Kosten-Controlling: Kostenplanung und -kontrolle als Instrument der Unternehmensführung [Reprint 2016 ed.] 9783486791884

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis
Verzeichnis häufig verwendeter Symbole und Abkürzungen
1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung
2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling
3. Plankostenrechnung
4. Kostenplanung
5. Kostenkontrolle
6. Berichtswesen
Glossar
Literaturverzeichnis
Sachwortverzeichnis

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Managementwissen für Studium und Praxis Herausgegeben von

Professor Dr. Dietmar Dorn und Professor Dr. Rainer Fischbach Bisher erschienene Werke: Bradtke, Mathematische Grundlagen für Ökonomen Busse, Betriebliche Finanzwirtschaft, 4. Auflage Dorn • Fischbach, Volkswirtschaftslehre II, 2. Auflage Fischbach, Volkswirtschaftslehre 1,10. Auflage Koch, Marktforschung, 2. Auflage Lebefromm, Controlling - Einführung mit Beispielen aus SAP7R3® Lebefromm, Produktionsmanagement, 3. Auflage Mensch, Kosten-Controlling Piontek, Controlling Piontek, Global Sourcing Scharnbacher • Kiefer, Kundenzufriedenheit Steger, Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten-Controlling Kostenplanung und -kontrolle als Instrument der Unternehmensführung

Von Professor

Dr. Gerhard Mensch

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Mensch, Gerhard: Kostenplanung und -kontrolle als Instrument der Unternehmensführung / von Gerhard Mensch. - München ; Wien : Oldenbourg, 1998 (Managementwissen für Studium und Praxis) ISBN 3-486-23950-3

© 1998 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Hofmann Druck Augsburg GmbH, Augsburg ISBN 3-486-23950-3

Vorwort Die Verbesserung der wirtschaftlichen Situation ist ein permanentes Ziel jedes Unternehmens, und bei einigen Unternehmen ein akutes Problem. Kosten-Controlling liefert einen Beitrag zur Erreichung dieses Zieles, indem es hilft, die Kosten in den Griff zu bekommen und richtige Entscheidungen auf der Basis von Kosteninformationen zu treffen. Grundlage dafür bildet die Planung und die Kontrolle von Kosten. Das Buch wendet sich an Leser, die sich in Studium oder Beruf mit Controlling auf der Basis von Kosteninformationen beschäftigen. Im Mittelpunkt steht dabei das Planen und Kontrollieren der Kosten im Rahmen der Unternehmensführung mit dem Ziel, Probleme zu erkennen und Entscheidungen zweckmäßig zu unterstützen bzw. zu fundieren. Ziel des Buches ist zunächst die Vermittlung einer controlling-gerechten Denkkonzeption sowie die Darstellung der Aufgabe des Kosten-Controlling und der damit zusammenhängenden Probleme, insbesondere der Informationsprobleme. Darauf aufbauend werden zugehörige Methoden und Techniken erläutert sowie Hinweise für die Gestaltung des Umfeldes (insbes. der Organisation) gegeben. Einleitend wird das Kosten-Controlling im Kontext der Unternehmensführung inhaltlich abgegrenzt und sein Zweck sowie seine Funktionen erläutert. Als Grundlage für die folgende Darstellung werden im zweiten Teil Kostenrechnungssysteme behandelt, wobei nach einer Erörterung der Aufgaben von Kostenrechnungssystemen und den sich daraus ergebenden Anforderungen ein wertender Überblick über die Formen der Kostenrechnungssysteme gegeben wird. Im dritten Teil wird die für dieses Buch relevante Plankostenrechnung vertieft betrachtet, wobei neben der Erläuterung der Aufgaben ein Überblick über die Formen gegeben wird. Der vierte und der fünfte Teil bilden den Kern des Buches. Im vierten Teil wird die Kostenplanung mit ihren Methoden und Techniken sowie den erforderlichen Informationen und dem organisatorischen Umfeld dargestellt. Der fünfte Teil widmet sich der Kostenkontrolle, wobei neben dem Ablauf und den notwendigen Informationen die Techniken der Abweichungsanalyse einen Schwerpunkt bilden. Abschließen wird im sechsten Teil auf das Berichtswesen eingegangen, da die Informationsübermittlung eine wesentliche Grundlage für ein funktionierendes Kosten-Controlling bildet. Weil Kosten nur eine Seite des Erfolges darstellen, ist Kosten-Controlling durch Erlös- und Erfolgs-Controlling - sowie weitere Controlling-Aspekte - zu ergänzen. Hier wird entsprechend der Themenstellung nur die Kostenseite betrachtet. Für Erlöse und Erfolg können jedoch viele Gestaltungsprinzipien analog angewendet werden. In diesem Buch wird vorausgesetzt, daß der Leser über die allgemeinen Kenntnisse der Kostenrechnung verfügt. So wird die Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und der Plan-Kalkulation nicht erörtert, da diese abrechnungstechnischen Aspekte bei der Kostenplanung mit der Ist-Abrechnung übereinstimmen. Bezüglich der Grundkenntnisse zur Kostenrechnung sei auf die allgemeine Kostenrechnungsliteratur verwiesen. Inhalt des Buches ist Kosten-Controlling, und dabei der Schwerpunkt Planung und Kontrolle der Kosten.

VI

Vorwort

Der Autor hofft mit diesem Buch Hilfestellungen für die praktische Durchführung des KostenControlling zu geben, und den Studenten eine verständliche Darstellung des Stoffes sowie eine Lernhilfe zu bieten. Für ihre Unterstützung bei der Erstellung des Buches danke ich Frau M. Wolff. Mein besonderer Dank gilt Herrn Dipl.-Volksw. M. M. Weigert vom Oldenbourg Verlag für die gute Zusammenarbeit. Gerhard Mensch

Inhaltsübersicht 1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung

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2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling 2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen 2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme 2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

16 16 20 25

3. Plankostenrechnung 3.1. Inhaltliche Abgrenzung und Aufgaben der Plankostenrechnung 3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme

37 37 38

4. Kostenplanung 4.1. Systemgestaltung (Voraussetzungen für Kostenplanung und -kontrolle) 4.2. Planung der Kosten 4.2.1. Verfahren der Kostenplanung 4.2.1.1. Kostenplanung als Abbildungsprozeß (Prinzip der Kostenplanung) 4.2.1.2. Methoden der Kostenplanung 4.2.1.3. Planwirtschaftlichkeitsgrad 4.2.1.4. Ermittlung der geplanten Kostenfunktion („Kostenauflösung") 4.2.1.5. Darstellungsformen fur Kostenfunktionen 4.2.2. Bestimmung der Plan-Faktorpreise 4.2.3. Bestimmung der Planbeschäftigung 4.2.4. Planung von Einzelkosten 4.2.5. Planung von Gemeinkosten - ausgewählte Beispiele 4.3. Spezielle Planungsinstrumente 4.3.1. Wertanalyse 4.3.2. Gemeinkostenmanagement 4.3.2.1. Gemeinkostenwertanalyse 4.3.2.2. Zero-Base-Budgeting 4.3.3. Target-Costing als Planungsansatz 4.3.4. Benchmarking - Kostenvorgaben durch Betriebsvergleich

65 65 78 78 78 94 102 105 119 127 135 143 154 170 170 173 174 182 192 204

5. Kostenkontrolle 5.1. Inhalt und Zweck der Kostenkontrolle 5.2. Ablauf der Kostenkontrolle 5.3. Inhalt der Abweichungsanalyse 5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse 5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse

215 215 216 220 223 259

6. Berichtswesen

269

Glossar Literaturverzeichnis Sachwortverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis 1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung 1.1. Controlling und Unternehmensführung - eine inhaltliche Abgrenzung 1.1.1. Inhalt der Unternehmensführung 1.1.2. Inhalt des Begriffes Controlling 1.2. Kosten-Controlling - eine fuhrungsorientierte Abgrenzung 1.2.1. Inhalt und Zweck des Kosten-Controlling 1.2.2. Beziehung zwischen Kosten-Controlling und Unternehmensführung 1.3. Funktionen des Kosten-Controlling 1.3.1. Funktionen der Kostenplanung 1.3.2. Funktionen der Kostenkontrolle

1 1 1 5 8 8 9 11 12 13

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling 2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen 2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme 2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen 2.3.1. Kostenrechnungssysteme nach dem Kriterium: zeitlicher Bezug 2.3.2. Kostenrechnungssysteme nach dem Kriterium: Umfang der verrechneten Kosten 2.3.3. Prozeßkostenrechnung als Sonderform 2.3.4. Entwicklung der Kostenrechnungssysteme

16 16 20 25 26 31 34 35

3. Plankostenrechnung 3.1. Inhaltliche Abgrenzung und Aufgaben der Plankostenrechnung 3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme 3.2.1. Überblick über die Formen der Plankostenrechnung 3.2.2. Abweichungsanalyse in der Plankostenrechnung 3.2.3. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsermittlung 3.2.4. Beurteilung der Formen der Plankostenrechnung

37 37 38 38 44 52 61

4. Kostenplanung 4.1. Systemgestaltung (Voraussetzungen für Kostenplanung und -kontrolle) 4.2. Planung der Kosten 4.2.1. Verfahren der Kostenplanung 4.2.1.1. Kostenplanung als Abbildungsprozeß (Prinzip der Kostenplanung) 4.2.1.2. Methoden der Kostenplanung 4.2.1.3. Planwirtschaftlichkeitsgrad 4.2.1.4. Ermittlung der geplanten Kostenfunktion („Kostenauflösung") 4.2.1.5. Darstellungsformen für Kostenfunktionen

65 65 78 78 78 94 102 105 119

X

Inhaltsverzeichnis

4.2.2. Bestimmung der Plan-Faktorpreise 4.2.2.1. Funktionen des Plan-Faktorpreises 4.2.2.2. Grundsätze bei der Planpreis-Bestimmung 4.2.2.3. Bestandteile des Plan-Faktorpreises 4.2.2.4. Quellen für die Bestimmung der Plan-Faktorpreise 4.2.2.5. Planpreis-System 4.2.3. Bestimmung der Planbeschäftigung 4.2.4. Planung von Einzelkosten 4.2.4.1. Fertigungsmaterialkosten 4.2.4.2. Fertigungslohn 4.2.5. Planung von Gemeinkosten - ausgewählte Beispiele 4.2.5.1. Planung von Hilfslohn 4.2.5.2. Planung von Energiekosten 4.2.5.3. Planung von Instandhaltungskosten 4.3. Spezielle Planungsinstrumente 4.3.1. Wertanalyse 4.3.2. Gemeinkostenmanagement 4.3.2.1. Gemeinkostenwertanalyse 4.3.2.1.1. Kennzeichnung der Gemeinkostenwertanalyse 4.3.2.1.2. Ablauf der Gemeinkostenwertanalyse 4.3.2.1.3. Beurteilung der Gemeinkostenwertanalyse 4.3.2.2. Zero-Base-Budgeting 4.3.2.2.1. Kennzeichnung des Zero-Base-Budgeting 4.3.2.2.2. Ablauf des Zero-Base-Budgeting 4.3.2.2.3. Beurteilung des Zero-Base-Budgeting 4.3.3. Target-Costing als Planungsansatz 4.3.3.1. Kennzeichnung des Target-Costing 4.3.3.2. Bestimmung der Gesamtzielkosten der Marktleistung 4.3.3.3. Zielkostenspaltung-Aufspalten der Zielkosten auf Komponenten 4.3.3.4. Beurteilung des Target-Costing 4.3.4. Benchmarking - Kostenvorgaben durch Betriebsvergleich 4.3.4.1. Kennzeichnung des Benchmarking 4.3.4.2. Definitionen fur Benchmarking 4.3.4.3. Benchmarking bei Xerox als Beispiel 4.3.4.4. Ziele und Merkmale des Benchmarking 4.3.4.5. Arten des Benchmarking 4.3.4.6. Vorgehen beim Benchmarking 4.3.4.7. Beurteilung des Benchmarking

127 127 128 132 133 133 135 143 143 148 154 156 162 163 170 170 173 174 174 175 180 182 182 183 191 192 192 195 197 202 204 204 204 205 207 208 209 214

5. Kostenkontrolle 5.1. Inhalt und Zweck der Kostenkontrolle 5.2. Ablauf der Kostenkontrolle

215 215 216

Inhaltsverzeichnis

XI

5.3. Inhalt der Abweichungsanalyse 220 5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse 223 5.4.1. Berechnung von Teilabweichungen - ein intuitiver Ansatz 223 5.4.2. Abweichungsüberschneidung als Problem 225 5.4.3. Rechentechniken in der Abweichungsanalyse 230 5.4.3.1. Prinzip der Abweichungsrechnung 230 5.4.3.2. Alternative Abweichungsanalyse-Methode 232 5.4.3.3. Kumulative Abweichungsanalyse-Methode 236 5.4.3.4. Vergleich von alternativer und kumulativer Methode - Überblick und Beurteilung 241 5.4.3.5. Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse-Methode 246 5.4.3.6. Symmetrische Methode und proportionale Methode 255 5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse 259 6. Berichtswesen 6.1. Inhalt und Gestaltungsaspekte des Berichtswesens 6.2. Anforderungen an das Berichtswesen 6.3. Berichtsarten und -darstellung

269 269 272 275

Glossar Literaturverzeichnis Sachwortverzeichnis

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Verzeichnis häufig verwendeter Symbole und Abkürzungen Symbole: b: BA: bbA: Efg: f: GA: GE: K: k: MA: PA: q: V: v: V: VA: W: x: A:

Bezugsgröße (Maßgröße für eine Kosteneinflußgröße) Beschäftigungsabweichung (Verrechnungsabweichung) beschäftigungsbedingte Abweichung Einflußgröße Funktion Gesamtabweichung Geldeinheit (z.B. DM) Kosten Kostensatz (Kosten je Beschäftigungseinheit, Stückkosten) (Verbrauchs-) Mengenabweichung Preisabweichung Faktorpreis Faktor-Verbrauch (Faktoreinsatzmenge) Verbrauch (Faktoreinsatz) je Beschäftigungseinheit Variator Verbrauchsabweichung Wirkungsfaktor (gibt die Stärke der Kostenwirkung der Abweichung einer Efg wieder) Beschäftigung Abweichung

Index, unten: f: fix (leistungsunabhägig) v: variabel (leistungsabhängig) Index, I: IPp: P: S: ver:

oben: Ist-Wert Ist-Wert (Istkosten) zu Planpreisen Plan-Wert Soll-Wert verrechnete (Plankosten)

Abkürzungen: AAM: Abweichungsanalyse-Methode Abw.: Abweichung BG: Beschäftigungsgrad Fkt.: Funktion GWA: Gemeinkostenwertanalyse Inf.: Information KR: Kostenrechnung

xrv KSt: Ktr: LE: PK: PKR: PWG: WA: ZBB:

Verzeichnis häufig verwendeter Symbole und Abkürzungen

Kostenstelle Kostenträger Leistungseinheit (z.B. Stück) Plankosten Plankostenrechnung Planwirtschaftlichkeitsgrad (Anspannungsgrad) Wertanalyse Zero-Base-Budgeting

1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung 1.1. Controlling und Unternehmensfiihrung - eine inhaltliche Abgrenzung Kosten-Controlling kann in einer ersten groben Abgrenzung definiert werden als ein Aufgabenbereich, der die Unternehmensfiihrung durch Bereitstellen geeigneter Kosteninformationen zu unterstützen hat. Entsprechend sind folgende Fragenkomplexe zu klären: 1) Inhalt des Begriffes Unternehmensfiihrung, und somit was zu unterstützen ist, sowie was diese Unterstützung beinhaltet 2) Inhalt des Begriffes Controlling, d.h. des Gesamtaufgabenbereiches zu dem Kosten-Controlling gehört 3) inhaltliche Abgrenzung (Spezifizierung) der notwendigen, bereitzustellenden Kosteninformationen aufgrund ihres Verwendungszweckes 4) Gestaltung der Prozesse und Methoden des Kosten-Controlling Hier sollen zunächst die ersten zwei Fragen erörtert werden.

1.1.1. Inhalt der Unternehmensfiihrung Der Unternehmensfiihrung kommt die Aufgabe zu, durch Gestalten und Lenken der betrieblichen Prozesse für eine bestmögliche Realisation der Unternehmensziele zu sorgen (Abb. 11). Dabei können die betrieblichen Prozesse, die - im Gegensatz zur Unternehmensfiihrung - als Ausführungsprozesse bezeichnet werden, nach den betrieblichen Funktionen in Beschaffung, Produktion, Absatz, Verwaltung etc. gegliedert werden. Unternehmensziele } UntemehmensfQhrung

betriebliche Ausfiihrungsprozesse

Beschaffung - Produktion - Absatz - Verwaltung - . . .

Abb. 1-1: Gegenstand der Unternehmensfiihrung Der Begriff Unternehmensfiihrung kann in personell-institutionaler Sichtweise und in sachlogisch-funktionaler Sichtweise interpretiert werden. Bei der personell-institutionalen Sicht werden die Führungsinstitutionen (Leitungsstellen und Leitungsorganisation) des Unternehmens, Führungspersonen, ihre Führungsaufgaben und Führungsarbeit, sowie die Probleme der Menschenführung mit ihren psychologischen Aspekten betrachtet. Hier fließen viele situationsspezifische, insbes. betriebsspezifische und personenspezifische, Besonderheiten ein, was allgemeine Aussagen erschwert. Für eine allgemeine Darstellung des Controlling, verstanden als Unterstützungsfunktion, soll hier primär der sachlogisch-funktionalen Sicht gefolgt werden. Sie abstra-

2

1. Kosten-Controlling als Element der Untemehmensfllhrung

hiert von personellen und institutionalen Problemen und betrachtet rein sachlogisch die Unternehmensführung als Lösung von Sachproblemen. Bei der praktischen Umsetzung sind derartige Aussagen zu konkretisieren und dabei um die personell-institutionalen Aspekte zu ergänzen. Grundlage der sachlogisch-funktionalen Betrachtung bilden die Führungsfunktionen Entscheiden und Kontrolle. Sie sollen hier zunächst inhaltlich geklärt werden. Die Unternehmensführung im weiteren Sinn, d.h. das Entscheiden (mit seinen Unterformen) und die Kontrolle, ist gegenüber den Ausführungsprozessen zu sehen (Abb. 1-2).

Unternehmensführung Entscheiden Planung Improvisation

Kontrolle

Steuerung Ausführung

Abb. 1-2: Bereiche der Unternehmensführung in sachlogisch-funktionaler Sichtweise Entscheiden kann formal definiert werden als die Auswahl einer von mehreren Handlungsalternativen im Hinblick auf gegebene Ziele, auf Basis von Informationen über deren zielrelevante Konsequenzen, wie etwa Kosten oder Verbrauche. Handlungsalternativen - und damit Objekt der Entscheidung - sind zukünftige Aktivitäten aber auch konkretisierte Zielvorgaben für Führungsprozesse auf einer niedrigeren Ebene. Beim Entscheiden wird somit festgelegt, was - im Hinblick auf gegebene Ziele - erfolgen soll („gemacht werden soll"). Im Rahmen der Kontrolle wird bestimmt, was „gemacht wurde" bzw. was tatsächlich eingetreten ist oder voraussichtlich eintreten wird, und ob dies zielentsprechend ist. Kontrolle beinhaltet das Beurteilen von in der Vergangenheit erfolgten Entscheidungen oder Ausführungsmaßnahmen auf Basis der eingetretenen Ist-Situation im Hinblick auf die Unternehmensziele. Dazu erfolgt eine Ermittlung der tatsächlich eingetretenen Situation, ein Vergleich dieser Situation mit den Zielvorgaben, insbes. den Planwerten, und eine auswertende Analyse zur Bestimmung der Ursachen für Abweichungen von diesen Zielvorgaben. Die so bestimmten Ursachen für die Zielabweichungen (d.h. die Probleme) sind die Ansatzpunkte für Verbesserungen und bilden somit die Basis für weitere Entscheidungen, insbes. Korrekturentscheidungen. Dabei erfaßt die Kontrolle neben der Ausführung der Vorgaben durch Entscheidungsträger (Aufgabenträger in Führungsprozessen) oder Ausführungsträger (Aufgabenträger in Ausführungsprozessen) auch das „Umfeld" des Unternehmens, d.h. Bereiche, die für die Aufgabenträger im Unternehmen als exogene Daten gegeben sind. Kontrolle ist zwar hinsichtlich der Grunddaten zunächst vergangenheitsorientiert. Sie ist aber auch zukunftsorientiert, wenn auf der Basis von Ist-Werten die zukünftige Situation prognostiziert wird, um Probleme vor ihrem Auftreten zu erkennen. Ferner sollten die in der Kontrolle abgeleiteten Aussagen stets zukunftsorientiert sein, indem sie Ansatzpunkte für zukünftige Maßnahmen darstellen.

1.1. Controlling und UnternehmensfUhrung - eine inhaltliche Abgrenzung

3

Das Problem der Unternehmensfiihrung wird oft durch das Regelkreis-Modell veranschaulicht, das die Beziehungen zwischen den Elementen der Unternehmensfiihrung und damit - grob ihren Inhalt aufzeigt, wobei besonders der Zusammenhang zwischen Entscheidung und Kontrolle herausgestellt wird (Abb. 1-3).

Führungsgröße ( Ziele )

Entscheidung (insbes. Planung) Stellgröße ( Vorgabe ) ( Plan )

Input

Regler (Führung)

Plan/Ist-Vergleich

Kontrolle Regelgröße (Ist-Information)

Regelstrecke (Ausführung)

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Output

Störgröße

Abb. 1-3: Regelkreis-Modell In der Analogie dieses Modells repräsentiert die Regelstrecke den zu führenden Ausfuhrungsbereich, d.h. die ausführenden, auf dieser Betrachtungsebene nicht-dispositiven Aktivitäten (z.B. Produktionsbereich). Hier wird materieller oder immaterieller Input in Output gewandelt. Die Steuerung der Regelstrecke erfolgt durch den Regler, der die Führung darstellt. Die Führung (Regler) soll dafür sorgen, daß der Ausfiihrungsbereich (Regelstrecke) entsprechend den übergeordneten Zielen funktioniert. Diese Ziele (Führungsgröße) sind der - jeweiligen - Führung exogen vorgegeben. Dies kann z.B. durch eine übergeordnete Instanz erfolgen. Aufgrund dieser Ziele trifft die Führung Entscheidungen - insbes. in Form der Planung - über die Aktivitäten des Ausfuhrungsbereiches. Das Ergebnis der Entscheidung wird als Vorgabe bzw. Plan (Stellgröße) an den Ausfuhrungsbereich (Regelstrecke) zur Umsetzung vorgegeben. Dabei kann dieser Ausfuhrungsbereich selbst wieder Führung (Regler) eines untergeordneten Regelkreises (geführten Systems) sein. Der Ausfuhrungsbereich setzt die Vorgaben um, wobei Input in Output gewandelt wird, beispielsweise Material und Arbeit in Fertigerzeugnisse. Würde alles entsprechend den Vorgaben („nach Plan") verlaufen und sich die Situation im Ausführungsbereich (auf der Regelstrecke) nicht verändern, dann wäre der Führungsprozeß hier beendet. In der Regel liegt diese Bedingung nicht vor, sondern es tritt ein anderer als der zielentsprechende Verlauf auf, was durch die Störgröße (Blitz-Symbol) abgebildet wird. Deshalb ist die tatsächlich eingetretene Situation zu erfassen und die Führung (Regler) über diese Ist-Situation (Regelgröße) zu informieren. Dieses Erfassen der Ist-Situation, verbunden mit dem Plan/Ist-Vergleich (incl. der Ursachenanalyse) ist Inhalt der Kontrolle. Die Führung (Regler) trifft dann auf Basis dieser KontrollInformationen weitere Entscheidungen, um die Ist-Situation an die (exogenen) Ziele heranzufiih-

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1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung

ren und die Abweichungen zu beseitigen, womit sich der Regelkreis-Prozeß fortsetzt. Da - i.d.R. - auch hierbei Abweichungen auftreten, wiederholt sich der Prozeß im Regelkreis dann weiterhin, was den „Arbeitsplatz" der Unternehmensfiihrung sichert. Bei der Entscheidimg können folgende Formen unterschieden werden: - Planung - Steuerung - Improvisation Planung kann definiert werden als Prozeß der systematischen Vorbereitung und des Treffens von Entscheidungen über die Gestaltung zukünftiger betrieblicher Prozesse. Ein Beispiel bildet die Unternehmensplanung am Beginn des Jahres. Der Planung folgt nicht unmittelbar ihre Umsetzung, sondern die Steuerung, die die Umsetzung des Geplanten in der Realisation begleitet. Steuerung (auch: Disposition) ist ein Prozeß der Überwachung und zielgerichteten Beeinflussung des laufenden betrieblichen Geschehens. Sie ist somit unmittelbar auf die Realisation gerichtet und umfaßt die Vielzahl von Detailentscheidungen, die als „Tagesgeschäft" bezeichnet werden können. Typisches Beispiel bildet die Fertigungssteuerung im Werkstattbereich, aber auch Entscheidungen im Vertriebsbereich, wie die Entscheidung über die Annahme eines Auftrages. Da die Steuerung parallel zur Realisation erfolgt, wird sie auch als „gegenwartsorientiert" bezeichnet, was die nähere Zukunft mit einschließt. Während die Planung durch ihre Zukunftsorientiertheit und die systematische und methodische Vorbereitung gekennzeichnet ist, ist die Steuerung auf das aktuelle Geschehen orientiert und unmittelbar mit der Realisation verbunden, indem sie unmittelbar die auszuführenden Aktivitäten konkret festlegt (Unterschied: Betrachtungshorizont und Detailliertheit). Die Improvisation unterscheidet sich von der Planung dadurch, daß sie keine systematische und methodische Vorbereitung aufweist; es sind Entscheidungen, die „aus dem Ärmel geschüttelt werden" (Unterschied: Umfang der Vorbereitung). Die Abbildung 1-4 zeigt das Zusammenwirken von Planung, Steuerung und Kontrolle. Grundlage aller Führungsprozesse bilden die Unternehmensziele, wie das Erfolgsziel. Auf diese ist die Unternehmensfiihrung auszurichten. Vor Beginn der Realisation werden in der Planung die zukünftigen Aktivitäten in Form von Plänen festgelegt. Diese Pläne bilden Vorgaben für die Steuerung; daneben dienen sie der Kontrolle als Vergleichswerte. In der Steuerung werden - simultan zur Realisation - auf Basis dieser Vorgaben sowie von Informationen über die aktuelle Ist-Situation Anweisungen zur unmittelbaren Umsetzung in der Realisation bestimmt. Parallel dazu erfaßt der Steuerungsbereich laufend Informationen über die aktuelle Ist-Situation in der Realisation, um das „Ist" an die Zielvorgaben heranzufuhren. Die Kontrolle erfaßt - mit im Vergleich zur Steuerung größerem zeitlichen Abstand - die Ist-Situation und wertet diese im Hinblick auf die Plan-Vorgaben aus. Diese Auswertungsergebnisse fließen als Anregung (Problemerkennung) in die folgende Planung ein. Femer dienen diese Ist-Informationen den folgenden Planungen als Erfahrungsbasis, um eine realistische Planung zu ermöglichen. Eventuell fließen die Ist-Informationen - zur Ergänzung - in die Steuerung ein, und bilden dort die Basis für sehr kurzfristige Problembewältigungen.

1.1. Controlling und Unternehmensfllhrung - eine inhaltliche Abgrenzung

5

Ziele

Zeit Abb. 1-4: Zusammenwirken von Planung, Steuerung und Kontrolle

1.1.2. Inhalt des Begriffes Controlling Controlling ist ein Begriff, für den es eine Vielzahl von Abgrenzungen gibt. Diese sind vor dem Hintergrund der vielfältigen Probleme, die in der Praxis mit Controlling gelöst werden sollen, und der Vielzahl von Sichtweisen dieses Aufgabenbereiches in der Theorie entstanden. Hier wird eine Abgrenzung gewählt, die im Hinblick auf den in diesem Buch behandelten Gegenstand geeignet ist und sich weitgehend mit anderen deckt. Controlling sei definiert als die Unterstützung der Unternehmensflihrung durch Bereitstellung von Informationen und Instrumenten, sowie Organisation der Planungs- und Kontrollprozesse. Hierbei umfaßt der Begriff UnternehmensfÜhrung alle Entscheidungs- bzw. Kontrollaufgaben, die Aufgabenträger im Unternehmen wahrnehmen. Primäre Aufgabe des Controlling ist das Bereitstellen von Informationen für die UnternehmensfÜhrung. Wesentlich ist hierbei, daß die Informationen auf den Bedarf der Verwendung d.h. Entscheidung und Kontrolle - ausgerichtet sind. Zur Auswertung dieser Informationen bei Entscheidungen und Kontrollen werden Instrumente benötigt. Dies können Methoden sein, wie Entscheidungsrechnungen, Prognosemethoden oder Analysemethoden, aber auch technische Instrumente, wie betriebswirtschaftliche Software. Die verwendungsgerechte Bereitstellung der Instrumente ist Bestandteil des Controlling, wobei Controlling diese Instrumente zu schaffen oder zu beschaffen hat. Planungsprozesse erstrecken sich über alle Bereiche des Unternehmens und erfolgen i.d.R. arbeitsteilig sowie dezentral. Dies erfordert eine Organisation, die sich auf die beteiligten Insti-

6

1. Kosten-Controlling als Element der UnternehmensfUhrung

tutionen, die Inhalte der Teilplanungen, ihr zeitliches Zusammenspiel sowie das Berichtswesen (Informationsübermittlung) bezieht und die Interdependenzen zwischen den Planungsbereichen beachtet (Koordination). Analoges gilt fur die Kontrolle. Daneben gehört die unterstützende Mitarbeit bei der Planung und bei der Kontrolle sowie die Koordination während ihrer Durchführung zu den Aufgaben des Controlling. Eine entscheidende Eingrenzung erfahrt diese doch recht weite Abgrenzung durch ihren Schwerpunkt. Schwerpunkt und Orientierungspunkt der Controlling-Aufgaben bildet die Bewertung der Aktivitäten im Hinblick auf die Untemehmensziele, insbes. den wirtschaftlichen Erfolg. So gehört zum Controlling nicht die Planung des Produktionsprogramms oder der Materialbeschaffung, sondern primär die Wertplanung, d.h. die Planung von monetären Größen (DMGrößen), sowie die Kontrolle der Maßnahmen bezüglich des Erfolgszieles. Damit beinhaltet die Unterstützungsaufgabe des Controlling nicht diese originären Planungen, sondern ihre Unterstützung durch abgeleitete Planungen und Kontrollen. Auch rein DV-technische Probleme der Informationsbereitstellung sind nicht Inhalt des Controlling. Zur Konkretisierung des so umschriebenen Aufgabengebietes Controlling seien einige wesentliche Aufgaben aufgeführt: - Gestaltung des Kosten- und Erfolgsrechnungssystems - Planung und Kontrolle der Kosten und des Erfolges - Erarbeitung von konkreten Zielvorgaben für Unternehmensteilbereiche (auf Basis von Zielvorgaben durch die Unternehmensleitung; sie bedürfen einer Genehmigung durch die Unternehmensleitung) - Analysierung der wirtschaftlichen Situation, insbes. Ursachenanalysen - Identifizierung von Schwachstellen und Problemen - Vorschlagen von Verbesserungsmaßnahmen - Gestaltung und Betreiben des Berichtssystems - Organisation und Koordination der periodischen Unternehmensplanung - Mitarbeit bei der periodischen Unternehmensplanung - Beratung in betriebswirtschaftlichen Fragen, insbes. hinsichtlich der Ergebniswirkung - Durchfuhrung und Koordinierung von Sonderuntersuchungen zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit sowie von Projektplanungen, wie Rationalisierungsprojekten - Auswahl bzw. Entwicklung von Planungs-, Analyse- und Bewertungsmethoden, sowie Beratimg bei deren Anwendung Der Aufgabenbereich Controlling weist Ähnlichkeiten mit dem eines Navigators auf einem Schiff auf. Diese Analogie, die wesentliche Teile des Aufgabengebietes veranschaulicht, soll kurz dargestellt werden. Das Unternehmen wird hier mit einem Schiff verglichen, und die zu steuernden Unternehmensprozesse entsprechen einer Fahrt über das Meer vom Ausgangshafen zum Zielhafen. Die Unternehmensfuhrung hat eine analoge Aufgabe wie der Schiffsführer bzw. Kapitän, der das Schiff sicher an das Ziel führen soll. Dabei ist vieles schwer vorhersehbar und das Schiff bzw. das Unternehmen reagiert nicht sofort auf Steuerungseingriffe, so daß eine intensive Vorausschau erforderlich ist. Das Aufgabengebiet Controlling ist ähnlich dem eines Navigator, nämlich die Untemehmensfiihrung (den Schiffsfuhrer) durch Bereitstellen von zielorientierten Informa-

1.1. Controlling und Unternehmensftlhrung - eine inhaltliche Abgrenzung

7

tionen zu unterstützen. Der Navigator soll die Schiffsposition und die Fahrtrichtung bestimmen sowie Abweichungen vom Soll-Kurs und Hindernisse erkennen. Er steuert nicht selbst, sondern unterstützt nur durch die Bereitstellung von Informationen, wobei er Ziel-Vorgaben durch die Schiffsfìihrung erhält. Analoges gilt für den Controller. Der Controller soll die wirtschaftliche Lage und Entwicklung bestimmen, sowie Probleme erkennen. Er entscheidet nicht selbst über die Unternehmensprozesse, sondern unterstützt durch Bereitstellen von Informationen, wobei seinem Handeln Ziel-Vorgaben der Unternehmensleitung zugrunde liegen. Die Problem-Situation eines Navigators zeigt die Abbildung 1-5.

Abb. 1-5: Problem-Situation eines Navigators In der folgenden Tabelle sind die analogen Aufgaben im Controlling und bei einem Navigator im Überblick zusammengestellt. Unternehmen / Controlling Schiffahrt / Navigator vor Perioden-Beginn: vor Fahrtbeginn sind zu bestimmen: • langfristiges Ziel operationalisieren • Etappen-Ziel und Plan-Kurs (auf Basis der Vorgaben der Schiffsführung) während der Periode: während der Fahrt sind laufend zu bestimmen: • wirtschaftliche Ist-Situation • Wo sind wir ? (Standort) - Zielerreichungsgrad - Wie ist die Entfernung / Dauer bis zum Ziel ? • voraussichtliche wirtschaftl. Entwicklung • Welcher Kurs liegt an ? (Ist-Kurs) • Soll/Ist-Abweichung • Welche Abweichung vom Plan-Kurs ? • Probleme • Welche Hindernisse sind auf dem Kurs ? • notwendige Maßnahmen vorschlagen • Welcher Kurs zum Ziel ist in der jeweiligen Situation anzulegen ? (aktueller Ziel-Kurs) Bei der Erfüllung ihrer Aufgaben verwenden sowohl der Navigator als auch der Controller Instrumente. So entspricht die Seekarte dem Rechnungswesen (im instrumentalen Sinn), das als

g

1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung

Abbild bzw. Modell die Informationen auf das reduziert, was für die Fragen der Führung wesentlich ist.

1.2. Kosten-Controlling - eine fiihrungsorientierte Abgrenzung 1.2.1. Inhalt und Zweck des Kosten-Controlling Kosten-Controlling bildet einen Schwerpunktbereich im Controlling. Es wird verstanden als Controlling auf Basis von Kosten-Informationen. Den Kern dieses führungsunterstützenden Aufgabenbereiches bildet die Planung und die Kontrolle der Kosten sowie die damit verbundene Informationsversorgung. Dabei bezieht sich der Begriff Kosten-Informationen auf IstKosten, Plan-Kosten, Kosten-Abweichungen sowie zugehörige Hintergrund- bzw. Ursacheninformationen. Zum Aufgabengebiet Kosten-Controlling gehören entsprechend die Bestimmung von Plankostenwerten und die Kostenanalyse, aber auch die Gestaltung von Kostenrechnungssystemen. Die Kostenanalyse erfolgt dabei primär im Rahmen der Kostenkontrolle; sie ist jedoch auch Teil der Kostenplanung. Daneben umfaßt das Gebiet die Gestaltung und das Betreiben des Kosten-Berichtswesens. Zweck des Kosten-Controlling ist - sachlogisch betrachtet - die Versorgung der Unternehmensführung mit geeigneten Kosten-Informationen, d.h. das Bereitstellen von Kosten-Införmationen für Entscheidungen und Kontrollen. Dieser sich aus der Beziehung zur Unternehmensführung ergebende Zweck wird im folgenden Kapitel näher erörtert, und anschließend in Form von Funktionen, die die Grundlage für Gestaltungsanforderungen bilden, konkretisiert. In einer personell-institutionalen Sicht kommt als Zweck das Schaffen bzw. Fördern von Kostenbewußtsein bei allen Unternehmensmitgliedern hinzu, so daß das Wirtschaftlichkeitsziel in einer Form von Selbstkontrolle bzw. -Steuerung angestrebt wird. Auf die Gestaltung der üblichen Kostenrechnungssysteme (Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung) wird im Rahmen dieses Buches nicht eingegangen; dazu sei auf die umfangreiche Literatur zur Kostenrechnung verwiesen. Die organisatorischen Probleme und damit der institutionale Aspekt der Kostenplanung und -kontrolle wird in der Literatur unter dem Gebiet Budgetierung behandelt, wobei dort der Vorgabecharakter der Kosten in den Vordergrund gestellt wird. Sie werden hier nur ergänzend behandelt. Die im Kosten-Controlling verwendeten Informationen konzentrieren sich auf eine bestimmte Kategorie von monetären Größen, nämlich Kosten, verstanden als Wert der im Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozeß (entsprechend dem eigentlichen betrieblichen Zweck) verbrauchten Güter. Aufgrund der kurz- bis mittelfristigen Ausrichtung der Kosten, die mit einer

1.2. Kosten-Controlling - eine fllhrungsorientierte Abgrenzung

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Periodisierung1 und Normalisierung verbunden ist, werden hier primär kurz- oder mittelfristige Probleme betrachtet. Die Kostenplanung erfolgt primär auf der Ebene der operativen (kurzfristigen) Planung. Für die strategische Planung oder Investitionsplanungen stehen andere Konzepte zur Verfugung. Die in einem Unternehmen verfolgten Ziele sollen hier nur kurz angesprochen werden. Das im Hinblick auf Kosten-Controlling relevante Ziel ist das Erfolgsziel, wobei der Erfolg definiert wird als Erlös abzüglich Kosten. Da das vorliegende Buch Kosten-Controlling zum Gegenstand hat, wird im folgenden der Kostenbereich herausgegriffen. Entsprechend ist - ceteris paribus von einer Begrenzung der Kosten auszugehen, was durch das Streben nach Effizienz oder Wirtschaftlichkeit bzw. dem Vermeiden von UnWirtschaftlichkeiten ausgedrückt werden kann. Wirtschaftlichkeit des Handelns liegt vor, wenn ein in der jeweiligen Situation optimales Verhältnis von Output zu Input erreicht wird, bzw. wenn die Kosten nicht höher sind als es zur Erbringimg der Leistimg notwendig ist. Wirtschaftlichkeitsbeurteilung - sowohl bei Entscheidungen als auch bei Kontrollen - bildet entsprechend ein wesentliches Element des Kosten-Controlling. Kosten-Controlling ist, da die Erlöse nicht in jeder Situation konstant sind, um ein Erlös- und Erfolgs-Controlling zu ergänzen, wobei viele der im folgenden erörterten Prinzipien analoge Anwendung finden können. Ferner werden - wegen der substanzorientierten und nicht liquiditätsorientierten Konzeption der Kosten - finanzwirtschaftliche Probleme, insbes. die Liquiditätssicherung, außer Betracht gelassen.

1.2.2. Beziehung zwischen Kosten-Controlling und Unternehmensfiihrung Zur Darstellung des Inhaltes des Kosten-Controlling, und darin des Kerngebietes Kostenplanung und -kontrolle, soll zunächst ihre Beziehung zur Unternehmensführung anhand eines Modells veranschaulicht werden (Abb. 1-6) Kostenplanung beinhaltet das Bestimmen von Kostenwerten, die auf die Zukunft bezogen sind. Sie hat den Zweck, die Unternehmensfiihrung durch das Bereitstellen geeigneter zukunftsbezogener Kostendaten zu unterstützen. Im Rahmen der Kostenkontrolle werden Informationen über die wirtschaftliche Situation auf Basis der Ist-Daten bereitgestellt. Unternehmensfflhrung beinhaltet das Treffen von Entscheidungen sowie damit verbundene Kontrollen bezüglich betrieblicher Prozesse, und damit ihre zielorientierte Gestaltung und Lenkung. Da die Kostenplanung Kostenwerte über die zukünftigen - geplanten oder erwarteten betrieblichen Prozesse bereitstellen soll, bilden die zukünftigen realen betrieblichen Prozesse wie Beschaffung, Produktion, Absatz, etc. -, die von der Unternehmensfiihrung gesteuert werden, die Grundlage der Kostenplanung. Diese Prozesse, insbes. die dabei auftretenden Verbrauche, sind in der Kostenplanung darzustellen bzw. abzubilden. Daneben bilden übergeordnete 1

Verteilen von aperiodisch auftretenden Zahlungen auf die einzelnen Perioden, z.B. bei Abschreibungen.

1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung

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Ziele die weitere Grundlage für die Kostenplanung. Für die Kostenkontrolle gilt entsprechendes auf der Basis von Ist-Daten. Im folgenden soll jedoch der Schwerpunkt zunächst auf den Planungsbereich gelegt werden.

Ziele

Ziele

Unternehmensführung • •

Entscheiden Kontrollieren

Kosteninformationen

führen geplante betriebl. Prozesse

KostenControlling

(K-planung u. -kontrolle)

Informationen

i

(Abbildungsprozeß)

Verbräuche Beschaffung

-

Produktion

Absatz - .

Abb. 1-6: Beziehung zwischen Kosten-Controlling und Unternehmensführung Bisher wurde der Aspekt angesprochen, daß die geplanten betrieblichen Prozesse eine Grundlage der Kostenplanung bilden. Daneben muß der zweite - umgekehrte - Aspekt angesprochen werden, daß die Kostenplanung indirekt - über die Entscheidungen der Unternehmensführung die Grundlage für die Bewertung und die Gestaltung der zukünftigen Prozesse bildet. Entsprechend ist neben die Kostenplanung - bzw. deren Ergebnis, den Kostenplan - die Planung der realen betrieblichen Prozesse zu stellen, die hier als Aktionsplanung bezeichnet wird (Abb. 1-7). Der Kostenplan enthält für das Gesamt-Unternehmen, für Kostenstellen bzw. -bereiche und für Kostenträger sowie für sonstige Bezugsobjekte - wie Prozesse, Kundengruppen oder Vertriebsgebiete - Kostenangaben, gegliedert nach Kostenarten. Diese sind zu ergänzen um - vor allem für die Kostenkontrolle notwendige - Hintergrund- bzw. Basisdaten, nämlich die Kosteneinflußfaktoren, wie Faktorpreise oder Planbeschäftigungsgrad. Im Mittelpunkt der Aktionsplanung stehen die betrieblichen Prozesse, in denen bestimmter Input in Output (Leistung) gewandelt wird. Sie können etwa nach den betrieblichen Funktionen in Absatz, Produktion, FuE, Materialwirtschaft, Personalwirtschaft, Finanzen und Investitionen gegliedert werden. Dabei sind i.d.R. alle Funktionen - bis auf Investitionen - mit bestimmten organisatorischen Einheiten des Betriebes verbunden. Wesentlich für die Kostenplanung ist der Input dieser Prozesse, die eingesetzten Produktionsfaktoren Material, Personal (Arbeitsleistung), Betriebsmittel und Dienstleistungen. Die Bewertung dieses Inputs führt zu den Kosten. Aus dem Output resultiert durch Bewertung der - betriebsinterne oder -externe - Erlös.

1.2. Kosten-Controlling - eine führungsorientierte Abgrenzung

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Kostenplan

Aktionsplan für

• Input • • • • • •

Prozeß

—•

Output Absatz Produktion FuE Materialwirtschaft Personalwirtschaft Finanzen • Investitionen

Input: - Material - Personal - Betriebsmittel - Dienstleistungen

- Gesamt-Unternehmen - Kostenstellen / -bereiche - Kostenträger - sonstige Bezugsobjekte nach Kostenarten

Output

dazu: * Preise * Beschäftigungsgrade

Abb. 1-7: Kostenplan und Aktionsplan Das - im Hinblick auf den Kostenplan relevante - Ergebnis der Kostenplanung und der zugehörigen Aktionsplanung kann in folgenden grundlegenden Fragen zusammengefaßt werden: 1.) Was wird verbraucht (bei wirtschaftlichem Handeln) ? 2.) Was ist es wert ? (Wie ist es zu bewerten?) 3.) Wodurch und wie wird der Verbrauch bzw. Wert beeinflußt ? (Prozeßparameter) ferner: 4.) - Wo erfolgt der Verbrauch ? (Kostenstelle) - Wofür erfolgt der Verbrauch ? (Kostenträger/Leistung, andere Bezugsobjekte) - Wobei erfolgt der Verbrauch ? (Prozeß)

1.3. Funktionen des Kosten-Controlling Aufbauend auf den obigen Überlegungen, insbes. der Abgrenzung des Zwecks, und als Grundlage für die folgende Betrachtung sollen nun die Funktionen des Kosten-Controlling dargestellt werden.1 Funktionen geben in konkreter Form an, wozu der Gegenstand - hier Kosten-Controlling - dient, und determinieren so die Anforderungen an das Kosten-Controlling. Mit ihnen sind gleichzeitig die Gründe für Kosten-Controlling angesprochen. 1

Vgl. z.B. Mensch (1991), S. 115 - 119.

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1. Kosten-Controlling als Element der UntemehmensfUhrung

1.3.1. Funktionen der Kostenplanung Zunächst sei der Bereich der Kostenplanung betrachtet. Plankosten sind zukunftsorientierte Kostenwerte, die zum einen angeben können, was in Zukunft voraussichtlich sein wird, d.h. auf den Prognose-Aspekt ausgerichtet sind. Zum anderen können sie angeben, was sein soll, und damit von einem Vorgabe-Aspekt ausgehen. Aus dieser Abgrenzung der Plankosten ergeben sich bereits unmittelbar zwei der vier Funktionen der Kostenplanung, nämlich die Prognose- und die Vorgabefimktion. Die zwei weiteren Funktionen der Kostenplanung sind die Funktion der Kontrollgrundlagenschaffung und die Dokumentationsfunktion. a) Prognosefunktion Der Kostenplanung kommt die Funktion zu - realistische - erwartete Zukunftswerte für Entscheidungen - d.h. für Planung und Steuerung - bereitzustellen. Diese dienen zum einen der Beurteilung der im Rahmen der jeweiligen Planung, zu der die Kostenplanung gehört, geplanten Maßnahmen. Daneben dienen sie im Rahmen der Steuerung, die auf die jeweilige Planung folgt, der Beurteilung möglicher Aktivitäten bzw. Prozeßgestaltungen. Die Kostenplanung soll somit eine Vorausschau dessen liefern, was voraussichtlich sein wird, um Probleme zu erkennen (Problemerkennungsfunktion) und um Zukunftsinformationen für die Detailentscheidungen sowie ftir die jeweilige operative Planung bereitzustellen (Informationsbereitstellungsfunktion). Entsprechend werden die Plankosten in diesem Zusammenhang als „Prognosekosten" bezeichnet. Hier ist somit primär der Aspekt angesprochen, daß die Kostenplanung Entscheidimgshilfen bereitstellen soll. b) Vorgabefunktion Die zweite Funktion der Kostenplanimg bezieht sich auf das Festlegen von Sollwerten als Vorgaben für Entscheidungsträger. Entscheidungsträger sind die Verantwortlichen der Entscheidungsbereiche, womit insbes. die Kostenstellen-Leiter angesprochen sind. Diese Vorgabewerte legen auf monetärer Basis Verbrauchsnormen bzw. Sollwerte fest, die den Entscheidungsträgern als Zielsetzung vorgegeben werden und deren Einhaltung - später - kontrolliert wird. Ferner stecken sie einen Rahmen ab, innerhalb dessen der Entscheidungsträger „vor Ort" frei, aber zielkonform entscheiden darf. Kostenplanung ermöglicht so eine besondere Führungskonzeption, nämlich das management by objectives, d.h. eine dezentrale Unternehmensführung. Dezentrales Entscheiden bei interdependenten Problemen erfordert jedoch eine Koordination. Dies ist ein Unteraspekt der Vorgabefunktion, der als Koordinationsfunktion bezeichnet wird. Die koordinierende Wirkung der Kostenplanung beruht zum einen darauf, daß die Vorgabewerte in der Kostenplanung auf das übergeordnete Gesamtziel abgestimmt werden. Zum anderen wirken die Rahmenvorgaben der Kostenplanung koordinierend auf die späteren Detailentscheidungen. Darüber hinaus bewirkt die Kostenplanung einen Leistungsansporn für die Entscheidungsträger, was als Motivationsfunktion der Kostenplanung bezeichnet werden kann. Dieser Leistungsanreiz beruht zum einen auf der der Person gewährten Entscheidungsfreiheit, da nur die Kostenbeträge als Entscheidungsrahmen festgelegt sind, nicht aber die einzelnen Aktivitäten

1.3. Funktionen des Kosten-Controlling

13

vorgegeben werden. Zum anderen beruht er auf den herausfordernden, anspruchsvollen Zielvorgaben, deren Erreichen in die Bewertung der Managementleistung eingeht. Hierauf wird später bei der Erörterung des Planwirtschaftlichkeitsgrades (Anspannungsgrades) (Kapitel 4.2.1.3.) näher eingegangen. c) Funktion der Schaffung einer Kontrollgrundlage Diese Funktion ist mit der zweiten Funktion, der Vorgabefunktion, eng verbunden. Plankosten sind Werte, die von wirtschaftlichem (effizientem, optimalem) Verhalten ausgehen. Somit sind Plankosten Vergleichswerte fiir die später zu ermittelnden Istkosten, die - relativ1 - frei von Unwirtschafitlichkeit sind. Sie bilden entsprechend die Grundlage für eine effiziente Kontrolle im Hinblick auf das Ziel Wirtschaftlichkeit. Dabei liefert die im Rahmen der Kontrolle erfolgende Ursachenanalyse der Abweichung zwischen Plan- und Istwerten Hinweise auf Schwachstellen und Ansätze zur Verbesserung. d) Dokumentationsfunktion Schließlich kommt der Kostenplanung die Funktion zu, die Ergebnisse der Planung aufzuzeichnen, um diese Informationen für diverse bisher unbestimmte spätere Zwecke verwenden zu können.

1.3.2. Funktionen der Kostenkontrolle Die Kostenkontrolle soll - als Teil der Unternehmensführung und als Ergänzung zu Entscheidungen, insbes. zur Kostenplanung - für eine zielentsprechende Durchführung der Unternehmensprozesse sorgen. Sie dient - wie im obigen Modell der Unternehmensführung erörtert - der Erkennung von Problemen, d.h. Abweichungen vom Ziel, sowie der Bereitstellung von Erfahrungswissen. Dies führt zur Steuerungsfunktion, und der mit ihr verbundenen Problemerkennungsfiinktion, sowie zur Lernfunktion und Dokumentationsfunktion. Daneben ist der verhaltensorientierte (bzw. personenorientierte) Aspekt der Führung zu berücksichtigen. a) Steuerungsfunktion Die Steuerungsfunktion, d.h. das Erkennen von Zielabweichungen und Anregen von Korrekturen, umfaßt einen sachorientierten und einen personenorientierten Aspekt. Der sachorientierte Aspekt führt zur Problemerkennungsfunktion. Die Kontrolle soll - durch Bestimmung der Ist-Situation und darauf aufbauender Analyse - Probleme, d.h. Zielabweichungen bzw. Ineffizienzen, erkennen und Anregungen zu deren Beseitigung geben. Dies beinhaltet neben dem Aufdecken der Zielabweichungen und dem zugehörigen Wecken von Aufmerksamkeit, das Ermitteln ihrer Ursachen und damit das Aufzeigen von Wegen bzw. Ansatzpunkten für 1

Unter dem Punkt „4.2.1.3. Planwirtschaftlichkeitsgrad" wird erörtert werden, daß Plankosten, die UnWirtschaftlichkeit absolut ausschließen, ungeeignet sind.

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1. Kosten-Controlling als Element der Unternehmensführung

Verbesserungen sowie das Anregen neuer Entscheidungen. Bei den Problemen kann es sich um aktuelle Probleme, d.h. bereits eingetretene Zielabweichungen handeln, aber auch um für die Zukunft erwartete Probleme. Im Hinblick auf diese in der Zukunft wirksam werdenden Probleme sind Fehlentwicklungen frühzeitig zu erkennen, womit der Kostenkontrolle auch eine Frühwarnfunktion zukommt. Die Kostenkontrolle muß also - auch wenn sie auf der Ist-Situation, d.h. Vergangenheitsdaten aufbaut - zukunftsorientiert sein, und zwar in zweierlei Hinsicht. Zum einen sind Probleme zu beseitigen, was nur in der Zukunft erfolgen kann. Entsprechend ist stets eine wesentliche Frage, wie die erkannten Ursachen in Zukunft wirken werden, und ob dann die Zielabweichungen weiterhin auftreten werden. Zum anderen sind als Grundlage für die Erkennung zukünftiger Probleme Prognosen im Rahmen der Kontrolle notwendig. Hinsichtlich des personen- bzw. verhaltensorientierten Aspektes beinhaltet die Steuerungsfunktion eine Anreizfunktion. Durch das Überprüfen der von den Personen erbrachten Leistung soll ihr Verhalten positiv im Hinblick auf die Unternehmensziele beeinflußt werden, so daß diese Personen (Manager) in Erwartung der Kontrolle - sowie damit verbundener persönlicher Vor- oder Nachteile - von selbst zielentsprechend handeln. Als eine Unterform der Problemerkennung und der Verhaltensbeeinflussung kommt der Kostenkontrolle die Funktion zu, die Einhaltung der Kostenvorgabewerte, d.h. der Etat-Werte, zu überwachen, was als Etat-Überwachungsfunktion bezeichnet wird. Hier geht es nicht nur um erhöhte Kosten aufgrund von Ineffizienzen, sondern auch um Gefahrdungen im Hinblick auf den Koordinationsaspekt. Die Vorgabewerte der Planung sind koordiniert, so daß ein Abweichen von diesen Werten zu einer Situation fuhrt, in der das Erreichen des übergeordneten Gesamtziels der handelnden Bereiche gefährdet wird. b) Lernfunktion Die Kontrolle ist nicht nur im Zusammenhang mit Entscheidungen zu sehen, die ihr unmittelbar folgen, sondern sie soll auch allgemein für zukünftige Entscheidungen Erfahrungsgrundlagen bereitstellen, um so bessere und realistischere Entscheidungen bzw. Planungen zu ermöglichen. Verbunden mit einer Auswertung führt die Erfassung von Erfahrungswissen zu einem permanenten Prozeß des Lernens aus den bisherigen Erfahrungen, was als Lernfunktion bezeichnet werden kann. c) Dokumentationsfunktion Daneben soll die Kontrolle allgemein für noch unbestimmte Verwendungszwecke Informationen über die Situation des Unternehmens bzw. des jeweiligen Bereiches liefern. Dazu sind die tatsächlich eingetretenen Werte zu dokumentieren, d.h. in auswertungsgeeigneter Form zu speichern (Dokumentationsfunktion). Neben dieser fiihrungsorientierten, also internen Verwendung können Dokumentationen durch externe Vorgaben (z.B. Gesetze) begründet sein.

1.3. Funktionen des Kosten-Controlling

Literatur zu „1. Kosten-Controlling als Element der Untemehmensführung": Zum Inhalt der Untemehmensführung und des Controlling vgl. z.B.: Horväth (1996), Küpper (1995), Mensch (1991), Peemöller (1997), Serfling (1992), Weber (1994), Welge (1988).

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2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling 2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen Die Kosten- und Erfolgsrechnung1 ist Teil des betrieblichen Rechnungswesens, das dazu dient, die Vorgänge bzw. Situationen im Unternehmen sowie zwischen Unternehmen und Umwelt zahlenmäßig zu erfassen. Der Kosten- und Erfolgsrechnung, die auch internes Rechnungswesen genannt wird, steht die Finanzbuchhaltung (auch: externes Rechnungswesen) gegenüber. Während die Finanzbuchhaltung auf externe Adressaten ausgerichtet ist, wie z.B. nicht am Management beteiligte Gesellschafter, Gläubiger oder das Finanzamt, und aufgrund gesetzlicher Vorschriften sowie sonstiger externer Vorgaben erfolgt, wird die Kosten- und Erfolgsrechnung freiwillig für unternehmensinterne Adressaten nach eigenen Gestaltungsgrundsätzen durchgeführt. Die Gruppe der unternehmensinternen Adressaten bildet die Untemehmensführung im weiteren Sinne, d.h. alle Entscheidungsträger und Kontrollträger im Unternehmen. Damit kann die Kosten- und Erfolgsrechnung definiert werden als System zur Unterstützung der Unternehmensfiihrung durch Bereitstellen von geeigneten Kosten-, Erlös- und ErfolgsInformationen. Der Begriff Kosten- und Erfolgsrechnung kann mehrere Inhalte aufweisen. Es kann der Prozeß der Erstellung des „Zahlenwerkes" sein. Es kann aber auch das „Zahlenwerk" selbst sein (Ergebnis des Prozesses). Zum Dritten kann es sich um ein DV-technisches System zur Umsetzung dieser Prozesse handeln. Schließlich kann es als organisatorische Einheit (Abteilung) gesehen werden. Hier soll zunächst das „Zahlenwerk" selbst betrachtet werden. Die im Rahmen der Kosten- und Erfolgsrechnung ausgewiesenen monetären Größen sind abstrakte Größen, also Größen, die nur in der geistigen Vorstellung existieren, nicht jedoch reale Verbrauchsmengen. Die Kosten- und Erfolgsrechnung ist (bzw. schafft) ein Abbild der in - realen - betrieblichen Prozessen auftretenden Verbräuche bzw. Faktornutzungen sowie der Wertentstehungen in Form bestimmter monetärer Größen, nämlich Kosten, Erlöse und Erfolgsgrößen (Abb. 2-1). Somit ist die Kosten- und Erfolgsrechnung eine Darstellung (Abbildung) der wirtschaftlichen Situation in Form von Kosten, Erlösen und Erfolgsgrößen. Dabei werden sowohl Situationen der Vergangenheit als auch der Zukunft dargestellt. Hier stellt sich die Frage, warum mit diesem Modell, d.h. mit einem vereinfachten, abstrakten und vergröberten Abbild der Wirklichkeit, gearbeitet wird. Statt mit diesen abstrakten Größen könnte auch mit den realen Verbrauchen und Leistungen gearbeitet werden, die sich viele Personen leichter vorstellen könnten.

1

Hier wird zunächst das Gesamtgebiet Kosten- und Erfolgsrechnung angesprochen; anschließend wird die Betrachtung - entsprechend der Themenstellung - auf die Kostenrechnung konzentriert.

2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen

17

Abb. 2-1: Kosten- und Erfolgsrechnung als Modell realer Prozesse Der Zweck dieser Vorgehensweise besteht zunächst in der Informationsreduktion. Diese Informationsreduktion erleichtert die Übersicht und die Informationsverarbeitung, was bei der Planung und Kontrolle größerer Bereiche - insbes. des Gesamt-Untemehmens - notwendig ist. Das monetäre Modell der Kosten- und Erfolgsrechnung abstrahiert von Details, die für die Frage der Wirtschaftlichkeitsbeurteilung irrelevant sind. Man denke nur daran, der Vorstand müßte die - geplante oder eingetretene - wirtschaftliche Situation auf Basis der Verbrauchsmengen der Vielzahl von Einsatzgütern und der diversen erstellten Leistungen beurteilen. Es soll verhindert werden, daß man „den Wald vor Bäumen nicht mehr sieht". Durch die Darstellung aller Größen in einer einheitlichen Dimension - als monetäre Größen (Einheit: DM) - werden die Verbrauchsmengen der verschiedenen Güter und die diversen Leistungen vergleichbar gemacht, was eine grundlegende Voraussetzung für die Wirtschaftlichkeitsbeurteilimg ist. So wird der Vergleich von „Äpfeln und Birnen" durch den Vergleich von DM-Beträgen ersetzt. Ferner bildet dies eine Voraussetzung für die Aggregierbarkeit der Größen, die zur Beurteilung größerer Aggregate notwendig ist. Daneben bilden monetäre Größen eine Bewertung bezüglich des Gewinn-Ziels, so daß die Zielerreichung relativ leicht „ablesbar" ist. Dieses Modell der wirtschaftlichen Situation wird in einer Reihe von Prozessen geschaffen, die gleichzeitig die Teilbereiche des Kosten- und Erfolgsrechnungssystems bilden. Der Gesamtprozeß kann dadurch gekennzeichnet werden, daß eine differenzierte Erfassung der Kosten und Erlöse, ihre Zurechnung auf Bezugsobjekte sowie Analysen dieser Informationen erfolgen. Bezugsobjekte sind Objekte, die Gegenstand von Entscheidungen oder Kontrollen sind, und für die entsprechend Kosten-, Erlös- oder Erfolgsinformationen benötigt werden. Hierbei werden üblicherweise Kostenstellen und Kostenträger betrachtet. Es kann sich aber auch um sonstige Bezugsobjekte handeln, wie Kundengruppen oder Absatzgebiete.

Die Kosten- und Erfolgsrechnung gliedert sich in die Bereiche Kostenrechnung, Erlösrechnimg und Betriebserfolgsrechnung (Abb. 2-2). Dabei wird die Kostenrechnung üblicherweise in den

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2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

Phasen bzw. Teilbereichen Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung dargestellt In der Kostenartenrechnung werden die Verbrauche erfaßt, bewertet und nach bestimmten Kriterien differenziert in Form von Kostenarten dargestellt. Diese Gliederungskriterien für die Kostenarten können insbes. die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, der betriebliche Funktionsbereich, zu dem der Verbrauch gehört, oder das Verhalten gegenüber Beschäftigungsänderungen (fix - variabel) sein. Der Inhalt dieses Teilbereiches wird mit der Frage umschrieben: „Welche Kosten treten in welcher Höhe auf?". Im Rahmen der Kostenstellenrechnung werden diese Kosten auf Kostenstellen, d.h. den Orten der Kostenentstehung und -Verursachung, zugerechnet. Die den Inhalt des Teilbereiches kennzeichnende Frage ist: „Wo entstehen die Kosten?". Die Kostenträgerrechnung dient der Zurechnung von Kosten auf Kostenträger, d.h. betriebliche Leistungen. Die zugehörige Frage ist: „Wofür entstehen die Kosten?". Die Kostenträgerrechnung gliedert sich in die beiden Teile Kostenträgerstückrechnung und Kostenträgerzeitrechnung. Gegenstand der Kostenträgerstückrechnung - auch Kalkulation genannt - ist die Ermittlung der Kosten, die für eine Leistungseinheit (typischerweise: Stück) entstehen. Dies kann mit der Frage umschrieben werden: „Welche Kosten entstehen pro Leistungseinheit?". Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung ist die Kostenträgerzeitrechnung periodenorientiert. Sie ermittelt die Kosten, die für eine Leistungsart in einer Periode entstehen. Damit lautet die dort zu beantwortende Frage: „Welche Kosten entstehen für die einzelnen Leistungsarten in der Periode?". Daneben sind in der Erlösrechnung die Erlöse zu erfassen und bestimmten Bezugsobjekten vor allem Leistungsarten, aber auch Vertriebsgebieten - zuzurechnen. Die Ergebnisse der Kostenträgerzeitrechnung und der Erlösrechnung fließen in die Betriebserfolgsrechnung (Ergebnisrechnung) ein. Hier wird der Erfolg für das Gesamt-Untemehmen und für bestimmte weitere Bezugsobjekte bestimmt. Die weiteren Bezugsobjekte können beispielsweise Leistungsarten, organisatorischen Einheiten oder Vertriebsbereiche sein. Voraussetzung ist, daß ihnen sowohl Kosten als auch Erlöse verursachungsgerecht zurechenbar sind. Die hier vorliegende Frage ist: „Welcher Erfolg entsteht insgesamt und durch welches Objekt?".

2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen

Kostenrechnung

Abb. 2-2: Aufbau bzw. Ablauf eines Kosten- und Erfolgsrechnungssystems

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20

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

Das angesprochene Erfassen und Zurechnen von Kosten und Erlösen bezieht sich zunächst auf die Ist-Werte, also die Werte, die in der Vergangenheit entstanden sind. Daneben gehört aber auch das Ermitteln von Durchschnittswerten in der Vergangenheit (Normalkosten) oder von für die Zukunft geplanten Werten (Plankosten) zu diesem Bereich. In diesem Zusammenhang ist die Beziehung zwischen Kostenrechnung einerseits und Kostenplanung sowie Kostenkontrolle andererseits anzusprechen. Im Rahmen der Kostenplanung werden die zukunftsorientierten Daten der Kostenrechnung, also des anhand von Kosten dargestellten Abbildes (Modell) der - zukünftigen - wirtschaftlichen Situation, erstellt. Dabei nutzt die Kostenplanung Ist-Werte als Erfahrungsgrundlage. Im Rahmen der Kostenkontrolle werden erfaßte Ist-Werte und Plan-Werte für Abweichungsanalysen verwendet. Der Aspekt, ob nur Istkosten erfaßt werden oder ob daneben auch Normalkosten bzw. Plankosten ermittelt werden und damit verfügbar sind, führt zu den Formen von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen, die im Kapitel 2.3. behandelt werden.

Literatur zu „2.1. Inhalt und Aufgaben von Kosten- und Erfolgsrechnungssystemen": Coenenberg (1997), S. 23 ff.; Heinen/Dietel (1991), S. 1159 ff., 1186 ff.; Kilger (1993), S. 1 ff.; Schweitzer/Küpper (1995), S. 1 ff.

2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme Als Grundlage für die Beurteilung von Kostenrechnungssystemen sollen zunächst Anforderungen an diese formuliert werden. Anforderungen ergeben sich aus der Aufgabe, die bestmöglich zu erfüllen ist. Kostenrechnungssysteme haben die Aufgabe, Informationen für Entscheidungen und Kontrollen bereitzustellen. Damit sind bereits zwei grundsätzliche Anforderungen angesprochen. Die bereitgestellten Informationen sollen entscheidungsorientiert sein bzw. für Kontrollen geeignet sein. Dazu ist die Kostensituation unverfälscht darzustellen. Dies beinhaltet, daß die Einflußgrößen auf die Kosten mit ihrer Wirkung richtig aufgezeigt werden und die Kosten verursachungsgerecht auf geeignete Bezugsobjekte zugerechnet werden. Diese Anforderungen können mit folgenden Punkten konkretisiert werden: > für Entscheidungen geeignete Informationen bereitstellen - auf Entscheidungsprobleme ausgerichtet - Prinzip der Entscheidungsrelevanz beachten - Zukunftsorientiertheit, d.h. Planwerte bereitstellen > für Kontrollen geeignete Informationen bereitstellen (Ziel: UnWirtschaftlichkeiten beseitigen) - effiziente Vergleichswerte bereitstellen - Kosteneinflußfaktoren und ihre Wirkung aufzeigen, dazu Hintergrundinformationen bereitstellen - Beeinflußbarkeit der Kosten aufzeigen - Verantwortlichkeit aufzeigen (Wer beeinflußt?) - u.a. auf erkannte Problembereiche ausgerichtet

2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme

21

> bereitzustellende Informationen müssen sein: - wirklichkeitsentsprechende Abbildung, mit verursachungsgerechter Zurechnung - geeignet differenziert - aktuell - einheitlich ermittelt - verläßlich (richtig und genau) - vollständig > Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung (insbes. leicht durchführbar)

Bereitstellung von Informationen für Entscheidungen: Die Anforderung der Entscheidungsorientiertheit setzt an der Entscheidungsrelevanz von Kosten an. Grundlage für den Begriff Entscheidungsrelevanz bildet der Inhalt der Entscheidung. Entscheiden ist die Wahl zwischen Handlungsalternativen anhand von Zielgrößen, die hier durch die Kosten gebildet werden. Relevant sind Kosten für den Vorteilhaftigkeitsvergleich bzw. die Bildung einer Rangfolge zwischen den Handlungsalternativen, wenn sie bei den zu vergleichenden Alternativen unterschiedlich sind (Abb. 2-3). So sind beispielsweise in einer kurzfristigen Entscheidung über die Beschäftigung - bei gegebenen Kapazitäten, d.h. bei festen beschäftigungsfixen Kosten - die beschäftigungsvariablen Kosten (pro Leistungseinheit: die Grenzkosten) entscheidungsrelevant, und nicht die beschäftigungsfixen Kosten. Eine Verteilung dieser fixen Kosten auf die Leistungseinheiten, und damit die Berechnung von Vollkosten (d.h. variable + fixe Kosten je Leistungseinheit) würde zu der falschen Aussage verleiten, daß bei einer Erhöhung der Beschäftigung um eine Einheit die Kosten um diesen Vollkosten-Betrag und nicht lediglich um die Grenzkosten steigen. Die Kostensituation würde dann verfälscht wiedergegeben werden.

Kostenarten entscheidungsrelevant

Handlungsalternativen

Abb. 2-3: Prinzip der Entscheidungsrelevanz Für eine unverfälschte Darstellung der Kostensituation ist zu bestimmen, welche EinfluBfaktoren auf die Höhe der Kosten wirken, wie diese Einflußfaktoren durch die Entscheidung d.h. durch die Wahl - beeinflußt werden und welche Wirkung dies auf die Kosten hat. Grundlage dafür ist die eindeutige Definition der Handlungsalternativen zwischen denen gewählt wird.

22

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

Ergebnis ist eine Angabe, welche Kosten durch die Entscheidung beeinflußt werden, also bei den Alternativen unterschiedlich sind bzw. - genauer - nicht bei allen Alternativen gleich sind. Dieses Vorgehen kann anhand der folgenden Fragen umschrieben werden: 1) Zwischen welchen Handlungsalternativen wird gewählt? 2) a) Welche Kosteneinflußfaktoren werden beeinflußt? b) Wie werden sie beeinflußt bzw. verändert? c) Wie wirkt dies auf die Höhe der Kosten? 3) Ergebnis: Welche Kosten sind bei den Handlungsalternativen ungleich?

Dies zeigt auch ein grundsätzliches Problem bei einer entscheidungsorientierten Gestaltung eines Kostenrechnungsystems auf. Die Kostenrechnung soll laufend - d.h. losgelöst von den einzelnen Entscheidungen - die Kosten erfassen und bestimmten Bezugsobjekten zurechnen. Dabei ist zunächst zu beachten, daß es in einem Unternehmen eine sehr große Zahl von Entscheidungsarten gibt. Beispielhaft seien nur einige Entscheidungsobjekte erwähnt: Eigenfertigung versus Fremdbezug, Auftragsannahme bzw. geforderter Mindestpreis beim Verkauf, Investitionen, Lieferantenauswahl, Höchstpreis beim Einkauf, Losgröße, Art und Qualität der Materialien. Dabei ist jeweils noch die Fristigkeit der Entscheidung zu beachten. In langfristigen Entscheidungen stehen bei den einzelnen Entscheidimgsarten andere Handlungsalternativen zur Verfügung als in kurzfristigen. Langfristig ist etwa die Alternative Stillegung der Unternehmens möglich, durch die alle Kosten in ihrer Entstehung beendet werden können. Hinzu kommt, daß die gleichen Handlungsalternativen in verschiedenen Situationen unterschiedlich auf die Kosten wirken, weil die Prozesse und damit die Kostenentstehung verschieden sind. So wirken Rahmenbedingungen wie Veränderungen im ablauforganisatorischen Bereich, andere Betriebsmittel oder andere Mitarbeiter (Qualifikation, Produktivität) auf die Höhe der Kosten. Kosten, die in einer bestimmten Entscheidungssituation relevant sind, sind in einer anderen nicht relevant. Ihre Zurechnung auf bestimmte Aktivitäten würde implizit die Aussage beinhalten oder zu ihr verleiten, daß bei der Alternative Nicht-Durchführen der Aktivität (z.B. Nicht-Verkauf, Nicht-Einkauf oder Nicht-Investition) diese Kosten nicht entstehen, wodurch die Kostensituation verfälscht dargestellt würde und Fehlentscheidungen bewirkt würden. Die Forderung, für alle möglichen (zukünftigen) Entscheidungen die dann jeweils relevanten Kosten bereitzustellen, wäre zwar von der Aufgabe her richtig, ist aber - wegen der Vielzahl der Entscheidungsprobleme und -Situationen (Handlungsalternativen und Rahmenbedingungen) - nicht durchführbar. Als Lösung bietet sich an, daß die Kostenrechnung sich auf bestimmte Standardprobleme konzentriert, und dabei eine Normal- bzw. Standardsituation unterstellt. Solche Standardprobleme sind häufig auftretende Entscheidungsprobleme, wie die kurzfristige Beschäftigungsänderung, etwa durch Auftragsannahme, die eine Grundlage der Grenzkostenrechnung bildet. Daneben sollten aber auch Grunddaten bereitgestellt werden, aus denen die für andere Entscheidungen relevanten Kosten abgeleitet werden können. Mit der Forderung nach Entscheidungsorientiertheit ist die Forderung verbunden, daß zukunftsorientierte Daten bereitzustellen sind. Entscheidungen beziehen sich immer auf die Zukunft, entsprechend müssen sie auf der Basis von Daten erfolgen, die die zukünftige Situation widerspiegeln. Die Kostenrechnung muß also Planwerte bereitstellen.

2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme

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Bereitstellung von Informationen für Kontrollen: Aus der Forderung, daß die Kostenrechnung für Kontrollen geeignete Informationen bereitstellen soll, ergeben sich mehrere Anforderungen. Primäres Ziel der Kostenkontrolle ist es, UnWirtschaftlichkeiten aufzuzeigen.1 Dazu erfolgt in der Kontrolle ein Vergleich der tatsächlich eingetretenen Kosten mit Vergleichswerten, die als Beurteilungsmaßstab hinsichtlich der UnWirtschaftlichkeit dienen. Diese Vergleichswerte (Plankosten) müssen effizient in dem Sinne sein, daß sie die anzustrebende Situation (Ziel bzw. Sollsituation) widerspiegeln. Entsprechend sollen die Vergleichswerte von optimal gestalteten Prozessen und optimaler Prozeßdurchfiihrung ausgehen, und damit frei von Unwirtschaftlichkeit sein. Diese Forderung nach Optimalität ist jedoch im Hinblick auf den Inhalt von Unwirtschaftlichkeit einzuschränken. Unwirtschaftlichkeit liegt dann vor, wenn das Verhältnis von Output zu Input schlechter ist, als es in der jeweiligen Situation möglich ist, bzw. wenn die Kosten höher sind, als es zur Erbringung der Leistung notwendig ist. Wesentlich ist dabei die Beeinflußbarkeit der Kosten durch Untemehmensmitglieder und damit was, vermeidbar ist. Auf dieses Problem der Unwirtschaftlichkeit wird bei der Kostenkontrolle nochmals vertieft eingegangen. Die Kostenrechnung muß derartige effiziente Vergleichswerte bereitstellen. Die Kontrolle soll die Ursachen für Abweichungen zwischen Istkosten und Plankosten (Vergleichswert) aufzeigen, um beurteilen zu können, ob eine Unwirtschaftlichkeit vorliegt, und um Wege zu ihrer Beseitigung zu zeigen. Damit muß die Kostenrechnung die Einflußfaktoren auf die Kosten und deren Wirkung aufzeigen und in der Abweichungsanalyse berücksichtigen. Bestandteil dieser Abweichungsanalyse ist das Vergleichbarmachen von Istkosten und Plankosten anhand der Einflußfaktoren, da beiden Werten i.d.R. andere Ausprägungen der Einflußfaktoren zugrunde liegen. Dies erfordert, daß neben den Kosten auch Hintergrundinformationen über diese Einflußfaktoren erfaßt und dargestellt werden. Einflußfaktoren sind etwa Fertigungsmengen, Ausschußquoten, Überstunden oder Losgrößen. Mit der Kontrolle sollen nicht nur die Ursachen für Zielabweichungen, sondern auch die dafür verantwortlichen Stellen bestimmt werden, damit diese die Fehlentwicklungen bzw. nichtzielentsprechenden Situationen beseitigen. Hierzu ist an der Verantwortlichkeit anzusetzen. Eine Stelle ist nur für das verantwortlich, was sie beeinflussen kann. Entsprechend muß die Kostenrechnung die Kosteninformationen, insbes. die Abweichungsinformationen, nach Verantwortungsbereichen gegliedert sowie nach dem Verantwortlichkeitsprinzip, d.h. nach der Beeinflußbarkeit, zugerechnet bereitstellen. Des weiteren muß die Infoimationsbereitstellung auf die Problembereiche der Kostenkontrolle abgesteUt sein. Dies sind die konkreten Probleme, die erkannt werden sollen. Das Erkennen von UnWirtschaftlichkeiten ist lediglich eine pauschale Umschreibung für mögliche Probleme. In der Regel sind jedoch konkrete Probleme bekannt, wie z.B. schlechte Materialqualität, die zu erhöh-

1

Daneben sind in der Kontrolle Abweichungen von den bis dahin verwendeten Prämissen zu erkennen, um den Entscheidungsbedarf aufzuzeigen.

24

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

ten Kosten führen kann. Auf diese Probleme muß die Kostenrechnung ausgerichtet sein. Dabei dürfen aber bisher unbekannte Probleme nicht übersehen werden.

Allgemeine Anforderungen an die bereitzustellenden Informationen: Daneben sind weitere Anforderungen hinsichtlich der Qualität der Informationen zu berücksichtigen, die sich sowohl auf die Verwendung für Entscheidungen als auch für Kontrollen beziehen. Die Kosteninformationen müssen ein den realen Verhältnissen entsprechendes Abbild des Kostenentstehungsprozesses darstellen. Diese Anforderung war in den anderen bereits enthalten, von denen sie nicht zu trennen ist. Es sind die Kosten und die Kosteneinflußfaktoren entsprechend den realen - tatsächlichen oder erwarteten - Verhältnissen abzubilden, um die Wirkung von Parametern, die die Kosten beeinflussen, richtig zu erfassen (z.B. Aufteilung in beschäftigungsfixe und -variable K.) und Objekten der Entscheidung bzw. Kontrolle (z.B. Kostenträger, Kostenstellen) geeignet, d.h. verursachungsgerecht zuzurechnen. Dabei müssen Prognosewerte realistisch sein. Die Informationen müssen so differenziert sein, wie es für die Entscheidungen bzw. Kontrollen benötigt wird. Dies bezieht sich insbes. auf die Kostenarten- und die Kostenstellengliederung. Informationen müssen aktuell sein, da sie im Laufe der Zeit veralten. Bei Kontrollen können veraltete Ist-Informationen auf Probleme hindeuten, die nicht mehr vorliegen, oder - was gravierender ist - existierende Probleme werden erst zu spät wahrgenommen. Bezüglich der Entscheidungen sollten die Grunddaten stets den aktuellen Informationsstand über die erwartete zukünftige Situation widerspiegeln. Die Aktualität der Informationen hängt zusammen mit der Häufigkeit der Kostenerfassung bzw. -planung sowie der Schnelligkeit der Informationsübermittlung an den Verwender. Die Methoden zur Ermittlung der Informationen sollten stetig und einheitlich angewendet werden, damit die Informationen vergleichbar sind. Denn wesentliche Erkenntnisse aufgrund der Kostenrechnung werden durch Vergleiche abgeleitet. Ein Methodenwechsel kann zu falschen Aussagen führen, da methodenbedingte Veränderungen mit realen Veränderungen verwechselt werden können. Methoden sollten nur verändert werden, wenn der Bedarf sich verändert hat oder bessere Methoden verfügbar sind. Dann sollte eine Überleitung der Informationen zwischen alter und neuer Methode bereitgestellt werden. Die bereitgestellten Kosteninformationen müssen verläßlich sein, d.h. die Durchführung der Kostenrechnung muß richtig (fehlerfrei) und so genau erfolgen, wie es für die Ableitung von Aussagen erforderlich sowie aufgrund des bestehenden Informationsstandes möglich ist. Ferner sollten die Informationen vollständig sein, d.h. sie sollten den gesamten Problembereich abdecken.

Wirtschaftlichkeit: Schließlich ist der Aspekt der Wirtschaftlichkeit des Kostenrechnungssytems zu beachten. Die durch das Kostenrechnungssystem verursachten Kosten müssen durch den Nutzen gerecht-

2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme

25

fertigt sein. Im Gegensatz zu den Kosten ist jedoch der Nutzen nur schwer zu erfassen. Deshalb kann dies in der Form operationalisiert werden, daß bestimmte Kosteninformationen mit möglichst geringem Aufwand bereitzustellen sind, was eine leichte Durchführbarkeit der Kostenrechnung beinhaltet.

Literatur zu „2.2. Anforderungen an Kostenrechnungssysteme": Schweitzer/Küpper (1995), S. 81 ff.; sowie Vormbaum/Rautenberg (1985), S. 19 f., 23; Wenz (1992), S. 159 ff.

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen Kostenrechnungssysteme unterscheiden sich hinsichtlich des Inhaltes der bereitgestellten Kostengrößen und der Ausgestaltung ihrer Teilbereiche, d.h. der Kostenartenrechnung, der Kostenstellenrechnung und der Kostenträgerrechnung. Um eine Übersicht über die Vielzahl von Formen der Kostenrechnungssysteme zu schaffen, werden Klassifizierungen vorgenommen, bei denen die Kostenrechnungssysteme in - nach bestimmten Kriterien - homogene Gruppen gegliedert werden. Üblich ist die Klassifizierung nach den zwei Kriterien: - zeitlicher Bezug - Umfang der verrechneten Kosten Die Unterscheidung nach dem zeitlichen Bezug (auch: Grad der Kostennormierung, Wesen der Kosten, Kosteninhalt) führt zu den Formen: - Istkostenrechnung - Normalkostenrechnung - Plankostenrechnung Sie unterscheiden sich danach, ob sie lediglich vergangenheitsorientiert sind (Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung) oder auch zukunftsorientiert (Plankostenrechnung). Die Unterscheidung nach dem Umfang der verrechneten Kosten - genauer nach dem Umfang der in der Kalkulation auf Kostenträger (im Sinne von Leistungseinheit, z.B. Stück) verrechneten Kosten - führt zu den Formen: - Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung - kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung Während das erste Merkmal, der zeitliche Bezug, für alle Teilbereiche eines Kostenrechnungssystems relevant ist, bezieht sich dieses Merkmal lediglich auf die Kostenträgerrechnimg. Bei der Vollkostenrechnung werden in der Kostenträgerrechnung alle Kosten einer Periode auf die Kostenträger (Leistungseinheit) verrechnet, in der Teilkostenrechnung dagegen lediglich ein Teil, nämlich nur die verursachten Kostenbestandteile.

26

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

Da die Kostenrechnungssysteme durch beide Merkmale beschrieben werden, ergeben sich aus der Kombination beider Kriterien sechs reine und drei kombinierte Klassen von Kostenrechnungssystemen. Dies wird üblicherweise in Form einer Matrix (2 Dimensionen) dargestellt (Abb. 2-4).

zeitlicher Bezug

(Grad d. Kostennormierung / Wesen der Kosten / Kosteninhalt) Ist-KR Umfang der auf die Kostenträger verrechneten Kosten

Voll-KR

Normal-KR

Plan-KR

Ist-KR aufVK-Basis

Teil-KR

Plan-KR auf TK-Basis

kombinierte Voll- u. Teil-KR

Abb. 2-4: Systematik der Kostenrechnungssysteme Die sich aus der Kombination beider Kriterien ergebenden Klassen von Kostenrechnungssystemen sind die Vollkostenrechnung auf Istkosten-Basis, auf Normalkosten-Basis und auf Plankosten-Basis, sowie die Teilkostenrechnung auf Istkosten-Basis, auf Normalkosten-Basis und auf Plankosten-Basis. Umgekehrt formuliert können diese Systeme als Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung sowie Plankostenrechnung jeweils auf Vollkosten-Basis bzw. auf Teilkosten-Basis bezeichnet werden. Daneben gibt es die kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung auf Istkosten-, Normalkosten- bzw. Plankosten-Basis, bei der neben den Vollkosten- auch Teilkostenbeträge kalkuliert werden. Diese Klassifizierung dient der groben Beschreibung von Kostenrechnungssystemen. So liefert die Angabe „Vollkostenrechnung auf Plankosten-Basis" bereits eine grobe Beschreibung eines Kostenrechnungssystems und damit eine Vorstellung von der Art und der Qualität dieses Kostenrechnungssystems. Ferner stellt diese Matrix Ideen für die Gestaltung von Kostenrechnungssystemen zur Verfügung, indem sie die Gestaltungsrichtung aufzeigt. Die in dieser Form vorgenommene Spezifizierung der Kostenrechnungssysteme ist jedoch nur grob, da hinter jeder dieser Klassen ein ganzes Spektrum von Kostenrechnungssystemen steht, wobei die Übergänge fließend sind. Die einzelnen Kategorien von Kostenrechnungssystemen sollen nun getrennt betrachtet werden.

2.3.1. Kostenrechnungssysteme nach dem Kriterium: zeitlicher Bezug Nach dem zeitlichen Bezug unterscheidet man zwischen Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung und Plankostenrechnung. Auch wenn in diesem Buch nur die Plankostenrechnung betrachtet wird, soll eingangs ein Vergleich mit bestehenden Alternativen erfolgen.

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

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1) Istkostenrechnung Die Istkostenrechnung ist ein Kostenrechnungssystem bei dem - im Prinzip - nur mit den tatsächlich eingetretenen Werten (der Vergangenheit) gerechnet wird, und nur diese Werte bereitgestellt werden. Diese Kosten werden als Istkosten bezeichnet; sie ergeben sich als Ist-Verbrauch bewertet zu Ist-Preisen, wobei „Ist" für effektiv eingetretene Werte steht. Anzumerken ist, daß eine reine Istkostenrechnung nicht möglich ist, sondern nur eine intendierte und schwerpunktmäßige Istkostenrechnung. Gemäß ihrer Definition sollen Kosten normal sein, was einen normalen Wertverzehr bedeutet. Ferner weisen bestimmte Kostenarten bereits eine gewisse Normierung auf bzw. sind als tatsächlich eingetretene Werte nicht erfaßbar. Dies gilt zunächst für die kalkulatorischen Kostenarten, die in der Kostenrechnung extra kalkuliert werden. So sind die kalkulatorischen Abschreibungen Prognosewerte, da die Nutzungsdauer sowie der Liquidationserlös erst im nachhinein bekannt sind, also zu prognostizieren sind, und der Wiederbeschaffungswert - ohnehin - ein Zukunftswert ist. Bei den kalkulatorischen Zinsen erfolgt eine Normierung, da sie - bei der Durchschnittsmethode - auf Basis des durchschnittlich gebundenen Kapitals ermittelt werden. Daneben werden als kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Miete und kalkulatorischer Unternehmerlohn Opportunitätskosten angesetzt, die als „als-ob-Kosten" keinen echten Wertverzehr bzw. keine echten Verbrauche erfassen. Kalkulatorische Wagnisse stellen normale oder erwartete Verluste dar. Auch bei anderen Kostenarten tritt das Problem auf, daß echte Istkosten nicht immer zu ermitteln sind, wie z.B. bei den Materialkosten, wenn die Preise nicht als Einzelwert bestimmbar sind und statt dessen Durchschnittspreise angesetzt werden. Ferner erfolgen in der Kostenrechnung antizipative Abgrenzungen zukünftiger Auszahlung bzw. Normalisierungen von im Laufe des Jahres unregelmäßig auftretenden Zahlungen, wie beispielsweise der Urlaubslohn.

Beurteilung der Istkostenrechnung: Vorteil: Die Werte der Istkostenrechnung sind zum großen Teil aus der Finanzbuchhaltung übernehmbar, da viele Kosten gleichzeitig Aufwand darstellen. Somit wird hier - im Vergleich zur Normal* und zur Plankostenrechnung - nur ein relativ geringer Aufwand verursacht. Die Istkostenrechnung ist primär auf den Zweck der Ergebnisfeststellung und der Nachkalkulation ausgerichtet, d.h. sie soll die Frage beantworten, was tatsächlich - insbes. für einen Auftrag - verbraucht wurde. Mängel: Als ein Mangel der Istkostenrechnung wird betrachtet, daß Zufallsschwankungen bzw. Einmaligkeiten (kurzfristige Schwankungen) bei Faktorpreis oder -menge ihren Niederschlag in den Kosten finden und dabei insbes. die Kalkulation beeinflussen. Sofern diese Schwankungen nicht - wegen der Forderung, daß Kosten normal sein sollen - ausgeschaltet werden, führen sie

28

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

dazu, daß die normale, längerfristige Entwicklung nicht dargestellt wird, und daß bei der Angebotspreisgestaltung Schwankungen auftreten. Eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit ist kaum möglich, da nur Istkosten zur Verfügung stehen. Kontrolle ist der Vergleich von Ist-Werten mit Vergleichswerten und die Analyse der Ursachen für Abweichungen. Da hier nur Ist-Werte der einzelnen Abrechnungsperioden zur Verfugung stehen, kann dieser Vergleich lediglich als Zeitvergleich oder Betriebsvergleich durchgeführt werden. Ein Soll/Ist-Vergleich, der Planwerte voraussetzt, ist hier nicht möglich. Dies bedeutet, daß hier - wie Schmalenbach es im Zusammenhang mit der Normalkostenrechnung formulierte - „Schlendrian mit Schlendrian", also unwirtschaftliche Ist-Ergebnisse mit anderen unwirtschaftlichen Ergebnissen verglichen werden. Hinsichtlich der Entscheidung werden hier schlechte Kosteninformationen zur Verfügung gestellt. Entscheidungen beziehen sich auf die Zukunft. Da die Istkostenrechnung keine Planwerte (zukunftsorientierte Werte) bereitstellt, sondern im wesentlichen nur Ist-Werte der Vergangenheit, die bei einer Veränderung der wirtschaftlichen Situation unzutreffend sind, stellt sie nur unzureichende Werte für Entscheidungen zur Verfügung. Eine Vorkalkulation für Angebote bzw. Preisgestaltung ist nicht möglich, da - außer Werten vergangener Perioden - keine Werte verfügbar sind, die sich auf den erwarteten, zukünftigen Auftrag beziehen. Ferner weist die Istkostenrechnung eine rechentechnische Schwerfälligkeit auf, da in jeder Abrechnungsperiode im Rahmen der Kostenstellenrechnung die dann geltenden Werte der innerbetrieblichen Verrechnungspreise und der Kalkulationssätze zu bestimmen sind. Diese Schwerfälligkeit der Abrechnung führte zu Weiterentwicklungen der Istkostenrechnung, bei denen als interne Verrechnungspreise und als Kalkulationssätze Festwerte angesetzt werden, was bereits einen Übergang zur nächsten Form der Kostenrechnung, der Normalkostenrechnung, darstellt.

2) Normalkostenrechnung Merkmal der Normalkostenrechnung ist, daß sie neben Istkosten auch Nonnalkosten beinhaltet.1 Normalkosten sind Kosten, die „normalerweise" entstehen. Sie werden als Durchschnitt aus Istkosten vergangener Perioden abgeleitet, wobei sowohl die enthaltenen Preise als auch die Mengen normalisiert werden. Dabei erfolgt eventuell auch eine Bereinigung der Vergangenheitswerte, indem einzelne Werte („Ausreißer") weggelassen oder korrigiert werden. Weiterhin können Preise und Mengen aktualisiert werden, was jedoch bereits einen Schritt in Richtung auf die Plankostenrechnung darstellt. Normalkosten sind zunächst Vergangenheitswerte, jedoch erfolgt hierbei bereits ein Lösen von der Vergangenheit, mit dem Ziel, zeitlose Werte zu bestimmen („Wie ist es normalerweise?"). Der Kerngedanke dabei ist, Werte zu ermitteln, die frei von Zufälligkeiten, Einmaligkeiten, Schwankungen oder Extrema sind. 1

Einige Autoren definieren die Normalkostenrechnung - sowie analog die Plankostenrechnung - als Kostenrechnung, die nur Nonnalkosten beinhaltet, und keine Istkosten. Sie stellen jedoch fest, daß neben der Normalkostenrechnung auch eine Istkostenrechnung erforderlich ist, weil die Istkosten benötigt werden. Da Istkosten benötigt werden, sei hier die Normalkostenrechnung und später die Plankostenrechnung als ein für sich sinnvoll nutzbares System definiert, das auch Istkosten und damit einen Istkosten-Teil umfaßt.

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

29

Vor dem Hintergrund, die Abrechnung zu vereinfachen und Normalwerte als Vergleichsmaßstäbe bereitzustellen, wurde ein ganzes Spektrum von Systemen der Normalkostenrechnung entwickelt.

Beurteilung der Normalkostenrechnung Vorteile: Bei der Normalkostenrechnung werden Zufälligkeiten bzw. Schwankungen der Kosten ausgeschaltet bzw. weggeglättet, so daß sie die längerfristige Entwicklung zeigt. In Form von - evtl. aufbereiteten - Durchschnittswerten liefert sie Erfahrungswerte für die Planung und Steuerung der betrieblichen Prozesse. Für die Erstellung von Angebotspreisen ermöglicht sie eine Vorkalkulation, bei der die voraussichtlichen Einzelkosten des Auftrages ermittelt werden, auf die dann ein Normal-Gemeinkostenzuschlag berechnet wird. Dies ist bei der Istkostenrechnung nicht möglich, außer es werden die - evtl. unpassenden - Werte der Vorperiode verwendet. Die Plankostenrechnung bietet hier allerdings bessere Informationen. Gegenüber der Istkostenrechnung stellt die Normalkostenrechnung eine abrechnungstechnische Vereinfachung dar, weil in den einzelnen Abrechnungsperioden mit Normalkalkulationssätzen kalkuliert werden kann, und im Rahmen der Kostenstellenrechnung die innerbetriebliche Leistungsverrechnung auf der Basis von Normal-Verrechnungspreisen erfolgen kann. So müssen diese Werte nicht in jeder Abrechnungsperiode (z.B. Monat) neu berechnet werden, was die Kostenstellenrechnung vereinfacht. Durch diese Normalisierung im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung wird auch die innerbetriebliche Weiterleitung von in der jeweiligen Periode bei Vorkostenstellen aufgetretenen - nicht-normalen - UnWirtschaftlichkeiten vermieden. Die Normalkostenrechnung ermöglicht eine gewisse Kostenkontrolle, indem sie Normalkosten für den Vergleich mit den Istkosten der jeweiligen Periode bereitstellt. So kann neben dem Zeitvergleich mit einzelnen Vergangenheitswerten und dem Betriebsvergleich auch ein Vergleich der Istkosten mit den Normalkosten erfolgen. Im Betriebsabrechnungsbogen werden dazu Über- bzw. Unterdeckungen berechnet, die Auskunft über das Verhältnis von Ist- zu Normalgemeinkosten bei der Istbeschäftigung (Istwert der Zuschlagsbasis) geben. Dieser Vergleich von Istkosten mit Normalkosten stellt jedoch auch nur eine Form des Zeitvergleiches dar. Jedoch erfolgt kein Vergleich des Istwertes der Berichtsperiode mit vielen einzelnen oder aber ausgewählten Istwerten vergangener Perioden, sondern mit einem Durchschnittswert, der die „normale" Situation darstellt. Durch die Beobachtung der Normalkosten ermöglicht die Normalkostenrechnung eine „Kontrolle der Betriebsgebahrung", also rückblickend des längerfristigen Verhaltens der Betriebsmitglieder. Mängel: Die Normalkostenrechnung ermöglicht keine effiziente Kostenkontrolle, da Normalkosten Vergangenheitswerte sind, die „normale UnWirtschaftlichkeiten" beinhalten. Schmalenbach hat

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2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

dies mit den Worten umschrieben, daß hier ein Vergleich „von Schlendrian mit Schlendrian" erfolgt. Bezüglich der Bereitstellung von Informationen für Entscheidungen weist sie den Mangel auf, daß Normalkosten nur die Situation in der Vergangenheit darstellen, und nicht die in der Zukunft. Entscheidungen beziehen sich jedoch auf die Zukunft, so daß die Normalkosten für Entscheidungen weniger geeignet sind. Dieser Mangel würde nur dann gemildert werden, wenn die zukünftige Situation ungefähr gleich der durchschnittlichen Situation in der Vergangenheit ist. Schließlich ist noch anzumerken, daß - im Vergleich zur Istkostenrechnung - der Aufwand der Normalkostenrechnung höher ist, da hier zusätzlich die Ermittlung der Normalkosten durchzuführen ist. Dies ist jedoch kein echter Mangel, wenn der Aufwand durch den Nutzen gerechtfertigt ist. Zwischen der Normalkostenrechnung und der Plankostenrechnung gibt es eine Reihe von Zwischenformen1, bei denen etwa die Einzelkosten geplant werden und für die Gemeinkosten Normalwerte angesetzt werden, oder durch Aktualisierung von Vergangenheitswerten Kosten geschaffen werden, die als Zukunftswerte angesehen werden.

3) Plankostenrechnung Bei der Plankostenrechnung werden neben Istkosten auch Plankosten bereitgestellt.2 Plankosten sind geplante Kosten für die zukünftige Situation; entsprechend werden hier die Mengenkomponente und die Preiskomponente geplant. Wesentliches Merkmal ist, daß die Plankosten angeben, was in Zukunft sein wird bzw. sein soll. Sie stellen somit Prognosewerte und/oder Vorgabewerte dar. Beurteilung der Plankostenrechnung Vorteile: Ähnlich wie bei der Normalkostenrechnung erfolgt hier eine Vereinfachung der „Ist"-Abrechnung. Durch Verwendung von Planwerten für die innerbetrieblichen Verrechnungspreise und die Kalkulationssätze wird die Kostenstellenrechnung in den einzelnen Abrechnungsperioden erleichtert. Ein wichtiger Vorteil der Plankostenrechnung ist, daß sie zukunftsorientierte Werte liefert, und so diese Anforderung hinsichtlich der Bereitstellung von Informationen für Entscheidungen erfüllt. Diese Werte sind natürlich ebenfalls frei von Zufälligkeiten, da diese nicht planbar sind;

'Vgl. Kilger (1993), S. 109 ff. Wie bei der Normalkostenrechnung bereits erwähnt, gibt es auch Definitionen, entsprechend derer die Plankostenrechnung nur Plankosten beinhaltet, und keine Istkosten. Diese Autoren stellen jedoch gleichzeitig fest, daß neben der Plankostenrechnung auch eine Istkostenrechnung erforderlich ist. Um die Plankostenrechnung als ein für sich sinnvoll nutzbares System zu definieren, umfaßt sie nach der hier verwendeten Abgrenzung auch Istkosten und damit einen Istkosten-Teil, da Istkosten aufjeden Fall benötigt werden.

2

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

31

aber sie sind nicht frei von Irrtümern („Planung bedeutet: Ersetzen des Zufalls durch den Irrtum"). Daneben ermöglicht die Plankostenrechnung eine effiziente Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Plan/Ist-Vergleich (Soll/Ist-Vergleich), da die Plankosten relativ frei von UnWirtschaftlichkeiten sind. Problem: Wesentliches Problem der Plankostenrechnung ist, daß sie eine Planung der Kosten erfordert, was mit Aufwand verbunden ist. Dieser Aufwand bestimmt jedoch die Qualität des Ergebnisses („für umsonst gibt es nichts"), und der Aufwand sollte durch den Nutzen gerechtfertigt sein. So kann dies zunächst nur als ein Problem und nicht als Mangel betrachtet werden. Nur bei einer schlechten Gestaltung der Kostenplanung und der Kostenkontrolle, d.h. wenn der Aufwand nicht durch den Nutzen gerechtfertigt wird, ist mit diesem Problem auch ein Mangel verbunden. Zusammenfassend ist festzustellen, daß die Plankostenrechnung das Kostenrechnungssystem ist, das dem Zweck der Kostenrechnung, Informationen für Entscheidungen und Kontrollen bereitzustellen, am besten entspricht.

Hinsichtlich der Verbreitung1 der Kostenrechnungssysteme muß festgestellt werden, daß die Istkostenrechnung und die Normalkostenrechnung noch eine erhebliche Verbreitung aufweisen, die besonders bei den vielen kleineren Unternehmen relativ groß ist. Bei Großunternehmen ist die Plankostenrechnung üblich.

2.3.2. Kostenrechnungssysteme nach dem Kriterium: Umfang der verrechneten Kosten Bei diesem zweiten Kriterium erfolgt die Unterscheidung danach, ob in der Kalkulation alle Kosten der Periode auf die Kostenträger (Leistungseinheit, z.B. Stück) verrechnet werden oder nur ein Teil. Werden alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet, so bezeichnet man das Kostenrechnungssystem als Vollkostenrechnung; wird nur ein Teil der Kosten auf die Kostenträger verrechnet, so liegt eine Teilkostenrechnung vor. Bei der Teilkostenrechnung werden zwei Richtungen unterschieden. Wird der Teil der Kosten, der auf die Kostenträger verrechnet wird, durch die variablen Kosten gebildet, so liegt eine Grenzkostenrechnung bzw. Deckungsbeitragsrechnung vor. Der Grenzkostenrechnung steht die Rechnung mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitrigen von Riebel2 gegenüber, bei der lediglich Einzelkosten auf Bezugsobjekte verrechnet werden. Bei dieser umfassenden Konzeption von Riebel, die sich in mehreren Aspekten von der üblichen Kostenrechnung unterschei1 2

Vgl. z.B. Schweitzer/Küpper (1995), S. 521 Vgl. Riebel (1994)

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2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

det, werden unter Bezugsobjekten jegliche Objekte verstanden, die Gegenstand von Entscheidungen oder Kontrollen sein können; unter ihnen sind auch die Kostenträger. Erwähnt sei, daß in der Teilkostenrechnung (Grenzkostenrechnung) - wie in der Vollkostenrechnung - alle Kosten im Rahmen der Kostenartenrechnung erfaßt werden und in der Kostenstellenrechnung sowie der Kostenträgerzeitrechnung bzw. der Erfolgsrechnung verwendet werden. Lediglich im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung und damit bei der Zurechnung von Kosten auf Leistungseinheiten erfolgt die Verrechnung allein auf Basis eines Teils der Kosten. Den beiden Richtungen - Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung - liegen unterschiedliche Denkweisen zugrunde. Bei der Vollkostenrechnung wird von der Denkweise ausgegangen, daß jeder einzelne Kostenträger - anteilig - alle Kosten tragen muß, weshalb alle Kostenarten anteilig zugerechnet werden. Bezogen auf den einzelnen Auftrag bedeutet dies, daß jeder Kunde einen Anteil an allen Kosten ersetzen muß. Damit werden hier alle Kosten miteingerechnet, wie Abschreibungen auf Maschinen, Gehalt des Pförtners, Gehalt des Geschäftsführers oder Abschreibungen auf den Schreibtisch und den Dienstwagen des Geschäftsführers. Der Teilkostenrechnung liegt eine andere Denkweise zugrunde, deren Ausgangspunkt die Entscheidung ist. Die gedankliche Grundlage ist, daß Entscheidungen Kosten beeinflussen, und somit für die Entscheidungen bzw. die Beurteilung von Handlungsalternativen die Kosten relevant sind, die durch die Entscheidung verändert werden. Im Mittelpunkt stehen hier die „entscheidungsrelevanten Kosten" und damit die Frage, welche Kosten verändert werden bzw. welche Kosten bei den Handlungsalternativen verschieden sind. Dieses Konzept kann als „Denken in Alternativen" bezeichnet werden. Es folgt dem Verursachungsgedanken, und nicht - wie die Vollkostenrechnung - einer Abrechnungsdenkweise. Entsprechend liefert die Teilkostenrechnung für Entscheidungen und Kontrollen besser geeignete Informationen. Die oft erwähnten Kritikpunkte an der Vollkostenrechnung sollen hier nur kurz angesprochen werden.1 Der erste Kritikpunkt bezieht sich auf die Bereitstellung von Informationen für Angebotsentscheidungen. Bei kurzfristigen Entscheidungen über die Auftragsannahme, d.h. über die Annahme eines Einzelauftrages bei gegebenen Kapazitäten (feste fixe Kosten), sind die fixen Kosten nicht relevant. Durch das Einbeziehen der fixen Kosten in die Stückkosten erweckt die Vollkostenrechnung jedoch den Eindruck, als ob bei der Produktion und dem Verkauf einer zusätzlichen Leistungseinheit auch anteilige fixe Kosten zusätzlich entstehen würden. Damit ist die Gefahr verbunden, daß sich das Unternehmen durch die Kalkulation bzw. Preisbestimmung auf der Basis von Vollkosten „aus dem Markt herauskalkuliert". Dies soll anhand des folgenden Zahlenbeispiels veranschaulicht werden. Die variablen Stückkosten sind 10,- DM/Stück (kv), und die fixen Kosten betragen 100 TDM pro Monat (Kf). Hierfür ergeben sich in Abhängigkeit von der Beschäftigung (x) folgende Vollkosten (kvoU = kv + K,/x): 1

Bei den hier dargestellten Sachverhalten wird unterstellt, daß sie dem Leser bekannt sind. Entsprechend erfolgt nur eine kurze, repetitoriumsartige Darstellung. Sie dient der Erinnerung an die in diesem Zusammenhang relevanten Aspekte, nicht jedoch der Erläuterung. Hierzu sei auf die entsprechende Literatur verwiesen, z.B. Hummel/Männel (1983), S. 24 ff.

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

X kvoll

10.000

1.000

500

Stück

20,-

110,-

210,-

DM/Stück

33

Die Absatzmenge des Unternehmens soll zunächst 10.000 Stück betragen, was Vollkosten (kvoH) von 20,- DM/Stück bedeutet. Sinkt aufgrund von Marktproblemen der Absatz auf 1.000 Stück, so steigt der Vollkostensatz auf 110,- DM/Stück. Sinkt er weiter auf 500 Stück, so steigt der Vollkostensatz auf 210,- DM/Stück. Würde das Unternehmen bei seiner Preisforderung dem Vollkostensatz folgen, so würde es der ersten Verminderung der Absatzmenge, d.h. den ersten Absatzproblemen, durch eine Erhöhung des Preises begegnen und dann bei weiteren - vermutlich dadurch hervorgerufenen - Absatzproblemen den Preis weiter steigern. Dies ist zwar zur Kostendeckung notwendig, widerspricht aber den Marketing-Erkenntnissen, falls nicht eine Preiselastizität der Nachfrage von Null oder in der Nähe von Null vorliegt. Einen weiteren Kritikpunkt bildet die Bewertung der Bestände bzw. Bestandsveränderungen von unfertigen oder fertigen Erzeugnissen auf der Basis von Vollkosten. Hierbei tritt in der Ergebnisrechnung eine Verlagerung von Fixkosten aus der Periode auf, in der die Bestände aufgebaut werden (Periode der Kostenentstehung), in die Periode, in der die Bestände abgebaut werden (Periode der Bestandsnutzung). Beim Aufbau der Bestände erfolgt in der Ergebnisrechnung ein um die verrechneten Fixkosten erhöhter positiver Ausweis unter „+ Bestandserhöhungen", und in der Periode der Bestandsabbaus ein erhöhter negativer Ausweis unter „- Bestandsverminderungen". Diese Fixkosten-Verlagerung führt zu einem falschen Ausweis des Erfolges beider Perioden, da die Fixkosten Periodenkosten sind, d.h. der Periode ihrer Entstehung zuzurechnen sind. Die Vollkostenrechnung beinhaltet allgemein die Gefahr einer falschen Darstellung des Kostenverhaltens, da sie implizit zu der Aussage fuhrt, daß eine Steigerung der Beschäftigung nicht nur mit einer Erhöhung der (beschäftigungs-) variablen Kosten, sondern auch mit einer Steigerung der (beschäftigungs-) fixen Kosten verbunden ist. Dies wird als „Proportionalisierung fixer Kosten" bezeichnet. Auch die Grenzkostenrechnung ist mit Problemen verbunden. Die Grenzkostenrechnung beinhaltet die Gefahr einer zu nachgiebigen Preispolitik. Wenn sich ein Unternehmen bei der Preisgestaltung allein an den Grenzkosten (variable Kosten je Leistungseinheit) orientiert, dann wird übersehen, daß die fixen Kosten genauso wie die variablen Kosten Wertverzehre darstellen und entsprechend abzudecken sind. Fixe Kosten werden zwar im kurzfristigen Bereich nicht durch Entscheidungen über die Beschäftigung (insbes. Auftragsannahme) beeinflußt, und sind so - prinzipiell - nicht entscheidungsrelevant. Werden jedoch durch die Erlöse lediglich die variablen Kosten abgedeckt, so entstehen Verluste, die das Unternehmen auf Dauer nicht tragen kann (denn: Gewinn G = E - Kv - Kf). Somit ist langfristig für die Deckung der fixen Kosten zu sorgen; ein Deckungsbeitrag, der nur größer als Null ist, reicht nicht aus. Von Vertretern der Vollkostenrechnung wird zur Lösung dieses Problems die Vollkostenrechnung vorgeschlagen, die die fixen Kosten anteilig in die Stückkosten einbezieht. Für die Grenzkostenrechnung ist als 1

Vgl. z.B. Haberstock (1982), S. 149 ff; Weber (1991), S. 192 ff.

34

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

Lösung dieses Problems der „Soll-Deckungsbeitrag" entwickelt worden.' Soll-Deckungsbeiträge sind Mindestwerte, die für die Deckungsbeiträge von Leistungen vorgegeben werden, und so für eine Deckung der fixen Kosten sorgen sollen. Der Deckungsbeitrag muß dann nicht nur positiv sein, sondern größer als der geforderte Soll-Deckungsbeitrag.

Als dritter Weg sei eine weitere Konzeption für Kostenrechnungssysteme erwähnt, die in der Literatur relativ selten aufgeführt wird, die „kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung"2. Diese Konzeption, die in der Wirtschaft eine erhebliche Verbreitung aufweist, ist dadurch gekennzeichnet, daß eine Vollkostenrechnung und eine Teilkostenrechnung parallel angewendet werden. In diesen Unternehmen wird somit eine Doppelkalkulation durchgeführt, d.h. es werden zwei Werte für die Kosten je Leistungseinheit ermittelt, der Vollkosten-Wert und der Teilkosten-Wert.3 Grund für die Verwendung dieser Konzeption ist, daß die Teilkosten als absolute Preisuntergrenze für kurzfristige Entscheidungen bereitstehen sollen. Daneben wünschen diese Unternehmen als langfristigen Orientierungswert die Vollkosten, also einen Wert, der alle abzudeckenden Kosten beinhaltet. Schließlich ist die Verbreitung4 der Systeme in der Wirtschaft anzusprechen. Die Verbreitung der Vollkostenrechnung ist noch relativ hoch. Folgt man den empirischen Untersuchungen, so verfügen mehr Unternehmen über ein Vollkostenrechnungssystem als über ein Teilkostenrechnungssystem, worunter jedoch ein gewisser Teil ist, der eine kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung hat. Dabei sind ebenfalls Unterschiede zwischen großen Unternehmen, also Unternehmen die über Experten und Stabsstellen für das Gebiet Rechnungswesen verfügen, und kleineren Unternehmen zu erkennen. In großen Unternehmen weist die Teilkostenrechnung (in Form der Grenzkostenrechnung) eine größere Häufigkeit auf als bei kleineren Unternehmen.

2.3.3. Prozeßkostenrechnung als Sonderform In den letzten Jahren ist eine weitere Form der Kostenrechnung aufgekommen und hat in der Wirtschaft bereits eine gewisse Verbreitung erfahren. Diese als Prozeßkostenrechnung5 (Activity-Based-Costing: ABC) bezeichnete Form ist dadurch gekennzeichnet, daß bei ihr ergänzend - oder teilweise auch ersetzend - zu den üblichen Bezugsobjekten, Kostenstellen und Kostenträger, den betrieblichen Prozessen (Aktivitäten) Kosten zugerechnet werden. Diese weitere Kategorie von Bezugsobjekten ermöglicht zum einen eine genauere Zurechnung der Kosten auf 1

Vgl. Kilger (1993), S. 855 ff. Vgl. Schwarz (1973) 3 S.a. Schweitzer/Küpper (1995), S. 521 4 Vgl. z.B. Schweitzer/Küpper (1995), S. 521 5 Vgl. z.B. Coenenberg/Fischer (1991); Coenenberg (1997), S. 220 ff.; Cooper/Kaplan (1991); Däumler/ Grabe (1993), S. 222 ff.; Glaser (1992a); Hammer/Carter/Usry (1994), S. 364 ff; Horvith (1996), S. 529 ff.; Horväth/Mayer (1989); IFUA Horvdth & Partner (Hrsg.) (1991); Kloock (1992); Schweitzer/ Küpper (1995), S. 321 ff; Ziegler (1992) 2

2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen

35

Kostenstellen und Kostenträger. Zum anderen setzt sie an den eigentlichen Objekten der Entscheidung und der Kontrolle an, den Prozessen und ihren Gestaltungsparameter, zu denen primär das Aktivitätsniveau zählt. Bei dieser Rechnung wird der Betrieb - mehrstufig - in Prozesse gegliedert, und für die Prozesse Bezugsgrößen bestimmt, die auf verdichteter (Gesamtbetriebs-) Ebene als Kostentreiber (cost driver) bezeichnet werden. Diese Prozeßgrößen bzw. Kostentreiber bilden Maßgrößen für das Aktivitätsniveau der Prozesse (Prozeßmenge). Sie dienen zum einen der genaueren Kostenzurechnung und stellen zum anderen Entscheidungsvariablen dar, so daß hier die entscheidungsorientierte Informationsbereitstellung verbessert wird. Da die Prozeßkostenrechnung in allen oben aufgeführten Formen durchgeführt werden kann, steht sie in der Systematik neben den obigen Kategorien.

2.3.4. Entwicklung der Kostenrechnungssysteme Der Übergang von der Ist- zur Normal- und dann zur Plankostenrechnung sowie von der Vollzur Teilkostenrechnung stellt eine Entwicklung im Laufe der Zeit dar.1 Verbunden mit dieser Entwicklung der Kostenrechnungssysteme war auch eine Verlagerung der Aufgaben, die Kostenrechnungssysteme erfüllen sollen. Hierbei erfolgte die Entwicklung in folgender Reihenfolge: 1. Kalkulation der betrieblichen Leistung 2. Bereitstellen von Informationen für die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 3. Bereitstellen von Informationen ftir Entscheidungen (Planung, Steuerung) Diese Entwicklung der Aufgaben von der reinen Kalkulation der betrieblichen Leistung (Abrechnung der Leistung) über die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit hin zum Bereitstellen von Information für Entscheidungen begleitete die Entwicklung der Kostenrechnungssysteme. Zunächst bildete - Anfang dieses Jahrhunderts - die Istkostenrechnung eine Weiterentwicklung der Finanzbuchhaltung. Im Vordergrund stand neben der kurzfristigen Erfolgsermittlung - nach unternehmenseigenen Bewertungsmaßstäben - die Kalkulation der betrieblichen Leistung, also die Nachkalkulation, verbunden mit der Frage, ob sich ein Auftrag gelohnt hat. Dies erfolgte auf Basis der Vollkosten, d.h. der Frage, ob alle Kostenarten anteilig abgedeckt sind. Darauf folgte die Aufgabe der Unterstützung von Angebotskalkulationen, für die die Normalkostenrechnung in den 30er und 40er Jahren2 - als Verbesserung der Istkostenrechnung entwickelt wurde. Ziel war dabei auch die Abrechnungsvereinfachung sowie der Darstellung der normalerweise entstehenden Kosten. Es folgte eine Phase in der die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den Vordergrund rückte, wofür geeignete Vergleichswerte notwendig sind. Damit war auch der Übergang zur Normalkostenrechnung verbunden, sowie dann zur Plankostenrechnung, die als Weiterentwicklung zukunftsorientiert ist und Vorgabewerte (Sollwerte) bereitstellt. Dies erfolgte in den 30er Jahren und hinsichtlich der Plankostenrechnung - primär in den 50er und 60er Jahren. Gefordert wurde 1 2

Vgl. Kilger (1993), S. 15 ff., 109 ff.; Kilger (1987), S. 54 ff.; Michel/Torspecken (1990), S. 38 ff. Die Zeitangaben beziehen sich schwerpunktartig auf die Entwicklung bzw. das Aufkommen der Systeme sowie ihre erste Verbreitung; im Einzelfall traten diese Systeme schonfrüherauf.

36

2. Kostenrechnung als Grundlage des Kosten-Controlling

diese Entwicklung in Zeiten, die mit Wirtschaftsproblemen verbunden waren, welche in den Unternehmen akut wurden (hohe Kosten, stagnierende Erlöse) und in einigen Unternehmen zu Krisen führten. Wesentliche Vertreter bzw. Förderer der Plankostenrechnung waren dabei Plaut1 und Kilger2. Die nächste Phase ist bestimmt durch das Aufkommen der Aufgabe, Entscheidungen durch geeignete Kosteninformationen zu unterstützen, womit die Aspekte Zukunftsorientiertheit, Festlegen von Vorgabewerten sowie Entscheidungsrelevanz der Kosteninformationen an Bedeutung gewannen. Hierzu dient ebenfalls die Plankostenrechnung sowie die Grenzkostenrechnung (kombiniert: Grenzplankostenrechnung). Diese Aufgabe wurde zwar bereits den 20/30er Jahren gesehen und inhaltlich angedacht, wesentliche Bedeutung und eine umfassende inhaltliche Sichtweise erlangte sie aber erst ab den 50er und 60er Jahren. Anzumerken ist, daß bei der dargestellten Entwicklung nicht alte Aufgaben durch neue ersetzt worden sind, sondern es traten neue hinzu, deren Bedeutung im Laufe der Zeit gewachsen ist.

Literatur zu „2.3. Formen von Kostenrechnungssystemen": Haberstock (1982), S. 56 ff.; Heinen/Dietel (1991), S. 1203 ff.; Kilger (1987), S. 54 ff; Kilger (1993), S. 15 ff.; Olfert (1994), S. 73 ff., 231 ff.; Schröder (1996), S. 65 ff.; Vormbaum/ Rautenberg (1985), S. 13 ff. (und andere)

1

Plaut, Hans-Georg (1918 - 1992): Leiter einer Unternehmensberatung, die die Plankostenrechnung, insbes. Grenzplankostenrechnung (incl. DV-Realisation, Software) in der Wirtschaft in Deutschland und benachbarten Ländern einführte und weiterentwickelt hat. Gr hat mit Kilger zusammengearbeitet und die Grenzplankostenrechnung publik gemacht. 2 Kilger, Wolfgang (1927 - 1986): Professor in Saarbrücken; hat zusammen mit Plaut die Grenzplankostenrechnung in Deutschland publik gemacht und weiterentwickelt; sein als Habilitationsschrift erstelltes Buch „Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung" ist noch heute Kernwerk zur Plankostenrechnung.

3. Plankostenrechnung 3.1. Inhaltliche Abgrenzung und Aufgaben der Plankostenrechnung Plankostenrechnungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, daß sie neben Istkosten auch Plankosten verwenden bzw. bereitstellen. Plankosten sind geplante Kosten für zukünftige Situationen. Bei ihnen werden somit die Mengen- und die Preiskomponente geplant bzw. prognostiziert. Wesentliche Merkmale bilden: - die Zukunftsorientiertheit, - der Vorgabecharakter (bei entsprechender Verwendung, sonst nur Prognosecharakter) und - die Eigenschaft, aufgrund der Planung eine optimale Situation darzustellen (eine entsprechende Ermittlung vorausgesetzt) Damit kann ein Plankostenrechnungssystem definiert werden als ein System zur Unterstützung der Unternehmensfiihrung durch Bereitstellung von geeigneten vergangenheits- und zukunftsorientierten Kosteninformationen (Istkosten und Plankosten). Dazu erfolgt eine Ermittlung von Planwerten, die laufende differenzierte Erfassung von Istkosten sowie die Zurechnung der Kosten auf bestimmte Bezugsobjekte (insbes. Kostenstellen und Kostenträger) und die Analyse dieser Informationen primär in Form des Plan/Ist-Vergleiches. Zur inhaltlichen Konkretisierung der folgenden Überlegungen soll von folgendem Modell der Prozesse ausgegangen werden (Abb. 3-1). Zeit Voijahr Planung

Plan-/Berichtsjahr Kontrolle — — Entscheidungen

12

Abb. 3-1: Ablauf von InformationsbeSchaffung und -Verwendung Vor Beginn des Jahres werden die betrieblichen Aktivitäten sowie die Kosten geplant. Im Laufe des Jahres erfolgen bei einer - hier unterstellten - monatlichen Abrechnung am Ende der einzelnen Monate bzw. am Beginn der Folgemonate Istkosten-Erfassungen sowie Wirtschafüichkeitskontrollen. Dabei werden die tatsächlich entstandenen Kosten abgerechnet und Kontrollen dieser Kosten sowie der eingetretenen wirtschaftlichen Situationen durchgeführt, womit die Analyse von Plan/Ist-Abweichungen verbunden ist. Daneben werden bei Bedarf Prognosekosten (voraussichtliche Istwerte) ermittelt, indem die Planwerte aktualisiert oder neue Prognosewerte erstellt werden. Ferner erfolgt während des ganzen Jahres die Verwendung der Kosteninformationen als Entscheidungsgrundlage, wie etwa für Entscheidungen über die Annahme von Kundenaufträgen oder die Zuordnung von Fertigungsaufträgen zu Maschinen.

38

3. Plankostenrechnung

3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme 3.2.1. Überblick über die Formen der Plankostenrechnung Bereits in der allgemeinen Systematik der Kostenrechnungssysteme wurde die Gliederung der Plankostenrechnungsysteme in Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung angesprochen (Abb. 3-2). nach zeitlichem Bezug Ist-KR

nach Umfang der auf Ktr verr. Kosten

Normal-KR

Plan-KR

\/nll-KR Teil- / Grenz-KR

Abb. 3-2: Systematik der Kostenrechnungssysteme Für die Plankostenrechnungssysteme, als spezielle Gruppe von Kostenrechnungssystemen, kann zur Übersicht eine weitere Systematik erstellt werden. Die Systeme der Plankostenrechnung (PKR) werden üblicherweise nach folgenden zwei Kriterien gegliedert, wobei sich die folgenden Ausprägungen ergeben: - Umfang der auf die Kostenträger verrechneten Kosten: • Vollkostenrechnung • Teilkostenrechnung - Berücksichtigung von Einflußfaktoren bei der Kostenvorgabe: • starre PKR • flexible PKR Das erste Unterscheidungsmerkmal, nach dem Umfang der auf Kostenträger verrechneten Kosten, ist aus der allgemeinen Systematik der Kostenrechnungssysteme übernommen. Plankostenrechnungssysteme können danach unterschieden werden, ob alle Kosten oder nur ein Teil der Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden. Werden alle Kosten, d.h. neben variablen auch fixe Kosten, auf die Kostenträger verrechnet, so liegt eine Vollkostenrechnung vor. Beschränkt sich die Verrechnung der Kosten in der Kostenträgerrechnung auf einen Teil, nämlich i.d.R. die variablen Kosten, so wird dies als Teilkostenrechnung in der Form der Grenzkostenrechnung bezeichnet. Diese Unterscheidung bezieht sich auf die Kostenträgerrechnung. Für das zweite Merkmal, die Berücksichtigung von Einflußfaktoren bei der Kostenvorgabe, ist relevant, daß die Planung von Kosten auf bestimmten Prämissen hinsichtlich der Kosteneinflußgrößen beruht, die sich im nachhinein als nicht zutreffend erweisen können. Für die Kostenkontrolle bildet die Wirkung dieser Kosteneinflußgrößen auf die Höhe der Kosten eine wesentliche Grundlage. Sie sollte deshalb im voraus bestimmt werden. Im Rahmen der flexiblen PKR wird diese Wirkungsbeziehung der Einflußgrößen bei der Planung bestimmt, während dies bei der starren PKR nicht vorliegt.

3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme

39

Bei der starren PKR werden die Plankosten lediglich für eine bestimmte Ausprägung der Kosteneinflußgrößen, nämlich die Planwerte festgelegt; hinsichtlich der geplanten Kosten bei anderen Ausprägungen liegen keine Informationen vor. Sie ist somit starr auf den einen Planwert ausgerichtet und ermöglicht keine Anpassungen an veränderte Situationen. Bei der flexiblen PKR werden dagegen für mehrere Ausprägungen der Kosteneinflußgrößen geplante Kostenwerte bestimmt. Dies kann enumerativ geschehen, indem die geplanten Kostenwerte für die einzelnen Ausprägungen der Einflußgrößen ermittelt werden, was z.B. in Form einer Tabelle dokumentiert werden kann. Ein anderer Weg besteht darin, diese Wirkungsbeziehungen deskriptiv zu determinieren. Dabei wird zusätzlich zu den Plankosten die Wirkungsbeziehung für die Einflußgrößen bereitgestellt, mit der die geplante Kosten für andere als die Planausprägung bestimmt werden können. Diese mathematische Beziehung wird als Sollkostenfunktion bezeichnet. Die flexible PKR ist somit flexibel in dem Sinne, daß sie Anpassungen der geplanten Kosten an veränderte Situationen, wie z.B. höhere Produktionsmengen, ermöglicht. In der Regel wird bei der Unterscheidung in starre PKR und flexible PKR auf die Kosteneinflußgröße Beschäftigung (Output: z.B. Fertigungsstückzahl, Arbeitsvolumen) abgestellt, die als primäre Einflußgröße für die Höhe der Kosten betrachtet wird. Die starre PKR stellt nur die geplanten Kosten für einen Wert des Beschäftigungsgrades, den Planbeschäftigungsgrad, bereit; dies sind die Plankosten. Bei der flexiblen PKR liegen dagegen auch für andere Beschäftigungsgrade geplante Kosten vor oder sind über den bekannten Kosteneinfluß der Beschäftigung (Wirkungsbeziehung) ableitbar. Grundlage für die Funktion der geplanten Kosten, die Sollkostenfunktion, bildet die Unterscheidung der Kosten in beschäftigungsfixe und beschäftigungsvariable Kosten, also einerseits die Kostenbestandteile, die durch die Einflußgröße Beschäftigung verändert werden, und andererseits die nicht beeinflußten. Die geplanten Kosten bei Istbeschäftigung werden als Sollkosten bezeichnet, weil sie angeben, welche Kosten entstehen sollen, wenn ansonsten alles nach Plan verläuft. Im Gegensatz zur starren PKR, die keine Anpassung der geplanten Kosten an die jeweilige IstSituation vorsieht, ermöglicht es die flexible PKR die Vorgabewerte (geplanten Kosten) flexibel an Abweichungen bei bestimmten Einflußgrößen, insbes. bei der Beschäftigung, anzupassen. So werden bereits bei der Planung der Kosten die Gründe bzw. Ursachen für Abweichungen von den Plankosten festgelegt und ihre planmäßige Wirkung bestimmt. Beispielsweise wird festgelegt, daß sich bei einer Veränderung der Fertigungsmenge um ± 10% die Kosten um ± 5% verändern. Diese an die Ist-Situation - insbes. den Ist-Beschäftigungsgrad - angepaßten Vorgabewerte (Sollkosten) stellen im voraus genehmigte Abweichungen von den Plankosten bei Eintritt bestimmter Bedingungen dar. Für die Kontrolle sind damit Sollkosten vorhanden, was eine bessere Kontrollgrundlage bietet, da so die Wirkung einzelner Abweichungsursachen besser bestimmbar ist. Die starre Plankostenrechnung verfügt nicht über diese Informationen, wodurch die Möglichkeiten der Kostenkontrolle einschränkt werden. Relevant ist der Unterschied zwischen der flexiblen PKR und der starren PKR für die Vorgabe bzw. die Kostenkontrolle, und damit für die Kostenstellenrechnung und - bezüglich des Gesamtunternehmens - die Kostenartenrechnung, nicht jedoch für die Kostenträgerrechnung.

40

3. Plankostenrechnung

Die starre PKR ist hinsichtlich der Vorgabe bzw. Kontrolle auf die Einhaltung der Werte als Restriktion (fester Rahmen) ausgerichtet, was entsprechend voraussetzt, daß der KostenstellenLeiter weitgehenden Einfluß auf die wesentlichen Kostenbestimmungsfaktoren hat („volle Kontrolle über KBF'). Die flexible PKR ist hinsichtlich der Vorgabe bzw. Kontrolle auf eine Beurteilung von Abweichungen hinsichtlich Ergebnisverbesserung bzw. Wirtschaftlichkeit ausgerichtet. Erhöhte Kosten können wirtschaftlich gerechtfertigt sein; verminderte Kosten sind nicht unbedingt ein Zeichen für effizientes Arbeiten (z.B. weil Leistung auch geringer). Durch die Sollkostenfunktion können diese Fälle quantitativ überprüft werden. Eine starre Vorgabe kann evtl. dort erforderlich sein, wo starke Interdependenzen zwischen den Bereichen bestehen, so daß Abweichungen in einem Bereich - auch wenn sie dort wirtschaftlich gerechtfertigt sind - negative Folgen in anderen Bereichen haben, und kurzfristig (im laufenden Geschäft) eine Koordination nicht möglich ist (Gefahr von Suboptima). Dann sind die koordinierten Werte der Planung einzuhalten. Dies setzt jedoch auch voraus, daß der KostensteilenLeiter „volle Kontrolle" über die Kostenentstehung hat (z.B. keine Vorgabe der Fertigungsmenge von außen). Trotzdem bleibt bestehen, daß der Verzicht auf eine Sollkostenfunktion negative Konsequenzen für die Kostenkontrolle hat, da eine (quantitative) Ursachenanalyse bei auftretenden Abweichungen nicht möglich ist.

Kombiniert man die beiden Kriterien miteinander, so ergibt sich eine aus vier Klassen bestehende Systematik der Plankostenrechnungssysteme (Abb. 3-3). Berücksichtigung der Beschäftigung bei der Kostenvorgabe verrechnete PK starre PKR

Umfang der auf Ktr

verr. Plankosten

flexible PKR

Voll-KR

Grenz-KR

x K i Sollkosten-Fkt.

x

*) laut diversen Literaturquellen nicht existent Abb. 3-3: Systematik der Plankostenrechnungssysteme

3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme

41

Die Vollkostenrechnung und die Grenzkostenrechnung unterscheiden sich hinsichtlich des Umfanges der auf die Kostenträger verrechneten Kosten, was rechts durch die Funktion der verrechneten Plankosten dargestellt ist. Sie gibt die beim jeweiligen Beschäftigungsgrad auf die Kostenträger verrechneten Plankosten wieder. Die verrechneten Plankosten ergeben sich durch Multiplikation des Plankalkulationssatzes (= Plankosten je Beschäftigungseinheit) mit dem jeweiligen Beschäftigungsgrad. Bei der Vollkostenrechnung umfassen sie fixe und variable Kosten, bei der Grenzkostenrechnung lediglich die variablen Kosten. Diese Unterscheidung bezieht sich auf die Kostenträgerrechnung. Dagegen bezieht sich die Unterscheidung in starre PKR und flexible PKR primär auf die Kostenstellenrechnung sowie bezüglich des Gesamtunternehmens auf die Kostenartenrechnung. Beide unterscheiden sich dadurch, ob die Sollkostenfunktion vorhanden ist oder nicht. Anzumerken ist, daß in der Literatur1 oft davon ausgegangen wird, daß die starre PKR lediglich auf der Basis von Vollkosten existiert. Diese Auffassung begründet sich damit, daß ein Unternehmen, in dem die Kosten hinsichtlich der Kalkulation in fixe und variable Bestandteile aufgeteilt werden, auch leicht zu einer flexiblen PKR gelangen kann. Durch Unterstellen einer linearen Kostenfunktion kann ohne besonderen Aufwand eine Sollkostenfunktion geschaffen werden. Diese Aussage unterstellt, daß die Software die entsprechenden Möglichkeiten bereitstellt. In der Praxis treten jedoch auch Systeme der starren PKR auf Grenzkosten-Basis auf, wenn die entsprechende Software nicht für eine flexible Plankostenrechnung ausgestaltet ist. Die Abbildung 3-4 gibt in einer Übersicht die - übliche - Systematik der Plankostenrechnungssysteme wieder. In ihr ist bei der starren PKR lediglich die Form auf Vollkosten-Basis berücksichtigt, und nicht eine auf Grenzkosten-Basis. Im unteren Teil der Abbildung sind die Schaubilder wiedergegeben, die die Situation bei der Kostenkontrolle darstellen. Im Rahmen der Kostenkontrolle werden die Istkosten bestimmt und den Plankosten gegenübergestellt. Die Abweichung zwischen beiden Größen ist dann hinsichtlich der Ursachen zu analysieren. Bei der starren PKR existiert keine Sollkostenfimktion, so daß hier keine Anpassimg der geplanten Kosten an den Ist-Beschäftigungsgrad möglich ist, was eine Aufspaltung der Differenz zwischen den Istkosten und den Plankosten nach den Ursachen - zu denen auch die Beschäftigung zählt unmöglich macht. Bei der flexiblen PKR liegt dagegen eine Sollkostenfunktion vor, so daß die Plankosten in Sollkosten überführt werden können, d.h. in einen Vorgabewert für den Ist-Beschäftigungsgrad. Damit kann eine Abweichungsanalyse durchgeführt werden, die die Differenz zwischen Istkosten und Plankosten auf ihre Ursachen zurückführt und dabei die Wirkung der Beschäftigung berücksichtigt. Ferner beinhalten alle Schaubilder die Funktion der verrechneten Plankosten. Sie gibt an, welche Kosten beim jeweiligen Beschäftigungsgrad im Rahmen einer auf den Plankosten beruhenden Kalkulation auf die Kostenträger verrechnet werden. Die Funktionen der verrechneten Plankosten stimmen bei der starren PKR auf Vollkosten-Basis und bei der flexiblen PKR auf Vollkosten-Basis überein, da beide Vollkostenrechnungssysteme sind. Bei der flexiblen PKR auf Teilkosten-Basis verläuft dagegen die Funktion der verrechneten Plankosten parallel zur Soll1

Vgl. z.B. Haberstock (1986), S. 18 f.; Heinen/Dietel (1991), S. 1231 (dort so verwendet); Kilger (1993), S. 39; Olfert (1994), S. 251; Pentzek (1996), S. 9 ff.

42

3. Plankostenrechnung

kostenfiinktion, während sie bei der flexiblen PKR auf Vollkosten-Basis die Sollkostenfunktion im Punkt der Plankosten schneidet. Ergänzend sei angemerkt, daß die flexible PKR, wie sie hier vorgestellt wurde, in der Literatur als einfach-flexible PKR bezeichnet wird. Sie berücksichtigt lediglich den Einfluß einer Kosteneinflußgröße, nämlich der Beschäftigung. Daneben werden in der Literatur auch doppeltbzw. mehrfach-flexible Plankostenrechnungssysteme vorgestellt, bei denen mehrere Kosteneinflußgrößen in ihrer Wirkung berücksichtigt werden. Sie beinhalten Sollkostenfunktionen, die die Kosten nicht nur in Abhängigkeit von der einen Kosteneinflußgröße - Beschäftigung wiedergeben, sondern in Abhängigkeit von mehreren Einflußgrößen (z.B. auch Seriengröße, Bedienungsverhältnis).

3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme

geplante Kosten nur für einen BG (Plan-BG)

geplante Kosten für alle möglichen BG'e bzw. paßt Vorgabewerte an wechselnden Ist-BG an Sollkosten-Funktion

Fkt. d. ver. Kosten i \ • K1 x •

Teilkosten (Grenzkosten) auf Kostenträger verrechnet

Vollkosten auf Kostenträger verrechnet

i.d.R. auf Vollkosten-Basis

KJ

43

Fkt. d. ver. Kosten K


K p , A = I - P ; Basis ist Planwert. 2

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

247

Die Gesamtabweichung wird aufgegliedert in: - Primärabweichung bezüglich des Faktorpreises (reine Preisabweichung): Aq * Vp - Primärabweichung bezüglich der Verbrauchsmenge (reine Mengenabweichung): AV * qP - Abweichungsüberschneidung: AV * Aq Für das obige Zahlenbeispiel ergibt sich: - Primärabweichung bzgl. q: PA = Aq * V p = +2 * 100 = +200 - Primärabweichung bzgl. V: MA = AV * q p = +10* 10 = +100 -Abweichungsüberschneidung: Aü = AV*Aq= (+2) * (+10) = +20 Diese Abweichungen fuhren zu den Aussagen, daß - aufgrund des um 2 DM/Stück höheren Faktorpreises um 200 DM höhere Kosten, - aufgrund des um 10 Stück höheren Verbrauches um 100 DM höhere Kosten und - aufgrund des gemeinsamen Abweichens beider Größen weitere 20 DM höhere Kosten entstanden sind. Die folgende graphische Darstellung (Abb. 5-8) veranschaulicht die Analyse.

Abb. 5-8: Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse Die Summe der Teilabweichungen ist gleich der Gesamtabweichung. Dies gilt allgemein, da die Differenz (bei der alternativen AAM) gerade darauf beruht, daß die Abweichungsüberschneidung doppelt oder nicht zugerechnet und damit erfaßt wird. Die Reihenfolge, in der die Teilabweichungen zu den Einflußgrößen bestimmt werden, ist für deren Höhe irrelevant. Wesentlicher Bestandteil der Analyse ist die explizit aufgezeigte Abweichungsüberschneidung. Bei mehr als zwei Ginflußgrößen bildet die Abweichungsüberschneidung keine homogene Einheit mehr, sondern besteht aus mehreren Teilen, die gesondert zuzuordnen sind (vgl. Kapitel „5.4.2. Abweichungsüberschneidung als Problem").

5. Kostenkontrolle

248

Bei 3 Einflußgrößen besteht die Abweichungsüberschneidung aus 4 Teilabweichungen, die bei der differenziert-kumulativen AAM einzeln und gesondert auszuweisen sind. Das folgende Schaubild (Abb. 5-9) veranschaulicht diese Teilabweichungen für den Fall, daß die Istwerte aller Einflußgrößen kostenerhöhend über ihren Planwerten liegen.

• •

Abweichungen 1. Ordnung I (I, II, III)

I

I Abweichungen 2 Ordnung I (IV, V. VI)

Abweichungen 3. Ordnung |

I Plankosten (0)

(VII)

I

I

Abb. 5-9: Teilabweichungen bei 3 Einflußgrößen (auf Basis: Ossadnik/Maus (1994), S. 447)

Dabei gibt es für jede EinfluBgröße eine Abweichung 1. Ordnung. Die Zahl der Abweichungen höherer Ordnung steigt mit der Zahl der Einflußgrößen, wobei gleichzeitig die Zahl der Abweichungen einer Ordnung (z.B. 2. Ordnung) als auch die höchste mögliche Ordnung einer Abweichung steigt (Abb. 5-10). Bei 2 Einflußgrößen gibt es 2 Abweichungen 1. Ordnung und 1 Abweichimg 2. Ordnung, die die gesamte Abweichungsüberschneidung ausmacht. Im Falle von 3 Einflußgrößen ergeben sich 3 Abweichungen 1. Ordnung, 3 Abweichungen 2. Ord-

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

249

nung und 1 Abweichung 3. Ordnung. Die höchste mögliche Ordnung einer Abweichung ist gleich der Zahl der Einflußgrößen.

A

Ordnung der Teilabw.

/ \ / 2. Ordnung \ /

1. Ordnung

\

i Zahl 1 der 1 Efg

Teilabweichungen Zahl der Efg

Abb. 5-10: Einfluß der Zahl der Einflußgrößen (Efg) auf die Zahl der Teilabweichungen Die folgende Tabelle zeigt die möglichen Teilabweichungen in Abhängigkeit von der Zahl der Kosteneinflußgrößen. Die Darstellung basiert auf dem Pascalschen Dreieck (für Binomialkoeffizienten, da Kombinationen von Abweichungen der Efg vorliegen). Die Werte ergeben sich nach dem oben dargestellten Konzept aus der Beziehung: K1 = (b, p + Ab,) * (b2P + Ab2) * (b3P + Ab3) * . . . Zahl

Abweichungen n-ter Ordnung

der Einflußgrößen

1.

2.

2

2

1

3 4

3 4

3 6

4

1

5

5

10

10

5

1

6

6

15

20

15

6

3.

4.

5.

Zahl der 6.

Teilabw.'en 3

1

7 15 31 1

63

Angemerkt sei, daß die Grundlage dieser Abweichungsüberschneidungen in der multiplikativen Verknüpfung der Einflußgrößen liegt (bei additiver Verknüpfung tritt sie nicht auf). Ferner wird hier unterstellt, daß die Einflußgrößen voneinander unabhängig sind. Diese Darstellung zeigt das erste Problem der differenziert-kumulativen AAM. Die Zahl der zu ermittelnde Teilabweichungen steigt überproportional mit der Zahl der Einflußgrößen. Dies bedeutet zunächst einen erheblichen Ermittlungsaufwand. Dieser Aufwand kann jedoch durch DV-Einsatz begrenzt werden. Wesentlicher sind die Probleme, die mit der Auswertung bzw. Verwendung dieser Daten zur Ableitung von Aussagen verbunden sind. Unter der Vielzahl von Abweichungen höherer Ordnung leidet die Übersichtlichkeit und Verständlichkeit der Analyseergebnisse für die Nutzer (z.B. Kostenstellen-Leiter, Werkleiter, Controller).

250

5. Kostenkontrolle

Dies sei anhand eines Beispiels verdeutlicht: Der Leiter einer Kostenstelle ist lediglich für eine Einflußgröße (a) verantwortlich, da er nur diese beeinflussen kann. Bei der Analyse werden 4 Einflußgrößen (a, b, c, d) verwendet, und die Kostenfunktion ist K = a * b * c * d. Die Frage des Managers lautet: „Welcher Kostenbetrag wurde durch das Abweichen der Größe a um 3 Einheiten verursacht?" Die Anwort auf diese kurze Frage lautet: „Die Abweichung bei a um 3 Einheiten hat unmittelbar (Abw. 1. Ordnung: Aa * bp * c p * d p ) 540 GE verursacht, aber zusammen mit dem Abweichen von b (Aa * Ab * c p * dp) 90 GE und dem von c (Aa * bp * Ac * dp) 54 GE und dem von d (Aa * bP * c p * Ad) 54 GE. Ferner sind durch das gemeinsame Abweichen mit b und c (Aa * Ab * Ac * d p ) 9 GE sowie mit b und d (Aa * Ab * c p * Ad) 9 GE sowie mit c und d (Aa * bp * Ac * Ad) 5,4 GE entstanden. Schließlich ist noch das gemeinsame Wirken der Abweichungen bei a, b, c und d (Aa * Ab * Ac * Ad) mit 0,9 GE zu berücksichtigen." Dieses Antwort ist korrekt, dürfte jedoch bei einigen Führungskräften auf Unverständnis stoßen. Dem mit der Technik vertrauten Analytiker erschwert die große Zahl der Abweichungsbeträge die Übersicht und damit das Ableiten von Aussagen, im Vergleich zur Angabe lediglich eines Betrages für die Kostenwirkung von a. Es könnte argumentiert werden, daß die Abweichungen höherer Ordnung nicht relevant sind, da sie durch die betrachtete Einflußgröße bzw. den für sie Verantwortlichen nicht allein beeinflußt werden und somit dort nicht zurechenbar sind. Hier würde sich zunächst die Frage nach dem Sinn der relativ aufwendigen differenziert-kumulativen AAM stellen. Ferner würde sich dann die Kontrolle auf die Beträge der Abweichungen 1. Ordnung (Primärabweichung) beschränken. Damit würde ein gewisser Teil der gesamten Kostenabweichung aus der Kontrolle entfallen. Ob dies zu rechtfertigen ist, hängt von der Verwendung der Informationen und damit von der Frage ab, welche Kostenbeträge durch das Abweichen einzelner Einflußgrößen verursacht wurden. Dazu ist die Kostenverursachung bzw. - genauer - die verursachungsgerechte Zurechnung von Kostenbeträgen vor dem Hintergrund der Informationsverwendung zu betrachten. Bei der Kostenverursachung ist zwischen direkter und indirekter Verursachung zu unterscheiden. Direkt wird durch das Abweichen einer Einflußgröße - z.B. des Verbrauches - nur der Betrag der Primärabweichung verursacht. Dieser Betrag beruht allein auf dem Abweichen dieser Größe, und gibt deren Wirkung an, falls alle übrigen Einflüsse plangemäß gewirkt hätten. Entsprechend hätte ein Kostensteilen-Leiter, der die anderen Größen nicht beeinflussen kann, auch nur diesen Betrag zu vertreten und nicht die Abweichungsüberschneidung. Andererseits ist aber zu berücksichtigen, wie das Abweichen der Einflußgröße tatsächlich gewirkt hat, also welche Kostenbeträge durch das Handeln des Kostensteilen-Leiters insgesamt auch indirekt - entstanden sind. Neben den direkt verursachten Kosten beinhaltet es auch Beträge, die durch die „äußeren Umstände" der Ist-Situation mitbewirkt werden. Der Gesamtbetrag umfaßt auch die Abweichungsüberschneidung, denn diese Kosten wären ohne das Abweichen der Einflußgröße nicht entstanden. Der Kostensteilen-Leiter hat sie nicht allein zu vertreten, aber er hat sie mitzuverantworten (mitverursacht). Es ergeben sich zwei Komponenten der Abweichung für eine Einflußgröße b (wobei der Wirkungsfaktor W die übrigen Einflüsse erfaßt):

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

Ab * W p Ab * AW Ab * W1

251

direkt verursacht (allein durch b) (wie hätte es gewirkt, falls übrige plangemäß) indirekt verursacht (mitverursacht) (durch b und übrige gemeinsam) . gesamt verursacht (wie hat es tatsächlich gewirkt, incl. übriger Abweichungen)

Auch was nur mitverursacht wurde, wurde verursacht, und ist zuzurechnen. Die Qualität des Einflusses ist jedoch verschieden. Deshalb ist es wichtig zu wissen, welche Kostenbeträge allein verursacht wurden, und welche nur gemeinsam mit anderen verursacht wurden. Also wofür der Kostenstellen-Leiter allein verantwortlich ist und wofür nicht allein. Würde beides vermengt, so ergäben sich Akzeptanzprobleme bei den Kontrollierten, da sie - uneingeschränkt - für Beträge verantwortlich gemacht würden, die auch von anderen beeinflußt wurden. Der die indirekt verursachten Abweichungen einschließende Gesamtbetrag ist aber nicht nur hinsichtlich der Mitverantwortung relevant, sondern er zeigt auch das Kostensenkungspotential bezüglich einer Einflußgröße auf. Hierfür bietet die differenziert-kumulative AAM geeignete Informationen, indem sie diese Einflüsse getrennt ausweist. Diese Informationsmodule können dann zu Aussageeinheiten kombiniert werden. Bei der Auswertung dieser Informationen ist zu prüfen, welche Abweichungen höherer Ordnung kontrollrelevant sind, so daß sie der Primärabweichung hinzugefügt werden müssen. Dies erfordert eine Auswahl hinsichtlich der Relevanz durch den Controller, bevor die Informationen den Führungskräften übermittelt werden. Den Führungskräften sollten - wegen der Klarheit der Aussage - nur ein Betrag oder zwei Beträge mit Fallunterscheidung berichtet werden, die die relevante Wirkung wiedergeben. So kann beispielsweise berichtet werden, daß die erhöhte Ausschußquote allein (direkt) zu 15 GE erhöhten Kosten gefuhrt hat, und mit den relevanten Abweichungen bei anderen Einflußgrößen (indirekt) zusammen insgesamt 28 GE bewirkt hat. Dieser Auswahl- bzw. Beurteilungsprozeß beinhaltet die Gefahr der Manipulation, die jedoch jeder Beurteilung im Controlling immanent ist. So kann der Vorteil der Methode, nämlich eine analysetechnisch saubere, d.h. verursachungsgerechte Zurechnung von Kostenbeträgen auf Ursachen, genutzt werden, und gleichzeitig den Nutzern eine verwendungs- und verwendergerechte Informationsbereitstellung geboten werden. Der bisherigen Darstellung liegt implizit die Prämisse zugrunde, daß die Planwerte das Optimum bilden, das durch die Istwerte nur kostenerhöhend überschritten werden kann. Da auch der Plan mit Mängeln behaftet ist, so daß die Istwerte (hinsichtlich der Wirtschaftlichkeit) besser sein können als der Planansatz, stellt sich die Frage, warum der Planwert als Basis für die Erfassung der Wirkung der Handelns eines Kostensteilen-Leiters verwendet werden soll. Daneben kann auch das Ziel bestehen, nicht nur die - allein, bei ansonsten planmäßiger Situation - verursachte Kostenabweichung zu bestimmen, sondern die gesamte tatsächliche Kostenwirkung. So gibt es neben der vorgestellten differenziert-kumulativen AAM auf Plan-Basis auch eine differenziert-kumulative AAM auf Ist-Basis.1 Ein mit dieser Situation verbundenes Problem bildet die Interpretation von Abweichungen höherer Ordnung, falls die ihr zugrundeliegenden Abweichungen der Einflußgrößen nicht gleichgerichtet auf die Kosten wirken. So kann beispielsweise beim Faktorpreis der Istwert über dem Planwert liegen und bei der Verbrauchsmenge ist umgekehrt der Istwert niedriger als der Plan-

252

S. Kostenkontrolle

wert. Der Faktorpreis (q) wirkt hier kostensteigernd und die Verbrauchsmenge (V) kostensenkend. Das folgende Schaubild (Abb. 5-11) stellt die differenziert-kumulative AAM (auf PlanBasis) für eine derartige Situation anhand eines Zahlenbeispiels dar.

q.

A

,

1

. IS

AW

A(12)

s

Betrag Aq * AV in PA (+) und .

-

1.

.

ais j. leiiaow. (-)

Aq (+)

Aq (+) { p

(10)

I P (90) (100) AV (Abb. 5-11: Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse bei entgegengesetzt wirkenden Teilabweichungen In diesem Beispiel sind: K1 = 12 * 90 = 1.080 K p = 10 * 100 = 1.000 p Gesamtabw. = K ' - K = 1.080- 1.000 = +80 Mit der differenziert-kumulativen AAM ergeben sich folgende Teilabweichungen: - Primärabweichung bzgl. q: - Primärabweichung bzgl. V: -Abweichungsüberschneidung:

PA = Aq* Vp = (+2)* 100 = +200 MA = AV * q p = (-10) * 10 = - 100 Aü = AV * Aq = (+2)* (-10) " - 20 Summe: + 80 (= Gesamtabw.)

Dabei beinhaltet die Primärabweichung PA den Betrag der Abweichungsüberschneidung von 20. Die Abweichungsüberschneidung Aü von -20 kompensiert dieses Erfassen des Betrages in PA, so daß die Summe der Teilabweichungen wieder gleich der Gesamtabweichung ist. Der in PA enthaltene Kostenbetrag von 20 (= |Aq * (V1 - Vp)|) ist tatsächlich nicht entstanden, weshalb er durch die Abweichungsüberschneidung kompensiert werden muß. Die Abweichungsüberschneidung stellt hier eine reine Korrekturgröße dar. Solche „faktisch nicht existenten Abweichungen", die nur eine rein kompensatorische Funktion haben, sind inhaltlich nicht interpretierbar.2

' Vgl. Kloock( 1994), S. 625 Zu dieser Kritik an der differenziert-kumulativen Methode vgl. Wilms (1988), S. 95, 99 ff.; sowie Kloock (1994), S. 622 ff.

2

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

253

Ferner werden Abweichungen 2. Ordnimg bzw. allgemein gerader Ordnung, bei denen alle Einflußgrößen-Abweichungen (Ab) negatives Vorzeichen aufweisen, also jede für sich - bei A = Ist ./. Plan - Kostensenkung anzeigt, positiv ausgewiesen („- *- = +") und signalisieren so - entgegen den realen Verhältnissen - Kostensteigerung. Damit bewirkt diese Methode eine Informationsverfälschung. Dies führte zu einer Weiterentwicklung der differenziert-kumulativen AAM, der Min-Form.

Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse-Methode auf Min-Basis: Bei der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse auf Min-Basis (auch: differenzierte AAM auf Min-Basis) von Wilms1 werden nur faktisch existente Abweichungen höherer Ordnung angesetzt. Dies sind Teilabweichungen, bei denen die Abweichungen aller Einflußgrößen (Ab) das gleiche Vorzeichen aufweisen und so in die gleiche Richtung auf die Kosten wirken. Wenn die Abweichungen nur kostensteigernd (alle +) oder nur kostensenkend (alle -) wirken, ist die jeweilige Abweichung höherer Ordnung inhaltlich als Mehrkosten bzw. als Kosteneinsparung interpretierbar. Andere Abweichungen höherer Ordnung werden ausgeschaltet, indem sie nicht ermittelt werden, wobei die Abweichungen mit jeweils niedrigerer Ordnung um diese Beträge korrigiert sind. Dazu wird bei der Ermittlung von (faktisch existenten) Teilabweichungen für die übrigen Einflußgrößen, die die Wirkung der zur jeweiligen Teilabweichung gehörenden Einflußgrößen (b) (im Wirkungsfaktor W) bestimmen, jeweils der kleinere (mit geringerer Kostenwirkung) der beiden Werte Ist oder Plan angesetzt: - für Primärabweichungen: Teilabw. = Ab * min(Wp, W1) - für Abweichungen höherer Ordnung • falls alle A gleiches Vorzeichen: Teilabw. = +/- | Abj * Abj * ... | * min(Wp, W1) +: falls alle A + , -: falls alle A • sonst: Teilabw. = 0 (I... I: Betrag, absolut) (Das Symbol W repräsentiert alle übrigen Einflußgrößen, deren Abweichung jeweils nicht enthalten ist. Auf sie ist das Min-Prinzip einzeln anzuwenden.) Es wird also die Minimal-Wirkung erfaßt. Sollte z.B. die Verbrauchsmenge im Ist unter dem Planwert liegen, so wird ein erhöhter Faktorpreis nur mit der Istmenge gewichtet. Im umgekehrten Fall mit der (geringeren) Planmenge.

1

Vgl. Wilms (1988), S. 96 ff.; sowie Kloock (1994), S. 629 ff; Ossadnik (1996), S. 164 ff.; Ossadnik/Maus (1994), S. 449 f.

254

5. Kostenkontrolle

Für das obige Beispiel ergibt sich bei der differenziert-kumulativen AAM auf Min-Basis: - Primärabweichung bzgl. q: PA = Aq * min(Vp, V1) = (+2) * 90 = + 180 - Primärabweichung bzgl. V: MA = AV * min(qp, q') = (-10) * 10 = - 100 - Abweichungsüberschneidung: Aü = 0 Summe: +80 (= Gesamtabw.) Die reine Preisabweichung PA vermindert sich um den Betrag der Abweichungsüberschneidung von 20 (V1 statt Vp) und die Abweichungsüberschneidung wird Null gesetzt, da AV und Aq verschiedene Vorzeichen aufweisen. So werden nur faktisch existente Abweichungen ausgewiesen. Der erhöhte Preis hat tatsächlich nicht mit V p (100) sondern nur mit V1 (90) gewirkt. Die entsprechende graphische Darstellung ist (Abb. 5-12).

A q * AV

AV(-) / n i c h t e r f a ß t

1(12) Aq (+) | p (10)

MA (-) I

P

V

(90) (100) AV (Abb. 5-12: Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse auf Min-Basis bei entgegengesetzt wirkenden Teilabweichungen Für die 3 Bezugsgrößen beinhaltende Kostenfunktion K = q * v * x ergibt sich: Gesamtabw. = K1 - K p = Primärabweichung bzgl. q: PA = Aq * min(vp, v1) * min(xp, x1) + Primärabweichung bzgl. v: VA = Av * min(qp, q1) * min(xp, x1) + Primärabweichung bzgl. x: bbA = Ax * min(qp, q1) * min(vp, v1) + Sekundärabw. bzgl. q und v: falls sgn(Aq) = sgn(Av): PVA = sgn(Aq) * Aq * Av * min(xp, x1) ; sonst: PVA = 0 + Sekundärabw. bzgl. q und x: falls sgn(Aq) = sgn(Ax): PbbA = sgn(Aq) * Aq * Ax * min(vp, v 1 ); sonst: PbbA = 0 + Sekundärabw. bzgl. v und x: falls sgn(Av) = sgn(Ax): VbbA = sgn(Av) * Av * Ax * min(qp, q 1 ); sonst: VbbA = 0 + Tertiärabw. bzgl. q, v und x: falls sgn(Aq) = sgn(Av) = sgn(Ax): PVbbA = Aq * Av * Ax ; sonst: PVbbA = 0

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

255

(sgn(A): Vorzeichen-Funktion; +1: falls Vorzeichen von A + , -1: falls Vorzeichen von A -) Angemerkt sei, daß es neben der differenziert-kumulative AAM auf Min-Basis auch eine differenziert-kumulative AAM auf Max-Basis1 gibt. Abschließend faßt die folgende Übersicht die Kernpunkte der Methode zusammen. differenziert-kumulative Methode getrennter Ausweis von Primärabweichungen (nur durch eine Einflußgröße verursacht) und den diversen Abweichungen höherer Ordnung (durch mehrere Einflußgrößen gemeinsam verursacht) Vorteil: korrekte, verursachungsgerechte Zurechnung von Kostenbeträgen auf Abweichungsursachen Probleme: viele Teilabweichungen dadurch: - Verständlichkeit und Übersichtlichkeit erschwert Aufbereitungsbedarf - Aufwand höher Interpretationsprobleme für Abweichungen höherer Ordnung falls Abweichungen der Einflußgrößen in unterschiedlichen Richtungen auf die Kosten wirken (+ oder -) Lösungsansatz: Form auf Min-Basis, bei der nur faktisch existente Abweichungen ausgewiesen werden

5.4.3.6. Symmetrische Methode und proportionale Methode Während bei der alternativen AAM und der kumulativen AAM die Abweichungsüberschneidung (genauer: die Abweichung einer (höheren) Ordnung) einzelnen Einflußgrößen voll oder gar nicht zugerechnet werden, und bei der differenziert-kumulativen AAM gesondert ausgewiesen werden, verfolgen die symmetrische AAM und die proportionale AAM den dritten Weg. Bei beiden Methoden werden die Abweichungen höherer Ordnung anteilig auf die Einflußgrößen verteilt. Dem liegt die Denkweise zugrunde, daß den Einflußgrößen Anteile an allen Abweichungen zugerechnet werden müssen, die sie allein verursacht oder mitverursacht haben. Dabei werden die Primärabweichungen einzelnen Einflußgrößen voll zugerechnet, da sie von ihnen allein verursacht werden. Die Abweichungen höherer Ordnung, deren Entstehen durch das gemeinsame Abweichen mehrere Einflußgrößen bewirkt wird, werden anteilig verteilt, da sie von einzelnen Einflußgrößen nur mitverursacht wurden. Beide Methoden unterscheiden sich in der Verteilung der Abweichungen höherer Ordnung. Bei der symmetrischen AAM erfolgt eine Ver1

Vgl. Kloock (1994), S. 626

256

5. Kostenkontrolle

teilung nach gleichen Anteilen, bei der proportionalen AAM proportional zur Primärabweichung.

Symmetrische Abweichungsanalyse-Methode: Die symmetrische Abweichungsanalyse-Methode wurde von Link1 in die Diskussion eingebracht 2 . Der Gedanke der symmetrischen AAM ist, daß die Abweichungsüberschneidung, die durch Abweichungen mehrerer Einflußgrößen gemeinsam bewirkt wird, nicht einer Einflußgröße allein zugerechnet werden darf. Sie darf aber auch nicht vernachlässigt werden, da die Einflußgrößen sie mitverursacht haben und die Summe der Teilabweichungen gleich der Gesamtabweichung sein soll. Somit ist eine Verteilung erforderlich. Es sind jedoch für die einzelne Einflußgrößen keine Anteile an der Verursachung bzw. Unterschiede in der Stärke der Verursachung erkennbar. Analog dem „Prinzip vom unzureichenden Grunde" sollte deshalb eine Gleichverteilung erfolgen. Die einer Einflußgröße zugeordnete Teilabweichung ergibt sich als: Teilabw. einer Efg = Primärabweichung der Efg + Abweichungsüberschneidung / n n: Zahl der Einflußgrößen bzw. Teilabweichungen Dabei wird die Primärabweichung einer Größe b bestimmt als: Primärabw. = Ab * W p = f(.. p .., b1, ..p..) - K p Die Abweichungsüberschneidung kann als Differenz zwischen der Gesamtabweichung und der Summe der Primärabweichungen berechnet werden. Für den Fall zweier Einflußgrößen soll dieses Konzept anhand des Zahlenbeispiels demonstriert werden. Kostenfunktion: K = q * V Preisabweichung:

(A = I - P)

PA = reine PA + lA Abweichungsüberschneidung = Aq * V p + '/2 (Aq * AV) = + 2 * 100 + 54 ((+2) * (+10)) = 200 + 54 20 = + 210

Mengenabweichung:

MA = reine MA + Vi Abweichungsüberschneidung = AV * q p + 54 (Aq * AV) = + 10 * 10 + 54 ((+2) * (+10)) = 100 + 54 20 = + 110 Summe:

+ 320

(= Gesamtabw.) 1 2

Vgl. Link (1987); Link (1988). Die Vorgehensweise der symmetrischen Methode findet sich jedoch bereits bei Käfer (1964, S. 141) mit Verweis auf den „Vorschlag eines Praktikers". Außerdem erläutern sie Gallenmüller/Neubert/ Pflug (1966, S. 84 ff.) bereits als „Abweichungsaufspaltung mit partieller Zurechnung". Link (1987, Fn 11) weist auch daraufhin, daß bereits Kosiol (HWR, 1970, Sp. 909 f.) die Möglichkeit der Aufspaltung zu gleichen Teilen erwähnt hat. Durch die Formulierung „z.B. mit je 50 %, zu verteilen" (bei den 2 Einflußgrößen Preis und Menge) schließt Kosiol jedoch andere Methoden der Verteilung der Abweichungsüberschneidung nicht aus.

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

257

Link1 fordert bei der Begründung der symmetrischen AAM, die Kostenwirkung bei den tatsächlich eingetretenen Handlungsbedingungen zu erfassen und nicht lediglich von den fiktiven Bedingungen des Planes auszugehen. Da die Planwerte mit Mängeln behaftet sind, bedeutet eine Gewichtung der Abweichungen auf Basis von Planwerten, daß ein Teil der ermittelten Kostenabweichung auf Planungsmängeln beruhen kann. Als Lösung sieht er, daß die Kostenwirkung auf Basis des Mittelwertes zwischen Planwert und Istwert zu bestimmen ist. Als Wirkungsfaktor ergibt sich 'A (W1 + Wp) und somit die Teilabweichung für eine Größe b: Teilabw. = Ab * 'A (W1 + W p ) Die Übereinstimmung beider Ansätze sei anhand der Preisabweichung gezeigt: PA = Aq * V p + l/2 (Aq * AV) = Aq * (Vp + »MV) = Aq * (Vp + '/* (V1 - Vp)) = Aq * '/* (V1 + Vp) PA = + 2 * Vi (110+ 100) = +210 Bei mehr als zwei Einflußgrößen ist zu beachten, daß die Abweichungsüberschneidung nicht eine homogene Einheit ist, sondern Teile sind nur durch das Abweichen bestimmter Einflußgrößen entstanden, und damit durch andere Einflußgrößen nicht bewirkt. Wird die gesamte Abweichungsüberschneidung zu gleichen Teilen auf alle (abweichenden) Einflußgrößen verteilt, so erhalten einige Einflußgrößen Abweichungsbeträge zugerechnet, an deren Entstehen sie nicht beteiligt sind. Dafür bietet sich alternativ zu obigem Konzept eine genauere Variante2 an, die auf der Rechentechnik der differenziert-kumulativen AAM aufbaut. Hierbei werden zunächst die Abweichungen höherer Ordnung einzeln ermittelt. Dann werden die einzelnen Abweichungen höherer Ordnung nur auf die Einflußgrößen verteilt, die sie bewirkt haben. Abweichungen 2. Ordnung werden auf die entsprechenden 2 Einflußgrößen gleichverteilt (Anteil: 'A), Abweichungen 3. Ordnung auf die 3 Einflußgrößen (Anteil: 1/3) etc. Für die Kostenfunktion K = q * v * x ergibt sich so als Verbrauchsabweichung: VA = Av * q p *xp + (Av * Aq * xP) / 2 + (Av • Ax * q p ) / 2 + (Aq * Av * Ax) / 3 Abw. 1.0. Abw. 2 . 0 . Abw.2.0. Abw. 3 . 0 . Dieses Konzept ist aufwendiger, da keine pauschale Verteilung des Gesamtbetrages der Abweichungsüberschneidung erfolgt. Aber es ist auch genauer, weil die Schlüsselung differenziert vorgenommen wird. Vertreter der reinen Verursachungsauffassung werden dies jedoch als sinnlosen Zusatzaufwand betrachten, denn gemeinsam verursachte Beträge können auch nur als Einheit betrachtet werden, wogegen jede Schlüsselung verstößt.

'Vgl. Link (1988), S. 1206 Vgl. Ossadnik (1996), S. 163; Ossadnik/Maus (1994), S. 448 f.; auch Gallenmüller/Neubert/Pflug (1966), S. 86 zeigen es so.

2

258

S. Kostenkontrolle

Proportionale Abweichungsanalyse-Methode: Die proportionale Abweichungsanalyse-Methode, die bereits Vance (1950)' vorgeschlagen hat, unterstellt nicht, daß die Einflußgrößen gleich stark an der Entstehung der Abweichungsüberschneidung beteiligt sind, sondern geht von unterschiedlichen Beiträgen aus, die durch die Höhe ihrer Primärabweichungen bestimmt sind. Entsprechend wird die Abweichungsüberschneidung proportional zur Primärabweichung verteilt. Hinsichtlich der mitverursachten Abweichungsüberschneidung liegt also folgende Prämisse zugrunde: Anteil an Abweichungsüberschneidung = Anteil an Summe der Primärabweichungen Der Anteil an den indirekt, d.h. gemeinsam mit anderen verursachten Abweichungen wird als gleich dem an der direkt verursachten Abweichung unterstellt. Die einer Einflußgrößc j zugeordnete Teilabweichung wird bestimmt als: Teilabw.j = Primärabw.j + —Primärabw.j «, Abw.-Überschneidung Z Primärabw.'en Teilabw.j = Primärabw.j * (1+

E

Überschneidung ^ Primärabw.'en

Für das Zahlenbeispiel ergibt sich folgende Ermittlung: Kostenfunktion: K = q * V (A = I - P) Anteil (a): p reine PA = Aq * V = + 2 * 100 = + 200 2/3 reine MA = AV * q p = + 10 * 10 = + 100 -> 1/3 Summe der Primärabweichungen: + 300 Abweichungsüberschneidung = Aq * AV = (+2) * (+10) = +20 Preisabweichung: PA = reine PA + aq * Abw.-überschneidung Mengenabweichung:

= +200 + 2/3*20 = +213 MA = reine MA + a v * Abw.-überschneidung = + 100 + 1/3 * 20 = + 107 Summe: + 320 (= Gesamtabw.)

Die bei der symmetrischen AAM vorgestellten Überlegungen für mehr als zwei Einflußgrößen gelten analog für die proportionale AAM.

Merkmale der symmetrischen AAM und der proportionalen AAM sind, daß die Summe der Teilabweichungen gleich der Gesamtabweichung ist, und die Reihenfolge der Ermittlung der Teilabweichungen für deren Höhe irrelevant ist. 1

Vance (1950), S. 627 f.; ferner findet sich die Methode bereits bei Banerjee (1953), S. 355 sowie bei Käfer (1964), S. 141.

5.4. Techniken zur Abweichungsanalyse

259

Beiden Methoden liegt eine Denkweise zugrunde, die sich von anderen stark unterscheidet und häufig kritisiert wird. Nach diesem Denkansatz ist einer Einflußgröße, die eine Abweichung mitverursacht hat (an der Entstehung beteiligt ist), auch ein Anteil an der gemeinsamen Abweichung zuzurechnen. Dies fuhrt zur (anteilsgleichen bzw. proportionalen) Verteilung der Abweichungsüberschneidung, die häufig als willkürliche Zuordnung1 kritisiert wird. Eine Schlüsselung von gemeinsam verursachten Beträgen verstößt nach der verbreiteten Auffassung stets gegen das Verursachungsprinzip. Danach können nur die direkt, also allein verursachten Abweichungen verursachungsgerecht zugerechnet werden.

5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse Das Vorgehen bei der Abweichungsanalyse soll anhand eines Beispiels, der Kontrolle von Instandhaltungskosten bei einer Fertigungskostenstelle, veranschaulicht werden. Dabei wird zweistufig vorgegangen. In der ersten Analysestufe erfolgt zunächst die Standard-Abweichungsanalyse (Preisabweichung, beschäftigungsbedingte Abweichung und Verbrauchsabweichung), um in der zweiten Analysestufe die Verbrauchsabweichung weiter in Spezialabweichungen aufzuspalten. Dabei wird davon ausgegangen, daß die Preise der Fertigungskostenstelle vorgegeben sind und die beschäftigungsbedingte Abweichung eine Korrektur der Plankosten darstellt, so daß im Hinblick auf UnWirtschaftlichkeiten nur die Verbrauchsabweichung näher zu betrachten ist. Weil die sich in der zweiten Analysestufe ergebenden Spezialabweichungen auch Verbrauchsabweichungen sind, wird die Gesamtgröße als globale Verbrauchsabweichimg bezeichnet.

Aufgabe: Für eine Fertigungskostenstelle (z.B. Dreherei) sind die Instandhaltungskosten des letzten Quartals für die Werkzeugmaschinen zu kontrollieren. Dafür liegen folgende Daten vor: Plan-Wert Instandhaltungskosten Preisniveau für diese Leistungen gesamte Fertigungsmenge Maschinenzahl Gesamt-Laufzeit aller Maschinen Gesamt-Anschaffungswert aller Maschinen Vgl. z.B. Kilger (1993), S. 174

80.

+ 3% 100.000 10 5.000 3.000

Ist-Wert 85. +5% 90.000 9 4.740

TDM Steigerung gegenüber Voijahr Stück Stunden

2.500 TDM

260

S. Kostenkontrolle

Auf den Maschinen wird ein Einzelteil parallel gefertigt, d.h. die gesamte Fertigungsmenge verteilt sich auf die (10 bzw. 9) Maschinen, die gleiche Fertigungsaufgaben bearbeiten. Untersuchungen ergaben, daß der geplante Instandhaltungsbedarf (Plan-Instandhaltungskosten) zu 40 % von der Beschäftigung abhängt. Als Maß für die Beschäftigung dient die Fertigungsmenge. Dieser beschäftigungsabhängige Instandhaltungsbedarf wird u.a. durch die Intensität der Maschinennutzung, d.h. den Output je Zeiteinheit (Fertigungsmenge je Stunde Laufzeit) beeinflußt. Ein weiterer Kosteneinflußfaktor ist die Zahl der instandzuhaltenden Maschinen. Dabei wurde eine in der Planung vorgesehene Maschine nicht angeschafft. Ferner wird das Niveau der Instandhaltungskosten durch den Anschaffiingswert der Maschinen bestimmt. Als Grund wird gesehen, daß der Anschaffungswert die Komplexität der Maschinen und damit der Instandhaltung widerspiegelt. Lösung: Zunächst ist die Vorzeichen-Regel festzulegen. Es wird die Regel „Kostenwirkung" (+ : erhöhte Kosten, - : niedrigere Kosten) gewählt. Damit ist die Gesamtabweichung definiert als: GA = K1 - K p = 85 - 80 = + 5 TDM 1. Stufe: Standardabweichungen Diese Gesamtabweichung wird zunächst in der ersten Analysestufe in die bereits in Kapitel „3.2. Systematik der Plankostenrechnungssysteme" dargestellten Standard-Abweichungen, Preisabweichung, beschäftigungsbedingte Abweichung und Verbrauchsabweichung aufgespalten. Grundlage bildet dabei das Kostenmodell und die linearen Kostenfunktionen. Wie die folgende Tabelle zeigt, liegt den üblichen Formeln die kumulative Methode von Ist nach Plan in der Reihenfolge q - v - x zugrunde. K = f ( q , v/Vf, x ) Istkosten:

K1

Istkosten zu Planpreisen:

1

1

1

P I

Sollkosten:

Ks

Plankosten:

Kp

P

P

P

P

^ K Preisabweichung PA = K1 - KIPp I ^ i Verbrauchsabweichung VA = KIPp - K s I < j" beschäftigungsbed. Abw. bbA = K s - K p P

Zunächst sind die beiden Rechengrößen Sollkosten K s und Istkosten zu Planpreisen KIPp zu bestimmen. Sollkosten: 40 % der Plankosten sind variabel; die Beschäftigung wird durch die Fertigungsmenge gemessen

5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse

K s = K p f+K p v \

x

= 0,6 * 80 + 0,4 * 80

darin: K s v = 29 TDM

90000

100.000

261

= 77TDM

K s f = 48 TDM

Istkosten zu Planpreisen: da nur die Veränderung des Niveaus aller Preise gegenüber dem Voijahr angegeben ist, wird anstelle der Faktorpreise das Plan-Preisniveau (103) und das Ist-Preisniveau (105) verwendet (Hintergrund: Instandhaltung beinhaltet eine Vielzahl von Leistungen mit verschiedenen Preisen) p 1 .PP = K - V = 85 — = 83 TDM q1 105 K

Preisabweichung: PA = K1 - KIPp = 85 - 83 = + 2 TDM Aussage: Bedingt durch das im Ist um 2 %-Punkte höhere Preisniveau sind um 2 TDM höhere Kosten entstanden. beschäftigungsbed. Abweichung: bbA = K s - K p = 77 - 80 = - 3 TDM Aussage: Aufgrund der im Ist um 10.000 Stück (10%) geringeren Beschäftigung dürfen gegenüber den Plankosten nur um 3 TDM verminderte Kosten (= Sollkosten 77) entstehen. Verbrauchsabweichung: VA = KIPp - K s = 83 - 77 = + 6 TDM oder: VA als Restabweichung ermittelt: VA = Gesamtabw. - PA - bbA = +5 - (+2) - (-3) = + 6 TDM Aussage: Bedingt durch höhere Verbräuche, zu denen bisher keine genauen Angaben vorliegen, sind - frei vom Beschäftigungseinfluß - 6 TDM höhere Kosten entstanden. Die Summe der 3 Teilabweichungen ist gleich der Gesamtabweichung.

2. Stufe: Spezialabweichungen Die globale Verbauchsabweichung von + 6 TDM ist nun weiter in Spezialabweichungen aufzuspalten, die einzelnen Ursachen zugeordnet sind, und Ansatzpunkte für Verbesserungen bilden. Grundlage der Abweichungsanalyse bildet die Kostenfunktion, d.h. eine funktional-mathematische Beziehung zwischen Kosten und Bezugsgrößen. Diese Kostenfunktion basiert auf dem Kostenwirkungsmodell, das die inhaltlichen Beziehungen darstellt. Somit sind folgende Fragen zu klären: 1) Welche Einflußgrößen wirken? 2) Wie wirken sie (inhaltlich)? -> Kostenwirkungsmodell 3) Wie kann diese Wirkung rechentechnisch erfaßt werden? -> Kostenfunktion

262

5. Kostenkontrolle

Hier können nur die Einflußfaktoren betrachtet werden, zu denen Informationen vorliegen. Aufgrund des obigen Textes ergibt sich folgender Wirkungs- bzw. Analysezusammenhang: Gesamtabweichung Preisabw. globale Verbrauchsabw. beschäftigungsbed. Abw. 2. Stufe: Intensität Zahl der Komplexität Rest * Spezialabweichungen Maschinen (Wert der Maschinen) Für die drei Einflußgrößen - Intensität, Zahl der Maschinen und Komplexität - ist ihre Wirkung zu bestimmen. Die Pauschalgröße „Rest" erfaßt alle übrigen, nicht explizit dargestellten Einflußgrößen. Die Intensität der Maschinennutzung beinhaltet die Geschwindigkeit mit der die Maschinen laufen. Sie soll über die Bezugsgröße durchschnittliche Fertigungsmenge pro Stunde Laufzeit einer Maschine (Output je Zeiteinheit) erfaßt werden: A. = 0 Fertigungsmenge einer Maschine / 0 Laufzeit einer Maschine mit: 0 Laufzeit einer Maschine = Gesamt-Laufzeit aller Maschinen / Maschinenzahl Da die Maschinen parallel fertigen, also jede ihre „eigenen" Teile herstellt, ist als: 0 Fertigungsmenge einer Maschine = gesamte Fertigungsmenge / Maschinenzahl (P und I: 10.000 Stück) anzusetzen. Womit sich zusammenfassend ergibt: X = gesamte Fertigungsmenge / Gesamt-Laufzeit aller Maschinen [Anmerkung: Wäre dagegen jede Maschine an der Herstellung aller Teile beteiligt, weil ein komplexes Teil mehrere Maschinen (Fertigungsstufen) durchlaufen muß, so wäre die Fertigungsmenge einer Maschine gleich der gesamten Fertigungsmenge (P: 100.000 Stück bzw. I: 90.000 Stück).] Der dadurch verursachte Verschleiß wirkt lediglich auf die variablen Kosten bzw. den variablen Verbrauch je Stück, da er ohne Produktion (Beschäftigung = 0) nicht entstehen würde. Das Instandhaltungsvolumen wird auch durch die Zahl der Maschinen (M) bestimmt, die instandzuhalten sind. Diese Einflußgröße kann gleichzeitig als Bezugsgröße verwendet werden. Der Einfluß besteht unabhängig von der Beschäftigung, so daß diese Größe lediglich auf die fixen Kosten bzw. den beschäftigungsunabhängigen Verbrauch wirkt. Es sind Kosten für die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft. Eine Veränderung der Maschinenzahl hat zwar auch Einfluß auf die Produktion und damit auf die variablen Kosten, jedoch ist dies bereits über die Beschäftigung (d.h. die bbA) erfaßt. Der bei jedem gefertigten Stück zusätzlich entstehende Verbrauch wird - wegen der parallelen Fertigung - nicht beeinflußt. [Anmerkung: Würden die Maschinen dagegen nicht parallel fertigen, wäre also jede Maschine an der Herstellung aller Teile beteiligt, so würde sich dies ändern. Durchläuft ein Teil eine zusätzliche Maschine, so steigt der je gefertigtem Stück zusätzlich entstehende Verbrauch.]

5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse

263

Die Maschinen sind technisch nicht identisch. Diese unterschiedliche Komplexität der Maschinen fuhrt zu unterschiedlich aufwendigen Instandhaltungsmaßnahmen. Das Aufwandsniveau soll über die Bezugsgröße durchschnittlicher Anschaffiingswert einer Maschine (w) erfaßt werden. Dabei wird unterstellt, daß komplexere Maschinen, die in der Instandhaltung aufwendiger sind, auch mit höheren Anschaffungsausgaben verbunden sind. Diese Prämisse ist kritisch zu prüfen, da Instandhaltungsfreundlichkeit einer Maschine auch durch einen höheren Anschaffungspreis erkauft werden muß.1 Der Komplexitätseinfluß wirkt sowohl auf die fixen als auch auf die variablen Kosten (Verbrauch). Damit ergibt sich folgendes Wirkungsmodell: K = f (X, w, M, R) Unter Verwendung der drei Haupteinflußgrößen, insbes. des Verbrauches folgt: K = K f + K v = q * Vf + q *v * x M w Rf

X w Rv

Vf: fixer Verbrauch , v: variabler Verbrauch je Stück , M: Zahl der Maschinen , w: 0-Wert einer Maschine , X: Intensität , Rv / Rf: restliche Einflußgrößen (variabel/fix) Um zu einer Kostenfunktion zu gelangen, ist die mathematisch-funktionale Beziehung zwischen diesen Bezugsgrößen und den Kosten zu bestimmen. Dafür kann - wie es der obigen Schreibweise entspricht - eine Gesamtfunktion zwischen allen Bezugsgrößen und den Kosten geschaffen werden. Dies ist oft mit erheblichen Problemen verbunden. Für die Ermittlung der einzelnen Teilabweichungen ist jedoch nur die Kostenänderung zwischen dem Plan- und dem Istwert der jeweiligen Bezugsgröße relevant, so daß lediglich partielle Funktionen benötigt werden. Anstatt eine Gesamt-Kostenfunktion zu erstellen, werden einzelne Teil-Kostenfunktionen mit Geltung im relevanten Bereich zwischen Istwert und Planwert der jeweiligen Bezugsgröße bestimmt. Dies soll mit der Prämisse einer proportionalen Beziehung zwischen der jeweiligen Bezugsgröße und den Kosten im relevanten Bereich erfolgen. Die echte Kostenfunktion wird so durch eine lineare Funktion approximiert. Damit wird nicht die Prämisse einer linearen Funktion für den gesamten möglichen Wertebereich der Bezugsgrößen im Rahmen einer multiplen Funktion gesetzt, sondern die unbekannte echte Kostenfunktion wird jeweils teilweise durch Geraden ersetzt, wie es die folgende Abbildung 5-13 veranschaulicht. Dies bedeutet eine Ungenauigkeit, aber keine falsche Behauptung über den Kostenverlauf.

1

Anstelle dieser einfachen Maßgröße könnte ein synthetisch aus verschiedenen Komplexitätskriterien geschaffenes Komplexitätsmaß verwendet werden. Dies wäre jedoch ein aufwendigerer und schwierigerer Weg.

264

5. Kostenkontrolle

K , K " / /'-•'

/'

•

:

: :

•;

Ii I i b,P b/

^» Dhj

Abb. 5-13: Approximation der wahren Kostenfunktion Als Abweichungsanalyse-Technik soll die alternative Methode auf Plan-Basis verwendet werden. Nachdem die 1. Analysestufe mit der kumulativen Methode durchgeführt wurde, ist dies zwar ein Bruch im System. Es gibt jedoch mehrere Gründe dies hier trotzdem durchzuführen. Zunächst ermöglicht es die Demonstration von 2 Methoden in einem Beispiel. Bei der Beurteilung der alternativen Methode wurde als Vorteil erwähnt, daß sie durch die feste Vergleichsbasis zu einem festen Rechenschema fuhrt, so daß die Abweichungen stärker „mechanistisch" und damit leichter berechnet werden können als bei der kumulativen Methode. Dies wird hier gezeigt, indem in den Berechnungsformeln nur die Größen ausgetauscht werden und beachtet wird, ob die variablen oder die fixen Kosten beeinflußt werden. Über diesen Vorteil kann man geteilter Meinung sein, da er leicht zu einer Abweichungsrechnung ohne Verständnis des Inhaltes fuhren kann. Zum Vergleich und zur Übung kann der Leser die 2. Analysestufe selbst in kumulativer Form durchführen und so ein „geschlossenes" Analysesystem schaffen. Dabei kann auch die Aussage überprüft werden, daß bei der alternativen Methode eine Änderung leichter möglich ist, wenn einzelne Werte falsch sind. Ist beispielsweise Intensität falsch ermittelt worden, z.B. indem die (Gesamt-)Fertigungsmenge durch die Laufzeit einer Maschine dividiert wurde, so ist nur ein Abweichungsbetrag zu verändern und nicht alle. Schließlich weist die alternative Methode durch ihre feste Basis (Planwert) bei Verwendung von partiellen Kostenfunktionen den Vorteil auf, daß bei der Approximation jeweils nur der Einfluß einer Größe auf die Kosten relevant ist. Bei der kumulativen Methode würden sich die Approximationen kumulieren, wodurch sich die Ungenauigkeit verstärkt. Diese Argumente sollen jedoch, da sie nicht vollständig sind und einer Gewichtung bedürfen, nicht die alternative Methode als empfehlenswert herausstellen. Die Teilabweichung einer Größe bj ergibt sich durch Vergleich der zu ermittelnden „Sollkosten j" mit den Sollkosten (geplante K bei Ist-Beschäftigung), die als feste Vergleichsbasis dienen: Teilabw. = KSj - K s Die Sollkosten j (KSj) unterscheiden sich von den Sollkosten (K s ) allein in der Größe bj, die mit ihrem Istwert enthalten ist: p p p p 1 p p p 1 K s = f(q , . .„ b J; ,. , x ) K S j = f(q , , .„ b'j, .. „ x )

Auf Basis der Prämisse einer proportionalen Beziehung zu den Kosten ergibt sich:

5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse

K~bj

K — - = const. bj

Kj —¡ i ~= b'j

Ks bpj

* s Kj = K

265 bi bpj

Wird dies eingesetzt: Teilabw. = K s

ul

J

p

lI LI .P - K s = K S ( - ^ J — 1) = K S ( D j ' D J) = K s * Abj-% p bj bp

bj b1 - bp mit: Abj-% = — b — : relative Abweichung der Bezugsgröße bj von ihrem Planwert j Die Teilabweichungen (Spezialabweichungen) können - wegen der Proportionalitätsprämisse berechnet werden, indem die Sollkosten mit der relativen Abweichung der jeweiligen Bezugsgröße multipliziert werden. Dabei ist zu beachten, ob die gesamten Sollkosten oder nur der variable bzw. fixe Anteil anzusetzen ist. Eine andere Darstellung Ks Teilabw. = — b j

(b'j - bPj)

zeigt, daß die Abweichung der Bezugsgröße (b j - bPj) mit den durchschnittlichen Sollkosten je Bezugsgrößen-Einheit gewichtet werden, die der Steigimg einer Geraden in den Punkt der Sollkosten entsprechen.

Spezialabweichungen: a) Intensitätsabweichung: nur für variable Kosten relevant Intensität: X = gesamte Fertigungsmenge / Gesamt-Laufzeit aller Maschinen P 20

X

I 19 -1 -5%

AX AX-%

Intensitätsabw. = KSi - K s = KSiv - K s v X1

= K s v —— - K s v = K s v * K

Stück/Std Stück/Std

(fixe Kosten sind gleich und kürzen sich heraus) Ak-%

= 29 * (-5 %) « - 1 TDM

Aussage: Aufgrund der um 5 % geringeren Intensität und des damit geringeren Verschleißes müßten um ca. 1 TDM geringere Kosten entstehen.

266

5. Kostenkontrolle

b) Maschinenzahlabweichung: Maschinenzahl: M M AM AM-%

nur für fixe Kosten relevant P 10

I 9 -1 -10%

Maschinenzahlabw. = KS2 - K s = KS2f - KSf (variable K. sind gleich und kürzen sich heraus) = Ksf

- K s f = KSf * AM-% = 48 * (-10%) * - 5 T D M M Aussage: Aufgrund der um 10 % geringeren Zahl der instandzuhaltenden Maschinen müßten um ca. 5 TDM geringere Kosten entstehen.

c) Komplexitätsabweichung (Wertabweichung): für variable und fixe Kosten relevant durchschnittlicher Anschaffungswert einer Maschine: w = Gesamt-Anschaffimgswert aller Maschinen / Maschinenzahl

w Aw Aw-%

P 300

I 278 - 22 -7%

TDM/ Masch. TDM/ Masch.

Komplexitätsabw. = K s 3 - K s = K s -^s— - K s = K s * Aw-% = 77 * (-7 %) « - 6 TDM1 w Aussage: Aufgrund des um 7 % geringeren durchschnittlichen Anschaffungswertes einer Maschine, der die geringere Komplexität widerspiegelt, müßten um ca. 6 TDM geringere Kosten entstehen.

Zusammenfassen dieser Werte zum Ergebnis: globale Verbrauchsabweichung: + 6 TDM -*• Intensitätsabw.: - 1 TDM -+• Maschinenzahlabw.: - 5 TDM -*• Komplexitätsabw.: - 6 TDM -+• Restabweichung: +18 TDM (fix und variabel zusammen)

1

Gerundet aufgrund der genaueren Zahl: Aw-% = - 7,3 %, Komplexitätsabw. = 5.647 DM.

5.5. Demonstrationsbeispiel zur Abweichungsanalyse

267

Die Restabweichung, die die übrigen Abweichungsgründe (einschließlich der Ungenauigkeit durch die Proportionalitätsprämisse) wiedergibt, wird als Differenz zur globalen Verbrauchsabweichung berechnet. Die Größe sagt - ohne Analyse der Hintergründe und damit als erste Hypothese - aus, daß durch erhöhten Verbrauch 18 TDM zusätzliche Kosten entstanden sind. In dem Beispiel ist aus einer zu erklärenden Abweichung von +6 TDM (globale Verbrauchsabw.) eine ungeklärte Abweichung von +18 TDM (Restabw.) geworden. Die bei der alternativen Methode auftretende Differenz zwischen der Summe der Teilabweichungen und der Gesamtabweichung (hier: globale Verbrauchsabw.) geht in der Restabweichung auf und wird so kaschiert.

Literatur zu „5. Kostenkontrolle": Coenenberg (1997), S. 372 ff.; Ewert/Wagenhofer (1993), S. 309 ff.; Glaser (1992b); Haberstock (1986), 257 ff.; Kilger (1993), S. 171 ff., 590 ff.; Kloock/Bommes (1982); Möller (1985); Ossadnik/Maus (1994); Schoenfeld/Möller (1995), S. 275 ff.; Schweitzer/Küpper (1995), S. 636 ff.; Vormbaum/ Rautenberg (1985), S. 203 ff.; sowie die jeweils in den Fußnoten angegebene Literatur

6. Berichtswesen 6.1. Inhalt und Gestaltungsaspekte des Berichtswesens Gegenstand des Berichtswesens ist die Informationsübermittlung von Stellen, in denen die Informationen vorhanden sind (Quellen), zum Verwender der Informationen durch Berichte (Abb. 6-1). Zweck eines Berichtswesens ist, die in das Berichtssystem einbezogenen Stellen mit den Informationen in geeigneter Form zu versorgen, die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlich sind und nicht in der jeweiligen Stelle vorhanden sind.1

Berichtsersteller / Quelle

Informationen Bericht

Empfänger / Verwender (Inf.-bedarf)

Abb. 6-1: Gegenstand des Berichtswesens Im Rahmen des Kosten-Controlling handelt es sich um Kosten-Informationen, die neben Kosten- und Abweichungsbeträgen auch Hintergrundinformationen zu den Ursachen sowie inhaltliche Erläuterungen umfassen. Das im Rahmen der zugehörigen Informationsverwendung relevante Ziel ist die Wirtschaftlichkeit. Es sind Aktivitäten in der Zukunft oder der Vergangenheit im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit (bzw. UnWirtschaftlichkeit) zu beurteilen. Bei der Gestaltung des Berichtswesens sind folgende Sachverhalte zu klären, die i.d.R. in Form von W-Fragen dargestellt werden (Abb. 6-2).2 3 • Wozu wird berichtet? (Berichtszweck) • Für wen (an wen) wird berichtet? (Berichtsempfanger) • Was wird berichtet? (Berichtsinhalt) • Wie wird berichtet? (Berichtsform und -art) • Wer berichtet? (Berichtsersteller) • Wann wird berichtet? (Berichtszeiten und -termine)

1

Berichtswesen wird hier im Sinne des internen Berichtswesens abgegrenzt, bei dem die Empfänger Stellen im Unternehmen sind. 2 Vgl. Blohm (1974), S. 13 f. 3 Einige Aspekte sind bereits im Kapitel „4.1. Systemgestaltung (Voraussetzungen fiir Kostenplanung und -kontrolle)" erörtert worden, so die Planungs- und Kontrollperioden (Berichtszeiten), sowie organisatorische Aspekte, wie Ablaufgestaltung und Berichtspflichten.

270

6. Berichtswesen

Für wen ? Empfänger

Was?

Í

Inhalt

Wer? Ersteller

Wozu? Berichtszweck: Informationsbedarf

Wie? Form / Kanal

Wann ? Zeit

Abb. 6-2: Gestaltungsaspekte beim Berichtswesen Im Mittelpunkt steht bei der Gestaltung eines Berichtswesens der Zweck (Wozu?) der Informationsübermittlungen (Berichte). In einer allgemeinen Formulierung ist der Zweck der Berichte, das Management (im weiteren Sinne) mit den notwendigen Informationen zu versorgen. Daraus folgen für die einzelnen Berichte verschiedene Berichtszwecke, die aus den Informationsverwendungen, also Entscheidungen und Kontrollen, resultieren. Daneben gehört die Dokumentation für im voraus nicht eindeutig determinierte Verwendungen zu den Berichtszwecken. In einer anderen, aber damit verbundenen Abgrenzung wird zwischen den generellen Berichtszwecken Ergebniserfassung, Interessenweckung und Problemlösung unterschieden. Die - voraussichtliche oder potentielle - Informationsverwendung der zu unterstützenden Stellen bildet die Grundlage für den zu bestimmenden Informationsbedarf, der den Orientierungspunkt bei der Gestaltung des Berichtswesens darstellt. Eng mit der Frage nach dem Zweck ist die Frage nach dem Empfänger (Für wen?) des Berichtes verbunden. Die Unterstützung dieser Stellen bildet den Zweck, und aus den Aufgaben dieser Stellen folgt der Informationsbedarf sowie die notwendige Art der Informationsbereitstellung. Wird von den zu unterstützenden Stellen ausgegangen, so ist zu bestimmen, welche Informationen dort benötigt werden. Falls von bestimmten Informationen ausgegangen wird, so lautet die Frage umgekehrt, wer die Informationen benötigt. Empfänger von Kontrollinformationen sind die Leiter der Kostenstellen, das Controlling sowie die zuständigen übergeordneten Instanzen. Als Empfanger von Informationen, die der Entscheidung dienen, kommen alle Entscheidungsträger im Unternehmen in Frage. Aus dem Empfangerkreis eines Berichtes und ihrem Informationsbedarf bestimmt sich der Berichtsinhalt (Was?). Es ist zu bestimmen, was berichtet werden soll, wobei auch zu beachten ist, ob die Informationen verfügbar sind. So ist im Hinblick auf die gewünschten Aussagen etwa festzulegen, ob nur die Kostendaten berichtet werden oder auch Abweichungsangaben, wobei die Vergleichsmaßstäbe (Plan/Ist-, Zeit-, Betriebsvergleich) zu bestimmen sind, oder zusätzlich

6.1. Inhalt und Gestaltungsaspekte des Berichtswesens

271

Hintergrunddaten (z.B. Fertigungsmengen, Ausschußquoten, Mitarbeiterzahlen) oder inhaltliche Erläuterungen. Zu beachten ist, daß einige Empfänger mehr Erläuterungen benötigen, bei anderen wäre dies eher „Baiast". Bestimmte Informationen sind nur einem begrenzten Empfangerkreis zugänglich, womit diese Informationen nicht Inhalt von Berichten mit einem weitergehenden Empfangerkreis sein können. So ist festzulegen, ob die Kostendaten einer Kostenstelle auch den Leitern anderer Kostenstellen zugänglich sein sollen oder nicht. Zu diesem Aspekt gehört auch die Genauigkeit und die Verdichtung der Informationen, wobei die Verdichtung an die Managementebenen anzupassen ist. Der Problembereich des Berichtsinhaltes ist zu ergänzen durch die Frage nach der Form bzw. Art der Darstellung und Übermittlung (Kanal) (Wie?). Die Übermittlung kann etwa mündlich, auf Papier oder per Rechnertechnik (elektronisch) erfolgen. Die Darstellung (Präsentation) sollte der Person des Berichtsnutzers angepaßt sein. So können Tabellen als kompakte Darstellungen betrachtet werden, aber auch als unübersichtlicher „Datenwust". Graphiken können als anschauliche und Texte als leicht verständliche Informationsdarstellung gesehen werden, aber andererseits auch als platz- und zeitraubend. Formulare können als einheitliches Schema das Finden von Informationen erleichtern, aber auch als starres Schema das Darstellen von einmaligen Informationsarten verhindern. Auf diese Aspekte wird später weiter eingegangen. Als wesentliches Element des Berichtswesens sind die Berichtsersteller (Wer?) festzulegen. Es ist zu klären, wer über die erforderlichen Informationen verfugt (Informationsquelle) und aus seiner Aufgabe heraus verpflichtet ist (Zuständigkeit), diese an den Empfangerkreis zu übermitteln. Aus dem Informationsbedarf folgen auch die Berichtszeiten und -termine (Wann?). Es ist zu klären wann und wie oft die Berichte übermittelt werden sollen. Wichtig ist dabei, daß die Informationen aktuell sind und hinsichtlich des Bedarfes rechtzeitig beim Empfanger vorliegen. Ferner ist mit diesem Aspekt verbunden, ob der Bericht regelmäßig oder unregelmäßig, insbes. im speziellen Bedarfsfall erfolgen soll. So können die Kostendaten den Kostensteilen-Leitern monatlich übermittelt werden. Die Geschäftsführung erhält z.B. nur dann einen Bericht, wenn die Kostenabweichungen eine bestimmte Toleranzgrenze überschreiten. Vertiefte Abweichungsanalysen können z.B. quartalsweise den Beteiligten übermittelt werden. Hier wurden nur die primären Beziehungen angesprochen, und in der Abbildung 6-2 sind nur die Beziehungen zum Berichtszweck als dem zentralen Aspekt durch Doppelpfeile symbolisiert. Es bestehen jedoch zwischen allen Fragen (Aspekten) Interdependenzen, die bei der Gestaltung des Berichtswesens zu beachten sind.

Das informationelle Problem des Berichtswesens kann mit den 3 Größen Informationsbedarf, Informationsangebot und Informationsnachfrage umschrieben werden, die anschaulich als sich teilweise überdeckende Kreise dargestellt werden (Abb. 6-3)1.

1

Vgl. Berthel (1975), S. 30

272

6. Berichtswesen

Der Informationsbedarf umfaßt die Informationen, die die zu unterstützenden Stellen für ihre Aufgaben (Entscheiden und Kontrollieren) benötigen. Informationsangebot sind die von den Berichtserstellern angebotenen Informationen, also die Informationen, die den zu unterstützenden Stellen zur Verfügung stehen. Mit Informationsnachfrage sind die von den Stellen abgeforderten Informationen angesprochen.

Abb. 6-3: Informationelles Problem des Berichtswesens Der Informationsbedarf stellt die Orientierungsgröße dar, auf die die beiden anderen Größen auszurichten sind. Angestrebt wird die Deckung des Informationsbedarfes durch geeignete Informationsübermittlung. Ziel des Berichtswesens ist es, diese drei Größen zur Deckung zu bringen, so daß die benötigen Informationen (Informationsbedarf) bereitgestellt werden (Informationsangebot) und dieses Angebot genutzt wird (Informationsnachfrage). Andere als die benötigten Informationen sollten weder angeboten noch nachgefragt werden, da hiermit nur Aufwand aber kein Nutzen verbunden ist. Übertragen auf die graphische Darstellung besteht dieses informationelle Problem darin, die drei Kreise zur Deckung zu bringen. Je stärker die Überdeckung der drei Kreise („D") ist, desto größer ist die Zielerreichung.

6.2. Anforderungen an das Berichtswesen Aus dieser grundsätzlichen Inhalts- und Problembeschreibung sowie aus der allgemeinen Forderung, daß der Empfänger aus dem Bericht die richtigen Schlüsse ziehen kann, ergibt sich eine Reihe von Anforderungen an Berichte und Berichtssysteme, die bei der Gestaltung zu beachten sind. Als Anforderungen können genannt werden: • Problemorientiertheit • Empfangerorientiertheit • Anpassungsfähigkeit • sachliche Richtigkeit, Objektivität und inhaltliche Koordiniertheit • schnelle Informationsübermittlung, Aktualität • Wirtschaftlichkeit

6.2. Anforderungen an das Berichtswesen

273

Die Problemorientiertheit beinhaltet zunächst, daß die Informationen auf die mit ihnen zu lösenden Probleme ausgerichtet sein müssen, um den Informationsbedarf zu decken. Probleme können Entscheidungen (insbes. Planungen) oder Kontrollen sein. Da beides das Beurteilen beinhaltet und Beurteilen auf Vergleichen basiert, sollten Berichte geeignete Vergleichswerte enthalten. Aus der Kontrollorientiertheit folgt die Notwendigkeit der Bereitstellung effizienter (zielentsprechender) Vergleichswerte (Abb. 6-4), sowie daß die Istwerte mit ihnen vergleichbar sind. Um Ursachen für Plan/Ist-Abweichungen der Kosten erkennen zu können, müssen Hintergrunddaten, wie Ausschußquoten oder Maschinenstunden, verfugbar sein. Hierzu gehören auch Angaben zu Art, Menge und Qualität der erbrachten Leistung, damit die Kosten nicht zu Lasten notwendiger Leistungserbringung reduziert werden. Hinsichtlich der Entscheidungsorientiertheit müssen die Informationen zukunftsorientiert sein.

Position

Ist TDM

Monat Abweichung Ist - Plan TDM | Abw.-%

%

Ist

seit Jahresbeginn Abweichung VerändeIst - Plan rung gg. Vorjahr

TDM TDM | Abw.-%

%

%

Gesamtjahr Prognose Plan TDM

Anmerkung / Ursachen

TDM

....%

Abb. 6-4: Beispiel für den Inhalt eines Kontrollberichtes Damit ist verbunden, daß Berichte aktionsorientiert sein sollen. Handelt es sich um Plan- bzw. Vorgabeberichte oder Berichte für Entscheidungen, so müssen die zu ergreifenden Maßnahmen aus ihnen ableitbar sein. Kontrollberichte sollten nicht der Rechtfertigung dienen, auch nicht primär dem Suchen nach Schuldigen, sondern sie sollten Ansatzpunkte für Verbesserungen bieten. Dazu sind die Wirkungen bestimmter Entwicklungen oder Aktivitäten bzw. die Erfolgs- und Mißerfolgsquellen aufzuzeigen. Die Umsetzung der Problemorientiertheit ist vor allem deshalb schwierig, weil die Berichtsersteller andere Personen bei ihrer Arbeit unterstützen müssen, die sie oft nicht kennen. Hier liegt eine wesentliche Aufgabe des Controlling. Schließlich bedingt die Aufgabe, Informationen für Planung und Kontrollen zu übermitteln, auch eine Anpassung der Struktur des Berichtssystems an die Struktur des Planungs- und Kontrollsystems. Die Empfänger- bzw. Nutzerorientiertheit bezieht sich zum einen darauf, daß der Inhalt und die Zeit (insbes. Häufigkeit) der Berichte so auf den Informationsbedarf des Empfängers auszurichten ist, daß eine Informationsüberflutung vermieden wird. Ein Bericht sollte - möglichst frei von Unwesentlichem sein (kein „Baiast", keine „Zahlenfriedhöfe") und für den Empfanger Wesentliches, insbes. Handlungsbedarf aufzeigen. So sollte die Detailliertheit nach Hierarchieebenen differenziert sein, d.h. für das Top-Management Übersichtsinformationen und für LowerManagement Detailinformationen des jeweiligen Bereiches. Dabei sollte die Verantwortlichkeit und die mit ihr verbundene Beeinflußbarkeit von Größen beachtet werden. Daneben muß die Art der Darstellung der Informationen an die Denkweise, das Wissen und die verfügbare Zeit des Informationsnutzers angepaßt sein. Dieser stark personelle Aspekt beinhaltet hinsichtlich der Informationsaufnahme die Wahrnehmung (Kennen der Informationen),

274

6. Berichtswesen

das Verstehen (Können) und die Akzeptanz (Wollen) der Berichtsinhalte. Die Aufmerksamkeit sollte auf das jeweils Wesentliche, vor allem den Handlungsbedarf gelenkt werden. Dazu kann die Hervorhebung wichtiger und außergewöhnlicher Sachverhalte (z.B. hohe Abweichungen) oder eine Trennung von Übersichts- und Detailinformationen dienen. Hierzu gehört beispielsweise auch das Runden von Zahlen auf die relevante Stellenzahl, die die Informationsaufnahme erleichtert (nicht: 43720512,13; sondern: 43'7). Der Aufbau des Berichtes sollte übersichtlich sein. Häufige Änderungen erschweren das Arbeiten mit den Berichten, d.h. die Informationsaufnahme. Ein Standardisieren von Berichten erleichtert das Auffinden von Informationen, wobei jedoch der Starrheit dieser Standardisierung durch Prüfen und Anpassen an den sich verändernden Informationsbedarf zu begegnen ist. Um die Darstellung an die Denkweise des Nutzers anzupassen, kann es erforderlich sein realen Größen (z.B. die (eine) Produktionsstückzahl bei nicht-homogenen Produkten) zu verwenden, weil diese für viele leichter verständlich bzw. erfaßbar sind. Ferner gehört hierzu, daß die Art der Darstellung, d.h. Informationsübermittlung mit Texten, Graphiken oder Tabellen (insbes. Kennzahlen), auf den Nutzer zugeschnitten ist und die Problemlösung adäquat unterstützt. So sind Zahlen zunächst „totes Material" und bedürfen der Interpretation, die durch ergänzende erläuternden Texte erfolgen kann. Da eine Vielzahl von Problemen relevant sein kann, die teils unvorhersehbar sind und sich im Laufe der Zeit ändern, muß das Berichtswesen anpassungsfähig sein. Dies kann beispielsweise durch individuell gestaltete Bedarfsberichte oder durch Freiräume in Standardberichten erreicht werden. Die bereitgestellten Informationen müssen sachlich richtig und objektiv sein. Eine Manipulation bzw. Verfälschung des vom Empfanger aufgenommenen Inhaltes muß vermieden werden. Sie kann beispielsweise durch Selektion der Informationen, die Art der Darstellung oder Verfälschung des Inhaltes erfolgen. Besonders relevant ist dieses Problem bei Texten, in denen durch die Wortwahl oder Satzstellung manipuliert werden kann, sowie bei Bedarfsberichten, die im Bedarfsfall die zuständige Stelle informieren sollen. Bei Bedarfsberichten kann der Berichtsersteller, der oft in der Rolle des Kontrollierten ist, sowohl entscheiden, ob berichtet wird, was berichtet wird als auch wie berichtet wird. Um diese Anforderung zu erfüllen, müssen die verwendeten Begriffe, zu denen auch Kennzahlen zählen, von allen gleich verwendet und interpretiert werden, und die Berichtsfälle eindeutig definiert sein. Zur Erreichung dieser inhaltlichen Koordiniertheit (Einheitlichkeit der Ermittlung und Interpretation) zwischen Berichtserstellern und Berichtsempfangern ist insbes. ein Definitionskatalog zu erstellen, der die wesentlichen Begriffe einheitlich festlegt und inhaltliche Erläuterungen gibt. Daneben muß die Informationsübermittlung schnell erfolgen, damit die Informationen rechtzeitig für das Verwendungsproblem (z.B. Entscheidung, Problemerkennung) bereitstehen. Erreichen die Informationen den Entscheidungsträger erst spät, so sind die Korrekturchancen und Wirkungen nur noch begrenzt. Tritt eine Ineffizienz längere Zeit auf, so besteht auch die Gefahr, daß dies als normal betrachtet wird. Die Aktualität der Informationen ist die Basis für ihren Informationswert, denn Informationen veralten, und veraltete Informationen stellen nicht die tat-

6.2. Anforderungen an das Berichtswesen

275

sächliche (bzw. erwartete) Situation dar. So wird die Forderung formuliert „Aktualität geht vor Genauigkeit". Hohe Genauigkeit der Daten kostet Zeit bei der Berichtserstellung, wodurch die Daten im Wert sinken. Außerdem sollten aktionsorientierte Daten zukunftsorientiert sein; Zukunftsdaten sind aber immer Vorausschätzungen, die keinen hohen Genauigkeitsgrad aufweisen können. Schließlich ist der Aspekt der Wirtschaftlichkeit zu beachten, d.h. daß die durch die Berichte verursachten Kosten durch ihren Nutzen gerechtfertigt sein müssen. Diese allgemeine und standardmäßig zu stellende Anforderung ist eng mit den obigen Anforderungen verbunden, die den Nutzen mitbestimmen. So bestimmen der Berichtsumfang, die Häufigkeit und die Schnelligkeit der Erstellung, sowie die Art der Darstellung wesentlich die Berichtskosten, aber auch den Nutzen. Hierbei sind neben den Kosten beim Ersteller sowie den Kosten der Informationsübermittlung die Kosten beim Empfanger (Nutzer) zu beachten. Die Frage, ob die Kosten durch den Nutzen gerechtfertigt sind, ist stets zu beachten; sie ist aber auch immer schwer zu beantworten, da der Nutzen sich aus der Nutzung der Informationen und deren Wirkung für das Unternehmen ergibt, was im voraus kaum bestimmbar ist.

6.3. Berichtsarten und -darstellung Die Berichtsarten können in folgende Gruppen klassifiziert werden: • Standardbericht • Ausnahmebericht • Bedarfsbericht Standardberichte werden regelmäßig bzw. routinemäßig nach einem festgelegten Schema erstellt („standardmäßig", immer gleich). Für die gleichen Empfanger werden zu bestimmten Terminen nach einem immer gleichen Aufbau Berichte erstellt. Beispiele sind Kennzahlenblätter oder Kostenstellenberichte („BAB": Betriebsabrechnungsbogen), die als Monats- oder Jahresberichte erstellt werden. Vorteil dieser Berichtsart ist, daß die benötigten Informationen bei einheitlicher und immer wiederkehrender „Aufmachung" schnell gefunden werden können (an gleicher Stelle, zu bestimmter Zeit). Außerdem sind diese Berichte i.d.R. gut strukturiert, da der einmal entworfene Aufbau oft genutzt werden kann. Problematisch ist, daß durch den immer gleichen Aufbau eine gewisse Starrheit bewirkt wird und die Berichte nicht auf das aktuelle Problem ausgerichtet sind. Der Bericht enthält mehr Informationen, als jeweils benötigt werden, wodurch die Gefahr der Informationsüberflutung relativ groß ist. Diese Gefahr kann eingeschränkt werden, wenn - z.B. mit einem DV-System - jede Stelle (standardmäßig) Stellen-individuelle Berichte erstellen kann (,jedem seinen passenden Bericht"). Daneben können in einem Standardbericht Freiräume für situationsangepaßte Berichte vorgesehen werden. Ausnahmeberichte (auch: Abweichungsberichte) werden fallweise erstellt, wenn bestimmte im voraus festgelegte Situationen eingetreten sind („situationsbestimmt"). Dies liegt insbes.

276

6. Berichtswesen

dann vor, wenn das aktuelle Geschehen so weit von der Vorgabe oder Prognose abweicht, daß bestimmte Toleranzgrenzen überschritten sind und akuter Handlungsbedarf besteht. Ausnahmeberichte bilden als situationsbestimmte Berichte ein Melde- und Warnsystem. Sie weisen den Vorteil auf, daß sie auf den aktuellen Informationsbedarf ausgerichtet sind und eine hohe Problemwahrnehmung bewirken, da sie nur beim Vorliegen von Problemen erstellt werden. Da diese Berichte nur beim Vorliegen von im voraus festgelegten Sachverhalten erstellt werden, aber nicht alle relevanten Sachverhalte im voraus determinierbar sind, können sie die Standardberichte nicht ersetzen, sondern nur ergänzen. Die Standardberichte können dann jedoch einen geringeren Umfang aufweisen. Bedarfsberichte werden fallweise - individuell - auf Verlangen des Empfangers erstellt („empfängerbestimmt"). Diese Berichte, die „auf Abruf' spezifisch für den Empfanger hinsichtlich seines Informationsbedarfes in einer speziellen Situation erstellt werden, ergänzen Standard- und Ausnahmeberichte. Mit diesen Berichten ist das Problem verbunden, daß oft eine Fülle von schlecht strukturierten Informationen einfließt, die zunächst - vom Ersteller oder vom Empfänger - zu strukturieren sind, wodurch sie relativ aufwendig werden. Die Informationsübermittlung kann mündlich oder schriftlich erfolgen. Mündliche Übermittlung bedeutet - i.d.R. im Gegensatz zur schriftlichen - einen Dialog; bei der Kommunikation via E-Mail ist dies auch mit der schriftlichen Form verbunden. Der Dialog der mündlichen Übermittlung, die in Form von Gruppentreffen (Konferenz) oder Einzelgesprächen erfolgen kann, ermöglicht Rückfragen, und damit eine bessere Klärung der Sachverhalte, bindet aber auch bei den Beteiligten Zeit. Bei der schriftliche Übermittlung ist der Berichtsinhalt fest dokumentiert, so daß er für die Zukunft relativ eindeutig festliegt. Außerdem kann ein schriftlicher Bericht dann „in Ruhe" gelesen werden, wenn der Empfanger ausreichend Zeit hat. Beide Übermittlungsarten schließen sich nicht aus, sondern können effizient mit einander kombiniert werden. Hinsichtlich der Präsentation (schriftlicher Berichte) können folgende Darstellungsarten gewählt werden: • Tabelle • Graphik • Text Tabellen, bei denen die Daten in Zeilen und Spalten eingetragen werden, sind eine relativ kompakte Darstellungsart. Mit ihr können große Datenmengen in relativ kurzer und übersichtlicher Form dargestellt werden. Zur Beurteilung können neben die aktuellen Werte Vergleichswerte in die Tabelle eingetragen werden. In Tabellen werden primär Kennzahlen dargestellt, mit denen jedoch das Problem verbunden ist, daß sie objektiv erscheinen, aber - wie andere Informationsträger - i.d.R. interpretationsbedürftig sind. Graphiken (Schaubilder) bieten eine anschauliche Darstellung des Inhaltes, wodurch insbes. der Vergleich, wie z.B. der Zeitvergleich über mehrere Perioden, erleichtert wird. Durch sie kann der Inhalt leicht erfaßbar und auch beeindruckend übermittelt werden. Graphiken sind oft einprägsamer und bleiben so besser in Erinnerung als Texte oder Tabellen. Daneben ermögli-

6.3. Berichtsarten und -darstellung

277

chen sie eine interessante Darstellung, wodurch die Empfänger eher bereit sind die Informationen aufzunehmen. Nachteilig ist der relativ hohe Platzaufwand sowie die Gefahr, daß Sachverhalte durch die Optik verfälscht werden. Texte (verbale Darstellungen, Kommentare) ermöglichen - im Gegensatz zu den anderen Darstellungsarten - Erläuterungen. Ferner sind qualitative Sachverhalte (z.B. Stimmung am Markt) erfaßbar. Problematisch ist die relativ leichte Manipulationsmöglichkeit durch die Wortwahl oder die Satzstellung. So kann Negatives positiv formuliert werden, oder es erscheint in einem kurzen Nebensatz. Ferner erfordert ein Text mehr Platz (Seiten) als eine Tabelle mit Kennzahlen, wodurch der Empfänger - evtl. - mehr Zeit für die Informationsaufhahme benötigt. Bei der Gestaltung von Berichten sollten die verschiedenen Darstellungsarten kombiniert angewendet werden, um die Vorteile der einzelnen Arten zu nutzen und ihre Nachteile zu vermeiden oder vermindern.

Literatur zu „6. Berichtswesen": Blohm (1974); Ederer (1995); Horväth (1996), S. 582 ff.; Küpper (1995), S. 148 ff.; Welge (1988), S. 384 ff.; Welsch/Hilton/Gordon (1988), S. 543 ff.; Ziegenbein (1995), S. 405 ff.

Glossar Abweichung, primäre (Primärabweichung, Abweichung 1. Ordnung) Teil der Gesamtabweichung, der nur auf dem Abweichen einer Einflußgröße beruht. Abweichung höherer Ordnung (höheren Grades) Teil der Gesamtabweichung, der auf dem gemeinsamen Abweichen mehr als einer Einflußgrößen beruht (bei 2 Einflußgr.: Abw. 2. Ordnung, bei 3 Einflußgr.: Abw. 3. Ordnung etc.). Sie kann deshalb nicht verursachungsgerecht einer Einflußgröße zugeordnet werden. Die Gesamtheit der Abweichungen höherer Ordnung ergibt die Abweichungsüberschneidung. Abweichungsanalyse (Ursachenanalyse im Rahmen der Kostenkontrolle) Aufspalten der Differenz zwischen zwei Kostengrößen (= Gesamtabweichung) in Teilbeträge, die einzelnen Ursachen für diese Abweichung (Kosteneinflußfaktoren) zuzuordnen sind (= Teilabweichungen). I.d.R. erfolgt dies im Plan/Ist-Vergleich, bei dem die Abweichung zwischen Istkosten und Plankosten analysiert wird; aber auch beim Zeit- und beim Betriebsvergleich wird sie angewendet. Abweichungsanalyse, alternative Rechentechnik zur Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, bei der Teile der Abweichungsüberschneidung allen (abweichenden) Einflußgrößen (mehrmaliges Zurechnen) oder keiner (entfallt) zugerechnet werden. Die Summe der Teilabweichungen ist ungleich der Gesamtabweichung, falls nicht eine „Restabweichung" den Ausgleich herbeiführt. Abweichungsanalyse, differenziert-kumulative Rechentechnik zur Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, bei der - streng dem Verursachungsprinzip folgend - die einzelnen Teile der Abweichungsüberschneidung (Abweichungen höherer Ordnung), die sich aus dem gemeinsamen Wirken zweier oder mehrerer Einflußgrößen ergeben, gesondert ausgewiesen werden. Abweichungsanalyse, kumulative Rechentechnik zur Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, bei der die Teile der Abweichungsüberschneidung (nur einmal) einzelnen Einflußgrößen zugerechnet werden, wobei die Reihenfolge der Einflußgrößen bei der Ermittlung bestimmend ist. Abweichungsanalyse, proportionale Rechentechnik zur Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, bei der die gesamte Abweichungsüberschneidung allen Einflußgrößen anteilig zugerechnet wird, wobei der einer Einflußgröße zugerechnete Anteil gleich dem Anteil der Einflußgröße an der Summe der primären Abweichungen ist. Die Verteilung erfolgt somit proportional zu den primären Abweichungen. In einer genaueren Variante erfolgt diese proportionale Verteilung nur auf die Einflußgrößen, die die jeweilige Abweichung höherer Ordnung mitverursacht haben.

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Glossar

Abweichungsanalyse, symmetrische Rechentechnik zur Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, bei der die gesamte Abweichungsüberschneidung allen Einflußgrößen anteilig zugerechnet wird, wobei der zugerechnete Anteil bei allen Einflußgröße gleich ist. Die Verteilung erfolgt somit symmetrisch. In einer genaueren Variante erfolgt diese Gleichverteilung nur auf die Einflußgrößen, die die jeweilige Abweichung höherer Ordnung mitverursacht haben. Abweichungsüberschneidung (Abweichungsinterdependenz, Abweichung höherer Ordnung) Teil der Gesamtabweichung, der auf dem gemeinsamen Abweichen mehr als einer Einflußgröße beruht. Sie tritt bei multiplikativer Verknüpfung der Einflußgrößen auf. Da sie durch zwei oder mehr Einflußgrößen gemeinsam verursacht wurde, kann sie nicht verursachungsgerecht einer Einflußgröße zugerechnet werden. Als Gesamtheit der Abweichungen höherer Ordnung steht sie den primären Abweichungen der einzelnen Einflußgrößen gegenüber. Akkordlohn Lohn, der in Abhängigkeit von der erbrachten Leistung gezahlt wird. Ausnahmebericht (auch: Abweichungsbericht) Bericht, der fallweise erstellt wird, wenn bestimmte im voraus festgelegte Situationen eingetreten sind („situationsbestimmt"), z.B. große Kostenabweichung. Bedarfsbericht fallweise - individuell - auf Verlangen des Empfängers erstellter Bericht („empfängerbestimmt", „auf Abruf). Benchmarking Form des Betriebsvergleiches, bei dem detailliert Prozesse oder Leistungen zwischen Betrieben auch unterschiedlicher Branchen - verglichen werden, um Verbesserungswege zu bestimmen. Dabei erfolgt der Vergleich mit Unternehmen, bei denen das Objekt am besten gestaltet ist („Vergleich mit den Besten der Besten"). Berichtswesen Gegenstand des Berichtswesens ist die Informationsübermittlung von Stellen, in denen die Informationen vorhanden sind (Quellen), zum Verwender der Informationen durch Berichte. Zweck eines Berichtswesens ist die Versorgung mit Informationen, die zur Erfüllung von Aufgaben erforderlich sind und in der Bedarfsstelle nicht vorhanden sind (Deckung des Informationsbedarfes). Beschäftigungsabweichung Kostenabweichungsbetrag, der auf ein Abweichen der Beschäftigung zurückzufuhren ist. Dieser Name steht für zwei Inhalte, die (Fixkosten-)Verrechnungsabweichung - hier als Beschäftigungsabweichung bezeichnet - und die beschäftigungsbedingte Abweichung. Die Beschäftigungsabweichung im Sinne von (Fixkosten-)Verrechnungsabweichung ist die Differenz zwischen Sollkosten und verrechneten Plankosten. Sie gibt die im Rahmen eines

Glossar

281

Vollkostenrechnungssystems in der Kalkulation bei der Istbeschäftigung aufgrund des Abweichens der Beschäftigung von ihrem Planwert (= Grundlage des Plankalkulationssatzes) zuviel oder zuwenig auf die Kostenträger verrechneten fixen Plankosten wieder. Sie ist somit keine echte Kostenabweichung, sondern stellt nur einen Mangel der Vollkostenrechnung dar. Beschäftigungsbedingte Abweichung Differenz zwischen -> Plankosten und -> Sollkosten. Sie gibt an, um welchen Betrag die Plankosten zu korrigieren sind, aufgrund der Tatsache, daß durch das Abweichen der Beschäftigung von ihrem Planwert ein anderer Betrag der variablen Kosten entstehen soll. Betriebsvergleich / Objektvergleich Vergleich einer Größe (hier: Kosten) zwischen mehreren Betrieben oder sonstigen Objekten. Bezugsgröße Maßgröße für eine -> Kosteneinflußgröße (macht sie quantitativ meßbar). Controlling Aufgabengebiet zur Unterstützung der Unternehmensführung im weiteren Sinne, d.h. aller Entscheidungs- und Kontrollträger, durch Bereitstellung von Informationen und Instrumenten, die primär der Bewertung von Aktivitäten im Hinblick auf die Unternehmensziele dienen. Ferner umfaßt es die Organisation der Planungs- und Kontrollprozesse sowie die Mitarbeit bei Planung und Kontrolle, insbes. bei der strategischen Planung sowie der Budgetierung und Budgetkontrolle. Einzelkosten (genauer: Kostenträger-Einzelkosten) Kosten, die direkt verursachungsgerecht dem Kostenträger (im Sinne von Leistungseinheit, z.B. Stück) zurechenbar sind (Gegensatz: -> Gemeinkosten). Engpaßplanung Eine Form der Bestimmung der Planbeschäftigung (einer Kostenstelle), bei der alle die Beschäftigung einer Kostenstelle einschränkenden Faktoren berücksichtigt werden, d.h. neben der Kapazität der jeweiligen Kostenstelle werden auch andere Restriktionen, wie Kapazitätsbeschränkungen in anderen Bereichen, sowie Beschaffungs- oder Absatzrestriktionen beachtet (Engpaß des Gesamtprozesses). Sie steht der -> Kapazitätsplanung gegenüber. Fertigungslohn Lohn für Arbeiten, die unmittelbar mit der Fertigung verbunden sind. Fixe Kosten (genauer: beschäftigungsfixe Kosten) (auch: Fixkosten) Kosten, die von der Beschäftigung unabhängig sind (Gegensatz: variable Kosten). Gemeinkosten (genauer: Kostenträger-Gemeinkosten) Kosten, die nicht direkt verursachungsgerecht dem Kostenträger (im Sinne von Leistungseinheit) zurechenbar sind (Gegensatz: Einzelkosten).

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Glossar

Gemeinkostenwertanalyse (GWA) Untersuchung der Aktivitäten in einem Bereich und der dabei entstehenden Kosten im Hinblick auf Reduktionsmöglichkeiten. Dabei ist die Vorgehensweise - im Gegensatz zum Zero-BaseBudgeting - ausgehend vom gegenwärtigen Kostenstand sowie den gegenwärtigen Aktivitäten und Ausstattungen. Gesamtabweichung Gesamtbetrag der Kostendifferenz, der im Rahmen der Abweichungsanalyse auf einzelne Ursachen aufgespalten bzw. zugeordnet wird. Grenzkosten Veränderung der Kosten bei Veränderung der Beschäftigung um eine (prinzipiell: unendlich kleine) Leistungseinheit. Bei der - üblichen - Unterstellung einer linearen Kostenfunktion sind sie gleich den variable Kosten je Leistungseinheit (variable Stückkosten). Grenzkostenrechnung Kostenrechnung, bei der im Rahmen der Kalkulation nur die variablen Kosten (Grenzkosten) auf die Kostenträger (Leistungseinheit) verrechnet werden. Grenzplankostenrechnung (= Flexible Plankostenrechnung auf Grenzkosten-Basis) Form der flexiblen Plankostenrechnung als -> Grenzkostenrechnung. Plankostenrechnung, Sollkosten die -> Kalkulation auf der Basis von Grenzbei der neben der Ermittlung von kosten erfolgt, d.h. den Kostenträgern nur die variablen Kosten zugerechnet werden. Hilfslohn Lohn für Arbeiten, die nicht unmittelbar mit der Fertigung verbunden sind (Gegensatz: -> Fertigungslohn), wie z.B. Lagerarbeiten, Reparaturen oder Wartezeiten. Istkosten In der vergangenen Abrechnungsperiode tatsächlich entstandene Kosten (Istverbrauch bewertet zu Istpreisen). Istkosten zu Planpreisen Rechengröße im Rahmen der Abweichungsanalyse, bei der der Istverbrauch mit Planpreisen bewertet wird (verwendet für -> Preisabweichung, Verbrauchsabweichung). Istkostenrechnung Kostenrechnungssystem, bei dem nur - vergangenheitsorientierte - Istkosten-Informationen bereitgestellt werden. Kalkulation (auch: Kostenträgerstückrechnung) Ermittlung der einem Kostenträger (Leistungseinheit, Auftrag) zuzurechnenden Kosten (Stückkosten-Ermittlung).

Glossar

283

Kalkulationssatz Verhältnis von Kosten zu einer Bezugsgröße (für die Beschäftigung) als Basis für die Kalkulation (Plankalkulationssatz = Plankosten / Planbeschäftigung). Als Zuschlagssatz ist es das Verhältnis von Gemeinkosten zu einer Bezugsgröße, über das die Gemeinkosten im Rahmen der Kalkulation auf Kostenträger verrechnet werden. Ermittelt fiir das Gesamtunternehmen oder im Rahmen der Kostenstellenrechnung fiir einzelne Kostenstellen. Kapazitätsplanung Eine Form der Bestimmung der Planbeschäftigung (einer Kostenstelle), bei der die Planbeschäftigung mit der Kapazität der jeweiligen Kostenstelle gleichgesetzt wird (Prämisse: 100% Kapazitätsauslastung), und andere Faktoren unberücksichtigt bleiben. Sie steht der -> Engpaßplanung gegenüber. (Im Rahmen der Kostenplanung steht dieser Begriff nicht für die Planung der Kapazität.) Kosten Wert der verbrauchten Güter für die Erstellung und Verwertung der betrieblichen Leistungen (entsprechend dem Zweck des Betriebes), wobei außergewöhnliche und periodenfremde Einflüsse ausgeschlossen werden. Kostenartenrechnung Erste Phase der Kostenrechnung, bei der die Kosten nach Kostenarten gegliedert erfaßt werden. Kostenauflösung (auch: Kostenspaltung) Aufspaltung der Kosten in ihre fixen und variablen Bestandteile. Kosteneinflußgröße (Kosteneinflußfaktor, Kostenbestimmungsfaktor) Größen, die Einfluß auf die Höhe der Kosten haben, wie Beschäftigung, Leistungsprogramm, Faktorpreis oder Betriebsgröße. Kostenfunktion Mathematische Beziehung (f) zwischen Kosten (K) und -> Bezugsgrößen (Maßgrößen für Kosteneinflußgrößen) (bi, b2,...): K = f (bi, b2,...). Kostenrechnung System zur Erfassung und Bereitstellung von Kosten-Informationen, das - üblicherweise - in die Teilbereiche Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und -> Kostenträgerrechnung gegliedert ist Kostenkontrolle Vergleich der tatsächlich entstandenen Kosten (Istkosten) oder der erwarteten Kosten mit Vergleichswerten (Plan/Ist-, Zeit-, Betriebsvergleich) zur Beurteilung des Handelns oder der wirtschaftlichen Situation im Hinblick auf Kosten- bzw. Erfolgsziele, insbes. die Wirtschaftlichkeit.

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Glossar

Kostenplanung Ermittlung von Plankosten, d.h. zukunftsorientierten Kostenwerten, die der Vorgabe, sowie als Grundlage für Entscheidungen und Kontrollen dienen. Kostenstelle Kleinster betrieblicher Teilbereich, der kostenrechnerisch selbständig geplant bzw. abgerechnet wird. Kostenstellenrechnung Phase der Kostenrechnung, in der die Kosten den Kostenstellen (betrieblichen Teilbereichen) zugerechnet werden und dort kontrolliert werden, sowie die Kalkulation vorbereitet wird (Bildung von Kalkulationssätzen). Kostenträger Betriebliche Leistungen, denen Kosten zugerechnet werden. Kostenträgerrechnung Phase der Kostenrechnung, in der den Kostenträgern (Produkte / Leistungen) Kosten zugerechnet werden. Dabei wird zwischen Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) und Kostenträgerzeitrechnung (Vorstufe der - periodenorientierten - Erfolgsrechnung) unterschieden. Kostenwirkungsmodell Inhaltliche Beziehung zwischen Kosten und Kosteneinflußgrößen. Sie muß nicht mathematisch formuliert sein. Leerkosten Teil der fixen Kosten, der dem nicht genutzten Teil der Kapazität entspricht, wenn die Istbeschäftigung kleiner als die Kapazität ist. Ihnen stehen als Residualgröße die Nutzkosten gegenüber (Fixe Kosten der Periode = Leerkosten + Nutzkosten) Leerkosten = fixe Kosten * (Kapazität - Istbeschäftigung) / Kapazität Normalkostenrechnung Kostenrechnungssystem, bei dem neben Istkosten- auch Normalkosteninformationen bereitgestellt werden. Dabei sind Normalkosten - evtl. aktualisierte oder bereinigte - Durchschnittswerte aus Istkosten vergangener Perioden. Plan-Beschäftigung Planwert der Beschäftigung für die Planperiode. Plan/Ist-Vergleich Vergleich des Istwertes einer Größe (hier: Kosten) mit ihrem Planwert. Plankosten Geplante Kosten für die Plansituation; hierbei weisen alle Kosteneinflußgrößen, insbes. die Beschäftigung ihre Plan-Ausprägung auf (geplante Kosten bei Planbeschäftigung).

Glossar

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Plankostenrechnung Kostenrechnungssystem, bei dem neben Istkosteninformationen auch - zukunftsorientierte Plankosteninformationen bereitgestellt werden. Plankostenrechnung, flexible Form der Plankostenrechnung, bei der Sollkostenfunktionen vorhanden sind, über die die Plankosten an die Istsituation, insbes. die Istbeschäftigung, angepaßt werden können. Bei ihnen sind somit im Rahmen der Kostenkontrolle - neben Plankosten - auch Sollkosten verfügbar (Gegensatz: starre PKR). Plankostenrechnung, starre Form der Plankostenrechnung, bei der Sollkostenfunktionen nicht vorhanden sind, und somit die Plankosten nicht an die Istsituation, insbes. die Istbeschäftigung, angepaßt werden können. Da bei ihnen nur Plankosten aber keine Sollkosten verfügbar sind, ist die Kostenkontrolle stark eingeschränkt (Gegensatz: -> flexible PKR). Planpreis Planwert des Faktorpreises (Preis des eingesetzten Gutes). Preisabweichung Teilabweichung, die darauf beruht, daß der Preis der eingesetzten Güter im Ist von seinem Planwert (oder sonstigen Vergleichswert) abweicht. Ermittelt i.d.R. als Differenz zwischen Istkosten (zu Istpreisen) und Istkosten zu Planpreisen. Sollkosten Rechengröße, die die geplanten Kosten bei Istbeschäftigung angibt (Plankosten auf Istbeschäftigung umgerechnet). Sollkosten bilden den bei der Istbeschäftigung relevanten Vorgabewert, d.h. Kosten die entstehen sollen. Sie existieren nur im Rahmen einer flexiblen Plankostenrechnung (nicht bei starrer PKR). Sollkosten (allgemein) Rechengröße in der Abweichungsanalyse zur Bestimmung von Teilabweichungen. Sind Plankosten, bei denen eine oder mehrere Einflußgrößen mit ihrer Ist-Ausprägung angesetzt sind, oder Istkosten, bei denen eine oder mehrere Einflußgrößen mit ihrer Plan-Ausprägung angesetzt sind. Spezialabweichung Teilabweichung, die im Rahmen der Analyse der globalen Verbrauchsabweichung einer speziellen Ursache bzw. Einflußgröße zuzuordnen ist. Standardbericht regelmäßig bzw. routinemäßig nach einem festgelegten Schema erstellter Bericht („standardmäßig", immer gleich), z.B. monatliches Kennzahlenblatt.

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Stufenplan Verfahren zur Darstellung einer Kostenfunktion durch Angabe der geplanten Kosten für verschiedene Werte des Beschäftigungsgrades. Target Costing (Zielkostenmanagement) Bestimmung von Kostenvorgaben für Produkte und ihre Komponenten auf der Basis des am Markt erzielbaren Verkaufspreises sowie den Werteinschätzungen der Kunden. Teilabweichung Teil der Gesamtabweichung (hier: Kostenbetrag), der im Rahmen der Abweichungsanalyse einer Abweichungsursache bzw. einer Kosteneinflußgröße zugerechnet wird. Teilkostenrechnung Kostenrechnungssystem, bei dem zwar alle Kosten erfaßt werden, aber im Rahmen der Kalkulation nur ein Teil der Kosten auf die Kostenträger verrechnet wird. Unterformen: Grenzkostenrechnung, bei der nur die variablen Kosten verrechnet werden, sowie Einzelkostenrechnung (Konzeption von Riebe!), bei der nur Einzelkosten verrechnet werden. UnWirtschaftlichkeit / Wirtschaftlichkeit Unwirtschaftlichkeit ist ein Verhalten von Betriebsmitgliedern, das zu einem schlechteren Verhältnis von Output zu Input führt, als es möglich ist. Ein Unterfall liegt vor, wenn die Kosten zur Erbringung einer Leistung höher sind als es unter den gegebenen Bedingungen erforderlich ist. Variable Kosten (genauer: beschäftigungsvariable Kosten) Kosten, die von der Beschäftigung abhängig sind (Gegensatz:

fixe Kosten).

Variator Kenngröße, die im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung das Verhältnis von variablen Plankosten zu den gesamten Plankosten wiedergibt (Anteil der variablen Plankosten an den gesamten Plankosten bei Planbeschäftigung). Sie gibt - bezogen auf die Plankosten und die Planbeschäftigung - an, wie stark die Kosten bei einer Veränderung der Beschäftigung (i.d.R. um 10%) variieren. Variator-Methode Verfahren zur Darstellung einer Kostenfunktion (in Abhängigkeit von der Beschäftigung) anhand der Kenngröße Variator. Dabei wird - zumindest stückweise - eine lineare Funktion unterstellt. Verbrauchsabweichung Teilabweichung, die darauf beruht, daß der Verbrauch (bei fixen Kosten) bzw. der Verbrauch je Leistungseinheit (Beschäftigungseinheit) (bei variablen Kosten) im Ist vom Planwert (oder sonstigem Vergleichswert) abweicht. Ermittelt als Differenz zwischen Istkosten zu Planpreisen und Sollkosten. Beinhaltet i.d.R. Unwirtschaftlichkeit. Der in der Abweichungsanalyse zunächst ermittelte Gesamtbetrag dieser Abweichung wird als globale Verbrauchsabweichung

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bezeichnet; er wird dann in Spezialabweichungen aufgespalten, die einzelnen Einflußgrößen auf den Verbrauch bzw. Verbrauch je Leistungseinheit zugeordnet werden. Verrechnete Plankosten Bei der Istbeschäftigung im Rahmen der auf Basis des Plankalkulationssatzes durchgeführten Kalkulation auf die Kostenträger verrechnete Kosten (= Istbeschäftigung * Plankalkulationssatz). Verwendet bei Ermittlung der Beschäftigungsabweichung. Vollkostenrechnung Kostenrechnungssystem, bei dem im Rahmen der - auf die Kostenträger verrechnet werden.

Kalkulation alle Kosten - fixe und variable

Wertanalyse Untersuchung der Gestaltung von Leistungen (Produkte, Dienstleistungen oder Komponenten) im Hinblick auf Kosteneinsparungs- oder Wertverbesserungsmöglichkeiten, wobei von den Funktionen ausgegangen wird, die die Leistung bzw. ihre Komponenten für die Kunden erbringen. Zeitlohn Lohn, der in Abhängigkeit von der Anwesenheitszeit gezahlt wird, unabhängig von der erbrachten Leistung. Zeitvergleich Vergleich einer Größe (hier: Kosten) über der Zeit hinweg. Insbesondere Vergleich der Istkosten einer Abrechnungsperiode mit den Istkosten vorheriger Abrechnungsperioden oder dem Durchschnitt aus Istkosten mehrerer Abrechnungsperioden. Zero-Base-Budgeting (ZBB) (Null-Basis-Budgetierung, Zero-Base-Planning) Untersuchung der Aktivitäten in einem Bereich sowie der dabei entstehenden Kosten im Hinblick auf Reduktionsmöglichkeiten oder Möglichkeiten der effizienteren Ressourcenallokation. Dabei ist die Vorgehensweise - im Gegensatz zur Gemeinkostenwertanalyse - ausgehend von einer „Basis Null". Der Untersuchungsbereich wird quasi „auf der grünen Wiese" neu geplant, wobei die gegenwärtigen Ausstattungen und Aktivitäten zunächst außer Betracht bleiben.

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Abkürzungen für Zeitschriften: BFuP: DB: DBW: FB/IE: krp: WiSt: WISU: ZfB: ZfbF: ZfO:

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Der Betrieb Die Betriebswirtschaft Fortschrittliche Betriebsfiihrung / Industrial Engineering Kostenrechnungpraxis Wirtschaftswissenschafliches Studium Das Wirtschaftsstudium Zeitschrift flir Betriebswirtschaft Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Führung und Organisation

Sachwortverzeichnis Abweichung n-ter Ordnung 228 ff.; 248 f. Abweichungsanalyse 220 ff. Abweichungsanalyse-Methode alternative 232 ff. differenziert-kumulative 246 ff. differenziert-kumulative auf Min-Basis 253 ff. kumulative 236 ff. proportionale 255 f.; 258 ff. symmetrische 255 f.; 256 ff. Abweichungsbericht 275 f. Abweichungsüberschneidung 227 Akkordlohn 149 Aktionsplanung 10; 78 ff. 102 ff. Anspannungsgrad Arbeitsplan 150 Auftragszeit 151 A usführungszeit 1521 Ausnahmebericht 275 f. Ausschuß 145 Bedarfsbericht 276 Benchmarking 204 ff. externes 208 funktionales 209 internes 208 Vorgehen beim 209 Berichtswesen 269 ff. Anforderungen 272 ff. Berichtsarten 275 ff. 276 f. Darstellungsarten Gestaltungsaspekte 269 ff. Inhalt 269 ff. Beschäftigungsabweichung 47 ff. beschäftigungsbedingte Abweichung 45 Betriebserfolgsrechnung 18 Betriebsstoffe 143 Bezugsgröße 84; 89 Anforderungen an 89 ff. Brutto-Verbrauch 145 f. Budgetschnitt (ZBB) 189 Conjoint-Analyse 203

Controlling 5 ff. Darstellung der Kostenfunktion 119 ff. Formel mit Parameterwerten 121 f. Funktionsdiagramm 119 f. Stufenplan 120 f. Variator-Methode 122 ff. Differenzen-Quotienten-Verfahren.... 112 f. Einzelkosten, Planung von 143 ff. Energiekosten, Planung von 162 f. Engpaßplanung 136 ff. Entscheiden 2 Entscheidungspaket (ZBB) 187 f. Entscheidungsrelevanz 21 Erfahrungswert als Planbeschäftigung.. 137 Erlösrechnung 18 Fertigungslohn, Planung des 148 ff. Fertigungsmaterialkosten, Planung von 143 ff. Funktionsdiagramm 119 f. Funktionsmethode (Target-Costing).... 198 f. Gemeinkosten, Planung der 154 ff. Gemeinkostenmanagement 173 ff. Gemeinkostenwertanalyse 173 ff. globale Verbrauchsabweichung 259 Grenzplankostenrechnung 59 ff. Handelswaren 143 Hilfslohn, Planung von 156 ff. Hilfsstoffe 143 Hochpunkt-Tiefpunkt-Verfahren 113 Improvisation 4 Informationsbedarf 272 Informationsangebot 272 Informationsnachfrage 272 163 Inspektion Instandhaltungskosten, Planung von 163 ff. Instandsetzung 163 Istkosten zu Planpreisen 46 Istkostenrechnung 27 f. Kalkulation 18 Kapazität 138 ff. Kapazitätsplanung 13 6 ff.

302

Sachwortverzeichnis

Komponentenmethode (Target-Costing). 197 Kontrolle 2 Kosten- und Erfolgsrechnung Inhalt 16 f. Phasen/Teilbereiche 17 ff. Kosten- und Erfolgsrechnungssysteme 16 ff. Kostenartenrechnung 18 Kostenauflösung 105 ff. buchtechnische 110 durch Kostenplanung 107 ff. einstufige 109 grafische 113 f. Methoden der 107 ff. planmäßige 107 ff. statistische Methoden 110 ff. Kostenbestimmungsfaktor 82; 85 ff. Kosten-Controlling 8 ff. Beziehung zur Unternehmensfuhrung 9 ff. Funktionen des 11 ff. Ziel im 9 Zweck des 8 Kosteneinflußgröße 82; 85 ff. Kostenfunktion 83 Darstellungsformen 119 ff. Ermittlung der 105 ff. Kosten-Informationen 8 Kostenkontrolle 9; 215 ff. Ablauf 216 ff. 13 f. Funktionen der Kostenplanung 9; 65 ff.; 78 ff. Ableitung aus externen Vergleichswerten 100 empirisch-statistische Methoden 97 ff. Fortschreibung 99 ff. 12 f. Funktionen der mehrstufige 106; 109 Methoden der 94 ff. Normative Festlegung 101 f. Prinzip der 78 ff. Schätzung durch Experten 100 f. statistische Methoden 110 ff. Verbrauchsanalyse 96 f. Verfahrender 78 ff. Kostenrechnungssysteme

Anforderungen an 20 ff. Entwicklung der 35 f. Formen 25 ff. Kostenstellengliederung 71 ff. Kostenstellenrechnung 18 Kostenträgerrechnung 18 Kostenträgerzeitrechnung 18 Kostenwirkungsmodell 82 Leistungsgrad 152 Lohngruppe 151 Market into Company (Target-Costing) 196 mathematische Kostenauflösung 112 Maximalkapazität 139 Methode der kleinsten Quadrate 114 f. Multimoment-Verfahren 153 Netto-Verbrauch 145 Normalkostenrechnung 28 ff. Normalleistung (REFA) 152 Optimalkapazität 139 Organisation der Kostenplanung und -kontrolle 66 ff. Out of Competitor (Target-Costing) 196 Overhead-Value-Analysis 174 ff. Plan-Beschäftigung Bestimmung der 135 ff. Plan-Faktorpreis 127 ff. Bestandteile 132 Bestimmung 127 ff. Bestimmungsgrundsätze 128 ff. Bestimmungsquellen 133 Funktionen des 127 f. Planpreis-System 133 f. Plankostenrechnung 30 f.; 37 ff. Abweichungsanalyse in der 44 ff. Beurteilung der Formen 61 ff. flexible 38 ff. flexible, auf Grenzkosten-Basis 59 ff. flexible, auf Vollkosten-Basis 54 ff. Formen der 38 ff. Merkmale der 37 starre 38 ff; 52 ff. Plankostenrechnungssysteme 37 Systematik der 38 4 Planung

Sachwortverzeichnis

Planungs- und Kontrollgrundsätze 69 Planwirtschaftlichkeitsgrad 102 ff. Prämienlohn 149 Preisabweichung 46 Proportionaler Satz 112 f. Prozeßkostenrechnung 34 f. REFA-Verfahren 153 Regelkreis-Modell 3 Regressionsanalyse 114 f. Rohstoffe 143 Rüstzeit 151 Sollkosten 39; 45; 55 Spezialabweichungen 222; 261; 265 Standardbericht 275 Steuerung 4 Streupunkt-Diagramm 113 f. Stücklistenauflösung 146 f. Stufenplan 120 f. target cost 192 Target-Costing 192 ff. Teilkostenrechnung 31 ff. Unternehmensführung 1 ff. UnWirtschaftlichkeit

9; 218

Variator Verbrauchsabweichung Verbrauchsanalyse Verrechnete Plankosten Vollkostenrechnung Vorgabezeit Vorgabezeit-Ermittlung analytische Methoden synthetische Methoden Vorzeichenregel Wartung Wertanalyse Wertsteuerungsdiagramm Wirkungsfaktor Wirtschaftlichkeit Zeitgrad Zeitlohn Zero-Base-Budgeting Zielkosten Zielkostenkontrolldiagramm Zielkostenmanagement

122 46 96 f. 47 ff. 31 ff. 151 f. 152 f. 152 ff. 221 163 170 ff. 202 231 f. 9 152 148 174; 182 ff. 192 202 192 ff.

Zielkostenspaltung