verursacht (Papiermischung, Bedruckung, Zurechtschneiden etc.), während alle übrigen Kosten dieser Beförderungsdienstleistung (beispielsweise die Kosten des Schienennetzes, Personalkosten, Treibstoffkosten) Gemeinkosten im Bezug auf einen bestimmten einzelnen Fahrgast darstellen. Denn, so Riebel, die Entscheidung über die Gemeinkosten – meist in der Vergangenheit disponiert – haben ursächlich nichts mit der aktuellen Entscheidung des Verkehrsunternehmen zu tun, einen einzelnen Fahrgast an einem bestimmten Bahnhof zusätzlich einsteigen zu lassen." An dieser Stelle endet das Beispiel von Riebel; man könnte es aber problemlos noch auf die Spitze treiben: das Verkehrsunternehmen hat die Fahrkarten z. B. in Form von 100.000 Stück schon lange vorher geordert mit der Konsequenz, dass sich der Beschaffungspreis und damit die Einzelkosten für eine Fahrkarte, die einem zusteigenden Gast ausgehändigt wird, gar nicht ursächlich – logisch zuordnen lassen. Die Einzelkosten wären dann Null.

III. Teilkostenrechnung

237

Sicherlich ist das Beispiel – auch schon in der Version von Riebel – überspitzt formuliert. Aber es ist schon eine Duplizität der Ereignisse, wenn ausgerechnet Vertreter der Grenzplankostenrechnung Riebel etwas vorwerfen, was ihnen kurze Zeit vorher selbst vorgeworfen wurde (keine Voll-, sondern nur Grenzkostensätze). Ob nun variable Kosten (Grenzkosten) oder Einzelkosten besser sind, läßt sich so nicht beantworten und ist auch in dieser allgemeinen Form eher müßig. Es ist zu vermuten, dass ihr Einsatz für dispositive und planerische Zwecke in den meisten Fällen zu ähnlichen Ergebnissen gelangt. Problematisch ist hingegen einzustufen, dass Riebel mit den üblichen Begriffen und Methoden der Kostenrechnung bricht. Dagegen ist in theoretischer Hinsicht zunächst nichts einzuwenden. Seine Grundrechnung ist durchaus überzeugend, da sie sehr anschaulich den Kostenfluss auf die Kostenstellen und Kostenträger ausweist. Und neue Begriffe zu bilden, sollte auch nicht strafbar sein. Fraglich ist nur, ob sie von der Praxis angenommen werden. Hier haben sich die über Jahrzehnte geprägten Denkstrukturen doch recht verfestigt, so dass zunächst einmal eine relativ geringe Akzeptanz vermutet werden darf, was nach Auffassung des Autors eher zu bedauern ist.

10 Selbstkontroll- und Übungsaufgaben Zur Einordnung der Selbstkontroll- und Übungsaufgaben vgl. Kapitel I. Nur die Lösungen der fett gesetzten Übungsaufgaben sind im Anhang (Musterlösungen) ausgewiesen. Aufgaben zum Gliederungspunkt 2 Aufgabe 1 Welche Teilkostenrechnungssysteme lassen sich unterscheiden? Aufgaben zum Gliederungspunkt 3 Aufgabe 2 Eine Erhöhung der Ausbringungsmenge von 400 auf 500 Leistungseinheiten führt zu einem Kostenanstieg von 16.000 € auf 18.000 €. Zu wie viel % erscheint die Kostenart variabel bzw. fix zu sein? Was spricht hingegen gegen eine Verallgemeinerung. Aufgabe 3 Eine Fertigungsstelle weist im zurückliegenden Rechnungsjahr die folgenden Maschinenstunden und bereinigten Istkosten hinsichtlich der Hilfslöhne aus:

III. Teilkostenrechnung

238 Monat Januar Februar März April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember

Maschinenstunden 190 155 160 155 165 170 135 140 170 185 175 165

Hilfslöhne 6.120,– 5.350, – 5.280, – 5.800, – 5.700, – 5.890, – 4.970, – 5.400, – 5.840, – 6.350, – 5.900, – 5.690, –

Ermitteln Sie die Kostenfunktion a) nach der mathematischen Methode (Hoch-Tiefpunkt-Methode) einschließlich der Methode der Rangreihenhälften b) aufgrund des Streupunktdiagramms und c) nach der Methode der kleinsten Quadrate. Aufgaben zum Gliederungspunkt 4.1 Aufgabe 4 In welcher Hinsicht wird der Bedeutung des absoluten Deckungsbeitrages eine Relativierung zuteil? Aufgabe 5: a) Ein Hersteller von Navigationsgeräten stellt drei Varianten her, die sich im Wesentlichen von dem unterlegten Kartenmaterial unterscheiden: Citie, Nati und Euri. Für den vergangenen Monat liegen folgende Daten vor (Absatz = Produktionsmenge). Citie Menge

Nati

Euri

gesamt

5.000

3.000

6.000

150

190

170

Umsatz

750.000

570.000

1.020.000

2.340.000

KV

475.000

390.000

720.000

1.585.000

KF

200.000

210.000

300.000

710.000

75.000

–30.000

0

45.000

Preis

Gewinn

14.000

Das Unternehmen könnte aufgrund der gestiegenen Nachfrage von einem Produkt 1.000 Einheiten mehr verkaufen. Zu welchen Empfehlungen würde die Voll- und die Teilkostenrechnung führen und welche Ergebnisauswirkungen stellen sich ein? b) Das Unternehmen könnte bei einem der drei Produkte einen Mehrumsatz von 120.000 € erzielen, da ein Joint-Venture-Partner an allen drei Produkten gleich stark interessiert ist. Es besteht kein Kapazitätsengpass. Welches Produkt wäre nun vorzuziehen und welches Ergebnis stellt sich ein?

III. Teilkostenrechnung

239

Aufgaben zum Gliederungspunkt 4.2 Aufgabe 6 Es sei eine Kostenfunktion vom K = 16.000 * 12 x und eine Erlösfunktion von U = 20x gegeben. Ermitteln Sie den kritischen Punkt und stellen Sie ihn grafisch in drei unterschiedlichen Diagrammen dar. Aufgabe 7 In einem Einproduktunternehmen belaufen sich die monatlichen Fixkosten auf 50.000 €. Die variablen Stückkosten betragen 40 € pro Stück und der Verkaufspreis 60 €. Die maximale Kapazität liegt bei 3.200 Stück. a) In der Ausgangssituation produziert und verkauft die Unternehmung 2.900 Einheiten. Wie hoch ist der Gewinn? b) Wie hoch sind die Break-Even-Menge und der Break-Even-Umsatz und wie groß ist der Sicherheitsabstand? c) Welche Auswirkungen hat eine Reduzierung des Absatzpreises auf 56 €? d) Infolge von Tarifverhandlungen erhöhen sich die Kosten (fixe und variable) um 10 %. Was wäre das Ergebnis. Welche Kostenerhöhung wäre maximal tragbar, um noch ein ausgeglichenes Ergebnis zu erzielen? e) Die zahlungsunwirksamen Abschreibungen belaufen sich auf 5.000 € pro Monat. Welche Break-Even-Menge und welcher Sicherheitsabstand würde sich nun – bezogen auf die Ausgangssituation – einstellen? Aufgabe 8 In Unternehmen fertigt die Produkte A, B und C. Folgende Ausgangsdaten gelten: A

B

C

Menge (x)

300

400

200

Preis (p)/Stück

70

40

80

var. Stückkosten (kv)

40

20

45

Die Fixkosten der Periode belaufen sich auf 14.000 €. a) Ermitteln Sie den Break-Even-Umsatz und den Sicherheitskoeffizienten. Was besagt letzterer im Mehrproduktunternehmen? b) Unterstellen Sie, dass von einem Absatzrückgang zunächst die weniger lukrativen Produkte betroffen sind. Welcher Break-Even-Umsatz und welcher Sicherheitskoeffizient stellen sich nun ein und interpretieren Sie das Ergebnis. c) Stellen Sie das Ergebnis ihrer Überlegungen zu a) und b) im Ergebnis-UmsatzDiagramm dar. Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.1 Aufgabe 9 Welche anderen Restriktionen wirken sich – neben einer Deckungsbeitragsrechnung – noch auf Fragen der Absatz- bzw. Produktionsprogrammplanung aus?

III. Teilkostenrechnung

240

Aufgabe 10 Welche aus dem Deckungsbeitrag abgeleitete Entscheidungsregel kommt bei einer Programmoptimierung ohne bzw. mit einem Engpass zum Tragen? Aufgabe 11 Was versteht man unter unabhängiger und verbundener Produktion? Aufgabe 12 Was sagen Isogewinn- bzw. Isodeckungsbeitragslinien aus? Aufgabe 13 Mit welcher Methode lässt sich rechnerisch das sich einstellende Problem der Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zwei- oder Mehrgüterfall lösen? Aufgabe 14 Die Waagenfabrik mit Flaschenhals steht vor folgendem Problem (vgl. Däumler/Grabe 2009, S 47 ff.): In einem feinmechanischen Betrieb werden u.a. Waagen für den Einzelhandel in den Ausführungen A, B, C hergestellt. Im Bereich Vorproduktion werden die Waagen auf drei Maschinen (M1, M2, M3) unabhängig voreinander bearbeitet. Die Endmontage erfolgt auf der Maschine 4, und zwar für alle Waagen gemeinsam. Alle Waagen konkurrieren um diese (knappe) Maschinenzeit des Engpasssektors. Die verfügbare Engpasszeit beträgt bei fünf Tagen und drei Schichten 120 Std./Woche. Die verfügbaren ökonomischen und technischen Informationen sind in der folgenden Tabelle zusammengefasst: ökonomische Informationen Waage

x

p

technische Informationen kv

Engpassbelastung je

Engpasszeit je

Einheit (Stunde/Stück)

Produktart (Stunde/Woche)

A

20

14.000

13.000

1

20

B

20

12.000

9.000

2

40

C

20

10.000

6.000

3

60

Fixkosten KF = 100.000 €/Woche

Gesamtverbrauch der Engpasszeit

120 Stunden

a) Ermitteln Sie den Nettogewinn in der Ausgangssituation b) Ermitteln Sie den Gewinn und die Programmzusammensetzung ba) nach dem absoluten und bb) nach dem relativen Deckungsbeitrag, wenn folgende Absatzrestriktionen gelten: Produkt

A

B

C

Mindestmenge (Stück/Woche)

4

5

6

25

30

25

Höchstmenge (Stück/Woche)

III. Teilkostenrechnung

241

Aufgabe 15 Lagerknappheit bei der Maschinenbau GmbH (vgl. Däumler/Grabe 2009, S. 49ff). Bei der Maschinenbau AG entsteht in Folge in Umarbeiten im Fertigwarenlager ein räumlicher Engpass. Vor den Umbauarbeiten galten für den Betrieb die folgenden Informationen sowie die daraus abgeleitete Favoritenliste: x (Stück/Monat)

p

kv (€/ Stück)

d=p-kv

D= d  x

A

10

300.000

150.000

150.000

1.500.000

B

10

250.000

130.000

120.000

1.200.000

C

10

350.000

274.000

76.000

760.000

D

10

270.000

220.000

50.000

500.000

E

10

190.000

150.000

40.000

400.000

Maschine

4.360.000 2.000.000 2.360.000

Bruttogewinn (€/Monat) – Fixkosten (€/Monat) = Nettogewinn (€/Monat)

In der Ausgangssituation produzierte und verkaufte die Maschinenbau von jedem Maschinentyp 10 Einheiten pro Monat. Die zur Verfügung stehende Lagerfläche von 380 m² reicht zur Zwischenlagerung der Monatsproduktion gerade aus. In den Folgemonaten stehen bis zum Abschluss der Umbauarbeiten, die der Lagererweiterung dienen sollen, nur noch 190 m2 Lagerfläche zur Verfügung. In der Situation schlägt die Lagerverwaltung vor, vorübergehend einfach nur noch die halbe Menge von 5 Einheiten je Produktart zu erstellen. Dann käme man mit der verfügbaren Lagerfläche doch genau aus. Die Verkaufsabteilung dagegen möchte die auf den ersten Rängen stehenden Produkte wegen ihrer hohen Deckungsbeiträge bevorzugt produzieren lassen. Sie stellen sich eine andere Lösung vor. Vergleichen Sie den Nettogewinn aufgrund a) Ihres Vorschlages mit b) jenem der Lagerverwaltung und c) dem der Verkaufsabteilung unter Zugrundelegung folgender Zusatzinformationen: Maschinentyp

Lagerbeanspruchung (m2/Maschine)

Mindestmenge (Stück/Monat)

Höchstmengen (Stück/Monat)

A B C D E

15 15 4 2 2

3 3 3 3 3

10 10 10 10 10

III. Teilkostenrechnung

242

Aufgabe 16 Ein Gerätehersteller fertigt auf vier Maschinen die zwei Produkte A und B. Folgende technische Informationen gelten: Maschine

zur Verfügung stehende Maschinenzeit (Stunde /Monat)

1 2

Stückzeit für eine Einheit von A ta (Stunde/Stück)

Stückzeit für eine Einheit von B tb (Stunde/Stück)

160

1

2

160

2,5

1

3

150

3

–

4

140

–

2

Die Stückdeckungsbeiträge belaufen sich auf 6,– € für das Produkt A und 4,– € für das Produkt B. Bestimmen Sie grafisch die gewinnmaximale Produktion und präzisieren Sie diese rechnerisch. Aufgabe 17 In einem Industrieunternehmen werden die beiden Produkte A und B auf den Maschinen 1 und 2 hergestellt. Die ökonomischen und technischen Daten sind der folgenden Tabelle entnehmbar: ökonomische Daten

technische Daten

Produkt

p (€/Stück)

kv (€/Stück)

Maschine

A B

180 200

90 80

1 2

ta tb T (Stunde (Stunde/ (Stunde/ /Stück) Stück) Monat) 3 6 420 4 3 360

Zur Bestimmung des gewinnoptimalen Absatz- und Produktionsprogramms wird eine Abteilungsleiterkonferenz einberufen. Dabei erklärt der Leiter der Verkaufsabteilung, dass aus absatz- und sortimentspolitischen Gründen von Produkt A mindestens 20 und höchstens 80 Einheiten pro Monat hergestellt werden sollen. Die entsprechenden Werte für Produkt B belaufen sich auf 10 (Mindestmenge) und 50 (Höchstmenge). Der Leiter des Einkaufes berichtet von einer Lieferstockung hinsichtlich eines zur Erzeugung von A notwendigen Rohstoffes. Danach können im kommenden Monat lediglich 150 Rohstoffeinheiten beschafft werden. Zur Erstellung einer Einheit A sind 2 Rohstoffeinheiten erforderlich. In welchen Mengen wird das Unternehmen, das nach maximalem Gewinn strebt, die beiden Güter herstellen? Wie hoch ist der Brutto- und Nettogewinn, wenn sich die Fixkosten auf 8.000,– € belaufen?

III. Teilkostenrechnung

243

Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.2 Aufgabe 18 Eine Unternehmung fertigt zwei Produkte A und B. Von beiden können monatlich 600 Einheiten abgesetzt werden. Es stehen drei funktionsgleiche Maschinen – M1, M2 und M3 – zur Verfügung, wofür die folgenden Ausgangsdaten gelten: Maschine

var. Maschinenstun-

Bearbeitungszeit Fixkosten

Kapazität

densatz

(in Stunden) A

B

M1

80

0,6

0,5

4.000

400

M2

60

0,5

0,4

6.000

400

M3

40

0,4

0,2

8.000

400

a) Welche Maschine würden Sie warum wählen, welche Kapazität würde dadurch beansprucht und zu welchen Kosten würde eine solche Belegung führen? b) Infolge eines personellen Engpasses reduzieren sich alle Kapazitäten um 30 %. Welche Maschinen – und warum – kämen nun zum Zuge und wie würden sich die Kosten verändern? Aufgabe 19 Es stehen vier funktionsgleiche Maschinen zur Auswahl, deren monatliche Kosten durch folgende Kostenfunktionen beschreibbar sind: M1: KI = 12.000 + 40x M2: KII = 18.000 + 30x M3: KIII = 26.000 + 20x M4: KIV = 14.000 + 42x Erstellen Sie eine Kostenvergleichsrechnung und ermitteln Sie, bei welchen Ausbringungsmengen welche Maschine zum Zuge kommen würde. Aufgaben zum Gliederungspunkt 5.3 Aufgabe 20 Eine Unternehmung stellt sich die Frage, welche Produkte in welchen Mengen selbst hergestellt werden sollen bzw. welche in welchen Mengen hinzugekauft werden sollen. Dabei gelten folgende Ausgangsdaten: Produkt

Menge (x)

Zeit (Min.)

pF

kv

1

500

20 Min./Stück

40

23

2

600

30 Min./Stück

29

32

3

700

15 Min./Stück

52

37

4

800

12 Min./Stück

45

32

Ferner soll unterstellt werden, dass aufgrund eines technischen Defekts die Maschine nur noch mit 450 Stunden im Monat belegt werden kann.

III. Teilkostenrechnung

244

Aufgabe 21 Was ist im Sinne eines Fixkostenmanagements im Wesentlichen zu untersuchen? Welche Kosten sind diesbezüglich wie zu unterscheiden und bilden Sie Beispiele. Aufgaben zum Gliederungspunkt 6 Aufgabe 22 Ein Industriebetrieb hat im Monat Mai Materialkosten von 50.000 € und Fertigungseinzellöhne von 24.000 € zu zahlen. Die Verteilung der Gemeinkosten auf die vier eingerichteten Kostenstellen zeigt die folgende Tabelle. Kostenart Energie Werkzeuge Betriebsst. Gehälter Hilfslöhne soz. Aufw. Bürobedarf Telefon Beratungsk. Reparatur kalk. Afa kalk. Zinsen Treibstoffe Werbekosten

Zahlen der Buchhaltung 1.800 1.000 3.000 40.000 14.400 11.400 460 1.260 1.000 2.000 20.000 8.000 2.600 1.820

Material 300 100

900 200 50 160

1.300 800 200

Fertigung 1.000 900 3.000 4.000 12.000 3.600 10 100 200 2.000 11.000 5.600 200

Verwaltung

Vertrieb

200

300

30.000

6.000 1.500 1.600 100 600

6.000 300 400 800 4.000 1.000 400

3.700 600 1.800 1.820

Anmerkung: 1. Zur Erfassung der Energiekosten (Strom) verfügt jeder Kostenbereich über einen eigenen Zähler (Grundgebühr: 40,– €) 2. Werkzeugkosten sind zu 80 % fix, die Hilfslöhne zu 50 % und der Bürobedarf zu 50 % 3. Für Anschlüsse und Endstelleneinrichtung sind im Rahmen der Telefonkosten zu zahlen: Material 21 €, Fertigung 21 €, Verwaltung 76 €, Vertrieb 125 €. 4. Reparaturkosten sind primär fix (1.500,– €) und nur zum geringen Teil als variable einzuschätzen. 5. Die Treibstoffkosten sind lediglich im Vertriebsbereich zu 50 % für Außendienstmitarbeiter als variabel einzustufen. 6. Im Rahmen der Werbekosten kommt eine vertraglich langfristig geschaltete Anzeige in einer Fachzeitschrift von monatlich 900,– € zum Tragen. a) Erstellen Sie den BAB auf der Basis der Teilkosten. b) Ermitteln Sie die variablen Selbstkosten für einen Auftrag, für den 500 € Materialeinzelkosten und 200 € Fertigungslöhne zu veranschlagen sind. c) Wie hoch ist der prozentuale Fixkostensatz der Unternehmung an den Gesamtkosten und welcher Vollkostenansatz hätte sich dann für das unter b) kalkulierte Produkt eingestellt?

III. Teilkostenrechnung

245

Aufgabe 23 Ein Betrieb verfügt über 7 Kostenstellen, d. h. über 3 Hilfs- und 4 Hauptkostenstellen. Die jeweiligen Kostenarten des Monats Mai sowie das entsprechende Verhältnis von den variablen und fixen Kostenarten bezüglich jeder Kostenstelle sind in der folgenden Übersicht zusammengefasst. Hilfskostenstellen Art

I

II

Sum-

allg. Bereich

Reparaturwerkstatt Arbeitsvorbereitung

me

(Grundst./Gebäu.)

(in t €) g (€) Löhne

III

v

f

g

v

f

g

v

f

(%)

(%)

(€)

(%)

(%)

(€)

(%)

(%)

20

80

20

16

80

20

70

30

8

80

20

100

10

40

1

180

Hilfs-u. Betr.Stoffe

111

1

100

5

Gehälter

150

10

100

10

Energie

40

5

100

2

kalk. Afa

80

10

100

2

100

1

100

kalk. Zinsen

60

10

100

2

100

3

100

Sonstiges

25

2

100

2

100

1

60

100 60

40

Hauptkostenstellen IV

V

VI

VII

Vorfertigung

Endfertigung

Verwaltung

Vertrieb

g

v

f

g

v

f

g

v

f

g

v

f

(€)

(%)

(%)

(€)

(%)

(%)

(€)

(%)

(%)

(€)

(%)

(%)

48

90

10

90

100

24

80

20

70

90

100

15

15

6

100

10

3

100

100

45

100

45

100

10

90

10

18

90

10

2

100

2

100

22

20

80

25

30

70

12

100

8

100

15

10

90

20

20

80

6

100

4

100

5

10

90

5

10

90

5

100

5

100

III. Teilkostenrechnung

246

Die Hilfskostenstelle „allgemeiner Bereich (Grundstücke und Gebäude)“ wird auf der Basis beanspruchter qm und die Reparaturabteilung auf der Basis geleisteter Reparaturstunden abgerechnet. Die Arbeitsvorbereitung ist nur für die beiden Fertigungshauptkostenstellen tätig. Es gelten die folgenden Schlüssel:

allg. Bereich

II

III

IV

V

VI

VII



40

60

200

400

100

100

900 qm

20

200

300

80

120

720 Std

1

2

Rep. Stunden Arb.vorb.

Erstellen Sie den BAB a) auf der Basis der Voll- und b) auf der Basis der Teilkostenrechnung wobei unterstellt wird, dass (1) die verrechneten variablen Kosten der Hilfskostenstellen II und III auch zu variablen Kosten auf den nachgelagerten Kostenstellen führen. (2) die variablen Kosten der Reparaturabteilung und Arbeitsvorbereitung jeweils zu 50% zu fixen Kosten der Fertigungskostenstellen führen und sich für die Verwaltung und den Vertrieb als Fixkosten ausnehmen. Ermitteln Sie ferner die Zuschlagssätze auf der Basis der Voll- und Teilkostenrechnung, wenn als Bezugsgrößen für die Vorfertigung 1.600 Maschinenstunden und für die Endfertigung 1.800 Maschinenstunden veranschlagt werden. Für die Kostenstellen Verwaltung und Vertrieb sind die entsprechenden Herstellkosten heranzuziehen, wobei Lohneinzelkosten in Höhe von 174.000 € anfielen. Aufgabe 24 Die Z-AG stellt Drucker her und übernimmt gleichzeitig die Wartung dieser Geräte. Während die Herstellung dieser Geräte in der Hauptkostenstelle „Fertigung“ erfolgt, übernimmt die Hauptkostenstelle „Kundendienst“ die Wartung. Für diverse Aushilfstätigkeiten wurde ferner die Hilfskostenstelle „Reparatur“ eingerichtet. Im Rahmen der Absatz- und Produktionsplanung sind für die Abrechnungsperiode die folgenden Werte ermittelt worden. allg. Hilfskostenstelle Reparatur primäre fixe Gemeinkosten primäre variable Kosten Bezugsgröße Umlage Absatzleistung

Hauptkostenstellen Kundendienst

Fertigung

Verwaltung/ Vertrieb

80.000

200.000

640.000

240.000

50.000

80.000

120.000

40.000

1.000 Stunden

4.000 Stunden

1.600 Stück

HKU

200 Stunden 3.600 Stunden

700 Stunden 1.500 Stück

100 Stunden

III. Teilkostenrechnung

247

a) Ermitteln Sie die Verrechnungssätze auf der Basis von Teil- und Vollkosten. Unterstellen Sie, dass die variablen Kosten der Hilfskostenstelle vollumfänglich auch zu variablen Kosten der Hauptkostenstellen führen und tragen Sie die Ergebnisse in der folgenden Tabelle ein: Allgemeine Hilfskostenstelle Grenzkosten: 50.000 € Fixkosten: 80.000 € Verteilung auf Grenzkostenbasis gesamte Grenzkosten der Hauptkostenstellen Verteilung auf Vollkostenbasis gesamte Vollkosten der Hauptkostenstellen Verrechnungssatz auf GrenzKostenbasis Verrechnungssatz auf Vollkostenbasis

Kundendienst Fertigung Grenzkosten: 80.000 € Fixkosten: 200.000 €

Grenzkosten: 120.000 € Fixkosten: 640.000 €

Verwaltung/ Vertrieb Grenzkosten: 40.000 € Fixkosten: 240.000 €

(in %) (in %)

b) Ermitteln Sie die Verrechnungssätze auf Teilkostenbasis, wenn Sie die variablen Kosten der Hilfskostenstelle auf den Hauptkostenstellen zu 50% als fix annemen. Aufgabe 25 a) Die variablen Herstellkosten einer Produktart belaufen sich auf 467.750 €. Die variablen Verwaltungsgemeinkosten sollen mit 0,5% und die variablen Vertriebsgemein-kosten mit 0,8% verrechnet werden. Sondereinzelkosten sollen in Höhe von 100.000 € anfallen. Der Fixkostensatz, den die Produktart tragen sollte, beläuft sich auf 800.000 € und der Gewinnaufschlag auf 10%. Ermitteln Sie den Barverkaufspreis insgesamt und pro Stück, wenn 2.000 Einheiten produziert und verkauft wurden. b) Der geplante Produktdeckungsbeitrag der Produktart liege – bei sonst gleichen Annahmen wie bei a) –bei 900.000 €, so dass ein Gewinn in Höhe von 100.000 € pro Periode erzielt werden kann. Wie hoch ist nun der Angebotspreis? c) Wie hoch ist der Zuschlagssatz (in %) im obigen Fall und wie stellt sich nun rechnerisch der Angebotspreis ein?

III. Teilkostenrechnung

248 Aufgaben zum Gliederungspunkt 7

Aufgabe 26 Was ist das wesentliche Anliegen der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung, welche Ziele verfolgt sie und kann sie zu anderen Prioritäten in der Programmwahl führen als das direct costing? Aufgabe 27 Welche Fixkostenschichten mögen in einer stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung zum Tragen kommen? Aufgabe 28 Wann macht eine retrograde Stückerfolgsermittlung Sinn, aber welche Bedenken wären einzuwenden? Aufgabe 29 Welche Annahme unterstellt die progressive Vorkalkulation und entspricht sie insofern noch dem Verursachungsprinzip? Aufgabe 30 In einer Unternehmung mit 8 Erzeugnisarten ergeben sich die folgenden Daten:

Erzeugnis 1 Erzeugnis 2 Erzeugnis 3 Erzeugnis 4 Erzeugnis 5 Erzeugnis 6 Erzeugnis 7 Erzeugnis 8

Umsatzerlöse abzüglich Erlösschmälerungen (Skonti etc.)

var. Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse

variable Vertriebskosten

72.000 80.000 65.000 90.000 120.000 30.000 68.000 85.000

40.000 50.000 30.000 55.000 70.000 12.000 35.000 48.000

12.000 15.000 9.000 7.000 10.000 3.000 5.000 7.000

An Entwicklungs- und Designkosten bzw. Lizenzen, zeitabhängige kalkulatorische Abschreibungen auf Maschinen, Kosten für Schablonen sowie sonstige Fixkosten, die nur für eine Erzeugnisart angefallen sind, werden ermittelt für Erzeugnis 1 Erzeugnis 2 Erzeugnis 3 Erzeugnis 4

3.000 1.500 5.200 2.800

Erzeugnis 5 Erzeugnis 6 Erzeugnis 7 Erzeugnis 8

5.000 1.000 4.200 6.000

Die zeitabhängigen kalkulatorischen Abschreibungen für Maschinen und Werkzeuge, die für die Erzeugnisarten 1 und 2 gemeinsam eingesetzt werden, betragen 15.250 €; für die anderen entsprechend gebildeten Erzeugnisgruppen ergeben sich folgende zeitabhängigen Abschreibungen für Erzeugnisgruppenweise genutzte Betriebsmittel sowie Erzeugnisgruppenweise anfallende Fixkosten: Erzeugnis 3 und 4: 27.600 € Erzeugnis 5 und 6: 23.000 € Erzeugnis 7 und 8: 19.000 €

III. Teilkostenrechnung

249

Die Erzeugnisarten 1 bis 4 werden in der Kostenstelle I produziert. In dieser Kostenstelle fallen Fixkosten in Höhe von 19.000,– € an, die weder den einzelnen Erzeugnisarten 1 bis 4 noch den aus diesen Erzeugnissen gebildeten Erzeugnisgruppen zugerechnet werden können (z. B. Gehälter und Löhne für Kostenstellenleiter, Meister, Putzfrau etc.). In der Kostenstelle II wird die Erzeugnisgruppe 5 und 6, in der Kostenstelle III die Erzeugnisgruppe 7 und 8 produziert. Da die Kostenstellen II und III von keinen anderen Erzeugnisarten in Anspruch genommen werden, konnten die entsprechenden Kosten dieser Stellen schon Erzeugnisgruppenweise zugerechnet werden. Die Kostenstellen I und II bilden zusammen einen Kostenbereich. Für diesen Kostenbereich fallen fixe Kosten in Höhe von 10.000,– € (z. B. Gehalt für Kostenbereichsleiter, Abschreibungen auf Transporteinrichtungen des Kostenbereiches etc.). Die Kostenstelle III bildet einen eigenen Kostenstellenbereich. Hier anfallende Kosten konnten daher schon auf vorgelagerter Ebene zugerechnet werden. Die fixen Kosten für allgemeine Unternehmensverwaltung und Betriebsüberwachung (Pförtner etc.) betragen 18.000,– €. Zu ermitteln sind die verschiedenen Deckungsbeiträge und das Betriebsergebnis! Aufgabe 31 Ein Unternehmen hat 8 Produkte im Programm. Die Deckungsbeiträge belaufen sich auf: Produkt 1 2 3 4

DB (t€) +10 +25 +3 +12

Produkt 5 6 7 8

DB (t€) +8 +22 +7 +13

Es konnten die folgenden Erzeugnis-Fixkosten (EFK in t€/Jahr) ermittelt werden: Produkt EFK (t€) Produkt 1 2 3

EFK (t€) 8 15 10

Jeweils 2 Produkte bilden eine Produktgruppe (1 und 2 zu I, 2 und 3 zu II etc.). Folgende Erzeugnisgruppen-Fixkosten (EGFK in t€/Jahr) konnten ermittelt werden: Gruppe I II III IV

EGFK(t€) 20 10 8 8

Jeweils 2 Gruppen bilden einen Bereich (Gruppe I und II den Bereich A und Gruppe III und IV den Bereich B). Folgende Bereichs-Fixkosten (BFK in t€/Jahr) konnten ermittelt werden: Bereich A B

BFK(t€) 4 8

III. Teilkostenrechnung

250

Die Unternehmens-Fixkosten (UFK in t€/Jahr) belaufen sich auf 10. a) Wie groß ist der Gewinn in der Ausgangssituation? b) Welche Programmentscheidungen sind zu fällen und welcher neue Gewinn wäre damit erzielbar? c) An welche Voraussetzungen ist die unter b) getroffene Entscheidung langfristig gebunden? Aufgabe 32 (vgl. ähnlich Schmidt, 2011, S. 166f) Ein Automobilhersteller produziert Personenwagen (Bereich 1) in der Mittel- und Oberklasse (Produktgruppe) und hier jeweils zwei Fahrzeugtypen (A bis D). ferner produziert er Lastkraftwagen (Bereich 2) als Klein- und Schwertransporter (Produktgruppe) wiederum mit 2 Fahrzeugtypen (E bis H). Für die Rechnungsperiode wurden folgende Daten zur Verfügung gestellt: (in t€)

PKW Mittelklasse

Oberklasse

Typ A Typ B Typ C Typ D

Kleintransporter

LKW Schwertransporter

Typ E Typ F

Typ G

Typ H

Umsatz

370

800

420

560

80

120

60

90

var. Kosten

260

680

340

410

40

70

30

55

DB 1

110

120

80

150

40

50

30

35

Produktfixe Kosten

60

80

40

90

20

20

25

10

DB 2

50

40

40

60

20

30

5

Prod.gr.fixe Kos-

25

90

100

50

30

40

40

20

20

50

60

30

10

ten DB 3

110

40

Bereichsfixe K.

30

20

DB 4

80

20 100

Untern.fix Kosten

70

DB 5 (Netto-

30

ergebnis) a) Ermitteln Sie den Stückerfolg des Fahrzeugtyps A nach der retrograden Ermittlung, wobei zu unterstellen ist, dass in der betrachteten Abrechnungsperiode (Woche) vom Fahrzeug Typ A 10 Einheiten produziert und verkauft wurden. b) Erstellen Sie eine progressive Vorkalkulation und ermitteln Sie den Nettoangebotspreis unter Verwendung der folgenden Zusatzinformationen: - Gewinnzuschlag: 15% - Skonto: 2% - Rabatt: 5%

III. Teilkostenrechnung

251

Aufgabe 33 Diskutieren Sie die Ergebnisse der ein- und mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung und unter welchen Vorraussetzungen ist der Aufbau einer mehrstufigen sinnvoll? Aufgaben zum Gliederungspunkt 8 Aufgabe 34 Wie löst Riebel das Problem der Gemeinkostenzurechnung? Aufgabe 35 Erläutern Sie den Aufbau der Grundrechnung und Erfolgsrechnung im Riebelschen System der (relativen) Einzelkostenrechnung. Aufgabe 36 Welche Aussagen sind richtig? Nach Riebel gilt: - variable Gemeinkosten lassen sich einem Kostenträger nicht zuordnen - fixe Gemeinkosten lassen sich einem Kostenträger nicht zuordnen - Fixkosten sind einem Kostenträger nicht zuzuordnen - Einzelkosten sind ausschließlich dem Kostenträger zuzuordnende Kosten - Einzelkosten sind relativ, da sie auf die unterschiedlichsten Zuordnungsobjekte bezogen werden können - der Deckungsbeitrag versteht sich als Differenz zwischen Preis und variablen Kosten - das Identitätsprinzip bedeutet die Deckungsgleichheit zwischen Kontrollund Kalkulationsobjekt - nach dem Ausgabecharakter sind Zinsen und Löhne zu unterscheiden - Bereitschaftskosten sind Fertigungslöhne als Zeitlöhne - Bereitschaftskosten sind Fertigungslöhne als Akkordlöhne - Bereitschaftskosten sind Gehälter - Periodeneinzelkosten sind einer Periode, Periodengemeinkosten nur über die Verrechnung einer Periode zuzuordnen - der „liquiditätswirksame“ Periodenbetrag ist von besonderer Bedeutung, da er die potentielle Investitionsfähigkeit angibt Aufgaben zum Gliederungspunkt 9 Aufgabe 37 Was sind die wesentlichen an eine Teilkostenrechnung zu richtenden Kritikpunkte und wie sind die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung und das System der relativen Einzelkostenrechnung einzuschätzen?

   

   

        

    

   

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung 1

Lernziele

Wenn Sie das Kapitel IV durchgearbeitet haben, sollten Sie  die wesentlichen strategischen Kostenrechnungsverfahren kennen;  zum unterschiedlichen Einsatzgebiet des Activity Based Costing und der Prozesskostenrechnung Stellung nehmen können;  die Anwendungsvoraussetzungen und daraus resultierend die Anwendungsbereiche der Prozesskostenrechnung schildern können;  die Gründe/Ursachen der Entstehung der Prozesskostenrechnung beschreiben können;  zu den Zielen der Prozesskostenrechnung Stellung nehmen können;  den generellen Aufbau und die Methodik der Prozesskostenrechnung darstellen können;  die mit der Prozesskalkulation angestrebten Effekte schildern können;  das Kalkulationsspektrum der Prozesskostenrechnung beurteilen können;  die Prozesskostenrechnung in Hinblick auf andere Kostenrechnungssysteme einschätzen können;  den unterschiedlichen Ansatz der Zielkostenrechnung im Vergleich zur traditionellen Kostenrechnung charakterisieren können;  die Methodik/den Ablauf der Zielkostenrechnung beschreiben können;  zur Festlegung des Zielpreises und der Zielkosten Stellung nehmen können;  die Kostenaufspaltung nach der Komponenten- und Funktionenmethode darstellen können;  das Zielkostendiagramm beschreiben können;  das Anliegen der Produktlebenszyklusrechnung beschreiben können;  die Lebenszykluskosten und –erlöse kennen;  zu trade-off-Beziehungen Stellung nehmen können;  die zwei prinzipiellen Vorgehensweisen der Produktlebenszyklusrechnung beschreiben und hinsichtlich ihrer Vor- und Nachteile diskutieren können;  die Bedeutung, das Wesen und die Aufgabenstellung der konstruktionsbegleitenden Kalkulation beschreiben können;  die Möglichkeiten und Grenzen der konstruktionsbegleitenden Kalkulation aufzeigen können;  die Konstruktionsarten und -phasen beschreiben können;  die qualitativen und quantitativen Verfahren der konstruktionsbegleitenden Kalkulation kennen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

2

253

Einführung

Wenn hier neuere Ansätze der Kostenrechnung angesprochen werden, so handelt es sich nicht um neue Kostenrechnungssysteme, sondern um Verfahren oder Methoden eines weiterführenden Kostenmanagements, die danach trachten, speziellen an ein Kostenmanagement herangetragenen Anforderungen kostenrechnerisch genüge zu leisten. Ob die Kostenrechnung nun Teilbereich eines Kostenmanagements ist oder eine differenzierte Betrachtungsweise angebracht erscheint (vgl. zur Diskussion Hardt 1997, S. 5) wird hier so beantwortet, dass die Teil- und Plankostenrechnung als die wesentlichen Bestandteile des operativen Kostenmanagements angenommen werden (vgl. ähnlich Brecht 2005, S. 9). Insofern handelt es sich bei den im Folgenden vorgestellten Techniken um „Instrumente des strategischen Kostenmanagements“ (Brecht 2005, S. 9) bzw. das „strategische Kostenmanagement“ (Kremin-Buch 2007). Letzteres kann die traditionelle Kostenrechnung nicht ersetzen, denn auch ein strategisches Kostenmanagement setzt voraus, dass „…im Rahmen der Kostenrechnung eine aussagefähige Erfassung und Abbildung der Kosten erfolgt“ (Kremin-Buch 2007, S. 8). Bei den Verfahren des strategischen Kostenmanagements handelt es sich vielmehr um eine durchaus wichtige Ergänzung des bestehenden kostenrechnerischen Instrumentariums. Während sich die traditionelle Vollkostenrechnung nach und nach in der Praxis etablierte, begann die modernere Teilkostenrechnung, ihre systemimmanenten Schwächen aufzudecken und Lösungsvorschläge zu entwickeln, wie diese vermieden werden konnten. Dies gelang ihr auch und für kurzfristige dispositive Entscheidungen entwickelte sie die richtigen Lösungsansätze. Die Kritik, die sich nun gegen beide Systeme gleichermaßen richtete, begann Mitte der achtziger Jahre mit dem Vorwurf, dass sich die Kostenrechnungssysteme nicht den geänderten Situationen angepasst hätten und insbesondere keine Kosteninformationen für strategische Fragestellungen liefern würden. So war die traditionelle Kostenrechnung für eine arbeitsteilige, industrielle Massenfabrikation entwickelt worden, in der die Einzelkosten – und hier speziell die Fertigungslöhne – dominierten. Mit der Entwicklung hin zum Käufermarkt wurde dem uniformen Einheitsprodukt durch eine fast schon unüberschaubaren Varianten-, Typen- bzw. Produktvielfalt begegnet. So soll der Golf IV in etwa 1,1 Millionen verschiedenen Varianten kombiniert werden können bzw. Revion bietet Lippenstifte in 157 Farbnuancen an etc. (vgl. Brecht 2005, S. 3). Mit der zunehmenden Automatisierung wurden die Fertigungslöhne immer unbedeutender, während die Gemeinkosten – sowohl im Fertigungswie im Verwaltungs- und Vertriebsbereich – immer mehr anstiegen. Dies führte natürlich auch zu einer Fixkostenzunahme, sodass ihnen in strategischer Hinsicht eine immer größere Bedeutung zugesprochen wurde, während die der variablen Kosten – in dessen Mittelpunkt die Teilkostenrechnung stand – abnahm. Da insbesondere auch die Produktlebenszyklen sich ständig verkürzten, gleichsam aber die vorgelagerten Entwicklungskosten und die der Marktphase nachgelagerten Entsorgungskosten zunahmen, schien auch hier ein kostenrechnerisches Umdenken angebracht. Der dritte Aspekt, der eine gewisse Neuorientierung nahelegte, war die Erkenntnis, dass die wesentlichen Kostenstrukturen eines Produktes bereits in sehr frühen Entwicklungsphasen festgelegt werden und hier offenbar erheblich einfacher Kostensenkungspotenziale ausgeschöpft werden können. Eine Notwendigkeit, die sich aufgrund der zunehmenden Wettbewerbsintensität in Folge der Internationalisierung und Globalisierung und des damit verbundenen Preisdruckes einstellte. Da die

254

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

herkömmlichen Kostenrechnungssysteme aber eher die kurzfristigen operativen Bereiche abdeckten, galt es, Kostenrechnungsverfahren zu entwickeln, die auf strategische Fragestellungen ausgerichtet waren. Angesichts der Vielseitigkeit der Fragestellungen ist es demnach auch nicht verwunderlich, dass sich ein relativ breites – als sinnvoll/notwendig erachtetes – Spektrum an Instrumentenvorschlägen einstellte. Abbildung 4.1 zeigt dies exemplarisch. Hardt 1997, S. 17 1. traditionelle Methoden  Erfahrungskurvenkonzept  Wertanalyse  Gemeinkostenwertanalyse (GWA)  (traditionelles) betriebliches Vorschlagswesen  (traditionelle) Kosten- und Leistungsrechnung

Burger 1999, S. 11 1. leistungsbezogene Methoden  Zielkostenmanagement  Benchmarking, Cost-Benchmarking  entwicklungsbegleitende Kalkulation  Wertanalyse  prozessorientiertes Kostenmanagement Brecht 2005, S. 11 1. Ressourcenorientiertes Kostenmanagement  Fixkostenmanagement  Cost Benchmarking 2. Prozessorientiertes Kostenmanagement  Prozesskostenrechnung Kremin-Buch 2007, S. 13 ff Instrumente zur Beeinflussung des (der) 1. Kostenniveaus  Prozesskostenrechnung  Target Costing  Product Lifecycle Costing  Cost Benchmarking 2. Kostenverlaufs  Fixkostenmanagement  Prozesskostenrechnung und weitere  kurzfristige Kostenanalysen und mehrperiodige Kostenvergleiche  Erfahrungskurvenkonzept

2. moderne Verfahren  Benchmarking  Target Costing  kontinuierlicher Verbesserungsprozess (KVP; Kaizen)  (reformiertes) betriebliches Vorschlagswesen  Outsourcing  Product Life Cycle Management  Prozessorientiertes KRL-System 2. bereichsbezogene Methoden  Gemeinkostenwertanalyse  Zero Base Budgeting  prozessorientiertes Kostenmanagement

3. Produktorientiertes Kostenmanagement  Deckungsbeitragsrechnung  Target Costing  Product Lifecycle Costing

3. Kostenstruktur  Fixkostenmanagement  Prozesskostenrechnung  Target Costing  Product Lifecycle Costing  Cost Benchmarking

Abbildung 4.1: Literaturauswahl strategischer Kostenrechnungsverfahren

Das Erfahrungskurvenkonzept stellt eine Weiterentwicklung des seit den 20-ziger Jahren durch v. Wright im Flugzeugbau beobachteten – und erstmalig beschriebenen

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

255

– Lernkurvenkonzepts dar. Es wurde in den 60-ziger Jahren von der BostenConsulting Group generalisiert und durch empirische Untersuchungen insbesondere in schnell wachsenden Märkten belegt. Demnach sinken die – auf den Wertschöpfungsanteil bezogenen und inflationsbereinigten – Stückkosten um 20 bis 30%, wenn sich die (kumulierte) Ausbringungsmenge verdoppelt. Insofern handelt es sich nicht unbedingt um ein „neueres“ Verfahren und da es in der Literatur hinreichend gewürdigt wird, soll es hier nicht weiter aufgegriffen werden. Die Gemeinkostenwertanalyse (GWA) und das Zero Base Budgeting (ZBB) wenden sich gegen das Fortschreibungsdenken der inkrementalen Budgetierung insbesondere in Overhead-Bereichen (Verwaltung, Vertrieb). Während die GWA jedoch bei Aufrechterhaltung eines noch eben vertretbaren Leistungsstandards einseitig auf eine radikale (kurzfristig realisierbare) Einsparung ausgerichtet ist und somit die bestehenden Strukturen nicht grundsätzlich hinterfragt, steht beim ZBB eine strategische Reallokation im Mittelpunkt, bei der alle Maßnahmen – quasi von Null ausgehend – einer neuen Begründung bedürfen. In beiden Fällen wird das typisch wertanalytische Denken in Kosten- und Nutzen-Kategorien auf verwaltende Bereiche übertragen. Auch hier handelt es sich um altbekannte Methoden, die in der Literatur zur Budgetierung hinreichend beschrieben werden und somit hier nicht aufgegriffen werden sollen. Auf die bei beiden Methoden durchzuführende Tätigkeitsanalyse wird allerdings im Rahmen der Prozesskostenrechnung noch einzugehen sein, da sie sich auch als eine diesbezügliche Voraussetzung ausnimmt. Auf eine gleichsam lange Tradition blickt auch die Wertanalyse zurück, auch wenn sie primär der ingenieurwissenschaftlichen Literatur zuzuordnen ist (vgl. z.B. DIN 69910). Eine generelle Abhandlung erscheint auch hier nicht vonnöten, obgleich im Einzelnen diesbezüglich typische Denkprozesse bei den behandelten Verfahren aufgegriffen werden. Unter dem Fixkostenmanagement versteht man eine systematische Analyse der insbesondere zeitlich dimensionierten Abbaufähigkeit von Fixkosten. In den Kapiteln, in denen derartige Fragestellungen anstanden, wurden diese thematisiert. Gleiches gilt für die kostenrechnerische Beurteilung eines Outsourcing. Die Literatur zum Benchmarking bzw. Cost-Benchmarking ist in der Regel so allgemein gehalten, dass es als ein spezielles strategisches Kostenrechnungsverfahren nicht aufgegriffen werden soll. Gleiches gilt für das betriebliche Vorschlagswesen und den kontinuierlichen Verbesserungsprozess (KVP), auch als Kaizen bezeichnet. Als die bekanntesten und auch kostenrechnerisch interessantesten Verfahren sollen im Folgenden aufgegriffen werden:

Strategische Kostenrechnungsverfahren

Prozesskostenrechnung

Zielkostenrechnung

Produktlebenszyklenkostenrechnung

Abbildung 4.2: Strategische Kostenrechnungsverfahren

Konstruktionsbegleitende Kalkulation

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

256

Der Verbreitung der Methoden soll anhand von zwei empirischen Untersuchungen nachgegangen werden. An der Untersuchung von Franz/Kajüter (2002, S. 569 ff) beteiligten sich ca. 100 Unternehmen aller Branchen mit mehr als 3.000 Mitarbeitern. Erfahrungsgemäß ist bei diesen Großunternehmen der Einsatz insgesamt als recht hoch zu bewerten (vgl. Abbildung 4.3). 100%

2001

90% 1996 80% 70%

Einsatzgrad

60%

1996

2001 1996

50%

2001

40% 1996

30%

2001

20% 10% 0% Target Costing

Prozesskostenrechnung

Benchmarking

Life Cycle Costing

Abbildung 4.3: Verbreitung von Instrumenten des Kostenmanagements Quelle: Franz, K.-P. und Kajüter, P., 2002, S. 579

Sowohl die Ziel- wie die Prozesskostenrechung kommt in ca. 50% der Unternehmen zum Einsatz, wobei die Veränderungen – gegenüber einer älteren Untersuchung der gleichen Autoren – kaum ins Gewicht fallen. Den höchsten Verbreitungsgrad weist das (Cost) Benchmarking auf. Dies dürfte darauf zurückzuführen sein, dass ein solches z.B. als Branchenvergleich durch die entsprechenden Verbände aufgrund von Branchenpublikationen möglich ist. Den geringsten Verbreitungsgrad (knapp 30%) weist die Produktlebenszykluskostenrechnung aus, was sicherlich auch auf die erheblichen Prognoseprobleme der Kosten und Erlöse über den gesamten (erweiterten) Produktlebenszyklus zurückführbar ist. Letzteres wird auch mittels einer 2001 durchgeführten Untersuchung von Steeling (vgl. Steeling 2003, S. 219 ff) bestätigt (vgl. Abbildung 4.4).

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

257

Anzahl der Mitarbeiter

Gesamt

Branche

1-50

51-199

>200

Vollkostenrechnung

79%

90%

93%

84%

Deckungsbeitragsrechnung

56%

75%

86%

66%

Plankostenrechnung

30%

45%

71%

42%

Prozesskostenrechnung

9%

5%

14%

9%

Target Costing

5%

20%

21%

12%

Kundenerfolgsrechnung

7%

40%

29%

19%

Produktlebenszyklusrechnung

2%

5%

7%

4%

Abbildung 4.4: Einsatz der Instrumente des Kostenmanagements Quelle: Stelling, J.H., 2005, S. 221

Auch hier nimmt die Produktlebenszykluskostenrechnung den letzten Rang ein. Hinsichtlich aller Instrumente (Ausnahme: Prozesskostenrechnung) ist – wie zu erwarten – eine größenabhängige Zunahme der Verfahren festzustellen. Gleichfalls – erwartungsgemäß – dominiert die Vollkostenrechnung, während die eher operativen Bestandteile eines Kostenmanagement (Deckungsbeitragsrechnung und Plankostenrechnung) deutlich geringer eingesetzt werden und den strategischen eine geringe Verbreitung zuzusprechen ist.

3

Prozesskostenrechnung

3.1

Einleitung

Nachdem Ende der 60-ziger die Ära der „modernen Verfahren der Kostenrechnung“ mit der Plan- und Teilkostenrechnung als weitestgehend abgeschlossen gelten kann, kam es in den 80- bis 90-ziger Jahren mit den Bezeichnungen „target costing, activity base costing bzw. Prozesskostenrechnung“ zu einer explosionsartigen Veröffentlichungswelle kostenrechnerischer Veröffentlichungen. Dabei ist natürlich ihre Bedeutungseinschätzung gespalten: sie reicht über euphorische Befürworter, die für eine möglichst rasche und tiefgreifende Einführung plädieren über solche, die eine gezielte Einführung in Maßen vorschlagen, ohne die bisher eingesetzten Kostenrechnungssysteme zu vernachlässigen und solche, die ihr recht skeptisch gegenüberstehen. Als Beispiel der letzten Zunft sei Schneider zitiert: „Nichts anderes als die Suche nach detaillierten Maßgrößen (zur Verteilung der Gemeinkosten, A.d.V.) verbirgt sich auch hinter der Modeerscheinung der Prozesskostenrechnung...Wie vieles aus der amerikanischen Managementlehre Importiertes, sind das einzig Originelle die Schlagwörter, hier „Kostentreiber“ (Schneider 1994, S. 353). Aber besonderen Eindruck scheint auch dieses Schlagwort letzthin nicht auf ihn gemacht zu haben, denn Schneider fährt fort: „Damit werden Kosteneinflussgrößen für altbekannte Sachverhalte neu benannt“ (Schneider 1994, S. 353).

258

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Dem soll eine zweite Einschätzung und Charakterisierung gegenübergestellt werden. „Die Prozesskostenrechnung kann als neuer Ansatz verstanden werden, die Kostentransparenz in den indirekten Leistungsbereichen zu erhöhen, einen effizienten Ressourcenverbrauch sicherzustellen, die Kapazitätsauslastung aufzuzeigen, die Produktkalkulation zu verbessern und damit strategische Fehlentscheidungen zu vermeiden...Die Prozesskostenrechnung ist kein völlig neues Kostenrechnungssystem, sondern bedient sich der traditionellen Kostenarten- und Kostenstellenrechnung...Als grundsätzliches Merkmal muss noch herausgestellt werden, dass die Prozesskostenrechnung ihrem Wesen nach eine Vollkostenrechnung ist“ (Horvath/Mayer 1989, S. 216). Das Activity Base Costing (ABC) in der amerikanischen Variante und die Prozesskostenrechnung, die im deutschsprachigen Raum vertreten wird, lassen sich jedoch nicht gleichsetzen. Die einfachste Erklärung liegt in dem unterschiedlichen Entwicklungsstand der Kostenrechnung. In den U.S.A., überwiegend von den Belangen des externen Rechnungswesens dominiert, steht die bilanzielle Bestandsbewertung im Vordergrund (vgl. z.B. Herzog 1989, S. 313). Andere kostenrechnerische Aufgaben – wie z.B. die Kontrolle der betrieblichen Abläufe oder die Ermittlung der Produktionskosten sind sekundär (vgl. Reckenfelderbäumer, 1998, S. 15). Zudem verwenden die meisten Unternehmen nur Lohneinzelkosten als Zuschlagsbasis für die Verrechnung der Gemeinkosten und zwar auch, wenn die Fertigungslöhne weniger als 5 % der gesamten Fertigungskosten ausmachen (vgl. Kaplan 1988, S. 98). Ein solcher Ausgangspunkt macht dann natürlich die Prozesskostenrechnung zu einem großen Fortschritt, da sie eine größere Kalkulationsgenauigkeit erlaubt, verbesserte Einblicke in die Kostenstruktur verschafft und somit eine verbesserte Unternehmenssteuerung ermöglicht. Das ABC ist auf die gesamte Unternehmung und damit auch auf den Fertigungsbereich bezogen. Insbesondere mit der Einrichtung einer Plankostenrechnung – und damit verbunden einer sehr differenzierten Kostenstellenrechnung (die in den U.S.A. auch nicht gegeben ist), der Diskussion geeigneter Bezugsgrößen bei heterogener und homogener Kostenverursachung, der analytischen Kostenplanung u.a. – ist im deutschsprachigen Raum im eigentlichen Fertigungsbereich kein Handlungsbedarf mehr gegeben. Auch aus prozessorientierter Sicht ist somit im Fertigungsbereich eine Planung und Verrechnung der Produktionskosten mittels der Bezugsgrößenkalkulation, der Maschinenstundensatzrechnung u.ä. in befriedigender Hinsicht erreicht. „Für die Situation der Kostenrechnung im deutschsprachigen Raum bleibt allerdings zu fragen, ob nicht die bekannten neueren Ansätze – wie bspw. die Fixkostendeckungsrechnung oder die Grenzplankostenrechnung nach Kilger – …auch weiterhin geeignete oder sogar der Prozesskostenrechnung überlegene Kostenrechnungskonzepte darstellen“ (Braun 2007, S. 27 f). Dies gilt hingegen nicht für die indirekten Bereiche, deren erhebliche Gemeinkosten nicht durch die Grenzplankostenrechnung weitgehend verursachungsgerecht berücksichtigt werden können. Die Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche sind dann auch der Auslöser der deutschen Prozesskostenrechnung. Da die Kosten indirekter Bereiche in Handels- und Dienstleistungsbereichen dominierend sind, dürfte der Prozesskostenrechnung hier eine besondere Bedeutung zukommen. Die folgende Abbildung zeigt die unterschiedlichen Anwendungsbereiche des activity base costing und der deutschen Variante der Prozesskostenrechnung:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

259

Einsatzgebiet des (amerikanischen) Activity Based Costing

Direkte Leistungserstellung (Produktion i.e.S.)

Unmittelbar die Leistungserstellung unterstützende, indirekte Aktivitäten (z.B. Logistik)

Einsatzgebiet der Grenzplankostenrechnung

Unmittelbar der Leistungserstellung dienende Aktivitäten repetitiver Art (z.B. Einkauf)

Eher Singuläre Aktivitäten der Unternehmensführung (z.B. Geschäftsführung)

Einsatzgebiet der (deutschen) Prozesskostenrechnung

Abbildung 4.5: Einsatzgebiete und Abgrenzung verschiedener Prozesskostenrechnungsvarianten Quelle: Horvath/Mayer 1993, S. 16

Im Mittelpunkt einer prozessorientierten Betrachtung stehen in Deutschland die indirekten Leistungsbereiche. Synonym spricht man auch von den indirekt-produktiven Bereichen, den Gemeinkostenbereichen oder Over – Head – Bereichen. Typische indirekte Bereiche sind in der folgenden Abbildung zusammengefasst:               

Materialwirtschaft/Logistik Einkauf Lagerwirtschaft Versand und Fuhrpark Innerbetrieblicher Transport Entwicklung/Forschung/ Konstruktion Technische Büros Labors/Versuchsabteilung Anwendungstechnik Fertigungs-Hilfsfunktionen Technische Leitung AV/Fertigungssteuerung Betriebsbüros/Meisterbüros Qualitätskontrolle Instandhaltung

         

Vertrieb/Marketing Produktmanagement Werbung Marktforschung Angebots-/Auftragsabwicklung Kaufmännische Verwaltung Controlling Finanzbuchhaltung Kostenrechnung Soziale Einrichtungen (z.B. Kantine)  Allgemeine Dienste (Hausverwaltung, Archiv, Druckerei)  EDV

Abbildung 4.6: Typische indirekt – produktive Bereiche (Auswahl)

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

260

Konstituierendes Merkmal einer Prozesskostenrechnung ist die Abstellung auf Prozesse. Grundsätzlich könnte man alle Aktivitäten/Tätigkeiten als Prozesse darstellen. Sollen solche Prozesse hingegen auf ein Kalkulationsobjekt weiterverrechnet werden, erscheint es sinnvoll, eine ausreichende Standardisierung der Leistung und eine feste Folge ihres Ablaufes zu verlangen. Dies zeigt die folgende Abbildung. schlecht standardisierbar

Typ der Leistung Prozesskostenrechnung gut standardisierbar feste Folge

freie Folge Koordinationsform der Leistung

Abbildung 4.7: Einsatzrahmen der Prozesskostenrechnung in Abhängigkeit von Leistungsmerkmalen Quelle: Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 255

Prozesse basieren somit auf Tätigkeiten, deren Arbeitsabläufe eine weitgehend feste Struktur aufweisen und überwiegend standardisierte Leistungen beinhalten. Gut standardisierbar sind Leistungen, die einen eher repetetiven Charakter aufweisen, deren Ressourcenbedarf in hohem Maße festliegt und deren Tätigkeitsablauf absehbar ist. Die Aufgabenstellungen müssen inhaltlich genau definierbar sein, sich häufig wiederholen und in bekannten Bearbeitungsschritten umgesetzt werden können. Beispiele hierfür mögen sein: die Bestellabwicklung, die Rechnungsprüfung, die Auftragsabwicklung, die Reklamationsbearbeitung oder die Versandabwicklung. Typische Führungsaufgaben oder konzeptionelle Sonderaufgaben entziehen sich somit einer Prozesskostenrechnung. Diese Beschränkung auf Tätigkeiten besonderer Eigenschaften führt dazu, dass die Prozesskostenrechnung eine Kostenrechnungsergänzung darstellt. Dies zeigt die folgende Abbildung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

261

U nternehm ensbereiche

D irekte Leistungsbereiche

Indirekte Leistungsbereiche

T ätigkeitsvolum en einer K ostenstelle nicht repetitive p ro ze s s unabhängige

andere M ethoden

repetitive T ätigkeiten lm iP rozesse

lm nP rozesse

E insatzfeld der P rozesskostenrechnung

Abbildung 4.8: Anwendungsbereiche der Prozesskostenrechnung Quelle: analog zu Küting/Lorson 1993, S. 32

Auf diese Bereiche beschränkt haben im deutschsprachigen Raum folgende Unternehmen bereits eine Prozesskostenrechnung eingeführt und dies veröffentlicht: Hewlett Packard GmbH (vgl. Landwehr,1989, S. 95 ff und Löffler, 1991, S. 185 ff), KnorrBremse AG (vgl. Riedlinger 1989 , S. 1 ff), Porsche AG (vgl. Cervellini 1991, S. 223 ff), Schlafhorst & Co (vgl. Wäscher 1989, S. 41 ff und S. 74 ff), Siemens AG (vgl. Schmidt 1990, S. 1 ff), IBM Deutschland GmbH (vgl. Holst 1991, S. 271 ff), GARDENA Kress + Kastner GmbH (vgl. Lohmann 1991, S. 249 ff), Hüttenwerke Krupp Mannesmann GmbH (vgl. Eging 1995, S. 227 ff), Ravensburger Spieleverlag GmbH (vgl. Peter/Schimank 1995, S. 237 ff), A. Würth GmbH & Co. KG (vgl. Schäffer 1995, S. 265 ff), Daimler-Chrysler AG (vgl. Hardt 1996, S. 305 ff).

3.2

Entwicklung der Prozesskostenrechnung

Obwohl im deutsprachigen Raum bereits Anfang der 80 – ziger Jahre Veröffentlichungen zum Thema einer prozessorientierten Kostenrechnung vorlagen und diese bei einem Siemens Werk ab 1981 praktisch auch eingesetzt wurde, darf der eigentliche Ursprung der Prozesskostenrechnung in den USA zu sehen sein. Der wesentliche Denkanstoß dürfte 1985 von Miller/Vollmann mit ihrer Veröffentlichung „the hidden factory“ ausgegangen sein. Sie zeigen in ihrer Untersuchung die große Bedeutung des indirekten Bereiches bzw. den durch sie verursachten hohen Gemeinkostenanteil an der Wertschöpfung auf. Ein eigentliches Kostenrechnungssystem wurde hier aber noch nicht vorgestellt. Vielmehr beschränken sich Miller/Vollmann auf eine Beschreibung von Transaktionen und Gemeinkosten.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

262

Das erste rechentechnische Konzept wurde vor allem durch die Veröffentlichungen von Kaplan in Verbindung mit Cooper und Johnson 1987 unter der Bezeichnung „Activity-based Costing“ geprägt (vgl. insb. Johnson/Caplan 1987;Cooper 1990a und 1990b). Andere amerikanische Bezeichnungen wie „activity based cost accounting“, „Cost-Driver-Accounting System“ u.ä. stellten sich bald ein. Im deutschsprachigen Raum lauteten die Bezeichnungen „aktivitätsorientierte Kostenrechnung” oder auch „Vorgangskostenrechnung”. Spätestens seit der Veröffentlichung von Horvath/Mayer (1989) hat sich in Deutschland die Bezeichnung „Prozesskostenrechnung“ durchgesetzt.

3.3

Ursachen für die Entstehung der Prozesskostenrechnung

Die Ursachen der Entstehung der Prozesskostenrechnung lassen sich auf externe wie interne Faktoren zurückführen. Extern war es die Veränderung des betrieblichen Umfeldes, was sich natürlich erheblich auf die Unternehmenssituation auswirkte. Intern war es die Unzufriedenheit mit dem eigenen Kostenrechnungssystem, die eine Neu- oder Umorientierung nahe legte.

3.3.1 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme 3.3.1.1 Perspektivische Ausrichtung Die auch heute oft noch eingesetzten (traditionellen) Vollkostenrechnungsverfahren sind vor ca. 80 Jahren entwickelt worden, wo es galt, die beiden großen Kostenbereiche des Fertigungsmaterials und der Fertigungslöhne in den Griff zu bekommen. Gemeinkosten fielen in einem recht geringen Ausmaß an, so dass die Frage ihrer willkürlichen oder verursachungsgerechten Verteilung ohnehin nicht ins Gewicht fiel. Die tatsächliche Entwicklung zeigt seit langem aber bereits ein völlig anderes Bild. Dies visualisiert anschaulich die von Miller/Vollmann (1985, S.143) – und hier in der Fassung von Olshagen 1994,S.19 – skizzierte Veränderung der Kostenstrukturen im Zeitablauf (vgl. folgende Abbildung). P ro z e n t 80

70

G e m e in k o s te n in P r o z e n t d e r W e rts c h ö p fu n g 60

50

L o h n e in z e lk o s t e n i n P r o z e n t d e r W e rts c h ö p fu n g 40

30

20

1855

1870

1885

1900

1915

1930

1945

1960

1975

J a h re

Abbildung 4.9: Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung Quelle: Miller/Vollmann,1985,S.143;hier nach: Olshagen 1994, S. 19

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

263

Ähnliches zeigt auch eine andere Abbildung, die unabhängig von dem am Wertschöpfungsprozess beteiligten Kosten die allgemeine Kostenentwicklung wiederspiegelt. 100 90 80 70 60 50

VW&VT – Kosten 15% Fertigungsgemeinkosten 10 % FertigungsEinzelkosten 45%

20 10

Fertigungsgemeinkosten 20% FertigungsEinzelkosten 10% Material-Gemeinkosten 10%

40 30

VW&VT – Kosten 30%

Material-Gemeinkosten 5%

MaterialEinzelkosten 25%

früher

MaterialEinzelkosten 30%

heute

Abbildung 4.10: Veränderung der Kostenstruktur in deutschen Industrieunternehmen Quelle: Böhler, 1994, S.92

Über die „wahren“ Zuwachsraten mag man diskutieren, aber deutlich zeigt sich, dass das Gemeinkostenvolumen in allen Industrien zugenommen hat. Und während „…die Berechnungen von Zeit- und Kostenstandards von Arbeitsvorgängen in der Produktion durch den Einsatz ausgereifter Analyse- und Erfassungsmethoden in vielen Fällen schon eine beängstigende (Schein-) Genauigkeit angenommen haben, bleiben die Gemeinkostenbereiche...weitgehend unberücksichtigt“ (Horvath/Renner 1990, S. 100). 3.3.1.2 Anwendung des Gießkannenprinzips Im Rahmen der herkömmlichen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten oft nach dem Gießkannenprinzip dem Kostenträger angelastet. Jedes Produkt hat einen gleich hohen Prozentsatz zu tragen. Damit ist aber eine verursachungsgerechte Belastung nicht gewährleistet. a) Materialbereich Ein einheitlicher Materialgemeinkostenzuschlag ist zwar rechentechnisch einfach zu ermitteln, zwingt aber zur Inkaufnahme erheblicher Ungenauigkeiten. 1. Wenn die Materialgemeinkosten als prozentualer Wert von den Materialeinzelkosten verrechnet werden, so führt eine Steigerung des Materialwertes automatisch auch zu einer der Materialgemeinkosten, obwohl sich z.B. die gesamten Kosten des Einkaufs, der Beschaffung, Warenannahme u.ä. insgesamt nicht verändert haben. Dies zeigt das von Olshagen (1994, S. 15) übernommene Beispiel des

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

264

„Krawattenhändlers“ (vgl. die folgende Abbildung). Es zeigt ferner, dass von der Tendenz her ein Niedrigpreisprodukt (bezogen auf die Einzelkosten) seitens der Zuschlagskalkulation mit zu geringen, und ein Hochpreisprodukt eher mit zu hohen Gemeinkosten belastet wird. K a lk u la tio n s b e is p ie l "K ra w a tte n h ä n d le r " T y p A n o rm a l 5 €

E in k a u fs p re is G e m e in k o s te n (B e s te lle n , E in -/A u s la g e rn , R echnung) M enge

T y p B n o rm a l 50 € 1100 €

1 0 S tü c k

1 0 S tü c k

10 €

100 €

15 €

150 €

G e m e in k o s te n je S tü c k (2 0 0 % ;

1 .1 0 0 5 5 *1 0

)

G e s a m tk o s te n je S tü c k

U n te r d e r A n n a h m e , d a s s d u rc h je d e K ra w a ttw e g le ic h h o h e G e m e in k o s te n fü r d ie b e trie b lic h e n P ro z e s s e b e im B e s te lle n , E in -/A u s la g e rn u n d S c h re ib e n d e r R e c h n u n g v e ru rs a c h t w e rd e n , w ä re e in g le ic h h o h e r V e rre c h n u n g s s a tz v o n 1 .1 0 0 € : 2 0 S tü c k = 5 5 € /S tü c k z u tre ffe n d . E in k a u fs p re is K o s te n je P ro z e s s G e s a m tk o s te n je S tü c k

5 €

50 €

55 €

55 €

60 €

105 €

Abbildung 4.11: Der Krawattenhändler Quelle: Olshagen 1994, S 15

2. Die Kosten des Materialbereichs werden nicht oder zumindest nicht überwiegend durch die Materialeinzelkosten bestimmt. Andere Kosteneinflussgrößen, wie z.B. die beanspruchte Lagerfläche, die Lagerdauer, die Anzahl der Bestellungen u.ä. dürften gleichfalls eine große Rolle spielen. b) Fertigungsbereich 1. Divergierende Lohneinzelkosten führen zu einer unterschiedlichen Gemeinkostenbelastung, obgleich sich letztere in der Summe nicht verändert haben müssen. 2. Eine Lohnzuschlagskalkulation ist heute allenfalls noch in sehr lohn- oder arbeitsintensiven Bereichen vorstellbar (z.B. Handwerksbetriebe). In Industrieunternehmen mit einem hohen Automatisierungs- bzw. Mechanisierungsgrad erweist sich die Bezugsgröße „Fertigungslohn“ als äußerst problematisch. Der fehlende Kausalzusammenhang zeigt sich dann auch oft anhand der Höhe des Gemeinkostenzuschlags. Verrechnungssätze von 300 oder sogar 1.000 % sagen nichts mehr aus bzw. führen sich selbst ad absurdum. 3. Fertigungsgemeinkosten werden nicht durch die Fertigungseinzelkosten beeinflusst, sondern hängen z.B. davon ab, ob es sich um einfache oder komplexe Produktionsabläufe handelt, ob kleine oder große Losgrößen vorliegen oder ob Neuoder Standardprodukte zu bearbeiten sind (vgl. z.B. Horvath/Renner 1990, S. 101). Darüber hinaus findet die Produktkomplexität keine Berücksichtigung, denn der Fertigungslohn sagt nichts darüber aus, in welchem Maße steuernde, planende und überwachende Maßnahmen nötig werden. Sind z.B. viele unterschiedliche Teile im Sinne einer erhöhten Komplexität zu disponieren, wäre eine entspre-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

265

chend höhere Gemeinkostenbelastung verursachungsgerecht (vgl. Reckenfelderbäumer 1998, S. 16). Eine am Fertigungslohn orientierte Gemeinkostenverrechnung kann zu folgenden unzutreffenden Annahmen führen (vgl. Reckenfelderbäumer 1998, S. 17): - Sonderanfertigungen sind nicht teurer als Massenprodukte, - Prestigeprodukte (Exoten), die in geringer Stückzahl gefertigt werden, kosten das Gleiche wie umsatzträchtige Produkte, - Neue Varianten kosten das Gleiche wie die bisherigen und - Breite Auswahlmöglichkeiten und Extras oder Zubehör haben allenfalls geringe Auswirkungen auf die Kostenstruktur. c) Verwaltungs- und Vertriebsbereich Für die Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten wird in der traditionellen Zuschlagskalkulation ein prozentualer Aufschlag auf die Herstellkosten der Produktion oder (meistens) des Umsatzes vorgeschlagen. Einer verursachungsgerechten Belastung dürfte eine solche Pauschalisierung eher im Ausnahmefall entsprechen. 1. Vertriebskosten hängen z.B. eher ab: - von der Auslieferungsmenge und der Lieferentfernung, - der Art der Auftragsabwicklung, - der Anzahl der Kundenanfragen (Angebotserstellmengen), - den werblichen Maßnahmen, wobei z.B. zwischen neu eingeführten Produkten und Selbstläufern zu unterscheiden wären und - vom Vertriebskanal – und der Händlerstruktur. 2. Die Verrechnung der Verwaltungsgemeinkosten auf die Herstellkosten erscheint als eine in Kauf zu nehmende, notwendige Vereinfachung, da sich Produktbeziehungen beim besten Willen nicht mehr herstellen lassen. Insgesamt bleibt festzuhalten, dass mit einer zunehmenden Inhomogenität der Produkte in Bezug auf die in Anspruch genommene Leistung indirekter Bereiche die Gefahr steigt, verzerrte Produktkosten zu ermitteln. „Bei inhomogener Material-, Produkt-, Auftrags- und Vertriebsstruktur ist es offensichtlich, dass bei nicht weiter differenzierten Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlägen die jeweils spezifische Leistungsinanspruchnahme unberücksichtigt bleibt. Ob einfache oder komplexe Material- und Teilestruktur, ob hoher oder niedriger Wertschöpfungsanteil, ob Großserienprodukt oder exotische Variante, ob Groß- oder Kleinauftrag, ob aufwendiger oder weniger aufwendiger Vertriebskanal – prozentuale Aufschläge auf der Basis von Material- oder Herstellkosten ignorieren diese Unterschiede“ (Horvath/Mayer 1989, S. 215). Andererseits ist jedoch auch im Rahmen der bekannten Kostenrechnungssysteme die Anwendung des angesprochenen Gießkannenprinzips nicht zwingend und auch nicht üblich. Die angesprochenen Probleme im Fertigungsbereich konnten durch die Grenzplankostenrechnung mittels der vorgeschlagenen differenzierten „Bezugsgrößenkalkulation“ – und damit verbunden auch einer konsequenten Ablehnung der Lohnzuschlagskalkulation – weitestgehend gelöst werden. Und hinsichtlich des Beschaffungs- und Vertriebsbereiches schlagen z.B. Hummel/Männel (2004, S. 295f.) vor, ihn ähnlich wie den Fertigungsbereich in nach Aktivitäten und – für den Vertrieb – Verkaufsregionen differenzierten Kostenstellen aufzuteilen und hierfür unterschiedliche Kalkulationssätze zu bilden. Der Weg zu einer verursachungsgerechteren Kostenrechnung wäre damit geebnet gewesen, aber wurde zumindest theoretisch nicht konsequent beschritten.

266

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

3.3.1.3 Fehler in der Programmplanung Gleichzeitig mit der Erhöhung der Gemeinkosten geht eine Erhöhung der Fixkosten einher. Für die Teilkostenrechnungssysteme ergibt sich das Problem, dass bei einem zunehmenden Anteil fixer Gemeinkosten die relative Manövriermasse in Grenzkostenrechnungen geringer wird, während andererseits die das Betriebsergebnis immer mehr belastenden fixen Kosten aufgrund der kurzfristigen Betrachtungsweise als nicht mehr beweglich herausgestellt werden. Die Grenzplankostenrechnung oder Deckungsbeitragsrechnung beschäftigt sich mit der Spitze des Eisberges und vernachlässigt selbigen. So weist z.B. Drury (1989, S. 60) darauf hin, dass sich in manchen, hochtechnisierten Unternehmen der Anteil der mit der Ausbringungsmenge variierenden Kosten auf weniger als 10% der Herstellkosten beläuft. Demzufolge folgern Siegwart/Raas (1989, S.10) u.a., dass die traditionelle Kostenaufteilung in fixe und variable Bestandteile heute vernachlässigt werden kann bzw. der Gestaltungsraum des konventionellen Kostenmanagements letztendlich auf ein Nischenformat zusammenschrumpft (vgl. Siegwart/Raas 1991, S. 54). Auf lange Sicht gibt es keine Fixkosten. Für langfristige Entscheidungen kommen langfristige Grenzkosten und somit Vollkosten in Frage (vgl. Seicht, 1988, S. 46). „A business that doesn’t know what the products really costs, won’t be in business for long“(Cooper 1989, S. 82). So hat dann auch nach Laßmann (1984, S. 967) die Deckungsbeitragsrechnung die Funktion als universelles Instrument der Programmplanung und Preisbewertung verloren bzw. ist nach Meyer (1989, S.155) verantwortlich für eine Vielzahl von Konkursen, die auf realitätsfernen Deckungsbeiträgen beruhten. Inhaltlich ist der Diskussion nichts hinzuzufügen. Sie ist bereits hinreichend und erschöpfend in den 80- ziger Jahren geführt worden und Argumente werden auch durch Wiederholung nicht triftiger. Allerdings ist es ein wenig dreist, aufgrund einer längerfristigen Perspektive die Vollkostenrechnung als die „bessere Teilkostenrechnung“ darzustellen. Fristigkeitsüberlegungen beim Abbau variabler Gemeinkosten führten bei Riebel zur relativen Einzelkostenrechnung. Die Vertreter der Grenzplankostenrechnung sahen hierin eine nicht ausreichende Würdigung der variablen Kosten. Die Frage, welche Kosten einem Kostenträger anzulasten sind, hat offenbar eine lange Tradition. Im Übrigen sei diesbezüglich darauf hinzuweisen, dass auch die prominenten Vertreter einer Grenzplankostenrechnung wie Plaut auf die Sinnhaftigkeit einer parallelen Vollkostenrechnung verwiesen und auf eine Analyse des Fixkostenblocks keineswegs verzichtet haben.

3.3.2 Veränderungen des betrieblichen Umfeldes Unternehmen sind aufgrund des sich immer mehr verstärkenden Käufermarktes und der zunehmenden internationalen Konkurrenz bei einer gleichzeitigen Deregulierung der Märkte zu einer konsequenten „outside-in-Betrachtung“ gezwungen. Viele Märkte haben bereits ihre Sättigungsgrenze erreicht. Dies führt zu einem verstärkten Wettbewerbsdruck. Internationalisierung und Globalisierung sind die Zeichen unserer Zeit. Unternehmen versuchen auf noch nicht gesättigte Märkte auszuweichen und dem stärkeren Konkurrenzdruck durch eine Steigerung der Produktvielfalt zu begegnen. Mercedes dringt mit dem Smart und der A-Klasse in das Klein- und Mittelklassenwagensegment und wurde mit der Fusion mit Chrysler endgültig zu einem Vollanbieter auf allen Märkten und zum Global Player auf dem Weltmarkt (wobei die wieder erfolgte Trennung von Chrysler wiederum eine Verabschiedung vom großvolumigen amerikanischen Markt bedeutete). Ebenso versuchte VW mit dem Erwerb von Rolls Royce in das Segment der Luxuslimousinen einzudringen. Wenn auch konkret dieses Ziel nicht aufrecht erhalten werden konnte, so wird es dennoch

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

267

von anderen Konzerntöchtern verfolgt. Dieses Streben zum Vollanbieter bei gleichzeitigem Größenzuwachs mag einerseits in der Konkurrenz, andererseits aber auch in einem veränderten Nachfrageverhalten begründet liegen. Die Wünsche und Bedürfnisse der Nachfrager werden immer individueller. Die Kunden wünschen ein speziell auf sie abgestelltes Bündel an Sach- und Dienstleistungen. So kommt es zu einem immer breiter ausgelegten produktbegleitenden Dienstleistungsspektrum einerseits, und zu einer immer stärkeren Variantenvielfalt der eigentlichen Sachleistung. Die Ausweitung der Variantenvielfalt geht oft soweit, auch noch den „exotischsten“ Wunsch erfüllen zu wollen (vgl. Reckenfelderbäumer 1998, S. 6). Dies führt nicht nur zu einer Komlexitätserhöhung des Produktionsbereiches, sondern gleichzeitig sind die Funktionsbereiche Beschaffung (mehr Teile, mehr Bestellvorgänge, vermehrte Lieferantenkontakte) und Vertrieb (gezielte individuelle Marketingprogramme, größeres Dienstleistungsangebot etc.) davon betroffen. Mit der Individualisierung der Nachfrage und der daraus resultierenden Produktvielfalt geht eine ständige Verkürzung der Produktlebenszyklen einher. Dies ist besonders auch deshalb problematisch, weil die Vorlaufkosten als leistungsunabhängige Kosten steigen und sich somit über kürzere Marktlebenszyklen amortisieren müssen.

3.4

Ziele der Prozesskostenrechnung

Eine neue Variante einer Kostenrechnung beurteilend zu hinterfragen, heißt auch, sich mit ihren Zielsetzungen und Funktionen auseinandersetzen. Trotz neuer Begrifflichkeiten unterscheiden sich die in der Literatur herausgestellten Ziele letzten Endes nicht von den herkömmlicherweise angestrebten. Es geht um die Dokumentation des unternehmerischen Gebahrens (Transparenz), um die Wirtschaftlichkeit (Effizienz) und die Kalkulation. Auch heute noch lässt sich das Spektrum der vielfältigen in der Literatur ausgesprochen Zielsetzungen recht gut der von Reckenfelderbäumler (1998, S. 28) getroffenen Unterscheidung zuordnen (vgl. dazu z.B. auch Remer 2005, S. 47ff). PKR-Ziele

TRANSPARENZ - Kapazitätsauslastung - Ressourcenverbrauch - Rationalisierungspotenziale

EFFIZIENZ

KALKULATION

- Wirtschaftlichkeitskontrolle in Hinblick auf Stellen, Prozesse und Verhaltensweisen - Gemeinkostenreduktion und Budgetierung - Schnittstellenmanagement

- Strategische Ausrichtung - Verursachungsgerechtigkeit der Verteilung der Fix- und Gemeinkosten - Optimierung des Absatzprogramms - Preispolitik

Abbildung 4.12: Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung

268

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

(1) Transparenz Die Prozesskostenrechnung untersucht die Gemeinkostenbereiche hinsichtlich ihrer Aktivitäten und der diesbezüglichen Ressourceninanspruchnahme. Alle Tätigkeiten, Aktivitäten bzw. Vorgänge werden in den einzelnen Kostenstellen genau erfasst, dokumentiert und quantifiziert. Somit wird in den indirekten Gemeinkostenbereichen eine Leistungstransparenz geschaffen bzw. der Gemeinkostenblock verliert seine Anonymität. Leistungen werden messbar, steuerbar und kontrollfähig. Werden diesen zu Prozessen zugeordneten Vorgängen Kosten zugeordnet, so wird gleichsam ihre Bedeutung herausgestellt. Ohne eine Kostentransparenz ist ein Prozess- oder Gemeinkostenmanagement nicht möglich. Kostentransparenz bedeutet aber auch, sich die Frage der Kostenverursachung, der maßgeblichen Kostenbeeinflussung zu stellen. Insofern überträgt die Prozesskostenrechnung das Denken in Bezugsgrößen, wie es für die flexible Plankostenrechnung im Fertigungsbereich typisch ist, auf die indirekten Bereiche. (2) Effizienz Werden für die Prozesse neben den Kosten noch die zeitliche Beanspruchung sowie ihre Qualität erfasst, so ist über diese Kennzahlen auch eine Steuerung bzw. Optimierung der Prozesse möglich. Nur inhaltlich erfasste und kapazitäts- und kostenmäßig dokumentierte Prozesse bieten Anhaltspunkte einer rationelleren Prozessdurchführung. Sie sind die Voraussetzung eines Gemeinkostencontrollings, das Einsparungsmöglichkeiten aufzeigt bzw. Orientierungspunkte einer Effizienzsteigerung liefert. (3) Kalkulation Durch die Prozesskostenrechnung soll eine verursachungsgerechtere Verteilung der Gemeinkosten auf die Produkte, Aufträge, Kunden, Regionen etc. möglich werden. Die Kalkulationsobjekte sollen mit den tatsächlich in Anspruch genommenen Ressourcen der indirekten Bereiche belastet werden. Insofern verspricht man sich von der Prozesskostenrechnung auch eine Unterstützung strategischer Entscheidungen, da Fehlentscheidungen hinsichtlich der Programm – bzw. Sortimentsplanung, der Auftragsannahme u.ä. vermieden werden können.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung 3.5

269

Konzeption einer Prozesskostenrechnung

3.5.1 Genereller Aufbau und Methodik einer Prozesskostenrechnung Konstituierendes Bindeglied einer Prozesskostenkostenrechnung hinsichtlich der Kostenentstehung, -entwicklung und -zurechnung sind Prozesse, die auf einer Aktivitäts- bzw. Tätigkeitsanalyse basieren. Dies veranschaulicht die folgende Abbildung.

Hauptprozess 1

Hauptprozess 2

Unternehmensbereichsbezogen

Verdichtung zu Hauptprozessen

TP 1.1

TP 1.2

TP 1.3

(TP=Teilprozesse) Kostenstelle 1

TP 1.4

TP 2.1

TP 2.2

Kostenstelle 2

TP 3.1

TP 3.2

TP 3.3

Kostenstelle 3

Kostenstellenbezogen

Zusammenfassung zu Teilprozessen

Tätigkeitsanalyse

Abbildung 4.13: Tätigkeitsanalyse und Hauptprozessverdichtung Quelle: Mayer 1991,S.86

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

270

Ausgangspunkt ist eine kostensellenbezogene Tätigkeitsanalyse. Die Tätigkeiten werden im nächsten Schritt zu Teilprozessen zusammengefasst. Die Hauptprozesse sind dadurch charakterisiert, dass sie kostenstellenübergreifend, also funktions- oder unternehmensbereichsbezogen formuliert werden. Zwischen den Prozessen, den gemeinkostentreibenden Faktoren und den Prozesskosten bestehen auf und zwischen der Teil- und Hauptprozessebene Verrechnungsbeziehungen, die den Abrechnungsfluss herstellen. Die konzeptionelle Umsetzung der Prozesskostenrechnung ergibt sich aus den Schrittfolgen der folgenden Abbildung. 1

Hauptprozesshypothesen 2

Grunddatenermittlung

Tätigkeitsanalyse Teilprozessgenerierung

3 4

Teilprozesskosten 5

Hauptprozessgenerierung 6

Hauptprozesskosten

Teilprozessrechnung

Hauptprozessrechnung

Abbildung 4.14: Analyseschritte zur Einführung einer Prozesskostenrechnung Quelle: Michel/Torspecken/Jandt 2004, S.263

3.5.2 Grunddatenermittlung der Prozesskostenkostenrechnung Bevor eine Prozesskostenrechnung in einer Unternehmung eingeführt werden sollte, gilt es sich über folgende Aspekte Gedanken zu machen: 1. Was soll mit einer wie auch immer genannten oder definierten Prozesskostenrechnung erreicht werden? Was sind unsere Ziele? 2. In welchen Bereichen wollen wir eine solche und zu welchem Zweck einführen und 3. Was sind die Hauptprozesse und damit zusammenhängend, was sind die Kostentreiber dafür bzw. wodurch wird das Kostenvolumen bestimmt? Letztlich steht hinter der ersten Frage auch die des vermuteten Aufwandes und des erwarteten Zusatznutzens. Eine Prozesskostenrechnung macht nur dann Sinn, wenn das bisherige Kostenrechnungssystem als unzureichend eingeschätzt wird bzw. insbesondere Fehlentscheidungen zur Folge hat. In Hinblick auf die auszuwählenden Bereiche wird man eine Prozesskostenrechnung nicht gleich für alle indirekten Leistungsbereiche einführen. Sinnvoll ist es, einen Pilot-Bereich auszuwählen, der mit einem vertretbaren Analyseaufwand verwertbare Ergebnisse verspricht (vgl. Horvath/Renner, 1990, S. 102). Orientierungspunkte hierfür mögen sein (vgl. Horvath/Renner, 1990, S. 102): - Bereiche, die sich eng an Kalkulationsobjekt orientieren, denn produktbezogene Kalkulationsergebnisse stellen sich eher bei der Analyse von produktionsprozessorientierten Bereichen (wie z.B. der Arbeitsvorbereitung, Fertigungsplanung, Qua-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

271

litätssicherung u.ä.) ein. Kundenbezogen sind Bereiche wie die Auftragsabwicklung, Vertrieb u.ä. bedeutsam. - Bereiche, in denen hohe Rationalisierungspotenziale vermutet werden. Hierzu zählen zunächst einmal die Beschaffungs-, Lager- und Logistikabteilungen. Dies deshalb, weil einerseits vermutet werden kann, dass ein großer Teil der erbrachten Leistungen messbar sind und sich insofern planen und kontrollieren lassen und andererseits diese Bereiche – im Gegensatz zur Fertigung- eher seltener einer analytischen Aufmerksamkeit zuteil wurden. - Bereiche mit einem hohen Gemeinkostenvolumen. Hierzu zählen insbesondere die F&E-Abteilung, die Verwaltung und der Vertrieb. Allerdings dürfte sich insbesondere in den beiden erstgenannten Bereichen eine Umsetzung als besonders schwierig erweisen. Ansätze in der Verwaltung bietet z.B. die Finanzbuchhaltung und zu Vorschlägen in F&E-Bereich sei auf Mussnig (1996, S. 75 ff) verwiesen. Bei der Auswahl der Bereiche ist zugleich aber auch auf die involvierten Mitarbeiter abzustellen, denn ohne diese – vor Ort – ist eine Prozesskostenrechnung nicht einführbar oder führt gar zu erheblichen Widerständen. 3.5.2.1 Hauptprozesshypothesen Richtig ist, dass die Formulierung von Hauptprozessen, ihren Kostentreibern und der Kostensätze eigentlich am Ende einer Prozesskostenrechnung stehen. Richtig ist aber auch, dass der, der nicht weiß, wie er was zu analysieren hat, schwieriger ein Ergebnis findet. Durch Hauptprozesshypothesen wird insofern die Analyse auf eine vorstrukturierte Basis gestellt und vereinfacht. Hauptprozesshypothesen stellen eine Arbeitserleichterung dar, auch wenn sie sich im Untersuchungsablauf verändern. Sie sind aus der spezifischen Absatz-, Produktund Unternehmensstruktur abzuleiten und können z.B. in Form eines workshops erarbeitet werden (vgl. im Detail Kapitel 3.5.4). 3.5.2.2 Tätigkeitsanalyse Die Tätigkeitsanalyse ist das Fundament der Prozesskostenrechnung. Sie soll das Arbeitsvolumen einer Kostenstelle nach ihrer Art, Menge und zeitlicher Beanspruchung in Aktivitäten/Vorgängen strukturieren. Eine Aktivität/ein Vorgang ist die kleinste aus kostenrechnerischer Sicht nicht mehr sinnvoll zu unterteilende Handlungseinheit. Damit stellen sich zwei Fragen: 1. Wann ist ein Arbeitsschritt so groß, um ihn als Tätigkeit/Vorgang aufzufassen und 2. Wie lassen sich verfahrenstechnisch die Tätigkeiten einer Kostenstelle ermitteln? In jeder Kostenstelle wird es mannigfaltige Tätigkeiten bzw. Aktivitäten geben. Aber nur solche Tätigkeiten, die sich einer, wenn auch nur unmittelbaren erzeugnisorientierten Perspektive zuordnen lassen, haben eine große Bedeutung. Bereits hier zeigt sich der Vorteil einer Orientierung an die Hauptprozesshypothesen: kann hier eine Tätigkeit behilflich sein oder ist sie sogar Bestandteil dieses? Andererseits sind Tätigkeiten dann zu trennen, wenn unterschiedliche Technologien zum Einsatz kommen, unterschiedliche wirtschaftliche Konsequenzen erwachsen bzw. wirtschaftliche Zusammenhänge gelten oder sie eine unterschiedliche zeitliche Beanspruchung erkennen lassen.

272

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Verfahrenstechnisch bieten sich im Wesentlichen die folgenden Methoden an: (1) Auswertung anderer Unterlagen Möglich ist eine Analyse, Auswertung anderen Unterlagen wie z.B. Stellenbeschreibungen, Organigramme, Ablaufdiagramme oder die Tätigkeitsanalysen ähnlicher Art wie sie z.B. im Rahmen einer Gemeinkostenwertanalyse (GWA) oder eines Zero Base Budgeting (ZBB) durchgeführt wurden. Der Vorteil ist eine erhebliche Einschränkung des Analyseaufwandes. Nachteilig aber ist, dass sich zumindest in den erstgenannten Unterlagen ein Soll-Ablauf wiederspiegelt, der dem tatsächlichen nicht entsprechen muss. Ferner sind die Unterlagen oft veraltet und spiegeln nicht den aktuellen Stand wieder. Darüber hinaus dominiert in anderen Untersuchungen (GWA, ZBB) vielfach auch der diesbezügliche Zweck, so dass sie für eine Prozesskostenrechnung nicht unbedingt tauglich erscheinen. Richtig ist aber, dass solche Unterlagen eine wichtige erste Orientierung bieten könnten und sie insofern herangezogen werden sollten. Die eigentliche Erfassung können sie in der Regel jedoch nicht ersetzen, da damit ihr zeitlicher Bedarf – zumindest aufgrund der zuerst genannten Unterlagen – nicht eingeschätzt werden kann. (2) Selbstaufschreibung Im Rahmen der Selbstaufschreibung werden die Mitarbeiter gebeten, mittels Zeitaufschreibungsblättern die Art ihrer unterschiedlichen Tätigkeiten und den Zeitbedarf aufzuzeichnen. Wenn dies „ehrlich“ geschieht, handelt es sich hier sicherlich um das genaueste Verfahren. Andererseits ist es aufgrund des nötigen langen Aufzeichnungszeitraumes sehr aufwendig. Zudem werden psychologische Hemmnisse aufgebaut (es wird ein Rechtfertigungsverhalten induziert) und insofern bedarf es einer laufenden fachgerechten Beratung und Betreuung. Ähnlich schwierig gestalten sich Multimomentaufnahmen (Beobachtungen). (3) Strukturierte Interviews In den meisten Fällen werden mit dem Kostenstellenleiter und den Mitarbeitern Interviews geführt. In der Kostenrechnungsliteratur wird diese Methode auch „...als ausreichend erachtet und für adäquat gehalten.“ (Michel/Thorspeken/Jandt 2004, S. 270). Sie setzen jedoch ein großes Erfahrungspotenzial und Fachwissen seitens des Interviewers voraus. Es bleibt noch anzumerken, dass die Tätigkeitsanalyse oft auf erhebliche psychologische Widerstände der Belegschaft stoßen kann. Insofern bedarf es einer vertrauensbildenden Überzeugungs- und Informationsarbeit seitens des Managements. Dass im Gegensatz zur Gemeinkostenwertanalyse keine unmittelbaren Kostensenkungsziele verfolgt werden, erleichtert die Argumentation. Das Ergebnis einer Tätigkeitsanalyse ist für jede Kostenstelle in einem Tätigkeitsverzeichnis oder -katalog festzuhalten. Für die Kostenstelle „Einkauf“ ist ein solcher in der von Remer übernommenen Form ausgewiesen:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

273

Tätigkeitskatalog je Kostenstelle Kostenstelle Verantwortliche/r Kapazität KostenStelle Nr.

MA Plan

Ist

5

5

123-3520

Ifd. Nr.

Einkauf Herr Geiger 5 MA incl. Verantwortliche/r = 1.100 AT (220 Arbeitstage pro Mitarbeiter * 5 MA) Personalkosten (t€) Plan Ist 540

533

Sachkosten (t€) Plan Ist 100

Tätigkeit

Sonstige Kosten (t€) Plan Ist

85

Total Kosten (t€) Plan Ist

23

Maßgröße

650

Mengen pro Jahr

661

benötigte Zeit pro Jahr in %

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Bestellungen schreiben (Rahmenvertrag = R) Bestellungen schreiben (Einzelbestellung = E) Bestellungen ausdrucken Unterschriften einholen Kopieren der Bestellformulare zum Verteilen DV-Freigaben erteilen Lieferantenanfragen telefonisch bearbeiten Lieferanten telefonisch anmahnen Lieferanten schriftlich anmahnen ... ... ... Messebesuche ( H. Finner mit H. Dorst )

35 36 Korrespondenz 37 Abteilung leiten

(Organisation, fachliche Führung etc.)

Anz. Bestell.(R) Anz. Bestell. (E) Bestellungen Bestellungen Bestellungen Bestellungen Anz. Anrufe Anz. Mahnungen Anz. Mahnungen ... ... ...

-------

10.000 2.000 12.000 2.200 12.000 12.000 3.000 700 250 ... ... ...

-----

in AT

10,1 111,1 7,0 77,0 4,0 44,0 2,0 22,0 4,0 44,0 2,0 22,0 3,2 35,2 1,6 17,6 1,4 15,4 ... ... ... ... ... 0,5 6,0 3,9

42,9

13,6

149,6

Summen 100

1.100

Abbildung 4.15:Tätigkeitskatalog der Kostenstelle „Einkauf“ Quelle: Remer 2005, S. 110

3.5.3 Teilprozessrechnung 3.5.3.1 Bildung von Teilprozessen Tätigkeiten sind zu umfangreich bzw. zu atomistisch, um mit ihnen eine Gemeinkostenverrechnung durchzuführen. Zudem vernachlässigen sie funktionale, übergreifende Zusammenhänge. Deshalb ist es sinnvoll, die Tätigkeiten einer Kostenstelle zu Teilprozessen zusammenzufassen. Zu bildende Teilprozesse sollen das gesamte Leistungsspektrum einer Kostenstelle abdecken und so über Prozesse Kosten zurechenbar und gestaltbar machen. Zur Identifikation von Teilprozessen aus einen Tätigkeitskatalog dienen folgende Orientierungen: 1. Ein Teilprozess umfasst zusammenhängende Tätigkeiten einer insgesamt zu erbringende Leistung. 2. Jeder Teilprozess ist eigenständig, d.h. auch zu erbringen vorstellbar, wenn alle anderen Teilprozesse fortfallen würden.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

274

3. Ein Teilprozess umfasst ein nicht unerhebliches Gemeinkostenvolumen einer Kostenstelle. 4. Die Durchführung eines Teilprozesses ist messbar. 5. Teilprozesse stellen das Arbeitsergebnis einer Kostenstellenleistung dar. Die Anzahl der je Kostenstelle zu bildenden Teilprozesse hängt von der Komplexität der Tätigkeiten, dem Umfang des untersuchten Gemeinkostenbereiches und dem gewünschten Genauigkeitsgrad der Kosteninformationen ab. Ein Teilprozess erscheint in indirekten Bereichen aufgrund des heterogenen Aufgabenspektrums eher unwahrscheinlich. Vor zu vielen wird andererseits auch aufgrund des zunehmenden Arbeitsaufwandes gewarnt. Für die Kostenstelle „Einkauf`“ könnte die Teilprozessbildung zu den folgenden Ergebnis gelangt sein: Kostenstelle: Einkauf Teilprozesse 01 Material bestellen – Rahmenverträge 02 Material bestellen – Einzelbestellungen 03 Lieferanten betreuen 04 Rahmenverträge abschließen 05 Reklamationen bearbeiten 06 Abteilung leiten Bei den ausgewiesenen Teilprozessen handelt es sich um solche, die outputbezogen erfasst werden können (Teilprozesse 1 bis 5) und solche, für die dies nicht gilt (Teilprozess 6). Es hat sich hierfür nach Horvath/Mayer (1989, S. 216) durchgesetzt, von leistungsmengeninduzierten (lmi) und leistungsmengenneutralen (lmn) Teilprozessen bzw. Prozesskosten zu sprechen. Leistungsmengeninduzierte oder leistungsmengenneutrale Prozesskosten lassen sich jedoch nicht mit dem Begriffspaar der variablen und fixen Kosten gleichsetzen (vgl. die flg. Abbildung). Plankostenrechnung

Prozesskostenrechnung

K

K var

lmi

lmn

Abbildung 4.16: lmi/lmn Kosten versus variable/fixe Kosten Quelle: in Anlehnung an: Wäscher 1987, S.314

fix

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

275

Mit der Abbildung soll zum Ausdruck gebracht werden, dass den Kostenträgern mit Hilfe der Prozesskostenrechnung über in Anspruch genommene Prozesse zumindest lmi- Kosten verursachungsgerechter zugeordnet werden können. Keineswegs kann sie den Eindruck erwecken, dass nun ein größerer Kostenanteil flexibilisiert worden wäre. Denn variable Kosten entfallen tatsächlich, wird z.B. auf die Erzeugung einer weiteren Produkteinheit verzichtet. Da es sich hingegen bei den lmi- Kosten weitgehend um proportionalisierte Fixkosten handelt, führt eine Reduzierung der Prozessmenge nicht ohne weiteres zu einer Kostensenkung. 3.5.3.2 Bestimmung von Prozessgrößen und Prozessmengen Für die leistungsmengeninduzierten Teilprozesse sind Maßgrößen zu finden, um diese mengenmäßig messen zu können. Diese Maßgrößen sind der Treiber der Kostenentstehung durch einen Teilprozess. Es handelt sich im Prinzip um den in der Grenzplankostenrechnung verwendeten Begriff der (direkten) Bezugsgröße, wobei es sich in einigen Veröffentlichungen durchgesetzt hat, auf der Teilprozessebene von Maßgrößen und auf der Hauptprozessebene von Kostentreibern (cost driver) zu sprechen. Für die leistungsneutralen Teilprozesse lassen sich keine Maßgrößen definieren, da lmn – Prozesse nicht von einem Leistungsvolumen abhängen und damit nicht quantifizierbar sind. Maßgrößen bzw. Kostentreiber sollen den Anforderungen der Verständlichkeit, Berechenbarkeit mit vertretbaren Erfassungsaufwand und der Proportionalität zwischen der Ressourcenbeanspruchung und dem Kostenstellen – Output genüge leisten (vgl. Remer 2005, S.37ff und S.116f). Die nachfolgende Abbildung zeigt typische Teilprozesse der Kostenstelle „Einkauf“ sowie die möglichen Maßgrößen/Kostentreiber. Teilprozess Ware annehmen Material prüfen Material einlagern, auslagern Material lagern Angebot einholen Bestellungen auslösen

Mögliche Kostentreiber Anzahl der Teilebeschaffungen Anzahl der Prüfteile Anzahl der Lagerpositionen m3 Lagerraum Anzahl der Angebote Anzahl der Bestellungen oder Bestellpositionen

Eingangsrechnung prüfen

Anzahl der Wareneingänge oder Eingangsrechnungen

Reklamation bearbeiten Lieferantenkontakte pflegen

Anzahl der Reklamationen Anzahl der Lieferanten (oder lmn Teilprozess ohne Kostentreiber) lmn Teilprozess ohne Kostentreiber

Ableitung leiten

Abbildung 4.17: Teilprozesse und deren mögliche Kostentreiber Quelle: analog zu Remer 2005,S. 117

Liegt die Maßgröße fest, ist im nächsten Schritt die konkrete Prozessmenge, d.h. die Anzahl der durchzuführenden Teilprozesse für die Planungsperiode festzulegen. Die erforderliche Teilprozessmenge und die sich daraus ergebende notwendige Ressourcenkapazität werden letztlich wiederum durch die nötigen Hauptprozessmengen bestimmt. Insofern hängt die Planung der Teilprozessmengen stark von jener der Hauptprozessmengen ab.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

276

Das bereits mehrfach ausgewiesene Beispiel der Kostenstelle „Einkauf`“ sei wiederum aufgegriffen und um die Maßgrößen und Prozessmengen ergänzt: Kostenstelle: Teilprozess 01 Material bestellen – Rahmenverträge 02 Material bestellen Einzelverträge 03 Lieferanten betreuen 04 Rahmenverträge abschließen 05 Reklamationen bearbeiten 06 Abteilung leiten

Einkauf Maßgröße

Prozessmenge

Abrufe

4.000

Einzelbestellungen Lieferanten

2.000 400

Rahmenverträge

120

Reklamationen –

400

–

3.5.3.3 Ermittlung von Teilprozesskosten und Teilprozesskostensätzen Jeder Teilprozess ist nun mit den Kosten zu bewerten. Für lmi- Teilprozesse bilden die Prozessmengen die Grundlage der analytischen Planung der Kostenarten. Die lmn- Prozesse sind entsprechend der Leistungsvorhaltung zu budgetieren. Dabei gleicht die analytische Kostenplanung der Teilprozesskosten der analytischen Kostenplanung in der Plankostenrechnung. Erschwerend kommt hinzu, dass für die Durchführung unterschiedlicher Teilprozesse in der Regel auf die gleiche Technologie- bzw. Sachausstattung zurückgegriffen wird, so dass Schlüsselungen notwendig werden. Da der weitaus größte Kostenanteil die Personalkosten darstellen, könnte man diese auf der Teilprozessebene und die anderen Kosten analytisch auf der Kostenstellenebene planen und sie dann im nächsten Schritt proportional zu den Personalkosten aufteilen. Dem gegenüber steht die retrograde Planung der Teilprozesskosten. Bei dieser Kostenplanung werden die nach Kostenarten geplanten Kostenstellenkosten aus der Plankostenrechnung übernommen. Originär zu planen sind dann die Personalkapazitäten für die Abwicklung der Teilprozesse. Dies zeigt das folgende Beispiel: Teilprozesse

lmi/lmn

Maßgröße

Menge

MA

01 Angebote einholen 02 Bestellungen aufgeben 03 Reklamationen bearbeiten 04 Ableitung leiten

lmi

Angebot

1.200

3,75 1)

lmi

Bestellungen

6.500

10,16 2)

lmi lmn

Reklamationen –

300 –

1,25 3)

(1) 1.200 Angebote * 30 Min/ Angebot = 36.000 Minuten = 600 Stunden pro Monat : 160 Std/MA = 3,75 MA (2) 6.500 Bestellungen * 15 Min/ Bestellung = 97.500 Minuten = 1.625 Stunden pro Monat : 160 Std/MA = 10,16 MA

0,2 4)

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

277

(3) 300 Reklamationen * 40 Min/ Reklamation = 12.000 Minuten = 200 Stunden pro Monat : 160 Std/MA = 1,25 MA (4) 8 Std/Woche * 4 W/M = 32 Std/Monat : 160Std/MA = 0,2 MA Anschließend werden die Kostenstellenkosten insgesamt auf lmi- und lmn- Teilprozesse proportional zu den geplanten Personalkapazitäten herunter gerechnet. Im nächsten Schritt lässt sich nun die lmn- Umlage proportional zu den lmi- Teilprozesskosten zurechnen. Dies hat den Vorteil, dass die sich durch die Division mit der Prozessmenge ergebenden Teilprozesskostensätze sowie lmi- bezogen als auch insgesamt errechnet werden können (vgl. das folgende Beispiel): Kostenstelle Einkauf: ges. Kosten (€/p.a) 600.000 (Personalkosten, Sachkosten und sonstige Kosten) Teilprozess

Maßgröße

01 Mat. Art bestellen Abrufe Rahmenvert.

MA

Prozesskosten €/Jahr Menge Anzahl lmi lmn 4.200 1,25 133.929 8.929

Prozesskostensatz gesamt lmi 142.858 31,89

gesamt 34,01

02 Mat. bestellen Einzelvert.

Bestellungen

2.400

1,75

187.500 12.500 200.000 78,13

03 Lieferanten betreuen

Lief.

420

1,0

107.143 7.143

114.286 255,10 272,11

Rahmen 180 04 Rahmenvert. verträge abschließen

0,75

80.357

5.357

85.714

446,43 476,19

05 Reklamationen abschließen

Reklamationen

340

0,5

53.571

3.571

57.142

157,56 168,06

06 Abteilung leiten

–

–

0,35

Summe

5,60

83,33

562.500 37.500 600.000

Die retrograde Teilprozesskostenplanung dürfte vorherrschend sein (vgl. Schneider 1996, S. 38). Anzumerken bleibt, dass im vorliegenden Fall nicht nur die Personal –, sondern auch die Sachkosten und sonstigen Kosten nach den Personalkapazitäten aufgeteilt wurden. Dies ist nicht zwingend. So hätte man z. B. die Personalkosten nach beanspruchter Kapazität (siehe oben) verteilen und für die Sachkosten normalisierte Werte pro Teilprozess vorgeben können. Falls darüber hinaus keine geplanten Kostenstellenkosten zu Verfügung stehen, hätte man hilfsweise auch auf (angepasste) Vorjahreswerte bzw. Budgetdaten zurückgreifen können.

278

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

3.5.4 Hauptprozessrechnung 3.5.4.1 Bildung von Hauptprozessen Die in den Kostenstellen formulierten lmi- Teilprozesse sind zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zusammenzufassen. Dabei entsprechen die Hauptprozesskosten der Summe der ganz oder teilweise zuzurechenden Teilprozesskosten. Die Kostentreiber der Hauptprozesse sind die wesentlichen gemeinkostentreibenden Einflussfaktoren in einem Unternehmen und stellen die eigentlichen Bezugsgrößen für die Verrechnung der angefallenen Gemeinkosten dar. Die Hauptprozesse sind unter Benutzung der Hauptprozesshypothesen aus den Teilprozessen abzuleiten. Dabei sind grundsätzlich folgende Verdichtungen möglich: 1. Mehrere Teilprozesse unterschiedlicher Kostenstellen stellen vollständig (100%) oder teilweise (< 100%) einen Hauptprozess dar. 2. Mehrere Teilprozesse einer Kostenstelle stellen vollständig (100%) oder teilweise (< 100%) einen Hauptprozess dar. 3. Ein Teilprozess einer Kostenstelle geht in mehrere Hauptprozesse ein. 4. Ein einzelner Teilprozess einer Kostenstelle ist gleichsam ein Hauptprozess (sog. „unechter“ Hauptprozess). Hauptprozesse sind zwar im allgemeinen kostenstellenübergreifend zu gestalten, beschränken sich aber i.d.R. auf einzelne Funktionsbereiche, d.h. auf bestimmte Abschnitte einer Wertschöpfungskette, wie z.B. Kundenaufträge abwickeln, Material beschaffen, Produktvarianten betreuen, Neukonstruktionen entwickeln. Ein Hauptprozess zeichnet sich durch die Eigenschaft aus, dass er Teilprozesse zu einer produkt- oder kundenspezifischen Leistung verbindet. Darüber hinaus lässt sich für ihn ein Kostentreiber ermitteln. Und ferner stellt er auf eine wertschöpfungsgenerierende Funktion ab, die sich von anderen Hauptprozessen durch unterschiedliche Kostentreiber und Prozessergebnisse abgrenzt (vgl. Michel/Thorspeken/Jandt 2004, S, 280). 3.5.4.2 Bestimmung von Kostentreibern und Hauptprozessmengen Voraussetzung der Zusammenfassung von Teilprozessen zu einem Hauptprozess ist die kostenmäßige Abhängigkeit von gleichen oder miteinander korrelierenden Kostentreibern. Dies bedeutet nicht, dass die Kostentreiber der Hauptprozesse und die Maßgrößen der Teilprozesse identisch sein müssen (aber durchaus dürfen). Letzteres wird vermutlich eher selten der Fall sein. Allerdings ist von einem Kostentreiber zu fordern, dass er in gleicher Weise die Gemeinkostenentstehung für den Hauptprozess erklärt, wie dies die Maßgrößen für die jeweiligen Teilprozesse auch tun. Hinsichtlich der Zurechenbarkeit von Teil- zu Hauptprozessen ist der sachliche Zusammenhang ausschlaggebend und weniger die Identität von Maßgröße und Kostentreiber. Oft wird sich jedoch in der Praxis die Dominanz eines Teilprozesses einstellen. Diese Maßgröße würde sich dann auch als Kostentreiber des Hauptprozesses anbieten, so dass automatisch auch die Teilprozessmenge als Hauptprozessmenge übernommen werden könnte. Ist dies nicht der Fall, müsste die Hauptprozessmenge völlig separat – allerdings unter Beachtungen der Interdependenzen mit den Teilprozessmengen – neu geplant werden. Offenbar gilt allgemein, dass das Auffinden eines Kostentreibers und der dazu gehörigen Prozessmenge umso schwieriger fällt, je unterschiedlicher die Maßgrößen der Teilprozesse sind. Gelingt es nicht, die Maßgrößen in Korrelation zu dem dominierenden Kostentreiber zu brin-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

279

gen, ist in Betracht zu ziehen, die nicht korrelierenden Teilprozesse ggf. einem anderen Hauptprozess zuzuordnen bzw. (ultima ratio) sie als separaten „unechten“ Hauptprozess aufzufassen. Typische Hauptprozesse und die Kostentreiber sind in der folgenden Abbildung zusammengefasst. Hauptprozess Neuteile einführen Teile verwalten Neuprodukte einführen Varianten betreuen Produktänderungen durchführen Lieferanten betreuen Beschaffung Serienmaterial Beschaffung Gemeinkostenmaterial Fertigungsauftragskommissionierung Fertigungsauftragssteuerung Kundenauftragskommissionierung Auftragsabwicklung Inland Auftragsabwicklung Ausland Kunden betreuen Personal betreuen Lohn- und Gehaltsabrechnung Kostenplanung und -steuerung ...

Kostentreiber Neuteile aktive Teilenummern Neuprodukte Varianten Änderungen Lieferanten Bestellungen Bestellungen Stücklistenpositionen Arbeitsplanoperationen Auftragspositionen Aufträge Aufträge Kunden Mitarbeiter Abrechnungen Kostenstellen ...

Abbildung 4.18: Hauptprozesse und ihre Kostentreiber Quelle : Remer 2005, S. 134

Natürlich wird die Hauptprozessbildung unternehmensspezifisch erfolgen müssen. Generell gilt auch hier die Regel: „ so viele wie nötig, aber so wenige wie möglich“, um den Erfassungsaufwand möglichst gering zu halten. Als Richtwert wird in der Literatur oft „ nicht mehr als zehn“ angesprochen (vgl. z.B. Remer, 2005, S. 135). Andererseits kommt ihrer richtigen Identifikation eine sehr große Bedeutung zu. Den Kostentreibern wird eine doppelte Proportionalität/Funktionalität zugesprochen. Dies bedeutet einerseits, dass sie für die Prozesskostenentstehung eine Kontrollfunktion ausüben und für die Produkte eine Kalkulationsfunktion. Alle festgelegten Hauptprozesse, ihre Kostentreiber und Prozessmengen sowie die in ihr eingehenden Teilprozesse mit den Maßgrößen und Mengen sind ein einem nächsten Schritt in einer sog. Hierarchietabelle auszuweisen. Beispielhaft sei hier die Hierarchietabelle des Logistikbereiches der Mercedes-Benz AG des Werkes Hamburg ausgewiesen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

280

Hauptprozess

Cost Driver

Hauptprozessmenge

Lfd. Nr. Teilpro.

Teilprozess

Quelle (Kostenstelle)

Bezugsgröße

Teilprozessmenge

Menge in Hauptprozess

Prozent in Hauptprozess

1

Warenbegleitpapiere prüfen und bearbeiten

Wareneingang

Lieferscheinpositionen

226.000

226.000

100%

3

Physische QualitätsKontrolle „Waren/Material“ durchführen

Qualitätsprüfung

geprüfte Produkte

8.345

8.345

100%

4

Physikalische QualitätsKontrolle „Waren/Material“ durchführen

Qualitätsprüfung

geprüfte Produkte

5.000

5.000

100%

2

Waren/ Material physisch annehmen

Wareneingang

170.000

170.000

100%

5

Waren/ Material

Lager

335.000

170.000

50,75%

14

Bedarfs- und termingerechte Ladungsträgerbereitstellung „Lieferanten“

Ladungsträgerdisposition

Ladungsträger „Kaufteile“ Ladungsträger Ladungsträger

170.000

170.000

100%

10

Waren/ Material disponieren

Materialdisposition

6.380

6.380

100%

11

Lieferstand der Lieferanten kontrollieren

Materialdisposition

6.380

6.380

100%

12

Ladungsträger beschaffen

18.688

6.380

34,14%

15

Sachnummern dokumentieren und pflegen

Ladungsträgerdisposition Produktionssteuerung

Sachnummern „Kaufteile“ Sachnummern „Kaufteile“ Sachnummern Sachnummern

18.688

6.380

34,14%

Beschaffungslogistik

Lieferscheinpositionen “Kaufteile“ bearbeiten

Lieferscheinpositionen

226.000

Beschaffungslogistik

Kaufteile annehmen

Ladungsträger

170.000

Beschaffungslogistik

Sachnummern „Kaufteile“ betreuen

Sachnummern „Kaufteile“

6.380

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Hauptprozess

Cost Driver

Hauptprozessmenge

Lfd. Nr. Teil pro.

281

Teilprozess

Quelle (Kostenstelle)

Bezugsgröße

Teilprozessmenge

Menge in Hauptprozess

Prozent in Hauptprozess

Waren /Material einlagern Waren /Material kommissionieren Waren /Material auslagern Waren /Material transportieren Ver- und Entsorgung „Ladungsträger“ sicherstellen Bedarfs- und termingerechte Ladungsträgerbereitstellung „werksinterne Kostenstellen“ Fertigungsaufträge bearbeiten

Lager

Ladungsträger

335.000

165.000

49,25%

Lager

Ladungsträger

7.250

6.200

85,52%

Lager

Ladungsträger

238.000

180.000

75,63%

Innerbetriebl. Transport Innerbetriebl. Transport

Ladungsträger

448.000

448.000

100%

Ladungsträger

264.000

264.000

100%

Ladungsträgerdisposition

Ladungsträger

150.000

150.000

100%

Produktionssteuerung

Fertigungsaufträge

30.000

30.000

100%

12

Ladungsträger beschaffen

Sachnummern

18.688

12.308

65,86%

15

Sachnummern dokumentieren und pflegen

Ladungsträgerdisposition Produktionssteuerung

Sachnummern

18.688

12.308

65,86%

18

Verkehrsträger koordinieren und Verladung überwachen Versandpapiere prüfen und bearbeiten

Versand

Versandpositionen

58.000

58.000

100%

Versand

Versandpositionen

58.000

58.000

100%

Lager

Ladungsträger

7.250

1.050

14,48%

Lager

Ladungsträger

238.000

58.000

24,37%

Versand

Ladungsträger

242.000

242.000

100%

Produktionslogistik 5 6

7 8 Fertigungsaufträge abwickeln

Fertigungsaufträge

30.000 9

13

16

Produktionslogistik

Sachnummern „Hausteile“ betreuen

Sachnummern „Hausteile“

18.688

Distributionslogistik

Versandpositionen „Fertigprodukte“ bearbeiten

Versandpositionen

58.000 19

Distributionslogistik 6 Fertigprodukte versenden

Ladungsträger

242.000 7 17

Waren/Material kommissionieren Waren/Material auslagern Waren/Material versenden

Abbildung 4.19: Hierarchietabelle der Hauptprozessverdichtung für den Logistikbereich des Werkes Hamburg der Mercedes-Benz AG Quelle: Hardt 1996,S. 319

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

282

3.5.4.3 Ermittlung von Hauptprozesskosten und Hauptprozesskostensätzen Die Ermittlung der Hauptprozesskosten und – kostensätze erfordert keine separate Kostenplanung. Vielmehr ist dies mittels einfacher Rechenoperationen möglich. Aufgrund der Hierarchietabelle sind die Mengeneinheiten der in einen Hauptprozess eingehenden Teilprozesse ersichtlich. Werden diese mit den entsprechenden Teilprozesskostensätzen multipliziert, so ergeben sich die anteiligen Teilprozesskosten, die in den Hauptprozess einfließen. Die Summe dieser entspricht dann den Hauptprozesskosten und durch die Menge des Kostentreibers dividiert, stellt sich der Hauptprozesskostensatz ein. Die Hauptprozessanalyse soll anhand des bisher schon öfters betrachteten Beispiels der Kostenstelle „Einkauf“ aufgegriffen werden. Neben dieser Kostenstelle sollen nun auch die der „Qualitätssicherung“ und des „Materiallagers“ betrachtet werden (vgl. die flg. Abbildungen; der besseren Übersicht halber sei hier auch noch einmal die Kostenstelle „Einkauf“ selbst ausgewiesen). Kostenstelle: Einkauf ges. Kosten (€/p.a.) 600.000 € Teilprozess

Prozessgröße

Jp

Art

Menge

01 Material bestellen – Rahmenverträge

Abrufe

4.200

02 Material bestellen – Einzelverträge

Einzelbe- 2400 stellungen 420 Lief. 180 Rahmenverträge 340 Reklam.

03 Lieferanten betreuen 04 Rahmenverträge abschließen 05 Reklamationen bearbeiten

--06 Abteilung leiten Insgesamt

Mitarbeiter (Mannjahre) MA/J

Prozesskosten (T€/Jahr) lmi

lmn

ges.

Prozesskostensatz (€/VME) lmi

ges.

1,25

133.929

8.929 142.858

31,89

34,01

1,75

187.500

12.500 200.000

78,13

83,33

1,0

107.143

7.143 114.286

255,10

272,11

0,75

80.357

5.357

85.714

446,43

476,19

0,5

53.571

3.571

57.142

157,56

168,06

---

---

0,35

--5,6

562.500

37.500

600.000

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Kostenstelle: Qualitätssicherung Teilprozess

Prozessgröße

Bezeichnung

Art

01 Materialeing. kontrollen – Stichproben 02 Materialeing.kontrollen – vollständige

Materialplatten

Menge

Mitarbeiter (Mannjahre)

283

ges. Kosten (€/p.a) 400.000 Prozesskosten (T€/Jahr)

Anzahl

Lmi

lmn

5.000

0,6

57.143

Ladungsträger

250

0,3

03 Begleitende Fert. Kontrollen

Auftragslage

600

0,7

04 Endkontrollen -vollständige

geprüfte Endprodukte

500

05 Endkontrollen -Stichproben

Endprodukte

06 Prüfungspläne erstellen/ aktualisieren 07 Abteilung leiten

Prüfungspläne

---

ges.

lmi

4.396

61.539

11,43

12,31

2.198

30.769

114,28

123,08

66.667

5.128

71.795

111,11

119,68

1,3

123.810

9.524

133.334

247,62

266,67

50.000

0,6

57.143

4.396

61.539

1,14

1,23

80

0,4

38.095

2.930

41.005

476,19

512,81

---

0,3 371.429

28.571

400.000

insgesamt

4,2

Kostenstelle: Materiallager Teilprozess Bezeichnung

Prozesskostensatz (€/VME)

28.571

gesamt

ges. Kosten (€/p.a) 200.000

Prozessgröße

Mitarbeiter (Mannjahre)

Prozesskosten (T€/Jahr)

Prozesskostensatz (€/VME)

Art

Menge

Anzahl

lmi

lmn

ges.

lmi

01 Material annehmen

Lieferung

600

0,2

16.667

1.515

18.182

27,78

30,30

02 Material sortieren

Paletten

5.000

0,4

33.333

3.030

36.363

6,67

7,27

03 Material einlagern

Gabelstapler Fahrten

10.000

0,6

50.000

4.545

54.545

5,–

5,45

04 Material kommissionieren

Gitterboxen

4.000

0,6

50.000

4.545

54.545

12,50

13,64

05 Material auslagern

Entnahmescheine ---

2.000

0,4

33.333

3.030

36.363

16,67

18,18

---

0,2

06 Abteilungskosten insgesamt

2,4

183.333

16.667 200.000

gesamt

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

284

Die Teilprozesse dieser drei Kostenstellen sind zum größten Teil darauf ausgerichtet, Material für die Fertigung zur Verfügung zu stellen. Die „Materialbereitstellung“ könnte somit als Hauptprozess dieser Teilprozesse definiert werden. Als nächstes stellt sich die Frage nach dem Kostentreiber. Dazu ist die Materialbereitstellung näher zu hinterfragen. Physisch erfolgt die Bereitstellung über Gitterboxen, die der Fertigungslinie laut Auftragskommissionierung bereit zu stellen sind. Genau dies übernimmt der Teilprozess 05 des Materiallagers. Insofern kann hier die Maßgröße dieses Teilprozesses als Kostentreiber des Hauptprozesses einschließlich der Prozessmenge übernommen werden. Betrachtet man die Teilprozesse, die in diesen Hauptprozess der Materialbereitstellung eingehen, so sind dies seitens des Einkaufs fast alle zu 100%, wobei lediglich der Teilprozess 02 (Einzelbestellungen) nur mit 90% eingehen soll, da seitens des Einkaufs auch noch Einzelbestellungen für die Verwaltung und den Vertrieb erfolgen. Hinsichtlich der Kostenstelle „Qualitätssicherung“ gehen die Teilprozesse 01 und 02 voll ein (100%) und der Teilprozess 06 (Prüfpläne erstellen/aktualisieren) nur zu 25%, da sich das Hauptaugenmerk auf die Qualitätssicherung der gefertigten Produkte richtet. Die anderen Teilprozesse finden insofern keine Berücksichtigung. Die Materiallagerung erfolgt ausschließlich für die Materialbereitstellung, so dass alle Teilprozesse (zu 100%) in den Hauptprozess eingehen. Die sich daraus ergebende Hierarchietabelle ergibt sich wie folgt. Hauptprozess: Materialbereitstellung Kostentreiber: Gitterboxeneinheiten Hauptprozessmenge: 4.000 Kostenstelle Teilprozess

Prozessgröße Art

Menge

Prozessmenge im Hauptprozess abs. rel.

Nr.

Bezeichnung

Einkauf

01 02 03 04 05

Mat. best. RV. Mat. best. EV. Lief. betr. Rahm.vert. Rekl. bearb.

Abrufe Best. Lief. Rahm.vert. Rekl.

4.200 2.400 420 180 240

4.200 2.160 420 180 240

100 90 100 100 100

Qualitätssicherung

01 02 06

Mat. eing. kontr. Mat. eing. kontr. Prüf.pläne

Mat.pal. Lad.träger Prüf.pl.

5.000 250 80

5.000 250 20

100 100 25

Materiallager

01 02 03 04 05

Mat. annah. Mat. sort. Mat. einl. Mat.kom. Mat.ausl.

Lief. Pal. Fahrten Gitterboxen Entn.sch.

600 5.000 10.000 4.000 2.000

600 5.000 10.000 4.000 2.000

100 100 100 100 100

Im letzten Schritt werden die Hauptprozesskosten und -kostensätze ermittelt, in die die Teilprozesskosten mit ihrem für den Hauptprozess quantifizierten Mengenanteil eingehen. Dies zeigt die folgende Tabelle.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

285

Hauptprozess: Materialbereitstellung; Kostentreiber: Gitterboxeneinheiten; Hauptprozessmenge: 4.000 Prozessgröße u. –menge im Hauptprozess

Teilprozesskostensatz (€/PME)

Teilprozesskosten im Hauptprozess (€/p.a)

K.stelle Nr. Bezeichnung Eink. 01 Mat.best. 02 Mat.best. 03 Lief.betr. 04 Rahm.vert. 05 Rekl.

Art Abrufe Best. Lief. Rahm.vert. Rekl.

Menge 4.200 2.160 420 180 340

lmi 31,89 78,13 255,10 446,43 157,56

gesamt 34,01 83,33 272,11 476,19 168,06

lmi 133.929 168.761 107.143 80.357 53.571

gesamt 142.858 179.993 114.286 85.714 57.142

Qual.sich. 01 Mat.eing.k. 02 Mat.eing.k. 06 Prüfpl.erst.

Mat.p. Lad.tr. Prüf.pl.

5.000 250 20

11,43 114,28 476,19

12,31 123,08 512,81

57.150 28.570 9.524

61.550 30.770 10.256

Mat.lag. 01 Mat.an. 02 Mat.sort. 03 Mat.einl. 04 Mat.kom. 05 Mat.ausl.

Lief. Pal. Gab. Gitterboxen Entn.sch.

600 5.000 10.000 4.000 2.000

27,78 6,67 5,– 12,50 16,67

30,30 7,27 5,45 13,64 18,18

16.667 33.333 50.000 50.000 33.333

18.182 36.363 54.545 54.545 36.363

Hauptprozesskosten (t €/p.a) Hauptprozesskostensatz (€/PME)

3.6

822.338

882.567

205,58

220,64

Die Prozesskalkulation

3.6.1 Angestrebte Effekte Die Prozesskalkulation soll in kalkulatorischer Sicht zu einer Verbesserung der programm- und produktpolitischen Entscheidungen führen und damit ihrem Anwender strategische Informationsvorteile verschaffen. Jeweils im Hinblick auf die traditionelle Zuschlagskalkulation unterscheiden Coenenberg / Fischer (1991, S. 32 f) diesbezüglich den Allokationseffekt, den Komplexitätseffekt und den Degressionseffekt. 3.6.1.1 Allokationseffekt Die Zuordnung der Gemeinkosten im Rahmen der Prozesskostenrechnung stellt nicht auf die traditionell wertorientierten Bezugsgrößen (wie die Material-, Lohneinzelkosten u.ä.) ab. Nicht die Höhe der Einzelkosten bestimmt das Ausmaß der Gemeinkostenverrechnung, sondern die zur Abwicklung in Anspruch genommene Prozesse. Dies verdeutlicht die folgende Übersicht:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

286 Materialeinzelkosten

Steckkarte A Steckkarte B Steckkarte C

Materialgemeinkosten 25% zuschlag

Prozesskosten

7,50 12,50 25,–

15,– 15,– 15,–

30,– 50,– 100,–

Allokationseffekt

abs.

%

+7,50 +2,50 –10,–

+100% +20% –40%

Abbildung 4.20: Der Allokationseffekt Quelle: Reckenfelderbäumer 1998, S. 95

Während die Zuschlagskalkulation die Gemeinkosten proportional zu den Einzelkosten verrechnet, unterstellt die Prozesskostenrechnung, dass z.B. der Prozess der Beschaffung von allen drei Produkten im gleichen Ausmaß in Anspruch genommen wird. Der Allokationseffekt resultiert nun aus der unterschiedlichen Gemeinkostenrechnung. 3.6.1.2 Komplexitätseffekt Komplexe Produkte – z.B. gemessen an den verbauten Bauteilen – verursachen mehr Gemeinkosten als weniger komplexe Produkte. Wenn – wie in der traditionellen Kostenrechnung – mit einem gleich bleibenden Prozentsatz gerechnet wird, führt dies in der Konsequenz dazu, dass komplexe Produkte – gegebenenfalls Exoten – zu billig kalkuliert werden, wohingegen Produkte mit einem geringeren Komplexitätsgrad – Standardprodukte – zu teuer kalkuliert werden. Dies zeigt das folgende Beispiel: Stückkosten Anzahl der Bauteile:

Spezial – MC 120

Standard – MC 100

276

216

138 79 493

124 65 405

282

205

173 92 547 +54

110 48 363 –42

Zuschlagkalkulation

Materialgemeinkosten Fertigungsbezogene Verwaltungsgemeinkosten Servicegemeinkosten Prozessorientierte Kalkulation

Materialgemeinkosten Fertigungsbezogene Verwaltungsgemeinkosten Servicegemeinkosten Differenz= Komplexitätseffekt Abbildung 4.21: Der Komplexitätseffekt Quelle: Olshagen 1994, S.63

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

287

Zu strategischen Fehlentscheidungen würde es führen, wenn auf der Basis der Zuschlagskalkulation die Standard – MC`s (Microcomputer) zu teuer und die Spezial – MC`s zu preiswert ausgeboten würden. Auf der Basis einer verursachungsgerechten prozessorientierten Kalkulation würden komplexe Produkte teuerer und weniger komplexe preiswerter (vgl. Coenenberg/Fischer 1991, S. 22). Die Beachtung der Komplexität als Kosteneinflussgrößer wird selbst von den Kritikern der Prozesskostenrechnung gewürdigt (vgl. z.B. Franz 1990, S. 132). Allerdings dürfte es recht schwierig sein, diesen eher abstrakten Begriff unmittelbar zu erfassen. Insofern ist auf Ersatzgrößen wie z.B. die Anzahl der verbauten Teile oder die Anzahl der Arbeitsgänge zurückzugreifen. Andererseits muss die reine Anzahl auch nicht unbedingt der Komplexitätserfassung dienlich sein, wenn z.B. unterschiedliche Schwierigkeitsgrade vorliegen. Grafisch sei der Komplexitätseffekt noch einmal in der folgenden Abbildung ausgewiesen:

Kosten

tatsächliche Kosten Marktpreis

durchschnittlich kalkulierte Gesamtkosten

Gemeinkostenzuschlag (mehr als 300%)

Einzelkosten

Komplexität

Abbildung 4.22: Grafische Darstellung des Komplexitätseffektes Quelle: Coenenberg/Fischer 1991, S. 33

Sie zeigt insbesondere auch, dass Produkte mittel- bis langfristig nur bis zu dem Komplexitätsgrad angeboten werden sollten, bei dem die Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen durch den Marktpreis noch gedeckt werden (vgl. Coenenberg/Fischer 1991, S. 33). Dies kann auch zu einer spürbaren Reduzierung der Variantenzahl führen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

288 3.6.1.3 Degressionseffekt

Für den Degressionseffekt gilt die gleiche Argumentation wie für den Allokationseffekt. Gemeinkosten fallen durch ihre Inanspruchnahme an und sind unabhängig von der Zuschlagsbasis. So sind Vertriebsgemeinkosten für die Bearbeitung eines Kundenauftrages nicht abhängig von den sich aus der Stückzahl ergebenden Herstellkosten, sondern sie fallen für jeden Auftrag in gleicher Höhe an, egal ob der Auftrag 1 Einheit, 5 Einheiten oder 1.000 Einheiten umfasst. Dies zeigt das folgende Beispiel. Zuschlagskalkulation (Zuschlagssatz = 20%)

Stück

HK

1

Prozesskostenrechnung (Prozesskosten = 800)

VGK

Stückkosten

400

800

1200

–720

480

2000

800

560

–80

800

480

4000

800

480

+/–0

6000

1200

480

6000

800

453

+27

5000

1600

480

8000

800

440

+40

VGK

Stückkosten

400

80

480

5

2000

400

10

4000

15 20

HK

Degressionseffekt (GMKdifferenz)

Abbildung 4.23: Entstehung des Degressionseffektes durch prozessorientierte Verrechnung der Vertriebsgemeinkosten Quelle: Olshagen 1994, S. 64

Die Vertriebsgemeinkosten sind von der Bearbeitung eines Kundenauftrages abhängig und nicht von der bestellten Stückzahl. Egal, ob ein Auftrag über 1 oder 100 Stück lautet, die Vorgänge der Abwicklung, Auslagerung, des Versandes und Verbuchung fallen stückzahlabhängig an und verursachen die stets gleichen Kosten wie hier 800 € je Auftrag. Bei Anwendung der Zuschlagskalkulation werden die Vertriebsgemeinkosten als pauschaler Zuschlagssatz von 20% auf die wertmäßige Höhe der Herstellkosten verrechnet. Als Konsequenz daraus werden Aufträge mit hohen Stückzahlen zu hoch und solche mit niedrigen Stückzahlen zu gering kalkuliert. Diese unterschiedliche Behandlung führt dann zu unterschiedlichen Stückkostenbelastungen. Während die Zuschlagskalkulation zu immer gleichen Stückkosten – hier in Hohe von 480 € – führt, liegen diese bei nur einen Stück bei 1200 € und bei 20 Einheiten bei 440 €. Dies zeigt die folgende Abbildung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

289

Vertriebskosten/St.

800 80

= 10 Stück

Zuschlagskalkulation

80

1

10

20

Auftragsgröße

“Kritische Masse“

“Kritische Masse“ ermöglicht Selektion lohnender Kundenanfragen

Mindest-Auftragsgröße = Prozesskostensatz Zuschlagssatz

Abbildung 4.24: Degressionseffekt und Mindest – Auftragsgröße Quelle: Coenenberg/Fischer 1991, S.33

Wie ersichtlich führt eine Stückzahl von 10 Einheiten zu dem gleichen Ergebnis. Das Erreichen dieser „kritischen Masse“ ist als Forderung an den Vertrieb zu verstehen, bei der Akquisition von Aufträgen nach Möglichkeit bestimmte Mindestauftragsgrößen zu realisieren. Da die Kosten pro Auftrag nur einmal anfallen, bietet das Überschreiten der kritischen Masse gegenüber der Zuschlagskalkulation zusätzliche Kosten – und Wettbewerbsvorteile gegenüber der Konkurrenz (vgl. Coenenberg/ Fischer 1991, S. 33).

3.6.2 Kalkulationsspektrum der Prozesskalkulation Der interessanteste und in den USA am intensivsten diskutierte Baustein der Prozesskostenrechnung ist die Prozesskalkulation. Aufgrund der Unterschiede zwischen dem activity based costing und der deutschen Prozesskostenrechnung sollen hier auch beide Varianten der Produktkalkulation vorgestellt werden. Man spricht vielfach auch von einer strategischen Kalkulation. Eine Kalkulation, die eine langfristige Preisuntergrenze zu berechnen erlaubt, weil sie alle Kosten, d.h. insbesondere auch die fixen Kosten dem Kalkulationsobjekt zurechnet. 3.6.2.1 Direkte Prozesskalkulation Diese amerikanische Variante wird in der deutschsprachigen Literatur auch „prozessanaloge“ (vgl. z.B. Olshagen 1994, S.56) bzw. „prozessspezifische“ (vgl. z.B. Franz 1990, S. 127) Kalkulation genannt, da sie bemüht ist, alle Gemeinkosten in die Prozesskostensätze einzubeziehen. Reckenfelderbäumer (1998, S. 83f) spricht von

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

290

der „direkt – undifferenzierten“ Variante, da die Ermittlung der Prozesskostensätze undifferenziert – also ohne z.B. eine Unterscheidung in mengen- und variantenabhängige Anteile – erfolgt. Die prozessbezogenen Stückkosten lassen sich nun wie folgt ermitteln: sk 

 PKSi  PMi x

mit sk = Stückselbstkosten PKSi = Prozesskostensatz des i- ten Teilprozesses PMi = Beanspruchte Prozessmenge des i- ten Teilprozesses (i= 1......n) und x = gefertigte Stückzahl. Und sei: PMi für alle i = 1.....n x mit PKOi = Prozesskoeffizient des i- ten Teilprozesses, so gilt auch: sk   PKSi  PKOi  PKOi 

Dabei versteht man unter dem Prozesskoeffizient die Prozessmenge eines Prozesses, die für die Erstellung einer Produkt- (bzw. Kalkulations-) einheit benötigt wird. Die Vorgehensweise sei anhand eines erheblich vereinfachten Beispiels für die Kostenstelle „Einkauf“ mit Gesamtkosten von 500.000 € demonstriert. Eine Aufteilung in lmn- und lmi- Kosten erfolgt in der amerikanischen Variante nicht. Vom Produkt 1, das in der Betrachtungsperiode mit 1.500 Stück gefertigt werden soll, werden die folgenden Prozessmengen benötigt: Angebote einholen: 300 Bestellungen aufgeben: 80 Reklamationen bearbeiten: 20 Für die betrachtete Kostenstelle stellt sich folgendes Bild ein: Prozess

PJ Prozesskosten

Kostentreiber/ Maßgröße

Prozess- ProzessProzessmenge kostensatz koeffizient

Angeboten einholen

4

250.000

Anzahl der Angebote

1.200

208,33

0,20

Bestellungen aufgeben

4

125.000

Anzahl der Bestellungen

3.000

41,67

0,05

Reklamationen bearbeiten

2

125.000

Anzahl der Reklamationen

150

833,33

0,01

Summe

8

500.000

Die Stückselbstkosten des Produktes 1 lassen sich nun wie folgt ermitteln: Prozess 1: 300 Einheiten x 208,33 = 62.499 Prozess 2: 80 Einheiten x 41,67 = 3.333

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

291

Prozess 3: 20 Einheiten x 833,33= 16.667 82.499:1.500 = 55 €/Stück oder: sk = 208,33 x 0,20 + 41,67 x 0,05 + 833,33 x 0,01 = 41,67 + 2,22 + 11,11 = 55 €/Stck Das ausgewiesene Bespiel weist lediglich die grundsätzliche Vorgehensweise der direkten Prozesskalkulation aus. Insbesondere ist es weit davon entfernt, wie von Cooper/Kaplan (1988b, S. 101) gefordert, weitgehend sämtliche Gemeinkosten – sie nehmen hiervon lediglich die sog. Leerkosten sowie die des F&E-Bereiches aus – über Prozesse auf den Kostenträger verrechnet zu haben. Im Idealfall strebt das activity cost accounting nämlich an, dass sich die Produktkosten aus der Addition sämtlicher Produktprozesskosten der Prozesse und den Produkteinzelkosten ergeben. Dies setzt voraus, dass für jeden Prozess eine proportionale Beziehung zwischen einer Prozessmenge und der Produktmenge des Kalkulationsobjektes existiert bzw. gefunden werden kann. (vgl. Michel/Torspeken/Jandt 2004, S. 299). Darüber hinaus wird unterstellt, dass die Prozessinanspruchnahme innerhalb eines Loses oder auch hinsichtlich verschiedener Lose eines Produktes immer identisch ist (vgl. Glaser 1991, S. 282). Offenbar wird ein hoher Grad an Homogenität unterstellt, die in der Realität nur in den seltensten Fällen gegeben ist (vgl. Reckenfelderbäumer 1998, S. 86). Zusammenfassend lässt sich nach Franz (1992, S. 127) festhalten, dass es sich hier um einen theoretischen Sonderfall handelt, der in der betrieblichen Praxis so gut wie nie vorliegen dürfte, da die Voraussetzungen zur Verrechnung nach den Prinzipien der Prozesskostenrechnung bei einem – mehr oder minder großen – Teil des Kostenvolumens regelmäßig nicht erfüllt sind. 3.6.2.2 Indirekte Prozesskalkulation Bei der indirekten Prozesskalkulation – auch indirekt-differenzierte Kalkulation (vgl. Reckenfelderbäumer 1998, S. 87) bzw. „strategische Kalkulation“ (vgl. Horvath/Mayer 1989, S. 218) bzw. „strategische Variantenkalkulation“ genannt – findet neben dem Mengenvolumen zusätzlich noch die Produkt- oder besser die Variantenanzahl eine Berücksichtigung. Sie ermittelt die Zusammenhänge zwischen den Prozessen und dem Kalkulationsobjekt innerhalb der Kostenstellen und somit auf der Teilprozessbasis. In der Kostenstelle wird nun hinterfragt, ob die leistungsmengeninduzierten Prozesse durch die Variantenanzahl oder durch das Mengenvolumen bestimmt werden (vgl. Horvath/Mayer 1989, S. 218). Die prozentualen varianten – bzw. volumenabhängigen Anteile werden durch eine entsprechende Schätzung der Planprozessmenge festgelegt. Jedem Produkt werden dann letztlich sowohl varianten- als auch mengen- bzw. volumenabhängige Prozesskosten zugerechnet. Die Stückprozesskosten (sk) ergeben sich somit aus den - mengen-/volumenabhängigen Prozesskosten je Ausbringungsmenge ( sk m ) und den - variantenabhängigen Prozesskosten je Variantenart und -menge ( sk v )

sk  skm  skv Als mengen- oder volumenabhängiger Anteil ergeben sich die Stückprozesskosten wie folgt:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

292 sk m 

PKS  PM  MA x

mit sk m = volumenabhängige Stückprozesskosten PKS = Prozesskostensatz PM = Prozessmenge MA = volumenabhängiger Anteil x = Ausbringungsmenge (insgesamt; über alle Varianten) Die variantenabhängigen Prozesskosten werden in einem ersten Schritt variantenbezogen ermittelt, indem sie durch die Variantenanzahl dividiert werden: SK v 

PKS  PM  VA VZ

mit sk v = variantenabhängige Prozesskosten VA = variantenabhängiger Anteil VZ = Variantenanzahl Die so ermittelten Kosten sind nun durch das jeweilige Mengenvolumen der entsprechenden Variante zu dividieren, um zu den variantenabhängigen Stückkosten zu gelangen: sk v 

PKS  PM  VA VZ  x v

mit sk v = variantenabhängige Prozessstückkosten der jeweiligen Varianten und xv = Ausbringungsmenge der jeweiligen Varianten Auch zur Variantenkalkulation soll ein einfaches Beispiel die Vorgehensweise aufzeigen. Es werden drei Varianten eines Produktes gefertigt: Variante 1 (Standardversion) mit 8.000 LE Variante 2 (komplexeres Produkt) mit 1.500 LE Variante 3 (komplexer Exote) mit 500 LE Folgende Planprozesskosten und -mengen sowie die Einschätzungen des volumenund variantenabhängigen Anteils sollen für die Bereichskostenstelle „Einkauf“ gegeben:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Prozesse

Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten

293

Prozessmenge

Planprozesskostensatz lmi

volumenabhängige Prozessmenge

varianten(zahl)abhängige Prozessmenge

1.200

250,–

30%

70%

3.000

20,–

40%

60%

100

1.000,–

70%

30%

Es ergeben sich somit die folgenden Prozesskostensätze: Variante

volumenabhängige

variantenabhängige

Stückprozesskosten

Stückprozesskosten

gesamte Stückprozesskosten

A Prozess 1 Prozess 2 Prozess 3

sk m 

1 .200  250  0 ,3 1.200  250  0,7  9 ,  sk v   8,75 10 .000 3  8000

3.000  20  0,4  2,40 3.000  20  0,6 sk v   1,50 10.000 3  8000 100  1 . 000  0 , 7 sk m   7 , 100  1000  0,3 10 . 000 sk v   1,25 3  8000 sk m 

Stückkosten Variante A

17,75 3,90 8,25

29,90

B Prozess 1

Prozess 2 Prozess 3 Stückkosten Variante B

sk m  9, (s.o.)

sk v 

1.200  250  0,7  46,67 3  1.500

55,67

sk v 

3.000  20  0,6  8, 3  1.500

10,40

sk v 

100  1.000  0,3  6,67 3  1.500

13,67

sk m  2,4 (s.o.) skm  7,0 (s.o.)

79,74

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

294 C Prozess 1

sk m  9, (s.o.)

Prozess 2

sk m  2,4 (s.o.)

Prozess 3

sk v 

1.200  250  0,7  140, 3  500

sk v 

3.000  20  0,6  24, 3  500

26,40

27,–

sk m  7,0 (s.o.) sk v 

Stückkosten Variante C

149,–

100  1 .000  0,3  20 ,  3  500

202,40

Das Beispiel zeigt, dass die Varianten erhebliche Kostenunterschiede aufweisen, die so mit einer pauschalisierenden Zuschlagskalkulation nicht aufgezeigt worden wären. So ist es z.B. möglich, „Exoten“ mit erheblich höheren Kosten zu belasten als „Standardprodukte“. Gleiches gilt für Produkte eines Klein- versus Großauftrages, eines aufwendigen versus weniger aufwendigen Vertriebsweges, Produkte einer hohen versus geringeren Fertigungstiefe u. ä. Die Variantenkalkulation bietet „... die Möglichkeit, den bisher vernachlässigten Einfluss der Variantenvielfalt auf die Gemeinkosten zu verdeutlichen und in den Stückkosten zu berücksichtigen“ (Braun 2007, S. 108f). Andererseits ist die gegen die Variantenkalkulation gerichtete Kritik nicht unerheblich. Ähnlich wie bei der prozessanalogen Kalkulation darf bezweifelt werden, dass so sämtliche Gemeinkosten der indirekten Bereiche verrechnet werden können. Ferner führt die Division durch die Ausbringungsmenge bzw. der Variantenanzahlmenge auch hier zu einer kostenträgerspezifischen Durchschnittswertbildung. Hinzu kommt, dass die volumen- und variantenanzahlabhängigen Anteile nur geschätzt werden können. Die Frage, auf welcher empirischen und/oder theoretischen Basis die Schätzparameter festgelegt werden können, ist offen. Insofern verbleibt ein erheblicher subjektiver Ermessungsspielraum. Welche Auswirkungen ein Schätzfehler bei der Festlegung der produktvolumenabhängigen und variantenanzahlabhängigen Anteile der Teilprozesskosten haben kann, zeigt die folgende Abbildung:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

295

Stückkosten 306,67

102,22 46 19,17

Varianten

A

B

C

Abbildung 4.25: Beispielhaftes Kalkulationsspektrum einer Variantenkalkulation

Erkennbar liegen die Kalkulationsergebnisse des zuvor betrachteten Beispiels für die Variante A irgendwo zwischen 19,17 €/Stück (reine Variantenorientierung) und 46,– €/Stück (reine Volumenorientierung), die der Variante B zwischen 46,– €/Stück und 102,22 €/Stück und die möglichen Kalkulationsergebnisse der Variante C sogar zwischen 46,– €/Stück und 306,67,– €/Stück. Es wird deutlich, dass gerade bei kleinvolumigen Varianten ein Schätzfehler zu gravierenden Unterschieden in den Kalkulationsergebnissen führen kann. Die willkürlichen Festlegung der Anteile macht darüber hinaus einen Eingriff in Entscheidungen über die Fortführung einzelner Varianten durch eine gezielte Manipulation möglich (vgl. Remer 2005, S. 186; Braun 2007, S. 114). So können kleinvolumigen Varianten sehr hohe Gemeinkosten zugerechnet werden, indem der überwiegende Teil der Prozessmenge als variantenanzahlabhängig definiert wird. Da es keine Verfahren gibt, die eine objektive Aufteilung der Teilprozesskosten in einen produktionsvolumen- bzw. variantenanzahlabhängigen Anteil ermöglichen, führt die Variantenkalkulation zu Ergebnissen, die aufgrund der Subjektivität nicht als Entscheidungsgrundlage genutzt werden sollten. So wurde die Variantenkalkulation auch von ihren Begründern Horvath/Mayer bereits wenige Jahre nach ihrer Vorstellung als methodisch überholt bezeichnet (vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank 1993, S. 612). 3.6.2.3 Die prozessorientierte Kalkulation Für einen Teil der Gemeinkosten ist es in der Prozesskostenrechnung nicht möglich, plausible direkte Bezugsgrößen zu finden, mit denen die Kosten auf die Kalkulationsobjekte verteilt werden können. Um aber dem Vollkostencharakter der Prozesskostenrechnung zu entsprechen, muss die Prozesskostenkalkulation um Elemente der Zuschlagskalkulation ergänzt werden (vgl. Braun 2007, S. 102f). Die Kombination dieser beiden Verfahren wird als prozessorientierte Kalkulation bezeichnet (vgl. Remer 2005, S. 176). Die grundlegende Vorgehensweise ist der folgenden Abbildung zu entnehmen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

296

Gemeinkosten

Zuschlagsbereiche

Zurechnung über Zuschlagssätze

Prozessbereiche

Zurechnung über Kostentreiber

indirekte Bereiche

Direkte Bereiche

Zurechnung über

Kostenträger

Bezugsgrößen

Einzelkosten

Individuelle Zurechnung

Abbildung 4.26: Schema der prozessorientierten Kalkulation Quelle:Michel/Torspecken/Jandt,2004, S. 298

Zunächst einmal werden die Einzelkosten – wie gewohnt – den Kostenträgern direkt zugeordnet. Liegen Stücklisten und Arbeitspläne vor, aus denen sich die anteiligen Material- und produktiven Fertigungslohnkosten unmittelbar stückbezogen ergeben, so ist die direkte Zurechenbarkeit auch die verursachungsgerechteste. Hinsichtlich der kostenstellenbezogenen Gemeinkosten sollte zwischen den direkten und indirekten Bereichen unterschieden werden. Hinsichtlich der direkten Fertigungsbereiche kommt die Bezugsgrößenkalkulation (Maschinenstundensatzrechnung u. ä.) mit Voll- oder (Grenz-) Plankostenverrechnungssätzen zum Einsatz. Mittels dieser Verrechnungssätze wird die durch ein Produkt in Anspruch genommene Kostenstellenleistung quantifiziert, so dass eine verursachungsgerechte Zuordnung gewährleistet ist. Die indirekten Bereiche können in Prozess- und Zuschlagsbereiche unterschieden werden. Prozessbereiche sind fertigungsnahe Bereiche, in denen Abwicklungsprozesse mit unmittelbarem Bezug zur Materialbeschaffung, Materiallogistik oder zur Auftragsplanung und -abwicklung stehen (vgl. Horvath/Mayer 1993, S. 15). Vorstellbar sind auch Tätigkeiten des Vertriebsbereiches, die z.B. im Zusammenhang mit dem Transport, der Lagerhaltung, der Auftragsbearbeitung u. ä. stehen. Welche Kosten mit Hilfe der Prozesskostenrechnung verrechnet werden können, hängt nicht von der Bedeutung

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

297

ab, die einem Prozess zugesprochen werden mag, sondern ausschließlich von seinen Prozessmerkmalen wie der Homogenität, Repetitivität und dem Vorhandensein direkter Bezugsgrößen. Es ist möglich, dass gerade für wichtig erachtete Prozesse kein plausibler Produktzusammenhang besteht/ableitbar ist und die Prozesskostenrechnung somit nicht eingesetzt werden kann (vgl. Remer 2005, S. 177). Prinzipiell sollten bei diesem Verfahren die Hauptprozesse über die Prozesskostensätze auf die Produkte verrechnet werden. Lediglich wenn über den Kostentreiber eines Hauptprozesses keine Produktmengenabhängigkeit herstellbar ist oder einem Produkt nur ganz bestimmte Teilprozesse zurechenbar sind, sollte auf die Teilprozessebene abgestellt werden. Hinsichtlich der Prozesskostensätze werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten. Einerseits wird vorgeschlagen, nur die lmi- Sätze über Prozesse zu verrechnen, da diese Form dem Grundgedanken einer verursachungsgerechten Zuordnung von Prozesskosten am stärksten Rechnung trägt. Um dem Vollkostencharakter zu entsprechen, müssten die lmn- Kosten dann, wie die übrigen prozessunabhängigen Gemeinkosten auch, auf der Basis prozentualer Zuschläge – also entsprechend der „klassischen“ Schlüsselung – verrechnet werden. Bedenkt man hingegen, dass die lmn- Prozesskosten der Durchführung der lmi- Prozesse dienen, so ist eine Schlüsselung dieser Kosten entsprechend den lmi- Anteilen, also eine Verrechnung der „gesamten“ Prozesskosten, durchaus vertretbar. Für die nicht prozessabhängigen Gemeinkosten der indirekten Bereiche bleibt es bei der traditionellen Zurechnung über die wertorientierten Zuschlagssätze. Allerdings werden diese nun erheblich geringer ausfallen, da ein großer Teil der gesamten Gemeinkosten bereits über Prozesskostensätze verrechnet werden konnte. Insgesamt dürfte somit die Kalkulationsgenauigkeit erheblich zunehmen. Einen Vorschlag für die Erweiterung eines bestehenden Zuschlagskalkulationsschemas zeigt die folgende Abbildung.

298 Materialeinzelkosten +Materialprozesskosten ..................

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung für Einkauf, Wareneingang und –prüfung, Kreditorenbuchhaltung, Materiallager

+Materialgemeinkostenzuschlag..... für restliche, nicht-prozessbezogen verrechenbare Materialgemeinkosten = Materialkosten +Fertigungslohn bzw. Maschinenkosten + Fertigungsunterstützungsprozesskosten.................................... für Entwicklung, Konstruktion, Arbeitsvorbereitung, Fertigungsplanung und –steuerung, Qualitätswesen, Logistik etc. +Fertigungsgemeinkostenzuschlag.... für restliche, nicht-prozessbezogen verrechenbare Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten Materialkosten +Fertigungskosten = Herstellkosten +Vertriebsprozesskosten....................

für Marktforschung, Werbung, Verkaufsförderung, Messen, Außendienst, Verkaufsbüros, Kundendienst, Auftragsbearbeitung, Fakturierung, Debitorenbuchhaltung, Fertigwarenlager, Verpackung, Versand etc.

+Vertriebsgemeinkostenzuschlag....... für restliche, nicht-prozessbezogen verrechenbare Vertriebsgemeinkosten +Sondereinzelkosten des Vertriebs +Verwaltungsgemeinkostenzuschlag.. = Selbstkosten

für Geschäftsführung, Controlling, Registratur etc.

Abbildung 4.27: Das prozessorientierte Kalkulationsschema Quelle: Remer 2005, S. 180

Die Auswirkungen der prozessorientierten Kalkulation im Vergleich zur traditionellen Zuschlagskalkulation soll das abschließende Beispiel aufzeigen (vgl. ähnlich Remer 2005, S.180ff). Es sollen drei Produkte A, B, C gefertigt werden. Das Produkt A ist ein Massenartikel mit einfachen Funktionsmerkmalen, das in recht großer Stückzahl von 2.000 LE hergestellt werden soll. B enthält bereits höherwertige Komponenten und soll in geringerer Stückzahl von 500 LE hergestellt werden. Beim Produkt C handelt es sich um ein hochwertiges Spitzenprodukt, das kundenindividuell gefertigt und nur mit einer recht geringeren Stückzahl von 50 LE abgesetzt werden kann.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

299

Die traditionelle Zuschlagskalkulation führt zu folgenden Stückselbstkosten: in €/Stück Materialeinzelkosten

A (2.000 Stück) 40,–

B (500 Stück) 60,–

C (50 Stück) 120,–

Materialgemeinkostenzuschlag 70%

28,–

42,–

84,–

Materialkosten

68,–

102,–

204,–

100,–

150,–

180,–

zuschlag 180%

180,–

270,–

324,–

Fertigungskosten

348,–

522,–

708,–

Herstellkosten

416,–

624,–

912,–

166,40

249,60

364,80

12,–

18,–

28,–

zuschlag 30%

124,80

187,20

273,60

Selbstkosten (Stück)

719,20

Fert.lohn/Maschinenkosten Fertigungsgemeinkosten-

Vertriebsgemeinkostenzuschlag 40% Sondereinzelkost. d. Vertr. Verw. gem. kosten1.078,80

1.578,40

Die prozessorientierte Kalkulation führt zu folgendem Bild: in €/Stück Materialeinzelkosten Materialprozesskosten Materialgemeinkostenzuschlag 24,74% Materialkosten

A (2.000 Stück) 40,– 20,–

B (500 Stück) 60,– 20,–

9,90 69,90

14,84 94,84

C (50 Stück) 120,– 50,– 29,69 199,69

Fert.lohn/Maschinenkosten Fertigungsunterstützungsprozesskosten Fertigungsgemeinkostenzuschlag 20%

100,–

150,–

180,–

120,–

350,–

19,79

29,68

35,62

Fertigungskosten Herstellkosten Vertriebsprozesskosten Vertriebsgemeinkostenzuschlag 8% Sondereinzelkost. d. Vertr. Verwaltungsgemeinkostenzuschlag 30% Selbstkosten (Stück)

239,79 309,69 100,–

529,68 624,52 200,–

1.015,62 1.215,31 300,–

25,58 12,–

51,58 18,–

100,37 28,–

98,38 545,65

171,56 1.065,66

303,64 1.947,32

800,–

300

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Die Materialprozesskosten (primär hier der Beschaffungsprozess) sind für die Produkte A und B gleich hoch, während das individuell gefertigte Produkt C sehr viel mehr und aufwendigere Beschaffungsprozesse auslöst. Von den sich insgesamt eingestellten Materialgemeinkosten in Höhe von 81.200 € konnten prozessanalog somit 52.500 € verrechnet werden, so dass sich der verbliebende Zuschlagssatz auf die Materialeinzelkosten (116.000 €) auf ca. 25% (von 70%) verringert. Die Fertigungsprozesskosten sind für das Standardprodukt A stückbezogen noch recht gering, für das höherwertige Produkt B schon recht hoch und für das individuell zu fertigende Produkt C sehr hoch (120 zu 350 zu 800 €/Stück). Von den insgesamt sich eingestellt habenden Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 511.200 € konnten prozessanalog somit 455.000 € verrechnet werden, so dass sich die verbleibende Verrechnung über den Zuschlagssatz von 180% auf 20% reduziert. Ähnliches gilt auch für die Vertriebsgemeinkosten: Während A relativ einfach abzuwickeln ist, führt die Komplexitätserhöhung von B und C zu entsprechend höheren Vertriebsprozesskosten. Von den insgesamt aufgelaufen Kosten in Höhe von 369.960 € konnten somit prozessanalog 315.000 € verrechnet werden, so dass der verbleibende Zuschlagssatz von 40% auf 8% verringert wurde. Insgesamt verändern sich die einzelnen Kostenbereiche nicht. Dies war als Prämisse vorausgesetzt worden, um die Vergleichbarkeit der Berechnungen zu gewährleisten. Zwingend ist das jedoch nicht. So ist es z.B. möglich, dass über die Hauptprozessbildung nun z.B. Kosten, die traditionell dem Verwaltungsbereich zugeordnet waren (z.B. für Rechnungsfakturierung o. ä. ) nun in Materialprozesskostensätzen erfasst werden. Ein Vergleich der Selbstkosten pro Stück zwischen der Zuschlagskalkulation und der prozessorientierten Kalkulation kommt zu folgendem Ergebnis: Angaben in €/Stück bzw. %/Stück Selbstkosten bei

A

B

C

Zuschlagskalkulation

719,20

1.078,80

1.578,40

prozessorientierter Kalkulation

545,65

1.065,66

1.947,32

Veränderung in € Veränderung in %

-173,55 -24%

-13,14 -0,01%

368,92 +23%

Offenbar sind die prozessorientierten Kosten für das Standardprodukt A nun erheblich geringer und für das Spezialprodukt C wesentlich höher. Ergebnis einer solchen Kosteninformation könnte z.B. sein, den Absatz des Produktes A durch zusätzliche Werbemaßnahmen und/oder Preissenkungen zu steigern. Sind für C keine Preiserhöhungen am Markt möglich, sind insbesondere die Prozesse zu optimieren, um so zu geringeren Prozesskostensätzen zu gelangen. Dabei ist zu bedenken, dass eine reine Prozessmengenreduzierung nicht ohne weiteres zu einer Prozesskostenreduzierung führt. Zu dem Beispiel bleibt ferner noch anzumerken, dass es idealtypischer Weise so aufgebaut ist, die Tendenzen einer prozessorientierten Kalkulation zu verdeutlichen. In der Realität werden Materialgemeinkostensätze von 70% eher nicht die Regel sein. Und hinsichtlich der Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten liegt das typische Schema der Lohnzuschlagskalkulation zugrunde, von dem man sich in der (Grenz) Plankostenrechnung weitgehend verabschiedet hat.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

301

Insofern ist das Potenzial der über Prozesskostensätze zu verrechnenden Gemeinkosten sicherlich – bezogen auf das Zahlenbeispiel – als zu hoch einzuschätzen. Dies zeigt sich insbesondere, wird eine Gesamtbetrachtung beider Kalkulationen über alle drei Produkte hinweg vorgenommen. Bezogen auf die insgesamten Selbstkosten in Höhe von 1.721.480 € werden im Rahmen der Zuschlagskalkulation die Gemeinkosten in Höhe von 75% komplett über Zuschlagssätze verrechnet. Nach der prozessorientierten Kalkulation werden Prozesskosten in Höhe von 48% verrechnet und über Zuschlagssätze nur noch 27%. Die Veränderung der Kostenstrukturen zeigt die folgende Abbildung.

Abbildung 4.28: Die veränderte Verrechnung der Gemeinkosten nach Einführung einer Prozesskostenrechnung

3.7

Prozessorientierte Ergebnisrechnung

Während die Kostenträgerstückrechnung immer in Mittelpunkt der Literatur zur Prozesskostenrechnung stand, ist die Kostenträgerzeitrechnung eher stiefmütterlich behandelt werden. Somit stellt sich die Frage, ob es überhaupt sinnvoll ist, die Prozesskostenrechnung in eine Betriebsergebnisrechnung einzubinden. Hier lassen sich zwei Argumente anführen: 1. Bei dem derzeit am weitesten entwickelten System der Kostenrechnung – der Grenzplankostenrechnung – wird die Ergebnisrechnung in Form einer Deckungsbeitragsrechnung durchgeführt. Dabei werden zunächst den einzelnen Kostenträgern den jeweiligen Erlösen die variablen Kosten gegenüberstellt. Die Fixkosten werden dann in 2. Schritt ein block abgezogen oder aber im Rahmen einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung subtrahiert. Da aber die variablen Kosten immer mehr ab-, und die fixen Kosten immer mehr zunehmen, ist man auch bei der Betriebsergebnisrechnung gezwungen, nach solchen Verfahren zu suchen, die in der Lage

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

302

sind, Fixkosten verursachungsgerechter zuzuordnen. Genau dies verspricht die Prozesskostenrechnung. 2. Insbesondere die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung hat gezeigt, dass eine sukzessive Verrechnung anteiliger Fixkosten und die Ermittlung entsprechender Teildeckungsbeiträge durchaus zu differenzierten Informationen bezüglich der Erfolgsentstehung führen können (vgl. Fröhling 1994, S. 193). Ist die Prozesskostenrechnung in der Lage, Fixkosten Produkten verursachungsgerechter zuzuordnen, so erscheint es dann auch sinnvoll, die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung um Elemente einer Prozesskostenrechnung zu erweitern. Sie ermöglicht dann qualitativ bessere Einblicke in die Erlös – Kosten – und Ergebnisstrukturen der Produkte, Produktgruppen etc. Ein solcher Vorschlag ist in der folgenden Abbildung von Hieber/Rentschler (1992, S. 149ff) aufgegriffen worden.

Erlös Stück. ./. var. K/Stk.

Erzeugnis

Erzeugnis

Erzeugnis

Erzeugnis

D

B

C

D

100,00 15,00

75,00 5,00

120,00 23,00

150,00 34,00

DB I/Stk.

85,00

70,00

97,00

116,00

abgesetzte Menge

95.000

44.000

32.000

78.000

8.075.000

3.080.000

3.104.000

9.048.000

DB I gesamt Prozesskosten

Anzahl

Kosten

Einkaufsabteilung

TP

TP

- TP Angebote einh.

5.700

25,00

1.500

2.000

400

1.800

- TP Bestellung aufg.

3.100

45,00

900

1.200

300

700

- TP Rechnungsprüf.

2.200

10,00

600

900

200

500

670

85,00

120

220

40

290

- TP Reklamationen

gesamt

23.307.000

Summe Prozesskosten

360.950

DB II

94.200

131.700

28.900

106.150

360.950

7.980.800

2.948.300

3.075.100

8.941.850

22.946.050

Prozesskosten Fertigungsplanung - TP Pläne ändern

1.100

2.500,00

300

250

150

400

- TP Fertigung be-

600

8.000,00

100

100

100

300

treuen Summe Prozesskosten

7.550.00

DB III

1.550.000

1.425.000

1.175.000

3.400.000

7.550.000

6.430.800

1.523.300

1.900.100

5.541.850

15.396.050

Prozesskosten Qualitätssicherung - TP Prüfplan ändern - TP Qual. sichern

1.100

1.250,00

300

250

150

400

600

6.500,00

100

100

100

300

5.275.00

1.025.000

962.500

837.500

2.450.000

Summe Prozesskosten

5.275.000

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung DB IV

303

5.405.800

560.800

1.062.600

3.091.850

10.121.050

450.000

300.000

500.000

950.000

2.200.000

4.955.800

260.800

562.000

2.141.850

7.920.450

sonstige nicht Prozesskosten - Erzeugnisfixkosten DB V Erzeugnisgruppen

Prod. A

Prod. B

Prod. C,D

4.955.800

260.800

2.703.850

7.920.450

Erz.gruppenfixkosten

1.100.000

450.000

1.600.000

3.150.000

Erzeugnissgrup-

3.885.800

-189.200

1.109.850

4.806.450

DB IV für Erz.gruppe sonstige nicht Prozesskosten

pen-DB Produktionsbereiche

Prod. A,B

Prod. C,D

Erzeugnisgruppen-

3.696.600

1.109.450

4.806.450

750.000

850.000

1.600.000

2.946.400

259.450

3.205.850

DB sonstige nicht Prozesskosten - Bereichsfixkosten

Bereichs- DB sonstige nicht Prozesskosten Unternehm.fixkosten

1.900.000

Betriebsergebnis

1.305.850

Abbildung 4.29: Fixkostendeckungsrechnung unter Einbezug von Prozesskosten Quelle: analog zu Hieber/Rentschler 1992, S. 153 (andere Zahlen)

Im Beispiel liegt mit dem DB I die traditionelle Betrachtung der Deckungsbeitragsrechnung vor. Erst bei der Zuordnung der Fixkosten beginnt nun die Erweiterung um Elemente der Prozesskostenrechnung. Die Prozesskosten werden nun aber nicht en block angesetzt, sondern differenziert nach den Hauptprozessen „Einkauf“, „Fertigungsplanung“ und „Qualitätssicherung“. Dieser neue DB IV ist sehr viel aussagefähiger als der DB V, der sich isoliert bei einer nicht prozessualen Betrachtung in der üblichen Form eingestellt hätte. Das weitere Vorgehen entspricht wieder der herkömmlichen Art der Fixkostendeckungsrechnung. Die konkrete Ausgestaltung einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung hängt von den individuellen Gegebenheiten einer Unternehmung ab. DV – technisch dürfte eine Implementierung sicherlich unproblematisch sein. Dass aber immer noch recht wenige Unternehmen darauf zurückgreifen und sich mit einer undifferenzierten Erfolgsrechnung begnügen, ist eher unbefriedigend.

304

3.8

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Einschätzung und vergleichende Betrachtung der Prozesskostenrechnung mit anderen Kostenrechnungssystemen

Zunächst einmal bleibt festzuhalten, dass die Prozesskostenrechnung in der sich derzeitig präsentierenden Form kein eigenständiges System darstellt, wie jene mit denen sie verglichen werden soll. Sie baut auf der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung auf und bedient sich der Größen der Vollkostenrechnung. Im Vergleich zu dieser bietet sie allerdings eine Reihe von Vorteilen, die im Detail schon belegt wurden. Zusammenfassend sei hier noch einmal erwähnt, dass sie zu einer differenzierteren Betrachtung und Verrechnung der Gemeinkosten führt. Dabei bedient sie sich eines detaillierten Bezugsgrößenspektrums und weist mit dem leistungsmengeninduzierten Kostenvolumen ein der Kontrolle oder Beeinflussung erheblich größeren Bereich aus, als es die variablen Kosten in den indirekten Bereichen wären. Sie führt zu einem wertschöpfungsorientierten Kostendenken, indem Kosten und Leistungen eines Gemeinkostenbereiches danach hinterfragt werden, inwieweit mit ihnen eine kunden- bzw. marktrelevante Wertschöpfung verbunden ist. Durch die Hauptprozessbildung wird die isolierte Kostenstellenorientierung aufgebrochen und es rücken kostenstellenübergreifende Prozesse in den Fokus einer gestalterischen Betrachtung. Insofern stellt sie – im Vergleich zur traditionellen Vollkostenrechnung – eine wertvolle Bereicherung und einen Fortschritt dar (vgl. z.B. Michel/Torspeken/ Jandt 2004, S. 314). Andererseits ist der gegen die traditionelle Vollkostenrechnung gerichtete Vorwurf der Schlüsselung eines großen Teils der Kosten auch für die Prozesskostenrechnung nicht von der Hand zu weisen:  Die Personalkosten werden nach ihrer zeitlichen Inanspruchnahme verteilt.  Die sonstigen Kosten werden in Relation zu den Personalkosten aufgeteilt.  Die leistungsmengenneutralen Kosten werden im Verhältnis zu den leistungsmengeninduzierten Kosten umgerechnet.  Der Teilprozesskostensatz wird ermittelt, indem die Prozesskosten über die -mengen geschlüsselt werden.  Teilprozesskosten gehen nach Maßgabe eines Schlüssels in Hauptprozesskosten ein.  Hauptprozesskostensätze werden wiederum gebildet, indem eine Schlüsselung über die Menge erfolgt.  Die Menge eines vom Produkt in Anspruch genommenen Hauptprozesses bestimmt seine Kostenbelastung. Dem halten Befürworter entgegen, dass nicht die Schlüsselung an sich, sondern ein unzureichende Plausibilität die Aussagekraft einschränkt. Abschließend sei noch ein Vergleich mit dem theoretisch wie praktisch am weitesten entwickelten Kostenrechnungssystem – der Grenzplankostenrechnung – gezogen. Bevor jedoch auf Gemeinsamkosten und Ergänzungsmöglichkeiten eingegangen werden soll, seien die wesentlichen Charakteristika stichwortartig ausgewiesen:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Kostenrechnerische Merkmale Umfang der Kostenverrechnung Einsatzbereich

Grenzplankostenrechnung

Gemeinkostenverrechnungsgrundlage

Kostenstellen

Kostenkategorien

Einzel- und Gemeinkosten und variable und fixe Kosten Beschäftigungsabhängigkeit

Kostentrennungskriterium

Teilkostenrechnung primär in der Fertigung

Maßgrößen der Kostenverursachung

Bezugsgröße

Funktion der Maßgröße als Verrechnungskriterium

direkte (mengenmäßige) Kalkulations- und indirekte (wertmäßige) Verrechnungsbezugsgrößen mit einfacher oder doppelter Funktion Kostenstellenleiter

Kostenverantwortung perspektivische Ausrichtung

funktionsorientiert

Intendierte Entscheidungs- kurz- bis mittelfristig, eher relevanz operativ

305 Prozesskostenrechnung Vollkostenrechnung indirekte Leistungsbereiche Prozesse (Kostenstellen und – stellenübergreifend) Einzel- und Gemeinkosten und lmi-und lmn Kosten Veränderbarkeit in Bezug auf das Leistungsbzw. Arbeitsvolumen Maßgrößen für Teilprozesse/Kostentreiber für Hauptprozesse direkte (mengenmäßige) Maßgrößen/ Kosttreiber mit Kalkulations- und Kontrollfunktion Kostenstellenleiter und stellenübergreifend ein prozess owner prozessorientiert (und damit funktionsübergreifend) mittel- bis langfristig, eher strategisch

Abbildung 4.30: Rechenkonzepte der Grenzplankostenrechnung und der Prozesskostenrechnung Quelle: in Anlehnung an Reckenfelderbäumer, 1998, S. 126

Auf den ersten Blick sind die Unterschiede so groß, dass ein Vergleich absurd erscheint. Die Zielsetzung und Fokussierung scheint so unterschiedlich, dass ein gemeinsamer Nenner kaum vorstellbar ist. Hinsichtlich der in Frage kommenden Entscheidungsrelevanz trifft dies auch zu. Die Grenzplankostenrechnung ist auf den Zeitrahmen einer Planperiode (i.d.R. ein Kalenderjahr) und somit kurzfristig ausgerichtet. Da Schlüsselungen – zumindest im Fertigungsbereich – stark in den Hintergrund treten, liefert sie für kurzfristige Entscheidungen den richtigen und unverzichtbaren Rahmen. Die Prozesskostenrechnung stellt langfristig eine wichtige Ergänzung der Vollkostenrechnung dar. So widersinnig dies auf dem ersten Blick erscheinen mag, ist es jedoch gerade die Grenzplankostenrechnung, die eine prozessorientierte Vollkostenergänzung nahe legt.

306

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Hierfür lassen sich im Wesentlichen zwei Gründe anführen: 1. Kilger und Plaut sprechen sich für eine analytische Kostenplanung aus. Der Ausgangspunkt einer Prozesskostenrechnung ist eine Tätigkeits- bzw. Aktivitätsanalyse. Eine Vorgehensweise also, die mit der Grenzplankostenrechnung im Einklang steht. 2. Für repetitive Tätigkeiten in indirekten Bereichen hat Kilger direkte Bezugsgrößen vorgeschlagen, die mit den Maßgrößen/Kostentreibern der Prozesskostenrechnung eine verblüffende Ähnlichkeit aufweisen (vgl. Abbildung 2.19 in Kapitel II) Im Gegensatz zur Prozesskostenrechnung spricht Kilger diesen jedoch die doppelte Proportionalität, wie sie für die Bezugsgrößen im Fertigungsbereich gegeben ist, ab. „Da diese Stellen in der Regel nicht unmittelbar erzeugnisbezogen tätig werden, sind ihre Bezugsgrößen zwar zur Leistungsmessung und daher für die Durchführung des Soll-Ist-Kostenvergleichs geeignet, nicht aber für die unmittelbare kalkulatorische Weiterverrechnung auf die betrieblichen Erzeugnisse“ (Kilger 1988, S. 337). Dem würden die Vertreter einer Prozesskostenrechnung in dieser Stringenz nicht zustimmen. Auch wenn ein nicht unmittelbar produktherstellender Bezug gegeben ist, lassen sich bestimmte beschaffungsorientierte oder sonstige steuernde Prozesse durchaus erzeugnisbezogen zurechnen. Allerdings ist dies nur dann möglich, wenn zwischen der Produktmenge einerseits und der durch ein Produkt in Anspruch genommenen Hauptprozessmenge eine proportionale bzw. feste Beziehung besteht. Wäre z.B. in einer Unternehmung ein Buchhalter mit einem Monatsgehalt von 3.000 € beschäftigt, der im Monat 30.000 Buchungen vornimmt, so würde eine Buchung 10 Cent kosten. Würden aber nun einem von in der Unternehmung hergestellten drei Produkten jeweils 10.000 Buchungen zugerechnet, so wäre das genauso wenig verursachungsgerecht wie den Produkten einen x-%igen Verwaltungsgemeinkostenanteil anzulasten. Hinsichtlich anderer Kostentreiber (Bezugsgrößen) könnte die Prozesskostenrechnug durchaus als eine Weiterentwicklung des einfach proportionalen zum doppelt proportionalen System der direkten Bezugsgrößen von Kilger interpretiert werden. Offenbar sind doch nicht unerhebliche Gemeinsamkeiten gegeben. So spricht denn auch Vikas davon, dass die „...Grenzplankostenrechnung und Prozesskostenrechnung nicht nur konkurrierende sondern auch sich ergänzende Kostenallokationsmodelle“ (Kilger 2002, S.9) darstellen bzw. „zusammenfassend erkennbar (wird), dass die Prozesskostenrechnung und die Grenzplankostenrechnung durchaus komplementäre Beiträge zur Kostensteuerung leisten“(Kilger 2002, S. 11). Wie die folgende Übersicht zeigt, bildet die Prozesskostenrechnung den derzeitigen Schluss der kostenrechnerischen Entwicklungen. Ob es ihr gelingen wird, in das zurzeit ausgereifteste System der Grenzplankostenrechnung (mit der Vollkostenrechnung als Parallelrechnung) und der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung als Betriebserfolgsrechnung einzudringen, bleibt abzuwarten. Zu hoffen ist es, denn entscheidende Affinitäten können Anlass zur Vermutung sein, dass es sich hier um eine wertvolle Ergänzung zu bestehenden Kostenrechnungssystemen handelt.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

307

Abbildung 4.31: Entstehung/Entwicklung der KRL-Systeme und der Prozesskostenrechnung

Andererseits zeigt die Entwicklung der Prozesskostenrechnung in den letzten 20- bis 30-zig Jahren in der Praxis, dass in Deutschland bereits viele Unternehmen prozessorientiert verrechneten, wobei „…sich die betrieblichen Lösungen häufig durch eine größere kostenrechnerische Fundierung auszeichneten als die in der Literatur dargestellten Beispiele“ (Braun 2007, S. 187). Unternehmen, die über keine adäquate Ausgestaltung der Kostenrechnung verfügten, konnten von ihrer Einführung profitieren und Unternehmen, die sich eine verbesserte Produktkalkulation versprachen, „… sind in der Regel von der Leistungsfähigkeit der Prozesskostenrechnung enttäuscht worden“ (Braun 2007, S. 187).

308

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

4

Zielkostenrechnung

4.1

Entstehung und Verbreitung

Die Zielkostenrechnung wurde 1963 von Toyota entwickelt und in Japan in den 70ziger Jahren in der Automobilindustrie und der Unterhaltungselektronik eingesetzt. In der englischsprachigen Literatur fand es Anfang der 80-ziger unter der Bezeichnung target costing Beachtung und in der deutschsprachigen zu Beginn der 90-ziger als Zielkostenrechnung (ZKR). Nach einer Untersuchung von Franz/Kajüter (2002, S. 579ff) ist die Zielkostenrechnung in fast allen Großunternehmen bekannt (82,5 %) und wird in mehr als 50% der kontaktierten Unternehmen auch eingesetzt.

4.2

Ziele, Aufgaben und Charakteristik

Die traditionelle Kostenrechnung will u. a. aufzeigen, was ein Produkt kostet. Ein Produkt wird seitens der Konstruktion entwickelt und dann entsprechend den technischen Möglichkeiten in der Produktion hergestellt. Der Kostenrechner wird die in den einzelnen Phasen entstehenden Kosten zunächst projekt- und dann produktspezifisch erfassen, auswerten und zur Kalkulation bereitstellen. Der Verkaufspreis leitet sich somit aus den entstandenen Kosten einschließlich einer als hinreichend erachteten Gewinnspanne ab. Sinkende Gewinnmargen stellen sich ein, wenn es nicht gelingt, das Produkt zu diesem Preis am Markt zu platzieren. Anders nun die Zielkostenrechnung. Ausgangspunkt ist nicht die Frage, was ein Produkt kostet, sondern die, was ein Produkt kosten darf. Nicht die Kosten führen in dieser Argumentationskette zum Preis, sondern umgekehrt ist es der Preis, der die Kosten festlegt. Diese aus dem erzielbaren Marktpreis abgeleiteten Kosten werden nun der Entwicklung, Konstruktion und Produktion als Leitlinie vorgegeben. Eine solche Vorgehensweise ermöglicht offenbar eine nachhaltige Erfolgsabsicherung. Die Zielkostenrechnung ist somit insbesondere durch zwei Charakteristika geprägt (vgl. auch Joos-Sachse 2006, S. 298; Schmidt 2011, S. 245 f): 1. Sie setzt bereits in sehr frühen Entwicklungsphasen ein, die der eigentlichen Produktionsphase vorgelagert sind. Damit erscheinen die Kostensenkungspotenziale noch als recht hoch, denn obgleich in der Entwicklung/Konstruktion der insgesamt anfallende Kostenanteil noch als gering einzustufen ist (ca. 5%), werden hier bereits 70 bis 80% der späteren Produktionskosten festgelegt, die in diesem Stadium dann nur noch als schwer veränderbar gelten. Dies zeigt die folgende Grafik:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

309

100 Selbstkosten (%)

~ 5%

~ 10%

~ 7% ~ 18%

~ 54%

Festlegung

~ 70%

50

~ 28% Entstehung Festgelegte Kosten, z.T., beeinflussbar Entstandene Kosten ~ 3% ~ 5%

0 Entwicklung Konstruktion

Fertigungsvorbereitung

Fertigung

MaterialZulieferer

Vertrieb Verwaltung

Abbildung 4.32: Kostenfestlegung und Kostenentstehung in den Unternehmensbereichen Quelle: Ehrlenspiel 2007, S. 13

Die Zielkostenrechnung fokussiert sich somit auf eine bewusste kostenrechnerische Gestaltung entlang der gesamten Wertschöpfungskette, während die traditionelle Kostenrechnung eher auf Einsparungsmöglichkeiten bei der eigentlichen Produktion blickt. 2. Die Zielkostenrechnung ist kein herkömmliches Kostenrechnungssystem wie die Voll- oder Teilkostenrechnung und kann diese auch nicht ersetzen. Es handelt sich um ein kostenrechnerisches Verfahren eines aktiven Kostenmanagements, das Kostenstrukturen schaffen soll, die eine langfristige Erfolgsfähigkeit der Produkte am Markt gewährleisten. Es geht weniger darum, die auf das Produkt einwirkenden Kostenbestimmungsfaktoren (Mengen, Preise, Qualitäten, Produktkomplexität, Variantenanzahl, Beschäftigung etc.) optimal einzusetzen, zu erfassen und zu verrechnen, sondern vielmehr sollen Möglichkeiten aufgezeigt werden, diese entlang der gesamten Wertschöpfungskette – von der Entwicklung über die Produktion bis hin zur Entsorgung – zu beeinflussen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

310

4.3

Methodik der Zielkostenrechnung

Der Ablauf einer Zielkostenrechnung ist der folgenden Abbildung entnehmbar: Bestimmung des Zielverkaufspreises (target sales price)

erste Kalkulation zu Standardkosten (standard bzw. drifting costs)

./. Zielgewinn (target profit) Bestimmung der erlaubten Kosten (allowable costs) Festlegung der Zielkosten des Produkts (target costs) Zerlegung der Zielkosten des Produktes auf die Produktkomponenten Steuerung und Kontrolle der Erreichung der Zielkosten Abbildung 4.33: Ablauf der Zielkostenrechnung Quelle: analog zu Schmidt 2011, S.247

Ausgangspunkt ist ein seitens der Marktforschung erhobener Zielverkaufspreis (target sales price). Hiervon wird ein anvisierter Zielgewinn (target profit) subtrahiert, so dass sich als Ergebnis die „erlaubten Kosten“ (allowable costs) einstellen. Da die Verwaltungs- und Vertriebskosten vielfach nach anderen Gesichtspunkten budgetiert werden, werden diese oft anteilig von den Stückkosten subtrahiert, so dass mit den erlaubten Kosten die erlaubten Herstellungskosten einhergehen. Unabhängig hiervon werden auf der Basis artverwandter Produkte und der bestehenden Fertigungsstrukturen erste Kalkulationen zu Standardkosten (standard costs) durchgeführt. Da diese in der Regel die erlaubten Kosten erheblich übertreffen, spricht man auch von den ausufernden Kosten (drifting costs). Ausgehend von den erlaubten und unter Beobachtung der ausufernden Kosten wird die Unternehmensleitung nun die Zielkosten (target costs) festlegen. Alle weiteren Bemühungen zielen nun darauf ab, diese auch zu erreichen. Um die Möglichkeiten von Kosteneinsparungen zu lokalisieren, werden im nächsten Schritt die Zielkosten auf die jeweiligen Produktkomponenten heruntergebrochen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

311

Einsparungspotenziale bzw. Kostensenkungsmöglichkeiten sind in der Regel auf der Komponentenebene einfacher erkennbar. Die Realisierung und die Kontrolle der Erreichung dieser Zielkosten machen dann den letzten Schritt der Zielkostenrechnung aus.

4.4

Ermittlung des Zielverkaufspreises

Die Frage nach dem Zielverkaufspreis wird seitens der Marktforschung z.B. durch eine Conjoint-Analyse oder durch die Primärerhebung eines beauftragten Marktforschungsinstituts beantwortet. Mittels einer Conjoint-Analyse wird der Kundennutzen bei gleichzeitiger Preisvorstellung bestimmt. Es geht um den Abgleich eines PreisLeistungs-Verhältnisses. Hierzu werden den Kunden unterschiedliche Produktvarianten mit unterschiedlichen Merkmalsausprägungen vorgestellt. Hieraus sollen Präferenzprofile hinsichtlich der Produkteigenschaften abgeleitet werden. Gleichzeitig werden für die unterschiedlichen Merkmalsausprägungen auch Preisvorstellungen abgefragt, denn der Kundennutzen soll unter Berücksichtigung eines als angemessen empfundenen Preis-Leistungs-Verhältnisses optimiert werden. Als Ergebnis stellt sich ein Zielverkaufspreis ein, das ein Produkt mit unterschiedlichen Merkmalsausprägungen charakterisiert, dem insgesamt ein hoher Kundennutzen zugeordnet werden kann. Bei der Zielpreisbestimmung muss die Preisentwicklung über den gesamten Produktlebenszyklus abgeschätzt werden, da nicht zu erwarten ist, dass diese sich im Produktlebenszyklus nicht verändern würden. Resultierend aus der Abnehmer- und Konkurrenzsituation in der Einführungsphase bieten sich zwei idealtypische Preisstrategien an: die Penetrations- und die Skimmingstrategie. Bei der Penetrationsstrategie geht man von niedrigeren Preisen in der Einführungsphase, höheren in der Wachstums- und Reifephase und wieder fallenden in der Sättigungsphase aus: Zeit Preis

01 40

02 40

03 50

04 50

05 50

06 50

07 40

08 40

Ø 45

Die Skimming- oder Abschöpfungsstrategie unterstellt hohe Preise in der Einführungsphase, die dann in Folgeperioden kontinuierlich gesenkt werden. Zeit Preis

01 60

02 60

03 50

04 50

05 50

06 40

07 30

08 30

Ø 45

Bei einer hier verfolgten statischen Betrachtung wird man den Zielverkaufspreis als einen gewichteten Mittelwert anzunehmen haben.

4.5

Festlegung der Zielkosten

In der originären Version der ZKR werden die Zielkosten direkt aus dem am Absatzmarkt möglichen Zielpreis abgeleitet (market into company). Dieser hat ferner den angestrebten Gewinn abzudecken, so dass sich die erlaubten Kosten als Saldo einstellen. Folgendes Beispiel soll die Vorgehensweise illustrieren: Ein Hersteller elektrischer Küchengeräte will eine neue Kaffeemaschine entwickeln und auf den Markt bringen. Das beauftragte Marktforschungsinstitut hat die wichtigsten Produktfunktionen und einen Zielverkaufspreis von 50 € ermittelt (alle Beträge

312

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

pro Stück). Die Unternehmensleitung erwartet eine mindestens 10%-ige Umsatzrendite. Der Kostenrechner leitet aus dem Verwaltungs- und Vertriebskostenbudget und den geplanten Absatzmengen ein diesbezüglich anteiliges Budget von 4 € pro Stück ab. Die erlaubten Kosten belaufen sich somit auf: Zielverkaufspreis – Zielgewinn (10%)

50 € 5€

= erlaubte Kosten insges. – ant. Budget für VW,VT, Entwicklung

45 € 4€

= erlaubte Herstellkosten

41 €

Die Standardherstellungskosten einer artverwandten vorhandenen Kaffeemaschine liegen bei 54 €. Für die Produkterneuerungen sind aufgrund der technischen Spezifikationen und Fertigungsmöglichkeiten weitere 3 € erforderlich. Die ausufernden Kosten des neuen Produktes sind somit wie folgt gegeben: Standardherstellkosten Altprodukt + Produktspezifikationskosten

54 € 3€

= ausufernde Herstellungskosten

57 €

Angesichts der erlaubten Herstellungskosten von 41 € und den ausufernden von 57 legt die Unternehmungsleitung die Zielherstellungskosten fest. Sie sollen einerseits einen Motivationsschub der Mitarbeiter auslösen, jedoch andererseits keine Frustrationsschwelle herbeiführen. Im Beispiel sollen sie auf 47 € festgelegt werden. Lägen sie unter 41 € würde in Höhe der Differenz eine Risikoreserve (risk allowable) gebildet. Wie die Abbildung 4.34 zeigt, könnten die Zielkosten nicht nur aus dem Marktpreis und den gegebenen Kostenstrukturen abgeleitet werden (into and out of company), sondern auch auf andere Weise (vgl. dazu Seidenschwarz 1993, S.116ff; JoosSachse 2006, S.230f; Burger 1999, S.70ff).

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Zielkostenbestimmung

Charakteristika

313 Anwendungsbereich

market into company

rein marktorientierte Festlegung der target costs

out of company

innenorientierte Zielkostenfestlegung aufgrund der gegebenen Leistungserstellungsprozesse Nachteil: fehlende Marktorientierung

into and out of company

im Gegenstromverfahren werden marktorientierte Kostensenkungspotenziale und vorhandene Kostenstrukturen abgeglichen Vorteil: motivationsbildende Vereinbarungen Nachteil: langwierige Abstimmungsprozesse; Verwässerung der Marktorientierung

bei Neu- und Standardprodukten

out of competitor

beobachtete Kosten der Konkurrenzprodukte (Benchmarking, im Fall der Orientierung am bestpractice-Unternehmen) Nachteil: imitatorische Orientierung kann zu keiner Marktführerschaft führen die Zielkosten orientieren sich an den Standardkosten bzw. es werden Plankosten bei einem optimierten Leistungsvollzug ermittelt; fehlende Marktorientierung

für innovative Produkte nicht einsetzbar; empfehlenswertwert für Standardprodukte

out of standard costs/ out of optimal costs

primär geeignet für innovative Neuprodukte bei Standardprodukten und Märkten mit einer geringen Preiselastizität bzw. des Fehlens von Marktpreisen

Bei Neuprodukten wenig empfehlenswert, möglich bei Standardprodukten

Abbildung 4.34: Ableitung der Zielkosten

4.6

Verteilung der Zielkosten auf die Produktkomponenten

Üblicherweise besteht ein Produkt aus unterschiedlichen Bauteilen, Fertigungsgruppen oder Komponenten. Um für die Konstrukteure Zielvorgaben festzulegen und Rationalisierungs- bzw. Optimierungspotenziale ausschöpfen zu können, ist es nötig, die Zielkosten insgesamt auf diese einzelnen Komponenten herunter zu brechen. Hierfür bieten sich zwei Methoden an: die Komponenten- und die Funktionsmethode.

4.6.1 Kostenaufspaltung nach der Komponentenmethode Nach der Komponentenmethode werden die Zielkosten unmittelbar auf die Produktkomponenten aufgeteilt. Maßgeblich für eine solche Verteilung sind Einschätzungen, wie sie sich aus bisher bekannten und artverwandten Produkten ableiten lassen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

314

Beispiel: Die neu zu entwickelnde Kaffeemaschine besteht aus den Komponenten Motor/Antrieb (K1), dem Gehäuse (K2), der Isolierkanne (K3), der elektrischen Peripherie (K4) und der Verpackung (K5). Für eine bisher hergestellte Kaffeemaschine sind die Herstellkosten und Komponentenkosten bekannt. Diese Strukturen dienen nun der Verteilung der Zielkosten:

Komponenten

bisheriges Gerät

bisherige Gewichtung

Zielkosten des neuen Gerätes

18,– 14,– 11,– 10,–

31,58% 24,56% 19,30% 17,54%

14,84 11,54 9,07 8,24

4,–

7,02%

3,30

100%

47 €

K1 K2 K3 K4

Motor/Antrieb Gehäuse Isolierkanne Elektrische Peripherie K5 Verpackung

57 €

Auch wenn das Kostensenkungsziel (18%) erheblich ist, darf bezweifelt werden, dass mit der einfachen Komponentenmethode die tatsächlichen Rationalisierungspotenziale aufgedeckt werden können. Denn letztlich werden die vorhandenen Strukturen nur fortgeschrieben und – trotz Budgetschnitt – nicht auf Unwirtschaftlichkeiten im Detail untersucht. Darüber hinaus bleiben die Kundenpräferenzen außen vor, obgleich eine Marktorientierung nahe legen würde, auch diese in die Herstellungskosten einfließen zu lassen.

4.6.2 Kostenaufspaltung nach der Funktionsmethode Die Funktionsmethode basiert einerseits auf einer differenzierten Funktionsanalyse des Produktes und andererseits auf einer Analyse, inwieweit die einzelnen Komponenten diesen Funktionen entsprechen. Dies ist dann letztlich der Maßstab zur Zielkostenspaltung. In einem 1. Schritt werden nun die einzelnen Funktionen des Produktes ermittelt und durch Kundenbefragungen in ihrer Bedeutung gewichtet. Dabei sind allerdings auch (sicherheits-) technische Aspekte zu berücksichtigen, die vom Kunden gegebenenfalls ohne weiteres nicht wahrgenommen werden. Die Gebrauchsfunktionen der neuen Kaffeemaschine sind die Zubereitungszeit (F1) und die herstellbare Kaffeemenge (F2). Dabei ist die elektrische Sicherheit (F3) zu gewährleisten. Als Geltungsnutzen stellt der Kunde Anforderungen hinsichtlich „Design/Ästhetik“ (F4). Eine Kundenbefragung gelangt zu folgender Bedeutungseinschätzung: Funktionen

Gewicht

F1 F2 Zubereitungszeit Kaffeemenge

40%

30%

F3 elektrische Sicherheit 10%

F4 Design/Ästhetik

20%

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

315

Konstrukteure/Entwickler bzw. Produktfachleute werden nun in einem 2. Schritt einschätzen müssen, inwieweit diesen einzelnen Funktionen durch die Komponenten Rechnung getragen wird. Das Ergebnis ist die sog. Funktionstabelle, wie sie in der folgenden Abbildung ausgewiesen ist. Funktionen Komponenten

F1

F2

F3

K1 K2 K3 K4 K5

70% 10%

10% 30% 60%

40% 10%

gesamt

100%

20%

F4

30% 60%

50% 10% 100%

100%

100%

So wird z.B. die Zubereitungszeit primär durch den Antrieb beeinflusst, die Kaffeemenge durch die Isolierkanne, auf die elektrische Sicherheit wirkt sich primär die elektrische Peripherie, aber auch der Antrieb aus und die Designkomponente bezieht sich in erster Linie auf die Isolierkanne. In einem 3. Schritt werden nun die Funktionserfüllungen der Komponenten mit den Bedeutungseinschätzungen der Kundenpräferenzen multipliziert. Als Gesamtsumme stellt sich dann ein über alle Funktionen gewichteter Beitrag der einzelnen Komponenten ein. Man spricht auch von der sog. Komponententabelle. Die Komponententabelle weist einerseits den durch Experten geschätzten Anteil der Komponenten zur Funktionserfüllung aus und berücksichtigt andererseits die Funktionsgewichtung aus Sicht der Kunden. Funktionserfüllung F1 40%

Komponenteneinschätzung K1 K2 K3 K4 K5

28% 4% 8%

F2 30%

3% 9% 18%

F3 10%

4% 1%

F4 20%

6% 12%

5% 2%

Gesamt 100%

35% 20% 30% 13% 2%

Die sich aus der Komponententabelle als Gesamtsumme einstellende Komponentengewichtung ermöglicht somit eine nach Kundenpräferenzen hin gewichtete Aufspaltung der Zielkosten.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

316 Komponenten

Zielkostenstruktur

Zielkosten

K1 K2 K3 K4 K5

35% 20% 30% 13% 2%

16,45 9,40 14,10 6,11 0,94

Gesamt

100%

47 €

Die Funktionsmethode kann mehrstufig eingesetzt werden. Nachdem die Zielkostenspaltung auf einer ersten Komponentenebene durchgeführt wurde (z.B. beim PKW auf der Ebene der Fertigungshauptgruppen wie Oberwagen, Unterwagen, Motor etc.), kann die Funktionsmethode nun auf der nächsten Komponentenebene erneut zum Einsatz kommen (z.B. beim Motor bezüglich Zylinderauswahl und -anordnung, elektrische Steuerung, Ventilgruppe etc.). Der Vorteil der Funktionsmethode liegt in der Marktorientierung, weshalb sie insbesondere bei neu zu entwickelnden Produkten zum Einsatz kommt. Ihr konsequenter Einsatz ist andererseits aber zeit- und kostenintensiv und aufgrund der unterschiedlichen Einschätzungen (seitens der Kunden hinsichtlich der gewichteten Präferenzen, seitens der Entwickler hinsichtlich der Funktionserfüllung durch die Komponenten) subjektiv, d. h. nicht frei von Willkür.

4.7

Kontrolle der Zielkosten

Liegen erste Produktentwürfe vor, ist überprüfbar, ob diese ihren Vorgaben gerecht werden. Hierzu könnte für jede Komponente ein Zielkostenindex ermittelt werden. Der Zielkostenindex ist der Quotient aus dem erreichten (alten oder bisherigen) Status und dem Komponentenanteil der Zielstruktur (jeweils in %). Ein Wert von 1 käme einer völligen Zielentsprechung gleich. Ein 1 übersteigender Wert würde auf eine im Vergleich mit den anderen zu teuere Komponente hinweisen und umgekehrt bei einem unter 1 liegenden Wert. „Zu geringe Kosten“ würden hier hingegen als Anreize zur Leistungsverbesserung zu interpretieren sein. Dieser Zielkostenindex hat hiergegen zwei Nachteile (vgl. Schmidt 2011, S. 254): 1. Gelingt es, die Kosten einer Komponente zu reduzieren, so steigen automatisch die Strukturindizes der anderen Komponenten, obgleich sich deren Kosten überhaupt nicht verändert haben. Dies zeigt das folgende Beispiel: bisheriger Status

Struktur 100%

Kosten 57 €

neuer Status

Kosten 55 €

Struktur 100%

K1 K2 K3 K4 K5

31,58% 24,56% 19,30% 17,54% 7,02%

18 14 11 10 4

K1 K2 K3 K4 K5

18 12↓ 11 10 4

32,73↑ 21,82↓ 20,00↑ 18,12↑ 7,27↑

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

317

2. Es ist vorstellbar, dass sich zwar die prozentualen Kostenstrukturen völlig entsprechen, die tatsächlichen Zielkosten hingegen weit verfehlt werden. Ein Zielkostenindex von 1 stellt sich auch dann ein, wenn 35 % der Istkosten von insgesamt 1.000 € den Zielkosten von 175 € bei insgesamt erlaubten Kosten von 500 € entsprechen, obwohl eine absolute Kostenüberschreitung von 100 % vorliegt. Deshalb schlägt Schmidt (2011, S. 254) die Ermittlung eines modifizierten Zielkostenindex vor, der das Ausmaß der absoluten Zielkostenerreichung wiedergibt. Das folgende Beispiel soll diese Zusammenhänge noch einmal aufzeigen: Zielvorgabe

K1 K2 K3 K4 K5

erreichter Status

Struktur 100%

Kosten 47 €

Struktur 100%

Kosten 57 €

35% 20% 30% 13% 2%

16,45 9,40 14,10 6,11 0,94

31,58 24,56 19,30 17,54 7,02

18 14 11 10 4

Zielkostenindex

mod. Zielkostenindex

0,9023 1,2280 0,6433 1,3492 3,510

1,0942 1,4894 0,7801 1,6367 4,2553

Während der Zielkostenindex hinsichtlich der ersten Komponente eine Leistungsverbesserung anzeigt, bringt der modifizierte Index die tatsächliche Zielkostenüberschreitung zum Ausdruck. Abgesehen von der dritten Komponente, trifft dies hingegen auf alle weiteren Komponenten zu. Ein weiteres Instrument zur Darstellung der Kostenziele und Zielerreichungsgrade ist das Zielkostenkontrolldiagramm. Es basiert auf der Zielkostenspaltung der Funktionsmethode und weist auf der Abszisse den Nutzen je Bedeutungsanteil der Zielvorgabe aus (x) und auf der Ordinate den aktuell erreichten Status der Kosten (y). Das Idealverhältnis würde dann durch die 45-Grad-Linie ausgedrückt, denn hier würde das erreichte Kostenniveau der Bedeutungseinschätzung entsprechen. Um diese Ideallinie lässt sich ein Toleranzbereich von y1 = x2  q2 y 2 = x2  q2 mit y 1 : = obere Kostengrenze und y 2 : = untere Kostengrenze festlegen. Eine solche Funktion bewirkt, dass bei weniger wichtigen Komponenten deutlich größere Abweichungen in Kauf genommen werden als bei wichtigen Hauptkomponenten. Mit q wird dabei in Prozent angegeben, wie groß der tolerierte Abweichungskorridor sein darf. So könnte der tolerierte Abweichungsbereich z.B. bei 10%, 15% oder gar 20% liegen, wobei im Regelfall 20% als die Obergrenze gilt. Die Koordinaten der Komponenten im vorliegenden Fall belaufen sich auf: K1: 35/31,58; K2: 20/24,56; K3: 30/19,30; K4: 13/17,54; K5: 2/ 7,02 Wird eine 15 bzw. 10 %-ige Abweichung toleriert, ergeben sich folgende Kostenoberund -untergrenzen:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

318 Toleranzniveau q=15;q=10% x

obere Kostengrenze (y 1 ) bei q=15

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%

15,00% 15,81% 18,03% 21,21% 25,00% 29,15% 33,54% 38,08% 42,72% 47,43% 52,20%

untere obere Kostengrenze Kostengrenze (y 2 ) bei q=15 (y 1 ) bei q=10 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 13,23% 20,00% 25,98% 31,63% 37,08% 42,43% 47,70%

10,00% 11,18% 14,14% 18,03% 22,36% 26,93% 31,63% 36,40% 41,23% 46,10% 50,99%

untere Kostengrenze (y 2 ) bei q=10 0,00% 0,00% 0,00% 11,18% 17,32% 22,91% 28,28% 33,54% 38,73% 43,87% 48,99%

Die Abbildung 4.35 visualisiert diese Zusammenhänge:

y Ist 50

45

40

35 K1 30

25

K2

20

K3 K4

15

10 K5 5 x Ziel 0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

Abbildung 4.35: Das Zielkostendiagramm mit unterschiedlichen Toleranzbereichen

Wie aufgrund der Abbildung ersichtlich, würde nur ganz geringfügig die erste und deutlich nicht die dritte Komponente in dem 15%-igen Toleranzbereich liegen. In beiden Fällen würde die Platzierung unterhalb der 45-Grad-Linie („zu billig“) auf eine Leistungsverbesserung schließen lassen. K2, K4 und K5 liegen hingegen im 15%igen Toleranzbereich, obgleich der modifizierte Zielkostenindex auf einen nicht unerheblichen Kostensenkungsbedarf hinweist. Dieser liegt bei der Komponente 5 sogar bei über 400%. Die geringe Gewichtung hingegen lässt die Abweichung tolerierbar erscheinen. Ein anderes Bild stellt sich ein, wird nur eine 10%-ige Abweichung toleriert:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

319

Nun liegt lediglich K5 im akzeptablen Bereich. Die geringe Gewichtigkeit kompensiert auch hier die gravierende Zielkostenverfehlung. Während bei K1 und K3 Leistungsverbesserungen anzustreben wären, sind die Komponenten 2 und 4 als zu teuer einzustufen. Die Suche nach Kosteneinsparungen wäre angezeigt. Wie nicht anders zu erwarten, hängt die Einhaltung des Zielkorridors erheblich von dem akzeptierten Toleranzniveau ab. Letztlich stellt das Zielkostenkontrolldiagramm eine Visualisierung des Zielkostenindex dar. Wie die Komponente 1 zeigt, kann es hier zu einer strategischen Fehleinschätzung kommen, die so vom modifizierten Zielkostenindex nicht geteilt worden wäre. Letzterer weist bei vier Komponenten einen teilweise nicht unerheblichen Kosteneinsparungsdruck aus. Tatsächlich ist dieser nämlich mit 57 € zu 47 € – also mit 21,27% – noch ganz erheblich. Da trotz prozentualer Übereinstimmung die absoluten Kostenunterschiede erheblich sein können, stellt sich die Frage der Visualisierung dieser in einem Zielkostendiagramm. Bei unserem Beispiel der Kaffeemaschine von Zielkosten in Höhe von 47 € und erreichten Kosten von 57 € wäre eine Darstellung der absoluten Kostenabweichungen und eines Toleranzbereiches von z.B. 9,4 € (= 20% der Zielkosten) kein Problem. Bei größeren Beträgen wäre das grafische Ergebnis eine „Tapete“, die kaum mehr überschaubar wäre und der Toleranzsektor müsste dann gleichfalls eine absolute Skalierung bezüglich der x-Komponente erfahren, was der grafischen Veranschaulichung wiederum abtrünnig wäre. Zu einer einfachen und gleichbleibend aussagefähigen Interpretation (entwickelt unter Mitarbeit von Yildiz 2011) führt uns die Vektorrechnung. Seien der erreichte Kostenstandart und der Zielkostenwert (in absoluten Beträgen) die zwei Vektoren  y1   x1      y  2 x  y    und x   2  ,       y  x   n  n

so lässt sich ein gemeinsamer Vektor yx definieren, der aus diesen zwei Vektoren besteht yx   y1 , y2 ,  , yn , x1 , x2 ,  , xn 

T

Der Betrag bzw. die Länge dieses Vektors ergibt sich dann als: yx 

y12  y22   yn2  x12  x22   xn2

und hier als:

yx  182  14 2  112  10 2  4 2  16,452  9,4 2  14,10 2  6,112  0,94 2  324  196  121  100  16  270,6025  88,36  198,81  37,3321  0,8836  1.353,9882  36,783

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

320

Dividiert man die jeweiligen Kostenkomponenten durch die Gesamtlänge des Vektors und quadriert dieses Ergebnis, so erhält man die spezifische Länge der jeweiligen Kostenkomponente: 2

 14    *100  14,49  36,783 

2

 10    * 100  7,39  36,783 

2

 16,45    *100  20  36,783 

2

 14,1    *100  14,69  36,783 

2

 0,94    * 100  0,06  36,783 

 18    * 100  23,95  36,783   11    * 100  8,94  36,783   4    * 100  1,18  36,783   9,4    * 100  6,53  36,783   6,11    * 100  2,76  36,783 

2

2

2

2

2

Die Quadrierung führt dazu, dass die Summe aller Elemente beider Vektoren stets den Wert 1 bzw. x 100 = 100 % annehmen. Dies führt dazu, dass der Toleranzbereich auf Basis der relativen Werte gleich bleibt. Es ergeben sich somit die folgenden Koordinaten der Kostenkomponenten:

K1 K2 K3 K4 K5

erreichter Status 23,95 14,49 8,94 7,39 1,18

Zielvorgabe 20,00 6,53 14,69 2,79 0,06531

Und daraus resultierend das folgende Zielkostendiagramm für q = 10 %:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

321

y Ist 50

45

40

35

30

25

K1

20

15

K2

10

K3 K4

5 x Ziel

K5 0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

Erkennbar sind alle Komponenten –außer K3- zu teuer. K3 weist somit auf eine „echte“ Nutzenverbesserung hin. K4 und K5 liegen innerhalb des 10 %-igen Toleranzbereichs, was aufgrund der relativen absoluten Kosten – trotz der erheblichen prozentualen Überschreitung – verständlich ist. Lediglich bei den Komponenten K1 und K2 sind im Rahmen einer kritischen Analyse erhebliche kostensenkende Maßnahmen zu bewirken. Dass es sich bei der vorgestellten Grafik um eine Darstellung des modifizierten Zielkostenindex handelt, zeigen die folgenden Berechnungen, indem jeweils die Wurzel aus dem erreichten Status und der Zielvorgabe gezogen wird. Modifizierter Zielkostenindex: 14,49 23,95 K2:  1,489 K1 :  1,094 6,53 20

K4:

7,39  1,636 2,76

K5 :

K3 :

8,94  0,780 14,69

1,18  4,251 0,06531

(die nicht völlige Entsprechung ergibt sich durch Rundungsdifferenzen)

322

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

5

Produktlebenszykluskostenrechnung

5.1

Ursprung und Absicht der Produktlebenszyklusrechnung

Das Konzept der Produktlebenszykluskostenrechnung – auch „product life cycle costing“ oder kurz „Lifecycle Costing“ genannt – wurde Anfang der 60er Jahre ursprünglich vom US-amerikanischen Verteidigungsministerium eingesetzt. Es sollte als Entscheidungshilfe bei der Anschaffung von Waffensystemen dienen, für deren Instandhaltung oft wesentlich mehr Ausgaben anfielen als für die Anschaffung selbst (vgl. Kremin-Buch, 2007, S. 181). Dabei hat die Idee, bestimmte Entscheidungen auf der Basis der gesamten Lebenszykluskosten zu treffen, eine lange Tradition. Bereits in den frühen 30er Jahren forderte der Bundesrechnungshof der Vereinigten Staaten von Amerika bei langlebigen Wirtschaftsgütern zur Ermittlung des Bestanbieters neben den Anschaffungskosten auch die laufenden Betriebskosten einzubeziehen (vgl. Rückle/Klein 1994, S. 337). In der Folgezeit erwies sich das Verfahren auch für die Planung von Großprojekten, z.B. Kraftwerke, Gebäude u.ä., als nützlich (vgl. Coenenberg 2009, S. 584). Aus Konsumentensicht erlebt es heute unter dem Druck ständig steigender Energiepreise eine weitere Verbreitung (vgl. z.B. die Fallstudie von Günther/Kriegbaum, 1997, S. 1169ff). Die Produktlebenszyklusrechnung gibt die klassische, auf den Marktzyklus abgestellte Periodenrechnung der herkömmlichen Kostenrechnungssysteme zugunsten einer periodenübergreifenden Sichtweise auf. Es wird versucht, einem Produkt seine gesamten während eines Lebenszyklus anfallenden Kosten – also „von der Wiege bis zum Grab“ – zuzurechnen. Es handelt sich somit um ein Kostenrechnungsverfahren, das die Kosten (und Erlöse) eines Produktes (oder Projektes) über den gesamten Produktlebenszyklus, beginnend mit den Vorlaufkosten (z.B. für Forschung, Entwicklung, Markteinführung) über die laufenden Kosten der Produktion, des Vertrieb bzw. der Verwaltung bis hin zu den Nachlaufkosten (z.B. für Rücknahmen, Garantien, Anlagenrückbau etc.), betrachtet. Dabei ist der Begriff „Kostenrechnung“ in diesem Zusammenhang durchaus irreführend. In den Fokus der Analyse werden nämlich nicht nur die Kosten, sondern auch die Erlöse einbezogen. Die traditionell eher kurzfristige Perspektive der herkömmlichen Kostenrechnung wird zugunsten einer langfristigen Sichtweise aufgegeben, so dass dem Lifecycle Costing eher ein strategischer Charakter zukommt. Damit lassen sich dann für ein produktbezogenes Kostenmanagement so strategisch bedeutsame Fragen beantworten wie: Ist ein Produkt auch unter Einbeziehung aller vor dem Produktionsbeginn und nach der Produktionseinstellung anfallenden Kosten noch profitabel? Wann werden die für die Produktentwicklung und Markeinführung angefallenen Kosten durch die Deckungsbeiträge der verkauften Erzeugnisse erwirtschaftet (Amortisationszeitpunkt)? Da die Betrachtungszeiträume sehr viel länger werden, ist auch von einer deutlichen Zunahme an Unsicherheiten auszugehen. Die Bedeutung einer lebenszyklusorientierten Kosten- und Erlösbetrachtung hat aus folgenden Gründen zugenommen (vgl. auch Joos-Sachse 2006, S. 291): 1. Die Marktzyklen werden immer kürzer (vgl. dazu die empirischen Untersuchungen von Zehbold 1996, S. 119ff). Gründe dafür mögen der technische Fortschritt sein, sich rascher verändernde Kundenanforderungen oder aber das Bestreben der Unternehmen, sich Marktanteile über Produktdifferenzierungen zu sichern.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

323

2. Die Kosten der Entwicklung und Markeinführung von Produkten sind in vielen Fällen stark gestiegen. Insbesondere in forschungs- und entwicklungsintensiven Bereichen, wie etwa in der pharmazeutischen Industrie oder wie im Zivilflugzeugbau, wo nur etwa 40% der Kosten während des Produktionszeitraumes anfallen (vgl. Deimel/Isemann/Müller 2006, S. 467) oder bei der Softwareentwicklung, wo im Entwicklungszyklus nahezu alle Kosten anfallen, wohingegen die Kosten der Produktion der CD-Rooms mit den aufgespielten Programmen gegen Null tendieren, müssen diese Kosten produktspezifisch berücksichtigt werden. Würden – wie in der klassischen Kostenrechnung – nur die Marktzykluskosten betrachtet, so könnte dies zu strategischen Fehlentscheidungen führen. 3. Auch die Nachlauf- oder Folgekosten, die nach der Produktionseinstellung anfallen, nehmen ständig zu. So werden Unternehmen aufgrund umweltpolitischer Vorschriften zunehmend angehalten, die Entsorgung der nicht mehr genutzten Erzeugnisse zu übernehmen. Es entstehen Kosten für die Entsorgung und Verwertung nicht mehr benötigter Maschinen, Vorrichtungen und Werkzeuge. Zusätzliche Kosten resultieren auch aus einer Ausdehnung der Gewährleistungs- bzw. Garantieverpflichtungen.

5.2

Lebenszykluskosten und -erlöse

Im Rahmen des Lifecycle Costing wird der traditionelle Produktlebenszyklus, der sich auf den Marktzyklus eines Produktes bezieht, um einen Entstehungs- und Nachsorgezyklus erweitert. Pfeiffer/Bischof, die diese Erweiterung erstmalig in der deutschen Fachliteratur aufgriffen, haben diese ganzheitliche Betrachtung als das „integrierte Produktlebenszyklus-Modell“ bezeichnet (vgl. Pfeiffer/Bischof 1981, S. 135). Die Abbildung 4-36 weist die wesentlichen Teilzyklen und Aktivitäten dieses ganzheitlichen Lebenszyklus-Modells aus: Entstehungszyklus Umweltanalyse, Ideensuche Alternativenauswahl Forschung Entwicklung Vorbereitung von Produktion und Absatz

Marktzyklus Einführungsphase Wachstumsphase (Marktdurchdringung) Sättigungsphase Marktdegeneration

Nachsorgezyklus Garantien Wartung, Reparatur, Ersatzteile Entsorgung Anlagenabbau

Abbildung 4.36: Ganzheitlicher Lebenszyklus eines Produktes Quelle: ähnlich Kremin-Buch, 2007, S. 181

Der Entstehungszyklus beginnt in der Regel mit einer Produktidee. Diese führt zur Produktkonzeption bzw. -konstruktion und umfasst hier alle diesbezüglichen Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. Der Entstehungszyklus endet mit der Produktions- und Absatzvorbereitung. Der Marktzyklus umfasst das klassische Produktlebenszyklusmodell mit den Phasen der Marktentwicklung, des Wachstums, der Sättigung und Degeneration. Er ist durch zunächst steigende Umsätze und – zeitlich verzögerte, d.h. nachlaufende – Gewinne und dann wiederum abnehmende gekennzeichnet. Zur Kritik an diesem idealtypischen Phasenverlaufs des herkömmlichen Produktlebenszyklusmodells vgl. insbesondere Hardt (1997, S. 176ff). Der Nachsorgezyklus umfasst sämtliche nach dem Produktionsauslauf noch entstehenden Kosten und Erlöse, wie sie sich aus der Wartung, Reparatur, Ersatzteilliefe-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

324

rung u.ä. ergeben, aus Garantie- bzw. Gewährleistungen oder aber aus der Produktentsorgung, der Altanlagenverwertung u.ä. Die Entstehungs- und Marktphase bildet den Produktions- und die Markt- und Nachsorgephase den Konsumentenzyklus (vgl. Abbildung 4.37). Kumulierte Erlöse

Kosten, Erlöse

Kumulierte Kosten

Zeit Entstehungsphase

Marktphase = Marktzyklus

Nachsorgephase

Produktionszyklus Konsumentenzyklus

Abbildung 4.37: Produktlebenszyklus in der Lebenszykluskostenrechnung Quelle: Joos-Sachse, 2006, S. 292

Betrachtet man die einzelnen Phasen aus einer produktspezifischen Perspektive, so fallen diese idealtypischer Weise (aber nicht zwangsläufig) zeitlich nacheinander an. Die den Teilphasen zuzuordnenden Aktivitäten überschneiden sich. So werden z.B. Entwicklungstätigkeiten auch in der Marktphase durchgeführt, wenn Produktmodifikationen nötig erscheinen. Gleiches gilt für Anlageninvestitionen, die bereits in der Entstehungs-, aber auch in der Produktionsphase durchgeführt werden. Und markterschließende Werbekampagnen werden in der Vorlaufphase wie in der Marktphase bedeutsam sein. Andererseits beginnen Garantie- und Entsorgungsverpflichtungen nicht erst in der Nachsorgephase sondern bereits mit dem Verkauf der ersten Produkteinheit. Entsprechend dieser Teilzyklen und Aktivitäten ist es möglich, zwischen Vorlaufkosten und -erlösen, begleitenden Kosten und Erlösen sowie Nachsorgekosten und -erlösen zu unterscheiden. Die folgende Abbildung enthält eine entsprechende Auflistung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Kosten Vorlaufkosten Technologische Vorlaufkosten  Forschungskosten  Kosten der Produktentwicklung  Kosten der Verfahrensentwicklung Marktbezogene Vorlaufkosten  Kosten der Marktforschung  Kosten der Markterschließung Produktionsbezogene Vorlaufkosten  Kosten für Arbeits- und Fertigungsplanung  Kosten für Vorserien und Produkttests Sonstige Vorlaufkosten  Kosten für Einkauf und Logistik  Kosten für Organisationsaufbau  Andere Vorlaufkosten Laufende Kosten  Herstellkosten  Verwaltungs-, Vertriebs- und Entwicklungskosten Folgekosten  Gewährleistungskosten  Inspektions- und Wartungskosten  Kosten der Ersatzteilhaltung  Entsorgungskosten (Produkte, Produktionsanlagen)

325

Erlöse Vorlauferlöse  Subventionen (FuE-Zuschüsse etc.)

Laufende Erlöse  Verkaufserlöse Folgeerlöse  Inspektions- und Wartungserlöse  Ersatzteilerlöse  Entsorgungserlöse (z.B. Altstofferlöse)  Lizenzerlöse

Abbildung 4.38: Systematisierung von Lebenszykluskosten Quelle: Back-Hock, 1988, S. 26

Neben den Kosten und Erlösen der einzelnen Phasen sind insbesondere die sog. „trade-off-Beziehungen“ bei den kostenrechnerischen Untersuchungen zum Produktlebenszyklus zu beachten. Sie beschreiben die kosten- und erlöstechnischen Wechselwirkungen zwischen den Teilzyklen. „Untersuchungen haben ergeben, dass eine Kostenerhöhung um einen Euro bei der Produktplanung, Produktentwicklung und Konstruktion acht bis zehn Euro an Produktions- und Vertriebskosten ersparen können“ (Sturm, 2005, S. 451). Minderwertigere Materialien, die in der Konstruktionsund Entwicklungsphase aus Kostenüberlegungen ausgewählt wurden und in der Produktion verarbeitet werden, lösen gegebenenfalls zusätzliche Reparaturen, Garantieinanspruchnahmen oder Rücklaufaktionen mit einem erheblichen Kostenaufwand aus. Andererseits können erhebliche Entwicklungsinvestitionen, die zu geringeren Betriebskosten des Konsumenten führen (z.B. Drei-Liter-Auto), gegebenenfalls auch durch eine preislich verbesserte Erlösstruktur ausgeglichen werden.

326

5.3

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Behandlung von Verlauf- und Folgekosten

In der traditionellen Kostenrechnung sind Vorlauf- und Folgekosten weitgehend unbekannt. Die hier angesprochenen Kosten werden unterschiedlichen Gemeinkostenbereichen zugeordnet (Forschung und Entwicklung, Einkauf, Logistik und Vertrieb) und mittels prozentualer Zuschläge den in der Periode hergestellten bzw. verkauften Produkten angelastet. Die Zurechnung solcher Kosten auf die sie verursacht habender Produkte erfolgt in der herkömmlichen Kostenrechnung weder kalkulatorisch noch ergebnistechnisch. Auf eine derartige gesonderte Erfassung kann hingegen auch dann verzichtet werden, wenn die Vorlauf- und Folgekosten im Vergleich zu den laufenden Kosten als unbedeutend einzuschätzen sind. Sind sie hingegen bedeutend, ist eine gesonderte Erfassung und/oder Verrechnung nur dann nicht nötig, wenn sie in ihrer Höhe und ihrem zeitlichen Anfall bei allen Produkten in etwa gleich sind. Dann spielt es nämlich keine Rolle, ob das Produkt die eigenen Entwicklungskosten oder die eines Folgeproduktes trägt. Ist letzteres hingegen nicht gegeben, so ist eine Produktlebenszykluskostenrechnung angebracht. Obgleich sich diesbezüglich noch kein einheitliches Modell durchgesetzt hat, bieten sich konzeptionell zwei unterschiedliche Ansätze an: die (aufwendigere) periodenübergreifende Verrechnung oder der (einfachere) periodenübergreifender Ausweis (vgl. insbesondere Ewert/Wagenhöfer, 2008, S. 291ff; Joos-Sachse, 2006, S. 294ff).

5.3.1 Periodenübergreifende Verrechnung von Vorlauf- und Folgekosten Bei dieser Lebenszykluskostenrechnung werden alle Vorlauf- und Folgekosten für ein Produkt separat erfasst bzw. prognostiziert, um sie dann im Marktzyklus den verursachenden Produkten zuzurechnen. Auf eine Erzeugniseinheit entfallen dann anteilige Vorlaufkosten, die sich aus der gesamten erwarteten Stückzahl des marktlichen Produktlebenszykluses ergeben. Da im externen Rechnungswesen nur bestimmte Entwicklungskosten (vgl. HGB nach dem BilMoG bzw. die IFRS-Regelungen) aktiviert werden können – und somit im Ist tatsächlich nachzuhalten sind – führt dies zu einer weiteren Diskrepanz der Rechnungslegungskreise (vgl. Band 1; Rüth 2012, S. 27 ff). Gleichfalls werden die erwarteten Nachlaufkosten antizipiert und bereits vor ihrem eigentlichen Anfall den sie verursachenden Produkten zugerechnet. Kostenrechnerisch ist dies traditionell mit der Berücksichtigung von „kalkulatorischen Wagnissen“ (z.B. Gewährleistungswagnisse) möglich, bilanziell über den Aufbau von Rückstellungen. Der Vorteil einer periodenübergreifenden Verrechnung besteht darin, dass lebenszyklusbezogene Kalkulationen und produktspezifische Ergebnisrechnungen möglich werden. Letzteres soll das folgende Beispiel zeigen. Beispiel Die Türbau GmbH hat parallel zur Fertigung ihres Normalprogramms (NP) ein über Sensoren elektrisch öffnendes Türsystem (SEF) entwickelt. Während die Absatzmengen im Normalprogramm zurückgehen, ist von zunehmenden Mengen im Spezialbereich auszugehen. In beiden Fällen dürfen moderate Preiserhöhungen angenommen werden. Nehmen die variablen Kosten im Normalbereich zu, sinken diese aufgrund des Erfahrungseffektes im Spezialbereich. Die Absatzmengen, Preise und Stückkosten sind der folgenden Tabelle entnehmbar:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

327

Sparte NP Jahr 1 2 3 4 5 6 7

x 18.000 18.000 17.000 17.000 17.000 16.000 16.000

p 150 150 160 160 160 170 170

kv 60 60 62 62 63 63 64

E (in t €) 2.700 2.700 2.720 2.720 2.720 2.720 2.720

Sparte SEF 1 2 3 4 5 6 7

– – 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000

270 270 280 280 290

140 140 130 130 120

810 1.080 1.400 1.680 2.030

Die fixen Kosten belaufen sich auf 2,1 Mio. € p.a. Davon sind in den ersten zwei Jahren jeweils 300.000 für die Entwicklung des Spezialbereiches enthalten. Die Entsorgungskosten (aufgrund von Rücknahmeverpflichtungen) beliefen sich im Schnitt der letzten Jahre auf 80.000 €. Mit Einführung des Spezialbereichs wird eine 50 % -ige Erhöhung prognostiziert. Einen Überblick über die fixen Kosten zeigt die folgende Tabelle. Jahr

KF (t €)

1 2 3 4 5 6 7

2.100 2.100 2.100 2.100 2.100 2.100 2.100

davon Forsch/Entw. 400.000 400.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

davon Entsorgung 80.000 80.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000

Somit stellt sich die folgenden Gewinn- bzw. Verlustsituation in den einzelnen Jahren ein (alle Zahlen in t €):

1 2 3 4 5 6 7

NP Kv 1.080 1.080 1.054 1.054 1.071 1.008 1.024

SEF Kv 420 560 650 780 840

∑ 1.080 1.080 1.474 1.614 1.721 1.788 1.864

KF 2.100 2.100 2.100 2.100 2.100 2.100 2.100

∑ 3.180 3.180 3.574 3.714 3.821 3.888 3.964

E 2.700 2.700 3.530 3.800 4.120 4.400 4.750

G/V –480 –480 –44 +86 +299 +512 +786

Die hohen Verluste der ersten Jahre werden auf die F&E-Anwendungen des Spezialbereiches und ihrer noch nicht vorhandenen Marktpräsenz zurückgeführt. Die posi-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

328

tive Gewinnentwicklung insgesamt wird hingegen gleichfalls primär als Auswirkung des Spezialbereichs vermutet. Eine Spartenerfolgsrechnung bestätigt diese Annahmen. Sparte NP Jahr 1 2 3 4 5 6 7

Kv 1.080 1.080 1.054 1.054 1.071 1.008 1.024

1)K F  2.100  40.000  3)K F  2.100  40.000  5)K F  2.100  40.000 

Sparte SEF Jahr 1 2 3 4 5 6 7

Kv 420 560 650 780 840

KF 1.800 1.800 1.7511) 1.667 2) 1.592 3) 1.498 4) 1.433 5) 2.060 20.000 2.060 22.000 2.060 23.000

∑ 2.880 2.880 2.805 2.721 2.663 2.506 2.457

E 2.700 2.700 2.720 2.720 2.720 2.720 2.720

G/V –180 –180 –85 +1 +57 +214 +263

* 17.000  1.751; 2)K F  2.100  40.000  * 17.000  1.592; 4)K F  2.100  40.000 

2.060 21.000 2.060 22.000

* 17.000  1.667; * 16.000  1.498;

* 16.000  1.433

KF 300 300 349 1) 433 2) 508 3) 602 4) 667 5)

∑ 300 300 769 993 1.158 1.382 1.507

E – – 810 1.080 1.400 1.680 2.030

G/V –300 –300 41 87 242 298 523

∑: Probe –480 –480 –44 88 299 512 786

1) 40.000  2.060 / 20.000 * 3.000  349; 2) 40.000  2.060 / 21.000 * 4.000  433 3) 40.000  2.060 / 22.000 * 5.000  508; 4) 40.000  2.060 / 22.000 * 6.000  602 5) 40.000  2.060 / 23.000 * 7.000  667 Das Normalprogramm schreibt auch aufgrund der insgesamt zu geringen Erlöse (oder zu hoher Kosten) in den ersten drei Jahren rote Zahlen. Diese liegen hingegen deutlich unter jenen des Spezialbereiches. Ab dem 4. Jahr stellen sich im Normalprogramm Gewinne ein, deren Zuwächse sich aber wesentlich moderater ausnehmen als jene des Spezialbereiches. Würden die F&E-Aufwendungen von 600.000 € mengenanteilig auf die Jahre der Marktpräsenz verteilt, ergibt sich für die Sparte „Spezial“ das folgende Bild.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Sparte SEF Jahr 1 2 3 4 5 6 7

Kv 420 560 650 780 840

KF – – 4211) 529 2) 628 3) 746 4) 835 5)

∑ 841 1.089 1.278 1.526 1.675

329

G/V – – –31 –9 +122 +154 +355

1)600.000 / 25.000 * 3.000  72.000  349.000  421.000; 2)96  433  529; 3)120  508  628; 4)144  602  746; 5)168  667  835 Die F&E-Aufwendungen wären nicht im Jahr ihrer Entstehung verrechnet worden und würden entsprechend die Gewinne der Folgejahre reduzieren. In der Summe bleiben die Ergebnisse über den gesamten Produktlebenszyklus zwar gleich (∑=591 t €), aber die Zahlen wären nun nicht mehr vergleichbar mit der sich ursprünglich eingestellt habenden Gesamtergebnisrechnung. Dem Vorteil einer verursachungsgerechteren Kostenzuordnung stehen jedoch etliche Probleme entgegen (vgl. Joos-Sachse, 2006, S. 294 f): 1. Da Vorlauf- wie Nachlaufkosten nur bedingt aktivierungsfähig sind, würde der interne wie externe Rechnungslegungskreis sich noch mehr unterscheiden. Aber auch die klassische Betriebsergebnisrechnung der Kostenrechnung würde ein solches Vorgehen nicht ohne weiteres zulassen. Somit müsste die Existenz unterschiedlicher Rechenkonzepte zugelassen werden, was neben dem damit verbundenen Aufwand zu Interpretationsproblemen führen könnte. 2. Daten müssten über den gesamten Produktlebenszyklus prognostiziert werden, was mit erheblichen Unsicherheiten verbunden ist. Dies trifft zunächst mit ganz erheblichen Unsicherheiten auf die erwartete Gesamtstückzahl während des gesamten Marktzyklus zu, geringer auf die Antizipation der noch anfallenden Nachlaufkosten aber wieder problematischer auf die Preis-Absatz-Funktion im Zeitverlauf. 3. Vorlauf- und Folgekosten beziehen sich oft auf eine gesamte Produktgruppe bzw. ein –sortiment. Eine Zurechnung auf Produkte lässt sich dann nur über Schlüsselungen erreichen, was die Aussagefähigkeit einschränkt. 4. Forschungs- und Entwicklungsanstrengungen können fehlschlagen, was eine verursachungsgerechte Zuordnung nicht mehr ermöglicht. Darüber hinaus wird in einzelnen Branchen (z.B. Pharmazie, Chemie) eine Grundlagenforschung anzutreffen sein, die noch nicht direkt produktspezifisch zugeordnet werden kann. Joos-Sachse gelangt insgesamt zu dem Schluss, dass „…eine Lebenszyklusrechnung mit periodenübergreifender Verrechnung von Vorlauf- und Folgekosten … beim gegenwärtigen Stand der Forschung noch nicht ausgereift (ist)“ (Joos-Sachse, 2006, S. 295).

5.3.2 Periodenübergreifender Ausweis von Vorlauf- und Folgekosten Ein auf der Deckungsbeitragsrechnung basierender Vorschlag zum periodenübergreifenden Ausweis und der Analyse von Vorlauf- und Folgekosten wurde von Männel (1997, S. 157f) aufgezeigt. Die Grundstruktur einer solchen Berechnung vermittelt die flg. Grafik:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

330 Kosten, Erlöse, Ergebnis Vorlaufphase

1. Jahr

Produktions- und Vermarktungsphase 2. Jahr 3.Jahr

Nachlaufphase

4.Jahr

Erlös

Nachleistungskosten proportionale Kosten 2. Jahr fixe Kosten 2. Jahr

Vorleistungskosten

Produktlebenszyklus Erlöse, proportionale Kosten, fixe Kosten, Deckngsbeiträge

Deckungsbeitrag 2. Jahr

Produktions- und Vermarktungsphase Deckungsbeiträge, Vorleistungskosten, Nachleistungskosten Ergebnis Nachleistungskosten Vorleistungskosten

Amortisationszeitpunkt

Produktions- und Vermarktungsphase

Abbildung 4.39: Lebenszyklusorientierte Kosten-, Erlös und Ergebnisrechnung Quelle: Männel, 1997, S. 159

Der obere Teil weist die Kosten und Erlöse so aus, wie sie im Laufe der Zeit effektiv über die Teilphasen eines integrierten Produktlebenszyklus anfallen mögen. Die mittlere Abbildung zeigt, wie sich die nach der Deckung der periodisch anfallenden Fixkosten verbleibenden Deckungsbeiträge über die gesamte Produktions- bzw. Vermarktungsphase hin entwickeln. Diese „überschüssigen“ Deckungsbeiträge sind – wie der untere Abbildungsteil zeigt – zu kumulieren und in einer Amortisationsrechnung den zu einem Gesamtbetrag aufaddierten Vor- und Nachleistungskosten („Deckungslast“) gegenüberzustellen. Denn „Vor- und Nachlaufkosten … sind zwei ei-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

331

genständige Kostenkategorien, (die) … einmalig für den gesamten Produktlebenszyklus anfallen“ (Männel 1997, S. 157). Der Vorschlag von Männel weist – abgesehen von der Begrifflichkeit der Deckungsbeiträge – große Ähnlichkeiten mit jenen anderer auf, die als Zusatzrechnung das Betriebsergebnis betrachten oder aber – dynamische Aspekte berücksichtigend – investitionstheoretische Ansätze heranziehen. Dies zeigt das folgende Beispiel Erlöse Vorlaufkosten -Entwicklung -Marketing -Prod.vorb. Laufende Kosten -HK, var. (4 % vom Umsatz) -HK, fix -VW.gemeinkosten -VT.gemeinkosten, var., 10 % v. Ums. Folgekosten -Garantie (4 % v. Ums.;über 2 Jahre) -Entsorgung u.ä. Betr.ergebnis Betr.ergebnis (kum.) BE (disk. mit 10 %) BE (kum.)

01

02

03 270

100

120 40 40

40 80 260

-100 -100 -100 -100

-200 -300 -181 -281

04 590

05 760

06 720

07 620

08 580

09

108

236

304

288

248

232

50 20

50 20

50 20

50 20

50 20

50 20

27

59

76

72

62

58

5

24 30 5

30 29 5

29 25 5

25 23 5

23

2

5 24 5

-322 -622 -266 -547

191 -431 143 -404

251 -180 171 -233

226 46 140 -93

181 227 102 9

167 394 86 95

-38 356 -18 77

15

Wird das Betriebsergebnis betrachtet, weist das Produkt ab der 6. Periode insgesamt ein positives Ergebnis aus und rechnet sich insofern über den gesamten Produktlebenszyklus. Die Vorlaufkosten wurden zu diesem Zeitpunkt eingebracht und auch die Folgekosten können dies nicht mehr verhindern. Wird ein investitionstheoretischer Ansatz gewählt, verändert sich bei einem Kalkulationssatz von 10 % die Aussage nicht. Insgesamt wird auch hier ein positiver Kapitalwert (Barwert) erzielt, allerdings liegt nun der Amortisationszeitpunkt in 07. Der Argumentation „reiner Investitionstheoretikern“, wonach nur Zahlungsgrößen – also „Einzahlungen und Auszahlungen“ – bei Investitionsüberlegungen greifen, sei hier das Lücke-Theorem gegenübergestellt, wonach sich diese bei der Betrachtung eines Totalzeitraumes unter bestimmten Voraussetzungen ausgleichen. Investitionstheoretische Überlegungen wie: wo liegt der kritische Zinssatz, ab dem sich das Produkt noch rechnet (Rentabilität) oder: wie würde sich ein Alternativprodukt auswirken und welches wäre dann auszuwählen (Vorteilhaftigkeitsrechnung bei alternativen Investitionsmöglichkeiten), sind für den Kostenrechner weniger wichtig. Relevant ist jedoch die Ermittlung von trade-off-Beziehungen. Also z.B. die Frage, ob es sich lohnt in die Entwicklung x % mehr zu investieren, wenn z.B. – wie im vorliegenden Fall – die variablen Herstellkosten von 40 % auf 37 % oder die fixen Herstellkosten von 50.000 € auf 45.000 € gesenkt werden könnten. Oder allgemeiner ge-

332

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

fragt: wie wirken sich Kosten- und Erlösveränderungen und/oder -verschiebungen in den einzelnen Phasen des Produktlebenszyklus insgesamt aus? Ein periodenübergreifender Ausweis von Vorlauf- und Folgekosten weist damit die folgenden Vorteile aus: 1. Sie ist als Parallelrechnung konzipiert, verändert die laufende Kosten- und Ergebnisrechnung nicht und lässt sich mit vertretbarem Aufwand durchführen. 2. Sie zeigt den Amortisationszeitpunkt auf, indem das kumulierte Betriebsergebnis den Wert Null erreicht und erlaubt auch Aussagen über die Rentabilität eines Produktes über den gesamten Produktlebenszyklus – und zwar einschließlich der Vorleistungs- und Folgekosten. Andererseits weist sie natürlich keine verursachungsgerechte Stückkostkalkulation aus. Da es sich bei den Vorlauf- und Folgekosten primär um Fixkosten handelt, wäre eine solche Aussage aber ohnehin fragwürdig. Die weitere Kritik an der Produktlebenszykluskostenrechnung (Prognoseungenauigkeit, Verrechnungsproblematik von produktübergreifender bzw. fehlgeschlagener Forschung und Entwicklung, grundlastorientierte Basisforschung) greift hingegen auch hier.

6

Konstruktionsbegleitende Kalkulation

Anstatt von der konstruktionsbegleitenden Kalkulation wird in der Literatur auch von der entwicklungsbegleitenden Kalkulation (Fischer 1998, S. 94), der „entwicklungsbegleitenden Kostenrechnung“ (Burger 1999, S. 117 ff), der „konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung“ (Friedl 2002, S. 967 ff), der „konstruktionsbegleitenden Produktkostenplanung“ bzw. der „entwicklungsbegleitenden Vorkalkulation“ (Gröner 1991) gesprochen. Auch wenn inhaltliche Nuancen – hinsichtlich der Bezeichnung „Kalkulation“ versus „Kostenrechnung“ – nicht verleugnet werden sollen, stehen im Mittelpunkt der Betrachtung immer die Möglichkeiten der (Vor-)Kalkulation und der Kostenvermeidung. Ob nun entwicklungs- oder konstruktionsbegleitend die treffendere Charakterisierung bietet, mag dahingestellt sein. Es handelt sich um synonym verwandte Begriffe. Da der letztere hingegen von der Mehrzahl der Autoren gewählt wird, soll er auch hier aufgegriffen werden.

6.1

Bedeutung, Wesen und Aufgaben

Ebenso wie das target costing fokussiert sich die konstruktionsbegleitende Kalkulation auf Kosteninformationen oder –einschätzungen in sehr frühen Phasen der Produktentwicklung. Geht hingegen das target costing von einem gegebenen Zielverkaufspreis aus, dem die allowable costs folgen, so wäre hier die konstruktionsbegleitende Kalkulation als ihr Pendant zu sehen, das nun die aus aktueller Sicht realisierbaren drifting costs ermittelt. Dabei ist – wie bereits im Rahmen der Zielkostenrechnung gezeigt (vgl. Abbildung 4.34) – die Bedeutung der Entwicklung/Konstruktion äußerst hoch, weil hier die Produktkosten weitgehend festgelegt werden, obgleich dem nur ein geringer realisierter Kostenanfall gegenübersteht. Rationalisierungspotenziale in der Marktphase auszuschöpfen, ist mühselig und in einem sehr viel geringeren Ausmaße möglich als Kostensenkungspotenziale in der Konstruktionsphase zu erschließen. Zudem sind letztere sehr viel effizienter. Dies veranschaulicht einfach die „Rule of ten“ – eine aus der praktischen Erfahrung entwickelte Kostenwachstumshypothese. „Änderungen sind umso teurer, je später sie erfolgen: Eine Ände-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

333

rung während der Aufgabenklärung kostet z.B. 1 €, während der Konstruktion 10 €, während der Fertigungsvorbereitung 1.000 € und nach der Auslieferung 10.000 €“ (Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 12). Verliert die Kostenkontrolle in der Fertigung, da dort nur Kostensenkungspotenziale von 2–5 % realisierbar sind, an Bedeutung, so nimmt die der konstruktionsbegleitenden Kalkulation zu. Die konstruktionsbegleitende Kalkulation kann wie folgt definiert werden: „Die konstruktionsbegleitende Kalkulation ist eine methoden- und verfahrensgestützte, parallel zur Entwicklung und Konstruktion verlaufende Ermittlung der Kosten eines Einzelteils, einer Baugruppe, eines Prozesses und/oder eines Produktes, mit dem Ziel, die Kosten im Verlauf des Entwicklungs- und Konstruktionsprozess zu gestalten“ (Kemminer 1999, S. 55). Je später die Kosten ermittelt werden, umso mehr wird die Kalkulation bzw. Kostenrechnung zu einem Zahlenproduzent von feststehenden und schwer veränderbaren Tatsachen. Je früher sie dagegen ermittelt werden, desto mehr wird sie zu einem strategisch-controllingorientierten Steuerungsinstrument. Im Wesentlichen hat die konstruktionsbegleitende Konstruktion zwei Aufgaben zu erfüllen: 1. Entwicklung kostengünstiger Produkte Wie lässt sich ein Produkt besonders kostengünstig herstellen? Es stellen sich Fragen wie: Was ist das kostengünstigste Produktkonzept? Wie wirken sich alternative Konstruktionsmöglichkeiten kostenmäßig aus? Wie lässt sich die Teilevielfalt reduzieren, auf Baureihen, modulare Bauweise abstellen? Was ist die fertigungs-, montageund materialgünstigste Gestaltung? Da Kostenauswirkungen unterschiedlicher Gestaltungsalternativen im Mittelpunkt stehen, könnte man auch von der Selektionsfunktion der konstruktionsbegleitenden Kalkulation sprechen. 2. Prognose der voraussichtlichen Kosten Schon in sehr frühen Phasen der Produktentwicklung sollten Aussagen über die voraussichtlichen Kosten des Produktes getroffen werden können. Handelt es sich um einen Kundenauftrag, also um eine auftragsorientierte Einzelfertigung, entscheidet eine erste Kalkulation über die Auftragsannahme oder den – verlust. Die Kalkulation muss auf die Kundenanforderungen abgestimmt sein, aber gleichzeitig gewährleisten, dass Gewinne erzielt werden können. Kein Kunde wird auf eine Kostenprognose verzichten und sich mit einer Kostenabrechnung nach Fertigstellung begnügen. Gleiches gilt im Übrigen auch für eine Unternehmung der Massenfertigung, die für einen anonymen Käufermarkt produziert. Hier wird die Unternehmensleitung, die produktspezifische Entscheidungen zu treffen hat, wissen wollen, was ein Produkt voraussichtlich kostet. Offenbar ist der Faktor „Zeit“ – nicht nur in der Konstruktion – heute zu einem strategischen Erfolgsfaktor geworden, der für den Markterfolg eine große Bedeutung hat. Die der konstruktionsbegleitenden Kalkulation zukommende Prognosefunktion hat somit gleichermaßen eine große Bedeutung. Gemeint ist hiermit, dass die konstruktionsbegleitende Konstruktion nicht nur in frühen Entwicklungsstadium Kosteninformationen auswerten und berücksichtigen muss, sondern gleichzeitig Kosteninformationen schnell bereitzustellen hat. In diesem doppelten Sinne spricht man auch davon, dass die Kalkulation in den Konstruktionsprozess integriert werden muss (vgl. Burger 1999, S. 129). Die traditionelle Kostenrechnung kann dies nur bedingt ermöglichen. Eine Plankalkulation setzt die Ergebnisse einer Arbeits- oder Fertigungsvorbereitung voraus, die von Stücklisten/Rezepturen und einer Arbeitszeitplanung im Rahmen der Arbeitsplanung ausgeht.Insofern ist es ein Anliegen der konstruktionsbegleitenden Kalkulation „diesen Regelkreis zu verkürzen“ (Burger 1999, S. 129). Dies zeigt die folgende Abbildung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

334

Traditionelle Kalkulation

Konstruktionsbegleitende Kalkulation

Konstruktion Konstruktion

konstruktionsbegleitde Kalkulation

Arbeitsvorbereitung - Stücklistenerstellung

Vorkalkulation

- Arbeitsplanung (-zeiten)

Fertigung

Arbeitsvor-

Vor-

bereitung

kalkulation

Fertigung

Abbildung 4.40: Ansatzpunkte der traditionellen und konstruktionsbegleitenden Kalkulation

Letzthin wird man um eine möglichst exakte Plankalkulation nicht umhinkommen. Es ist hingegen ein Bestreben der konstruktionsbegleitenden Kalkulation Elemente der Arbeitsvorbereitung – wie die Stücklistenerstellung und der Fertigungszeitplanung – in die Konstruktionsphase einzubinden. Damit wird auch eine Planvorkalkulation eher möglich. Bis dahin ist man auf die typischen konstruktionsbegleitenden „Hilfsverfahren“ angewiesen, die noch vorzustellen sind. Obgleich die Möglichkeiten einer Produktkostengestaltung in der Entstehungsphase als besonders hoch eingeschätzt werden können, ist ihre faktische Ausschöpfung aufgrund des geringen Informationsstandes begrenzt. Das zeigt die folgende Abbildung. K (Kosten)

Möglichkeiten der Kostenberechnung

Möglichkeiten der Kostenbeeinflussung Planen

Konzipieren

Entwerfen

Ausarbeiten

Konstruktionsphase Abbildung 4.41: Möglichkeiten der Kostenberechnung und Kostenbeeinflussung

t (Zeit)

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

335

Hier liegt auch das eigentliche Dilemma der konstruktionsbegleitenden Kalkulation: Hohen Kostengestaltungsmöglichkeiten steht diametral ein äußerst geringer Informationsstand gegenüber. So sollte sich die konstruktionsbegleitende Kalkulation nicht scheuen, in ganz frühen Entstehungsphasen mit Einschätzungen („Daumenregeln“) zu rechnen, die dann mit einem zunehmend sich verbessernden konstruktiven Kenntnisstand zu immer genauer werdenden Kalkulationsergebnissen führen. Gelingt dies nicht, ist ein Wechsel des Kostenschätzverfahrens angezeigt, was hingegen zu Interpretationsproblemen der Kostenbeträge führen kann (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 312). Letztlich ist der Bekanntheitsgrad des Produktes, die Detaillierung der Produktspezifika die zentrale Größe, von der die Genauigkeit der Kostenermittlung abhängt. Der Konstrukteur kann nur dann kostengünstig konstruieren, wenn er sich neben seinem technischen Wissen auch Kostenwissen aneignet. Er muss die Kostenauswirkungen unterschiedlicher Alternativen ebenso kennen wie über methodisches Wissen verfügen, um Kalkulationen durchführen zu können und Kostenziele zu erreichen (Wertanalyse, morphologischer Kasten etc.). Dies geht hingegen nicht, wenn er von den gleichsam bei einer Entwicklung tangierten anderen Abteilungen nicht unterstützt wird. „Ein Hauptanliegen muss dabei die zielgerichtete Zusammenarbeit von Entwicklung, Fertigung, Controlling, Vertrieb und Beschaffung sein im Sinne des Abbauens von Abteilungsmauern. Kostensenken ist eine Gemeinschaftsaufgabe! Abteilungsegoismus und Informationsverweigerung sind Kostentreiber“ (Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 1).

6.2

Konstruktionsarten und -phasen

Der Detaillierungsgrad der Produktgestaltung und damit auch die Genauigkeit der Kalkulation hängen insbesondere auch vom Kreativitätsanspruch der Konstruktionsaufgabe ab (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 312). Demnach lassen sich – mit fließendem Übergang – vier Konstruktionsarten unterscheiden:  die Neukonstruktion (z.B. die Entwicklung des neuen Großraumflugzeuges A 380)  die Anpassungskalkulation (z.B. die Entwicklung des Golfs V)  die Variantenkonstruktion (z.B. die unterschiedliche Motorisierung eines PKW)  die Prinzipkonstruktion (Konstruktion mit festem Prinzip; z.B. Erstellung einer Zuschneidemaschine aus bestehenden Modulen) Bei der Neukonstruktion werden die Gesamtaufgaben, Teilaufgaben, Funktionen und das Lösungsprinzip eines Produktes neu bestimmt. Der gesamte Konstruktionsprozess muss durchlaufen werden. Da es keine direkten Vorbildprodukte gibt, werden an die Kreativität des Konstrukteurs hohe Ansprüche gestellt (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 312). Andererseits dürften innovative Neukonstruktionen, für die nicht wenigstens ähnliche Vorläufer bekannt sind, relativ selten sein. Insofern könnten auch die meisten Neukonstruktionen als „Fortgeschrittenenkonstruktion“ (vgl. Ehrlenspiel 2007, S. 258) bezeichnet werden. Bei der Anpassungskonstruktion ist die prinzipielle Lösung bekannt und das gegebene Konzept wird weitgehend oder zu Gänze beibehalten. Lediglich einzelne Produktfunktionen, -komponenten oder -teile werden an neue oder geänderte Anforderungen angepasst (vgl. Baden 1997, S. 157). Im Wesentlichen werden hier Abmessungen, Formen, die Lage von Baugruppen sowie Materialien geändert (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 67). Neue Prinzipien, die ein Konzept bedingen würden, kommen allenfalls für Nebenfunktionen in Frage. Es handelt sich hier typischerweise um eine Weiterentwicklung bestehender Produkte sowie um die Konstruktion von Baukästen oder Baureihen von vorhandenen Vorläufern.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

336

Bei der Variantenkonstruktion bleibt das Konzept, Material und Fertigungsverfahren bestehen und Änderungen erfolgen hauptsächlich in der geometrischen Festlegung (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 67). Variantenkonstruktionen werden erheblich erleichtert, wenn im Unternehmen gezielt darauf hingearbeitet wird und mit Nachdruck Wert auf Baureihen und Baukastensysteme gelegt wird. Standardisierte Teile und Abmessungen wären die Folge, die dann nur noch geringfügig verändert werden müssten. Variantenkonstruktionen eignen sich besonders gut für automatisiertes Konstruieren (CAD-Anwendungen) (vgl. Ehrlenspiel 2007, S. 259). Bei der Prinzipkonstruktion wird nur die Dimensionierung einzelner Elemente verändert bzw. es werden nur geringfügige Abänderungen bereits bestehender Erzeugnisse vorgenommen. Der Kreativitätsanspruch ist gering und die Möglichkeiten einer recht exakten Kosteneinschätzung bereits außerordentlich groß. Recht gute Kalkulationsmöglichkeiten sind bereits auch bei der Variantenkonstruktion gegeben, da z.B. bei CAD-Anwendungen die sich neu einstellenden Stücklisten automatisch erstellt werden. Entwicklungs- bzw. Konstruktionsarten lassen sich durch unterschiedliche Merkmale wie z.B. die Komplexität, der Neuigkeitsgrad, die Strukturiertheit u.ä. voneinander abgrenzen. Die Abbildung 4.42 zeigt, wie diese Merkmale jeweils ausgeprägt sein mögen.

Merkmal

Form der Entwicklung und Konstruktion

Komplexität

Neuartigkeit

Konstruktion Neukonstruktion

Anpassungskonstruktion

Variantenkonstruktion

hoch

hoch

Variabilität

hoch

Strukturiertheitsgrad

niedrig

Ähnlichkeit mit bekannten Produkten

niedrig

Konstruktion mit festem Prinzip niedrig

niedrig

niedrig

hoch

hoch

Abbildung 4.42: Merkmale unterschiedlicher Konstruktionsarten Quelle: ähnlich wie Schweitzer/ Küpper 2003, S. 326

Der Entwicklungs- oder Konstruktionsprozess lässt sich generell in die Phasen „Planung, Konzeption, Entwurf und Ausarbeitung“ unterteilen (vgl. Abbildung 4.43). Wie bei vielen grundsätzlich angeordneten Phasenelementen sind auch hier Rückkopplungen möglich.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

337

Planen

Konzipieren

Entwerfen

Ausarbeiten

Realisieren

Abbildung 4.43: Phasen des Konstruktionsprozesses Quelle: Burger 1999, S. 122

In der Planungsphase werden die grundsätzlichen Anforderungen an ein Produkt formuliert und aufgenommen, die seitens eines Kunden oder der Unternehmensleitung an das Produkt gestellt werden. Diesen Anforderungen hat das Produkt sowohl in technischer wie wirtschaftlicher Hinsicht zu genügen. Hier ist die Zielkostenrechnung gefragt, denn sie legt eine erste Kostenobergrenze fest, die von einer technischen Lösung nicht überschritten werden darf (sollte). Inhaltlich kommt es zur Präzisierung der Konstruktionsaufgabe (z.B. Entwicklung eines attraktiven leistungsstarken Kabrioletts unter 35.000 €) und zur Festlegung des Konstruktionsauftrages. Es wird eine Anforderungsliste (Pflichtenheft) erstellt, die möglichst genau mit dem Kunden/der Unternehmensleitung abzustimmen ist. In dieser Phase werden Leistungsdaten (welche Motorstärke), geometrische Daten (Länge, Breite des Fahrzeugs), Funktionen (ggf. differenziert in Haupt- und Nebenfunktionen), möglicherweise bereits die Wahlmöglichkeiten der Eigenfertigung versus Kaufteile, terminliche Vorgaben und Kostenziele festgelegt. Ausgangspunkt der Konzeptionsphase sind die Haupt- und Nebenfunktionen eines zu erstellenden Produktes. Hierfür sind technisch unterschiedliche Möglichkeiten zu konzipieren, die aber noch nicht einer technisch und wirtschaftlich optimalen Lösung zugeführt werden können. Eine genaue Bestimmung der Produkteigenschaften ist in dieser Phase noch nicht möglich (vgl. Ehrlenspiel 2007, S. 251). Ausgehend von der Gesamtfunktion (generelle Produktvorstellung) werden Teilfunktionen und ihre Lösungsprinzipien erarbeitet. Es werden die Energieart festgelegt (mechanisch, elektrisch), die Werkstoffgruppen sowie die Wirkbewegungen und – flächen sowie die physikalischen Effekte, die die Wechselwirkungen von Baugruppen bestimmen und damit den Kraftfluss beschreiben (vgl. Burger 1999, S. 123). Ergebnis dieser Phase ist ein Konzept (eine Handskizze, Zeichnung oder Schemata), in Form einer aus mehreren Lösungsvarianten ausgewählten Lösung, das die wichtigsten Anforderungen am wahrscheinlichsten erfüllt. Mit der Konzeptwahl werden we-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

338

sentliche grundlegende Kostenbestimmungsfaktoren und ihre Auswirkungen vorherbestimmt. In der Entwurfsphase wird das Lösungskonzept in einen quantitativen, maßstäblichen Entwurf umgesetzt. Ausgehend von Entwurfsalternativen werden Schwachstellen aufgedeckt und beseitigt, die Alternativen beurteilt und der bereinigte Entwurf festgelegt. In dieser Konstruktionsphase wird die eigentliche Gestaltung des Produktes bestimmt (vgl. Baden 1997, S. 157). Es werden die Geometriedaten festgelegt (Volumen, Flächen, Abmessungen, Toleranzen), die Oberflächenqualität und – beschaffenheit und die Werkstoffe. Es wird über die Bauweise – Differential oder Integral (es geht um Fügeprozesse wie Schrauben, Schweißen, Gießen, Kleben) – und die damit verbundenen Fertigungs- und Montageverfahren entschieden. Alle wesentlichen geometrischen und stofflichen Produktmerkmale werden festgelegt und auf dieser Basis werden Fertigungsanweisungen (Arbeitspläne) und eine vorläufige Stückliste erstellt. Die konstruktionsbegleitenden Kalkulationsverfahren werden hier zugunsten einer traditionellen Plankalkulation meist aufgehoben. Die Ausarbeitungsphase beendet den Konstruktionsprozess. In dieser Phase wird der Entwurf detailliert ausgearbeitet. Es wird die endgültige Gestalt einschließlich aller – eventuell noch einmal optimierter – Einzelteile und Dimensionen festgelegt und es werden alle Fertigungsunterlagen (wie Zeichnungen, Stücklisten, Arbeitspläne etc.) erstellt. Dem Konstruktionsauftrag wurde vollumfänglich sämtlicher Anforderungen entsprochen. Eventuell wird auch ein Prototyp erstellt und mit ihm die Einhaltung der Kostenvorgaben überprüft. Welche Konstruktionsphasen im Wesentlichen durch welche Konstruktionsarten angesprochen werden, zeigt die Abbildung 4.44. Konstruktionsphasen Planung

Konzipierung

Entwurf

Ausarbeitung

Konstruktionsarten Neukonstruktion Anpassungskonstruktion Variantenkonstruktion Prinzipkonstruktion Abbildung 4.44: Zusammenhang von Konstruktionsphasen und -arten Quelle: ähnlich bei Baden 1997, S. 158

6.3

Verfahren der konstruktionsbegleitenden Kalkulation

Zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation kann eine Vielzahl unterschiedlicher Verfahren herangezogen werden. In der Regel dienen sie zur Gestaltung, Optimierung und Ermittlung der Herstellkosten, da diese auch vom Konstrukteur beeinflusst werden können. Verwaltungs- und Vertriebskosten und oftmals selbst die eigenen Entwicklungskosten bleiben außen vor, da ihre Gestaltung primär dem Controlling übertragen wird. Die Verfahren unterscheiden sich in der Rechenmethode, die ihnen zugrunde liegen, in ihrer Genauigkeit, in ihrer Brauchbarkeit für unterschiedliche Konstruktionsprobleme und ihrer Anwendbarkeit in bestimmten Entwicklungsstadien. Ei-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

339

ner gängigen Unterscheidung (vgl. z.B. Gröner 1991, S. 42; Burger 1999, S. 156; Joos-Sachse 2006, S. 314) folgend, lassen sich qualitative und quantitative Methoden/Verfahren voneinander abgrenzen. Die qualitativen dienen der bereits ausgesprochenen Selektionsfunktion. Im Mittelpunkt stehen hier solche Fragen wie  was ist das kostengünstigste Fertigungsverfahren?  was sind die kostengünstigsten einsetzbaren Materialien?  was ist die kostengünstigste Lösung eines Fügeprozesses, einer Verschraubung etc. Unter mehreren Alternativen gilt es, die kostengünstigste auszuwählen. Die Anforderungen an die Genauigkeit und Exaktheit solcher Zahlen sind im Regelfall nicht so hoch. Es wird eine solche Genauigkeit benötigt, die eine sichere Entscheidung zwischen Alternativen ermöglicht. Insbesondere in der Planung liegen die Variantenkosten oft so weit auseinander, dass schon eine Kostenschätzung ausreicht (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 451). Der Einsatz dieser Methoden bezieht sich primär auf die Phasen der Planung und Konzepterarbeitung. Die quantitativen Verfahren dienen der Prognosefunktion.  was wird die Komponente und letzthin das Produkt tatsächlich kosten? Hier ist eine möglichst hohe Genauigkeit zu fordern. Denn der Preis wird nicht unerheblich aufgrund der vermutlich entstehenden Herstellkosten festgelegt. Ist dieser aber zu hoch, wird man den Auftrag nicht erhalten. Ist er hingegen zu niedrig – und man erhält den Auftrag – werden Verluste entstehen. Die vorgenommene Verfahrenssystematik sei in der Abbildung 4.45 noch einmal zusammenfassend dargelegt. Offenbar gibt es zwischen den Verfahren eine Schnittmenge, was gleichermaßen auch die Konstruktionsphasen des Konzipierens und des Entwerfens betrifft. Planen

Konzipieren

qualitative Verfahren Selektionsfunktion

Entwerfen

Ausarbeiten

quantitative Verfahren Prognosefunktion

Abbildung 4.45: Systematik der Verfahren zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation

6.3.1 Qualitative Verfahren 6.3.1.1 Kostenbezogene Konstruktionsregeln Kostenbezogene Konstruktionsregeln leiten sich aus Erfahrungen ab. Sie geben Auskunft über Produktgestaltungsmöglichkeiten, die zu einer kostengünstigeren Lösung führen können. Es handelt sich um Richtlinien, Vorgaben oder Orientierungen zum kostengünstigen Konstruieren. Dabei kann es sich um allgemeine heuristische Regeln wie z.B.  möglichst viele Gleichteile verwenden; Vereinheitlichungsvorteile nutzen (Standardisierung möglichst vieler Teile); Wiederholungsteileverwendung  modulare Bauweise anstreben; Baukasten- und Typreihenbildung  Varianten so gestalten, dass sie möglichst spät im Fertigungsprozess realisiert werden handeln.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

340

Nicht das fertigungstechnische Konstruieren (die technisch optimale Lösung) steht im Vordergrund, sondern das kostengünstigste. Das Motto lautet nicht „so gut wie möglich“ sondern „so gut wie nötig“. Als allgemeine Richtschnur gilt: Konstruktion auf eine begrenzte Lebensdauer und quantifizierbare Zuverlässigkeit (vgl. Bronner 2008, S. 27). „Die Idealkonstruktion ist so zu dimensionieren, dass alle Teile, nach Ablauf der vorgesehenen Nutzungsdauer, zum gleichen Zeitpunkt gebrauchsuntüchtig werden“ (vgl. Bronner 2008, S. 27). So verweist Bronner (2008, S. 27) auf eine Kühlschrankunternehmung, die beim Verkauf neuer Kühlschränke die alten in Zahlung genommenen demontiert, um die noch einwandfrei arbeitenden Teile zu identifizieren, die insofern als „überdimensioniert“ gelten und in einer neuen Version „abgespeckt“ werden können. Überdimensionierungen (overengineering) bewirken keinen zusätzlichen Nutzen, den ein Kunde zu zahlen bereit wäre, sondern führen nur zu höheren Kosten (vgl. Bronner 2008, S. 27). Neben diesen allgemeinen heuristischen Regeln finden sich in der technischen Literatur auch konkrete konstruktive „Gut-Schlecht-Beispiele.“ Bei Gut-SchlechtBeispielen werden für unterschiedliche Fertigungsverfahren jeweils zwei Lösungen bildlich gegenübergestellt, wobei die eine eine bessere und die andere eine schlechtere Alternative darstellt. Jeder Gegenüberstellung wird eine entsprechende Gestaltungsregel zugeordnet, die deutlich auf die kostengünstigere Variante verweist (vgl. Baden 1997, S. 163). Die folgende Abbildung zeigt eine solche Gegenüberstellung. Gestaltungsregel

schlechter

besser

Geneigte statt waagrechte Flächen in der Gussform (Gasblasen-Abfuhr)

Abbildung 4.46: Gestaltungsregeln für (gute) Gusskonstruktionen zur Reduzierung von Ausschusskosten Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 231

Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 222 ff haben die unterschiedlichsten Konstruktionsregeln im Sinne von Gut-Schlecht-Beispielen für unterschiedliche Fertigungsverfahren aus der Literatur zusammengefasst (vgl. Abbildung 4.47).

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

341

Gestaltungsregeln für

Ehrlicher u.a. 2007

Gestaltungsregeln für

Ehrlicher u.a. 2007

Gusskonstruktionen Sinterteile Gesenkschmiedeteile Kaltfließpressteile Blech-Biegeteile das Spannen Drehbearbeitung

S. 231ff S. 239 S. 244f S. 245 S. 246 S. 251 S. 252

Bohrbearbeitung Fräsbearbeitung Schleifbearbeitung Stanzen und Schneiden Schweißteile kostengünstiges Montieren mess- und prüfgerechte Teile

S. 253 S. 254 S. 255 S. 256 S. 266f S. 280ff S. 286

Abbildung 4.47: Konstruktionsregeln im Sinne von Gut-Schlecht-Beispielen

6.3.1.2 Grenzstückzahlorientierte Fertigungsregeln Grenzstückzahlen geben dem Konstrukteur Auskunft über die Vorteilhaftigkeit eines bestimmten Fertigungsverfahrens bei alternativen Produktionsmengenintervallen (vgl. Schweitzer 2002, S. 60). Grenzstückzahlorientierte Fertigungsregeln informieren den Konstrukteur über das Fertigungsverfahren, welches für eine bestimmte Stückzahl am kostengünstigsten ist. Zum Beispiel mag sich der Einsatz eines Industrieroboters erst lohnen, wenn die hergestellte Stückzahl innerhalb einer Periode größer als 10.000 ist (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 315). Die Abbildung 4.50 zeigt beispielhaft, wie sich die Herstellkosten pro Stück verringern, wenn sich die Stückzahlen erhöhen. Unterstellt werden darüber hinaus unterschiedliche Fertigungsverfahren (A bis C) bzw. Verfahrensfolgen (Einzel-, Kleinserien- und Serienfertigung).

Herstellkosten pro Stück [€/Stück]

A, B, C – Fertigungsverfahren A B C

A B Kein

– z.B. handgeformter Sandguss – z.B. maschinengeformter Sandguss – z.B. Kokillenguss Kein – Einmalkosten (Rüstzeiten, Modelle, Werkzeuge, Formen) FKe – Fertigungskosten aus Grenzstückzahl Einzelzeiten MK – Materialkosten

C

FKe MK

1 Einzelfertigung

10 Kleinserienfertigung

100 Serienfertigung

1000 hergestellte Stückzahl

Abbildung 4.48: Absinken der Herstellkosten mit steigender Stückzahl durch Einsatz immer kostengünstigerer Fertigungsverfahren A bis C Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 222

342

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Die unterschiedlichen Fertigungsverfahren sind durch unterschiedliche Einmalkosten (z.B. Rüstzeiten, Modelle, Werkzeuge, Formen) und unterschiedliche Fertigungskosten aus Einzelzeiten charakterisiert. Insbesondere letztere nehmen bei Verfahrensübergang sprunghaft ab. Die Materialkosten sind weitgehend konstant angenommen worden, obgleich angenommen werden darf, dass sie mit größerer Stückzahl abnehmen. Einerseits mögen dies Mengenrabatte für größere Bezugsmengen bewirken und andererseits dürften leistungsfähigere Fertigungsverfahren der Serienfertigung auch zu einem geringeren Materialabfall führen. Erkennbar auch, dass die Materialstückkosten mit zunehmender Stückzahl und einer zunehmenden Automatisierung (von der Klein- über die Kleinserien- zur Serienfertigung) eine – relativ gesehen – immer größere Bedeutung erlangen. Offenbar gibt es Grenzstückzahlen, die angeben, ab welcher Stückzahl ein bestimmtes Fertigungsverfahren als kostengünstiger einzustufen ist (für ein konkretes Anwendungsbeispiel vgl. Ehrlicher u.a. 2007, S. 518 ff). Ausgehend von dieser Erkenntnis, besteht nun die Aufgabe des Konstrukteurs darin, das Produkt so zu gestalten, dass es den Anforderungen des jeweils als sinnvoll erachteten Fertigungsverfahrens entspricht. 6.3.1.3 Relativkostenkataloge Kostengünstiges Konstruieren ist nur möglich, wenn dem Konstrukteur Informationen der kostenmäßigen Auswirkungen alternativer Möglichkeiten aufgezeigt werden. Dies ist das Anliegen von Relativkosten(katalogen). Nach DIN 32990 sind Relativkosten die „…auf eine oder mehrere Bezugsgrößen bezogene Kosten eines Kalkulationsobjektes, relativiert auf die in gleicher Weise bezogenen Kosten eines Vergleichsobjektes“ (vgl. Männel 1996, S. 295). Es handelt sich somit um Bewertungs- oder Äquivalenzziffern eines kostenrechnerischen Vergleichs von Konstruktionsalternativen. Als Relativ- oder Verhältniszahl informieren sie den Konstrukteur über den Mehr- oder Minderaufwand einer gewählten Alternative zur „Basisausgestaltung“ (mit der Ziffer 1,0). Dabei können sich Relativkosten auf Subsysteme, Baugruppen, Einzelteile, Materialien, Werkstoffe, aber auch auf ganze Fertigungsverfahren beziehen. Die Abbildung 4.49 enthält – als Auszug aus VDI 2225, Blatt 2 – einen Materialrelativkosten-Katalog.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

343 relative Werkstoffkosten

Holz Kunststoffe

NE-Metalle

Stähle

0 allgem. Baustähle Einsatzstähle Vergütungsstähle warmfeste Stähle Nitrierstähle nichtmagn. Stähle nichtrostende St. hochwarmfeste St.

5

15

20

1,0 – 1,1 Kosten (St 37 = 1 1,1 – 2,3 1,2 – 2,7 2,0 – 2,9 2,6 unterschiedliche 4,1 Sorten 3,2 – 5,8 5,1 – 9,2

Fichte Buche

30

35

40

Rundmaterial

17,3 17,1 – 27,0 2,3 2,9 – 3,9 37,7

Reintitan Titanknetleg. PVC Polyamid Plexiglas Hartgummi Hartgewebe PTFE (Teflon)

25

6,8 – 8,0 9,5 – 10,0

Messing Elektrolytkupfer Kupfer-Zinn-Leg. Kupferknetleg. Reinaluminium Alu-Knetleg.

10

K V*

39,6 1,0 3,3 3,9 4,5 6,8 15 0,06 0,1

Abbildung 4.49: Beispiel für Werkstoff-Relativkosten [VDI77] (KV* = Kosten pro Volumen bezogen auf USt 32 Rundmaterial) Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 205

Als Basiswert ( K V = 1,0) wurde Rundstahl USt 37-2 (DIN 1013) im Durchmesserbereich 35–100 mm, Bezugsmenge 1.000 kg gewählt. Erkennbar sind Einsatz- und Vergütungsstähle nur geringfügig, nichtrostende oder warmfeste Stähle hingegen erheblich kostspieliger. Ganz zu schweigen von Kupferlegierungen und Titan, die das 27- bis 39-fache Kostenniveau bewirken. Bei Gusswerkstoffen gelten seit Jahren die Kostenverhältnisse von Grauguss : Kugelgraphit : Temperguss : Stahlguss 1,0 : 1,2-1,5 : 1,7 : 3,0-2,5 (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 204). Bei der Abbildung 4.49 handelt es sich um ein Relativkosten-Balkendiagramm. Für einen paarweisen Vergleich alternativer Lösungen wäre vielleicht eine RelativkostenMatrix eine geeignetere Darstellungsform. Eine solche Darstellung zeigt die Abbildung 4.50 nach DIN 32 991.

verkupfern 4 m vernickeln 4 m verzinken gelb chromatieren phosphatieren lackieren mittel

St 12 03 DIN 1541 St 12 03

verkupfern 4 m vernickeln 4 m

verzinken gelb chromatieren

phosphatieren lackieren

St 12 03 DIN 1541

St 12 03 DIN 1541

Grundwerkstoff St 12 03 DIN 1541

St 12 03 DIN 1541

Grundwerkstoff

Oberfläche B Oberfläche A Beschichtung

Beschichtung

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

344



0,91

0,48

1,10



0,53

2,10

1,90



Abbildung 4.50: Relativkosten-Matrix für den paarweisen Vergleich unterschiedlicher Oberflächenbehandlungen Quelle: Männel 1996, S. 298

In der Abbildung 4.50 werden die relativen Kosten alternativer Beschichtungen ausgewiesen, d.h. es wurden hinsichtlich eines Grundwerkstoffes die relativen Kosten von drei alternativ wählbaren Möglichkeiten der Oberflächenbehandlung ermittelt. Der Konstrukteur kann somit aus der Tabelle ersehen, mit welchen Mehr- oder Minderkosten er zu rechnen hat, wenn er von einer gegebenen Variante zu einer anderen Beschichtung übergeht. Recht informativ sind auch Relativkosten-Diagramme, da sie die Kostenauswirkungen hinsichtlich eines breiten Anwendungsspektrums aufzeigen. Ein solches ist in der Abbildung 4.51 ausgewiesen.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Relativkosten-Zahlen

8,0

345 Senken mit anschneiden der Körperkante vermeiden. Senker bricht aus.

d

10

7,0 6,0 5,0

Senken von unten

d

4,0 3,0

Senken von oben

2,0 d

1,0 0,1 22 26 33 40 48 61 71 82 98 107 118 150 190 mm Senkdurchmesser d Abbildung 4.51: Auf alternative Befestigungslösungen und unterschiedliche Senkdurchmesser abstellendes Relativkostendiagramm Quelle: Männel 1996, S. 300

Den Relativkosten-Angaben liegt als Bezugsbasis eine bestimmte technische Befestigungslösung mit einem Senkdurchmesser von 40 mm zugrunde. Für die Kosten dieser Standardversion wird die Relativkostenzahl von 1,0 vergeben. Insofern zeigt das Diagramm zunächst einmal, wie sich die relativen Kosten in Abhängigkeit vom Senkdurchmesser (zwischen 22 und 190 mm) verändern. Darüberhinaus werden noch zwei andere technisch mögliche Befestigungslösungen („Senken“ von „unten“ und „oben“) ausgewiesen, die beide zu deutlich geringeren Kosten führen würden. Der Konstrukteur erhält nun nicht nur Auskunft über das Kostenverhalten einer technischen Variante innerhalb eines bestimmten Größen-, Volumens- oder Gewichtsspektrums, sondern es wird auch das Kostenniveau möglicher technischer Alternativen ausgewiesen. Die Entwicklung von Relativkostenkatalogen wurde auch dadurch begünstigt, dass man von Relativkosten über längere Zeit eine größere Konstanz erwartete als von absoluten Werten. Der Annahme eines längerfristigen überbetrieblichen Vergleichs wurde aber durch strukturelle Einzelentwicklungen (wie z.B. beim Öl, Aluminium, Kupfer oder Walzstahl) entgegengewirkt (vgl. Bronner 2008, S. 98). Zudem spiegeln die aus überbetrieblichen Vergleichen entwickelten Relativkostenkataloge keineswegs die tatsächliche Kostensituation im eigenen Unternehmen wieder. Dies zeigt bereits der einfache Fall des Stahlbezugs in Abhängigkeit der Abnahmemenge (vgl. Abbildung 4.52):

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Zu-/Abschlag [% vom Grundpreis]

346

+30

+20 Bezug: Abnahmemenge 500-1000 kg Mindermengenzuschlag

+10

Mengennachlass 0 -5 500

1000

2000

3000

4000 5000 Abnahmemenge [kg]

Abbildung 4.52: Mindermengenzuschlag bzw. Mengennachlass für rostfreie Stähle Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 206

Unternehmen, die geringe Stahlmengen benötigen sehen sich also mit einer ganz anderen Kostensituation konfrontiert als solche, die große Abnahmemengen ordern. Nun wären im obigen Fall die tatsächlichen Kosten leicht ableitbar, aber allgemein gilt, dass Relativkostenkataloge die absoluten Kosteninformationen nicht liefern. Nach Joos-Sachse bedeutet dies, dass sie „…den Konstrukteur daher auch nicht über mögliche Schwerpunkte der Kostengestaltung (informieren bzw.) die Zweckmäßigkeit… im Konstruktionsprozess begrenzt ist“ (Joos-Sachse 2006, S. 315). Andere Autoren stellen dem gegenüber, dass sie „…der ökonomischen Alternativensuche dienen, …eine Beschleunigung der kostenrechnerischen Vergleiche bewirken… und insofern nicht nur das Kostendenken fördern, (sondern) auch eine wesentliche Voraussetzung für ein kostenoptimales Konstruieren (sind)“ (Männel 1996, S. 298). Männel (1996, S. 298) weist ferner darauf hin, dass die Relativkostenkataloge – aufgrund der Auswertung praxisbezogener Fachliteratur – im Maschinen- und Anlagenbau zu einem positiven Denken in Kosten geführt hat, zu einer wirtschaftlichen Ausrichtung und letztlich zu einer Senkung der Herstellkosten. Werden einem Konstrukteur im Bildschirmdialog – wie es bei CAD-Konstruktionen möglich ist/wäre – bei der Auswahl produktspezifischer Einzelobjekte oder konstruktiver Ausführungen Relativkosten-Informationen mitgeteilt, so wäre dies sicherlich sehr wertvoll. Wie das einfache Beispiel des Stahlbezugs der Abbildung 4.52 zeigt, ist die unternehmensspezifische Entwicklung von Relativkostenkataloge – einschließlich der DVtechnischen Implementierung – ein richtiger Weg. Wenn Einkaufspreise schon derart die Kostensituation verändern, um wie viel mehr ist es dann die spezielle Produktionstechnologie, die Fertigungsorganisation, ihr Automatisierungsgrad u.v.a. Der Aufbau einer solchen Datenbank, die mehrdimensionale Zugriffsmöglichkeiten (OLAP) gestattet und ständig aktualisiert würde, ist für eine jede Unternehmung im konstruktiven Bereich ein großer Gewinn.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

347

6.3.1.4 Kostentabellen Kostentabellen – auch Kostentableaus oder Cost Tables genannt – wurden von japanischen Unternehmen bereits seit einigen Jahren zur frühzeitigen Kosteneinschätzung unterschiedlicher Konstruktionsmöglichkeiten eingesetzt. Es handelt sich um computergestützte Datenbanken, in denen Kosteninformationen aus Erfahrungswissen systematisch zusammengetragen werden (vgl. Scholl 1998, S. 126). Kostentabellen weisen die Kosten konstruktiver Alternativen in Abhängigkeit wichtiger Kosteneinflussgrößen aus. Hierzu zählen u.a. solche Produktmerkmale wie Materialart, Produktfunktionen, Fertigungsanlagen, Fertigungsverfahren u.ä. (vgl. Schweitzer 2002, S. 60). Kostentabellen können nur die im Unternehmen vorhandenen Gestaltungsvariablen umfassen (z.B. das eingesetzte Bohrverfahren) oder in Erweiterung auch solche, die zwar vom eigenen Unternehmen (noch) nicht eingesetzt werden, jedoch am Markt verfügbar sind. Solche Datenbanken, die über die Kostenauswirkungen bestimmter Einflussgrößen (Material, Geometrie, Verfahren) Auskunft geben, werden in bestimmten Branchen erstellt und können von den einzelnen Unternehmen abgerufen werden (vgl. Fischer 1998, S. 99). Für innovative Problemlösungsprozesse sind solche erweiterten Kostentabellen empfehlenswert (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 316), auch wenn der Betreuungs- und Aktualisierungsaufwand erheblich zunimmt. Die Anwendung von Kostentabellen beschleunigt in der Regel den Konstruktionsprozess, denn sie vereinfachen sowohl die zielgerichtete Kosteneinschätzung als auch die Suche nach kostengünstigen Alternativen und tragen insofern zu einer kostenorientierten Gestaltung der Produktherstellung bei (vgl. Schweitzer 2002, S. 60). Sie können unterschiedliche Gestaltungsalternativen gleichzeitig berücksichtigen. Die Abbildung 4.53 zeigt einen Ausschnitt aus einer solchen Kostentabelle. FertigungsVerfahren

Zuschneiden

Maschine 1

Maschine

Kosten-

Fläche

Maschine 3

3 m2

Fläche Kostenart

ein-

Maschine 2

4 m2

MK FLK GK

5 m2

Σ MK FLK GK

Σ MK FLK GK Σ

flussMaterialtyp

größen

Materialtyp

Kunststoff

7

3

4

14

Stahlblech

10

3

3

Aluminium

12

4

4

4

4

17 11

4

5

20

16 15

3

3

21 18

4

4

26

20 17

5

5

27 20

5

6

31

9

wobei: MK = Materialeinzelkosten FLK = Fertigungslohn GK = Gemeinkosten Abbildung 4.53: Aufbau eines Kostentabellenkatalogs einer Kostentabelle Quelle: Vgl. Schweitzer, M. (2002): S. 61, (mit geänderten Zahlen)

348

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Hinsichtlich des Fertigungsverfahrens „Zuschneiden“ sind offenbar 3 Maschinen einsetzbar, die jeweils unterschiedliche Flächen zuschneiden können. Als Material wäre Kunststoff, Stahlblech oder Aluminium einsetzbar. Erkennbar ist bei allen Zuschnitten, dass Kunststoff das kostengünstigste Material ist. Auf den m2 bezogen erweist sich der 5 m2 Zuschnitt als die kostengünstigste Variante, was wiederum nur durch die Maschine 3 bewerkstelligt werden kann. Die Ähnlichkeit zu den Relativkostenkatalogen ist erheblich. Insofern gelten die dort angestellten Überlegungen zur Aktualität, Pflege und firmenspezifische Auslegung gleichermaßen. Ihr Vorteil liegt aber nun darin, dass sie tatsächliche quantitative Kostendaten für einzelne Lösungsalternativen enthalten. Insofern stehen sie bereits am Übergang zu den quantitativen Verfahren der konstruktionsbegleitenden Kalkulation (vgl. Joos-Sachse 2006, S. 316).

6.3.2 Quantitative Verfahren 6.3.2.1 Kurzkalkulationen auf Basis von Kenngrößen Mit Hilfe von Kurzkalkulationen auf der Basis von Kenngrößen (-zahlen) wird bereits in sehr frühen Konstruktionsphasen versucht, Kostenprognosen zu erstellen. Da die Formeln in der Regel recht einfach und grob sind, kann es sich nur um vorläufige Kosteneinschätzungen handeln, die eine exakte Kostenprognose nicht ermöglicht. Tatsächlich sind solche auch erst in späteren Stadien des Konstruktionsprozesses möglich, wenn der Informationsstand entsprechend zugenommen hat. Kurzkalkulationen – auch Schnell-, Ähnlichkeits- oder Äquivalenzziffernkalkulation genannt – prognostizieren die Kosten auf der Basis von Kostenfunktionen, d.h. es wird ein Zusammenhang zwischen den Herstellkosten eines Konstruktionsproduktes (abhängige Variable) und einer konstruktiven Kosteneinflussgröße (unabhängige Variable) angenommen. Dabei werden diese Kostenfunktionen aus bereits erzeugten Produkten abgeleitet, d.h. sie basieren auf einer Analyse des Ist-Datenmaterials aus der Nachkalkulation bereits produzierter Produkte. Ob derartige „Gesetze“ aber bei neu zu konstruierenden Produkten weiterhin gelten, ist fraglich. Den Nachteilen der Ungenauigkeit und der undifferenzierten Betrachtung stehen hingegen die Vorteile gegenüber, bereits in sehr frühen Entwicklungsphasen Kostenprognosen als Orientierungshilfe zu erhalten und ihr geringer Aufwand. Kurzkalkulationen unterscheiden sich nach der Anzahl der zu berücksichtigenden Größen in ein- und mehrvariable Kalkulationen (vgl. Baden 1997, S. 163 ff). Sie haben in vielen industriellen Bereichen, wie im Automobilbau, im Schiffs- und Kraftwerksbau, in der Elektro- und Elektronikindustrie, in der chemischen Industrie u.a. Anwendung gefunden (vgl. Scholl 1998, S. 31). 6.3.2.1.1 Einvariable Kurzkalkulationen Von den Schätzverfahren auf der Basis einer Kerngröße sind die Gewichtkostenkalkulation und die Materialkostenkalkulation die bekanntesten Verfahren. Die Gewichtskostenkalkulation kommt dann zum Einsatz, wenn das Materialgewicht der entscheidende Kostenfaktor ist. Dabei werden die Herstellkosten HK0 eines Produktes 0 auf dessen Gewicht G0 bezogen und man erhält den „Gewichtkostensatz“ HKG HK 0 HK G = G0 Unter der Voraussetzung, dass sich die Kosten direkt proportional zum Gewicht verhalten, d.h. die Kosten pro Gewicht HKG konstant sind

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

349

HK I Gi  , HK 0 G0 lassen sich die Herstellkosten HKI eines ähnlichen Produktes i dann durch die Multiplikation seines Gewichtes Gi mit dem Gewichtskostensatz errechnen: HK I  G I * HK G Eine zufrieden stellende Genauigkeit lässt sich nur erreichen, wenn folgende Voraussetzungen zutreffen (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 459):  Es handelt sich um gleichartige Produkte (hinsichtlich Konstruktion, Fertigung, Materialart, Stückzahlen- bzw. Größenbereich),  der erfasste Bereich sollte nicht wesentlich über- oder unterschritten werden,  je größer der Materialkostenanteil, desto genauer auch die Gewichtkostenkalkulation. Die Vorgehensweise mag ein einfaches Beispiel illustrieren. Folgende Kosten- und Gewichtsgrößen konnten ermittelt werden:

Gewicht (kg/Stck) Kosten (€/Stck)

8 42

9 44

10 45

11 48

12 50

Es sollen die Herstellkosten eines Produktes mit 7 kg und 13 kg eingeschätzt werden. Folgende Möglichkeiten bieten sich an: 42 50 HK7 = * 7  5,25 * 7  36,75 ; HK13 = *13  4,167 *13  54,167 8 12 oder:  Gi  50

 HK  229

ØHKG = 4,58  HK7 = 4,58* 7 = 32,06; HK13 = 4,58*13 = 59,54 Eventuell erreicht man eine Verbesserung des Verfahrens, wenn man den Gewichtskostensatz HKG nicht als konstant, sondern degressiv fallend mit zunehmendem Gewicht annimmt. In diesem Fall würden die Herstellkosten nicht proportional sondern degressiv ansteigen. Die folgende Abbildung verdeutlicht diese Zusammenhänge.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

350

7000

HK linear

6000 5000

.. ..

4000

.

3000

.

1000 0

.. ..

. ..

. .

8

. .

7 6

HKg degressiv

. . . .. ..

5 4

.

2000

b

9 Gewichtskostensatz HKg

Herstellkosten HK [€]

a 8000

.

. .

. . .

HKg konstant

3

HK degressiv

2 1 0

0

500

1000

1500

0

500

1000

Gewicht G [kg]

1500

Gewicht G [kg]

Abbildung 4.54: Gewichtskosten a) linearer und degressiver Verlauf der Herstellkosten HK b) linearer und degressiver Verlauf der Herstellkosten/Gewicht HKg Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 460

Wie man aus der folgenden Übersicht und Grafik erkennt, scheint ein solcher Zusammenhang dem Beispiel zugrunde zu liegen: Gewicht (kg/Stck) Kosten (€/Stck) Gewichtskostensatz (€/kg)

8 42 5,25

9 44 4,88

10 45 4,5

11 48 4,36

12 50 4,16

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung HKG

351

6

(€/kg)

.

5

.

4

. . .

3

2

1

7

8

9

10 11 12 13

Gewicht (G/kg)

Für G = 7 könnte nun ein Gewichtskostensatz von 5,75 abgelesen werden und die Herstellkosten würden sich auf HK7 = 5,75*7 = 40,25 belaufen. Der Gewichtskostensatz für G = 13 belief sich ungefähr auf 3,9 und es würden sich Herstellkosten von HK13 = 50,70 ≈ 51 € einstellen. Der hyperbelartige Verlauf erhöht die Herstellkosten eines gewichtsmäßig nach unten abweichenden Produktes erheblich (im Vergleich zum proportionalen Verlauf) und eines gewichtsmäßig nach oben abweichenden Produktes eher geringfügig. Der vorgenommenen grafischen Lösung hätte man auch eine rechnerische entgegensetzen können, indem der Hyperbelverlauf y = ax-b mittels einer Regressionsanalyse bestimmt worden wäre. Gegen die möglicherweise rechentechnisch erhöhte Genauigkeit bleibt einzuwenden, dass es sich bei der Gewichtskalkulation um ein rechnerisch einfaches, aber auch sehr grobes Schätzverfahren handelt, welches zudem nur unter äußerst restriktiven Bedingungen eingesetzt werden kann. Ähnliches gilt auch für die Materialkostenmethode. Sie geht davon aus, dass für eine Produktart das Verhältnis der Material- zu den Fertigungskosten in den Herstellkosten gleich bleibt, d.h. ein konstantes Verhältnis vorliegt: MK mk   const! HK Werden nun über Stücklisten o.ä. die neuen Mengen bestimmt und mit den Einkaufspreisen multipliziert, so lassen sich die neuen Herstellkosten einfach über HK neu 

MK neu mk

bestimmen. Auch diese Vorgehensweise sei wiederum anhand eines einfachen Beispiels aufgezeigt. Die Materialkosten (MK) eines Basisproduktes sollen sich auf 100 € und die Herstellkosten auf 180 € belaufen. Die Materialkostenintensität beläuft sich somit auf mk =

352

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

100 = 0,55 (55%). Für das neue Produkt werden 6 Erzeugniseinheiten zu jeweils 180 25 €/Stück benötigt. Die neuen Herstellkosten belaufen sich auf 6 * 25 HK neu   270 € 0,55 Anstelle des Gewichtes oder der Materialkostenintensität können natürlich auch andere kostenbestimmende Faktoren herangezogen werden, um die Herstellkosten einzuschätzen. Möglich sind z.B. Volumenangaben – z.B. m³ umbauter Raum als Bestimmungsgröße für Baukosten- oder Leistungsausgaben – oder die Tragkraft eines Kranes als Bestimmungsgröße der Herstellkosten oder die Leistung eines Motors als wesentlicher Kosteneinflussfaktor. Typisch für diese Form der Kalkulation ist eine Kostenfunktion der Art K = f(x), wobei x als eine kostenbestimmende Produkteigenschaft angesehen wird. Es wird angenommen, dass eine einzelne Größe das Produkt derartig bestimmt, dass es auch zur Kostenermittlung herangezogen werden kann. Offenbar ein recht einfaches Verfahren. Es „…führt aber nur zu akzeptablen Ergebnissen, wenn das neue Produkt konstruktiv und fertigungstechnisch den Vergleichsprodukten sehr ähnlich ist“ (Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 459).

6.3.2.1.2 Mehrvariable Kurzkalkulation Neben der einvariablen Kurzkalkulation gibt es auch mehrvariable. Sie unterstellen eine Kostenfunktion der Art K = f(xi) mit i = 1…n und xi sei eine kostenbestimmende Produktionseigenschaft. Die Grundlage solcher „kenngrößenorientierten Prognoseverfahren“ (Joos-Sachse 2006, S. 317) sind statistische Analysen. Man versucht aus den Ist-Daten produzierter und exakt kalkulierter Produkte einen statistischen Zusammenhang zwischen den Herstell- oder Fertigungskosten und möglichen Einflussgrößen abzuleiten. Als Einflussgrößen werden vielfach geometrische (Länge, Fläche, Volumen), physikalische (Leistung, Gewicht, Tragkraft) oder fertigungstechnische (Stücklisten, Arbeitspläne) Größen herangezogen (vgl. Baden 1997, S. 164). Das sich diesbezüglich anbietende Verfahren ist die (multiple) Regressionsanalyse. Wenn Y die Zielgröße (Kosten) darstellt und x1 bis xn als Einflussgrößen angenommen werden, so unterstellt die multiple Regressionsanalyse des additiven Ansatzes eine Schätzfunktion (Ŷ) des Typs: Ŷ = a+b1x1+b2x2+…+bnxn mit

Ŷ: = abhängige Variable (Kosten) a: = additiver Regressionskoeffizient b1…bn: = multiplikative Regressionskoeffizienten n: = Anzahl der unabhängigen Einflussgrößen x1…xn: = unabhängige Variablen (Kosteneinflussgrößen)

Durch Logarithmierung der Einflussgrößen kann auch ein multiplikativer Ansatz gewählt werden:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

353

Ŷ  ax1e1 * x 2e2 ... * x nen Mittels der Regressionsrechnung werden nun die Koeffizienten a, b1 bis bn (bzw. die Exponenten e1 bis en) so bestimmt, dass die Summe der quadrierten IstAbweichungen zur Schätzfunktion (Ŷ) minimiert wird (zu den Grundlagen und der Durchführung sei auf die umfangreiche Spezialliteratur verwiesen). Gerade im Rahmen der Kostenrechnung kommen hingegen oft gemischte – also additiv und multiplikativ verknüpfte – Zusammenhänge zum Tragen (vgl. Ehrlenspiel 2007, S. 483). Dies zeigt schon das ganz einfache Beispiel der Herstellkosten [Materialpreis * Menge + Fertigungslöhne (= Fert.stunden * Stundenlohn) + Fertigungsgemeinkosten (= Maschinenstunden * Maschinenstundensatz)]. Praktisch könnte man sich helfen, indem man nicht nur eine Gleichung für das gesamte Spektrum und alle Kostenarten bildet, sondern mehrere (z.B. zwei für die Material- und Fertigungskosten). In allen Fällen gilt jedoch, dass sich die Formeln und statistisch signifikante Zusammenhänge nicht von selbst einstellen. „Im allgemeinen ist es schwer, die Einflussgrößen zu finden und geeignete Formelansätze aufzustellen“ (Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 463). Und wenn statistisch, statt analytisch gearbeitet wird, so ist dies mit gewissen Konsequenzen verbunden (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 464):  Es müssen hinreichend viele Ist-Datensätze vorhanden sein.  In einer Formel kann nur das vorhandene Teilespektrum gleicher Art eingehen. Für andere Teile ist sie nicht aussagefähig und Extrapolationen bei selbst gleichen Teilen sind mit Unsicherheiten verbunden.  Es kann keine absolut richtige Formel geben, sondern immer nur eine solche, denen sich die vorhandenen Datensätze mehr oder weniger gut annähern.  Die Erfassung der Datensätze ist mit großem Aufwand verbunden, für die Rechnung reicht ein Taschenrechner.  Statistisch abgeleitete Zusammenhänge sind oft schwer interpretierbar, da sie im Gegensatz zu analytischen keine kausalen Ursache-WirkungsZusammenhänge erkennen lassen. 6.3.2.2 Such- oder Ähnlichkeitskalkulation Bei der Such- oder Ähnlichkeitskalkulation – eine in der Praxis häufig verbreitete, weil schnelle, einfache und naheliegende Möglichkeit – werden die Kosten neuer Produkte durch den Kostenvergleich mit bestehenden Produkten ermittelt. Ein Vergleich ist schnell durchgeführt und hinreichend genau, wenn sich die Vergleichsobjekte nicht zu sehr unterscheiden und die vorhandenen Daten hinreichend detailbezogen und aktuell sind. Die Vergleichbarkeit wird anhand unterschiedlicher geometrischer (Länge, Breite, Höhe etc.) und/oder fertigungstechnischer Merkmale (Werkstoffe, Bearbeitungsvorgänge etc.) hergestellt (vgl. Baden 1997, S. 164). Da letztere nicht zwangsläufig auch zu ähnliche Kosten führen müssen, ist die Identifikation der kostenreibenden Produkteigenschaften (Merkmale) von entscheidender Bedeutung für die Aussagekraft von Suchkalkulationen (vgl. Kiewert 1990, S. 360, zitiert nach Joos-Sachse 2006, S. 317). Finden mehrere Merkmale Verwendung – und liegt somit ein Verfahren der mehrvariablen Kurzkalkulation vor – müssen Regeln für ihre Zusammenfassung und kostenmäßigen Gewichtung erstellt werden (vgl. JoosSachse 2006, S. 317). Die Such- oder Ähnlichkeitskalkulation ist besonders im Rahmen von Baukastenkonstruktionen einsetzbar. Ihre prinzipielle Vorgehensweise veranschaulicht die folgende Abbildung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

354

Kosten

Schätzkosten mit Suchkalkulation ( )

Merkmal A

Abstand zu einem Objekt der repräsentativen Teilesammlung Kalkulationsobjekt

Merkmal B

Merkmalebene ähnliches Objekt

Abbildung 4.55: Suchkalkulation ohne Inter-/Extrapolation Quelle: Kiewert 1990, S. 362 zitiert nach Joos-Sachse 2006, S. 318.

In der in der Abbildung 4.55 dargestellten Suchkalkulation wird anhand von identifizierten kostentreibenden Merkmalen zunächst das ähnlichste Objekt herausgefiltert und dann werden diese Kosten für das neue Produkt prognostiziert. Man spricht deshalb auch von einer Suchkalkulation ohne Inter- bzw. Extrapolation. Eine solche Vorgehensweise ist offenbar nur möglich, wenn der Merkmalsraum mit ähnlichen Produkten recht dicht und gleichmäßig gefüllt ist. In der Regel wird dies nicht der Fall sein und man wird die Kostenbestimmung mittels einer Inter- oder Extrapolation, d.h. unter Zugrundelegung einer Kostenfunktion vornehmen müssen. Dies geschieht in der Praxis mit Hilfe von Kostenwachstumsgesetzen, die eine kostenmäßige Beziehung zwischen einem ähnlichen, bereits produzierten Produkt und den zu prognostizierenden Kosten des neuen Produktes herstellen. Es geht um eine „Kostenbedienung“ einander ähnlicher Produkte, weshalb dieses Verfahren in der Literatur auch oft als Ähnlichkeitsgesetz oder –bedienung genannt wird. Voraussetzung der Anwendung eines Kostenwachstumsgesetzes ist das Vorhandensein von geometrischen, stofflichen, konstruktiven und fertigungstechnischen Ähnlichkeiten (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 470). Allgemein gilt: Für jede physikalische Größe einer Grundausführung (bestehendes Produkt oder Produkteigenschaft) gibt es ein Ähnlichkeitsgesetz (φG) dem eine Folgekonstruktion (ein unbekanntes Bauteil, eine Erzeugnisgruppe, ein Produkt) folgt: (physikalische)GrößeG1desFolgeentwurfes G1 G   (physikalische)GrößeGdesGrundentwurfes G0

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

355

Bei geometrischen Ähnlichkeiten kann z.B. angenommen werden, dass sich die Kostenentwicklung entsprechend der trigonometrischen Entwicklung verhält. Dies zeigt die folgende Abbildung. Bekanntes Produkt

Unbekanntes (ähnliches) Produkt

H0

H1 L0 B0

Volumen V: V 0 = L0 x B 0 x H 0

B1

L1

Volumen V: V 1 = L1 x B 1 x H 1 Mit V1 = φV * V0 und L1 = φL * L0

Wachstumsgesetz für Volumina

B1 = φB * B0

allgemein: φV = φL * φB * φH

H1 = φH * H0

Abbildung 4.56: Wachstumsgesetz für Volumina Quelle: Vgl. Gerhard 1994, S.211

Verändert sich der Längenmaßstab, so gilt HK1 HK   f ( L ) HK 0 und die Breite, so gilt HK1 HK   f ( B ), HK 0 sowie der Höhe, so gilt HK1 HK   f ( H ). HK 0 Bei geometrischer Ähnlichkeit – also bei φL = φB = φH – folgt daraus, dass φV = φG1 = φG03 ist und demnach HK 1 HK   f ( L ,  B ,  H ) ist. HK 0 Zur Beantwortung der Frage, wie sich das neu zu kalkulierende Kalkulationsprodukt tatsächlich aber kostenmäßig auswirkt, bedarf es zumindest noch zwei Fragen: 1. Welches Kostenwachstumsgesetz darf allgemein unterstellt werden? und 2. Welches Kostengesetz gilt für welche Komponenten des Produktes? Mögliche Kostengesetze sind in der Abbildung 4.57 zusammengestellt. Hier handelt es sich um den geometrischen Parameter φL, der aber auch für jedes andere geometrische Maß oder eine sonstige fertigungstypische Eigenschaft herangezogen werden könnte.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

356

Kosten (log.)

a) prinzipielle Kostenwachstumsgesetze (doppellogarithmisch aufgetragen) 100

 L3

 L2

10

 1L  L0,5

1

0,1

0,1

0,5

1

5 10 φ (log.)

b) prinzipielle Kostenwachstumsgesetze Kosten

(linear aufgetragen)

 L3

100

80

60

40

 L2 20

 1L 1

1

2

3

4

 L0,5 5 φ

Abbildung 4.57: Prinzipielles Kostenwachstum bei unterschiedlichen Exponenten x für φL Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 473

Aus der doppeltlogarithmischen Darstellung (Teil a) ist einfach abzulesen, wie sich das Kostenwachstum über oder unter φL = 1 verhält. Die lineare Darstellung – Teil b der Grafik – verdeutlicht die exponentielle Zunahme der Kosten bei  L2 bzw.  L3 . Eine konstruktionsbegleitende Kalkulation könnte nun den Weg einer kostenmäßig stets gleichen merkmalsspezifischen Kosteneinwirkung folgen (summarisches Kostenwachstumsgesetz) oder einer differenzierten Betrachtung, indem z.B. für unterschiedliche Fertigungsprozesse auch unterschiedliche Wachstumsgesetze unterstellt werden (differenziertes Kostenwachstumsgesetz). Die unterschiedliche Vorgehensweise sei anhand des folgenden Beispiels aufgezeigt. Aufgrund der Einflussfaktoren Baugröße und Stückzahl konnte für ein größeres Spektrum durch eine statistische Auswertung für zerspante Bauteile die folgende Kostenfunktion ermittelt werden (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007; S. 474f):

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung HK in 

357

FKr01  €  mit *  L0,5  FKe0 *  L2  MK 0 *  L3  n  Stück 

HKin = Herstellkosten pro Stück einer Baugröße i bei einer gefertigten Losgröße n bei Einzel- und Kleinserienfertigung und mit: HK n 

FKr  €   FKe  MK   , wobei gilt: n  stück 

HKn = Herstellkosten pro Stück FKr = Fertigungskosten aus Rüstzeiten FKe = Fertigungskosten aus Einzelzeiten MK = Materialkosten Für die zu prognostizierenden Materialkosten gilt somit: MK 1  MK 0 *  L3 MK1 = Materialkosten pro Stück des neuen Produktes MK0 = Materialkosten des bekannten Produkts Φ3L = Ähnlichkeitsmaßstab Für die Fertigungskosten aus Einzelzeiten gilt somit: FKe1  FKe 0 *  L2 FKe1 = Fertigungskosten aus Einzelzeiten pro Stück des neuen Produktes FKe0 = Fertigungskosten aus Einzelzeiten des bekannten Produkts Φ2L = Ähnlichkeitsmaßstab Und für die Fertigungskosten aus Rüstzeiten ergibt sich: FKr1  FKr0 *  L0 ,5 FKr1 = Fertigungskosten aus Rüstzeiten pro Stück FKr0 = Fertigungskosten aus Rüstzeiten des bekannten Produkts Φ0,5L = Ähnlichkeitsmaßstab Für n = 1 und φL = 1 (= Grundentwurf) stellt sich die folgende Kalkulation ein: I) Kalkulation des Grundentwurfs φL= 1 Materialeinzelkosten (MEK) Materialgemeinkosten (MGK) (15 %) Materialkosten (MK) tr (Rüstzeit) te (Einzelzeit) Arbeitsplan Prozess 1 15 40 Prozess 2 15 20 Prozess 3 30 30 Fertigungskosten(FK) Herstellkosten (HK)

1 Stück 20,70 3,105 23,805 PK (Platzkosten) 0,75 0,95 1,50

FKr 41,25 33,25 90,00 164,50 188,305

11,25 14,25 45,00 70,50

FKe 30,00 19,00 45,00 94,00

In der folgenden Tabelle werden die Kosten für die Baugrößen φL = 0,5 und φL = 2 mit dem summarischen Kostenwachstumsgesetz bestimmt:

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

358

φL = 1

II) KWG-summarisch FKr FKr1 = FKr0 *

φL = 2

 L0,5

70,50

49,85

99,70

 L2

94,00

23,50

376,00

23,805

2,98

190,44

188,305

76,33

666,14

FKe FKe1 = FKe0 * MK MK1 = MK0 *

φL = 0,5

 L3

Herstellkosten (HK)

Eine auf die Fertigungsprozesse bezogene differenzierte Betrachtung enthält die nächste Tabelle: φL = 1

III) KWG-differenziert

φL = 0,5 7,95

φL = 2 15,91

Prozess 1

 FKe1 = FKe0 * 

11,25 30,00

15,00

60,00

Prozess 2

 FKe1 = FKe0 * 

14,25

10,08

20,15

19,00

4,75

76,00

Prozess 3

 

45,00

31,82

63,64

0,5 L 1 L

FKr1 = FKr0 *

0,5 L 2 L

FKr1 = FKr0 *

FKr1 = FKr0 * FKe1 = FKe0 *

Materialkosten (MK) MK1 = MK0 *



0,5 L 1 L

3 L

Herstellkosten (HK)

45,00

22,50

90,00

23,805

2,98

190,44

188,305

95,08

516,14

Abbildung 4.58: Anwendung der summarischen und differenzierten Kostenwachstumsgesetz bei dem Zentrifugenständer für halbe (φL = 0,5) und doppelte (φL = 2) Baugröße

Die Abbildung 4.59 weist den Ergebnisvergleich zwischen dem summarischen und differenzierten Kostenwachstumsgesetz noch einmal grafisch aus. φL = 2 doppelte Baugröße 700 600 500

FKe

400

φL = 0,5

300

halbe Baugröße

200

FKr φL = 1 MK

100

differenziertes KWG

summarisches KWG

Grundentwurf traditionelle Kalkulation

differenziertes KWG

summarisches KWG

0

Abbildung 4.59: Vergleich summarisches und differenziertes Kostenwachstumsgesetz

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

359

Aufgrund des gleichen Rechenansatzes (φ0,5 bzw.  L3 ) ergeben sich für die Materialkosten und Fertigungskosten aus Rüstzeiten keine Unterschiede zwischen dem summarischen und differenzierten Kostenwachstumsgesetz. Erhebliche Unterschiede ergeben sich hingegen bei den Fertigungskosten. Während sie bei der doppelten Baugröße im summarischen Wachstum immer mit dem Exponenten 2 anwachsen, trifft dies bei der differenzierten Betrachtung nur auf den Fertigungsprozess 2 zu, wohingegen ein  1L für den ersten und dritten Fertigungsprozess unterstellt wird. Welche Kurzkalkulation nun aber tatsächlich die bessere Kosteneinschätzung liefert, lässt sich nicht generell beantworten. Im Regelfall wird man einer differenzierten Betrachtung den Vorzug vor einer summarischen einräumen. Andererseits liefert eine Kosteneinschätzung über Wachstumsgesetze in sehr frühen Stadien einer Produktentwicklung ohnehin nur grobe Annäherungen und rechentechnische Verfeinerungen können dann allenfalls die Schätzgenauigkeit (mit eventuell falscher Scheingenauigkeit) erhöhen. Tatsächliche Plankalkulationen in späteren Konzeptionsphasen können sie hingegen nicht ersetzen. 6.3.2.3 Expertensysteme und neuronale Netze Expertensysteme können in allen Phasen der Konstruktion zum Einsatz gelangen. Sie können einerseits bei der Suche nach ähnlichen Teilen für gewünschte Funktionen (kostengünstiges Konstruieren) helfen und stellen somit einen Datenspeicher bzw. ein Hilfsmittel zur Verfahrensauswahl dar. Hier können alle qualitativen Methoden der konstruktionsbegleitenden Kalkulation zum Einsatz gelangen. Andererseits helfen sie auch bei der Suche nach dem geeigneten Kalkulationssystem, indem sie entsprechend der jeweiligen Konstruktionsphase die jeweiligen quantitativen Verfahren der konstruktionsbegleitenden Kalkulation auswählen. DV-technische Voraussetzung eines Expertensystems ist somit eine Datenbank für ähnliche Teile (gemäß Funktionserfüllung, Geometrie, Werkstoff bzw. Materialart) sowie eine Programmbibliothek, die Verfahren/Methoden für die Erstellung von Kalkulationsformeln enthält. Bei der konstruktionsbegleitenden Kalkulation lassen sich auch (künstliche) neuronale Netze einsetzen. Arbeiten Experten-Systeme mit klar formulierten Wenn-DannSchlüssen, so verspricht man sich von (künstlichen) neuronalen Netzen auch Lösungen bei weniger gut strukturierten Problemen, indem sie auch in solchen Fällen relevante Zusammenhänge („Mustererkennungen“) bzw. Klassifizierungen bieten (vgl. Burger 1999, S. 131). Aufgabe bzw. Ziel dieser Methode ist es, zwischen bekannten Inputdaten und einer zu prognostizierenden Zielgröße einen noch nicht bekannten algorithmischen Zusammenhang zu entdecken (vgl. Becker/Prischmann 1994, S. 168). Neuronales Netz besagt, dass man versucht, das Zusammenwirken vieler Nervenzellen (Neuronen), die menschliche Intelligenz bewirken, rechnergesteuert – also künstlich (künstliche Intelligenz) – nachzuempfinden. Zwischen bekannten Inputdaten (und ihrer beliebigen Kombination) sollen versteckte – zu ermittelnde – Neuronen dazu beitragen, die gewünschte Ausgabeninformation zu liefern. Die prinzipielle Vorgehensweise sei hier anhand eines technischen Beispiels illustriert, wobei die Fertigungszeit für Verzahnungsfräsen eingeschätzt werden soll und – vereinfacht – für die versteckten Neuronen nur eine „Lage“ angenommen wird.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

360

Zahnraddurchmesser

Zahnbreite

Fertigungszeit für Verzahnungsfräsen

Zähnezahl

Teileklasse

Maschinengruppe

Ausgangsneuronen

Eingangsneuronen

versteckte Neuronen (hier nur eine Lage gezeichnet) Abbildung 4.60: Prinzipielle Struktur eines vielschichtigen neuronalen Netzes Quelle: Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 469

Ein neuronales Netz ist nicht von sich aus fähig, unbekannte Probleme zu lösen (vgl. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 469). Hierfür müssen dem Rechner Hilfsalgorithmen vorgegeben werden, die ihm zeigen, wie er „denken“ kann. Und ferner bedarf es des „Lernens“. Computergestütztes Lernen aber bedeutet, lange sich auf einem zunehmend n-basierten-Signifikanzniveau „auszuruhen“ (der Lernerfolg wird immer geringer), bevor Struktureinbrüche erkannt werden. Zudem sind auch inhaltlich unlogische Scheinkorrelationen möglich [Anzahl der Geburten = f (der Anzahl der beobachteten Störche)]. Andererseits bietet es aber auch die Möglichkeit, sich möglichen Zusammenhängen zuzuwenden, die noch nicht in Betracht gezogen wurden. Abschließend sei noch darauf verwiesen, dass mittlerweile etliche Softwaresysteme entwickelt wurden, die den Prozess der konstruktionsbegleitenden Kalkulation rechnerisch integriert unterstützen. Eine grobe Auswahl – nach den Kalkulationsansätzen differenziert – enthält die folgende Abbildung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

361

Herstellkostenbasierte Kalkulation

Statistische Verfahren/ Kurzkalkulationen

Ressourcenansatz/ prozesskostenorientierte Kalkulation

HKB (Herstell KostenBerechnung)

PKICE (Programmed Review of Information for Costing and Evaluation)

KICK (Konstruktion-Integriertes Computergestütztes Kostenprognosesystem)

XKIS (extendierdes KostenInformationsSystem)

KOMO (Kosten Modell)

DFMA (Desing For Manufacturing and Assembly) Abbildung 4.61: Auswahl bekannter Systeme zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation

Während einige Systeme eher isoliert die konstruktionsbegleitende Kalkulation unterstützen, verfügen andere (wie z.B. HKB oder XKIS) über Schnittstellen zu einigen CAD (Computer Aidet Design) – Systemen und lassen sich somit gut in eine CADgesteuerte Konstruktion einbinden. Zur Programmbeschreibung sei auf die Fachliteratur verwiesen (einführend z.B. Ehrlenspiel u.a. 2007, S. 484 ff; Scholl 1998, S. 46 ff).

7

Selbstkontroll- und Übungsaufgaben

Zur Einordnung der Selbstkontroll- und Übungsaufgaben vgl. Kapitel I. Nur die Lösungen der fett gesetzten Übungsaufgaben sind im Anhang (Musterlösungen) ausgewiesen. Aufgaben zum Gliederungspunkt 3 Aufgabe 1 Grenzen Sie die (deutsche) Prozesskostenrechnung von (amerikanischen) Activity Based Costing ab und zeigen Sie die wesentlichen Unterschiede auf. Aufgabe 2 Für welche Tätigkeiten eignet sich eine Prozesskostenrechnung und welche kommen nicht in Frage und wo liegt damit ihr Einsatzgebiet? Aufgabe 3 Welche Mängel werden den bestehenden Kostenrechnungssystemen seitens der Vertreter der Prozesskostenrechnung angerechnet? Aufgabe 4 Welche Umweltveränderungen bewirkten ein zunehmendes Interesse an eine Prozesskostenrechnung? Aufgabe 5 Welche Ziele verfolgt eine Prozesskostenrechnung?

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

362

Aufgabe 6 Beschreiben Sie den generellen Aufbau einer Prozesskostenrechnung. Aufgabe 7 Welche indirekten Bereiche bieten sich zunächst als Einführungsbereiche für eine Prozesskostenrechnung an? Aufgabe 8 Warum sind Hauptprozesshypothesen von Bedeutung? Aufgabe 9 Was sind die Tätigkeiten und welche Instrumente zur Tätigkeitsanalyse kennen Sie? Aufgabe 10 Was sind Teilprozesse und welche Anforderungen sind an solche zu stellen? Aufgabe 11 Was versteht man unter Maßgrößen? Aufgabe 12 Wie lassen sich die Teilprozesskosten ermitteln? Welche Verfahren kennen Sie? Aufgabe 13 Was ist das Hauptproblem bei der Bestimmung von Kostentreibern und Hauptprozessmengen? Aufgabe 14 Welche Effekte streben die Prozesskalkulation an und skizzieren Sie diese. Aufgabe 15 Die folgenden Teilprozesse der Abteilung „Einkauf“ mit den entsprechenden Maßgrößen und Prozessmengen konnten für die nächste Periode ermittelt werden: Teilprozesse TP1 Material bestellen – Rahmenverträge TP2 Material bestellen – Einzelverträge

Maßgrößen Anzahl der Abrufe

TP3

Lieferanten betreuen und auswählen

Anzahl der Lieferanten

400

TP4

Rahmenverträge abschließen

Anzahl der Rahmenverträge

120

TP5

Reklamationen bearbeiten

Anzahl der Reklamation

300

TP6

Abteilung leiten

Anzahl der Einzelbestellungen

–

Prozessmenge 4.000 2.000

–

Material laut Rahmenvertrag abrufen nimmt 10 Minuten in Anspruch, wohingegen eine Einzelbestellung 20 Minuten beansprucht. Die Lieferantenbetreuung und Auswahl ist pro Lieferant mit 40 Minuten zu veranschlagen, während der Abschluss von Rahmenverträgen durchschnittlich vier Stunden ausmacht. Reklamationen schlagen mit durchschnittlich 30 Minuten zu Buche und auf die Leitungstätigkeit des Einkaufs fallen ca. 2 Stunden täglich an. Es wird ferner eine Fünf-Tage-Woche unterstellt und eine monatliche Arbeitszeit (bei 4 Wochen) von 160 Arbeitsstunden. Ermitteln Sie die benötigte Personalkapazität.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

363

Aufgabe 16 Die Hilde AG führt eine Studie zur Einführung der Prozesskostenrechnung in der Kostenstelle Fertigungssteuerung durch. Für die insgesamt sieben festgestellten Teilprozesse sind in der folgenden Tabelle alle wichtigen Angaben enthalten. Teilprozess

Kostentreiber

Vormontage disponieren Material abrufen Vormontage überwachen Endmontage disponieren Teile abrufen Endmontage überwachen Abteilung leiten

Zahl der Vormontageaufträge Zahl Materialpositionen Zahl Vormontagepositionen Zahl Endmontageaufträge Zahl Teilepositionen

Prozessmenge gebundene Personalkapazität (Personaljahre) 6.000 9,0

Zahl Endmontagepositionen –

52.000

3,0

140.000

14,0

4.000

5,0

38.000

9,0

104.000

14,0

–

3 (einschl. Sekretariat)

Die Kosten der Kostenstelle ergeben sich aus folgender Übersicht: Kostenart Arbeitsentgelte Personalnebenkosten Kalk. Abschreibungen und Zinsen Sonstige Kosten Gesamtkosten

Betrag in t € 9.000 3.600 1.900 2.000 16.500

Bitte ermitteln Sie die Prozesskostensätze für die leistungsmengeninduzierten Prozesse der Abteilung, sowie die sich insgesamt ergebenden, wenn die lmn Kosten auf die lmi- Prozesse umgelegt werden. Aufgabe 17 Die Kostenstellen „Materialwirtschaft“ und „Arbeitsvorbereitung“ der Sorgfalt GmbH werden einer Tätigkeitsanalyse und einer Teilprozessverdichtung unterzogen. Es stellt sich folgendes Ergebnis ein: 1.Kostenstelle: Materialwirtschaft Teilprozesse

Menge

Teilprozesskosten lmi lmn

Teilprozesskostensatz lmi g

TP1.1 TP1.2 TP1.3

100 1.000 500

100.000 30.000 50.000

8.000 4.000 6.000

1.000,– 30,– 100,–

180.000

18.000

Summe

1.080,– 34,– 112,–

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

364 2. Kostenstelle: Arbeitsvorbereitung Teilprozesse

Menge

TP2.1 TP2.2

50 2000

Summe

Teilprozesskosten lmi lmn

Teilprozesskostensatz lmi g

80.000 140.000

14.000 1.600,– 20.000 70,–

220.000

34.000

1.880,– 80,–

Die Teilprozesse gehen in die 2 Hauptprozesse Beschaffung (HP1) und Auftragssteuerung (HP2) gemäß der folgenden Hierarchietabelle ein: Hauptprozess

Kostentreiber

Beschaffung

Fremdbezugspositionen Arbeitsplanpositionen

Auftragssteuerung

Hauptprozessmenge 500 200

lfde Nr TP TP1.1 TP1.3 TP2.1 TP1.2 TP2.2

Teilprozessmenge 100 500 50 1.000 2.000

Prozent im Hauptprozess 100 100 100 100 100

a) Ermitteln Sie die Hauptprozesskosten auf lmi- Basis und insgesamt. b) Ermitteln Sie die Planherstellungskosten eines Auftrages, wenn von Einzelmaterial- und Fertigungskosten in Höhe von 80.000 € auszugehen ist und der Hauptprozess 1 zweimal und der Hauptprozess 2 viermal in Anspruch genommen wird. c) Welche Ergebnisse stellen sich ein, wenn die Hierarchietabelle zu dem folgenden Ergebnis gelangt wäre: Hauptprozess Beschaffung Auftragssteuerung

Kostentreiber Fremdbezugspositionen Arbeitsplanpositionen

Hauptprozessmenge 500 200

lfde Nr TP TP1.1 TP1.3 TP2.1 TP1.2 TP2.2

Teilprozessmenge 80 350 50 800 1.400

Prozent im Hauptprozess 80 70 100 80 70

Aufgabe 18 Für die Kostenstelle „Materialeinkauf“ sind in der Betrachtungsperiode Gesamtkosten in Höhe von 600.000 € angefallen. Es wird unterstellt, dass diese Kosten lediglich auf das Produkt 1 zu verteilen sind. Des Weiteren sind folgende Angaben bekannt: Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten

400 80 20

Die Ausbringungsmenge in der Betrachtungsperiode betrug 2000 Stück.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung Prozess Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten

PJ 4 3 3

365

Kostentreiber/Maßgröße Prozessmengen Anzahl der Angebote 1.600 Anzahl der 3.500 Bestellungen Anzahl der 200 Reklamationen

Ermitteln Sie die Prozesskosten, die Prozesskoeffizienten und die Prozesskostensätze, sowie die prozessbezogenen Stückkosten. Aufgabe 19 Die Kostenstelle „Materialeinkauf“ hat ihre Leistungen für insgesamt 4 Varianten erbracht. Es wurden insgesamt 20.000 Einheiten hergestellt. Die Einheiten verteilten sich dabei wie folgt auf die einzelnen Varianten: Variante 1: 8.000 Einheiten Variante 2: 5.000 Einheiten Variante 3: 5.000 Einheiten Variante 4: 2.000 Einheiten Des Weiteren gelten die folgenden Angaben: Prozesse

Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten

PlanProzesskosten- ProduktionsVariantenProzessmengen satz volumenzahlabhängige lmi abhängige Prozessmenge Prozessmenge 1.600 250,– 30% 70% 3.500

20,–

0%

100%

200

1.000,–

50%

50%

Es sind die Prozesskostensätze der einzelnen Varianten zu berechnen. Aufgabe 20 Die Ofa AG fertigt unter anderem die zwei Produktarten mollig und knackig. Die Herstellung der beiden Produktarten beansprucht die folgenden Kostenstellen: Kostenstelle

Einkauf Eingangslager Fertigung I Fertigung II Fertigungssteuerung

Prozessgröße bzw. Bezugsgröße

Prozessgrößenbzw. Bezugsgrößenmenge (ME/Monat) Bestellvorgänge 2.500 Wareneingangsvorgänge 5.000 Fertigungsstunden 1.800 Rüstvorgänge 120 Maschinenstunden 2.400 Produktvarianten 180

Kostenstellenkosten (€/Monat) 40.000 80.000 252.000 9.600 264.000 54.000

366

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Für die beiden Produktarten liegen ferner folgende Kalkulationsdaten vor: Produktart Einsatz Material A (€/ME) Einsatz Material B (€/ME) Bestellvorgänge Material A Bestellvorgänge Material B Einlagerungsvorgänge Material A Einlagerungsvorgänge Material B Fertigungsstunden Fertigung I Rüstvorgänge Fertigung I Maschinenstunden Fertigung II Produktvarianten Planproduktmengen (Monat)

mollig 120 220 2 3

knackig 380 1 -

2

1

3 2 1 4 0,4 200

3 2 0,2 120

a) Bestimmen Sie die Herstellkosten pro Stück für die Produktarten mollig und knackig nach der Prozesskalkulation. b) Welche Herstellkosten ergeben sich nach der traditionellen Zuschlags- bzw. Bezugsgrößenkalkulation. Die Planeinzelmaterialkosten belaufen sich auf 1,2 Mio. € monatlich und die Kosten der Fertigungssteuerung werden auf die Fertigungsstelle I mit 40 % und auf die Fertigungsstelle II mit 60% verrechnet. c) Weisen Sie die wesentlichen Unterschiede in den Kalkulationsergebnissen aus und analysieren Sie diese. Aufgaben zum Gliederungspunkt 4 Aufgabe 21 Wann und von welcher Firma wurde das target costing entwickelt und in welchen Branchen wurde es vorwiegend eingesetzt? Aufgabe 22 Wodurch unterscheidet sich die prinzipielle Vorgehensweise der Zielkostenrechnung von jener einer traditionellen Kostenrechnung? Aufgabe 23 Durch welche wesentlichen Charakteristika ist eine Zielkostenrechnung geprägt? Aufgabe 24 Skizzieren Sie den generellen Ablauf einer Zielkostenrechnung. Aufgabe 25 Was ist das Ziel einer Conjoint-Analyse? Aufgabe 26 Welche idealtypischen Preisstrategien kennen Sie, was unterstellen sie und welches Problem ergibt sich für die Zielkostenrechnung? Aufgabe 27 Warum ist es sinnvoll, von den insgesamt erlaubten Kosten über anteilige Verwaltungs- und Vertriebsbudgetansätze auf die erlaubten Herstellkosten zu schließen? Aufgabe 28 Diskutieren Sie die unterschiedlichen Möglichkeiten der Zielkostenbestimmung.

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

367

Aufgabe 29 Welche Nachteile ergeben sich bei der Kostenaufspaltung nach der Komponentenmethode? Aufgabe 30 Was setzt die Erstellung einer Komponententabelle voraus? Aufgabe 31 Welche Vor- und Nachteile ergeben sich aus der Kostenaufspaltung nach der Funktionenmethode? Aufgabe 32 Warum ist es sinnvoll neben dem Zielkostenindex noch einem „modifizierten“ Zielkostenindex zu ermitteln? Aufgabe 33 Was wird in einem Zielkostendiagramm visualisiert? Aufgabe 34 Was besagt die Definition eines Toleranzbereiches mit einem von q akzeptierten Abweichungsbereich? Wie groß sollte q maximal sein? Aufgabe 35 Ein Automobilhersteller möchte ein hybridbetriebenes Kompaktmodell anbieten. Eine Marktstudie ergab, dass es den zukünftigen Kunden neben der Fahrleistung (F1) auf die Wirtschaftlichkeit (F2), die optische Gestaltung (F3), den Komfort (F4) und die Reparaturanfälligkeit (F5) ankommt. Gleichzeitig haben die Entwicklungsingenieure im Unternehmen den Beitrag der unterschiedlichen Komponenten zur Funktionserfüllung eingeschätzt. Das Ergebnis zeigt die folgende Tabelle. Funtionseinschätzung Komponentengewichtung K1 Motor K2 Getriebe K3 Achsen K4 Fahrgestell K5 Karosserie

F1 35

F2 25

F3 20

F4 10

F5 10

50 20 5 10 15

40 10 15 15 20

0 0 5 15 80

10 15 40 20 15

40 20 5 15 20

Aufgrund der starken Konkurrenz liegt der von der Marktforschung ermittelte Zielverkaufspreis bei 25.000 €. Das Unternehmen strebt eine Umsatzrendite von 10% an. Unter Berücksichtigung der geschätzten Jahres- und Gesamtabsatzmenge im Lebenszyklus soll das Modell je Stück 1.600 € Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten und 1.900 € anteilige Entwicklungskosten tragen. Aufbauend auf vorhandene Standardkalkulationen und unter Berücksichtigung der konstruktions- und fertigungstechnischen Besonderheiten führt eine erste Kalkulation zu folgenden Herstellkosten: K1 K2 K3 K4 K5

Motor Getriebe Achsen Fahrgestell Karosserie

10.200 2.600 3.760 2.650 6.350 25.560

368

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

1. Ermitteln Sie die Zielkosten (erlaubten Herstellungskosten) insgesamt und die Komponentenkosten nach der Komponenten- und Funktionsmethode. 2. Berechnen Sie für jede Komponente den Zielkostenindex sowie den modifizierten Zielkostenindex, der sich aufgrund der derzeitigen Kostensituation ergibt. Welche Schlussfolgerungen ergeben sich. 3. Veranschaulichen Sie die Kostensituation in einem Zielkostenkontrolldiagramm mit einem Toleranzparameter von q= 0,1 (10%). Stellen Sie dabei auf den Zielkostenund den modifizierten Zielkostenindex ab. Welche Schlussfolgerungen stellen sich ein? Aufgabe 36 Die Baby-Doll GmbH plant die Produktion eines neuen Kinderwagens. Die aktuellen Ist-Standardkosten verfehlen die Zielvorgaben hingegen beträchtlich: Kinderwagen Komponenten Gestell (Rahmen) Sitz (Liege) Stoffl. Verkleidung Räder Bremssystem

akt. Status (in €) 120 60 100 80 40

Zielvorgabe (in €) 60 30 50 40 20

a) Ermitteln Sie den Zielkostenindex und den modifizierten Zielkostenindex und erstellen Sie für den Zielkostenindex das Zielkostendiagramm mit einem Toleranzbereich von 10 %. Welche falschen Schlussfolgerungen stellen sich ein? b) Ermitteln Sie die Komponentenwerte für den modifizierten Zielkostenindex und erstellen Sie hierfür gleichfalls ein Zielkostendiagramm mit einem 10 % igen Toleranzbereich. Welche Schlussfolgerungen ergeben sich nun? c) Überprüfen Sie, ob es sich bei der Grafik zu b) tatsächlich um eine Darstellung des modifizierten Zielkostenindex handelt. Aufgaben zum Gliederungspunkt 5 Aufgabe 37 Warum wurde das Lifecycle Costing zum ersten Male eingesetzt? Aufgabe 38 Welche Sichtweise wird beim Lifecycle Costing im Gegensatz zur traditionellen Kostenrechnung verfolgt? Aufgabe 39 Was ist das Hauptproblem der Produktlebenszykluskostenrechnung? Aufgabe 40 Warum hat die Bedeutung einer Produktlebenszyklusrechnung zugenommen? Aufgabe 41 Um welche Phasen wird das traditionelle Produktlebenszyklus-Modell bei der Produktlebenszyklusrechnung erweitert? Aufgabe 42 Was versteht man unter dem Produktions- und dem Konsumentenzyklus? Aufgabe 43 Welche Vorlaufkosten und –erlöse und welche Folgekosten und –erlöse können auftreten? Aufgabe 44 Was versteht man unter trade-off-Beziehungen?

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

369

Aufgabe 45 Welche Möglichkeiten der Behandlung von Vorlauf- und Folgekosten sind prinzipiell gegeben? Aufgabe 46 Welche Vor- und Nachteile sind mit einer periodenübergreifenden Verrechnung von Vorlauf- und Folgekosten verbunden? Aufgabe 47 Welche Vor- und Nachteile sind mit einem periodenübergreifenden Ausweis von Vorlauf- und Folgekosten verbunden? Aufgabe 48 Die Laptop GmbH plant ein äußerst preiswertes Gerät ab 04 auf den Markt zu bringen. Die Vorlaufkosten belaufen sich 5,21 Mio. €, die sich auf die Jahre 01 bis 04 wie folgt verteilen: Jahr Produktentwicklung Produktuktionsvorb. vertr. Vorleist. Vorlaufkosten

01 400.000 400.000

02 950.000 980.000 1.930.000

03 1.160.000 1.100.000 150.000 2.410.000

04 120.000 350.000 470.000

Die Nachlaufkosten ergeben sich in der Periode 09 als: Service 500.000 Instandhaltung 1.500.000 Folgekosten 2.000.000 Ermitteln Sie die jährlich sich einstellenden Ergebnisse, wenn die Vorlauf- und Folgekosten dem Marktzyklus zugerechnet werden. Unterstellen Sie dabei die folgenden Mengen-, Preis- und Kostenentwicklungen: Jahr 04 05 06 07 08 HK 200 180 170 165 160 VTGK 50 47 45 44 43 Preis 350 350 310 290 290 Menge 20.200 25.300 28.500 24.800 22.200 VWGK: 6% vom Umsatz p.a.

Summe

121.000

Aufgabe 49 Die Solar GmbH produziert und entwickelt Wärme-Kraftsysteme aus Sonnen- und Windenergie. Für das Jahr 20X5 ist die Produktion und Markteinführung eines kombinierten von der Sonnen- und Windenergie betriebenen Heizsystems im privaten Wohnungsbau geplant. An Vorlaufkosten sind seit 20X1 bereits entstanden (in t €): Entwicklungskosten Probeversuche Marktforschung Werbung

32.800 6.400 850 4.200

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

370

Für das Jahr 20X5 werden voraussichtlich folgende Gemeinkosten entstehen: K.stellen Einkauf/ Fertigung Forschung/ Verw./ K.arten Logistik Entwicklung Vertr. Personalkosten 6.500 30.200 24.000 18.000 (einsch. Nebenkosten) Sachkosten 4.200 40.800 8.000 9.000 Gemeinkosten 10.700 71.000 32.000 27.000 insg. davon für neue 900 1.500 14.000 2.500 Projekte Daneben fallen Fertigungsmaterialkosten in Höhe von 245 Mio. € an. Die Planbeschäftigung in der Fertigung liegt bei 100.000 Maschinenstunden. Im Jahr 20X5 sollen 20.000 Heizungsanlagen gebaut und verkauft werden. Für die gesamte Lebensdauer wird mit 120.000 Stück gerechnet. Für eine Heizungsanlage fallen Fertigungsmaterialkosten in Höhe von 42.000 € an. Die Bearbeitung in der Fertigung nimmt 32 Stunden in Anspruch. Für die Produktion müssen Spezialwerkzeuge angeschafft werden. Sie weisen eine Lebensdauer von 20.000 Stück auf und kosten 7,2 Mio. €. Als Folgekosten sind für die spätere Entsorgung und Rücknahme 4.000 €/Stück zu berücksichtigen. Die Verschrottung der eigenen Produktionsanlage wird mit 480.000 € beziffert. Kalkulieren Sie die Selbstkosten einer Heizungsanlage im Jahr 20X5 nach dem Prinzip der periodenübergreifenden Verrechnung von Vorlauf- und Folgekosten. Weisen Sie die Vorlauf- und Folgekosten jeweils in einem Betrag je Einheit aus und wählen Sie die Verrechnungstechnik der Bezugsgrößenkalkulation. Die anteiligen Fertigungskosten sind mit Hilfe von Maschinenstundensätzen zu verrechnen. Aufgabe 50 Die Sonnensegel GmbH plant in 03 einen motorgetriebenen Drachen auf den Markt zu bringen. An Vorlaufkosten fallen an: Jahr Entwicklung Marketing Produktionsvorbereitung

01 80

02 160 20 20

03 40 60 240

Gehen Sie von folgenden geplanten Erlös- und Kostenstrukturen aus Jahr 03 04 05 06 07 08 09 Erlöse 250 580 780 700 620 570 HK, fix 40 40 40 40 40 40 VWGK, fix 20 20 20 20 20 20 Entsorgung 2 4 4 4 4 4 16 Herstellkosten, variabel: 40 % vom Umsatz Vetriebskosten, variabel: 10 % vom Umsatz Garantie: 4 % vom Umsatz; hälftig im Umsatzentstehungsjahr, hälftig im Folgejahr Erstellen Sie eine Produktlebenszykluskostenrechnung übergreifenden Ausweis der Vorlauf- und Folgekosten.

mit

einem

perioden-

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

371

a) Wann amortisiert sich das Produkt und gilt dies auch für einen Kapitalisierungszinssatz von 10 %? b) Eine 10 % ige Erhöhung der Entwicklungskosten verspricht eine 4 % ige Senkung der variablen Herstellkosten. Lohnt sich ein vermehrter Forschungsaufwand? c) Was ist der kritische Kapitalisierungszinsfuß oder umgekehrt, welche Rentabilität lässt das Produkt erwarten? Aufgaben zum Gliederungspunkt 6 Aufgabe 51 Welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen der konstruktionsbegleitenden Kalkulation und der Zielkostenrechnung kennen Sie? Aufgabe 52 Skizzieren Sie die Bedeutung der konstruktionsbegleitenden Kalkulation Aufgabe 53 Wie könnte man die konstruktionsbegleitende Kalkulation definieren und welche Aufgaben verfolgt Sie? Aufgabe 54 Was versteht man unter einer Integration der Kalkulation in die Konstruktion? Aufgabe 55 Was ist das Hauptdilemma der konstruktionsbegleitenden Konstruktion? Aufgabe 56 Was ist eine wichtige Voraussetzung kostengünstiges Konstruieren? Aufgabe 57 Welche Konstruktionsarten und –phasen kennen Sie und wann kommen welche zum Tragen? Aufgabe 58 Welche Fragen stehen im Mittelpunkt der qualitativen und welche im Mittelpunkt der quantitativen Verfahren? Aufgabe 59 Nennen Sie Beispiele für allgemeine heuristische Konstruktionsregeln. Aufgabe 60 Welche Fragen wollen grenzstückzahlorientierte Fertigungsregeln beantworten? Aufgabe 61 Was versteht man unter Relativkostenkataloge? Welche Vorteile bieten sie und wo liegen ihre Grenzen? Aufgabe 62 Was versteht man unter Kostentabellen und was sagen sie aus? Aufgabe 63 Folgende Kosten- und Gewichtsgrößen konnten ermittelt werden Gewicht (kg/Stck) Kosten (€/Stck)

7 54

8 55

9 58

10 61

11 63

a) Ermitteln Sie HK6 und HK12. Überprüfen Sie ferner, ob nicht von einem degressiv fallenden Gewichtskostensatz auszugehen ist und wenn ja, ermitteln Sie HK6 und HK12 nach der grafischen Methode. b) Welche Kosten hätten sich bei einem linearen Kostenverlauf eingestellt unter der Annahme, dass der Gewichtskostensatz von HK7 repräsentativ gewesen wäre?

372

IV. Neuere Ansätze der Kostenrechnung

Aufgabe 64 Die Materialkosten eines Basisproduktes belaufen sich auf 200 € und die Herstellkosten belaufen sich auf 320 €. Welche Herstellkosten würden sich einstellen, wenn für das neue Produkt 8 Einheiten zu 30 €/Stück benötigt würden? Aufgabe 65 Beschreiben Sie die Vorgehensweise der multiplen Regression? Wie könnte man sich helfen, wenn von gemischten, d.h. sowohl von additiven wie multiplikativen Verknüpfungen auszugehen wäre? Aufgabe 66 Beschreiben Sie die Suchkalkulation ohne Inter-/Extrapolation. Aufgabe 67 Folgende Kostenfunktion konnte ermittelt werden: FKr FKr01  FKe  MK und HK in  *  L0,5  FKe 0 *  L2  MK 0 *  L3 mit HK n  n n MK 1  MK 0 *  L3 , FK 1  FKe 0 *  L2 FKr1  Fkr0 *  L0,5 Für n=1 und φL=1 (Grundentwurf) stellt sich folgende Kalkulation ein: Kalkulation des Grundentwurfs φL= 1 Materialeinzelkosten (MEK) Materialgemeinkosten (MGK) (10 %) Materialkosten tr (Rüstzeit) te (Einzelzeit) Arbeitsplan Prozess 1 20 50 Prozess 2 10 30 Prozess 3 30 40 Fertigungskosten Herstellkosten

1 Stück 27,– 2,7 29,70 PK (Platzkosten) 0,8 1,20 1,40

FKr 56 48 98 202 231,70

FKe 16 12 42 70

40 36 56 132

a) Ermitteln Sie die Kosten für φL=0,5 (halbe Baugröße) und für φL=2 (doppelte Baugröße) mit dem summarischen Kostenwachstumsgesetz. b) Ermitteln Sie differenziert, wobei abweichend für den 1. und 3. Prozess Fertigungseinzelkosten in Höhe von FK1 = FK0*φL1 unterstellt werden. c) Für welche Kosten ergeben sich keine Unterschiede zwischen dem summarischen und differenzierenden Kostenwachstumsgesetz und warum? Aufgabe 68 Was versteht man unter einem Expertensystem und was sind die DV-technischen Voraussetzungen? Aufgabe 69 Was versteht man unter einem (künstlich) neuronalen Netz, für welche Lösungen bietet sich ein solches auch an und welche Grenzen weist es auf? Aufgabe 70 Welche rechnerintegrierten konstruktionsbegleitenden Kalkulationsverfahren kennen Sie?

Anhang I: Musterlösungen 1. Musterlösungen zu Kapitel I Aufgabe 4 a) Istkosten 1. Quartal 2. Quartal 3. Quartal 4. Quartal

281.450 270.950 260.800 293.400

Korrektur:

Ant. Personalkosten Ist Korr. 160.700 150.500 6.020 150.800 6.032 165.800 6.632

6.000 3.000 9.000

Sonst. Kosten Ist Korr. 120.750 9.000 120.450 9.000 110.000 9.000 127.600 1.000

korr. LaufIstkosten zeiten 290.450 6.500 285.970 6.200 275.832 6.200 301.032 7.000 1.153.284 25.900

Afa/Zinsen Energie

Kostensätze: Kostensätze 1. Quartal 2. Quartal 3. Quartal 4. Quartal

Ist 43,30 43,70 42,06 41,91

Korr. 44,68 46,12 44,49 43,00

b) variabel: 1.153.284 - 12*60.000 = 433.284; 433.284  461.795 = 16,73 2.300 * 12

fix:

60.000 * 12 = 26,09 2.300 * 12

akt. Normalkostensatz: 16,73+26,09 = 42,82

2.300 = 461.795; 2.158

Anhang I: Musterlösungen

374 Aufgabe 6 a)

Grund./Gebäude Soziales Betriebsbüro Fert. I Bearbeitung Fert. II Montage Material Verwaltung Vertrieb

Grundstücke/ Gebäude SchlüsVersel: teilung

Soziales Schlüs sel:

Verteilung

m2

Anzahl

in €

in €

Betriebsbüro Schlüssel: Verh.

Verteilung in €

zahlen

der MA 2

120

80 40 1.200 1.600 400 200

640 320 9.600 12.800 3.200 1.600

3 62 98 7 10

180 3.720 5.880 420 600

300

2.400

14

840

2

9.600

3

14.400

Normalverrechnungssatz

8 €/m 2

60 €/MA

Normalbetrag

24.000

b) Grundstücke/

Soziales

Betriebsbüro

640

320 180

29.680

13.220

23.000

30.560

11.760

Gebäude Verrechnung Grundst./Geb. Soziales Betriebsbüro Summe Entlastung Über (+) Unter (-) deckungen

120

+880

24.000 +1.000

–1.460

c) G/G: 29.560 + 2 x 1 = 3.820 x 2 mit x 1 := €/MA und x 2 := €/m 2 Soz: 12.580 + 80 x 2 = 196 x 1 ______________________________ 29.560 – 3.820 x 2 = – 2 x 1 / x 98 12.580 + 80 x 2 = 196 x 1 ______________________________ 2.896.880 – 374.360 x 2 = – 196 x 1 12.580 + 80 x 2 = + 196 x 1 ______________________________ 2.909.460 – 374.280 x 2 = 0 x 2 = 7,77 => x 1 = 67,36

Anhang I: Musterlösungen

Grundstücke/Gebäude Soziales

375

NKR - satz 8 €/m 2

IKR - satz 7,77 €/m 2

Überdeckung

60 €/MA

67,36 €/MA

Unterdeckung

Aufgabe 9 Ist –Zuschlagssatz Normalgemeinkosten Über(+)

Fert. I 45,15 188.000

Fert. II 73,56 224.000

Material 9,86 % 34.400

Verwaltung 6,49 % 43.820

Vertrieb 8,35 % 52.584

– 11.400

– 8.000

–13.820

–21.616

+ 7.400

Unter(-) deckungen Σ∆ - 47.436

MEK MGK FK I

Istkostenrechnung 430.000 42.400 180.600

Normalkostenrechnung 430.000 34.400 188.000

FK II

235.400

224.000

HK

888.400

876.400

Probe: HK VWGK VTGK SK ∆:

IKR 888.400 57.640 74.200

NKR 876.400 43.820 52.584

1.020.240

972.804 –47.436

Aufgabe 10 10.1: Hilfs-u. Betr.Stoffe Gehälter Hilfslöhne kalk. Afa kalk. Miete allg. Verw.kosten

Allg. Hilfsbereiche 500

Material- Fertigungs- Verwaltungs- Vertriebs- ∑ bereich bereich bereich bereich 500 500 500 500 2.500

500 800 500 100

1.000 500 2.000 300

4.000 500 500 500

2.000

500

500 200 300

500 100 100

2.400

4.300 600 4.900

6.000 600 6.600

3.500 600 4.100

1.700 600 2.300

8.000 1.800 4.000 1.200 400 17.900

Anhang I: Musterlösungen

376 10.2: IKR 15.000 4.900 14.000 6.600 40.500 4.100 2.300

FM FGM FL FGK Herstellkosten VWGK VTGK

33% 47%

NKR 15.000 4.500 14.000 7.000 40.500

10% 6%

10.3: Ist Normal Unterdeckung (-) Überdeckung (+)

MGK 4.900 4.500 –400

FGK 6.600 7.000

VwGK 4.100 3.240* –860

+400

Aufgabe 13

FM MGK (8%) MK FL FGK (200%) FK HK der Erzeugnisse –Mehrbest. (UE) +Minderbest. (FE) HK des Umsatzes VwGK (15%) VtGK (12%) SK NVK Umsatzergebnis -Kostenunterdeckung Betriebergebnis

800.000 64.000 864.000 240.000 480.000 720.000 1.584.000 30.000 80.000 1.634.000 245.100 196.080 2.075.180 2.321.200 246.020 22.420 223.600

2.300 3.240* +940

*IKR/NKR-HK sind identisch

NKR

VtGK

Ist 800.000 60.000 860.000 240.000 500.000 740.000 1.600.000 30.000 80.000 1.650.000 249.600 198.000 2.097.600

Überdeckung/ Unterdeckung +4.000 –20.000 –16.000 –16.000 –4.500 –1.920 –22.420

Anhang I: Musterlösungen

377

Aufgabe 14 a) insgesamt FM MGK MK FL FGK (200%) FK HK d. Produktion -Mehrbest. UE/FE HK d. Umsatzes +VwGK (10%) +VtGK (6%) SK des Umsatzes

85.000 9.350 94.350 46.000 92.000 138.000 232.350 10.000 222.350 22.235 13.341 257.926

Kostenträger A B 52.000 33.000 5.720 3.630 57.720 36.630 34.000 12.000 68.000 24.000 102.000 36.000 159.720 72.630 8.000 2.000 151.720 70.630 15.172 7.063 9.103 4.238 175.995 81.931

b) Nettoverkaufserlöse Umsatzergebnis

289.600 31.674

188.400 12.405

101.200 19.269

c) BAB Ist-Kosten verr. NK-Zuschläge Unterdeckung/ Überdeckung Summe

Mat. II 9.640 9.350 –290

Fert. II 88.450 92.000

Verw. III 21.340 22.235

3.550 +9.016

895

d) Umsatzergebnis +Überdeckung =Betriebsergebnis

Vertrieb IV 8.480 13.341 4.861

31.674 9.016 40.690

Aufgabe 15 BAB Zahlen der KLR Gemeinkosten (Ist) Zuschlagsgrundlagen Istzuschlagssätze Normalzuschlagssätze Normalgemeinkosten Kostenüber/unterdeckung

Material 15.200 146.000 10,4% 10% 14.600 –600

Fertigung

Verwaltung

128.500 88.000 146% 150% 132.000 +3.500

52.890 377.700 14% 15% 57.090 +4200

Vertrieb 24.470 377.700 6,5% 5,0% 19.030 –5.440

gesamt 221.060

222.720 +1.660

Anhang I: Musterlösungen

378 Kostenträgerblatt

FM +10% FGK MK FL +150% FGK FK HK d. Erzeug. +Minderbe. UE -Mehrbest. FE HK d. Umsatzes +15% VwGK + 5% VtGK SK d. Umsatzes NettoverkaufsErlöse Umsatzergebnis +Kostenüberded. Betriebsergebnis

insgesamt € 146.000 14.600 160.600 88.000 132.000 220.000 380.600 7.000 7.000 380.600 57.090 19.030 456.720 434.800 –21.920 +1.660 –20.260

Verrechnete Normalkosten KostenKostenträger A träger B 58.000 37.000 5.800 3.700 63.800 40.700 34.000 18.000 51.000 27.000 85.000 45.000 148.800 85.700 3.000 3.000 2.000 4.000 149.800 84.700 22.470 12.750 7.490 4.235 179.760 101.640 198.600 144.500

Kostenträger C 51.000 5.100 56.100 36.000 54.000 90.000 146.100 1.000 1.000 146.100 21.915 7.305 175.320 91.700

+18.840

–83.620

+42.860

Aufgabe 17 NK

davon variabel 60.000 30.000 6.000 12.000 500 5.500 1.000 4.000 1.000 3.000 600 2.000 400 30.000 10.000 8.000 4.000 fix

Fert.-Löhne Gehälter Soz.Kosten Energie G-Material Instandhaltung Steuern sonst.GK Afa Zinsen Umlagen ges. G-Kosten Kalk.-Satz

60.000 30.000 18.000 6.000 5.000 4.000 600 2.400 30.000 10.000 12.000 118.000 197%

1) 60.000*1,04*1,1 = 68.640 2) 30.000*1,04=31.200 3) 6.000*1,04+12.000*1,04*1,1=19.968 4) 500*1,08 + 5.500 * 1,08*1,1 = 7.074

akt. Kosten 68.640 31.200 19.968 7.074 5.508 4.558 600 2.440 30.000 10.000 12.400 123.748 a: 180,29%

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

5) 1.000 * 1,02 + 4.000 * 1,02*1,1 = 5.508 6) 1.000*1,06+3.000*1,06*1,1 = 4.558 7) 2.000+400*1,1=2.440 8) 8.000+4.000 * 1,1 =12.400

Anhang I: Musterlösungen

379

b)

Verr.satz

c) 90.660  101.728 *

gesamt 68.640 31.200 19.968 7.074 5.508 4.558 600 2.440 30.000 10.000 12.400 192.388 80,16

davon variabel 68.640

davon fix

13.728 6.534 4.488 3.498 440 4.400 101.728 42,39

31.200 6.240 540 1.020 1.060 600 2.000 30.000 10.000 8.000 90.660

2.800 2.400

 209.343; Verr.satz : 74,77 € Std.

2. Musterlösungen zu Kapitel II Aufgabe 6 ∆1 = Kp – Ki = 115.000 – 96.000 = 19.000 Planabweichung; allerdings ohne Aussagekraft, da vermutlich die „Einsparung“ durch die geringere Beschäftigung bedingt wurde (Beschäftigungsabweichung??) ∆2 = Ki – Kverr Kverr = kp * Bi 115.000 = * 8.000  11,5 * 8.000  92.000 10.000 ∆2 = 96.000 – 92.000 = 4.000 Da mit KVerr Plankosten der Istbeschäftigung angepasst wurden, könnte aus dem Vergleich der Ist- mit diesen bei der Istbeschäftigung zu erwarteten Plankosten auf eine Verbrauchsabweichung (??) geschlossen werden. Aufgabe 7 a: Ki – Kp = 185.000 – 180.000 = 5.000 bei gleicher Beschäftigung handelt es sich nicht um eine Beschäftigungsabweichung; es liegt eine Verbrauchs- oder Preisabweichung vor. b: 180.000 kp   25 €/Std. 7.200 GA = Ki - Kverr = 160.000 – 25 * 6.000 = 160.000 – 150.000 = 10.000

GA kann eine Beschäftigungs-, Verbrauchs- oder Preisabweichung sein.

Anhang I: Musterlösungen

380

Aufgabe 12 GA = Ki - Kverr = 60.000 – 48.000 = +12.000

BA = Ksi – Kverr = 52.000 – 48.000 = +4.000

VA = Ki - Ksi = 60.000 – 52.000 = +8.000 Aufgabe 13 15.000  10 €/Std. kp  1.500 Ks = 6.000 +6B VA = Ki - Ksi = 14.000 – 13.200 = 800 GA = Ki - Kverr = 14.000 – 10 * 1.200 = 14.000 – 12.000 = 2.000

k vp 

15.000-6.000  6 €/Std. 1.500

Ksi = 6.000 + 6 * 1.200 = 13.200

BA = Ksi - Kverr = 13.200 – 12.000 = 1.200

 Bi  KL  KF *  1   Bp   = 6.000 (1 – 0,8) = 6.000 * 0,2 = 1.200

KN  KF *

= 6.000 * 0,8 = 4.800

Aufgabe 27 400 * 8 = 3.200 600 * 6 = 3.600 1.200 * 8 = 9.600 800 * 5 = 4.000 20.400 Min. = 340 Std.

40.800  120 € MStd. 340

a:

b:

500 * 8 400 * 6 900 * 8 1.000 * 5

= 4.000 = 2.400 = 7.200 = 5.000 18.600 Min. = 310 Std.

KS = 310 * 120 = 37.200

Bi Bp

120 60 120 P2: 6 * 60 120 P3: 8 * 60 120 P4: 5 * 60

P1: 8 *

 16 € Stück  12 € Stück  16 € Stück  10 € Stück

Anhang I: Musterlösungen Aufgabe 28 a) Produkt 1 2 3 4

381

Fert.zeit (Min/Stck) 16 12 16 10

Prod.menge xi 400 600 1.200 800

Fert.zeit (Stck) 6.400 7.200 19.200 8.000 40.800 Fert.min = 680 Fert.Std.

40.800 60 60  60 € F.Std. ; P1: 16 *  16 € Stück ; P2 : 12 *  12 € Stück ; 680 60 60 60 60  10 € Stück  16 € Stück ; P4 : 10 * P3 : 16 * 60 60

b) KS (t€) 50

40

30

20

KF

10

170 340

Aufgabe 29 a) 8.000*12 = 96.000 12.000* 8 = 96.000 6.000* 6 = 36.000 228.000 A.Min. = 3.800 A.Std. 152.000 7.200  40 € A.Std ;  30 € R.Std 3.800 240

340 680

MStd. FStd.

16*6 = 96 12*4 = 48 12*8 = 96 240 R.Std.

Anhang I: Musterlösungen

382 b)

159.200  41,89 € A.Std. 3.800

c) 6.000*12 = 72.000 12.000* 8 = 96.000 10.000* 6 = 60.000 228.000 A.Min. = 3.800 A.Std.

15*6 = 90 24*4 = 96 20*8 = 160 346 RStd.

KS(2 BZG) = 3.800 * 40 + 346 * 30 = 162.380 KS(1 BZG) = 3.800 * 41,89 = 159.182 ∆ = 3.198; ∆ in %: 1,97 %; Ergebnis: 1 Bezugsgröße wäre ausreichend Aufgabe 30 a) 600*8 800*6 1.200*4 400*6

= 4.800 = 4.800 = 4.800 = 2.400 16.800 = 280 A.Std.

5*12 4* 8 3* 8 4* 7

= 60 = 32 = 24 = 28 144 R.Std.

11.200 4.320  40 € A.Std. ;  30 € R.Std. 280 144

b) KS(2 BZG) = 280 * 40 + 288 * 30 = 19.840 eine Bezugsgröße: 11.200  4.320  55,43 € A.Std 280 KS(1 BZG, alt) = 280*55,43 = 15.520 ∆ = 4.320; ∆ in %: 21,77 %; => mit einer BZG viel zu gering kalkuliert, also zwei BZG. Aufgabe 31 a) MZ: 10.000 * 2 = 20.000 12.000 * 1,2 = 14.400 8.000 * 0,8 = 6.400 40.800 FZ:

10.000 * 10 = 100.000 12.000 * 4,8 = 57.600 8.000 * 1,6 = 12.800 170.400

:60 = 680 M.Std.

:60 = 2.840 F.Std.

Anhang I: Musterlösungen

383

27.200  40 € M.Std. 680 56.800 Fertigungssatz :  20 € F.Std. 2.840 27.200  56.800  123,53 € M.Std. 680 27.200  56.800  29,58 € F.Std. 2.840 Der Fertigungsstundensatz würde gewählt werden, da die fertigungsbezogenen Plankosten größer sind. Maschinensatz:

b) MZ:

FZ:

8.000*2 = 16.000 10.000*1,2 = 12.000 10.000*0,8 = 8.000 36.000 : 60 = 600 M.Std. 8.000 * 10 10.000 * 3,6 10.000 * 1,6

= 80.000 = 36.000 = 16.000 132.000

:60 = 2.200 F.Std.

KS(2 BZG) = 600*40+2.200*20 = 68.000 KS(1BZG;MStd) = 600*123,53 = 74.118; ∆ 6.118; ∆ in %: 9 % KS(1BZG;FStd) = 2.200*29,58 = 65,076; ∆ 2.924; ∆ in %: 4,3 % Aufgabe 32 a) B1: 8*1.300 = 10.400 4*2.200 = 8.800 19.200 :60 = 320 Std.

B2: 7*1.200 = 8.400 6*1.000 = 6.000 14.400 : 60 = 240 Std.

9.600  30 € M.Std. 320

12.000  50 € M.Std. 240

B3: 8*1.800 = 14.400 6*1.400 = 8.400 22.800 : 60 = 380 Std. 15.200  40 € M.Std. 380

neu: B1: 1.200*4 = 4.800 : 60 = 80 Std. B2: 300*7 = 2100 400*6 = 2.400 4.500 : 60 = 75 Std.

BPauschal

36.800  39,15 € M.Std. 940

B3: 1.200*8 = 9.600 400*6 = 2.400 12.000 : 60 = 200 Std.

Anhang I: Musterlösungen

384 KS = 80*30+75*50+200*40 = 14.150 KS (pauschal) = 355*39,15 = 13.898 ∆ 252

Auch wenn die Differenz recht gering ist, ist dennoch mit 3 Bezugsgrößen zu rechen. b) Der Umsatz der Planperiode lag bei 8.900 LE insgesamt. In der Folgeperiode konnten insgesamt nur 3.500 LE hergestellt werden. Das entspricht einem Rückgang von 39,326 %. Wenn jede einzelne Menge um diesen konstanten Prozentsatz gekürzt worden wäre, so wäre das Belegungsverhältnis stets gleich geblieben. Es stellen sich folgende Produktionsmengen ein: j

1

2

3

511 865

472 393

708 551

i 1 2 Probe: B1:

B3:

511*8 865*4

708*8 551*6

Aufgabe 33 a: 5.000 * 2 6.000 * 3 2.000 * 1

= 4.088 = 3.460 7.548 = 5.664 = 3.306 8.970

= 10.000 = 18.000 = 2.000 30.000 13.000

B2: :60 = 125,8

:60 = 149,5

472*7 = 3.304 393*6 = 2.358 5.662

:60 = 94,37

KS=125,8*30+94,37*50+149,5*40 = 14.472 KS (pauschal) = 369,67*39,15 = 14.472

= 2,31 €/kg pauschal

2.000 * 2 = 4.000 3.000 * 3 = 12.000 1.000 * 1 = 1.000 17.000 KS (diff.)

b: 6.000*2,31 =13.860 Aufgabe 34

variable Kosten davon zeitabhängig davon zeitunabhängig

€/Monat 84.000 60.000 24.000

Grenzkostensatz (84.000 : 41.200 =) 2,04 €/Min. (60.000 : 41.200 =) 1,46 €/Min. (24.000 : 20.000 =) 1,20 €/kg

Anhang I: Musterlösungen

385

Fertigungskosten €/Stück bei zwei Bezugsgrößen Fertigungszeit

1 2 3 4 5 6

Gewicht

5,84 8,76 3,42 13,14 10,22 16,06

Summe

3,60 2,40 7,20 4,80 2,40 6,00

eine Bezugsgröße (Fertigungszeit)

Fehler in %

8,16 12,24 6,12 18,36 14,28 22,44

–14 +10 –42 +2 +13 +2

9,44 11,16 10,62 17,94 12,62 22,06

4 von 6 Größen führen zu Fehlern über 10 % (es sind zwei Bezugsgrößen zu verwenden!) Aufgabe 36 a) 100.000 € 75.000 €  100 €/Stunde  150 €/Stunde 1.000 Std 500 Std 50%ige Zunahme trotz geringerer Beschäftigung ( ˆ Gefahr, sich aus den Markt hinaus zu kalkulieren) b) 50.000 € (K V ) 25.000 € (K V )  50 €/Stunde  50 €/Stunde 1.000 Std 500 Std Aufgabe 37 a) Primärbedarf zu prod. Menge b)(FZ in Min.) Fräsen (Min/Stck) Bohren (Min/Stck) Montage (Min/Stck) FZ (in Std.) Fräsen (Stunden) Bohren (Stunden) Montage (Stunden)

KA 9.800

T1-A 120 39.320

T2-A 0 78.400

6 12

T1-B 100 46.900

T2-B 100 31.300

6

3

3

9

9

6

12

1.960

KB 7.800

8

3.932

7.840

2.345

1.565

7.864

11.760

7.035

3.130

1.040

Anhang I: Musterlösungen

386 c) Fräserei Bohrerei Montage

15.682 29.789 3.000

(Std./Monat) Fräserei

Jan. 1.317

Febr. 1.129

März 1.380

Bohrerei

2.502

2.145

2.621

Montage

252

216

264

…

Aufgabe 38 Sollzeit (Zeiten in Stunden)

Ausfallzeit

Mitarbeiter H. Arnold H. Bauer H. Dick Fr. Dünn Fr. Emir H. Faul H. Fleissig H. Herman Fr. Alpaslan

150 150 150 150 150 150 150 150 100

30 15 15 30 45 15 15 15 15

Anwesenheitszeit

Unproduktiv 20 30 10 10 15 18 15 10 5

produktiv 100 105 125 110 90 117 120 125 80

Leistungsgrad

Fertigungszeit

120 % 120 % 120 % 120 % 110 % 100 % 130 % 120 % 130 %

120 126 150 132 99 117 156 120 104 1.124

Aufgabe 48 Mengenstandard 6 ET1 9 ET2 4 ET3 8 ET4 3 ET5 8,89 M1 13,04 M2

Kostenstandard 24,– 18,– 24,– 24,– 7,50 88,90 109,32 298,72

Die Materialeinzelkosten belaufen sich im Monat Mai auf 177.432 € für das Produkt KT1.

Anhang I: Musterlösungen Aufgabe 49 4008: 12*3.000 = 36.000 4010: 8*3.000 = 24.000 4020: 16*3.000 = 48.000 108.000 : 60 = 1.800 Stunden *16 €= 28.800

387

4030: 16*3.000 = 48.000 4034: 18*3.000 = 54.000 4036: 8*3.000 = 24.000 126.000 : 60 = 2.100 Stunden *12 €= 25.200

4040: 4044:

4*3.000 = 12.000 8*3.000 = 24.000 36.000 : 60 = 600 Stunden *20 €= 12.000 Σ 66.000 Aufgabe 52 Provisionsplanung Vertreter A: 90.000*0,025= 80.000*0,015= 40.000*0,03 =

Vertreter B: 120.000*0,025= 60.000*0,015= 60.000*0,035=

2.250 1.200 1.200 4.650

3.000 900 2.100 6.000

Σ 13.650 Aufgabe 53 durchschnittlicher Entfernungskilometer 360 325 1.800 1.800

D N E I Summe

Absatzmenge 80 40 40 50

Transportkosten VK TK 23.040 17.280 10.400 7.800 57.600 43.200 72.000 54.000 163.040 122.280

Aufgabe 56 Plan-Menge in kg/Monat Arbeits- Fertigungsbearbeitet verwertbar gang stelle

Plan-Einsatzfaktor der jew. Fert.stelle

insgesamt

1

A

150.000

143.000

1,0490

1,1564

2

B

140.000

136.000

1,0294

1,1024

3

C

130.000

130.000

1,0

1,0709

4

D

125.000

120.000

1,0417

1,0709

5

E

110.000

107.000

1,0280

1,0280

150.000 * 1,1564 = 173.460

Anhang I: Musterlösungen

388 Aufgabe 59 Zugang: Staffel (tabellarisch) Datum kg Ab 5.000 Zugang 3.5. 5.000 Zugang 12.5. 10.000 Zugang 21.5. 6.000 Summe 26.000

€ Ist 50.000 57.000 106.000 73.000 286.200

€ Plan 50.000 50.000 100.000 60.000 260.000

Preisdiff.prozentsatz

Preisdifferenz



7.000 6.000 13.200 26.200 26.200 10,08% 260.000

Verbrauch

–21.000

231.161

210.000

21.168

EB (31.5.)

5.000

(55.039)

50.000

5.032

Zugang: Konto Materialbestandskonto AB 50.000 Zug. 3.5. 50.000 Zug. 12.5. 100.000 Zug. 21.5. 60.000

Abg. 5.5. Abg. 14.5. Abg. 17.5. Abg. 24.5. EB

260.000 Preisdifferenzkonto 3.5 12.5. 21.5.

7.000 6.000 13.200

5.5. 14.5. 17.5. 24.5. EB

26.200 Materialverbrauch 5.5. 14.5. 17.5. 24.5.

70.000 40.000 50.000 50.000 210.000

GuV Materialverbrauch zu Planpreisen Preisdifferenz Materialverbrauch zu Istpreisen

EB

70.000 40.000 50.000 50.000 50.000 260.000

7.056 4.032 5.040 5.040 5.032 26.200

210.000

210.000

210.000 21.168 231.168



Anhang I: Musterlösungen Abgang: Konto Materialbestandskonto AB 50.000 Zug. 3.5. 57.000 Zug. 12.5. 106.000 Zug. 21.5. 73.200

389

Abg. 5.5. Abg. 14.5. Abg. 17.5. Abg. 24.5. EB

286.200 Preisdifferenzkonto 5.5 14.5. 17.5. 24.5.

Materialverbrauch 5.5. 14.5. 17.5. 24.5.

77.054 44.031 55.038 55.038 55.039 286.200

7.036 4.032 5.040 5.040 21.168

70.000 40.000 50.000 50.000 210.000

21.168

21.168

EB

210.000

210.000

Aufgabe 62 differenzierte Abweichungsanalyse: Mengenabweichung: MA: 100 (1.250 – 1.200) = 5.000 MB: 120 (1.900 – 1.800) = 12.000 MC: 150 (1.650 – 1.600) = 7.500 24.500 Abweichung 2. Grades: MA: 50*10 MB: 100*5 MC: 50*–2 Probe:

= 500 = 500 = –100 900

Preisabweichung: MA: 1.200 (110 – 100) MB: 1.800 (125 – 120) MC: 1.600 (148 – 150)

= 12.000 = 9.000 = –3.200 17.800

Gesamtabweichung: 24.500 + 17.800 + 900 43.200

619.200 Istkosten – 576.000 Plankosten 43.200

kumulative Abweichungsanalyse Da die Mengenabweichung als gravierender eingestuft wird, wird zunächst die Preisabweichung ermittelt.

Anhang I: Musterlösungen

390 1. Preisabweichung Istkosten – Istmenge * Planpreis 619.200 – 1.250 * 100 (= 125.000) – 1.900 * 120 (= 228.000) – 1.650 * 150 (= 247.500) (= 600.500) = 18.700

2. Mengenabweichung Istmenge * Planpreis – Planmenge * Planpreis 600.500 – 576.000 = 24.500 GA= 18.700+24.500=43.200

Aufgabe 63 a) KS (altes MV) = 600 * 2 = 1.200 ∆ = 300 KS (neues MV) = (1,4 * 0,3 + 1,8 * 0,4 + 2,2 * 0,15 + 4,6 * 0,15) * 600 = 1.296 ∆ Misch = KS (neues MV) – KS (altes MV) = 1.296 – 1.200 = 96 ∆ VA = 1.500 – 1.296 = 204 b) die mischungsbedingte Abweichung bleibt; auftragsbedingt – wobei das alte Mischungsverhältnis unterstellt wird – stellt sich eine Abweichung in Höhe 0,3 * (2,8 – 1,8) * 600 = 180 € ein; die Abweichung 2. Grades ergibt sich als: (0,4 – 0,3) * (2,8– 1,8) = 60; Gesamtabweichung:KI – KS (alt) =1.600 – 1.200 davon mischungsbedingte davon auftragsbedingte davon Abw. 2. Grades  VA

= 400 = 96 = 180 = 60 = 64

oder KI – KS (neu) mit KS (neu) = (0,3 * 1,4 + 0,4 * 2,8 + 0,15 * 2,2 + 0,15 * 4,6) * 600 = 1.536 KI – KS (neu) = 1.600 – 1.536 = 64 = VA Aufgabe 66 Std. € Tage * 20 * 20  3.200 € Monat Tag Std. Mon. Es liegt somit keine Lohnabweichung vor. Es hätten im laufenden Monat produziert werden müssen: Stck Std. Tage Stück 0,5 *8 * 20  80 Std. Tag Mon. Monat Es wurden im laufenden Monat aber nur 70 Einheiten montiert, also 10 Einheiten zu wenig. Somit beläuft sich die Zeitabweichungen auf 20 Stunden im Monat.

Lohn: 8

Anhang I: Musterlösungen Aufgabe 67 Preisabweichung: Istkosten zu Istpreisen Istkosten zu Planpreisen = PA

56.460 55.960

391

Verbrauchsabweichung: Plankosten, fix + Sollkosten, var. (24.000 * 0,8)

36.000 19.200

500 € = Sollkosten

Istkosten zu Planpreisen 55.960 – Sollkosten 55.200 = VA 760 €

55.200

Beschäftigungsabweichung: verr. Plankosten: 60.000 * 0,8 = 48.000 Sollkosten 55.200 – verr. Plankosten 48.000 = BA 7.200 €

Gesamtabweichung = PA + VA + BA = 8.460 € Aufgabe 68 673.200  660.000 € 1,02 Preisabweichung: 13.200 € GA = PA +BA + VA 82.200 = 13.200 + 24.000 + BA  BA = 45.000 = KL;  B  KL 45.000 K L  1  I  * K 'F  K F    150.000 €  B  0,3  BI  p   1   BP  Istkosten zu Planpreisen:

Aufgabe 69 Soll-Ist-Vergleich der Kostenstelle Bohrerei für Mai Planbezugsgröße 4.000 Fertigungsstunden Istbezugsgröße 3.600 Fertigungsstunden Beschäftigungsgrad 90 % Kostenart Plankosten Sollkosten Istkosten Verbrauchsabweichung variabel fix gesamt Fertigungslöhne 80.000 0 80.000 72.000 72.000 – Hilfslöhne 24.000 30.000 54.000 51.600 53.000 1.400 sonst. Kosten 40.000 80.000 120.000 116.000 118.000 2.000 Summen 144.000 110.000 254.000 239.600 243.000 3.400 Plankostensatz (€/Std.) 36,– 27,5 63,5 verrechnete Plankosten 228.600 Beschäftigungsabweichung 11.000 Gesamtabw. 14.400

Anhang I: Musterlösungen

392 Aufgabe 70

Soll-Ist-Vergleich der Kostenstelle Bohrerei für Mai Planbezugsgröße 2.000 Maschinenstunden Istbezugsgröße 1.600 Maschinenstunden Beschäftigungsgrad 80 % Kostenart Plankosten Sollkosten Istkosten variabel fix gesamt Fertigungslöhne 40.000 0 40.000 32.000 32.000 Hilfslöhne 14.000 6.000 20.000 11.200 12.000 sonst. Kosten 24.000 36.000 60.000 19.200 20.000 Summen 78.000 42.000 120.000 62.400 64.000 Plankostensatz (€/Std.) 39,– 21,– 60 verrechnete Plankosten 62.400 Leerkosten 8.400 Nutzkosten 33.600 Aufgabe 71 a) Istbezugsgröße: 960 Maschinenstunden Beschäftigungsgrad: 80 % Kostenart Sollkosten Fertigungslöhne Hilfslöhne Betriebsstoffe Abschreibungen, Zinsen sonstige Kosten Summe Verrechnete Plankosten Beschäftigungsabweichung Gesamtabweichung b) Istbezugsgröße: 960 Stunden Beschäftigungsgrad: 80 % Kostenart Fertigungslöhne Hilfslöhne Betriebsstoffe Abschreibungen, Zinsen sonstige Kosten Summe Verrechnete Plankosten Nutzkosten Leerkosten

Istkosten

22.400 14.400 10.400 16.000 17.200 80.400 72.000 8.400 11.800

22.800 16.000 11.000 16.000 18.000 83.800

Sollkosten

Istkosten

22.400 6.400 6.400 – 3.200 38.400 38.400 33.600 8.400

22.800 8.000 7.000 0 4.000 41.800

Verbrauchsabweichung – 800 800 1.600

Verbrauchsabweichung 400 1.600 600 – 800 3.400

Verbrauchsabweichung 400 1.600 600 – 800 3.400

Anhang I: Musterlösungen Aufgabe 72 a: P1: Plan Rüststunden: 10 Serien · 4 Std. = 40 Std. Ausf.zeit: 4.000 · 10/60 = 666,7 Std. 40 1 Rüstzeitrelation:  , d.h. auf 1 Rüststunde kommen 16,7 666,7 16,7 Fertigungsstunden Ist

Rüststunden: 16 Serien · 4 Std. = 64 Std. Ausf.zeit: 4.000 · 10/60 = 666,7 Std. 64 1  , d.h. auf 1 Rüststunde kommen 10,42 Rüstzeitrelation: 666,7 10,42 Fertigungsstunden  die Rüstzeitrelation im Ist verschlechtert sich gegenüber dem Plan

P2: Plan Rüststunden: 8 Serien · 3 Std. = 24 Std. 6000 * 8 24 1 Ausf.zeit: = 800 Std.; Rüstzeitrelation:  800 33,3 60

Ist

Rüststunden: 10 Serien · 3 Std. = 30 Std. 6.000 * 8 30 1 Ausf.zeit:   800 Std.; Rüstzeitrelation: 800 26,67 60  die Rüstzeitrelation im Ist verschlechtert sich gegenüber dem Plan

P3: Plan Rüststunden: 8 Serien · 2 Std. = 16 Std. 2.000 * 4 16 1 Ausf.zeit:   133,3 Std.; Rüstzeitrelation: 133,3 8,33 60 Ist

Rüststunden: 10 Serien · 2 Std. = 20 Std. 20 1 2.000 * 4 Ausf.zeit:   133,33 Std.; Rüstzeitrelation: 133,3 6,67 60  die Rüstzeitrelation im Ist verschlechtert sich gegenüber dem Plan

insgesamt: Planrüstrelation:

Istrüstzeitrelation:

40  24  16 1  666,7  800  133,3 20 64  30  16 1  666,7  800  133,3 14,54

Ermittlung der globalen Seriengrößenabweichung   TP glob.S  dPR  TRI  RP * TAI    TA  

393

Anhang I: Musterlösungen

394

TRI  16 * 4  10 * 3  10 * 2  144 Std. ; TRP  10 * 4  8 * 3  8 * 2  80 Std. TAP  4.000 * 10  6.000 * 8  2.000 * 4  96.000 / 60  1.600 Std. TAI  4.000 * 10  6.000 * 8  2.000 * 4  96.000 / 60  1.600 Std. offenbar gilt: TAP  TAI

80   glob.S  30  114  * 1.600  1.600    1.020   xI P TRP I Auftr.  dPR   Pi * tR  * T  A P i  s TA   i

xIi

sPi 1: P2: P3: ∑

* tP Ri

10 * 4 = 40 8 * 3 = 24 8 * 2 = 16 80

80    A u ftr .  3 0  8 0  * 1 .6 0 0  1 .6 0 0   =0

Da bei allen Aufträgen keine Veränderung stattgefunden hat, ergibt sich keine Auftragsabweichung.  xI P xI P  echteS  dPR   Ii * tR   Pi * tR  i   s si   i

xIi sIi P1: P2: P3: ∑

* tP Ri

16 * 4 = 64 10 * 3 = 30 10 * 2 = 20 114

echte  S  30 114  80   1.020

Da eine Auftragsabweichung nicht stattgefunden hat, entspricht die echte Seriengrößenabweichung der globalen. b: P1: 1 Plan Rüstzeitrelation: , (vgl. a) 16,7 40 1 ;  Ist 10 · 4 = 40 R.Std.; A.Std.: 1.000 Std.; Rüstzeitrelation: 1.000 25 Es liegt eine Verbesserung vor.

Anhang I: Musterlösungen

395

P2: Plan Rüstzeitrelation: Ist

1 , (vgl. a) 33,3

8 · 3 = 24 R.Std.; A.Std.: 533,3 Std.; Rüstzeitrelation:

24 1  ; 533,3 22,2

Es stellt sich eine Verschlechterung ein. P3: Plan Rüstzeitrelation: Ist

1 , (vgl. a) 8,33

16 1  ; 266,67 16,67 Offenbar kommt es zu einer ganz erheblichen Verbessrung im Ist.

8 · 2 = 16 R.Std.; A.Std.: 266,67 Std.; Rüstzeitrelation:

Es darf vermutet werden, dass sich die Veränderung der Seriengrößen positiv (Kostenunterschreitung) auswirkt. Es bleibt aber abzuwarten, inwieweit dies durch die Auftragsabweichung wieder aufgehoben wird.  I TRP  glob.S  dP T  * TI R  R TP A    A TRP  80; TAP  1.600 (vgl. a) ; TRI  10 * 4  8 * 3  8 * 2  80 Std. TAI  6.000 * 10  4.000 * 8  4.000 * 4  108.000 / 60  1.800 Std.

80   glob.S  30  80  * 1.800  1.600    300   xI P TRP I Auftr.  dPR   Pi * tR  * T  A i  s TAP   i

xIi

sPi P1: P2: P3: ∑

* tP Ri

15 * 4 = 60 5,33 * 3 = 16 16 * 2 = 32 108

80   Auftr.  30  108  * 1.800  1.600    540

 xI P xI P  echteS  dPR   Ii * tR   Pi * tR  i   s si   i

xIi sIi P1: P2: P3: ∑

* tP Ri

10 * 4 = 40 8 * 3 = 24 8 * 2 = 16 80

echte  S  30  80  108   840

Anhang I: Musterlösungen

396

echteS  Auftr.  glob.S – 840 + 540 = – 300 Offenbar war die tatsächlich sich positiv auswirkende Seriengrößenabweichung sehr viel stärker als es die globale erkennen ließ. Aufgabe 73 a) Plan-Rüstzeitrelation: TRP1 : TRP2 : TRP3 :

96 1 ; 1.600 16,67 48 1 R.Std : 12 * 4  48; AStd : 1.600; ; 1.600 33,33 96 1 R.Std : 12 * 8  96; AStd : 600; ; 600 6,25

R.Std : 16 * 6  96; AStd : 1.600;

und insgesamt: TRP T AP



96  48  96 240 24   1 .6 0 0  1 .6 0 0  6 0 0 3 .8 0 0 380

I I dP R  3 0 ; T R  1 6 * 6  1 5 * 8  2 1 6 ; T A  2 .5 0 0

24   S  30  216  * 2 .5 0 0  380    3 0  2 1 6  1 5 7 , 8 9   1 .7 4 3 (g e r.)

b)

xIi sIi

 t RP i

xIi

sPi

 tRP i

P1: 16*6= 96 16*6= 96 P3: 15*8= 120 18*8= 144 Σ 216 240

24   * 2500   2.463 380   echte ∆S = 30 (216 - 240) = -720 (globale ∆S = 1.743) ∆ Auftr.

= 30  240 

Aufgabe 74 a:  I TFP  glob.Bed.  dP T  * TI F  F TP M    M 8 4 I  20.000  12.000  16.000  48.000 TF  5.000 * 4  6.000 *  8.000 * 4 2

TFP  5.000 *

4 8 4  6.000 *  8.000 *  10.000  12.000  16.000  38.000 2 4 2

P I TM  5.000 * 4  6.000 * 8  8.000 * 4  20.000  48.000  32.000  100.000  TM

Anhang I: Musterlösungen

397

38.000   glob.Bed.  0,4  48.000  * 100.000   0,4 10.000   4.000 100.000     xIi P TFP I Auftr.  dP  F   P * tMi  P * TM   TM  bi 

xIi

bPi P1:

P2: P3: ∑

 tP Mi

4  10.000 2 8 6.000 *  12.000 4 4 8.000 *  16.000 2 38.000

5.000 *

38.000   Auftr.  0,4  38.000  * 100.000  100.000   0

 xI  xI echte.Bed.  dPF   Ii * tPM   Pi * tPM   b  bi   i

xIi

bIi P1: P2: P3: ∑

 tP Mi

echte  Bed.  0, 4  48.000  38.000 

5.000 * 4  20.000 8 6.000 *  12.000 4 4 8.000 *  16.000 2 48.000

 4.000

Da sich die Aufträge im Plan und Ist nicht unterscheiden, entspricht die globale Bedienungsverhältnisabweichung der echten: glob. Bed.   Autr.  echte  Bed.

4.000 =

0

+ 4.000

b:   TP I glob.Bed.  dPF  TFI  FP * TM   TM   4 8 4 I  16.000  8.000  12.000  36.000 TF  8.000 *  4.000 *  6.000 * 2 4 2 P TFP  38.000; TM  100.000 (vgl. a)

Anhang I: Musterlösungen

398

I TM  8.000 * 4  4.000 * 8  6.000 * 4  32.000  32.000  24.000  88.000

38.000   glob.Bed.  0,4  36.000  * 88.000  100.000    1.024   xI TP I Auftr.  dPF   Pi * tPMi  FP * TM   b TM   i

xIi

bPi P1: P2:

P3: ∑

 tP Mi

4  16.000 2 8 4.000 *  8.000 4 4 6.000 *  12.000 2 36.000

8.000 *

38.000   Auftr.  0,4  36.000  * 88.000  100.000    1.024

 xI  xI echteBed.  dPF   Ii * tPM   Pi * tPM   b  bi   i

xIi

bIi P1: P2: P3: ∑

 tP Mi

4  16.000 2 8 4.000 *  8.000 4 4 6.000 *  12.000 2 36.000

8.000 *

echte Bed.  0,4  36.000  36.000   0

Da sich das Bedienungsverhältnis im Ist nicht zum Plan veränderte, erklärt sich die globale Bedienungsverhältnisabweichung ausschließlich durch die Auftragsabweichung:

glob.Bed.  Auftr.  echteBed. 1.024 = 1.024 + 0 c:   TP I glob.Bed.  dPF  TFI  FP * TM   TM  

Anhang I: Musterlösungen TFI  8.000 * 4  4.000 *

399

8 4  32.000  5.333  6.000  43.333  6.000 * 6 4

TFP  38.000; TMP  100.000 I TM  8.000 * 4  4.000 * 8  6.000 * 4  32.000  32.000  24.000  88.000

38.000   glob.Bed.  0,4  43.333  * 88.000   0,4  43.333  33.440   3.957 100.000     xI TP I Auftr.  dPF   Pi * tPMi  FP * TM   b TM   i

xIi

bPi P1:

P2: P3: ∑

 tP Mi

4  16.000 2 8 4.000 *  8.000 4 4 6.000 *  12.000 2 36.000

8.000 *

38.000   Auftr.  0,4  36.000  * 88.000  100.000    0,4  36.000  33.440   1.024

 xI  xI echteBed.  dPF   Ii * tPM   Pi * tPM   b  bi   i

xIi

bIi P1: P2: P3: ∑

 tP Mi

8.000 * 4  32.000 8 4.000 *  5.333 6 4 6.000 *  6.000 4 43.333

glob.Bed.  Auftr.  echteBed. 3.957 = 1.024 + 2.933

echte Bed.  0,4  43.333  36.000   2.933

Anhang I: Musterlösungen

400

Offenbar ergibt sich die globale Bedienungsverhältnisabweichung aus einer Verschlechterung der echten und einer sich negativ auswirkenden Auftragszusammensetzung. Aufgabe 75 a:  I TFP  I glob.Bed.  dP TF  P * TM  F  TM  

8 2  5.000 *  15.000  8.000  5.000  28.000 4 2 3 8 2 TFP  4.000 *  3.000 *  4.000 *  4.000  6.000  4.000  14.000 3 4 2

TFI  5.000 * 3  4.000 *

I TMP  12.000  24.000  8.000  44.000 ; TM  15.000  32.000  10.000  57.000

14.000   glob.Bed.  0,3  28.000  * 57.000  44.000    0,3  28.000  18.136,36 

 2.959(ger.) b:

  xI TP I Auftr.  dPF   Pi * tPMi  FP * TM   b TM i  

xIi

bPi 1: 2: 3: ∑

 tP Mi

5.000 8.000 5.000 18.000

Auftr.  0,3 18.000  18.136,36 

 41(ger.)

 xI  xI echteBed.  dPF   Ii * tPM   Pi * tPM   b  bi i  

xIi

bIi 1: 2: 3: ∑

 tP Mi

15.000 8.000 5.000 28.000

41  3.000  2.959(  glob.Bed.)

echteBed.  0,3  28.000  18.000   3.000

Anhang I: Musterlösungen

401

Aufgabe 76 a) 8*20= 160 Std * 40 Stück/Stunde * 10 Maschinen = 64.000 Stück/Monat K = 100.000 + 5 * 64.000 = 420.000 b) 1) T * I * n = 96.000 T * 40 * 10 = 96.000 T = 240 240/20 = 12 – 8 = 4 Überstunden täglich K1: 100.000 + 5x für 1≤x≤64.000 K2: 100.000 + 6x für x>64.000 K(96.000)= 100.000 + 5 * 64.000 + 6 * 32.000 = 612.000 € 2) T *I * n = 96.000 160 * I * 10 = 96.000 I = 60 Stück pro Stunde K= 100.000 + 8x für 1≤x≤110.000 (angenommen) K(96.000) = 868.000 € 3) T * I * n = 96.000 160 * 40 * n = 96.000 n = 15 Es müssten 5 neue Maschinen angeschafft werden. K= 150.000 + 5x für 1≤x≤102.400 (neue Masch.) K= 150.000 + 5 * 96.000 = 580.000 Unter Kostenaspekten ist die quantitative Anpassung am geeignetsten, da sowohl die Gesamtkosten als insbesondere Grenzkosten am günstigsten sind. Ist die Nachfrageerhöhung hingegen nur vorrübergehend, so tritt das Problem der Fixkostenremanenz auf. Aufgabe 77 VA = KI  KIV S = 110.000 - (36.000 + 8,5 * 8.500) = 110.000 - 108.250 = 1.750

I IA = KIV S  KS = 108.250 - (36.000 + 4 * 8.500) = 108.250 – 70.000 = 38.250

BA = KIS  K verr = 70.000 – 10 * 8.500 = -15.000

GA = KI  K verr = 110.000 - 85.000 = 25.000 = VA + IA + BA

Anhang I: Musterlösungen

402 Aufgabe 78

Sollkosten 1 Sollkosten 2 Minuten Kosten Minuten Kosten x11 2.400 1.200 1.200 600 x12 4.800 3.200 6.600 4.400 x13 9.600 8.000 9.600 8.000 x21 7.200 3.600 3.600 1.800 x22 2.400 1.600 2.400 1.600 x23 6.000 5.000 12.000 10.000 Summe 22.600 26.400 ∆ Masch.= 26.400 - 22.600 = 3.800 oder: ∆ Masch.= 4 6 P1  300 * * 30  300 * * 40  600  1.200  600 60 60 6 10 P2  600 * * 30  600 * * 50  1.800  5.000  3.200 60 60 ∑ 3.800 ∆ VA = 27.000 - 26.400 = 600 Aufgabe 80

Material MGK Fertigungslöhne Bohren Drehen Fräsen SEF Plan-Herstellkosten Plan-VwGK Plan-VtGK SEV Plan-SK Aufgabe 81 a) 3.360 var. MGK: * 100  8 % 42.000 var. FGK I:

gesamt 45,00 3,60 37,50 7,50 30,00 22,50 8,00 154,10 15,41 12,33 16,00 197,84

MGK:

proportional 45,00 1,80 37,50 5,25 21,00 15,75 8,00 134,30 2,69 5,37 16,00 158,36

4.200 * 100  10 % 42.000

42.000  30 €/MStd. 1.400

FKG I:

32.000  20 €/MStd. 1.600

FGK II:

var. FGK II:

70.000  50 €/MStd. 1.400 48.000  30 €/MStd. 1.600

Anhang I: Musterlösungen var. Montage:

403

54.000  30 €/FStd. 1.800 VKR TKR

MEK MGK FL I FGK I FL II FGK II Mont.L Mont.GK

42.000 4.200 12.000 70.000 18.000 48.000 24.000 90.000 308.200

var. VWGK:

var.VTGK:

b)

Montage:

90.000  50 €/FStd. 1.800

42.000 3.360 12.000 42.000 18.000 32.000 24.000 54.000 227.360

4.550 * 100  2 % 227.360

9.100 * 100  4 % 227.360

VKR

VWGK:

VTGK:

30.820 * 100  10 % 308.200

36.990 * 100  12 % 308.200

TKR

MEK MGK (10/8) FL I FGK I (50/30) FL II FGK II (30/20) Montagelöhne Mont. (50/30) SEF

10,– 1,– 6,– 33,33 8,– 10,– 10,– 25,– 2,–

10,– 0,8 6,– 20,– 8,– 6,67 10,– 15,– 2,–

Plan-HK VWGK (10/2) VTGK (12/4) SEV

105,33 9,53 11,44 4,–

78,47 1,37 2,74 4,–

Plan-SK

120,3

86,58

3. Musterlösungen zu Kapitel III Aufgabe 2: R

18.000  16.000 500  400 :  0,5 16.000 400

d.h. 50 % variabel und 50 % fix;  Was hingegen bei der Kostenart einer Kostenstelle zutreffen mag, muss auf andere nicht übertragbar sein  Die Relation gilt nur innerhalb eines begrenzten Beschäftigungsintervalls

Anhang I: Musterlösungen

404 Aufgabe 3 a)

6.350  4.970 1.380   27,6 185  135 50 KF  6.350  27,6 * 185  1.244 kv 

KF  4.970  27,6 * 135  1.244; K  1.244  27,6x untere RHH 135 xi 4.970

Ki

obere RHH 155 xi 5.800 Ki

160

155

140

165

165

 Ø 153

5.280

5.350

5.400

5.690

5.700

 Ø 5.398

170

170

175

190

185

 Ø 174

5.840

5.890

5.900

6.120

6.350

 Ø 5.983

5.983  5.398 585   27,86 174  153 21 KF  5.983  27,86 * 174  1.135 kv 

KF  5.398  27,86 * 153  1.135; K  1.135  27,86x b) Summe Monatsdurchschnitt

Maschinenstunden 1.965 164

Hilfslöhne 68.290 5.691

K 7.000

6.000 x

5.000

x x x x

x x



x

x x

x

x

4.000

3.000

2.000 1.400

tan α

1.000

100

130 140 150 160 170 180 190

Anhang I: Musterlösungen

405

KF  1.400 * 12  16.800 p.a. K V  51.490 ; 4.290 mtl.; k v  26,16 K  1.400  26,16x c) n 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

kv 

xi

Ki

190 155 160 155 165 170 135 140 170 185 175 165 1.965

6.120 5.350 5.280 5.800 5.700 5.890 4.970 5.400 5.840 6.350 5.900 5.690 68.290

xi2 36.100 24.025 25.600 24.025 27.225 28.900 18.225 19.600 28.900 34.225 30.625 27.225 324.675

xiK i 1.162.800 829.250 844.800 899.000 940.500 1.001.300 670.950 756.000 992.800 1.174.750 1.032.500 938.850 11.243.500

12 * 11.243.500  1.965 * 68.290

 20,99 12 * 324.675  1.9652 68.290 * 324.675  1.965 * 11.243.500  2.253,14 KF  12 * 324.675  19652 K  2.253  21x

Aufgabe 5 a) VKR: Da Citie den größten Gewinn abwirft, würde die Menge von Citie um 1.000 Stück erhöht. Der Preis beläuft sich auf 150 € und die Stückkosten auf 135 €, sodass ein Stückgewinn von 15 € das Ergebnis ist. Somit ergäbe sich eine Ergebnisverbesserung von 15.000 € bei Citie und insgesamt würde sich der Gewinn auf 60.000 € erhöhen. TKR: p kV d Rang

Citie 150 95 55 2

Nati 190 130 60 1

Der Verlustbringer der VKR würde in der TKR zum favorisierten Produkt Citie Nati Euri x 5.000 4.000 6.000 d 55 60 50 D 275.000 240.000 300.000 – KF Nettogewinn

Euri 170 120 50 3 gesamt 815.000 710.000 105.000

Anhang I: Musterlösungen

406 b) Citie 150 55 37% 1 275.000 44.000

p d DF (in %) Rang D Dzus. KF Nettogewinn falls Nati Dzus.

Nati 190 60 32% 2 180.000

Euri 170 50 29% 3 300.000

gesamt

859.000 710.000 149.000 37.895

Aufgabe 6 d= p – k V = 20 – 12 = 8,–€ x d*x KF G

0 0 16.000

1 8 16.000

10 80 16.000

100 800 16.000

1.000 8.000 16.000

2.000 16.000 16.000

3.000 24.000 16.000

–16.000

–15.999

–15.920

–15.200

-8.000

0

8.000

d KF (t€)

24 22 X*d 20 18

Gewinn

16

KF

14 12 10 8

Verlust

6 4

2

4

6

8

10

12

14

16

18

20

22

X

Krit

24

26

28

30

X (in 100)

Anhang I: Musterlösungen x E K

0 0 16.000

407 100 2.000 17.200

1.000 20.000 28.000

2.000 40.000 40.000

3.000 60.000 52.000

K E KF (t€) 60 56 52

E

48 44

K

40 36 32 28 24 20

Verlust

16 12 8 4 2

4

6

8

10

12

14

16

18

20

22

24

26

28

30

X (in 100)

xKrit

X E K G

0 0 16.000 –16.000

1.000 20.000 28.000 –8.000

2.000 40.000 40.000 0

3.000 60.000 52.000 8.000

Anhang I: Musterlösungen

408

G (t€)

10 8 6 4 2

-2

2

4

6

8

10

12

14

16

18

20

22

24

26

28

30

x (in 100)

-4 -6 -8 -10 -12 -14 -16

Aufgabe 7 a) G = U-K = 60*2.900-(50.000+40*2.900) = 174.000-166.000 = 8.000 € b) 50.000 Xkrit .=  2.500 ; Ukrit.= 2.500*60 = 150.000 € 20 2.900  2.500 174.000  150.000 S= × 100= 13,79%; S= × 100= 13,79% 2.900 174.000 50.000 = 3.125; S= 2,34% falls an der Kapazitätsgrenze produziert wird. 16 Neuer Gewinn: 1.200 €. Ergebnisverschlechterung um 6.800 €.

c) Xkrit .=

55.000 = 3.475; bei xmax.= 3.200 würde sich ein Verlust von –3.400 € 16 einstellen. 5 0 .0 0 0 x  3 .2 0 0 60  40x

d) Xkrit. =

50.000x = 3.200(60-40x) 178.000x = 192.000 x = 1,0787  7,87 %

Anhang I: Musterlösungen

409

e) 45.000 = 2.250; Ukrit. = 135.000 20 2.900  2.250 S= ×100= 22,41% 2.900

Xkrit.=

Aufgabe 8 a) Umsatz Deckungsbeitrag Deckungsgrad Rangfolge Fixkosten Betriebsergebnis Ukrit. =

A 21.000 9.000 43 % 3

B 16.000 8.000 50 % 1

C 16.000 7.000 44 % 2

Summe 53.000 24.000 45,28 % 14.000 10.000

14.000 53.000  30.917 = 30.917; S= ×100=41,67% 0,4528 53.000

Der Umsatz könnte insgesamt um 41,67 % zurückgehen, wobei ein zwischen den Produkten gleichbleibender Umsatzrückgang unterstellt wird. U0 U-anteil U-rückgang UKrit

A 21.000 0,3962 8.751 12.249

B 16.000 0,3019 6.667 9.333

C 16.000 0,3019 6.667 9.333

Σ 53.000 –22.085 30.915

b) 14.000 15.000 *100 = 46,875%; Ukrit.= = 29.867; 0,4688 32.000 32.000  29.867 ×100= 6,67% S= 32.000 Deckungsgrad:

Während der Umsatz von A ganz fortfallen könnte, dürfte dann der von B und C maximal um 6,67% zurückgehen, bevor die Unternehmung in die Verlustzone gerät: B 16.000 0,5 –1.067 14.933

C 16.000 0,5 –1.067 14.933

Σ 32.000 –2.134 29.866

Da C das Produkt mit der geringeren Profitabilität hinsichtlich des Deckungsgrades darstellt, und das Verhältnis von B und C zum Umsatz identisch ist, könnte – wäre der produktbezogene Umsatzrückgang steuerbar – auch ein alleiniger Rückgang von C um 13,34 % verkraftbar sein, bevor die Unternehmung in die Verlustzone gerät:

Anhang I: Musterlösungen

410 B 16.000

C 16.000 –13,34 % –2.134 13.866

16.000

32.000 –2.134 29.866

c: G in (t€)

10 8 A

6 4 2

16

-2

32

U in (t€)

C

-4

•

-6 B -8 -10 -12 -14

Aufgabe 14 a) A B C

x 20 20 20

d 1.000 3.000 4.000

D 20.000 60.000 80.000 160.000 –100.000 KF 60.000 NG

Anhang I: Musterlösungen

411

ba): A B C

d

Priorität

xmin

x Zus.

x opt.

D

1.000 3.000 4.000

3 2 1

4 5 6

1 15 19

5 20 25

5.000 60.000 100.000 165.000 BG 100.000 KF 65.000 NG

verbrauchte Kapazität 4 10 18

xmin 4 5 6

freie Kapazität 88 – 57 (19 * 3 = 57 für C) = 31 – 30 (15 * 2 = 30 für B) = 1 (1 für A)

32 frei 88 bb): A B C

d

dr

Priorität

xmin

x Zus.

x opt.

D

1.000 3.000 4.000

1.000 1.500 1.333

3 1 2

4 5 6

2 25 12

6 30 18

6.000 90.000 72.000 168.000 BG 100.000 K F 68.000 NG

verbrauchte Kapazität 4 10 18

xmin 4 5 6

freie Kapazität 88 – 50 (25 * 2 = 50 für B) = 38 – 36 (12 * 3 = 36 für C) = 2 (2 * 1 von A)

32 frei 88 Aufgabe 15 a:

A B C D E

d

dr

Priorität

xmin

x Zus.

x opt.

D

150.000 120.000 76.000 50.000 40.000

10.000 8.000 19.000 25.000 20.000

4 5 3 1 2

3 3 3 3 3

1 – 7 7 7

4 3 10 10 10

600.000 360.000 760.000 500.000 400.000 2.620.000 BG 2.000.000 K F 620.000 NG

Anhang I: Musterlösungen

412

xmin

verbrauchte Kapazität

3 3 3 3 3

45 45 12 6 6

A B C D E

freie Kapazität 76 – 14 (7 * 2 = 14 für D) = 62 – 14 (7 * 2 = 14 für E) = 48 – 28 (7 * 4 = 28 für C) = 20 (1 * 15 für A)

114 b) x 5 5 5 5 5

A B C D E

d 150.000 120.000 76.000 50.000 40.000

D 750.000 600.000 380.000 250.000 200.000 2.180.000 BG 2.000.000 KF 180.000 NG

c) A B C D E

d

Priorität

xmin

x Zus.

x opt.

D

150.000 120.000 76.000 50.000 40.000

1 2 3 4 5

3 3 3 3 3

5 – – – –

8 3 3 3 3

1.200.000 360.000 228.000 150.000 120.000 2.058.000 BG 2.000.000 K F 58.000 NG

A B C D E

xmin 3 3 3 3 3

verbrauchte Kapazität 45 45 12 6 6

freie Kapazität 76 – 75 (5 * 15 = 75 für A) = 1

114 Aufgabe 16 M1: 1x a +2x b ≤ 160 M2: 2,5x a +1x b ≤ 160

 x a max = 160

M3: 3x a ≤ 150

 x a max = 50

x b max = 80  x a max = 64 x b max = 160

M4: 2 x b ≤ 140 Z = 6x a +4x b

 x b max = 70 

xb =

Z da  * xa db db

Anhang I: Musterlösungen

413

Xb 200 190 180 170 160 150 140 130 120 110 100 90 80 M4

70 60 50 40 30 20 10

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110 120 130 140 150 160 M4

M2

Xa M1

das Optimum liegt im Schnittpunkt von M 1 und M 2 : + 2x b = 160 1x a 2,5 x a + 1x b = 160 | * (–2) 1x a –5x a

+ –

2x b 2x b

= 160 = –320

–4 x a

= –160

 xa

= –40

 x b : 1*40+2x b = 160 2x b = 120 x b = 60 Aufgabe 17 Maschine 1: 3x a + 6x b  420  x a max = 140 x b max = 70

Mindest- und Höchstmengen: x a  20 x a  80 x b  10 x b  50

Anhang I: Musterlösungen

414 Maschine 2: 4x a + 3x b  360

Rohstoff Engpass: 2x a  150  x a max = 75 Z = 90x a + 120x b → max!

 x a max = 90 x b max = 120

Xb 140 130 120

M1

110 100 90 80

M2

70 60 50 40 30 20 X 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110 120 130 140 150 160 a

10

Da die Isogewinnlinie eine Steigung von

90 besitzt, ist der Schnittpunkt von M 1 120

und M 2 der optimale Punkt. 3x a

+ +

6x b 3x b

3x a

+

6x b

= 420

–8x a –5x a xa

–

6x b

= –720 = –300 = 60

4x a

 x b : 3*60+6x b = 420 6x b = 240 x b = 40

= 420 = 360

| * (–2)

Anhang I: Musterlösungen

415

Aufgabe 18 a) Variable Stückkosten A B 48 40 30 24 16 8

M1 M2 M3

In beiden Fällen würde die Maschine 3 gewählt, denn die variablen Stückkosten wären am geringsten und die Kapazität von 400 Stunden würde ausreichen (600*0,4+600*0,2=320). Die Kosten würden sich auf K= 18.000+600*8+600*16= 32.400 € belaufen. b) Da die Kapazität von M3 sich nun von 400 Stunden auf 280 Stunden verringert, verbleiben auf M3 – nach der Produktion von B – nur noch 160 Stunden. Dies ermöglicht eine Fertigung von 400 Einheiten des Produktes A. Da A hingegen auch in einer Stückzahl von 600 Einheiten produziert werden soll, gilt es die relativen Mehrkosten einer Umbelegung zu ermitteln: bei Verlagerung von M3 auf M2 M3 auf M1

A 30  16 =35 0,4 48  16 =80 0,4

Rang 1 2

200 zusätzliche Einheiten würden auf M2 produziert, was auch die Kapazität von M2 [280-200*0,5=180] zulassen würde. Die Kosten einer solchen Belegung würden sich auf K=18.000+600*8+400*16*200*30= 35.200 € belaufen, da 200 Einheiten von B zu höheren variablen Stückkosten von 14 € zu produzieren wären. Aufgabe 19 M4 würde ausscheiden, da sowohl die fixen wie die variablen Kosten höher als bei M1 wären. KI = KII: 12.000+40x = 18.000+30x 10x = 6.000 x = 600

KII = KIII: 18.000+30x = 26.000+20x 10x = 8.000 x = 800 x  600  M1 600 < x ≤ 800  M2 x > 800  M3

Anhang I: Musterlösungen

416 Aufgabe 20

P2 scheidet aus der Eigenfertigungsüberlegung aus, da es einen negativen Deckungsbeitrag aufweist. Produkt P1 P3 P4

d 17 15 13

dr 0,85 1,0 1,08

450*60 = 27.000 Minuten Kapazität – 9.600 Minuten für P4 – 10.500 Minuten für P3 – 6.900 Minuten für P1

Produkt P1 P2 P3 P4

Stück 800 700 345

Rang 3 2 1

6.900 Minuten

Eigenfertigung 345 – 700 800

Fremdbezug 155 600 – –

Aufgabe 22 a) Energie Werkzeuge Betriebsst. Gehälter Hilfslöhne soz. Aufw. Bürobedarf Telefon Berat.kost. Reparaturen kalk. Afa kalk. Zinsen Treibstoffe Werbekosten ∑

Material fix var. 40,– 260,– 80,– 20,–

450,– 450,– 100,– 100,– 25,– 25,– 40,– 120,–

1.300,– 800,– 200,– 3.035,– 975,–

Fertigung Verwaltung var. fix var. 40,– 960,– 40,– 160,– 720,– 180,– 3.000,– 4.000,– 30.000,– 6.000,– 6.000,– 2.250,– 1.350,– 6.000,– 5,– 5,– 150,– 150,– 20,– 80,– 80,– 320,– 200,– 800,– 1.500,– 500,– 11.000,– 4.000,– 5.600,– 1.000,– 200,– 400,–

Vertrieb Summe var. 40,– 260,– 1.800 1.000 3.000 6.000,– 40.000 750,– 750,– 14.400 1.440,– 160,– 11.400 50,– 50,– 460 100,– 500,– 1.260 1.000 2.000 3.700,– 20.000 600,– 8.000 900,– 900,– 2.600 900,– 920,– 1.820 31.535,– 12.075,– 42.470,– 630,– 14.480,– 3.540,– 107.740 fix

fix

Anhang I: Musterlösungen

417

b) MEK var. MGK FL var. FGK var. HK var. VwGK var. VtGK var. SK

Zuschlagssätze 50.000 975 24.000 12.075 87.050 630 3.540 91.220

MEK var. MGK (1,95 %) FL var. FGK (50,31 %) var. HK var. VwGK (0,72 %) var. VtGK (4,07 %) var. SK

500,– 9,75 200,– 100,62 810,37 5,83 32,98 849,18

1,95 % 50,31 % 0,72 % 4,07 %

c)

 KF  91.520  K  108.740

in %: 84,16 %

var. SK + auf Fixkostenansatz (84,16 %) Vollkostensatz Aufgabe 23 a: gesamte Kosten: allg. Bereich Reparatur Arbeitsvorbereitung Vorfertigung Endfertigung Verwaltung Vertrieb

38.000 43.000 40.000 139.000 243.000 73.000 70.000

Verrechnungspreise: 38.000  42,22 € m2 allg. Bereich= 900

Rep: 43.000  40 * 42,22  62,07 € Std. 720

40.000  60 * 42,22  20 * 62,07 AV:  14.591 3

849,18 714,67 1.563,85

Anhang I: Musterlösungen

418 I 38.000 –38.000

II 43.000 1.689 –44.689

0

0

III 40.000 2.533 1.241 –43.774 0

Bezugsgrößen Verrechnungssätze

IV 139.000 8.444 12.414 14.591 174.449 M.Std. 1.600 109,03 €/M.Std.

V 243.000 16.888 18.621 29.182 307.691 M.Std. 1.800 170,94 €/M.Std.

VI 73.000 4.222 4.966

VII 70.000 4.222 7.448

82.188 HK 656.140

81.670 HK 656.140

12,52 %

12,45 %

HK: 174.000 FL 482.140 FGK 656.140 b (1): var. Kosten: Reparatur Arbeitsvorbereitung Vorfertigung Endfertigung

20.700 19.800 77.800 181.200

Verrechnungspreise: Rep: AV:

20 * 700  28,75 € Std. 720

19.800  20 * 28,75  6.792 € VZ 3

II 20.700 –20.700 0

III 19.800 575 –20.375 0

Bezugsgrößen Verrechnungssätze

IV 77.800 5.750 6.792 90.342 M.Std. 1.600 56,46

V 181.200 8.625 13.584 203.409 M.Std. 1.800 113,00

VI – 2.300

VII – 3.450

2.300 var. HK 467.751 0,49 %

3.450 var. HK 467.751 0,73 %

var. HK: 174.000 FL 293.751 FGK 467.751 b (2): Fall 1: Zwischen den Hilfskostenstellen führen variable Kosten auch zu variablen Kosten und lediglich die Fertigungskostenstellen erfahren eine 50 % ige Belastung an variable Kosten. Dann verändern sich die Verrechnungssätze nicht und es ergibt sich folgender BAB:

Anhang I: Musterlösungen II 20.700 –20.700

III 19.800 575 –20.375 0

0

419

IV 77.800 2.860 3.396 84.056 M.Std. 1.600 52,53 €/M.Std.

Bezugsgrößen Verrechnungssätze

V 181.200 4.312 6.792 192.304 M.Std. 1.800 106,83 €/M.Std.

VI – – – – HKv

VII – – – – HKv

0%

0%

Fall 2: auch die variablen Kosten der Reparaturabteilung führen bei der Arbeitsvorbereitung zu 50 % variablen Kosten. Ansonsten werden die gleichen Annahmen wie oben unterstellt. Verrechnungspreise: Rep: 20.700  28,75 € Std. ; AV: 1 9 .8 0 0  2 0 * 2 8 , 7 5 * 0, 5  6 .6 9 6 720

II 20.700 –20.700 0

III 19.800 287 –20.087 0

3

IV 77.800 2.860 3.348 84.008 M.Std. 1.600 52,50 €/M.Std.

Bezugsgrößen Verrechnungssätze

V 181.200 4.312 6.696 192.208 M.Std. 1.800 106,78 €/M.Std.

VI – – – – HKv

€

VII – – – – HKv

Aufgabe 24 a)

Verrechnung auf TK-Basis ges. var. Kosten Verrechnungssatz auf TK-Basis Verteilung auf VK-Basis ges. Kosten Verrechnungssatz auf VK-Basis

Allg. Hilfsko.

Kundendienst

Fertigung

var. Kosten: 50.000 € fixe Kosten: 80.000 €

var. Kosten: 80.000 € fixe Kosten: 200.000 €

var. Kosten: 120.000 € fixe Kosten: 640.000 €

–50.000

50

€

Std.

–130.000

130

€

Std.

Verwaltung/ Vertrieb var. Kosten: 40.000 € fixe Kosten: 240.000 €

10.000

35.000

5.000

90.000

155.000

45.000

22,5

€

Std.

96,875

€

Std.

19,88 %

26.000

91.000

13.000

306.000

851.000

293.000

76,5

€

Std.

531,875

€

Std.

27,30 %

VZ

Anhang I: Musterlösungen

420 b) TK-Basis Ges. var. Kosten Verr.satz

Kundendienst

Fertigung

5.000 85.000 21,25 € Std.

17.500 137.500 85,94 € Std.

Verwaltung/ Vertrieb 2.500 42.500 20,69 %

Aufgabe 25 a) Variable HK Var. VWGK (0,5%) Var. VTGK (0,8%) SEV Var. GK Fixkostensatz Selbstkosten + Gew.aufschlag (10%)

467.750 2.339 3.742 100.000 573.831 800.000 1.373.831 137.383 1.511.214/2.000=755,61

b) KV= 573.831; Dp= 900.000 573.831  900.000 a= = 736,91 oder 286,91+450=736,91 2000 900.000 *100= 157% 573.831 a = 286,91+ 286,91*1,5684= 736,91

c) ZS=

Aufgabe 30 Erlöse d. Vert. DB I d. HK DB II EFK DB III EGFK DB IV KStFK DB V BFK DB VI UFK DBVII = NG

1 72 12 60 40 20 3 17

2 80 15 65 50 15 1,5 13,5

3 65 9 56 30 26 5,2 20,8

30,5 15,25 15,25

4 90 7 83 55 28 2,8 25,2 46 27,6 18,4

33,65 19,– 14,65

5 120 10 110 70 40 5 35

6 30 3 27 12 15 1 14 49 23 26

7 68 5 63 35 28 4,2 23,8 47,8 19 28,8

– 26

– 28,8

40,65 10,– 30,65

28,8 59,45 10,– 49,45

8 85 7 78 48 30 6 24

Anhang I: Musterlösungen

421

Aufgabe 31 Produkt DB I PFK DB II PGFK DB III BFK DB IV UFK DB V = NG

1 10 8 2

2 25 15 10

3 3 10 –7

12 20 –8

4 12

5 8

12

8

5 10 –5

6 22

7 7

22

7

30 8 22

–13 4 –17

8 13 13 20 8 12

34 8 26 9 10 –1

∑

100 33 67 46 21 12 9 10 –1

Kurzfristig: alle Produkte würden weiterhin produziert, da positiver DB, d.h. sie tragen zum Fixkostenabbau bei Mittel- bis Langfristig: Eliminierung des Bereichs I (Produktgruppen I und II); der Verzicht auf DB in Höhe von 50T€, kann zur Fixkosteneinsparung in Höhe von 67 t€ führen  Ergebnisverbesserung + 17; neuer NG: +16 Voraussetzungen: - keine strategischen Allianzen - Fixkosten sind auch tatsächlich in voller Höhe abbaubar, denn ansonsten würde sich aus der Verlustsituation von –1 Mio. € eine neue Verlustsituation von –51 Mio. € einstellen.

Anhang I: Musterlösungen

422 Aufgabe 32 (in t€)

PKW Mittelklasse

Oberklasse

Typ A

Typ B

Typ C

Typ D

Umsatz

370

800

420

560

80

var. Kosten

260

680

340

410

40

DB 1

110

120

Produktfixe Kosten in % vom DB 1 DB 2

60

80

80

54,54%

66,67%

50

40

LKW Schwertransporter

Kleintransporter Typ E

150

Typ F

Typ G

Typ H

120

60

90

70

30

55

40

50

30

35

40

90

20

20

25

50%

60%

50%

40%

83,33%

10

40

60

20

30

28,57%

5

25

90

100

50

30

Prod.gr.fixe Kosten

40

40

20

20

Prod.gr.fixe Kosten in % vom DB 2

44,44%

40%

40%

66,67%

60

30

DB 3

50

10

110

40

Bereichsfixe K.

30

20

Bereichsfixe K. in % vom DB 3

27,27%

50%

80

20

DB 4

100 Untern.fixe Kosten

70

Untern.fixe Kosten in % vom DB 4

70%

DB 5

30

retrograde Stückerfolgsrechnung: Stückerlös - var. Stückkosten DB 1 - Erzeugnisgsfixkosten (54,54%) DB 2 - Erzeunisgruppenfixkkosten (44,44%) DB 3 - Bereichsfixkosten (27,27%) DB 4 - Unternehmensfixkkosten (70%) DB 5 = Stückerfolg

37.000 26.000 11.000 6.000 5.000 2.222 2.778 758 2.020 1.414 606

Anhang I: Musterlösungen

423

progressive Kalkulation: 26.000 variable Stückkosten + 6.000 ant. Erzeugnisfixkosten (23,08%)1 + 1.106 ant. Erzeugnisgr.fixkosten (4,255%)2 + 461 ant. Bereichsfixkosten (1,775%)3 + 965 ant. Unt.fixkosten (3,7135%)4 34.532 + 5.180 Gewinn (15%) 39.712 Barverkaufspreis 810 Skonto (2%) 40.522 Zielverkaufspreis 2.133 Rabatt (5%) 42.655 Netto-Angebotspreis 1) 2) 3) 4)

6.000/26.000*100 = 23,08% 40.000/(260.000+680.000)*100 = 4,255% 30.000/(940.000+340.000+410.000)*100 = 1,775% 70.000/(1.690.000+195.000)*100 = 3,7135%

Aufgabe 36 Welche Aussagen sind richtig? Nach Riebel gilt: - variable Gemeinkosten lassen sich einem Kostenträger nicht zuordnen - fixe Gemeinkosten lassen sich einem Kostenträger nicht zuordnen - Fixkosten sind einem Kostenträger nicht zuzuordnen - Einzelkosten sind ausschließlich dem Kostenträger zuzuordnende Kosten - Einzelkosten sind relativ, da sie auf die unterschiedlichsten Zuordnungsobjekte bezogen werden können - der Deckungsbeitrag versteht sich als Differenz zwischen Preis und variablen Kosten - das Identitätsprinzip bedeutet die Deckungsgleichheit zwischen Kontroll- und Kalkulationsobjekt - nach dem Ausgabecharakter sind Zinsen und Löhne zu unterscheiden - Bereitschaftskosten sind Fertigungslöhne als Zeitlöhne - Bereitschaftskosten sind Fertigungslöhne als Akkordlöhne - Bereitschaftskosten sind Gehälter - Periodeneinzelkosten sind einer Periode, Periodengemeinkosten nur über die Verrechnung einer Periode zuzuordnen - der „liquiditätswirksame“ Periodenbetrag ist von besonderer Bedeutung, da er die potentielle Investitionsfähigkeit angibt

■ □ ■ ■ ■ □ □ □ ■ □ □ ■ ■

Anhang I: Musterlösungen

424

4. Musterlösungen zu Kapitel IV Aufgabe 15 Ermittlung der Personalkapazität TP1 4,17 (10 * 4.000 : 60 : 160) TP2 4,17 (20 * 2.000 : 60 : 160) TP3 1,67 (40 * 400 : 60 : 160)

TP4 TP5 TP6

3,00 0,94 0,25 14,2

(4 * 120 : 160) (30 * 300 :60 : 160) (2 * 5 * 4 : 160)

Aufgabe 16 TP

Menge

1 2 3 4 5 6 7

6.000 52.000 140.000 4.000 38.000 104.000 –

PJ 9 3 14 5 9 14 3 57

K/TP 2.605.263 868.421 4.052.632 1.447.368 2.605.263 4.052.631 868.421

PK lmi 434,21 16,70 28,95 361,84 68,56 38,97 –

lmnUmlage 144.737 48.246 225.146 80.409 144.737 225.146 –

gesamt 2.750.000 916.667 4.277.778 1.527.777 2.750.000 4.277.777 –

PK gesamt 458,33 17,63 30,56 381,94 72,37 41,13 –

Aufgabe 17 a) 1. Hauptprozess: Beschaffung TeilMenge Teilprozesskostensatz prozesse lmi gesamt TP 1.1 100 1.000 1.080 TP 1.3 500 100 112 TP 2.1 50 1.600 1.880 Summe Kostentreiber: Fremdbezugspositionen Prozessmenge: 500 Hauptprozesskostensatz

Teilprozesskosten lmi gesamt 100.000 108.000 50.000 56.000 80.000 94.000 230.000 258.000 460,–

516,–

2. Hauptprozess: Auftragssteuerung TeilMenge Teilprozesskostensatz Teilprozesskosten prozesse lmi gesamt lmi gesamt TP 1.2 1000 30 34 30.000 34.000 TP 2.2 2000 70 80 140.000 160.000 Summe Kostentreiber: Arbeitsplanpositionen Prozessmenge: 200 Hauptprozesskostensatz

170.000

194.000

850,–

970,–

Anhang I: Musterlösungen

425

b) Einzelmaterial- und Fertigungskosten +Prozesskosten 1 (2  460,–/516,–) +Prozesskosten 2 (4  850,–/970,–) Planherstellkosten c) 1. Hauptprozess TP 1.1 80 TP 1.3 350 TP 2.1 50 Summe Hauptprozesskostensatz

80.000 920 3.400 84.320

1.000 100 1.600

1.080 112 1.880

30 70

34 80

2. Hauptprozess TP 1.2 800 TP 2.2 1.400 Summe Hauptprozesskostensatz

Einzelmaterial- und Fertigungskosten +Prozesskosten 1 (2  390,–/439,2) +Prozesskosten 2 (4  610,–/696,–) Planherstellkosten

80.000 780 2.440 83.220

80.000 1.032 3.880 84.912

80.000 35.000 80.000 195.000 390,–

24.000 98.000 122.000 610,–

86.400 39.200 94.000 219.600 439,2

27.200 112.000 139.200 696,–

80.000 878,4 2.784,– 83.662,4

Aufgabe 18

TP 1 TP 2 TP 3

PJ 4 3 3 10

TP-Kosten 240.000 180.000 180.000

Mengen 1.600 3.500 200

TP 1: 400  150 = 60.000,– TP 2: 80  51,43= 4.114,4 TP 3: 20  900 = 18.000,– __________ 82.114,4 82.114,4 sk= = 41,06 2.000 oder: 150  0,2+51,43  0,04+900  0,01=41,06

P-Kosten 150,– 51,43 900,–

P-koeffizient 0,2 0,04 0,01

Anhang I: Musterlösungen

426 Aufgabe 19 Variante 1

volumenabh. Stückprozessk.

variantenabh. Stückprozessk.

P1

1.600  250  0,3 = 6,– 20.000

1.600  250  0,7 = 8,75 4  8.000

P2

3.500  20  0,0 = 0,– 20.000

3.500  20  1 = 2,19 4  8.000

2,19

200  1.000  0,5 = 5,– 20.000

200  1.000  0,5 = 3,13 4  8.000

8,13

P3 Stückkosten Variante 1 Variante 2/3 P1

0,– (s.o)

P3

14,75

25,07

6,– (s.o)

P2

gesamte Stückkosten

5,– (s.o)

1.600  250  0,7 = 14,– 4  5.000

20,–

3.500  20  1 = 3,5 4  5.000

3,5

200  1.000  0,5 = 5,– 4  5.000

10,–

Stückkosten Variante 2/3 Variante 4

33,50

P1

6,– (s.o)

1.600  250  0,7 = 35,– 4  2.000

P2

0,– (s.o)

3.500  20  1 = 8,75 4  2.000

8,75

200  1.000  0,5 = 12,5 4  2.000

17,5

P3

5,– (s.o)

Stückkosten Variante 4

41,–

67,25

Aufgabe 20 a) Einkauf Eing.lager Fert. I FStd. Rüststd. Fert. II Fert. steuerung

Menge 2.500 5.000 1.800 120 2.400 180

Kosten 40.000 80.000 252.000 9.600 264.000 54.000

Kostensatz 16,– 16,– 140,– 80,– 110,– 300,–

Anhang I: Musterlösungen

427

Material A Material B Bestellen A Bestellen B Einl. A Einl. B Fert. I Rüst. Fert. II Fert.st.

mollig 120,– 220,– 32,– 48,– 32,– 48,– 280,– 80,– 440,– 120,–

knackig 380,– – 16,- (2:1) – (3:0) 16,– (2:1) – (3:0) 420,– (2:3) – (1:0) 220,– (4:2) 60,– (0,4:0,2)

HK-prozessorientiert

1.420,–

1.112,–

b) MGK:

40.000 +80.000 120.000

120.000  10% 1.200.000

Fert.st. : 40% auf F1 und 60% auf F2: F1:

252.000 9.600 21.600 (40%) _______ 283.200 : 1.800 = 157,33 €/Fstd. mollig 340 34 314,67 494,– 1.182,67

Material MGK (10%) F1 F2 HK c) HK prozess HK-zuschlag  ( in%) mollig

MGK:

F2:

264.000 32.400 _______ 296.400 : 2.400 = 123,50 €/MS

knackig 380 38 471,99 (2:3) 247,– (4:2) 1.136,98

1.420 1.183 237(+17%)

1.112 1.137 –25(–2%)

32,– ZK 160,– PK  128,–

FGK: F1 F2

34,67 ZK 54,– ZK 88,67 200 PK  111,33

Anhang I: Musterlösungen

428 knackig

MGK:

38,– ZK 32,– PK  –6,–

FGK: F1 F2

51,99 ZK 27,– ZK 78,99 60,– PK  –18,99

Aufgabe 35 35.1 Ermittlung der Zielkosten: 25.000 ./. 2.500 ./. 1.600 ./. 1.900

ZVP Marge (10%) VW TGK F&E

= 19.000 erlaubte Herstellkosten Komponentenmethode: Komponenten

Ist-Kosten

Ist (in %)

Ziel (in €)

K1 K2 K3 K4 K5

10.200 2.600 3.760 2.650 6.350 25.560

39,91 % 10,17 % 14,71 % 10,37 % 24,84 % 100 %

7.583 1.932 2.795 1.970 4.720 19.000

Funktionsmethode: K/ F1 G 35 K1 17,5 K2 7,– K3 1,75 K4 3,5 K5 5,25 %-uale Gewichtung 32,5 % 13 % 11 % 13,75 % 29,75 %

F2 25 10,– 2,5 3,75 3,75 5,–

F3 20 – – 1,– 3,– 16,– Zielkosten 6.175 2.470 2.090 2.612 5.653 19.000

F4 10 1,– 1,5 4,– 2,– 1,5

F5 10 4,– 2,– 0,5 1,5 2,–

∑ 32,5 % 13,– % 11,– % 13,75 % 29,75 % 100 %

Anhang I: Musterlösungen

429

35.2 Iststruktur in % abs. 39,91 10.200 10,17 2.600 14,71 3.760 10,37 2.650 24,84 6.350

K1 K2 K3 K4 K5

Zielstruktur in % abs. 32,5 6.175 13 2.470 11 2.090 13,75 2.612 29,75 5.653

Zielkost. index 1,228 0,782 1,337 0,754 0,835

mod. Zielkost. index 1,652 1,053 1,799 1,014 1,123

Während der Zielkostenindex lediglich bei den Komponenten K1 und K3 auf Kostensenkungsnotwendigkeiten hinweist, weist der modifizierte Zielkostenindex auf Einsparungsnotwendigkeiten bei allen Komponenten hin. 35.3 Zielkostenindex: q= 10% x 0 5 10 11 13 15 20 25 30 35 40

(obere KG) y1

(untere KG) y2

10 11,18 14,14 14,86 16,41 18,03 22,36 26,93 31,62 36,40 41,23

0 0 0 4,58 8,30 11,18 17,32 22,91 28,28 33,54 38,73

y Ist 40

K1

35

30

25

K5

20

15

K3 K4 K2

10

5 x Ziel 0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

Anhang I: Musterlösungen

430

Während die Komponenten K2, K3 und K4 innerhalb des Zielkorridors liegen, ist lediglich die Komponente K1 zu teuer und K5 eher zu billig (Nutzensteigerung?), obwohl in Wahrheit auch hier die Zielkosten um 697,5 € (=12,3%) verfehlt werden. Obgleich der Zielkorridor keinen akuten Handlungsbedarf bei K3 anzeigt, werden die Zielkosten um 1.670 € (fast 80%) überschritten. modifizierter Zielkostenindex:  10.200     2.600  y   3.760     2.650   6.350    yx 

 6.175     2.470  x   2.090     2.612   5.653   

10.2002  2.6002  3.7602  2.6502  6.3502  6.1752 2.4702  2.0902  2.6122  5.6532

 259.661.178  16.114,00565 Die spezifische Länge der jeweiligen Kostenkomponente beläuft sich auf: 2

2

10.200 2.600     I y1I    * 100  40,07; y 2   16.114,00565  * 100  2,60; 16.114,00565     2

3.760   yI3    * 100  5,44;  16.114,00565 

2

2.650   yI4    * 100  2,70;  16.114,00565 

2

6.350   yI5    * 100  15,53;  16.114,00565  2

2.470   xI2    * 100  2,35;  16.114,00565 

2

2.612   xI4    * 100  2,63;  16.114,00565 

6.175   x1I    * 100  14,68;  16.114,00565  2.090   xI3    * 100  1,68;  16.114,00565 

2

2

2

5.653   xI5    * 100  12,31 16.114,00565   ∑= 99,99 ≈ 100 %

K1 K2 K3 K4 K5

Ist (y) 40,07 2,60 5,44 2,70 15,53

Ziel (x) 14,68 2,35 1,68 2,63 12,31

Anhang I: Musterlösungen

431

y Ziel K1

40

35

30

25

20 K5

15

10

5

K3 K2 K4

0

5

x Ist 10

15

20

25

30

35

40

45

50

Offenbar sind alle Komponenten zu teuer. Während hingegen die Komponenten K2, 3, 4 und 5 sich noch im 10 %-igen Toleranzbereich bewegen, trifft dies auf K1 nicht zu, die insbesondere eine schon fast „außerirdische“ Kostenüberschreitung ausweist. Im letzten Schritt sei noch verprobt, ob es sich wirklich um den Ausweis des modifizierten Zielkostenindex handelt: K1:

40,07 2,6 5,44  1,652; K2 :  1,052; K3 :  1,79; 14,68 2,35 1,68

K4 :

2,7 15,53  1,013; K5 :  1,123 2,63 12,31

Bis auf geringe Rundungsdifferenzen ist dies zutreffend, so dass die getroffenen Aussagen vollumfänglich verifiziert werden konnten. Aufgabe 36 a: Kinderwagen

akt. Status abs. in %

Zielvorgabe abs. in %

Gestell (Rahmen) Sitz (Liege) stoffl. Verkleidung Räder Bremssystem Summe

120 60 100 80 40 400

60 30 50 40 20 200

30 % 15 % 25 % 20 % 10 % 100 %

30 % 15% 25 % 20 % 10 % 100 %

Zielkost. index 1 1 1 1 1

mod. Zielkost. index 2 2 2 2 2

Anhang I: Musterlösungen

432

y 45

40

35

G estell

30

S toff

25

Räder

20

S itz

15

Bremse

10

5 x 0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

-5

Offenbar liegen alle Komponenten auf der Ideallinie, so dass keinerlei Anstrengungen nötig wären. Tatsächlich weist der modifizierte Zielkostenindex bei allen Komponenten eine Kostenüberschreitung von 100 % auf. b: yx  1202  602  1002  802  402  602  302  502  402  202

 45.000  212,13 2

 120  y1I    * 100  32;  212,13 

2

 60  yI2    * 100  8;  212,13 

2

2

 100   80  I yI3    * 100  22,22; y 4   212,13  * 100  14,22; 212,13     2

 40  yI5    * 100  3,55  212,13  2

 60  x1I    * 100  8;  212,13  2

 50  xI3    * 100  5,56;  212,13  2

 20  xI5    * 100  0,89  212,13 

2

 30  xI2    * 100  2;  212,13  2

 40  xI4    * 100  3,56;  212,13 

Anhang I: Musterlösungen

433

y (Ist-Stand.kosten) 32 8 22,22 14,22 3,55

Gestell Sitz Verkleidung Räder Bremssystem

x (Zielkosten) 8 2 5,56 3,56 0,89

y Ist 50

45

40

35 G estell 30

25 S toff 20

15

Räder

10 S itz 5

Bremse x Ziel

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

Wie zu erwarten sind alle Komponenten zu teuer. Innerhalb des 10 %-igen Toleranzbereiches liegen lediglich der Sitz und das Bremssystem. Erklärend hierfür dürfte sein, dass es sich diesbezüglich um die Komponenten mit den geringsten Kostenanteilen handelt. Insbesondere bei den teuren Kostenkomponenten – wie das Gestell und die Verkleidung – sind ganz erhebliche Einsparungsnotwendigkeiten angezeigt, sollen die Zielkosten erreicht werden. c: Gestell:

32  2; 8

Bremssystem:

Sitz:

8  2; 2

Verkleidung:

14,22 22,22  2;  2; Räder: 3,56 5,56

3,55  2; (geringfügige Rundungsdifferenzen) 0,89

Anhang I: Musterlösungen

434 Aufgabe 48 Vorlaufkosten:

5.210.000 =43,06 €/Stk 121.000

Umsatz Herst.k. VTGK VWGK Selbstk. ant. Vorl.kost. ant. Folgek. SK mit VK,FK Ergebnis

04 7.070.000 4.040.000 1.010.000 424.200 5.474.200 869.812 667.812 7.011.824 58.176

Folgekosten:

05 8.855.000 4.554.000 1.189.100 531.300 6.274.400 1.089.418 836.418 8.200.236 654.764

06 8.835.000 4.845.000 1.282.500 530.100 6.657.600 1.227.210 942.210 8.827.020 7.980

4.000.000 = 33,06 €/Stk 121.000 07 7.192.000 4.092.000 1.091.200 431.520 5.614.720 1.067.888 819.888 7.502.496 –310.496

08 6.438.000 3.552.000 954.600 386.280 4.892.880 955.932 733.932 6.582.744 –144.744

Aufgabe 49

K.stellen K.arten GK insg.

Einkauf/ Logistik 10.700

davon f. Proj. zu berücks. GK

900 9.800

Fertigung 71.000

Forschung/ Entwicklung 32.000

Verw./ Vertr. 27.000

1.500 69.500

14.000 18.000

2.500 24.500

Bezugsgröße

245 Mio. EK

100.000 Mstd.

331.500 HK

331.500 HK

Verrechn.satz

4%

695,- €/Std.

5,43 %

7,39 %

HK: 245.000 9.800 69.500 7.200 331.500

Vorlaufkosten (44.250 / 120 =) Nachlaufkosten (480.000 / 120.000 =) + pro Stück

42.000 1.680 22.240 360 66.280 3.599 4.898 74.777

MEK MGK (4 %) FK SEF HK F&E (5,43 %) VW/TGK 7,39%) SK

368,75 4,– 4.000,– 4.004,–

SK 74.777 ant. Vorl.k. 369 ant. Folgek. 4.004 SK insg. 79.150

Anhang I: Musterlösungen Aufgabe 50 a) Jahr Erlöse Vorlaufkosten -Entwicklung -Marketing -Prod.vorbereitung Laufende Kosten -HK, variabel -HK, fix -VWT-GK, fix -VT-Kosten, variabel Folgekosten -Garantie

435

01

02

03

04

05

06

07

08

780

700

620

570

160 20 20

250 40 60 240

580

80

100 40 20 25

232 40 20 58

312 40 20 78

280 40 20 70

248 40 20 62

228 40 20 57

5

5 12 4

12 16 4

16 14 4

14 12 4

12 11 4

11

256 201 159 24

220 421 124 148

198 619 102 250

–27 592 –13 237 09

-Entsorgung u.ä.

2

16

Betriebsergebnis BE (kumuliert) BE (diskontiert) BE (kumuliert)

–80 –80 –80 –80

–200 –280 –182 –262

b) Jahr

01

02

03

04

05

06

07

08

780

700

620

570

176 20 20

250 44 60 240

580

88

90 40 20 25

208 40 20 58

281 40 20 78

252 40 20 70

223 40 20 62

205 40 20 57

5 2

17 4

28 4

30 4

26 4

23 4

11 16

329 –18

284 266

245 510

221 731

–27 704

61 –37

44 7

–4 3

Erlöse Vorlaufkosten -Entwicklung -Marketing -Prod.vorbereitung Laufende Kosten -HK, variabel -HK, fix -VWT-GK, fix -VT-Kosten, variabel Folgekosten -Garantie -Entsorgung u.ä. Betriebsergebnis BE (kumuliert)

–88 –88

–282 209 298 –562 –353 –55 –233 157 203 –495 –338 –135

09

–216 –276 233 –304 –580 –347

Die Erhöhung der Entwicklungskosten ist überaus profitabel. c) BE (diskontiert: 26 %) BE (kumuliert) zwischen 26 und 27 %

–88 –88

–171 –174 116 130 –259 –433 –317 –187

89 –98

Anhang I: Musterlösungen

436 Aufgabe 63 54 HK 6  * 6  7,71 * 6  46,28 7 63 HK 12  * 12  68,73 11 Gewicht 7 Gewichtskosten7,71 satz (€/Stück)

8 6,875

9 6,44

10 6,1

11 5,73

Offenbar ist von einem degressiv fallenden Gewichtskostensatz auszugehen.

Gewichtskosten- 8 satz

.

7

. 6

.

.

.

5

4

3

2

1

6

7

8

9 10 11

12

Gewicht

Bei 6 kg würde der Gewichtskostensatz in etwa bei 8,3 liegen: HK6= 8,3*6= 49,8. Bei 12 kg läge der Gewichtskostensatz in etwa bei 5,3: Hk12= 5,3*12= 63,6

Gewichtskostensatz Kosten

7 7,71 54

8 7,71 62

9 7,71 69

10 7,71 77

11 7,71 85

Anhang I: Musterlösungen

437

Aufgabe 64

mk 

200 8 * 30 240   384  0,625 HK neu  0,625 0,625 320

Aufgabe 67

a) KWG-summarisch

φL = 1

φL = 0,5

φL = 2

FKr

FKr1  FKr0 *  L0,5

70

49,50

99

FKe

FKe1  FKe 0 *  L2

132

33

528

MK

MK 1  MK 0 *  L3

29,70

3,71

237,60

231,70

86,21

865,60

Herstellkosten (HK) b)

φL = 1

KWG-differenziert

φL = 0,5

φL = 2

Prozess 1

FKr1 = FKr0 *  L0,5 FKe1 = FKe0 *  1L

16 40

11,31 20

22,63 80

Prozess 2

FKr1 = FKr0 *  L0,5 FKe1 = FKe0 *  L2

12 36

8,48 9

16,97 144

Prozess 3

FKr1 = FKr0 *  L0,5 FKe1 = FKe0 *  1L

42 56

29,70 28

59,40 112

Materialkosten (MK)

MK1 = MK0 *  L3

29,70

3,71

237,60

231,70

110,20

672,60

Herstellkosten (HK)

c) Für die Materialkosten und die Fertigungskosten aus Rüstzeiten, da in beiden Fällen das gleiche Kostenwachstumsgesetz unterstellt wurde.

Anhang II: Abbildungsverzeichnis Abb. 1.1: Abb. 1.2: Abb. 1.3: Abb. 1.4: Abb. 1.5: Abb. 1.6:

Schlüsselliste zur Verteilung von Sekundärgemeinkosten……………………....... ....5 Der Betriebsabrechnungsbogen bei festen Verrechnungspreisen.........................7 Normal- und Istkostenverrechnungssätze............................................................. ..10 Der Betriebsabrechnungsbogen mit festen Normalkostensätzen.........................12 Die Normalisierung des Degressions- und Progressionseffektes.........................16 Vergleich der Vorkalkulation auf Normalkostenbasis und der Istkalkulation als Nachkalkulation...............................................................................................17 Abb. 1.7: Der BAB II/Kostenträgerzeitblatt in der NKR........................................................19 Abb. 1.8: Kostenträgerzeitblatt.............................................................................................21 Abb. 1.9: Der Betriebsabrechnungsbogen I, Beispiel...........................................................22 Abb. 1.10: Die Auswirkungen einer aktualisierten flexiblen Normalkostenrechnung auf die Kostenträgerrechnung.....................................................................................26 Abb. 2.1: Abb. 2.2: Abb. 2.3: Abb. 2.4: Abb. 2.5: Abb. 2.6: Abb. 2.7: Abb. 2.8: Abb. 2.9: Abb. 2.10: Abb. 2.11: Abb. 2.12: Abb. 2.13: Abb. 2.14: Abb. 2.15: Abb. 2.16: Abb. 2.17: Abb. 2.18: Abb. 2.19: Abb. 2.20: Abb. 2.21: Abb. 2.22: Abb. 2.23: Abb. 2.24: Abb. 2.25: Abb. 2.26 Abb. 2.27: Abb. 2.28: Abb. 2.29: Abb. 2.30: Abb. 2.31: Abb. 2.32: Abb. 2.33: Abb. 2.34: Abb. 2.35: Abb. 2.36: Abb. 2.37: Abb. 2.38:

Der Grundgedanke der Budgetierung...................................................................39 Entwicklungsformen der Plankostenrechnung......................................................41 Abweichungen im System der starren Plankostenrechnung.............................. ..43 Die Preisabweichungen in der starren Plankostenrechnung................................44 Die Abweichung im System der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis.....................................................................................................48 Beschäftigungsabweichung in der flexiblen Plankostenrechnung........................50 Die Nutz- und Leerkosten-Analyse.......................................................................51 Beschäftigungsabweichungen als Leerkosten......................................................52 Sollkostenverlauf in der Grenzplankostenrechnung.............................................56 Unterschiede und Gemeinsamkeiten der verschiedenen PKR – Systeme...........58 Planungs- und Kontrollperiode..............................................................................62 Beispiel der Bildung von Bereichskostenstellen...................................................67 Das System der Kostenbestimmungsfaktoren......................................................69 Bezugsgrößenarten..............................................................................................71 Art der Kostenverursachung und Bezugsgrößenanzahl.......................................72 Austauschbarkeit der Maßgrößen...................................................................... ..75 Differenzierte Bezugsgrößen unterschiedlicher Industrien...................................82 Kostenstellenbereiche und Hilfsbezugsgrößen.................................................. ..85 Direkte Bezugsgrößen für primäre Kostenstellen, die nicht zum Fertigungs..86 bereich gehören (Auswahl)………………………………….............................…… Der Ablauf der Beschäftigungsplanung................................................................89 Die Dominanz des Minimumsektors in der Engpassplanung............................. ..90 Preisbestandteile für Sachgüter............................................................................92 Bestandteile der Personalkosten pro Arbeitseinheit.............................................93 Methoden der Planpreisbestimmung....................................................................95 Ermittlung der Brutto-Planmaterialeinzelkosten (Kostenstandard)..................... ..97 Spektrum der zu planenden Sondereinzelkosten...............................................102 Richtwerte für die Kostenauflösung....................................................................107 Der Gemeinkostenplan in der Grenzplankostenrechnung..................................108 Gemeinkostenplan einer Fertigungskostenstelle mit homogener Kostenverursachung...........................................................................................115 Gemeinkostenpläne bei heterogener Kostenverursachung................................117 Gemeinkostenplan einer Hilfskostenstelle..........................................................118 Gemeinkostenplan einer Verwaltungsstelle........................................................119 Die Vorgehensweise des geschlossenen Soll-Ist-Vergleiches...........................120 Kontrolle der Einzelkosten..................................................................................126 Aufspaltung von Gesamtabweichungen............................................................. 127 Kopfteil des Soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung................................ 135 Mittelteil des Soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung............................... 136 Fußteil des Soll-Ist-Vergleichs in der Vollkostenrechnung................................. 137

Anhang II: Abbildungsverzeichnis

439

Abb. 2.39: Abb. 2.40: Abb. 2.41: Abb. 2.42 Abb. 2.43:

Der Soll-Ist-Vergleich in der Grenzkostenplanrechnung.....................................138 Soll-Ist-Vergleich bei der Budgetierung im Verwaltungsbereich.........................139 Soll-Ist-Vergleich mit Spezialabweichungen.......................................................140 Die Kostenauswirkungen unterschiedlicher Intensitäten....................................150 Plankalkulation....................................................................................................157

Abb. 3.1: Abb. 3.2: Abb. 3.3:

Heutige Systeme der Teilkostenrechnung..........................................................179 Statistische Methoden der Kostenauflösung...................................................... 180 Relation fixer und variabler Kosten bei unterschiedlichen Beschäftigungsgraden.................................................................................................................182 Das Streupunktdiagramm...................................................................................184 Die Bruttoergebnisrechnung der Teilkostenrechnung........................................ 188 Break-Even Darstellung in der Voll- und Teilkostenrechnung............................ 190 Entscheidungssituation ohne Engpass...............................................................196 Entscheidungsregel bei einer einzelnen Engpasssituation............................... 197 Produktionsmöglichkeiten bei unabhängiger Produktion....................................199 Die maschinentechnischen Möglichkeiten bei verbundener Produktion.............200 Die Produktionsmöglichkeiten bei unabhängiger und verbundener Produktion...........................................................................................................201 Eigenfertigung versus Fremdbezug bei Fixkostensenkungen............................210 Kostenstellenrechnung auf der Basis von Teilkosten.........................................212 Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen im Direct Costing..............213 Innerbetriebliche variable Verrechnungssätze....................................................214 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung (Stufenleiterverfahren) im Direct Costing................................................................................................................215 Kostenträgerrechnung auf der Basis von Teilkosten..........................................217 Produkt- und Betriebsergebnisrechnung bei stufenweiser Fixkostendeckungsrechnung..............................................................................................222 Das retrograde Schema der Stückerfolgsrechnung............................................224 Das progressive Kalkulationsschema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung................................................................................................226 Mögliche Bezugsgrößenhierachien für Einzelkosten nach Riebel......................228 Gliederung des Gesamtkostenblocks im System der Einzelkostenrechnung.....229 Produktionsstruktur eines Beispielbetriebes.......................................................231 Die Grundrechnung............................................................................................ 232 Die Deckungsbeitragsrechnung der Einzelkostenrechnung...............................234

Abb. 3.4: Abb. 3.5: Abb. 3.6: Abb. 3.7: Abb. 3.8: Abb. 3.9: Abb. 3.10: Abb. 3.11: Abb. 3.12: Abb. 3.13: Abb. 3.14: Abb. 3.15: Abb. 3.16: Abb. 3.17: Abb. 3.18: Abb. 3.19: Abb. 3.20: Abb. 3.21: Abb. 3.22: Abb. 3.23: Abb. 3.24: Abb. 3.25: Abb. 4.1: Abb. 4.2: Abb. 4.3: Abb. 4.4: Abb. 4.5: Abb. 4.6: Abb. 4.7: Abb. 4.8: Abb. 4.9: Abb. 4.10: Abb. 4.11: Abb. 4.12: Abb. 4.13: Abb. 4.14: Abb. 4.15: Abb. 4.16: Abb. 4.17:

Literaturauswahl strategischer Kostenrechnungsverfahren................................254 Strategische Kostenrechnungsverfahren............................................................255 Verbreitung von Instrumenten des Kostenmanagements...................................256 Einsatz der Instrumente des Kostenmanagements............................................257 Einsatzgebiete und Abgrenzung verschiedener Prozesskostenrechnungsvarianten.............................................................................................................259 Typische indirekt – produktive Bereiche (Auswahl)............................................259 Einsatzrahmen der Prozesskostenrechnung in Abhängigkeit von Leistungsmerkmalen...........................................................................................260 Anwendungsbereiche der Prozesskostenrechnung........................................... 261 Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung..................... 262 Veränderung der Kostenstruktur in deutschen Industrieunternehmen............... 263 Der Krawattenhändler.........................................................................................264 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung...............................................267 Tätigkeitsanalyse und Hauptprozessverdichtung...............................................269 Analyseschritte zur Einführung einer Prozesskostenrechnung...........................270 Tätigkeitskatalog der Kostenstelle „Einkauf“.......................................................273 lmi/lmn Kosten versus variable/fixe Kosten........................................................ 274 Teilprozesse und deren mögliche Kostentreiber................................................ 275

440

Anhang II: Abbildungsverzeichnis

Abb. 4.18: Hauptprozesse und ihre Kostentreiber...............................................................279 Abb. 4.19: Hierarchietabelle der Hauptprozessverdichtung für den Logistikbereich des Werkes Hamburg der Mercedes-Benz AG.........................................................281 Abb. 4.20: Der Allokationseffekt...........................................................................................286 Abb. 4.21: Der Komplexitätseffekt........................................................................................286 Abb. 4.22: Grafische Darstellung des Komplexitätseffektes................................................ 287 Abb. 4.23: Entstehung des Degressionseffektes durch prozessorientierte Verrechnung der Vertriebsgemeinkosten.................................................................................288 Abb. 4.24: Degressionseffekt und Mindest – Auftragsgröße................................................289 Abb. 4.25: Beispielhaftes Kalkulationsspektrum einer Variantenkalkulation........................295 Abb. 4.26: Schema der prozessorientierten Kalkulation......................................................296 Abb. 4.27: Das prozessorientierte Kalkulationsschema.......................................................298 Abb. 4.28: Die veränderte Verrechnung der Gemeinkosten nach Einführung einer Prozesskostenrechnung.....................................................................................301 Abb. 4.29: Fixkostendeckungsrechnung unter Einbezug von Prozesskosten..................... 303 Abb. 4.30: Rechenkonzepte der Grenzplankostenrechnung und der Prozesskostenrechnung.............................................................................................................305 Abb. 4.31: Entstehung/Entwicklung der KRL-Systeme und der Prozesskostenrechnung... 307 Abb. 4.32: Kostenfestlegung und Kostenentstehung in den Unternehmensbereichen........309 Abb. 4.33: Ablauf der Zielkostenrechnung...........................................................................310 Abb. 4.34: Ableitung der Zielkosten.....................................................................................313 Abb. 4.35 Das Zielkostendiagramm mit unterschiedlichen Toleranzbereichen.................. 318 Abb. 4.36: Ganzheitlicher Lebenszyklus eines Produktes...................................................323 Abb. 4.37: Produktlebenszyklus in der Lebenszykluskostenrechnung................................ 324 Abb. 4.38: Systematisierung von Lebenszykluskosten............................... ........................325 Abb. 4.39: Lebenszyklusorientierte Kosten-, Erlös und Ergebnisrechnung.........................330 Abb. 4.40: Ansatzpunkte der traditionellen und konstruktionsbegleitenden Kalkulation......334 Abb. 4.41: Möglichkeiten der Kostenberechnung und Kostenbeeinflussung.......................334 Abb. 4.42: Merkmale unterschiedlicher Konstruktionsarten.................................................336 Abb. 4.43: Phasen des Konstruktionsprozesses..................................................................337 Abb. 4.44: Zusammenhang von Konstruktionsphasen und -arten...................................... 338 Abb. 4.45: Systematik der Verfahren zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation................339 Abb. 4.46 Gestaltungsregeln für (gute) Gusskonstruktionen zur Reduzierung von Ausschusskosten......................................................................................................340 Abb. 4.47: Konstruktionsregeln im Sinne von Gut-Schlecht-Beispielen...............................341 Abb. 4.48: Absinken der Herstellkosten mit steigender Stückzahl durch Einsatz immer kostengünstigerer Fertigungsverfahren A bis C................................................. 341 Abb. 4.49: Beispiel für Werkstoff-Relativkosten [VDI77] (KV* = Kosten pro Volumen bezogen auf USt 32 Rundmaterial).................................................................... 343 Abb. 4.50: Relativkosten-Matrix für den paarweisen Vergleich unterschiedlicher Oberflächenbehandlungen................................................................................. 344 Abb. 4.51: Auf alternative Befestigungslösungen und unterschiedliche Senkdurchmesser abstellendes Relativkostendiagramm.................................................... 345 Abb. 4.52: Mindermengenzuschlag bzw. Mengennachlass für rostfreie Stähle...................346 Abb. 4.53: Aufbau eines Kostentabellenkatalogs einer Kostentabelle.................................347 Abb. 4.54: Gewichtskosten.................................................................................................. 350 Abb. 4.55: Suchkalkulation ohne Inter-/Extrapolation..........................................................354 Abb. 4.56: Wachstumsgesetz für Volumina.........................................................................355 Abb. 4.57: Prinzipielles Kostenwachstum bei unterschiedlichen Exponenten x für φL.........356 Abb. 4.58: Anwendung der summarischen und differenzierten Kostenwachstumsgesetz bei dem Zentrifugenständer für halbe (φL = 0,5) und doppelte (φL = 2) Baugröße............................................................................................................358 Abb. 4.59: Vergleich summarisches und differenziertes Kostenwachstumsgesetz............. 358 Abb. 4.60: Prinzipielle Struktur eines vielschichtigen neuronalen Netzes............................360 Abb. 4.61: Auswahl bekannter Systeme zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation...........361

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Anhang IV: Stichwörterverzeichnis A Abfallplanung 97f Abgangsmethode 123ff Absatzplan 38 Absatz- und Produktionsprogramm - optimales 195f Abschreibungen - Planung der 113 Abweichung 2. Grades 127ff Abweichungsanalyse - differenzierte 130 - kumulative 130 activity base costing 258ff Akkordlöhne 100f, 132 Aktivitäten/Vorgänge 271 allowable costs 310 Anlagenbuchhaltung 64 Anpassungskonstruktion 335f Anpassungsprozesse - zeitliche 148 - intensitätsmäßige 149 - quantitative 151 arbeitswissenschaftliche Methoden 37 Arbeitszeitermittlung - analytische Methoden 100 - synthetische Methoden 99 Auftragsabweichung 128, 142, 143 Ausarbeitungsphase 338 Ausbeutegrad 69, 104 Ausbringungsrechnung 104 Ausführungskosten 141 Ausführungszeiten 78 Ausgaben mit rechtlich festliegender Bindungsdauer und unbestimmter Nutzungsdauer 230 Ausgabenwirksame und nicht ausgabenwirksame Kosten 229 Ausgleichsgesetz der Planung 90 Ausgaben- und Liquiditätswirksamkeit 227 Austauschbarkeit der Maßgrößen 74f, 79f B BAB II 19 Bedienungsverhältnis 79 Bereichsfixkosten 220 Bereichskostenstellen - Verfahren der 65f Bereitschaftskosten 230 Beschaffungsplan 38 Beschäftigungsabweichung 44, 48ff, 52, 56, 152

Betriebsabrechnungsbogen 6ff Betriebsergebnis (Ist) 19 Betriebsergebniskonto 23 Betriebsmitteleinsatzpläne (Anlagenbuchhaltung) 61 Bezugsgrößen - direkte und indirekte 68f, - doppelte und einfache 68f Bezugsgrößenfunktionen - Kalkulationsfunktion 70 - Kontrollfunktion 70 - Planungsfunktion 70 Bezugsgrößenhierarchien 228 Blockkostenrechnung 179 break-even-Analyse 189 break-even-point/break-even-Menge 185 break-even-Umsatz 191 Brutto-Deckungszuschläge - absolute 217 - prozentuale 217 Bruttogewinn 187 Bruttogewinn(-erfolgs)rechnung 187 Brutto-Planmaterialeinzelmenge und -kosten 97 Budgetierung 37 Budgetkosten 37 Budgetkontrolle 138 C Conjoint-Analyse 311 Cost- Benchmarking 255ff D Deckungsbeitrag - absoluter 187 - relativer 187ff, 207 Deckungsbeitragsintensität 192 Deckungsbeitragstiefenanalyse 219 Deckungsgrad, -faktor 189 Deckungskontrolle 24 Degressions- und Progressionseffekt - Normalisierung 16 Differenzen-Quotienten-Verfahren 182 direct costing 178f Dominanz des Engpasssektors 86 Dominanz eines Teilprozesses 278 drifting costs 310f Durchsatzgewicht 81f

Anhang IV: Stichwörterverzeichnis

E Effizienz 267 Einheitsleistung 73f Einkaufsbudget 38 Einkaufspreise 92 Einsatzfaktor 104 Einstandspreise 93 Energiekosten - Planung der 112 Engpassplanung 87ff Entstehungszyklus 323ff Entwurfsphase 338 Erfahrungskurvenkonzept (-effekt) 254 Externe Richtzahlen 96 Einzelfertigung 333 F Fehlerrechnung 82f Fertigungs- und Maschinenzeiten 79f Fixkostendifferenz 51 Fixkostenmanagement 40, 210, 223, 230, 255 Fixkostenremanenz 224 Folgekosten- und erlöse 223 Forschungs- und Entwicklungsplanung 38 Freihandmethode 184 Funktionstabelle 315 G Gauß Algorithmus 9 Gebrauchsverschleiß 113, 181 Gehälter - Planung der 112 Gemeinkostenplanung (→ Kostenplanung) Gemeinkostenwertanalyse 255 Gesamtabweichung 44, 48 Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen 74 Gewichtskostenkalkulation 348f Gewinnoptimales Absatz- und Produktionsprogramm 195 Grafische Methode 184 Grenzplankostenrechnung 54, 179, 304 H Herstellkosten in der Normal- und Istkostenrechnung 18 Hierarchietabelle 279f Hilfs- und Betriebsstoffe - Planung der 112

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Hilfslöhne - Planung der 112 Hoch-, Tiefpunkt-Methode 182 Höchst- und Mindestmenge 195 I Identitätsprinzip 229 Indirekt produktive Bereiche 259 Instandhaltung - Planung der 112f Integriertes Produktlebenszyklus-Modell 323 Investitionsrechnung 208, 331 Investitionsplan 38 Istbeschäftigung 90f - direkte Erfassung 134 - retrograde Ermittlung 134 Ist-Betriebsergebnis 24 Istkostenrechnung - Nachteile 1f Isogewinn- Isodeckungsbeitragslinie 202f K Kaizen (kontinuierlicher Verbesserungsprozess KVP) 255 kalkulatorische Deckungskontrolle 134 Kalkulationsfunktion 70, 85 Kapazitätslinien 201f Kapazitätsplanung 38, 87ff Kleinserienfertigung 341 Komponententabelle 315 Konsumentenzyklus 324 Kontrollfunktion 70 Kontrollperiode 62f Konzeptionsphase 337 Korrelationsrechnung 75f Kosten - ausgabenwirksame 227f - nicht ausgabenwirksame 227f - beeinflussbare 63 - nicht beeinflussbare 63 - sekundäre 2, 4ff, 63 - primäre 6 Kostenartendeckungspunkt 191 Kostenberichtslisten 40 Kostenbestimmungsfaktoren 68f Kostendifferenzierung in der Einzelkostenrechnung 228 Kostendurchsprache 119f Kostenentstehung und -festlegung 309, 332 Kostenkontrolle 40, 85 Kostenmanagement - strategisches 253

Anhang IV: Stichwörterverzeichnis

450

Kostenplanung 38, 40, 59ff, 276 - in bestimmten Branchen 59 - Erst- und Folgeplanung 60 - einstufige 110 - mehrstufige 109f Kostenstelle 63 Kostenstellenbildung - Optimierungsproblem 68 Kostenstellenfixkosten 220 Kostenträgerzeitblatt (BAB II) 19 Kostenträgerzeitrechnung 22 Kostentreiber 270ff Kostenunterschiedliche Maschinen 80 Kostenwachstumsgesetze 354ff - differenziertes 356ff - summarisches 356ff Kritische Menge 192 Künstliche Intelligenz 359 Kuppelproduktion 196 L Lean production 96 lebenszyklusbezogene Kalkulation 326 Leerkosten 51 Leistungsgradanalyse 132 leistungsmengeninduzierte und -neutrale Teilprozesskosten 276 Leistungskosten - absatzbedingt 229f - erzeugnisbedingt 229f Lernkurven-, Erfahrungskurveneffekt 60, 254 lineares Optimierungsproblem 204 Liquiditätsdeckungspunkt 191 liquiditätsorientierte Fixkostendeckungsrechnung 226, 235 Lohn (Gehalts-)kosten je Arbeitszeiteinheit 93 Lohnzuschlagskalkulation - Einschätzung 77, 264 M marginal costing 178f Marktzyklus 322f Maschinenbelegung 81f Materialkostenbudget 38 Materialkostenkalkulation 348 Materialverbrauchsabweichung 130f - auftragsbedingt 130f - materialbedingt 130f - mischungsbedingt 130f - unwirtschaftlichkeitsbedingt 130f

Maßgrößen 275f Maximalkapazität 87 mehrdimensionale, mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 221, 303ff mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 303 mehrstufige (Gemein-)kostenplanung 109 Mengen- oder Verbrauchsabweichung 126 Methode der Reihenhälften 183f Mischkosten 181 multiple Regressionsanalyse 352 N Nach- und Mehrarbeit 103 Nachlaufkosten 322 Nachrechnung 41 Nachsorgezyklus 323f Nettogewinn 187 Netto-Planmaterialeinzelmenge 97 Neukonstruktion 335f Normalfertigungsgemeinkosten 13 Normalgleichungen 185 Normalkapazität 87 Normalkostensatz - aktualisierter 3 Normal(kosten)verrechnungssätze 5, 7 - Zwecke 15 Normalvertriebsgemeinkosten 13f Normalverwaltungsgemeinkosten 13f Nutz- und Leerkostenanalyse 51 Nutzkosten 51 O Optimalkapazität 87 Organigramm 64 outside-in-Betrachtung 266 outsourcing 96 overhead-Bereiche 255 P Parallelkalkulation 156f Penetrationsstrategie 311 Planbilanzen 38 Plan-Einsatzfaktor 104 Planlohnsatz 100 Planpreise - Aufgaben 91 Planwirtschaftlichkeitsgrad 60 Planung - betriebliche 37 Planungsfunktion 70

Anhang IV: Stichwörterverzeichnis

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Planerfolgsrechnung 38 Planerlöse 38 Plankosten 38f Planungs- und Budgetierungsgedanke 37f Planungsperiode 92 Planungsphase 337 Prämienlöhne 100 Preisabweichung 44, 127 Primärabweichung 126f Primärkosten 6, 7 Probeläufe/Musterfertigungen 96 Prinzipkonstruktion 335 Produkt- oder Erzeugnisfixkosten 220 Produktgruppen- oder Erzeugnisgruppenfixkosten 220 Produktkomplexität 264, 309 Produktkostenanlastung 78 Produktionsplan 38 Produktionsfluss 197, 200 Produktionsflussdiagramm 64 Produktionszyklus 324 Product life cycle costing 322 Prognosefunktion 333 progressive Kalkulation in der Fixkostendeckungsrechnung 225f Prozesskoeffizient 290 Prozessmenge 275f

Sekundärkosten 7 Sekundärkostenverrechnung - mit Normalkostensätzen 6, 11 Selektionsfunktion 332 semivariable Kostenarten 181 Sicherheitskoeffizient 191 Simplexmethode 204 Skimmingstrategie 311 Soll-Ist-Vergleich 41f, 119f, 135f Sollkosten 40, 47f Sollkostenfunktion 47 sonstige Gemeinkosten - Planung der 114 Sozialkostenzuschlag - kalkulatorischer 94 Spartenerfolgsrechnung 236 Spezialabweichungen 52, 139f Standards 95 Standardkosten 37 Standardzeit 100 strategische Kalkulation 289f strategische Kostenrechnungsverfahren 252 strategische Variantenkalkulation 291 Strukturstückliste 98f Stückdeckungsbeitrag 187

R

Tarifabweichung 125 Tariflohn(-gehalt) 93 Technisch mögliche Beschäftigung 88 Technische Studien 95f Teilprozesse - leistungsmengeninduzierte 274 - leistungsmengenneutrale 274 trade-off-Beziehungen 325 Transparenz 267

Raumkosten 113 - Planung der 113 Raumverteilungs-, Lageplan 61, 64 Reagibilitätsgrad 181 Refa-Institut 37 - Verfahren 100 relative Mehrkosten 206 Reparaturen - Planung 112 repetitiver Charakter 259 Restabweichung 52 retrograde Kalkulation in der Fixkostendeckungsrechnung 219f retrograde Planung von Teilprozesskosten 276f Rüstkosten 142 Rüst- und Ausführungszeiten 78f Rule of ten 332 S Schätzungen durch Kostenplaner 96 Sekundärabweichung 127

T

U Über- und Unterdeckung 8, 10 - Aussagekraft 14f - Behandlung 14 Umsatzergebnis 19 unabhängige Produktion 201ff Unternehmensfixkosten 220 V variabel costing 178 Variator, Variatorrechnung 105ff Variantenkalkulation 291ff Variantenkonstruktion 335f Verbrauchsabweichung 44, 48, 52f, 56

452 Verbrauchspreise 92 verbundene Produktion 199ff Vektorrechnung 319 Verfahrenswahl ohne und mit einem Engpass 206 verrechnete Gemeinkosten 139f Verrechnungssätze - aktualisierte 2 - normalisierte 2 - feste 4 Vertriebskostenbudget 38 Vorgabecharakter 40 Vorgabezeit 100 Vorlaufkosten, -erlöse 322ff Vorleistungskosten 101, 133 Vorkalkulation 156f Vorrechnung 41 W Werkzeuge - Planung der 113f Wertanalyse 254 Wertschöpfungskette 64, 309 Wertvermindertes Produkt 103 Wissenschaftliche Betriebsführung (scientific management) 37 Z Zeitlöhne 100, 132 Zeitverschleiß 113, 181 Zero Base Budgeting 254 Zielkostenindex und modifizierter 316ff Zielkostenkontrolldiagramm 316ff Zinsen, kalkulatorische - Planung der 113 Zugangsmethode 121ff Zusatzlohnscheine 132

Anhang IV: Stichwörterverzeichnis