Insolvenzordnung: Band 5/1 §§ 148-155; Insolvenzsteuerrecht 9783899498530, 9783899492620

Table of contents :
Inhaltsübersicht
Abkürzungsverzeichnis und Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur
Vierter Teil
Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse
§ 148 Übernahme der Insolvenzmasse
§ 149 Wertgegenstände
§ 150 Siegelung
§ 151 Verzeichnis der Massegegenstände
§ 152 Gläubigerverzeichnis
§ 153 Vermögensübersicht
§ 154 Niederlegung in der Geschäftsstelle
§ 155 Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung
Steuerrecht in der Insolvenz
A. Literatur
B. Steuerrecht in der Insolvenz
I. Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht
II. Einkommensteuer
III. Umsatzsteuer in der Insolvenz
IV. Körperschaftsteuer
V. Gewerbesteuer
VI. Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen
VII. Sanierung und Steuern
Sachregister

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Großkommentare der Praxis

Jaeger

Insolvenzordnung Großkommentar Begründet zur Konkursordnung von Professor Dr. Ernst Jaeger †

Erste Auflage herausgegeben von

Wolfram Henckel und Walter Gerhardt

Fünfter Band – Teil 1 §§ 148–155; Insolvenzsteuerrecht

Bearbeitet von

Diederich Eckardt, Oliver Fehrenbacher

De Gruyter

Zitiervorschlag z.B.: Eckardt in Jaeger, InsO, § 148 Rdn. 10.

ISBN 978-3-89949-262-0 e-ISBN (PDF) 978-3-89949-853-0 e-ISBN (EPUB) 978-3-11-038706-3

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © 2016 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/Boston Datenkonvertierung/Satz: Dörlemann Satz, Lemförde Druck und Bindung: Hubert & Co. GmbH und Co. KG, Göttingen Ü Gedruckt auf säurefreiem Papier

Printed in Germany www.degruyter.com

Die Bearbeiter der 1. Auflage Professor Dr. Diederich Eckardt, Professor an der Universität Trier Professor Dr. Ulrich Ehricke, LL.M. (London), M.A., Professor an der Universität zu Köln, Richter am OLG Düsseldorf Professor Dr. Oliver Fehrenbacher, Professor an der Universität Konstanz Professor Dr. Ulrich Foerste, Professor an der Universität Osnabrück Professor Dr. Walter Gerhardt, em. Professor an der Rheinischen Friedrich-WilhelmsUniversität Bonn Professor Dr. Richard Giesen, Professor am Zentrum für Arbeitsbeziehungen und Arbeitsrecht (ZAAR), Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Dr. h.c. Wolfram Henckel, em. Professor an der Georg-August-Universität Göttingen Professor Dr. Florian Jacoby, Professor an der Universität Bielefeld Professor Dr. Stefan Leible, Präsident der Universität Bayreuth Professor Dr. Peter Mankowski, Professor an der Universität Hamburg Professorin Dr. Caroline Meller-Hannich, Professorin an der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg Professor Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. (Bristol), Professor an der Universität Trier; Richter am OLG Koblenz Professor Dr. Joachim Münch, Professor an der Georg-August-Universität Göttingen Professor Dr. Nicola Preuß, Professorin an der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Professor Dr. Eberhard Schilken, em. Professor an der Rheinischen Friedrich-WilhelmsUniversität Bonn Professor Dr. Peter A. Windel, Professor an der Ruhr-Universität Bochum

V

VI

Inhaltsübersicht Bearbeiter Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse § 148 § 149 § 150 § 151 § 152 § 153 § 154 § 155

Übernahme der Insolvenzmasse Wertgegenstände Siegelung Verzeichnis der Massegegenstände Gläubigerverzeichnis Vermögensübersicht Niederlegung in der Geschäftsstelle Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

Eckardt Eckardt Eckardt Eckardt Eckardt Eckardt Eckardt Eckardt

Steuerrecht in der Insolvenz Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht Einkommensteuer Umsatzsteuer in der Insolvenz Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen Sanierung und Steuern

Fehrenbacher Fehrenbacher Fehrenbacher Fehrenbacher Fehrenbacher Fehrenbacher Fehrenbacher

VII

VIII

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis und Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur zu Jaeger, Insolvenzordnung Großkommentar Abkürzungen der 1. Auflage Stand: November 2015 aA AAG aaO abgedr Abl abl Abl EG

AblKR Abs AbgG

abw AcP AdoptionsG

ADS aE AEntG AEUV

aF Afa AFB AFG AG

anderer Ansicht Aufwendungsausgleichsgesetz vom 22. 12. 2005 (BGBl I S. 3686) am angegebenen Ort abgedruckt Amtsblatt ablehnend (e/er/es) Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (Ab 11. 1968: Ausgabe C. Mitteilungen und Bekanntmachungen; Ausgabe L. Rechtsvorschriften) Amtsblatt des Kontrollrats in Deutschland Absatz Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages (Abgeordnetengesetz) idF der Bekanntmachung vom 21. 2. 1996 (BGBl I S 326; BGBl III/FNA 1101–8) abweichend Archiv für die civilistische Praxis Gesetz über die Annahme als Kind und zur Änderung anderer Vorschriften (Adoptionsgesetz) vom 2. 7. 1976 (BGBl I S 1749; BGBl III/FNA 404–20) Allgemeine Deutsche Seeversicherungsbedingungen am Ende Arbeitnehmer-Entsendegesetz vom 20. 4. 2009 (BGBl I S 799) Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Fassung aufgrund des am 1. 12. 2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon, Konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl EG Nr C 115 vom 9. 5. 2008, S 47 alter Fassung Absetzung für Abnutzungen Allgemeine Feuerversicherungsbedingungen Arbeitsförderungsgesetz vom 25. 6. 1969 (BGBl I S 582; BGBl III/FNA 810–1) Aktiengesellschaft, auch: Amtsgericht, auch: Ausführungsgesetz, auch: Die Aktiengesellschaft, Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen

IX

Abkürzungsverzeichnis AGB AGB-Bnk AGBG

AGBG/InsOÄndG

AGG AGO (Preußen) AHB Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier

AiB AKB AktG ALB Alg Allg AllgKriegsfolgenG

AllgT Alt AltTZG aM ÄndVO ÄndG Andres/Leithaus AnfG

Anh Anl Anm Annuß/Lembke AnVNG

AO AP ArbBeschFG

ArbRHb ArbG

X

Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeine Geschäftsbedingungen der Banken Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB-Gesetz) vom 9. 12. 1976 (BGBl I S 3317; BGBl III/FNA 402–28); aufgeh mWv 1. 1. 2002 Gesetz zur Änderung des AGB-Gesetzes und der Insolvenzordnung vom 19. 7. 1996 (BGBl I S 1013; BGBl III/FNA 311–13) Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz vom 14. 8. 2006 (BGBl I S 1897) Allgemeine Gerichtsordnung für die Preußischen Staaten vom 6. 7. 1793 Allgemeine Bedingungen für die Haftpflichtversicherung Fachanwalts-Kommentar Insolvenzrecht, hrsg v Martin Ahrens, Markus Gehrlein und Andreas Ringstmeier, 2. Aufl. 2014 Arbeitsrecht im Betrieb Allgemeine Bedingungen für die Kraftfahrtversicherung Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 (BGBl I S 1089; BGBl III/FNA 4121–1) Allgemeine Lebensversicherungsbedingungen Arbeitslosengeld Allgemein (e/er/es) Gesetz zur allgemeinen Regelung durch den Krieg und den Zusammenbruch des Deutschen Reiches entstandener Schäden (Allgemeines Kriegsfolgengesetz) vom 5. 11. 1957 (BGBl I S 1747; BGBl III/FNA 653–1) Allgemeiner Teil Alternative Altersteilzeitgesetz vom 23. 7. 1996 (BGBl I S 1078) anderer Meinung Änderungsverordnung Änderungsgesetz Insolvenzordnung, Kommentar, Dirk Andres und Rolf Leithaus, 3. Aufl. 2014 Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (Anfechtungsgesetz) vom 5. 10. 1994 (BGBl S 2911; BGBl III/FNA 311–14–2) Anhang Anlage Anmerkung Arbeitsrechtliche Umstrukturierungen in der Insolvenz, Georg Annuß, Mark Lembke, 2. Aufl. 2012 Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Rentenversicherung der Angestellten vom 23. 2. 1957 (BGBl I S 88; BGBl III/ FNA 821–2) Abgabenordnung vom 16. 3. 1976 (BGBl I S 613; BGBl III/ FNA 610–1–3) Arbeitsrechtliche Praxis, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung (Arbeitsrechtliches Beschäftigungsförderungsgesetz) vom 25. 9. 1996 (BGBl I S 1476) Arbeitsrechtshandbuch Arbeitsgericht

Abkürzungsverzeichnis ArbGG ArbPlSchG ArbR ArbRB ArchBürgR arg Armbrüster/Eickelberg/Renner

ARS

ARST Art AT AtomG

AuA Aufl AufsVO

AÜG uR ausf Ausg AV AVG AVLJM AVO Az BA BadRpr BadWürttNotZ BAFin BAG BAGE Bamberger/Roth

BankArch Bankbetrieb BankenKomm BankGesch BankR

Arbeitsgerichtsgesetz vom 3. 9. 1953 (BGBl I S 1267; BGBl III/FNA 320–1) Arbeitsplatzschutzgesetz idF der Bekanntmachung vom 16. 7. 2009 (BGBl I S 2055) Arbeitsrecht Der Arbeits-Rechts-Berater Archiv für bürgerliches Recht (1.1888–43.1919) argumentum Beurkundungsgesetz und Dienstordnung für Notarinnen und Notare, Kommentar, hrsg v Christian Armbrüster, Jan Eickelberg und Thomas Renner, 7. Aufl. 2015 Arbeitsrechtssammlung, Entscheidungen des Reichsarbeitsgerichts und der Landesarbeitsgerichte, früher Bensheimer Sammlung Arbeitsrecht in Stichworten Artikel Allgemeiner Teil Gesetz über die friedliche Verwendung der Kernenergie und den Schutz gegen ihre Gefahren (Atomgesetz) vom 23. 12. 1959 (BGBl I S 814) Arbeit und Arbeitsrecht Auflage Verordnung des Bundesrates vom 8. 8. 1914 betreffend die Anordnung einer Geschäftsaufsicht zur Abwendung des Konkursverfahrens (Aufsichtsverordnung) (RGBl S 363) Arbeitnehmerüberlassungsgesetz idF der Bekanntmachung vom 3. 2. 1995 (BGBl I S 158) Arbeit und Recht, Zeitschrift für die Arbeitsrechtspraxis ausführlich Ausgabe Die Angestelltenversicherung Angestelltenversicherungsgesetz vom 28. 5. 1924 (RGBl I S 563; BGBl III/FNA 821–1) Ausführungsverordnung des Landesjustizministers Ausführungsverordnung Aktenzeichen Bundesagentur für Arbeit Badische Rechtspraxis und Annalen der Großherzogisch Badischen Gerichte Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesarbeitsgericht Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts; amtliche Sammlung Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch: BGB, hrsg v Heinz Georg Bamberger und Herbert Roth, 3. Aufl. 2012 Bankarchiv, Zeitschrift für Bank- und Börsenwesen (1.1901–43.1943, aufgegangen in Bankwirtschaft) Zeitschrift für Bankpolitik und Bankpraxis (früher Bankwirtschaft) Bankenkommentar zum Insolvenzrecht, hrsg v Friedrich L. Cranshaw, 2. Aufl. 2012 Bankgeschäfte Bankrecht

XI

Abkürzungsverzeichnis BankR-Hb BankvertragsR Bauer/von Oefele BauFG BauG Baumbach/Hopt

Baumbach/Hueck Baumbach/Hefermehl/Casper

Baumbach/Lauterbach/Albers/ Hartmann BauR Baur/Stürner InsR Baur/Stürner/Bruns BayJMBl BayObLG BayObLGZ BayrRPflZ BayVBl BayZ BB BBankG BBergG BBiG BBl BBodSchG

Bd Bearb BeamtVG

Beck/Depré Becker BeckOK ArbR BeckOK BGB

XII

Bankrechtshandbuch, hrsg v Herbert Schimansky, Hermann-Josef Bunte und Hans-Jürgen Lwowski, 4. Aufl. 2011 Bankvertragsrecht Grundbuchordnung, hrsg v Joachim Bauer und Helmut Freiherr von Oefele, 3. Aufl. 2013 Gesetz zur Sicherung der Bauförderungen vom 1. 6. 1909 (RGBl S 449; BGBl III/FNA 213–2) Baugesetzbuch idF der Bekanntmachung vom 23. 9. 2004 (BGBl I S 2414; BGBl III/FNA 213–1) Kommentar zum HGB, begr v Adolf Baumbach, fortgef v Klaus J. Hopt, Hanno Merkt und Markus Roth, 36. Aufl. 2013 Kommentar zum GmbH-Gesetz, begr v Adolf Baumbach, fortgef v Alfred Hueck, 20. Aufl. 2013 Kommentar zum Wechselgesetz, Scheckgesetz, Recht der kartengestützten Zahlungen, begr v Adolf Baumbach, fortgef v Wolfgang Hefermehl, 23. Aufl. 2008 Zivilprozessordnung, Kommentar, begr v Adolf Baumbach, fortgef v Wolfgang Lauterbach, Jan Albers, Peter Hartmann, 74. Aufl. 2015 Baurecht, Zeitschrift für das gesamte öffentliche und zivile Baurecht Insolvenzrecht, Fritz Baur, fortgef v Rolf Stürner, 12. Aufl. 2003 Zwangsvollstreckungsrecht, Fritz Baur, fortgef v Rolf Stürner und Alexander Bruns, 13. Aufl. 2006 Bayerisches Justizministerialblatt Bayerisches Oberstes Landesgericht Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Zivilsachen Zeitschrift für Rechtspflege in Bayern (1.1905–30.1934; vorher: Seufferts Blätter für Rechtsanwendung Bayerische Verwaltungsblätter Zeitschrift für Rechtspflege in Bayern Der Betriebsberater Gesetz über die Deutsche Bundesbank vom 22. 10. 1992 (BGBl I S. 1782; BGBl III/FNA 7620–1) Bundesberggesetz vom 13. 8. 1980 (BGBl I S 1310; BGBl III/ FNA 750–15) Berufsbildungsgesetz vom 23. 3. 2005 (BGBl I S 931) Betriebswirtschaftliche Blätter Gesetz zum Schutz vor schädlichen Bodenveränderungen und zur Sanierung von Altlasten (Bundes-Bodenschutzgesetz vom 17. 3. 1998 (BGBl I S 502; BGBl III/FNA 2129–32) Band Bearbeitung Gesetz über die Versorgung der Beamten und Richter in Bund und Ländern (Beamtenversorgungsgesetz) idF der Bekanntmachung vom 16. 3. 1999 (BGBl I S 322; BGBl III/ FNA 2030–25) Praxis der Insolvenz, hrsg v Siegfried Beck und Peter Depré, 2. Aufl. 2010 Insolvenzrecht, Christoph Becker, 3. Aufl. 2010 Beck’scher Onlinekommentar Arbeitsrecht, ständig aktualisiert Beck’scher Online-Kommentar BGB, ständig aktualisiert

Abkürzungsverzeichnis BeckOK ZPO BEEG BEG

Begr Begr EGemeinschuldO

Begr EGKO Begr EKO Begr z KO Nov 1898

Beil Bem Ber ber BerInsRKomm BerlAnwBl BerlinFG 1990

bes betr BetrAV BetrAVG

BetrVG BfA BFH BFHE BFuP BG BGB BGBl BGH BGHSt BGHZ BImSchG

Beck’scher Online-Kommentar ZPO, ständig aktualisiert Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz vom 5. 12. 2006 (BGBl I S 2748) Bundesgesetz zur Entschädigung für Opfer der nationalsozialistischen Verfolgung (Bundesentschädigungsgesetz) idF der Bekanntmachung vom 29. 6. 1956 (BGBl I S 559; BGBl III 251–1) Begründung Motive zum Entwurf einer Deutschen Gemeinschuldordnung (zitiert nach Band- und Seitenzahlen der Ausgabe des Verlages der Königlichen Geheimen Ober-Hofbuchdruckerei (R.v. Decker), Berlin, 1873) Motive zu dem Entwurf eines Einführungsgesetzes einer Konkursordnung, zitiert nach Seitenzahlen der RT-Drucks Motive zu dem Entwurf einer Konkursordnung, zitiert nach Seitenzahlen der RT-Drucks Begründung zu den Entwürfen eines Gesetzes betr. die Änderungen der Konkursordnung und eines zugehörigen Einführungsgesetzes; zitiert nach der Seitenzahl der Drucksachen, 9. Legislaturperiode, V. Session, 1897/98 Nr. 100 Beilage Bemerkung(en) Bericht berichtigt Bericht der Kommission für Insolvenzrecht, 1985 (1. Bericht) bzw 1986 (2. Bericht) Berliner Anwaltsblatt Gesetz zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) idF der Bekanntmachung 2. 2. 1990 (BGBl I S 173; BGBl III/ FNA 610–6–5) besonders betreffend betriebliche Altersversorgung Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung – Betriebsrentengesetz vom 19. 12. 1974 (BGBl I S 3610) Betriebsverfassungsgesetz vom 15. 1. 1972 (BGBl I S 13; BGBl III/FNA 801–7) Bundesanstalt für Arbeit Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Die Berufsgenossenschaft Bürgerliches Gesetzbuch vom 18. 8. 1896 (RGBl S 195; BGBl III/FNA 400–2) Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen; amtliche Sammlung Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen; amtliche Sammlung Gesetz zum Schutz vor schädlichen Umwelteinwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge (Bundes-Immissionsschutzgesetz)

XIII

Abkürzungsverzeichnis

BinSchG

Birk/Desens/Tappe Birkenfeld/Wäger

BJagdG BK

BKR Bl Bley/Mohrbutter

BlGBW BlfGenW BlPMZ BlStSozArbR Blümich BMF BNotO BörsG Böttcher Bolze RG Boochs/Dauernheim Bork AT Bork HdbAnfR Bork InsR Bork/Hölzle Bork/Koschmieder

Boruttau BPatG BPersVG BQG BR BRAGO

XIV

idF der Bekanntmachung vom 26. 9. 2002 (BGBl I S 3830; BGBl III/FNA 2129–8) Gesetz, betreffend die privatrechtlichen Verhältnisse der Binnenschifffahrt (Binnenschifffahrtsgesetz – BinSchG) vom 15. 6. 1895 (RGBl S 301; BGBl III/FNA 4103–1) Steuerrecht, Dieter Birk, Marc Desens und Henning Tappe, 18. Aufl. 2015 Das große Umsatzsteuer-Handbuch, hrsg v Wolfram Birkenfeld und Christoph Wäger, Loseblatt, Stand 69. EL 2015 Bundesjagdgesetz idF der Bekanntmachung vom 29. 9. 1976 (BGBl I S 2849; BGBl III/FNA 792–1) Berliner Kommentar Insolvenzrecht, Loseblatt, hrsg v Jürgen Blersch, Hans-Wilhelm Goetsch und Ulrich Haas, Stand 52. EL 2015 Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht (1.2001 ff) Blatt Vergleichsordnung, begr v Erich Bley, Neubearbeitung von Jürgen Mohrbutter, unter Mitarbeit von Harro Mohrbutter, 4. Aufl.1970 ff Blätter für Grundstücks-, Bau- und Wohnungsrecht Blätter für Genossenschaftswesen (13.1866 ff; vorher: Die Innung der Zukunft) Blatt für Patent-, Muster- und Zeichenwesen Blätter für Steuerrecht, Sozialversicherung und Arbeitsrecht EStG, KStG, GewStG, hrsg v Bernd Heuermann und Peter Brandis, Loseblatt, Stand 128. EL 2015 Bundesminister der Finanzen Bundesnotarordnung vom 24. 2. 1961 (BGBl I S 98; BGBl III/FNA 303–1) Börsengesetz vom 22. 6. 1896 (RGBl S 157; BGBl III/FNA 4110–1) ZVG Gesetz über die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, Roland Böttcher, 6. Aufl. 2016 Die Praxis des Reichsgerichts in Zivilsachen, bearbeitet von A. Bolze Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl. 2007 Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Reinhard Bork, 3. Aufl. 2011 Handbuch des Insolvenzanfechtungsrechts, hrsg v Reinhard Bork, 2006 Einführung in das Insolvenzrecht, Reinhard Bork, 7. Aufl. 2014 Handbuch Insolvenzrecht, hrsg v Beinhard Bork und Gerrit Hölzle, 2014 Fachanwaltshandbuch Insolvenzrecht, Loseblatt, hrsg v Reinhard Bork und Kurt-Dieter Koschmieder, Stand 12. EL 2011 Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011 Bundespatentgericht Bundespersonalvertretungsgesetz vom 15. 3. 1974 (BGBl I S 693) Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaften Bundesrat Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte vom 26. 7. 1957 (BGBl I S 907; BGBl III/FNA 368–1)

Abkürzungsverzeichnis BRAO Braun BR-Drucks BReg Brox/Walker BrZ BSG BSGE BSHG BSpkG BStBl BT-Drucks BT-RA Bub/Treier Bülow BürgerlR, BürgR Bunjes BUrlG Buth/Hermanns BuW BVerfG BVerfGE BVerwG BVerwGE BW BWNotZ bzw Canaris BankvertragsR cic CIM

CR CTA das Dassler/Schiffhauer/Hintzen/Engels/ Rellermeyer DB DepotG

Depré

Bundesrechtsanwaltsordnung vom 1. 8. 1959 (BGBl I S 565; BGBl III/FNA 303–8) Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Eberhard Braun, 6. Aufl. 2014 Drucksachen des deutschen Bundesrates Bundesregierung Zwangsvollstreckungsrecht, 10. Aufl. 2014 Britische Zone Bundessozialgericht Entscheidungssammlung des BSG Bundessozialhilfegesetz idF der Bekanntmachung vom 23. 3. 1994 (BGBl I S 646; BGBl III/FNA 2170–1) Gesetz über Bausparkassen (Bausparkassengesetz) vom 16. 11. 1972 (BGBl I S 2097; BGBl III/FNA 7691–2) Bundessteuerblatt (Teile I, II und III) Drucksachen des Deutschen Bundestages (ab 1949); zitiert: Legislaturperiode/Nr/S Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, hrsg v Wolf-Rüdiger Bub und Gerhard Treier, 4. Aufl. 2014 Recht der Kreditsicherheiten, Peter Bülow, 8. Aufl. 2012 Bürgerliches Recht Umsatzsteuergesetz, begr v Johann Bunjes, 14. Aufl. 2014 Bundesurlaubsgesetz Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, 4. Aufl. 2014 Betrieb und Wirtschaft Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts; amtliche Sammlung Bundesverwaltungsgericht Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts; amtliche Sammlung Baden-Württemberg Mitteilungen aus der Praxis, Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg beziehungsweise Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begr v Hermann Staub, 3./4. Aufl., Bankvertragsrecht Teil 1, 2005 culpa in contrahendo Convention internationale concernant le transport des marchandises par chemins des fer; Internationales Übereinkommen über den Eisenbahnfrachtverkehr vom 25. 2. 1961 (BGBl II S 1520) Computer und Recht Contractual Trust Arrangement daselbst ZVG – Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung, 14. Aufl. 2013 Der Betrieb Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren (Depotgesetz) idF der Bekanntmachung vom 11. 1. 1995 (BGBl I S 34; BGBl III/FNA 4130–1) Kommentar zum Gesetz über die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung – ZVG, hrsg v Peter Depré, 2015

XV

Abkürzungsverzeichnis Depré/Mayer ders DGVZ dh DiskE Diss DJ DJT DJZ DNotZ DNotV DOK DÖV DR DRiZ DRpfl DRZ

DStR DStZ Dt DtJurTag DuR DZWIR E E ebd Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn EBRG ECU EFG EFZG EG EGAktG EGAO EGBGB EGemeinschuldO EGInsO EGOWiG EGRLUmsuaNOG

XVI

Die Praxis der Zwangsverwaltung, Peter Depré und Günter Mayer, 7. Aufl., 2013 derselbe Deutsche Gerichtsvollzieherzeitung das heißt Diskussionsentwurf Dissertation Deutsche Justiz, Zeitschrift für Rechtspflege und Rechtspolitik Deutscher Juristentag Deutsche Juristenzeitung Deutsche Notarzeitschrift (früher: Zeitschrift des Deutschen Notarvereins, DNotV) Zeitschrift des Deutschen Notarvereins Die Ortskrankenkasse; vorher: Dt Krankenkasse Die Öffentliche Verwaltung (1.1948 ff) Deutsches Recht (1.1931–15.1945) Deutsche Richterzeitung Der Deutsche Rechtspfleger Deutsche Richterzeitung (bis 1935, ab 1946 Deutsche Rechtszeitschrift, ab 1951 übergeleitet in die Juristenzeitung) Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung (1.1912–34.1945, 35.1947 ff, ab 1948 geteilt in Ausgabe A und B) Deutsch (e/er/es) Deutscher Juristentag Demokratie und Recht Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht Euro Entwurf ebenda Handelsgesetzbuch, hrsg v Detlev Joost und Lutz Strohn, 2 Aufl. 2014/15 Europäische Betriebsräte-Gesetz idF der Bekanntmachung vom 7. 12. 2011 (BGBl I S 2650) European Currency Unit Entscheidungen der Finanzgerichte (1953 ff) Entgeltfortzahlungsgesetz vom 26. 5. 1994 (BGBl I S 1014, 1065) Europäische Gemeinschaft, auch Einführungsgesetz Einführungsgesetz zum Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 (BGBl I S 1185; BGBl III/FNA 4121–2) Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14. 12. 1976 (BGBl I S 3341; BGBl III/FNA 610–1–4) Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch vom 18. 8. 1896 (RGBl S 604; BGBl III/FNA 400–1) Entwurf einer Deutschen Gemeinschuldordnung 1873 Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung vom 5. 10. 1994 (BGBl I S 2911; BGBl III/FNA 311–14–1) Einführungsgesetz zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten vom 24. 5. 1968 (BGBl I S 503; BGBl III/FNA 454–2) Gesetz zur Umsetzung der Verbraucherkreditrichtlinie, des zivilrechtlichen Teils der Zahlungsdiensterichtlinie sowie zur Neuordnung der Vorschriften über das Widerrufs- und

Abkürzungsverzeichnis

ErgL/EL ErfK EGStGB Eilers/Bühring Einf EinfG Einl einschl EKO EMRK

EntschKalender entspr Entw ErbbauVO ErbR Erl Erman EStG

ESUG etc EU EuGH EuGVÜ

EuGVVO

EuInsVO EV

evtl EWG EWiR EWIV EY EzA

Rückgaberecht vom 29. 7. 2009 (BGBl I S 2355; BGBl III/ FNA 311–13) Ergänzungslieferung Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 16. Aufl. 2016 Einführungsgesetz zum Strafgesetzbuch vom 2. 3. 1974 (BGBl I S 469; BGBl III/FNA 450–16) Sanierungssteuerrecht, Stephan Eilers und Franziska Bühring, 2011 Einführung Einführungsgesetz Einleitung einschließlich Entwurf einer Konkursordnung 1875 Europäische Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. 11. 1950 (BGBl 1952 II S 685) Übersicht über die Entscheidungen der Sozial- und Arbeitsgerichte in Berlin entsprechend Entwurf Verordnung über das Erbbaurecht vom 15. 1. 1919 (RGBl S 72; BGBl III/FNA 403–6) Erbrecht Erläuterungen Handkommentar zum BGB, hrsg v Harm Peter Westermann, 14. Aufl. 2014 Einkommensteuergesetz idF der Bekanntmachung vom 19. 10. 2002 (BGBl I S 4210; 2003 S 179; BGBl III/FNA 611–1) Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 7. 12. 2011 (BGBl. I S. 2582) et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof Brüsseler EWG-Übereinkommen vom 27. 9. 1968 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (BGBl 1972 II, S 774) Verordnung (EG) Nr 44/2001 des Rates vom 22. 12. 2000 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen Verordnung (EG) Nr 1346/2000 über Insolvenzverfahren vom 29. 5. 2000 (Abl L 160 S 1–18) Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands – Einigungsvertrag – vom 31. 8. 1990 (BGBl II S 889) eventuell Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht, Kurzkommentare, hrsg von Bruno M. Kübler Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Ernst & Young AG, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Stand 110. EL 2015 Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht

XVII

Abkürzungsverzeichnis EzAÜG

Entscheidungssammlung zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz

f FamFG

folgend (e) Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Familienrecht Ehe und Familie im privaten und öffentlichen Recht (ab 9.1962, 4: Zeitschrift für das gesamte Familienrecht) Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005 Steuerrecht, Oliver Fehrenbacher, 2015 folgende Finanzgericht, Festgabe, Freundesgabe Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen GerichtsbarkeitidF der Bekanntmachung vom 20. 5. 1898 (RGBl S 771; BGBl III/FNA 315–1) Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit Finanzgerichtsordnung vom 6. 10. 1965 (BGBl I S 1477; BGBl III/FNA 350–1) Filmrecht Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg von Klaus Wimmer, 8. Aufl. 2015 Finanzierung, Leasing, Factoring Handbuch zum Konzerninsolvenzrecht, 2015 Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Zweiter Band, Werner Flume, 4. Aufl. 1992 Fußnote Insolvenzrecht, Ulrich Foerste, 6. Aufl. 2014 Forderung und Vollstreckung (bis 2008: InVo – Insolvenz und Vollstreckung) Mietverhältnisse in der Insolvenz, Thomas Franken und Michael Dahl, 2. Aufl. 2006 Insolvenzrecht, Handbuch der Rechtspraxis, Michael Frege, Ulrich Keller und Ernst Riedel, 8. Aufl. 2015 Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014 Festschrift Fundstelle(n)

FamR FamRZ Farr Fehrenbacher ff FG FGG

FGPrax FGO FilmR FK FLF Flöther Flume Fn Foerste FoVo Franken/Dahl Frege/Keller/Riedel Frotscher FS Fundst G Gagel

GaststG

GBl GBO geänd GbR GebrMG GenG

gem

XVIII

Gesetz SGB II/SGB III Grundsicherung und Arbeitsförderung, hrsg v Alexander Gagel, Loseblatt-Kommentar, Stand 58. EL 2015 Gaststättengesetz vom 5. 5. 1970 (BGBl I S 465) idF der Bekanntmachung vom 20. 11. 1998 (BGBl I S 3418; BGBl III/ FNA 7130–1) Gesetzblatt Grundbuchordnung idF der Bekanntmachung vom 26. 5. 1994 (BGBl I S 1114; BGBl III/FNA 315–11) geändert Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gebrauchsmustergesetz idF der Bekanntmachung vom 28. 8. 1986 (BGBl I S 1455; BGBl III/FNA 421–1) Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 01. 05. 1889 (RGBl S 55; BGBl III/FNA 4125–1) gemäß

Abkürzungsverzeichnis GeschmMG

GesellschaftsR GesO

GewArch GewO GewStDV

GewStG GG ggf GK GK-AktG GK-BetrVG

GKG GleichberG

GmbH GmbHG GmbHR GmS-OBG GöttDiss Gosch Gottwald Graf-Schlicker GrEStG grds GruchotBeitr GrünhutsZ Grundz GRUR GrS GS GüKG

Gesetz über den rechtlichen Schutz von Mustern und Modellen (Geschmacksmustergesetz – GeschmMG) vom 12. 3. 2004 (BGBl I S 390; BGBl III/FNA 442–5) Gesellschaftsrecht Gesamtvollstreckungsordnung idF der Bekanntmachung vom 23. 5. 1991 (BGBl I S 1185; BGBl III/FNA Anhang III-11) Gewerbearchiv, Zeitschrift für Gewerbe- u. Wirtschaftsverwaltungsrecht Gewerbeordnung idF der Bekanntmachung vom 22. 2. 1999 (BGBl S 202; BGBl III/FNA 7100–1) Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung idF der Bekanntmachung vom 15. 10. 2002 (BGBl I S 4180; BGBl III/ FNA 611–5–1) Gewerbesteuergesetz idF der Bekanntmachung vom 15. 10. 2002 (BGBl I S 4167; BGBl III/FNA 611–5) Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. 5. 1949 (BGBl I S 1; BGBl III/FNA 100–1) gegebenenfalls Großkommentar Aktiengesetz, Großkommentar, hrsg von Klaus J. Hopt und Herbert Wiedemann, 4. Aufl. 1992 ff Wiese, Günther/Kreutz, Peter/Oetker, Hartmut/Raab, Thomas/Weber, Christoph/Franzen, Martin:Gemeinschaftskommentar zum Betriebsverfassungsgesetz, 10. Aufl. 2014 Gerichtskostengesetz vom 18. 6. 1878 (RGBl S 141; BGBl III/FNA 360–7) Gesetz über die Gleichberechtigung von Mann und Frau auf dem Gebiete des bürgerlichen Rechts (Gleichberechtigungsgesetz) vom 18. 6. 1957 (BGBl I S 609; BGBl III/FNA 400–3) Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. 4. 1892 (RGBl S 477; BGBl III/FNA 4123–1) GmbH-Rundschau Gemeinsamer Senat der obersten Gerichte des Bundes Göttinger Dissertation Körperschaftsteuergesetz, hrsg v Dietmar Gosch, 3. Aufl. 2015 Insolvenzrechts-Handbuch, hrsg v Peter Gottwald, 5. Aufl. 2015 Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Marie-Luise Graf-Schlicker, 4. Aufl. 2014 Grunderwerbsteuergesetz idF vom 26. 2. 1997 (BGBl I S 418; BGBl III/FNA 610–6–10) grundsätzlich Beiträge zur Erläuterung des Deutschen Rechts, begr v Gruchot Zeitschrift für das Privat- und Öffentliche Recht der Gegenwart, begr v Grünhut (Band, Seite; 1.1874–42.1916) Grundzüge Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Großer Senat Gedächtnisschrift, Gesetzessammlung Güterkraftverkehrsgesetz vom 22. 6. 1998 (BGBl I S 2132; BGBl III/FNA 9241–34)

XIX

Abkürzungsverzeichnis GUG

GVBl GVG GV NW GWB

H Haarmeyer/Wutzke/Förster InsVV Hachenburg Häsemeyer HAG HambK HandwO HansGZ

HansOLG Hb, Hdb Herrmann/Heuer/Raupach Hess HEZ

HFR HGB HinterlO HK hL hM HöfeO HRR

Hrsg, hrsg Hs Huber

Hübschmann/Hepp/Spitaler

XX

Gesetz über die Unterbrechung von Gesamtvollstreckungsverfahren (Gesamtvollstreckungs-Unterbrechungsgesetz) idF der Bekanntmachung vom 23. 5. 1991 (BGBl I S 1191) Gesetz- und Verordnungsblatt Gerichtsverfassungsgesetz idF vom 9. 5. 1975 (BGBl I S 1077; BGBl III/FNA 300–2) Gesetz- und Verordnungsblatt von Nordrhein-Westfalen Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen idF der Bekanntgabe vom 15. 7. 2005 (BGBl I S 2114; BGBl III/FNA 703–5) Heft Insolvenzrechtliche Vergütung (InsVV), 5. Aufl. 2014 Großkommentar zum GmbH-Gesetz, Max Hachenburg, 8. Aufl., Berlin 1997 Insolvenzrecht, Ludwig Häsemeyer, 4. Aufl. 2007 Heimarbeitergesetz vom 14. 3. 1951 (BGBl I S 191; BGBl III/FNA 804/1) Hamburger Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Andreas Schmidt, 5. Aufl. 2015 Gesetz zur Ordnung des Handwerks (Handwerksordnung) idF vom 24. 9. 1998 (BGBl I S 3074; BGBl III/FNA 7110–1) Hanseatische Gerichtszeitung (1.1880–48.1927; danach: Hanseatische Rechts- und Gerichtszeitschrift – HansRGZ –; vorher: Hamburger Handelsgerichtszeitung, ab 1868) Hanseatisches Oberlandesgericht Handbuch Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Stand 271. EL 2015 InsO, Kommentar zur Insolvenzordnung, Harald Hess, 2. Aufl. 2013 Höchstrichterliche Entscheidungen, Sammlung von Entscheidungen der Oberlandesgerichte und der Obersten Gerichte in Zivilsachen (1.1948–3.1550, 1) Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch vom 10. 5. 1897 (RGBl S 219; BGBl III/ FNA 4100–1) Hinterlegungsordnung vom 10. 3. 1937 (RGBl I S 285; BGBl III/FNA 300–15) Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Gerhart Kreft, 7. Aufl. 2014 herrschende Lehre herrschende Meinung Höfeordnung idF der Bekanntmachung vom 26. 7. 1976 (BGBl I S 1933; BGBl III/FNA 7811–6) Höchstrichterliche Rechtsprechung (4.1928–18.1942; vorher: Die Rechtsprechung, Beilage zur Jurist. Rundschau 1.1925–3.1927) Herausgeber, herausgegeben Halbsatz Anfechtungsgesetz, Gesetz betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens, Michael Huber, 10. Aufl. 2006 Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, hrsg v Walter Hübschmann, Ernst Hepp und Armin Spitaler, Loseblatt, Stand 234. EL 2015

Abkürzungsverzeichnis HVG HypBankG HypBkGuaAndG

idF idF des G v idS IDW IDW RH HFA iE ILLR insb InsbürO InsO Insolvenzgeld-DA der BA InsOuaÄndG

InsR InsRHdb InsRKomm InsStR InsSteuerR InsVereinfG InsVV InsVZ InVo IPRax iS iSd iVm JA Jaeger KO6/7 Jaeger KO8 Jaeger KO9 Jauernig BGB Jauernig/Berger

Gesetz über die Altersversorgung für das Deutsche Handwerk; aufgehoben durch HwVG mit Wirkung vom 1. 1. 1962 Hypothekenbankgesetz idF vom 9. 9. 1998 (BGBl I S 2674; BGBl III/FNA 7628–1) Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2002/47/EG vom 6. 6. 2002 über Finanzsicherheiten und zur Änderung des Hypothekenbankgesetzes und anderer Gesetze vom 5. 4. 2004 (BGBl I S 502; BGBl III/FNA 311–13) in der Fassung in der Fassung des Gesetzes vom in diesem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV, Rechnungslegungshinweise des Hauptfachausschusses im Ergebnis, im Einzelnen International Insolvency Law Review insbesondere Zeitschrift für das Insolvenzbüro Insolvenzordnung vom 5. 10. 1994 (BGBl I S 2866; BGBl III/FNA 311–13) Die Durchführungsanweisungen der Bundesagentur für Arbeit zum Insolvenzgeld Gesetz zur Änderung der Insolvenzordnung und anderer Gesetze vom 26. 10. 2001 (BGBl I S 2710; BGBl III/FNA 311–13) Insolvenzrecht Insolvenzrechts-Handbuch, hrsg v Peter Gottwald, 5. Aufl. 2015 Kommission für Insolvenzrecht Insolvenzsteuerrecht Insolvenzsteuerrecht Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. 04. 2007 (BGBl I S 509; BGBl III/FNA 311–13) Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung vom 19. 8. 1998 (BGBl. I S. 2205, BGBl III/FNA 311–13–1) Zeitschrift für Insolvenzverwaltung und Sanierungsberatung (nur 2009–2010) Insolvenz und Vollstreckung (seit 2008 FoVo) Praxis des internationalen Privat- und Verfahrensrechts im Sinne im Sinne des/der in Verbindung mit Juristische Arbeitsblätter Konkursordnung, Kommentar, Ernst Jaeger, 6. und 7. Aufl. 1931/1936 Konkursordnung, Kommentar, begr v Ernst Jaeger, fortgeführt v Friedrich Lent und Friedrich Weber, 8. Aufl. 1958–1973 Konkursordnung, Kommentar, begr v Ernst Jaeger, fortgeführt v Wolfram Henckel, 9. Aufl. 1977–1990 Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Othmar Jauernig, 16. Aufl. 2015 Zwangsvollstreckungs- und Insolvenzrecht, Othmar Jauernig und Christian Berger, 23. Aufl. 2010

XXI

Abkürzungsverzeichnis Jb JbeitrO JBl JbRR jew JFG Jhdt(s) JherJb

JMBl NW JR Judicium JuMoG 2

JurA Jura JurBüro JurLitBl JurTag(s) JuS JVBl JW JZ KAGG Kahlert/Rühland KapAEG

Keller KG KGaA KGBl

KGJ

Kgl KGR KKZ Kilger/Schmidt Klein KO

XXII

Jahrbuch Justizbeitreibungsordnung vom 11. 3. 1937 (RGBl I S 298; BGBl III/FNA 365–1) Juristische Blätter Jahrbuch für Rechtssoziologie und Rechtstheorie jeweils Jahrbuch für Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechtes Jahrhundert(s) Jherings Jahrbücher für die Dogmatik des bürgerlichen Rechts; vorher: Jahrbücher für die Dogmatik des heutigen römischen und deutschen Privatrechts (1.1857–90.1942) Justizministerialblatt von Nordrhein-Westfalen Juristische Rundschau Vierteljahresschrift für die gesamte Zivilrechtspflege (1.1928–5.1933) Zweites Gesetz zur Modernisierung der Justiz (2. Justizmodernisierungsgesetz) vom 22. 12. 2006 (BGBl I S 3416; BGBl III/FNA 311–13) Juristische Analysen Juristische Ausbildung Das juristische Büro Juristisches Literaturblatt (1.1889–29.1917/18) Juristentag(es) Juristische Schulung Justizverwaltungsblatt Juristische Wochenschrift Juristenzeitung Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften idF der Bekanntmachung vom 9. 9. 1998 (BGBl I S 2726; BGBl III/FNA 4120–4) Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Günter Kahlert, Bernd Rühland, 2. Aufl. 2011 Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz) vom 20. 4. 1998 (BGBl I S 707; BGBl III/FNA 4100–1/1) Insolvenzrecht, Ulrich Keller, 2006 Kammergericht, Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Blätter für Rechtspflege im Bezirk des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit, in Kosten-, Stempel- und Strafsachen Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit, in Kosten-, Stempelund Strafsachen (bis 19.1899: in Sachen der nichtstreitigen Gerichtsbarkeit; Band, Seite; 1.1881–53.1922) Königlich Königreich Kommunal-Kassen-Zeitschrift Insolvenzgesetze – KO/VglO/GesO, Karsten Schmidt, 17. Aufl. 1997 Abgabenordnung – AO, begr v Franz Klein, 12. Aufl. 2014 Konkursordnung idF 20. 5. 1898 (RGBl S 612; BGBl III/ FNA 311–4)

Abkürzungsverzeichnis Kölner Kommentar Kölner Schrift InsO2 Kölner Schrift InsO3

Koenig Koller/Roth/Morck Komm KommBer z KO-Nov 1898 KommBer

KonkursR KonTraG

KO-Prot

KraftStG krit KSchG K Schmidt InsO KStG KTS

Kübler Kübler/Prütting/Noack Kübler/Prütting/Bork

Kümpel/Wittig Kuhn/Uhlenbruck KO KuS KuT KWG

Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg v Wolfgang Zöllner, 3. Aufl.2004 ff Kölner Schrift zur Insolvenzordnung, herausgegeben vom Arbeitskreis für Insolvenz- und Schiedsgerichtswesen, 2. Aufl. 2000 Kölner Schrift zur Insolvenzordnung, herausgegeben vom Arbeitskreis für Insolvenz- und Schiedsgerichtswesen, 3. Aufl. 2009 Abgabenordnung – AO, hrsg v Ulrich Koenig, 3. Aufl. 2014 Handelsgesetzbuch, hrsg v Ingo Koller, Wulf-Henning Roth und Winfried Morck, 8. Aufl. 2015 Kommentar siehe Kommissionsbericht Bericht der VI. Kommission über die Entwürfe eines Gesetzes betr. Änderungen der Konkursordnung sowie eines zugehörigen Einführungsgesetzes – Nr 100 der Drucksachen (zitiert nach: Seitenzahl von Nr 237 der Aktenstücke zu den Verhandlungen des Reichstages 1897/1898; Stenographische Berichte über die Verhandlungen des Reichstages, 9. Legislaturperiode, V. Session, 3. Anlageband, S 1946 ff) Konkursrecht Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. 4. 1998 (BGBl I S 786; BGBl III/FNA 4121–1/2) Protokolle der Reichstagskommission von 1875/1876 (zitiert nach: Seitenzahl der Drucksachen des Reichstags, 2. Legislaturperiode, II. Session 1874, Nr 200; IV. Session 1876, Nr 4) Kraftfahrsteuergesetz idF der Bekanntmachung vom 26. 9. 2002 (BGBl I S 3818; BGBl III/FNA 611–17) kritisch Kündigungsschutzgesetz idF der Bekanntmachung vom 25. 8. 1969 (BGBl I S 1317; BGBl III/FNA 800–2) Insolvenzordnung, Kommentar, hrsg v Karsten Schmidt, 18. Aufl. 2013 Körperschaftssteuergesetz vom 31. 8. 1976 (BGBl I S 2599; BGBl III/FNA 611–4–4) Zeitschrift für Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen, seit 1989: Zeitschrift für Insolvenzrecht – Konkurs, Treuhand, Sanierung Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, hrsg v Bruno M. Kübler, 2. Aufl. 2015 Gesellschaftsrecht, Sonderband 1 zu Kübler/Prütting, Kommentar zur Insolvenzordnung, bearbeitet von Noack, 1998 Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Bruno M. Kübler, Hanns Prütting und Reinhard Bork, Loseblatt, Stand 64. EL 2015 Bank- und Kapitalmarktrecht, begr v Siegfried Kümpel, hrsg v Arne Wittig, 4. Aufl. 2011 Konkursordnung, Kommentar von Georg Kuhn, fortgef v Wilhelm Uhlenbruck, 11. Aufl. 1994 Kostenerstattung und Streitwert Konkurs und Treuhandwesen; Monatsschrift für Wirtschaft und Recht (bis 1941, ab 1955 KTS) Gesetz über das Kreditwesen idF der Bekanntmachung vom 9. 9. 1998 (BGBl I S 2776; BGBl III/FNA 7610–1)

XXIII

Abkürzungsverzeichnis LAG

LAGE Larenz/Canaris

Lb LeasingR-Hb

Leipz rw Studien Leonhardt/Smid/Zeuner Leonhardt/Smid/Zeuner InsVV

LG Lit lit LM Löhnig Lorenz/Klanke LPartG

LS LSG LStDV LuftfzRG LuftVG LUG

LwAnpG

LwVfG

LZ m M

MarkenG

XXIV

Gesetz über den Lastenausgleich vom 14. 8. 1952 (BGBl I S 446) idF der Bekanntmachung vom 2. 6. 1993 (BGBl I S 847, ber. BGBl I S 248; BGBl III/FNA 621–1); auch Landesarbeitsgericht Entscheidungen des Landesarbeitsgericht Lehrbuch des Schuldrechts Band II/2: Besonderer Teil/2. Halbband, begr v Karl Larenz, fortgef v Claus-Wilhelm Canaris, 13. Aufl. 1994 Lehrbuch Handbuch des Leasingrechts, hrsg v Michael Martinek, Markus Stoffels und Susanne Wimmer-Leonhardt, 2. Aufl. 2008 Leipziger rechtswissenschaftliche Studien, hrsg von der Leipziger Juristen-Fakultät Insolvenzordnung (InsO), Kommentar, hrsg v Peter Leonhardt, Stefan Smid und Mark Zeuner, 3. Aufl. 2010 Insolvenrechtliche Vergütungsordnung (InsVV), Kommentar, hrsg v Peter Leonhardt, Stefan Smid und Mark Zeuner, erl v Katrin Amberger, 2014 Landgericht Literatur Litera/Buchstabe Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, hrsg v Lindenmaier und Möhring u.a. Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung – ZVG, hrsg v Martin Löhnig, 2010 InsVV – GKG – RVG, Vergütung und Kosten in der Insolvenz, 2. Aufl. 2014 Gesetz über die Eingetragene Lebenspartnerschaft (Lebenspartnerschaftsgesetz) vom 16. 2. 2001 (BGBl I S 266; BGBl III/FNA 400–15) Leitsatz Landessozialgericht Lohnsteuerdurchführungsverordnung Gesetz über Rechte an Luftfahrzeugen vom 26. 2. 1959 (BGBl I S 57; BGBl III/FNA 403–9) Luftverkehrsgesetz vom 27. 3. 1999 (BGBl I S 550; BGBl III/ FNA 96–1) Gesetz betr. das Urheberrecht an Werken der Literatur und der Tonkunst (LiteratururheberG) vom 19. 6. 1901 (RGBl S 227) Gesetz über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft in der Deutschen Demokratischen Republik – Landwirtschaftsanpassungsgesetz – idF der Bekanntmachung vom 3. 7. 1991 (BGBl I S 1418; BGBl III/FNA VI.-1) Gesetz über das gerichtliche Verfahren in Landwirtschaftssachen vom 21. 7. 1953 (BGBl I S 667; BGBl III/FNA 317–1) Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht mit Motive zum Entwurfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches erster Lesung für das Deutsche Reich, Amtliche Ausgabe, Band 1 bis 5, 1888 Gesetz über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzei-

Abkürzungsverzeichnis

Marotzke maW MDR mE Medicus/Petersen Meikel Mentzel/Kuhn Messerschmidt/Voit MietRRefG

Mitlehner MittBayNot MittRhNotK

mN Mönning Mohrbutter/Ringstmeier MoMiG

Motive I Motive II

Motive z Entw eines ZVG

MünchAnwHdb MünchKomm AnfG MünchKomm AktG

MünchKomm BGB

MünchKomm HGB MünchKomm InsO

MünchKomm VVG

chen (Markengesetz – MarkenG) vom 25. 10. 1994 (BGBl I S 3082; BGBl III/FNA 423–5–2) Gegenseitige Verträge im neuen Insolvenzrecht, Wolfgang Marotzke, 3. Aufl. 2001 mit anderen Worten Monatsschrift für Deutsches Recht meines Erachtens Bürgerliches Recht, Dieter Medicus, Jens Petersen, 25. Aufl. 2015 GBO, Grundbuchordnung, Georg Meikel, 11. Aufl. 2015 Konkursordnung, begr v Franz Mentzel, fortgef v Georg Kuhn, 9. Aufl. 1976 Privates Baurecht, hrsg v Burkhard Messerschmidt und Wolfgang Voit, 2. Aufl. 2012 Gesetz zur Neugliederung, Vereinfachung und Reform des Mietrechts (Mietrechtsreformgesetz) vom 19. 6. 2001 (BGBl I S 1149; BGBl III/FNA 311–13) Mobiliarsicherheiten im Insolvenzverfahren, Stephan Mitlehner, 4. Aufl. 2016 Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer (vor 11.61: RhNK = Niederschriften über die Notarkammersitzungen der Rheinischen Notarkammer) mit Nachweisen Betriebsfortführung in der Insolvenz, hrsg v Rolf-Dieter Mönning, 2. Aufl. 2015 Handbuch der Insolvenzverwaltung, hrsg v Harro Mohrbutter und Andreas Ringstmeier, 9. Aufl. 2015 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. 10. 2008 (BGBl. I S. 2026) Begründung des Entwurfs einer Gemeinschuldordnung von 1873, Berlin 1873 Begründung des Entwurfs einer Konkursordnung von 1875 (zitiert nach der Seitenzahl der Reichstagsdrucksache Nr 200 der 2. Legislaturperiode, II. Session 1874) Entwurf eines Gesetzes betreffend die Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen nebst amtlichen Begründungen, 1889 Münchener Anwaltshandbuch Insolvenz und Sanierung, hrsg v Hans-Jörg Nerlich und Georg Kreplin, 2. Aufl. 2012 Münchener Kommentar zum Anfechtungsgesetz, hrsg v Hans-Peter Kirchhof, 2012 Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg v Wulff Goette, Mathias Habersack und Susanne Kalss, 3. Aufl.age 2008–2012 Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, hrsg v Franz Jürgen Säcker und Roland Rixecker, 6. Aufl. 2012–2015 Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, herausgegeben von Karsten Schmidt, 3. Aufl. 2010 Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, hrsg v Hans-Peter Kirchhof, Horst Eidenmüller, Rolf Stürner, 3. Aufl. 2012 ff Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, hrsg v Theo Langheid und Manfred Wandt, 1. Aufl. 2010

XXV

Abkürzungsverzeichnis MünchKomm ZPO

MuSchG Musielak/Voit MuW mwN MzEG

N NdsRpfl NEhelG

Nerlich/Römermann nF NJW NJW-RR Nov Nr NRW, NW NZA NZG NZI NZM Obermüller Obermüller/Hess Oetker öffentl öJBl ÖJZ Österr. OFD Offerhaus/Söhn/Lange OGH OHG Olbing OLG OLG-NL OLGRspr

OLGZ

XXVI

Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, hrsg v Thomas Rauscher, Peter Wax und Joachim Wenzel 4. Aufl. 2013 Mutterschutzgesetz idF der Bekanntmachung vom 20. 6. 2002 (BGBl I S 2318; BGBl III/FNA 8052–1) ZPO, Kommentar, hrsg v Hans-Joachim Musielak und Wolfgang Voit, 12. Aufl. 2015 Markenschutz und Wettbewerb mit weiteren Nachweisen Motive zum Entwurf eines Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (siehe M) zitiert nach der Guttentag’schen Ausgabe, 1888 Nachweis(e/n) Niedersächsische Rechtspflege (ab 1.1947, vorher Hannoversche Rechtspflege; Jahr, Seite) Gesetz über die rechtliche Stellung der nichtehelichen Kinder vom 19. 8. 1969 (Nichtehelichengesetz) (BGBl I S 1243; BGBl III/FNA 404/18) Insolvenzordnung (InsO), Kommentar, hrsg v Jörg Nerlich und Volker Römermann, Loseblatt, Stand 28. EL 2015 neue Fassung; neue Folge Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport Zivilrecht Novelle Nummer Nordrhein-Westfalen Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Mietrecht Insolvenzrecht in der Bankpraxis, von Manfred Obermüller unter Mitwirkung von Karen Kuder, 8. Aufl. 2011 InsO: Eine systematische Darstellung des neuen Insolvenzrechts, Manfred Obermüller und Harald Hess, 4. Aufl. 2003 Kommentar zum Handelsgesetzbuch, hrsg v Hartmut Oetker, 4. Aufl. 2015 öffentlich Österreichische Juristische Blätter Österreichische Juristen-Zeitung Österreichisch (en/es) Oberfinanzdirektion Umsatzsteuer, Loseblatt, Stand 282. EL 2015 Oberster Gerichtshof (für die britische Zone) bzw. Oberster Gerichtshof Wien Offene Handelsgesellschaft Steuerrecht in der Insolvenz, 2. Aufl. 2013 Oberlandesgericht OLG-Rechtsprechung Neue Länder Die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte auf dem Gebiete des Zivilrechts; hrsg v Mugdan und Folkmann (von 1900 bis 1928, Bände 1 bis 46) Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen (hrsg von Deisenhofer und Jansen)

Abkürzungsverzeichnis OWiG

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten vom 24. 5. 1968 (BGBl I S 481; BGBl III/FNA 454–1)

P

Protokolle zweiter Lesung zum Entwurfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches (zitiert nach der Guttentag’schen Ausgabe, 1888) Patentamt Pachtkreditgesetz idF vom 5. 8. 1951 (BGBl I S 494; BGBl III/FNA 7813–1) Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 75. Aufl. 2016 NWB-Kommentar zum Insolvenzrecht, hrsg v Gerhard Pape und Christoph Uhländer, 2012 Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe vom 25. 7. 1994 (BGBl 1994, S 1744; BGBl III/FNA 4127–1) Patentanwaltsordnung vom 7. 9. 1966 (BGBl I S 557) Patentgesetz idF vom 16. 12. 1980 (BGBl I S 1; BGBl III/ FNA 420–1) Pfandbriefgesetz vom 22. 5. 2005 (BGBl I S 1373; BGBl III/ FNA 7628–8) Pflegezeitgesetz vom 28. 5. 2008 (BGBl I S 874, 896) Gesetz über die Pflichtversicherung für Kraftfahrzeughalter (Pflichtversicherungsgesetz) vom 5. 4. 1965 (BGBl I S 213; BGBl III/FNA 925–1) Stenographische Protokolle zu den Plenarsitzungen des Deutschen Bundestages Allgemeines Berggesetz für die preußischen Staaten v. 24. 6. 1865 (GS S 705) Preußen Allgemeine Gerichtsordnung für die preußischen Staaten, Berlin 1815 Gesetzsammlung für die Kgl Preußischen Staaten (ab 1907: Preußische Gesetzsammlung; 1810–1945) Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, hrsg v Erich R. Prölss und Anton Martin, 29. Aufl. 2015 Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts (bis 1918: KglPrOVG; 1.1877–106.1941) Preußisches Polizeiverwaltungsgesetz vom 1. 6. 1931 (PrGS S 77) ZPO, Kommentar, 7. Aufl. 2015 Pensionssicherungsverein Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit Zeitschrift für französisches Zivilrecht (ab 31.1900: Zeitschrift für deutsches bürgerliches Recht und französisches Zivilrecht), begr v Puchelt (1.1870–38.1907)

PA PachtKrG Palandt Pape/Uhländer PartGG

PatAnwO PatG PfandBG PflegeZG PflVG

PlProt PrABG Preußische AGO PrGS Prölss/Martin PrOVG prPVG Prütting/Gehrlein PSV PSVaG PucheltsZ

RabelsZ RAG RAK Rau/Dürrwächter

RBÜ Pariser Fassung

Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht, begr v Ernst Rabel Reichsarbeitsgericht Rechtsanwaltskammer Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, hrsg v Günter Rau, Erich Dürrwächter, Hans Flick und Reinhold Geist, Loseblatt, Stand 163. EL 2015 Revidierte Berner Übereinkunft zum Schutze von Werken der Literatur und Kunst vom 13. 11. 1908 (RGBl 1910 S 965); in der revidierten Pariser Fassung vom 24. 7. 1971 (BGBl II 1973 S 1069)

XXVII

Abkürzungsverzeichnis RdA RdL Recht rechtskr RefE RegBl RegE Reul/Heckschen/Wienberg RFH RG RGBl RGes RGRK

RGSt RG Warn

RGZ RHaftpflG

RHeimstG

RheinArch. Rh-Pf Rimmelspacher RJA

RKnG RL Rn ROHG Rosenberg/Gaul/Schilken/ Becker-Eberhard Rosenberg/Schwab/Gottwald Roth Rowedder Rpfl Rs

XXVIII

Recht der Arbeit Recht der Landwirtschaft Das Recht (seit 1935 Beilage zur Deutschen Justiz) rechtskräftig Referentenentwurf Regierungsblatt Regierungsentwurf Insolvenzrecht in der Gestaltungspraxis, Adolf Reul, Heribert Heckschen und Rüdiger Wienberg, 2012 Entscheidungen des Reichsfinanzhofs; amtliche Sammlung Reichsgericht Reichsgesetzblatt Reichsgesetz Das Bürgerliche Gesetzbuch: mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes; Kommentar, hrsg v Mitgliedern des Bundesgerichtshofes, 12. Aufl. 1975–1999 Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen; amtliche Sammlung Warneyer Rechtsprechung, Rechtsprechung der Reichsgerichte, soweit sie nicht in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des RG abgedruckt ist, hrsg v Warneyer Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen; amtliche Sammlung Gesetz betreffend die Verbindlichkeit zum Schadensersatz für die bei dem Betriebe von Eisenbahnen, Bergwerken usw herbeigeführten Tötungen und Verletzungen (Reichshaftpflichtgesetz) vom 7. 6. 1871 (RGBl S 207; BGBl III/FNA 935–1) Reichsheimstättengesetz vom 25. 11. 1937 (RGBl I S 1291; BGBl III/FNA 2332–1), aufgehoben durch Gesetz vom 17. 6. 1993 (BGBl I S 912). Archiv für Zivil- und Strafrecht der Königlich preußischen Rheinprovinz Rheinland-Pfalz Kreditsicherungsrecht, Bruno Rimmelspacher, 14. Aufl. 2014 Reichsjustizamt, Entscheidungssammlung in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts Reichsknappschaftsgesetz idF vom 1. 7. 1926 (RGBl I S 369; BGBl III/FNA Nr 822–1); ersetzt durch SGB VI. Richtlinie Randnummer Reichsoberhandelsgericht, Entscheidungssammlung des Reichsoberhandelsgerichts Zwangsvollstreckungsrecht, begr v Leo Rosenberg, fortgef v Hans-Friedhelm Gaul, Eberhard Schilken, Ekkekard Becker-Eberhard, 12. Aufl. 2010 Zivilprozessrecht, begr v Leo Rosenberg, fortgef v Karl Heinz Schwab, Peter Gottwald, 17. Aufl. 2010 Insolvenzsteuerrecht, Jan Roth, 2. Aufl. 2015 Kommentar zum GmbHG, begr v Heinz Rowedder, hrsg v Christian Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013 Rechtspfleger; Der Deutsche Rechtspfleger Rechtssache

Abkürzungsverzeichnis Rspr RStBl RT RT-Drucks Runkel/Schmidt RVG

RVO

s S sa SachR, SachenR SAE Schapp/Schur Schreiber SächsArch

SächsOLG SächsRpfl SARpfl Sarwey/Bossert Schaub ScheckG SchiffsBG Schmidt Schmidt GesellschaftsR Schmidt HandelsR Schmidt InsO Schmidt-Futterer Schmitz Schnitger/Fehrenbacher SchRegO SchRG

SchuldR SchuldRAnpG

Rechtsprechung Reichssteuerblatt Reichstag Drucksachen des Reichstags (Nr, Wahlperiode, Jahr, Seite) Anwalts-Handbuch Insolvenzrecht, hrsg v Hans P. Runkel und Jens Schmidt, 3. Aufl. 2015 Gesetz über die Vergütung der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (Rechtsanwaltsvergütungsgesetz) vom 5. 5. 2004 (BGBl I S 718, 788; BGBl III/FNA 368–3) Reichsversicherungsordnung vom 19. 7. 1911 (RGBl I S 509) idF der Bekanntmachung vom 15. 12. 1924 (RGBl I S 779; BGBl III/FNA 820–1) siehe Seite siehe auch Sachenrecht Sammlung arbeitsrechtlicher Entscheidungen der Vereinigung der Arbeitgeberverbände Sachenrecht, Jan Schapp und Wolfgang Schur, 4. Aufl. 2010 Sachenrecht, Klaus Schreiber, 6. Aufl. 2015 Sächsisches Archiv für Bürgerliches Recht und Prozess (ab 14.1904: für Deutsches Bürgerliches Recht; 1.1891–15.1905) Annalen des sächsischen Oberlandesgerichts zu Dresden (von 1880 bis 1920) siehe SARpfl Sächsisches Archiv für Rechtspflege (1.1906–15.1920; N. F. 1.1921–3.1923) Konkursordnung für das Deutsche Reich, Otto Sarwey und G. Bossert, 4. Aufl. 1901 Arbeitsrechts-Handbuch, hrsg v Günter Schaub, 16. Aufl. 2015 Scheckgesetz vom 14. 8. 1933 (RGBl I S 597; BGBl III/FNA 4132–1) Gesetz über Schiffsbanken (Schiffsbankgesetz) idF v. 8. 5. 1963 (BGBl I S 301; BGBl III/FNA 7628–2) Einkommensteuergesetz, hrsg v Heinrich Weber-Grellet, 34. Aufl. 2015 Gesellschaftsrecht, Karsten Schmidt, 4. Aufl. 2002 Handelsrecht, Karsten Schmidt, 6. Aufl. 2013 Insolvenzordnung, Kommentar, hrsg v Karsten Schmidt, 18. Aufl. 2013 Mietrecht, Kommentar, hrsg v Hubert Blank, 12. Aufl. 2015 Die Bauinsolvenz, Claus Schmitz, 6. Aufl. 2015 Kommentar Körperschaftsteuergesetz, hrsg v Oliver Fehrenbacher und Arne Schnitger, 2012 Schiffsregisterordnung idF der Bekanntmachung vom 26. 5. 1951 (BGBl I S 360) Gesetz über Rechte an eingetragenen Schiffen und Schiffsbauwerken (Schiffsrechtegesetz) vom 15. 11. 1940 (RGBl I S 1499; BGBl III/FNA 403–4) Schuldrecht Gesetz zur Anpassung schuldrechtlicher Nutzungsverhältnisse an Grundstücken im Beitrittsgebiet (Schuldrechtsanpassungsgesetz) vom 21. 9. 1994 (BGBl I S 2538)

XXIX

Abkürzungsverzeichnis SeeArbG SeeR SeuffArch SeuffBl SGB SGG SJZ Slg Smid Smid Kreditsicherheiten Smid/Rattunde/Martini so Sölch/Ringleb Soergel sog SozplG

SozR Sp Spindler/Stilz SprAuG Staub Staudinger

StaatsbankG Stb StBerG std Stein/Jonas

Stephan/Riedel stenogr Bericht

SteuerR StGB Stöber StPO str StuW

XXX

Seearbeitsgesetz v 20. 4. 2013, BGBl I 868 Seerecht Seufferts Archiv für Entscheidungen der obersten Gerichte in den deutschen Staaten Seufferts Blätter für Rechtsanwendung in Bayern Sozialgesetzbuch Sozialgerichtsgesetz idF vom 23. 9. 1975 (BGBl I S 2535; BGBl III/FNA 330–1) Süddeutsche Juristenzeitung Sammlung Handbuch Insolvenzrecht, Stefan Smid, 6. Aufl. 2012 Kreditsicherheiten in der Insolvenz, Stefan Smid, 3. Aufl. 2015 Der Insolvenzplan, 4. Aufl. 2015 siehe oben Umsatzsteuergesetz, hrsg v Wilfried Wagner, Loseblatt, Stand 73. EL 2015 Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Kommentar, 13. Aufl. 2000 ff sogenannte (s/r) Gesetz über den Sozialplan im Konkurs- und Vergleichsverfahren vom 20. 2. 1985 (außer Kraft mit Ablauf des 31. 12. 1998) Sozialrecht Spalte Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg v Gerald Spindler und Eberhard Stilz, 3. Aufl. 2015 Sprecherausschußgesetz vom 20. 12. 1988 (BGBl I S 2312 (S 2316) Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begr v Hermann Staub, 5. Aufl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, mit angegebenem Bearbeitungsstand Gesetz über die Staatsbank Berlin vom 29. 6. 1990 (GBl DDR I Nr 38, S 504) Steuerberater Steuerberatungsgesetz idF vom 4. 11. 1975 (BGBl I S 2735; BGBl III/FNA 610–10) ständig(e) Kommentar zur Zivilprozessordnung, Friedrich Stein und Martin Jonas, 22. Aufl., 2002–2013, 23. Aufl. ab 2014 Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung – InsVV, 2010 Verhandlungen des Reichstags, Stenographischer Bericht nebst Anlagen (zitiert nach Legislaturperiode, Session, Band, Seite) Steuerrecht Strafgesetzbuch idF vom 13. 11. 1998 (BGBl I S 3322; BGBl III/FNA 450–2) Zwangsversteigerungsgesetz, Kommentar, Kurt Stöber, 20. Aufl. 2012 Strafprozessordnung idF vom 7. 4. 1987 (BGBl I S 1074, 1319; BGBl III/FNA 312–2) streitig Steuer und Wirtschaft

Abkürzungsverzeichnis StVG 1. StVRG StW su teilw ThürBl Tipke/Lang Tipke/Kruse Tit Thomas/Putzo TRG

TzBfG

ua uä UBGG ÜG UFITA UG Uhlenbruck Uhlenbruck/Pape/Voigt-Salus UmwG UrhG

UrhR Urt usf USG

UStG UStR usw uU UWG

v v Westphalen VAG

Straßenverkehrsgesetz vom 19. 12. 1952 (BGBl I S 837; BGBl III/FNA 9231–1) 1. Gesetz zur Reform des Strafverfahrensrechts vom 9. 12. 1974 (BGBl I S 3393 und S 3533; BGBl III/FNA 312–8–1) Steuer-Warte (1.1922 ff; 23.1950 ff) siehe unten teilweise Blätter für Rechtspflege in Thüringen und Anhalt (1854–1918) Steuerrecht, Klaus Tipke und Joachim Lang, 22. Aufl. 2015 Abgabenordnung, Kommentar, Klaus Tipke und Heinrich Wilhelm Kruse, Loseblatt, Stand 141. EL 2015 Titel ZPO, Kommentar, 36. Aufl. 2015 Gesetz zur Neuregelung des Fracht-, Speditions- und Lagerrechts (Tranportrechtsreformgesetz) vom 25. 6. 1998 (BGBl I S 1588; BGBl III/FNA 4100–1/2). Teilzeit- und Befristungsgesetz vom 21. 12. 2000 (BGBl I S 1966) und andere(m) und ähnliche(s) Gesetz über Unternehmensbeteiligungen vom 17. 12. 1986 (BGBl I S 2488; BGBl III/FNA 4126–1) Überweisungsgesetz vom 21. 07. 1999 (BGBl I S 1642; BGBl III/FNA 311–13) Archiv für Urheber-, Film-, Funk- und Theaterrecht Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) Insolvenzordnung, Kommentar, hrsg v Wilhelm Uhlenbruck, Heribert Hirte und Heinz Vallender, 14. Aufl. 2015 Insolvenzrecht, 2. Aufl. 2010 Umwandlungsgesetz vom 28. 10. 1994 (BGBl I S 3210; BGBl III/FNA 4120–9–2) Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz) vom 9. 9. 1965 (BGBl I S 1273; BGBl III/ FNA 440–1) Urheberrecht Urteil und so fort Gesetz über die Sicherung des Unterhalts der zum Wehrdienst einberufenen Wehrpflichtigen und ihrer Angehörigen (Unterhaltssicherungsgesetz) vom 26. 7. 1957 (BGBl I S 1046, BGBl III/FNA 53–3) Umsatzsteuergesetz idF der Bekanntmachung vom 9. 6. 1999 (BGBl I S 1270; BGBl III/FNA 611–10–14) Umsatzsteuer-Rundschau (Beilage zur Finanzrundschau) und so weiter unter Umständen Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb vom 3. 7. 2004 (BGBl I S 1414; BGBl III/FNA 43–7) vom Der Leasingvertrag, hrsg v Friedrich Graf von Westphalen, 7. Aufl. 2015 Gesetz über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungs-

XXXI

Abkürzungsverzeichnis

Vallender/Undritz Var VerBAV VerbrKrG vergl Verh VermA VermBG

VermG

VersR VerwZG VerZSe Vf Vfg VG VGH vgl VglO VGS VIA VO VOBl VOB/B Voraufl Vorbem vorl VuR VVG

VwGO VwVG VZS Warn

WarnRspr

XXXII

unternehmen und Bausparkassen (Versicherungsaufsichtsgesetz) idF vom 17. 12. 1992 (BGBl 1993 I S 2; BGBl III/ FNA 7631–1) Praxis des Insolvenzrechts, 2012 Variante Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen Verbraucherkreditgesetz idF der Bekanntmachung vom 29. 7. 2000 (BGBl I S 940; BGBl III/FNA 402–6) vergleiche Verhandlungen Vermittlungsausschuss Fünftes Gesetz zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer 5. Vermögensbildungsgesetz idF der Bekanntmachung vom 4. 3. 1994 (BGBl I S 406; BGBl III/FNA 800–9) Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen (Vermögensgesetz – VermG) idF der Bekanntmachung vom 9. 2. 2005 (BGBl I S 205; BGBl III/FNA III-19) Versicherungsrecht, Juristische Rundschau für die Individualversicherung Verwaltungszustellungsgesetz vom 3. 7. 1952 (BGBl I S 379; BGBl III/FNA 201–3) Vereinigte Zivilsenate Verfahren Verfügung Verwaltungsgericht Verwaltungsgerichtshof vergleiche Vergleichsordnung vom 7. 12. 1990 (BGBl I S 2847; BGBl III/FNA 311–1) Vereinigter Großer Senat Verbraucherinsolvenz aktuell Verordnung Verordnungsblatt Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen, Fassung 2009; Bundesanzeiger 2009, Nr 155 Vorauflage Vorbemerkung vorläufig Verbraucher und Recht Gesetz über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz) vom 30. 5. 1908 (RGBl S 263; BGBl III/FNA 7632–1) Verwaltungsgerichtsordnung vom 21. 1. 1960 (BGBl I S 17; BGBl III/FNA 340–1) (Bundes-)Verwaltungsvollstreckungsgesetz vom 27. 4. 1953 (BGBl I S 157; BGBl III/FNA 201–4) Vereinigte Zivilsenate Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen, als Fortsetzung der von Otto Warneyer herausgegebenen Rechtsprechung des Reichsgerichts (1959/60 ff) Warneyer, Rechtsprechung des Reichsgerichts, soweit sie nicht in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des RG abgedruckt ist, hrsg v Warneyer

Abkürzungsverzeichnis Waza/Uhländer/Schmittmann WEG

Westermann/Wertenbruch

WG Wieczorek/Schütze

WiGBl 1. WiKG Wieling Wilhelm Wimmer/Dauernheim/Wagner/Gietl WM wN WoBindG

Wolf/Neuner Wolff/Raiser WoPG WPg WPO

WuB WürttNotZ WuM z ZAkDR zB ZBB ZBlFG ZDG Zeuner ZfA ZfB ZfbF ZfG ZGR

Insolvenzen und Steuern, Thomas Waza, Christoph Uhländer und Jens M. Schmittmann, 10. Aufl. 2013 Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz) vom 15. 3. 1951 (BGBl I S 175; ber. S 209; BGBl III/FNA 403–1) Handbuch Personengesellschaften, hrsg von Harm Peter Westermann und Johannes Wertenbruch, Loseblatt, Stand 62 EL 2015 Wechselgesetz vom 21. 6. 1933 (RGBl I S 399; BGBl III/ FNA 4133–1) Zivilprozessordnung und Nebengesetze, Goßkommentar, begr v Bernhard Wieczorek, hrsg v Rolf A. Schütze, 3. Aufl. 1994 ff; 4. Aufl. 2012 ff Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebiets (1.1947–3.1949) Erstes Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 29. 7. 1976 (BGBl I S 2034; BGBl III/FNA 453–18–1) Sachenrecht, Hans Josef Wieling, 5. Aufl. 2007 Sachenrecht, Jan Wilhelm, 4. Aufl. 2010 Insolvenzrecht, Handbuch des Fachanwalts, 6. Aufl. 2013 Wertpapier-Mitteilungen (Teil IV, Wirtschafts-, Wertpapierund Bankrecht) weitere Nachweise Gesetz zur Sicherung der Zweckbestimmung von Sozialwohnungen (Wohnungsbindungsgesetz) idF der Bekanntmachung vom 13. 9. 2001 (BGBl I S 2404; BGBlIII/FNA 2330–14) Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Gesetzbuchs, von Manfred Wolf und Jörg Neuner, 10. Aufl. 2012 Sachenrecht, Martin Wolff und Ludwig Raiser, 10. Aufl. 1957 Wohnungsbau-Prämiengesetz (WoPG 1996) idF vom 30. 10. 1997 (BGBl I 2678; BGBl III/FNA 2330–9) Die Wirtschaftsprüfung Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) idF vom 5. 11. 1975 (BGBl I S 2803; BGBl III/FNA 702–1) Entscheidungssammlung zum Wirtschafts- und Bankrecht Zeitschrift des Württembergischen Notarvereins Wohnungswirtschaft und Mietrecht zur Zeitschrift der Akademie für Deutsches Recht zum Beispiel Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft Zentralblatt für die freiwillige Gerichtsbarkeit und Notariat Zivildienstgesetz idF der Bekanntmachung vom 17. 5. 2005 (BGBl I S 1346) Die Anfechtung in der Insolvenz, Mark Zeuner, 2. Aufl. 2007 Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für Betriebswirtschaft Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Gesetzgebung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

XXXIII

Abkürzungsverzeichnis ZHR

Ziff ZInsO ZIP ZKW ZMR Zöller ZPO ZPR ZRP zust zutr ZVersWiss ZVG

ZVI Zwanziger ZZP

XXXIV

Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht (bis 1960 = Band 123: Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Konkursrecht) Ziffer Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen Zeitschrift für Miet- und Raumrecht Zivilprozessordnung, Kommentar, begr v Richard Zöller, 31. Aufl. 2015 Zivilprozeßordnung idF vom 5. 12. 2005 (BGBl I S 3202; BGBl III/FNA 310–4) Zivilprozessrecht Zeitschrift für Rechtspolitik zustimmend zutreffend Zeitschrift für die gesamte Versicherungswissenschaft Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (Zwangsversteigerungsgesetz) vom 24. 3. 1897 (RGBl S 97; BGBl III/FNA 310–14) Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht Kommentar zum Arbeitsrecht der Insolvenzordnung, Betram Zwanziger, 5. Aufl. 2015 Zeitschrift für Zivilprozess

Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

VIERTER TEIL Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

§ 148 Übernahme der Insolvenzmasse (1) Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen sofort in Besitz und Verwaltung zu nehmen. (2) 1Der Verwalter kann auf Grund einer vollstreckbaren Ausfertigung des Eröffnungsbeschlusses die Herausgabe der Sachen, die sich im Gewahrsam des Schuldners befinden, im Wege der Zwangsvollstreckung durchsetzen. 2§ 766 der Zivilprozeßordnung gilt mit der Maßgabe, daß an die Stelle des Vollstreckungsgerichts das Insolvenzgericht tritt. Materialien: 1. Ber InsRKomm LS 3.4.9, 2. Ber InsRKomm LS 9.2; DiskE/RefE § 157; RegE § 167; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 170. Vorgängerregelungen: § 117 I KO (dazu Begr EKO S 336, KO-Prot S 79, 170, Begr KO-Nov 1898 S 24, 41), § 8 II GesO Literatur Althammer/Löhnig Das Insolvenzgericht in der Rolle des Vollstreckungsgerichts, KTS 2004, 525; Barnert Insolvenzspezifische Pflichten des Insolvenzverwalters gegenüber Aussonderungsberechtigten, KTS 2005, 431; Brand Der Organbesitz (2015); Bauer Fremdbesitz, Verwaltungsbesitz, Amtsbesitz (1963); Bork Verfolgungspflichten – Muss der Insolvenzverwalter alle Forderungen einziehen? ZIP 2005, 1120; Bruder Auskunftsrecht und Auskunftspflicht des Insolvenzverwalters und seiner Mitarbeiter, ZVI 2004, 332; Burkhardt Die Räumungsfrist bei der Zwangsvollstreckung als Zuschlags- und Konkurseröffnungsbeschlüssen, NJW 1968, 687; Cymutta Die Herausgabe der Schuldnerwohnung in der Mieterinsolvenz, WuM 2008, 582; Eckardt Deliktische Haftpflicht im Konkurs, KTS 1997, 411; ders Umwelthaftung im Insolvenzverfahren, AbfallR 2008, 197; Eckert Räumung, Rückgabe und Aussonderung im Mieterinsolvenzverfahren, NZM 2006, 610; ders Die Schuldnerwohnung im Verbraucherinsolvenzverfahren, ZVI 2006, 133; Ehlenz Sofortmaßnahmen des Verwalterbüros in der vorläufigen Insolvenz, InsbürO 2008, 202; Frege/Nicht Informationserteilung und Informationsverwendung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2012, 2217; Görling Asset-tracing – Auffinden von verschobenen Vermögensmassen in der Insolvenz, in: Berger (Hg), Zweiter Leipziger Insolvenzrechtstag, 2001, S 107; Gundlach/Frenzel/Jahn Die Inbesitznahme von Aussonderungsgut, DZWIR 2007, 320; dies Die Inbesitznahme durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt, ZInsO 2010, 122; Hackenberg Der Gerichtsvollzieher im Spannungsfeld zwischen Einzel- und Gesamtzwangsvollstreckung, ZVI 2009, 133; Heisiep Wegnahmerechte und Herausgabeansprüche in Krise und Insolvenz, BauR 2006, 1065; Hohn Aufbewahrung von Akten durch den in Konkurs geratenen Unternehmer, BB 1985, 958; Holzer Die Akteneinsicht im Insolvenzverfahren, ZIP 1998, 1333; ders Die Herausgabevollstreckung aus dem Insolvenzeröffnungsbeschluss, DGVZ 2008, 69; Irmen/Werres Die Zwangsmaßnahmen des vorläufigen Insolvenzverwalters und der verfassungs-

Diederich Eckardt

1

§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

rechtliche Schutz der räumlichen Privatsphäre, NZI 2001, 579; Kaiser Räumung und Vollstreckungsschutz bei Suizidgefahr, NJW 2011, 2412; Kießling Die Kontenführung im Insolvenzverfahren, vor allem durch Rechtsanwälte, NZI 2006, 440; Lepa Insolvenzordnung und Verfassungsrecht (2002); Lüke Umweltrecht und Insolvenz, Kölner Schrift zur Insolvenzordnung3 (2009), Kap 22; Noack Der Konkurseröffnungsbeschluß als vollstreckbarer Titel, KTS 1955, 170; ders Die Herausgabevollstreckung aufgrund des Konkurseröffnungsbeschlusses und die Vollstreckungsbeschränkung des § 811 ZPO, KTS 1966, 149; Obermüller/Kuder SEPA-Lastschriften in der Insolvenz nach dem neuen Recht der Zahlungsdienste, ZIP 2010, 349; Rechel Die Nachfolge in der Insolvenzverwaltung, ZInsO 2012, 1641; Riedel Aufbewahrung von Unterlagen des Schuldners durch den Insolvenzverwalter/Treuhänder, InsbürO 2011, 220; Runkel Die Geschäftsunterlagen des Schuldners, FS Vallender (2015), S 555; Schäferhoff Das Insolvenzgericht als besonderes Vollstreckungsgericht – eine Odyssee, ZVI 2008, 331; K Schmidt Keine Ordnungspflicht des Insolvenzverwalters? – Die Verwaltungsrechtsprechung als staatliche Insolvenzbeihilfe für Umweltkosten, NJW 2010, 1489; ders Neues zur Ordnungspflicht in der Insolvenz einer Handelsgesellschaft? NJW 2012, 3344; Schmidt-Futterer Die Räumungsfrist bei der Zwangsvollstreckung aus Zuschlags- und Konkurseröffnungsbeschlüssen, NJW 1968, 143; Schur Vollstreckungsschutz nach § 765a ZPO im Insolvenzverfahren, KTS 2008, 471; Smid Der Kernbereich der Insolvenzverwaltung, DZWIR 2002, 265; ders Vindikationsrechtliche Beziehungen zwischen Aussonderungsberechtigten und Insolvenzmasse, NZI 2014, 633; Smid/Wehdeking Die Rolle insolvenzgerichtlicher Aufsicht im Streit um Masseherausgabe und Vergütung beim Wechsel der Person des Verwalters, NZI 2010, 625; Steinmetz/Giménez Deutsches Insolvenzverfahren und Immobilienvermögen in Spanien, NZI 2010, 973; Vielsäcker Der Amtsbesitz des Insolvenzverwalters (2013); Voß Die Besitzergreifung des Konkursverwalters, ZZP 34 (1905), 193; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz (2007); Weyand Der Insolvenzverwalter – ein Refugium für Geschäftsunterlagen?, ZInsO 2008, 24; Zimmer Herausgabepflichten eines ausgeschiedenen Verwalters – Stellungnahme zu § 59 InsO (GAVI), ZVI 2008, 277; Zöllner/App Versicherungsschutz des Unternehmens im Insolvenzverfahren – Kündigung, Aufrechterhaltung, Neuabschluss von Versicherungsverträgen? DZWIR 2008, 232

Übersicht Rn. I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1. Gesetzgebungsgeschichte . . . . . . 1 2. Grundgedanken . . . . . . . . . . . 3 a) Amtspflicht zur Übernahme der Insolvenzmasse (§ 148 I) . . . . 3 aa) Sicherungsfunktion . . . . . 3 bb) Bewirtschaftungsfunktion . 6 cc) Haftungsbewehrte Amtspflicht des Verwalters . . . . 8 dd) Bürgerlich-rechtlicher Besitz und „Verwaltungsbesitz“ . . . . . . . . . . . . 10 b) Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss (§ 148 II) . 12 3. Übernahmepflicht im Eröffnungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . 14 4. Übernahmepflicht in besonderen Verfahren . . . . . . . . . . . . . . 16 a) Eigenverwaltung . . . . . . . . . 16 b) Verbraucherinsolvenzverfahren . 19 II. Übernahme der Insolvenzmasse (§ 148 I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1. Insolvenzmasse iSv § 35 I („Soll-Masse“) . . . . . . . . . . . . 20 a) Zugehörigkeit zum haftenden Vermögen . . . . . . . . . . . . 20 b) Gegenstände mit Absonderungsrechten . . . . . . . . . . . . . . 21 c) Auslandsvermögen . . . . . . . . 23

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Diederich Eckardt

Rn. 2. Sonstiges Vermögen im Besitz des Schuldners („Ist-Masse“) . . . . . a) Gegenstände unklarer Massezugehörigkeit . . . . . . . . . . b) Evident massefremde Gegenstände . . . . . . . . . . . . . . c) Insolvenzfreies Schuldnervermögen . . . . . . . . . . . . (1) Unpfändbare Vermögensgegenstände . . . . . . . . (2) Freigegebene Vermögensgegenstände . . . . . . . . (3) Zweifel über die Massezugehörigkeit . . . . . . . d) Mietwohnräume . . . . . . . . 3. Erfasste Vermögenswerte . . . . . a) Sachen . . . . . . . . . . . . . b) Forderungen . . . . . . . . . . c) Geschäftsbücher . . . . . . . . d) Geschäftsunterlagen im Besitz Dritter . . . . . . . . . . . . . 4. Besitzergreifung durch den Insolvenzverwalter . . . . . . . . . a) Inobhutnahme und Begründung bürgerlich-rechtlichen Besitzes b) Tatbestände des bürgerlichrechtlichen Besitzerwerbs . . . aa) Besitzerwerb durch Besitzdiener und Besitzmittler . .

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Rn. bb) Besitzerwerb durch Erlangung eigener unmittelbarer Sachherrschaft . . . . c) Absehen von der Inobhutnahme 5. „Sofortige“ Inobhutnahme . . . . . 6. Mitwirkungspflichten des Schuldners und anderer Dritter . . . 7. Verhältnis zur Immobiliarzwangsverwaltung . . . . . . . . . . . . . . a) Besitzvorrang des Zwangsverwalters . . . . . . . . . . . . b) Wohnrecht des Schuldners . . . . 8. Verhältnis zur strafprozessualen Beschlagnahme . . . . . . . . . . . III. Durchsetzung der Inbesitznahme (§ 148 II) . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Durchsetzung gegen den Schuldner . a) Herausgabeanspruch . . . . . . b) Verbot der eigenmächtigen Besitzergreifung . . . . . . . . . c) Eröffnungsbeschluss als Vollstreckungstitel . . . . . . . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . bb) Immobilien . . . . . . . . . d) Vollstreckbare Ausfertigung . . . e) Durchführung der Vollstreckung f) Richterliche Durchsuchungsanordnung iSv Art 13 II GG . . aa) Problemstellung . . . . . . . bb) Betreten ohne Durchsuchung . . . . . . . . . . . cc) Betreten mit Durchsuchung . . . . . . . . . . . (1) Geschäftsräume . . . . (2) Private Wohnräume . . dd) Räumung . . . . . . . . . . ee) Entbehrlichkeit der Durchsuchungsanordnung . . . . ff) Verfahren . . . . . . . . . . g) Rechtsschutz in der Zwangsvollstreckung (§ 148 II S 2 iVm § 766 ZPO) . . . . . . . . . . . aa) Vollstreckungserinnerung . . bb) Zuständigkeit des Insolvenzgerichts . . . . . . . . . . . cc) Rechtsmittelzug . . . . . . .

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dd) Vollstreckungsschutz nach § 765a ZPO . . . . . . . . . ee) Verfahren im Übrigen . . . . 2. Durchsetzung der Inbesitznahme gegen Dritte . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . b) Ehegatten und Lebenspartner bei Herausgabe beweglicher Sachen . c) Mitbewohner bei Herausgabe von Wohnraum . . . . . . . . . . d) Betreten und Durchsuchen von Räumen Dritter . . . . . . . . . 3. Durchsetzung der Inbesitznahme gegen Amtsvorgänger . . . . . . . . IV. Der „Verwaltungsbesitz“ des Insolvenzverwalters . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zur Einordnung des „Verwaltungsbesitzes“ des Insolvenzverwalters . . 2. Der „Verwaltungsbesitz“ als Eigenbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der „Verwaltungsbesitz“ als Anknüpfungsmoment für Verantwortlichkeit . . . . . . . . . . . . . a) Sachlegitimation für Herausgabeklagen . . . . . . . . . . . . b) Zivilrechtliche Verantwortlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . c) Öffentlich-rechtliche Verantwortlichkeit . . . . . . . . . . . . 3. Besonderheiten für Erwerb und Übergang des „Verwaltungsbesitzes“ . . . . . . . . . . . . . . . a) Ipso-iure-Erwerb bei Verfahrenseröffnung analog § 857 BGB . . b) Ipso-iure-Übergang beim Tod des Amtswalters . . . . . . . . . aa) Anwendung des § 857 BGB auf die persönlichen Erben . bb) Anwendung des § 857 BGB auf den Amtsnachfolger . . c) Ipso-iure-Übergang bei Abwahl oder Entlassung des Verwalters . 4. Der „Verwaltungsbesitz“ als Grundlage von Besitzschutz . . . . . . . . V. Verwaltung und Bewirtschaftung der Insolvenzmasse . . . . . . . . . . . . . .

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I. Einleitung 1. Gesetzgebungsgeschichte § 148 I ist mit der Vorgängerregelung des § 117 I KO nahezu wortlautidentisch, jedoch 1 wurde die in jener Vorschrift mitgeregelte Verwertungspflicht des Insolvenzverwalters aus § 148 I herausgelöst und wird in §§ 158, 159 (und den §§ 160ff, 165ff) speziell und in erheblich modifizierter Gestalt behandelt. § 148 II ist neu im Gesetzestext, kodifiziert aber auch nur die schon zur KO herrschende Auffassung (Rn 13). Die GesO hatte in § 8 II eine die Regelungen der §§ 6 I, II, 117 I KO (§§ 80 I, 148 I, 159 InsO) zusammenfassende Bestimmung enthalten, die den Verwalter ermächtigte und verpflichtete, die Masse „unverDiederich Eckardt

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

züglich in Besitz zu nehmen, zu verwalten und durch Verkauf oder in anderer Weise darüber zu verfügen“. 2 Die derzeitige Gesetzesfassung entspricht § 167 I, II RegE; ein dritter Absatz des RegE, in dem für den Vollstreckungszwang bei der Inbesitznahme von Immobilien in Abweichung von Absatz 2 eine besondere Anordnung des Insolvenzgerichts gefordert worden war, wurde durch den Rechtsausschuss des Bundestags zur Entlastung des Insolvenzgerichts und der Beschwerdegerichte wieder gestrichen (s Rn 91). 2. Grundgedanken a) Amtspflicht zur Übernahme der Insolvenzmasse (§ 148 I)

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aa) Sicherungsfunktion. § 148 I ist zunächst im Zusammenhang mit der zentralen Sicherungs- und Kompetenznorm des § 80 I (s § 80 Rn 6f) zu betrachten, die – als Folge und wichtigster Ausdruck des „Insolvenzbeschlags“ – durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Verwalter die Gläubiger davor schützt, dass der Schuldner die von seinem sonstigen Vermögen nunmehr separierte Haftungsmasse durch Rechtsgeschäfte vermindert, und dem Verwalter als Exekutivorgan der Insolvenzmasse die notwendigen rechtlichen Befugnisse für eine insolvenzzweckbezogen sinnvolle Masseverwaltung an die Hand gibt. Diese von der rechtlichen Seite ansetzende Sicherungs- und Kompetenzvorschrift ergänzend dient die in § 148 I normierte Übernahme der Masse in „Besitz und Verwaltung“ des Insolvenzverwalters zunächst der Herstellung des tatsächlichen Zugriffs auf das haftende Vermögen und damit zugleich dem Schutz der Gläubiger vor faktischen Beeinträchtigungen, seien es solche durch den Schuldner oder durch Dritte.1 4 Die Übernahme der Masse in „Besitz und Verwaltung“ des Insolvenzverwalters verfolgt somit insofern den Zweck, die Insolvenzmasse durch Begründung und Aufrechterhaltung eines tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses zu schützen: Der Verwalter muss zunächst die zur Masse gehörenden Vermögenswerte mit pflichtgemäßer Sorgfalt ermitteln und sodann ein Herrschaftsverhältnis zu ihnen etablieren, das bei pflichtgemäß sorgfältiger Beurteilung ausreichend ist, um eine Gefährdung der Belange der Gläubiger zu vermeiden (Rn 59 f, s a § 60 Rn 26 f). Hierzu kann der Verwalter zudem ergänzend auf das Sicherungsmittel der Siegelung (§ 150) zurückgreifen; bei Wertgegenständen können überdies die Gläubigergremien weitere Vorgaben machen (§ 149). Indem das Gesetz die Amtspflicht des Verwalters zur „Übernahme“ – so die amtliche Überschrift – unter der Abschnittsüberschrift „Sicherung der Insolvenzmasse“ besonders anspricht, betont es zugleich die Bedeutung der Sicherungsfunktion im Verhältnis zum Schuldner. 5 Integraler Bestandteil der Inobhutnahmepflicht ist die Ermittlung des Massebestands, und zwar in einem doppelten Sinn: Zum einen setzt die Inobhutnahme vielfach voraus, dass der Insolvenzverwalter selbständig Nachforschungen über den Massebestand anstellt, verborgene Massebestandteile ermittelt und diese in seine tatsächliche Gewalt bringt; ebenso müssen nichtkörperliche Vermögenswerte aufgespürt und es muss das jeweils Gebotene zu ihrer Sicherstellung veranlasst werden. Zum anderen muss aber derjenige Massebestand, der dem Verwalter als zunächst unüberschaubare Sachgesamtheit von dem Schuldner übergeben wird, gesichtet und nach rechtlichen und tatsächlichen Kriterien bewertet werden; die Amtspflicht aus § 148 I steht insofern zugleich im Zusammenhang mit 1

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Vgl MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 1; Vielsäcker Amtsbesitz, S 192, 198ff.

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Übernahme der Insolvenzmasse

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den §§ 151ff, bei denen es um die dokumentarische Erfassung des so ermittelten Massebestands geht. bb) Bewirtschaftungsfunktion. Die gerade beschriebene Sicherungsfunktion des § 148 6 I stand in der dem Gesetzeswortlaut nach insoweit nahezu identischen Vorgängernorm des § 117 I KO in engem Zusammenhang mit der in einem Atemzug mitgeregelten Verwertungspflicht des Verwalters, dessen Aufgabe es sein sollte, das haftende Vermögen zügig einzusammeln und in Geld umzusetzen. Insofern haben sich die „Rahmenbedingungen“ der Übernahmepflicht mittlerweile freilich gravierend verändert: Zum einen geht der Verfahrenseröffnung heute bei Unternehmensinsolvenzen typischerweise ein monatelanges Eröffnungsverfahren voraus, in dem nicht selten bereits ein vorläufiger Insolvenzverwalter das Unternehmen und damit die Insolvenzmasse „übernimmt“; viele der in § 148 geregelten Fragen stellen sich deshalb bereits im Eröffnungsverfahren, ohne dort aber adäquat geregelt worden zu sein (Rn14f). Eine wichtige Veränderung liegt aber vor allem in der Etablierung der Sanierung als Verfahrensziel und der zumindest vorläufigen Betriebsfortführung als gängigem Handlungsinstrument. Die InsO sieht deshalb vor, mit der Verwertung grundsätzlich zu warten, bis über die Sanierung des schuldnerischen Unternehmens entschieden ist (§ 159). Die Verwertung vor dem Berichtstermin, insbesondere die Veräußerung des Unternehmens im Ganzen, ist auf Ausnahmefälle beschränkt (§ 158 I); bis dahin ist der Geschäftsbetrieb grundsätzlich fortzuführen. In diesen Fällen einer zumindest einstweiligen Betriebsfortführung tritt also neben die 7 auf alsbaldige Liquidation abzielende Sicherungsfunktion des § 148 I eine gleichwertige Bewirtschaftungsfunktion, die mit der ersteren zwar noch die Grundidee gemein hat, einen den Gläubigerinteressen nachteilige Veränderung des Status quo zu verhindern, deren Aktivitätsschwerpunkt und Instrumentarium aber nunmehr bei der Unternehmensführung liegt. Bezogen auf die beiden Merkmale des § 148 I ist damit zum einen der Schwerpunkt vom „Besitz“ zur „Verwaltung“ gewandert; die Norm kann insofern als Blankettnorm für alle denkbaren Amtspflichten des Verwalters zur Erhaltung und Mehrung der Insolvenzmasse durch planvolle Bewirtschaftung einschließlich der sich auf die Betriebsfortführung beziehenden Pflichten verstanden werden (s Rn 159ff). Beeinflusst wird hierdurch aber auch das Verständnis der Besitzergreifungspflicht: Die längerfristige Bewirtschaftung durch Unternehmensfortführung bedingt nicht nur einen anderen zeitlichen Horizont für die Übernahme der tatsächlichen Sachherrschaft als dies sub specie einer Verpflichtung zu alsbaldiger Liquidation angemessen war, sondern modifiziert und vereinfacht zugleich diesen Vorgang, indem durch den Einstieg des (vorläufigen oder endgültigen) Verwalters an der Spitze der unternehmensinternen Organisationspyramide die vorherigen Herrschafts- und Zurechnungsverhältnisse auf den Verwalter übergeleitet werden können (s Rn 62ff, 152ff). Auch die Feststellung des Massebestands erlangt hierdurch zusätzliche Bedeutung: Die in der Unternehmensinsolvenz im Berichtstermin (§ 156) zu treffende Entscheidung der Gläubigerschaft über das weitere Schicksal des Unternehmens (§ 157) setzt voraus, dass die wesentlichen Grundlagen dieser Entscheidung in dem Bericht des Insolvenzverwalters (§ 156 I S 1) zutreffend dargelegt werden können; hierzu gehört eben die vorherige valide Ermittlung des Massebestands. cc) Haftungsbewehrte Amtspflicht des Verwalters. Die Übernahme der Masse durch den 8 Verwalter als „Exekutivorgan des Insolvenzverfahrens“ (§ 80 Rn 6) bildet zugleich einen wichtigen, wenngleich nach heutiger Vorstellung selbstverständlichen Baustein des Grundsatzes der Selbstverwaltung im Insolvenzverfahren (§ 2 Rn 25ff): Das Vermögen, das die Insolvenzmasse bildet, ist nicht vom Insolvenzgericht, auch nicht seinen Weisungen gemäß, sondern nach dem Grundsatz der Selbstverwaltung durch den Verwalter zu sammeln, zu verDiederich Eckardt

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

walten, zu bewirtschaften sowie ggf zu verwerten und zu verteilen. Er handelt dabei grundsätzlich nach pflichtgemäßem Ermessen und unter persönlicher Verantwortlichkeit (§ 60). 9 § 148 I begründet für den Verwalter nicht nur ein Recht auf die Inbesitznahme (wie zB § 1422 BGB), sondern auch eine sich unmittelbar aus dem Gesetz ergebende Amtspflicht zur Besitzergreifung und Verwaltung.2 Die in § 148 I normierte Pflicht zur Besitzergreifung und Verwaltung bildet einen wichtigen Teilbereich der den Insolvenzverwalter treffenden haftungsbewehrten insolvenzspezifischen Amtspflicht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu bewahren und ordnungsgemäß zu verwalten.3 Zu konkretisieren ist die Übernahmepflicht anhand des gesetzlichen Leitbilds des ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters (§ 60 I S 2).4 Die schuldhafte Verletzung dieser Pflicht, besonders eine schuldhafte Verzögerung der Besitzergreifung, kann zur Schadensersatzpflicht des Verwalters nach § 60 I führen, zB wenn dies zu einer erlösmindernden Verzögerung der Verwertung führt.5

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dd) Bürgerlich-rechtlicher Besitz und „Verwaltungsbesitz“. Geht es nach dem Vorgesagten darum, dass der Verwalter sich in die Lage versetzt, der Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe angemessen nachkommen zu können, so bedeutet es folglich eine gewisse Fehlakzentuierung, bei der Konkretisierung der durch § 148 I begründeten Verwalterpflichten primär auf die Erlangung bürgerlich-rechtlichen Besitzes abzustellen. Allerdings geht mit einer diesen Zwecken entsprechenden „Übernahme“ der Masse, soweit körperliche Sachen betroffen sind, notwendig die Erlangung bürgerlich-rechtlichen Besitzes einher, idR in der Form unmittelbaren, ggf durch Besitzdiener ausgeübten Besitzes. Umgekehrt ist aber die Erlangung irgendeiner Form bürgerlich-rechtlichen Besitzes keineswegs stets ausreichend, um der Sicherungsfunktion der Übernahmepflicht des § 148 I zu genügen; dies gilt insbesondere dann, wenn man an die Bestellung des Insolvenzverwalters eine Besitzfiktion analog § 857 BGB knüpft (Rn 59, 142ff). Bei anderen Vermögenswerten als beweglichen Sachen ist die Übernahmepflicht ohnehin zweckentsprechend anzupassen (Rn 50ff). 11 Zu unterscheiden sind die Verwalterpflicht zur Begründung und Aufrechterhaltung eines tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses und ihre rechtlichen Folgen auch im Hinblick darauf, dass die Letzteren in der „Amtssphäre“ des Insolvenzverwalters eintreten, also für und gegen die Insolvenzmasse, und nicht in der privaten Rechts- und Vermögenssphäre des konkreten Amtswalters (Rn 130ff).

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b) Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss (§ 148 II). Der Schuldner verliert bezogen auf die Gegenstände der Insolvenzmasse nicht nur die rechtlichen Handlungsbefugnisse (§ 80 I), sondern muss die Insolvenzmasse dem Insolvenzverwalter herausgeben. Diesen in § 148 I, II zumindest implizit mitgeregelten materiellrechtlichen Herausgabeanspruch gegen den Insolvenzschuldner (Rn 85) muss der Insolvenzverwalter erforderlichenfalls gegen den Willen des Schuldners zwangsweise durchsetzen können. Da der Insolvenzverwalter selbst keine hoheitlichen Zwangsbefugnisse ausüben kann, muss er sich hierfür der Mechanismen der staatlichen Zwangsvollstreckung bedienen.

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Vgl etwa Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 1; Vielsäcker Amtsbesitz, S 191. Zur Qualifizierung als „höchstpersönliche Pflicht des Insolvenzverwalters“ vgl Graeber NZI 2003, 569, 576 mwN. Vgl nur BGH NZI 2014, 757 Rn 11 mwN; s a BGHZ 189, 299 = NZI 2011, 602 Rn 49 mwN zu dieser Grundpflicht des vorläufigen Verwalters.

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Vgl zu diesem nur BGH NZI 2014, 757 Rn 16. Vgl BGH NJW 1973, 1198; BGH NZI 2008, 554 Rn 19; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 6; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 13; Jaeger/Gerhardt InsO § 60 Rn 26f; Vielsäcker Amtsbesitz, S 202ff.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Der Eröffnungsbeschluss (§ 27 I) hat nach der insoweit durch die InsO neu eingeführ- 13 ten Regelung des § 148 II die Funktion eines Vollstreckungstitels (§ 794 I Nr 3 ZPO); der Gesetzgeber hat damit den zur KO bestehenden Streit über die Durchsetzung des Herausgabeanspruchs bei Widerstand des Besitzers6 im Sinne der hM entschieden.7 Damit kann der Verwalter aufgrund einer vollstreckbaren Ausfertigung des Eröffnungsbeschlusses die Herausgabe der Sachen, die sich im Gewahrsam des Schuldners befinden, im Wege der Zwangsvollstreckung durchsetzen (s im Einzelnen unten Rn 84ff). 3. Übernahmepflicht im Eröffnungsverfahren In Insolvenzverfahren über das Vermögen eines unternehmerisch tätigen Schuldners ist 14 in praxi schon vor Eröffnung des Verfahrens regelmäßig der Kontakt eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 22) zur Insolvenzmasse gegeben. In diesen Fällen spielt die Problematik um die Inbesitznahme der Massegegenstände schon im Rahmen des Eröffnungsverfahrens nach Anordnungen von Sicherheitsmaßnahmen iSv § 21 eine Rolle. Berechtigt und verpflichtet, die Massegegenstände im Rahmen seiner Amtspflicht zur Massesicherung8 in „Besitz und Verwaltung“ zu nehmen, ist primär der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter iSv § 22 I (§ 22 I S 2 Nr 1, s dazu § 22 Rn 28ff);9 er kann hierzu nach hM das Grundstück und die Geschäftsräume des Schuldners – nicht aber dessen ausschließlich privat genutzte Wohnräume – betreten (§ 22 III S 1) und durchsuchen, ohne hierfür einer richterlichen Durchsuchungsanordnung zu bedürfen (s § 22 Rn 32 und unten Rn 101ff),10 und die Herausgabe der massezugehörigen Gegenstände notfalls analog § 148 II durch Vollstreckung aus dem Anordnungs- und Bestellungsbeschluss erzwingen (§ 22 Rn 31).11 In gleicher Weise kann aber auch der „schwache“ vorläufige Verwalter iSv § 22 II zur 15 Inobhutnahme der massezugehörigen Gegenstände berechtigt und verpflichtet sein, falls das Gericht die Inbesitznahme zur Abwendung einer anderenfalls drohenden Gefahr der Masseschmälerung besonders anordnet.12 Soweit danach eine Übernahme der Insolvenz6 7 8

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Vgl zur KO bereits BGH NJW 1962, 1392; ausf Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 13ff. Vgl BT-Drucks 12/2443, S 170. Vgl zu dieser mwN nur BGHZ 189, 299 = NZI 2011, 602 Rn 49; BGH NZI 2014, 757 Rn 11. OLG Köln BeckRS 2011, 20187; AG Hamburg ZIP 2007, 1767; MünchKomm/Haarmeyer InsO3 § 22 Rn 37ff; Uhlenbruck/ Vallender InsO14 § 22 Rn 23; Pohlmann Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters, Rn 110ff. Vgl Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier/Sander InsO2 § 22 Rn 148, 150; Graf-Schlicker/Voß InsO4 § 22 Rn 24; HK/Kirchhof InsO7 § 22 Rn 67; Kübler/Prütting/Bork/Pape InsO64 § 22 Rn 106; MünchKomm/Haarmeyer InsO3 § 22 Rn 37, 179f; Nerlich/Römermann/Mönning InsO28 § 21 Rn 182f, § 22 Rn 53, 252; K Schmidt/Hölzle InsO18 § 21 Rn 42f; Uhlenbruck/Vallender §InsO14 22 Rn 284 (in Widerspruch zu Rn 23); Ampferl Der starke vorläufige Insolvenzverwalter in der Unternehmensinsolvenz (2002),

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Rn 877ff, 893; Lepa Insolvenzordnung und Verfassungsrecht, S 143ff; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 122ff, 131f; Irmen/Werres NZI 2001, 579, 580f; wohl ebenso BGH 158, 212, 215f = NZI 2004, 312; BGH NZI 2008, 179 Rn 10; weitergehend (auch in ausschließlich privat genutzten Wohnräumen des Schuldners) HambK/ Schröder InsO5 § 22 Rn 31, 191f (allerdings nur für „starken“ vorl Verwalter); Jaeger/ Gerhardt InsO § 22 Rn 32; Pohlmann Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters, Rn 128; ganz abl Roth Interessenwiderstreit im Insolvenzeröffnungsverfahren (2004), S 88f. MünchKomm/Haarmeyer InsO3 § 22 Rn 41; Uhlenbruck/Vallender InsO14 § 22 Rn 23; Pohlmann Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters, Rn 121ff. Zutr Uhlenbruck/Vallender InsO14 § 22 Rn 9; weitergehend möglicherweise MünchKomm/Haarmeyer InsO3 § 22 Rn 136; Grundlach/Frenzel/Jahn ZInsO 2010, 122, 123f.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

masse durch den vorläufigen Verwalter erfolgen muss, gelten die nachfolgenden Ausführungen durchweg entsprechend. 4. Übernahmepflicht in besonderen Verfahren

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a) Eigenverwaltung. Die Gebote des § 148 I gelten in der Eigenverwaltung (§§ 270ff) richtiger Ansicht nach grundsätzlich ebenso wie im Regelverfahren.13 Denn der Schuldner behält auch bei angeordneter Eigenverwaltung nicht einfach der Verfahrenseröffnung zum Trotz die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis über sein (als einheitliches anzusehendes) Vermögen.14 Vielmehr findet mit der Verfahrenseröffnung richtiger Ansicht nach – und trotz § 270c S 3 – auch in diesem Fall der Insolvenzbeschlag und damit verbunden eine Vermögenstrennung in das Sondervermögen „Insolvenzmasse“ einerseits, das verfahrensfreie Vermögen des Schuldners andererseits statt, die es erforderlich macht, die auf die Insolvenzmasse bezogenen Befugnisse nach allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen und ggf besonders zuzuweisen.15 Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis über die Gegenstände der Insolvenzmasse nimmt der Schuldner folglich nicht aus eigenem (Eigentümer-)Recht wahr, sondern kraft einer ihm mit der Anordnung der Eigenverwaltung zugewachsenen amtlichen Stellung („Amtswalter in eigenen Angelegenheiten“).16 Auch prozessual ist er deshalb hinsichtlich des Sondervermögens „Insolvenzmasse“ ebenso gesetzlicher Prozessstandschafter und Amtspartei wie der Insolvenzverwalter.17 17 Einer besonderen Herstellung tatsächlicher Herrschaftsmacht bedarf es danach in der Regel gleichwohl nicht, weil der Schuldner bzw seine Organe diese bei Verfahrenseröffnung bereits innehatten. Rechtlich wandelt sich dieser Besitz gleichwohl ohne weiteres in „Verwaltungsbesitz“ (Rn 130ff) um; die Konsequenzen entsprechen unter dieser Prämisse denen im Fall eines externen Amtswalters, dh die Zurechnung der an den Besitz geknüpften Rechtsfolgen endet grundsätzlich bei der Insolvenzmasse. 18 Praktische Bedeutung hat dies zunächst insoweit, als dem eigenverwaltenden Schuldner bzw seinen Organen eine massebezogene Feststellungs- und Sicherungsaufgabe zuwächst, die sie zuvor nicht hatten. Zwar geht es naturgemäß nicht darum, die Insolvenzmasse vor Übergriffen durch den Schuldner zu schützen. Jedoch sind Schutzdefizite im Hinblick auf die Zugriffsmöglichkeiten Dritter oder im Hinblick auf natürliche Einwirkungen, die bis zur Verfahrenseröffnung eine „eigene Angelegenheit“ des Schuldners und dessen persönlich für richtig erachteten Sorgfaltsstandards überantwortet waren, nun nicht mehr hinnehmbar und durch ein am Sorgfaltsstandard pflichtbewusster Insolvenzverwalter (§ 60 I S 2) ausgerichteten Pflichtenprogramm zu ersetzen.

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AA BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 3. So aber LAG Stuttgart ZIP 2014, 1455; wohl auch BGH NZI 2007, 188 Rn 8; BGH ZIP 2012, 1527 Rn 42; BFH ZInsO 2014, 1771 Rn 14. Vgl mwN Uhlenbruck FS Metzeler (2003), S 85, 92; Jacoby Das private Amt, S 30f; Schlegel Die Eigenverwaltung in der Insolvenz (1999), S 122ff. S a BGH NZI 2013, 1025 Rn 13 zum spezifischen Widerspruchsrecht (§ 176 InsO) des eigenverwaltenden Schuldners in seiner Eigenschaft als Amtswalter.

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Vgl Leonhardt/Smid/Zeuner/Wehdeking InsO3 § 270 Rn 6; Jacoby Das private Amt, S 30f; Häsemeyer InsR4 Rn 8.15; Henckel FS Schumann (2001), S 211, 224f; Smid WM 1998, 2489, 2511; aA FK/Foltis InsO8 § 270 Rn 20; HK/Landfermann InsO7 § 270 Rn 28; MünchKomm/Wittig/ Tetzlaff InsO3 § 270 Rn 106; unklar insoweit bislang die Rspr, vgl BGH NZI 2007, 188 Rn 7ff; BFH BeckRS 2014, 94867 Rn 14.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

b) Verbraucherinsolvenzverfahren. Im nach Scheitern der Einigungsversuche eingelei- 19 teten Verbraucherinsolvenzverfahren (§ 311) gelten keine prinzipiellen Besonderheiten mehr. Besondere Beachtung ist hier der Frage insolvenzfreien Vermögens (Rn 39ff) zu schenken. Hinsichtlich der Mietwohnung des Schuldners wird in der Regel eine Freigabe des Mietverhältnisses stattfinden (§ 109 I S 2) und danach eine Inbesitznahme der Wohnung naturgemäß ausscheiden.

II. Übernahme der Insolvenzmasse (§ 148 I) 1. Insolvenzmasse iSv § 35 I („Soll-Masse“) a) Zugehörigkeit zum haftenden Vermögen. Die expressis verbis auf die „Insolvenz- 20 masse“ bezogene Inobhutnahmepflicht ergreift zumindest primär (s Rn 28ff) die Insolvenzmasse iSv § 35 I, dh die Gesamtheit des den Insolvenzgläubigern haftenden Vermögens (Teilungsmasse, Soll-Masse, s zur Begrifflichkeit § 35 Rn 7). Auch während des Verfahrens erworbene Gegenstände (Neuerwerb) fallen – vorbehaltlich einer Freigabe des Unternehmens gemäß § 35 II, III, s Rn 41ff) – sogleich in die Insolvenzmasse (§ 35 I) und sind in Besitz zu nehmen.18 Hierzu gehören auch Sachen, die durch gutgläubig-schuldbefreiende Leistung eines Drittschuldners an den Schuldner in die Masse gefallen sind (§ 82 Rn 50). Unpfändbare Sachen werden grundsätzlich nicht erfasst (s u Rn 40), mit Ausnahme der sonst nicht der Zwangsvollstreckung unterliegenden Sachen nach § 811 I Nr 4 und 9 ZPO (§ 36 II Nr 2, s § 36 Rn 8f). b) Gegenstände mit Absonderungsrechten. Bewegliche Sachen, die mit Absonderungs- 21 rechten behaftet sind, sind – unbeschadet der vorrangigen dinglichen Haftung zugunsten des Absonderungsberechtigten – Bestandteile des allen Insolvenzgläubigern haftenden Vermögens und damit der Insolvenzmasse; anders als hinsichtlich des Aussonderungsguts (Rn 36ff) schließt also schon die allgemeine Amtspflicht des Verwalters zur Inobhutnahme der Insolvenzmasse das Absonderungsgut unzweifelhaft ein, und er haftet für die sorgfältige Erfüllung dieser Amtspflicht sowohl dem Absonderungsberechtigten gegenüber (der, wenn die Sache zB abhandenkommt oder zerstört wird, in Höhe seines Anspruchs auf den Versteigerungserlös gemäß § 170 I S 2 geschädigt sein kann, s § 60 Rn 57ff) als auch der Masse gegenüber (die durch einen etwa entgangenen Erlösüberschuss und die entgangenen Kostenpauschalen geschädigt sein kann). Die Übernahmepflicht wird hier aber überlagert durch die Bestimmungen zum Verwer- 22 tungsrecht: Bewegliche Sachen, die mit Absonderungsrechten behaftet sind, fallen, sofern sie sich zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung im Besitz des Schuldners oder des vorläufigen Insolvenzverwalters befinden, unter das Verwertungsrecht des Verwalters (§ 166 I) und sind von ihm schon im Hinblick auf die Durchführung der Verwertung und das Interesse der Masse an der Erlangung der Kostenpauschalen in Besitz zu nehmen. Soweit dagegen die Voraussetzungen des § 166 I nicht vorliegen, steht dem Absonderungsberechtigten das Verwertungsrecht zu (§ 173 I); irgendwelche Bemühungen des Verwalters zur Inobhutnahme sind insofern nicht geboten.

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BGH NZI 2014, 614 Rn 32.

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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c) Auslandsvermögen. Die Besitzergreifungspflicht gilt nach dem Universalitätsprinzip (§§ 35 I, 335 InsO, Art 16 EuInsVO/Art 19 EuInsVO nF)19 auch für das im Ausland belegene Vermögen des Schuldners.20 Der Insolvenzverwalter kann vor deutschen Gerichten Ansprüche geltend machen, die sich auf das im Ausland belegene Vermögen des Schuldners beziehen, und zwar unabhängig davon, ob der Vollstreckungstitel im Ausland durchgesetzt werden kann.21 Überlässt der Schuldner dem Verwalter das Auslandsvermögen nicht freiwillig, so kann dieser versuchen, den Eröffnungsbeschluss im Ausland für vollstreckbar erklären zu lassen und dann nach den ausländischen Regeln die Herausgabevollstreckung zu betreiben. Ob der deutsche Eröffnungsbeschluss im Ausland vollstreckbar erklärt wird, erscheint wegen der Unbestimmtheit des Eröffnungsbeschlusses hinsichtlich der Herausgabepflicht und mangels einer genauen Bezeichnung des Vollstreckungsgegenstandes zweifelhaft.22 24 Insbes im Anwendungsbereich der EuInsVO stehen dem Verwalter aufgrund der automatisierten Anerkennung der Eröffnungsentscheidung in allen Mitgliedstaaten (Art 16 EuInsVO/Art 19 EuInsVO nF) alle Befugnisse zu, die ihm nach dem Recht des Staates der Verfahrenseröffnung zustehen; insbesondere darf er zum Zwecke der Verwertung alle zur Masse gehörenden Gegenstände aus dem Gebiet des Mitgliedstaats entfernen, wie Art 18 I S 2 EuInsVO/Art 21 I S 2 EuInsVO nF klarstellt.23 25 Wird diese Rechtsmacht vom ausländischem Recht nicht ohne weiteres anerkannt, so muss der Schuldner aufgrund seiner Mitwirkungspflichten (§ 97 II, s § 97 Rn 26ff) dem Insolvenzverwalter ggf eine sog Auslandsvollmacht erteilen, die ihn in den Stand versetzt, über die im Ausland befindlichen Vermögensgegenstände zu verfügen (§ 97 Rn 27 aE).24 Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.25 Wird die Erteilung einer Auslandsvollmacht verweigert, so kann das Insolvenzgericht auf die Zwangsmittel des § 98 II zurückgreifen und den Schuldner erforderlichenfalls in Haft nehmen.26 Die Anordnung der Haft ist dabei nicht als unverhältnismäßig anzusehen, wenn sich der Schuldner unkooperativ verhält und der Verwalter deshalb auf die Erteilung einer Auslandsvollmacht angewiesen ist, um seinen Pflichten aus § 148 I nachkommen zu können. Denn der Schuldner muss lediglich eine Unterschrift leisten, was ihm in Anbetracht der auf dem Spiel stehenden Gläubigerinteressen zumutbar ist.27 26 Die Verpflichtung zur Erteilung einer Auslandsvollmacht setzt nicht voraus, dass die Existenz ausländischen Schuldnervermögens feststeht. Ausreichend ist vielmehr, wenn aufgrund konkreter Umstände nicht ganz unwahrscheinlich ist, dass der Schuldner über Auslandsvermögen verfügt.28 So können zB bloße Geschäfts- und Bankverbindungen des

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Paulus Kölner Schrift3, Kap 46 Rn 7, 33ff; Mankowski Kölner Schrift3, Kap 47 Rn 7, 33ff. BGHZ 88, 147, 150; BGHZ 95, 256, 264; BGHZ 118, 151, 159; BGH NZI 2004, 21; s im Einzelnen Gottwald/Kolmann/Keller InsRHdb5 § 132 Rn 47ff, 57, 63, 80. BGH NZI 2004, 21; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 17; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 19. Gottwald/Kolmann/Keller InsRHdb5 § 132 Rn 55; Leible/Staudinger KTS 2000, 533, 562.

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Vgl nur Mankowski Kölner Schrift3, Kap 47 Rn 150. BGH NZI 2004, 21f m zust Anm Uhlenbruck; OLG Köln NJW-RR 1986, 934 u ZIP 1998, 113; OLG Koblenz ZIP 1993, 844; LG Köln ZIP 1997, 2161, 2162; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 148 Rn 4; Uhlenbruck KTS 1997, 371, 389 u GmbHR 1999, 390, 398; vgl a Begr RegE zu § 110 (§ 98 InsO), BTDrucks 12/2443, S 142. BVerfG ZIP 1986, 1336, 1337. Vgl BGH NZI 2004, 21f m zust Anm Uhlenbruck; Pape LMK 2004, 38f. BGH NZI 2004, 21f. BGH NZI 2004, 21f.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Schuldners in bestimmte Auslandsstaaten genügen, um vorsorglich die Pflicht zur Erteilung einer Vollmacht bezogen auf diese Fremdstaaten zu rechtfertigen. Die Vollmacht muss den Insolvenzverwalter auch in die Lage versetzen, eigene Ermittlungen anzustellen, um das Vermögen aufzufinden, insbesondere dann, wenn die Angaben des Schuldners unvollständig oder unzuverlässig sind. Im Hinblick auf die Sicherstellung eines möglichst effizienten Zugriffs auf etwaiges Auslandsvermögen des Schuldners können auch Hinweise auf einzelne Auslandsstaaten einer bestimmten „Sachgruppe“ (zB Steueroasen) – unabhängig von konkreten Anhaltspunkten für dort befindliches Auslandsvermögen des Schuldners – genügen.29 Eine weitere Möglichkeit des Verwalters, das im Ausland belegene Schuldnervermögen 27 in Besitz zu nehmen, ist die Beauftragung eines Gläubigers, im Ausland gegen den Schuldner einen Vollstreckungstitel zu erwirken. Das dadurch Erlangte hat der Gläubiger dann nach § 667 BGB an den Verwalter auszukehren (und kann im Gegenzug für seine Bemühungen Aufwendungsersatz nach § 670 BGB verlangen).30 2. Sonstiges Vermögen im Besitz des Schuldners („Ist-Masse“) Ungeachtet des Umstands, dass der in § 148 I verwendete Begriff der „Insolvenzmasse“ 28 in der InsO grundsätzlich iSv „haftendes Vermögen“ verstanden wird“ (insbes in §§ 35, 47, s dazu § 35 Rn 7, § 47 Rn 5, 9), besteht im vorliegenden Zusammenhang weitgehend Einigkeit darüber, dass die Besitzergreifungspflicht weiter geht und sich potentiell auf alle im Besitz des Schuldners vorgefundenen Sachen bezieht; insofern spricht man von der zunächst sichernd zu übernehmenden „Ist-Masse“ (in Abgrenzung von den allein auf das tatsächlich haftende Vermögen gemünzten Begriffen „Soll-Masse“ und „Teilungsmasse“).31 Es empfiehlt sich allerdings, dabei nach Fallgruppen zu unterscheiden. a) Gegenstände unklarer Massezugehörigkeit. In Rechtsprechung und Literatur be- 29 steht zunächst Einigkeit darüber, dass sich die Pflicht zur Inbesitznahme auch auf solche Sachen bezieht, die sich zwar im Besitz des Schuldners befunden haben, deren Zugehörigkeit zum haftenden Vermögen jedoch unklar ist.32 Eine solche Unklarheit kann zum einen darauf beruhen, dass bezogen auf einen Einzelgegenstand ernstliche rechtliche oder tatsächliche Zweifel bezüglich dessen Massezugehörigkeit bestehen. Sehr viel häufiger wird sich die Inbesitznahme von potentiell schuldnerfremdem Gut aber daraus ergeben, dass sich die Übernahme der Insolvenzmasse oder eines Teils davon nur durch einen Gesamtakt vollziehen kann wie insbesondere die Unterwerfung der Besitzdiener des Schuldners unter den Willen des Schuldners (Rn 62). 29 30 31

BGH NZI 2004, 21f. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 21. BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 8, 10, 48, 53, 61, 89f; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 2; HambK/Jarchow InsO5 § 148 Rn 4; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 35 Rn 16f, § 148 Rn 6; Gottwald/Adolphsen InsRHdb5 § 39 Rn 1, § 40 Rn 3, 108; Foerste InsR6 Rn 18; Smid Kreditsicherheiten3 § 14 Rn 3, § 18 Rn 21; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 1, 2, 7, 35, 43; Uhlenbruck/Brinkmann InsO14 § 47 Rn 127; Gundlach/ Frenzel/Schmidt NZI 2003, 142, 143f;

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s a Häsemeyer InsR4 Rn 9.06, 11.01, 11.27, 13.01; aA wohl Jaeger/Henckel InsO § 35 Rn 7, § 47 Rn 9; unklar MünchKomm/ Ganter InsO3 § 47 Rn 4 einerseits, Rn 447 andererseits. OLG Düsseldorf KTS 1977, 119ff; OLG Naumburg OLG-NL 1997, 163f; AG Duisburg ZInsO 2005, 105f; BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 8; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 7; Gottwald/Adolphsen InsRHdb5 § 40 Rn 3; Häsemeyer InsR4 Rn 13.02; Gundlach/ Frenzel/Schmidt NZI 2001, 350, 352; Barnert KTS 2005, 431, 436.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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Diese Sachen werden von § 148 I unter allen geregelten Aspekten (Besitzergreifungspflicht des Verwalters, Herausgabeanspruch und Vollstreckbarkeit gegen den Schuldner) ebenfalls erfasst. Dies ergibt sich zum einen aus dem Sicherungszweck des § 148 I (Rn 3), der verfehlt würde, wenn der Verwalter vor der Besitzergreifung zu einer eingehenden Prüfung der Vermögensverhältnisse des Schuldners verpflichtet wäre. Eine solche Prüfung würde den Verwalter in vielen Fällen überfordern, weil er in der Frühphase des Insolvenzverfahrens keine oder nur unzuverlässige Informationen über die wirtschaftliche Lage des Schuldners besitzt; dies gilt vor allem bei der erstmaligen Übertragung der Masseverantwortung an einen amtlich bestellten Verwalter, dh in den Fällen eines Unternehmensinsolvenzverfahrens bei der Besitzergreifung durch einen vorläufigen Insolvenzverwalter. In besonderem Maße gilt dies in Insolvenzverfahren mittlerer und großer Unternehmen: Kann der Insolvenzverwalter in praxi gar nicht anders als durch den Gesamtakt des Übertritts der Besitzdiener (Rn 62) die tatsächliche Sachherrschaft erlangen, so führt eben auch kein Weg daran vorbei, sämtliche Besitzverhältnisse des Schuldners auf den Insolvenzverwalter überzuleiten, ohne dass danach unterschieden werden kann, ob sie zur Insolvenzmasse gehören bzw ob ein zum Besitz berechtigendes Rechtsverhältnis fortgesetzt werden soll. Eine sinnvolle Interpretation des § 148 I kann an diesen Gegebenheiten nicht vorbeigehen. Zudem kann sich der Insolvenzverwalter zur Rechtfertigung eines derart umfassenden 31 Zugriffs auch auf 1006 I BGB berufen, wonach vermutet wird, dass der Schuldner Eigentümer der Gegenstände ist, die sich in seinem Eigenbesitz befinden.33 Auch den Eröffnungsbeschluss als Herausgabetitel iSv § 148 II (s u Rn 90) wird man kaum anders interpretieren können, als dass es hier allein auf die Besitzverhältnisse ankommt, da der Gerichtsvollzieher nichts anderes prüfen kann.34 32 In Besitz zu nehmen ist danach grundsätzlich auch Vermögen, das sich im Besitz des Ehegatten des Schuldners bzw seines Lebenspartners befindet, soweit die Vermutung des § 1362 BGB reicht. Dies hatte die Insolvenzrechtsreformkommission ausdrücklich regeln wollen;35 es kann aber in Ermangelung einer expliziten Gesetzesbestimmung auch aus der Anwendbarkeit des § 739 ZPO (der auch für die Herausgabevollstreckung gilt) auf die Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss gefolgert werden (s Rn 121).36 Ist das Dritteigentum evident, gilt allerdings auch insofern das sogleich (Rn 34ff) Ausgeführte. 33 Nimmt der Insolvenzverwalter Sachen in Besitz, bei denen erkennbar Zweifel an der Massezugehörigkeit bestehen, treffen ihn intensivierte Sorgfaltspflichten, was den weiteren Umgang mit diesen Sachen angeht:37 Es muss sichergestellt werden, dass der Gegenstand sorgsam verwahrt und insbesondere nicht versehentlich verwertet wird und dass dem Aussonderungsverlangen des Eigentümers unverzüglich nachgekommen werden kann; einzelfallabhängig mag dem bei der Inventarisierung (§ 151) sowie durch besondere Kennzeichnung und/oder abgesonderte Aufbewahrung solcher Sachen Rechnung getragen werden.38 Zudem sind an den Besitz dieser Sachen womöglich zivil- oder öffentlich-rechtliche Hand33 34

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Vgl BGH NJW 1996, 2233, 2235; OLG Karlsruhe NZI 1999, 231, 232. Mit § 808 I ZPO dürfte man hier allerdings nicht unmittelbar argumentieren können, da es nicht um Vollstreckung wegen Geldforderungen, sondern um Herausgabevollstreckung geht. 2. BerInsRKomm, LS 9.2 m Begr S 181f. Vgl auch Begr RegE zu § 167, BT-Drucks 12/2443, S 170; s ferner Braun/Haffa/

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Leichtle InsO6 § 148 Rn 9; HK/Depré InsO7 § 148 Rn 10; MünchKomm/Gruber ZPO4 § 885 Rn 19; Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 885 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 29; Gerhardt GS Lüderitz (2000), S 189, 202f; vgl auch AG Duisburg ZInsO 2005, 105ff. Vgl Smid NZI 2014, 633ff. Vgl MünchKomm/Ganter InsO3 § 47 Rn 446.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

lungspflichten geknüpft, die aufgrund der Besitzergreifung durch den Insolvenzverwalter nunmehr die Insolvenzmasse treffen (Rn 137ff). Mit der Inbesitznahme solcher Sachen handelt der Verwalter sowohl der Masse als auch sich selbst (§ 60) also ein gewisses Haftungsrisiko ein. Für den Fall, dass sich die Massefremdheit der in Besitz genommenen Sache herausstellt, treffen die Masse zudem nicht nur die mit der Aufbewahrung verbundenen Kosten, sondern auch die außerprozessualen und ggf prozessualen Kosten der Aussonderung.39 Diese Risiken und Kosten muss der Verwalter berücksichtigen und gegen den möglichen Nutzen einer Inbesitznahme – bzw den Risiken einer unterlassenen Inbesitznahme – abwägen. Geht diese Abwägung zulasten der Inbesitznahme aus, ist der Verwalter berechtigt und in eindeutigen Fällen sogar verpflichtet, von der Inbesitznahme abzusehen. b) Evident massefremde Gegenstände. Es fragt sich aber, ob der Insolvenzverwalter be- 34 wusst auch solche Vermögenswerte in Besitz nehmen darf oder sogar muss, deren Nichtzugehörigkeit zur Masse evident ist, vor allem also solche, die offenkundig oder liquide nachgewiesen einem Dritten gehören. Diese Frage wird für bestimmte Sonderfälle durch das Gesetz beantwortet: Vorbehaltseigentum etwa muss nach § 107 II gerade nicht sogleich herausgegeben werden, woraus folgt, dass es natürlich zuvor vom Verwalter in Besitz genommen werden darf.40 Ebenso darf und muss der Verwalter massefremde Sachen in Besitz nehmen, bei denen das ursprünglich dem Schuldners zustehende Besitzrecht aufgrund eines nach Verfahrenseröffnung ohne weiteres für und gegen die Masse wirkenden schuldrechtlichen Verhältnisses oder aufgrund einer beabsichtigten Erfüllungswahl des Verwalters fortbesteht. Schließlich müssen zur Wahrung der Rechte der Masse auch solche schuldnerfremden Sachen in Besitz genommen werden, bei denen der Masse, ob aus eigenem Recht oder vom Schuldner abgeleitet, ein Zurückbehaltungsrecht zB wegen Verwendungen oder ein Pfandrecht zusteht. Der Umstand, dass an einer im Besitz des Schuldners vorgefundenen Sache de iure ein Aussonderungsrecht eines dritten Eigentümers besteht, hindert die Zugehörigkeit zum haftenden Vermögen und damit die Inbesitznahmepflicht auch dann nicht, wenn die Rechtsposition des Dritten anfechtbar begründet war; der Verwalter muss dann nach § 148 I von dem Schuldner die Herausgabe verlangen und dem Aussonderungsbegehren des Dritten die Anfechtungseinrede entgegen halten (§ 143 Rn 52). Die Frage verengt sich damit auf diejenigen Konstellationen, in denen mit der Besitzer- 35 greifung sogleich ein durchsetzbarer und zur Aussonderung (§ 47) berechtigender Herausgabeanspruch des dritten Berechtigten begründet würde. Nach wohl hM ist sie für diese Fälle dahin zu beantworten, dass der Insolvenzverwalter unzweifelhaft massefremde Gegenstände nicht in Besitz nehmen darf und dies erst recht nicht tun muss.41 Zur Begründung wird vor allem auf die angesprochenen (Rn 33) Kosten und Risiken der Inbesitznahme einer massefremden und später ausgesonderten Sache verwiesen; diese seien mit durchschlagendem Gewicht zu berücksichtigen, wenn die Massefremdheit nicht nur möglich sei, sondern feststehe.

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Vgl BGHZ 104, 304, 308; BGHZ 127, 156, 166; BGH BeckRS 2013, 07777 Rn 4; OLG Rostock BeckRS 2013, 07809; MünchKomm/Ganter InsO3 § 47 Rn 467; HK/ Lohmann InsO7 § 47 Rn 30. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 7; Uhlenbruck/Brinkmann InsO14 § 47 Rn 2; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 5f;

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Gundlach/Frenzel/Jahn DZWIR 2007, 320ff; dies ZInsO 2010, 122, 123; Vielsäcker Amtsbesitz, S 194f. BGHZ 127, 156, 161 = ZIP 1994, 1700; BGH NZI 2013, 692 Rn 17; OLG Naumburg OLG-NL 1997, 163f; OLG Dresden BeckRS 2013, 07015; BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 8; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 4;

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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Daran ist richtig, dass bei unzweifelhaft massefremden Sachen kein originäres Interesse der Masse bestehen kann, solche Gegenstände in Besitz nehmen. Nicht beantwortet ist damit aber die Frage, ob der Insolvenzverwalter womöglich dem berechtigten Dritten gegenüber verpflichtet ist, die Sache in seine Obhut zu nehmen, um die Gefahr einer Verschlechterung oder eines Abhandenkommens der Sache abzuwenden, wenn Vorsorge von anderen, insbesondere vom Insolvenzschuldner, nicht zu erwarten ist. Eine solche Gefahr wird je nach der Beschaffenheit der Sache und den sonstigen Umständen des Einzelfalls durchaus nicht immer bestehen oder durch den Berechtigten unschwer selbst abgewendet werden können. Besteht sie aber, so könnte die im gesamtwirtschaftlichen und -gesellschaftlichen Interesse wahrzunehmende Ordnungsaufgabe des Insolvenzverfahrens (s § 207 Rn 16ff) und damit des Insolvenzverwalters es erfordern, das massefremde Gut nicht seinem Schicksal zu überlassen, sondern es im Interesse des Berechtigten zunächst sichernd in Besitz und Obhut zu nehmen und nur auf dessen ausdrückliches (Aussonderungs-)Verlangen herauszugeben.42 Für die hierdurch entstehenden Kosten der Aussonderung wäre ggf – unter der Prämisse der hM, dass diese stets der Masse zur Last fallen43 – ein besonderer Ersatzanspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag zu gewähren.44 37 Indessen kann die Ordnungsaufgabe des Insolvenzverfahrens nicht verabsolutiert werden. Vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Prioritätensetzung ist für sie nur insoweit Raum, wie sie dem primären Verfahrensziel bestmöglicher Gläubigerbefriedigung nicht widerspricht.45 Obhutspflichten in Bezug auf massefremdes Gut erlangt der Insolvenzverwalter nur aufgrund besonderen Zurechnungsgrunds, der durchaus auch darin liegen kann, dass er die Sache in Besitz genommen hat;46 nicht aber kann hiermit legitimiert werden, dass er umgekehrt verpflichtet wäre, die Sache in Besitz zu nehmen. Die Inbesitznahme durch den Schuldner kann einen solchen Zurechnungsgrund nicht darstellen; sie vermag keine gegen die Masse wirksamen und durchsetzbaren Pflichten zu begründen, sondern nur Insolvenzforderungen. Auch insoweit mag die sichernde Inbesitznahme zwar aus Sicht der Masse sinnvoll sein, wenn ihr durch die Vernachlässigung dieser schuldnerfremden Sachen ein immerhin als Insolvenzforderung geltend zu machender Schadensersatzanspruch droht, während andererseits Aufwand und Risiken einer Inbesitznahme gering sind (und im Einzelfall dann auch eine der Masse gegenüber bestehende Amtspflicht

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MünchKomm/Ganter InsO3 § 47 Rn 446; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 12; Gottwald/Adolphsen InsRHdb5 § 40 Rn 3, 108; Barnert KTS 2005, 431, 435; skeptisch auch Jaeger/ Gerhardt InsO § 60 Rn 49ff. BGHZ 148, 252 = NZI 2001, 531, 532 sub III.1. spricht vom „gebotenen Bestreben“ des Verwalters, „die im Besitz des Schuldners befindlichen Sachen zunächst – auch für den jeweiligen Eigentümer – sicher aufzubewahren“; vgl ferner Häsemeyer InsR4 Rn 11.27, 13.02; Gundlach/Frenzel/Schmidt NZI 2001, 350, 353; Gundlach/Frenzel/Jahn DZWIR 2007, 320ff. BGH ZIP 1988, 853; Uhlenbruck/Brinkmann InsO14 § 47 Rn 135; Gottwald/ Adolphsen InsRHdb5 § 40 Rn 120f; abl Häsemeyer InsR4 Rn 11.27.

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K Schmidt/Thole InsO18 § 47 Rn 99; Uhlenbruck/Brinkmann InsO14 § 47 Rn 137; Häsemeyer InsR4 Rn 11.27; Hage/Lind ZInsO 2011, 2264, 2265. Man könnte auch von einer Pflichtenkollision (§ 60 Rn 112ff) sprechen, die zu Lasten der allgemeinen Ordnungsaufgabe aufzulösen ist. Es trifft deshalb zu, dass den Verwalter Obhutspflichten bzgl des Aussonderungsguts treffen, wenn er die schuldnerfremde Sache in „Besitz und Verwaltung“ genommen hat (BGH NJW 1983, 1049, 1050; OLG Düsseldorf KTS 1977, 119, 120; Häsemeyer InsR4 Rn 11.27; Wellensiek Kölner Schrift2 S 403ff, 413 Rn 37; aA Gerhardt ZInsO 2000, 574, 581); aber daraus folgt keine Besitzergreifungspflicht, sondern im Gegenteil ein Argument gegen die Besitzergreifung.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

des Verwalters begründen); eine gegenüber dem dritten Eigentümer bestehende Amtspflicht des Verwalters zur Inbesitznahme erwächst hieraus aber nicht. Auch die Annahme einer auf die Benachrichtigung des Eigentümers – zu dem Zweck, 38 diesem Gelegenheit zu geben, sein Eigentum an sich zu nehmen oder zu sichern – gerichteten Amtspflicht47 führt insoweit nicht weiter: Hatte der Verwalter bereits Besitz begründet, bleibt die Benachrichtigung hinter der von ihm den Aussonderungsberechtigten nunmehr geschuldeten Sorgfalt zurück; hatte er dies nicht, treffen die Masse eben gar keine Handlungs- und Sorgfaltspflichten. Zum „Aussonderungsberechtigten“ und damit zum Verfahrensbeteiligten, dem gegenüber insolvenzspezifische Pflichten entstehen, wird der dritte Eigentümer der nicht zum haftenden Schuldnervermögen gehörenden Sachen also erst dadurch, dass der Verwalter diese Sachen in Besitz nimmt; eine nach § 60 haftungsbewehrte Pflicht zur Inobhutnahme solcher Sachen besteht daher nicht. Im Gegenteil kann die Inbesitznahme von Aussonderungsgut (intern) pflichtwidrig sein und Schadensersatzansprüche gegen den Verwalter persönlich begründen, wenn hierdurch zulasten der Masse Aussonderungs- oder Räumungskosten oder Schadens- bzw Nutzungsersatzpflichten und sonstige Verantwortlichkeiten begründet werden. c) Insolvenzfreies Schuldnervermögen. Nicht zum haftenden Schuldnervermögen und 39 deshalb nicht zur in die Obhut des Verwalters zu nehmenden Insolvenzmasse gehört das sog insolvenzfreie Vermögen des Schuldners. Insolvenzfreies Schuldnervermögen existiert im Hinblick auf den Anwendungsbereich der einschlägigen Tatbestände vor allem bei natürlichen Personen; jedoch kann nach (zweifelhafter) hM – namentlich durch Freigabe (Rn 42) – auch im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer juristischen Person oder Personengesellschaft insolvenzfreies Vermögens entstehen, für das die Organe der juristischen Person oder Personengesellschaft zuständig sind.48 (1) Unpfändbare Vermögensgegenstände. Das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners 40 besteht vor allem aus den unpfändbaren Sachen (§ 36 I S 1), es sei denn, der Schuldner verzichtet explizit darauf, die Unpfändbarkeit geltend zu machen (§ 36 Rn 6). (2) Freigegebene Vermögensgegenstände. Nicht zur Insolvenzmasse gehören ferner Ge- 41 genstände, die der Insolvenzverwalter wirksam freigegeben hat. Hierzu gehört auch der Neuerwerb im Falle vorheriger Freigabe des Unternehmens gemäß § 35 II, III.49 Als Freigabe bezeichnet man einen einseitigen Rechtsakt des Insolvenzverwalters, mit 42 der dieser ein massezugehöriges, an sich dem Insolvenzbeschlag unterliegendes Recht wieder in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners überführt (s ausf § 35 Rn 146ff, § 80 Rn 28ff). Die grundsätzliche Zulässigkeit der Freigabe folgt aus der haftungsrechtlichen Trennung der Masse vom insolvenzfreien Vermögen des Schuldners: Wie der Verwalter kraft seines Verfügungsrechts über die massezugehörigen Rechte verfügen kann, ist er (allein) ebenso befugt, deren haftungsrechtliche Zuordnung im Verhältnis zum Schuldner zu ändern, der ohnehin Träger aller massezugehörigen Rechte ist. Der Zweck der Freigabe besteht darin, Gegenstände aus der Masse zu entlassen, deren Verwertung keinen

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Grundlach/Frenzel/Schmidt NZI 2001, 350, 352; s a Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 7. Vgl zum Streitstand MünchKomm/Peters InsO3 § 35 Rn 104ff. BGH NZI 2014, 614 Rn 34; BGH NZI 2014, 461 Rn 12f. Auch in diesem Fall

besteht aber die Amtspflicht des Verwalters, die nach § 295 II in die Masse abzuführenden Beträge gegen den Schuldner gerichtlich geltend zu machen, vgl BGH NZI 2013, 797 Rn 11ff; BGH NZI 2014, 461 Rn 11ff.

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Gewinn ergeben oder die Masse sogar zusätzlich belasten würde. Da die Schonung der Masse mit dem Ziel, eine möglichst hohe Quote für die Insolvenzgläubiger zu erzielen, Pflicht des Insolvenzverwalters ist, wird die Freigabe wertloser Gegenstände – einschließlich an sich wertvoller, aber zB wertausschöpfend belasteter oder kontaminierter Grundstücke – regelmäßig eine haftungsbewehrte Amtspflicht des Insolvenzverwalters iSv § 60 darstellen. Der Freigabeakt besteht nach hM (§ 80 Rn 35, 37 mwN auch zur Gegenansicht) aus einer an den Schuldner gerichteten einseitigen empfangsbedürftigen Willenserklärung ohne zusätzliche Publizitätselemente.50 Sie führt dazu, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis mit Zugang der Erklärung ohne weiteres erlischt und bei dem Insolvenzschuldner (und damit, soweit es sich hierbei um eine juristische Person handelt, mittelbar bei deren Organen) ohne weiteres wieder auflebt: Die auf den Insolvenzbeschlag gestützte Verfügungsgewalt des Verwalters entsteht, wie gesehen, einerseits ohne weiteres mit Verfahrenseröffnung; sie kann andererseits aber auch ohne weiteres durch einseitigen Freigabeakt des Verwalters aufgehoben werden. Für das Verhältnis der Freigabe zu § 148 I bedeutet dies, dass die nach dieser Vorschrift bestehende Inobhutnahmepflicht ihr Ende findet, sobald der Verwalter dem Schuldner bzw seinen Organen gegenüber die Freigabe erklärt hat; zugleich wird man die dem Schuldner bzw seinen Organen gegenüber abgegebene Erklärung, eine an sich massezugehörige Sache nicht übernehmen zu wollen, als konkludente Freigabeerklärung auffassen können (§ 80 Rn 39). Hatte der Verwalter aber bereits gem § 148 I die tatsächliche Sachherrschaft an einzelnen Gegenständen ergriffen, erlischt sein tatsächlicher Besitz nicht ebenfalls ipso iure allein aufgrund der Erklärung; vielmehr muss er diesen – nicht zuletzt zur Vermeidung einer an den Besitz anknüpfenden zB ordnungs- oder umweltrechtlichen Haftung (soweit diese nicht schon unwiderruflich durch die Ergreifung der tatsächlichen Sachherrschaft entstanden ist) – explizit an den Schuldner bzw dessen Organe zurückübertragen.51 In allen Fällen wird zudem unbeschadet des Erlöschens der spezifischen Inobhutnahmepflicht des § 148 I eine dem Schuldner gegenüber bestehende insolvenzspezifische Amtspflicht anzunehmen sein, bis zur tatsächlichen Inobhutnahme der Sache durch den Schuldner gewisse fortwirkende Obhutspflichten wahrzunehmen. Richtigerweise besteht der Freigabeakt entgegen der hM allerdings ohnehin nicht lediglich aus einer einseitigen Willenserklärung (Rn 43), sondern verlangt zusätzlich die Publizitätserfordernisse der Dereliktionsvorschriften (s ausf § 80 Rn 37 mwN); auf dieser Grundlage muss also zur Wirksamkeit der Freigabe zusätzlich zur Freigabeerklärung eine Eintragung der Freigabe im Grundbuch (§ 928 BGB, anstelle der bloß deklaratorischen Löschung des Insolvenzvermerks gemäß § 32 III) bzw die Besitzaufgabe (§ 959 BGB) erfolgen. Soll die Freigabe vor der Inobhutnahme gemäß § 148 I erfolgen und diese entbehrlich machen, wird man es bei beweglichen Sachen entsprechend §§ 854 II, 929 S 2 BGB genügen lassen müssen, dass der Schuldner bzw seine Organe im Konsens mit dem Verwalter die tatsächliche Gewalt behalten (s § 80 Rn 39, 121). Von der hier behandelten „echten Freigabe“ zu unterscheiden ist die „unechte Freigabe“, insbes die pflichtgemäße (§ 47) Herausgabe eines massefremden Gegenstands durch den Insolvenzverwalter an den Aussonderungsberechtigten. Hier wirkt die Freiga-

50

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BGHZ 148, 252, 258f = NJW 2001, 2966; BGHZ 163, 32, 34f = NJW 2005, 2015; BGHZ 166, 74, 82f = NJW 2006, 1286; BGH NZI 2007, 173; BGH NZI 2007, 407;

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aus der Lit s etwa Stürner FS Merz (1992), S 563ff, 575. Vgl Eckardt AbfallR 2008, 197, 201.

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beerklärung jedoch lediglich deklaratorisch.52 Zur Bedeutung von Aussonderungsrechten für die Inobhutnahmepflicht aus § 148 I s Rn 28ff. (3) Zweifel über die Massezugehörigkeit. Jedoch gilt auch insoweit (analog zum Rn 29ff 47 Ausgeführten), dass der Verwalter Gegenstände, deren Massezugehörigkeit danach zweifelhaft ist, in Besitz nehmen darf und muss. Der Schuldner braucht solche Gegenstände aber nicht herauszugeben und kann einer Vollstreckung des Verwalters aus dem Eröffnungsbeschluss (Rn 90) mit der Vollstreckungserinnerung entgegentreten (Rn 112). Wenn über die Frage der Massezugehörigkeit ein offener Streit entbrannt ist und deshalb ohnehin eine Beweisaufnahme zur Klärung dieser Frage stattfinden muss, besteht auch ein Rechtsschutzbedürfnis für eine zivilprozessuale Leistungs- oder Feststellungsklage;53 dies ist nach richtiger, wenngleich bestrittener Ansicht ein Aussonderungsrechtsstreit iSv § 47 (§ 35 Rn 129f, § 47 Rn 3, 8).54 d) Mietwohnräume. Die vom Schuldner gemieteten Immobilien bzw Räume sind rich- 48 tiger Ansicht nach zwar grundsätzlich nach allgemeinen Regeln vom Verwalter in Besitz zu nehmen; jedoch gilt dies nicht, wenn es sich um die privat genutzte Wohnung des Schuldners handelt (s § 108 Rn 141f mwN). 3. Erfasste Vermögenswerte a) Sachen. Die Besitzergreifung kann nur an körperlichen Gegenständen, also Sachen 49 im Sinne des § 90 BGB, erfolgen und zwar unabhängig davon, ob sie beweglich oder unbeweglich sind. Körperliche Gegenstände sind auch Urkunden über massezugehörige Rechte (zB bei Wechseln, Hypothekenbriefen, Versicherungsscheinen, Sparkassenbüchern und Schuldscheinen) sowie die Geschäftsbücher des Schuldners (Rn 53), selbst wenn diese auf Datenträgern gespeichert sind.55 b) Forderungen. Die Bildung der Insolvenzmasse beschränkt sich aber keineswegs auf 50 die Inbesitznahme der zur Masse gehörenden körperlichen Vermögensgegenstände. Auch unkörperliche Massebestandteile, wie Geldforderungen, Sachleistungsansprüche und andere Rechte, hat der Verwalter nach Verfahrenseröffnung sofort unter seine Obhut zu nehmen und dem Verfahrenszweck zuzuführen, also zB Außenstände zu ermitteln und einzuziehen (s a § 82 Rn 39, 41)56 und nötigenfalls durch Klage und Vollstreckung zu verfolgen.57 Letzteres kann aber unterbleiben, wenn die Wahrscheinlichkeit eines prozessualen Erfolgs sehr gering ist oder die prozessuale Durchsetzung unwirtschaftlich ist, und die Masse im Ergebnis nur mit zusätzlichen Kosten belasten würde.58 Gleiches gilt, wenn dem Forderungsgegner die Mittel fehlen, die Forderung zu bedienen.59 Besonders in diesem Fall würde der Prozess – unabhängig von seinem Ausgang – für die Masse nur weitere Verluste 52 53 54

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Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 54; Uhlenbruck/Hirte InsO14 § 35 Rn 85. Vgl BGH NJW 1962, 1392. So auch Begr zu § 54 RegE, BTDrucks 12/2443, S 124; aA MünchKomm/ Ganter InsO3 § 47 Rn 9; Gottwald/ Adolphsen InsRHdb5 § 40 Rn 4. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 8; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 3. HK/Depré InsO7 § 148 Rn 3; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 13;

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Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 16; Bork ZIP 2005, 1120. Bork ZIP 2005, 1120; s a Kübler/Prütting/ Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 13. Dazu, dass der Verwalter sich hierfür notfalls eines gewerblichen Prozessfinanzierers bedienen kann und muss, vgl Fischer NZI 2014, 241ff. Bork ZIP 2005, 1120, 1121 mwN; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 7. Bork ZIP 2005, 1120, 1121.

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bedeuten. Hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit für einen prozessualen Erfolg bedarf es keiner überwiegenden Wahrscheinlichkeit für ein positives Ergebnis, so dass für die Masse besonders bedeutsame Prozesse, nach sorgfältiger Abwägung durch den Verwalter, auch geführt werden können, falls ein negativer Ausgang des Prozesses wahrscheinlicher ist als ein positiver.60 Die Ermittlung versteckter Ansprüche, die nicht ohne weiteres aus der Buchhaltung des Schuldners erkennbar sind, kann der Verwalter zu Lasten der Masse ohne Vergütungsabschlag delegieren.61 51 Diese Rechte werden durch §§ 80–82 sowie durch § 28 III (s § 28 Rn 25) besonders geschützt, ohne aber den Verwalter der Pflicht zu besonderer Fürsorge im Einzelfall, wie etwa zur Erwirkung einstweiliger Verfügungen oder zur Inbesitznahme von Urkunden, zu entheben. Bedeutsam ist namentlich die Ausübung der anfechtungsrechtlichen Rückgewähransprüche (§§ 129ff). Auch die rechtzeitige und ordnungsmäßige Geltendmachung der dem Schuldner zustehenden Gestaltungsrechte kann Amtspflicht des Verwalters nach § 148 I sein; desgleichen die Erwirkung der Berichtigung einer den Verfahrenszweck gefährdenden Unrichtigkeit des Grundbuchs (§§ 894ff BGB) oder der Einziehung eines unrichtigen Erbscheins (§ 2361 BGB). Ggf muss er Ansprüche durch Gebrauchmachen von Kündigungsrechten zur Entstehung bringen bzw fällig stellen, so etwa indem er den Rückkaufswert einer Lebensversicherung durch Kündigung oder Nichterfüllungswahl zur Masse zieht (vgl vor § 113 Rn 228 mwN). Vgl ferner etwa § 35 Rn 40 zur Verschaffung des Versicherungsscheins zur Geltendmachung von Versicherungsforderungen. 52 Nimmt der Verwalter den Leistungsgegenstand entgegen oder gelangt er in seinen Herrschaftsbereich, so tritt damit Erfüllung ein (§ 82 Rn 3), genauso wenn der Verwalter gemäß § 148 I, II gegen den Schuldner durchsetzt, dass ein zunächst rechtswidrig durch den Schuldner eingezogener Leistungsgegenstand in die Masse überführt wird (§ 82 Rn 39).

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c) Geschäftsbücher. Auch die Geschäftsbücher des Schuldners (s § 36 Rn 10) gehören zur Insolvenzmasse, vgl § 36 II Nr 1, und sind daher vom Verwalter in Besitz zu nehmen und zu verwalten. Unter Geltung der Konkursordnung durften Geschäftsbücher jedoch nur mit dem Geschäft im Ganzen und nur insoweit veräußert werden, als sie zur Fortführung des Geschäftsbetriebs unentbehrlich sind, § 117 II KO. Diese Beschränkung ist in die InsO nicht übernommen worden, da sie „allgemein als übermäßig angesehen“ wurde.62 Daraus folgt, dass Geschäftsbücher nunmehr selbständig vom Insolvenzverwalter verwertet werden dürfen, sofern dem nicht eine gesetzliche Aufbewahrungsfrist entgegensteht.63 Selbständig verwertbar sind zB die Abonnentenverzeichnisse eines Zeitschriftenverlages, Adressenverzeichnisse oder Kundenkartotheken. 54 Kommt es nicht zu einer Veräußerung der durch den Insolvenzverwalter in Verwahrung genommenen Geschäftsbücher, müssen sie bei Verfahrensbeendigung dem Schuldner zurückgegeben werden.64 Dieser hat sie bis zum Ablauf der verbleibenden handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfrist zu verwalten.65 Nach Durchführung eines Nachlassinsolvenzverfahrens sind die Geschäftsbücher dem Erben auszuliefern, also not-

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Bork ZIP 2005, 1120, 1121; vgl auch BGH NJW 2001, 3187, 3188; aA OLG Hamm ZIP 1995, 1436, 1437. Bork ZIP 2005, 1120, 1123f. BT-Drucks 12/2443 S 122. MünchKomm/Peters InsO3 § 36 Rn 74; vgl auch OLG Saarbrücken NJW-RR 2001, 419f.

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OLG Stuttgart ZIP 1998, 1880, 1883, dazu Eckardt EWiR 1998, 987f. MünchKomm/Peters InsO3 § 36 Rn 73; Förster/Tost ZInsO 1998, 297; Hohn BB 1985, 985.

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falls dem Fiskus (§ 1936 BGB). Wenn der Schuldner die Annahme verweigert oder unvertreten flüchtig ist, sollte das Insolvenzgericht – das seinerseits weder verpflichtet noch auch nur berechtigt ist, die Verwahrung auf sich zu nehmen – kraft seiner Aufsichtsgewalt (§ 58) eine den Verwalter entlastende Anordnung über das weitere Schicksal der Bücher treffen dürfen.66 Im Insolvenzverfahren einer Handelsgesellschaft hat der Verwalter die Geschäfts- 55 bücher an den durch den Gesellschaftsvertrag oder einen Gesellschafterbeschluss bestimmten Verwahrer (§§ 157 II HGB, 214 II AktG, 74 I GmbHG) herauszugeben und beim Fehlen einer derartigen Bestimmung sowie von vornherein bei der AG die Bestimmung der Verwahrungsstelle durch das Registergericht (§§ 375f FamFG) herbeizuführen. Falls die Verwahrung Kosten verursacht – das Gericht hat bei der Bestimmung des Verwahrers auf eine möglichst kostengünstige Verwahrung Bedacht zu nehmen –, sind diese aus der Masse zur Verfügung zu stellen; denn der Abschluss des Verwahrungsvertrages mit der bestimmten Stelle ist Sache des Insolvenzverwalters; dadurch entstehende Kosten sind somit nach § 55 I Nr 1 Alt 1 Masseschulden (vgl § 55 Rn 38). Wenn die Durchführung des Insolvenzverfahrens wegen Unzulänglichkeit der Masse unterbleibt (§ 26), hat der Insolvenzverwalter die Bücher dem gesetzlichen Vertreter der insoweit noch fortbestehenden Gesellschaft auszuhändigen, der dann das weitere Vorgehen einzuleiten hat. d) Geschäftsunterlagen im Besitz Dritter. Geschäftsunterlagen des Schuldners, die sich 56 im Besitz Dritter wie zB Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Buchhalter etc. befinden, sind ebenfalls gemäß §§ 667, 675 BGB iVm § 148 I an den Insolvenzverwalter herauszugeben.67 Soweit es sich nicht um eigene Arbeitsergebnisse handelt, können die genannten Personen dem Herausgabeverlangen des Insolvenzverwalters kein vertraglich vereinbartes oder aus § 273 BGB resultierendes Zurückbehaltungsrecht wegen noch ausstehender Honorarforderungen entgegensetzen.68 Eigene Arbeitsergebnisse des besitzenden Dritten können jedoch nicht herausverlangt werden, da sie nicht zur Insolvenzmasse gehören und ein vertraglicher Anspruch aus §§ 667, 675 BGB auf Auslieferung der Arbeitsergebnisse in der Regel nicht besteht, da mit der Verfahrenseröffnung der Geschäftsbesorgungsvertrag gemäß §§ 116 S 1, 115 I erlischt (s § 51 Rn 52).69 Dem bisherigen Bevollmächtigten steht auch dann kein Zurückbehaltungsrecht zu, wenn er den Insolvenzverwalter in einigen laufenden Prozessen weiter vertrat und Schriftsätze verfasste, denn es steht nicht in seinem Ermessen, zu entscheiden, ob und wann er selbst ein Mandat als beendet ansieht. Auch aus den Kosten für die Fertigung von Kopien der Schriftstücke des Mandanten vor der Herausgabe entsteht dem ehemaligen Prozessbevollmächtigten kein Gegenanspruch, da deren Erstellung eigenen Zwecken dient und die Herausgabe nicht berührt.70

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Dazu Hess InsO § 148 Rn 16; vgl zur Archivierung Förster/Tost ZInsO 1998, 297; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 13. Vgl BGH ZIP 1990, 48; OLG Stuttgart ZIP 1982, 80f; OLG Düsseldorf ZIP 1982, 471f; OLG Hamm ZIP 1987, 1330f; OLG Hamburg ZInsO 2005, 550; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 24; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 13. BGH ZIP 1990, 48; BGH ZIP 1995, 225, 227; OLG Düsseldorf ZIP 1982, 471f; OLG

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Hamm ZIP 1987, 1330f; OLG Hamburg ZInsO 2005, 550; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 13. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 16; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 8; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 13; aA FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 27; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 16; wohl auch HK/Depré InsO7 § 148 Rn 10. OLG Hamburg ZInsO 2005, 550.

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Dem Herausgabeanspruch steht auch die anwaltliche Schweigepflicht nicht entgegen. Diese Schweigepflicht dient ausschließlich dem „Herrn des Geheimnisses“71 und damit dem Schuldner als Auftraggeber. Mit dessen Insolvenz geht die Dispositionsbefugnis des „Geheimnisherrn“, soweit das Mandat des Anwalts Angelegenheiten der Insolvenzmasse betroffen hat, auf den Insolvenzverwalter über (s a § 149 Rn 33 zum „Bankgeheimnis“). Um die ihm obliegenden Aufgaben erfüllen zu können, müssen dem Verwalter unter Ausschluss des Schuldners auch die Befugnisse übertragen werden, ohne die diese Aufgaben nicht gelöst werden können.72 Der Konflikt zwischen Geheimhaltungsinteresse des Schuldners und dem Interesse des Insolvenzverwalters, die zur optimalen Verwertung der Masse erforderlichen Informationen zu erhalten, ist daher zulasten des Schuldners zu entscheiden. 58 Etwas anderes gilt nur für Unterlagen, die höchstpersönliche Wahrnehmungen des Anwalts oder vertrauliche Hintergrundinformationen betreffen und damit bereits nicht der Einsicht durch den Mandanten bestimmt sind. Auch erstreckt sich die Herausgabepflicht unter Berücksichtigung des § 50 IV Hs 2 BRAO nicht auf Briefwechsel und Notizen über Gespräche und wegen Erfüllung nach § 362 BGB auch nicht auf Schriftsätze, die der Auftraggeber und damit der Schuldner bereits in Ur- oder Abschrift erhalten hat.73 4. Besitzergreifung durch den Insolvenzverwalter

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a) Inobhutnahme und Begründung bürgerlich-rechtlichen Besitzes. Besitzrechtliche Fragen haben im Zusammenhang mit § 148 I immer ein herausgehobenes Interesse gefunden. Dies liegt nicht zuletzt am beträchtlichen theoretischen Reiz des „Verwaltungsbesitzes“ des Insolvenzverwalters (s Rn 130ff), stellt aber insofern eine Fehlakzentuierung dar, als es dem Gesetz im Rahmen des § 148 I gerade nicht darauf ankommt, dass der Verwalter bürgerlich-rechtlichen Besitz etabliert, sondern darauf, dass er eine seiner Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe adäquate Form tatsächlicher Sachherrschaft erlangt. Besonders offensichtlich ist dies für die vieldiskutierte Frage, ob der neu ernannte Verwalter (bei Verfahrenseröffnung oder auch nach einem Verwalterwechsel) womöglich ipso iure – etwa analog § 857 BGB – in die Besitzposition des Schuldners einrückt (s Rn 142ff.): Selbst wenn dies so wäre, steht außer Frage, dass der Verwalter damit noch keine seiner Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe adäquate Form tatsächlicher Sachherrschaft erlangt hat, maW dass seine Amtspflichten aus § 148 I weiter gehen und keineswegs schon erfüllt sind. Nicht minder offensichtlich ist ein Besitzerwerb unter Zuhilfenahme eines dritten Besitzdieners oder Besitzmittlers insuffizient, wenn der Dritte nicht die im Hinblick auf den Sicherungszweck erforderliche Zuverlässigkeit besitzt. Selbst die Begründung eigener tatsächlicher Sachherrschaft kann uU ungenügend sein, wenn damit noch keine ausreichende Vorkehrung gegen ein Beiseiteschaffen durch den Schuldner oder gegen Diebstahl durch sonstige Dritte getroffen ist. Die Amtspflicht des Verwalters zur Inobhutnahme der Insolvenzmasse bedarf nach den Umständen des Einzelfalls deshalb uU der Ergänzung und Absicherung der Inbesitznahme durch Bewachung oder durch besondere bauliche und technische Sicherheitsvorkehrungen; ist dies im Einzelfall nicht möglich oder untunlich oder würde es einen im Verhältnis zur Größe des Risikos unverhältnismäßig hohen Aufwand verursachen, so kann auch das vom Gesetz vorgesehene Mittel der Siegelung (§ 150) ein geeignetes und angemessenes Mittel darstellen, das Risiko eines unberechtigten Zugriffs auf Gegenstände der Insolvenzmasse zu verringern. 71 72

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BGH ZIP 1990, 48, 51. BGH ZIP 1990, 48, 52.

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BGH ZIP 1990, 48, 50.

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Verallgemeinert lässt sich hieraus ableiten, dass der bürgerlich-rechtliche Besitzerwerb 60 zwar insofern erforderlich ist, als jede denkbare Form tatsächlicher Sachherrschaft, die der Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe des Insolvenzverwalters adäquat ist, zugleich einen der Tatbestände des bürgerlich-rechtlichen Besitzerwerbs erfüllt. Aber in der Umkehrung gilt diese Aussage eben nicht, weshalb bei der Frage, ob der Verwalter das zur Erfüllung seiner Amtspflicht aus § 148 I Erforderliche unternommen hat, unmittelbar darauf abgestellt werden sollte, ob das Unternommene im Hinblick auf die Sicherungsund Bewirtschaftungsaufgabe des Insolvenzverwalters angemessen erscheint oder eben nicht. Im Übrigen kann die Amtspflicht des Verwalters zur sichernden Übernahme der mas- 61 sezugehörigen Gegenstände es auch erfordern, sich auf dem Weg dahin uU für längere Zeit mit „Zwischenstadien“ der Massesicherung zufrieden zu geben. So hat der Verwalter etwa in den Fällen, in denen ein nicht herausgabebereiter Dritter eine massezugehörige Sache in Besitz hat, das seinerseits Mögliche und Erforderliche zur Inobhutnahme getan, wenn er die sinnvollen rechtlichen Schritte zu Wiedererlangung der Sache in die Wege geleitet hat, also etwa einen Herausgabeprozess angestrengt oder einen vom Schuldner bereits anhängig gemachten Herausgabeprozess übernommen hat. Umgekehrt trifft ihn auch die Pflicht, die Insolvenzmasse gegenüber unberechtigten Rechtsbehauptungen Dritter zu verteidigen, also etwa unberechtigte Aussonderungsverlangen Dritter zurückzuweisen und ggf einen gegen den Schuldner anhängig gemachten Herausgabeprozess zu übernehmen (§ 85 Rn 31). b) Tatbestände des bürgerlich-rechtlichen Besitzerwerbs aa) Besitzerwerb durch Besitzdiener und Besitzmittler. Auch wenn § 857 BGB nicht 62 analog anwendbar ist, wird der Verwalter in Unternehmensinsolvenzverfahren häufig sehr zeitnah und ohne „eigenhändige“ Ausübung von unmittelbarer Sachherrschaft bürgerlichrechtlichen Besitz erlangen, nämlich wenn der Schuldner seinen Besitz durch Besitzdiener ausgeübt hatte. In diesem Fall erlangt der Verwalter den Besitz an der Sache ohne weiteres Zutun (§ 855 BGB) bereits mit dem Übergang des Weisungsrechts gegenüber den Besitzdienern nach § 80. Hinsichtlich der Inbesitznahme des Anlage- und Umlaufvermögens eines schuldnerischen Unternehmens sind somit im Normalfall keine weiteren Maßnahmen durch den Verwalter erforderlich, wenn die tatsächliche Sachherrschaft durch Arbeitnehmer ausgeübt wird.74 Ordnen sich die Arbeitnehmer den Weisungen des Verwalters nicht unter und verfahren nach eigenem Gutdünken mit den massezugehörigen Sachen, begründen sie – durch verbotene Eigenmacht – eigenen Besitz.75 Als Besitzdiener des Verwalters kann auch der Schuldner dessen unmittelbaren Besitz 63 begründen, wenn er sich nach außen erkennbar den Weisungen des Verwalters unterordnet.76 In gleicher Weise kommen dem Verwalter die Rechtsfolgen des „Organbesitzes“, dh des durch die Organe vermittelten Verbandsbesitzes (wenn der Schuldner eine juristische Person ist) zugute, wenn sich die Organe seinen Weisungen unterordnen (§ 97 II, 101

74

75

Vgl MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 28; Vielsäcker Amtsbesitz, S 117, 232ff, 238ff; s a BGH NJW 2015, 1678 Rn 18ff. Vielsäcker Amtsbesitz, S 101, 231ff mwN; Graeber NZI 2003, 569, 576; krit Eickmann KTS 1986, 197, 204.

76

Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 31; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 12; Vielsäcker Amtsbesitz, S 110ff, 126f, 234f; aA Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 9; vgl auch MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 27.

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InsO);77 tun sie das nicht, endet zugleich der Verbandsbesitz und die Organwalter begründen wiederum durch verbotene Eigenmacht eigenen Besitz.78 64 Für den Fall, dass der Schuldner mittelbarer Besitzer ist, bedarf es hinsichtlich der Inbesitznahme ebenfalls keiner weiteren Maßnahmen durch den Verwalter. Zwar geht der mittelbare Besitz als solcher nicht ipso iure auf den Verwalter über. Wegen § 80 kann der Verwalter aber die Verwaltungsrechte, die dem Schuldner als mittelbarer Besitzer zustehen, ausüben.79

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bb) Besitzerwerb durch Erlangung eigener unmittelbarer Sachherrschaft. In allen anderen Fällen vollzieht sich der Erwerb bürgerlich-rechtlichen Besitzes durch den Verwalter durch Erlangung der tatsächlichen Sachherrschaft iSv § 854 I BGB.80 66 Unabhängig davon, ob hiermit der Inobhutnahmepflicht nach § 148 I Genüge getan ist (Rn 59f), kann aber auch § 854 II BGB Anwendung finden, indem Verwalter und Schuldner sich einigen und der Verwalter zur Ausübung der tatsächlichen Gewalt über die Sache in der Lage ist.81

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c) Absehen von der Inobhutnahme. In Rechtsprechung und Literatur werden verschiedenste Konstellationen diskutiert, in denen ein Absehen von der Inbesitznahme in Betracht kommt. So sei der Insolvenzverwalter zur Besitzergreifung nicht verpflichtet, wenn die Belassung der Sache bei dem Schuldner oder einem Dritten die Befriedigung der Gläubiger nicht gefährde;82 insbesondere bei Immobilien könne zur Sicherung der Gläubiger der Grundbuchvermerk nach § 32 ausreichend sein und keine Notwendigkeit zur Besitzergreifung bestehen.83 Dem stehe es gleich, wenn die Sache wertlos oder wertausschöpfend mit Absonderungsrechten belastet sei84 oder wenn er sie – wie häufig etwa bei einer von dem Schuldner bewohnten Mietwohnung85 – ohnehin nicht zu verwerten oder für die Masse zu nutzen beabsichtige.86 Die Amtspflicht zur Besitzergreifung trete ferner dann zurück, wenn die Inbesitznahme mit unverhältnismäßigen Kosten oder Risiken verbunden wäre.87 68 In vielen dieser Konstellationen geht es aber gar nicht eigentlich um die Besitzerlangung durch den Verwalter, sondern darum, in welcher Form und Intensität der Verwalter Besitz erlangt: So begründet eine Verabredung mit dem Schuldner, aufgrund derer dieser den unmittelbaren Besitz an der Sache behält, sich aber den Weisungen des Verwalters unterwirft,

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Vielsäcker Amtsbesitz, S 100; Leonhardt/ Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 7. Vielsäcker Amtsbesitz, S 101 mwN. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 29; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 31. BGH ZIP 1987, 1398, 1399; BVerwG NJW 1962, 979, 980; BGHZ 148, 252, 260f = NZI 2001, 531; BGHZ 204, 1 = NZI 2015, 123 Rn 15; BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 14; Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 47; Jaeger/ Weber KO8 § 117 Rn 6; Kübler/Prütting/ Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 24, 37; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 11; Bauer Fremdbesitz, Verwaltungsbesitz, Amtsbesitz (1963), S 49ff. Vgl nur Vielsäcker Amtsbesitz, S 107f (aber auch S 226f dazu, dass dies trotz Besitz-

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erwerbs uU der Amtspflicht aus § 148 I nicht genügt). BGH NZI 2008, 554 Rn 20; OLG Hamburg ZIP 1996, 386, 387; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 3; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 26; Vielsäcker Amtsbesitz, S 213. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 26; Vielsäcker Amtsbesitz, S 214f. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 5; Vielsäcker Amtsbesitz, S 213. BGH NZI 2008, 554 Rn 20; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 26. BGH NZI 2008, 554 Rn 20; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 12; aA Häsemeyer InsR4 Rn 13.02. OLG Köln ZIP 2000, 1498, 1500f.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

über § 855 BGB oder § 869 BGB durchaus Besitz des Verwalters, und die Frage wäre richtigerweise dahin zu formulieren, ob damit im konkreten Fall schon eine der Sicherungsund Bewirtschaftungsaufgabe angemessene Form der Sachherrschaft gefunden ist oder nicht. Das Gleiche gilt, wenn der Verwalter Sachen, an denen der Schuldner nur mittelbaren Besitz hatte, dem unmittelbaren Besitzer zur weiteren Nutzung belässt und sich mit dessen Anerkennung seines Oberbesitzes begnügt. Ist die Sache dagegen wertlos oder wertausschöpfend belastet – was sich auch aus den 69 mit ihrer Inbesitznahme und Verwertung verbundenen Kosten und Risiken ergeben kann –, so ist die sich stellende Frage primär die, ob die Freigabe der Sachen möglich oder bei pflichtgemäßer Sorgfalt sogar geboten ist; ist dies der Fall und kann die unterlassene Inbesitznahme deshalb als Freigabeerklärung ausgelegt werden (Rn 44), so hat sich die Inobhutnahmepflicht damit erledigt. Es bleiben danach vor allem die Fälle, in denen die für die Entscheidung des Verwalters 70 maßgeblichen wirtschaftlichen Prämissen – insbesondere der Wert der Sache in Relation zu den mit der Inbesitznahme verbundenen Kosten und Risiken – in der Frühphase des Insolvenzverfahrens nur schwer einzuschätzen sind. In Abwägung mit den Gefahren, die sich im Fall der Nicht-Inbesitznahme ergeben, kann hier der Insolvenzverwalter durchaus zu dem Ergebnis kommen, dass mit der Inobhutnahme gewartet werden soll, bis diese (Kosten-) Risiken ihrerseits mit der gebotenen Sorgfalt geprüft und mit den möglichen Vorteilen abgeglichen sind. 5. „Sofortige“ Inobhutnahme Die Übernahme der Insolvenzmasse muss nach dem Gesetz „sofort“ erfolgen und die 71 Verwaltung sofort beginnen. Dies schließt jedoch nicht aus, dass der Verwalter vor Inbesitznahme die Besitzverhältnisse des Schuldners prüfen darf und muss, da anderenfalls das Handeln des Verwalters zum Nachteil der Masse gereichen könnte. Wohl ist eine zügige Insolvenzabwicklung dringend erwünscht; sie darf aber nicht zu überstürzten Maßnahmen führen. Daher ist trotz der anders lautenden Formulierung in § 148 I – sie ist aus der im Vergleich zum BGB älteren Urfassung der KO tradiert – der Maßstab des § 121 BGB und damit der Unverzüglichkeit heranzuziehen;88 wie im BGB muss die Übernahme also „ohne schuldhaftes Zögern“ erfolgen. Hinsichtlich besonders wertvoller oder für die Masse besonders wichtiger Vermögens- 72 werte kommt als wichtige Sofortmaßnahme insbesondere die Überprüfung bestehender Versicherungen in Betracht (§ 60 Rn 39).89 Erforderlichenfalls hat der Verwalter notwendige Versicherungen wie zB Brandversicherungen auf Kosten der Masse neu abzuschließen.90

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Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 6; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 24; Vielsäcker Amtsbesitz, S 197; so zur KO bereits Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 4; aA BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 10; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 7; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 8: „sofortiges“ Tätigwerden erforderlich. Vgl BGHZ 105, 230, 237 = NJW 1989, 1034; Jaeger/Gerhardt InsO § 60 Rn 39;

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Häsemeyer InsR4 Rn 13.08; Homann/Neufeld ZInsO 2005, 741; Vallender ZIP 1997, 345, 347; zur Versicherung der Masse im Allgemeinen s Zöllner/App DZWiR 2008, 232ff. Vgl OLG Bremen BeckRS 2014, 05654; LG Bremen BeckRS 2014, 05655; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 42f; MünchKomm/Brandes/Schoppmeyer InsO3 § 60 Rn 15; Wellensiek Kölner Schrift3, Kap 7 Rn 6.

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Im Schadensfalle muss er die sich aus dem Versicherungsvertrag ergebenden Ersatzansprüche zur Masse ziehen. 73 Besonders wichtig ist die Sicherung von Vermögenswerten aus dem Bankverkehr. Existieren verfügbare Bankguthaben, Sparguthaben oder Festgeldkonten, so sind diese Beträge grundsätzlich auf dem einzurichtenden Insolvenzkonto zusammenzuführen (zur Kontoführung im Insolvenzverfahren s § 149 Rn 42ff). Schließfächer müssen in Anwesenheit eines Bankangestellten geöffnet werden.91 Kontenbelastungen durch Lastschriften kann innerhalb von 6 Wochen ab Belastung widersprochen werden (Abschnitt III Nr 2 Abkommen über den Lastschriftverkehr der deutschen Kreditinstitute).92 74 Um diese Sofortmaßnahmen durchführen zu können, ist den Geschäftsbanken des Schuldners das Insolvenzverfahren sofort anzuzeigen und in Erfahrung zu bringen, in welchem Rahmen und Umfang die aufgeführten Vermögenswerte und Bankbeziehungen bestehen. Gelder der Masse, die nicht iS jederzeit verfügbarer Liquidität benötigt werden, müssen nach der Rechtsprechung des BGH zudem grundsätzlich zeitnah zinsgünstig angelegt werden (s § 149 Rn 17). 6. Mitwirkungspflichten des Schuldners und anderer Dritter

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Den Schuldner trifft eine Mitwirkungspflicht, dem Insolvenzverwalter die diesem nach dem Vorstehenden obliegende Inobhutnahme zu ermöglichen.93 Damit der Verwalter tatsächlich tätig werden kann, muss der Schuldner ihm – insbes im Hinblick auf Auslandsvermögen – zudem alle notwendigen Vollmachten und Ermächtigungserklärungen geben (Rn 25). Außerdem ist er hinsichtlich des Verbleibs sämtlicher Vermögensgegenstände nach § 97 I S 1 auskunftspflichtig.94 Handelt er diesen Verpflichtungen zuwider, insbesondere indem er massezugehörige Gegenstände im Gegenteil sogar beiseiteschafft, macht er sich uU nach § 280 I BGB iVm § 148 I sowie ggf nach § 823 II BGB iVm § 283 I Nr 1 StGB schadensersatzpflichtig.95 76 Der Insolvenzverwalter kann Auskünfte über die Verweisung des § 101 I, II auf § 97 auch von aktuellen und früheren, nicht länger als zwei Jahre vor Eröffnung des Verfahrens ausgeschiedenen, organschaftlichen Vertretern und Angestellten des Schuldners einholen. Ein Anspruch auf Auskunftserteilung gegenüber sonstigen Dritten steht dem Verwalter nicht zu. Insofern bleibt aber die Möglichkeit einer Zeugenvernehmung im Rahmen der gerichtlichen Amtsermittlung nach § 5 (s § 97 Rn 13). 77 Neben diese spezifisch insolvenzrechtlichen Informationsquellen treten die unternehmensinternen Rechtsbeziehungen: Nach § 80 I verdrängt der Verwalter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Geschäftsführung aus ihrer Zuständigkeit für die Unternehmensleitung, womit er auch die Informationshoheit über geschäftliche Informationen ge-

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 54. Die Einzelheiten können hier nicht behandelt werden, s dazu § 80 Rn 248; von hoher praktischer Bedeutung für die Widerspruchsbefugnis des (vorläufigen) Verwalters/ Treuhänders waren zuletzt die Entscheidungen BGHZ 186, 242 = NZI 2010, 731 u BGHZ 186, 269 = NZI 2010, 723; dazu Jacoby ZIP 2010, 1725; Nobbe ZIP 2012, 1937; Pörschke/Freitag NZI 2012, 346,

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Vallender NJW 2011, 1491; Wagner ZIP 2011, 846. BGH NZI 2014, 461 Rn 12; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 148 Rn 11; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 148 Rn 10. FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 18f mit weiterführenden Hinweisen hinsichtlich der Grenzen der Ermittlung des aktuellen Vermögens durch den Insolvenzverwalter. BGH NZI 2014, 1046 Rn 6; OLG Karlsruhe BeckRS 2014, 20846 Rn 25.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

winnt. Die nach § 36 II Nr 1 zur Masse gehörigen Geschäftsunterlagen unterliegen bereits über §§ 148 I, 155 I S 2 seinem Zugriff.96 7. Verhältnis zur Immobiliarzwangsverwaltung Auch im Insolvenzverfahren können sowohl der Insolvenzverwalter (§ 165 InsO iVm 78 §§ 172f ZVG) als auch ein absonderungsberechtigter Gläubiger (§ 49) – dh ein Grundpfandgläubiger sowie im Fall rechtzeitiger Beschlagnahme auch ein persönlicher Gläubiger (§§ 80 II S 2, 49 InsO, §§ 155 II, 10 I Nr 5 ZVG) – oder ein Massegläubiger die Zwangsverwaltung des Grundstücks betreiben. Zwangsverwalter und Insolvenzverwalter führen die Verfahren parallel und unabhängig voneinander. Solange eine einstweilige Einstellung der Zwangsverwaltung auf Antrag des Insolvenzverwalters nach § 153b ZVG noch nicht erfolgt ist, lässt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine bereits laufende Zwangsverwaltung unberührt (§ 80 II S 2).97 In seinem Kompetenzbereich ist der Zwangsverwalter deshalb nur dem Interesse der Zwangsverwaltungsmasse verpflichtet, aus der die Grundpfandgläubiger sowie ggf der betreibende persönliche Gläubiger befriedigt werden, und muss auf die Interessen der Gläubigergesamtheit grundsätzlich keine Rücksicht nehmen. Korrespondierend hierzu ist der Insolvenzverwalter im Umfang der Beschlagnahme nicht verwaltungs- und verfügungsbefugt und erlangt auch keinen Besitz an dem Grundstück (§ 150 II ZVG). a) Besitzvorrang des Zwangsverwalters. Durch die Beschlagnahme eines Grundstücks 79 in der Zwangsverwaltung wird dem Schuldner die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 II ZVG); an seine Stelle tritt insoweit der Zwangsverwalter. Damit dieser die damit verbundenen Pflichten (§ 152 ZVG) erfüllen kann, muss er den unmittelbaren – oder, bei vermieteten oder verpachteten Objekten, den mittelbaren – Besitz des Grundstücks und den mitbeschlagnahmten Gegenständen erlangen (§ 150 II ZVG).98 Auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach dem Wirksamwerden des Zwangsverwaltungsbeschlags berührt das Besitzrecht des Zwangsverwalters nicht: Das Besitzrecht des Zwangsverwalters bricht insofern grundsätzlich dasjenige des Insolvenzverwalters; der Insolvenzverwalter kann dem Zwangsverwalter den Grundbesitz nicht aufgrund des Eröffnungsbeschlusses entziehen. Das Vollstreckungsgericht hat daher Sorge dafür zu tragen, dass dem Zwangsverwalter der Besitz des Grundstücks und den mitbeschlagnahmten Gegenständen eingeräumt wird – sei es durch Ermächtigung, sich den Besitz selbst zu verschaffen (§ 150 II Alt 2 ZVG, durchsetzbar im Wege der Herausgabevollstreckung),99 oder im Wege der Übergabe an ihn (§ 150 II Alt 1 ZVG).100 Bestreitet der Insolvenzverwalter die Zugehörigkeit einzelner Gegenstände zur Zwangsverwaltungsmasse – insbesondere die Zubehöreigenschaft –, so ist über diesen materiellrechtlichen Streit eine Entscheidung im gewöhnlichen Zivilprozess herbeizuführen. Im Hinblick auf das Anweisungsrecht des Voll-

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Vgl zum Ganzen Frege/Nicht ZInsO 2012, 2217ff. BGH ZIP 2010, 2410 Rn 7; s a BFHE 238, 319 = ZIP 2012, 2306 Rn 23; BFH ZIP 2015, 1503 Rn 13. Vgl etwa Stöber ZVG20 § 152 Rn 5.1, 5.2; Schmidt-Räntsch ZInsO 2006, 303, 305; Zipperer ZfIR 2011, 385, 386. Dazu s BGH NJW-RR 2005, 1032; BGH

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ZInsO 2011, 742 Rn 7; Beier/Haut, DGVZ 2007, 33ff. MünchKomm/Ganter InsO3 § 49 Rn 88; Kübler/Prütting/Bork/Flöther InsO64 § 165 Rn 55; MünchKomm/ Tetzlaff InsO3 § 165 Rn 249; Smid Kreditsicherheiten3 § 25 Rn 75; Stöber ZVG20 § 150 Rn 5.2; Eickmann ZIP 1986, 1517, 1521f.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

streckungsgerichts aus § 153 ZVG und das Aufsichtsrecht des Insolvenzgerichts aus § 58 genügt generell trotz im Grundsatz möglicher Leistungsklage in der Regel eine Feststellungsklage gemäß § 256 I ZPO.

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b) Wohnrecht des Schuldners. Sofern der Schuldner eine natürliche Person ist und zum Zeitpunkt der Beschlagnahme auf dem Grundstück wohnt, genießt er gemäß § 149 I ZVG grundsätzlich auch im Insolvenzverfahren ein kaltmietefreies Wohnrecht an den für seinen Hausstand unentbehrlichen Räumen.101 Haben jedoch die Gläubigerorgane im Rahmen ihrer Entscheidung über die Unterhaltsgewährung gemäß § 100 (§ 100 Rn 8) dem Schuldner die Belassung seiner Wohnräume versagt, so kann und muss der Insolvenzverwalter nach hM102 gemäß § 148 die Räumung der Wohnung durchsetzen, um sie anschließend nach § 150 II ZVG an den Zwangsverwalter herauszugeben. Einer einschränkenden Auffassung zufolge soll ein derartiger Beschluss nicht das Wohnrecht gemäß § 149 I ZVG beseitigen, sondern es nur von der Zahlung einer Nutzungsentschädigung abhängig machen können, die dann aufgrund der Vorrangigkeit des Zwangsverwaltungsbeschlags an den Zwangsverwalter zu zahlen wäre.103 81 Beiden Auffassungen kann nicht zugestimmt werden: Die Grundstücksnutzung ist auch im Insolvenzverfahren haftungsrechtlich zuvörderst den dinglich befriedigungsberechtigen Gläubigern zugewiesen; sie fällt deshalb, soweit und solange diese die Zwangsverwaltung betreiben, nicht in die Insolvenzmasse und damit in die Entscheidungskompetenz der Insolvenzgläubigergesamtheit bzw des Insolvenzverwalters. Entscheiden sich die dinglich befriedigungsberechtigen Gläubiger dafür, die Zwangsverwaltung trotz des Wohnrechts des Schuldners zu veranlassen bzw fortzusetzen – wofür es zur Sicherstellung des Grundstückswerts gute Gründe geben mag –, so setzt sich dies richtiger Ansicht nach gegenüber der abweichenden Entschließung der Insolvenzgläubigerschaft durch.104 Um eine Nutzung durch den Schuldner zu verhindern, kann der Insolvenzverwalter allerdings nach § 153b I ZVG die Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens beantragen; er bekommt so auch nach der hier vertretenen Auffassung freie Bahn für die Durchsetzung seines Besitzrechts nach § 148 I. Unbenommen bleibt ihm natürlich auch die Option der Zwangsversteigerung. 8. Verhältnis zur strafprozessualen Beschlagnahme

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Kommt es parallel zum Insolvenzverfahren zu einem Strafverfahren, so konkurriert die Pflicht des Insolvenzverwalters aus § 148 I, das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen in Obhut zu nehmen, uU mit der Aufgabe der Staatsanwalt und ihrer Ermittlungspersonen, beschlagnahmte Gegenstände in Verwahrung zu nehmen. Besonders umstritten und bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist das Verhältnis zwischen Insolvenzbeschlag und Beschlagnahme von Beweisgegenständen nach § 98 StPO. Die besseren Gründe sprechen in diesem Fall dafür, § 98 StPO als vorrangig gegenüber dem Besitzrecht

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BGH NZI 2013, 606 Rn 11 = ZfIR 2013, 596 m Anm Engels; OLG Brandenburg BeckRS 2013, 08911; differenzierend Dassler/Schiffhauer/Engels ZVG14 § 149 Rn 38 aE; Böttcher/Keller ZVG5 § 149 Rn 3; Wipperfürth InsbürO 2013, 88, 89. BGH NZI 2013, 606 Rn 10f; OLG Brandenburg BeckRS 2013, 08911; Leonhardt/Smid/ Zeuner/Depré InsO3 § 49 Rn 92; Haar-

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meyer/Wutzke/Förster/Hintzen Zwangsverwaltung5 § 149 Rn 7, 15; Stöber ZVG20 § 149 Rn 4.2. Wedekind InsbürO 2010, 208, 215; hiergegen Wipperfürth InsbürO 2013, 88, 90f. Ebenso weitgehend Böttcher/Keller ZVG5 § 149 Rn 3; Drasdo ZfIR 2013, 839, 848f; Engels ZfIR 2013, 599f; Zipperer ZfIR 2011, 385, 398f.

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des Insolvenzverwalters aus § 148 I anzusehen.105 Auch wenn sowohl das Insolvenzverfahren als Ganzes als auch verschiedene vom Insolvenzverwalter zu erledigende Aufgaben wie die Abgabe von Steuererklärungen oder die Erstellung von Verdienstbescheinigungen für Arbeitnehmer zum Bezug von Insolvenzausfallgeld von einem erheblichen öffentlichen Interesse getragen sind,106 ist ihnen gegenüber das staatliche Strafverfolgungsinteresse als öffentlicher Belang höher einzustufen.107 Dem entspricht es, dass weder das Insolvenznoch das Strafprozessrecht die Beschlagnahme von Schuldnergegenständen verbietet, auch wenn sie sich im Besitz des Insolvenzverwalters befinden. So lässt sich aus § 97 I S 3 kein allgemeines Beschlagnahme- oder Durchsuchungsverbot herleiten.108 Zudem kann sich der Insolvenzverwalter nicht auf § 97 StPO berufen, da er nicht gemäß § 53 StPO zeugnisverweigerungsberechtigt ist.109 Damit ist freilich noch nicht gesagt, wer zur Ausübung des Besitzes an den Schuldner- 83 unterlagen berechtigt ist. Denn auch wenn eine Beschlagnahme nach § 98 StPO trotz Insolvenzverfahrens möglich ist, so muss dennoch stets der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleiben. Dabei ist einerseits zu berücksichtigen, dass der Insolvenzverwalter aufgrund seines Amtes dazu verpflichtet ist, mit den Strafverfolgungsbehörden zusammenzuarbeiten und daher seitens der Ermittlungsbehörden die Möglichkeit besteht, von ihm Einblick in die Geschäftsunterlagen zu verlangen und entsprechende Kopien anzufordern.110 Andererseits ist zu beachten, dass der Insolvenzverwalter für die ordnungsgemäße Ausführung seines Amtes grundsätzlich auf die Unterlagen des Schuldners angewiesen ist.111 Daraus folgt, dass eine Beschlagnahmeanordnung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Regel unverhältnismäßig ist und der Insolvenzverwalter die Herausgabe der Schuldnerunterlagen verweigern darf.112 Bestehen hingegen Anhaltspunkte dafür, dass die Ermittlungen ohne Beschlagnahme beeinträchtigt werden – etwa weil der Insolvenzverwalter mit den Strafverfolgungsbehörden nicht kooperiert –, so können Gegenstände des Schuldners wirksam nach § 98 StPO beschlagnahmt und ihre Herausgabe vom Insolvenzverwalter verlangt werden.113 War die Beschlagnahme bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, so gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit regelmäßig, die beschlagnahmten Gegenstände an den Insolvenzverwalter herauszugeben, soweit dieser sie für eine ordnungsgemäße Durchführung des Insolvenzverfahrens benötigt.114 Hierin liegt eine Sicherstellung in anderer Weise gemäß § 94 I Alt 2 StPO.115 Zum Verhält-

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Zutr OLG Stuttgart wistra 1984, 240f; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 14; Schäfer KTS 1991, 23, 27; ders wistra 1985, 209, 210; Weyand ZInsO 2008, 24, 26f; aA (Vorrang des Insolvenzbeschlags) Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 9; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 148 Rn 27; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 148 Rn 16ff; Brüsseler ZInsO 2007, 1163; Haarmeyer Hoheitliche Beschlagnahme und Insolvenzbeschlag (2000), Rn 248 ff. Breuer KTS 1995, 1, 5. Zutr Schäfer KTS 1991, 23, 27; ders wistra 1985, 209, 210; ähnlich Weyand ZInsO 2008, 24, 26. LG Ulm NJW 2007, 2056 m zust Anm Schork; Weyand ZInsO 2008, 24ff.

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LG Potsdam ZInsO 2007, 1162; LG Ulm NJW 2007, 2056 m zust Anm Schork; Weyand ZInsO 2008, 24f. LG Potsdam ZInsO 2007, 1162; LG Berlin ZInsO 2008, 865; Weyand ZInsO 2008, 24, 27; vgl auch Breuer KTS 1995, 1, 7. Vgl LG Potsdam ZInsO 2007, 1162f. Vgl Breuer KTS 1995, 1, 7f: s a LG Berlin ZInsO 2008, 865; LG Neubrandenburg NJW 2010,691f. Weyand ZInsO 2008, 24, 27. So iErg auch MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 14; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 148 Rn 18; Breuer KTS 1995, 1, 7. Schäfer KTS 1991, 23, 27.

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nis sonstiger strafprozessualer und strafrechtlicher Beschlagnahmen zum Insolvenzbeschlag vgl § 80 Rn 279f.

III. Durchsetzung der Inbesitznahme (§ 148 II) 1. Durchsetzung gegen den Schuldner

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Wenn der Schuldner Sachen, die sich in seinem Gewahrsam befinden, nicht herausgibt, obwohl sie zur Insolvenzmasse gehören, so kann der Insolvenzverwalter nach § 148 II vorgehen und die Herausgabe im Wege der Zwangsvollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss durchsetzen. Eine besondere vollstreckbare Herausgabeanordnung, wie sie der RegE für Immobilien vorausgesetzt hatte (§ 167 III RegE), wurde im Gesetzgebungsverfahren durch den Rechtsausschuss des Bundestags wieder gestrichen, um das Insolvenzgericht und die Rechtsmittelgerichte von dieser Zusatzaufgabe zu entlasten. Handelt es sich um die Übernahme der Masse durch einen vorläufigen Insolvenzverwalter, so kann die Herausgabe der massezugehörigen Gegenstände notfalls analog § 148 II durch Vollstreckung aus dem Anordnungs- und Bestellungsbeschluss erzwungen werden (Rn 12, 98, § 22 Rn 31).

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a) Herausgabeanspruch. Indem das Gesetz dem Insolvenzverwalter die Vollstreckung gegen den Schuldner erlaubt, lässt es zugleich erkennen, dass ein Herausgabeanspruch des Verwalters gegen den Schuldner besteht. Es ist dies in der Regel der petitorische Herausgabeanspruch des Eigentümers gegen den nicht-besitzberechtigten Besitzer (§ 985 BGB); denn die mit dem Insolvenzbeschlag verbundene Ablösung des Sondervermögens „Insolvenzmasse“ von dem Schuldner als ihrem Rechtsträger macht es möglich, dass Ansprüche „der Masse“ – konstruktiv: des Insolvenzverwalters als im eigenen Namen agierenden Amtstreuhänders der Insolvenzmasse – gegen ihren eigenen Rechtsträger entstehen (vgl § 80 Rn 199). Allerdings richtet sich die Inobhutnahmepflicht und korrespondierend der Heraus86 gabeanspruch gegen den Schuldner auch auf Sachen, bei denen zumindest zweifelhaft ist, ob und wenn ja welche Rechtsstellung der Schuldner an ihnen innehatte und ob nicht vielmehr Dritten an ihnen eine zur Aussonderung berechtigende Rechtsposition zusteht (Rn 29ff). In diesem Fall liegt der Vollstreckung also offenbar ein spezifisch insolvenzrechtlicher (petitorischer) Herausgabeanspruch zugrunde, der seine Grundlage in der dem Insolvenzverwalter für seine Amtstätigkeit zugewiesenen, gerade auf das Verhältnis zum Schuldner gemünzten Verwaltungs- und Herrschaftsbefugnis hat.116

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b) Verbot der eigenmächtigen Besitzergreifung. Auch wenn der Verwalter nach dem Vorgesagten einen Anspruch gegen den Schuldner auf Herausgabe der Masse hat, ist er dem Schuldner gegenüber nicht zu eigenmächtiger Wegnahme befugt. Nimmt er massezugehörige Sachen gleichwohl gegen den Willen des Schuldners an sich, so handelt er mit verbotener Eigenmacht: Nach § 858 I BGB bildet eine gegen den Willen des Besitzers erfolgende Entziehung oder Störung des Besitzes nur dann keine verbotene Eigenmacht, wenn das Gesetz die Entziehung oder Störung gestattet. Eine Gestattung der Eigenmacht ist aber in § 148 gerade nicht ausgesprochen; im Gegenteil zeigt die in § 148 II normierte

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Zutr K Schmidt/Jungmann InsO18 § 148 Rn 5.

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Notwendigkeit, sich des mit hoheitlichen Befugnissen ausgestatteten Gerichtsvollziehers zu bedienen, dass der Verwalter nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht zum eigenmächtigen Vorgehen gegenüber dem Schuldner berechtigt sein soll.117 Die Vorschrift unterscheidet zudem nicht zwischen dem Schuldner und dritten Personen; Dritten gegenüber wollte aber das Gesetz dem Verwalter Eigenmacht zweifellos nicht gestatten.118 Eine Gestattung der Eigenmacht kann auch nicht aus der Rechtsstellung des Insolvenz- 88 verwalters abgeleitet werden. Der Insolvenzverwalter ist kein hoheitlich handelndes Vollstreckungsorgan, dem (jedenfalls gegenüber dem Schuldner) die Gewaltanwendung gestattet sein müsste, sondern Inhaber eines privaten Amts mit bestimmten gesetzlichen Pflichten (§ 56 Rn 9). Aus diesen lässt sich ein Recht zu eigenmächtiger Inbesitznahme so wenig herleiten wie für den Nachlassverwalter;119 vielmehr können ihm bei Fehlen einer gesetzlichen Gestattung nicht mehr Befugnisse zukommen können als jeder sonstigen Privatperson.120 Dies hat zur Folge, dass der sich gegen den Verwalter – nicht auch: gegen den Gerichtsvollzieher, der bei der Ausübung seines Amtes anerkanntermaßen als Staatsorgan handelt121 – wehrende Schuldner hierdurch nicht den Tatbestand des § 113 StGB verwirklicht (§ 56 Rn 16). Der Schuldner verübt aber seinerseits verbotene Eigenmacht, wenn er den fehlerfrei er- 89 langten Besitz des Verwalters gegen dessen Willen stört oder entzieht; in diesem Fall stehen umgekehrt dem Verwalter gegen den Schuldner die sachenrechtlichen Besitzschutzrechte zu und können im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes durchgesetzt werden.122 c) Eröffnungsbeschluss als Vollstreckungstitel aa) Grundsatz. Dass der Widerstand des Schuldners (seines gesetzlichen Vertreters 90 oder seines Besitzdieners) den Verwalter nicht nötigen kann, sich den für eine Zwangsvollstreckung erforderlichen Herausgabetitel im Klagewege zu beschaffen, stand schon zu Zeiten der Geltung der KO außer Frage.123 Die Durchführung des Insolvenzverfahrens hätte sonst von einem böswilligen Schuldner in unerträglicher Weise behindert werden können. Andererseits darf der Verwalter nicht selbst den Widerstand durch Gewaltanwendung brechen (Rn 87f). Während nach der KO dieser Fall nicht explizit gesetzlich geregelt war, bestimmt nunmehr § 148 II, dass der Eröffnungsbeschluss einen gemäß § 794 I Nr 3 ZPO zur Zwangsvollstreckung geeigneten Titel darstellt, und der Insolvenzverwalter somit aufgrund dieses Titels ohne weitere gerichtliche Schritte mit Hilfe des Gerichtsvollziehers gegen den Schuldner vollstrecken kann.124

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OLG Naumburg OLG-NL 1997, 163f; OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930f; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 41; MünchKomm/Joost BGB6 § 858 Rn 9; Palandt/Bassenge BGB74 § 858 Rn 6; aA offenbar Staudinger/Gutzeit BGB2012 § 858 Rn 23. Vgl OLG Naumburg OLG-NL 1997, 163f; OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930f. Vgl Laukemann Die Unabhängigkeit des Insolvenzverwalters (2010), S 94f; Marotzke ZInsO 2009, 1929, 1931 mwN. Lepa Insolvenzordnung und Verfassungsrecht, S 230ff; Marotzke ZinsO 2009, 1929; Sabel/Wimmer ZIP 2008, 2097, 2102; aA (Beliehener) Irmen/Werres NZI 2001, 579f; Slopek ZInsO 2008, 1243, 1246, 1248; Wer-

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res Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 30ff, die den Insolvenzverwalter deshalb auch einer unmittelbaren Grundrechtsbindung unterstellen; für die Eigenschaft des Verwalters als Beliehener unter primär berufsrechtlichen Aspekten a Schick NJW 1991, 1328, 1329; Wellensiek NZI 1999, 169, 171. Grundlegend RGZ 82, 85, 86ff; ausf Gaul/Schilken/Becker-Eberhard ZwVR12 § 25 Rn 44ff. Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 12 aE. BGHZ 12, 360, 389; BGH NJW 1962, 1392. Vgl zuletzt BGH NZI 2009, 48 Rn 18; BGH NZI 2011, 979 Rn 6; BGH NZI 2014, 461 Rn 12; BGH NZI 2014, 614 Rn 32.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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bb) Immobilien. Nachdem der Vorschlag des RegE, der für die zwangsweise Besitzeinräumung an Immobilien in einem Absatz 3 des jetzigen § 148 das Erfordernis einer besonderen Anordnung des Insolvenzgerichts (dh des Rechtspflegers!) vorgesehen hatte,125 vom BT-Rechtsausschuss zur Entlastung des Insolvenzgerichts und der Beschwerdegerichte wieder gestrichen worden ist, stellt der Eröffnungsbeschluss nach geltendem Recht auch für die Besitzeinräumung an unbeweglichen Sachen einen ausreichenden Titel dar.126 92 Dies gilt entgegen einer verschiedentlich vertretenen Auffassung127 auch, soweit die Mietwohnung des Schuldners massebefangen ist – dh nicht nach § 109 I S 2 freigegeben wurde (s § 109 Rn 49) – und nun vom Verwalter, der sie zB seinerseits an den Vermieter herausgegeben muss, von dem Schuldner herausverlangt wird.128 Gerade wegen der Freigabeoption des § 109 I S 2 wird der Fall allerdings in der Praxis nurmehr nur selten vorkommen.129 Allfällige Härten müssen über § 765a ZPO (Rn 117f) abgewickelt werden. Auch eine Räumungsfrist analog § 721 ZPO kann in diesen Fällen nicht gewährt werden.130 93 Dem Vermieter steht kein Räumungsanspruch gegen den Insolvenzverwalter des Mieters bei unterlassener Inbesitznahme der Mieträume durch den Verwalter zu.131 Der Vermieter kann daher in diesem Fall aber gegen den Schuldner direkt vorgehen.132

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d) Vollstreckbare Ausfertigung. Nach dem Gesetz ist zudem erforderlich, dass der Eröffnungsbeschluss mit einer Vollstreckungsklausel (§ 724 ZPO) versehen ist. Für die Erteilung der Vollstreckungsklausel ist gemäß § 2 I InsO iVm § 797 I ZPO der Urkundsbeamte des Insolvenzgerichts zuständig.133

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e) Durchführung der Vollstreckung. Die zwangsweise Wegnahme und Besitzeinräumung kann der Verwalter unter Zuhilfenahme des Gerichtsvollziehers gemäß §§ 883, 885 ZPO erzwingen, ohne dass die herauszugebenden Gegenstände im Eröffnungsbeschluss näher bezeichnet sein müssen.134 Der Gerichtsvollzieher hat jedoch von Amts wegen zu prüfen, ob die Gegenstände zur Masse gehören oder unpfändbar sind.135 Wegen der Formalisierung der Zwangsvollstreckung ist diese Prüfungspflicht auf äußerlich erkennbare Umstände und offensichtliche Gegebenheiten (insbesondere tatsächliche Sachherrschaft des Schuldners) beschränkt.136 Als Gläubiger ist der Verwalter nach hM grundsätzlich zur Anwesenheit bei der Vollstreckung berechtigt, auch gegen den Willen des Schuldners.137 125 126 127

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§ 167 RegE, dazu Begr BT-Drucks 12/2443, S 176f. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 17; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 31. So insbes Eckert NZM 2006, 803f u ZVI 2006, 133f; ders in MünchKomm InsO3 § 108 Rn 82; zust Jaeger/Jacoby InsO § 108 Rn 142; Pieper ZVI 2009, 99, 102. OLG Köln ZIP 2001, 1422, 1427; FK/ Wegener InsO8 § 148 Rn 23; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 148 Rn 31; Eichner WuM 1999, 260, 262. Eine Besitzergreifungspflicht besteht in diesem Fall nicht, s o Rn 44 und BGH NZI 2008, 554 Rn 20. FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 23; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 72; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 46; Burkhardt NJW 1968, 687; Schur KTS 2008, 471, 492; aA zur KO

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Kilger/Karsten Schmidt InsG17 § 117 KO Anm 2a; Schmidt-Futterer NJW 1968, 143f. BGH NZI 2008, 554 Rn 15ff; OLG Köln ZIP 2000, 1498; s ferner Rn 137. BGHZ 127, 156, 161 = NJW 1994, 3232. BGH NZI 2012, 666 Rn 5; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 63; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 28. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 8, 10; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 41. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 64; Noack KTS 1966, 149, 150. LG Stendal BeckRS 2008, 11242; dazu Holzer DGVZ 2008, 69. Vgl KG ZIP 1983, 497, 499; eingehend Gaul/Schilken/Becker-Eberhard/BeckerEberhard ZwVR12 § 26 Rn 71f; Wertenbruch DGVZ 1994, 19ff, jew mwN.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

f) Richterliche Durchsuchungsanordnung iSv Art 13 II GG aa) Problemstellung. Nach Art 13 II GG bedarf die „Durchsuchung“ von „Wohnun- 96 gen“ einer richterlichen Anordnung. Betroffen hiervon sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht allein private Wohnräume natürlicher Personen, sondern – wenngleich mit geringeren Anforderungen an die Rechtfertigung eines etwaigen Eingriffs – auch Geschäftsräume und auch solche von juristischen Personen.138 Spätestens seit den Entscheidungen des BVerfG139 zur Durchsuchung in der Einzelzwangsvollstreckung (s jetzt die unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung eingefügte Bestimmung des § 758a ZPO) ist deshalb auch für die Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss die Frage virulent, ob es hierfür einer gesonderten richterlichen Durchsuchungsanordnung bedarf, wenn der Schuldner nicht nur die freiwillige Herausgabe der zur Insolvenzmasse gehörenden beweglichen Sachen und Räume verweigert, sondern auch dem zur Durchführung des Vollstreckungszugriffs erschienenen Gerichtsvollzieher (Rn 95) den Zutritt zu den von ihm beherrschten Räumen verweigert. In der Tat wird verschiedentlich die Ansicht vertreten, auch für die Vollstreckung aus 97 dem Eröffnungsbeschluss sei eine solche richterliche Ermächtigung erforderlich.140 Dies ergebe sich aus § 758a I ZPO (iVm § 4), da § 758a II ZPO eine gesonderte richterliche Anordnung lediglich im Falle der Vollstreckung eines Räumungstitels oder eines Haftbefehls für entbehrlich erkläre. In der im Eröffnungsbeschluss enthaltenen Titulierung des Herausgabeanspruchs könne die nach Art 13 II GG notwendige Grundlage für die zur Ermittlung und Herausholung der Sachen erforderliche Durchsuchung der Wohnung oder Geschäftsräume nicht gesehen werden: Der Eröffnungsbeschluss erlaube lediglich das Betreten der Räume, nicht jedoch eine Durchsuchung als zielgerichtetes Suchen; da er sich als „Pauschaltitel“ auf sämtliche Sachen des schuldnerischen Vermögens beziehe unabhängig davon, wo sich diese befinden, sei er zu unbestimmt, um dem Erfordernis des Art 13 GG gerecht zu werden. An den Eröffnungsbeschluss seien insofern dieselben Anforderungen zu stellen wie an einen „gewöhnlichen“ Herausgabetitel (s § 27 Rn 38). Ganz überwiegend wird das Erfordernis einer gesonderten richterlichen Durchsu- 98 chungsanordnung entsprechend § 758a I ZPO jedoch verneint, da die Erlaubnis, die Wohn- und Geschäftsräume des Schuldners zusammen mit dem Gerichtsvollzieher zu betreten und zu durchsuchen, bereits implizit im Eröffnungsbeschluss enthalten sei.141 Eine Differenzierung zwischen Geschäftsräumen und privat genutzten Wohnräumen des Schuldners – wie sie bei der Parallelfrage für die Sicherungsanordnung nach § 21 II S 1 Nr 1

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Vgl BVerfGE 32, 54, 69ff; BVerfGE 42, 212, 219; BVerfGE 44, 353, 371; BVerfGE 76, 83, 88; aA für den gemeinschaftsrechtlichen Wohnungsschutz EuGH NJW 1989, 3080, 3081 (Hoechst). BVerfGE 51, 97, 111f = NJW 1979, 1539; BVerfG NJW 2000, 943. Jaeger/Schilken InsO § 27 Rn 38; MünchKomm/Stürner InsO3 Einl Rn 89; Baur/ Stürner InsR12 Rn 6.15, 10.26; Jauernig/ Berger ZwVInsR23 § 43 Rn 8; (nur) für nicht geschäftlich genutzte Wohnräume ieS auch Häsemeyer InsR4 Rn 13.04; Lepa Insolvenzordnung und Verfassungsrecht, S 144ff.

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So BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 34; Braun/ Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 8; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 22; Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 148 Rn 17; HambK/Jarchow InsO5 § 148 Rn 28; HK/Depré InsO7 § 148 Rn 9; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 18; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 68, 73; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 43; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 148 Rn 15; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 30; Foerste InsR6 Rn 156; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 124ff; Adam DZWIR 2009, 441, 450.

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

zur Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters nahezu allgemein vorgenommen wird (Rn 14) – wird im eröffneten Verfahren nicht für erforderlich gehalten. Zur Begründung wird häufig auf die Parallele zur Zwangsräumung verwiesen (für die eine richterliche Anordnung entbehrlich ist, § 758a II ZPO); auch im Fall des § 148 II gehe es um einen Titel, dem die Zwangseinwirkung auf die Wohnung immanent sei. Dies entspreche überdies der Gesetzesbegründung; dort findet sich in der Tat die Aussage, der Eröffnungsbeschluss berechtige den Verwalter und den von ihm beauftragten Gerichtsvollzieher auch dazu, die Wohnung des Schuldners zu betreten, um Gegenstände der Insolvenzmasse in Besitz zu nehmen; einer zusätzlichen richterlichen Anordnung bedürfe es insoweit nicht.142 Verwiesen wird schließlich darauf, dass nach § 22 III S 1 der vorläufige Insolvenzverwalter mit der Befugnis ausgestattet sei, „die Geschäftsräume des Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen“; die damit angesprochene Durchsuchung iSv § 13 II GG könne folglich zumindest bei Geschäftsräumen unmittelbar auf die entsprechend anzuwendende Bestimmung des § 22 III S 1 gestützt und also ohne besondere gerichtliche Anordnung vorgenommen werden.143

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bb) Betreten ohne Durchsuchung. Die Beantwortung der aufgeworfenen Frage muss sich zunächst damit befassen, ob eine „Durchsuchung“ im Rechtssinne vorliegt und deshalb Art 13 II GG anzuwenden ist; erst sekundär kommt es darauf, ob der richterliche Eröffnungsbeschluss den nach Art 13 II GG zu stellenden Anforderungen genügt. Eine „Durchsuchung“ iSv Art 13 GG liegt nach dem Begriffsverständnis des Bundesverfassungsgerichts nämlich nur dann vor, wenn staatliche Amtsträger ziel- und zweckgerichtet in einer Wohnung suchen, um dort „planmäßig etwas aufzuspüren, was der Wohnungsinhaber nicht von sich aus offen legen oder herausgeben will“.144 Wird diese Schwelle nicht überschritten, handelt es sich vielmehr nur um eine bloße Inaugenscheinnahme des Vermögens des Betroffen, liegt der Tatbestand einer Durchsuchung nicht vor. Demgemäß macht die beim Betreten einer Wohnung unvermeidliche Kenntnisnahme von Personen, Sachen und Zuständen den Eingriff in die Wohnungsfreiheit noch nicht zu einer „Durchsuchung“.145 Auch die bloße Aufforderung an die sich in einer Wohnung aufhaltenden Personen, den Raum zu verlassen, stellt keine Durchsuchung der Wohnung dar, weil damit die öffentliche Gewalt nicht in der für Durchsuchungen typischen Weise in das private Leben des Bürgers und in die räumliche Sphäre, in der es sich entfaltet, eindringt.146 100 Geht es dem Insolvenzverwalter also zunächst nur um das Betreten und Besichtigen massezugehöriger Immobilien oder die Inspizierung der Lagerbestände und des übrigen beweglichen Vermögens, bedarf es jedenfalls keiner richterlichen Durchsuchungsanordnung, um dem Gerichtsvollzieher und in seinem Schlepptau dem Verwalter den notfalls zwangsweise durchgesetzten Zugang zu ermöglichen.147 Zwar wird dadurch nicht zugleich die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage entbehrlich (denn ein Eingriff in das Wohnungsgrund-

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Begr zu § 167 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 170. Vgl etwa BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 34; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 68; Häsemeyer InsR4 Rn 13.04; Irmen/Werres NZI 2001, 579, 581; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 124. BVerfGE 51, 97, 107 = NJW 1979, 1539; BVerfGE 75, 318, 372 = NJW 1987, 2500; BVerfGE 76, 83, 89; BVerfG NJW 2000, 943, 944; BVerfG ZIP 2008, 2027; BGH

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NJW 2006, 3352 Rn 8; BGH NJW-RR 2011, 1095 Rn 8; BVerwGE 47, 31, 37; s ferner Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 124, 135; Irmen/Werres NZI 2001, 579, 580, 581. BVerwGE 47, 31, 37. BVerwGE 47, 31, 37. Zutr Irmen/Werres NZI 2001, 579, 580; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 135ff.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

recht stellt auch das bloße Betreten gegen den Willen des Berechtigten dar); aber diese Ermächtigungsgrundlage liefert unproblematisch § 758 I ZPO (iVm § 4).148 Sofern nicht ein entgegenstehender Wille des Schuldners gebrochen und deshalb staat- 101 licher Zwang ausgeübt werden muss, kann der Insolvenzverwalter die Geschäftsräume des Schuldners aber auch ohne Mitwirkung des Gerichtsvollziehers betreten. Denn aus § 22 III S 1 ergibt sich, dass dem vorläufigen Verwalter ein Betretungsrecht hinsichtlich der Geschäftsräume des Schuldners zusteht. Dem endgültigen Insolvenzverwalter muss diese Befugnis folgerichtig ebenfalls zustehen, was sich im Wege eines argumentum a minori ad maius ergibt;149 denn es ist kein gesetzgeberischer Grund vorstellbar, im eröffneten Verfahren strengere Anforderungen zu stellen als im Eröffnungsverfahren. Ob man sich dieses Ergebnis als entsprechende Anwendung des § 22 III S 1 vorstellt oder, was vielleicht vorzuziehen wäre, als Interpretation des § 148 II im Lichte des § 22 III S 1, erscheint dabei als eine weitgehend müßige Frage. Für die privaten Wohnräume des Schuldners ist ein Recht zu eigenmächtigem Betre- 102 ten dagegen ebenso zu verneinen wie es ein Recht zu eigenmächtiger Inbesitznahme ist (Rn 87f):150 Eine gesetzliche Gestattung für die in dem eigenmächtigen Betreten liegende Besitzstörung (§ 858 I Alt 2 BGB)151 ist nicht ersichtlich; sie ergibt sich insbesondere nicht aus dem aus § 148 I abzuleitenden Recht bzw der Pflicht des Verwalters zur Inobhutnahme und Verwaltung der Masse (Rn 88). Für den Fall einer eigenmächtigen Besitzentziehung (§ 858 I Alt 1 BGB) auf Grundlage des § 148 wird das in der Literatur einmütig auch so ausgesprochen und die Hinzuziehung des Gerichtsvollziehers gefordert, weil dem Insolvenzverwalter die Ausübung von Zwang nicht gestattet sei (s die Nachw bei Rn 87). Da indes Besitzentziehung und -störung als Formen verbotener Eigenmacht iRd § 858 BGB gleichberechtigt nebeneinander stehen, also gleichermaßen verboten sind, ist die Frage nach der Zulässigkeit eigenmächtigen Verwalterhandelns in beiden Fällen einheitlich in verneinendem Sinne zu beantworten;152 dh der Insolvenzverwalter muss sich, um die Wohnung betreten und besichtigen zu können, notfalls der Hilfe eines Gerichtsvollziehers bedienen. Dies sollte – entgegen einer beiläufigen Aussage des Bundesgerichtshofs zum unmittel- 103 baren Anwendungsbereich des § 22 III S 1153 – auch dann gelten, wenn der Schuldner seine Privaträume zugleich ganz oder teilweise betrieblich genutzt hat: Klammert man den in tatsächlicher Hinsicht unplausiblen Fall aus, dass der Schuldner seine Privaträume für das allgemeine Publikum geöffnet hatte, so ist nicht ersichtlich, warum dem besonderen Persönlichkeitsbezug der Privatwohnung dadurch entscheidend Abbruch getan würde, dass dort auch gearbeitet wird. 148

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BGH NJW 2006, 3352 Rn 10 verlangt auch für Vollstreckungsmaßnahmen, die keine Durchsuchung iSv Art 13 II GG darstellen, eine „allgemeine“ richterliche Ermächtigung, die aber auch in dem Vollstreckungstitel gefunden werden könne; dem würde hier der Eröffnungsbeschluss genügen. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 67; Irmen/Werres NZI 2001, 579ff; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 136, 139 aE. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 66; s allg zum Betreten als Fall Besitzstörung BeckOK/Fritzsche BGB36 § 858 Rn 10; MünchKomm/Joost BGB6 § 858 Rn 5.

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 66. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 66; Werres Grundrechtsschutz in der Insolvenz, S 138f; Irmen/Werres NZI 2001, 579, 580f. BGH 158, 212, 215f = NZI 2004, 312; BGH NZI 2008, 179 Rn 10; s a HK/Kirchhof InsO7 § 22 Rn 67; Kübler/Prütting/Bork/ Pape InsO64 § 22 Rn 106; K Schmidt/Hölzle InsO18 § 21 Rn 43; Uhlenbruck/Vallender InIO14 § 22 Rn 285; aA wohl Nerlich/Römermann/Mönning InsO28 § 21 Rn 182f, § 22 Rn 53, 252.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Eine Durchsuchung im Rechtssinne wird durch die genannten Erwägungen zwar nicht legitimiert; jedoch wird ein Schuldner, der die ihm angekündigte Durchsuchung der Geschäftsräume ohne Widerspruch zur Kenntnis nimmt, damit stillschweigend sein Einverständnis iSv § 758a I ZPO erklärt haben. cc) Betreten mit Durchsuchung

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(1) Geschäftsräume. Was nun die Fälle angeht, in denen eine Durchsuchung im Rechtssinne des Art 13 II GG in Rede steht, so ist zunächst dem Argument entgegen zu treten, dass diese bei Geschäftsräumen unmittelbar auf die entsprechend anzuwendende Bestimmung des § 22 III S 1 („berechtigt, die Geschäftsräume des Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen“) gestützt, also ohne besondere gerichtliche Anordnung vorgenommen werden kann. Denn mit dieser Begründung wird nicht hinreichend zwischen der Frage einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für den Eingriff in die als „Wohnraum“ geschützte Privatsphäre und der weiteren Frage des Richtervorbehalts nach Art 13 II GG unterschieden. Es bestehen keine durchgreifenden Bedenken, § 22 III S 1 als die erforderliche gesetzliche Gestattung des eigenmächtigen Betretens der Geschäftsräume zu interpretieren (Rn 14, 98, 101), und soweit der Gerichtsvollzieher involviert ist, greift § 758 ZPO iVm § 4 (Rn 100). Aber Art 13 II GG verlangt eben zusätzlich zu einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage noch die richterliche Anordnung; da dieses Erfordernis nicht zur Disposition des einfachen Gesetzgebers steht, verhilft es auch wenig, dass die Gesetzesredakteure im Zusammenhang mit § 22 III S 1 möglicherweise – die Materialien verhalten sich dazu nicht – davon ausgegangen sind, mit dieser gesetzlichen Regelung zugleich die Frage des Richtervorbehalts im verneinenden Sinne beantwortet zu haben. Es kommt also nicht einmal darauf an, ob in § 22 III S 1 wirklich eine ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung zur Durchsuchung ohne richterliche Anordnung gesehen werden kann (dies erscheint schon deshalb wenig plausibel, weil § 22 III nicht einmal etwas zum Titelerfordernis sagt, so dass es hierfür der Analogie zu § 148 II bedarf, s o Rn 14 und § 22 Rn 31). Denn selbst wenn man dies anders beurteilt, wäre dies unerheblich, eben weil der einfache Gesetzgeber gar nicht die Kompetenz hätte, eine solche Regelung zu treffen.

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Man wird der hM im Ergebnis aber gleichwohl folgen können. Art 13 II GG lässt auch in der Interpretation durch das BVerfG durchaus abgestufte Schutzkonzepte zu. Im vorliegenden Zusammenhang kann insbesondere berücksichtigt werden, dass die Geschäftsräume in eine Sphäre fallen, die jedenfalls nach der Entscheidung über die Verfahrenseröffnung – dass der gleiche Gedanke bereits im Eröffnungsverfahren zur Anwendung kommen kann, ist keinesfalls selbstverständlich – gegenüber dem Verwalter, der zur Inobhutnahme des Schuldnervermögens und zur Verwaltung des zur Masse gehörenden schuldnerischen Unternehmens berufen ist, keinen Schutz verdient; im Gegenteil ist es der Insolvenzverwalter, der nunmehr dafür zuständig ist, die mit dem Unternehmen assoziierten Rechte gegenüber dem Staat und gegenüber dem Dritten wahrzunehmen. Sedes materiae für die Übertragung dieser Befugnisse auf den Insolvenzverwalter ist der unter gründlicher Gewährung rechtlichen Gehörs ergehende (richterliche) Eröffnungsbeschluss; bei dessen Vollzug geht es demgegenüber nicht mehr um einen substantiellen Eingriff in eine grundrechtlich geschützte Sphäre, die die erneute richterliche Befassung erforderlich oder auch nur sinnvoll erscheinen ließe.

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Allerdings trägt diese Begründung nur in der Verbandsinsolvenz in vollem Umfang. Ist der Unternehmensträger eine natürliche Person, so steckt immer auch ein Stück von auch gegenüber dem Verwalter schützenswerter „Privatheit“ im Unternehmen, das es erfordern könnte, eine eigenständige, nicht schon per se im Eröffnungsbeschluss enthaltene Abwägung mit den wohnungsspezifischen Belangen des Schuldners vorzunehmen. Die Frage ist nicht

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leicht zu beantworten. Letztlich spricht wohl mehr dafür, dass die eigenständigen Schuldnerbelange bei einer räumlich abgegrenzten geschäftlichen Sphäre kein solches Gewicht haben, dass eine erneute gerichtliche Entscheidung zur Frage des Eingriffs in die geschützte Privatsphäre neben dem Eröffnungsbeschluss noch notwendig und sinnvoll erschiene. (2) Private Wohnräume. Bei einer Durchsuchung, die unter Hinzuziehung des Ge- 108 richtsvollziehers in den schuldnerischen Privaträumen stattfinden soll, kann nach alledem nur angenommen werden, dass eine Durchsuchung außer der Mitwirkung des Gerichtsvollziehers (die schon für das bloße Betreten ohne Einwilligung des Schuldners erforderlich ist, Rn 87, 90, 95, 100) auch eine richterliche Durchsuchungsanordnung gemäß § 758a II ZPO (iVm § 4) voraussetzt. Die Rechtslage entspricht insofern der im Eröffnungsverfahren, für das dieses Ergebnis nahezu allgemein anerkannt ist (Rn 14). Zwar ist richtig, dass der Eröffnungsbeschluss das Besitzrecht des Schuldners anders als die Sicherungsanordnung des Eröffnungsverfahrens uU vollständig und dauerhaft negiert; dies wirkt sich insofern bei der Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss aus, als die auf dieser Grundlage betriebene Vollstreckung der Herausgabe bzw Räumung der Wohnung eine Durchsuchungsanordnung in der Tat nicht erfordert (s sogleich Rn 109). Solange der Insolvenzverwalter die Wohnung des Schuldners als solche jedoch bestehen lässt und nur innerhalb der Wohnung eine Durchsuchung vornehmen (lassen) will, ist gerade die Privatheit der Wohnumgebung tangiert, deren Absicherung das Grundrecht hier bezweckt. Demgegenüber verfängt es auch nicht, dass sich die hM für ihr gegenteiliges Ergebnis auf die Begründung des Regierungsentwurfs zum heutigen § 148 II berufen kann;154 denn da im Anwendungsbereich des Art 13 II GG nicht einmal eine explizite Gesetzesbestimmung die richterliche Einzelermächtigung verzichtbar machen könnte, kann es auf die nur in der Begründung geäußerte Rechtsansicht umso weniger ankommen. dd) Räumung. Ist danach für die Vollstreckung in Privaträumen des Schuldners grund- 109 sätzlich eine richterliche Durchsuchungsanordnung erforderlich, so gilt dies gleichwohl nicht für die auf deren Herausgabe bzw Räumung gerichtete Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss. Ein spezieller „Titel auf Räumung oder Herausgabe von Räumen“, bei dessen Vollstreckung die Durchsuchungsanordnung nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich ist (vgl § 758a II ZPO), ist der Eröffnungsbeschluss zwar nicht.155 Der Wortlaut des § 758a II ZPO bringt jedoch den Sachgrund, auf dem die Entbehrlichkeit der Durchsuchungsanordnung hier beruht, nur unpräzise zum Ausdruck: Es geht nicht darum, dass bei einem speziell „auf Räumung oder Herausgabe von Räumen“ gerichteten Titel bereits in dessen Schaffung die nach Art 13 II GG erforderliche richterliche Anordnung gefunden werden kann;156 wäre dies so, müsste die Vorschrift sich auf richterlich geschaffene Titel beschränken und etwa Räumungsvergleiche ausnehmen. Vielmehr wird mit § 758a II ZPO die Konsequenz aus dem Umstand gezogen, dass bei der Vollstreckung der Wohnungsherausgabe bzw -räumung schon gar keine „Durchsuchung“ iSv Art 13 II GG in Rede steht, dh keine planvolle Suche nach etwas, was der Wohnungsinhaber von sich aus nicht herausgeben oder offenlegen will (s o Rn 99);157 darin spiegelt sich letztlich der Umstand wieder, dass Art 13 II GG in der Interpretation durch das BVerfG „die Privatheit der 154 155

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Begr zu § 167 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 170. Vgl Jauernig/Berger ZwVInsR23 § 43 Rn 8; Häsemeyer InsR4 Rn 13.04; aA MünchKomm/Heßler ZPO4 § 758a Rn 42. So aber MünchKomm/Heßler ZPO4 § 758a Rn 42.

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BGH NJW-RR 2011, 1094 Rn 8; MünchKomm/Gruber ZPO4 § 758a Rn 26; Gaul/ Schilken/Becker-Eberhard/Becker-Eberhard ZwVR12 § 26 Rn 36 mwN und unter zutr Hinweis auf die Gesetzesbegr (BTDrucks 13/341, S 16).

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Wohnung“ schützt und nicht „das Interesse, die Wohnung als Lebensmittelpunkt zu behalten“.158

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ee) Entbehrlichkeit der Durchsuchungsanordnung. Auch wenn eine Durchsuchungsanordnung an sich erforderlich ist – nach der hier vertretenen Ansicht also nur oder immerhin bei der Durchsuchung in Räumen, die zumindest nicht nur untergeordnet als privater Wohnraum dienen –, ist sie dennoch entbehrlich, wenn der Schuldner in die Durchsuchung einwilligt (§ 758a III S 1 ZPO) oder wenn die Einholung der Anordnung den Erfolg der Durchsuchung gefährden würde.159

111

ff) Verfahren. Die richterliche Durchsuchungsanordnung kann nach dem Vorgesagten zwar nicht (als „implizite“ Anordnung) im Eröffnungsbeschluss selbst gefunden bzw in diesen „hineingelesen“ werden, jedoch kann sie explizit mit diesem verbunden oder in diesen integriert werden, vorausgesetzt, der Schuldner bzw seine Organe sind – im Eröffnungsverfahren – ordnungsgemäß angehört worden oder die Anhörung ist wegen Gefahr im Verzug ausnahmsweise entbehrlich.160 Auf einen besonderen auf die Durchsuchungsanordnung gerichteten Antrag des vorläufigen Verwalters oder des Insolvenzverwalters und ein hierfür womöglich erforderliches Rechtsschutzbedürfnis aufgrund der Weigerung des Schuldners, freiwillig Zutritt zu gewähren,161 sollte im Insolvenzverfahren verzichtet werden.162 Zu prüfen ist nach der Rechtsprechung des BVerfG sodann, „ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Durchsuchung vorliegen und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt ist“.163 g) Rechtsschutz in der Zwangsvollstreckung (§ 148 II S 2 iVm § 766 ZPO)

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aa) Vollstreckungserinnerung. Wenn der Verwalter sich nach Verfahrenseröffnung gemäß § 148 II S 1 aufgrund einer vollstreckbaren Ausfertigung des Eröffnungsbeschlusses im Wege der Zwangsvollstreckung in den Besitz der zur Masse gehörenden Sachen setzen lässt, so steht dem Schuldner der Rechtsbehelf der Vollstreckungserinnerung gemäß § 766 ZPO zu. Darin kommt zum Ausdruck, dass dem Schuldner, auch wenn er die Prozessführungsbefugnis hinsichtlich der Gegenstände der Insolvenzmasse an sich eingebüßt hat,164 das Recht zustehen muss, eben um die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse weiterhin zu streiten.165

113

bb) Zuständigkeit des Insolvenzgerichts. Über die mit der Vollstreckungserinnerung geltend gemachten Einwendungen des Schuldners hinsichtlich der Art und Weise der Zwangsvollstreckung entscheidet aber nicht das in der Einzelzwangsvollstreckung hierfür an sich zuständige Vollstreckungsgericht, sondern – wie in den Fällen von § 36 IV166 und § 89 III S 1 (s § 89 Rn 80ff) – das Insolvenzgericht (§ 148 II S 2 iVm § 766 ZPO), freilich

158 159 160 161 162 163

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BVerfGE 89, 1, 11f = NJW 1993, 2025. Vgl Gaul/Schilken/Becker-Eberhard/BeckerEberhard ZwVR12 § 26 Rn 42ff. Vgl Gaul/Schilken/Becker-Eberhard/BeckerEberhard ZwVR12 § 26 Rn 55ff. Vgl Gaul/Schilken/Becker-Eberhard/BeckerEberhard ZwVR12 § 26 Rn 50ff. Jaeger/Schilken InsO § 27 Rn 38. BVerfGE 57, 346, 356; Gaul/Schilken/ Becker-Eberhard/Becker-Eberhard ZwVR12 § 26 Rn 57ff.

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Vgl BGH NZI 2008, 613 Rn 5ff; BGH NJW-RR 2008, 360 Rn 11; BGH NJW 2009, 1283 Rn 7, 11; BGHZ 188, 177 = NZI 2011, 420 Rn 8; Gottwald/Eckardt InsRHdb5 § 32 Rn 1, § 33 Rn 1 mwN. Vgl BGH NZI 2008, 98 Rn 4; BGH NJW 2009, 78 Rn 15ff; Gottwald/Eckardt InsRHdb5 § 33 Rn 113. S dazu HambKomm/Lüdtke InsO5 § 36 Rn 56; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 36 Rn 37f; Schäferhoff ZVI 2008, 331ff.

Diederich Eckardt

Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

nicht als solches, sondern als „besonderes Vollstreckungsgericht“.167 Mit dieser Zuständigkeitszuweisung trägt der Gesetzgeber der besonderen Sachnähe des Insolvenzgerichts im Insolvenzverfahren Rechnung.168 Die „insolvenzrechtliche Vollstreckungserinnerung“ gemäß § 148 II S 2 ist deshalb auch dann einschlägig, wenn der Insolvenzverwalter Erinnerung einlegt169 oder wenn der Schuldner außerhalb des Geltungsbereichs der §§ 850c ff. ZPO die Beeinträchtigung eines seiner Ansicht nach unpfändbaren Rechtes rügen will, in das der Verwalter aufgrund des Eröffnungsbeschlusses zu vollstrecken droht.170 Gleiches gilt, wenn die Herausgabevollstreckung in offensichtlich massefremde Gegen- 114 stände betrieben wurde.171 Liegen keine Anhaltspunkte für die fehlende Massezugehörigkeit vor, sind die Parteien hingegen auf den Prozessweg zu verweisen.172 Nimmt der Insolvenzverwalter eine Sache, über deren Massezugehörigkeit Streit besteht, selbst in Besitz, so ist der Streit über die Rechtmäßigkeit dieses Vorgehens im streitigen Zivilprozess auszutragen.173 Ob das Insolvenzgericht als Vollstreckungsgericht gemäß § 36 IV oder das Prozessgericht in einem Rechtsstreit entscheidet, hängt also davon ab, ob die Auseinandersetzung zwischen Insolvenzverwalter und Schuldner um die Massezugehörigkeit als solcher geführt wird – dann gehört der Rechtsstreit vor das Prozessgericht – oder ob über die Zulässigkeit der Vollstreckung gestritten wird – dann entscheidet das Insolvenzgericht im Rahmen des § 36 I, IV InsO als Vollstreckungsgericht.174 Nach §§ 3 Nr 2 lit. e, 18 RPflG sind in Verfahren nach der InsO sämtliche Entschei- 115 dungen des Insolvenzgerichts nach der Eröffnung des Verfahrens dem Rechtspfleger übertragen, soweit nicht ein allgemeiner gesetzlicher Vorbehalt nach den §§ 4, 5, 18 I RPflG oder ein besonderer Richtervorbehalt nach § 18 II S 1 RPflG eingreift oder der Richter von der Möglichkeit der Evokation nach § 18 II S 3 RPflG Gebrauch macht. Diese Zuständigkeitsregelung soll aber nach hM – ebenso wie vor allem im Fall des § 89 III InsO – nicht für die Entscheidungen des Insolvenzgerichts nach § 148 II S 2 gelten; hierfür greife vielmehr die Vorschrift des § 20 Nr 17 S 2 RPflG ein, nach der Entscheidungen nach § 766 ZPO dem Richter vorbehalten sind.175 So recht überzeugend ist dies nicht:176 § 3 Nr 2 lit. e und § 18 RPflG sollen nach ihrem Sinn und Zweck die Aufgaben des Richters und des Rechtspflegers im Bereich des Insolvenzgerichts abschließend voneinander abgrenzen. Die in diesen Bestimmungen angesprochenen „Verfahren nach der InsO“ umfassen daher nicht nur alle Abschnitte des Insolvenzverfahrens vor und nach der Eröffnung einschließlich der Nachtragsverteilung und Restschuldbefreiung, sondern auch alle übrigen Angelegenheiten, in denen das Insolvenzgericht gesetzlich zur Entscheidung berufen ist.

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Vgl BGH NZI 2004, 278; BGH NZI 2006, 697 Rn 7; BGH NZI 2008, 94 Rn 7; BGH NZI 2012, 666 Rn 5; Schäferhoff ZVI 2008, 331. BT-Drucks 12/2443, S 138; vgl auch BGH NZI 2008, 50 Rn 4; BGH NZI 2009, 48 Rn 8. BGH NZI 2012, 666 Rn 5 (auch soweit der Verwalter die Versagung von Prozesskostenhilfe angreift); Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 34. AG Hamburg ZInsO 2008, 1150. LG Stendal BeckRS 2008, 11242; dazu Holzer DGVZ 2008, 69.

172 173 174 175

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LG Stendal BeckRS 2008, 11242; dazu Holzer DGVZ 2008, 69. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 22. BGH NZI 2014, 461 Rn 14 u BGH NZI 2012, 672 Rn 6. BGH NZI 2004, 278; BGH NZI 2005, 520; AG Köln ZInsO 2003, 667f; AG Göttingen ZInsO 2011, 1659; Schäferhoff ZVI 2008, 331; vgl auch zu § 89 III InsO (s mwN § 89 Rn 83). Vgl Althammer/Löhnig KTS 2004, 525ff.

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§ 148 116

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

cc) Rechtsmittelzug. Gegen die Entscheidung des Insolvenzgerichts über die Erinnerung findet die sofortige Beschwerde nach § 793 ZPO statt.177 Dem steht § 6 I nicht entgegen, da sich der Rechtsmittelzug nach allgemeinen vollstreckungsrechtlichen Vorschriften richtet, wenn das Insolvenzgericht kraft besonderer Zuweisung funktional als Vollstreckungsgericht entscheidet.178 Wenn über die Erinnerung gesetzeswidrig das Vollstreckungsgericht entschieden hat, ist hiergegen ebenfalls die sofortige Beschwerde gemäß § 793 ZPO statthaft.179 Die Rechtsbeschwerde gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts findet nur auf Zulassung durch das Beschwerdegericht statt (§ 574 I S 1 Nr 1 ZPO).180

117

dd) Vollstreckungsschutz nach § 765a ZPO. Die Streitfrage, ob § 765a ZPO im eröffneten Insolvenzverfahren anwendbar ist (s § 4 Rn 56), ist vom BGH mittlerweile dahingehend entschieden worden, dass dem Schuldner, der eine natürliche Person ist, bei Vollstreckungsmaßnahmen des Insolvenzverwalters nach § 148 II auf Antrag Vollstreckungsschutz nach § 765a ZPO gewährt werden kann.181 Der Umstand, dass dem Schuldner im Insolvenzverfahren wegen des Charakters der Gesamtvollstreckung eine Vielzahl von Gläubigern gegenüberstehe, schließe die nach § 765a ZPO gebotene Interessenabwägung nicht aus; sie müsse jedoch in besonderem Maße den vielfältigen, regelmäßig die Schuldnerinteressen überwiegenden Gläubigerbelangen gebührend Rechnung tragen.182 Ein Eingreifen auf der Grundlage des § 765a ZPO komme daher nur in Betracht, sofern zusätzlich Rechte des Schuldners in insolvenzuntypischer Weise schwerwiegend beeinträchtigt werden.183 In den Fällen, in denen die Rechtsprechung außerhalb des Insolvenzverfahrens die Einstellung der Räumungsvollstreckung wegen Krankheit184 oder Suizidgefahr185 vornimmt, sei dies aber auch im Insolvenzverfahren geboten.186 Dem ist zuzustimmen. § 765a ZPO dient dem Schutz der Grundrechte des Schuldners,187 die selbstverständlich auch im Insolvenzverfahren zu beachten sind. Nicht anwendbar ist der Vollstreckungsschutz gem § 765a ZPO jedoch bei Sicherungsmaßnahmen iSv § 21 oder hinsichtlich des Eröffnungsbeschlusses.188 118 Die einstweilige Einstellung der Räumungsvollstreckung nach § 765a ZPO kann, insbesondere im Falle der Suizidgefahr, von Auflagen abhängig gemacht werden, etwa derart, dass sich der Schuldner einer ärztlichen Behandlung unterziehen muss.189 In entsprechender 177 178

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BGH NZI 2006, 699 Rn 4; Schäferhoff ZVI 2008, 331. BGHNZI 2004, 278; BGH ZIP 2006, 2008 Rn 3; anders noch § 167 RegE, wonach gegen die Entscheidung des Insolvenzgerichts kein Rechtsmittel gegeben sein sollte (vgl BT-Drucks 12/2443, S 170). LG Stendal BeckRS 2008, 11242. BGH NZI 2006, 699 Rn 4. BGH NZI 2009, 48 Rn 13ff; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 148 Rn 18; HK/Kirchhof InsO7 § 4 Rn 19; Leonhardt/Smid/Zeuner/ Smid InsO3 § 148 Rn 11a; MünchKomm/ Ganter InsO3 § 4 Rn 34; Uhlenbruck/Pape InsO14 § 4 Rn 38; Schur KTS 2008, 471, 492; offen noch in BGH NZI 2008, 95 Rn 15; aA LG Bochum, ZInsO 2007, 1156, 1157; Jaeger/Gerhardt InsO § 4 Rn 56. BGH NZI 2009, 48 Rn 20. BGH NZI 2009, 48 Rn 24; HK/Kirchhof

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InsO7 § 4 Rn 19; MünchKomm/Ganter InsO3 § 4 Rn 34. Vgl zuletzt BGH NJW-RR 2011, 1452. Vgl zuletzt BVerfG NJW-RR 2012, 393; BVerfG NJW-RR 2014, 1290; BGH NJW-RR 2011, 419; BGH NJW-RR 2011, 1000; BGH NJW 2011, 2807; BGH NJW-RR 2013, 628; BGH NJW-RR 2015, 393; dazu Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 765a Rn 7f; Schuschke NZM 2015, 233ff; Kaiser NJW 2011, 2412ff. BGH NZI 2009, 48 Rn 21; BGH NZI 2011, 138 Rn 16. Vgl MünchKomm/Heßler ZPO4 § 765a Rn 3; Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 765a Rn 1. Schur KTS 2008, 471, 476ff. BVerfG NJW 1998, 295f; BVerfG NJW 2004, 49f; BVerfG NZM 2005, 657, 659; BGHZ 163, 66, 76 = ZVI 2005, 361; BGH NZI 2009, 48 Rn 24.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Anwendung der §§ 36 IV, 148 II S 2 ist für die Entscheidung nach § 765a ZPO wegen der besonderen Sachnähe das Insolvenzgericht anstelle des Vollstreckungsgerichts zuständig.190 ee) Verfahren im Übrigen. Auch die besonderen Vorschriften der InsO zur Zustellung 119 sind nicht anzuwenden.191 Die zuzustellenden Schriftstücke bedürfen abweichend von § 8 I S 1 der Beglaubigung durch die Geschäftsstelle, § 169 II ZPO. Die Zustellung durch Aufgabe zur Post ist im Unterschied zu § 8 I S 2 nur zulässig, wenn zusätzlich die Voraussetzungen des § 184 I S 1 ZPO vorliegen. Eine öffentliche Bekanntmachung ist nicht vorgesehen, insbesondere ersetzt diese nicht die förmliche Zustellung nach § 9 III. Abweichend von § 8 II kann an Personen, deren Aufenthalt unbekannt ist, die öffentliche Zustellung nach §§ 185ff ZPO bewirkt werden. 2. Durchsetzung der Inbesitznahme gegen Dritte a) Grundsatz. Verweigert ein dritter Besitzer (also nicht ein Besitzdiener oder gesetz- 120 licher Vertreter des Schuldners) die Herausgabe einer zur Masse gehörenden Sache, so kann ihm gegenüber nicht auf Grund des Eröffnungsbeschlusses die Herausgabevollstreckung betrieben werden. Gegenteiliges wurde auch schon zu Zeiten der KO nur vereinzelt behauptet,192 nunmehr folgt bereits aus dem Wortlaut des § 148 II, dass die vollstreckbare Ausfertigung des Eröffnungsbeschlusses nur geeigneter Titel zur Vollstreckung gegen den Schuldner ist.193 Will der Verwalter gegen den Dritten die Herausgabe massezugehöriger Sachen zwangsweise durchsetzen, ist er grundsätzlich auf die vorherige gerichtliche Geltendmachung der dem Schuldner gegen den Dritten zustehenden Rechte angewiesen. b) Ehegatten und Lebenspartner bei Herausgabe beweglicher Sachen. Der Ehegatte 121 des Schuldners bzw sein Lebenspartner iSd LPartG gelten allerdings nicht als Dritte, soweit die Vermutung der §§ 1362 BGB, 739 ZPO reicht;194 dies hatte die Insolvenzrechtsreformkommission ausdrücklich regeln wollen,195 kann aber in Ermangelung einer expliziten Gesetzesbestimmung auch aus der gesetzlichen Verweisung auf die Vollstreckung aus dem Eröffnungsbeschluss gefolgert werden (s Rn 90). Gegenüber dem Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft finden §§ 1362 BGB, 739 ZPO mangels planwidriger Regelungslücke keine analoge Anwendung.196 c) Mitbewohner bei Herausgabe von Wohnraum. Wie bereits aufgezeigt (s Rn 120), 122 berechtigt der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Insolvenzverwalter nur zur Zwangsvollstreckung gegenüber dem Insolvenzschuldner. Ist das Eigenheim oder eine Mietwohnung des Schuldners Vollstreckungsobjekt und werden die Räumlichkeiten vom Schuldner zusammen mit Dritten bewohnt, so lässt sich nicht einheitlich beurteilen, ob der Eröffnungsbeschluss ausreichender Titel für die Räumungsvollstreckung ist. Als Grundsatz gilt, dass gegenüber Dritten, die (Mit)Besitz an den herauszugebenden Räumlichkeiten haben, die zwangsweise Räumung nur aufgrund eines gesonderten Voll-

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BGH NZI 2009, 48 Rn 7f. Schäferhoff ZVI 2008, 331. Vgl Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 15 mwN. OLG Nürnberg NZI 2006, 44. Begr RegE zu § 167, BT-Drucks 12/2443, S 170; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 9; HK/Depré InsO7 § 148 Rn 10; MünchKomm/Gruber ZPO4 § 885 Rn 19;

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Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 885 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 29; Gerhardt GS Lüderitz (2000), S 189, 202f; vgl auch AG Duisburg ZInsO 2005, 105ff. 2. BerInsRKomm, LS 9.2 m Begr S 181f. BGHZ 170, 187, 191ff = NJW 2007, 992; aA Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 148 Rn 9.

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

streckungstitels erfolgen kann, so dass der Eröffnungsbeschluss allein hierfür nicht ausreicht (§ 108 Rn 141).197 123 Mitbesitz und damit das Erfordernis eines gesonderten Vollstreckungstitels ist gegenüber dem Ehegatten,198 dem eingetragenen Lebenspartner iSd LPartG199 und dem nichtehelichen Lebensgefährten des Schuldners zu bejahen.200 Gleiches gilt für Untermieter.201 In all diesen Fällen kommt es nicht darauf an, ob seitens des Dritten ein materielles Recht zum Besitz (zB aufgrund Mietvertrags) besteht;202 unerheblich ist selbst die Einräumung des Besitzes in der Absicht der Vollstreckungsvereitelung.203 124 Auch § 739 ZPO hilft im Fall der Räumungsvollstreckung nicht.204 Ebensowenig besteht die Möglichkeit, gegen den Dritten unter den Voraussetzungen des neuen § 940a II ZPO eine einstweilige Räumungsverfügung zu erwirken, da die Vorschrift nur den Vermieter, also den Vertragspartner eines Mietverhältnisses schützt und dem Insolvenzverwalter folglich nicht zugute kommt.205 125 Minderjährige Kinder, die mit ihren Eltern zusammenleben, haben hingegen grundsätzlich keinen Mitbesitz an der gemeinsam genutzten Wohnung, so dass es ihnen gegenüber keines gesonderten Vollstreckungstitels bedarf.206 Auch volljährige Kinder, die nach Erreichen der Volljährigkeit weiter mit ihren Eltern zusammenleben, sind in der Regel nur als Besitzdiener und nicht als Mitbesitzer anzusehen, es sei denn eine Änderung der Besitzverhältnisse an der elterlichen Wohnung wird nach außen hin eindeutig erkennbar.207

126

d) Betreten und Durchsuchen von Räumen Dritter. Ist gegen den Schuldner eine richterliche Durchsuchungsanordnung ergangen (Rn 96ff, 108) oder war sie im Hinblick auf dessen Einwilligung (§ 758a I S 1 ZPO) oder wegen Gefahr im Verzug (§ 758a I S 2 ZPO) entbehrlich, so braucht auch gegen Mitgewahrsamsinhaber keine richterliche Durchsuchungsanordnung zu ergehen (§ 758a III S 1 ZPO).208 Eine Rechtsgrundlage für die

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BGH NJW-RR 2003, 1450f; BGHZ 159, 383, 384ff = NJW 2004, 3041; BGH FamRZ 2005, 269f; BGH NJW 2008, 1959 Rn 12ff; BGH NJW 2008, 3287 Rn 9ff; BGH NZM 2013, 395 Rn 15; MünchKomm/Gruber ZPO4 § 885 Rn 15ff; Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 885 Rn 7; Jauernig/Berger ZwVInsR23 § 26 Rn 14; Klein Räumungsvollstreckung gegen nicht im Titel genannte Dritte (2014), S 19f; Maierhofer Die effizienteste Möglichkeit der Wohnungszwangsräumung für den Räumungsgläubiger (2010), S 7. BGHZ 159, 383, 384ff = NJW 2004, 3041; BGH FamRZ 2005, 269f; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 32; aA AG Aalen DGVZ 2006, 123; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 48. MünchKomm/Gruber ZPO4 § 885 Rn 19; Musielak/Voit/Lackmann ZPO12 § 885 Rn 6. BGH NJW 2008, 1959 Rn 13; dazu Schuschke NJW 2008, 1960f. BGH NJW-RR 2003, 1450f; BGH NJW 2008, 3287f; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 33.

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AA insoweit Jaeger/Jacoby InsO § 108 Rn 141. BGH NJW 2008, 3287 Rn 10, 12f. OLG Oldenburg NJW-RR 1994, 715; Gosch Räumungsvollstreckung gegen Ehegatten (1996), S 40ff; Honsel Räumungsvollstreckung gegen Personenmehrheiten (1992), S 58f; Scherer, DGVZ 1993, 161, 162; Stickelbrock ZZP 118 (2005), 106, 108; Stein/Jonas/Brehm ZPO22 § 885 Rn 10. Vgl Wendt Die einstweilige Räumungsverfügung des § 940a Abs 2 ZPO, Diss Trier 2015 (unv Ms), § 7 A., C. II. 6. BGH NJW 2008, 1959 Rn 20ff; dazu Schuschke NJW 2008, 1960f; Musielak/ Voit/Lackmann ZPO12 § 885 Rn 9. BGH NJW 2008, 1959f (m Anm Schuschke); AG Ludwigshafen WuM 2010, 45 (m Anm Wiek); aA LG Trier ZInsO 2005, 780. Vgl BGH NZI 2009, 766 Rn 17 (u a gegen den Vorschlag einer Analogie zu § 103 StPO, so Irmen/Werres NZI 2001, 579); einschr die Auffassung vom „Durchschreiterecht“ des Gerichtsvollziehers, s Gaul/Schilken/Becker-

Diederich Eckardt

Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Durchsuchung bzw Vollstreckung in Räumen, die ausschließlich in Drittgewahrsam stehen, existiert aber nicht. Dies ist uU unerquicklich, aber de lege lata hinzunehmen; ohne eine hinreichend bestimmte Ermächtigungsgrundlage besteht jedenfalls keine Möglichkeit, in das verfassungsrechtlich verbürgte Recht des Dritten auf Unverletzlichkeit seiner Wohnung einzugreifen.209 Der Insolvenzverwalter muss dann den in die Masse gefallenen Anspruch gegen den Dritten titulieren und selbständig gegen diesen vollstrecken (Rn 120). 3. Durchsetzung der Inbesitznahme gegen Amtsvorgänger Nach teilweise vertretener Auffassung gelten § 148 I, II auch für das Verhältnis eines 127 neu ernannten Insolvenzverwalters zu seinem Amtsvorgänger (oder zum nicht zum Insolvenzverwalter berufenen vorläufigen Verwalter) bzw dessen Erben.210 Daran ist richtig, dass der neue Verwalter natürlich auch in diesem Fall verpflichtet ist, die Insolvenzmasse in einer seiner Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe adäquaten Form zu übernehmen. Dagegen überzeugt es nicht, § 148 I, II auch insoweit heranzuziehen, als es um die da- 128 rin enthaltene besondere Anspruchsgrundlage und Vollstreckungsermächtigung gegen den Schuldner geht; die insofern allenfalls in Betracht kommende Analogie scheitert an der fehlenden Vergleichbarkeit der Fallkonstellationen. Richtigerweise entspricht die Rechtsstellung des nicht zum Insolvenzverwalter berufenen vorläufigen Verwalters ebenso wie die des abgewählten bzw entlassenen Verwalters oder der Erben eines verstorbenen Verwalters vielmehr derjenigen eines sonstigen Dritten, der Massegegenstände in Besitz hat, dh der Anspruch – dessen materiellrechtliche Grundlage sich in § 985 BGB sowie in den §§ 675, 666, 259 BGB findet211 – muss eingeklagt und notfalls tituliert werden.212 Auch ein Besitzübergang kraft Gesetzes findet in diesem Fall nicht statt (Rn 151).213 Stehen dem früheren Verwalter bzw seinem Erben noch offene Vergütungsansprüche gegenüber der Insolvenzmasse zu, so kann er in dieser Höhe ein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB geltend machen, wenn er von dem neuen Verwalter auf Herausgabe der Barmasse in Anspruch genommen wird.214 Konkurrierend besteht eine nachwirkende Amtspflicht des abgewählten bzw entlasse- 129 nen Verwalters zur Herausgabe aller in seinem Besitz befindlichen Unterlagen, der verwalteten Geldmittel, der in Ausübung des Verwalteramts erworbenen Gegenstände sowie der sonstigen Massegegenstände, die über § 58 II, III durchgesetzt werden kann.215 Der nicht zur Realisierung gelangte GAVI-Gesetzentwurf des Bundesrats216 hatte – insofern mit Zustimmung der Bundesregierung – eine explizite Herausgabepflicht des entlassenen Verwalters vorgesehen, für deren Durchsetzung ebenfalls primär § 58 II, III anzuwenden sein sollte (§ 59 Ia, Ib InsO idFd GAVI-Entw).

209 210

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Eberhard/Becker-Eberhard ZwVR12 § 26 Rn 70 mwN. BGH NZI 2009, 766 Rn 15f (zum Eröffnungsverfahren). Hierfür K Schmidt/Jungmann InsO18 § 148 Rn 6; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 148 Rn 16, 18; s a HambK/Jarchow InsO5 § 148 Rn 25. Vgl Zimmer ZVI 2008, 277ff. BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 30; HK/Riedel InsO7 § 58 Rn 14; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 148 Rn 40; Uhlenbruck/

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Vallender InsO14 § 58 Rn 42; Smid/Wehdeking NZI 2010, 625, 630. Wie hier BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 30; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 32; aA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 27. Smid/Wehdeking NZI 2010, 625, 626. BGH NZI 2004, 209, 211; MünchKomm/ Graeber InsO3 § 58 Rn 58; Leonhard/Smid/ Zeuner/Rechel InsO3 § 58 Rn 35; Rechel ZInsO 2012, 1641, 1647. BR-Drucks 16/7251 vom 21. 11. 2007.

Diederich Eckardt

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

IV. Der „Verwaltungsbesitz“ des Insolvenzverwalters 1. Zur Einordnung des „Verwaltungsbesitzes“ des Insolvenzverwalters

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Mit der Aussage, dass der Insolvenzverwalter den Besitz zu ergreifen hat, ist herkömmlich auch auf der Grundlage der „Amtstheorie“ (vgl § 80 Rn 11ff, 15, speziell Rn 60ff zum Besitz) die Vorstellung verbunden, dass er dann selbst Besitzer wird, maW die Rechtsfolgen des Besitzes in seiner persönlichen Rechts- und Vermögenssphäre eintreten.217 Zwar findet sich verbreitet die Aussage, es handele sich bei dem Besitz des Insolvenzverwalters um „Verwaltungsbesitz“218 (oder auch „Amtsbesitz“219) bzw dieser habe „für die Masse Besitz ergriffen“,220 jedoch werden damit meist keine besonderen Rechtsfolgen assoziiert. 131 Damit wird indessen die Besonderheit des Verwaltungsbesitzes verkannt, dass nämlich der Verwalter den Besitz in seiner spezifischen Eigenschaft als privater Amtsträger und Treuhänder der Insolvenzmasse innehat.221 Die Inbesitznahme der Massegegenstände in „Verwaltungsbesitz“ ist zwar Betätigung einer persönlichen Befugnis und Erfüllung einer dem Verwalter persönlich obliegenden Amtspflicht, löst aber Rechtsfolgen primär zugunsten und zulasten der Insolvenzmasse aus. Konstruktiv kann und muss sich insofern mithin die Amtstheorie Vorstellungen zu Eigen machen, die für den durch Organwalter juristischer Personen ausgeübten Besitz von jeher etabliert sind222 (und die zugleich die Behauptung falsifizieren, bei einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis wie dem Besitz könne es keine „Fremdwirkung“ geben). 132 Dass auch die hM und Praxis dies der Sache nach schon immer so sieht, zeigt sich schlagend an der Herausgabeklage in den Aussonderungsfällen, die noch nie jemand gegen den Insolvenzverwalter persönlich richten wollte, die vielmehr immer ganz selbstverständlich

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Vgl BGH ZIP 1987, 1398, 1399; BGHZ 104, 304 = ZIP 1988, 853, 854; BGHZ 148, 252, 260f = NZI 2001, 531; BGH Z 204, 1 = NZI 2015, 123 Rn 15; BVerwG NJW 1962, 979, 980; BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 14; Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 47; Jaeger/ Weber KO8 § 117 Rn 6; Kübler/Prütting/ Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 24, 37; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 11; Bauer Fremdbesitz, Verwaltungsbesitz, Amtsbesitz (1963), S 49ff; Leonhard Vertretung im Fahrniserwerb (1899), S 62f; Voß ZZP 34 (1905), 193, 194ff; differenzierend die „neuere Repräsentationstheorie“ (unmittelbarer Besitz des Verwalters in der Insolvenz der natürlichen Person, unmittelbarer Besitz der Schuldnergesellschaft in der Verbandsinsolvenz), vgl Karsten Schmidt KTS 1984, 345, 387f u BB 1991, 1273, 1276; iE rg auch v Wilmowsky ZIP 1997, 389, 397; anders nach der Organtheorie (Insolvenzmasse als unmittelbare Eigenbesitzerin), vgl Bötticher ZZP 77 (1964), 55, 67 (hiergegen aber Stürner ZZP 94 (1981), 263, 293). BGHZ 127, 156 = NJW 1994, 3232, 3233 sub I.2.; BGH NZI 2008, 554 Rn 14; BGH

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BeckRS 2009, 13343 Rn 40; OLG Köln ZIP 2000, 1498, 1499; OLG Dresden BeckRS 2013, 07015; BAG BeckRS 2008, 54836 Rn 32; Jaeger/Henckel InsO § 35 Rn 7; Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61ff, 121, § 85 Rn 36; MünchKomm/Peters InsO3 § 35 Rn 20; MünchKomm/Joost BGB6 § 857 Rn 5; Eckardt KTS 1997, 411, 423ff, insbes 424f; s bereits Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 7; Jaeger/Henckel KO9 § 1 Rn 5; Strohal JhJb 29 (1890), 336, 372. Bauer Amtsbesitz, S 5, 39ff u passim; Vielsäcker Amtsbesitz, S 41ff u passim; s a Jacoby Das private Amt, S 303ff. BGH NZI 2007, 287 Rn 12; BGH BeckRS 2009, 13343 Rn 40; BGH NZI 2013, 606 Rn 11; BAGE 126, 89 = ZIP 2008, 1184 Rn 40. Vgl zum Folgenden Eckardt KTS 1997, 411, 423ff, insbes 424f; Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61; s a Brehm/Berger SachenR3 Rn 3.29; sachlich weitgehend ähnlich Jacoby Das private Amt, S 303ff; vgl bereits Kreß Besitz und Recht (1909), S 218ff, 223; Strohal JherJb 29 (1890), 336, 360ff, 369ff. Umfassend zuletzt Brand Der Organbesitz (2015), S 24ff, 95ff, 106ff.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

gegen die „Amtspartei“ gerichtet worden ist und die zB in puncto Kostenfolge oder Urteilswirkungen ganz selbstverständlich und unstreitig nur Rechtsfolgen für und gegen die Insolvenzmasse auslöst (was eben voraussetzt, dass die als Verwalter bestellte Person gar nicht mit Wirkung für seine private Rechtssphäre besitzt).223 Auch umgekehrt macht der Verwalter die aus dem Besitz erwachsenen possessorischen Ansprüche als Partei kraft Amtes für die Masse geltend und nicht „als Privatperson“.224 Der Verwalter schwingt sich aber zum „persönlichen Besitzer“ auf, wenn er zB nach 133 seiner Abwahl oder Entlassung die Herausgabe der massezugehörigen Gegenstände verweigert; in diesem Fall kann er – neben den aufsichtsrechtlichen Konsequenzen nach § 58 II, III (s § 58 Rn 20ff, 33ff) – von dem neuen Verwalter sowohl besitzrechtlich (§ 861 I iVm § 858 I BGB, s Rn 154 aE zur Einordnung als verbotene Eigenmacht) als auch mit der Vindikation (§ 985 BGB) persönlich vor dem Prozessgericht auf Herausgabe in Anspruch genommen werden.225 Zur Bedeutung der Vermutung des § 1006 BGB in diesem Fall s Rn 136. 2. Der „Verwaltungsbesitz“ als Eigenbesitz Hat der Verwalter massezugehörige Sachen in seine tatsächliche Gewalt genommen, so 134 ist er nach hM unmittelbarer Fremdbesitzer, der Schuldner ist mittelbarer Eigenbesitzer,226 letzteres freilich ohne dass ihm nach der Besitzergreifung durch den Verwalter noch Herausgabe- und sonstige Besitzschutzansprüche zustehen könnten. Eine dergestalt von allen ihren Charakteristika entkleidete Form des mittelbaren Besitzes sollte man indessen nicht anerkennen; richtigerweise ist deshalb nur noch der Verwalter Besitzer, während der Schuldner allenfalls noch sein Besitzdiener sein kann (Rn 63), aber aus jeder eigenen Besitzposition verdrängt ist.227 Für die Anwendung der §§ 900, 927, 937ff, 955 BGB ist der Verwaltungsbesitz des- 135 halb folgerichtig als Eigenbesitz (§ 872 BGB) einzustufen; denn der Verwalter handelt für die Masse und damit für den Eigentümer. Daraus erklärt es sich, dass der durch diesen Eigenbesitz ermöglichte Rechtserwerb kraft Aneignung, Ersitzung oder Fruchtziehung zur Masse fließt (§ 80 Rn 62).228 Erfährt der Schuldner während des Insolvenzverfahrens, dass ihm das Eigentum nicht zusteht, so muss die Ersitzung aber nach § 937 II BGB ausgeschlossen sein: Da die Masse, wenn deren Versilberung unterbleibt, in die freie Rechtsmacht des Schuldners zurückkehrt, sollte dessen böser Glaube nicht belanglos sein dürfen

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S hierzu auch Jacoby Das private Amt, S 304ff, 308. Zutr Vielsäcker Amtsbesitz, S 94. Vgl Leonhardt/Smid/Zeuner/Rechel InsO3 § 58 Rn 33, 35f; MünchKomm/Graeber InsO3 § 58 Rn 58; Uhlenbruck/Vallender InsO14 § 58 Rn 42; Smid/Wehdeking NZI 2010, 625, 626, 629f; Zimmer ZVI 2008, 277, 279. Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 47; Jaeger/ Weber KO8 § 117 Rn 6; Kübler/Prütting/ Bork/Lüke InsO64 § 80 Rn 6; MünchKomm/ Joost BGB6 § 868 Rn 57; Häsemeyer InsR4 Rn 13.02; Smid Kreditsicherheiten3 § 18 Rn 45; implizit auch BGH KTS 1988, 131,

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133; offen lassend BVerwG NJW 1962, 979, 980. Vgl Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61; Eckardt KTS 1997, 411, 423ff, 427; insoweit auch Vielsäcker Amtsbesitz, S 137ff, 144; gegen mittelbaren Besitz des Gemeinschuldners bereits Kniep Das Recht des Besitzes nach dem BGB, 1909, S 147ff, 149; Kreß Besitz und Recht, 1909, S 218ff; Voß ZZP 34 (1905), 193, 208ff; zweifelnd insoweit auch Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 47. AA Vielsäcker Amtsbesitz, S 148ff: kein Rechtserwerb der Masse mangels Eigenbesitzes.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

(aA § 80 Rn 62).229 Zugleich wird die Ersitzung auch dadurch abgebrochen, dass der Insolvenzverwalter bei Ausübung seiner Tätigkeit den Rechtsmangel feststellt, während der (vielleicht flüchtige) Schuldner nichts davon erfährt (§ 80 Rn 62).230 136 Der Verwaltungsbesitz des Verwalters begründet nach § 1006 BGB die Vermutung, dass die Sache massezugehöriges Eigentum des Schuldners ist (und natürlich gerade nicht die Vermutung, dass der Verwalter persönlich Eigentümer ist!),231 und ermöglicht so im Fall der Verfügung des Verwalters über schuldnerfremde Sachen den gutgläubigen Erwerb gemäß §§ 932ff BGB (wenngleich in Ermangelung eines allgemeinen Gutglaubensschutzes hinsichtlich der Verfügungsbefugnis nicht den gutgläubigen Erwerb an insolvenzfreiem Schuldvermögen).232 Endet das Verwalteramt und mit ihm der Verwaltungsbesitz durch Abwahl oder Entlassung des Verwalters (s u Rn 153), so streitet die Vermutung des § 1006 I BGB hinsichtlich der in der tatsächlichen Gewalt des früheren Verwalters befindlichen Sachen nurmehr für diesen als Privatperson und nicht mehr für die Insolvenzmasse; ob die Vermutung allerdings auch zum Nachteil der bisher von dieser Person verwalteten Insolvenzmasse wirkt,233 ist im Hinblick auf § 1006 I S 2 BGB sehr zu bezweifeln (s u Rn 154 aE zum Abhandenkommen in diesem Fall). Wenn dagegen der noch im Amt befindliche Verwalter eine massezugehörige Sache unterschlägt und im eigenen Namen veräußert, kommen §§ 935 I S 2, 1006 I S 2 BGB richtigerweise nicht zur Anwendung; denn der durch den Verwalter ausgeübte Herrschaftswille wird hier gerade nicht überwunden.234 3. Der „Verwaltungsbesitz“ als Anknüpfungsmoment für Verantwortlichkeit

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a) Sachlegitimation für Herausgabeklagen. Weil und soweit die Begründung des „Verwaltungsbesitzes“ gem § 148 I (Rn 62 f) mit Wirkung für die Insolvenzmasse unmittelbaren Besitz begründet, bringt sie an Gegenständen, die haftungsrechtlich nicht zur Insolvenzmasse gehören, zugleich einen zur Aussonderung (§ 47) berechtigenden Herausgabeanspruch gegen den Insolvenzverwalter zur Entstehung und begründet zugleich die Passivlegitimation des kraft Amtes für die Masse handelnden Verwalters für eine entsprechende Herausgabeklage.235 Demgemäß ist insbesondere der Verwalter dem Vermieter nur dann zur Herausgabe einer Mietsache gem § 985 BGB sowie § 546 BGB verpflichtet, wenn er den Besitz an der Sache ausübt236 oder unter Anerkennung des fremden Eigentums das Recht beansprucht, die Mietsache für die Masse zu nutzen und darüber zu entscheiden, ob,

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 38; Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 48; Jaeger/Weber KO8 § 177 Rn 11; ebenso auf der Grundlage der Organtheorie Stürner ZZP 94 (1981), 263, 293, gegen Bötticher ZZP 77 (1964), 55, 67. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 38. Jacoby Das private Amt, S 305; s zum durch die Organe vermittelten Verbandsbesitz auch BGHZ 156, 310, 316; ausführl Brand Der Organbesitz, S 198ff. Jacoby Das private Amt, S 305; s a Jaeger/ Windel InsO § 80 Rn 24. So zur Parallelfrage beim durch die Organe vermittelten Verbandsbesitz die hM, vgl BGHZ 156, 310, 316f; mit Recht abl

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insoweit Brand Der Organbesitz, S 200ff mwN. Vgl § 108 Rn 189f, ferner BGHZ 127, 156, 160 = NJW 1994, 3232; BGHZ 148, 252, 260f = NZI 2001, 531; BGH NZI 2008, 554 Rn 14f, 17ff, 20; BGH NZI 2013, 692 Rn 17; LG Köln ZInsO 2010, 53f; MünchKomm/Ganter InsO3 § 47 Rn 35a, 341; MünchKomm/Eckert InsO3 § 108 Rn 116; Hain ZInsO 2007, 192, 194f; Vielsäcker Amtsbesitz, S 131. AA zum durch die Organe vermittelten Verbandsbesitz insoweit Brand Der Organbesitz, S 131f. BGHZ 148, 252, 260f = NZI 2001, 531; BGH NZI 2007, 287 Rn 12; BGH NZI 2008, 554 Rn 15.

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wann und in welcher Weise er sie an den Vermieter zurückgibt.237 Greifen diese Ausnahmetatbestände nicht ein, weil der Verwalter zB im Blick auf eine von dem Schuldner genutzte Wohnung keine eigenen Rechte behauptet, scheidet ein Herausgabeanspruch gegen ihn bzw gegen die Masse aus.238 In diesem Fall kann der Berechtigte allein den Schuldner persönlich in Anspruch nehmen.239 Übereinstimmend sind die Voraussetzungen für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten nach § 55 I Nr 1 (zB für Ansprüche wegen verspäteter Rückgabe nach §§ 280 I, II § 286, 546 BGB) zu interpretieren.240 Dies gilt auch dann, wenn der Verwalter nach § 148 I verpflichtet gewesen wäre, den unmittelbaren Besitz zu ergreifen, dies aber nicht getan hat. b) Zivilrechtliche Verantwortlichkeit. Die tatsächliche Sachherrschaft des Verwalters 138 über massezugehörige Gegenstände und die Unternehmensfortführung im Insolvenzverfahren lassen Rechte und Pflichten grundsätzlich nur in der Amtssphäre des Verwalters entstehen, letztlich also beim Schuldner als Rechtsträger der Masse. Hieraus folgt etwa, dass nur die Masse und nicht der Verwalter persönlich aus § 823 I BGB für die Verletzung massebezogener deliktischer Verkehrs(sicherungs)pflichten haftet (§ 80 Rn 57, 63),241 dass nur die Masse und nicht der Verwalter persönlich gemäß § 836 BGB für den Einsturz eines massezugehörigen Gebäudes geradestehen muss (§ 80 Rn 63),242 dass nur die Masse und nicht der Verwalter persönlich als Zustandsstörer aus § 1004 BGB haftet243 oder dass nur die Masse und nicht der Verwalter persönlich als Halter (§§ 833 BGB, 7 I StVG), Inhaber (zB gemäß § 2 HPflG), Betreiber (zB gemäß § 3 HPflG) oder Hersteller (§ 1 I ProdHaftG) zum Schadensersatz verpflichtet ist(§ 80 Rn 61).244 c) Öffentlich-rechtliche Verantwortlichkeit. Für die an die tatsächliche Sachherr- 139 schaft – allerdings nicht an den „Besitz“ im bürgerlich-rechtlichen Sinne – anknüpfenden ordnungs- und umweltrechtlichen Pflichten (s bereits § 38 Rn 26ff, § 80 Rn 119ff, 132 zum „Altlasten“-Problem) ist gleichfalls anerkannt, dass sie nach der Besitzergreifung iSv § 148 I zwar von dem Verwalter wahrzunehmen sind,245 aber im Hinblick auf die Beson-

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BGHZ 127, 156, 161 = NJW 1994, 3232; BGH NZI 2008, 554 Rn 15. BGH NZI 2008, 554 Rn 15; LG Mannheim NZM 2007, 443; MünchKomm/Eckert InsO3 § 108 Rn 16; HK/Marotzke InsO7 § 109 Rn 16 Hain ZInsO 2007, 192, 195; Cymutta WuM 2008, 582f. BGHZ 127, 156, 161 = NJW 1994, 3232; BGH NZI 2008, 554 Rn 14. S § 108 Rn 191ff, 194, ferner BGH NZI 2007, 287 Rn 11ff; OLG Hamburg ZMR 2009, 603; OLG Dresden ZMR 1999, 170; OLG Düsseldorf BeckRS 2011, 21943. Vgl Eckardt KTS 1997, 411ff; Kübler/ Prütting/Bork/Lüke InsO64 § 80 Rn 6; aA BGH LM Nr 2 zu § 836 BGB; BGHZ 21, 285, 293; s aber auch s auch BGH NJW 1956, 1598, 1600 zu § 838 BGB. Vgl Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 63 aE mwN; Eckardt KTS 1997, 411, 427; insoweit auch BGHZ 21, 285, 290f; Vielsäcker Amtsbesitz, S 92f; Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 50.

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Vgl Eckardt KTS 1997, 411, 450; Fritzsche Unterlassungsanspruch und Unterlassungsklage (2013), S 677ff, 681, 687; Lobe ZZP 39 (1909), 493, 501; vgl zu den Voraussetzungen im Einzelnen mwN BGHZ 150, 305, 313 = NZI 2002, 425, 426f; BGH NZI 2006, 293; s dazu Berger FS Kreft (2004), S 191, 198ff, bes 203f; Kirchhof FS Gerhardt (2004), S 443, 451f; Seidel/Flitsch DZWIR 2005, 278f; Vierhaus ZInsO 2005, 127ff. Ausführlich Eckardt KTS 1997, 411, 426. Vgl BVerwGE 107, 299 = NZI 1999, 37; BVerwGE 108, 269, 271 = NZI 1999, 246; BVerwGE 122, 75 = NZI 2005, 51; BVerwG NZI 2005, 55; VGH München ZInsO 2006, 496; OVG Bautzen BeckRS 2006, 21253 = UPR 2006, 280; OVG Greifswald NVwZ-RR 2006, 668, 669; OVG Sachsen-Anhalt ZInsO 2015, 1445, 1447; dazu etwa Eckardt AbfallR 2008, 197, 200ff; Lüke Kölner Schrift3, Kap 22 Rn 22f; Kurz/Schwarz NVwZ 2007, 1380, 1382; s

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derheiten des „Verwaltungsbesitzes“ des Insolvenzverwalters (Rn 131) eben nicht als dessen persönliche Pflichten, sondern nur als Amtspflichten, und der Verwalter deshalb selbstverständlich weder als Privatperson am Verwaltungsverfahren beteiligt ist – also zB nicht persönlich Adressat von Beseitigungsverfügungen sein kann – noch mit seinem Privatvermögen für Zwangsgelder, Ersatzvornahmekosten uÄ haftet.246 Neben der Inanspruchnahme des Verwalters als Zustandsstörer auf der Grundlage der polizei- und ordnungsrechtlichen Generalklausel geht es im Abfallrecht bei nicht genehmigungsbedürftigen Anlagen um die Verpflichtung des Abfallbesitzers zur ordnungsgemäßen Beseitigung des Abfalls (§§ 7 II, 15, 17 KrWG);247 im Bodenschutzrecht korrespondiert dem die Untersuchungs- und Sanierungsverpflichtung des Grundstückseigentümers bzw Inhabers der tatsächlichen Gewalt bei schädlicher Bodenveränderung (§ 4 I, III BBodSchG).248 140 Weil und soweit diese Haftung allein an die nach § 148 I ergriffene tatsächliche Sachherrschaft des Verwalters anknüpft (und nicht an die eigenen Regeln folgende Zustandshaftung als Eigentümer bzw Betriebsinhaber, die den Verwalter ipso iure aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis iSv § 80 I trifft),249 kann dieser sich der Zustandshaftung durch Übertragung des Besitzes an dem betreffenden Gegenstand relativ problemlos wieder entziehen, sei es im Rahmen einer Betriebs- oder Grundstücksveräußerung, jedenfalls nach der Rechtsprechung des BVerwG aber auch durch Übergabe des betreffenden Gegenstands in die Sachherrschaft des Schuldners bzw seiner Organe nach einer insolvenzrechtlichen Freigabe (zu dieser s u Rn 41ff; ausf § 35 Rn 146ff, § 80 Rn 28ff).250

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mwN bereits § 80 Rn 121, 124 (dort auch zur Zustandsverantwortlichkeit in den Fällen, in denen der Schuldner zB als Mieter oder Pächter bislang allein die Sachherrschaft hatte). I Erg allg M, vgl mwN bereits § 80 Rn 121; ferner etwa BVerwGE 107, 299 = NZI 1999, 37; BVerwGE 108, 269 = NZI 1999, 246; BGH NZI 2005, 500; Eckardt AbfallR 2008, 197, 199; Fabry Private Unternehmen als Umwelt-Störer (1993), S 145f; Häsemeyer FS Uhlenbruck (2000), S 97, 105f; Lepsius Besitz und Sachherrschaft im öffentlichen Recht, 2002, S 333ff; Lüke Kölner Schrift3, Kap 22 Rn 22; Petersen NJW 1992, 1202, 1204, 1206; K Schmidt BB 1991, 1276, 1278; Weitemeyer Ordnungsrechtliche Maßnahmen im Konkursverfahren (1995), S 56, 58, 63; zur Begr krit zB v Wilmowsky ZIP 1997, 389, 396f; K Schmidt NJW 1993, 2833, 2834 u NJW 2010, 1489ff, 1491f u NJW 2012, 3344ff, 3347. Vgl BayVGH BeckRS 2010, 55989 Rn 16; OVG Lüneburg NZI 2010, 235 u NJW 2010, 2453; s ferner BVerwG NZI 2005, 55 dazu, dass § 22 I S 1 Nr 3 BImSchG bei nicht genehmigungsbedürftigen Anlagen keine

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Rechtsgrundlage dafür bietet, den Betreiber zur Abfallbeseitigung zu verpflichten; diese Verpflichtung trifft den Betreiber vielmehr nur, wenn er zugleich Abfallbesitzer (zum Begriff vgl außer BayVGH aaO ferner BVerwG NZI 2005, 55, 56; BVerwGE 129, 93 = NVwZ 2007, 1185 m Bespr Versteyl NVwZ 2007, 1150ff u Shirvani/Schröder UPR 2008, 41ff) oder Erzeuger des Abfalls ist. Vgl OVG Sachsen-Anhalt ZInsO 2015, 1445, 1447. Vgl BVerwGE 122, 75 = NZI 2005, 51, 52; BVerwG NZI 2005, 55, 56; VGH München ZInsO 2006, 496; OVG Berlin-Brandenburg NVwZ 2010, 594, 597; Eckardt AbfallR 2008, 197, 199; Häsemeyer FS Uhlenbruck (2000), S 97, 107; Kurz/Schwarz NVwZ 2007, 1380, 1382; s a § 80 Rn 121, 124; aA teilw die verwaltungsgerichtliche Rspr, vgl OVG Lüneburg NJW 2010, 2453, 2454; OVG Bautzen BeckRS 2009, 33508: auch insoweit Zustandsverantwortlichkeit schon aufgrund des Übergangs der Verwaltungsund Verfügungsbefugnis iSv § 80 I. S BVerwG NZI 2005, 55; VGH München ZInsO 2006, 496; OVG Bautzen BeckRS 2006, 21253 = UPR 2006, 280; VGH Kassel NZI 2009, 695, 697f u NZI 2010, 236, 237;

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Von der reinen Zustandshaftung des Verwalters kraft tatsächlicher Sachherrschaft 141 ist die ordnungs- und umweltrechtliche Verantwortlichkeit zu unterscheiden, die den Verwalter – freilich wiederum nur mit seiner „Amtssphäre“, mit der Folge, dass eine Haftung der Insolvenzmasse begründet wird – im Rahmen der mindestens zeitweiligen Unternehmensfortführung etwa als „Betreiber“ einer genehmigungspflichtigen emittierenden Anlage (§ 5 I BImSchG)251 oder einer Abfallentsorgungsanlage bzw Deponie (§ 40 I, 49 I KrWG)252 ergreifen kann. Eine solche Betreiberhaftung des Insolvenzverwalters kommt in Betracht, wenn er das Unternehmen, zu dem die Anlage gehört, und mit ihm den Betrieb der nicht genehmigungsbedürftigen Anlage von dem Insolvenzschuldner übernommen und fortgeführt hat und sich damit entschieden hat, die Anlage für die Masse zu nutzen.253 Hervorzuheben ist immerhin, dass die Rechtsprechung damit für die Erlangung der Betreiberstellung nicht schon an den mit Verfahrenseröffnung eingetretenen Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Verwalter oder auf die Inbesitznahme der Anlage abstellt: Wenn der Verwalter die betreffende Anlage nach Übernahme des Verwalteramts „sofort“ – und nicht lediglich nach einer gewissen durchaus kurz bemessenen „Überlegungszeit“, in der die Anlage immerhin durch „betriebsgestaltendes Handeln“ fortgeführt wurde254 – stilllegt, soll eine Haftung der Masse nicht begründet werden.255 Ist die Betreiberhaftung aber einmal begründet, kann sie nach den einschlägigen umweltrechtlichen Tatbeständen idR auch durch Freigabe nicht mehr abgeschüttelt werden (zB Verantwortlichkeit des früheren Betreibers einer Anlage, §§ 5 I, III, 17 BImSchG).256 3. Besonderheiten für Erwerb und Übergang des „Verwaltungsbesitzes“ a) Ipso-iure-Erwerb bei Verfahrenseröffnung analog § 857 BGB. Unabhängig davon, 142 dass § 148 I auf die Begründung einer tatsächlichen Sachherrschaft gerichtet ist (Rn 10, 59ff), stellt sich die Frage, ob die bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen des Besitzes dies ebenfalls voraussetzen oder ob der Verwalter – wie dies für den Besitz des Erben in § 857 BGB gesetzlich angeordnet ist – den Verwaltungsbesitz ipso iure erwirbt, also allein durch die im Insolvenzeröffnungsbeschluss zusammengefassten Rechtsakte der Verfahrenseröffnung und seiner Bestellung zum Insolvenzverwalter.257 Dies wird vereinzelt durchaus ver-

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OVG Lüneburg NZI 2010, 235, 236; Eckardt AbfallR 2008, 197, 199, 203; Häsemeyer FS Uhlenbruck (2000), S 97, 107; Kurz/Schwarz NVwZ 2007, 1380, 1382; vgl a 80 Rn 39, 121; mit Recht krit zur Haftungsbefreiung durch Freigabe mwN etwa Lüke Kölner Schrift3, Kap 22 Rn 76ff; K Schmidt NJW 2010, 1489ff, 1192 u NJW 2012, 3344, 3347. S zum Begriff etwa Jarass BImSchG11 § 3 Rn 81ff, 84. S zum Begriff etwa BVerwGE 126, 326 = NVwZ 2007, 86 m. Bespr Henning LKV 2007, 212; OVG Bautzen BeckRS 2006, 21253 = UPR 2006, 280; OVG Magdeburg NZI 2015, 528, 529. Vgl OVG Berlin-Brandenburg NVwZ 2010, 594, 597; VGH Mannheim NZI 2012, 722, 723f; OVG Münster NZI 2013, 945, 946; OVG Magdeburg NZI 2015, 528, 529.

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VGH München ZInsO 2006, 496 (gebilligt von BVerwG ZInsO 2006, 495). VGH München ZInsO 2006, 496; OVG Bautzen BeckRS 2006, 21253; OVG Lüneburg NZI 2010, 235, 236; OVG BerlinBrandenburg NVwZ 2010, 594, 596; OVG Magdeburg NZI 2015, 528, 529; Jarass/Petersen/Attendorn KrWG § 40 Rn 80; vgl auch BVerwGE 122, 75 = NZI 2005, 51 (Anknüpfung an Inbesitznahme „fragwürdig“); offenlassend BVerwGE 107, 299 = NZI 1999, 37. So zu § 5 I Nr 3 BImSchG aF BVerwGE 107, 299, 303; VGH München ZInsO 2006, 496 (gebilligt von BVerwG ZInsO 2006, 495); dazu Eckardt AbfallR 2008, 197, 202f; Henning LKV 2007, 212, 214. Dazu ausf Vielsäcker Amtsbesitz, S 81ff.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

treten,258 ganz überwiegend jedoch abgelehnt, wofür meist auf den von § 80 I abweichenden Wortlaut des § 148 I und die Vollstreckungsmöglichkeit gemäß § 148 II verwiesen wird.259 143 Diese Begründung überzeugt freilich schon deshalb nicht, weil sie die Anforderungen des § 148 I unzutreffend mit den Voraussetzungen bürgerlich-rechtlichen Besitzes identifiziert; die nahezu selbstverständliche Aussage, dass eine bloße gesetzliche Fiktion260 der Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe des Insolvenzverwalters nicht genügt, erlaubt deshalb keineswegs die Feststellung, dass der durch § 857 BGB dem Erben gewährleistete zusätzliche Schutz nicht auch der Insolvenzmasse zukommen könne. Ebensowenig kann man aber auch mit der dem Insolvenzverwalter bei einer schuldhaften Verzögerung der Inbesitznahme drohenden Schadensersatzpflicht argumentieren, die bei Annahme eines ohnehin bestehenden gesetzlichen Besitzerwerbs nie zum Tragen käme;261 denn die Verpflichtung des Verwalters, deren Verletzung den Schaden und folgeweise die Schadensersatzpflicht nach sich zieht, besteht in der mangelhaften Sicherung der Masse und erschöpft sich weder in der Verschaffung bürgerlich-rechtlichen Besitzes noch wird sie durch diese verhindert.262 144 Eine Analogie zu § 857 BGB – die auch für andere „Verwaltungsbesitzer“ ganz überwiegend abgelehnt wird – erscheint allerdings im Ergebnis gleichwohl nicht angemessen. Soweit es bei der Besitzfiktion darum geht, den gutgläubigen Erwerb von Erbschaftsgegenständen aufgrund Verfügung des Scheinerben oder aufgrund von Ersitzung zu verhindern, wird diese Funktion im Fall der Insolvenz bezogen auf Verfügungen des Schuldners bereits von § 81 übernommen, und der Besitzschutzrechte und -ansprüche bedarf es, was den Schuldner angeht, im Hinblick auf § 148 II (Rn 84ff) ebenfalls nicht. Soweit das Gesetz danach mangels eines der Insolvenzmasse zurechenbaren Besitztatbestands Schutzlücken lässt, wie insbesondere im Fall der Besitzergreifung durch Dritte, ist es offenbar gewollt, dass der Masse nicht auch die spezifischen Besitzschutzrechte zu Gebote stehen und die Abwicklung allein auf den petitorischen Ansprüchen beruhen soll. 145 Von dem Vorgesagten ist auch bei Immobilien keine Ausnahme anzuerkennen, etwa dergestalt, dass hier der Insolvenzvermerk (§ 32) in Verbindung mit einem generellen Besitzwillen des Verwalters zur Besitzbegründung ausreiche.263 Abgesehen davon, dass es hier zur Ausübung der Herrschaftsmacht häufig noch der Aushändigung von Schlüsseln oÄ bedarf, muss es auch hier den Beteiligten überlassen bleiben, die Rechtsfolgen des Besitzübergangs herbeizuführen; anderenfalls würden gerade bei Immobilien haftungsträchtige Anknüpfungspunkte für eine Verantwortlichkeit des Insolvenzverwalters gesetzt, die der Masse im Ergebnis häufiger schaden als nützen würden.

258 259

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Wolff/Raiser SachenR10 § 12 II 2. BGHZ 148, 252, 260f = NZI 2001, 531; BGH NZI 2008, 554 Rn 19; BGH NZI 2015, 173 Rn 16; OLG Köln BeckRS 2011, 20187; LG Köln ZInsO 2010, 53f; BeckOK/ Fritzsche BGB35 § 857 Rn 17; Erman/Lorenz BGB13 § 857 Rn 7; Staudinger/Gutzeit BGB2012 § 857 Rn 29; MünchKomm/Joost BGB6 § 857 Rn 14; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 24; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 29; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 3; HambKomm/Jarchow InsO5 § 148 Rn 13;

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Baur/Stürner SachenR18 § 8 Rn 4; Brehm/ Berger SachenR3 Rn 3.29; Prütting SachenR35 Rn 79; Westermann/Gursky SachenR7 § 15 III; Cymutta WuM 2008, 582f; Zunft JZ 1979, 279f; grds auch Vielsäcker Amtsbesitz, S 104f. Vgl Sosnitza Besitz und Besitzschutz, 2003, S 11ff mwN. So aber BGH NZI 2008, 554 Rn 19. Insofern zutr Vielsäcker Amtsbesitz S 104. So aber BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 17; Vielsäcker Amtsbesitz, S 83.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Schließlich folgt auch nichts Abweichendes aus § 166 I: Zwar scheint diese Bestim- 146 mung, indem sie das Verwertungsrecht des Verwalters an dessen Besitz anknüpft und zugleich für diese Voraussetzung auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung abstellt, eine ipso-iure-Besitzerwerb des Verwalters an den betroffenen (Absonderungs-)Gegenständen vorauszusetzen. Jedoch muss diese Bestimmung dahin interpretiert werden, dass die Sache sich gewissermaßen „im Besitz der Insolvenzmasse“ (in Abgrenzung zum „Besitz des Sicherungsnehmers“) befunden haben muss (s Erl zu § 166); für die Abgrenzung der besitzrechtlichen Positionen von Schuldner und Verwalter ergibt sich hieraus nichts. b) Ipso-iure-Übergang beim Tod des Amtswalters aa) Anwendung des § 857 BGB auf die persönlichen Erben. Deutlich zeigen sich die 147 Besonderheiten des „Verwaltungsbesitzes“ auch, wenn der Verwalter stirbt. Die hM leitet in diesem Fall aus der Besitzposition des Verwalter die Konsequenz ab, dass der von diesem ergriffene Besitz und die während der Amtszeit erworbenen Besitzansprüche gemäß § 857 BGB auf dessen persönliche Erben übergehe;264 damit wird zugleich ein ipso iure sich vollziehendes Einrücken des Amtsnachfolgers in die Besitzpositionen des Verstorbenen verneint. Bedeutungslos sei dabei, dass die Rechtsstellung, auf welcher der Besitz beruht, nicht auf den Erben übergehe. Hier mache sich der in § 857 BGB zum Ausdruck gelangte Gedanke bemerkbar, dass der Erbe des Besitzschutzes gegen Dritte bedürfe, da er ja die vom Erblasser verwahrte Sache zunächst zu erhalten und für ihre Herausgabe aufzukommen habe. Die Erben, auf die der Besitz nach § 857 BGB übergegangen ist, seien zur Besitzübertragung an den neuen Insolvenzverwalter verpflichtet; kämen sie dieser Verpflichtung nicht nach, müsse der neue Verwalter seinen Herausgabeanspruch im Zivilrechtsweg geltend machen.265 Allerdings erkennt schon die hM für die praktisch wichtigsten Konstellationen Aus- 148 nahmen von der Vererbung der Besitzposition des Amtswalters an: Soweit der Verwalter den Besitz durch Arbeitnehmer des Schuldners oder den Schuldner selbst als Besitzdiener ausgeübt habe, werde der Besitz nicht vererbt bzw gehe, da die Erben gegenüber den Besitzdienern nicht weisungsbefugt seien und das Besitzdienerverhältnis damit nicht fortbestehe (§ 856 I BGB), sogleich wieder verloren.266 Ebensowenig komme eine Vererbung des mittelbaren Verwaltungsbesitzes in Betracht, da der Herausgabeanspruch (§ 870 BGB) nicht auf den Erben des Verwalters übergehe, sondern der Masse – dh dem Schuldner als deren Rechtsträger – zustehe.267 Die Streitfrage ist deshalb praktisch von allenfalls marginaler Bedeutung; theoretisch reizvoll bleibt sie gleichwohl. Ein zutreffendes Verständnis des „Verwaltungsbesitzes“ muss freilich eine Vererbung 149 des Besitzes für die der Amtssphäre des Verwalters zugeordneten Besitzpositionen insgesamt verneinen.268 Die Vererbung kommt nur für Positionen in Betracht, die dem Erblasser persönlich zugeordnet waren; genau daran fehlt es aber – nicht anders als bei ding-

264

Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 8f; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 32; BeckOK/Fritzsche BGB § 857 Rn 7; Soergel/Stadler BGB13 § 857 Rn 2; MünchKomm/Joost BGB6 § 857 Rn 5; Staudinger/ Gutzeit BGB2012 § 857 Rn 9; Bauer Amtsbesitz, S 80ff; Michel Probleme des Erbenbesitzes nach § 857 BGB, Diss Bochum 1989, S 57ff; Vielsäcker Amtsbesitz, S 154ff, 171f.

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Vgl Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 13a. Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 9; MünchKomm/Joost BGB6 § 855 Rn 18. Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 10; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 34; Vielsäcker Amtsbesitz, S 171f. Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61; Eckardt KTS 1997, 411, 423ff, bes 427; Jacoby Das private Amt, S 305ff; s a BK/Kießling InsO52

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

lichen Rechtspositionen, für die dieses Ergebnis von niemandem bezweifelt wird – bei dem durch den Verwalter „amtlich“ wahrgenommenen und Rechtsfolgen allein für das verwaltete Sondervermögen, die Insolvenzmasse, auslösenden Besitz. Die Anwendung von § 857 BGB zugunsten der persönlich Erben muss insofern grundsätzlich ebenso ausscheiden wie beim Tod eines Besitzdieners269 oder beim Tod des Organwalters einer juristischen Person.270 150 Nur in dem dem Verwalter persönlich zugeordneten Herrschaftsbereich – das ist vor allem der rein private Herrschaftsbereich des Amtswalters, aber auch, wenn nicht das massezugehörige Gut abgesondert von den Sachen der Verwalterkanzlei gelagert wird, das Verwalterbüro bzw die dem Verwalterbüro zugeordneten Lager- und Aufbewahrungsstätten – kann § 857 BGB daher zugunsten seiner persönlichen Erben Geltung beanspruchen (§ 80 Rn 61); ergreift der neu bestellte Verwalter eigenmächtig Besitz an solchen Gegenständen, so können die Erben sich dessen – ohne dass dem neuen Verwalter insoweit sein Recht aus § 148 I zugute käme (Rn 87f) – nach den Regeln des Besitzschutzes erwehren. Für die Frage des Abhandenkommens iSv § 935 BGB folgt hieraus, dass die Möglichkeit gutgläubigen Erwerbs von Massegegenständen aufgrund Verfügung der persönlichen Erben sachgerechterweise gegeben ist, soweit sich der Gegenstand in dem dem Verwalter persönlich zugeordneten Herrschaftsbereich befand, dagegen ausgeschlossen ist, wenn sich die Sache im Herrschaftsbereich des verwalteten Unternehmens befand.271

151

bb) Anwendung des § 857 BGB auf den Amtsnachfolger. Lehnt man die Anwendung des § 857 BGB auf die persönlichen Erben ab, stellt sich die weitere Frage, ob stattdessen der Amtsnachfolger ohne weiteres in die Besitzposition des verstorbenen Vorgängers einrückt.272 Der Gedanke erscheint als sinnvolle Abrundung des dogmatischen Konzepts vom Verwaltungsbesitz,273 ist indessen mit dem geltenden Instrumentarium wohl nicht zu verwirklichen:274 Mit dem Tod des Verwalters fehlt – da seine privaten Erben hierzu untauglich sind und es einen automatisch eintretenden „Ersatzverwalter“ nicht gibt – zunächst vollständig das Rechtssubjekt, dessen Besitz der Masse zugerechnet werden könnte; es bliebe deshalb allein die Fiktion nach dem Vorbild des § 857 BGB, für dessen analoge Anwendung aber die methodischen Voraussetzungen fehlen. Auch beim durch die Organe vermittelten Verbandsbesitz kann man eine unmittelbare Fortsetzung des Verbandsbesitzes wohl nur annehmen, wenn außer dem verstorbenen Organwalter noch weitere Organwalter vorhanden sind, die die besitzrechtliche Kontinuität herstellen.275

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§ 148 Rn 30; vgl schon Baur SachenR15 § 8 Rn 4; Wolff/Raiser SachenR10 § 12 II 3; Strohal JherJb 29 (1890), 336, 370 u JhJb 38 (1898), 1, 98. Vgl dazu Staudinger/Gutzeit BGB § 857 Rn 9; Erman/Lorenz BGB13 § 857 Rn 3; Michel Erbenbesitz, S 56. Vgl dazu Brand Der Organbesitz, S 115f mwN. Vgl (zum durch Organe vermittelten Verbandsbesitz) Brand Der Organbesitz, S 115f. Vgl (teils auch zum Verwalterwechsel aufgrund Entlassung) Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier/Lind InsO2 § 148 Rn 10; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 34; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 27.

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Vgl Jacoby Das private Amt, S 305f (der aber zu diesem Zweck das „Amt“ ganz von der Person des Amtswalters abstrahiert, was sich an dieser Stelle in der Tat als Vorteil erweist). Ebenso iErg die hM, vgl (teils auch zum Verwalterwechsel aufgrund Entlassung) BK/ Kießling InsO52 § 148 Rn 30; FK/Wegener InsO8 § 148 Rn 20; Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 148 Rn 13a; MünchKomm/Joost BGB6 § 857 Rn 14; Vielsäcker Amtsbesitz, S 173; offen insoweit Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61 und auch noch Verf in KTS 1997, 411, 428. Vgl MünchKomm/Joost BGB6 § 857 Rn 5; aA mwN Brand Der Organbesitz, S 114ff, 117ff.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

Zur Gewährleistung des besitzrechtlichen Schutzes der Masse gegen Dritte bedarf es 152 dessen in der Regel auch gar nicht: Denn soweit die Sache nicht ausnahmsweise in einen dem Verwalter persönlich zugeordneten Herrschaftsbereich (Rn 150) verbracht worden ist, werden für den Löwenanteil der Masse ohnehin die Besitzdiener des Schuldners die tatsächliche Sachherrschaft ausüben; dies wird in der Regel einen nahezu nahtlosen Übergang des Besitzes auf den neu ernannten Verwalter ermöglichen.276 c) Ipso-iure-Übergang bei Abwahl oder Entlassung des Verwalters. Wenn die Person 153 des Insolvenzverwalters infolge Abwahl (§ 57) oder Entlassung (§ 59) wechselt, verlangt § 148 I natürlich von dem Amtsnachfolger in identischer Weise und identischem Umfang die Begründung einer seiner Sicherungs- und Bewirtschaftungsaufgabe adäquaten Form tatsächlicher Sachherrschaft (Rn 59ff); insofern gilt alles zur Übernahme der Insolvenzmasse durch den ersten (vorläufigen oder endgültigen) Verwalter Ausgeführte entsprechend.277 Allerdings gelten § 148 I und insbesondere § 148 II insoweit nicht, als dem Amtsnachfolger kein erleichtert vollstreckbarer Herausgabeanspruch gegen den Amtsvorgänger zu Gebote steht (s Rn 127f). Es liegt nahe, auf diese Konstellation auch die Erwägungen zu übertragen, wonach im 154 Fall des Todes des Verwalters der Besitz nicht – insbesondere nicht analog § 857 BGB – ohne Übertragung der tatsächlichen Sachherrschaft ipso iure auf den neuen Verwalter übergehen kann (Rn 149). Ein Grund, dies anders zu sehen, könnte zwar in dem Umstand liegen, dass bei Abwahl oder Entlassung des Verwalters der Nachfolger sofort vorhanden ist, dh es steht lückenlos ein Rechtssubjekt zur Verfügung, dessen Besitz der Masse zugerechnet werden kann. Jedoch lässt sich auch insoweit die entsprechende Anwendung – die man schon als „dreifache“ Analogie qualifizieren müsste – nicht tragfähig begründen. Soweit der Massebesitz vor dem Wechsel des Amtsinhabers durch dem Schuldnerunternehmen angehörende Besitzdiener oder durch Besitzmittler ausgeübt worden ist (was in der Unternehmensinsolvenz den Regelfall darstellt), erlangt der neue Insolvenzverwalter durch den Übertritt der Besitzdiener und Besitzmittler ohnehin sogleich bürgerlich-rechtlichen Besitz. Soweit aber der bisherige Verwalter den Besitz persönlich oder durch Besitzdiener aus seinem Verwalterbüro ausgeübt hat, bleibt dieser erhalten und wandelt sich, wenn die Sache nicht an den neuen Verwalter herausgegeben wird, vom „Verwaltungsbesitz“ zu (unberechtigtem) zivilrechtlichem „Verkehrsbesitz“ des Verwalters;278 dh die für eine Analogie jedenfalls vorauszusetzende Situation der Besitzlosigkeit ist nicht gegeben. Analog zu den Grundsätzen, die beim Verbandsbesitz für den Fall des Ausscheidens des Organwalters gelten, stellt die Umwandlung des Verwaltungsbesitzes in persönlichen Besitz aber eine verbotene Eigenmacht iSv § 858 I BGB dar279 und ist die Sache der Insolvenzmasse (bzw dem Schuldner als ihrem Rechtsträger) in diesem Fall iSv § 935 I S 2 BGB abhandengekommen.280 Zur Bedeutung der Eigentumsvermutung nach § 1006 I BGB in diesem Fall s o Rn 136.

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S a Jaeger/Windel InsO § 80 Rn 61 (die vom Verwaltungsbesitz nur überlagerte besitzrechtliche Stellung des Schuldners lebe wieder auf, bis der neue Verwalter Besitz ergreift); ferner Michel Probleme des Erbenbesitzes nach § 857 BGB, Diss Bochum 1989, S 63ff mwN. Rechel ZInsO 2012, 1641, 1649.

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Vgl (zum durch die Organe vermittelten Verbandsbesitz) Brand Der Organbesitz, S 113. So die hM, vgl Brand Der Organbesitz, S 124 mwN; aA zB Westermann/Gursky/Eickmann/Gursky Sachenrecht8 § 18 II 2b Rn 6. Diffenzierend insofern Brand Der Organbesitz, S 130ff, 201; s a BGHZ 156, 311, 318 (zur Eigentumsvermutung).

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§ 148

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

4. Der „Verwaltungsbesitz“ als Grundlage von Besitzschutz

155

Ab Erlangung des unmittelbaren oder mittelbaren Besitzes, dh uU schon sogleich mit Verfahrenseröffnung (s o Rn 62ff), stehen dem Insolvenzverwalter als unmittelbarem Besitzer kraft eigenen Rechts die Besitzschutzmittel der §§ 859ff, 1007 BGB zu.281 Selbstverständlich muss der Insolvenzverwalter im Rahmen der ihm nach § 148 I obliegenden Übernahme der Insolvenzmasse auch die Ansprüche des Schuldners wegen verbotener Eigenmacht vor Verfahrenseröffnung geltend machen.282 Die Formulierung, dass der Insolvenzverwalter diese Ansprüche „kraft eigenen Rechts“ geltend mache, ist bei zutreffendem Verständnis des „Verwaltungsbesitzes“ allerdings dahin zu verstehen, dass dem Insolvenzverwalter diese Rechte (natürlich) nicht persönlich zustehen, wie sich einmal mehr mit besonderer Schärfe in einem hierüber geführten Rechtsstreit zeigt: Der Verwalter macht die Besitzschutzrechte entsprechend allgemeinen Regeln zwar im eigenen Namen, aber doch „als Verwalter in dem Insolvenzverfahren“ (über das Vermögen des betreffenden Unternehmensträgers) geltend, und so wie die Wirkungen dieses als Partei kraft Amtes geführten Prozesses die Insolvenzmasse treffen, so kommen dieser auch die ausgeurteilten Rechtsfolgen zugute (s § 80 Rn 182ff). 156 Soweit der Insolvenzverwalter den unmittelbaren Besitz erlangt hat, verbleibt der dem mittelbaren Besitzer verliehene Besitzschutz nach hM dem Schuldner persönlich,283 es sei denn, dass das Interesse des Verwalters dem Willen des Schuldners widerspreche.284 Nach der hier vertretenen Auffassung hat der Schuldner dagegen keinerlei Befugnisse als mittelbarer Besitzer (Rn 134). Ebensowenig steht dem Schuldner gegenüber Dritten nach Besitzergreifung durch den Verwalter weiterhin das Selbsthilferecht aus § 859 BGB zu.285 Das ist auch sachgerecht, da das Selbsthilferecht aufgrund der Inbesitznahme der Sache durch den Verwalter mit dem unmittelbaren Besitz auf diesen übergegangen ist. Lediglich für den Fall, dass der Verwalter den Besitz an der Sache (noch) nicht ergriffen hat, verbleibt dem Schuldner mit der bisherigen tatsächlichen Gewalt über die Sache das Selbstschutzrecht des § 859 BGB, das der Insolvenzverwalter noch nicht hat, das aber schon um der Insolvenzgläubiger willen zwischenzeitlich nicht ausgeschaltet sein darf. Zu Schutzlücken kommt es daher nicht. 157 Bis zur Ergreifung des unmittelbaren Besitzes durch den Insolvenzverwalter bleibt es besitzrechtlich bei der Zuständigkeit des Schuldners. Dieser übt mithin, wenn er seine tatsächliche Sachherrschaft aktualisiert oder verstärkt (indem er etwa Massegegenstände aus den Geschäftsräumen in seine Privaträume verbringt oder in anderer Weise verheimlicht), bis zur Besitzergreifung durch den Verwalter keine verbotene Eigenmacht aus und ist deshalb auch keinen Besitzschutzansprüchen des Verwalters ausgesetzt; vielmehr übt umgekehrt der Verwalter verbotene Eigenmacht aus, wenn er dem Schuldner den Besitz gegen dessen erklärten Willen oder gar gewaltsam entzieht.286 Bis zur tatsächlichen Besitzergreifung kann dem Verwalter die Sache deshalb auch nicht iSv § 935 I S 1 BGB abhandenkommen (§ 81 Rn 77). 158 Allerdings sollte man hieraus nicht schließen, dass sich der Verwalter immer dann der Mitwirkung des Gerichtsvollziehers (Rn 87f, 90, 95) bedienen müsste, wenn der Schuldner 281

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BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 18; Jaeger/ Weber KO8 § 117 Rn 7; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 35; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 148 Rn 11. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 35f; Smid Kreditsicherheiten3 § 24 Rn 3; ders FS Reuter (2010), S 1183, 1190. Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 7; aA MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 35.

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Vgl Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 7. S Jaeger/Weber KO8 § 117 Rn 7; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 148 Rn 36; MünchKomm/Joost BGB6 § 859 Rn 6ff mwN. Vgl BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 18; MünchKomm/Joost BGB6 § 858 Rn 9 mwN; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 148 Rn 51; aA Vielsäcker Amtsbesitz, S 79, 95f.

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Übernahme der Insolvenzmasse

§ 148

lediglich nicht auffindbar ist;287 vielmehr kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Schuldner mit der Ergreifung des Besitzes durch den Verwalter einverstanden ist.

V. Verwaltung und Bewirtschaftung der Insolvenzmasse Der Insolvenzverwalter muss die Insolvenzmasse schon nach dem Wortlaut des § 148 I 159 nicht nur in Besitz, sondern zugleich in „Verwaltung“ nehmen. Die Bedeutung dieser „Verwaltungs“-Aufgabe ist nach der InsO durchaus größer als nach früherem Recht, aus dem das Begriffspaar „in Besitz und Verwaltung“ tradiert ist: Anders als zuvor § 117 I KO verpflichtet die InsO den Verwalter in § 148 I nicht mehr in einem Atemzug dazu, das in Besitz genommene Schuldnervermögen alsbald zu verwerten; vielmehr soll nach Möglichkeit den Gläubigern bis zum Berichtstermin eine realistische Sanierungsoption und damit eine reale Auswahlmöglichkeit erhalten werden.288 Wie der nunmehr eigenständigen Verwertungsregelung des § 159 zu entnehmen ist, dürfen vor diesem Hintergrund spezifische Verwertungsmaßnahmen grundsätzlich erst dann stattfinden, wenn die Gläubiger im Berichtstermin – dh gemäß § 29 I Nr 1 uU erst 3 Monate nach Verfahrenseröffnung – eine (vorläufige) Entscheidung über das weitere Schicksal des massezugehörigen Unternehmens getroffen haben, und nur insoweit, wie die Beschlüsse der Gläubigerschaft nicht entgegen stehen (s Erl zu § 159). Aus der Vorschrift des § 158 ergibt sich ferner, dass dem Verwalter auch eine vorzeitige Veräußerung oder Stilllegung des massezugehörigen Unternehmens grundsätzlich untersagt ist (unbeschadet der in der Praxis häufig genutzten Option, die Veräußerung oder Stilllegung des Betriebs aus dringenden Gründen doch alsbald nach Verfahrenseröffnung vorzunehmen, s zum Ganzen die Erl zu § 158). Im Umkehrschluss folgt hieraus eine Amtspflicht des Insolvenzverwalters zur vorläufigen Betriebsfortführung mindestens bis zum Berichtstermin (s dazu im Einzelnen die Erl zu § 158). Aber auch soweit es nicht um den vorläufigen Erhalt eines massezugehörigen Unter- 160 nehmens geht, verpflichtet die dem Insolvenzverwalter durch § 148 I übertragene „Verwaltungs“-Aufgabe diesen zu planvoller Vermögensbewirtschaftung: Bis zur Verwertung gebühren den Insolvenzgläubigern kraft „haftungsrechtlicher Zuweisung“ auch die Nutzungen und Erträge der massezugehörigen Sachen und Rechte und überhaupt jeglicher Massezuwachs, der sich aus einer organischen Weiterentwicklung des massezugehörigen Vermögens ergeben kann. Der Verwalter darf die Insolvenzmasse deshalb nicht bis zur Verwertung gewissermaßen brach liegen lassen und sich darauf beschränken, sie gegen Abhandenkommen und Verwahrlosung zu sichern. Er ist vielmehr verpflichtet, die sich ihm bei pflichtgemäßer Sorgfalt (§ 60 I S 2) bietenden Möglichkeiten zur planvollen Vermögenspflege zu nutzen; hierbei sind Kosten und Risiken natürlich ebenso zu berücksichtigen wie der in Relation zum Aufwand uU recht kurze Bewirtschaftungszeitraum. So müssen etwa liquide Geldmittel grundsätzlich zinsgünstig angelegt werden (s § 149 Rn 17). Massezugehörige Immobilien müssen bis zur Verwertung ebenfalls nach Möglichkeit ertragbringend bewirtschaftet werden (s a Erl zu § 165 sub specie „kalte Zwangsverwaltung“). Neben die Sicherungsfunktion des § 148 I tritt mithin eine gleichwertige Bewirtschaf- 161 tungsfunktion, deren Aktivitätsschwerpunkt und Instrumentarium bei der Unternehmensführung liegt (Rn 6f). Die Bestimmung des § 148 I kann insofern als Generalklausel für alle denkbaren Amtspflichten des Verwalters zur Erhaltung und Mehrung der Insolvenzmasse 287

In diese Richtung aber Vielsäcker Amtsbesitz, S 79f; vgl demgegenüber MünchKomm/Joost BGB6 § 858 Rn 9.

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Vgl Allg Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 173.

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durch planvolle Bewirtschaftung einschließlich der sich auf die Betriebsfortführung beziehenden Pflichten verstanden werden.289 Ergänzt wird die Vorschrift in dieser Hinsicht durch eine Vielzahl weiterer Normen der InsO, die teils ihrerseits konkrete Verwaltungspflichten normieren (zB § 149 [Umgang mit Wertgegenständen], §§ 151ff [Ermittlung und Aufzeichnung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten], § 155 I S 2 [externe Rechnungslegungspflichten und steuerliche Pflichten]), teils dem Insolvenzverwalter zu diesem Zweck besondere Instrumente an die Hand geben (zB §§ 103ff [Abwicklung gegenseitiger Verträge], 113, 120ff [Beendigung von Arbeitsverhältnissen], §§ 85ff iVm § 240 ZPO [Prozessführung]) oder ihn durch Zustimmungserfordernisse einschränken (zB § 160 I, II [bedeutsame Rechtshandlungen]). Weitgehend sind diese Amtspflichten aber nicht positiviert und allein aus dem Leitbild des „ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters“ (§ 60 I S 2) zu gewinnen;290 ihre Verletzung führt ggf zur Haftungssanktion des § 60 (s wiederum etwa § 149 Rn 17 betr die Amtspflicht zu ertragreicher Geldanlage). Unbeschadet bleibt freilich ein erheblicher Beurteilungs- und Handlungsspielraum im Einzelfall, weil der Insolvenzverwalter seine Tätigkeit typischerweise unter erschwerenden Rahmenbedingungen ausübt und nur so „seinen vielfältigen und schwierigen Aufgaben, die nicht selten schnelle Entschlusskraft und ein gewisses Maß an Risikobereitschaft fordern, gerecht werden kann“291 (s wiederum die Erl zu § 158, auch zur Geltung einer insolvenzspezifischen business judgment rule). 162 Unter dem Aspekt pflichtgemäßer Vermögensbewirtschaftung ist sodann aber auch der Anwendungsbereich des Verwertungsverbots (Rn 159) zu präzisieren: Soweit sich die Veräußerung von Vermögenswerten als Maßnahme der Masseliquidierung darstellt mit dem Ziel, verteilungsfähiges Barvermögen zu schaffen, darf sie, von „Notverkäufen“ abgesehen, grundsätzlich erst nach der Beschlussverfassung der Gläubiger und in Übereinstimmung mit der Ergebnis von statten gehen; ein solcher Fall wird in der Regel bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens gegeben sein. Stellt sich die Veräußerung von Vermögenswerten dagegen als Maßnahme ordnungsmäßiger Vermögensbewirtschaftung dar, ist sie sogleich und unabhängig von der Beschlussfassung der Gläubiger zulässig; dies wird in der Regel bei der Veräußerung von Gegenständen des Umlaufvermögens der Fall sein. Ähnliche Grundsätze gelten für die Behandlung massezugehöriger Forderungen, die deshalb in der Regel ohne Verzug zugunsten der Masse zu realisieren sind (s a Rn 50ff). S zum Ganzen eingehend die Erl zu § 159; zur Veräußerung von Vermögenswerten, die mit Absonderungsrechten belastet sind, s ferner die Erl zu §§ 165, 166.

§ 149 Wertgegenstände (1) Der Gläubigerausschuß kann bestimmen, bei welcher Stelle und zu welchen Bedingungen Geld, Wertpapiere und Kostbarkeiten hinterlegt oder angelegt werden sollen. Ist kein Gläubigerausschuß bestellt oder hat der Gläubigerausschuß noch keinen Beschluß gefaßt, so kann das Insolvenzgericht entsprechendes anordnen. (2) Die Gläubigerversammlung kann abweichende Regelungen beschließen.

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Vgl BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 42, 52. BGH NZI 2014, 757 Rn 16.

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BGH NJW 1994, 323, 326; s a BGH NZI 2014, 757 Rn 16; BK/Kießling InsO52 § 148 Rn 43.

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Materialien: DiskE/RefE § 158; RegE § 168; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. Abs 2 aF gestrichen, Abs 3 aF wird Abs 2 durch Art 1 Nr 20 des Gesetzes vom 13. April 2007 mWv 1. Juli 2007 (dazu Begr RegE BR-Drucks 549/06, S 38). Vorgängerregelungen: §§ 129 II, 132 I, 137 KO (dazu Begr EKO S 350ff, KO-Prot S 87f, 89f, 170f). Literatur Ampferl/Kilper Die Pflicht des Gläubigerausschusses zur Prüfung von Geldverkehr und -bestand, ZIP 2015, 533; Büttner Von der schwierigen Suche nach dem richtigen Konto oder die babylonische Sprachverwirrung beim Verwalterkonto, ZInsO 2012, 230; Ganter Die Haftung der Mitglieder des Gläubigerausschusses nach § 71 InsO, FS Fischer (2008), S 121; Frind „GAVI-Gesetzentwurf“ – Überregulierung gerichtlicher Verwalteraufsicht oder sinnvolle Verfahrenssicherung?, ZInsO 2006, 1035; Hess/Weis Die Stellung des Gläubigerausschusses in der Insolvenzordnung, InVo 1997, 1; Hornung Der Gläubigerausschuss im Insolvenzverfahren, KKZ 2001, 145; Kießling Die Kontenführung im Insolvenzverfahren, vor allem durch Rechtsanwälte, NZI 2006, 440; Kirchhof Hinterlegungskonten im Insolvenzverfahren bei drohender Zahlungsschwäche der Hinterlegungsstelle, FS Runkel (2009), S 149; Kolbenschlag Wann beginnt die Legitimationsbeschränkung des Insolvenzverwalters gemäß § 137 KO, Rpfleger 1971, 425; Kuder Kontoführung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2009, 584; Paulus Die Rolle der Gläubiger im neuen Insolvenzrecht, DZWIR 1999, 53; ders Überlegungen zur Kontoführung eines Insolvenzverwalters, WM 2008, 473; Ringstmeier Anderkonto oder Sonderkonto – wohin mit den Geldmitteln der Insolvenzmasse?, FS Runkel (2009), S 187; Schulte-Kaubrügger Kontoeinrichtung durch den (vorläufigen) Insolvenzverwalter: Sonderkonto oder Anderkonto?, ZIP 2011, 1400; Stahlschmidt Die Schwierigkeiten eines (Ander-)kontos, NZI 2011, 272; Uhlenbruck Die Verwahrung von Geldern, Wertpapieren und Kostbarkeiten im Konkurs, KTS 1970, 187; Vortmann Schadensersatzpflicht der kontoführenden Bank wegen pflichtwidriger Verwendung von Fremdgeldkonten, BKR 2007, 449.

Übersicht I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . . 2. Normhistorie . . . . . . . . . . . . II. Hinterlegungsfähige Vermögenswerte . . 1. Kostbarkeiten . . . . . . . . . . . . 2. Wertpapiere . . . . . . . . . . . . . 3. Geld . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Entscheidungszuständigkeit . . . . . . . 1. Grundsätzliche Entscheidungskompetenz des Insolvenzverwalters 2. Bestimmung durch den Gläubigerausschuss . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anordnung durch das Insolvenzgericht . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Abweichende Regelungen der Gläubigerversammlung . . . . . . . IV. Entscheidungsinhalt . . . . . . . . . . . 1. Hinterlegung und Anlegung . . . . . 2. Bestimmung der Hinterlegungsstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bindung an die Bestimmung der Hinterlegungsstelle . . . . . . . . . 4. Bestimmung der Art und Weise der Hinterlegung . . . . . . . . . . . . . IV. Die Rechtsstellung der Hinterlegungsstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Pflichten und Haftung . . . . . . . .

Rn. 1 1 5 7 7 8 9 11 11 13 14 15 17 17 20 21 24 26 26

Rn. a) Die Hinterlegungsstelle als Adressat insolvenzspezifischer Pflichten . . . . . . . . . . . . b) Kritik . . . . . . . . . . . . . . 2. Bankgeheimnis . . . . . . . . . . . V. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Haftung des Insolvenzverwalters . a) Haftung gegenüber der Masse . b) Haftung gegenüber der Hinterlegungsstelle . . . . . . . . . . 2. Haftung der Gläubigerausschussmitglieder . . . . . . . . . . . . . VI. Anlegung der Fehlbetragsvorschüsse in der Genossenschaftsinsolvenz (§ 110 GenG) . . . . . . . . . . . . . . VII. Kontoführung im Insolvenzverfahren . 1. Fortführung des Schuldnerkontos oder neues Konto . . . . . . . . . 2. Anderkonto/Treuhandkonto oder Sonderkonto . . . . . . . . . . . . a) Begriffliche Abgrenzung . . . . b) Zulässigkeit des VollrechtsTreuhandkontos bzw Anderkontos als Insolvenz- und Hinterlegungskonto . . . . . . 3. Besonderheiten im Antragsverfahren . . . . . . . . . . . . . . 4. Poolkonto . . . . . . . . . . . . .

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I. Einleitung 1. Normzweck

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Die Entscheidung über die Art und Weise der Hinterlegung von massezugehörigen Wertgegenständen bzw der Anlegung massezugehöriger Geldmittel gehört an sich zu den ureigenen Kompetenzen des Insolvenzverwalters (§§ 80 I, 148 I).1 Auf dieser Grundlage beschränkt § 149 die diesbezüglichen Verwalterkompetenzen jedoch durch Implementierung einer „gestaffelten Zuständigkeit“: Nach § 149 I wird dem Gläubigerausschuss und hilfsweise dem Insolvenzgericht die Befugnis eingeräumt, das Entscheidungsrecht an sich zu ziehen. Gemäß § 149 II kann zudem die Gläubigerversammlung abweichende Regelungen über die Hinterlegung oder Anlegung treffen; ihr kommt somit eine Letztentscheidungskompetenz zu.2 Es handelt sich dabei in beiden Fällen um ein Mitwirkungsrecht, nicht um eine Mitwirkungspflicht. Machen die anderen Berechtigten von dem Bestimmungsrecht keinen Gebrauch, verbleibt es bei der aus §§ 80 I, 148 I resultierenden Kompetenz (und Verpflichtung) des Verwalters, über die Anlage und Hinterlegung von Geld und Wertgegenständen selbst zu entscheiden;3 sie gilt gleichermaßen für ursprünglich vorhandene, neuerworbene und durch Verwertungshandlungen gemäß § 159 zur Masse gelangende Gelder (Rn 9).4 2 Der genaue Zweck der Norm ist freilich streitig. Teilweise sieht man in der Bestimmung ein Element an Gläubigerselbstverwaltung in einem an sich dem Verwalter vorbehaltenen Gebiet.5 Andere betonen ihre Sicherungsfunktion, vor allem gegenüber zweckwidrigem oder missbräuchlichem Handeln des Insolvenzverwalters.6 Es spielen indessen wohl beide Elemente zusammen, wie die Verschränkung von Befugnissen der Gläubigergremien und des Gerichts zeigt. 3 Die Bestimmung findet auch für den Fall Anwendung, dass der Verwalter das massezugehörige Unternehmen fortführt.7 Zwar ist nicht zu leugnen, dass die Unternehmensfortführung einen Geldverkehr erfordert, der durch Vorgaben gemäß § 149 erschwert würde; andererseits ist dann auch das Risiko unzweckmäßigen oder missbräuchlichen Verwalterhandelns entsprechend größer. Hier abzuwägen, ist gerade die Aufgabe der genannten Entscheidungsträger; der Verwalter hat die Chance, die Entscheidung argumentativ zu beeinflussen. 4 Die praktische Bedeutung der Vorschrift ist bei alledem gering,8 da der Verwalter entsprechende Beschlüsse der Gläubigergremien nicht vorschlägt und diese von selbst nicht aktiv werden; auch das Gericht macht von seiner Anordnungskompetenz meist keinen Ge-

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Vgl BGH NZI 2014, 757 Rn 14f unter Hinweis auf die Normhistorie (s Rn 5); s ferner Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 149 Rn 9; FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 4f; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 4. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 32. BGH NZI 2014, 757 Rn 15. BGH NZI 2014, 757 Rn 15. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 1 unter Berufung auf Begr EKO S 353; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 1; Kießling NZI 2006, 440, 446.

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Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 149 Rn 1; HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 1; HK/ Depré InsO7 § 149 Rn 1; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 2; Kuder ZInsO 2009, 584, 589. LG Freiburg ZIP 1983, 1098, 1099f (zur KO); Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO52 § 149 Rn 13; aA BK/Kießling InsO § 149 Rn 8; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 2; s a Kießling NZI 2006, 440, 446. So auch K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 6.

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brauch. Das Misstrauen gegenüber den Fähigkeiten und der Rechtstreue des Insolvenzverwalters, das den Eingriffstatbeständen des § 149 letztlich zugrunde liegt, wird von den Gläubigern und Gerichten durchweg nicht geteilt; diese Einstellung ist für den Regelfall natürlich berechtigt und kommt der Leichtigkeit der Abwicklung sehr zugute, begünstigt andererseits aber auch schlimme Einzelfälle.9 2. Normhistorie Die Hinterlegung sowie die Anlage von Geld, Wertpapieren und Kostbarkeiten waren 5 nach früherem Recht in den §§ 129 II, 132 I, 137 KO geregelt, die ohne wesentliche inhaltliche Änderungen in Gestalt des § 149 zu einer Vorschrift zusammengefasst wurden.10 Gestrichen wurde durch den BT-Rechtsausschuss aber der ursprünglich erste Satz der Vorschrift (§ 168 I S 1 RegE, entsprechend § 129 II KO), wonach der Verwalter Geld und Wertsachen nur dann zu hinterlegen bzw anzulegen hatte, wenn der Gläubigerausschluss bzw hilfsweise das Gericht dies anordne; hierdurch sollte erklärtermaßen klargestellt werden, dass die Anlage und Verwahrung von Geld und Wertsachen grundsätzlich verantwortlich dem Verwalter obliege.11 Die Vorschrift enthielt so zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der InsO zunächst auch 6 noch einen der Bestimmung des § 137 KO entsprechenden § 149 II (aF), wonach ein Mitglied des Gläubigerausschusses Anweisungen des Insolvenzverwalters an die Hinterlegungsstelle mitzuzeichnen und Empfangnahmen mitzuquittieren hatte. Durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. 4. 2007 wurde § 149 II aF mWv 1. Juli 2007 jedoch gestrichen (und aus § 149 III aF wurde § 149 II nF). Mit der Aufhebung der Mitzeichnungspflicht wurde einer Forderung der Praxis Rechnung getragen, die die Vorschrift als unnötigen Formalismus kritisiert hatte, zumal in der Praxis ohnehin von der Gläubigerversammlung gemäß § 149 II (nF) eine abweichende Regelung getroffen wurde.12

II. Hinterlegungsfähige Vermögenswerte 1. Kostbarkeiten „Kostbarkeiten“ sind nach dem Zweck des § 149 alle beweglichen Sachen, die mit 7 Rücksicht auf ihren hohen Wert eine besonders sorgsame Verwahrung fordern (außer Geld und Wertpapieren).13 Die auf Größe und Gewicht im Verhältnis zum Wert abstellende allgemeine Verkehrsanschauung, wie sie zB dem Kostbarkeitsbegriff der §§ 372, 702 III BGB zugrunde gelegt wird,14 muss hier zurücktreten.15 Kostbarkeiten iSd § 149 sind deshalb nicht bloß kleinere Gegenstände von besonderem Material-, Kunst- oder Alter-

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Wie den in BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166. Begr zu § 168 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. BT-Drucks 12/7302, S 174. Begr RegE InsOVereinfG, BR-Drucks 549/06, S 38. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 9.

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Vgl mwN MünchKomm/Fetzer BGB6 § 372 Rn 3; MünchKomm/Henssler BGB6 § 702 Rn 9. Jaeger/Weber KO8 § 129 Rn 11; teilw aA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 9; FK/ Wegener InsO8 § 149 Rn 11; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 3; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 11.

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tumswert (zB Gold- und Silberwaren, Gemälde, alte Handschriften, seltene Briefmarken oder Münzen), sondern zB auch wertvolle Pelze,16 Teppiche17 oder auch Datenträger;18 diese dürfen der die Masse schützenden Hinterlegungsvorschrift des § 149 nicht entzogen sein. 2. Wertpapiere

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Auch der Begriff „Wertpapiere“ ist nach dem Zweck der Bestimmung weit auszulegen.19 Außer Wertpapieren ieS (zB Aktien, Inhaberschuldverschreibungen) fallen auch Legitimationspapiere nach § 808 BGB sowie weitergehend alle Papiere darunter, die Vermögensrechte des Schuldners zum Gegenstand haben, dh auch Versicherungsscheine, Sparkassenbriefe, Hypotheken- und Grundschuldbriefe.20 Ein Widerspruch zur Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters über die zugrundeliegenden Vermögensansprüche liegt darin nicht; im Gegenteil ist es Sinn der sichernden Anordnungen des § 149, dem Verwalter die missbräuchliche Verfügung hierüber möglichst zu erschweren.21 3. Geld

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Unter „Geld“ iSv § 149 I ist neben Bargeld auch Buchgeld oder Giralgeld (Guthaben bei einem Kreditinstitut, d.h. Forderungen, die nicht in einem Wertpapier verkörpert sind, sofern diese Guthaben jederzeit zu Zahlungszwecken zur Verfügung stehen), Terminguthaben, Festgeldkonten und Sparguthaben zu verstehen.22 Für die Entscheidungsbefugnis der Gläubigerorgane kann nicht entscheidend sein, ob der Schuldner vorhandenes Geld bereits angelegt hatte.23 Nicht unter den Begriff „Geld“ fallen jedoch Forderungen gegen sonstige Schuldner, die auf Geldleistung gerichtet sind. 10 Grundsätzlich sind auch Devisen – Zahlungsmittel in ausländischer Währung – „Geld“ iSv § 149 I.24 Können diese Gelder faktisch nicht angelegt werden, sind sie als „Kostbarkeiten“ zu behandeln.25

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Insoweit ebenso Kübler/Prütting/Bork/ Holzer InsO64 § 149 Rn 3; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 7; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 9; aA K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 11 unter Hinweis auf die zu § 702 BGB ergangene Entscheidung OLG Hamm VersR 1982, 1081. Insoweit ebenso MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 7. Insoweit ebenso K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 11. HK/Depré InsO7 § 149 Rn 4; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 10; s a Jaeger/Weber KO8 § 129 Rn 11; aA FK/ Wegener InsO8 § 149 Rn 11; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 6; einschränkend auch K Schmidt/Jungmann

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InsO18 § 149 Rn 12; s eingehend Uhlenbruck KTS 1970, 187ff. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 10; aA MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 7; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 12. Vgl BGH NJW 1962, 2203 (zur KO). HK/Depré InsO7 § 149 Rn 3; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 8; aA BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 5ff; ders NZI 2006, 440, 446. So zutreffend MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 6; aA Kießling aaO (Fn zuvor). Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 8. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 2.

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III. Entscheidungszuständigkeit 1. Grundsätzliche Entscheidungskompetenz des Insolvenzverwalters Wie dargelegt (s o Rn 1), fällt die Entscheidung über die Verwahrung und Anlage von 11 Geld, Wertpapieren und Kostbarkeiten grundsätzlich in die Kompetenz des Insolvenzverwalters, und sie bleibt ihm, wenn die Gläubigergremien oder das Gericht von ihren Möglichkeiten, die Entscheidung an sich zu ziehen, keinen Gebrauch machen bzw getroffene Anordnungen wieder aufheben. Diese Kompetenz bedeutet naturgemäß gleichermaßen Recht und Pflicht: Der Verwalter unterliegt einer – am Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters zu bemessenden – Amtspflicht zu sicherer Verwahrung und, insbesondere bei liquiden Geldmitteln, ertragbringender Anlage26 kommt er dem nicht nach, droht ihm die Haftung (Rn 17). Die Vorgaben der Gläubigergremien bzw des Insolvenzgerichts sind für den Verwalter 12 freilich bindend;27 dies kann sich der Verwalter auch zu seiner persönlichen Entlastung zunutze machen, indem er im Gläubigerausschuss bzw spätestens im Berichtstermin gegenüber der Gläubigersammlung über die Art und Weise der Anlegung bzw Hinterlegung berichtet und auf einen ausdrücklichen Beschluss anträgt, der dieses Vorgehen billigt und seine Fortführung anordnet. 2. Bestimmung durch den Gläubigerausschuss Der Gläubigerausschuss hat – vorbehaltlich allein einer abweichenden Entschließung 13 der Gläubigerversammlung (§ 149 II) – stets ein Mitwirkungsrecht, das er durch Beschluss ausübt, vgl § 149 I S 2 Alt 2. Hierfür erforderlich ist schon aus Gründen der Rechtssicherheit eine explizite Willensbekundung des Ausschusses; es genügt nicht, wenn der Gläubigerausschuss auf eine Mitteilung des Verwalters über eine bestimmte Form der Anlegung oder Hinterlegung schweigt.28 Auch der Gläubigerausschuss hat im Rahmen von § 149 I S 1 ein Ermessen hinsichtlich der Bestimmung der Hinterlegungsmodalitäten.29 3. Anordnung durch das Insolvenzgericht Das Insolvenzgericht kann nach pflichtgemäßen Ermessen Anordnungen über die Art 14 und Weise der Hinterlegung bzw Anlegung treffen, wenn kein Gläubigerausschuss bestellt ist oder dieser noch keinen Beschluss gefasst hat (§ 149 I S 2) und auch die Gläubigersammlung nicht abweichend entschieden hat (§ 149 II). Ein hierauf gerichteter Antrag des Verwalters ist – schon im Hinblick auf den gerade gegen den Verwalter gerichteten Sicherungszweck (Rn 2) – nicht erforderlich30 und, falls er erfolgt, für das Gericht umgekehrt ebensowenig nicht bindend.31 Das Gericht entscheidet durch unanfechtbaren Beschluss.32 Dies kann auch zusammen mit dem Eröffnungsbeschluss geschehen (§ 27 Rn 37).

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BGH NZI 2014, 757 Rn 13. BGH NZI 2014, 757 Rn 13; Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier/Lind InsO2 § 149 Rn 1; HK/Depré InsO7 § 149 Rn 1; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 149 Rn 4. BGH NJW 1962, 2203f.

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HK/Depré InsO7 § 149 Rn 6. So aber Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 10. Uhlenbruck/Sinz InsO14 Rn 5. HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 16; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 5.

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4. Abweichende Regelungen der Gläubigerversammlung

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Gemäß § 149 II kann die Gläubigerversammlung abweichende Regelungen beschließen, dh eine durch den Gläubigerausschuss oder das Insolvenzgericht angeordnete Hinterlegung abändern und eine andere Form der Hinterlegung anordnen oder eine andere Hinterlegungsstelle bestimmen.33 Der Beschluss ist weder durch den Gläubigerausschuss noch durch das Insolvenzgericht aufhebbar oder abänderbar (Letztentscheidungskompetenz der Gläubigerversammlung).34 Eine Ausnahme gilt dann, wenn der Beschluss den gemeinsamen Interessen der Gläubiger zuwiderläuft (§ 78). Eine Abänderung des Beschlusses des Insolvenzgerichts, der die Entscheidung der Gläubigerversammlung danach aufhebt, ist nach § 149 II nicht mehr möglich, jedoch kann die Gläubigerversammlung einen neuen, den Gläubigerinteressen nicht entgegenstehenden Hinterlegungsbeschluss fassen.35 16 Abweichende Entscheidungen kann die Gläubigerversammlung auch dann (originär) treffen, wenn noch keine Entscheidung eines anderen Berechtigten vorliegt; dies ergibt sich zwar nicht klar aus dem Gesetzeswortlaut („abweichende Regelungen“), jedoch erscheint es unangemessen, wenn die Gläubigerversammlung als oberstes Organ der Selbstverwaltung die Entscheidung eines anderen Mitwirkungsberechtigten erst abwarten müsste, bis sie beschließen kann.36

IV. Entscheidungsinhalt 1. Hinterlegung und Anlegung

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§ 149 unterscheidet zwischen Hinterlegung und Anlegung. Die Begriffe überschneiden sich: Anlegung ist das Nutzbarmachen der Werte.37 Sie kann namentlich auch im Ankauf leicht verwertbarer, Zinsen oder Gewinnanteile abwerfender Effekten bestehen. Die Hinterlegung ist an sich nur Sicherung durch Überführung in eine zuverlässige Verwahrung, pflegt aber in geringerem oder weiterem Umfange zugleich nutzbringend (also zugleich Anlegung) zu sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs muss sie das grundsätzlich sogar dann sein, wenn ein förmlicher Hinterlegungsbeschluss iSd § 149 (noch) nicht gefasst wurde und es damit dem Verwalter obliegt, über die Anlage der Gelder zu entscheiden (Rn 1): Hiernach ist der Verwalter aufgrund seiner Masseverwaltungspflicht gehalten, für die laufende Verwaltung nicht benötigte („erhebliche“) Massegelder nicht nur sicher, sondern auch zinsbringend anzulegen.38 Für einen entgangenen Zinsgewinn haftet er den Gläubigern und dem Schuldner gegenüber aus § 60. Eine generelle Pflicht des Verwalters zur zinsgünstigen Anlage statuiert der BGH jedoch nicht. Vielmehr wird ihm ausdrücklich ein Beurteilungs- und Handlungsspielraum und eine „Wirtschaftlichkeitsbetrachtung“ zugestanden, die etwa dann negativ ausfallen dürfe, wenn die zu erwartende Wertmehrung außer Verhältnis zu dem mit der Anlage verbundenen Aufwand stehe (s ergänzend Rn 22).39 Insolvenzverwalter sollten künftig stets prüfen, ob gemessen an der 33 34

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Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 6. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 32; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 10f. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 32; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 10f. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 3, 10.

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Begr EKO S 353; KO-Prot S 88; RGZ 54, 209, 211. BGH NZI 2014, 757 Rn 15 m teilw krit Anm Wagner S 760f; die Praxistauglichkeit der näheren Maßgaben des BGH bezweifelnd Cranshaw jurisPR-InsR 16/2014 Anm 1. BGH NZI 2014, 757 Rn 21ff.

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Größe des Verfahrens erhebliche Mittel verfügbar sind, diese Mittel für mehrere Monate – bei Geldmitteln erheblichen Umfangs uU auch für einen kürzeren Zeitraum – nicht benötigt werden und sie daher zumindest auf Tagesgeldkonten geparkt werden können. Spekulationsgeschäfte mit Massemitteln sind dagegen pflichtwidrig (mit der Folge einer 18 Haftung nach § 60, s § 60 Rn 27ff) und sogar insolvenzzweckwidrig (s § 80 Rn 252ff) mit der Folge, dass die betreffenden Rechtsgeschäfte des Verwalters gegenüber dem (dies grob sorgfaltswidrig verkennenden) Geschäftspartner, zB der Bank, unwirksam sind.40 Bestimmung der Hinterlegung iSd § 149 I ist auch die durch Beschluss des Gläubiger- 19 ausschusses oder der Gläubigerversammlung an den Insolvenzverwalter gerichtete Anweisung, die eingehenden Gelder bei einem Kreditinstitut zu den üblichen Bedingungen anzulegen und eingehende Gelder auf das vom Insolvenzverwalter bezeichnete (Ander-)Konto zu nehmen.41 Es obliegt den in § 149 genannten Stellen, zu beurteilen, inwieweit ein Sicherungsbedürfnis für die Wertgegenstände des Schuldners gegeben ist und in Abhängigkeit davon zu entscheiden, in welchem Umfang sie die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Verwalters einschränken wollen. Daher dienen auch Anweisungen, die dem Verwalter einen gewissen Entscheidungsspielraum belassen, der Sicherung der Wertgegenstände und fallen mithin unter § 149. Siehe hierzu ferner unten Rn 42ff. 2. Bestimmung der Hinterlegungsstelle Die wohl wichtigste Entscheidungsmöglichkeit für Gläubigerausschuss, Insolvenzge- 20 richt und Gläubigerversammlung besteht in der Bestimmung der Hinterlegungsstelle. Es handelt sich dabei nicht um eine Hinterlegung im Sinne der §§ 372ff BGB,42 sondern um eine Sicherstellung der Vermögensgegenstände vor unbefugten Zugriffen, so dass bei der Auswahl der Hinterlegungsstelle nach freiem Ermessen vorgegangen werden kann.43 Hierbei ist lediglich von Bedeutung, dass die gewählte Hinterlegungsstelle genügend Sicherheit dafür bietet, dass die zu hinterlegenden Gegenstände nicht verloren gehen.44 Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn bei Kreditinstituten eine Einlagensicherung in benötigter Höhe vorhanden ist.45 Vorzugsweise sind daher mündelsichere Kreditinstitute auszuwählen, also öffentliche Sparkassen, die von der Landesbehörde für mündelsicher erklärt worden sind, und Kreditinstitute, die einer ausreichenden Sicherungseinrichtung angehören, vgl § 1807 I Nr 5 BGB.46 Es muss keine öffentliche Hinterlegungsstelle bestimmt werden.47 Daher ist es auch möglich, private Stellen als Hinterlegungsstelle zu wählen, wie zB ein privates Kreditinstitut.48 Einschränkungen für das Auswahlermessen können sich für die Frage ergeben, ob auch die Hausbank als Hinterlegungsstelle gewählt werden darf.49 40

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OLG Celle ZIP 2006, 1364; BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 23; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 21; MünchKomm/Ott/Vuia InsO3 § 80 Rn 61f; Obermüller Insolvenzrecht in der Bankpraxis8, Rn 2.147; Berger/ Frege/Nicht NZI 2010, 321, 325; vgl zur KO bereits RGZ 29, 80, 94; RGZ 57, 195, 199; RGZ 76, 244, 249f. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 8; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 14; aA Braun/Haffa/Leichtle InsO3 § 149 Rn 11; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 7. So aber Mohrbutter/Ringstmeier/VoigtSalus/Pape HdbInsVerw9 Kap 21 Rn 155.

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Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 11; FK/ Wegener InsO8 § 149 Rn 2f. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 2. BGH NZI 2014, 757 Rn 22 (für Anlage durch den Verwalter); Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 149 Rn 4; vgl bereits BGHZ 165, 232 = NJW 2006, 1129 Rn 15ff (für Notaranderkonto). Obermüller Insolvenzrecht in der Bankpraxis8, Rn 2.143; Kuder ZInsO 2009, 584, 589. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 3. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 8. Die Zulässigkeit der Hausbank als Hinterlegungsstelle grundsätzlich ablehnend Uhlen-

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3. Bindung an die Bestimmung der Hinterlegungsstelle

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Der Insolvenzverwalter darf keine weitere Hinterlegungsstelle auswählen, wenn bereits eine Hinterlegungsstelle von Gläubigerausschuss, Insolvenzgericht oder Gläubigerversammlung ausgewählt wurde.50 Die einmal erklärte Bestimmung ist für den Verwalter verbindlich; eine Abweichungsbefugnis des Verwalters ist in § 149 nicht vorgesehen. Ihm ist es daher verwehrt, Gelder von dem als Hinterlegungsstelle bestimmten Kreditinstitut abzuziehen, um sie bei einem anderen Institut anzulegen. Hat die Gläubigerversammlung über die Hinterlegungs- und Betriebskonten bestimmt und weicht der Verwalter hiervon ab, indem er Massegelder etwa auf eigene Konten transferiert oder dem Hinterlegungskonto entnimmt und auf ein Poolkonto (Rn 59) verschiebt, dürfen die mit der Überwachung des Zahlungsverkehrs („Kassenprüfung“, § 69 S 2)51 betrauten Gläubigerausschussmitglieder dies nicht dulden.52 Für einen der Masse entstandenen Schaden können sie nach § 71 haftbar gemacht werden (Rn 38f, § 71 Rn 18ff). 22 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz soll nach vereinzelter Auffassung dann gelten, wenn sich durch einen Wechsel der Hinterlegungsstelle höhere Kapitalerträge erzielen lassen.53 Begründet wird dies mit der Pflicht des Verwalters, Massegelder im Interesse der Gläubiger bestmöglich anzulegen, was nicht immer möglich sei, wenn vorher eine Gläubigerversammlung einberufen werden müsse.54 Indessen ist schon keine Amtspflicht des Verwalters zur optimalen Vermögensanlage anzuerkennen; vielmehr besteht eine Pflicht des Verwalters zur zinsgünstigen Anlage von Massegeldern nur nach Maßgabe einer vom ihm vorzunehmenden Wirtschaftlichkeitsbetrachtung, wobei der BGH insoweit für den Regelfall auf die Zinserträge abstellt, die bei einem Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstitut auf einem Tagesgeldkonto erzielt werden können.55 Eine Marktanalyse wird dem Verwalter nicht abverlangt. Er darf grundsätzlich auch Gelder bei einer Bank anlegen, mit der er selbst oder der Schuldner schon bisher in Geschäftsbeziehungen stand, sofern dort nicht gerade erkennbar ungewöhnlich schlechte Konditionen angeboten werden. 23 Zum anderen kann die beschriebene Problematik dadurch gelöst werden, dass der Gläubigerausschuss den Verwalter im Vorfeld dazu ermächtigt, die Gelder zu möglichst ertragreichen Konditionen anzulegen, sofern daraus keine erhöhten Gefahren für die Sicherheit der Gelder resultieren. Eine solche Ermächtigung berechtigt den Verwalter zum Wechsel der Hinterlegungsstelle, so dass auch ein stetiges Einberufen des Gläubigerausschusses vor jedem Wechsel vermieden werden kann.56 Fehlt es an einer solchen Ermächtigung und

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bruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 19; noch weiter gehend FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 4, der sämtliche Institutionen als Hinterlegungsstelle für unzulässig hält, mit denen Auseinandersetzungen drohen; aA Obermüller Insolvenzrecht in der Bankpraxis8, Rn 2.143, der darauf hinweist, dass die Hausbank mit den wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners vertraut sei. BGH ZIP 2013, 1235 Rn 3; BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 32; LG Freiburg ZIP 1983, 1098 (jeweils für den Fall einer Bestimmung durch die Gläubigerversammlung) FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 7; Kirchhof FS Runkel, S 149, 151; Kuder ZInsO 2009, 584, 589. S hierzu zuletzt Cranshaw/Steinwachs/ Vallender/Metoja Der Gläubigerausschuss in

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der Insolvenz des Firmenkunden2 S 213ff Rn 515–538; Ampferl/Kilper ZIP 2015, 533ff; Cranshaw/Portisch/Knöpnadel ZInsO 2015, 1, 8ff; Gundlach/Frenzel/Jahn ZInsO 2009, 902ff; Pape/Schultz ZIP 2015, 1662ff; Wilhelm/Oppermann/Chérestal ZInsO 2014, 2562ff mwN. BGH ZIP 2013, 1235 Rn 3; BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 32; BGH ZInsO 2015, 1563 Rn 15. Kübler ZIP 1983, 1100, 1101; aA FK/ Wegener InsO8 § 149 Rn 7; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 20. Kübler ZIP 1983, 1100, 1101. BGH NZI 2014, 757 Rn 21f. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 7; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 20.

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gebietet die veränderte Sachlage die Änderung der gewählten Hinterlegungsstelle, kann der Verwalter im Einzelfall verpflichtet sein, den Vollzug eines Beschlusses nach § 149 bzgl der Wahl der Hinterlegungsstelle auszusetzen und einen neuen Beschluss zu erwirken.57 Ein eigenmächtiger Wechsel der Hinterlegungsstelle durch den Verwalter stellt jedenfalls einen Regelverstoß von Gewicht dar, den der Gläubigerausschuss und das Gericht unter keinen Umständen hinnehmen dürfen (Rn 38). Die Anerkennung einer ungeschriebenen Eilkompetenz des Verwalters zum Wechsel der Hinterlegungsstelle erscheint allenfalls in besonderen Ausnahmefällen erwägenswert, etwa für den Fall, dass die Massegelder in der bisherigen Hinterlegungsstelle konkret gefährdet sind; auch insofern wäre allerdings eine entsprechend gefasste Ermächtigung der vorzugswürdige Weg.58 4. Bestimmung der Art und Weise der Hinterlegung Gläubigerausschuss, Insolvenzgericht und Gläubigerversammlung sind auch dazu be- 24 rechtigt, Bestimmungen über die Art und Weise der Hinterlegung und Anlegung zu treffen. So kann die Gläubigerversammlung beispielsweise beschließen, dass der Verwalter nur zusammen mit einem Mitglied des Gläubigerausschusses über das Massekonto verfügen darf. Zwar wurde eine solche Mitzeichnungspflicht durch die Streichung des § 149 II aF aufgehoben, sie kann aber weiterhin durch die Gläubigerversammlung beschlossen werden.59 Eine „Außenwirkung“ dieser gewillkürten Mitzeichnungspflicht dergestalt, dass eine unter Verletzung des Mitzeichnungsgebots erfolgte Auszahlung – wie nach § 137 KO – der befreienden Wirkung entbehren würde, können die Gläubigergremien aber nicht beschließen; hier sollten vielmehr wiederum nur die Kriterien einer evident befugniswidrigen Verfügung eingreifen (Rn 32). Im Rahmen seiner Prüfungspflichten kann und muss der Gläubigerausschuss ferner 25 wiederkehrende Berichterstattung und Rechnungslegung durch den Verwalter anordnen.60

IV. Die Rechtsstellung der Hinterlegungsstelle 1. Pflichten und Haftung a) Die Hinterlegungsstelle als Adressat insolvenzspezifischer Pflichten. Nach über- 26 kommener und nach wie vor nahezu unangefochtener Auffassung erlangt die iSv § 149 bestimmte Hinterlegungsstelle die Stellung eines Verfahrensbeteiligten iSv §§ 60f, 71;61 umgekehrt soll es zugleich „Erfüllungsgehilfe für die Durchführung des Insolvenzverfahrens“ sein und besonderen Pflichten zum Schutz der Belange der Insolvenzmasse unterliegen.62 Aufgrund dieser besonderen Rechtsstellung habe ein zur Hinterlegungsstelle bestimmtes Kreditinstitut darauf zu achten, dass der Insolvenzverwalter seinen Pflichten bei Verfügungen über Guthaben nachkomme.63 Die Bank sei nicht nur berechtigt, sondern als Hinter57 58 59 60 61

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Jaeger/Weber KO8 § 132 Rn 1. Kirchhof FS Runkel, S 149, 151ff. Kuder ZInsO 2009, 584, 589. Vgl BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 25ff, s Rn 38. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 8; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 149 Rn 20; Hellner BankBetrieb 1962, 92ff. RGZ 140, 185; FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 8; HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 22ff;

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Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 6a; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 20; Obermüller InsR in der Bankpraxis8 Rn 2.145. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 6a; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 20; stark einschränkend aber FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 8: nur bei starken Verdachtsmomenten.

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legungsstelle auch verpflichtet, die Einhaltung der Grundsätze des § 149 zu gewährleisten und sich gegen hiergegen verstoßende Weisungen zu wehren.64 Gegebenenfalls müsse sie das Insolvenzgericht über Verstöße des Verwalters in Kenntnis setzen,65 entgegenstehende Aufträge des Verwalters dürfe sie nicht ausführen.66 Das gelte auch, wenn die Gläubigerversammlung beschlossen hat, dass der Insolvenzverwalter nur zusammen mit einem Mitglied des Gläubigerausschusses über das Konto verfügen dürfe.67 27 Zahlt die Hinterlegungsstelle aus oder überweist sie, obwohl ihr bekannt ist, dass der Insolvenzverwalter einem bestehenden Hinterlegungsbeschluss zuwiderhandele, macht sie sich dieser hM zufolge gegenüber der Masse schadensersatzpflichtig.68 Das gleiche soll gelten, wenn der Hinterlegungsstelle erkennbar war, dass der Insolvenzverwalter in Veruntreuungsabsicht handelte.69 Es bestehe jedoch keine Pflicht der Hinterlegungsstelle nachzuforschen, ob der Insolvenzverwalter berechtigt handelt.70 28 Angesichts dieser Strenge der Pflichten und der daran geknüpften Haftung einer Hinterlegungsstelle stellt sich mit besonderer Schärfe die Frage, wodurch genau die Eigenschaft als Hinterlegungsstelle iSv § 149 erworben wird und ob die betreffende Stelle dem zugestimmt oder davon wenigstens positive Kenntnis erlangt haben muss. Hierzu heißt es zumeist, die gewählte Stelle werde mit der expliziten Bestimmung durch Insolvenzgericht, Gläubigerversammlung oder Gläubigerausschuss ohne weiteres zur Hinterlegungsstelle iSv § 149; ob ihr der Beschluss bzw die gerichtliche Anordnung mitgeteilt wurde oder ob sie sonstiger Weise Kenntnis hiervon erlangte, sei grundsätzlich unerheblich.71 Sei jedoch das Konto nicht explizit auf den Namen der Masse errichtet, und könne die Hinterlegungsstelle keine Kenntnis davon gehabt haben, dass sie als solche ausgewählt wurde, hafte sie bei Verstößen gegen den Hinterlegungsbeschluss nicht.72 Ließen die Umstände jedoch deutliche Schlüsse darauf zu, dass das Kreditinstitut die Eigenschaft einer Hinterlegungsstelle innehabe, so treffe dieses eine Pflicht, diesbezüglich Nachforschungen anzustellen, und in Ermangelung dessen das volle Haftungsrisiko einer Hinterlegungsstelle.73 29 Auch der Verwalter soll – in Ermangelung einer Bestimmung durch Gläubigergremien bzw Insolvenzgericht – eine Hinterlegungsstelle im Rechtssinne bestimmen können.74 Allerdings geschehe dies nicht schon durch schlichte Geldanlage oder Kontoerrichtung, insbesondere, wenn dies nicht auf den Namen der Insolvenzmasse erfolge;75 in diesen Fällen werde das Kreditinstitut vielmehr nur dann zur Hinterlegungsstelle iSv § 149, wenn es von

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Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 149 Rn 9; FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 8; HambK/ Jarchow InsO5 § 149 Rn 24; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 149 Rn 20 mwN; Kuder ZInsO 2009, 584, 589. HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 24. Kuder ZInsO 2009, 584, 589. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 8; Kuder ZInsO 2009, 584, 589. Zu den Folgen einer Verletzung des Mitzeichnungsrechts des Gläubigerausschusses nach § 149 II aF s § 60 Rn 29, § 71 Rn 19. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 26; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 6a; andeutungsweise auch BGHZ 202, 324 Rn 49, 51 = NZI 2015, 166; BGH ZInsO 2015, 1563 Rn 26.

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OLG Naumburg NZI 2010, 766, 767; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 26; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 22; s a Kuder ZInsO 2009, 589, die schon das Freiwerden der Hinterlegungsstelle verneint. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 26. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 7; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 19. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 6a; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 19. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 19. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 149 Rn 7; aA Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 149 Rn 5. RGZ 149, 182, 185; BGH NJW 1962, 869; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 6a; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 20.

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der Bestimmung Kenntnis habe.76 Würden Geld oder andere Wertgegenstände dagegen explizit für eine Insolvenzmasse angelegt, obliege es aber der Hinterlegungsstelle, eigene Erkundungen vorzunehmen; unterlasse sie dies, könne sie sich auf die Unkenntnis ihrer Bestimmung zur Hinterlegungsstelle nicht berufen.77 b) Kritik. Nach vorzugswürdiger Auffassung78 sind indessen irgendwelche spezifi- 30 schen Pflichten der Hinterlegungsstelle als Beteiligte des Insolvenzverfahrens nicht anzuerkennen. Eine Norm des Insolvenzrechts, die einem privatrechtlichen Vertragspartner des Insolvenzverwalters besondere Prüfungspflichten im Interesse der Insolvenzmasse auferlegt, existiert jedenfalls seit dem Wegfall von § 149 II aF (entsprechend § 137 KO) nicht mehr; selbst für diese Norm war überdies zweifelhaft, ob die „Prüfungspflicht“ der Hinterlegungsstelle nicht vielmehr eine im eigenen Interesse wahrzunehmende Obliegenheit war, die verhindern sollte, dass die Hinterlegungsstelle ohne schuldbefreiende Wirkung an den Verwalter leistete. Die Vorstellung, die Hinterlegungsstelle sei Verfahrensbeteiligte, sollte dieser zu einem Schadensersatzanspruch auf der Grundlage der gesetzlichen Haftungsschuldverhältnisse des Verwalters (früher § 82 KO, jetzt § 60) bzw der Mitglieder des Gläubigerausschusses (früher § 89 KO, jetzt § 71) verhelfen, falls eine Auszahlung an den Verwalter wegen Verletzung der Mitzeichnungspflicht nach § 137 KO (bis 2007 § 149 II InsO aF) keine befreiende Wirkung hatte. Mochte dies noch angehen, war es schon bedenklich, aus dieser interpretatorischen Wohltat nun vor allem umgekehrt eine insolvenzspezifische Pflichtenstellung abzuleiten, und es ist dies umso mehr, als mittlerweile mit der dem § 137 KO entsprechenden Vorschrift des § 149 II InsO aF auch die Grundlage dieser Konstruktion entfallen ist. Eine solche Inpflichtnahme eines Privaten sollte zudem eine unmissverständliche gesetzliche Grundlage haben, die in § 149 kaum erblickt werden kann, von einer Ablehnungsmöglichkeit ganz zu schweigen. Die Schwierigkeiten, einen Rechtsakt namhaft zu machen, an den der Erwerb einer der- 31 art weitreichenden Pflichtenstellung geknüpft werden kann, sprechen zudem hier für sich: Die „Bestimmung zur Hinterlegungsstelle“ iSv § 149 I, II ist ein an den Verwalter adressiertes reines Verfahrensinternum; weder richtet es sich an die Hinterlegungsstelle noch pflegt es in einer Weise geäußert zu werden, die dazu bestimmt und geeignet ist, von der Hinterlegungsstelle auch nur zur Kenntnis genommen zu werden. Es kann doch nicht angehen, einem „Insolvenzbeteiligten“ spezifische Pflichten aufzuerlegen, deren erste darin besteht, selbst herauszufinden, ob man überhaupt Insolvenzbeteiligter geworden ist.79 Das Fehlen insolvenzspezifischer Pflichten bedeutet allerdings nicht, dass die Hinter- 32 legungsstelle vor offensichtlichen Veruntreuungshandlungen des Verwalters die Augen verschließen dürfte. Dies gilt zumal dann, wenn die Hinterlegung „auf den Namen der Insolvenzmasse“ erfolgte, also derart, dass eine Vertragsbeziehung mit Wirkung für die Insolvenzmasse (durch den kraft Amtes für sie handelnden Verwalter) zustande gekommen ist; die vertraglichen Schutz- und Rücksichtnahmepflichten (§ 241 II BGB) verlangen dem Vertragspartner in diesem Fall zwar keine Prüfungspflichten ab, wohl aber, offensichtlichen Missbrauchshandlungen der für den Vertragspartner handelnden Person zu wehren. Fehlt es an einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zur Insolvenzmasse, wie im Fall der Voll76 77 78 79

Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 19. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 10; s a HambK/ Jarchow InsO5 § 149 Rn 23. BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 20f. Dies gilt selbst dann, wenn die Bank im Hinblick auf die Entscheidungen nach § 149 ein Recht auf Einsicht in die Insolvenzakten

haben sollte (abw Ahrens/Gehrlein/ Ringstmeier/Lind InsO2 § 149 Rn 7 unter Hinweis auf OLG Naumburg NZI 2010, 766, das das Akteneinsichtsrecht aber nur zur Abwehr von Schadensersatzansprüchen zubilligt).

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rechts-Treuhand- bzw Anderkonten (Rn 45f), kommen immerhin die sub specie „Missbrauch der Vertretungsmacht des Insolvenzverwalters“ bzw „Insolvenzzweckwidrigkeit“ diskutierten Ansatzpunkte für die Unwirksamkeit der Verfügung des Verwalters in Betracht (s § 80 Rn 252ff); ein Gutteil der evidenten „Missbrauchs“-Fälle wird sich damit erfassen lassen, allerdings keine Aufklärungspflichten und keine Schadensersatzpflicht bei leichter Fahrlässigkeit. 80 2. Bankgeheimnis

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Unabhängig davon, ob man annimmt, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Beendigung des Giroverhältnisses führt (s o §§ 115f Rn 115ff),81 bleibt für die Banken die als „Bankgeheimnis“ bezeichnete Vertragspflicht zur Verschwiegenheit bestehen. Das Bankgeheimnis besteht auch gegenüber dem Insolvenzgericht, nicht aber gegenüber dem Insolvenzverwalter, der in die Rechte des Schuldners gegenüber der Bank eingerückt ist (§ 80 I, s dazu § 97 Rn 12);82 das gleiche gilt im Eröffnungsverfahren dem vorläufigen starken Insolvenzverwalter gegenüber.83 Auch Ander- und Sonderkonten (unten Rn 45ff), die der Insolvenzverwalter eröffnet, fallen unter das Bankgeheimnis, das die Bank wiederum gegenüber dem Insolvenzgericht zur Verschwiegenheit berechtigt und verpflichtet.84 Das Insolvenzgericht kann den Verwalter aber nach § 58 II anweisen, die Bank von der Verschwiegenheitspflicht freizustellen.85 34 Umstritten ist jedoch, ob die Verschwiegenheitspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht auch dann gilt, wenn das Kreditinstitut als Hinterlegungsstelle iSv § 149 ausgewählt wurde. Auch wenn ohnehin immer eine Auskunftspflicht des Verwalters gegenüber dem Gericht bezüglich der Bankbeziehung besteht,86 besteht im Ergebnis nahezu Einigkeit darüber, dass das Gericht, um seiner Kontrolltätigkeit nachkommen zu können, unmittelbare Kenntnis von den Verfügungen des Verwalters haben muss. Die Hinterlegungsstelle in Einzelfällen gegenüber dem Gericht von dem Bankgeheimnis zu befreien (Rn 33aE), vermag es nicht, dem Gericht eine effiziente Kontrolle des Verwalters zu ermöglichen; denn in diesem Fall würde der Überwachte die Möglichkeiten seiner Überwachung bestimmen.87 Überzeugender erscheint es, ein Bankgeheimnis des als Hinterlegungsstelle iSd § 149 I ausgewählten Kreditinstituts gegenüber dem Insolvenzgericht zu verneinen.88 Nur dies wird dem Sicherungszweck des § 149 gerecht.89 Durch die Bestimmung der Hinterlegungsstelle soll gerade verhindert werden, dass der Insolvenzverwalter zum Nachteil der Masse handelt. Dafür ist es aber erforderlich, dass die Hinterlegungsstelle gegenüber dem Insolvenzgericht nicht zur Verschwiegenheit berechtigt ist. Die Bestimmung zur Hinterlegungsstelle überlagert somit das Bankgeheimnis.

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Ähnlich BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 20, 23. AA zB HK/Marotzke InsO7 § 115 Rn 4, 6; Kießling NZI 2006, 440. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 27; Gottwald/Obermüller/Kuder InsRHdb5 § 98 Rn 33. Gottwald/Obermüller/Kuder InsRHdb5 § 98 Rn 35. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 28. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 14; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149

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Rn 27; s a Stephan WM 2009, 241, 243, 246. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 14; auch MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 29. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 26. Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 15; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 25ff; Frege/Keller/Riedel HRP Insolvenzrecht8 Rn 1117. Vgl Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 26.

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Ebenso wie das Insolvenzgericht hat der Gläubigerausschuss die Pflicht, den Insolvenz- 35 verwalter zu beaufsichtigen. Die Aufsicht beschränkt sich nicht nur auf Barverfügungen, sondern auch auf die Konten des Verwalters.90 Daher muss das Bankgeheimnis in den Fällen des § 149 mit der gleichen Begründung auch gegenüber dem Gläubigerausschuss zurücktreten.91

V. Haftung 1. Haftung des Insolvenzverwalters a) Haftung gegenüber der Masse. Verletzt der Verwalter eine ihm obliegende Pflicht 36 aus § 149, indem er beispielsweise entgegen dem Hinterlegungsbeschluss eine andere Hinterlegungsstelle wählt, kann er sich gegenüber der Masse haftbar machen (§ 60 I).92 Seine Haftung der Masse gegenüber wird dadurch nicht berührt, dass die Hinterlegungsstelle gegenüber der Masse ebenfalls haftet (Rn 26ff, s a § 60 Rn 29). Die geschädigte Masse kann sich also aussuchen, wen sie in Anspruch nimmt. b) Haftung gegenüber der Hinterlegungsstelle. Für die Einhaltung des § 149 haftet 37 der Insolvenzverwalter auf der Grundlage der hM (Rn 26) auch gegenüber der Hinterlegungsstelle nach § 60 I (§ 60 Rn 96).93 Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn primär die Hinterlegungsstelle auf Schadensersatz in Anspruch genommen wird und diese anschließend gegen den Verwalter Regress nehmen will.94 Oft wird der Schadensersatzanspruch der Hinterlegungsstelle aber gemäß § 254 BGB wegen Mitverschuldens zu kürzen sein.95 Der am meisten problematische Anwendungsfall einer Haftung des Verwalters gegenüber der Hinterlegungsstelle, nämlich deren Regress nach einer Doppelinanspruchnahme infolge einer gegen die Mitzeichnungspflicht nach § 149 II aF verstoßenden Auszahlung (§ 60 Rn 96), hat sich durch die Streichung des Abs 2 aF (Rn 26) erledigt. 2. Haftung der Gläubigerausschussmitglieder Der Gläubigerausschuss ist mit der Aufgabe betraut, die Geschäftsführung des Insol- 38 venzverwalters zu überwachen und den Geldverkehr- und bestand prüfen zu lassen (§ 69 S 1, 2, s § 69 Rn 18ff, 26). Ist von einer zuständigen Stelle gemäß § 149 über das Hinterlegungskonto förmlich beschlossen worden, besteht insoweit die Pflicht der mit „Kassenprüfung“ (§ 69 S 2) betrauten Ausschussmitglieder darin zu kontrollieren, ob sich der Verwalter an die Bestimmungen über die Vermögensanlage hält (s § 69 Rn 20).96 Hierzu haben sie sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vom Verwalter die Belege und Kontoauszüge im Original vorlegen zu lassen.97 Ergibt die Belegprüfung, dass der Verwalter Gelder der Masse – entgegen einem Beschluss der Gläubigerversammlung – auf ein anderes als das zur Hinterlegung bestimmte Konto transferiert hat, sind hiernach die Ausschussmitglieder gehalten, „sofortige Nachforschungen“ anzustellen und den Geldverkehr

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BGH NJW 1968, 701. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 29; zweifelnd FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 14. RGZ 149, 182, 186; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 149 Rn 27.

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Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 27; HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 29. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 23. HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 29. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 LS 4. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 27.

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fortan einer „vollständigen Überprüfung“ zu unterziehen.98 Ergibt sich, dass Guthaben vom Hinterlegungskonto der Masse zB auf ein Poolkonto verschoben wurde, muss seitens der Ausschussmitglieder dagegen „unverzüglich“ eingeschritten werden;99 geschieht dies nicht oder nicht mit dem erforderlichen Nachdruck, so begründet dies einen Beweis des ersten Anscheins, dass spätere Veruntreuungen durch den Insolvenzverwalters auf dieses pflichtwidrige Unterlassen zurückzuführen sind.100 39 Verletzt der Gläubigerausschuss seine Überwachungspflichten und entsteht etwa durch Veruntreuungen des Verwalters der Masse ein Schaden, so trifft die einzelnen Ausschussmitglieder (nicht das Kollegialorgan als solches) die in § 71 angeordnete individuelle Schadensersatzhaftung.101 Sind mehrere Ausschussmitglieder verantwortlich, haften sie als Gesamtschuldner iSv § 421 BGB (s § 71 Rn 14). Die Kassenprüfung nach § 69 S 2 muss von den Mitgliedern des Gläubigerausschusses jedoch nicht selbst vorgenommen werden, wie sich aus dem Wortlaut ergibt („prüfen zu lassen“).102 Zulässig ist vielmehr auch, einen sachverständigen Dritten, etwa einen Wirtschaftsprüfer, mit der Kassenprüfung zu beauftragen. In diesem Fall trifft die Ausschussmitglieder keine Haftung für Fremdverschulden nach § 278 BGB, vielmehr haben sie nur für ein individuelles Fehlverhalten im Hinblick auf die sorgfältige Auswahl und Überwachung des Beauftragten einzustehen.103 Eine Haftung gegenüber der Hinterlegungsstelle scheitert hingegen an § 71.104 Haften gleichzeitig die Hinterlegungsstelle und die Ausschussmitglieder, so können Letztere nach Ansicht des BGH ihre Ersatzleistung nicht von der Abtretung des Anspruchs der Masse gegen die Hinterlegungsstelle abhängig machen (§ 255 BGB), weil es insoweit es an dem von § 255 BGB vorausgesetzten Gegenseitigkeitsverhältnis mangelt.105

VI. Anlegung der Fehlbetragsvorschüsse in der Genossenschaftsinsolvenz (§ 110 GenG) 40

Im Insolvenzverfahren über das Vermögen einer eingetragenen Genossenschaft haben die Genossen nach Berechnung durch den Insolvenzverwalter (§ 106 GenG) den voraussichtlichen Fehlbetrag vorzuschießen, sofern die Satzung keine gegenteiligen Bestimmungen enthält (§ 105 I S 1 GenG). Die Höhe der Nachschusspflicht wird gemäß § 106 I GenG auf Basis der Vermögensübersicht (§ 153) berechnet.106 Nach § 110 GenG hat der Verwalter die eingezogenen Vorschüsse der einzelnen Genossen sodann entsprechend § 149 anzulegen oder zu hinterlegen. Bis zur Schlussverteilung gilt dies auch für sämtliche weiteren eingehenden Vorschüsse.107 Die Schlussverteilung ist erst nach vollständiger Verwertung der Insolvenzmasse möglich.108 Eigenständige Bedeutung gegenüber § 149 hat § 110 98 99

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BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 27. BGH ZIP 2013, 1235 Rn 3; BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 27; BGH ZInsO 2015, 1563 Rn 15. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 36ff; BGH ZInsO 2015, 1563 Rn 17. S dazu zuletzt BGH NZI 2008, 181 Rn 6; BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 17; Pape/Schultz ZIP 2015, 1662ff; ausf § 71 Rn 3ff; s a § 71 Rn 20 zum früher meistdiskutierten Fall der Veruntreuung von unter Verstoß gegen § 149 II aF (Rn 6) abgehobenen Massegeldern.

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BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 19; Ganter FS Fischer, S 121, 133. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 20ff; Uhlenbruck/Knof InsO14 § 71 Rn 11 aE; aA Cranshaw ZInsO 2015, 1, 10; Ganter FS Fischer, S 122, 133. HambK/Jarchow InsO5 § 149 Rn 30. BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 49; aA Jaeger/Gerhardt InsO § 71 Rn 20; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 71 Rn 24; Uhlenbruck/Knof InsO14 § 71 Rn 23. LG Lübeck ZInsO 2005, 271, 276. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 24. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 24.

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GenG insofern, als die bei ihr eingehenden Vorschüsse noch nicht Teil der Insolvenzmasse geworden sind; sie sind deshalb auch separiert anzulegen.109 Wenn absehbar ist, dass die Beträge nicht sofort gemäß § 115a GenG vorläufig oder ge- 41 mäß §§ 114f GenG endgültig verteilt werden, müssen sie zinsbringend angelegt werden.110 Neben Kreditinstituten können auch zuverlässige Privatpersonen als Hinterlegungsstelle dienen.111 Die Auswahl der Hinterlegungsstelle trifft der Insolvenzverwalter, sofern nicht das Insolvenzgericht oder der Gläubigerausschuss eine Anordnung getroffen haben. Gemäß § 149 II hat aber auch hier die Gläubigerversammlung das endgültige Entscheidungsrecht und nicht die General- bzw Vertreterversammlung.112

VII. Kontoführung im Insolvenzverfahren 1. Fortführung des Schuldnerkontos oder neues Konto Gelder der Masse werden im eröffneten Verfahren auf das Insolvenzkonto angelegt. 42 Dabei besteht für den Verwalter die Möglichkeit, entweder ein bereits existierendes Schuldnerkonto als Insolvenzkonto fortzuführen oder aber ein Insolvenzkonto neu anzulegen. Die Fortführung des Schuldnerkontos ist im Hinblick darauf, dass die Eröffnung des 43 Verfahrens zur Beendigung des Giroverhältnisses führt (s o §§ 115 f Rn 115 ff),113 konstruktiv allerdings ebenfalls nur im Wege des Neuabschluss des Girovertrags durch den Verwalter möglich; dieser kann aber bei einverständlicher aktiver Weiternutzung des Schuldnerkontos durch den Verwalter auch konkludent zustande kommen (s §§ 115f Rn 115). Die Fortführung des bestehenden Kontos kann bei Fortführung des massezugehörigen Unternehmens empfehlenswert sein, da hier ein reger Geldverkehr zu erwarten ist und ein Kontenwechsel den Zahlungsverkehr mit Drittschuldnern nur erschweren, zumindest aber einen unnötigen Verwaltungsaufwand verursachen würde, weil die Drittschuldner über die neuen Kontodaten unterrichtet werden müssten. Unzulässig ist die Kontofortführung jedoch, wenn das Insolvenzgericht oder die Insolvenzgläubiger gemäß § 149 von ihrem Recht Gebrauch gemacht haben, eine andere Hinterlegungsstelle zu bestimmen. Liegt dieser Fall nicht vor, verbleibt die Entscheidung über die Geldverwaltung hingegen beim Verwalter (Rn 11). Regelmäßig legt der Verwalter Massegelder jedoch auf ein neu errichtetes Insolvenz- 44 konto an. Der Vorteil dieser Vorgehensweise besteht in der Herstellung transparenter und nachvollziehbarer Zahlungsflüsse. 2. Anderkonto/Treuhandkonto oder Sonderkonto a) Begriffliche Abgrenzung. Grundsätzlich lassen sich insoweit zwei verschiedene 45 Kontomodelle unterscheiden, wobei die Terminologie sehr uneinheitlich ist.114 Das (nach der im Bankrecht üblichen Klassifizierung) Vollrechts-Treuhandkonto wird auf den Na109

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Henssler/Strohn/Geibel Gesellschaftsrecht2, § 110 GenG Rn 1; Pöhlmann/Fandrich/ Bloehs/Fandrich GenG4 § 110 Rn 1; vgl auch MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 32. Pöhlmann/Fandrich/Bloehs/Fandrich GenG4 § 110 Rn 1. Beuthien GenG15 § 110 Rn 2.

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 32. AA zB HK/Marotzke InsO7 § 115 Rn 4, 6; Kießling NZI 2006, 440. S ausf Büttner ZInsO 2012, 2309, 2311ff. Zu den tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Klärung der Frage, was zwischen den Parteien im Einzelfall vereinbart wurde, vgl

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men des Insolvenzverwalters angelegt, der als Kontoinhaber im Außenverhältnis zur Bank allein berechtigt und verpflichtet ist, mit der Folge, dass auf dem Konto eingehende Zahlungen nicht Bestandteil der Insolvenzmasse iSd § 35 werden.115 Hinsichtlich der Gelder hat die Insolvenzmasse gegenüber der Bank keine eigenen Ansprüche. Insoweit hat sie sich an den Verwalter zu halten, dem die Vermögenswerte zur treuhänderischen Verwaltung anvertraut sind.116 46 Lediglich einen speziellen Unterfall eines solchen offenen Vollrechts-Treuhandkontos stellt das (Insolvenz- bzw Insolvenzverwalter-)Anderkonto dar.117 Ein Anderkonto im technischen Sinne ist nach den Bedingungen der Banken und Sparkassen solchen Berufsträgern vorbehalten, die einer Standesaufsicht durch Kammern unterliegen, dh Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfern, Patentanwälten, Notaren, vereidigten Buchprüfern, Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten. Die Eigenschaft als Insolvenzverwalter genügt allein also nicht, um ein Anderkonto zu errichten.118 Verwaltern, die hiernach nicht zur Führung eines (echten) Anderkontos berechtigt sind, bleibt die Möglichkeit, ein „einfaches“ Vollrechts-Treuhandkonto mit vergleichbaren Eigenschaften durch Individualvereinbarung mit der Bank zu errichten.119 47 Dem Vollrechts-Treuhandkonto bzw Anderkonto wird das (Insolvenz-)Sonderkonto gegenübergestellt.120 Damit ist ein Konto gemeint, dessen Guthaben vermögensrechtlich (dinglich) dem Schuldnervermögen bzw der Masse zuzuordnen ist, während die Verfügungsbefugnis dem Verwalter als Ermächtigungstreuhänder (§§ 80, 148) zukommt.121 Zwei Ausprägungen des Sonderkontos werden unterschieden:122 Das Sonderkonto als Eigenkonto des Verwalters weist diesen selbst als Kontoinhaber aus, ergänzt um einen Zusatz, der seine Stellung als Verwalter einer bestimmten Insolvenzmasse zum Ausdruck bringt.123 In seiner Form als Fremdkonto lautet das Sonderkonto hingegen auf den Namen des Insolvenzschuldners bzw der Masse.

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b) Zulässigkeit des Vollrechts-Treuhandkontos bzw Anderkontos als Insolvenz- und Hinterlegungskonto. Die Nutzung eines Vollrechts-Treuhandkontos bzw Anderkontos (Rn 45 f.) zur Anlage von Massegeldern durch den Insolvenzverwalter ist in der Praxis sehr verbreitet124 und nach der im Schrifttum überwiegenden Auffassung auch zulässig

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Ringstmeier FS Runkel, S 187, 192ff mN aus der Rspr. BGH NZI 2008, 39 Rn 10; BGH NZI 2009, 245 Rn 8ff; BGH NZI 2011, 586 Rn 9; BGH NZI 2015, 704 Rn 8f. Ringstmeier FS Runkel, S 187, 190. BGH ZIP 1995, 225; BGH NZI 2008, 39 Rn 10; BGH NZI 2009, 245 Rn 7; BGH NZI 2011, 586 Rn 9; BGH NZI 2015, 704 Rn 8; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 14; Mohrbutter/Ringstmeier/VoigtSalus/Pape HdbInsVerw9 Kap 21 Rn 158. BGH ZIP 1988, 1136, 1137; Kuder ZInsO 2009, 584, 585. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 13. S mwN Büttner ZInsO 2012, 2309, 2313ff; abw Terminologie bei BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 27; ders NZI 2006, 440, 441, der unter den Begriff des Sonderkontos alle vom

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Verwalter neu errichteten Insolvenzkonten zusammenfasst. BGH ZIP 1988, 1136, 1137; BGH ZIP 1995, 225; BGH NZI 2009, 245 Rn 10 aE; BK/ Kießling InsO52 § 149 Rn 28; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 149 Rn 14. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 14; Mohrbutter/Ringstmeier/Voigt-Salus/Pape HdbInsVerw9 Kap 21 Rn 158; SchulteKaubrügger ZIP 2011, 1400, 1401 f; Stahlschmidt NZI 2011, 272, 275; andere verstehen den Begriff Sonderkonto einheitlich als ein auf den Namen des Schuldners lautendes Konto, so etwa Ringstmeier FS Runkel, S 187, 191f. So BGH ZIP 1988, 1136, 1137. So die Befunde von Kroth FD-InsR 2011, 319562; Ries NZI 2011, 586, 588; Ringstmeier FS Runkel, S 187, 188; Stahlschmidt NZI 2011, 272.

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und gerade nicht pflichtwidrig.125 Das Vollrechts-Treuhandkonto bzw Anderkonto kommt auf dieser Grundlage grundsätzlich auch als Hinterlegungskonto iSv § 149 in Betracht.126 In der Rechtsprechung ist diese Frage – dh die Nutzung eines Treuhand- bzw Ander- 49 kontos als generelles Insolvenzkonto127 – allerdings noch ungeklärt: Der Bundesgerichtshof hat zwar in mehreren aktuellen Entscheidungen zu den Konsequenzen des Zahlungsverkehrs über Anderkonten Stellung genommen,128 aber noch nicht zu deren Übereinstimmung mit den Verwalterpflichten. In einer Entscheidung aus dem Jahr 1988129 hatte der BGH im Gegenteil geäußert, die Geldmittel der Insolvenzmasse eigneten sich „ihrer Natur nach“ nicht zur Anlage auf einem Anderkonto; üblich und der Amtsstellung und der „Pflichten- und Interessenlage“ des Verwalters angemessen sei vielmehr die Errichtung eines Sonderkontos „als Konto auf seinen Namen mit der zusätzlichen Bezeichnung als Konto für eine bestimmte Konkursmasse“. Der nicht realisierte Bundesrats-Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung und Vereinfachung der Aufsicht in Insolvenzverfahren (GAVI) aus dem Jahr 2007 hatte die Einrichtung von Anderkonten aber sogar ausdrücklich vorschreiben wollen (§ 149a I S 2 InsO-Entw) und darin auch die Zustimmung der Bundesregierung gefunden. Als Vorteil des Vollrechts-Treuhandkontos bzw Anderkontos wird angesehen, dass die 50 klare vermögensrechtliche (dingliche) Zuweisung der Kontoguthaben zur Person des Insolvenzverwalters wirkungsvoll zum Masseschutz beitrage, indem es dem Schuldner geradezu unmöglich gemacht werde, unberechtigt auf die Konten zuzugreifen.130 Ein weiterer Vorteil der Trennung der Vermögenssphären wird in der Möglichkeit gesehen, für die Betriebsfortführung relevante Neugläubiger des Schuldners im Falle einer auftretenden Masseunzulänglichkeit – über § 209 I Nr 2 hinaus – abzusichern.131 Gleichwohl wird auch auf dieser Basis de lege lata häufig die Eignung des Vollrechts- 51 Treuhandkontos bzw Anderkontos als Insolvenzkonto (und zumal als Hinterlegungskonto nach § 149) bezweifelt und stattdessen für die Errichtung von Sonderkonten plädiert.132 Dabei wird vor allem vor persönlichen Haftungsrisiken gewarnt, denen sich der Verwalter bei Führung eines Vollrechts-Treuhandkontos aussetzt. Zuletzt gab den unmittelbaren Anlass hierfür die neuere Rechtsprechung zu Fehlüberweisungen auf das Anderkonto eines

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BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 30, 39f; ders NZI 2006, 440, 441ff; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 149 Rn 10; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 14ff; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 15; Paulus WM 2008, 473, 474; zumindest implizit Ringstmeier FS Runkel, S 187ff; Stahlschmidt NZI 2011, 272ff; Schulte-Kaubrügger ZIP 2011, 1400ff. Krit Kirchhof FS Runkel, S 149, 156 aE, dem zufolge ein Hinterlegungskonto iSv § 149 die Masse selbst als materiell berechtigt ausweisen sollte. Dh nicht nur zur Bewältigung spezieller Problemlagen wie etwa beim „Treuhandkontenmodell“ im Eröffnungsverfahren, vgl dazu mwN etwa Marotzke ZInsO 2004, 721ff; Windel ZIP 2009, 101ff; Hirsch-

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berger Die Doppeltreuhand in der Insolvenz und Zwangsvollstreckung (2005), S 171ff. BGH NZI 2008, 39; BGH NZI 2009, 245; BGH NZI 2011, 586; BGH NZI 2012, 135; BGH NZI 2015, 704, s dazu Rn 51. BGH ZIP 1988, 1136, 1137. BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 30. BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 36; ders NZI 2006, 440, 442f; insoweit zustimmend MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 12. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 149 Rn 9; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 13ff; Mohrbutter/Ringstmeier/Voigt-Salus/Pape HdbInsVerw9 Kap 21 Rn 155ff, 164ff; ausf zuletzt Kuder ZInsO 2009, 584, 585f; Ringstmeier FS Runkel, S 187ff, 201; Stahlschmidt NZI 2011, 272ff, 274f; SchulteKaubrügger ZIP 2011, 1400ff.

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Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter bzw als Treuhänder im vereinfachten Verfahren (s a §§ 115f Rn 117, § 209 Rn 4). Hiernach hat im Falle einer Fehlüberweisung der Überweisende seinen Bereicherungsanspruch nicht gegen den Schuldner bzw die Masse geltend zu machen, sondern unmittelbar gegen den Verwalter persönlich. Begründet wird dies unter Verweis auf die rechtliche Einordnung des Anderkontos als Fall eines offenen Vollrechts-Treuhandkontos, sodass Vermögenszuflüsse in Form von Zahlungen, die auf einem von einem (vorläufigen) Insolvenzverwalter oder Treuhänder eingerichteten Anderkonto eingehen, ausschließlich diesem selbst zuzuordnen seien.133 Dem sich hieraus ergebenden Risiko einer persönlichen Inanspruchnahme könne der Verwalter durch Errichtung eines Sonderkontos vorbeugen, weil hier der Bereicherungsausgleich unmittelbar im Verhältnis der Masse zum Fehlüberweisenden stattfinde.134 52 Eine Schwierigkeit speziell bei Führung eines echten Anderkontos durch einen Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter ergibt sich aus den Sonderbedingungen der Banken für Anderkonten von Rechtsanwälten.135 Nach Nr 7 dieser Bedingungen darf eine Kontovollmacht lediglich solchen Personen erteilt werden, die ihrerseits berechtigt wären, ein Anderkonto zu führen. Das wird speziell dann problematisch sein, wenn dieses Konto Hinterlegungskonto iSd § 149 ist und zugleich eine (weiterhin mögliche, s Rn 24) Mitzeichnungspflicht gemäß § 149 II aF vorgesehen wird, das zur Unterzeichnung bestimmte Gläubigerausschussmitglied selbst aber nicht den Berufsträgern angehört, denen die Führung eines Anderkontos gestattet ist.136 53 Nach der vorzugswürdigen Gegenansicht ist die Führung eines Kontos, das nicht die Masse selbst als materiell berechtigt ausweist, und damit grundsätzlich auch die Führung eines Vollrechts-Treuhandkontos bzw Anderkontos als Insolvenzkonto (und zumal als Hinterlegungskonto nach § 149) dagegen schon per se unzulässig und pflichtwidrig.137 Es ist dies zugegebenermaßen eher eine Prinzipienfrage als von eminenter praktischer Bedeutung: Die wesentlichen Belange der Insolvenzmasse werden auch bei einem VollrechtsTreuhand- bzw Anderkonto gewahrt, und das Risiko einer Veruntreuung durch den Verwalter ist seinen insolvenzrechtlichen Verfügungs- und Verwaltungsbefugnissen nun einmal immanent.138 Auch die Kontrolle des Zahlungsverkehrs des Verwalters wird, da sie im Regelfall in Kooperation mit dem auch insoweit zur Rechnungslegung und zur Vorlage entsprechender Dokumente verpflichteten Verwalter stattfindet und stattfinden muss (s § 66 Rn 6), hierdurch nicht grundsätzlich beeinträchtigt.

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BGH NZI 2008, 39 Rn 10 (Fehlüberweisung auf ein vom vorläufigen Verwalter eingerichtetes Anderkonto, das nach Verfahrenseröffnung als Hinterlegungskonto iSd § 149 fortgeführt wurde); BGH NZI 2009, 245 Rn 8ff (Fehlüberweisung auf ein vom Treuhänder im vereinfachten Verfahren eingerichtetes Anderkonto); BGH NZI 2011, 586 Rn 9f (Fehlüberweisung auf ein nach Verfahrensaufhebung fortbestehendes Anderkonto des Verwalters); BGH NZI 2015, 704 Rn 7ff (rechtsgrundlose Zahlung auf ein offenes Vollrechts-Treuhandkonto des Verwalters). Kuder ZInsO 2009, 584, 588; Ringstmeier FS Runkel, S 187, 197f; Schulte-Kaubrügger

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ZIP 2011, 1400, 1404f; Stahlschmidt NZI 2011, 272, 275 (unter Hinweis auf BGH NZI 2009, 245 Rn 7, 10). Abgedr bei Bunte AGB-Banken3, Nr 11. Kuder ZInsO 2009, 584, 586; Ringstmeier FS Runkel, S 187, 201. FK/Wegener InsO8 § 149 Rn 7; Kirchhof FS Runkel, S 149, 156f; s a Windel ZIP 2009, 101; Jaeger/Windel InsO § 208 Rn 81f. S zum Folgenden BK/Kießling InsO52 § 149 Rn 30; ders NZI 2006, 440, 442; Paulus WM 2008, 473, 474 mit Fn 9; abw wohl FK/ Wegener InsO8 § 149 Rn 3, 7; HambK/ Jarchow InsO5 § 149 Rn 10.

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Ein gewisser Nachteil eines jeden Vollrechts-Treuhandkontos ist jedoch bereits darin zu sehen, dass im Falle eines Verwalterwechsels (Abberufung, Geschäftsunfähigkeit, Tod) die Verfügungsbefugnis über das Konto aufgrund der persönlichen Berechtigung des Verwalters nicht unmittelbar auf seinen Nachfolger übergeht, sondern erst infolge eines Übertragungsakts.139 Dies bedeutet eine Erschwernis für den Fall, dass angelegte Gelder unvorhergesehen für die laufende Verwaltung benötigt werden, und durchaus auch gewisse erhöhte Verlustrisiken. Zumindest unpraktisch erscheint aus Massesicht überdies, dass aufgrund der persönlichen Berechtigung des Verwalters gegen Vollstreckungsmaßnahmen seiner Privatgläubiger in das Vollrechts-Treuhandkonto erst nach § 771 ZPO vorgegangen werden muss.140 Problematisch ist auch, wie in den Fällen der Masseinsuffizienz sichergestellt werden kann, dass das treuhänderisch dem Verwalter zugeordnete Kontoguthaben den Verteilungsregeln des § 209 unterworfen wird (das Treuhandkonto bewusst einzusetzen, um diese Verteilungsregeln auszuhebeln,141 wäre kaum mehr problematisch zu nennen, sondern eher flagrant insolvenzzweckwidrig). Es fragt sich indessen, warum die Gläubigergemeinschaft überhaupt irgendwelche mit der Einrichtung von Vollrechts-Treuhand- bzw Anderkonten verbundenen praktischen Schwierigkeiten und Risiken im Hinblick auf das Insolvenzkonto sollte eingehen müssen. Treuhand- bzw Anderkonten haben ihre Berechtigung, wo die Führung eines dem wirtschaftlich Berechtigten zugeordneten Kontos aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen ausscheidet; die mit ihnen verbundenen praktischen Schwierigkeiten und Risiken mögen dann um anderer Vorteile willen hinzunehmen sein. Im Insolvenzverfahren ist der Verwalter über ein der Insolvenzmasse zugeordnetes Konto aber ohnehin verfügungsbefugt; er kann deshalb das verwaltete Vermögen von seinem Eigenvermögen separieren und gleichwohl uneingeschränkt darüber verfügen. Ein legitimer Grund, das verwaltete Vermögen aus der Rechtsträgerschaft des wirtschaftlich Berechtigten zu lösen, besteht deshalb nicht. Wenn es folglich im eröffneten Verfahren – ob dies im Eröffnungsverfahren genauso ist, mag hier dahinstehen – keinerlei übergeordnetes insolvenzzweckkonformes Interesse gibt, Massevermögen in einer vermögensrechtlich dem Verwalter persönlich zugeordneten „schwarzen Kasse“ zu parken, ist die Führung eines Vollrechts-Treuhandkontos bzw Anderkontos nicht nur aus Zweckmäßigkeitsgründen und zur Vermeidung von Haftungsrisiken für den Verwalter abzulehnen, sondern es ist als idR amtspflichtwidrig einzustufen: Der Verwalter hat grundsätzlich ohne Wenn und Aber dafür zu sorgen, dass Massevermögen auch vermögensrechtlich der Masse zugeordnet wird. Er ist deshalb – sofern ihm nicht nach § 149 I, II bindend etwas anderes vorgegeben wird – idR verpflichtet, massezugehörige Gelder auf unzweifelhaft der Masse zugeordneten Konten zu hinterlegen bzw anzulegen. Da es hierfür nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht genügt, dass das vom vorläufigen Verwalter errichtete Anderkonto nach Verfahrenseröffnung auf Beschluss der Gläubigerversammlung in ein Sonderkonto „umetikettiert“ und als Hinterlegungskonto iSd § 149 weitergeführt wird,142 sollte also von vornherein ein Sonderkonto der

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Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 149 Rn 13d; Kuder ZInsO 2009, 584, 586; Ringstmeier FS Runkel, S 187, 196f; Schulte-Kaubrügger ZIP 2011, 1400, 1403f. Ringstmeier FS Runkel, S 187, 196, der zudem daran erinnert, dass bei Pfändungen in das Anderkonto trotz negativer Dritt-

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schuldnererklärung der Bank das Konto für Verfügungen des Verwalters erst einmal gesperrt bleibt. Hierfür offenbar MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 149 Rn 12. BGH NZI 2008, 39 Rn 10.

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Masse für den Zahlungsverkehr eingerichtet werden. Freilich scheint die Kautelarpraxis der Banken auf die Errichtung von Sonderkonten nicht eingestellt zu sein. Umso mehr sollte daher der an alle Beteiligten gerichtete Rat143 Beachtung finden, künftig bei dieser Frage zusammenzuarbeiten: Bereits bei der Kontoerrichtung sollten Bank, Verwalter und Insolvenzgericht dafür Sorge tragen, dass der besondere Zweck als Konto für die (künftige) Masse auch begrifflich hinreichend zum Ausdruck kommt144. Stellt sich nach Durchsicht aller Unterlagen nachträglich heraus, dass tatsächlich ein echtes Anderkonto angelegt worden ist, sollten Verwalter und die Gläubigerorgane in Kooperation mit der Bank eine Umstellung hin zum Sonderkonto erwägen. Das umgewidmete Konto braucht dabei nicht zwingend auf den Namen des Schuldners zu lauten.145 3. Besonderheiten im Antragsverfahren

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Der starke vorläufige Verwalter kann ein schon vorhandenes Schuldnerkonto fortführen oder aber – infolge der auf ihn übergegangen Verfügungsbefugnis – ein neues Konto (Ermächtigungs- oder Vollrechts-Treuhandkonto) errichten. Die Handlungsalternativen des schwachen vorläufigen Verwalters nach § 21 II S 1 Nr 2 Alt 2 hinsichtlich der Errichtung neuer Konten sind bisher nicht vollständig ausgelotet. Nach einer Auffassung im Schrifttum ist die Auswahl hier von vornherein auf das Vollrechts-Treuhandkonto bzw Anderkonto beschränkt.146 Andere sehen eine Möglichkeit für die Errichtung eines Sonderkontos darin, dass das Insolvenzgericht den schwachen vorläufigen Verwalter ausdrücklich zur alleinigen Kontoführung ermächtigt mit der Folge, dass insoweit die Verwaltungsund Verfügungsbefugnis auf diesen übergeht.147 Vertreten wird aber auch, dass die dem schwachen vorläufigen Verwalter gerichtlich eingeräumte Einziehungsbefugnis hinsichtlich der Drittschuldnerforderungen als Annex die Befugnis zur Einrichtung eines Sonderkontos einschließe;148 zumindest dies dürfte aber nicht der Ansicht des Bundesgerichtshofs entsprechen.149 4. Poolkonto

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Eine bei Verwaltern zu beobachtende Praxis besteht darin, Gelder aus verschiedenen Verfahren auf einem Poolkonto (Sammelkonto) zusammenzuführen, um etwa bei der Geldanlage bessere Konditionen zu erhalten. Gegen die Zulässigkeit dieser Vorgehensweise spricht nicht entscheidend, dass bei einer Liquiditätskonzentration ein größeres Risiko für eine Verschleierung pflichtwidrigen und missbräuchlichen Umgangs mit den Massegeldern durch den Verwalter besteht. Insoweit gilt das vorstehend (Rn 53) zur Frage der Zulässigkeit des Vollrechts-Treuhandkontomodells Gesagte entsprechend. Jedoch kann zumindest nicht geleugnet werden, dass dadurch die Aufgabe der Kontrollorgane erschwert wird, die Kontobewegungen zu prüfen.150 Die „Herstellung transparenter und nachvollziehbarer Zahlungsflüsse“151 war auch der entscheidende Erwägungsgrund für

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Ries NZI 2011 586, 589f. Entsprechende Formulierungsvorschläge gibt Ries NZI 2011, 586, 589. Ries NZI 2011, 586, 589f gegen Ringstmeier FS Runkel, S 187, 202. Ringstmeier FS Runkel, S 187, 194. Kuder ZInsO 2009, 548 („für die Kontoführung teilweise erstarkter vorläufiger

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Insolvenzverwalter“); Stahlschmidt NZI 2011, 272, 275f. Schulte-Kaubrügger ZIP 2011, 1400, 1402f. Vgl BGH NZI 2015, 704 Rn 8 aE, 10 aE. Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 149 Rn 19. Begr zu § 149a Entw, BT-Drucks 16/7251 S 14.

Diederich Eckardt

§ 150

Siegelung

die Initiatoren des nicht Gesetz gewordenen GAVI-Entwurfs von 2007, in § 149a I S 1, 2 GAVI-Entw ausdrücklich eine separate Insolvenzkontoführung für jedes einzelne Verfahren vorzuschreiben. Der Führung eines Poolkontos in Form des echten Anderkontos (Sammelanderkonto) dürfte in den aller meisten Fällen zudem Nr 5 der Sonderbedingungen für Anderkonten von Rechtsanwälten entgegenstehen, wonach auf dem Konto regelmäßig keine Werte über € 15000 länger als einen Monat verbleiben dürfen. Für die Zulässigkeit des Poolkontos streitet auch nicht die vom Bundesgerichtshof152 60 nunmehr ausdrücklich ausgesprochene Pflicht des Verwalters, nicht benötigte Massegelder zinsgünstig anzulegen; denn dies bedeutet nicht notwendig die Wahl der Anlageform mit den größten Ertragsaussichten (Rn 17, 22),153 vielmehr bedarf es stets der Abwägung mit den damit für die Insolvenzmasse verbundenen Risiken, zu denen eben auch das Risiko missbräuchlichen Verwalterhandelns gehört. Auch der Bundesgerichtshof hat zumindest Skepsis gegenüber der Zulässigkeit des Poolkontos erkennen lassen,154 wenngleich er diese Vorgehensweise bislang nicht pauschal für unzulässig erklärt hat,155 sondern nur für den Fall, dass Sicherungsmaßnahmen nach § 149 I (bzw § 149 II aF) getroffen sind (Rn 20f, 24).156 Auch die Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter des VID157 statuieren ausdrücklich die Pflicht, für jedes Insolvenzverfahren ein gesondertes Konto zu errichten (§ 9 II S 2).

§ 150 Siegelung Der Insolvenzverwalter kann zur Sicherung der Sachen, die zur Insolvenzmasse gehören, durch den Gerichtsvollzieher oder eine andere dazu gesetzlich ermächtigte Person Siegel anbringen lassen. Das Protokoll über eine Siegelung oder Entsiegelung hat der Verwalter auf der Geschäftsstelle zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen. Materialien: DiskE/RefE § 159; RegE § 169; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. Vorgängerregelungen: §§ 122, 124 KO (dazu Begr EKO S 343ff, KO-Prot S 83f, 170). Literatur Holzer Die Siegelung durch den Gerichtsvollzieher im Insolvenzverfahren, DGVZ 2003, 147; Kalter Die Geschäftsbücher und Geschäftspapiere im Konkurs, insbesondere ihre Führung und Verwahrung, KTS 1960, 65; Kießling Vollstreckungsbezogene Straftaten im Insolvenzverfahren, ZInsO 2008, 531; Vallender Neue Tätigkeitsfelder für den Gerichtsvollzieher im künftigen Insolvenzrecht, DGVZ 1997, 53.

152 153 154 155

BGH NZI 2014, 757 Rn 12ff. Vgl Paulus WM 2008, 473, 474f. Vgl auch BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 28; BGH ZInsO 2015, 1563 Rn 15. Verkürzend daher Kübler/Prütting/Bork/ Holzer InsO64 § 149 Rn 8b; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 149 Rn 13c.

156

157

BGH ZIP 2013, 1235 Rn 3; BGHZ 202, 324 = NZI 2015, 166 Rn 28; BGH NZI 2015, 1563 Rn 15. Abrufbar unter http://www.vid.de/de/ qualitaet/berufsgrundsaetze.html.

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§ 150

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Übersicht I. Einleitung . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . 2. Normhistorie . . . . . . . 3. Anwendungsbereich . . . . II. Regelungsgehalt . . . . . . . . . 1. Rechtsnatur der Siegelung . 2. Ermessen . . . . . . . . . . 3. Zuständige Personen . . .

. . . . . . . .

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Rn. 1 1 2 4 6 6 7 9

4. Gegenstand der Siegelung . . . . . . 5. Durchführung der Siegelung . . . . 6. Protokollierung und Einsichtnahme 7. Entsiegelung . . . . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . III. Strafrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . IV. Rechtsbehelfe . . . . . . . . . . . . . . .

Rn. 10 11 14 16 18 19 20

I. Einleitung 1. Normzweck

1

Die Siegelung stellt ein Instrument der Sicherung der Insolvenzmasse dar, indem der Insolvenzverwalter sich die Strafandrohung des Siegelbruchs (§ 136 I StGB, s u Rn 19) zunutze macht, um den Schuldner ebenso wie Dritte davon abzuhalten, sich an massezugehörigen Sachen zu vergreifen.1 Sie ist damit Ausdruck des Umstands, dass sich die Amtspflicht des Verwalters zur Inobhutnahme der Insolvenzmasse (§ 148 I, s § 148 Rn 8f) nicht per se in der Besitzergreifung erschöpft – die uU lediglich eine recht lockere Form der Sachherrschaft begründet –, sondern nach den Umständen des Einzelfalls der Ergänzung und Absicherung bedarf (§ 148 Rn 3ff, 10, 59f). Diese Absicherung wird häufig darin bestehen müssen, dass die massezugehörige Sache unter Bewachung oder unter besonderen baulichen und technischen Sicherheitsvorkehrungen verwahrt wird (§ 148 Rn 59f).2 Ist dies aber im Einzelfall nicht möglich oder untunlich oder würde es einen im Verhältnis zur Größe des Risikos unverhältnismäßig hohen Aufwand verursachen, so kann die Siegelung ein geeignetes und angemessenes Mittel darstellen, das Risiko eines unberechtigten Zugriffs auf Gegenstände der Insolvenzmasse zu verringern.3 Die praktische Relevanz der Siegelungsoption ist gleichwohl als gering einzustufen. 2. Normhistorie

2

§ 150 entspricht im Wesentlichen den Bestimmungen der §§ 122 I, 124 S 2 KO. Als gesetzlich zur Anbringung von Siegeln ermächtigte Person wurde nunmehr jedoch der Gerichtsvollzieher ausdrücklich genannt, um die Regelung verständlicher zu machen und um zugleich eine gewisse Vereinheitlichung der bisher rein landesrechtlich geregelten Zuständigkeiten zu erreichen.4 3 Der Regelungsgehalt des § 122 II KO, der ergänzend die Schließung der Geschäftsbücher des Schuldners vorsah, ist in der InsO ersatzlos entfallen. Die Vorschrift erscheine in einer Zeit, in der die Bücher überwiegend auf elektronischen Datenträgern geführt würden, als nicht mehr praktikabel. Stattdessen habe der Insolvenzverwalter dafür zu sorgen, dass aus den Geschäftsbüchern erkennbar sei, welche Buchungen nach der Eröffnung des Verfahrens vorgenommen worden seien;5 explizit ausgesprochen wird diese Verpflichtung im Gesetzestext aber nicht mehr (anders noch § 159 II DiskE). 1 2 3

76

S a OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930. Vgl Holzer DGVZ 2003, 147. Vgl BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 4f; Holzer DGVZ 2003, 147; s a LG Baden-Baden ZIP 1983, 345, 345f.

4 5

Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 170.

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§ 150

Siegelung

3. Anwendungsbereich Nach Sinn und Zweck des § 150 S 1 sowie aufgrund seines aus § 22 I S 2 Nr 1 resultie- 4 renden Sicherungsauftrags kann der vorläufige Insolvenzverwalter, auf den die allgemeine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übergegangen ist, bereits im Eröffnungsverfahren die Siegelung veranlassen;6 denn es ist dies nur eine Erscheinungsform der allgemeinen Inobhutnahmepflicht nach § 148 I, die ebenfalls bereits im Eröffnungsverfahren eingreifen kann (§ 148 Rn 14f). Daneben ist im Eröffnungsverfahren auch das Insolvenzgericht nach § 21 II zur Anord- 5 nung der Siegelung befugt, wodurch ggf zur Vermeidung der Gefahr einander widersprechender Siegelungs- bzw Entsiegelungsanordnungen die Siegelungsbefugnis des vorläufigen Insolvenzverwalters verdrängt wird.7

II. Regelungsgehalt 1. Rechtsnatur der Siegelung Auch wenn die Siegelung idR durch den Gerichtsvollzieher erfolgt (Rn 11), handelt es 6 sich nicht um eine Vollstreckungsmaßnahme;8 vielmehr dient die Siegelung der Sicherung der zur Insolvenzmasse gehörigen Sachen durch äußere Kenntlichmachung des Insolvenzbeschlags.9 Durch die Siegelung als solche entsteht daher weder ein Pfändungspfandrecht noch die öffentlich-rechtliche Verstrickung (s a Rn 19, 21). 2. Ermessen Im Rahmen seiner Inobhutnahmepflicht nach § 148 I ist der Insolvenzverwalter nicht 7 stets zur Siegelung verpflichtet, vielmehr steht diese in seinem pflichtgemäßen Ermessen (Rn 1, § 148 Rn 59f).10 Sie kann unter Ausschluss bestimmter (zB leicht verderblicher) Sachen erfolgen oder auch nur auf einzelne Gegenstände, Behältnisse oder Räume beschränkt werden. Ist das Unterlassen der Siegelung ausnahmsweise einmal als pflichtwidrig zu qualifizie- 8 ren, weil sich das im Hinblick auf seine Inobhutnahmepflicht bestehende Handlungs- und Auswahlermessen des Insolvenzverwalters (Rn 1, § 148 Rn 59f) ausnahmsweise zu einer konkreten Handlungspflicht verdichtet hat, kann ihn das Insolvenzgericht im Rahmen der Aufsicht nach § 58 zur Siegelung anhalten.11 Es kann hingegen nicht selbst die Siegelung anordnen oder den Gerichtsvollzieher zur Siegelung anweisen.12

6

7 8 9

MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 5; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 150 Rn 4. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 150 Rn 2; Holzer DGVZ 2003, 147, 148. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 13; aA offenbar OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930 sub I.1. Vgl BGH NJW 1962, 1392; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 2; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 4; Holzer DGVZ 2003, 147.

10

11 12

OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 4; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 3; Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 150 Rn 1. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 150 Rn 2; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 1. FK/Wegener InsO8 § 150 Rn 1; Holzer DGVZ 2003, 147, 148; s a OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930.

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§ 150

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

3. Zuständige Personen

9

Der Verwalter (bzw der vorläufige Verwalter, s Rn 4) führt die Siegelung nicht selbst durch, vielmehr „lässt“ er idR durch den Gerichtsvollzieher siegeln und begrenzt durch seine Weisung dessen Tätigkeit. Daneben kann der Verwalter Siegel auch durch eine „andere dazu gesetzlich ermächtigte Person“ anbringen lassen. Wer zu diesem Personenkreis gehört, wird in landesrechtlichen Vorschriften geregelt;13 dies können zB Notare und die Urkundsbeamten der Geschäftsstellen der Amtsgerichte sein.14 4. Gegenstand der Siegelung

10

Die Möglichkeit der Siegelung besteht nur bei Sachen, die zur Insolvenzmasse gehören; jedoch gilt auch hier – wie bei § 148 (s § 148 Rn 29ff) –, dass Zweifel an der Massezugehörigkeit einer im Besitz des Schuldners vorgefundenen Sache die Siegelung nicht hindern. Über den zivilrechtlichen Sachbegriff hinaus findet § 150 zB auch Anwendung zur Sicherung von Passwörtern zur EDV.15 Bei Geld, Wertpapieren und Kostbarkeiten ist § 150 an sich ebenfalls anwendbar; jedoch ist die Befolgung einer Anweisung nach § 149 ggf vorrangig.16 5. Durchführung der Siegelung

11

Die Durchführung der Siegelung wird, soweit sie durch den Gerichtsvollzieher erfolgt, in den Ergänzungsbestimmungen der Länder zur Gerichtsvollzieherordnung (GVO) und zur Geschäftsanweisung für Gerichtsvollzieher (GVGA) geregelt.17 Sie schreiben ua vor, den Schuldner zu der Siegelung hinzuzuziehen; der Insolvenzverwalter ist nur dann hinzuzuziehen, wenn er es verlangt. Ist dies nicht möglich und ist bei der Siegelung auch keine zur Familie des Schuldners gehörige oder in dieser Familie beschäftigte erwachsene Person anwesend, muss der Gerichtsvollzieher zwei erwachsene Personen oder einen Kommunaloder Polizeibeamten als Zeugen hinzuziehen. Der Schuldner oder die zu seiner Familie gehörigen oder in ihr beschäftigten Personen sind darauf hinzuweisen, dass sie die Siegel nicht ablösen oder beschädigen dürfen; sie sind über die strafrechtlichen Folgen solcher Handlungen zu belehren.18

12

Geld, Kostbarkeiten, Wertpapiere und andere wertvolle oder wichtige Urkunden hat der Gerichtsvollzieher grundsätzlich zu hinterlegen (s a Rn 10); sie dürfen jedoch aus besonderen Gründen bei dem Schuldner belassen werden, wenn sie dort genügend gesichert sind. Andere bewegliche Sachen sind möglichst in verschließbaren Räumen oder Behältnissen unterzubringen. Sachen, die einer besonderen Wartung bedürfen, gibt der Gerichtsvollzieher erforderlichenfalls einem Dritten in Obhut und vereinbart mit ihm das Notwendige wegen einer etwa zu gewährenden ortsüblichen Vergütung. In der Unternehmensinsolvenz sind die Maßnahmen soweit zu beschränken, dass der Betrieb fortgeführt werden kann.19

13

14 15 16

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Vgl FK/Wegener InsO8 § 150 Rn 2; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 3. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 2. Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 1; HK/Depré InsO7 § 150 Rn 3. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 1; Holzer DGVZ 2003, 147, 148.

17

18 19

S zB für NRW die AV des JM vom 28. 2. 2014 (JMBl NRW S 88), sub II., Dritter Teil, Nrn 2.2.2–3.2. S zum Ganzen zB NRW-AV aaO Nr 2.2.1.3, 2.2.2.2. S zum Ganzen zB NRW-AV aaO Nr 2.1.3 iVm Nr 2.2.2.1.

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§ 150

Siegelung

Das Siegel wird sodann in äußerlich erkennbarer Weise und möglichst derart an den im 13 Gewahrsam des Schuldners befindlichen Sachen selbst oder an den sie bergenden Räumen und Behältnissen angebracht, dass ein Einwirken auf die Sachen nur durch Zerstörung des Siegels möglich ist. Die Schlüssel zu den versiegelten Räumen und Behältnissen sind dem Insolvenzverwalter auszuhändigen. Auch die Fenster der Räume sind zu verschließen und, wenn es möglich ist, in gleicher Weise zu versiegeln.20 Dass diese Maßnahmen uU keinen perfekten Schutz vor dem Zugriff Unbefugter bedeuten, ist nicht entscheidend, da die erhöhte Sicherungswirkung der Siegelung ohnehin nicht auf diesen ergänzenden Maßnahmen, sondern allein auf deren Strafbewehrung (Rn 19) beruht.21 6. Protokollierung und Einsichtnahme Über die Siegelung wird von der damit betrauten Person ein Protokoll aufgenommen,22 14 das auf der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten oder ihrer Vertreter niederzulegen ist (§ 150 S 2). Die Protokollierung dient dem Verwalter auch als Grundlage für seinen Schlussbericht, in welchem auch Auskunft über erfolgte Siegelungen zu geben ist.23 Zur Einsichtnahme nach § 150 S 2 berechtigte Beteiligte sind die Insolvenzgläubiger 15 und der Schuldner,24 aber auch – weil die Siegelung ihren Aus- bzw Absonderungsgegenstand betreffen kann – Aussonderungsberechtigte25 sowie Absonderungsberechtigte unabhängig davon, ob ihnen der Schuldner auch persönlich haftet.26 Jeder Beteiligte kann sich auf seine Kosten eine Abschrift des Protokolls erteilen lassen.27 7. Entsiegelung Die Entsiegelung erfolgt, wenn das besondere Sicherungsinteresse entfallen ist, insbe- 16 sondere weil die betreffenden Gegenstände in vollständige Obhut des Verwalters genommen werden. Sie wird vollzogen durch Abnahme des Siegels durch den Gerichtsvollzieher oder die landesrechtlich dazu bestimmte Person (Rn 9) auf Anweisung des Insolvenzverwalters. Selbst darf dieser das Siegel nicht entfernen, will er sich nicht wegen Siegelbruchs strafbar machen (Rn 19).28 Auch über die Entsiegelung ist ein Protokoll zu erstellen, welches im Anschluss unver- 17 züglich an den Insolvenzverwalter zu übermitteln und von diesem auf der Geschäftsstelle zu hinterlegen ist.29 Es muss vor allem darüber Auskunft geben, ob das Siegel zum Zeit-

20 21 22

23 24 25

S zum Ganzen zB NRW-AV aaO Nr 2.1.2, 2.1.3 iVm Nr 2.2.2.1. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 8. Muster bei Holzer DGVZ 2003, 147, 149; detaillierte Vorschriften zB in der NRW-AV aaO Nr 2.1.5. Vgl Lièvre/Stahl/Ems KTS 1999, 1, 10f. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 9. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 9; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 3; Heese Gläubigerinformation in der Insolvenz (2008), S 352 m Fn 608; aA

26

27 28

29

HambK/Jarchow InsO5 § 150 Rn 5; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 6. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 9; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 3; aA HambK/Jarchow InsO5 § 150 Rn 5; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 11; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 6. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 9. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 150 Rn 3, 5; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 9b. Holzer DGVZ 2003, 147, 150.

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§ 150

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

punkt der Entsiegelung noch unverletzt vorhanden war;30 dies muss vor der Abnahme folglich durch die zur Entsiegelung ermächtigte Person geprüft werden. 8. Kosten

18

Die Kosten der Siegelung und Entsiegelung berechnen sich, wenn der Gerichtsvollzieher damit beauftragt wurde, nach dem GvKostG, im Übrigen nach dem einschlägigen Landesrecht (s Rn 9); sie gehören zu den Masseverbindlichkeiten gemäß § 54 Nr 1 (§ 54 Rn 8).31

III. Strafrechtlicher Schutz 19

Der Sicherungszweck der Siegelung wird dadurch erreicht, dass die Beschädigung, Ablösung oder Unkenntlichmachung des Siegels gemäß § 136 II StGB (Siegelbruch) strafbewehrt ist.32 Hingegen wird die Siegelung als solche nicht schon durch § 136 I StGB (Verstrickungsbruch) geschützt, da wegen ihres fehlenden Vollstreckungscharakters keine Verstrickung entsteht. Allerdings führt nach hM bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über § 80 zur Verstrickung iSv § 136 I StGB (aA § 56 Rn 17);33 folgt man dem, ist die Zerstörung, Beschädigung, Unbrauchbarmachung oder die Entziehung von Massegegenständen ohnehin nach dieser Bestimmung strafbar (mit der Folge, dass zwischen beiden Tatbeständen Idealkonkurrenz besteht34). Daneben kommt nach hM auch eine Strafbarkeit wegen Pfandkehr (§ 289 I StGB) in Betracht.35

IV. Rechtsbehelfe 20

Da die Siegelung nach pflichtgemäßem Ermessen des Verwalters und ohne besondere Anordnung durch das Insolvenzgericht erfolgt, kommen Rechtsbehelfe gegen die Siegelung und Entsiegelung schon mangels einer gerichtlichen Entscheidung nicht in Betracht. Dies gilt im Ergebnis auch dann, wenn das Insolvenzgericht kompetenzwidrig selbst die Siegelung anordnet (Rn 8); denn insolvenzspezifische Rechtsmittel werden durch die Vorschrift nicht eröffnet und sind daher nicht zulässig (§ 6).36 30

31

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33

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BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 4; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 5. Im Erg ebenso (Masseverbindlichkeit nach § 55 I Nr 1) BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 7; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 7; Holzer DGVZ 2003, 147, 151; s a Delhaes KTS 1987, 597, 601. Unstr, vgl nur BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 14; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 150 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 5; Holzer, DGVZ 2003, 147, 152; Kießling ZInsO 2008, 531, 534f. So RGSt 41, 256, 256f; RGSt 63, 338, 339; BGH NJW 1992, 250, 252; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 6;

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Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 4; LeipzigerKomm/Krauß StGB12 § 136 Rn 14; Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben StGB29 § 136 Rn 7; Berghaus Der strafrechtliche Schutz der Zwangsvollstreckung (1967), S 108ff; einschr (erst ab Siegelung) BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 15; Holzer DGVZ 2003, 147, 152; aA K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 4; Kießling ZInsO 2008, 531, 532, 534. Vgl LeipzigerKomm/Krauß StGB12 § 136 Rn 53; Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben StGB29 § 136 Rn 35 mwN. Kießling ZInsO 2008, 531, 532, 535 mwN. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 8; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 150 Rn 8; Holzer DGVZ 2003, 147, 151.

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Verzeichnis der Massegegenstände

§ 151

Da die Siegelung keine Vollstreckungsmaßnahme darstellt, kann sie auch nicht mit der 21 Vollstreckungserinnerung gemäß § 766 ZPO angegriffen werden.37 Verschiedentlich wird zwar vertreten, dass §§ 766 ZPO, 148 II S 2 InsO analog auf Einwendungen gegen die Art und Weise der Siegelung anwendbar seien.38 Angesichts des Umstands, dass die „benachbarte“ Regelung des § 148 II spezielle vollstreckungsrechtliche Regelungen – auch in Bezug auf die Erinnerung – trifft, erscheint jedoch bereits das für eine Analogie erforderliche Vorhandensein einer planwidrigen Regelungslücke als zweifelhaft. Zudem besteht für eine analoge Anwendung des § 766 ZPO auch kein zwingendes Bedürfnis, weil dienstliches Fehlverhalten des Insolvenzverwalters mit einer Dienstaufsichtsbeschwerde angegriffen werden kann.39 Ferner besteht die Möglichkeit, auf dem Zivilrechtsweg gegen den Insolvenzverwalter 22 vorzugehen,40 indem beispielsweise die Herausgabe einer in einem versiegelten Raum befindlichen Sache oder die Entfernung des Siegels verlangt wird. In Betracht kommen auch (ggf im Wege einer einstweiligen Verfügung geltend zu machende) Besitzschutzansprüche aus §§ 861f BGB, wenn die Siegelung verbotene Eigenmacht iSd § 858 BGB darstellt, etwa weil der Verwalter, ohne Besitz an einem Grundstück zu haben, Mieträume gegen den Willen der Mieter siegeln lässt.41

§ 151 Verzeichnis der Massegegenstände (1) Der Insolvenzverwalter hat ein Verzeichnis der einzelnen Gegenstände der Insolvenzmasse aufzustellen. Der Schuldner ist hinzuzuziehen, wenn dies ohne eine nachteilige Verzögerung möglich ist. (2) Bei jedem Gegenstand ist dessen Wert anzugeben. Hängt der Wert davon ab, ob das Unternehmen fortgeführt oder stillgelegt wird, sind beide Werte anzugeben. Besonders schwierige Bewertungen können einem Sachverständigen übertragen werden. (3) Auf Antrag des Verwalters kann das Insolvenzgericht gestatten, daß die Aufstellung des Verzeichnisses unterbleibt; der Antrag ist zu begründen. Ist ein Gläubigerausschuß bestellt, so kann der Verwalter den Antrag nur mit Zustimmung des Gläubigerausschusses stellen.

Materialien: DiskE/RefE § 160; RegE § 170; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. Vorgängerregelungen: § 123 KO (dazu Begr EKO S 344 f, KO-Prot S 84, 170)

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38

Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 150 Rn 4; Kübler/Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 150 Rn 13; aA LG Berlin KTS 1963, 58. So Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 150 Rn 3; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 150 Rn 7; aA BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 17; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 8; Holzer DGVZ 2003, 147, 151.

39 40

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BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 17; Holzer DGVZ 2003, 147, 151. BK/Kießling InsO52 § 150 Rn 16; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 150 Rn 8; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 150 Rn 8. OLG Düsseldorf ZIP 2008, 1930f; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 150 Rn 8.

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§ 151

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Literatur (zu §§ 151–154) App Verzeichnisse und Bücher des Insolvenzverwalters im künftigen Insolvenzrecht BiBu 1995, 245; ders Handelsrechtliche, steuerrechtliche und insolvenzrechtliche Rechnungslegungspflichten eines insolventen Unternehmens, StW 2005, 139; Basinski/Hillebrand/Lambrecht Handbuch der Insolvenzrechnungslegung (2014); Beck’scher Bilanz-Kommentar9 (2014); Budde/Förschle/Winkeljohann Sonderbilanzen4 (2008); Donath Der Sachverständige in der Insolvenz gem. § 151 II 3 InsO, Der Sachverständige 35 (2008), 380; ders Die Einschaltung Dritter bei Be- und Verwertung – Probleme des Missbrauchs, ZInsO 2008, 1364; Dreyer Zur Praxis der Insolvenzrechnungslegung und deren Prüfung – Neue IDW-Rechnungslegungshinweise: Inhalte und Anwendung durch gerichtsexterne Sachverständige, KSI 2008, 273; Fischer/Hempler Qualitätssicherung, ZInsO 2007, 587; Förster Klartext: Das Geheimnis des going concern, ZInsO 1999, 555; ders Sinn und Unsinn des Fortführungswertes – kleine Nachlese der aktuellen Diskussion, ZInsO 2000, 21; ders Anmerkung zu den „Grundsätzen der Rechnungslegung“ für die beim Insolvenzgericht Göttingen tätigen vorläufigen Verwalter, ZInsO 2000, 639; Frege/Riedel Schlussbericht und Schlussrechnung im Insolvenzverfahren3 (2010); Frind „GAVI-Gesetzentwurf“ – Überregulierung gerichtlicher Verwaltungsaufsicht oder sinnvolle Verfahrenssicherung?, ZInsO 2006, 1035; Fröhlich/Köchling Immaterielle Werte im Insolvenzverfahren, ZInsO 2002, 478; Frystatzki Die Hinweise des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Rechnungslegung in der Insolvenz, NZI 2009, 581; Fürst Prüfungs- und Überwachungspflichten im Insolvenzverfahren, DZWIR 2006, 499; Grigs/Grochut Konkurseröffnungsbilanzen, InVo 1996, 58; Großfeld Recht der Unternehmensbewertung7 (2012); Haarmeyer/Hillebrand Insolvenzrechnungslegung – Diskrepanz zwischen gesetzlichem Anspruch und Wirklichkeit, ZInsO 2010, 412, 702; Haarmeyer/Basinski/Hillebrand/Weber Durchbruch bei der insolvenzrechtlichen Rechnungslegung – Bericht über den aktuellen Stand der Forschungsgruppe „Schlussrechnung“ …, ZInsO 2011, 1874; Heeseler Auskunfts-/Akteneinsichtsrechte und weitere Informationsmöglichkeiten des Gläubigers im Regelinsolvenzverfahren, ZInsO 2001, 873; Heni Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (2005); ders Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, WPg 1990, 93; ders Rechnungslegung im Insolvenzverfahren – Zahlenfriedhöfe auf Kosten der Gläubiger?, ZInsO 1999, 609; Henke Effektivität der Kontrollmechanismen gegenüber dem Unternehmensinsolvenzverwalter (2009); Hess/Weis Die Rechnungslegung des Insolvenzverwalters nach der Insolvenzordnung, InVo 1996, 281; dies Die interne Rechnungslegung des Insolvenzverwalters aus Anlass der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, NZI 1999, 482; Heyn Die Erstellung der Verzeichnisse gem. §§ 151–153 InsO, InsbürO 2009, 214, 246, 286; Heyrath/Ebeling/Reck Schlussrechnungsprüfung im Insolvenzverfahren (2008); Hillebrand Insolvenzrechtliche Rechnungslegung, BBB 2007, 266; Höffner Fortführungswerte in der Vermögensübersicht nach § 153 InsO – Zur Problematik der durch die Insolvenzordnung eingeführten „zweigeteilten“ Rechnungslegung bei Verfahrenseröffnung, ZIP 1999, 2088; Holzer Die Akteneinsicht im Insolvenzverfahren, ZIP 1998, 1333; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV (IDW), Hauptfachausschuss IDW Rechnungslegungshinweis: Bestandsaufnahme im Insolvenzverfahren (zit. IDW RH HFA 1.010, Stand 13. 6. 2008), ZInsO 2009, 75; ders IDW Rechnungslegungshinweis: Insolvenzspezifische Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (zit. IDW RH HFA 1.011, Stand 13. 6. 2008), ZInsO 2009, 130; Kloos Zur Standardisierung insolvenzrechtlicher Rechnungslegung – Bemerkungen im Hinblick auf Ziele und Grenzen des § 66 InsO, NZI 2009, 586; Köchling Mitwirkung von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern im Insolvenzverfahren, BuW 2002, 160; König Gesonderte oder harmonisierte Rechnungslegung des Konkursverwalters im Unternehmenskonkurs, ZIP 1988, 1003; Kunz/Mundt Rechnungslegung in der Insolvenz, DStR 1997, 620, 664; Langer/Bausch Die fortschreibende Rechnungslegung im Rahmen standardisierter Gutachten und Zwischenberichte, ZInsO 2011, 1287; Lièvre/Stahl/Ems Anforderungen an die Aufstellung und die Prüfung der Schlußrechnung im Insolvenzverfahren, KTS 1999, 1; Maus Steuern beim Neuerwerb im Insolvenzverfahren oder: Der ungeliebte Neuerwerb, ZIP 2004, 389; Mäusezahl Schlussrechnungsprüfung – Perspektiven für die gerichtliche Praxis, ZInsO 2006, 580; Mitlehner „Fortführungswert“ der Massegegenstände, ZIP 2000, 1825; Möhlmann Die Berichterstattung im neuen Insolvenzverfahren (1999); ders Die Ausgestaltung der Masse- und Gläubigerverzeichnisse sowie der Vermögensübersicht nach neuen Insolvenzrecht, DStR 1999, 163; Müller H F Der Verband in der Insolvenz (2002); Niethammer Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, WPg 1990, 202; Nickert Erfordernis einer Unternehmensbewertung in der Insolvenz?, ZInsO 2013, 1722; Pape Stärkung der Gläubigerrechte und Verschärfung der Aufsicht im Insolvenzverfahren, ZVI 2008, 89; Pelka/Niemann Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 (2002); Pink Insolvenzrechnungslegung: Eine Analyse der konkurs-, handels-

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und steuerrechtlichen Rechnungslegungspflichten des Insolvenzverwalters (1995); ders Rechnungslegungspflichten in der Insolvenz der Kapitalgesellschaft, ZIP 1997, 177; Plate, Die Konkursbilanz2 (1982); Schmitt/Möhlmann-Mahlau Die Insolvenzeröffnungsbilanz und ihre Bedeutung für die Weiterführung und Sanierung der Insolvenzschuldnerin, NZI 2007, 703; Rechel Die Aufsicht des Insolvenzgerichts über den Insolvenzverwalter (2009); Reck Rechnungslegung des Insolvenzverwalters, BuW 2003, 837; Richter Abgabe einer falschen Versicherung an Eides Statt im Konkursverfahren, KTS 1985, 443; Richter Der Fortführungswert als subjektive Größe: Beratungswert und Argumentationswert, ZInsO 2000, 206; Scherrer/Heni Liquidations-Rechnungslegung3 (2009); Schmerbach Zuständigkeit des Insolvenzgerichts zur Abnahme von eidesstattlichen Versicherungen, NZI 2002, 538; Steffan Der Fortführungswert im Vermögensstatus nach § 153 InsO als Ausfluss des Fortführungskonzepts, ZInsO 2003, 106; Thies Die EDV-Organisation einer Insolvenzverwalter-Kanzlei, DZWIR 1999, 101; Velten Donath Die Einschaltung Dritter bei Be- und Verwertung – Probleme des Missbrauchs, ZInsO 2008, 1364; Veit Die Verknüpfung der Bilanz für das Rumpfgeschäftsjahr und der Konkurseröffnungsbilanz durch eine Überleitungsrechnung, KTS 1983, 57; ders Konkursrechnungen in chronologischer Sicht, WiSt 1982, 370; Weisang Zur Rechnungslegung nach der neuen Insolvenzordnung, BB 1998, 1149; Weitzmann Rechnungslegung und Schlussrechnungsprüfung, ZInsO 2007, 449; Wessel Das Aufdecken stiller Reserven – Haftungsfalle für den Insolvenzverwalter?, DZWIR 2009, 112; Zimmer Insolvenzbuchhaltung – Interne Rechnungslegung des Insolvenzverwalters, 2013; Zipperer Private und behördliche Einsicht in Insolvenzakten – eine systematische Bestandsaufnahme, NZI 2002, 244.

Übersicht Rn. I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1. Interne Rechnungslegung (§§ 151–154, 66) . . . . . . . . . . 1 a) Dualismus der insolvenzrechtlichen Rechnungslegung . . 1 b) Grundgedanken der internen Rechnungslegung . . . . . . . . 2 c) Verzeichnisse und Rechenwerke der internen Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . 6 d) Interne Rechnungslegung als Amtspflicht des Verwalters . . . 9 e) Gemeinsame Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung . 13 f) Vorläufigkeit und Aktualisierungsgebot . . . . . . . . . . . . 15 g) Stichtagsprinzip . . . . . . . . . 17 2. Masseverzeichnis (§ 151) . . . . . . 12 a) Normzweck . . . . . . . . . . . 20 b) Normhistorie . . . . . . . . . . . 22 II. Aufstellung des Masseverzeichnisses (§ 151 I) . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1. Das Masseverzeichnis als Rohvermögensrechnung . . . . . . . . . 23 2. Aufzuzeichnende Masseaktiva . . . 27 3. Einzelerfassung . . . . . . . . . . . 32 4. Aufstellungszeitpunkt . . . . . . . . 33 5. Hinzuziehung des Schuldners . . . . 34

Rn. III. Bewertung der Massegegenstände (§ 151 II) . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertungsprinzipien . . . . . . . . a) „Mehrdimensionale“ Bewertung b) Liquidationswert . . . . . . . . . c) Fortführungswert . . . . . . . . 2. Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . a) Liquides Vermögen . . . . . . . . b) Forderungen . . . . . . . . . . . c) Grundbesitz . . . . . . . . . . . d) Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . e) Maschinenpark, bauliche und technische Anlagen . . . . . . . . f) Vorratsvermögen . . . . . . . . . g) Geschäfts- oder Firmenwert . . . h) Anteile an verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . i) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . 3. Hinzuziehung eines Sachverständigen (§ 151 II S 3) . . . . . IV. Verzicht auf das Masseverzeichnis (§ 151 III) . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gestattung . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsbehelfe gegen die gerichtliche Entscheidung . . . . . . . . . . . . . VI. Reform (GAVI-Entwurf) . . . . . . . . .

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I. Einleitung 1. Interne Rechnungslegung (§§ 151–154, 66)

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a) Dualismus der insolvenzrechtlichen Rechnungslegung. Die in § 151 geregelte Amtspflicht zur Aufstellung eines Masseverzeichnisses ist Bestandteil der insolvenzspezifischen „internen“ Rechnungslegung des Verwalters zur Information der Verfahrensbeteiligten und des Insolvenzgerichts (vgl § 66 Rn 2ff, 24, § 155 Rn 2). Im Unterschied zur „externen“ handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung, bei der die außerhalb des Insolvenzverfahrens den Unternehmensträger treffenden Rechnungslegungspflichten auf den Verwalter übergeleitet werden (§ 155 I, s zum damit gesetzlich festgeschriebenen „Dualismus der Rechnungslegung“ ausf § 155 Rn 1ff, 11f), handelt es sich bei den „internen“ Rechnungslegungspflichten um originäre Verwalterpflichten, die ihre Grundlage in dem der Bestellung zum Verwalter zugrundliegenden Rechtsverhältnis haben.

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b) Grundgedanken der internen Rechnungslegung. Die internen Rechnungslegungspflichten sind insofern zum einen Ausdruck der jeder Verwaltung fremden Vermögens immanenten Verpflichtung, permanent Rechenschaft über den Umgang mit dem anvertrauten Gut abzulegen und dessen Kontrolle zu ermöglichen (vgl §§ 666, 259 BGB). Um diesen Aspekt geht es im Insolvenzverfahren vor allem bei der Zwischenrechnungslegung iSv § 66 III und natürlich zentral bei der mit der Beendigung des Verwalteramts fälligen Schlussrechnungslegung gemäß § 66 I; jedoch liefern die zu Verfahrensbeginn zu erstellenden Verzeichnisse (§§ 151–153) erst die Vergleichsdaten, die für die Beurteilung von Erfolg und Ordnungsmäßigkeit des Verwalterhandelns durch das Insolvenzgericht (§ 58) und den Gläubigerausschuss (§ 69) unentbehrlich sind. Die Verzeichnisse dienen damit insgesamt zugleich der Überprüfung der ordnungsgemäßen Verfahrensabwicklung.1 3 Weit mehr noch als sonst haben die internen Rechnungslegungspflichten im Insolvenzverfahren aber auch den Zweck, dem Träger der wirtschaftlichen Interessen – das ist hier die Gesamtheit der Insolvenzgläubiger, denen die Insolvenzmasse haftungsrechtlich zugewiesen ist – die Meinungs- und Willensbildung über den weiteren Umgang mit dem verwalteten Vermögen zu ermöglichen: Im Insolvenzverfahren stehen alsbald nach Verfahrenseröffnung wesentliche Weichenstellungen über das Verfahrensziel und damit häufig über das weitere Schicksal eines zur Insolvenzmasse gehörenden Unternehmens an (§ 157); hierfür bedürfen die Gläubiger, denen diese Entscheidung obliegt, zwar idR nicht unmittelbar der aus den Verzeichnissen nach §§ 151–153 zu entnehmenden Informationen, aber doch wirtschaftlichen Schlussfolgerungen und Prognosen, die der Bericht des Verwalters (§ 156 I S 1) aus diesen Informationen generiert und den Gläubigern präsentiert. Auch die Individualinteressen des einzelnen Gläubigers sind hier involviert, indem diese Informationen, Schlussfolgerungen und Prognosen für seine eigene Entscheidung, sich am Verfahren zu beteiligen und ggf um sein Insolvenzgläubigerrecht zu prozessieren (§ 179), von Bedeutung sind. Kommt ein Insolvenzplan in Betracht, so müssen die in den Verzeichnissen nach §§ 151–153 geschaffenen Grunddaten zu den nach § 229 erforderlichen Informationsquellen weiterentwickelt werden. Auch die Individualinteressen des einzelnen Gläubigers sind hier involviert, indem die den Verzeichnissen, namentlich der Vermögensübersicht (§ 153),

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Vgl hierzu und zum Folgenden BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 2; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 153 Rn 2; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 153 Rn 3; Hillebrand BBB

2007, 266, 269; Rechel Die Aufsicht des Insolvenzgerichts über den Insolvenzverwalter, S 203; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 1ff, 50, 250ff.

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zu entnehmenden Informationen über die mögliche Insolvenzquote bei dessen Entscheidung Berücksichtigung finden können, ob überhaupt und wenn ja mit welchem Engagement er sich am Insolvenzverfahren beteiligen soll. Zum anderen gibt das Gesetz in der Absicht, damit eine wesentliche Grundlage für ein 4 optimales Verfahrensergebnis zu legen, mit den internen Rechnungslegungspflichten gewisse Standards ordnungsmäßiger Insolvenzverwaltung vor. Der Verwalter wird auf diese Weise genötigt, die Informationen zu generieren, derer er für seine eigene Fortführungswie Abwicklungstätigkeit und die ihm obliegenden Vorkehrungen zur Vorbereitung der Entscheidungen der Gläubigerschaft bedarf. Auch der Schuldner zählt zu den Adressaten der Verzeichnisse, da er ein berechtigtes 5 Interesse daran hat zu erfahren, in welchem Umfang seine Schulden durch die Insolvenzmasse gedeckt werden.2 c) Verzeichnisse und Rechenwerke der internen Rechnungslegung. Korrelierend mit 6 seinen umfassenden Kompetenzen in Bezug auf die Insolvenzmasse obliegen dem Verwalter zugleich umfassende Amtspflichten zur Dokumentation und Rechnungslegung, die am jeweiligen Verfahrensstand orientiert sind. Zur erforderlichen „Bestandsaufnahme“3 hat der Insolvenzverwalter bei Verfahrensbeginn ein Inventar aufzustellen, das aus einem Verzeichnis der Massengegenstände (§ 151) und einem Gläubigerverzeichnis (§ 152) besteht; darüber hinaus fertigt er zu diesem Zeitpunkt die Vermögensübersicht (§ 153) an und legt diese in der Geschäftsstelle zur Einsicht der Beteiligten nieder (§ 154). Während des Verfahrens hat der Insolvenzverwalter ggf – zumindest soweit ihm das von der Gläubigerversammlung aufgegeben worden ist – Zwischenrechnung zu legen (§ 66 III, s § 66 Rn 54f). Bei Verfahrensbeendigung hat der Insolvenzverwalter sodann Schlussrechnung zu legen (§ 66 I [dazu § 66 Rn 24ff], s a § 211 II [dazu s § 211 Rn 13ff]). Auf entsprechenden Vorarbeiten des Schuldners kann er hierbei nicht notwendigerweise 7 aufbauen, da das Gesetz in der Unternehmensinsolvenz – anders als nach früherem Recht – auch bei einem Eigenantrag nicht mehr von dem Schuldner verlangt, diese Verzeichnisse „einzureichen oder, wenn dies nicht tunlich ist, ohne Verzug nachzuliefern“ (§ 104 KO, s immerhin § 305 I Nr 3 zu den Pflichten des antragstellenden Schuldners in Verbraucherinsolvenzverfahren und sonstigen Kleinverfahren). Allerdings liegt in Unternehmensinsolvenzverfahren idR die handels- bzw steuerrechtliche Buchführung des Schuldners vor; jedoch kann eine Übernahme und Fortschreibung solcher durch den Schuldner aufgestellten Verzeichnisse nur mit Vorsicht und unter eigener verantwortlicher Überprüfung geschehen.4 Zumindest überschlägige Verzeichnisse, auf denen er aufbauen kann und die uU nur fortgeschrieben werden müssen, wird der Insolvenzverwalter aber dann vorfinden, wenn im Eröffnungsverfahren durch den vorläufigen Verwalter bzw einen Sachverständigen über den Eröffnungsgrund und die Fortführungsfähigkeit gegutachtet worden ist (vgl § 22 I S 2 Nr 3, dazu s § 22 Rn 150ff) bzw Schlussrechnung gelegt worden ist (§ 21 II Nr 1 iVm § 66, s dazu § 22 Rn 220f, § 66 Rn 10f); auch in diesem Fall bedarf es aber einer eigenen verantwortlichen Überprüfung durch den (personenverschiedenen) Insolvenzverwalter.5 Wie die interne Rechnungslegung zu erfolgen hat, ist gesetzlich für alle einzelnen Rech- 8 nungslegungswerke nur in groben Zügen rechtlich vorgegeben; in Ermangelung verbindlicher Standards ist die Handhabung in der Praxis derzeit sehr uneinheitlich.6 Ungeachtet 2 3

Rechel Die Aufsicht des Insolvenzgerichts über den Insolvenzverwalter, S 203 mwN. Diesen Begriff verwendet IDW RH HFA 1.010 (Tz 3ff u passim) zur Kennzeichnung der §§ 151–153.

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Zutr IDW RH HFA 1.010 Tz 3, 11. Zutr IDW RH HFA 1.010 Tz 24. Vgl Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 412, 414 mwN; dies ZInsO 2010, 702, 704.

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der natürlich bestehenden Möglichkeit, auf die im Rahmen der Inventur bzw der Erstellung der Verzeichnisse gewonnenen Informationen auch für die Erledigung der handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten zurückzugreifen,7 sind die einzelnen Rechenwerke und Verzeichnisse sowohl untereinander als auch vor allem mit den Rechenwerken und Verzeichnissen der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung nicht derart abgestimmt, dass sich ein sinnvolles Ineinandergreifen ergibt. Diesem partiell dysfunktionalen Zustand abzuhelfen, gehört derzeit zu den wichtigsten Zukunftsaufgaben im Insolvenzverfahrensrecht.8

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d) Interne Rechnungslegung als Amtspflicht des Verwalters. Nach allgM gehört die insolvenzrechtliche Rechnungslegung zu den ureigenen Verwalterpflichten, die dieser persönlich zu erfüllen hat. Deshalb ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, die insolvenzrechtliche Rechnungslegung selbst vorzunehmen. Sofern er sich hierbei der Mitwirkung von Hilfskräften – eigenes Personal des Verwalters, Personal des Schuldners oder ein Verwertungsunternehmen – bedient, was selbstverständlich zulässig ist, muss er durch organisatorische Maßnahmen sicherstellen, dass Vorgänge, die zur Verletzung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur führen können, verhindert oder entdeckt und korrigiert werden; zudem bleibt er verpflichtet, sich persönlich mit dem Inhalt der Verzeichnisse und Rechenwerke vertraut zu machen und diese verantwortlich zu unterzeichnen.9 Beides gilt auch für den Fall der Verwendung von EDV-Buchführungssystemen. 10 Auch die Vergütung als Insolvenzverwalter schließt die Erfüllung der Pflicht zur internen Rechnungslegung mit ein. Sofern der Verwalter sich der Mitwirkung von Hilfskräften bedient oder EDV-Buchführungssysteme verwendet, hat er die Kosten hierfür deshalb ebenfalls selbst aus seiner allgemeinen Vergütung zu tragen. 11 Kommt der Insolvenzverwalter seiner Verpflichtung zur Rechnungslegung nicht nach oder erfüllt er diese nachlässig,10 so ist das Insolvenzgericht berechtigt, die Erfüllung der Rechnungslegungspflicht nach entsprechender Androhung durch Zwangsmaßnahmen nach § 58 II sicherzustellen.11 Eine Ersatzvornahme ist jedoch nicht möglich, da die Rechnungslegungspflicht zu den persönlichen Pflichten des Insolvenzverwalters gehört (s § 66 Rn 18, 43). Dem Gericht verbleibt aber die Möglichkeit, den Insolvenzverwalter zu entlassen und einen neuen Verwalter zu bestellen, der die ihm obliegenden Maßnahmen vornimmt. Gibt die Rechnungslegung des Insolvenzverwalters zu Beanstandungen Anlass, so hat der Insolvenzverwalter diese Mängel durch Nachbesserung zu beseitigen. Auch hierbei gilt § 58 II; ggf ist die wiederholte Verhängung von Zwangsmitteln bis zur Beseitigung der Mängel zulässig.12 12 Wird die Eigenverwaltung der Regel entsprechend bereits im Eröffnungsbeschluss angeordnet (§ 270 I S 1), so erstellt der Schuldner die Verzeichnisse der §§ 151ff (§ 281 I S 1); der Sachwalter hat diese sodann zu prüfen und schriftlich zu erklären, ob nach dem Ergebnis seiner Prüfung Einwendungen zu erheben sind (§ 281 I S 2). S im Einzelnen die Erl zu § 281.

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e) Gemeinsame Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Mit der externen Rechnungslegung gemeinsam hat die interne Rechnungslegung die Anwendbarkeit allgemeiner 7 8

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IDW RH HFA 1.010 Tz 3. Weitergehend Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 702, 704: bei Unternehmensfortführung könne ohne nennenswerte Informationsverluste auf die Verzeichnisse nach §§ 151–153 verzichtet werden. IDW RH HFA 1.010 Tz 31.

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Etwa dadurch, dass er auf eine eigene Bestandsaufnahme verzichtet und ungeprüft auf Unterlagen des Schuldners zurückgreift, s IDW RH HFA 1.010 Tz 11. Vgl BGH NZI 2005, 391; s a § 66 Rn 21 mwN. Vgl LG Göttingen ZIP 2006, 1913.

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Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bzw Inventarisierung (GoB bzw GoI):13 Alle Rechenwerke müssen ein für ihren jeweiligen Gegenstand vollständiges und verständliches, der Nachprüfung zugängliches Bild der gesamten Tätigkeit des Verwalters ergeben. Richtigkeit, Klarheit, Vollständigkeit, Neutralität, Wesentlichkeit und Stetigkeit müssen auch hier soweit gewährleistet sein, dass ein sachverständiger Dritter die Buchführung ohne Schwierigkeiten übersehen und nachprüfen kann, dass sämtliche Geschäftsvorfälle richtig und vollständig aufgezeichnet sind. Zu allen rechnerischen Belegen muss ein sachlicher Beleg vorhanden sein. Der Aufwand für die Wertermittlung (§§ 151, 153) darf nicht in einem unangemesse- 14 nen Verhältnis zur wirtschaftlichen Bedeutung der betreffenden Massegegenstände stehen. Der Insolvenzverwalter hat deshalb zwischen einer abschließenden Wertermittlung und einer zügigen Erstellung der Verzeichnisse abzuwägen, ob die Bedeutung eines Gegenstands einen besonderen Aufwand zur Wertermittlung gebietet. Es kann auch nicht in jedem (frühen) Stadium des Verfahrens absolute Vollständigkeit verlangt werden, sondern immer nur in Relation zu den tatsächlich bekannten Tatsachen und zum angemessenen Aufwand für die Gewinnung der notwendigen Informationen (Rn 15ff). Allen Bewertungen und unvermeidlichen Schätzungen muss aber eine sorgfältig erstellte Prognose zugrunde gelegt werden. Um der Entscheidung der Gläubigerversammlung, ob das massezugehörige Unternehmen fortzuführen ist, eine objektive Grundlage zu geben, sind Werte anzugeben, die weder den schlechtesten noch den besten möglichen Verlauf des Verfahrens darstellen (neutrale Wertermittlung). f) Vorläufigkeit und Aktualisierungsgebot. Indem das Gesetz in § 154 vorschreibt, die 15 Verzeichnisse und die Vermögensübersicht spätestens eine Woche vor dem Berichtstermin und damit jedenfalls innerhalb eines Dreimonatszeitraums ab Verfahrenseröffnung (§ 29 I Nr 1) vorzulegen, kann es, auch wenn man etwaige Vorbereitungen während des Eröffnungsverfahrens (Rn 7) berücksichtigt, häufig nicht gelingen, „perfekte“ und insbesondere zweifelsfrei vollständige Datenwerke zu erstellen. Es versteht sich deshalb nahezu von selbst, dass von dem Verwalter trotz der Vollständigkeits- und Wahrheitspflicht (Rn 13) nur verlangt wird, sich mit der leitbildgemäßen Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters (vgl § 60 I S 2) um die Erstellung vollständiger und richtiger Verzeichnisse zu bemühen. Mit dieser Maßgabe handelt der Verwalter deshalb pflichtgemäß, wenn er zum vorgeschriebenen Zeitpunkt explizit – durch einen entsprechenden Vermerk offen ausgewiesen14 – lediglich vorläufige Verzeichnisse einreicht.15 Dies vorausgesetzt, wird man den Verwalter dann aber ungeachtet des insoweit uner- 16 giebigen Wortlauts der §§ 151ff als verpflichtet ansehen müssen, regelmäßig und möglichst zeitnah die unvollständigen Angaben zu vervollständigen und eventuelle Fehler zu berichtigen;16 dies bedeutet – soweit notwendig – zugleich die Fortführung der Arbeit an der vollständigen und richtigen Verzeichnung der relevanten Daten ungeachtet der erfolg13

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Vgl, auch zum Folgenden, IDW RH HFA 1.010 Tz 7 bzw 1.011 Tz 19; Kübler/Prütting/ Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 9; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 2ff; Pelka/Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 473ff; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 250ff. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 154 Rn 1. Vgl zum Ganzen Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 1; Münch-

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Komm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 vor §§ 151–155 Rn 23, § 154 Rn 1; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 154 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 2; s bereits Pink Insolvenzrechnungslegung, S 80; Plate Konkursbilanzen, S 175ff; aA FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 12. Vgl BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 14, 21; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 151 Rn 2; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth

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ten Niederlegung iSv § 154 S 1. Das Ziel ist dabei allerdings nicht die permanente Fortschreibung der Datenwerke in dem Sinne, dass per se auch masserelevante Entwicklungen wie insbesondere der Neuerwerb nach Verfahrenseröffnung zu berücksichtigen sind (zum „Stichtags“-Problem s sogleich Rn 17), sondern die Vervollständigung und Berichtigung der Verzeichnisse unter Berücksichtigung der bezogen auf den Eröffnungszeitpunkt nachträglich gewonnenen Erkenntnisse.

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g) Stichtagsprinzip. Von der eben (Rn 16) behandelten Frage der Aktualisierung der Verzeichnisse infolge nachträglich gewonnener Erkenntnisse über den Massebestand und die Höhe der Verbindlichkeiten ist die Frage des Bezugszeitpunkts zu unterscheiden: Betrifft das Aktualisierungsgebot nur nachträgliche Erkenntnisse bezogen auf den Eröffnungszeitpunkt als „Stichtag“, oder ist der Verwalter zu einer Fortschreibung der Verzeichnisse in dem Sinne verpflichtet, dass auch nachträgliche Entwicklungen zu berücksichtigen sind wie etwa der seit der Verfahrenseröffnung in die Masse geflossene Neuerwerb? Aus § 153 I S 1 ergibt sich, dass jedenfalls die Vermögensübersicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzustellen ist.17 Da das Masseverzeichnis iSv § 151 hinsichtlich der Aktiva als Grundlage der Vermögensübersicht dient (Rn 21, § 153 Rn 1), wird hieraus gefolgert, dieses müsse sich ebenfalls auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung beziehen.18 Andere sehen die Stichtagsbezogenheit gerade als Unterschied zwischen der Vermögensübersicht (§ 153) einerseits und den Verzeichnissen nach §§ 151, 152 an; während die Vermögensübersicht die Aufgabe einer Insolvenzeröffnungsbilanz habe und deshalb notwendig auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung zu errichten sei, hätten die Verzeichnisse die Aufgabe, ein aktuell zutreffendes Bild der Verhältnisse zu vermitteln.19 18 Richtigerweise sollte man indessen der Versuchung widerstehen, die Verzeichnisse nach §§ 151f zu einer in Permanenz vorzunehmenden publizitätspflichtigen (§ 154) Zwischenrechnungslegung auszubauen.20 Insbesondere im Fall der Unternehmensfortführung sind Massebestand (§ 151) und Masseverbindlichkeiten (§ 152 III) einem ständigen Wandel unterworfen. Hierüber muss sich der Verwalter natürlich informiert halten, und natürlich müssen etwa diese Informationen in seinen Bericht an die Gläubiger (§ 156 I S 1) eingehen. Inwieweit der Verwalter hierüber förmlich durch Zwischenrechnungslegung zu informieren hat, ist durch §§ 151f aber nicht entschieden; der Versuch, u a eine obligatorische Zwischenrechnungslegung mit einem fortgeschriebenen Masseverzeichnis und einer fortge-

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InsO64 § 154 Rn 1; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 vor §§ 151–155 Rn 24f, § 154 Rn 1; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 154 Rn 1; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 8; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 80; aA IDW RH HFA 1.010 Tz 21 f: Berücksichtigung neuer Erkenntnisse (Wertaufhellung) in den Verzeichnissen der §§ 151–153 nur bis zur Niederlegung iSv § 154, danach „anderweitige Dokumentation“. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 13f, § 153 Rn 14f; FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 12; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 3; aA IDW RH HFA 1.011 Tz 14 (im Widerspruch zu IDW RH HFA 1.010 Tz 23). So die hM, vgl IDW RH HFA 1.010 Tz 20, 23, 26 u 1.011 Tz 14 (Neuerwerb könne

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aber informatorisch angegeben werden); Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 151 Rn 5; FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 12; HambK/ Jarchow InsO5 § 151 Rn 5; HK/Depré InsO7 § 151 Rn 5; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 5; wohl auch Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 151 Rn 3 (Neuerwerb nur in Zwischenrechnungen zu erfassen). Hierfür Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier/Lind InsO2 § 151 Rn 2; BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 13f, 35; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 5; Pelka/Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 455; Hess/Weis NZI 1999, 482, 483; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 69. Anders Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 193ff, 198ff.

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Verzeichnis der Massegegenstände

§ 151

schriebenen Vermögensübersicht gesetzlich zu verankern (§ 58a I idF des GAVI-Entw), ist bekanntlich gescheitert. Dass mit stichtagsbezogenen Verzeichnissen deren Informationszweck weniger gut erreicht wird als mit permanent fortgeschriebenen, muss derzeit als gesetzlich gewollt hingenommen werden. Die mit der Verfahrenseröffnung entstandenen insolvenzspezifischen Ansprüche (zB 19 aus Insolvenzanfechtung oder Geschäftsführerhaftung) sollten aber unabhängig von der Positionierung in dieser Streitfrage jedenfalls mit in das Verzeichnis aufzunehmen sein (Rn 27, 45). 2. Masseverzeichnis (§ 151) a) Normzweck. Mit der Statuierung einer Amtspflicht des Verwalters zur Aufstellung 20 eines Masseverzeichnisses verfolgt der Gesetzgeber mehrere Zwecke.21 Einerseits soll das Verzeichnis der Feststellung und damit auch der Sicherung der Insolvenzmasse dienen. Zugleich soll den Verfahrensbeteiligten durch die Dokumentation der Vermögenswerte, die der Insolvenzverwalter „in Besitz und Verwaltung genommen“ hat (§ 148 I), ermöglicht werden, sich einen Überblick über das Aktivvermögen des Schuldners zu verschaffen. Zugleich dokumentiert das Masseverzeichnis damit den gegenständlichen Umfang der treuhänderischen Befugnisse des Verwalters und bildet damit eine wichtige Grundlage für die Überwachung und Kontrolle des Verwalters. Schließlich bildet das Verzeichnis der Massegegenstände zusammen mit dem Gläu- 21 bigerverzeichnis (§ 152) die Grundlage für die Erstellung der Vermögensübersicht nach § 153 I (s § 153 Rn 1). Zudem ist das Masseverzeichnis Grundlage für die Prüfung, ob die Verwertung der Masse beendet ist, vgl § 196 I. b) Normhistorie. § 151 entspricht im wesentlichen § 123 KO. Ein Inventar iSd § 124 22 KO, das die bereits im Verzeichnis der Massegegenstände aufgeführten Aktiva erneut aufführt, ist nicht mehr erforderlich; vielmehr erfolgt die Auflistung der Aktiva nunmehr ausschließlich im Masseverzeichnis und die der Passiva im Gläubigerverzeichnis (§ 152). Der Zahl nach mit der KO (Aufzeichnung der Massegegenstände, Inventar und Bilanz) übereinstimmend gibt es in der internen Rechnungslegung der InsO erneut drei Verzeichnisse (Verzeichnis der Massegegenstände, Gläubigerverzeichnis und Vermögensübersicht), wobei die Vermögensübersicht aus der Gegenüberstellung der Ergebnisse aus Masseverzeichnis und Gläubigerverzeichnis entsteht (vgl § 153 I InsO). Die nach § 123 I S 3 KO erforderliche Hinzuziehung einer obrigkeitlichen oder einer Urkundsperson wurde in der Praxis regelmäßig nach § 123 II KO erlassen und ist daher auf Vorschlag des Bundesrats ersatzlos gestrichen worden.22

21

Vgl zum Folgenden IDW RH HFA 1.010 Tz 4; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 1; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 1; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 1;

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Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 56f; Delhaes NZI 1999, 47; Möhlmann DStR 1999, 163. Vgl Begr BR-Stellungn zu § 170 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 254.

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§ 151

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

II. Aufstellung des Masseverzeichnisses (§ 151 I) 1. Das Masseverzeichnis als Rohvermögensrechnung

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Unabhängig davon, ob eine Siegelung (§ 150) stattgefunden hat, muss der Insolvenzverwalter ein Verzeichnis über die der Insolvenzmasse zugehörigen Gegenstände aufstellen. Die dem Insolvenzverfahren unterliegenden Vermögenswerte werden dabei mittels körperlicher Bestandsaufnahme durch Messen, Zählen und Wiegen auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung einzeln erfasst und aufgezeichnet. Soweit einzelne Vermögensgegenstände, insbesondere immaterielle Vermögenswerte wie Patente und Forderungen, der körperlichen Erfassung nicht zugänglich sind, hat die Bestandsaufnahme durch Urkunden, Verträge oder Saldenbestätigungen zu erfolgen.23 24 Das Masseverzeichnis entspricht damit weitgehend einem Inventar iSv § 240 HGB ohne die spezifisch bilanzielle Systematisierung, wobei allerdings im Sinne einer Rohvermögensrechnung lediglich die Aktiva aufgeführt werden – auch Verwertungskosten werden nicht abgezogen, sondern sind im Gläubigerverzeichnis als Masseverbindlichkeiten zu verbuchen (§ 152 Rn 8)24 – und einige insolvenzrechtliche Besonderheiten zu berücksichtigen sind.25 So besteht keine Möglichkeit der Befreiung kleinunternehmerisch tätiger Einzelkaufleute nach § 241a HGB. In das Masseverzeichnis sind zudem alle massezugehörigen Gegenstände unabhängig vom Vermögenswert und der Einzelveräußerbarkeit aufzunehmen.26 Die handels- und steuerrechtlichen Ansatzverbote sind ebenfalls nicht zu beachten.27 25 Im Rahmen der Verzeichnisaufstellung gelten die allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI), dh Vollständigkeit, Richtigkeit, Klarheit, Einzelerfassung und -bewertung, Nachprüfbarkeit (§§ 240f HGB).28 Kann dem aus Zeitgründen nicht bis zum spätestmöglichen Veröffentlichungstermin (§ 154) genügt werden, ist eine spätere Aktualisierung des Masseverzeichnisses erforderlich (Rn 16). Bei der Erstellung des Verzeichnisses stehen grundsätzlich auch die Inventurvereinfachungsmaßnahmen wie die Gruppenbewertung oder die Stichprobeninventur (§§ 240f HGB) zur Verfügung;29 der Verwalter muss dann aber dokumentieren, aus welchen Gründen er auf welches Verfahren zurückgegriffen hat.30 Auf die Buchungsunterlagen des Schuldners darf nur mit Vorsicht zurückgegriffen werden (Rn 7).

26

Für die Form des Verzeichnisses fehlen gesetzliche Vorgaben.31 Es sollte aber in jedem Falle auf eine klare und übersichtliche, idR also tabellarische Gliederung Wert gelegt werden.32 Für die Vertikalgliederung, in der es um eine sinnvolle Anordnung der Massege-

23 24 25

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IDW RH HFA 1.010 Tz 8f. Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 59, 87. IDW RH HFA 1.010 Tz 6, 8ff; BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 2; Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 1; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 4; Hillebrand BBB 2007, 9, 10; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 58f. IDW RH HFA 1.010 Tz 13f. IDW RH HFA 1.010 Tz 12; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 7. Vgl IDW RH HFA 1.010 Tz 7 (m Nachw zu den GoI in Fn 5); BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 36; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 1,

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30 31 32

4; Frystatzki NZI 2009, 581; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 61ff. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 54; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 4; einschr IDW RH HFA 1.010 Tz 27 f: nur im Ausnahmefall; aA Pink Insolvenzrechnungslegung S 57 mwN. IDW RH HFA 1.010 Tz 28. Krit dazu Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 702, 704. Vgl, teils mit Mustern, IDW RH HFA 1.010 Tz 6, 10 u Anlage A; BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 52ff, 56; Heyn InsbürO 2009,

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Verzeichnis der Massegegenstände

§ 151

genstände geht, kann auf das Gliederungsschema des § 266 HGB zurückgegriffen werden.33 Eine andere Möglichkeit ist die Gliederung nach dem Grad der Liquidierbarkeit der einzelnen Massegegenstände.34 In der Horizontalgliederung sind zwingend Liquidations- und Fortführungswert aufzunehmen (Rn 36ff). Zusätzlich empfiehlt sich die Aufnahme weiterer Spalten, um Art und Qualität (bzw Bonität), Menge, Aus- und Absonderungsrechte sowie die freie Masse auszuweisen.35 Inhaltlich kann der handelsrechtliche Jahresabschluss nach § 242 HGB Orientierungshilfe bieten. Dieser kann mit dem Ergebnis der letzten Inventur die Ermittlung tatsächlich vorhandener Vermögensgegenstände erleichtern. 2. Aufzuzeichnende Masseaktiva Gegenstand der Aufzeichnungspflicht iSv § 151 I sind sämtliche Masseaktiva, also die 27 massezugehörigen beweglichen und unbeweglichen Sachen – unabhängig davon, ob der Verwalter bereits iSv § 148 I den Besitz an der Sache ergriffen hat36 – sowie die massezugehörigen Rechte. Zur Masse gehörend und daher in das Verzeichnis aufzunehmen sind auch Ansprüche, die sich aus den Vorschriften über die Insolvenzanfechtung ergeben.37 Ebenso sind Ansprüche aus Gesellschafterdarlehen oder wirtschaftlich entsprechenden Rechtshandlungen (§ 135) sowie zB Ansprüche wegen Insolvenzverschleppung aufzuführen.38 „Gebundene“, also etwa mit einem Absonderungsrecht belastete Aktiva gehören zur 28 Insolvenzmasse iSv § 35 I und sind deshalb unproblematisch und ohne Verrechnung mit der Belastung (Brutto-Prinzip) in das Verzeichnis aufzunehmen, jedoch muss im Verzeichnis das Absonderungsrecht als Drittrecht besonders vermerkt werden;39 dieses wird zudem im Gläubigerverzeichnis erneut dokumentiert (§ 152 Rn 10). Das gleiche gilt bei Forderungen, gegen die der Drittschuldner aufrechnen kann.40 Unzweifelhaft der Aussonderung unterliegende Gegenstände gehören nicht zur Insol- 29 venzmasse iSv § 35 I (§ 47 S 1); eine Verpflichtung, sie in das Verzeichnis aufzunehmen, besteht daher nicht.41 Erfolgt dennoch eine Aufnahme, die aus praktischen Gründen sinnvoll erscheinen kann, so müssen die Gegenstände im Verzeichnis unmissverständlich ent-

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214ff, 286ff; Möhlmann DStR 1999, 163ff; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 58f. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 52; GrafSchlicker/Kalkmann InsO4 § 151 Rn 10; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 47; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 4; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 192; Langer/Bausch ZInsO 2011, 1287, 1289; Möhlmann DStR 1999, 163, 165; Rechel Die Aufsicht des Insolvenzgerichts über den Insolvenzverwalter, S 209. Heyn InsbürO 2009, 214, 216. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 54; HambK/ Jarchow InsO5 § 151 Rn 15. IDW RH HFA 1.010 Tz 12; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 8; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 6; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 151 Rn 3; Hess/Weis NZI 1999, 482; kann der Verwalter vom Dritten die Herausgabe der Sache zur Verwertung nicht verlangen, so hat er zumindest einen

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Anspruch auf Gestattung der Besichtigung der Sache gemäß §§ 809, 811 BGB, vgl Begr zu § 170 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. IDW RH HFA 1.010 Tz 12; s a Begr zu § 170 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. IDW RH HFA 1.010 Tz 12; HK/Depré InsO7 § 151 Rn 1; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 7. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 6; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 10; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 151 Rn 3; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 70. IDW RH HFA 1.010 Tz 17; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 10; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 105ff. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 6; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 6; Uhlenbruck/

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

sprechend gekennzeichnet sein. Zwingend aufzunehmen, aber wiederum entsprechend zu kennzeichnen, sind dagegen Gegenstände, deren Massezugehörigkeit fraglich, aber immerhin möglich ist;42 hierzu gehören zum einen Vermögensgegenstände, deren Massezugehörigkeit rechtlichen oder tatsächlichen Zweifeln unterliegt, aber zB auch unter Eigentumsvorbehalt erworbene Gegenstände, bei denen der Insolvenzverwalter die Erfüllung noch nicht abgelehnt hat (§ 107 II).43 Die Abgrenzung sollte letztlich nach den gleichen Kriterien erfolgen wie unter dem Aspekt der Amtspflicht zur Inbesitznahme (§ 148 I, s § 148 Rn 29f), dh (potentielles) Fremdvermögen sollte sich immer dann – ggf mit einem entsprechenden Vermerk – im Masseverzeichnis wiederfinden müssen, wenn der Verwalter es iSv § 148 I in „Besitz“ und Obhut nehmen musste bzw genommen hat. Soweit danach ein der Aussonderung unterliegender Gegenstand in das Verzeichnis aufgenommen wird, gilt erneut das Brutto-Prinzip. 30 Ebenso wie Aussonderungsgut sind auch hier (s wiederum § 148 Rn 40 zur Inobhutnahme) unpfändbare Gegenstände zu behandeln. 31 Neuerwerb iSv § 35 I Hs 2 dagegen gehört zwar zur Insolvenzmasse, ist aber aufgrund des Stichtagsprinzips gleichwohl nicht in das Verzeichnis aufzunehmen (Rn 17). 3. Einzelerfassung

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Die „einzelnen“ Gegenstände sind im Verzeichnis aufzuführen (Einzelerfassungsgebot).44 Im Rahmen seiner Aufzeichnungspflicht ist der Insolvenzverwalter daher verpflichtet, auf hinreichende Individualisierbarkeit zu achten.45 Die Kennzeichnung der einzelnen Gegenstände muss ausreichend sein, um sie von anderen Vermögenswerten unterscheiden zu können. Dazu genügt bei gleichartigen und annähernd gleichwertigen Warenbeständen aber grundsätzlich die Angabe von Art und Stückzahl, Maß oder Gewicht („Gruppenbewertung“ analog zu § 240 IV HGB, s o Rn 25.46 Eine Ausnahme davon ist jedoch zu machen bei besonders wertvollen Gütern und wenn die Bestände einem unkontrollierbaren Schwund unterliegen.47 4. Aufstellungszeitpunkt

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Bis zu welchem Zeitpunkt das Masseverzeichnis aufgestellt sein muss, wird in § 151 nicht geregelt. Ausgangspunkt ist § 29 I Nr 1, wonach der Berichtstermin spätestens drei Monate nach Verfahrenseröffnung stattzufinden hat; nach § 154 hat das Verzeichnis wiederum spätestens eine Woche vorher dem Gericht vorzuliegen und muss folglich spätestens bis dahin auch fertiggestellt sein. Als Regelfrist wird diese Zeitspanne jedoch dem Zweck des Masseverzeichnisses nicht gerecht; dies zeigt auch § 151 I S 2. Nach Sinn und Zweck des Verzeichnisses sollte die Aufzeichnung deshalb unverzüglich nach Verfahrenseröffnung

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Sinz InsO14 § 151 Rn 3; Möhlmann DStR 1999, 163, 164; Heyn InsbürO 2009, 214, 218; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 192; so auch die Begr zu § 171 RegE BTDrucks 12/2443, S 171; s a (meist als aA zitiert, aber wohl nur missverständlich formulierend) IDW RH HFA 1.010 Tz 18. Vgl erneut die in der Fn zuvor Genannten. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 6; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 11.

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IDW RH HFA 1.010 Tz 19; Maus ZIP 2004, 389, 399; BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 16; FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 9; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 10. Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 12. IDW RH HFA 1.010 Tz 19; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 4. FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 11.

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erfolgen, schon um dem Verwalter als Arbeitsgrundlage dienen zu können.48 S ferner Rn 17 zum Bezugszeitpunkt, Rn 15f zur Vorlage vorläufiger Verzeichnisse und zur Nachbesserung sowie § 154 Rn 5 zur Niederlegung des Verzeichnisses bei Gericht. 5. Hinzuziehung des Schuldners Die dem Insolvenzschuldner durch § 151 I S 2 eingeräumte Mitwirkungsmöglichkeit 34 ist gleichzeitig Recht und Verpflichtung (§ 97 II) des Schuldners und steht daher nicht zur Disposition des Insolvenzverwalters.49 Allerdings erstreckt sie sich nicht auf die Art und Weise der Verzeichnisaufstellung.50 Der Schuldner hat lediglich Informationen zu liefern und Hilfestellung zu geben. Der Insolvenzschuldner ist nach § 151 I S 2 hinzuzuziehen, wenn dies ohne eine nach- 35 teilige Verzögerung möglich ist. Im Einzelfall können bereits geringe Zeitverzögerungen für das Verfahren nachteilig sein und die Nichtbeteiligung des Schuldners rechtfertigen.51 Unerheblich ist dabei, weshalb der Schuldner verhindert ist, am Aufzeichnungstermin mitzuwirken. Daher kann von seiner Teilnahme auch dann abgesehen werden, wenn er ernsthaft erkrankt oder sonst aus triftigem Grund verhindert ist.52 Aus dem Recht auf Hinzuziehung resultiert kein Anspruch des Insolvenzschuldners auf Verlegung des Termins, wenn er an dem festgelegten Termin verhindert ist.53

III. Bewertung der Massegegenstände (§ 151 II) 1. Bewertungsprinzipien a) „Mehrdimensionale“ Bewertung. Bei jedem Gegenstand ist dessen realisierbarer 36 Wert anzugeben (§ 151 II S 1). Da die Gläubigerversammlung erst im Rahmen des Berichtstermins über das Verfahrensziel entscheidet (§ 157), kann es nicht – wie nach der KO, die eben noch allein die Liquidation im Auge hatte54 – ausreichen, an dieser Stelle die Gegenstände der Insolvenzmasse nach ihrem voraussichtlichen Liquidationserlös zu bewerten; vielmehr schreibt das Gesetz nunmehr in § 151 II S 2 folgerichtig eine kumulative Going-Concern-Bewertung vor mit der weiteren Folge, dass bei divergierenden Bewertungsergebnissen beide Werte anzugeben sind.55 Nach der Gesetzesbegründung ist die kumulative Bewertung vorgeschrieben, „soweit 37 die Möglichkeit der Fortführung des Unternehmens besteht“; sie betont, der Verwalter sei

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So auch MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 151 Rn 4; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 2; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 9; nach Braun/ Haffa/Leichtle InsO6 § 151 Rn 5 reicht hingegen eine zügige Aufstellung. FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 12. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 23. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 11. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 23; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 9. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 23; GrafSchlicker/Kalkmann InsO4 § 151 Rn 5;

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Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 11 mwN; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 9. Kilger/Karsten Schmidt InsG17 § 124 KO Rn 2d; Kuhn/Uhlenbruck KO11 § 123 Rn 2. Vgl zum Ganzen Begr zu § 170 RegE BT-Drucks 12/2443, S 171; ferner Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 14; Nickert ZInsO 2013, 1722, 1723; Schmitt/ Möhlmann-Mahlau NZI 2007, 703, 706; Steffan ZInsO 2003, 106, 107; Wellensiek Kölner Schrift3, Kap 7 Rn 9; krit zu dieser Begr Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 192.

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nicht berechtigt, bei der Bewertung nach seinem Ermessen die Fortführung oder die Einzelveräußerung zugrunde zu legen und dadurch die Entscheidung der Gläubiger über den Fortgang des Verfahrens vorwegzunehmen.56 Ob der Insolvenzverwalter selbst eine realistische Perspektive für die Fortführung sieht, ist danach also nicht entscheidend; jedoch wird man annehmen müssen, dass die Angabe des Fortführungswerts in Einklang mit der gesetzgeberischen Zwecksetzung dann – aber auch nur dann – entbehrlich ist, wenn entweder gar kein fortführbarer Betrieb zur Insolvenzmasse gehört57 oder dieser bei Verfahrenseröffnung bereits unwiderruflich eingestellt ist58 sowie wohl auch dann, wenn es bei objektiver Betrachtung keine auch nur ansatzweise realistische Fortführungsperspektive für das Unternehmen gibt.59

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b) Liquidationswert. Für die Ermittlung des Liquidationswerts (Zerschlagungswerts) ist der Erlös zu schätzen, den ein Gegenstand bei einer Einzelveräußerung voraussichtlich erzielen wird. Der Liquidationswert ist somit vom konkret vorhandenen Absatzmarkt abhängig,60 seine Höhe wird durch Verwertungsstrategie, Liquidationsintensität sowie Liquidationsgeschwindigkeit bestimmt.61 Lässt sich keine Absatzmöglichkeit finden, ist der Gegenstand mit seinem Schrottwert anzugeben.62 Auf Grundlage der Verwertungsprognose sollte von der jeweils wahrscheinlichsten Verwertungsmöglichkeit ausgegangen werden.63 Abzustellen ist dabei auf den voraussichtlichen tatsächlichen Stilllegungszeitpunkt.64

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c) Fortführungswert. Die Ermittlung des Fortführungswerts iSv § 151 II ist noch weitgehend ungeklärt; die Beibehaltung der Buchwerte wie im Handelsrecht (§ 252 I Nr 2 HGB) kann jedenfalls nicht gemeint sein, da sie nichts über die bei einer Unternehmensfortführung zu realisierenden Befriedigungsaussichten der Gläubiger aussagen können.65 Gemeint sind gleichwohl unmissverständlich Einzel(fortführungs)werte; denn die Bezeichnung „Wert“ iSv § 151 II Satz 2 knüpft an Satz 1 an, worin die Wertangabe für jeden einzelnen Gegenstand geregelt wird.66

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Das Problem besteht deshalb in der praktischen Schwierigkeit, den Fortführungswert eines einzelnen Vermögensgegenstands zu bestimmen, da durch das Zusammenspiel einzelner Güter zwar der Gesamtwert des Unternehmens erhöht wird, nicht aber der der einzelnen Güter.67 Zudem lässt sich der Zweck der doppelten Wertangabe, den Gläubigern eine

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So die Begr zu § 170 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 12. IDW RH HFA 1.010 Tz 32. Vgl BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 14; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 10: K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 12; Mitlehner ZIP 2000, 1825, 1827; Richter ZInsO 2000, 206, 208; so wohl auch IDW RH HFA 1.010 Tz 32; aA Höffner ZIP 1999, 2088, 2092. IDW RH HFA 1.010 Tz 34; Kübler/Prütting/ Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 20; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 15; Frieß DStR 2004, 654, 656; Hess/Weis NZI 1999, 482, 483; Veit KTS 1983, 57, 63. IDW RH HFA 1.010 Tz 34; Steffan ZInsO 2003, 106, 107. Hess/Weis NZI 1999, 482, 483.

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Wessel DZWIR 2009, 112, 114. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 7. So aber Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 15; hiergegen etwa Leonhardt/ Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 151 Rn 9; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 11; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 17; Höffner ZIP 2000, 2088, 2091; Mitlehner ZIP 2000, 1825; s a Begr zu § 172 RegE BT-Drucks 12/2443, S 172 (zur Vermögensübersicht). AA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 8 (unter Hinweis auf den Begr des RegE, in dem zwar von „Einzelveräußerungswerten“, aber von „Fortführungswerten“ gesprochen wird). Hierzu und zum Folgenden s Kübler/ Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 26f; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151

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Verzeichnis der Massegegenstände

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fundierte Entscheidung über den Fortgang des Verfahrens zu ermöglichen, durch Angabe der Einzelfortführungswerte regelmäßig nicht erreichen, da das Unternehmen im Falle der Fortführung gar nicht in seine einzelnen Bestandteile aufgespalten wird. Auch für die Kontrolle des Verwalters sind fiktive Einzelfortführungswerte wenig hilfreich. Wie angesichts dieser Umstände mit der gleichwohl bindenden gesetzlichen Vorgabe 41 zweifacher Bewertung umzugehen ist, wird in der Literatur deshalb sehr unterschiedlich beurteilt. Es bleibt wohl nur, den Fortführungswert einzelner Gegenstände mithilfe einer Teilwertbestimmung analog zu § 6 I Nr 1 S 3 EStG zu bestimmen, dh darauf abzustellen, welchen Betrag ein fiktiver Erwerber des im Ganzen fortzuführenden Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.68 Praktisch kann hier so vorgegangen werden, dass der Gesamtveräußerungswert des fortgeführten Unternehmens ermittelt wird69 und zu der Summe der Zerschlagungswerte ins Verhältnis gesetzt wird; um den hierbei ermittelten prozentualen Steigerungssatz sind sodann die für das einzelne Wirtschaftsgut ermittelten Zerschlagungswerte zu erhöhen.70 Der Einwand, dass es zu einer derartigen Gesamtveräußerung nicht stets und nicht ein- 42 mal mit besonderer Wahrscheinlichkeit kommen wird,71 trifft für sich genommen zu, bedeutet aber letztlich kein Gegenargument: Abgesehen davon, dass es nicht die Aufgabe eines solchen Verzeichnisses mit seinen notwendig überschlägigen Wertansätzen sein kann, alle denkbaren zukünftigen Entwicklungen zu antizipieren, erfüllt es den Gesetzeszweck, insbesondere den Insolvenzgläubigern die Bandbreite denkbarer Entwicklungen vor Augen zu führen, wohl am besten, wenn dem pessimistischen Extremszenario der Einzelveräußerung ein denkbar optimistisches Sanierungs- und Gesamtveräußerungsszenario gegenübergestellt wird. 2. Einzelfälle Die folgenden Aussagen zu Einzelfragen beziehen sich auf die Feststellung der Liquida- 43 tionswerte; zur Ermittlung eines „Fortführungszuschlags“ s Rn 41. a) Liquides Vermögen. Die Bewertung von liquidem Vermögen wie Bankguthaben und 44 Kassenbestand richtet sich nach dem stichtagsbezogenen Tageswert.72 Bei börsennotierten

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Rn 16; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 8; Heni WPg 1990, 93, 96 u ZInsO 1999, 609, 611; Höffner ZIP 1999, 2088, 2092; Mitlehner ZIP 2000, 1825, 1827; Nickert ZInsO 2013, 1722, 1725; Pelka/Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 515ff. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 34; HK/Depré InsO7 § 152 Rn 13; Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 27ff; Steffan ZInsO 2003, 106, 109; der Sache nach auch IDW RH HFA 1.010 Tz 37; s ferner (ergänzendes Abstellen auf gegenstandsbezogene Aspekte) Braun/Naumann InsO6 § 151 Rn 7; FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 18; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 17f; Mohrbutter/Ringstmeyer/Voigt-Salus HdbInsVerw9 Kap 22 Rn 48ff, 52f; Höffner ZIP

69

70 71 72

2000, 2088, 2091; Möhlmann DStR 1999, 163, 165; krit MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 9; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 151 Rn 8; Mitlehner ZIP 2000, 1825f; Wessel DZWIR 2009, 112ff. Zu den insofern in Betracht kommenden Bewertungsmethoden – Ertragswertmethode, Discounted-Cashflow-Methode, Multiplikator-Methode – s BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 45 mwN; allgemein Großfeld Recht der Unternehmensbewertung7, S 84ff. BK/Kießling InsO52 § 151 Rn 45. So zB Mohrbutter/Ringstmeyer/Voigt-Salus HdbInsVerw9 Kap 22 Rn 50, 52. IDW RH HFA 1.010 Tz 54; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 22.

Diederich Eckardt

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§ 151

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Finanzanlagen kann der Wert dem Börsen- oder Marktpreis entnommen werden, andernfalls kann nur eine vorsichtige Schätzung des Ertragswerts erfolgen.73

45

b) Forderungen. Bei der Bewertung von Forderungen ist zunächst vom Nennwert auszugehen, von dem jedoch ein Abschlag vorgenommen werden muss, der unter anderem vom Vorhandensein von Zweifeln an der rechtlichen Verität oder der Bonität des Drittschuldners sowie von den Bearbeitungs- und Verwertungskosten abhängt.74 Die insolvenzspezifischen Ansprüche zB aus Insolvenzanfechtung oder Insolvenzverschleppung sind bei Verfahrenseröffnung idR noch nicht hinreichend konkretisiert und werden daher nur mit einem Erinnerungswert angesetzt.75

46

c) Grundbesitz. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte sind mit ihren aktuellen Marktwerten (Verkehrswerten) anzusetzen; hierbei sind ggf Wertabschläge für Abrisskosten, Altlastenbeseitigung uä vorzunehmen.76 Als Hilfsmittel können Versicherungswerte, Beleihungsunterlagen beteiligter Banken, Kaufpreissammlungen der Gemeinden sowie Bodenrichtwerte der Gutachterausschüsse (§ 196 BauGB) oder, wenn bereits ein Zwangsvollstreckungsverfahren läuft, das Verkehrswertgutachten herangezogen werden.

47

d) Immaterielle Vermögensgegenstände. Besonders wichtig und zugleich besonders schwierig ist die Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen wie Urheberrechten, Patenten, Markenrechten, Lizenzen, Konzessionen und Software.77 Anzusetzen ist grundsätzlich der Barwert der zukünftigen Erlöse (Marktpreise).78 Angesichts der Schwierigkeiten bei der Bewertung genügt im Rahmen der Erstellung des Masseverzeichnisses aber eher als sonst eine Schätzung der Werte.79 Geht die Schätzung vom Ertragswert aus, so ist aufgrund des normalerweise beschränkten Abnehmerkreises noch ein größerer Abschlag vorzunehmen.80

48

e) Maschinenpark, bauliche und technische Anlagen. Bei den baulichen und technischen Anlagen und Maschinen bestimmt sich der Zerschlagungswert aus dem am Absatzmarkt bestehenden Einzelveräußerungspreis.81 Zur Wertermittlung kann auf die für den Gebrauchtmarkt verfügbaren Listen zurückgegriffen werden.82 Im Bau befindliche Anlagen sind idR mit Null zu bewerten, es sei denn, es besteht eine konkrete Verwertungsmöglichkeit.

49

f) Vorratsvermögen. Unter Vorratsvermögen sind neben verkaufsfertigen Erzeugnissen unter anderem auch halbfertige Erzeugnisse, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu verstehen.83 Dabei kann für die Bewertung maßgeblich sein, ob Fertigstellung erfolgt. Anderen73

74

75 76 77 78

96

IDW RH HFA 1.010 Tz 52; Kübler/Prütting/ Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 41; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 23. IDW RH HFA 1.010 Tz 51; HK/Depré InsO7 § 151 Rn 6; Hess/Weis NZI 1999, 482, 483; vgl auch Begr zu § 170 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. IDW RH HFA 1.010 Tz 53. Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 18; vgl auch IDW RH HFA 1.010 Tz 42. Fröhlich/Köchling ZInsO 2002, 478, 482. IDW RH HFA 1.010 Tz 39.

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Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 17. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 18; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 18 mwN. IDW RH HFA 1.010 Tz 43. Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 19 mit dem Beispiel „SchwackeListe“; ebenso Hess/Weis NZI 1999, 482, 484. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 25.

Diederich Eckardt

Verzeichnis der Massegegenstände

§ 151

falls ist für den Liquidationswert gegebenenfalls auf den Schrottwert abzustellen, soweit dieser zu erzielen ist.84 g) Geschäfts- oder Firmenwert. Grundsätzlich können Geschäfts- und Firmenwert so- 50 wie Know-how und Kundenbeziehungen nicht im Masseverzeichnis aufgeführt werden. Eine Ausnahme besteht für den Fall, dass ein konkretes Kaufangebot für das ganze Geschäft oder einen Geschäftsteil vorliegt, und der Wert dadurch realisierbar ist.85 h) Anteile an verbundenen Unternehmen. Der anzusetzende Wert von Anteilen an ver- 51 bundenen Unternehmen bestimmt sich nach einer Unternehmensbewertung (Ertragswert-, Discounted-Cashflow-Methode, Börsenkurs), die insbesondere mit Blick auf die Insolvenzfolgen vorzunehmen ist.86 i) Umsatzsteuer. Da die bei der Verwertung anfallende Umsatzsteuer Masseschuld iSv 52 § 55 I Nr 2 ist und als solche im Gläubigerverzeichnis vermerkt wird (§ 152 III S 2), sind die geschätzten Verkehrswerte mit ihr anzusetzen.87 3. Hinzuziehung eines Sachverständigen (§ 151 II S 3) Besonders schwierige Bewertungen muss der Insolvenzverwalter nicht selbst vorneh- 53 men, sondern kann sie auf einen Sachverständigen übertragen. Nach der Konzeption des Gesetzes ist die Bewertung somit originäre Aufgabe des Verwalters, die Zuziehung eines Sachverständigen hingegen der Ausnahmefall.88 Da die durch die Zuziehung eines Sachverständigen entstehenden Kosten Massekosten sind,89 ist dieses gesetzliche Leitbild an sich zwar im Sinne der Masseerhaltung begrüßenswert. Dem Insolvenzverwalter wird dadurch aber die Gefahr aufgebürdet, sich durch fehlerhafte Bewertungen schadensersatzpflichtig zu machen.90 Übersehen werden darf dabei auch nicht, dass der Insolvenzverwalter vielfach gar nicht über die nötigen Sachkenntnisse für eine zutreffende Bewertung verfügt. Daher ist davon auszugehen, dass der Verwalter regelmäßig einem Fall „besonders 54 schwieriger Bewertung“ gegenübersteht und somit zur Einschaltung eines Sachverständigen berechtigt ist.91 Ob und wen er als Sachverständigen einschaltet, entscheidet der Verwalter nach pflichtgemäßem Ermessen. Das Gesetz macht dabei keine Vorgaben, wer als Sachverständiger gilt. Jedenfalls braucht der Sachverständige nicht ein für alle Mal beeidigt zu sein noch wird er für den Einzelfall beeidigt. Grundsätzlich kann daher auch ein selbsternannter Sachverständiger zugezogen werden.92 Um etwaige Schadensersatzansprüche

84 85 86 87

88

IDW RH HFA 1.010 Tz 49f; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 20. IDW RH HFA 1.010 Tz 40; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 192. IDW RH HFA 1.010 Tz 46. Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 151 Rn 11; HambK/Jarchow InsO5 § 151 Rn 19; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 151 Rn 14. IDW RH HFA 1.010 Tz 56; vgl Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 24; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 19; s a Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 109ff.

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Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 6. Vgl Donath DS 2008, 380. IDW RH HFA 1.010 Tz 56; Leonhardt/ Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 151 Rn 10; Donath DS 2008, 380f; ders ZInsO 2008, 1364, 1365; aA Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 6; Hess/Weis NZI 1999, 482, 484. Näher zum selbsternannten Sachverständigen Donath DS 2008, 380, 382.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

wegen mangelhafter Auswahl des Sachverständigen zu vermeiden, empfiehlt es sich jedoch für den Verwalter, einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen zuzuziehen.93 Die Verantwortlichkeit bleibt aber immer beim Insolvenzverwalter, der die Ergebnisse eines Sachverständigen daher kritisch zu würdigen und sich zu Eigen zu machen hat.94

IV. Verzicht auf das Masseverzeichnis (§ 151 III) 1. Gestattung

55

Die Aufstellung des Verzeichnisses kann gemäß § 151 III S 1 Hs 1, S 2 mit gerichtlicher Gestattung unterbleiben. Diese Gestattung setzt einen Antrag des Insolvenzverwalters und eine gesonderte Begründung zur Verringerung der Missbrauchsgefahr95 voraus. Der Verfahrensablauf ist so für Insolvenzgericht und Gläubiger nachvollziehbarer. Ist ein Gläubigerausschuss bestellt, muss dieser seine Zustimmung zum Antrag mit der erforderlichen Mehrheit (§ 72) erteilen. Ein zusätzlicher Antrag des Ausschusses, wie er nach § 123 II KO vorgesehen war, ist hingegen nicht mehr erforderlich. Seine Rechte sind durch das Zustimmungserfordernis hinreichend geschützt. 56 Die Gestattung ist dem Ermessen des Insolvenzgerichts anheimgestellt. In welchen Fällen die Gestattung angezeigt ist, regelt § 151 nicht. Da eine wertgerechte Veräußerung der Masse nur bei deren vorheriger ordnungsgemäßer Erfassung möglich ist, ist die Möglichkeit der Ausnahmeerteilung auf wenige Sonderfälle zu beschränken.96 In der Regel wird das Gericht zudem schon deshalb nur sehr zurückhaltend Ausnahmen von der Erstellungspflicht zulassen, da es – um einer eigenen Amtshaftung zu entgehen – in sämtlichen Zweifelsfällen Sachverständige zur Kontrolle zu Rate ziehen müsste, was wiederum die Verfahrensdauer erhöhen würde.97 Die Entscheidung wird, unabhängig davon, wie sie ausfällt, dem Insolvenzverwalter von Amts wegen zugestellt. 57 Ausnahmen von der Verzeichnisaufstellungspflicht des Insolvenzverwalters kommen beispielsweise in Betracht, wenn bereits eine vertrauenswürdige Aufzeichnung vorliegt.98 Umstritten ist dies, anders als noch zum alten Recht (KO), wenn der Aufwand sich wegen Dürftigkeit und daher Übersichtlichkeit der Masse nicht lohnt oder das Geschäft sofort im Ganzen verkauft werden soll.99 Jedenfalls im letzteren Fall hat die Gestattung durch das Insolvenzgericht zu unterbleiben, da ansonsten die Gefahr besteht, dass die Entscheidung über den Verfahrensfortgang vorweggenommen wird,100 was dem Willen des Gesetzgebers widerspräche.101

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Donath ZInsO 2008, 1364f. IDW RH HFA 1.010 Tz 56. BT-Drucks 12/7302, S 175. FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 27; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 151 Rn 25; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 151 Rn 12. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 9; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 10. FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 27; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 151 Rn 12; aA Hess/ Weis NZI 1999, 482, 483.

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Gegen die Begründung einer Ausnahme Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 151 Rn 11; FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 27; aA Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 151 Rn 8, sofern die Buchführung auf einem aktuellen Stand ist und keine Anhaltspunkte für fehlerhafte Angaben vorliegen oder die Masse sehr übersichtlich ist; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 151 Rn 10 für den Fall der Geschäftsveräußerung. Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 151 Rn 11. BT-Drucks 12/2443, S 171.

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Gläubigerverzeichnis

§ 152

2. Rechtsbehelfe gegen die gerichtliche Entscheidung Gegen die Zurückweisung des Antrags auf Befreiung von der Verzeichnisaufstellungs- 58 pflicht ist keine sofortige Beschwerde statthaft (§ 6 I), so dass der Insolvenzverwalter lediglich gemäß § 11 II RPflG mit der befristeten Erinnerung gegen die Entscheidung des Rechtspflegers vorgehen kann. Ein den Antrag stattgebender Entschluss ist unanfechtbar, da weder Schuldner noch Gläubiger beschwert sind.

VI. Reform (GAVI-Entwurf) Mit dem im Gesetzgebungsverfahren stecken gebliebenen Entwurf eines „Gesetzes zur 59 Verbesserung und Vereinfachung der Aufsicht in Insolvenzverfahren“ (GAVI) aus dem Jahr 2007 sollte auf verschiedene Vorkommnisse reagiert werden, in denen es zu teils erheblichen Masseschädigungen durch pflichtwidrig handelnde Insolvenzverwalter gekommen war.102 Der Gesetzesentwurf versuchte durch eine Vielzahl von Änderungen das Insolvenzverfahren transparenter zu gestalten, um bereits während eines Verfahrens eine wirksame Kontrolle durch Gericht und Gläubiger zu ermöglichen. Ein Regelungsbedürfnis wurde dabei u a bei der Aufstellung der Verzeichnisse gemäß §§ 151–153 als Teil der internen Rechnungslegungspflicht des Verwalters gesehen.103 Zur Aufstellung des Masseverzeichnisses war beabsichtigt, § 151 I einen Satz 3 anzufügen, wonach der Verwalter sämtliche Gegenstände derart zu kennzeichnen hat, dass deren Verbleib während des gesamten Verfahrens nachvollzogen werden kann; damit sollten Verfahrenstransparenz und Nachprüfbarkeit des Verwalterhandelns verbessert werden.104 Ferner war eine Kodifizierung und Erweiterung der Zwischenrechnungslegungspflicht vorgesehen. Angesichts der Sorge, damit den Personalaufwand bei der Insolvenzverwaltung derart zu erhöhen, dass eine Fortführung unattraktiver wird oder sogar unterbleibt, und dem durch das Gesetzesvorhaben beabsichtigten Zweck – der Verbesserung der Transparenz und damit der Kontrolle von Insolvenzverfahren – durch die entstehenden „Aktenberge“ eher Abbruch zu tun,105 erscheint eine Verwirklichung dieses Reformvorhabens derzeit nicht realistisch.

§ 152 Gläubigerverzeichnis (1) Der Insolvenzverwalter hat ein Verzeichnis aller Gläubiger des Schuldners aufzustellen, die ihm aus den Büchern und Geschäftspapieren des Schuldners, durch sonstige Angaben des Schuldners, durch die Anmeldung ihrer Forderungen oder auf andere Weise bekannt geworden sind. (2) In dem Verzeichnis sind die absonderungsberechtigten Gläubiger und die einzelnen Rangklassen der nachrangigen Insolvenzgläubiger gesondert aufzuführen. Bei jedem Gläubiger sind die Anschrift sowie der Grund und der Betrag seiner Forderung anzugeben. Bei

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So die Begr des GAVI-Entw, BT-Drucks 16/7251, S 1. Krit auch Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 412, 414. BT-Drucks 16/7251 S 15.

105

Vgl Leonhardt/Smid/Zeuner/Rechel InsO3 § 58 Rn 74; Frind ZInsO 2006, 1035, 1037; Pape ZVI 2008, 89, 90; Tömp ZInsO 2007, 234, 236; s a Stellungnahme der BR, BTDrucks 16/7251 S 35.

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§ 152

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

den Absonderungsberechtigten Gläubigern sind zusätzlich der Gegenstand, an dem das Absonderungsrecht besteht, und die Höhe des mutmaßlichen Ausfalls zu bezeichnen; § 151 II S 2 gilt entsprechend. (3) Weiter ist anzugeben, welche Möglichkeiten der Aufrechnung bestehen. Die Höhe der Masseverbindlichkeiten im Falle einer zügigen Verwertung des Vermögens des Schuldners ist zu schätzen. Materialien: 1. Ber InsRKomm LS 1.3.2.1; DiskE/RefE § 161; RegE § 171; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. Vorgängerregelungen: keine Literatur s zu § 151.

Übersicht I. Überblick . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . 2. Normhistorie . . . . . . . . II. Inhalt des Gläubigerverzeichnisses 1. Anzugebende Gläubiger . . . a) Insolvenzgläubiger . . . .

. . . . . .

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Rn. 1 1 5 6 6 6

b) Massegläubiger . . . . . . c) Absonderungsberechtigte d) Aussonderungsberechtigte 2. Umfang der Angaben . . . . 3. Aufbau des Verzeichnisses . . III. Aufstellung des Verzeichnisses . .

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Rn. 7 10 11 12 14 16

I. Einleitung 1. Normzweck

1

Das Gläubigerverzeichnis bildet gemeinsam mit dem Verzeichnis der Massegegenstände gemäß § 151 die Grundlage der Vermögensübersicht iSv § 153. Die drei Verzeichnisse wiederum sind Teil der internen insolvenzrechtlichen Rechnungslegung des Insolvenzverwalters, s hierzu und zu allgemeinen Fragen der Verzeichnisse ausführl § 151 Rn 1ff. 2 Im Gläubigerverzeichnis sollen alle Belastungen und Verbindlichkeiten der Insolvenzmasse so vollständig und übersichtlich wie möglich dargestellt werden, so dass eine Gegenüberstellung mit dem Verzeichnis der Massegegenstände einen Anhalt dafür ergibt, ob bzw in welchem Maß das vorhandene Vermögen zur Befriedigung der Gläubiger ausreichend ist.1 Den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Schulden bildet in der Regel der handelsrechtliche Jahresabschluss, der die bereits bestehenden sowie die zukünftigen Verbindlichkeiten erfasst (s § 151 Rn 7).2 3 Mithilfe der im Gläubigerverzeichnis anzugebenden Anschrift des Gläubigers (§ 152 II S 2) sollen zudem erforderliche Zustellungen vorgenommen werden können.3 Um den Eröffnungsbeschluss und die mit ihm einhergehenden Aufforderungen an die Gläubiger 1

Begr RegE zu § 171 BT-Drucks 12/2443, 171; s a FK/Wegener InsO8 § 152 Rn 1; Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 152 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 1; Möhlmann DStR 1999, 163, 166.

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FK/Wegener InsO8 § 152 Rn 4. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 152 Rn 1.

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Gläubigerverzeichnis

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(§ 28) und Terminbestimmungen (§ 29) alsbald zustellen zu können (§ 30 II), wird es allerdings idR notwendig sein, zeitnah auf Name und Anschrift beschränkte Rohfassungen von Gläubigerlisten zu erstellen und, sofern der Verwalter die Zustellung nicht selbst vornimmt (§ 8 III), an das Insolvenzgericht zu übermitteln (s § 30 Rn 10f). Funktional ist das Gläubigerverzeichnis des Verwalters von der ebenfalls durch ihn ge- 4 führten Insolvenztabelle zu unterscheiden, in der die angemeldeten Insolvenzforderungen erfasst werden (§ 175), und dem auf der Grundlage der Insolvenztabelle nach Durchlaufen des Feststellungsverfahrens erstellten Verteilungsverzeichnis (§ 188). Anders als jene erfasst das Gläubigerverzeichnis alle dem Verwalter bekannten Insolvenzgläubiger, auch wenn sie ihre Forderung nicht oder noch nicht angemeldet haben,4 sowie die absonderungsberechtigten Gläubiger als solche. Im weiteren Verlauf des Verfahrens wird das Gläubigerverzeichnis durch die Tabelle abgelöst.5 2. Normhistorie Ein von dem Konkursverwalter aufzustellendes umfassendes Gläubigerverzeichnis 5 war in der KO nicht vorgesehen. Nach früherem Recht war dem Schuldner – anders als jetzt (§ 13) – aufgegeben, schon bei Stellung des Konkurs- bzw Vergleichsantrags „ein Verzeichnis der Gläubiger“ einzureichen (§ 104 KO, § 4 I Nr 2 iVm § 6 I VglO); zusätzlich verlangte das Konkursgericht idR routinemäßig die Vorlage einer Schuldner- und eine Gläubigerliste, in denen die nach § 152 vorgeschriebenen Angaben weitgehend enthalten waren. Auch das Inventar nach § 124 KO enthielt, anders als heute das Masseverzeichnis (§ 152), eine Passivseite. Zur Reform (GAVI-Entw) s § 151 Rn 59.

II. Inhalt des Gläubigerverzeichnisses 1. Anzugebende Gläubiger a) Insolvenzgläubiger. Gläubiger iSd § 152 sind natürlich primär die Insolvenzgläubi- 6 ger iSv § 38 (einschließlich der gesondert aufzuführenden nachrangigen Insolvenzgläubiger iSv § 39,6 s § 152 II S 1), dh es gelten die hierfür maßgeblichen Abgrenzungskriterien (s Erl zu § 38). Sofern der Insolvenzgläubiger zur Aufrechnung befugt ist (§§ 94ff), ist dies gemäß § 152 III S 1 ebenfalls zu vermerken (wie bei Drittrechten in einer gesonderten Spalte zu der betreffenden Forderung);7 dies ist sinnvoll, da der Gläubiger sich in diesem Fall gleich einem Absonderungsberechtigten befriedigen kann, so dass durch den Vermerk die Aussagekraft des Verzeichnisses erhöht wird.8 Eine Saldierung hat aus Gründen der Transparenz jedoch zu unterbleiben.9

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IDW RH HFA 1.010 Tz 60; BK/Kießling InsO52 § 152 Rn 6; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 152 Rn 3; Pelka/Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 462. Hess/Weis NZI 1999, 482, 484. IDW RH HFA 1.010 Tz 63, 66; krit HK/ Depré InsO7 § 152 Rn 10; Heyn InsbürO 2009, 246, 248: Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 138ff.

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IDW RH HFA 1.010 Tz 73. Begr RegE zu § 171, BT-Drucks 12/2443, S 171; IDW RH HFA 1.010 Tz 73; Pelka/ Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 461; Hess/Weis NZI 1999, 482, 484; Lièvre/Stahl/Ems KTS 1999, 1, 7; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 140f. HK/Depré InsO7 § 152 Rn 14; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 152 Rn 5.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

b) Massegläubiger. Ferner sind aufzuführen die Massegläubiger (s § 152 III S 2)10 einschließlich der Gläubiger der von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten (§ 55 II) und der Kosten des Verfahrens (§ 54).11 Soweit die Masseverbindlichkeiten und ihre Höhe bereits feststehen, so beispielsweise bei den durch einen vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten (§ 55 II), verbleibt es bei der Pflicht, den Betrag möglichst konkret zu beziffern.12 8 Die Pflicht zur Aufzeichnung der Masseverbindlichkeiten bezieht sich aber – als systematische Ausnahme – auch auf die erst zukünftig durch die Insolvenzverwaltung entstehenden Forderungen. Deren Höhe ist bei Erstellung des Verzeichnisses naturgemäß weitgehend noch nicht bekannt, so dass sie gemäß § 152 III S 2 geschätzt werden müssen;13 hierfür ist nach dem Gesetz fiktiv auf die zügige Verwertung im Sinne einer Liquidation abzustellen. Das Gesetz will hier, anders als bei der Bewertung der Massegegenstände (§ 151 II S 2, s § 151 Rn 36), offenbar die Fortführungsoption außer Betracht lassen und setzt also insoweit auf eine Vereinfachung des Dokumentationsaufwands.14 Dies sollte die Praxis ungeachtet eines nicht zu bestreitenden inneren Widerspruchs – Inventarisierung der Massegegenstände zu Fortführungswerten bei gleichzeitiger Außerachtlassung der spezifischen Fortführungskosten – dankbar annehmen, zumal der Vorschlag, die Masseverbindlichkeiten auch für den Fortführungsfall nach dessen voraussichtlichen Ablauf zu schätzen,15 neue Widrigkeiten mit sich bringt: Da die durch die Fortführung zusätzlich entstehenden Masseverbindlichkeiten idR durch zusätzliche Fortführungserlöse gedeckt werden, die im Masseverzeichnis keineswegs notwendig erkennbar sind, müsste dieses also ebenfalls einen spekulativen Zukunftsbezug erhalten, um eine noch größere Verzerrung der Verzeichnisse zu verhindern. Auf jeden Fall einzubeziehen sind aber die voraussichtlichen Verfahrenskosten iSv § 54 (die ebenso zu ermitteln sind wie für die Deckungsprognose nach § 26 I S 1 bzw §§ 207 I S 1, 208 I, s § 26 Rn 26ff, § 207 Rn 40ff, § 208 Rn 9ff) und die oktroyierten Masseverbindlichkeiten iSv § 90 (s § 90 Rn 4ff). 9 Zur Aufrechnung gegen Masseforderungen gilt das zu den Insolvenzforderungen Gesagte (Rn 6).

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c) Absonderungsberechtigte. Absonderungsberechtigte Gläubiger (s § 152 II S 3) sind unabhängig davon aufzunehmen, ob ihnen auch eine persönliche Forderung zusteht.16 Gemäß § 152 II S 3 Hs 1 muss zusätzlich der Gegenstand, an dem das Absonderungsrecht besteht, und die Höhe des mutmaßlichen Ausfalls verzeichnet werden.17 Bei der hierfür er-

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IDW RH HFA 1.010 Tz 59; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 152 Rn 19; Möhlmann DStR 1999, 163, 167; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 150ff; aA HK/ Depré InsO7 § 152 Rn 1, der § 152 III S 2 für „redaktionell unzutreffend“ hält, mit der Folge, dass Massekosten sowie sonstige Masseverbindlichkeiten nur in der Vermögensübersicht nach § 153 anzugeben seien; krit a Lièvre/Stahl/Ems KTS 1999, 1, 7. HK/Depré InsO7 § 152 Rn 17; Heyn InsbürO 2009, 246, 247. FK/Wegener InsO8 § 152 Rn 17. HK/Depré InsO7 § 152 Rn 17. Vgl Begr RegE zu § 171, BT-Drucks 12/2443, S 171.

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16

17

FK/Wegener InsO8 § 151 Rn 17; GrafSchlicker/Kalkmann InsO4 § 152 Rn 7; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 140f; s a IDW RH HFA 1.010 Tz 72. IDW RH HFA 1.010 Tz 67; BK/Kießling InsO52 § 152 Rn 8; Leonhardt/Smid/Zeuner/ Smid InsO3 § 152 Rn 2; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 152 Rn 7; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 3; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 130ff. So BK/Kießling InsO52 § 152 Rn 9; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 152 Rn 6; Pelka/ Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 461; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 193.

Diederich Eckardt

Gläubigerverzeichnis

§ 152

forderlichen Bewertung der Absonderungsrechte sind gemäß § 152 II S 3 Hs 2 iVm § 151 II S 2 sowohl der Zerschlagungswert als auch der Fortführungswert zugrunde zu legen;18 s zu deren Ermittlung in §151 Rn 38ff. Liegt der Wert des Absonderungsguts danach über dem Sicherungsbedürfnis und folgt hieraus nach den Regeln zur Übersicherung bei (Global-)Sicherheiten ein Freigabeanspruch, so ist auch dieser zu vermerken.19 Anzugeben ist ferner, ob das Absonderungsrecht eine nachrangige Insolvenzforderung sichert.20 d) Aussonderungsberechtigte. Umstritten ist, ob nach Sinn und Zweck des Gläubi- 11 gerverzeichnisses auch aussonderungsberechtigte Gläubiger (§ 47) in das Verzeichnis aufzunehmen sind;21 nach den Gesetzesmotiven „können“ sie im Hinblick auf ihre Nichtberücksichtigung im Masseverzeichnis außer Betracht bleiben.22 Indessen kann selbst unzweifelhaftes Aussonderungsgut optional im Masseverzeichnis aufgeführt werden, und bei Gegenständen, deren Massezugehörigkeit lediglich rechtlich oder tatsächlich zweifelhaft ist, muss dies sogar zwingend geschehen (s § 151 Rn 29); in diesen Fällen sind die Aussonderungsberechtigten folgerichtig auch im Masseverzeichnis aufzuführen.23 2. Umfang der Angaben Aufgabe des Gläubigerverzeichnisses ist es, die dem Schuldnervermögen gegenüberste- 12 henden Belastungen und Verbindlichkeiten so aussagekräftig wie möglich aufzuzeigen (Rn 2). Für jede Forderung ist sowohl ihr Grund – dh der Sachverhalt, auf dem die Forderung beruht – als auch ihr Betrag anzugeben (§ 152 II S 2); die Anforderungen entsprechen insofern den für die Anmeldung zur Insolvenztabelle geltenden (§ 174 II, s § 174 Rn 19ff).24 Dadurch wird dem Insolvenzverwalter ermöglicht, einen direkten Vergleich zwischen den angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger und dem Gläubigerverzeichnis anzustellen. Um einen möglichst umfassenden Überblick über die Verbindlichkeiten zu bekommen, sind auch solche Forderungen aufzunehmen und entsprechend zu kennzeichnen, deren Höhe und Umfang zum Zeitpunkt der Verzeichnisaufstellung noch nicht feststehen.25 Bei jedem Gläubiger muss dessen ladungs- und zustellungsfähige26 Anschrift angege- 13 ben werden, § 152 II S 2.

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19 20 21

MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 152 Rn 7; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 4; aA Möhlmann DStR 1999, 163, 167: nur Zerschlagungswert. IDW RH HFA 1.010 Tz 70. IDW RH HFA 1.010 Tz 68. BK/Kießling InsO52 § 152 Rn 10; Möhlmann DStR 1999, 163, 166; aA FK/Wegener InsO8 § 152 Rn 10; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 152 Rn 13; Leonhardt/Smid/ Zeuner/Smid InsO3 § 152 Rn 4; Pelka/ Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 463; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 193; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 143f.

22 23

24 25

26

Begr zu § 171 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 171. IDW RH HFA 1.010 Tz 64; Graf-Schlicker/ Kalkmann InsO4 § 152 Rn 4; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 152 Rn 6; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 2; Möhlmann DStR 1999, 163, 166; Hess/Weis NZI 1999, 482, 484. Vgl auch Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 193. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 152 Rn 1; vgl auch Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 3. HK/Depré InsO7 § 152 Rn 5; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 152 Rn 4.

Diederich Eckardt

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§ 152

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

3. Aufbau des Verzeichnisses

14

Anders als für das Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151) wird die Gliederung des Gläubigerverzeichnisses durch § 152 II, III weitgehend vorgegeben.27 Für die Vertikalebene empfiehlt sich eine Gliederung nach den Rechtsverhältnissen, somit also nach den Gläubigergruppen.28 Dabei kann – soweit vorhanden – zB die Reihenfolge Aussonderungsberechtigte, Masseverbindlichkeiten, Absonderungsberechtigte, Insolvenzgläubiger, Gläubiger mit Nachrang gewählt werden.29 Innerhalb der Gruppen empfiehlt sich eine alphabetische Untergliederung.30 Bei den nachrangigen Gläubigern iSv § 39 ist freilich zu beachten, dass sich die Aufstellung nach der Reihenfolge ihrer Rangklassen zu richten hat (vgl § 152 II S 1).31 15 In der Horizontalebene müssen zwingend Name und ladungsfähige Anschrift des Gläubigers, Forderungsgrund, Forderungsbetrag, Absonderungsgegenstand, die Höhe des vermutlichen Ausfalls sowie die Möglichkeit der Aufrechnung angegeben werden. Bei der Angabe des möglichen Ausfalls ist gemäß § 152 II S 2 Hs 2 iVm § 151 II S 2 die Höhe sowohl für die Stilllegung als auch für die Fortführung anzugeben.32 Neben den Pflichtangaben können die Anschrift von Verfahrensbevollmächtigten und die Höhe der zur Tabelle angemeldeten Forderungen in das Gläubigerverzeichnis aufgenommen werden.33 Es empfiehlt sich ferner die Angabe, ob Forderungsgrund und Forderungsbetrag streitig sind.34

III. Aufstellung des Verzeichnisses 16

Die Aufstellung des Gläubigerverzeichnisses ist Amtspflicht des Insolvenzverwalters, die er mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters (vgl § 60 I S 2) erfüllen muss.35 In das Verzeichnis aufzunehmen hat er alle Gläubiger, die ihm bekannt sind. Es gelten insoweit die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Inventarisierung, insbesondere das Gebot der Vollständigkeit.36 17 Kenntnis von den vorhandenen Gläubigern kann der Verwalter aus den Büchern und Geschäftspapieren des Schuldners, durch sonstige Angaben des Schuldners, durch die Anmeldung der Forderungen oder auf sonstige Weise erlangen (§ 152 I). Eine Kenntniserlangung in sonstiger Weise kann zB aufgrund einer angeordneten Postsperre (§ 99 I S 1) erfolgen.37 Erleichtert wird dem Verwalter seine mühevolle Aufgabe durch die Aufforderung an die Insolvenzgläubiger und Absonderungsberechtigten, ihre Forderungen bzw Absonderungsrechte bei dem Verwalter anzumelden (28 I). 18 Ergänzend trifft den Insolvenzverwalter eine Pflicht zur Nachforschung, weshalb er gegebenenfalls eigene Ermittlungen anstellen muss.38 Erforderlich kann beispielsweise die Befragung von Zeugen – etwa des Buchhalter des Schuldners – sein.39 Der Schuldner

27

28 29 30 31 32 33 34

IDW RH HFA 1.010 Tz 63. Beispiele zum Aufbau des Gläubigerverzeichnisses finden sich bei Möhlmann DStR 1999, 163, 16; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 165f. Möhlmann DStR 1999, 163, 167. IDW RH HFA 1.010 Tz 63. Heyn InsbürO 2009, 246. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 152 Rn 7; Delhaes NZI 1999, 47. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 4. IDW RH HFA 1.010 Tz 65. Möhlmann DStR 1999, 163, 168.

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35 36 37 38

39

Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 152 Rn 7f. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 152 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 2. IDW RH HFA 1.010 Tz 62; HK/Depré InsO7 § 152 Rn 4. IDW RH HFA 1.010 Tz 62; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 152 Rn 2; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 152 Rn 4. IDW RH HFA 1.010 Tz 62; Kübler/Prütting/ Bork/Wipperfürth InsO64 § 152 Rn 8.

Diederich Eckardt

Vermögensübersicht

§ 153

ist nach § 97 zur Mitwirkung verpflichtet, so dass der Verwalter von ihm eine Aufstellung der bekannten Verbindlichkeiten nach Art und Höhe verlangen kann.40 Unter den Voraussetzungen des § 98 kann von dem Schuldner zudem verlangt werden, den Inhalt des Gläubigerverzeichnisses in Bezug auf Vollständigkeit und Richtigkeit eidesstattlich zu versichern.41 Der Verwalter hat das Gläubigerverzeichnis auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröff- 19 nung zu erstellen (s auch § 151 Rn 17)42 und jedenfalls bis zur Abgabe eine Woche vor dem Berichtstermin (§ 154) regelmäßig zu aktualisieren (s auch § 151 Rn 16).43 Im Hinblick darauf, dass der Verwalter das Gläubigerverzeichnis in der Praxis uU selbst bis zum in § 154 genannten Zeitpunkt nur unvollständig aufstellen kann, da er oft noch nach der Niederlegung des Verzeichnisses von weiteren Gläubigern des Schuldners erfährt, ist eine fortlaufende Aktualisierung des Gläubigerverzeichnisses auch nach der Niederlegung bei Gericht unumgänglich, um einen möglichst vollständigen Überblick über den Schuldenstand zu erhalten (s § 151 Rn 16). Eine Befreiung des Verwalters von der Pflicht zur Aufstellung des Verzeichnisses sieht 20 das Gesetz – anders als in § 151 III – nicht vor. Sofern ein aktuelles nach Handelsrecht aufgestelltes Verzeichnis existiert, entfällt nicht die Verpflichtung zur Erstellung des Gläubigerverzeichnisses;44 wohl aber können – nach verantwortlicher Prüfung – die vorhandenen Daten übernommen und weitergeführt werden.

§ 153 Vermögensübersicht (1) Der Insolvenzverwalter hat auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine geordnete Übersicht aufzustellen, in der die Gegenstände der Insolvenzmasse und die Verbindlichkeiten des Schuldners aufgeführt und einander gegenübergestellt werden. Für die Bewertung der Gegenstände gilt § 151 II entsprechend, für die Gliederung der Verbindlichkeiten § 152 II S 1. (2) Nach der Aufstellung der Vermögensübersicht kann das Insolvenzgericht auf Antrag des Verwalters oder eines Gläubigers dem Schuldner aufgeben, die Vollständigkeit der Vermögensübersicht eidesstattlich zu versichern. Die §§ 98, 101 I S 1, 2 gelten entsprechend. Materialien: 2. Ber InsRKomm LS 3.3.1–3.3.10; DiskE/RefE § 162; RegE § 172; Begr RegE, BTDrucks 12/2443, S 172. Vorgängerregelungen: §§ 124, 125 KO (dazu Begr EKO S 318, 345f, KO-Prot S 84, 170), § 5 VglO, § 11 GesO Literatur s zu § 151. 40 41 42

Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 125. IDW RH HFA 1.010 Tz 62; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 152 Rn 2. BK/Kießling InsO52 § 152 Rn 13; FK/ Wegener InsO8 § 152 Rn 8.

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Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 152 Rn 10; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 152 Rn 4; aA FK/Wegener InsO8 § 152 Rn 8. S aber Kunz/Mundt DStR 1999, 620, 623.

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§ 153

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Übersicht I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . 2. Normhistorie . . . . . . . . . . . II. Vermögensübersicht (§ 153 I) . . . . . 1. Inhalt der Vermögensübersicht . . 2. Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . 3. Aufbau der Vermögensübersicht . 4. Bedeutung der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . III. Eidesstattliche Versicherung (§ 153 II) 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . 2. Inhalt der eidesstattlichen Versicherung . . . . . . . . . . . . 3. Zur Abgabe verpflichtete Personen . . . . . . . . . . . . . . a) Schuldner . . . . . . . . . . . . b) Mehrheit von Verpflichteten . c) Angestellte . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

Rn. 1 1 4 5 5 7 10

. . .

12 14 14

.

15

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19 19 21 22

4. Verfahren . . . . . . . . . . . . a) Antrag . . . . . . . . . . . aa) Antragsberechtigung . bb) Zeitpunkt der Antragstellung . . . . . . . . cc) Form . . . . . . . . . . b) Zuständigkeit . . . . . . . . c) Verfahrensablauf . . . . . . 5. Zwangsweise Vorführung und Erzwingungshaft . . . . . . . . 6. Kosten . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsbehelfe . . . . . . . . . a) Eidesstattliche Versicherung b) Vorführung . . . . . . . . . c) Haft . . . . . . . . . . . . . 8. Strafbarkeit . . . . . . . . . . 9. Ergänzendes Vorgehen nach §§ 97, 98 . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Rn. 23 23 24

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I. Einleitung 1. Normzweck

1

Die Vermögensübersicht stellt eine Zusammenfassung von Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151) und Gläubigerverzeichnis (§ 152) zur besseren (geordneten) Übersicht dar.1 Die drei Verzeichnisse wiederum sind Teil der internen insolvenzrechtlichen Rechnungslegung des Insolvenzverwalters, s hierzu und zu allgemeinen Fragen der Verzeichnisse ausführl § 151 Rn 1ff. 2 Nach § 153 I S 1 ist die Vermögensübersicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erstellen (Stichtagsprinzip). Die Buchwerte iSd handels- und steuerrechtlichen Bilanzvorschriften haben dabei keine Bedeutung (s u Rn 12);2 deswegen sollte auch der für die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung (s § 155 Rn 86ff) reservierte Begriff „Insolvenzeröffnungsbilanz“3 besser vermieden werden.4 Die Vermögensübersicht ist zusammen mit dem Verzeichnis der Massegegenstände und dem Gläubigerverzeichnis spätestens eine Woche vor dem Berichtstermin bei dem Insolvenzgericht einzureichen (§ 154). 3 Die Vermögensübersicht im Besonderen teilt zunächst die Zwecke, denen die interne Rechnungslegung und speziell die Verzeichnisse der §§ 151ff insgesamt zu dienen bestimmt sind (s deshalb ausführl § 151 Rn 2ff). Durch übersichtliche Gegenüberstellung von Aktiva und Passiva erleichtert sie den Adressaten der Rechnungslegung die schnelle Information über die vorhandenen Verbindlichkeiten einerseits, das haftende Vermögen bzw dessen realisierbaren Wert andererseits, und damit über das voraussichtliche Verfahrens-

1 2

IDW RH HFA 1.011 Tz 12; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 193. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 1; Basinski/ Hillebrand/Lambrecht/Lambrecht Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 228.

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3

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So DW RH HFA 1.010 Tz 74; Kübler/ Prütting/Bork/Holzer InsO64 § 153 Rn 11; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 1. Zutr FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 2; Basinski/ Hillebrand/Lambrecht/Lambrecht Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 228.

Diederich Eckardt

Vermögensübersicht

§ 153

ergebnis je nach Verfahrensziel.5 Sie ist damit zum einen Planungs- und Prognoseinstrument, ermöglicht und erleichtert aber zugleich die Kontrolle des Verwalters durch das Gericht und die Gläubigerschaft, aber auch durch den Schuldner.6 2. Normhistorie § 153 ersetzt §§ 124f KO, 5 I VglO, 11 I GesO. Neu ist etwa, dass jetzt Liquidations- 4 und Fortführungswerte nebeneinander anzugeben sind (§ 153 I S 2 iVm § 151 II S 2).7

II. Vermögensübersicht (§ 153 I) 1. Inhalt der Vermögensübersicht Der Insolvenzverwalter hat auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens eine ge- 5 ordnete Übersicht aufzustellen, in der die Gegenstände der Insolvenzmasse und die Verbindlichkeiten des Schuldners aufgeführt und einander ähnlich wie in einer Bilanz gegenübergestellt werden.8 Damit ist jedoch anerkanntermaßen nicht gemeint, dass zwingend alle Gegenstände wie im Verzeichnis der Massegegenstände (§ 152) einzeln bezeichnet werden müssen; vielmehr ist es zulässig, in der Vermögensübersicht zusammengefasst Angaben zu einzelnen Vermögenswertgruppen in Ansatz zu bringen.9 Maßgeblich für die Aussagekraft der Vermögensübersicht ist danach die (aufzusummierende) Bewertung der einzelnen Gegenstände, für die § 151 II entsprechend gilt; da die danach idR gebotene doppelte Bewertung der Massegegenstände (nach Fortführungs- bzw Zerschlagungswerten, s § 151 Rn 36ff)10 die „Übersicht“ unübersichtlich machen würde, ist ein Nebeneinander von zwei Vermögensübersichten zulässig und üblich. Gleichwohl sind die im Verzeichnis der Massegegenstände aufzunehmenden Gegenstände zugleich diejenigen, die auf der Aktivseite der Vermögensübersicht der Berechnung zugrunde zu legen sind (zum maßgeblichen Stichtag und zum Problem des Neuerwerbs s Rn 7f). Auf der Passivseite gilt mit der Maßgabe, dass dieses aus dem Gläubigerverzeichnis 6 (§ 152) abgeleitet werden muss, grundsätzlich Entsprechendes. Aufzunehmen sind im Sinne des Vollständigkeitsgrundsatzes wie im Gläubigerverzeichnis auch nachrangige Insolvenzgläubiger, obwohl sie idR mit keiner Quote zu rechnen haben.11 Bei offensichtlich zu hoch angemeldeten Forderungen ist vom wahrscheinlich berechtigten Wert auszugehen.12 Ebenso sind die Verfahrenskosten und die übrigen Masseverbindlichkeiten (soweit sie in das Gläubigerverzeichnis aufzunehmen sind, s Rn 9) nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen und in das Verzeichnis aufzunehmen.13 Da das Vollständig-

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8

BGH NZI 2011, 61 Rn 5; IDW RH HFA 1.011 Tz 13; Pelka/Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 441; Weisang BB 1998, 1149, 1150; Wellensiek Kölner Schrift3, Kap 7 Rn 7; Hillebrand BBB 2007, 266, 269. IDW RH HFA 1.011 Tz 13. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 1; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 8. Vgl Begr zu § 172 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 172; BGH NZI 2011, 61 Rn 5 mwN.

9 10 11

12 13

Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 153 Rn 10. IDW RH HFA 1.011 Tz 24. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 5; Steffan ZInsO 2003, 106, 107; aA HK/Depré InsO7 § 153 Rn 4. IDW RH HFA 1.011 Tz 25. IDW RH HFA 1.011 Tz 26; HK/Depré InsO7 § 153 Rn 5; Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 153 Rn 5.

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§ 153

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

keitsprinzip eine Saldierung sich gegenüberstehender Posten verbietet, sind nicht nur die Aufrechnungsmöglichkeiten, sondern auch die zur Aufrechnung führenden Forderungen jeweils auf der Aktiv- und auf der Passivseite anzugeben.14 2. Maßgeblicher Zeitpunkt

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Die Vermögensübersicht ist schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut – der nur hinsichtlich der Bewertung auf die §§ 151 f verweist und explizit eine Aufstellung „auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens“ verlangt – zum Stichtag der Verfahrenseröffnung zu erstellen (s § 151 Rn 17), dh maßgeblich ist der an diesem Tag gegebene Bestand an Vermögenswerten und Verbindlichkeiten, allerdings unter Berücksichtigung der hierüber zur Zeit der Aufstellung der Vermögensübersicht bestehenden Erkenntnisse (Wertaufhellung).15 Zur Aktualisierung der Verzeichnisse auch nach der Niederlegung s § 151 Rn 16. 8 Neuerwerb findet nach dem Stichtagsprinzip also – sofern er nicht auf Ansprüchen beruht, die zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung schon bestanden und deshalb als solche in die Bilanz eingegangen sind – keine Berücksichtigung mehr, obgleich er in die Masse fällt (vgl § 35 I).16 Hierfür spricht nicht zuletzt auch die Möglichkeit, die „Vollständigkeit der Vermögensübersicht“ (§ 153 II S 1) durch den Schuldner eidesstattlich versichern zu lassen: Deshalb dürfen in der Vermögensübersicht keine tatsächlichen Angaben enthalten sein, deren Vollständigkeit der Schuldner nicht eidesstattlich versichern kann;17 das schließt Erwerbstatbestände, die sich potentiell nach Verfahrenseröffnung und ohne Beteiligung des Schuldners vollzogen haben, von der Buchung aus. 9 Entsprechendes gilt im Hinblick auf die erforderliche Schätzung der Masseverbindlichkeiten (Rn 6);18 diese sollten nur oder immerhin im gleichen Umfang berücksichtigt werden wie im Gläubigerverzeichnis (s § 152 Rn 7), dh soweit sie bereits feststehen (wie etwa die von einem vorläufigen Verwalter begründeten Masseverbindlichkeiten [§ 55 II]) oder wenn es sich um voraussichtliche Verfahrenskosten iSv § 54 (die ebenso zu ermitteln sind wie für die Deckungsprognose nach § 26 I S 1, s § 26 Rn 26ff) oder oktroyierte Masseverbindlichkeiten iSv § 90 (s § 90 Rn 4ff) handelt. 3. Aufbau der Vermögensübersicht

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Dem Gesetz lässt sich nicht entnehmen, wie die Vermögensübersicht zu strukturieren ist.19 Vorgeschrieben wird lediglich, dass der Verwalter die Masseaktiva und die Schulden in eine „geordnete Übersicht“ zu bringen hat (§ 153 I S 1). Auch wenn dies deutlich macht, dass der Verwalter nicht verpflichtet ist, die gewöhnlichen Bilanzierungsvorschriften anzuwenden, kann er sich dennoch an diesen orientieren.20 Demgemäß wird im Grundsatz eine

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15 16

So iErg auch MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 6; Pelka/ Niemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 478. IDW RH HFA 1.011 Tz 24. FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 7; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 7, 10; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 7; iErg auch Kübler/

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Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 153 Rn 5; aA IDW RH HFA 1.011 Tz 14 u 1.010 Tz 75. Schmitt/Möhlmann-Mahlau NZI 2005, 703, 706. Vgl Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 153 Rn 6; Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 153 Rn 12. Beispiele bei IDW RH HFA 1.011 Anlage A. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 1.

Diederich Eckardt

Vermögensübersicht

§ 153

Gliederung entsprechend § 266 HGB empfohlen.21 Hierdurch wird erreicht, dass auf einfache Weise die Anknüpfung an erstellte Handelsbilanzen möglich ist und die Vermögensübersicht vergleichend zu den Rechenwerken in einem etwaigen Insolvenzplanverfahren herangezogen werden kann.22 Die Passivseite soll sich allerdings – unter Beibehaltung der handelsbilanzähnlichen Struktur23 – an der Gliederung des Gläubigerverzeichnisses orientieren (§ 153 I S 2 iVm § 152 II S 1). Die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (§ 151 Rn 13) sind auch 11 bei der Aufstellung der Vermögensübersicht zu beachten.24 4. Bedeutung der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz Die Vermögensübersicht des § 153 kann nicht unmittelbar aus der handelsrechtliche 12 Schluss- bzw Eröffnungsbilanz entnommen oder umgekehrt für diese verwendet werden, da sie ganz anderen Regeln unterliegt, also etwa Obergrenzen unterworfen ist (Anschaffungs- und Herstellungskosten), die für die Vermögensübersicht nicht gelten.25; vielmehr ist diese – sofern erforderlich (§ 155 Rn 74) – in einem separaten Rechenwerk darzustellen.26 Auch das Ansatzverbot für immaterielle Vermögensgegenstände sowie die Begrenzung der Aufdeckung stiller Reserven bis zur Höhe der (fortgeführten) Anschaffungskosten sind in der Vermögensübersicht unbeachtlich.27 Eine vorhandene Handels- oder Steuerbilanz kann aber – wie bei den Verzeichnissen – 13 nach sorgfältiger verantwortlicher Prüfung § 151 Rn 7) zur Grundlage der Vermögensübersicht gemacht werden.28 In vergleichbarer Weise kann der Verwalter sich die Daten aus einer etwa vorhandenen Überschuldungsbilanz (§ 19 Rn 42ff) zunutze machen; diese bietet gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz sogar den Vorteil, dass die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht gelten und stille Reserven aufgedeckt werden.29

III. Eidesstattliche Versicherung (§ 153 II) 1. Normzweck Bei der Erstellung der Verzeichnisse bedarf der Verwalter meist auch zumindest ergän- 14 zender Angaben des Schuldners über seine Vermögenslage. Um eine gewissenhafte Auskunft und damit eine möglichst vollständige Sammlung der Insolvenzmasse zu sichern, verpflichtet das Gesetz den Schuldner (s Rn 19ff. zum verpflichteten Personenkreis) zur Leistung der eidesstattlichen Versicherung nach der Anfertigung und auf Grund der Vermögensübersicht, die der Insolvenzverwalter errichtet hat. Gläubiger oder Insolvenzverwalter müssen die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung ggf beim Insolvenzgericht beantragen.

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BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 20; FK/ Wegener InsO8 § 153 Rn 3; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 153 Rn 1; Heyn Insbüro 2009, 214, 215; Schmitt/Möhlmann-Mahlau NZI 2007, 703, 706f; Möhlmann DStR 1999, 163, 169; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 174. IDW RH HFA 1.011 Tz 21. IDW RH HFA 1.011 Tz 22.

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IDW RH HFA 1.011 Tz 19. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 8. IDW RH HFA 1.011 Tz 16f. IDW RH HFA 1.011 Tz 16; Hillebrand BBB 2007, 266, 269. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 1; Pink ZIP 1997, 177, 183. IDW RH HFA 1.011 Tz 18.

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§ 153

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

2. Inhalt der eidesstattlichen Versicherung

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Die Vermögensübersicht stellt zunächst eine für den Schuldner fremde Erklärung des Insolvenzverwalters dar. Zu einer Erklärung des Schuldners, deren Richtigkeit und Vollständigkeit der eidesstattlichen Versicherung zugänglich ist, wird das Verzeichnis dadurch, dass es dem Schuldner vorgelegt und dieser aufgefordert wird, zu erklären, ob das Verzeichnis die ihm bekannten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten vollständig wiedergebe, und verneinendenfalls das Verzeichnis um die fehlenden Angaben zu ergänzen. Inhalt der eidesstattlichen Versicherung ist danach die Erklärung des Schuldners, ihm seien andere als die gegenwärtig (dh ggf nach erfolgter Vervollständigung) in der Vermögensübersicht aufgeführten Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten nicht bekannt.30 16 Für die Reichweite der eidesstattlichen Versicherung (und damit auch für das Strafbarkeitsrisiko, s Rn 44) ist danach entscheidend, wie weit die hierdurch implizierte Auskunftsund Vervollständigungspflicht des Schuldners reicht. Außer Zweifel steht zunächst, dass sich die Pflicht des Schuldners zur Auskunftserteilung nur auf Gegenstände der Insolvenzmasse (§ 35 I) erstreckt, nicht auch auf das insolvenzfreie Vermögen (§§ 35 II, 36).31 Ebensowenig müssen unzweifelhaft wertlose Gegenstände angegeben werden.32 Anfechtungslagen gehören ebenfalls zum Inhalt der eidesstattlichen Versicherung.33 Anders als unter Geltung der KO34 beschränkt sich der Inhalt der eidesstattlichen Versicherung des § 153 II nicht mehr auf die Aktiva, sondern erfasst die gesamte Vermögensübersicht einschließlich der Passiva.35 17 Als Gegenstand einer eidesstattlichen Versicherung ist die Vollständigkeit der Vermögensübersicht freilich insofern problematisch, als sie sich – wie der Bundesgerichtshof formuliert – „ausschließlich auf die Vollständigkeit und Richtigkeit der Vermögensübersicht als Ganzes und nicht auf die Richtigkeit der einzelnen Vermögensgegenstände bezieht“.36 Der BGH bezieht sich mit dieser Aussage darauf, dass die Vermögensübersicht in der Praxis keine Auflistung bestimmter Gegenstände enthält, sondern sich auf zusammenfassende Aussagen über die Vermögenswerte beschränkt (Rn 5). Dies ist zweifellos eine Ausgestaltung, die den Primärzwecken der Vermögensübersicht dienlich ist. Als Gegenstand einer eidesstattlichen Versicherung wird die „Übersicht“ dadurch aber idR untauglich:37 Eine Verpflichtung des Schuldners, die Vollständigkeit der Übersicht eidesstattlich zu versichern, wird – insbesondere im Hinblick auf das Strafbarkeitsrisiko – rechtsstaatlich inakzeptabel, wenn sich den Wertangaben nicht konkret entnehmen lässt, welche Vermögenswerte Berücksichtigung gefunden haben. Da sich die eidesstattliche Versicherung nach dem Gesetz eindeutig nur auf die Vermögensübersicht beziehen kann und nicht „ergänzend“ auf das die einzelnen Vermögensgegenstände dokumentierende Masseverzeich30

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Vgl mit Formulierungsbeispielen Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 6; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 19; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 20. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 28. HambK/Jarchow InsO5 § 153 Rn 25; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 6. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 153 Rn 8; HK/Depré InsO7 § 153 Rn 11; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 28. BGH KTS 1989, 651, 652; LG Frankenthal KTS 1986, 160, 161.

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Begr zu § 172 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 172; FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 16; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 153 Rn 15; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 12; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 5; aA Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 32 bei Fn 52 (anders aber bei Fn 51). BGH NZI 2011, 61 Rn 5; FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 8; HambK/Jarchow InsO5 § 153 Rn 26. AA womöglich BGH NZI 2011, 61 Rn 6 (je nachdem, wie die Vermögensübersicht im konkreten Fall aussah).

Diederich Eckardt

Vermögensübersicht

§ 153

nis iSv § 152, rettet es die Verpflichtung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung auch nicht, wenn stattdessen das Masseverzeichnis die erforderlichen Angaben enthält. Ein Antrag, der auf die eidesstattliche Versicherung der Vollständigkeit einer solchen Vermögensübersicht gerichtet ist, muss daher richtigerweise zurückgewiesen werden. Will der Insolvenzverwalter auf das Mittel der eidesstattlichen Versicherung nicht verzichten, muss er nach der hier vertretenen Auffassung folglich eine „Vermögensübersicht“ anfertigen, die die Massegegenstände gleich dem Inventar früheren Rechts (auf das sich nach § 125 KO auch die Verpflichtung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung bezog) einzeln bezeichnet. De lege ferenda sollte die Verpflichtung zur eidesstattlichen Versicherung auf das Vermögensverzeichnis (§ 152) bezogen und hierauf auch beschränkt werden.38 Auf die Behauptung, die Übersicht sei nicht vollständig vom Insolvenzverwalter erstellt 18 worden, kann die Verweigerung der eidesstattlichen Versicherung allerdings nicht gestützt werden; vielmehr ist es gerade der Zweck der Pflicht zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch den Schuldner, derartige Mängel des Verzeichnisses zu beseitigen.39 3. Zur Abgabe verpflichtete Personen a) Schuldner. Das Gesetz verpflichtet den Schuldner zur Leistung der eidesstattlichen 19 Versicherung nach der Anfertigung und auf Grund der Vermögensübersicht, die der Insolvenzverwalter errichtet hat. Ist der Schuldner nicht prozessfähig, hat sein gesetzlicher Vertreter die eidesstattliche Versicherung abzugeben. Ist der Schuldner eine juristische Person oder ein sonstiger insolvenzfähiger Verband 20 (§ 11 I S 2, II Nr 1), so hat die eidesstattliche Versicherung gemäß § 153 II S 2 iVm § 101 I S 1 durch die Mitglieder des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans bzw die vertretungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter des Schuldners zu erfolgen.40 Der Umfang der eidesstattlichen Versicherung wird durch den Kenntnisstand des jeweiligen gesetzlichen Vertreters begrenzt. So kann beispielsweise ein dem Produktionsbereich zugeteiltes Vorstandsmitglied keine Angaben bezüglich des Rechnungswesens machen.41 Die Pflicht zur eidesstattlichen Versicherung besteht auch für bereits ausgeschiedene organschaftliche Vertreter, deren Ausscheiden nicht länger als zwei Jahre zurück liegt, § 153 II S 2 iVm § 101 I S 2, sowie für Vertreter, die bloß „zum Schein“ ausgeschieden sind.42 Im Falle der Nachlassinsolvenz sind die Erben verpflichtet.43 b) Mehrheit von Verpflichteten. Mehrere Träger der Schuldnerrolle (§ 14 Rn 33) haben 21 die eidesstattliche Versicherung auf Antrag sämtlich zu leisten. Die eidesstattliche Versicherung muss dabei auch von den Vertretern abgegeben werden, die nicht mit der Verwaltung des Schuldnervermögens oder der Betreuung der Vermögensangelegenheiten betraut sind (so etwa der Gegenvormund gemäß § 1792 BGB).44 Dies folgt daraus, dass der Verpflich38

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S a K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 13: Erstreckung auf die Verzeichnisse nach §§ 151f. BGH NZI 2011, 61 Rn 6; LG Göttingen BeckRS 2010, 28321; BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 31; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 8; s zu § 125 KO bereits LG Frankfurt/ Main KTS 1955, 191, 192; Jaeger/Weber KO8 § 125 Rn 5. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 34f; K Schmidt/Jungmann InsO18

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§ 153 Rn 21; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 5; s a Henssler Kölner Schrift3, Kap 30 Rn 42f. FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 16. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 5. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 5. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 26; aA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 5.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

tete die Vollständigkeit der Vermögensübersicht versichern muss und somit nur zu erklären hat, dass ihm weder zusätzliches Vermögen noch zusätzliche Schulden bekannt sind.45

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c) Angestellte. Angestellte sind nicht zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung verpflichtet;46 denn § 153 II S 3 verweist nicht auch auf § 101 II. Sie können jedoch im Rahmen des Verfahrens als Zeuge vernommen werden; es gelten insoweit die §§ 380, 383 ZPO, 4 InsO. 4. Verfahren

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a) Antrag. Voraussetzungen der Schuldnerpflicht zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung sind die Anfertigung der Vermögensübersicht durch den Verwalter und ein zulässiger Antrag des Verwalters oder eines Gläubigers. Einen substantiierten Verdacht des Verheimlichens oder Beiseiteschaffens von Zugriffsgegenständen setzt § 153 – anders als § 98 (s § 98 Rn 8) – damit gerade nicht voraus,47 ebensowenig demgemäß eine den Antrag in dieser Hinsicht motivierende Begründung.48

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aa) Antragsberechtigung. Antragsberechtigt ist der Insolvenzverwalter und jeder einzelne Insolvenzgläubiger kraft eigenen Rechts. Der Gläubigerantrag setzt jedenfalls eine zulässige Anmeldung der Forderung voraus;49 nachrangige Gläubiger sind deshalb nur antragsberechtigt, wenn sie durch das Insolvenzgericht zur Anmeldung ihrer Forderungen aufgefordert wurden (§ 174 III) und ihre Forderung danach angemeldet haben.50 Ist die Forderung nicht festgestellt (§ 178 I, III, s § 178 Rn 18ff) und von einem Widerspruchsberechtigten oder dem Schuldner bestritten, so muss das Gericht aufgrund kursorischer Prüfung die Entscheidung über die Zulassung des Gläubigers treffen (§ 77 I S 2 analog, s § 77 Rn 11f) und verneinendenfalls den darauf gestützten Antrag zurückweisen.51 25 Nach dem Wortlaut der Norm ist nunmehr – anders nach § 125 KO – jeder Gläubiger und nicht nur Insolvenzgläubiger antragsberechtigt. Absonderungsberechtigte sind deshalb ohne Rücksicht darauf antragsberechtigt, ob sie auch persönliche Gläubiger sind; jedoch fehlt ihnen das Rechtsschutzbedürfnis für den Antrag, wenn sie den Gegenstand, an dem ihr Recht besteht, in Besitz haben.52 Gleiches gilt für Aussonderungsberechtigte.53 Massegläubiger sind ebenfalls antragsberechtigt.54

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 26. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 36; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 27. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 3. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 3; aA HambK/Jarchow InsO5 § 153 Rn 20; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 153 Rn 16. FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 11; Kübler/ Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 36; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 153 Rn 19; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 153 Rn 6; FK/ Wegener InsO8 § 153 Rn 9; Kübler/Prütting/ Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 27; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3

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§ 153 Rn 14; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 4. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 4; aA K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 14; aA Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 153 Rn 5; Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 28; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 4: nur, wenn sie auch Insolvenzgläubiger sind. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 14; aA Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 153 Rn 5; Kübler/Prütting/Bork/ Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 28; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 4. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 14; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153

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Vermögensübersicht

§ 153

Eine allgemeine Antragspflicht obliegt auch dem Insolvenzverwalter nicht; hat er aber 26 im Einzelfall triftigen Anlass, an den Angaben des Schuldners zu zweifeln, wird die Beantragung zur Pflicht, die das Gericht im Aufsichtswege (§ 58) durchsetzen kann. Der amtswegigen Anordnung durch das Insolvenzgericht (§ 98), deren Zulässigkeit im Hinblick auf den unterschiedlichen Wortlaut von §§ 158 InsO, 125 KO einerseits, § 69 II S 1 VglO andererseits zweifelhaft ist,55 bedarf es deshalb nicht. bb) Zeitpunkt der Antragstellung. Hinsichtlich des bei Verfahrensbeginn vorhandenen 27 Vermögens besteht die Antragsbefugnis von der Anfertigung der Vermögensübersicht ab grundsätzlich so lange, wie das Insolvenzverfahren anhängig ist, mag es sich auch durch Jahre hinziehen. War vor der Aufhebung des Insolvenzverfahrens die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung zulässig beantragt, so hindert nicht einmal die förmliche Beendigung des Insolvenzverfahrens deren Abnahme. Denn noch immer kann die Versicherung den Zweck einer Aufdeckung der gemeinsamen Befriedigungsmasse erfüllen, noch immer besteht die Möglichkeit insolvenzgemäßer (Nachtrags-)Verteilung nachträglich ermittelter Massewerte. Selbst wenn das Insolvenzverfahren bereits nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans aufgehoben worden wäre, dürfte die Abnahme der vorher beantragten eidesstattlichen Versicherung noch zweckentsprechend und statthaft sein.56 cc) Form. Gemäß § 4 InsO, § 496 ZPO ist der Antrag schriftlich oder zu Protokoll der 28 Geschäftsstelle zu stellen.57 b) Zuständigkeit. Zuständig für die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung ist 29 nunmehr das Insolvenzgericht (§§ 2, 3) und nicht mehr wie unter Geltung der KO „das Amtsgericht, bei welchem das Insolvenzverfahren anhängig ist“, als Vollstreckungsgericht.58 Das ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 153 II S 1, da dieser nur besagt, dass das Insolvenzgericht für die Anordnung der Abnahme zuständig sei.59 Die Vorschrift ist jedoch im Sinne einer umfassenden Zuständigkeit des Insolvenzgerichts auszulegen. Gegen eine Zuständigkeit des Gerichtsvollziehers gemäß § 802e ZPO spricht insbesondere die Tatsache, dass die §§ 153 II S 2, 98 I S 2 hinsichtlich der Abnahme von Eiden nur auf die §§ 478–480, 483 ZPO verweisen. Zudem würde die Zuständigkeit des Gerichtsvollziehers zu zeitlichen Verzögerungen führen, was der Eilbedürftigkeit der Angelegenheit zuwiderliefe.60 c) Verfahrensablauf. Das Insolvenzgericht hat zu prüfen, ob der Schuldner zur eides- 30 stattlichen Versicherung verpflichtet ist. Nach der hier vertretenen Auffassung fehlt es daran, wenn sich die konkret vorhandene Vermögensübersicht nicht zur eidesstattlichen Versicherung ihrer Vollständigkeit eignet, weil die massezugehörigen Gegenstände allzu pauschal angegeben sind (Rn 17).

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Rn 4; aA Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 153 Rn 6; FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 9; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9. Ihre Zulässigkeit gleichwohl bejahend Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 24; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 11; aA K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9. K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 9; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 8.

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 16; so neuerdings auch FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 12. BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 40; FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 13; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 153 Rn 18; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 7; Schmerbach NZI 2002, 538, 539; jetzt auch HK/Depré InsO7 § 153 Rn 10. Vgl FK/Wegener InsO8 § 153 Rn 13; Schmerbach NZI 2002, 538. Schmerbach NZI 2002, 538, 539.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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Einer besonderen gerichtlichen Entscheidung, in der die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung angeordnet wird, bedarf es nicht.61 Vielmehr wird von dem Gericht der Termin bestimmt und der Schuldner hierzu geladen, §§ 214 ZPO, 4 InsO. Analog § 802f IV ZPO bedarf es der Zustellung der Ladung gegenüber dem Schuldner bedarf.62 32 Vor Abgabe der eidesstattlichen Erklärung ist der Schuldner über Umfang und Zweck seiner Erklärung sowie über mögliche Strafbarkeiten im Falle einer Falschaussage zu belehren.63 Über die Erklärungen des Schuldners (zum Inhalt s o Rn 15ff) ist ein Protokoll anzufertigen, welches zum Schluss des Verfahrens zu verlesen und zu genehmigen ist.64 Das Verfahren ist nicht öffentlich.65 33 Die eidesstattliche Versicherung führt nicht zu einer Eintragung in die Schuldnerkartei.66 Wurde die eidesstattliche Versicherung vollständig abgegeben, ist ein Antrag auf Wiederholung der eidesstattlichen Versicherung innerhalb des laufenden Verfahrens nicht zulässig.67 5. Zwangsweise Vorführung und Erzwingungshaft

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Wenn der Schuldner im Termin ausbleibt oder ohne Bestreitung seiner Pflicht die Abgabe verweigert, so kann er zwangsweise vorgeführt werden (§ 153 II S 2 iVm § 98 II, s § 98 Rn 17, 25f). Zuständig für den Erlass des ohne vorherige Anhörung ergehenden Vorführungsbefehls ist der Richter des Insolvenzgerichts (§ 4 II Nr 2 RPflG). Zu Rechtsbehelfen s Rn 41ff. 35 Das Gericht kann ferner unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsprinzips – dh idR nur bei Ausschöpfen oder Aussichtslosigkeit anderer Möglichkeiten wie insbesondere der Zwangsvorführung (§ 98 Rn 24) – auf Antrag zur Erzwingung der Abgabe die Haft anordnen (§ 153 II S 2 iVm § 98 II)68 und zugleich einen Haftbefehl erlassen (§ 153 II S 2 iVm § 98 II, III S 1 iVm § 802g ZPO). Vor Erlass eines Haftbefehls ist der Schuldner grundsätzlich anzuhören. Ist im Einzelfall besondere Eile geboten, hält es das Bundesverfassungsgericht69 für ausreichend, wenn die Anhörung bei Vorführung des Schuldners erfolgt.70 36 Nach § 153 II S 2 iVm § 98 III S 1 iVm § 802g II ZPO erfolgt die Verhaftung des Schuldners durch einen Gerichtsvollzieher (s a § 144 I GVGA). Bei der Verhaftung ist dem Schuldner der Haftbefehl in beglaubigter Abschrift zu übergeben. Die Verhaftung unterbleibt, wenn der Schuldner die eidesstattliche Versicherung freiwillig abgibt (§ 144 III S 1 GVGA). Nach § 153 II S 2 iVm § 98 III S 1 iVm § 802h I ZPO ist die Vollziehung des Haftbefehls unstatthaft, wenn seit dem Tag, an dem der Haftbefehl erlassen wurde, zwei Jahre vergangen sind. § 153 II S 2 iVm § 98 III S 1 iVm § 802h II ZPO bestimmt, dass gegen einen Schuldner, dessen Gesundheit durch die Vollstreckung der Haft einer nahen und erheblichen Gefahr ausgesetzt würde, solange dieser Zustand dauert, die Haft nicht voll-

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LG Göttingen BeckRS 2010, 28321. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 18. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 31; Gottwald/Eickmann InsR-Hdb3 § 30 Rn 19. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 31; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 19. BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 41; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 7.

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Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 153 Rn 16. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 153 Rn 8; HK/ Depré InsO7 § 153 Rn 13; aA Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 153 Rn 8, der eine Wiederholung zulassen will. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 9. BVerfGE 9, 89, 97f. Vallender Kölner Schrift3, Kap 5 Rn 45.

Diederich Eckardt

Vermögensübersicht

§ 153

streckt werden darf. Nach § 153 II S 2 iVm § 98 III S 1 iVm § 802j I ZPO darf die Haft die Dauer von sechs Monaten nicht übersteigen. In analoger Anwendung von § 802i ZPO (oder in Anwendung von § 153 II S 2 iVm 37 § 98 III 3, s § 98 Rn 31 u § 145 I S 9 GVGA) kann der verhaftete Schuldner zu jeder Zeit bei dem Gerichtsvollzieher des Amtsgerichts des Haftortes verlangen, ihm die verlangte Auskunft abzunehmen. Dem Verlangen ist unverzüglich stattzugeben. Der Schuldner ist nach Abgabe der Auskunft aus der Haft zu entlassen. Kann der Schuldner vollständige Angaben nicht machen, weil er die erforderlichen Unterlagen nicht bei sich hat, so kann der Gerichtsvollzieher einen neuen Termin bestimmen und die Vollziehung des Haftbefehls bis zu diesem Termin aussetzen. Das vom Gerichtsvollzieher bei der Verhaftung zu beobachtende Verfahren regeln 38 §§ 144ff GVGA. Der Gerichtsvollzieher entscheidet, ob er den Schuldner für haftfähig hält. Über Erinnerungen gegen die Entscheidung des Gerichtsvollziehers (§ 766 ZPO) entscheidet in Anlehnung an das in §§ 36 IV S 1, 148 II S 2 zum Ausdruck kommende Prinzip der größeren Sachnähe das Insolvenzgericht (aA § 98 Rn 29: Vollstreckungsgericht). 6. Kosten Für das Verfahren zur Abnahme der eidesstattlichen Versicherung gemäß § 153 werden 39 keine besonderen Gebühren erhoben. Dies ergibt sich aus der Nichterwähnung in Teil 2 Hauptabschnitt 3 des Kostenverzeichnisses.71 Die durch die Vorführung und die Verhaftung entstehenden Kosten sind Massekosten 40 iSd § 54 Nr 1, sofern der Antrag für die eidesstattliche Versicherung durch den Insolvenzverwalter gestellt wurde (s a § 99 Rn 34).72 Hat ein Gläubiger den Antrag gestellt, hat er die Haftkosten zu tragen, ggf auch vorzuschießen.73 7. Rechtsbehelfe a) Eidesstattliche Versicherung. Gegen die Anordnung der eidesstattlichen Versiche- 41 rung ist ein Rechtsbehelf gesetzlich nicht explizit vorgesehen; aus § 6 sowie ergänzend aus einem Umkehrschluss aus § 153 II S 2 iVm § 98 III S 3 folgt deshalb, dass kein Rechtsbehelf eröffnet ist (s § 98 Rn 15).74 Wurde die entsprechende Anordnung vom Rechtspfleger getroffen, kann jedoch gemäß § 11 II S 1 RPflG die befristete Erinnerung eingelegt werden (§ 98 Rn 15). Dem Antragsteller steht bei Ablehnung des Antrags auf Abgabe der eidesstattlichen Versicherung – wiederum mit Ausnahme der befristeten Erinnerung nach § 11 II S 1 RPflG bei Entscheidung des Rechtspflegers – ein Rechtsmittel ebenfalls nicht zu (s § 98 Rn 15). b) Vorführung. Auch gegen die Anordnung der zwangsweisen Vorführung ist ein 42 Rechtsbehelf nicht vorgesehen (§ 6). Richtigerweise sollte im Hinblick auf § 104 GG gleichwohl analog § 380 III ZPO iVm § 4 die Beschwerde zugelassen werden (§ 98 Rn 26). c) Haft. Gegen die Anordnung der Haft sowie gegen die Abweisung eines Antrags auf 43 Aufhebung des Haftbefehls findet nach § 153 II S 2 iVm § 98 III S 3 die sofortige Beschwerde statt; sie hat keine aufschiebende Wirkung (§ 98 Rn 32). Dem Insolvenzverwal-

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Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 10. HK/Depré InsO7 § 153 Rn 16. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 10.

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 12; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 153 Rn 4.

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§ 154

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

ter steht hingegen kein Beschwerderecht gegen die Ablehnung einer Haftanordnung oder die Aufhebung des Haftbefehls zu (§ 98 Rn 33). 8. Strafbarkeit

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Gibt der Schuldner vorsätzlich oder fahrlässig eine falsche oder unvollständige eidesstattliche Versicherung ab, so verwirklicht er den Tatbestand der falschen Versicherung an Eides statt gemäß § 156 StGB bzw gemäß § 163 StGB (s § 98 Rn 16).75 Handelt er nur fahrlässig, so ergibt sich die Strafbarkeit aus § 161 StGB. 9. Ergänzendes Vorgehen nach §§ 97, 98

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Die zur Durchsetzung der Auskunfts- und Mitwirkungspflicht des Schuldners aus § 97 eröffnete eidesstattliche Versicherung nach § 98 bleibt an sich neben § 153 II anwendbar. Erforderlich ist die Versicherung dann, wenn sich Zweifel ergeben, ob der Schuldner seinen Auskunfts- und Mitwirkungspflichten in ausreichendem Maße nachkommt. Im Gegensatz zu § 153 II ist für eine eidesstattliche Versicherung iSv § 98 kein Antrag erforderlich; vielmehr kann das Insolvenzgericht die Notwendigkeit einer eidesstattlichen Versicherung von Amts wegen prüfen.76 Das Gericht kann selbst dann eine eidesstattliche Versicherung nach § 98 verlangen, wenn der Insolvenzverwalter oder die Gläubiger nicht beabsichtigen, von ihrem Antragsrecht aus § 153 II S 1 Gebrauch zu machen.77 Die eidesstattliche Versicherung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Verzeichnisse nach §§ 151ff kann aber – zur Umgehung allfälliger Einschränkungen des § 153 II – nicht verlangt werden, da dies durch § 153 II abschließend geregelt wird.78

§ 154 Niederlegung in der Geschäftsstelle Das Verzeichnis der Massegegenstände, das Gläubigerverzeichnis und die Vermögensübersicht sind spätestens eine Woche vor dem Berichtstermin in der Geschäftsstelle zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen. Materialien: DiskE/RefE § 163; RegE § 173; Begr RegE, BT-Drucks 12/2443, S 172. Vorgängerregelungen: § 124 S 2 KO (dazu Begr EKO S 345f, KO-Prot S 84, 170), § 22 VglO Literatur s zu § 151.

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Dazu Richter KTS 1985, 443, 446ff. BK/Kießling InsO52 § 153 Rn 34; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 153 Rn 11.

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Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 153 Rn 24. So aber MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 153 Rn 11.

Diederich Eckardt

§ 154

Niederlegung in der Geschäftsstelle

Übersicht I. Normzweck . . . . . . . . . . . . . II. Niederlegungspflicht . . . . . . . . 1. Gegenstand der Niederlegung . 2. Zeitpunkt . . . . . . . . . . . 3. Niederlegungsort . . . . . . .

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Rn. 1 3 3 5 6

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III. Einsichtsrecht der Beteiligten . . . . 1. Begriff der Beteiligten . . . . . 2. Umfang der Beteiligtenrechte . 4. Ausnahme vom Einsichtsrecht 5. Rechtsbehelf . . . . . . . . . .

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Rn. 7 7 9 11 13

I. Einleitung Die Niederlegungspflicht ist Teil der Bestimmungen zur internen Rechnungslegung 1 (s ausführl § 151 Rn 1ff). Der Verwalter muss wie bereits nach § 124 S 2 KO die zu Verfahrensbeginn zu erstellenden Verzeichnisse, also das Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151), das Gläubigerverzeichnis (§ 152) und die Vermögensübersicht (§ 153) auf der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten niederlegen. Zeitlich knüpft die Vorschrift damit an den Berichtstermin (§ 29 I Nr 1) an; dieser soll nicht über 6 Wochen und darf nicht über drei Monate hinaus angesetzt werden (§ 29 I Nr 1). Ihren Sinn und Zweck findet die Amtspflicht zu kurzfristiger Publikation der Verzeich- 2 nisse in der Sicherstellung der Meinungsbildung der Gläubiger: Die Gläubiger sollen noch vor dem Berichtstermin einen möglichst umfassenden Überblick über die finanzielle Situation des Schuldners erhalten können, um im Termin dann auf dieser den Bericht des Insolvenzverwalters (§ 156 I S 1) ergänzenden Grundlage möglichst valide eine Entscheidung über die weitere Insolvenzabwicklung und insbesondere das Schicksal eines zur Insolvenzmasse gehörenden Unternehmens treffen zu können (s a § 151 Rn 3).1 Zusätzliche Bedeutung gewinnt die Niederlegung in der Genossenschaftsinsolvenz, da der Insolvenzverwalter im Anschluss an die Niederlegung der Vermögensübersicht den Fehlbetrag zu errechnen hat, den die Genossen sodann anteilig vorschießen müssen (§ 106 I GenG).

II. Niederlegungspflicht 1. Gegenstand der Niederlegung In der Geschäftsstelle niederzulegen sind primär die in §§ 151ff geregelten Verzeich- 3 nisse, dh das Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151), das Gläubigerverzeichnis (§ 152) und die Vermögensübersicht (§ 153). Ebenso ist ggf ein vom Schuldner bereits vor der Insolvenz erstellter Insolvenzplan (prepackaged plan) mit auszulegen (§ 234), da der Plan für die Entscheidung, ob das massezugehörige Unternehmen fortgeführt werden soll, von erheblicher Bedeutung ist.2 Eine Amtspflicht des Insolvenzverwalters zu darüber hinausgehender Berichterstattung 4 gegenüber Gläubigern und Beteiligten besteht nicht.3 Insbesondere hat er die Geschäfts-

1

Begr RegE zu § 173, BT-Drucks 12/2443, S 172; BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 1; HK/ Depré InsO7 § 154 Rn 2; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 154 Rn 1; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 1; Rechel Die Aufsicht des Insolvenzgerichts über den Insolvenzverwalter, S 208.

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3

BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 5; HambK/ Jarchow InsO5 § 154 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 2; aA Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 1. BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 6; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 154 Rn 4.

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§ 154

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

bücher und die externe Rechnungslegung des Schuldners nicht offenzulegen.4 Auskunftsansprüche können sich aber aus allgemeinen Rechtsgrundlagen ergeben (s § 38 Rn 73ff, § 47 Rn 160, § 80 Rn 59).5 In einem solchen Falle kann der Insolvenzverwalter, wenn er das Bestehen seiner Verpflichtung bestreitet, nicht durch Aufsichtsmaßnahmen des Insolvenzgerichts zu ihrer Anerkennung und Erfüllung angehalten werden; vielmehr muss der Gegner gegen den Insolvenzverwalter im Prozessweg vorgehen. 2. Zeitpunkt

5

Der Insolvenzverwalter hat das Verzeichnis der Massegegenstände, das Gläubigerverzeichnis sowie die Vermögensübersicht bis spätestens eine Woche vor dem Berichtstermin (§ 156) bei dem Insolvenzgericht einzureichen. Kommt er der Amtspflicht aus § 154 nicht nach, kann und muss im Wege des § 58 gegen ihn vorgegangen werden.6 Zu der Frage, inwieweit die genannten Verzeichnisse auch nach der Niederlegung noch nachgebessert werden dürfen und ggf müssen, s § 151 Rn 16ff. 3. Niederlegungsort

6

Die Niederlegung hat in der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts stattzufinden. Eine Niederlegung allein in der Kanzlei des Verwalters ist daher auch mit besonderer Genehmigung oder Anordnung des Insolvenzgerichts nicht zulässig.7 Denn zum einen muss auch das Gericht die Möglichkeit haben, die Unterlagen zu prüfen, und zum anderen ist den übrigen Einsichtsberechtigten ein erleichterter Zugang zu den Unterlagen zu ermöglichen, was der Standort der Insolvenzverwalterkanzlei nicht stets zu gewährleisten vermag.8 Es dürfte aber nichts dagegen sprechen, um den Zugang zu den Unterlagen zu erleichtern, diese zusätzlich zur Niederlegung beim Insolvenzgericht auch in der Kanzlei des Insolvenzverwalters niederzulegen. Die Tatsache der Niederlegung und das Einsichtsrecht der Beteiligten müssen nicht öffentlich bekannt gemacht werden.9

III. Einsichtsrecht der Beteiligten 1. Begriff der Beteiligten

7

Die Niederlegung erfolgt „zur Einsicht der Beteiligten“. „Beteiligt“ ist jeder, der ein berechtigtes Interesse an der Einsicht hat10 bzw der zum Bericht des Verwalters in der Gläubigerversammlung Stellung nehmen kann.11 Dies sind der Schuldner12 und dessen persönlich haftende Gesellschafter,13 die Massegläubiger,14 die Insolvenzgläubiger, die Mitglieder 4

5 6 7

8 9

Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 4; FK/ Wegener InsO8 § 154 Rn 4; s a LG Berlin KTS 1957, 190. S OLG Köln NJW 1957, 1032f einerseits, LG Berlin KTS 1957, 190f andererseits. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 3. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 3; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 1. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 3. BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 5.

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2. HK/Depré InsO7 § 154 Rn 3. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2. BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 7. BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 7; Jaeger/ Gerhardt InsO § 4 Rn 21; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2; aA (zu § 299 I ZPO) OLG Frankfurt/Main NZI 2010, 773, 774; LG Düsseldorf ZIP 2007, 1388; MünchKomm/Ganter/Loh-

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Niederlegung in der Geschäftsstelle

§ 154

des Gläubigerausschusses, selbst wenn sie nicht zugleich Gläubiger sind,15 aber auch der Betriebsrat sowie der Sprecherausschuss der leitenden Angestellten, da diesen Gruppen auch im Berichtstermin die Möglichkeit offen steht, sich zu dem Bericht des Verwalters zu äußern (§ 156 II S 1).16 Aussonderungsberechtigten muss ein Einsichtsrecht zustehen, denn gerade sie können ein großes und berechtigtes Interesse daran haben, durch die Einsichtnahme herauszufinden, ob der Gegenstand, an dem ihr Recht besteht, noch vorhanden ist (zur insoweit bestehenden Aufzeichnungspflicht s § 151 Rn 29).17 Absonderungsberechtigte sind ebenfalls einsichtsberechtigt, unabhängig davon, ob ihnen der Insolvenzschuldner auch persönlich haftet (zur insoweit bestehenden Aufzeichnungspflicht s § 151 Rn 28).18 Zu den Beteiligten zählt nicht auch der Erwerber, der die Masse als Ganzes zu erwerben beabsichtigt;19 insofern wäre auch das Missbrauchsrisiko zu groß. Zum Schutz von personenbezogenen Daten und Geschäftsgeheimnissen muss überdies 8 verhindert werden, dass die Einsicht de facto zum „Jedermann-Recht“ mutiert, indem man eine bloß behauptete und ihren Voraussetzungen nach nicht weiter belegte Beteiligten-Position zur Einsicht ausreichen lässt. Insolvenzgläubiger sollten ihre Forderung deshalb als Seriositätsindiz zumindest angemeldet haben müssen;20 ist die Forderung durch einen Widerspruchsberechtigten oder den Schuldner bestritten worden oder erscheint sie sonst zweifelhaft, sollte das Gericht analog § 77 I S 2 über die Zulassung entscheiden müssen. Nachrangige Insolvenzgläubiger genießen Verfahrensrechte überhaupt nur dann, wenn sie gemäß § 174 III zur Anmeldung aufgefordert worden sind und daraufhin ihre Forderung angemeldet haben (s § 174 Rn 103); hiervon sollte folgerichtig auch ihr Einsichtsrecht abhängen.21 Entsprechend ist auch mit den Einsichtsbegehren von Aussonderungs- und Absonderungsberechtigten sowie Massegläubigern umzugehen, deren Rechtsposition nicht liquide nachgewiesen ist. 2. Umfang der Beteiligtenrechte Die Beteiligten sind gemäß § 154 dazu berechtigt, Einsicht in das Verzeichnis der Mas- 9 segegenstände, das Gläubigerverzeichnis und die Vermögensübersicht zu nehmen. Das Einsichtsrecht kann auch durch einen bevollmächtigten Vertreter wahrgenommen werden.22 Eine Versendung der Unterlagen an einen Einsichtsberechtigten ist nicht möglich.23 Da die Verzeichnisse der §§ 151ff zugleich zu den Insolvenzakten gehören, werden den 10 Beteiligten weitere Rechte durch § 299 I ZPO iVm § 4 eingeräumt (s § 4 Rn 19ff).24 Jeder

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mann InsO3 § 4 Rn 61; Lackhoff/Vogel ZInsO 2011, 1974, 1975: keine Beteiligtenrechte iSv § 299 I, aber uU Einsichtsrechte nach § 299 II ZPO. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2. Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 5. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 3. Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 2; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2. BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 7; FK/Wegener InsO8 § 154 Rn 2; aA K Schmidt/Jungmann

20 21 22 23

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InsO18 § 154 Rn 4; s a Jaeger/Weber KO8 § 124 Rn 4. AA HambK/Jarchow InsO5 § 154 Rn 5. AA HambK/Jarchow InsO5 § 154 Rn 5; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 154 Rn 4. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 3; vgl zum alten Recht Jaeger/Weber KO8 § 124 Rn 4. Graf-Schlicker/Kalkmann InsO4 § 154 Rn 4; Kübler/Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 2; Heeseler ZInsO 2001, 873, 882. OLG Celle NJW 2004, 863; MünchKomm/ Ganter/Lohmann InsO3 § 4 Rn 61; Zipperer NZI 2002, 244, 251; Heeseler ZInsO 2001, 873, 882; Holzer ZIP 1998, 1333, 1336.

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Beteiligte kann sich insbesondere auf seine Kosten eine Abschrift erteilen lassen (§ 299 I ZPO iVm § 4).25 4. Ausnahme vom Einsichtsrecht

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Im Falle offensichtlichen Rechtsmissbrauchs oder entgegenstehenden öffentlichen Interesses besteht das Einsichtsrecht nicht.26 Der Wortlaut der Norm enthält eine solche Einschränkung zwar nicht; jedoch beruht der Ausschluss des Einsichtsrechts hier nicht auf § 154 selbst, sondern auf den allgemeinen Rechtsfiguren des Rechtsmissbrauchs und der Verwirkung, deren Anwendbarkeit auch in anderen Bereichen des Insolvenzrechts anerkannt ist. 12 Rechtsmissbrauch liegt stets vor, wenn das Gläubigerverzeichnis dazu genutzt werden soll, die darin aufgeführten Personen für eigene Geschäftszwecke zu werben, und dadurch eine Reduzierung des Geschäftswerts des schuldnerischen Unternehmens möglich ist, zB indem Lieferanten abgeworben werden.27 Das öffentliche Interesse kann es in besonderen Einzelfällen zudem erfordern, dass lediglich das Gläubigerverzeichnis von der Möglichkeit zur Einsicht ausgeschlossen wird.28 5. Rechtsbehelf

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Verweigert das Insolvenzgericht dem Antragsteller die Einsicht, so steht diesem hiergegen kein Rechtsmittel zu (§ 6 I); möglich ist jedoch die befristete Erinnerung nach § 11 II RPflG.29

§ 155 Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung (1) Handels- und steuerrechtliche Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung bleiben unberührt. In bezug auf die Insolvenzmasse hat der Insolvenzverwalter diese Pflichten zu erfüllen. (2) Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt ein neues Geschäftsjahr. Jedoch wird die Zeit bis zum Berichtstermin in gesetzlichen Fristen für die Aufstellung oder die Offenlegung des Jahresabschlusses nicht eingerechnet. (3) Für die Bestellung des Abschlußprüfers im Insolvenzverfahren gilt § 318 des Handelsgesetzbuchs mit der Maßgabe, daß die Bestellung ausschließlich durch das Register-

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OLG Celle NJW 2004, 863; BK/Kießling InsO52 § 154 Rn 10; FK/Wegener InsO8 § 154 Rn 5; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 2; K Schmidt/ Jungmann InsO18 § 154 Rn 4. Vgl FK/Wegener InsO8 § 154 Rn 6; Kübler/ Prütting/Bork/Wipperfürth InsO64 § 154 Rn 7; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 3; vgl auch Zipperer NZI 2002, 244, 251, sowie Holzer ZIP 1998, 1333,

120

27 28 29

1336f, hinsichtlich einer Beschränkung des Einsichtsrechts nach § 299 ZPO; Braun/ Haffa/Leichtle InsO6 § 154 Rn 2; vgl zur Problematik bereits zum alten Recht Jaeger/ Weber KO8 § 124 Rn 4. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 154 Rn 3. Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 154 Rn 3. HambK/Jarchow InsO5 § 154 Rn 10; K Schmidt/Jungmann InsO18 § 154 Rn 2.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

gericht auf Antrag des Verwalters erfolgt. Ist für das Geschäftsjahr vor der Eröffnung des Verfahrens bereits ein Abschlußprüfer bestellt, so wird die Wirksamkeit der Bestellung durch die Eröffnung nicht berührt. Materialien: 2. Ber InsRKomm LS 3.3–3.3.10 m Begr S 92–112; DiskE/RefE § 164; RegE § 174 m Begr BT-Drucks 12/2443, S 172. Vorgängerregelung: Keine Vorgängerregelung in KO/VglO/GesO Literatur Albrecht/Stein Die Verantwortlichkeit von Insolvenzverwalter und Organen einer insolventen börsennotierten Aktiengesellschaft, ZInsO 2009, 1886, 1939, 1991; App Außenprüfung nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, StBp 1999, 63; ders Handelsrechtliche, steuerrechtliche und insolvenzrechtliche Rechnungslegungspflichten eines insolventen Unternehmens, StW 2005, 139; ders Prüfung von Gewerbesteuer und Grundsteuer im Insolvenzfall, KKZ 2009, 25; Basinski/Hillebrand/ Lambrecht Handbuch der Insolvenzrechnungslegung (2014); Baumbach/Hopt/Merkt HGB37 (2015); Beck’scher Bilanz-Kommentar9 (2014); Beck’sches Handbuch Rechnungslegung48 (2014); Bayer Insolvenzrechnungslegung: Eine Untersuchung zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Insolvenz des Unternehmens (2000); Beuthien Wer hat insolvente Genossenschaften zu prüfen?, ZIP 2010, 1459; Blank Kein Ordnungsgeld gegen insolvente Kapitalgesellschaft wegen Verstoßes gegen Offenlegung des Jahresabschlusses bei insolvenzfreiem Vermögen („Nullbilanz“) – §§ 325, 335 HGB, ZInsO 2009, 2186; Braun Handelsbilanzen contra Schlussrechnung – Der entmündigte Rechtspfleger?, ZIP 1997, 1013; Budde/Förschle/Winkeljohann Sonderbilanzen4 (2008); von Buttlar Kapitalmarktrechtliche Pflichten in der Insolvenz, BB 2010, 1355; Dobler Das Insolvenzverfahren: steuerund handelsrechtliche Grundsätze bei der Rechnungslegung (2002); Dreyer Zur Praxis der Insolvenzrechnungslegung und deren Prüfung – Neue IDW-Rechnungslegungshinweise: Inhalte und Anwendung durch gerichtsexterne Sachverständige, KSI 2008, 273; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn HGB3 (2014); Ebke Unternehmensinsolvenz und Abschlussprüfung, FS Hopt (2010), S 559; Eickes Zum Grundsatz der Unternehmensfortführung in der Insolvenz (2014); ders Zum Fortführungsgrundsatz der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Insolvenz, DB 2015, 933; Eisolt/Schmidt Praxisfragen der externen Rechnungslegung in der Insolvenz, BB 2009, 654; Ernst/Seidler Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Farr Die Besteuerung in der Insolvenz (2005); Fischer-Böhnlein/Körner Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften im Insolvenzverfahren, BB 2001, 191; Fischer/Hempler Qualitätssicherung I, ZInsO 2007, 587; Förster Die Liquidationsbilanz2 (1988); ders Die Freigabe bleibt zulässig, ZInsO 2000, 315; ders Entmündigung der Rechtspfleger?, ZIP 1997, 344; Förschle/Kropp/Deubert Notwendigkeit der Schlussbilanz einer werbenden Gesellschaft und Zulässigkeit der Gewinnverwendung bei Abwicklung/Liquidation einer Kapitalgesellschaft, DStR 1992, 1523; Frind Reichweite und Grenzen der gerichtlichen Kontrolle des Insolvenzverwalters – was kann das Insolvenzgericht verhindern? ZInsO 2006, 182; ders Insolvenzgerichtliche Konzentration und Verfahrenskontrolle, ZInsO 2009, 952; Frotscher Besteuerung bei Insolvenz8 (2014); Frystatzki Die Hinweise des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Rechnungslegung in der Insolvenz, NZI 2009, 581; Füchsl Kritische Stellungnahme zur Offenlegung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften gem. § 325 Abs 1 HGB durch den Insolvenzverwalter nach Einstellung des Geschäftsbetriebes der Schuldnerin, FS Runkel (2009), S 285; Gerdes Grundsätze der Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens in der externen Rechnungslegung, ZInsO 1998, 321; Grashoff Die handelsrechtliche Rechnungslegung durch den Insolvenzverwalter nach Inkrafttreten des EHUG, NZI 2008, 65; ders Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen nach dem in Kraft getretenen EHUG: Sanktionen und steuerliche Folgen, DB 2006, 2641; Groß/Amen Going-Concern-Prognosen im Insolvenz- und im Bilanzrecht, DB 2005, 1861; Grub/Obermüller Kein Insolvenzprivileg für Aktionäre in ihrer insolventen Gesellschaft!, ZInsO 2006, 592; Grub/Streit Börsenzulassung und Insolvenz, BB 2004, 1397; Haarmeyer Die Praxis der Gutachtenerstellung im Insolvenzeröffnungsverfahren, ZInsO 2009, 1335; Haarmeyer/Hillebrand Insolvenzrechnungslegung – Diskrepanz zwischen gesetzlichem Anspruch und Wirklichkeit, ZInsO 2010, 412, 702; Hancke/Schildt Externe Rechnungslegung in der Insolvenz: Eine Kritik an dem Rechnungslegungshinweis des IDW zu § 155 II 1 InsO,

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NZI 2011, 527; dies Externe Rechnungslegung in der Insolvenz – Zur Zulässigkeit der rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahresrhythmus, NZI 2012, 127; Hater Insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose und handelsrechtliche Fortführungsprognose (2013); Heni Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (2005); ders Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, WPg 1990, 369; ders Rechnungslegung im Insolvenzverfahren – Zahlenfriedhöfe auf Kosten der Gläubiger?, ZInsO 1999, 609; ders Umgliederungen in Liquidations- und Insolvenzbilanzen, ZInsO 2008, 998; ders Ordnungsgeld gegen Insolvenzgesellschaft wegen Verstoßes gegen Offenlegungsvorschriften, ZInsO 2009, 510; Henke Effektivität der Kontrollmechanismen gegenüber dem Unternehmensinsolvenzverwalter (2009); Heyrath Die Prüfung der Schlussrechnung (Teil 1), ZInsO 2005, 1092; Heyrath/Ebeling/ Reck Schlussrechnungsprüfung im Insolvenzverfahren (2008); Hillebrand Handelsrechtliche Rechnungslegung in der Insolvenz, in: Betriebswirtschaftliche Beratung (BBB) 2007, 153; Hirte Ad-hocPublizität in der Krise, FS Kirchhof (2003), S 223; ders Ad-hoc-Publizität und Krise der Gesellschaft, ZInsO 2006, 1289; ders IFRS und Insolvenzrecht, ZGR 2008, 284; ders Handels-, gesellschafts- und kapitalmarktrechtliche Publizitätspflichten in der Insolvenz, FS Schneider (2011), S 533; Holzer Die Offenlegung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ZVI 2007, 401; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV (IDW), Hauptfachausschuss IDW Rechnungslegungshinweis: Bestandsaufnahme im Insolvenzverfahren (zit. 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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

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dies Externe Rechnungslegung bei Liquidation, DStR 1992, 797; Schlauß Neues Ordnungsgeldverfahren wegen Verletzung von Jahresabschluss-, Publizitätspflichten: Erste Erfahrungen und Praxistipps aus dem Bundesamt für Justiz, BB 2008, 938; ders Das neue Ordnungsgeldverfahren bei Verletzung der Publizitätspflicht, DB 2007, 2191; Schlinker/Henke Kontrolle des Unternehmensinsolvenzverwalters und Mechanismusdesign, ZInsO 2010, 503; Schmidt K Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, Beiheft zu ZHR 64 (1989); ders Aktienrecht und Insolvenzrecht – Organisationsprobleme bei insolventen Aktiengesellschaften –, AG 2006, 597; Schmitt/Bahr Rechnungslegung nach HGB in der Insolvenz – lästige Arbeit oder Entscheidungsunterlage?, NZI 2008, 606; Schmitt/Möhlmann-Mahlau Die Insolvenzeröffnungsbilanz und ihre Bedeutung für die Weiterführung und Sanierung der Insolvenzschuldnerin, NZI 2007, 703; Schulze-Osterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63; Schuster/Friedrich Die Behandlung kapitalmarktrechtlicher Informationspflichten in der Insolvenz, ZInsO 2011, 321; Siebel Insolvenzverwalter, Gesellschaftsorgane und die Börse, NZI 2007, 498; Slahor/Weber Gestaltungsmöglichkeiten in IFRS Abschlüssen, Herausforderung für das Insolvenzgericht und die Verwalter ZInsO 2009, 2313; Smid Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters/Treuhänders bei selbstständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners?, WM 2005, 625; ders Der Kernbereich der Insolvenzverwaltung, DZWIR 2002, 265; Stein Börsennotierte Aktiengesellschaften in der Insolvenz (2009); Warmer Börsenzulassung und Insolvenz der Aktiengesellschaft, Stollenwerk/Krieg Das Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, GmbHR 2008, 575; Stein S Börsennotierte Aktiengesellschaften in der Insolvenz: Kapitalmarktrechtliche Verantwortlichkeiten und Pflichten der Verfahrensbeteiligten (2009); Streit Veröffentlichungspflichten gem. §§ 21, 25 WpHG bei der insolventen AG, Inanspruchnahme des Insolvenzverwalters und Kostenhaftung der Masse?, NZI 2005, 486; Tömp Der „GAVI-Gesetzentwurf“ – Sind die geplanten Maßnahmen machbar und effektiv?, ZInsO 2007, 234; Uhlenbruck-Kommission Zusammenfassung der Empfehlung der Kommission zur Vorauswahl und Bestellung von InsolvenzverwalterInnen sowie Transparenz, Aufsicht und Kontrolle im Insolvenzverfahren, ZInsO 2007, 760; Uhlenbruck Die Rechnungslegungspflicht des vorläufigen Insolvenzverwalters, NZI 1999, 281; Undritz/Zak/Vogel Offenlegungspflichten nach dem EHUG – Anwendungsprobleme in der Insolvenz, DZWIR 2008, 353; Veit Die Konkursrechnungslegung (1982); Wagner Ansatz und Bewertung im Insolvenzverfahren, Beiträge zum neuen Insolvenzrecht, 1988, S 42; Warmer Börsenzulassung und Insolvenz der Aktiengesellschaft (2009); Weber Börsennotierte Gesellschaften in der Insolvenz, ZGR 2001, 422; de Weerth Sanktionsbewehrte Bilanzpublizität in der Insolvenz, NZI 2008, 711; Weisang Zur Rechnungslegung nach der neuen Insolvenzordnung, BB 1998, 1149; Weitzmann Rechnungslegung und Schlussrechnungsprüfung, ZInsO 2007, 449; ders Insolvenzverwalter kein Adressat von Offenle-

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§ 155

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

gungspflichten, ZInsO 2008, 662; Uhlenbruck Kosten gesellschaftsrechtlicher Pflichten und Sanierungsmaßnahmen in der Insolvenz, NZI 2007, 313; Zipperer Was, wenn nicht alles endet, wenn alles endet …? FS Kübler (2015), S 859. Spezielle Literatur zur Erfüllung steuerlicher Pflichten durch den Insolvenzverwalter s Anhang „Insolvenzsteuerrecht“.

Übersicht Rn. I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1. Dualismus von interner und externer Rechnungslegung im Insolvenzverfahren . . . . . . . . . 1 2. Normhistorie . . . . . . . . . . . . 4 3. Anspruch und Wirklichkeit der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . 7 4. Überblick über den Regelungsgehalt der Vorschrift . . . . . . . . . . . . 11 a) Fortbestehen der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten (§ 155 I S 1) und Erfüllung durch den Insolvenzverwalter (§ 155 I S 2) . . . . . . . . . . . 12 b) Steuerrechtliche Pflichten (§ 155 I S 1, S 2) . . . . . . . . . 13 c) Geschäftsjahr (§ 155 II S 1) . . . 14 d) Aufstellungsfristen (§ 155 II S 2) . . . . . . . . . . 15 e) Bestellung des Abschlussprüfers (§ 155 III) . . . . . . . . . . . . 16 f) Rechnungslegung in besonderen Verfahren . . . . . . . . . . . . . 17 5. Reform . . . . . . . . . . . . . . . . 19 II. Der Insolvenzverwalter als Adressat der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren (§ 155 I) . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1. Systematische Einordnung der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . 20 a) Gesellschaftsinsolvenz . . . . . . 21 b) Insolvenz des Einzelkaufmanns . 23 c) In zeitlicher Hinsicht von der Überleitung betroffene Rechnungslegungspflichten . . . 25 d) Insolvenzfreies Vermögen . . . . 30 2. Praktische Durchführung und Delegation . . . . . . . . . . . . . . 33 3. Rechnungslegung bei Masseunzulänglichkeit . . . . . . . . . . . 35 4. Haftung des Insolvenzverwalters für die Verletzung der Rechnungslegungspflichten . . . . . . . . . . . 38 III. Maßgebliche Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften . . . . . . 41 1. Kaufmannseigenschaft . . . . . . . 41 a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . 41 b) Auswirkungen der Reduzierung bzw Einstellung des Geschäftsbetriebs . . . . . . . . . . . . . . 43 aa) Betriebsaufgabe bei Einzelkaufleuten . . . . . . . . . . 44

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Rn. bb) Betriebsaufgabe bei Formkaufleuten und eingetragenen Personenhandelsgesellschaften . . . . . . . . . . . 2. Entsprechende Anwendung der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften der §§ 270 AktG, 71 GmbHG auf insolvente Kapitalgesellschaften . . a) Befreiung von der Abschlussprüfung (§§ 270 III AktG, 71 III GmbHG) . . . . . . . . . . . . . b) Entsprechende Anwendung der Liquidationsrechnungslegung im Übrigen . . . . . . . . . . . . 3. Analoge Anwendung des § 154 HGB auf insolvente Personenhandelsgesellschaften . . . . . . . . 4. Bewertungs- und Buchhaltungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . 5. Aufstellung von Konzernabschlüssen in der Insolvenz . . . . . . . . . . . 6. Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) . . . . . . . . . . . IV. Die Rechnungslegung im Einzelnen . . . 1. Neues Geschäftsjahr (§ 155 II S 1) . a) Notwendigkeit . . . . . . . . . . b) Beginn und Ende . . . . . . . . . c) Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . bb) Änderungskompetenz . . . . d) Die Verlängerung der gesetzlichen Fristen (§ 155 II S 2) . . . . . . . 2. Schlussbilanz für das Rumpfgeschäftsjahr . . . . . . . . . . . . . a) Erforderlichkeit . . . . . . . . . b) Aufstellung und Feststellung durch den Insolvenzverwalter . . c) Zeitpunkt der Aufstellung und Aufstellungsfrist des Rumpfjahresabschlusses . . . . . . . . . 3. Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . a) Erforderlichkeit . . . . . . . . . b) Bewertungsgrundsätze . . . . . . aa) Bewertung bei fehlender Fortführungsabsicht . . . . . bb) Bewertung bei mittelfristiger Unternehmensfortführung . 4. Jahresabschlüsse während des Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . 5. Abschlussrechnungslegung bei Verfahrensende . . . . . . . . . . . .

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

V. Die Abschlussprüfung . . . . . . . . . . 1. Der Prüfungspflicht unterliegende Unternehmensträger . . . . . . . . . 2. Der Prüfungspflicht unterliegende Rechenwerke . . . . . . . . . . . . . 3. Der Abschlussprüfer . . . . . . . . . a) Neubestellung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . b) Kompetenz für die Nachholung der Bestellung des Abschlussprüfers für die Rechenwerke vor Verfahrenseröffnung . . . . . . . c) Auswirkung der Insolvenz auf die Stellung des bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Abschlussprüfers . . . d) Abberufung des gewählten Abschlussprüfers . . . . . . . . . aa) Anwendungsbereich . . . . bb) Antragsbefugnis . . . . . . . cc) Fristbeginn . . . . . . . . . dd) Abberufungsgründe . . . . .

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e) Bestellung eines Abschlussprüfers bei nichtigem Jahresabschluss . . 4. Befreiung von der Prüfungspflicht analog §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachlicher Anwendungsbereich . b) Zeitlicher Anwendungsbereich . c) Subjektiver Anwendungsbereich d) Tatbestandsvoraussetzungen . . VI. Die Offenlegungspflicht . . . . . . . . . 1. Die Adressaten der Offenlegungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . a) Offenlegungspflichtige Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . b) Übergang auf den Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . . . c) Fortbestand nach Einstellung des Geschäftsbetriebs . . . . . . 2. Umfang der Offenlegungspflicht . . 3. Ordnungsgeld bei Nichterfüllung der Offenlegungspflicht . . . . . . . VII. Kapitalmarktpublizität . . . . . . . . . .

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I. Einleitung 1. Dualismus von interner und externer Rechnungslegung im Insolvenzverfahren Ausgehend von der Anwendbarkeit der handelsrechtlichen Bestimmungen auf die 1 Tätigkeit des Insolvenzverwalters bei der Fortführung und Liquidation eines von einem kaufmännischen Rechtsträger betriebenen Unternehmens (s § 80 Rn 67, 74) regelt § 155 klarstellend das Fortbestehen der handels- und steuerrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit die „externe“ Rechnungslegung des Insolvenzverwalters; sie richtet sich zum einen an die Finanzverwaltung als Grundlage der laufenden Besteuerung (vgl § 5 I S 1 EStG und dazu Anh Insolvenzsteuerrecht Rn 33ff), darüber hinaus aber sowohl an die Insolvenzbeteiligten als auch an die interessierte Öffentlichkeit einschließlich der Lieferanten und Abnehmer des Unternehmens mit dem Ziel, Auskunft über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu geben.1 Der gesetzgeberischen Konzeption liegt insoweit die Auffassung zugrunde, dass die Ordnungsfunktion des Insolvenzrechts sowohl für den Fall des im Insolvenzverfahren fortgeführten Unternehmens als auch im Fall eines Marktaustritts eine Fortführung der periodisch zu erstellenden, standardisierten Rechnungslegung nach Handelsrecht verlangt.

1

Ausführlich zu den Aufgaben und Zielen der externen (handelsrechtlichen) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren vgl Bayer Insolvenzrechnungslegung (2000), S 43ff; Eickes Zum Grundsatz der Unternehmensfortführung in der Insolvenz (2014), S 75ff; Heni Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (2005), S 21ff; Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung im Insolvenz-

verfahren (2004), S 53ff, 87ff; Kniebes Die handelsrechtliche Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften nach Einstellung des Geschäftsbetriebs und Insolvenzeröffnung (2014), S 16ff; s a IDW Rechnungslegungshinweis: Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, Stand 26. 2. 2014 (zit. IDW RH HFA 1.012), Tz 3, 37.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

2

Hiervon zu unterscheiden ist die „interne“ Rechnungslegung des Verwalters gegenüber den Gläubigervertretungen und dem Insolvenzgericht (auch: „insolvenzrechtliche“ oder „insolvenzspezifische“ Rechnungslegung).2 Die InsO selbst sieht verschiedene Arten der internen Rechnungslegung vor, die am jeweiligen Verfahrensstand orientiert sind. So hat der Insolvenzverwalter bei Verfahrensbeginn ein Inventar aufzustellen, das aus einem Verzeichnis der Massengegenstände (§ 151) und einem Gläubigerverzeichnis (§ 152) besteht; darüber hinaus fertigt er zu diesem Zeitpunkt die Vermögensübersicht (§ 153) an. Bei Verfahrensbeendigung hat der Insolvenzverwalter Schlussrechnung zu legen (§ 66 I). Auch kann dem Insolvenzverwalter von der Gläubigerversammlung aufgegeben werden, Zwischenrechnung zu legen (§ 66 II). Wie die interne Rechnungslegung zu erfolgen hat, ist nur in groben Zügen rechtlich vorgegeben (§ 66 Rn 24ff); in Ermangelung verbindlicher Standards sind die Anforderungen der Praxis nach wie vor sehr uneinheitlich,3 wenngleich insoweit Besserung in Aussicht steht.4 3 Während es sich bei der internen Rechnungslegungspflicht um eine originäre Amtspflicht des Verwalters handelt, trifft die externe Rechnungslegungspflicht an sich den Schuldner und geht lediglich – zusammen mit der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis – derivativ auf den Verwalter über, der mithin zwei verschiedene und ungenügend aufeinander abgestimmte Rechenwerke aufzustellen hat. Gleichwohl hatte sich diese sog „duale“ Betrachtungsweise bereits zum früheren Recht durchgesetzt (Rn 4), und mit ihr, allen schon immer bekannten Einwänden zu Trotz, zugleich die Auffassung, dass sich interne und externe Rechnungslegung ihrer Natur und ihrer Zweckrichtung nach derart grundsätzlich voneinander unterscheiden, dass eine Einheitsrechnungslegung, die sämtliche Voraussetzungen aller Rechenwerke erfüllt, nicht möglich ist. Insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen und für den Fall der Einstellung des Geschäftsbetriebs wird das aufwändige und kostentreibende zusätzliche Erfordernis der handelsrechtlichen Rechnungslegung aber bis heute rechtspolitisch viel kritisiert und in der Praxis verbreitet ignoriert (s u Rn 8f, 19). 2. Normhistorie

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Das frühere Recht enthielt in §§ 86, 123, 124, 132 II KO (ebenso §§ 5, 6, 22 VglO, 11 I, 15 IV S 2 GesO) lediglich Bestimmungen über die interne Rechnungslegung des Verwalters. Die externe Rechnungslegung war hingegen in der KO nicht explizit normiert. Jedoch setzte sich die Ansicht durch, dass im Grundsatz ein Fortbestehen der handels- und steuerrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten nach Eröffnung des Konkursverfahrens zu bejahen sei.5 Dem lag bereits die heute ganz anerkannte Auffassung

2

3 4

Zu den Aufgaben und Zielen der internen insolvenzrechtlichen Rechnungslegung vgl § 66 Rn 2ff, 24, § 151 Rn 2ff. Vgl Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 412, 414 mwN; dies ZInsO 2010, 702, 704. S zur Entwicklung des Standardkontenrahmens „SKR-InsO“ als gemeinsame Grundlage der unterschiedlichen Rechenwerke nunmehr Basinski/Hillebrand/ Lambrecht/Basinski Hdb Insolvenzrechnungslegung, Rn 97ff, 456ff; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 12f, 454ff; Haarmeyer/Basinski/Hillebrand/

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Weber ZInsO 2011, 1874ff; s dazu auch Ziff III 10 der „Grundsätze ordnungsgemäßer Insolvenzverwaltung“ des VID. BFHE 106, 305 = DB 1972, 1852; BGHZ 74, 316, 318 = ZIP 1980, 25 (m abl Anm Kilger); KG ZIP 1997, 1511; aus der Lit s grundlegend K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 78, 83ff; ders NJW 1987, 1905, 1909; ders in Kilger InsG17 § 124 KO Anm 1b; s ferner Braun ZIP 1997, 1013; Klasmeyer/Kübler BB 1978, 369, 370f, 373; König ZIP 1988, 1003, 1005, 1013ff; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 1,

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

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zugrunde, dass die Kaufmannseigenschaft des Unternehmensträgers, die die Rechnungslegungspflichten auslöse, auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens über dessen Vermögen bis zum Abschluss des Verfahrens bzw bis zur endgültigen Einstellung des Geschäftsbetriebs fortdauere (s dazu § 80 Rn 67, 74). Zur Ausfüllung der hiernach anzunehmenden Regelungslücke hinsichtlich der externen Buchführung und Rechnungslegung im Insolvenzverfahren wurde bei Kapitalgesellschaften eine entsprechende Anwendung der die Liquidationsrechnungslegung regelnden Bestimmungen der §§ 270 AktG, 71 GmbHG vorgeschlagen.6 Teilweise wurde auch die analoge Anwendung der liquidatorischen Rechnungslegungsvorschrift des § 154 HGB auf insolvente Personenhandelsgesellschaften bejaht.7 Für insolvente Einzelkaufleute wurde auf die allgemeinen Vorschriften der §§ 238ff HGB zurückgegriffen. Im Zuge der Insolvenzrechtsreform sollte hieran nicht grundsätzlich gerüttelt werden. 5 Jedoch sah die Kommission für Insolvenzrecht vor, dass die vom Insolvenzverwalter im Reorganisationsverfahren in Erfüllung der allgemeinen Rechnungslegungspflichten aufzustellenden Rechnungswerke auch für die Zwecke des Insolvenzverfahrens nutzbar gemacht werden und die interne Rechnungslegung grundsätzlich verdrängen sollten, ggf ergänzt um besondere insolvenzspezifische Zusätze zu den Abschlüssen, die von der allgemeinen Offenlegungs- und Prüfungspflicht ausgenommen bleiben sollten.8 Hierdurch sollte die Notwendigkeit einer zeitaufwendigen zweifachen Buchführung und Rechnungslegung vermieden werden.9 Im Liquidationsverfahren (und damit zugleich in allen Fällen der Massearmut) sollten die allgemeinen gesetzlichen Vorschriften zur externen Rechnungslegung dagegen gänzlich unanwendbar sein und durch eine vereinfachte (interne) Rechnungslegung ersetzt werden.10 Die Insolvenzrechtskommission wollte auch zentrale Einzelfragen der danach aufzustellenden Rechenwerke gesetzlich regeln.11 Für den Fall, dass für den insolventen Unternehmensträger nach den gesetzlichen Vorschriften keine Rechnungslegungspflicht bestand, wurde ebenfalls eine vereinfachte (interne) Rechnungslegung vorgeschlagen.12 Ohne sich mit diesen Vorschlägen im Einzelnen auseinanderzusetzen, folgten die von 6 der Bundesregierung vorgelegten Entwürfe dem jedoch nicht – schon im Diskussionsentwurf (§ 164; ebenso RefE § 164) war eine Regelung enthalten, die mit dem heutigen § 155 übereinstimmte. Dies kann nur als grundsätzliches Votum für die doppelte Rechnungslegung und als Absage an alle Versuche verstanden werden, sich in speziellen Insolvenzkonstellationen etwa für Kleinunternehmen oder für die Zeit nach der Betriebseinstellung mit der internen Rechnungslegung zu begnügen. Eine Begründung hierfür geben die Entwürfe nicht; vermerkt wird lediglich, dass die im Insolvenzverfahren womöglich eintretende Reduzierung oder Aufgabe des Geschäftsbetriebs schon nach den allgemeinen Vorschriften

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89ff; ders ZIP 1997, 177, 179ff; aA aber Kilger/Nitze ZIP 1988, 957, 958; skeptisch auch Uhlenbruck KTS 1989, 229, 231. K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 36, 83ff; Kilger/K Schmidt InsG17 § 124 KO Anm 1b; Pink Handbuch zur Insolvenz, Rn 90f; ders ZIP 1997, 177, 180; König ZIP 1988, 1003, 1005; aA Kunz/ Mundt DStR 1997, 664, 666. S a unten Rn 54ff. BGH NJW 1980, 1522, 1523; Förster Die Liquidationsbilanz2, S 6, 18; s a Kilger/

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K Schmidt InsG17 § 124 KO Anm 1b; aA K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 83ff, Scherrer/Heni DStR 1997, 797, 798. S a unten Rn 58. 2. Ber InsRKomm LS 3.3.3–3.3.3.6 (m Begr S 7, 104ff). Begr 2. Ber InsRKomm S 93. 2. Ber InsRKomm LS 3.3.5 (m Begr S 7, 97f). 2. Ber InsRKomm LS 3.3.3.1.–3.3.3.6 (m Begr S 97ff) und LS 3.3.5.1.–3.3.5.6. (m Begr S 104ff). 2. Ber InsRKomm LS 3.3.4 (m Begr S 103f).

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Auswirkungen auf die handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften bzw auf die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses haben könnten. 3. Anspruch und Wirklichkeit der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren

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Die Erhaltung und Sicherung des Unternehmensvermögens macht es in kaufmännischen Unternehmen erforderlich, das Vermögen und seine Entwicklung klar, übersichtlich und nachvollziehbar zu dokumentieren, um außen stehende Dritte (Übernahmeinteressenten, Kreditinstitute, neue Geschäftspartner, Arbeitnehmer, Steuerfiskus), aber auch und nicht zuletzt den für das Unternehmensführung Verantwortlichen selbst sachgerecht über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu informieren.13 Diese spezifischen Erfordernisse sieht das Gesetz – entgegen verschiedentlichen gegenteiligen rechtspolitischen Postulaten ohne Beschränkung auf den Fall der Betriebsfortführung bzw auf Großunternehmen – auch im Insolvenzverfahren noch als gegeben an, und es sieht sie – wiederum entgegen verschiedentlich erhobenen gegenteiligen Forderungen – auch nicht hinreichend durch die rein verfahrensbezogene interne Rechnungslegung nach §§ 66, 151ff abgedeckt (Rn 1ff). 8 Die damit vorgeschriebene doppelte Rechnungslegung beansprucht durch die zweifache Erfassung, Verbuchung und Dokumentation sämtlicher Geschäftsvorfälle in beiden Rechenwerken nicht nur beträchtliche Arbeitskapazitäten beim Insolvenzverwalter und im Verwalterbüro, sondern – etwa durch die Beauftragung eines externen Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers – auch erhebliche Finanzmittel, die zu einer Schmälerung der Insolvenzmasse führen. Es verwundert daher kaum, dass aktuelle Untersuchungen zumindest für Insolvenzverfahren geringer und mittlerer Größe eine erhebliche Diskrepanz zwischen gesetzlichem Anspruch und Wirklichkeit der (internen und externen) Insolvenzrechnungslegung offenbart haben. Vor allem die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften werden offenbar von den Insolvenzverwaltern flächendeckend missachtet und zugleich auch von den Insolvenzgerichten nicht eingefordert.14 Allfällige Defizite der gegenwärtigen Praxis bei der (Schluss-)Rechnungsprüfung und allgemein der Kontrolle des Insolvenzverwalters durch Gericht und Gläubigerschaft15 scheinen sich hier in besonderem Maße bemerkbar zu machen, verstärkt durch die offenbar beiden Seiten gemeinsame Vorstellung, dass die strengen handelsrechtlichen Anforderungen der Insolvenzsituation – besonders nach Aufgabe der werbenden Tätigkeit – inadäquat sind. Von Nachteil ist dies insbesondere im Hinblick auf den potentiellen Vorteil der handelsrechtlichen Rechnungslegung, nämlich ihre Standardisierung, auf die jedenfalls in dem Bereich, in dem die vorauszusetzende Anwendbarkeit der handelsrechtlichen Buchführung und Rechnungslegung gegeben ist, nicht verzichtet werden sollte.16 Eine effektive Kontrolle durch die Gerichte kann zu-

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Vgl etwa Pink ZIP 1997, 177, 178; Schmitt/ Bahr NZI 2008, 606; Schmitt/MöhlmannMahlau NZI 2007, 703, 704; ausf Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 87ff. Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 412ff, insbes 414, 416: lediglich in 5 % der Fälle wurden die handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten vollumfänglich erfüllt; der Anteil der veröffentlichten Jahresabschlüsse lag sogar nur bei etwa 2 %; dies ZInsO 2010, 702ff; Frystatzki NZI 2009, 581, 584. S Frind ZInsO 2006, 182, 183f; ders ZInsO 2009, 952, 955f; Haarmeyer ZInsO 2009,

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16

1335ff; Heyrath ZInsO 2005, 1092, 1095; Mäusezahl ZInsO 2006, 580, 581; Rechel ZInsO 2009, 1665ff; Schlinker/Henke ZInsO 2010, 503, 505f; Tömp ZInsO 2007, 234, 235; Uhlenbruck-Kommission ZInsO 2007, 760, 764. Vgl etwa Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 412, 414f, dies ZInsO 2010, 702, 704f; Mäusezahl ZInsO 2006, 580, 581; Schlinker/Henke ZInsO 2010, 503, 505; Frind ZInsO 2009, 952, 957.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

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dem nur durch die Vereinheitlichung der Informationsübermittlung vom Insolvenzverwalter zum Insolvenzgericht gewährleistet werden. 17 Es liegt auf der Hand, dass diese unbestreitbar missliche Tatsache von Anfang an Ver- 9 suche nach sich gezogen hat, diesen Aufwand durch Harmonisierung und Vereinfachung der jeweiligen Rechenwerke – sei es generell, sei es beschränkt auf bestimmte Fallgestaltungen (kleine Kapitalgesellschaft, Einstellung des Geschäftsbetriebs) – zu vermindern;18 wie gesehen (Rn 5), hatten diese Überlegungen bei der Kommission für Insolvenzrecht auch durchaus Gehör gefunden. Demgegenüber liegt der lex lata jedoch nach wie vor die Auffassung zugrunde, eine solche Harmonisierung von interner und externer Rechnungslegungslegung begegne im Hinblick auf den unterschiedlichen Adressatenkreises der jeweiligen Rechenwerke und den hieraus folgenden Unterschieden hinsichtlich Ansatz-, Gliederungs- und Bewertungsfragen durchgreifenden konzeptionellen und praktischen Einwänden:19 Während die handelsrechtliche Rechnungslegung das Vermögen des Kaufmanns zwar zutreffend, aber wegen des Prinzips des Gläubigerschutzes jedenfalls nicht zu hoch darstellen solle, sei die steuerliche Rechnungslegung darauf ausgerichtet, das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln. Entsprechend seiner Zielrichtung begünstige das Handelsrecht den Aufbau von stillen Reserven und eröffne dem Kaufmann durch verschiedene Wahlrechte die Möglichkeit, sein Vermögen rechnerisch niedriger als dessen Verkehrswert abzubilden. Soweit fiskalpolitische Zielsetzungen dem nicht entgegenstünden, schlössen sich die steuerrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften den handelsrechtlichen Vorgaben an. Die interne insolvenzrechtliche Rechnungslegung verfolge demgegenüber gänzlich andere Zwecke: Der Wert der Masse solle in voller Höhe möglichst zutreffend erfasst werden; stille Reserven seien aus diesem Grunde so weit wie möglich offen zu legen. Die Schlussrechnung habe in diesem Zusammenhang die Funktion, das Ergebnis der Masseverwertung nachvollziehbar zu machen; aus ihr müsse also hervorgehen, inwieweit es gelungen ist, in der Masse verborgene stille Reserven zu realisieren (s im Einzelnen die Erläuterungen zu § 66). In praktischer Hinsicht unterscheiden sich die verschiedenen Rechnungslegungswerke 10 auf dieser Grundlage schon dadurch, dass sich die externe Rechnungslegung vergangenheitsbezogen am Stichtagsprinzip orientiert und sich im Hinblick auf Ansatz, Bewertung, Gliederung und Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden detailliert kodifiziertem Recht ausgesetzt sieht, während bei der internen Rechnungslegung der Insolvenzverwalter in Ermangelung eingehender gesetzlicher Vorschriften vergleichsweise freihändig agieren kann. Strukturell handelt es sich bei der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz um eine Bilanz im technischen Sinn (die Bilanzsumme der Aktivseite entspricht derjenigen der Passivseite), während die insolvenzrechtliche Vermögensübersicht lediglich eine Darstellung der vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden unter Außerachtlassung des Eigenkapitals bietet.20 Die im Lauf des Insolvenzverfahrens periodisch zu jedem Geschäftsjahresende aufzustellende Handelsbilanz (Rn 94ff) korrespondiert schon zeitlich nicht mit der Zwischenrechnungslegung und -berichterstattung des Insolvenzverwalters, die nach 17 18

Schlinker/Henke ZInsO 2010, 503, 505. So insbes Pink Insolvenzrechnungslegung, S 223f; ders ZIP 1997, 185ff; vgl auch Fischer/Hempler ZInsO 2007, 587ff; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 197; König ZIP 1988, 1003, 1006ff; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO § 155 Rn 82ff; K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 82ff; Niethammer WPg 1990, 202f; de lege ferenda auch Haarmeyer/Hille-

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brand ZInsO 2010, 702, 703; Heni Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 21ff. Zum Folgenden s ausführl Eickes Unternehmensfortführung in der Insolvenz, S 84ff; Heni Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 21ff; Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 53ff, 87ff. IDW RH HFA 1.011 Tz 16.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

gegenwärtiger Rechtslage nur auf Verlangen der Gläubigerversammlung auf einen von dieser gewählten Stichtag darzubringen ist (§ 66 Rn 54). So lässt sich der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz (Rn 86) für die insolvenzrechtliche Vermögensübersicht (§ 153) zwar im Hinblick auf den Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden dem Grunde nach etwas abgewinnen, nur sehr eingeschränkt jedoch für die Liquidations- und ggf die Fortführungswerte. Dagegen kann das Verteilungsverzeichnis (§ 188) in der Tat für die Ansätze auf der Passivseite der handelsrechtlichen Schlussbilanz zum Ende des Insolvenzverfahrens (Rn 97) nutzbar gemacht werden. In Zukunft sollte immerhin die Implementierung des insolvenzspezifischen Kontenrahmens SKR-InsO, der sich als Weiterentwicklung der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung als Standard üblichen Kontenrahmen darstellt, ua zu einer wesentlichen Verminderung des insoweit zu leistenden Zusatzaufwands führen.21 4. Überblick über den Regelungsgehalt der Vorschrift

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Die wichtigste Neuerung der InsO gegenüber dem früheren Recht besteht in der ausdrücklichen gesetzlichen Normierung der dualen Rechnungslegungspflicht des Verwalters. Abweichend vom Vorschlag der Kommission für Insolvenzrecht hat der Gesetzgeber auf eine umfassende Ausformung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegungspflichten in der besonderen Situation der Insolvenz hingegen, abgesehen von den wenigen Einzelregelungen in § 155 II und § 155 III, verzichtet. Nach wie vor ungeregelt ist mithin die Frage nach den insolvenzspezifischen Modifikationen der externen Rechnungslegung, insbesondere das Problem einer entsprechenden Anwendung von §§ 270 AktG, 71 GmbHG (s Rn 53ff).

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a) Fortbestehen der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten (§ 155 I S 1) und Erfüllung durch den Insolvenzverwalter (§ 155 I S 2). Ausweislich der Gesetzesmaterialien kommt § 155 I „klarstellende“ Funktion zu. Klargestellt werden sollte zum einen, dass die in §§ 151–154 enthaltenen Bestimmungen zur internen Rechnungslegung die handelsund steuerrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften unberührt lassen (Satz 1), und zum anderen, dass es im Insolvenzverfahren der Insolvenzverwalter ist, der die hieraus folgenden, an sich dem insolventen Rechtsträger bzw dessen Organen auferlegten Verpflichtungen zu erfüllen hat (Satz 2).22 Die bereits zur KO herrschende duale Betrachtungsweise (Rn 4) wurde damit gesetzlich festgeschrieben. Dies kann man als „gesetzliche Klarstellung“ bezeichnen; allerdings enthält § 155 I auch insoweit eine durchaus nicht selbstverständliche Aussage (Rn 22).

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b) Steuerrechtliche Pflichten (§ 155 I S 1, S 2). In gleicher Weise wie die handelsrechtlichen regelt § 155 I die steuerrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten. Dagegen können Steuererklärungspflichten des Schuldners oder des Insolvenzverwalters aus § 155 I S 2 nicht abgeleitet werden. Rechtliche Grundlage für die Steuererklärungspflicht des Verwalters ist vielmehr allein § 35 I, III AO (Anh Insolvenzsteuerrecht Rn 31ff).

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S zur Entwicklung des Standardkontenrahmens „SKR-InsO“ als gemeinsame Grundlage der unterschiedlichen Rechenwerke nunmehr Basinski/Hillebrand/ Lambrecht/Basinski Hdb Insolvenzrechnungslegung, Rn 97ff, 456ff; Zimmer Insolvenzbuchhaltung, Rn 12f, 454ff; Haar-

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meyer/Basinski/Hillebrand/ Weber ZInsO 2011, 1874ff; s dazu auch Ziff III 10 der „Grundsätze ordnungsgemäßer Insolvenzverwaltung“ des VID. Vgl Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172.

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c) Geschäftsjahr (§ 155 II S 1). Das Gesetz bestimmt ferner, dass mit der Eröffnung des 14 Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt (§ 155 II S 1). Nach den Gesetzesmaterialien soll der Insolvenzverwalter deswegen verpflichtet sein, eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.23 d) Aufstellungsfristen (§ 155 II S 2). Die Verpflichtung des Verwalters, neben den in- 15 ternen auch noch die externen Rechenwerke zu erstellen bzw fortzuführen, bedeutet eine erhebliche Belastung, insbesondere in der Anfangsphase des Insolvenzverfahrens. Nicht selten wird dem Verwalter die Erstellung der Rechenwerke innerhalb der hier vorgesehenen Fristen unmöglich sein. Um derartige Schwierigkeiten zu vermindern, bestimmt das Gesetz, dass die Zeit bis zum Berichtstermin für den Beginn der gesetzlichen Fristen für die Aufstellung der einzelnen Rechenwerke nicht mit eingerechnet wird (§ 155 II S 2).24 e) Bestellung des Abschlussprüfers (§ 155 III). Im Hinblick auf die Bedeutung der 16 Person des Abschlussprüfers soll die Kompetenz für dessen Bestellung nicht mehr bei den Organen der Kapitalgesellschaft liegen; die Bestellung soll vielmehr auf Antrag des Insolvenzverwalters durch das Registergericht erfolgen (§ 155 III S 1). Nur wenn bereits vor Verfahrenseröffnung ein Abschlussprüfer bestellt und gewählt wurde, soll dieser berechtigt bleiben, die einzelnen Rechenwerke zu prüfen (§ 155 III S 2).25 f) Rechnungslegung in besonderen Verfahren. Wird das Insolvenzverfahren im Wege 17 der Eigenverwaltung durchgeführt, bleibt der Schuldner nach § 281 III S 1 zur externen Rechnungslegung verpflichtet. Den Sachwalter treffen, wie im Umkehrschluss aus § 281 III S 2 hervorgeht (Amtspflicht zur Kontrolle allein der internen Rechnungslegung), insoweit an sich keine expliziten Mitwirkungspflichten; jedoch ist er im Rahmen seiner allgemeinen Amtspflicht, die Geschäftsführung des Schuldners zu überwachen (§ 274 II S 1), zugleich zur Überwachung der externen Rechnungslegung verpflichtet.26 S im Einzelnen die Erl zu § 281. Aus der Bestimmung des § 21 II Nr 1, die eine entsprechende Anwendung des § 155 auf 18 den vorläufigen Insolvenzverwalter gerade nicht anordnet, ergibt sich im Umkehrschluss, dass § 155 I S 2 auf den vorläufigen Insolvenzverwalter keine Anwendung findet, selbst wenn auf diesen das Verwaltungs- und Verfügungsrecht übergegangen ist. Zu den steuerrechtlichen Pflichten in diesem Fall s Anhang Insolvenzsteuerrecht Rn 45ff. 5. Reform Rechtstatsächliche Untersuchungen haben gezeigt, dass die handelsrechtlichen Rech- 19 nungslegungsvorschriften in der Insolvenzpraxis eine untergeordnete Rolle spielen, da sie von den Insolvenzverwaltern häufig nicht beachtet und von den Insolvenzgerichten in der Regel auch nicht eingefordert werden.27 Teils schon de lege lata (s Rn 9), jedenfalls aber de lege ferenda wird deshalb vorgeschlagen,28 die Rechnungslegungspflicht auf fortgeführte 23 24 25 26

Vgl Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172. Vgl Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172. Vgl Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 173. BK/Spliedt/Fridgen InsO52 § 281 Rn 10; FK/ Foltis InsO8 § 281 Rn 29; MünchKomm/ Tetzlaff/Kern InsO3 § 281 Rn 33.

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Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 416ff u 702ff; s ferner bereits oben Rn 8 und ergänzend unten Rn 138ff zur Offenlegung. Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 702, 703ff. Zu den Möglichkeiten eines integrierten Systems zur Erfüllung der Rechnungslegungspflichten s schon Pink ZIP 1997, 177ff (dazu Braun ZIP 1997, 1013ff).

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Unternehmen zu beschränken; bei nicht fortgeführten Unternehmen könne dagegen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung verzichtet werden, weil der rechnungsmäßige Nachweis der ordnungsgemäßen Verfahrensabwicklung durch die interne insolvenzrechtliche Rechnungslegung garantiert werde. Im Hinblick auf die durch das BilMoG für Kaufleute geschaffenen und auch im Insolvenzverfahren anwendbaren Rechnungslegungserleichterungen könne zudem in vielen Kleinfällen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung verzichtet werden. Bei Massearmut sei ebenfalls auf die Rechnungslegungspflicht zu verzichten (bzw jedenfalls dann, wenn das Unternehmen nicht fortgeführt werde). Entfallen könne auch die Verpflichtung zur Veröffentlichung von Jahresabschlüssen, da der damit bezweckte verbesserte Einblick in das Unternehmen durch Prüfungs- und Informationsmöglichkeiten von Insolvenzverwalter und Gläubigerausschuss gewährleistet sei.

II. Der Insolvenzverwalter als Adressat der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren (§ 155 I) 1. Systematische Einordnung der Regelung

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Anders als bei der internen Rechnungslegung, die per se vom Insolvenzverwalter zu erfüllen ist (§§ 66, 151–154), handelt es sich bei der externen Verpflichtung zur handelsrechtlichen Buchführung und Rechnungslegung um Pflichten, die originär den das Unternehmen betreibenden Schuldner (sei es als unternehmenstragender Verband, sei es als Einzelperson) treffen und die sich auch nach ihrer Art und ihrem Umfang an Gegebenheiten des Schuldners bzw des schuldnerischen Rechtsträgers ausrichten. Im Insolvenzverfahren über das Vermögen des schuldnerischen Rechtsträgers wird indessen die Fortführung oder ggf Abwicklung des Unternehmens durch den als Amtstreuhänder der Insolvenzmasse im eigenen Namen handelnden Insolvenzverwalter betrieben (nach der „Amtstheorie“, s allg § 80 Rn 11ff, 15, 275). Für die Amtstätigkeit des Insolvenzverwalters ist, was die Fortführung bzw Abwicklung des massezugehörigen Unternehmens angeht, schon die Anwendung von Kaufmannsrecht – zumindest aber die Begründung hierfür – und damit die Grundbedingung aller handelsrechtlichen Pflichten umstritten (s § 80 Rn 67, 74, 136), und erst recht bedarf es einer Begründung dafür, dass für Art und Umfang der Rechnungslegungspflichten weiterhin an Eigenschaften des schuldnerischen Rechtsträgers anzuknüpfen ist, von dem das Unternehmen und die unternehmerische Tätigkeit in der Insolvenz doch gerade abgelöst wird.29

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a) Gesellschaftsinsolvenz. In der Insolvenz der Handelsgesellschaften und Formkaufleute verstünde sich das Fortbestehens der handelsrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren und ihre Wahrnehmung durch den Insolvenzverwalter von selbst, wenn man den Insolvenzverwalter als Zwangsliquidator und Organ der unternehmenstragenden Gesellschaft ansähe.30 Auf der Grundlage der Amtstheorie ist demgegenüber die gesetzliche Anordnung mindestens hilfreich, dass trotz der Fortführung des Unternehmens durch den im eigenen Namen handelnden Insolvenzver-

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Der Diagnose Karsten Schmidts (NJW 1987, 1905, 1906f), dass die „Amtstheorie“ hier einen wesentlich höheren Begründungsaufwand treiben muss als sein eigenes Erklärungsmodell, kann insofern nach wie vor nicht widersprochen werden.

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So insbes Karsten Schmidt (speziell zur Rechnungslegung s NJW 1987, 1905, 1909), w Nachw und Kritik hierzu s § 80 Rn 18.

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walter im Ansatz diejenigen Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften Anwendung finden, die für den schuldnerischen Unternehmensträger gegolten hätten. Denn insoweit geht es nicht lediglich um die Anwendung von Kaufmannsrecht, sondern auch darum, die auf den Unternehmensträger gemünzten Abstufungen des Kapitalgesellschaftsrechts auf die Tätigkeit des Insolvenzverwalters übertragen zu können. Die Anordnung des § 155 I denkt also in einem ersten Schritt gewissermaßen die Über- 22 nahme der Insolvenzmasse und damit des Unternehmens durch den Insolvenzverwalter hinweg, um die handelsrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten ungeachtet der Insolvenzeröffnung nach Art und Umfang im Blick auf den schuldnerischen Unternehmensträger bestimmen zu können (S 1: „Pflichten des Schuldners … bleiben unberührt“), um sodann den Verwalter in einem zweiten Schritt wieder hinzuzudenken und die befreiende Übernahme dieser Pflichten, soweit sie massebezogen sind (Rn 30f), durch ihn anzuordnen. Dies kann man zwar insofern eine „Klarstellung“ nennen, als das Ergebnis im Grundsatz von kaum bezweifelbarer Evidenz ist und schon vor der gesetzlichen Normierung in Wissenschaft und Praxis kaum mehr streitig war; es ist aber doch eine an sich regelungsbedürftige Besonderheit, zumal wenn man die angeordnete Rechtsfolge zugleich auf die Rechnungslegungspflichten für das durch die Verfahrenseröffnung entstandene letzte (Rumpf-)Geschäftsjahr der werbenden Gesellschaft (Rn 25f, 74ff) und etwaige noch nicht erfüllte Rechnungslegungspflichten für vorhergegangene Geschäftsjahre (Rn 25f) bezieht. Im Ergebnis wird dadurch aber eine Interpretation der Amtstheorie bestätigt, die die massebezogene Tätigkeit des Insolvenzverwalters zutreffend von der natürlichen Person des Amtswalters abstrahiert und für ihre rechtlichen Verhältnisse der spezifischen Verwaltertätigkeit das von ihm verwaltete Sondervermögen – die Insolvenzmasse – in den Blick nimmt (vgl § 80 Rn 67, 75).31 b) Insolvenz des Einzelkaufmanns. Für die Insolvenz des Einzelkaufmanns bedeutet 23 die gesetzliche Anordnung des Fortbestehens der der handelsrechtlichen Buchführungsund Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren und ihre befreiende Überleitung auf den Insolvenzverwalter auf der Grundlage der Amtstheorie zunächst eine Bestätigung der Auffassung, dass auf den Insolvenzverwalter in Bezug auf seine masseverwaltende Tätigkeit immer dann Kaufmannsrecht zur Anwendung kommt, wenn das zur Insolvenzmasse gehörende und von ihm fortgeführte Unternehmen ein handelsgewerbliches iSv § 1 HGB darstellte (s § 80 Rn 67, 74, 136). Denn da der Schuldner selbst im Regelfall keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt, wäre anderenfalls kein tauglicher Adressat kaufmännischer Pflichten mehr vorhanden. Die angesichts dieses Befunds vom Gesetzgeber in § 155 I gewählte Regelungstechnik 24 besteht also wiederum darin, dass in einem ersten Schritt zunächst in Satz 1 das Fortbestehen des kaufmännischen Geschäftsbetriebs und der daran geknüpften handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten gesetzlich fingiert wird und sodann als zweiter Schritt in Satz 2 angeordnet wird, dass der Insolvenzverwalter befreiend diese Pflichten übernimmt, soweit sie sich auf die nunmehrige Insolvenzmasse beziehen (zum insolvenzfreien Vermögen s Rn 31f). c) In zeitlicher Hinsicht von der Überleitung betroffene Rechnungslegungspflichten. 25 Umstritten ist, ob der Insolvenzverwalter auch die sich auf Zeiträume vor Verfahrenseröffnung beziehenden Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten zu erfüllen hat, soweit

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S speziell zur Rechnungslegung auch Jacoby Das private Amt (2007), S 323.

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diese nicht schon vor Verfahrenseröffnung durch den Schuldner erfüllt worden waren. Von Bedeutung ist die Beantwortung dieser Frage vor allem hinsichtlich der Abschlussbilanz für das durch die Zäsur der Verfahrenseröffnung entstandene Rumpfgeschäftsjahr (Rn 74ff); insofern stellt sich diese Frage in buchstäblich jedem Insolvenzverfahren über das Vermögen eines handelsrechtlich zur Rechnungslegung verpflichteten Schuldners. Die Frage kann aber auch im Hinblick auf noch nicht erfüllte Rechnungslegungspflichten aus weiter zurückliegenden Geschäftsjahren entstehen. 26 Ihre Beantwortung ist primär eine Frage der Auslegung des Satzes 2 des § 155 I; denn der in Satz 1 zu verortenden Aussage, dass die Rechnungslegungspflichten des Schuldners „unberührt“ bleiben, bedarf es für das Fortbestehen der bereits vorinsolvenzlich entstandenen und noch nicht erfüllten nichtvermögensrechtlichen Pflichten kaum. Problematisch ist dagegen die Überleitung dieser Pflichten auf den Insolvenzverwalter. Hier wird häufig recht vordergründig argumentiert: einerseits (gegen einen Übergang dieser Pflichten auf den Verwalter), dass eine „Insolvenzmasse“ (§ 155 I S 2) als Bezugssubstrat zum Zeitpunkt der Entstehung der Rechnungslegungspflicht im Rechtssinne doch noch gar nicht existiert habe,32 andererseits (von der den Übergang befürwortenden hM), dass der Insolvenzverwalter nach § 148 I die Geschäftsbücher des Schuldners in Besitz zu nehmen habe (§ 148 Rn 53ff) und die Erfüllung der Buchführungspflichten für den Schuldner auch für zurückliegende Zeiträume gar nicht mehr möglich sei.33 Indessen beantwortet die erstere Aussage keineswegs die Frage, ob die Pflicht jetzt – nach Verfahrenseröffnung – auf der Insolvenzmasse lastet (und nicht auf der nackten gesellschaftsrechtlichen Hülle), während die letztere Feststellung für sich genommen zwar ein gewisses Praktikabilitätsargument abgibt, aber doch die Organe der Gesellschaft nicht daran hindern würde, etwa fortbestehende Pflichten mit schuldiger Unterstützung des Verwalters zu erledigen.34 27 Schon weiter führt wohl das historische Argument: Unter der Herrschaft der Konkursordnung gehörte die Verpflichtung des Insolvenzverwalters, die Rechnungslegungspflichten des insolventen Schuldners insgesamt und damit ggf auch für die Zeit vor Verfahrenseröffnung zu erfüllen, bereits zum etablierten Regelbestand;35 der Vorschlag der Kommission für Insolvenzrecht sah dies für das Reorganisationsverfahren (für das Liqui32

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LG Mönchengladbach ZInsO 2005, 948, 949; Maus ZInsO 2008, 5, 7f; ders in Uhlenbruck InsO13 § 155 Rn 17; Ries ZInsO 2008, 536, 539; s a OLG Frankfurt/Main ZIP 2013, 420 (zur Enforcement-Prüfung durch die BaFin nach § 17c FinDAG); undeutlich Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 194. Vgl (idR zur Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft) OLG München NZI 2006, 108, 109; LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294, 295; IDW RH HFA 1.012 Tz 5, 12; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 40; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 45; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 4; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 4; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 155 Rn 17; Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 60; Frystatzki NZI

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2009, 581, 583; Grashoff NZI 2008, 65, 66, 68; Holzer ZVI 2007, 404, 404; Kleindiek FS Hüffer, S 431, 438; Kunz/Mundt DStR 1997, 620, 624; Onusseit ZInsO 2000, 363, 366; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 99ff; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 818; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578. BFHE 175, 309 = ZIP 1994, 1969, 1970; FG Brandenburg ZInsO 2004, 331: die Pflicht zur Inbesitznahme und Verwaltung der Insolvenzmasse verwehre es dem Verwalter nicht, dem Schuldner die Buchhaltungsunterlagen für die Zwecke der Rechnungslegung für die Jahre vor Insolvenzeröffnung vorübergehend auszuhändigen. Vgl BGHZ 74, 316, 319 = ZIP 1980, 25; BFHE 106, 305 = DB 1972, 784; BFHE 175, 309 = ZIP 1994, 1969; KG ZIP 1997, 1511; LG München I ZIP 2001, 2291, 2292; Jaeger/Henckel KO9 § 6 Rn 141; Klasmeyer/ Kübler BB 1978, 369ff.

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dationsverfahren war schon grundsätzlich keine handelsrechtliche Rechnungslegung mehr vorgesehen) ausdrücklich vor und begründete dies mit der „Funktionsnachfolge des Insolvenzverwalters in die Stellung des Schuldners oder seiner Organe“.36 Indem das Gesetz nichts explizit Abweichendes regelte, dürfte es sich diese vorgefundenen Prinzipien zu Eigen gemacht haben. Für dieses Ergebnis streitet auch der Vergleich mit anderen nicht erfüllten öffentlich- 28 rechtlichen Pflichten des Schuldners. Während nämlich für solche „Altlasten“ auf dem Gebiet des Zivilrechts die Auffassung vorherrscht, dass sie keine in der Insolvenz „zum Nennwert“ durchsetzbaren Verpflichtungen des Insolvenzverwalters bzw der Insolvenzmasse begründen kann,37 darf für öffentlich-rechtliche „altlastenbezogene“ Pflichten zumindest für die Praxis als anerkannt gelten, dass die nicht erfüllten Pflichten schon aus Gründen effektiven Rechtsvollzugs gegen den Verwalter fortwirken.38 Die Erwägungen, die bei nicht erfüllten auf die spätere Insolvenzmasse bezogenen öffentlich-rechtlichen Ordnungspflichten für eine Überleitung auf den Insolvenzverwalter streiten, gelten hier ebenfalls: Die ordnungsgemäße Aufarbeitung der handels- bzw steuerrechtlichen Buchführung durch das Büro des Insolvenzverwalters wird durch ein öffentliches Interesse getragen, und es ist, zumal auf der Grundlage der damaligen Rechtsprechung, anzunehmen, dass der Gesetzgeber in Ermangelung einer explizit abweichenden Regelung mit § 155 I S 2 auch diesem Interesse Rechnung tragen wollte; die Möglichkeit der Gesellschaftsorgane, den Buchführungs- und Rechnungslegungsaufgaben mit Unterstützung des Insolvenzverwalters nachzukommen, stellt kein ausreichendes Äquivalent dar, zumal dann die Rechtsgrundlage für den Insolvenzverwalter, Massemittel aufzuwenden, fraglich wäre und es ihm gegenüber an effektiven Durchsetzungsmitteln fehlen würde. Ist danach eine grundsätzliche Verantwortlichkeit des Insolvenzverwalters für die vor- 29 insolvenzliche Rechnungslegung anzunehmen, so findet diese doch dort ihre Grenze, wo der Insolvenzverwalter die Mängel in der Buchführung mit den ihm zur Verfügung stehenden Informationen und Unterlagen gar nicht beheben kann (§ 275 BGB).39 Zum anderen ist stets vorauszusetzen, dass eine ausreichende Masse vorhanden ist (Rn 35ff). Allerdings kann sich der Insolvenzverwalter der Rechnungslegungsverpflichtung im Hinblick auf die Ordnungsfunktion des Insolvenzverfahrens nicht mit der Begründung entziehen, Aufwand und Kosten hierfür und damit die resultierende Belastung der Masse stünden in keinem Verhältnis zu den Nutzen für die Masse (vgl Rn 1, 7ff).40 d) Insolvenzfreies Vermögen. Die auf ihn als Amtspflicht übergeleitete Rechnungsle- 30 gungspflicht des Verwalters bezieht sich gemäß § 155 I S 2 auf die Insolvenzmasse (aber nicht ausschließlich auf die Zeit nach Verfahrenseröffnung, s Rn 25 ff). Positiv bedeutet das zunächst, dass der Insolvenzverwalter vor dem Hintergrund des § 35 die Buchfüh-

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Vgl (zur Schlussbilanz) LS 3.3.3.3 iVm LS 3.3.3., dazu Begr S 97. Vgl, v a zur Aussonderungs- bzw Masseschuldqualität mietrechtlicher Ansprüche, BGHZ 148, 252, 257ff = NZI 2001, 531; s a BGH NZI 2006, 293 Rn 10ff; BGH NZI 2007, 287 Rn 11; BGH NZI 2008, 554 Rn 14ff; BGH NZI 2010, 901 Rn 8ff; BGH NZI 2012, 841 Rn 19.

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Vgl, auch zur Frage der Befreiung von der Ordnungspflicht durch Freigabe, § 148 Rn 139f; s dazu auch § 38 Rn 26ff, § 80 Rn 119ff. Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 5; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 155 Rn 4; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 820f; de Weerth NZI 2008, 711, 714. S aber Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 4, 12.

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rungs- und Rechnungslegungspflichten auch in Bezug auf die neu erworbenen Massegegenstände zu erfüllen hat.41 31 Für das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners wird dagegen der Insolvenzverwalter gerade nicht rechnungslegungspflichtig.42 Insoweit verbleibt es vielmehr im Ansatz bei der (ggf durch dessen Organe wahrzunehmenden) Verpflichtung des Schuldners, insbesondere wenn der Schuldner durch neue oder fortgesetzte selbständige Tätigkeit – insbesondere iSv § 35 II, III – selbst Einkünfte erwirtschaftet, ohne massezugehörige Gegenstände einzusetzen.43 Soweit der Schuldner hierfür Unterlagen benötigt, die der Insolvenzverwalter nach § 148 I in Besitz genommen hat (s § 148 Rn 53), kann und muss er sich diese (bzw ggf Abschriften hiervon) beim Insolvenzverwalter beschaffen;44 den Insolvenzverwalter trifft insofern die Amtspflicht, den Schuldner im Rahmen des Möglichen zu unterstützen. Aus dem gleichen Grund ist der Insolvenzverwalter für diejenigen Massegegenstände, die er wirksam freigegeben hat, nicht mehr rechnungslegungspflichtig, da die Freigabe insolvenzfreies Vermögen begründet (§ 35 Rn 146ff, § 80 Rn 28ff).45 32 Fraglich ist, ob eine fortbestehende Rechnungslegungspflicht auch bei Kapitalgesellschaften ohne insolvenzfreies Vermögen anzunehmen ist.46 Richtigerweise ist dies zu verneinen, da mangels insolvenzfreier Vermögenssphäre für alle an der Rechnungslegung normalerweise Interessierten evident ist, dass von der Verfahrenseröffnung an kein Vermögen mehr vorhanden ist und keine Vermögensveränderungen mehr vorkommen; mit einer „Nullbilanz“, die dann auch noch der Offenlegungspflicht (Rn 140) unterfiele, ist in diesem speziellen Fall niemandem gedient.47 2. Praktische Durchführung und Delegation

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Auch wenn der Insolvenzverwalter nach dem Vorgesagten selbst zur Buchführung und Rechnungslegung verpflichtet ist, gilt dies nicht per se auch dann, wenn die Buchführung des Schuldners in einem schlechten Zustand vorgefunden wurde und aufwändig in einen ordnungsgemäßen Zustand gebracht werden muss. Im Allgemeinen kann, wenn in dem Betrieb des Schuldners keine ordnungsgemäße Buchhaltung vorhanden ist, von dem Insolvenzverwalter nicht verlangt werden, diese für die Rechnungslegungsperioden vor der Insolvenzeröffnung auf eigene Kosten zu erstellen.48 Er ist deshalb berechtigt, mit dieser Aufgabe einen externen Steuerberater zu betrauen und die dadurch entstandenen Auslagen aus

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Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 41. Unstr, vgl nur LG Bonn NZI 2008, 503 sub II 2b; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 11; Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 41 Rn 10. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 41; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 19; Gerke/Sietz NZI 2005, 373, 380; Olbrich ZInsO 2004, 1292ff; Smid WM 2005, 625, 632; s auch BFH ZIP 2005, 1376f und allg zum Steuerrecht Anh Insolvenzsteuerrecht Rn 53. Vgl BFHE 175, 309 = ZIP 1994, 1969; FG Brandenburg ZInsO 2004, 331; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 155 Rn 11.

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Vgl LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1083 u NZI 2008, 503, 504; Maus ZInsO 2008, 5, 8. So insbes (als Prämisse der Offenlegungspflichten, s u Rn 139f) LG Bonn NZI 2009, 194 (abl Heni ZInsO 2009, 510ff, u Blank ZInsO 2009, 2186f) u NZI 2009, 781; Schlauß DB 2007, 2191, 2194; Weitzmann ZInsO 2008, 662. Vgl Grashoff NZI 2008, 65, 69; Holzer ZVI 2007, 401, 404; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Ries ZInsO 2008, 536, 540; Undritz/Zak/ Vogel DZWIR 2008, 353, 357. BGHZ 160, 160, 176, 183 = NZI 2004, 577; BGH NZI 2006, 586 Rn 11; BGH NZI 2010, 902 Rn 8.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

der Masse zu entnehmen (§ 4 I S 3 InsVV).49 Beschäftigt er hiermit zusätzliche eigene Hilfskräfte, kann er hierfür aber keinen gesonderten Auslagenersatz verlangen.50 Für die Zeit nach der Verfahrenseröffnung kommt es darauf an, ob die Buchführungs- 34 und Rechnungslegungsaufgaben nach Umfang und Schwierigkeitsgrad über das hinausgehen, was von einem Insolvenzverwalter gewöhnlich erwartet werden kann; in diesem Fall ist der Verwalter wiederum berechtigt, mit dieser Aufgabe auf Kosten der Masse einen externen Steuerberater zu betrauen (§ 4 I S 3 InsVV).51 Steuererklärungen, die weder besondere Kenntnisse verlangen noch besonderen Aufwand mit sich bringen, muss er danach selbst erledigen (bzw bei Erledigung durch einen namens der Masse beauftragten Steuerberater durch einen Abschlag gemäß § 3 II InsVV aus seiner Vergütung bezahlen); 52 allenfalls kann wiederum bei unvollständiger oder unzureichender Buchhaltung ein Vergütungszuschlag gewährt werden.53 Zum Fall der Masseunzulänglichkeit s sogleich Rn 35ff. 3. Rechnungslegung bei Masseunzulänglichkeit Zu den umstrittensten Streitfragen der externen Buchführungs- und Rechnungsle- 35 gungspflichten des Verwalters gehört von jeher ihr Fortbestehen im massearmen Verfahren. Im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, wonach der Insolvenzverwalter die Abgabe von Steuererklärungen für den Schuldner nicht mit der Begründung ablehnen könne, die Kosten für die Erstellung der Steuererklärung durch einen Steuerberater könne aus der Insolvenzmasse nicht beglichen werden (s Anh Insolvenzsteuerrecht Rn 36),54 wird auch zur Rechnungslegungspflicht nach § 155 I InsO zumeist die Auffassung vertreten, dass die externe Rechnungslegungspflicht des Insolvenzverwalters als solche durch die Massearmut nicht berührt werde.55 Daran ist richtig, dass es sich bei den externen Bilanzierungs- und Buchführungspflichten um öffentlich-rechtliche Pflichten handelt, deren Erfüllung gerade auch im Insolvenzverfahren den Zweck hat, dass das Wirtschaftsobjekt geordnet aus dem Markt ausscheidet (s bereits Rn 1).56 Diese Ordnungsfunktion des Insolvenzrechts ist durch die InsO sogar noch bewusst gestärkt worden, denn nach § 26 wird ein Insolvenzverfahren auch dann eröffnet, wenn die Masse nicht ausreicht, die Gläubiger durch Aus-

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BGH NZI 2006, 586 Rn 11; LG Hagen NZI 2008, 112, 113; vgl auch Smid DZWIR 2002, 265, 271f; in der Begr abw (Masseverbindlichkeit nach § 55 I Nr 1) AG Duisburg NZI 2003, 384, 385; AG Hamburg NZI 2004, 674; Heni WPg 1990, 93, 98; Kunz/ Mundt DStR 1997, 620, 624; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 16, 98; wohl ganz abl Weitzmann ZInsO 2007, 449, 455; enger auch Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 41 Rn 10; Ebke FS Hopt, S 559, 571; s ferner FG Rheinland-Pfalz ZInsO 2007, 892, 893: höchstpersönliche Pflicht. BGH NZI 2006, 586 Rn 12ff. BGH NZI 2014, 21 Rn 7f; BGH NZI 2014, 399 Rn 8; Haarmeyer/Mock InsVV5 § 2 Rn 16, § 4 Rn 38ff. BGH NZI 2014, 21 Rn 7; BGH NZI 2014, 399 Rn 8. BGH NZI 2004, 665; s a Haarmeyer/Mock InsVV5 § 3 Rn 57; HK/Keller InsO7 § 3

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InsVV Rn 23; eingehend Keller Vergütung und Kosten im Insolvenzverfahren3 Rn 453ff. BFHE 175, 309 = ZIP 1994, 1969, 1972; BFH ZIP 1996, 430ff; zuletzt BFH/NV 2008, 334; BFHE 239, 15 = ZIP 2013, 83f; s a BGH NZI 2014, 399 Rn 10. LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294, 295; IDW RH HFA 1.012 Tz 40; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 155 Rn 1; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 40, 284; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 40; Nerlich/ Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 16; Gottwald/Frotscher InsRHdb5 § 22 Rn 90; Pink ZIP 1997, 177, 182ff; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 820f; Pelka/Niemann Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren3, S 4. Klasmeyer/Kübler BB 1978, 369, 376; Pink ZIP 1997, 177, 182.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

schüttung einer Quote zu befriedigen oder die weitergehenden Pflichten des Insolvenzverwalters zu erfüllen (§ 26 Rn 1ff).57 36 Allerdings folgt aus der nach Art 12 I GG geschützten Berufsfreiheit des Insolvenzverwalters,58 dass die über die unmittelbare Verfahrensabwicklung hinausgehenden Pflichten des Insolvenzverwalters durch die vorhandene Masse beschränkt sind:59 Wie dargestellt, darf die Erfüllung der dem Verwalter nach § 155 I S 2 obliegenden externen Buchführungsund Rechnungslegungspflicht in gewissem Umfang zulässigerweise auf einen Dritten übertragen werden und ist folglich nicht durch die Verwaltervergütung abgegolten(Rn 34). Macht der Insolvenzverwalter hiervon Gebrauch und überträgt Buchführungsaufgaben auf einen Steuerberater, so dürfen zwar die Kosten vorweg aus der Masse entnommen werden (Rn 34). Im Falle bekannter Masseunzulänglichkeit wird es aber ein Steuerberater idR ablehnen, für die Masse tätig zu werden.60 Darüber hinaus darf ein Insolvenzverwalter im Falle der Massearmut keine Masseverbindlichkeiten begründen, deren Nichterfüllung abzusehen ist; anderenfalls haftet er dem geschädigten Gläubiger, dem Steuerberater, nach § 61 S 1 persönlich. Der Insolvenzverwalter wäre daher verpflichtet, die Arbeiten persönlich durchzuführen, ohne hierfür eine entsprechende Vergütung verlangen zu können, was nach der o a Prämisse wiederum nicht sein darf. 37 Für den Fall, dass der Insolvenzverwalter keine ordnungsgemäße Buchhaltung vorfindet und diese für die Erfüllung der vorinsolvenzlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten des Schuldners nachträglich erstellen muss, hat der Bundesgerichtshof hieraus die Konsequenz abgeleitet, dass der Insolvenzverwalter – weil die Erfüllung der öffentlichen Aufgabe nicht unterbleiben kann – analog § 63 II Ersatz der durch die Beauftragung des Steuerberaters entstehenden Auslagen von der Staatskasse verlangen kann.61 Dies dürfte jedoch methodisch auf die Situation der Verfahrenskostenstundung im Verbraucherinsolvenzverfahren begrenzt sein und nicht auf die Situation übertragen werden können, dass dem Insolvenzverwalter in der Situation der Masseunzulänglichkeit noch aufwändige Rechnungslegung abverlangt wird.62 Es bleibt daher nur, dass der Verwalter entgegen dem oben Ausgeführten die externe Rechnungslegung verweigern darf, wenn die Masse nicht ausreicht, ihn hierfür angemessen zu vergüten.63 Sobald das Insolvenzverfahrens wegen Masseunzulänglichkeit nach § 211 I eingestellt worden ist, entfällt die Verpflichtung des Verwalters zur Erfüllung der Buchführungs- und Steuererklärungspflichten ohnehin, weil das Verwaltungs- und Verfügungsrecht wieder auf den Schuldner übergegangen ist (§ 215 II).64 57 58

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 96. Dazu, dass es mit Art 12 GG nicht vereinbar wäre, den Verwalter zu entgeltfreier Tätigkeit zu verpflichten, vgl BGHZ 157, 282 = NZI 2004, 196; s a BGHZ 116, 233, 237ff = NJW 1992, 692; BVerfG NJW 1993, 3129. Vgl zum Folgenden BGHZ 160, 176, 183 = NZI 2004, 577. Entgegen LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294, 295 folgt deshalb auch keine sofortige Einstellung des Verfahrens, denn die Steuerberatungskosten fallen infolge dieser Weigerung gar nicht an.

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BGHZ 160, 160, 176, 183f = NZI 2004, 577; bestätigt in BGH NZI 2006, 586 Rn 11; BGH NZI 2014, 399 Rn 8. Vgl Haarmeyer/Mock InsVV5 § 4 Rn 90; Uhlenbruck/Ries InsO14 § 207 Rn 13; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 15. Vgl AG Hamburg NZI 2000, 140, 141; AG Duisburg NZI 2003, 384, 385; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 44f; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 15; HambK/Denkhaus InsO5 § 155 Rn 5; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 97ff. Dem dürfte BFHE 239, 15 = ZIP 2013, 83f nicht entgegenstehen, da es hier gerade nicht um eine den Verwalter besonders belastende Erklärungspflicht ging. BFH ZIP 1996, 430, 431.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

4. Haftung des Insolvenzverwalters für die Verletzung der Rechnungslegungspflichten Die dem insolventen Rechtsträger gesetzlich auferlegten, nach § 155 I S 1 im Insolvenz- 38 verfahren fortgeltenden Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten werden nicht dadurch, dass sie nach § 155 I S 2 durch den Verwalter zu erfüllen sind, ohne weiteres zu insolvenzspezifischen Pflichten, für deren Verletzung nach § 60 gehaftet wird.65 § 155 I S 2 stellt nur klar, dass die Verwaltungszuständigkeit des Insolvenzverwalters nach § 80 I für den besonders wichtigen Kanon der Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten ebenso gilt wie für andere gesetzliche Verpflichtungen des Schuldners bzw seiner Organe, die der Verwalter zu erfüllen hat. Für das unzweifelhafte Ergebnis, dass sich die Haftung gegenüber dem Fiskus (Finanzamt) insbesondere im Fall der Verletzung steuerrechtlicher Pflichten, die die Sicherung einer ordnungsmäßigen Besteuerung bezwecken, nicht nach § 60 richtet, sondern nach § 69 AO, bedarf es deshalb nicht der Annahme, dass diese Bestimmung gegenüber der gesetzlichen Verwalterhaftung nach § 60 als lex specialis anzusehen sei;66 vielmehr ist § 60 insoweit schon gar nicht anwendbar. Insolvenzspezifisch ist die Verpflichtung des Verwalters zur Gewährleistung ordnungs- 39 gemäßer Buchführung und Rechnungslegung aber, soweit sie dem Schuldner67 und insbesondere der Insolvenzmasse gegenüber besteht und diese vor einer Schmälerung bewahren soll (§ 60 Rn 104). Soweit aus der schuldhaften Verletzung von steuerlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten deshalb eine steuerliche Mehrbelastung der Masse resultiert, hat der Verwalter hierfür persönlich einzustehen.68 S ferner die Erläuterungen im Anhang Insolvenzsteuerrecht Rn 41ff. Zur spezifischen Frage der Sanktionen für die Verletzung der Offenlegungspflicht nach 40 §§ 325, 335 HGB s u Rn 138ff.

III. Maßgebliche Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften 1. Kaufmannseigenschaft a) Grundsatz. Die Verpflichtung zur handelsrechtlichen Rechnungslegung besteht 41 nach dem Vorgesagten nur für die Insolvenzmasse solcher Schuldner, für die bereits vor Verfahrenseröffnung die allgemeinen Vorschriften zur handelsrechtlichen Rechnungslegung Anwendung fanden.69 Danach richtet sich die Verpflichtung zur Buchführung und Rechnungslegung ausschließlich an Kaufleute (§§ 238 I, 242 HGB),70 also an Einzelkaufleute (§§ 1–3 HGB, vorbehaltlich des Erreichens der sich aus § 241a HGB ergebenden Größenordnung (Rn 42), Handelsgesellschaften (also die Personenhandelsgesellschaften OHG, KG einschließlich der in §§ 105 II, 161 HGB genannten Fälle sowie die 65

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So aber Jaeger/Gerhardt InsO § 60 Rn 105, 176; MünchKomm/Brandes/Schoppmeyer InsO3 § 60 Rn 81f; Kübler/Prütting/Bork/ Lüke InsO64 § 60 Rn 52f; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 60 Rn 61f. So aber die hM, vgl Farr Die Besteuerung in der Insolvenz, Rn 52ff; Maus Steuern im Insolvenzverfahren, Rn 207, und die Nachw Fn zuvor. S dazu (nur im Ansatz zutreffend, vgl § 60 Rn 86 mwN) etwa BGHZ 74, 316, 318 = ZIP 1980, 25 m zust Anm Steffen LM § 82

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KO Nr 10 sub 3; ebenso OLG Hamm ZIP 1987, 1402; vgl a OLG Koblenz ZIP 1993, 52, 53. Vgl BFHE 175, 309 = ZIP 1994, 1969, 1972; OLG Hamm ZIP 1987, 1402; Kübler/ Prütting/Bork/Lüke InsO64 § 60 Rn 53; MünchKomm/Brandes/Schoppmeyer InsO3 § 60 Rn 81; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 60 Rn 61. Im Erg unstr, vgl nur IDW RH HFA 1.012 Tz 6. IDW RH HFA 1.012 Tz 6.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Kapitalgesellschaften GmbH, AG, SE, KGaA, deutsche EWIV) und Formkaufleute (also neben Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 17 II GenG die vorgenannten Kapitalgesellschaften, auch soweit sie kein Handelsgewerbe betreiben), jedoch – ungeachtet des Umfangs der unternehmerischen Tätigkeit – nicht an Nichtkaufleute71 wie Freiberufler, GbR, PartG und stille Gesellschaft sowie grds auch nicht an Verein und Stiftung. 42 Durch das BilMoG v 25. 5. 200972 hat der Gesetzgeber erstmals für Kaufleute handelsrechtliche Rechnungslegungserleichterungen geschaffen: Nach §§ 241a, 242 IV HGB werden Einzelkaufleute nunmehr von der handelsrechtlichen Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses sowie des Inventars befreit, wenn sie nur einen kleinen Geschäftsbetrieb unterhalten, dh EUR 500000 Umsatz und EUR 50000 Gewinn in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten.

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b) Auswirkungen der Reduzierung bzw Einstellung des Geschäftsbetriebs. Der Umstand, dass die handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht auch im Insolvenzverfahren einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb voraussetzt (Rn 41), wirft die Frage auf, welche Auswirkungen es auf die Verpflichtung zur Rechnungslegung hat, wenn der Betrieb zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens endgültig eingestellt oder auf einen Umfang abgesunken war, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht mehr erforderte.

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aa) Betriebsaufgabe bei Einzelkaufleuten. Sinkt der Gewerbebetrieb bei einem eingetragenen Ist-Kaufmann auf einen Umfang ab, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht mehr erfordert, oder wird der Betrieb eingestellt, so wird der Inhaber nach § 5 HGB gleichwohl so behandelt, als wäre er weiterhin Kaufmann; dies gilt auch für die Buchführungspflicht.73 45 War der Betrieb bei einem nicht eingetragenen Einzelkaufmann bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung endgültig eingestellt, so fehlt es an dem Erfordernis eines nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs nach § 1 II HGB. Die Kaufmannseigenschaft des Schuldners ist daher bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallen (einen „Minderkaufmann“ iSd Betreibers eines kleinen Grundhandelsgewerbes gibt es seit dem Handelsrechtsreformgesetz nicht mehr), so dass keine Verpflichtung zur Buchführung und Rechnungslegung mehr besteht. 46 Wird der Geschäftsbetrieb eines nicht eingetragenen Einzelkaufmanns dagegen erst während des Verfahrens eingestellt oder erreicht er erst in diesem Zeitraum einen Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht mehr erfordert, so entfällt zu diesem Zeitpunkt die Kaufmannseigenschaft und damit – ex nunc, nicht jedoch für zurückliegende Zeiträume74 – auch die Verpflichtung zur Buchführung und Rechnungslegung.

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IDW RH HFA 1.012 Tz 6. S dazu etwa Schulze-Osterloh DStR 2008, 63ff; Ernst/NiSeidler ZGR 2008, 631ff; Kussmaul/Meyering DB 2008, 1445ff; Kersting BB 2008, 790ff. So die hM, vgl; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 6f; Hüffer GK-HGB4 § 238 Rn 8ff; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 13; aA OLG Celle NJW 1968, 2119; Baumbach/Hopt/Merkt HGB35 § 238

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Rn 7; Winkeljohann/Henckel Beck’scher BilanzKomm9 § 238 Rn 23. Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 6; HambK/Denkhaus InsO5 § 155 Rn 9; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 13; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 9; Leonhardt/ Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 4; Grashoff NZI 2008, 65, 67; Kunz/Mundt DStR

Diederich Eckardt

Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

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Bei eingetragenen Kann-Kaufleuten (§§ 2f HGB) endet die Verpflichtung zur Buchfüh- 47 rung und Rechnungslegung in jedem Fall mit der Löschung im Handelsregister, da zu diesem Zeitpunkt die Kaufmannseigenschaft erlischt. Umstritten ist, ob die Kaufmannseigenschaft auch dann entfällt, wenn der Betrieb zwar weiterhin im Handelsregister eingetragen bleibt, aber bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens endgültig eingestellt war oder im Laufe des Verfahrens endgültig eingestellt wird. Einigen Autoren75 zufolge fehlt es im Falle der endgültigen Betriebseinstellung an dem für den Gewerbebetrieb konstitutiven Merkmal der dauernden Gewinnerzielung. Hierüber könne auch die Eintragung im Handelsregister nicht hinweghelfen, da es an einem Gewerbebetrieb, wie ihn § 2 HGB gerade voraussetze, fehle. Nach hM76 erfüllt dagegen auch die Absicht bestmöglicher Masseverwertung das Merkmal der dauernden Gewinnerzielung, so dass trotz endgültiger Betriebseinstellung ein Gewerbebetrieb fortbesteht und der Schuldner, der seine Kaufmanneigenschaft behält, in der Konsequenz zur Rechnungslegung verpflichtet bleibt. Der hM ist zu folgen. Ebenso wie die Vorbereitungsgeschäfte zum kaufmännischen Gewerbebetrieb zu rechnen sind, zählen auch die Abwicklungsgeschäfte noch dazu.77 Mit der Betriebseinstellung als solcher ist die Abwicklung aber noch nicht beendet. Erst zum Zeitpunkt der vollständigen Beendigung der Liquidation liegt kein Gewerbebetrieb mehr vor und die Kaufmannseigenschaft und damit die Verpflichtungen zur Buchführung und Rechnungslegung entfallen. bb) Betriebsaufgabe bei Formkaufleuten und eingetragenen Personenhandelsgesell- 48 schaften. Bei Formkaufleuten, insbes also den Kapitalgesellschaften (Rn 41), sowie bei im Handelsregister eingetragenen Personenhandelsgesellschaften erlischt die Kaufmannseigenschaft unabhängig von dem Vorliegen eines Handelsgewerbes erst mit der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister, so dass nach dem bisher Gesagten auch die Verpflichtung zur Buchführung und Rechnungslegung bis zu diesem Zeitpunkt fortbesteht. Gleichwohl ist die Frage in jüngster Zeit sehr streitig geworden.78 Eine verbreitete Literaturmeinung befürwortet – zumindest für kleine und mittlere Un- 49 ternehmen iSv § 267 HGB – eine Einschränkung der Verpflichtung zur periodischen Buchführung und Rechnungslegung für den Fall der Einstellung des Betriebs bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens.79 Argumentiert wird vor allem damit, dass bei absehbarer vollständiger Auflösung der Zweck der Rechnungslegungspflichten nicht mehr erreicht werden könne; deshalb fehle es an der nötigen sachlichen Legitimation dafür, die Insolvenzmasse und damit mittelbar die Gläubiger mit den beträchtlichen Zusatzkosten der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu belasten. Für Personenhandelsgesellschaften folge dieses zudem aus § 154 HGB, der Jahresabschlüsse nicht vorsehe. Für Kapitalgesellschaften müsse Gleiches zumindest in kleineren und mittleren Verfahren gelten, da es hier an jeglichem Erkenntnisgewinn durch Aufrechterhaltung der Buchführung und Rechnungslegung fehle.

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1997, 620, 624; dies DStR 1997, 664; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 355. MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 9. LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294, 295; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 36; Klasmeyer/ Kübler BB 1978, 369, 370. Klasmeyer/Kübler BB 1978, 369, 370f; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 89f. Ausführlich dazu Kniebes Die handelsrechtliche Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften nach Einstellung des Geschäftsbetriebs und Insolvenzeröffnung, S 10–47.

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HambK/Denkhaus InsO5 § 155 Rn 10; HK/ Depré InsO7 § 155 Rn 3; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 11ff; Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2010, 702, 703; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 358; ebenso unter zT engeren Voraussetzungen FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 5; Bork/ Koschmieder/Beck/Hölzle FA-Hdb11 Rn 30.66; Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 671; wohl auch Ries ZInsO 2008, 536, 539 (nur zu Offenlegungspflichten).

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Die Aufrechterhaltung der Buchführung sowie die Aufstellung von Jahresabschlüssen sei dann vielmehr l’art pour l’art.80 50 Eine derartige teleologische Reduktion des § 155 I S 1 ist auf der Grundlage des geltenden Rechts jedoch abzulehnen.81 Der Gesetzgeber der InsO hat mit der aktuellen Gesetzesfassung den nach Reorganisation und Liquidation differenzierenden Lösungsvorschlag der Insolvenzrechtsreformkommission (Rn 5) explizit verworfen; mag dies auch rechtspolitisch anfechtbar sein, ist es doch de lege lata jedenfalls hinzunehmen (zum Sonderfall des massearmen Verfahrens s aber Rn 35ff). Dass der handelsrechtlichen Rechnungslegung in einem auf Liquidation ausgerichteten Insolvenzverfahren überhaupt kein vernünftiger Sinn mehr zukomme bzw ihre Funktionen vollumfänglich durch die interne Rechnungslegung wahrgenommen würden, kann überdies in der methodisch jedenfalls erforderlichen Schärfe nicht festgestellt werden.82 51 Einen hinreichenden Anhalt in anderen gesetzlichen Bestimmungen findet die geltend gemachte Einschränkung der Rechnungslegungspflicht nicht. § 154 HGB regelt nach zutreffender hM nur die interne Rechnungslegung der Liquidatoren gegenüber den Mitgesellschaftern.83 Auch vermitteln die externen Rechnungslegungspflichten selbst im Falle der endgültigen Betriebseinstellung einen über den der internen Rechenwerke hinausgehenden Erkenntnisgewinn. So ist mit der periodischen Rechnungslegung die Offenlegungspflicht gegenüber dem Handelsregister nach den §§ 325ff HGB verbunden, die nach der Rechtsprechung des EuGH hauptsächlich der Unterrichtung Dritter dienen soll, damit diese beurteilen können, ob sie in Rechtsbeziehungen zu der Gesellschaft treten wollen.84 Diese externen Dritten sind anders als die Gläubiger nicht Adressaten der internen Rechnungslegungsverpflichtung des Insolvenzverwalters. Dementsprechend stellt die handelsrechtliche Rechnungslegung ihre einzige Erkenntnisquelle dar, aus der sie Informationen über den Zustand der Schuldnerin erlangen können. 52 Dagegen kann auch nicht eingewendet werden, dass das Bundesamt für Justiz (BfJ) die Offenlegung der einzelnen Rechenwerke im Insolvenzverfahren ohnehin nicht durchsetzen könne, da weder der Insolvenzverwalter noch der Schuldner noch die Organe der Gesellschaft als Adressaten des Ordnungsgeldbescheides gemäß § 335 I HGB in Betracht kämen. Zutreffend ist zwar, dass das Bundesamt für Justiz nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Möglichkeit mehr hat, nach § 335 I HGB vorzugehen (Rn 135ff). Dieses trifft aber nicht auf das Insolvenzgericht zu, das den Insolvenzverwalter zur Offenlegung des Jahresabschlusses nach § 58 I S 1 auffordern und dem durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgelds nach § 58 II Nachdruck verleihen kann (Rn 142). Zudem folgt aus einem

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MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 14; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 355; ähnlich Ries ZInsO 2008, 536, 539. LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294f; LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1083f u NZI 2008, 503, 504; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 155 Rn 1; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 6; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 16; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 10; Grashoff NZI 2008, 65, 67; Schmitt/Möhlmann-Mahlau NZI 2007, 703, 704; Schlauß BB 2008, 938, 940; ausf Kniebes Die handelsrechtliche Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften

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nach Einstellung des Geschäftsbetriebs und Insolvenzeröffnung, S 12ff. Eingehend Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 16ff. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 25; K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 85f; Scherrer/Heni DStR 1992, 797. EuGH NZG 2005, 39; BGH NZG 2006, 232f; vgl auch LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1083f; LG Bonn NZI 2008, 503, 504; aA Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2009, 702, 703: Funktion wird durch das Insolvenzverfahren als solches übernommen.

Diederich Eckardt

Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

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Umkehrschluss aus §§ 71 III GmbHG, 270 III AktG die grundsätzliche Verpflichtung zur Buchführung und Rechnungslegung auch in dem Fall der endgültigen Betriebseinstellung des Unternehmens. Wenn Jahresabschlüsse nach der gesetzlichen Regelung bei der Liquidation von Kapitalgesellschaften zu erstellen und offen zu legen sind, besteht kein Grund, dies im Insolvenzverfahren anders zu behandeln.85 2. Entsprechende Anwendung der §§ 270 AktG, 71 GmbHG Die Verpflichtung zur Buchführung ergibt sich für alle Kaufleute aus den §§ 238ff 53 HGB. Für die Art und Weise der Buchführung sind die Vorschriften der §§ 238, 239 HGB maßgeblich. Für die Rechnungslegung gelten die §§ 242 bis 263 HGB für alle Kaufleute.86 Für Kapitalgesellschaften bestehen ergänzende Vorschriften in den §§ 264ff HGB und für Genossenschaften in den §§ 333ff HGB. Hingegen regeln die § 154 HGB, § 271 AktG, § 71 GmbHG die Verpflichtung zur Rechnungslegung in der Liquidation der Gesellschaft. Dennoch wird teilweise vertreten, dass diese Vorschriften die handelsrechtlichen Vorschriften der Rechnungslegung – aber nur diese und nicht auch die Verpflichtung zur Buchführung – im Insolvenzverfahren der Gesellschaft verdrängen oder diese zumindest ergänzen. a) Befreiung von der Abschlussprüfung (§§ 270 III AktG, 71 III GmbHG). Die ent- 54 sprechende Anwendung der §§ 270 AktG, 71 GmbHG auf insolvente Kapitalgesellschaften wird unter zwei unterschiedlichen Gesichtspunkten diskutiert. Nach § 316 HGB haben Kapitalgesellschaften, die nicht kleine iSd § 267 I HGB sind, den Jahresabschluss und den Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen. Für die Liquidation der Aktiengesellschaft oder der GmbH kommt eine Befreiung von der Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts nach § 71 III S 1 GmbHG bzw § 270 III S 1 AktG durch das (Register-)Gericht in Betracht. Nach der Intention des Gesetzgebers zur InsO sollten die liquidatorischen Vorschriften im Insolvenzverfahren zumindest entsprechend anwendbar sein.87 Die analoge Anwendung dieser Vorschriften auf insolvente Unternehmen entspricht daher nahezu allgemeiner Meinung;88 dies bedeutet allerdings nur die Übertragung der Befreiungsmöglichkeit im Einzelfall und keine allgemeine Freistellung von den Offenlegungspflichten oder gar allgemein von den Rechnungslegungspflichten.89

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So auch LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1083f u NZI 2008, 503, 504; Grashoff NZI 2008, 65, 67; iErg auch LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294, 295. Vgl zur Wahrnehmung der handelsrechtlichen Aufbewahrungspflichten (§ 257 I HGB) im Insolvenzverfahren Zipperer FS Kübler, S 859ff. Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172. OLG München ZIP 2008, 219, 220 (insoweit unter Aufgabe von OLG München NZI 2006, 108f); LG Dresden ZIP 1995, 233, 234; AG München ZIP 2004, 2110, 2111; IDW RH HFA 1.012 Tz 44; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 155 Rn 10; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 27; Graf-Schlicker/Breiten-

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bücher InsO4 § 155 Rn 8, 23, 25; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 19f, 64; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 26f; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 21; Leonhardt/ Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 3; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 21; Ebke FS Hopt, S 559, 573f; Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 207f; Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 668; Paulus EWiR 2005, 261, 262; ausf Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 59ff. Vgl nur Hirte FS Schneider, S 533, 541; einschr Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205ff; H-F Müller Der Verband in der Insolvenz, S 109f.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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b) Entsprechende Anwendung der Liquidationsrechnungslegung im Übrigen. Weiterhin umstritten ist – wie bereits unter Geltung der KO (Rn 4) –, ob die liquidatorischen Vorschriften auch hinsichtlich der einzelnen Rechenwerke an die Stelle der handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 242ff HGB treten. Dieses wird teilweise mit der Begründung verneint, dass es an einem Bedürfnis fehle, die §§ 270 AktG, 71 GmbHG im Insolvenzverfahren anzuwenden, da sie im Vergleich zu den §§ 242ff HGB primär klarstellende Bedeutung hätten.90 Zudem regelten die §§ 270 AktG, 71 GmbHG nur die interne Rechnungslegungspflicht der Liquidatoren gegenüber den Mitgesellschaftern und beträfen nicht die Rechnungslegungspflicht des Unternehmens. 56 Die Aussage, die §§ 270 AktG, 71 GmbHG hätten gegenüber den §§ 242ff HGB nur klarstellende Bedeutung, ist indessen unzutreffend. So sind gemäß §§ 270 I AktG, § 71 I GmbHG eine Eröffnungsbilanz und ein die Eröffnungsbilanz erläuternder Bericht aufzustellen. Zwar ist nach richtiger Ansicht gemäß § 242 HGB für die insolvente Gesellschaft auch eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (Rn 86ff), jedoch bedarf es dann keines erläuternden Berichts. Auch sehen die §§ 270 AktG, 71 GmbHG unabhängig von der Größe der Kapitalgesellschaft zwingend die Aufstellung eines Jahresabschlusses und eines Lageberichts vor. Hingegen sind nach § 264 I S 4 HGB kleine Kapitalgesellschaften iSv § 267 I HGB von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichtes befreit. Darüber hinaus beruht die Vorstellung, die liquidatorischen Vorschriften der §§ 270 AktG, 71 GmbHG beträfen die interne Rechnungslegungspflicht der Liquidatoren, auf einem fehlerhaften historischen Verständnis.91 Anders als die Vorschrift des § 154 HGB wurden die Vorschriften der §§ 270 AktG, 71 GmbHG durch das Bilanzierungsrichtliniengesetz von 1986 neu gefasst. Sie knüpfen nun an diejenige Form der Rechnungslegung an, die für das Handels- und Gesellschaftsrecht des 20. Jahrhunderts dominierend geworden ist, nämlich an die öffentlichrechtliche externe Rechnungslegung der Handelsgesellschaft, wie diese im HGB kodifiziert worden ist. 57 Die hM tritt deshalb zutreffend für eine analoge Anwendung der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ein, soweit insolvente Kapitalgesellschaften betroffen sind.92 Sie geht richtigerweise davon aus, dass, wie auch zur KO, eine Regelungslücke in der InsO über die Art und Weise und den Inhalt der Rechenwerke unter den spezifischen Bedingungen des Insolvenzverfahrens besteht, da § 155 I S 1 nur das Fortbestehen der externen Pflicht des Insolvenzschuldners und § 155 I S 2 ihre Erfüllung durch den Insolvenzverwalter anordnet.93 Auch besteht eine vergleichbare Interessenlage zwischen der Zwecksetzung des Insolvenz- und des Liquidationsverfahrens, da es sich bei dem Insolvenzverfahren idR lediglich um eine besondere Art der Liquidation handelt, die sich nur wegen der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft nach besonderen gesetzlichen Vorschriften unter der Leitung eines externen Abwicklers vollzieht.94 90

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HambK/Denkhaus InsO5 § 155 Rn 6; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 18; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 21; Kunz/Mundt DStR 1997, 664ff; im Ergebnis auch Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 355. Scherrer/Heni DStR 1992, 797, 798; K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 3. Ahrens/Gehrlein/Ringstmeier/Lind InsO2 § 155 Rn 5; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 155 Rn 3; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 10,

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35, 54, 61, 69, 91, 100, 216, 236, 255, 274; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 19; s für Einzelfragen auch GrafSchlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 12, 21; K Schmidt/Schmittmann InsO18 § 155 Rn 27; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 21. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 19. Klasmeyer/Kübler BB 1978, 369, 370; K Schmidt Liquidations- und Konkursbilanzen, S 83ff; aA MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 8.

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3. Analoge Anwendung des § 154 HGB Die analoge Anwendung des § 154 HGB auf insolvente Personenhandelsgesellschaften 58 wird dagegen heute überwiegend abgelehnt.95 Dieses wird damit begründet, dass § 154 HGB nur die interne Rechnungslegung der Liquidatoren gegenüber den Mitgesellschaftern regele und nicht die Rechnungslegung des Unternehmens betreffe. Dem ist beizupflichten. Die Regelung des § 154 HGB entstammt der Ursprungsfassung des HGB aus dem Jahre 1897, als öffentlich-rechtliche Rechnungslegung, Prüfung und Publizität noch weitestgehend unbekannt waren. Sie regelt daher in der Tat nur die interne Verpflichtung der Liquidatoren. Die von § 155 I S 1 angeordnete Verpflichtung betrifft aber gerade die externe Rechnungslegungspflicht. Für die Verpflichtung zur Rechnungslegung bei insolventen Personenhandelsgesellschaften muss daher auf die Vorschriften der §§ 242 ff HGB zurückgegriffen werden. 4. Bewertungs- und Buchhaltungsgrundsätze Da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens als solche gemäß § 155 I S 1 keine Auswirkung 59 auf die Erstellung der Bilanzen hat, gelten im Grundsatz für die Aufstellung der einzelnen Rechenwerke die Ansatz- und die Bewertungsprinzipien der werbenden Gesellschaft.96 Die zentrale Frage ist dabei, wie lange bzw für welche Rechenwerke die Bewertung 60 nach Fortführungsgrundsätzen (Going-Concern-Prämisse) fortgesetzt werden kann bzw muss.97 Zusätzlich kann die endgültige Betriebseinstellung Auswirkungen auf die Bilanzansätze, die Bilanzgliederung und die Bewertung der Vermögensgegenstände haben. S dazu die Erläuterungen zu den einzelnen Rechenwerken (Rn 74ff, 86ff, 94ff, 97ff). Allgemein hat der rechnungslegungspflichtige Insolvenzverwalter natürlich die allge- 61 meinen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchhaltung zu beachten (vgl § 151 Rn 13).98 5. Aufstellung von Konzernabschlüssen in der Insolvenz Die Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§ 290ff HGB, § 11 PublG) gelten auch in 62 der Insolvenz.99 Der Insolvenzverwalter der Konzernmutter hat folglich zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie zu den verschiedenen Abschlussstichtagen im Insolvenzverfahren Konzernabschlüsse und ggf Konzernlageberichte zu erstellen, falls die Voraussetzungen des § 290 I, II HGB bzw § 11 PublG vorliegen; an letzterer Vorausset-

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 21; aA Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 72; MünchKomm/Füchsl/ Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 10; offen BGH NZI 2010, 956 Rn 10. IDW RH HFA 1.012 Tz 37. S dazu jetzt umfassend Eickes Zum Grundsatz der Unternehmensfortführung in der Insolvenz (2014), S 123ff, 143ff, 203ff; ders DB 2015, 933ff; Hater Insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose, S 121ff, 128ff, 151ff; ferner zB Basinski/Hillebrand/Lambrecht/Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 348ff.

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Unstr, vgl nur IDW RH HFA 1.012 Tz 12; Braun/Naumann InsO5 § 155 Rn 4; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 39; Uhlenbruck/Sinz InsO8 § 155 Rn 8. Hierzu und zum Folgenden s IDW RH HFA 1.012 Tz 32ff; FK/Wegener InsO8 § 155 Rn 279ff; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 21. Zur Aufstellung von Konzernabschlüssen nach dem Wegfall der GoingConcern-Annahme vgl ferner IDW RS HFA 17 Tz 42ff.

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zung fehlt es zB, wenn er nicht auch als Insolvenzverwalter der Konzerntöchter eingesetzt ist oder wenn die Konzernmutter nicht mehr die Möglichkeit hat, die Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane der Konzerntöchter zu bestellen oder einen beherrschenden Einfluss aufgrund eines abgeschlossenen Beherrschungsvertrages auszuüben. Zu prüfen sind ferner die Voraussetzungen der Befreiungstatbestände gemäß §§ 291ff HGB sowie die gesetzlichen Verbote bzw Wahlrechte gemäß § 296 HGB. 6. Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS)

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Nach der unmittelbar als nationales Recht wirksamen sog. IAS-VO100 müssen Gesellschaften, die dem Recht eines EU-Mitgliedstaats unterliegen und deren Wertpapiere zum Handel in einem geregelten Markt in einem der EU-Mitgliedstaaten zugelassen sind (kapitalmarktorientierte Unternehmen), ihre konsolidierten Abschlüsse ab 2005 nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen. Der deutsche Gesetzgeber hat die Verpflichtung zur Anwendung der IFRS mit § 315a II HGB idF durch das Bilanzrechtsreformgesetz 2004 näher ausgestaltet und auf die Unternehmen ausgedehnt, deren Wertpapiere zwar noch nicht gehandelt werden, die sich aber im Zulassungsprozess befinden. Damit wurden die IRFS insoweit Teil des Handelsrechts iSv § 155 I S 1 und sind nach § 155 I S 2 (Rn 20ff) auch vom Insolvenzverwalter zu beachten.101

IV. Die Rechnungslegung im Einzelnen 64

Die Verpflichtung zur Rechnungslegung ergibt sich aus den §§ 242ff HGB, wonach Kaufleute Rechnung zu legen haben (Rn 41). Dabei gelten die §§ 242–263 HGB für alle Kaufleute. Für Kapitalgesellschaften bestehen ergänzende Vorschriften in den §§ 264ff HGB und für Genossenschaften in den §§ 333ff HGB. Für Kapitalgesellschaften werden diese Vorschriften nach der hier vertretenen Auffassung ergänzt durch die Bestimmungen über die Rechnungslegung in der außergerichtlichen Liquidation (Rn 53ff). Die Änderungen durch das BilMoG, insbesondere die Möglichkeit des Ansatzes immaterieller selbstgeschaffener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 II HGB, sind für Geschäftsjahre ab dem 1. 1. 2010 zwingend zu beachten, Art 66 III, VII EGHGB. Die neuen Vorschriften können freiwillig auch bereits für Geschäftsjahre ab dem 1. 1. 2009 angewendet werden, jedoch gemäß Art 66 III EGHGB nur als Gesamtheit. Anlagevermögen wird zu Umlaufvermögen, wenn das Unternehmen nicht fortgeführt wird und somit die Voraussetzungen des § 247 II HGB nicht mehr vorliegen. 1. Neues Geschäftsjahr (§ 155 II S 1)

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a) Notwendigkeit. Nach § 155 II S 1 beginnt mit der Insolvenzeröffnung ein neues Geschäftsjahr. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht somit ein Rumpfgeschäftsjahr, das den Zeitraum vom Beginn des letzten regulären Geschäftsjahrs bis zum Eröffnungszeitpunkt umfasst (zu den Konsequenzen für die Ertragsbesteuerung s Anh Insolvenzsteuerrecht Rn 77ff, 81). Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass diese

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Verordnung (EG) Nr 1606/2002 vom 19. Juli 2002. Vgl Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 4; Hirte ZGR 2008, 284ff; Kebekus ZGR

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2008, 275ff; krit Slahor/Weber ZInsO 2009, 2313ff; s ferner Grottel/Kreher, in Beck’scher Bilanz-Kommentar9 § 315a HGB Rn 1ff.

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Regelung nicht zwingend sei, vielmehr bestehe ein Wahlrecht, das bisherige Geschäftsjahr beizubehalten und auf die Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres zu verzichten.102 Begründet wird diese Ansicht mit einem Vergleich zu der liquidationsrechtlichen Vorschrift des § 211 I Hs 2 AktG in der Fassung von 1937. Danach konnte in der außergerichtlichen Abwicklung das bisherige Geschäftsjahr beibehalten werden. Diese Vorschrift sei bei der Schaffung der entsprechenden Regelung des § 270 AktG 1965 nur deshalb nicht übernommen worden, weil dieses Wahlrecht selbstverständlich sei. Nach zutreffender hM ist § 155 II S 1 dagegen zwingender Natur mit der Folge, dass kein Wahlrecht entsteht.103 Selbst wenn man (entgegen dem BFH) für die Liquidationsrechnungslegung die Option bejaht, das bisherige Geschäftsjahr beizubehalten, muss anderes für die insolvenzrechtliche Rechnungslegung gelten: Der Neubeginn eines Geschäftsjahres rechtfertigt sich dadurch, dass damit die Zeiträume der Verantwortlichkeit von Organen und Verwalter hinsichtlich der Buchführung und Rechnungslegung eindeutig abgegrenzt werden;104 ein Wahlrecht in dem vorgenannten Sinne würde der legislatorischen Zielsetzung deshalb widersprechen. b) Beginn und Ende. Nach hM beginnt das neue Geschäftsjahr genau mit der Stunde 66 der Eröffnung.105 Es gilt also die Naturalkomputation (187 II S 1 BGB) und nicht die Zivilkomputation (§ 187 I BGB), da sich das Schuldnervermögen bis kurz vor Verfahrenseröffnung durch Handlungen des Schuldners oder des mit Verfügungsbefugnis ausgestatteten vorläufigen Insolvenzverwalters noch in relevanter Weise verändern kann. Das auf zwölf Monate ausgelegte neue Geschäftsjahr (Rn 68) endet folglich zur gleichen Uhrzeit desjenigen Tages, der dem Eröffnungstag entspricht. Für den Fall der Beendigung des Verfahrens durch Einstellung (§§ 212ff) oder der Aufhebung nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans (§ 258) muss erneut auf die genaue Uhrzeit abgestellt werden, da ab diesem Zeitpunkt der Schuldner wieder verfügen kann.106

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c) Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr

aa) Grundsatz. Umstritten ist die Dauer des mit der Verfahrenseröffnung beginnenden 68 neuen Geschäftsjahres; § 155 II S 1 lässt diese Frage offen. Verschiedentlich wird angenommen, das neue Geschäftsjahr ende zwingend zu dem Termin, zu dem das bisherige satzungsmäßige Geschäftsjahr geendet hätte; dies hätte zur Folge, dass stets erneut ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden wäre.107 Überzeugender erscheint es, mit der hM zu differenzieren: Grundsätzlich umfasst das beginnende Geschäftsjahr im Einklang mit der allgemeinen Be102 103

Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 666f. Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4 Kap R Rn 55; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 72; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 10; Grashoff NZI 2008, 65, 67; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 27; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 155 Rn 5; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 40; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 16; Müller/ Gelhausen FS Claussen S 687, 691; Undritz/ Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 356f; Weisang BB 1998, 1149, 1150; Hancke/Schildt NZI 2012, 127.

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So auch Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 27; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 5. Vgl OLG Frankfurt/Main ZIP 2012, 1617, 1618; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 23; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 6; HambK/Denkhaus InsO5 § 155 Rn 9; aA Grashoff NZI 2008, 65, 68; Undritz/Zak/ Vogel DZWIR 2008, 353, 356; Eisolt/ Schmidt BB 2009, 654, 655: mit Ablauf des vorhergehendes Tages. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 23. Gottwald/Frotscher InsRHdb5 § 22 Rn 88; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 41; Ebke FS Hopt, S 559, 570; Klerx NZG 2003, 943, 944 Fn 2.

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stimmung des § 240 II S 2 HGB einen Zeitraum von höchstens zwölf Monaten; jedoch besteht ein Wahlrecht zur Wiederherstellung des satzungsmäßigen Geschäftsjahres, so dass in der Tat ein weiteres Rumpfgeschäftsjahr entsteht.108 Denn das Handelsrecht begrenzt in § 240 II S 2 HGB lediglich die Dauer des Geschäftsjahres auf zwölf Monate. Daher darf das Geschäftsjahr den Zeitraum von zwölf Monaten nicht über-, wohl aber unterschreiten. Die Änderung ist jedoch entsprechend allgemeinen Grundsätzen nicht rückwirkend möglich.109

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bb) Änderungskompetenz. Auf dieser Grundlage stellt sich freilich die weitere Frage, wem die Entscheidungskompetenz über die Rückkehr zum bisherigen satzungsmäßigen Geschäftsjahr zuzuweisen ist. Nach teilweise vertretener Auffassung bedürfte es hierfür eines einfachen110 oder gar satzungsändernden111 Hauptversammlungs- bzw Gesellschafterbeschlusses (§§ 179 I AktG, 53 I GmbHG) und der Eintragung in das Handelsregister (§§ 181 AktG, 57 GmbHG). Nach einer differenzierenden Auffassung bedarf es eines (einfachen) Gesellschafterbeschlusses, wenn ein von der Satzung abweichendes Geschäftsjahr festgelegt wird, das mit der Insolvenzeröffnung beginnen und volle zwölf Monate dauern soll; dagegen soll die Entscheidungsbefugnis beim Insolvenzverwalter liegen, wenn zum bisherigen satzungsmäßigen Geschäftsjahr zurückgekehrt werden soll.112 70 Überzeugender erscheint es freilich, mit der nunmehr ganz hM die Entscheidungskompetenz stets dem Insolvenzverwalter zuzuweisen.113 Zwar ist der Verwalter nur für die vermögensrechtliche und nicht auch für die gesellschaftsrechtliche Sphäre der Gesellschaft zuständig, so dass grundsätzlich die Organe der Gesellschaft für Beschlüsse über die Satzungsänderung auch im Insolvenzverfahren zuständig sind. Jedoch muss die Satzungsänderungskompetenz der Gesellschafter insoweit entfallen, als ausschließlich die Insolvenzmasse betroffen ist. Dies trifft auf die Festlegung eines abweichenden Geschäftsjahres zu, da sie Fragen der Buchführung und Rechnungslegung betrifft, für die gemäß §§ 80, 155 allein der Insolvenzverwalter zuständig ist. Betroffen sind zudem die nach §§ 36 II Nr 1, 148 zur Insolvenzmasse gehörenden Geschäftsbücher des Schuldners. 71 Die Entscheidung des Insolvenzverwalters, das Geschäftsjahr zu ändern, muss zu ihrer Wirksamkeit nach außen erkennbar werden, und zwar jedenfalls noch während des ersten laufenden Geschäftsjahrs nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das kann durch

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BGH NZI 2015, 135 Rn 10f; OLG Frankfurt/Main ZIP 2012, 1617, 1618ff; IDW RH HFA 1.012 Tz 10; Graf-Schlicker/ Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 10; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 28ff; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 18; Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 655; Hancke/Schildt NZI 2011, 527, 528; dies NZI 2012, 127; Weisang BB 1998, 1149, 1151; die zügige Rückkehr zum Kalenderjahr anratend Hillebrand BBB 2007, 153. OLG Frankfurt/Main NZI 2014, 418, 420 mwN; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 16. IDW RH HFA 1.012 Tz 10 idFv 2008; Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/Weisang Sonderbilanzen4 Kap R Rn 55; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 16.

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Wachter GmbHR 2014, 596, 598; Weisang, BB 1998, 1149, 1151. Vgl Gerdes ZInsO 1998, 321; Graf-Schlicker/ Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 10; Kunz/ Mundt DStR 1997, 664, 667; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO § 155 Rn 32; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 18. BGH NZI 2015, 135 Rn 11ff (dazu Jürgenmeyer BB 2015, 336; Wachter EWiR 2015, 223; Melchior GmbHR 2015, 135; Schuster/ Fritz NZI 2015, 138); OLG Frankfurt/Main NZI 2014, 418, 420 u ZIP 2012, 1617, 1619; ebenso IDW RH HFA 1.012 Tz 10 idFv 2014; aus der Lit Graf-Schlicker/ Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 10; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 32; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 16; Hancke/Schildt NZI 2011, 527, 528.

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eine sofortige Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister geschehen; die Eintragung ist aber nicht konstitutiv, so dass zur Wirksamkeit zunächst auch eine sonstige Mitteilung an das Registergericht genügt.114 Unabhängig von der Wirksamkeitsfrage muss die Geschäftsjahresänderung aber zum 72 Handelsregister angemeldet werden.115 Dies folgt aus dem Grundsatz der Registerwahrheit; denn das Register würde anderenfalls aufgrund des Insolvenzvermerks die unzutreffende Aussage ergeben, dass das Geschäftsjahr jeweils mit dem Datum und der Uhrzeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt. d) Die Verlängerung der gesetzlichen Fristen (§ 155 II S 2). Nach § 155 II S 2 wird die 73 Zeit bis zum Berichtstermin bei der Anwendung der für die Aufstellung oder die Offenlegung eines Jahresabschlusses vorgesehenen gesetzlichen Fristen nicht mit eingerechnet. Der Zweck dieser Regelung besteht darin, den Verwalter von der Doppelbelastung, die bei der Notwendigkeit einer gleichzeitigen Erstellung der internen wie der externen Rechenwerke unvermeidbar wäre, zu bewahren. Das Gesetz erklärt daher die interne Rechnungslegungspflicht für vorrangig. 2. Schlussbilanz für das Rumpfgeschäftsjahr a) Erforderlichkeit. Nach § 155 II S 1 beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfah- 74 rens ein neues Geschäftsjahr. Teilweise wird vertreten, dass diese Vorschrift nicht zwingend sei, vielmehr bestehe ein Wahlrecht, ein neues Geschäftsjahr zu bilden oder das bisherige Geschäftsjahr beizubehalten. Bleibe es bei dem bisherigen Geschäftsjahr, so sei weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung notwendig; da die Vorschrift des § 155 II S 1 disponibel sei, könnten die Gesellschafter die Beibehaltung des satzungsmäßigen Geschäftsjahres beschließen.116 Diese Auffassung ist bereits deshalb abzulehnen, weil § 155 II S 1 zwingend die Entstehung eines neuen Geschäftsjahres vorschreibt und folglich das alte satzungsmäßig festgelegte Geschäftsjahr endet (Rn 65). Damit ist die Frage, ob eine Schlussbilanz für das Rumpfgeschäftsjahr, dh den Zeit- 75 raum zwischen dem alten satzungsmäßig festgelegten Geschäftsjahr und dem durch das Insolvenzverfahren beginnenden Geschäftsjahr, aufzustellen ist, aber nicht entschieden. § 155 und den Materialien hierzu lässt sich in dieser Hinsicht nichts entnehmen. Auch § 270 I AktG und § 71 I GmbHG erwähnen für die außergerichtliche Abwicklung eine Schlussbilanz nicht. Die hM bejaht gleichwohl zutreffend die Verpflichtung zur Aufstellung einer Schlussbilanz für das der Verfahrenseröffnung vorausgehende Rumpfgeschäftsjahr.117 Mit

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BGH NZI 2015, 135 Rn 13ff; aA insoweit die Vorinstanz OLG Frankfurt/Main NZI 2014, 418, 420; wie der BGH jetzt IDW RH HFA 1.012 Tz 10 idFv 2015. BGH NZI 2015, 135 Rn 15; aA Hancke/ Schildt NZI 2012, 127 Fn. 2. FK/Boochs InsO8 Rn 12 f; Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 665. Vgl BGH NZI 2015, 135 Rn 18; IDW RH HFA 1.012 Tz 11ff; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 11; Kübler/Prütting/ Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 43; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155

Rn 5; Nerlich/Römermann/Andres InsO28 § 155 Rn 20; Frystatzki NZI 2009, 581, 584; Eickes Unternehmensfortführung in der Insolvenz, S 93f; Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 655; Hillebrand BBB 2007, 153, 154; Scherrer/Heni DStR 1992, 797, 798; dies Liquidations-Rechnungslegung3 S 25; differenzierend Leonhardt/Smid/Zeuner/ Smid InsO3 § 155 Rn 6f, der eine Pflicht zur Aufstellung der Rumpfjahresschlussbilanz nur bei sofortiger Zerschlagung des Unternehmens annimmt; ganz abl Förschle/Kropp/ Deubert DStR 1992, 1523.

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§ 155

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

der Insolvenzeröffnung endet das letzte Geschäftsjahr der werbenden Gesellschaft und es beginnt ein neues Geschäftsjahr der insolventen Gesellschaft. Da das Geschäftsjahr der werbenden Gesellschaft endet, ist gemäß § 242 I S 1 HGB eine Schlussbilanz für dieses zu erstellen. Außerdem wird nur so der allg Rechnungslegungsgrundsatz der lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle iSd § 239 II HGB beachtet. 76 Nach § 242 II HGB ist neben der Rumpfjahresschlussbilanz eine Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich.118 Der damit aufzustellende Rumpfjahresabschluss ist je nach der Größenordnung der Gesellschaft um einen Anhang und bei Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Personengesellschaften iSv § 264a HGB ggf je nach Größenordnung um einen Lagebericht zu erweitern, § 264 I HGB.119 Die Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts entfällt für kleine (§ 267 I GHB) und kleinste (§ 267a HGB) Kapitalgesellschaften, § 264 I S 3, 4 HGB. Die Pflicht zur Erstellung eines Anhangs entfällt für kleinste Kapitalgesellschaften.

77

b) Aufstellung und Feststellung durch den Insolvenzverwalter. Nach zutr hM fällt auch die Aufstellung und Feststellung der Schlussbilanz für das vorinsolvenzliche Rumpfgeschäftsjahr in die Kompetenz des Insolvenzverwalters.120 Die Verpflichtung zur Aufstellung der Rechenwerke geht auf den Insolvenzverwalter über, soweit die Insolvenzmasse betroffen ist. Wie bereits ausführlich behandelt, hat der Insolvenzverwalter generell die vom Schuldner nicht erfüllten Buchführungspflichten, die vor Verfahrenseröffnung entstanden sind, zu erfüllen (Rn 25ff).

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c) Zeitpunkt der Aufstellung des Rumpfjahresabschlusses. Da das neue Geschäftsjahr genau mit dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt (Rn 66), endet das vorinsolvenzliche Geschäftsjahr eine logische Sekunde vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Die Abschlussbilanz des Rumpfgeschäftsjahres ist daher auf diesen Zeitpunkt aufzustellen.121 Nach § 264 I S 2 HGB beträgt die Aufstellungsfrist für die Schlussbilanz drei Monate. Gleiches gilt für Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a HGB. Für Genossenschaften ist in § 336 I S 2 HGB eine fünfmonatige Aufstellungsfrist vorgesehen. Auch für die dem PublG unterliegenden Unternehmen sind in § 5 I PublG konkrete Fristen genannt. Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen oder dem PublG unterliegen, gilt die Aufstellungsfrist des § 243 III HGB. 79 Nach § 155 II S 2 sind die gesetzlichen Fristen für die Aufstellung des Jahresabschlusses um den Zeitraum von der Verfahrenseröffnung bis zum Berichtstermin (§ 156) gehemmt, wobei dieser Zeitraum nach § 29 I Nr 2 nicht über sechs Wochen und nicht über drei Monate hinaus reichen darf. Die Vorschrift steht allerdings im Zusammenhang mit § 155 II S 1 und gilt daher an sich nur für die Insolvenzeröffnungsbilanz (Rn 73). Der Zweck dieser Regelung besteht nach der Gesetzesbegründung jedoch darin, den Insolvenzverwalter von der Doppelbelastung zu bewahren, die bei der Notwendigkeit einer gleichzeitigen Erstellung

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IDW RH HFA 1.012 Tz 11. IDW RH HFA 1.012 Tz 11. LG Frankfurt/Oder NZI 2007, 294; IDW RH HFA 1.012 Tz 8f; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 45; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 17; Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 60; Kunz/Mundt DStR 1997, 620, 624; Pink Insolvenzrechnungs-

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legung, S 101f; aA Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 194. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 11; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 44; aA (Schlussbilanz auf den Tag vor der Eröffnung) Nerlich/Römermann/ Andres InsO28 § 155 Rn 21; Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Weisang Sonderbilanzen4 Kap R Rn 65; Pink ZIP 1997, 177, 180.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

der internen wie der externen Rechenwerke unvermeidbar wäre (Rn 73). Dieser Zweck kann nur erreicht werden, wenn die Fristhemmung auch für die Rumpfgeschäftsjahresschlussbilanz gilt, da ansonsten der Insolvenzverwalter sowohl die Rumpfgeschäftsjahresschlussbilanz als auch die internen Rechenwerke erstellen müsste und es folglich zu der von § 155 II S 2 gerade zu vermeidenden Doppelbelastung käme.122 d) Bewertungsgrundsätze. Bei der Frage der in der Schlussbilanz der werbenden Ge- 80 sellschaft zur Anwendung kommenden Bewertungsgrundsätze geht es primär darum, welche Bedeutung es hat, dass die endgültige Entscheidung über die Fortführung oder Stilllegung des Geschäftsbetriebs de iure in der Regel frühestens im Berichtstermin erfolgt (§ 157 S 1); zumindest bis dahin (s aber auch § 157 S 3 einerseits, § 158 andererseits) ist noch völlig offen, ob eine sofortige Betriebseinstellung erfolgt oder die Erstellung eines Insolvenzplans beschlossen wird. Die Gesetzesbegründung äußert sich zu den Folgen dieses Umstands für die Bewertung eher kryptisch:123 Der Insolvenzverwalter habe zu prüfen, ob nach den Gegebenheiten des Einzelfalles in der Handelsbilanz das vorhandene Vermögen mit Fortführungs- oder mit Liquidationswerten anzusetzen sei. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens seien jedenfalls dann nur noch Liquidationswerte gerechtfertigt, wenn der Geschäftsbetrieb sofort eingestellt werde. Führe der Insolvenzverwalter jedoch das insolvente Unternehmen aufgrund eines Beschlusses der Gläubigerversammlung fort, so seien Fortführungswerte anzusetzen. Für einige Autoren folgt daraus, dass in der Schlussbilanz grundsätzlich mit Fortfüh- 81 rungswerten zu bewerten ist, es sei denn, dass das Unternehmen gleichzeitig mit der Verfahrenseröffnung – nach einigen auch in der Zeit bis zum Berichtstermin bzw jedenfalls vor der Bilanzerrichtung – eingestellt bzw die Einstellung zumindest beschlossen worden sei.124 Nach der wohl überwiegend vertretenen Ansicht125 stellt dagegen in der Regel schon 82 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine der „Going-Concern-Prämisse“ des § 252 I Nr 2 HGB entgegenstehende tatsächliche Gegebenheit dar; dies bedinge die Bewertung nach Liquidationsansätzen. Ein anderes könne sich jedoch auch für die Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft aus dem (bei Verfahrenseröffnung vorhandenen) Unternehmenskonzept des Insolvenzverwalters ergeben: Beabsichtige der Insolvenzverwalter das Unternehmen länger als 12 Monate fortzusetzen oder sei gar konkret die Sanierung und Fortführung des Unternehmens geplant, so sei ein „Going-Concern“ anzunehmen.

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 33; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 691; aA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 17. Begr zu § 164 RegE BT-Drucks 12/2443, S 172. Vgl etwa Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 325 Rn 13; Budde/Förschle/Winkeljohann/ Förschle/Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 66; HK/Depré InsO7 § 155 Rn 8; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 6f; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 194f; Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 665; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 101f; Weisang BB 1998, 1149, 1150; wohl auch Eickes Unternehmensfortführung in

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der Insolvenz, S 158ff; ders DB 2015, 933, 935f; Schäfer/Wüstemann ZIP 2014, 1757, 1763f. Vgl mit Unterschieden im Einzelnen IDW RH HFA 1.012 Tz 14f, 38f und IDW RS HFA 17 Tz 3; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 19; Kübler/Prütting/Bork/ Kübler InsO64 § 155 Rn 57; Basinski/Hillebrand/Lambrecht/Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 332; Lorenzen BeckHdb Rechnungslegung48 B 768 Rn 129ff; Ebke FS Hopt, S 559, 571; Eisolt/ Schmidt BB 2009, 654, 655; Groß/Amen DB 2005, 1861; Hillebrand BBB 2007, 153, 154; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 693.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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Dieser zuletzt genannten Auffassung ist zu folgen. Richtig ist zwar, dass eine erst im Verfahren vollzogene Betriebseinstellung als nachträgliche wertbeeinflussende – und gerade nicht lediglich wertaufhellende – Tatsache die für die Schlussbilanz maßgeblichen Bewertungsgrundsätze in der Schlussbilanz nicht rückwirkend ändern kann.126 Lediglich eine bereits vollzogene Betriebseinstellung vor Verfahrenseröffnung beeinflusst als solche die Bewertung der Vermögensgegenstände in der Schlussbilanz. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich bei dem Unternehmen, das von einem unter den Voraussetzungen der §§ 17ff für insolvent befundenen Unternehmensträger betrieben wird, zum Zeitpunkt unmittelbar vor der Eröffnung um ein Unternehmen ohne Fortführungsperspektive handelt, und auch nach der Verfahrenseröffnung stellt eine Unternehmensfortführung der grundsätzlichen Zieloffenheit der InsO zum Trotz nach der Lebenserfahrung nun einmal die Ausnahme dar. Auch die weiter zunehmende, zuletzt durch das ESUG nachdrücklich unterstützte Sanierungsfreundlichkeit des Insolvenzrechts ändert dies nicht prinzipiell; soweit – womöglich aufgrund der Nutzung des durch das ESUG implementierten Instrumentariums (§§ 270a ff.) – im Einzelfall eine konkrete Sanierungs- und Fortführungsperspektive besteht, ist dies nach dem oben Gesagten ohnehin zu berücksichtigen. 84 Damit führt kein Weg daran vorbei, der zum Stichtag der Schlussbilanz schon feststehenden wertbildenden Tatsache der Insolvenzeröffnung bei der Bewertung nach § 252 I Nr 2 HGB in der Weise Rechnung zu tragen, dass der Regelfall einer Unternehmensführung nicht mehr angenommen werden darf. Soll dies anders sein, müssen konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass trotz der Insolvenzeröffnung noch eine verlässliche Fortführungsperspektive existiert. Der Prognosezeitraum der handelsrechtlichen Fortführungsprognose erstreckt sich dabei, allgemeinen Grundsätzen entsprechend, grundsätzlich auf mindestens zwölf Monate ab dem Abschlussstichtag (dh hier der Verfahrenseröffnung).127 85 Zur Bewertung kann danach im Grundsatz auf die Behandlung in der Eröffnungsbilanz (Rn 90ff) verwiesen werden. Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Aufgabe der Going-Concern-Prämisse sind grundsätzlich bereits in der Schlussbilanz zu berücksichtigen.128 Insolvenzspezifische Ansprüche und Verpflichtungen (zB Anfechtungsansprüche nach §§ 129ff oder Ansprüche wegen Insolvenzverschleppung oder aus Gesellschafterdarlehen) sind in dieser Schlussbilanz aber nach allen Ansichten keinesfalls anzusetzen.129 3. Eröffnungsbilanz

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a) Erforderlichkeit. Für das mit der Verfahrenseröffnung beginnende neue Geschäftsjahr ist zunächst eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.130 Schon buchhalterisch ist dies kaum zu bezweifeln, beginnt danach doch jedes Geschäftsjahr mit der Buchung der Vortrags126

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Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 7 Fn 21; aA Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 66. Basinski/Hillebrand/Lambrecht/Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 332. IDW RH HFA 1.012 Tz 14. IDW RH HFA 1.012 Tz 14; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 17.

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Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 172; s ferner Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 12; HK/Depré InsO7 § 155 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 37; Eickes Unternehmensfortführung in der Insolvenz, S 95ff; Pink Praxis der Buchführung und Rechnungslegung, S 102; ders ZIP 1997, 177, 180; FischerBöhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Weisang BB 1998 1149, 1150; aA Kunz/ Mundt DStR 1997, 664, 665; MünchKomm/ Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 8.

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werte, mithin mit einer Eröffnungsbilanz; mit der gesetzlichen Anordnung eines neuen Geschäftsjahres durch § 155 II S 1 ist somit gleichermaßen die Aufstellung einer Schlussbilanz auf den der Insolvenzeröffnung vorausgehenden Tag wie die Aufstellung einer (identischen, s § 252 I Nr 1 HGB) Eröffnungsbilanz auf den Tag der Insolvenzeröffnung geregelt. Eine Differenzierung zwischen den beiden Pflichten, die sich beide auf das identische Rechenwerk beziehen, entbehrt folglich jeder Grundlage.131 Für Kapitalgesellschaften folgt die Verpflichtung zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz zudem bereits aus der entsprechenden Anwendung der §§ 270 I AktG, 71 I GmbHG (Rn 53ff); für insolvente Personenhandelsgesellschaften sowie insolvente Ist- und Kannkaufleute kann dann nicht anderes gelten. Da das neue Geschäftsjahr genau mit dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzver- 87 fahrens beginnt (Rn 66), ist die Eröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzustellen.132 Gem § 242 I S 2 HGB sind für die Eröffnungsbilanz die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften maßgeblich, soweit sie sich auf die Bilanzen beziehen. Somit gilt das zur Aufstellungsfrist für die Schlussbilanz, insbesondere auch zur Fristhemmung nach § 155 II S 2, Gesagte auch für die Eröffnungsbilanz (s a Rn 73, 79). Grundlage der Eröffnungsbilanz ist die vom Insolvenzverwalter bereits zu Zwecken 88 der Schlussbilanz des Rumpfwirtschaftsjahres erstellte umfassende Stichtagsinventur, die mit der Vermögensübersicht nach § 153 (s § 153 Rn 5ff) als Bestandteil der internen Rechnungslegung nicht gleichzusetzen ist,133 aber mit dem Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151) und dem Gläubigerverzeichnis (§ 152) abgestimmt werden sollte.134 Insolvenzspezifische Ansprüche wie solche aus Insolvenzanfechtungen sind unmittelbar nach Aufstellung der Eröffnungsbilanz zu buchen. Zudem sind Rückstellungen für infolge der Abwicklung drohende Verluste (etwa Gerichtskosten, Aufwendungen für den Verwalter oder den Gläubigerausschuss sowie für die Freisetzung von Arbeitnehmern) zu bilden.135 Der Eröffnungsbilanz ist bei Kapitalgesellschaften analog §§ 270 I AktG, 71 I GmbHG 89 ein erläuternder Bericht beizufügen, der die wesentlichen Positionen der Eröffnungsbilanz beschreibt.136 Der Erläuterungsbericht sollte zudem Ausführungen zum Verfahrensstand, zur erwarteten Dauer des Verfahrens sowie zu den geplanten bzw bereits ergriffenen Maßnahmen enthalten.137 Einer Gewinn- und Verlustrechnung bedarf es naturgemäß nicht, weil keine Berichtsperiode zwischen Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz liegt. Aus demselben Grund bedarf es daher auch nicht der in § 264 I S 1 HGB für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften aufgestellten Erfordernis eines Anhangs und eines Lageberichts.138 Für Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen, ist ein Erläuterungsbericht nicht vorgeschrieben, erscheint aber gleichwohl sachgerecht.139

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Ebenso IDW RH HFA 1.012 Tz 18. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 12; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 39; Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 656; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; näher zu der Gliederung einer Insolvenzeröffnungsbilanz Schmitt/Möhlmann NZI 2007, 703, 706ff. IDW RH HFA 1.012 Tz 21; Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 656; Schmitt/MöhlmannMahlau NZI 2007, 703, 706. IDW RH HFA 1.012 Tz 17, 20f; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 18.

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Hillebrand BBB 2007, 153, 154. IDW RH HFA 1.012 Tz 22; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 18; Basinski/Hillebrand/ Lambrecht/Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 338; Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 656. IDW RH HFA 1.012 Tz 23ff; Uhlenbruck/ Sinz InsO14 § 155 Rn 18. Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 12; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 42. IDW RH HFA 1.012 Tz 22.

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§ 155

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

b) Bewertungsgrundsätze

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aa) Bewertung bei fehlender Fortführungsabsicht. Die Eröffnungsbilanz ist ebenso wie die Rumpf-Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft auf den Stichtag des Insolvenzverfahrens auszulegen und mit der Schlussbilanz von den Zahlen her identisch (Rn 86). Nach den gleichen Kriterien und mit dem gleichen Ergebnis wie bei der Schlussbilanz (Rn 80ff) ist deshalb auch die Frage nach der Bewertung zu Fortführungs- bzw Liquidationswerten zu beantworten: Es kommt für die Eröffnungsbilanz nicht darauf an, ob das (zum Eröffnungszeitpunkt jedenfalls nicht schon stillgelegte) Unternehmen nun vor oder nach dem Berichtstermin (§ 156) stillgelegt wird;140 denn diese Stilllegungsentscheidung stellt bezogen auf den Stichtag der Verfahrenseröffnung eine nachträgliche wertbeeinflussende (und nicht lediglich wertaufhellende) Tatsache dar, die nicht berücksichtigt werden darf. Aber die Insolvenzeröffnung als solche ist eine am Stichtag bereits feststehende Tatsache, die im Hinblick darauf, dass die von einem insolventen Schuldner betriebenen Unternehmen nach der Lebenserfahrung idR nicht weiterbetrieben werden, ad hoc den Wert des Unternehmens beeinflusst, und zwar dergestalt, dass in Ermangelung eines Konzepts (des Verwalters) zur mindestens mittelfristigen Unternehmensfortführung nur noch nach Liquidationswerten bilanziert werden darf.141 Nach allgemeinen Grundsätzen bezieht sich das Erfordernis der Fortführungsperspektive auf einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten (Rn 84); soll das Unternehmen nur in Teilen fortgeführt werden, ist bei der Bewertung entsprechend zu differenzieren. 91 Ungeachtet voraussichtlich höherer Liquidationserlöse bilden stets die Anschaffungsbzw Herstellungskosten nach § 253 I S 1 HGB die Obergrenze für die Ermittlung der Liquidationswerte.142 Insolvenzspezifische Ansprüche und Verpflichtungen (zB Anfechtungsansprüche nach §§ 129ff oder Ansprüche wegen Insolvenzverschleppung oder aus Gesellschafterdarlehen) sind nunmehr unproblematisch anzusetzen. Abwicklungskosten können nach hM nicht – auch nicht zumindest anteilig gemäß § 249 II HGB – passiviert werden.143 Dagegen kann die Passivierung von Sozialplänen schon vor ihrer Aufstellung geboten sein.144 92 Die Gliederung der Bilanz kann ungeachtet der fehlenden Fortführungsperspektive nach den Gliederungsvorschriften der §§ 266ff HGB geschehen; dann entsprechen die Postenbezeichnungen und die vertikale Gliederung im Wesentlichen denen der Bilanzen vor Verfahrenseröffnung.145 Nach § 265 HGB ist jedoch auch eine von § 266 HGB abwei140

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So aber zB Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 325 Rn 13; Fischer-Böhnlein/ Körner BB 2001, 191, 195f; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 701f. So naturgemäß diejenigen, die schon für die Schlussbilanz des werbenden Unternehmens Liquidationswerte zugrunde legen wollen (zB IDW RH HFA 1.012 Tz 19, 38f; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 59, s a Rn 82) jetzt auch GrafSchlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 16; Grashoff NZI 2008, 65, 67; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Müller/ Gelhausen FS Claussen, S 687, 701. Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 66; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 196;

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 57. Vgl Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Deubert Sonderbilanzen4, Kap T Rn 127; Förschle/Weisang ebd Kap R Rn 67; Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 321. Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 67; FK/ Boochs InsO8 § 155 Rn 76, 250; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 55. Vgl zu dieser Bilanzgliederung FischerBöhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Pink Insolvenzrechnungslegung S 105ff; Schmitt/ Möhlmann-Mahlau NZI 2007, 703, 706ff; Veit Konkursrechnungslegung, S 121ff.

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chende Gliederung zulässig, wenn in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind; unter diesem Aspekt wird nach der Verfahrenseröffnung vielfach die Umgliederung des Anlagevermögens in Umlaufvermögen für möglich und sinnvoll erklärt.146 Da die externe Eröffnungsbilanz jedoch die Öffentlichkeit und weniger die Insolvenzgläubiger, denen die interne Vermögensübersicht zur Verfügung steht, informieren soll, neigt die Praxis gleichwohl dazu, nach § 266 HGB zu gliedern;147 dies hat immerhin den Vorzug der Transparenz und Vergleichbarkeit der Rechenwerke. bb) Bewertung bei mittelfristiger Unternehmensfortführung. Wird das Unternehmen 93 des Schuldners nach der Planung des Insolvenzverwalters zumindest mittelfristig – für die folgenden 12 Monate (Rn 84, 90) – fortgeführt, so ergeben sich für die Eröffnungsbilanz ebensowenig Besonderheiten wie bereits für die Schlussbilanz des werbenden Unternehmens (Rn 82).148 Für Kapitalgesellschaften gelten daher die Gliederungsposten der §§ 266ff HGB uneingeschränkt. Für die Bewertung sind die §§ 252ff, 279ff HGB weiterhin zu berücksichtigen, weil das Unternehmen aufgrund der Entscheidung der Gläubigerversammlung vom Verwalter fortgeführt wird. Sowohl die „Going-Concern-Prämisse“ als auch der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bleiben gewahrt. 4. Jahresabschlüsse während des Verfahrens Nach § 242 I S 1 HGB, § 270 I AktG und § 71 I GmbHG hat der Verwalter während 94 der Dauer des Insolvenzverfahrens eine Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen; ferner ist die Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung und für Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personengesellschaften zusätzlich einen Anhang und ggf. ein Lagebericht notwendig (s o Rn 76).149 Hierauf haben die Gesellschafter der Insolvenzschuldnerin einen gegen den Verwalter durchsetzbaren Anspruch.150 Der Stichtag für die Aufstellung der Jahresabschlüsse ergibt sich aus dem Stichtag der Insolvenzeröffnungsbilanz.151 Gem § 264 I S 4 HGB sind kleine Kapitalgesellschaften als werbende Gesellschaften 95 von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts befreit. Für die Jahresabschlüsse des Abwicklungsstadiums schreibt dagegen § 270 I AktG, § 71 I GmbHG die Aufstellung eines Lageberichts zwingend vor. Da nach der hier befürworteten Auffassung die liquidationsrechtlichen Vorschriften auf insolvente Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden sind, besteht eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts auch bei kleinen Kapitalgesellschaften (Rn 55f).152 146

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 60; Bork/Koschmieder/Beck/Hölzle FAHdb11 Rn 30.111a; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Grashoff NZI 2008, 65, 68; Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 667; aA Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 13. Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 195; Schmitt/Möhlmann-Mahlau NZI 2007, 703, 706. IDW RH HFA 1.012 Tz 16, 18. BGH NZI 2015, 135 Rn 20; IDW RH HFA 1.012 Tz 26; Basinski/Hillebrand/ Lambrecht/Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 339; Eickes Unternehmensfortführung in der Insolvenz, S 98f;

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Pelka/NiNiemann Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5 Rn 180ff. BGH NZI 2010, 956 Rn 11 (für steuerliche Jahresabschlüsse, zur KO). Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 75, 80; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 196; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 21; Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 177; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 39, 46. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 47f; aA Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 667.

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§ 155 96

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Die für die Eröffnungsbilanz beschriebenen Bewertungsgrundsätze sind auch auf die Zwischenbilanzen anzuwenden. Im Falle der Betriebszerschlagung bedeutet dieses, dass die Zwischenbilanzen den Fortgang der Betriebszerschlagung dokumentieren. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthält dann hauptsächlich eine Aufzeichnung der Erlöse aus der Veräußerung der Vermögensgegenstände. Für Kapitalgesellschaften ist gemäß § 270 I AktG, § 71 I GmbHG zusätzlich ein Anhang und ein Lagebericht erforderlich. Der Anhang gibt die angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wieder, hingegen beschreibt der Lagebericht den Fortgang der Verwertung und enthält ua Angaben über noch zu erwartende Veräußerungserlöse und Prognosen über die voraussichtliche Dauer des Verfahrens.153 Wird das Unternehmen jedoch fortgeführt, so wird durch die Zwischenbilanz der Fortgang des Unternehmens dokumentiert. Für die Zwischenbilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, sowie für den bei Kapitalgesellschaften erforderlichen Lagebericht und Anhang ergeben sich keine Besonderheiten. 5. Abschlussrechnungslegung bei Verfahrensende

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Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens schließt das letzte Geschäftsjahr im Insolvenzverfahren ab; es bildet wiederum ein Rumpfgeschäftsjahr.154 Da keine Periode innerhalb der Gesellschaftsexistenz ohne handelsrechtliche Rechnungslegung bleiben darf, ist auch für dieses Rumpfgeschäftsjahr gemäß § 242 I S 1 HGB eine Bilanz aufzustellen, bei der es sich zugleich um die handelsrechtliche Schlussbilanz für das Insolvenzverfahren handelt.155 Zuständig für die Aufstellung der Bilanz ist grundsätzlich weiterhin der Verwalter,156 es sei denn, dass das Unternehmen nach Verfahrensbeendigung fortgeführt wird; in letzterem Fall sind die Gesellschaftsorgane für die Aufstellung einer Schlussbilanz und einer anschließenden Eröffnungsbilanz zuständig.157 98 Wie bei der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft ist außerdem noch eine Gewinn- und Verlustrechnung und damit ein kompletter Jahresabschluss gemäß § 242 II HGB aufzustellen. Anders als bei der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft gelten hier die Befreiungsvorschriften der § 264 I S 3 Hs 1 HGB für kleine Kapitalgesellschaften iSv § 267 I HGB nicht, da diese von den liquidationsrechtlichen Vorschriften der § 270 I AktG, § 71 GmbHG verdrängt werden, die insofern keine Befreiungsmöglichkeiten vorsehen (Rn 56). 99 Umstritten ist, auf welchen Zeitpunkt die handelsrechtliche Abschlussrechnungslegung aufzustellen ist. Bei der Beendigung durch Aufhebung bzw bei Einstellung des Verfahrens mangels Masse soll nach einer Auffassung die Schlussbilanz auf den Zeitpunkt aufgestellt werden, an dem die Abwicklung beendet war, also das Vermögen in Geld realisiert wurde.158 Dieser Zeitpunkt ist jedoch verfrüht, da bis zur endgültigen Verteilung der 153

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Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 196; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 62; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 703. BGH NZI 2015, 135 Rn 18. IDW RH HFA 1.012 Tz 28f; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 49; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 24; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 20; Basinski/Hillebrand/Lambrecht/ Hillebrand Hdb Insolvenzrechnungslegung Rn 334; Eickes Unternehmensfortführung

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in der Insolvenz, S 99ff; Fischer-Böhnlein/ Körner BB 2001, 191, 196. BGH NZI 2015, 135 Rn 18; IDW RH HFA 1.012 Tz 30; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 51. IDW RH HFA 1.012 Tz 31; Uhlenbruck/Sinz InsO14 § 155 Rn 20; Eisholt/Schmidt BB 2009, 654, 656; s auch Fischer-Böhnlein/ Körner BB 2001, 191, 196; aA offenbar Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 51. Pelka/Niemann Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren5, Rn 187.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

Masse noch Verbindlichkeiten anfallen können, die in das Rechenwerk einfließen müssen; vorzuziehen ist deshalb der Vorschlag, auf den Zeitpunkt des Vollzugs der Schlussverteilung nach § 196 bzw der Verteilung der vorhandenen Masse nach § 209 abzustellen.159 Erfolgt die Verwertung des Schuldnervermögens auf Grund eines Insolvenzplans, tritt mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 258 I InsO ein neues Geschäftsjahr ein. Im Zeitpunkt des Aufhebungsbeschlusses ist daher unabhängig davon, ob ein Sanierungsund Überwachungsplan oder ein Liquidationsplan beschlossen wurde, eine Schlussbilanz zu erstellen.160 Streitig ist, ob dies ebenso wie im Fall der Unternehmensfortführung nach Aufhebung oder Einstellung (Rn 97) zur Folge hat, dass die Schlussbilanz nicht mehr von dem Insolvenzverwalter, sondern vom Schuldner aufzustellen ist;161 richtigerweise ist dies zu bejahen, auch wenn es sich um Geschäftsvorfälle aus einer Zeit handelt, in der ausschließlich der Insolvenzverwalter zuständig war. Eine Abschlussrechnung ist auch dann zweckmäßig, wenn das Schuldnerunternehmen nach zeitweiliger Fortführung liquidiert wurde, weil zB kein Insolvenzplan zustande kam oder dieser abgelehnt wurde.162 Die Rechenwerke sind dann auf den tatsächlichen Zeitpunkt des Einstellungsbeschlusses (§ 157 S 3) und nicht erst ab Betriebseinstellung aufzustellen.163 War das Unternehmen zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits endgültig oder wird es im Laufe des Verfahrens nach zeitweiliger Fortführung eingestellt, so sind in der Abschlussrechnung noch evtl vorhandene Vermögensgegenstände mit Liquidationswerten anzusetzen. Das Anschaffungswertprinzip ist nicht mehr zu beachten. Bei Kapitalgesellschaften hat der Anhang die Unterschiede von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung im Insolvenzverfahren gegenüber herkömmlichen Bilanzen und Gewinn- sowie Verlustrechnung zu erläutern, während der Lagebericht, der keinerlei Zukunftsbezug mehr hat, den Geschäftszweck zwischen der letzten Zwischenbilanz und der Schlussbilanz schildert.164 Wird das Insolvenzverfahren aufgrund eines rechtskräftig bestätigten Insolvenzplans eingestellt, so muss differenziert werden. Im Falle eines Sanierungs- oder Überwachungsplans knüpft die Abschlussrechnung hinsichtlich Ansatz, Gliederung und Bewertung an die Zwischenbilanzen der werbenden Gesellschaft an. Wurde hingegen ein Liquidationsplan beschlossen, so ist für die Rechnungslegung die individuelle Ausgestaltung des Plans zu berücksichtigen.

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FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 259; GrafSchlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 22; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 50; aA Budde/Förschle/Winkeljohann/ Förschle/Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 85: Schlussbilanz ist zeitlich unmittelbar vor der Schlussverteilung aufzustellen. Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 86; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 22; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 155 Rn 24; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 704: für das sich anschließende Geschäftsjahr ist vom Schuldner eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. So folgerichtig Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 22; MünchKomm/Füchsl/

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Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 24; Müller/ Gelhausen FS Claussen, S 687, 704; aA Klein Handelsrechtliche Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, S 177. Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 197; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 21; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO3 § 155 Rn 23; Pink ZIP 1997, 177, 189. Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 197; aA MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 23: Tag vor dem Einstellungsbeschluss. Budde/Förschle/Winkeljohann/Förschle/ Weisang Sonderbilanzen4, Kap R Rn 85; Fischer-Böhnlein/Körner BB 2001, 191, 196; Pink Insolvenzrechnungslegung, S 129f.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

V. Die Abschlussprüfung 104

Aus § 155 III ergibt sich, dass die für den Jahresabschluss und den Lagebericht in § 316 I HGB normierte Prüfungspflicht für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA) auch im Insolvenzverfahren gilt.165 Das Gesetz sieht also die Aufsicht durch das Insolvenzgericht und die über die interne Rechnungslegung ausgeübte Kontrolle als prinzipiell nicht ausreichend an; in der Tat kann diese Kontrolle der Prüfung durch einen unabhängigen und sachverständigen Wirtschaftsprüfer nicht gleichwertig sein.166 Nur ausnahmsweise kann unter den Voraussetzungen der §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG eine Befreiung von der Prüfungspflicht erfolgen (s u Rn 121ff). Die sog Rede- und Warnpflicht des Abschlussprüfers (§§ 321 I S 3, 322 II S 3 HGB) besteht im Insolvenzverfahren ebenfalls fort, allerdings nur, wenn das Unternehmen aufgrund eines Insolvenzplans fortgeführt werden soll.167 105 Ohne Prüfung kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§ 316 II HGB). Die Feststellungskompetenz für den Jahresabschluss liegt beim Insolvenzverwalter.168 Dieser hat die Bilanz analog § 245 HGB zu unterzeichnen169 und vereinigt damit in seiner Person die Kompetenzen unterschiedlicher Gesellschaftsorgane, nämlich sowohl solche des Geschäftsführers als auch solche der Gesellschafterversammlung. 1. Der Prüfungspflicht unterliegende Unternehmensträger

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Die Prüfungspflicht besteht für mittelgroße (§ 267 II HGB) und große Kapitalgesellschaften (§ 267 III HGB). Kleine Kapitalgesellschaften iSv § 267 HGB I S 1 sind dagegen von der Prüfungspflicht gemäß § 316 I S 1 HGB befreit. Eine gleichwohl in der Satzung einer kleinen Kapitalgesellschaft vorgesehene Prüfungspflicht wird von § 155 I S 1 nicht erfasst; dh der Insolvenzverwalter braucht anders als die Gesellschaft vor Verfahrenseröffnung keinen Abschlussprüfer zu bestellen.170 Aufgrund der durch das KapCORiLIG eingeführten Regelung (§§ 264a–264c HBG) gilt die Pflicht zur Prüfung von Jahresabschlüssen und Lagebericht seit einigen Jahren auch für OHGs und KGs, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 264a I HGB), typischerweise also für die GmbH & Co KG. Unabhängig von ihrer Größenordnung und Rechtsform sind auch Kreditinstitute (§ 340k HGB) und Versicherungsunternehmen (§ 340k IV HGB) prüfungspflichtig. Darüber hinaus gilt die Prüfungspflicht aufgrund von gesetzlichen Verweisungen für publizitätspflichtige Unternehmen nach § 6 PublG, wie etwa große Personengesellschaften und große Einzelkaufleute, Genossenschaften gemäß § 53ff GenG, Bausparkassen (§ 1 I BausparkG iVm § 340k HGB) und Kapitalanlagegesellschaften (§ 2 I KAGG iVm § 340 k HGB). Weitere besondere Prüfungspflichten bestehen für gemeinnützige Wohnungsunternehmen sowie für Beteiligungen von Gebietskörperschaften. Für ausländische Investmentgesellschaften vgl § 7 II Nr 5 AuslInvestmG.171 165

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Dies ist im Grundsatz unstreitig, vgl nur LG Bonn ZInsO 2008, 630; LG Dresden ZInsO 2009, 1921, 1922; Leonhardt/Smid/Zeuner/ Smid InsO3 § 155 Rn 8; Ebke FS Hopt, S 559, 572; Klerx NZG 2003, 943. Ebke FS Hopt, S 559, 572; krit insoweit zB Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 207. Ebke FS Hopt, S 559, 585ff; s a Kind/Frank/ Heinrich NZI 2006, 205. IDW RH HFA 1.012 Tz 9.

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Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 325 Rn 15a; aA Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 704. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 23; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 63; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 696. Vgl hierzu Habersack/Schürnbrand GKHGB5 § 316 Rn 6.

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§ 155

2. Der Prüfungspflicht unterliegende Rechenwerke Nach § 316 I HGB unterliegt nur der Jahresabschluss und der Lagebericht, sowie nach 107 § 316 II HGB der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht der Prüfungspflicht. Der Jahresabschluss umfasst dabei gemäß § 264 I S 1 HGB iVm § 242 HGB Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung und Anhang. Auch sämtliche Einzelabschlüsse, also auch die von Rumpfgeschäftsjahren, unterliegen der Abschlussprüfung.172 Prüfungsgegenstände im Insolvenzverfahren sind daher die Zwischen-Jahresabschlüsse samt Anhang, Gewinn- und Verlustrechnung und Lagebericht.173 Da sowohl das Geschäftsjahr der werbenden Gesellschaft mit der Eröffnung des Insol- 108 venzverfahrens nach § 155 I S 1 als auch das Geschäftsjahr des Insolvenzverfahrens mit der Einstellung oder Aufhebung endet, ist darüber hinaus die Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft samt Anhang und Lagebericht174 sowie die auf den Abschluss des Verfahrens aufzustellende Schlussbilanz des Verfahrens samt Anhang und Lagebericht bei mittleren und großen Kapitalgesellschaften prüfungspflichtig.175 Nach hM unterliegt auch die Eröffnungsbilanz der Prüfungspflicht.176 Dieses wird 109 mit der für die Eröffnungsbilanz geltenden Verweisung in § 270 II S 2 AktG, § 71 II S 2 GmbHG, § 242 II S 2 HGB auf die allg Vorschriften über den Jahresabschluss begründet. Zu den allg Regeln zählt auch § 316 I HGB.177 3. Der Abschlussprüfer Die einzelnen Rechenwerke sind von einem Abschlussprüfer zu prüfen. Der Kreis der 110 möglichen Abschlussprüfer ergibt sich regelmäßig aus § 319 HGB. Für Genossenschaften wird hingegen, da die Mitgliedschaft der Genossenschaft im Prüfungsverband fortbesteht,178 das Prüfungsrecht gemäß §§ 53ff GenG durch die Prüfungsverbände wahrgenommen;179 es kommt nicht darauf an, ob genossenschaftsinterne Organpflichten und freigegebene Massegegenstände betroffen sind180 oder ob eine Eigenverwaltung gemäß § 270 angeordnet worden ist.181 a) Neubestellung des Abschlussprüfers. War zum Zeitpunkt der Eröffnung noch kein 111 Abschlussprüfer bestellt, so erfolgt dies nach § 155 III S 1 grundsätzlich gemäß § 318 172

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Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt HGB35 § 316 Rn 1; Habersack/Schürnbrand GK-HGB5 § 316 Rn 9. Vgl für die Zwischenbilanzen Rn 94ff. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 23; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 67; vgl zur Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft Rn 74f. FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 269; Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 67; vgl für die auf den Abschluss des Verfahrens aufzustellende Schlussbilanz Rn 97f. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 23; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 67; Klerx NZG 2003, 943f; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 700; Pink ZIP 1997, 177, 185.

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Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 67; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 700; Pink ZIP 1997, 177, 185. LG Kassel DZWIR 2002, 520; Beuthien ZIP 2011, 497; vgl BGHZ 190, 110 = NZI 2011, 742 Rn 12ff, wo jedenfalls im Falle der Einstellung des Geschäftsbetriebs der Genossenschaft von der Prüfungspflicht des Prüfungsverbandes nach §§ 53ff GenG abgesehen wird; teilw aA Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 24. Vgl BGHZ 190, 110 = NZI 2011, 742 Rn 19ff, wonach das Recht und die Pflicht der Prüfungsverbände bei Einstellung des Geschäftsbetriebes nicht mehr besteht; Braun/Haffa/Leichtle InsO6 § 155 Rn 10. So aber Beuthien ZIP 2011, 497. So aber Kreuznacht/Voß/Drille ZInsO 2009, 2135ff.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

HGB. Als Modifikation wird lediglich die Zuständigkeit von der Hauptversammlung und den Gesellschaftsorganen auf den Insolvenzverwalter und das Registergericht verlagert.182 Die Bestellung eines neuen Abschlussprüfers im Insolvenzverfahren geschieht nach richtiger Ansicht daher ausschließlich auf Antrag des Verwalters durch das Registergericht.183

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b) Kompetenz für die Nachholung der Bestellung des Abschlussprüfers für die Rechenwerke vor Verfahrenseröffnung. Die nicht erfüllten Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten des Schuldners hat nach hM nunmehr der Insolvenzverwalter zu erfüllen (Rn 25ff). Auch diese Rechenwerke unterliegen nach § 318 I HGB der Abschlussprüfung. Zwar obliegt die Pflicht zur Bestellung eines Abschlussprüfers nach § 318 I HGB vor Verfahrenseröffnung den Gesellschaftsorganen. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Zuständigkeit hierfür aber auf den Insolvenzverwalter und das Registergericht über (Rn 111). Gleiches gilt für die vom Schuldner vor Verfahrenseröffnung erstellten Rechenwerke, für die noch kein Abschlussprüfer bestellt wurde. Auch für diese Rechenwerke muss auf Antrag des Insolvenzverwalters durch das Registergericht ein Abschlussprüfer bestellt werden.184 Für die Organe des Schuldners besteht daher mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens weder eine Bestellungspflicht noch eine Bestellungsmöglichkeit.

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c) Auswirkung der Insolvenz auf die Stellung des bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Abschlussprüfers. Ist für das Geschäftsjahr vor der Eröffnung des Verfahrens bereits ein Abschlussprüfer bestellt, so wird die Wirksamkeit dieser Bestellung durch die Eröffnung nicht berührt (§ 155 III S 2). Obwohl das Gesetz nach seinem Wortlaut nur die „Wirksamkeit der Bestellung“ des Abschlussprüfers und damit nicht explizit zugleich den Prüfungsauftrag – also das zugrundeliegende obligatorische Geschäftsbesorgungsverhältnis – für durch das Insolvenzverfahren unberührt erklärt, geht die hM davon aus, dass mit der fortwirkenden Bestellung auch ein Weiterbestehen des Geschäftsbesorgungsverhältnisses zugunsten und zulasten der Insolvenzmasse verbunden ist. Insofern wird § 155 III S 2 als lex specialis zu den Regelungen der §§ 115, 116 angesehen (s o §§ 115f Rn 97).185 Zugleich bleibt die Vollmacht des Abschlussprüfers nach § 320 HGB in Ausnahme von § 117 zur Durchsetzung der Auskunftsrechte ebenfalls weiterhin bestehen (s o § 117 Rn 20). Das Entgelt des Abschlussprüfers ist folgerichtig Masseverbindlichkeit iSd § 55 I Nr 1. 114 Betroffen ist die Bestellung eines Abschlussprüfers für das Geschäftsjahr vor der Eröffnung des Verfahrens, also grundsätzlich das mit Verfahrenseröffnung endende Rumpfgeschäftsjahr (Rn 74ff).186 Da bei dem Wahlbeschluss die Verfahrenseröffnung und damit die Entstehung eines Rumpfgeschäftsjahres idR noch nicht bekannt gewesen ist, kann sich die Vorschrift auch auf den Prüfer beziehen, der für den folgenden Jahresabschluss bestellt 182 183

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Zum Verfahren vgl Klerx NZI 2003, 943, 947. Vgl OLG Frankfurt/Main ZIP 2012, 1617; FK/Boochs InsO8 Rn 270; Hillebrand BBB 2007, 153, 156; Klerx NZG 2003, 943, 945; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 700; Beuthien ZIP 2011, 497, 500. Vgl Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 69. OLG Frankfurt/Main ZIP 2004, 1114, 1115; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 70; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 21; offen OLG

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186

Dresden NZI 2009, 858, 859; aA Ebke FS Hopt, S 559, 577ff; Klerx NZG 2003, 943, 944. Begr zu § 174 RegE, BT-Drucks 12/2443, S 173; OLG Dresden NZI 2009, 858, 859; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 21; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 32; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 80f; aA Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 69: Jahresabschluss des dem Rumpfgeschäftsjahr vorangegangenen vollen Geschäftsjahrs und ggf noch früherer Geschäftsjahre.

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§ 155

worden ist, wenn der Stichtag dieses Abschlusses zeitlich nach dem alten Geschäftsjahr gelegen hat.187 Mit der Beziehung der Bestellung auf den Jahresabschluss des letzten Geschäftsjahres ist die Bestellung im Übrigen aber verbraucht, so dass für die Prüfung der Eröffnungsbilanz und die evtl folgenden Jahresabschlüsse ein neuer Prüfer bestellt werden muss. Für weiter zurückliegende Geschäftsjahre gilt § 155 III S 2 nicht; insofern hat die Bestellung nach § 155 III S 1 auf Antrag des Insolvenzverwalters durch das Registergericht zu erfolgen (also nicht nach § 318 HGB durch die Gesellschaftsorgane).188 Entsprechend der Gesetzesbegründung189 ist die Rechtsfolge des § 155 III S 2 an die 115 Wahl und die Erteilung des Auftrags gebunden. Daher wird die Bestellung des Abschlussprüfers nur dann nicht durch das Insolvenzverfahren berührt, wenn sowohl die Wahl als auch die Erteilung des Prüfungsauftrags bereits vor Verfahrenseröffnung erfolgt waren.190 d) Abberufung des gewählten Abschlussprüfers aa) Anwendungsbereich. Im Gegensatz zur Bestellung eines neuen Abschlussprüfers 116 nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Abberufung gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. § 155 III S 1 verweist jedoch vollumfänglich auf § 318 HGB, so dass die Abberufung nach § 318 III HGB auch im Insolvenzverfahren grundsätzlich zulässig ist.191 Die Abberufungsmöglichkeit besteht auch im Fall des § 155 III S 2 (Rn 114).192 Anderes gilt hingegen für die Genossenschaft: Da die Mitgliedschaft der Genossenschaft in den Prüfverbänden fortbesteht, bindet diese auch den Insolvenzverwalter und kann von ihm nicht ohne weiteres aufgekündigt werden.193 bb) Antragsbefugnis. Während der Geltung der KO wurde der Konkursverwalter 117 nicht für berechtigt gehalten, einen Abschlussprüfer gerichtlich abberufen zu lassen, vielmehr lag das Recht auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich bei den Organen der Gesellschaft.194 In § 155 III S 2 wurde demgegenüber klargestellt, dass die Kompetenz für die Auswahl und Bestellung des Abschlussprüfers gerade nicht bei der Gesellschafterversammlung und den Gesellschaftsorganen verbleiben soll, sondern dass diese insoweit durch den Insolvenzverwalter und das Registergericht verdrängt werden.195 Der RegE begründet dies zutreffend mit der wirtschaftlichen Bedeutung der Bestellung:196 Blieben die Gesellschaftsorgane nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für den Antrag auf 187

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Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 695; aA Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 26; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 69: nur wenn die Gesellschafter bereits im Vorgriff auf die erwartete Insolvenz einen Abschlussprüfer bestellt hätten, könne dieser die Schlussbilanz prüfen; ansonsten beziehe sich die Prüfungskompetenz des bereits bestellten Abschlussprüfers auf das abgelaufene letzte Geschäftsjahr. OLG Dresden NZI 2009, 858, 859; krit Hirte ZInsO 2011, 449, 456. Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 173. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 70; HK/Depré InsO7 § 155 Rn 16; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 696; Klerx NZG 2003, 943, 944.

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Vgl, auch zu Sinn und Zweck der Regelung, insbes Ebke FS Hopt, S 559, 579ff; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 80ff; Klerx NZG 2003, 943, 944. Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 85ff; Klerx NZG 2003, 943, 945. Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 24; Scheibner DZWIR 2002, 521. LG Hamburg ZIP 1985, 805 806; Kilger/K Schmidt InsG17 § 6 KO Anm 4a. Ebke FS Hopt, S 559, 579ff; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 83ff; Klerx NZG 2003, 943, 944f; einschr Kübler/ Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 68: kumulative Antragsbefugnis des Verwalters sowie des Gläubigerausschusses und des Schuldners/der Schuldnerorgane. Begr RegE zu § 174, BT-Drucks 12/2443, S 173.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Ersetzung des bereits bestellten Prüfers zuständig, so könnten diese daher Entscheidungen mit erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung für die Masse treffen; dies will die gesetzliche Zuständigkeitszuweisung gerade vermeiden.

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cc) Fristbeginn. In der werbenden Gesellschaft kann ein Antrag auf Ersetzung des gewählten Abschlussprüfers gemäß § 318 III S 2 HGB nur innerhalb von zwei Wochen nach der Wahl erfolgen. Im Insolvenzverfahren kann die Frist hingegen erst mit der tatsächlichen Kenntnis des Verwalters von Umständen, die einen Antrag auf Ersetzung rechtfertigen, beginnen.197 Eine uneingeschränkte Anwendung des Fristbeginns des § 318 III S 2 HGB würde das Antragsrecht des Verwalters praktisch wieder beseitigen. Ansonsten könnte nämlich der Insolvenzverwalter einen fristgerechten Antrag nur noch dann stellen, wenn die Insolvenz innerhalb von zwei Wochen nach der Wahl des Abschlussprüfers eröffnet wird und der Verwalter zusätzlich innerhalb dieses Zeitraumes gesicherte Kenntnis von den Umständen erlangt, die eine Ersetzung rechtfertigen.

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dd) Abberufungsgründe. Vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist eine Abberufung gemäß § 318 III HGB nur zulässig, wenn dafür ein in der Person des Prüfers liegender Grund, insbesondere die Besorgnis der Befangenheit besteht. Der Verweis in § 155 III S 1 auf den gesamten § 318 HGB zeigt, dass die Ersetzung des Abschlussprüfers auch im Insolvenzverfahren an bestimmte materielle Voraussetzungen geknüpft bleiben soll. Als wichtige, die Abberufung rechtfertigende Gründe in der Person des Abschlussprüfers qualifizieren vor allem schwere Vertrauensbrüche sowie (insbesondere prüfungsrelevante) Straftaten oder eine fehlende Qualifikation.198 Auch frühere Fehler des Abschlussprüfers wird man als einen ausreichenden Grund ansehen können, die Abberufung zu rechtfertigen.199 Bloß mangelndes Vertrauen des Verwalters genügt jedoch nicht.200

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e) Bestellung eines Abschlussprüfers bei nichtigem Jahresabschluss. Die Bestellung des Abschlussprüfers endet mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Ist ein vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgestellter Jahresabschluss nichtig, ist dieser erneut aufzustellen;201 das Registergericht hat hierfür nach § 155 III S 1 auf Antrag des Insolvenzverwalters erneut einen Abschlussprüfer zu bestellen. Auf die Neuerstellung nichtiger Jahresabschlüsse ist nicht § 316 III HGB, sondern § 316 I HGB anzuwenden.202 4. Befreiung von der Prüfungspflicht analog §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG

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Wie bereits dargelegt wurde, besteht für insolvente Kapitalgesellschaften nach zutr hM aufgrund einer entsprechenden Anwendung der §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG die Möglichkeit, Befreiung von der Prüfungspflicht zu gewähren (Rn 54).

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a) Sachlicher Anwendungsbereich. Die liquidatorischen Vorschriften sehen eine Befreiungsmöglichkeit von der Prüfungspflicht nur für den Jahresabschluss vor. Da durch 197

198 199

Zutr Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 93 f; Klerx NZG 2003, 943, 946; aA OLG Frankfurt/Main ZIP 2004, 1114, 1115. Ausführl Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 89ff. BGH NZG 2003, 216, 219, wonach die Besorgnis der Befangenheit insbesondere dann nahe liege, wenn der Prüfer seinerseits Schadensersatzpflichten ausgesetzt sei; zust

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200

201 202

Klerx NZG 2003, 943, 947; aA noch LG Köln NJW-RR 1998, 247, 248. Insofern zutr OLG Frankfurt/Main ZIP 2004, 1114, 1116; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 92 f; Klerx NZG 2003, 943, 946; aA Kübler/Prütting/Bork/ Kübler InsO64 § 155 Rn 71. LG Dresden ZInsO 2009, 1921, 1922. LG Dresden ZInsO 2009, 1921, 1922f.

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Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

die Eröffnung der Insolvenz ein neues Rumpfwirtschaftsjahr beginnt, besteht die so begründete Befreiungsmöglichkeit auch für die Jahresabschlüsse innerhalb der Phase der Insolvenz, dh sie erstreckt sich auf die Eröffnungsbilanz einschließlich des Erläuterungsberichts.203 Dies ergibt sich auch aus der Verweisung in § 270 II S 2 AktG, § 71 II S 2 GmbHG, der zufolge die Vorschriften über den Jahresabschluss auf die Eröffnungsbilanz entsprechend anzuwenden sind.204 Gleiches gilt für die bei Verfahrensende aufzustellende Schlussbilanz, da mit der Einstellung oder der Aufhebung des Verfahrens das Geschäftsjahr im Insolvenzverfahren endet, es sich insofern um den letzten Jahresabschluss handelt.205 Hingegen gelten die Befreiungsmöglichkeiten von der Prüfungspflicht nicht für die Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft, da es sich bei dieser um eine Bilanz der werbenden Gesellschaft und nicht um eine der insolventen Gesellschaft handelt.206 b) Zeitlicher Anwendungsbereich. Nur auf die insolvente Gesellschaft und damit auch 123 auf ihre Rechenwerke ist eine analoge Anwendung der liquidatorischen Vorschriften geboten, da nur hinsichtlich des Insolvenz- und des Liquidationsverfahrens eine vergleichbare Interessenlage besteht (Rn 57). So wird auch im unmittelbaren Anwendungsbereich der §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG eine Befreiungsmöglichkeit bezogen auf Zeiträume vor Auflösung des Rechtsträgers einhellig abgelehnt.207 Daher können die Befreiungsvorschriften auch im Insolvenzverfahren nicht aufgrund einer doppelten Analogie auf die Zeiträume angewendet werden, die vor Verfahrenseröffnung liegen (s bereits Rn 74 zur Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft).208 Hat der Insolvenzverwalter die vom Schuldner nicht erfüllten Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten und damit auch den Antrag auf Bestellung des Abschlussprüfers nachzuholen, so besteht daher die Befreiungsmöglichkeit von der Prüfungspflicht für diese Rechenwerke nicht. c) Subjektiver Anwendungsbereich. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob die Befrei- 124 ungsvorschriften der § 270 III AktG, § 71 III GmbHG – methodisch wiederum aufgrund einer doppelten Analogie – auch auf andere insolvente Gesellschaften als Kapitalgesellschaften anzuwenden sind. Dieses ist für die in § 264a HGB bezeichneten Personengesellschaften zu bejahen.209 Die § 264aff HGB wurden durch die sog GmbHG & Co-Richtlinie eingeführt, welche zum Ziel hatte, die in § 264a genannten Gesellschaften hinsichtlich des Jahresabschlusses den gleichen, aber nicht weitergehenden Verpflichtungen zu unterwerfen, wie sie für Kapitalgesellschaften bestehen.210 Auch sollten die Befreiungsvorschriften entsprechend auf insolvente große Einzelkauf- 125 leute und insolvente große Personenhandelsgesellschaften angewendet werden.211 Die

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FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 269; Müller/ Gelhausen FS Claussen, S 687, 700. Hüffer AktG10 § 270 Rn 12. Ebenso iErg FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 272. OLG München NZI 2006, 108f; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 272; Müller/Gelhausen FS Claussen, S 687, 700; Hüffer AktG10 § 270 Rn 11f. Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 71 Rn 32; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG18 § 71 Rn 10; Roth/Altmeppen/ Altmeppen GmbHG7 § 71 Rn 36. Zutr OLG München NZI 2006, 108f u ZIP 2008, 219, 220; FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 269; Ebke FS Hopt, S 559, 573; Kniebes

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Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 70ff; aA AG München ZIP 2004, 2110; MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 21; Baumbach/Hueck/Haas GmbHG20 § 325 Rn 15; Grashoff NZI 2008, 65, 68; Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 207. OLG München ZIP 2008, 219, 220; Braun/ Haffa/Leichtle InsO6 § 155 Rn 11; Kind/ Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 207f. Begr RegE BT-Drucks 14/1806, S 14; ausführlich Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 208. Grashoff NZI 2008, 65, 68; Kunz/Mundt DStR 1997, 665, 668.

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

§§ 264ff HGB stellen für Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Aufstellung der einzelnen Rechenwerke ein deutlich strengeres Regime auf, als es für die anderen Kaufleute gilt. Sollten die Befreiungsvorschriften der §§ 270 III AktG, § 71 III GmbHG nicht auch für große Einzelkaufleute und große Personengesellschaften gelten, so würde diesen gegenüber Kapitalgesellschaften ein Mehr an Pflichten hinsichtlich des Jahresabschluss auferlegt werden. Dieses kann aber, wie der Wertung der §§ 264ff HGB zu entnehmen ist, nicht gewollt sein. Eine Anwendung der Befreiungsvorschriften auf die Genossenschaft ist hingegen abzulehnen, da die Mitgliedschaft der Genossenschaft im Prüfungsverband auch im Insolvenzverfahren fortbesteht und daher das strenge Prüfungsrecht der §§ 53ff GenG gilt, welches durch die Prüfungsverbände wahrgenommen wird.212

126

d) Tatbestandsvoraussetzungen. Im Rahmen des dargestellten Anwendungsbereichs kann das zuständige Gericht (Rn 129) aufgrund eines Antrags des Insolvenzverwalters (Rn 127f) diesen von der Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlussprüfer befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft derart überschaubar sind, dass eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und der Gesellschafter nicht geboten erscheint. Diese Voraussetzung wird bei schon fortgeschrittener Verwertung der Masse und nach Einstellung des Geschäftsbetriebs regelmäßig gegeben sein, im Allgemeinen jedoch nicht bei einer Geschäftsfortführung.213 127 Zu dem erforderlichen Antrag auf Befreiung ist der Insolvenzverwalter nicht nur berechtigt, sondern – sofern die Voraussetzungen ersichtlich vorliegen – sogar verpflichtet;214 denn er muss mit der Sorgfalt eines ordentlichen Insolvenzverwalters (§ 60 I S 2) versuchen, einen Schaden für die Insolvenzmasse in Gestalt der als Masseverbindlichkeiten voll aus dieser zu erfüllenden Aufwendungen für die Abschlussprüfung zu vermeiden. Entsprechend haftet der Insolvenzverwalter für den Fall, dass der Antrag versäumt wird, für die anfallenden Kosten aus § 60 persönlich. 128 Der Insolvenzverwalter darf den Befreiungsantrag nur in Abstimmung mit den Gläubigergremien iSv § 160 I S 1, 2 stellen, da für diese die Jahresabschlussprüfung eine zusätzliche Kontrollinstanz darstellt.215 Jedoch bedarf der Antrag zu seiner Wirksamkeit nicht der vorherigen und dem Gericht nachzuweisenden Zustimmung der Gläubigergremien (arg § 164); eine evtl Pflichtverletzung kann daher nur im Rahmen aufsichtsrechtlicher Maßnahmen des Insolvenzgerichts Berücksichtigung finden. 129 Für die Befreiung ist nach § 375 Nrn 3, 6 FamFG das (nach § 376 II FamFG iVm dem einschlägigen Landesrecht216 örtlich zuständige) Registergericht zuständig.217 Dies ist, auch wenn das Insolvenzgericht mit den Verhältnissen der Gesellschaft besser vertraut ist,

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AA Kunz/Mundt DStR 1997, 665, 668, vgl Rn 110; Beuthien ZIP 2011, 497, 500; Kreuznacht/Voß/Drille ZInsO 2009, 2135, 2140. OLG München NZI 2008, 263, 264; AG München ZIP 2004, 2110, 2111; IDW RH HFA 1.012 Tz 44ff; Graf-Schlicker/Breitenbücher InsO4 § 155 Rn 23; Kübler/Prütting/ Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 64; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 71f; Klasmeyer/Kübler BB 1978, 369, 370; König ZIP 1988, 1003, 1006; Kunz/ Mundt DStR 1997, 664, 668; Pink ZIP 1997, 177, 185.

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Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 71f; Kind/Frank/Heinrich NZI 2006, 205, 207. Nerlich/Römermann/Andres InsO27 § 155 Rn 27; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 75ff; Kunz/Mundt DStR 1007, 774, 668; einschr („sollte“) IDW RH HFA 1.012 Tz 44. S die Übersicht bei Bumiller/Harders/ Schwamb/Harders/Bumiller FamFG11 § 376 Rn 14. IDW RH HFA 1.012 Tz 44; Braun/Haffa/ Leichtle InsO6 § 155 Rn 10; Kübler/Prütting/ Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 64; Nerlich/

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nicht ohne Folgerichtigkeit; denn wenn das Registergericht für den Antrag des Insolvenzverwalters auf Bestellung des Abschlussprüfers zuständig ist (§ 155 III S 1), muss dieses als Annexkompetenz auch für die Befreiung gelten.

VI. Die Offenlegungspflicht Nach Aufstellung und ggf Prüfung ist der Jahresabschluss im elektronischen Bundesan- 130 zeiger218 zu publizieren (§ 325 I S 1, 2 HGB). Diese Offenlegungspflicht besteht, wovon ersichtlich auch § 155 II S 2 Alt 2 ausgeht, gleich der Rechnungslegungspflicht in der Insolvenz der Gesellschaft fort (s aber sogleich Rn 133ff zu insolvenzbedingten Einschränkungen).219 1. Die Adressaten der Offenlegungspflicht a) Offenlegungspflichtige Unternehmen. Offenlegungspflichtige Unternehmen sind 131 gemäß § 325 I S 1 HGB Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA), Personenhandelsgesellschaften ohne eine natürliche Person als haftenden Gesellschafter (zB GmbH & Co KG) gemäß §§ 264a I HGB, eingetragene Genossenschaften gemäß § 339 I S 1 HGB, Banken gemäß § 340l I S 1 HGB, Versicherungsunternehmen gemäß § 341l I S 1 HGB, Zweigniederlassung ausländischer Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU-Mitgliedsstaat oder in einem EWR-Vertragsstaat gemäß § 325a I S 1 HGB, nach § 9 PublG zur Offenlegung verpflichtete Unternehmen (große Personenhandelsgesellschaften, große Einzelkaufleute, große öffentliche Rechtsträger als Kaufleute), die die in § 1 PublG genannten Merkmale erfüllen. b) Übergang auf den Insolvenzverwalter. Nach § 325 I S 1 HGB trifft die Offenle- 132 gungspflicht die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften, die sie für die Gesellschaft zur erfüllen haben. Gesetzlicher Vertreter ist der Insolvenzverwalter zwar nicht (§ 80 Rn 21ff); jedoch hat er – worauf wiederum auch § 155 II S 2 hinweist – als Bestandteil oder Annex der Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht gemäß § 155 I S 2 auch die Offenlegungspflichten nach Maßgabe der § 325 HGB anstelle der Gesellschaft zu erfüllen.220 Immer dann, wenn der Verwalter gemäß § 155 I S 2 anstelle des Schuldners zur

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Römermann/Andres InsO27 § 155 Rn 26; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 77ff; s zur Rechtslage vor Inkrafttreten des FamFG bereits OLG Hamm ZInsO 2007, 380, 381f (zust Voß EWiR 2007, 351); LG Paderborn ZInsO 2006, 840; aA Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 668: Insolvenzgericht. Seit der Neufassung des § 325 HGB durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister vom 10. 11. 2006, BGBl I, 2553 (EHUG) haben die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre ab dem 1. 1. 2006 nicht mehr durch Einreichung bei dem Registergericht, sondern in elektronischer

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Übermittlung an den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers, die Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH mit Sitz in Köln, offenzulegen. IDW RH HFA 1.012 Tz 47. FK/Boochs InsO8 § 155 Rn 274ff; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 8; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 75; UhlenbruckMaus ZInsO 2008, 5, 7; Albrecht/Stein ZInsO 2009, 1886, 1889 f; Grashoff NZI 2008, 65, 69; Holzer ZVI 2007, 401, 405; Kleindiek FS Hüffer, S 431, 437; Krüger ZInsO 2010, 164, 166; Pink/ Fluhme ZInsO 2008, 817, 822; de Weerth NZI 2008, 711, 713; der Sache nach auch LG Hagen ZIP 2007, 1766f; LG Frankfurt/ Oder NZI 2007, 294, 295 (zu §§ 325, 335a

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

Rechnungslegung verpflichtet ist, trifft ihn deshalb zugleich eine dem Schuldner ggf auferlegte Offenlegungsverpflichtung. Zu trennen ist diese Frage allerdings von der Frage der im Nichtbefolgensfall möglichen Sanktionen (s u Rn 138ff).

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c) Fortbestand nach Einstellung des Geschäftsbetriebs. Der Sinn und Zweck des Fortbestehens einer handelsrechtlichen Pflicht zur Offenlegung von Jahresabschlüssen im Insolvenzverfahren ist im Schrifttum gleichwohl für bestimmte Anwendungsfälle bezweifelt worden. Arbeitsaufwand und Kosten der Offenlegung fallen zwar für sich genommen neben dem Aufwand für die Erstellung und Prüfung der handelsrechtlichen Rechenwerke nicht ins Gewicht; jedoch bildet die Offenlegungspflicht seit Inkrafttreten des EHUG zugleich den Hebel für die effektive Durchsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten überhaupt (s ausf Rn 51f). Postuliert wird deshalb, die Offenlegungspflicht sei – wiederum vor allem für kleine und mittlere Unternehmen, bei denen der Geschäftsbetrieb bereits eingestellt ist221 – teleologisch zu reduzieren;222 mindestens sei der Insolvenzverwalter in entsprechender Anwendung der §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG von der Verpflichtung zur Offenlegung zu befreien.223 134 Auch insoweit gilt jedoch, dass diese Einwände zwar rechtspolitisch beachtlich sind, auf der Grundlage der lex lata jedoch nicht berücksichtigt werden können (s bereits Rn 49ff).224 Das Gesetz geht in § 155 II S 1 explizit vom Fortbestehen der Offenlegungspflicht in der Insolvenz aus (indem es die Verlängerung der entsprechenden Frist anordnet), ohne für die Betriebseinstellung bzw kleinere Unternehmen Ausnahmen vorzusehen.225 Vollständig sinnlos ist die Publizität auch nicht, da sie den Gläubigern und Dritten gewisse zusätzliche Informationsmöglichkeiten an die Hand gibt, anhand derer Fehlleistungen aufgedeckt und Ersatzansprüche substantiiert werden können.226 Zurückhaltung ist hier umso mehr am Platz, als das Unionsrecht die Offenlegung vorgibt.227 Eine isolierte Befreiung von der Offenlegung analog §§ 270 III AktG, 71 III GmbHG ist im Hinblick auf die relative Geringfügigkeit des hierfür anfallenden Aufwands ebenfalls nicht zu rechtfertigen; wenn schon muss die Befreiung die Rechnungslegungspflicht als solche zum Gegenstand haben (s o Rn 54).

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HGB aF); aA aber LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325; LG Bonn ZIP 2008, 1082f, ZIP 2009, 332f, ZIP 2009, 1242, ZIP 2009, 1387f u ZIP 2009, 2107f; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 97ff, 111; Schlauß DB 2007, 2191, 2194 u DB 2008, 938; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, wonach zwischen den Publizitätspflichten als solchen (die nach § 155 I S 1 InsO iVm § 325 I HGB die Organe der Kapitalgesellschaft träfen) und ihrer Erfüllung (die durch den Insolvenzverwalter zu erfolgen habe, § 155 I S 2) zu unterscheiden sei. S bereits Rn 49ff zur Rechnungslegungspflicht als solcher. Vgl MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/Jaffé InsO3 § 155 Rn 11; Füchsl FS Runkel, S 285ff; Holzer ZVI 2007, 401, 401f; Ries ZVI 2008, 536, 540; Weitzmann ZInsO 2008, 662; ders EWiR 2008, 443, 444; Haarmeyer/Hillebrand ZInsO 2009, 702, 703.

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Kunz/Mundt DStR 1997, 664, 668. LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325; LG Hagen ZInsO 2007, 895; LG Bonn ZIP 2008, 1082f u NZI 2008, 503f; Kübler/Prütting/ Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 77; Grashoff NZI 2008, 65, 68; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 818; de Weerth NZI 2008, 711, 713; ausf Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 97ff. So zB Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 77; Grashoff NZI 2008, 65, 69; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 357. Vgl LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 100f. Vgl LG Bonn ZIP 2008, 1082, 2084 (unter zutr Hinweis auf EuGH Rs C-191/95, ZIP 1998, 1716); de Weerth NZI 2008, 711, 712; krit aber Weitzmann EWiR 2008, 443f.

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2. Umfang der Offenlegungspflicht Einzureichen sind gemäß § 325 I HGB bei großen Gesellschaften iSv § 267 HGB der 135 Jahresabschluss (dh Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) sowie der Lagebericht, ferner ggf der Bericht des Aufsichtsrats, der Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss und schließlich die Entsprechungserklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 161 AktG.228 Kleine Gesellschaften haben gemäß § 326 I HGB nur die Bilanz und den Anhang offenzulegen, dh keine Gewinn- und Verlustrechnung. Für mittelgroße Gesellschaften gelten nach § 327 HGB Erleichterungen. Kleinstkapitalgesellschaften iSv § 267a HGB können die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen, s im Einzelnen § 326 II. Da das Geschäftsjahr der werbenden Gesellschaft mit der Eröffnung des Insolvenzver- 136 fahrens und das Geschäftsjahr der insolventen Gesellschaft mit der Einstellung oder Aufhebung des Verfahrens endet, unterliegen auch die Schlussbilanzen der werbenden bzw der insolventen Gesellschaft der Offenlegungspflicht. Auch die Eröffnungsbilanz der insolventen Gesellschaft ist offen zu legen, weil die 137 Vorschriften über den Jahresabschluss nach § 270 II S 2 AktG, § 71 II S 2 GmbHG, 242 I S 2 HGB auf die Eröffnungsbilanz entsprechend anzuwenden sind. Darüber hinaus besteht die Offenlegungspflicht des Insolvenzverwalters auch für diejenigen Rechenwerke, die sich auf die Zeit vor Verfahrenseröffnung beziehen und für die eine Offenlegung durch den Schuldner nicht (mehr) erfolgt ist.229 Für die Frist zur Offenlegung der Schlussbzw Eröffnungsbilanz gilt das hinsichtlich der Frist zur Aufstellung dieser Bilanzen Gesagte (Rn 73, 79). 3. Ordnungsgeld bei Nichterfüllung der Offenlegungspflicht Für den Fall der Nichterfüllung der Pflichten zur Offenlegung regelt § 335 I S 1 HGB 138 idF durch das EHUG ein von Amts wegen durchzuführendes Ordnungsgeldverfahren durch das Bundesamt für Justiz (BfJ). Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers hat nach § 329 I S 1 HGB zu prüfen, ob die Rechenwerke fristgemäß und vollständig eingereicht wurden. Ist dieses nicht der Fall, so erfolgt gemäß § 329 IV HGB eine Mitteilung an das zuständige Bundesamt für Justiz, das gemäß § 335 I S 1, II HGB ein Ordnungsgeld zwischen 2500 € und 25000 € androht und dem Ordnungspflichtigen die Kosten des Verfahrens auferlegt. Falls die Rechenwerke binnen sechs Wochen nach Zugang der Androhung nicht eingereicht wurden, wird das Ordnungsgeld festgesetzt. Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, wer Adressat der Ordnungsgeldverfü- 139 gung im Falle des Unterlassens der Offenlegung im Insolvenzverfahren ist: Es finden sich Befürworter einer persönlichen Inanspruchnahme des Insolvenzverwalters230 ebenso wie 228 229 230

S hierzu Hirte FS Schneider, S 533, 541ff. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 76. de Weerth NZI 2008, 711, 712ff; s a LG Hagen NZI 2008, 112; Leonhardt/Smid/ Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 14 aE; aA die ganz hM, vgl etwa LG Bonn NZI 2008, 503, 504 u NZI 2009, 194 u ZInsO 2009, 340, 341; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 79; Blank ZInsO 2009, 2186, 2187; Graßhoff NZI 2008, 66, 69; Heni

ZInsO 2009, 510, 511; Holzer ZVI 2007, 401, 403; Kleindiek FS Hüffer, S 431, 443f; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 822; Ries ZInsO 2008, 536, 540; Schlauß BB 2008, 938, 940; Stollenwerk/ Krieg GmbHR 2008, 575, 578f; Undritz/ Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 357; Weitzmann EWiR 2008, 443, 444 u ZInsO 2008, 662, 663; s auch LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325 (zu § 335a HGB aF).

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Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

solche einer Inanspruchnahme des Verwalters „für die Masse“231 bzw der Organe der Schuldnergesellschaft232 oder der Schuldnergesellschaft selbst.233 Zustimmung verdient keiner dieser Vorschläge; vielmehr ist die Verhängung eines Ordnungsgelds im Insolvenzverfahren nach derzeitiger Rechtslage überhaupt nicht möglich.234

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Schon im Ansatz ist zunächst die Inanspruchnahme der Organe der Schuldnergesellschaft bzw der Schuldnergesellschaft selbst abzulehnen: Soweit die Rechnungslegungspflichten das insolvenzbefangene Vermögen betrifft, sind sie befreiend auf den Verwalter übergegangen (§ 155 I S 2, s Rn 12); es fehlt daher schon an einer Rechnungslegungs- und Offenlegungspflicht der Gesellschaft (die dann die Organe zu erfüllen hätten). Hinsichtlich des insolvenzfreien Vermögens kann ebenfalls nicht von einem Fortbestehen der Rechnungslegungs- und Offenlegungspflicht der Gesellschaft (die dann deren Organe zu erfüllen hätten) ausgegangen werden; alles was hier zu publizieren wäre, versteht sich in der Insolvenzsituation dermaßen von selbst, dass die Durchsetzung einer Verpflichtung zur Publikation von „Nullbilanzen“ sinnlos wäre.235 Es fehlt insoweit also nicht erst am (erforderlichen236) Verschulden des Offenlegungspflichtigen,237 sondern bereits an der Offenlegungspflicht als solcher.

141

Abzulehnen ist aber auch die Inanspruchnahme des Insolvenzverwalters. An sich ist zwar richtig, dass den Insolvenzverwalter über § 155 I S 2 die Offenlegungspflicht trifft (Rn 132). Nach § 335 I HGB kann ein Ordnungsgeld aber nur gegen die „Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs“ der rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaft festgesetzt werden. Der Insolvenzverwalter erlangt aber keine Organstellung in der Gesellschaft, auch nicht über § 155 II S 2, sondern fungiert als Amtstreuhänder der Insolvenzmasse (§ 80 Rn 275). Die danach allenfalls mögliche entsprechende Anwendung des § 335

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Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 823; Schlauß DB 2007, 2191, 2194; de Weerth NZI 2008, 711, 714; abl Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 117ff. So (allerdings wohl nur bezogen auf das insolvenzfreie Vermögen, welches nicht der Rechnungslegungspflicht des Insolvenzverwalters unterliegt) insbes LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1083 u NZI 2008, 503, 504 (abl Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 822) u NZI 2009, 194 (abl Heni ZInsO 2009, 510ff, u Blank ZInsO 2009, 2186f) u NZI 2009, 781; Schlauß DB 2007, 2191, 2194; Weitzmann ZInsO 2008, 662; abl Kübler/Prütting/ Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 80; Leonhardt/Smid/Zeuner/Smid InsO3 § 155 Rn 14; Grashoff NZI 2008, 65, 69; Holzer ZVI 2007, 401, 404; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Ries ZInsO 2008, 536, 540; Undritz/Zak/ Vogel DZWIR 2008, 353, 357. Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 131f; Schlauß BB 2008, 938, 940; abl Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 80; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 822; Grashoff NZI 2008, 65, 69, u DB 2006, 2641, 2642; Holzer ZVI 2007, 401, 404; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Ries ZInsO 2008,

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536, 540; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 357. Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 75, 81; Grashoff NZI 2008, 65, 69; Holzer ZVI 2007, 401, 403; Krieg BB 2008, 1161; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 822; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578f; Undritz/Zak/ Vogel DZWIR 2008, 353, 357. Dazu, dass das Bundesamt für Justiz nunmehr bei Insolvenzeröffnung generell von einem Ordnungsgeldverfahren absieht, vgl Blank ZInsO 2009, 2186, 2187. So dezidiert („definitiv Unsinn“) Frystatzki NZI 2009, 581, 584; s ferner Blank ZInsO 2009, 2186 f; Heni ZInsO 2009, 510ff; Kleinmanns BB 2009, 2474f. LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1084, ZIP 2009, 1387, ZIP 2009, 1388, ZIP 2009, 2107f u NZG 2010, 1238; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 136ff; aA Schlauß DB 2007, 2191, 2194; de Weerth NZI 2008, 711, 713f mwN. So aber LG Bonn ZIP 2008, 1082, 1084, ZIP 2009, 1387, ZIP 2009, 1388 u ZIP 2009, 2107f; Kniebes Handelsrechtliche Rechnungslegung, S 136ff.

Diederich Eckardt

Handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung

§ 155

I S 1 HGB auf den Insolvenzverwalter scheidet im Hinblick auf den pönalen Charakter des Ordnungsgelds238 ebenso aus.239 Der Umstand, dass der Gesetzgeber die einiges Aufsehen erregende „Sanktionslücke“ in der Insolvenz hingenommen hat, ohne im Zug der Neuregelung des Ordnungsgelds zum 4. 10. 2013 eine Änderung vorzunehmen, sollte insoweit zusätzlich zu methodischer Zurückhaltung mahnen. Der Insolvenzverwalter unterliegt hinsichtlich der Offenlegung somit nicht der Kon- 142 trolle durch das Bundesamt für Justiz, sondern nur oder immerhin der Aufsicht des Insolvenzgerichts, das ihn zur Offenlegung des Jahresabschlusses nach § 58 I S 1 auffordern und dies durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgelds nach § 58 II durchsetzen kann.240 Dass dieses Ergebnis, nicht zuletzt im Hinblick auf die unionsrechtliche Vorgabe einer wirksamen Durchsetzung der Offenlegungspflicht (Rn 134), durchaus misslich ist, kann nicht geleugnet werden.

VII. Kapitalmarktpublizität Da die kapitalmarktrechtlichen Publizitätspflichten241 öffentlich-rechtliche Verpflich- 143 tungen sind, die auch in der Insolvenz eines börsennotierten Unternehmens zu erfüllen sind, wird diese Pflichtenstellung –, vorausgesetzt, dass die Aktien der Gesellschaft noch am Amtlichen oder Geregelten Markt zugelassen sind – durch die Insolvenzeröffnung an sich nicht berührt.242 Zu denken ist insbesondere an die Verpflichtung zur Veröffentlichung von Insiderinformationen gemäß § 15 I S 1 WpHG (Ad-hoc-Publizität),243 an die Beteiligungspublizität nach § 21ff WpHG244 sowie an die besonderen Finanzberichte nach § 37v ff. WpHG.245 238

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S dazu GroßKomm/Dannecker/Kern HGB5 § 335 Rn 12; Schülke NZG 2013, 1375; allgemein Ebert Pönale Elemente im deutschen Privatrecht (2004), S 333f mwN; aA de Weerth NZI 2008, 711, 713f mwN: das Ordnungsgeld bilde ein bloßes Beugemittel ohne sanktionsähnlichen Charakter. Zutr LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325; Kübler/Prütting/Bork/Kübler InsO64 § 155 Rn 79; Grottel/Hoffmann, in Beck’scher BilKomm9 § 335 HGB Rn 10; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 822; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578; aA Hirte ZInsO 2008, 577, 581; de Weerth NZI 2008, 711, 713f mwN. So auch LG Frankfurt/Main ZIP 2007, 2325, 2326; Pink/Fluhme ZInsO 2008, 817, 823, Grashoff NZI 2008, 65, 69; Holzer ZVI 2007, 401, 405; Maus ZInsO 2008, 5, 9; Schlauß DB 2007, 2191, 2194 Fn 21. Überblick bei Uhlenbruck/Hirte InsO14 § 11 Rn 204; Gottwald/Haas/Mock InsRHdb5 § 93 Rn 98ff; von Buttlar BB 2010, 1355, 1357ff. BVerwGE 123, 203 = NZI 2005, 510 (zu § 25 WpHG aF); Gottwald/Haas/Mock InsRHdb5 § 93 Rn 98ff; Albrecht/Stein

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ZInsO 2009, 1886, 1887; von Buttlar BB 2010, 1355; Hirte FS Schneider, S 533, 534f; Kocher/Widder NZI 2010, 921, 930. Diese Pflicht umfasst auch die Benachrichtigung der Börsengeschäftsführung und der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht von der Insolvenzeröffnung (§ 15 IV WpHG). Sie entfällt nicht durch die öffentliche Bekanntmachung des Insolvenzgerichts (§ 30 I), denn diese bedeutet nicht, dass die Entscheidung tatsächlich am Finanzmarkt allgemein bekannt ist, MünchKomm/ Schmahl/Busch InsO3 § 30 Rn 15; aA Kocher/Widder NZI 2010, 925, 927. Unberührt bleibt auch die Pflicht des Schuldners zur Veröffentlichung auf seinen Internetseiten, wenn die Wertpapiere nur im Freiverkehr gehandelt werden. Vgl KölnKomm/Hirte WpHG2 § 11 Rn 19; Gottwald/Haas/Mock InsRHdb5 § 93 Rn 102; von Buttlar BB 2010, 1355, 1357. Vgl KölnKomm/Mock WpHG2 § 37v Rn 66; Gottwald/Haas/Mock InsRHdb5 § 93 Rn 98; von Buttlar BB 2010, 1355, 1359; Hirte FS Schneider, S 533, 541; für die Anwendung von § 155 I S 2 hier Lau Aktiengesellschaft in der Insolvenz, S 120f.

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§ 155

Vierter Teil. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

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Wer diese kapitalmarktrechtlichen Pflichten einer börsennotierten Gesellschaft im Falle der Insolvenz erfüllen muss, war zunächst nicht gesetzlich geregelt. Nachdem das BVerwG246 im Jahr 2005 entschieden hatte, dass der Insolvenzverwalter nach geltendem Recht nicht zur Erfüllung der Mitteilungspflichten nach dem WpHG herangezogen werden könne, hat der Gesetzgeber gehandelt und im Rahmen des Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes247 mWv 20. 1. 2007 mit §§ 11 I WpHG, 43 I BörsG einerseits klargestellt, dass den Verwalter keine eigentliche kapitalmarktrechtliche Veröffentlichungspflicht trifft (sondern diese bei dem Schuldner bzw dessen Organen bleibt)248, zugleich aber eine gesetzliche Grundlage für die Kostenüberwälzung auf die Insolvenzmasse geschaffen. 145 Danach hat der Insolvenzverwalter (ebenso wie nach §§ 11 II WpHG, 43 II BörsG der vorläufige Verwalter) den Schuldner bzw dessen Organe bei der Erfüllung der Pflichten nach diesem Gesetz zu unterstützen, insbesondere indem er den Organen des Schuldner die notwendigen Informationen und Dokumente verschafft und aus der Insolvenzmasse die für die Publizierung erforderlichen Geldmittel bereitstellt.249 Gegen die Regelung waren während des Gesetzgebungsverfahrens gleichwohl Bedenken erhoben worden, weil hierdurch neue Masseschulden begründet würden, die nur im Interesse der Unternehmensinhaber, dh der Aktionäre, nicht aber der Gläubiger, eingegangen werden müssten.250 Der Gesetzgeber hat diese Hinweise auf die Systemwidrigkeit der Regelung zu Lasten der Gläubiger jedoch überhört (s a § 80 Rn 128).

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BVerwGE 123, 203 = NZI 2005, 510 (zu § 25 WpHG aF); mit Recht krit Hirte ZInsO 2006, 1289, 1295f u FS Schneider, S 533, 535ff, jew mwN; K Schmidt AG 2006, 597, 600f; Streit NZI 2005, 486ff; Kamischke Die kapitalmarktrechtlichen Pflichten der börsennotierten Aktiengesellschaft in der Insolvenz, S 5ff, 59ff, 126ff; aA zuvor auch VG Frankfurt/M ZIP 2004, 469. BGBl 2007 I, S 10ff, dazu Begr RegE, BT-Drucks 16/2498, S 31f. Vgl KölnKomm/Hirte WpHG2 § 11 Rn 12ff; Uhlenbruck/Hirte InsO14 § 11 Rn 204; Hüffer AktG11 § 264 Rn 11; Gottwald/Haas/ Mock InsRHdb5 § 93 Rn 100; Schuster/ Friedrich ZInsO 2011, 321, 324f; Siebel NZI 2007, 498, 504; Uhlenbruck NZI 2007, 313, 315; Kamischke Die kapitalmarktrechtlichen Pflichten der börsennotierten Aktien-

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gesellschaft in der Insolvenz, S 125ff; Stein Börsennotierte Aktiengesellschaften in der Insolvenz, S 98ff; Warmer Börsenzulassung und Insolvenz der Aktiengesellschaft, S 102, 136ff, 175ff, 379ff; einschr aber Albrecht/ Stein ZInsO 2009, 1886, 1889; von Buttlar BB 2010, 1355, 1356; Rubel AG 2009, 615, 617f; Kocher/Widder NZI 2010, 925, 930f; Thiele/Fedtke AG 2013, 288ff. Eine Außenhaftung nach dem WpHG oder aus zivilrechtlichem Delikt droht dem Verwalter im Falle einer Verletzung dieser Pflicht – systemwidrig – nicht, jedoch können Ersatzansprüche des Schuldners in Betracht kommen, so zutr Hirte FS Schneider, S 533, 538. Grub/Obermüller ZInsO 2006, 592f; s a von Buttlar BB 2010, 1355, 1356.

Diederich Eckardt

Literatur zur USt in der Insolvenz

Steuerrecht in der Insolvenz A. Literatur I. Literatur zur USt in der Insolvenz Birk, Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren, ZInsO 2007, 743; Böing, Organschaft und Vorsteuerberichtigung bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, Anmerkung zu BFH v 8. 8. 2013, V R 18/13, BB 2013, 2595; de Weerth, Die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände nach Inkrafttreten der Insolvenzrechtsreform im Blickwinkel des Umsatzsteuerrechts, BB 1999, 821; ders, Zur zivil- und umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Insolvenzverwalter, NZI 2001, 74; ders, Umsatzsteuer bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände, ZInsO 2003, 246; ders, Gemeinschaftliche Voraussetzungen für eine gesamtschuldnerische Haftung für die Zahlung von Mehrwertsteuer, IStR 2006, 385; ders, Zur mangelnden Gemeinschaftskonformität der neuen Umsatzsteuerhaftungsbestimmungen § 13c und § 13d UStG, DStR 2006, 1071; ders, Verwertung von Sicherungsgut durch Sicherungsgeber für Rechnung des Sicherungsnehmers führt zu „Dreifachumsatz“, DStR 2006, 985; ders, Anmerkung zu OFD Frankfurt/M., Vfg. v 25. 5. 2007, S 7100 A – 2/85 – St 11, DStR 2007, 1910; ders, Umsatzsteuerliche Organschaft und Insolvenz – Anmerkung zum Urteil des BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, DStR 2010, 590; ders, USt als Masseverbindlichkeit bei Entgeltvereinnahmung durch Insolvenzverwalter, DB 2011, M10; ders, Dreifachumsatz bei Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände im eröffneten Insolvenzverfahren?, NZI 2014, 597; ders, Umsatzsteuerhaftung nach § 13 c UStG und Insolvenzrecht, NZI 2006, 501; ders, Haftung für nicht abgeführte Umsatzsteuer, ZInsO 2008, 613; ders, Aktuelle insolvenzrechtlich bedingte Problembereiche der Umsatzsteuer, ZInsO 2008, 1252; ders, Umsatzsteuer bei Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände bei Eigenverwaltung, NZI 2013, 922; Dobler, Die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im Kontext von Unternehmensinsolvenzen, ZInsO 2011, 2312; ders, Der BFH als Finanzierungshindernis?, ZInsO 2011, 2312; Eisolt, Ende der USt-Organschaft in der Doppelinsolvenz von Organträger und Organgesellschaft bei identischem Insolvenzverwalter, ZInsO 2015, 1429; Endres, Vorsteuer auf Kreditoren im Konkurs, BB 1986, 854; Farr, Haftung nach § 25d UStG im vorläufigen Insolvenzverfahren, DStR 2007, 706; ders, Haftung, Insolvenz, DStR 2007, 706; Fölsing, Unzulässige Privilegierung des Steuergläubigers in der Insolvenz?, NZI 2009, 794; Forster/Schorer, Anwendbarkeit der neu eingeführten Umsatzsteuerhaftung nach § 25d UStG auf Insolvenzfälle, UR 2002, 361; Ganter/Brünik, Insolvenz und Umsatzsteuer aus zivilrechtlicher Sicht, NZI 2006, 257; Gehrlein, BB-Rechtsprechungsreport zur Unternehmensinsolvenz 2011/2012, BB 2012, 1807 und 2013, 1923; Geurts, Umsatzsteuerliche Aspekte bei Insolvenzverfahren nach dem 1. 1. 1999, DB 1999, 818; Götz/Dal Bosco, Die Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft im vorläufigen Insolvenzverfahren wegen des Wegfalls der organisatorischen Eingliederung, DZWir 2013, 505; Gotthardt/Kubaczynska, Wirkungsweise des § 17 UStG – widerstreitende Rechtsprechung des V. und des VII. Senats des BFH, DStR 2009, 1015; Harder, Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung im Insolvenzfall, ZInsO 2013, 917; ders, Umsatzsteuerliche Korrekturen in der vorläufigen Insolvenz – Oliver Fehrenbacher

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Steuerrecht in der Insolvenz

Zugleich eine Anmerkung zum BMF-Schreiben v 12. 4. 2013, SteuK 2013, 358; Hölzle, Umsatzsteuerliche Organschaft und Insolvenz der Organgesellschaft, DStR 2006, 1210; ders, Konkurrenz von Steuerrecht und Insolvenzrecht, BB 2012, 1571; Hüble, Aktuelles internationales und ausländisches Insolvenzrecht, NZI 2013, 881; Jacoby, Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Insolvenzverwalterleistung – das Argument von der Höchstpersönlichkeit, ZIP 2009, 554; Jaeger/Michels, Anmerkung zu BGH v 25. 10. 2007, IX ZB 147/06, ZIP 2008, 81; Kahlert, der V. Senat des BFH als Schöpfer von Fiskusvorrechten im Umsatzsteuerrecht – Zugleich Besprechung des Urteils des V. Senats des BFH vom 9. 12. 2010, V R 22/10, DStR 2011, 921; ders, Zur Dogmatik der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren, DStR 2011, 1973; ders, Umsatzsteuerinsolvenzrecht im Lichte des BMF – Schreibens vom 9. 12. 2012, DB 2012, 197; ders, Ein neuer Schöpfungsakt des V. BFH-Senats zur Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren und seine Entschlüsselung, ZIP 2015, 11; ders, Erhebung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren – Rechtsvergleich und Vorlagepflicht, DStR 2015, 1485; Kahlert/Onusseit, Der V. Senat des BFH legt nach – Neue Entwicklungen im Umsatzsteuerinsolvenzrecht – Zugleich Besprechung des Urteils des V. Senats des BFH vom 24. 11. 2011, V R 13/11, DStR 2012, 334; Klenk/Kronthaler, Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH, NZI 2006, 369; Lechleitner, Zum Vorsteuerabzug der Insolvenzmasse aus der Vergütung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters, ZInsO 2015, 1382; Lenger, Anwendbarkeit des § 55 IV InsO bei Umsatzsteuerkorrekturen nach § 17 UStG während der vorläufigen Insolvenzverwaltung, NZI 2014, 144; Marchal, Aufrechnung mit Umsatzsteuerforderungen in der Insolvenz, BB 2013, 33;Marchal/Nobereit, Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem oder unberechtigtem Umsatzsteuerausweis durch den Insolvenzverwalter – ein Mittel zur Mehrung der Insolvenzmasse, ZInsO 2014, 2308; Marchal/Oldiges, Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft auch bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters – BFH verschärft Anforderungen an umsatzsteuerliche Organschaft, DStR 2013, 2211; Maus, Umsatzsteuerliche Folgen der Sicherheitenverwertung in der Insolvenz, ZIP 2000, 339; ders, Aufrechnung des Finanzamts mit Insolvenzforderungen gegen den Vorsteuervergütungsanspruch der Masse aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters, ZInsO 2005, 583; ders, Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft in Liquidation und Insolvenz, GmbHR 2005, 859; Mitlehner, Umsatzsteuer bei Immobiliarverwertung in der Insolvenz, NZI 2002, 534; Möhlenkamp/ Möhlenkamp, (Umsatz-)Steuerliche Organschaft und eigenverwaltete Konzerninsolvenz – wohin treibt das Sanierungssteuerrecht?, DStR 2014, 1357; Obermüller, Umsatzsteuer bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände vor dem Hintergrund eines Insolvenzverfahrens, ZInsO 1999, 249; Onusseit, Umsatzsteuer im Konkurs, 1988; ders, Die insolvenzrechtlichen Kostenbeiträge unter Berücksichtigung ihrer steuerrechtlichen Konsequenzen sowie Massebelastungen durch Grundstückseigentum, ZIP 2000, 777; ders, Die Umsatzsteuer – ein Dauerthema in der Insolvenz, KTS 1994, 3; ders, Umsatzsteuerliche Aufrechnungslagen und Vorsteuer in der Insolvenz, ZIP 2002, 22; ders, Die Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag: eine umsatzsteuerliche Unmöglichkeit?, ZIP 2002, 1344; ders, Der neue § 25d UStG – ein Problem im massearmen Insolvenzverfahren, ZInsO 2002, 1005; ders, Aufrechnung des Finanzamts in der Insolvenz, ZInsO 2005, 638; ders, Die umsatzsteuerlichen Folgen des in der Insolvenz steckengebliebenen Bauvorhabens, ZIP 2009, 2180; ders, Wehret den Anfängen!, ZInsO 2006, 516; ders, Neues zum Insolvenzsteuerrecht vom Bundesfinanzhof, ZInSO 2014, 59; Probst, Vorrecht, Vorsteuerberichtigung und Voranmeldungszeitraum im Konkurs, UR 1988, 39; Radeisen, Auswirkungen der Insolvenz auf die Umsatzsteuer, StW 2005, 658; Ries, § 13b I Nr 2 UStG – Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens, ZInsO 2005, 230; ders, Anmerkung zu OLG Düsseldorf, Urteil v 13. 1. 2006, ZInsO 2006, 162; Rosenmüller, Quotenerhöhung durch Abschlagsvertei-

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Oliver Fehrenbacher

Literatur zur ESt in der Insolvenz

lung, ZInsO 203, 713; Rosenmüller/Schulz, Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH – ein Glücksfall für (viele) Insolvenzverwalter?, ZInsO 2010, 558; Roth, Umsatzsteuer und Insolvenz, ZInsO 2014, 309; ders, Änderungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 5. 5. 2014, SteuK 2014, 313; Ruiner/ Pfeifer, Das Spannungsfeld zwischen § 17 II UStG und der umsatzsteuerlichen Organschaft im Fall der Insolvenz der Organgesellschaft – Kritische Anayse und beispielhafte Darstellung –, GmbHR 21/2011; Schmittmann, Umsatzsteuerrechtliche Probleme bei Immobilienverkäufen in der Insolvenz, ZInsO 2006, 1299; ders, Umsatzsteuer aus Einzug von Altforderungen nach Insolvenzeröffnung, ZIP 2011, 1125; ders, Das Bundesfinanzministerium, der V. Senat des BFH und die Umsatzsteuer in der Insolvenz, ZIP 2012, 249; ders, Steuerrechtliche Folgen einer Insolvenzanfechtung, NZI 2014, 638; Schuster, Die neuere BFH-Rechtsprechung zur Steuer in der Insolvenz – Fiskusprivileg versus Gläubigergleichbehandlung, DStR 2013, 1509; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beih 2014, 117;Siebert, Die Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände einer Organgesellschaft und Dritter im Umsatzsteuerrecht, NZI 2005, 665; ders, Die Verwertung der unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Gegenstände im Umsatzsteuerrecht, NZI 2008, 529; ders, Verwertung von Pfändern im Umsatzsteuerrecht, NZI 2007, 17; Sterzinger, Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren, NZI 2012, 63; Waclawik, Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in der Insolvenz, ZIP 2010, 1465; Wäger, Insolvenz und Umsatzsteuer, DStR 2011, 1925; ders Vorsteuerund Steuerberichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit in der Insolvenz des Unternehmers, DB 2012, 1460; ders, Umsatzsteuer bei der Verwertung von Kreditsicherheiten und Krediten, WM 2012, 769; ders, Umsatzsteuer in der Insolvenz – Istbesteuerung und Einschränkung von § 55 IV InsO als Regelungsalternativen?, ZInsO 2014, 1121; ders, Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit bei der Umsatzbesteuerung im Insolvenzfall, ZInsO 2012, 520; Wagner/Fuchs, Das Schicksal der umsatzsteuerlichen Organschaft bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Konzerngesellschaften – Zugleich Besprechung des Beschlusses des BFH v 19. 3. 2014 – V B 14/14, BB 2014, 2583; Wagner/ Köhler, Kommentar zu BFH, Urteil vom 9. 12. 2010 – V R 22/10, BB 2011, 1507; Wagner/Marchal, Umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters, BB 2015, 86; Weber/Hiller, Das Zusammenrücken von § 55 IV InsO und § 13b II Nr 2 UStG bei der Verwertung von Sicherungsgut im vorläufigen Insolvenzverfahren, ZInsO 2014, 2555; Welzel, Die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit – Ein Vergleich der Konkursordnung mit der ab 1. 1. 1999 geltenden Insolvenzordnung, 1997; ders, Masseverwertung nach der InsO aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht, ZIP 1998, 1823; Werres, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter, NZI 2015, 213; Weßling/Romswinkel, Die Option gemäß § 9 UStG im Spannungsfeld zwischen Insolvenz und Gestaltungsmissbrauch, DStR 2003, 1428; Zeek, Die Umsatzsteuer in der Insolvenz, KTS 2006, 407; Zistler, Weiteres Fiskusprivileg? – Steuermasseverbindlichkeiten durch Umsatzsteuerberichtigung nach anfechtungsrechtlicher Rückgewähr?, ZInsO 2015, 833.

II. Literatur zur ESt in der Insolvenz Aigner, Die Folgen der Insolvenz einer Kapitalgesellschaft beim privaten Anteilsinhaber im Steuerrecht, jM 2015, 119; Benne, Einkommensteuerliche und steuerverfahrensrechtliche Probleme bei Insolvenzen im Zusammenhang mit Personengesellschaften, BB 2001, 1977; Depré/Lambert, Aktuelle steuerliche Aspekte bei der Verwaltung und Verwertung von Immobilien in der Insolvenz, ZfIR 2012, 1; de Weerth, Praxisfragen zur EinOliver Fehrenbacher

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Steuerrecht in der Insolvenz

kommensteuererklärung bei Zwangsversteigerung und -verwaltung, NZI 2015, 643; Ebbinghaus/Neu/Hinz, Forderungsverzicht oder Debt-Equity-Swap bei der Eigensanierung im Insolvenzplanverfahren, NZI 2014, 729; Eisolt, Einkommensteuer-Vorauszahlungen in der Insolvenz natürlicher Personen, ZInsO 2014, 334; Endres, Zinsabschlagsteuern und Insolvenzrechnungslegung, ZInsO, 2011, 258; Farr, Insolvenzbehaftete Zusammenveranlagung – Ein Hauen und Stechen?, BB 2006, 1302; Fichtelmann, Einkommensteuer und Insolvenz, EStB 2005, 255; Frystatzki, Die Aufteilung der Einkommensteuer in der Insolvenz, EStB 2004, 88; ders, Insolvenzrechtliche Anforderungen an Rangrücktrittsvereinbarungen, NZI 2013, 609; Fuhst, Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Zurechnung von Gewinnanteilen nach Eröffnung der Insolvenz, Anmerkung zu BFH v 18. 12. 2014, X B 89/14, jurisPR-InsR 9/2015 Anm. 1; Gilz/Kuth, Mindestbesteuerung – Situation im Insolvenzverfahren – Gleichzeitig ein Appell an den Gesetzgeber, DStR 2005, 184; Kahlert, Hat eine Kapitalgesellschaft ihre Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren ertragswirksam aufzulösen?, DStR 2014, 1906; ders, Kalte Zwangsverwaltung von Grundstücken im Insolvenzverfahren und Einkommensteuer, DStR 2013, 97; ders, Steuerbilanzielle Behandlung des Rangrücktritts nach dem Konzept des IX. Senats des BGH, DStR 2015, 734; Mayer/Betzinger, Verbindlichkeiten in der Liquidation, DStR 2014, 1573; Meyer/Verfürth, Einkommensteuer- und insolvenzrechtliche Behandlung von Aufgabegewinnen in der Insolvenz des Personengesellschafters, BB 2007, 862; Obermair, Der Neuerwerb – eine unendliche Geschichte, DStR 2005, 1561; Onusseit, Die Einkommensteuer und ihre Aufteilung in der Insolvenz, ZInsO 2003, 677; PerlebergKölbel, Das Veranlagungswahlrecht von Ehegatten im Insolvenzrecht, NZF 2014, 1080; Schmidt, Rangrücktritt insolvenzrechtlich/Rangrücktritt steuerrechtlich, DB 2015, 600; Schmidt-Naschke/Rehm, Die Liquidation einer GmbH & Co.KG mit im Rang zurückgetretenen Darlehensverbindlichkeiten – Eine gesellschafts- und steuerrechtliche Bestandsaufnahme, DStR 2013, 2085; Schöler, Verlustvortrag und Zusammenveranlagung in der Insolvenz eines Ehegatten, DStR 2013, 1453; ders, Noch einmal: Zugriff des Insolvenzverwalters auf den Verlustvortrag des nicht-insolventen Ehegatten?, DStR 2014, 2349; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beih 2014, 117; Waclawik, Die steuerliche Verlustnutzung unter Eheleuten in der Insolvenz eines Ehegatten, DStR 2011, 480; Weiß, Zur Durchsetzung von Einkommensteueransprüchen im Konkurs, FR 1990, 539; ders, 2. Teil, FR 1992, 255; Weitnauer, Der Rangrücktritt – Welche Anforderungen gelten nach aktueller Rechtsprechung?, GWR 2012, 193.

III. Literatur zur KSt in der Insolvenz Bergmann, Einheitlicher Besteuerungszeitraum und Zwischenveranlagungen in Liquidation und Insolvenz, GmbhR 2012, 943; Craushaar/Holdt, Verwertung des Körperschaftsteuer-Guthabens im Insolvenzverfahren, NZI 2011, 350; Eilers, Sanierungssteuerrecht – eine Zwischenbilanz, in Festschrift für Wienand Meilicke; Fichtelmann, Die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags und ihre Auswirkungen auf die Organschaft, GmbhR 2010, 576; Fichtelmann, Körperschaftsteuer und Insolvenz, StLex 6, 0, 205; Gilz/ Kuth, Mindestbesteuerung-Situation im Insolvenzverfahren, DStR 2005, 184; Gundlach/ Rautmann, Aufrechnung des Finanzamts mit dem Erstattungsanspruch gem. § 37 V KStG in der Insolvenz, DStR 2011, 1404; Hubertus, Das Körperschaftsteuerguthaben in der Insolvenz, DStR 2010, 2382; Huken, Die „Umgliederungsfalle“ im Systemwechsel des Körperschaftsteuerrechts, ZInsO 2001, 158; Kahlert, Beendigung der ertragsteuerlichen Organschaft mit dem vorläufigen Insolvenzverfahren, DStR 2014, 73; ders, Hat eine Ka-

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Literatur zur LSt in der Insolvenz

pitalgesellschaft ihre Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren ertragswirksam aufzulösen?, DStR 2014, 1906; Kahlert/Eversberg, Insolvenz und Gemeinnützigkeit, ZIP 2010, 260; Kruth, Steuerentnahmerechte von Gesellschaftern bei werbender und insolventer Personengesellschaft – Die steuer- und zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern am Beispiel der Kapitalertragsteuer, DStR 2013, 2224; Mertzbach, Aktuelle steuerliche Praxis-Probleme in Insolvenzplanverfahren von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2013, 75; Schmittmann, Neues zum KSt-Guthaben in der Insolvenz, ZInsO 2007, 1105.

IV. Literatur zur LSt in der Insolvenz Fichtelmann, Zur Frage der Lohnsteuerpflicht der vom Konkursverwalter an den Gemeinschuldner gezahlten Vergütung, FR 1977, 439; Kahlert, Die Wahl der Steuerklasse im Insolvenzverfahren, DB 2011, 2516; Knobbe-Keuk, Die Lohnsteuer im Konkurs des Arbeitgebers, DB 1973, 2029; Urban, Die Besteuerung des Arbeitslohns bei gesetzlichem Forderungsübergang auf Sozialleistungsträger, DB 1989, 1438; ders, Konkursausfallgeld, Insolvenzgeld und Lohnsteuer, DB 1998, 2087.

Übersicht Rn. B. Steuerrecht in der Insolvenz . . . . . . . 1 I. Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht . 1 1. Insolvenzforderungen (§ 38) und Masseverbindlichkeiten (§ 55) . . . 5 a) Masseverbindlichkeiten . . . . . 6 b) Insolvenzfreies Vermögen . . . . 7 2. Steuerliche Forderungen in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . 8 a) Durchsetzung der steuerlichen Insolvenzforderungen . . . . . . 9 aa) Verfahren ohne Widerspruch 10 bb) Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzschuldners . . 13 cc) Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzverwalters . . . 15 dd) Steuergeheimnis . . . . . . . 20 ee) Steuerfestsetzung und Rechtsbehelfsverfahren . . . 21 ff) Ermittlungsmaßnahmen . . 22 gg) Steuerbescheide . . . . . . . 23 b) Durchsetzung der steuerlichen Masseverbindlichkeiten . . . . . 25 c) Durchsetzung der steuerlichen Ansprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen . . . . . . . . . . 28 3. Aufgaben des Insolvenzverwalters im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 31 a) Pflichten des Insolvenzverwalters 33 aa) Erklärungspflichten . . . . . 34 bb) Andere steuerliche Pflichten 37 cc) Informationsrechte . . . . . 39 b) Haftung des Insolvenzverwalters 41 c) Ertragsteuerliche Behandlung des Insolvenzverwalters . . . . . 44

Rn. 4. Aufgaben des vorläufigen Insolvenzverwalters im Steuerrecht . . . . . . a) „Starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . . . b) „Schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter . . . . . . . . c) Besteuerungsverfahren . . . . . . 5. Insolvenzschuldner im Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . 6. Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis . . . . . 7. Insolvenzplan . . . . . . . . . . . . 8. Eigenverwaltung . . . . . . . . . . . 9. Verbraucherinsolvenzverfahren . . . a) Außergerichtlicher Einigungsversuch . . . . . . . . . . . . . . b) Schuldenbereinigungsverfahren . 10. Restschuldbefreiung . . . . . . . . . II. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . 1. Funktionsweise der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung der Einkünfte in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . 3. Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten . . . . . . . . . . a) Maßstab für die Aufteilung . . . b) Relevanter Besteuerungstatbestand . . . . . . . . . . . . c) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . . . d) Einkommensteuerliche Progression . . . . . . . . . . . . 4. Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters . . . . . . . . .

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Steuerrecht in der Insolvenz Rn. a) Zuordnung der realisierten stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . b) Verwertung von Wirtschaftsgütern bei Absonderungsrechten aa) Zuordnung als Masseverbindlichkeit . . . . . . . bb) Gegenansicht und Argumente . . . . . . . . . . cc) Rechtsmacht, Zwangsverwaltung und Verwertung durch Dritte . . . . . . . . . 5. Betriebsaufspaltung in der Insolvenz 6. Verlustberücksichtigung in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . 7. Erstattungsansprüche . . . . . . . . 8. Einkommensteuervorauszahlungen . 9. Besonderheiten im Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . 10. Lohnsteuerabzug . . . . . . . . . . a) Insolvenz des Arbeitsnehmers . . b) Insolvenz des Arbeitgebers . . . c) Insolvenzgeld . . . . . . . . . . . 11. Personengesellschaft und Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . a) Insolvenz der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . aa) Mitunternehmerbesteuerung bb) Sonderbetriebsvermögen . . cc) Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge der Personengesellschaft . . . . dd) Verfahrensrechtliche Folgen b) Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Gesellschafters . aa) Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung . . . . . bb) Verfahrensrecht . . . . . . . III. Umsatzsteuer in der Insolvenz . . . . . . 1. Unternehmer in der Insolvenz . . . . a) Geschichtliche Entwicklung . . . b) Allgemeine Grundsätze . . . . . aa) Einheit des Unternehmens . bb) Insolvenzverwalter . . . . . cc) Vorläufiger Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . dd) Unternehmensteile . . . . . c) Insolvenzforderungen (§ 38) und Masseverbindlichkeiten (§ 55) . aa) Maßgebende Voraussetzungen in der Rechtsprechung . . . . . . . bb) Ansichten in der Literatur . cc) Umsatzsteuerforderungen . dd) Vorsteuerabzug . . . . . . . ee) Vorgehen im Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . 2. Einzelne Umsätze und Berichtigungstatbestände in der Insolvenz . . . . a) Organschaft . . . . . . . . . . . aa) Insolvenz der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . bb) Insolvenz des Organträgers .

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cc) Beendigung der Organschaft dd) Organschaft in der Insolvenz b) Leistungsgegenstand . . . . . . . aa) Eigentumsvorbehalt . . . . . bb) Werkverträge . . . . . . . . cc) Anzahlungen . . . . . . . . c) Verwertungshandlungen . . . . . aa) Verwertung von Sicherungsgut . . . . . . . . . . . . . . bb) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . cc) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter mit Übernahme durch den Sicherungsnehmer . . . . . . . . . . . . dd) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter für den Sicherungsnehmer . . . . . . ee) Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer . . . . . . . . . . . . ff) Freigabe an den Schuldner . gg) Nutzungsüberlassung an den Insolvenzverwalter . . . hh) Verwertung von Gegenständen bei Pfandrechten . . ii) Mit Grundpfandrechten belastete Immobilien . . . . jj) Geschäftsveräußerung im Ganzen . . . . . . . . . . . . kk) Verwertung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter . ll) Verwertung von Forderungen . . . . . . . . . d) Berichtigungen nach § 17 UStG . aa) Berichtigung im Hinblick auf Eingangsumsätze . . . . bb) Berichtigung im Hinblick auf Ausgangsumsätze . . . . e) Berichtigung nach § 15a UStG . f) Verfahrenshandlungen . . . . . . aa) Teilleistungen . . . . . . . . bb) Rechnungen nach § 14 I UStG . . . . . . . . . cc) Besteuerungsverfahren . . . dd) Sondervorauszahlung . . . . IV. Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . 1. Körperschaftsteuer in der Insolvenz 2. Besteuerung im Abwicklungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . 3. Organschaft . . . . . . . . . . . . . a) Auswirkungen der Insolvenz . . b) Insolvenz des Organträgers . . . c) Insolvenz der Organgesellschaft . d) Wegfall der Organschaft . . . . . 4. Körperschaftsteuerguthaben . . . . V. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . 1. Einzelgewerbetreibende . . . . . . . 2. Personengesellschaften . . . . . . .

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht Rn. 3. Kapitalgesellschaft und andere Körperschaften . . . . . . . . . . . 4. Ermittlung der Gewerbesteuer . . . 5. Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten . . . . . . . . . . a) Maßstab für die Zuordnung . . b) Besonderheiten bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . VI. Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerabzug bei Bauleistungen . . . a) Insolvenz des Leistenden . . . . b) Insolvenz des Leistungsempfängers . . . . . . . . . . . . 2. Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . 3. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . 4. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . 5. Investitionszulage . . . . . . . . . . 6. Kindergeld . . . . . . . . . . . . . . 7. Kraftfahrzeugsteuer . . . . . . . . . 8. Steuerliche Nebenleistungen . . . . 9. Verbrauchsteuern . . . . . . . . . . 10. Zölle und Einfuhrumsatzsteuer . . .

VII. Sanierung und Steuern . . . . . . . . . . 1. Ertragsteuerliche Behandlung des Sanierungsgewinns . . . . . . . . . . a) Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen . . . . . . . . . . . . . b) Sanierungserlass . . . . . . . . . aa) Voraussetzungen und Folgen bb) Reduzierung der Schulden . cc) Übertragende Sanierung . . dd) Verdeckte Einlage . . . . . . ee) Verfassungsrechtliche Vorbehalte . . . . . . . . . . ff) Europarechtliche Vorbehalte gg) Besonderheiten bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . 2. Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG in der Insolvenz . . . . . 3. Steuerliche Folgen des Rangrücktritts . . . . . . . . . . . . . . . a) Rangrücktritt . . . . . . . . . . . b) Ertragsteuerliche Folgen . . . . . 4. Wirkung des § 7 Abs 8 ErbStG in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . .

243 244 246 247 248 249 250 252 254 255 258 260 262 264 265 268 271 272

Rn. 273 274 275 278 279 280 281 282 284 285 286 287 290 291 292 295

B. Steuerrecht in der Insolvenz I. Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in der Insolvenz bereiten erhebliche 1 Schwierigkeiten, weil die Abstimmung zwischen dem Insolvenzrecht und dem Steuerrecht weitgehend fehlt bzw. sich zumindest auf den ersten Blick häufig kaum in Einklang zu bringende systembedingte Prinzipien gegenüberstehen. Schon unter Geltung der KO gab es kein dichteres Normengeflecht zwischen dem Steuer- und Konkursrecht als heute unter Geltung der InsO. Unbeschadet des seinerzeit geltenden Privilegs des Fiskus (§ 61 I Nr 2 KO) entfiel auch dort die Einordnung der steuerlichen Ansprüche in Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit als Prinzipien des Insolvenzrechts nicht. Gleiches galt im Hinblick auf die Möglichkeit der Aufrechnung mit und gegen Steuerforderungen und -verbindlichkeiten. Der Rechtsanwender muss sich daher schon lange mit den Schwierigkeiten beim vom Gesetzgeber nicht näher geregelten Zusammenspiel zwischen Insolvenz- und Steuerrecht beschäftigen und im Rahmen der jeweils geltenden Abgrenzungsregeln unterschiedliche Ansätze in Einklang bringen. Als steuerrechtliche Wertungsvorgabe lässt sich dabei § 251 II S 1 AO anführen, nach dem die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt bleiben.1 Aus dem Insolvenzrecht lässt sich die Maßgabe ableiten, dass sich Forderungen des Fiskus gegenüber dem Insolvenzschuldner im Vergleich zu privaten Gläubigern auf einer Ebene der Gleichordnung befinden. Insoweit unterscheidet sich die InsO von der KO mit dem Privileg nach § 61 I Nr 2 KO.2 Damit liegen die Ergebnisse der Interpretationen des Zusammenspiels recht nahe beieinander.3 Das wird auch aus dem missverständlichen, aber 1

Krumm, Steuervollzug und formelle Insolvenz, S 66ff; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 120 Rn 3; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 1.

2 3

BT-Drs. 12/2443, S 90, 106f. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 118.

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Steuerrecht in der Insolvenz

immer wieder verwendeten Grundsatz deutlich, der besagt, dass Insolvenzrecht dem Steuerecht vorgeht.4 Dabei geht es auch insoweit nur darum, dass sich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegen den Insolvenzschuldner oder gegen die Insolvenzmasse nach den Regeln des anzuwendenden Insolvenzverfahrens richtet.5 Im Übrigen bleibt die Eigenständigkeit und Maßgabe des Steuerrechts für die steuerrechtlichen Ansprüche gewahrt.6 2 Das Insolvenzrecht geht im Wesentlichen von zwei Prämissen aus, die auch im Hinblick auf das Steuerrecht zu beachten sind. Das gilt insbesondere für die aus dem Steuerschuldverhältnis entstehenden Ansprüche. Als erste Prämisse ist zu beachten, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Insolvenzschuldners durch die Regelungen in §§ 38, 55 eine Trennung in zwei Kategorien vorgenommen wird. Dabei geht es darum, einen konkreten Anspruch einerseits als Insolvenzforderung einzuordnen und den Gläubiger als Insolvenzgläubiger zu behandeln, wenn die in Rede stehende Steuerforderung zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Vermögensanspruch gegen den Insolvenzschuldner schon begründet war (vgl Rn 5). Andererseits gilt es, die entsprechenden Steueransprüche als Masseverbindlichkeiten zu erfassen. Dabei handelt es sich gemäß § 55 I Nr 1 um die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. Als zweite Prämisse lässt sich anführen, dass die sich aus der Zuordnung ergebende Ist-Masse durch verschiedene Schritte zu einer Soll-Masse wird. Dieser Prozess erfolgt dabei mit verschiedenen Mitteln und über verschiedene Stufen. Dabei spielen die Anfechtung und die Befriedigung von Aus- und Absonderungsrechten eine entscheidende Rolle. Das materielle Steuerrecht bestimmt allerdings auch in der Insolvenz den Grund und 3 die Höhe eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis. Lediglich die formelle Seite wird durch das Insolvenzrecht geprägt. Der Fiskus wird dabei als Insolvenzgläubiger in die Verlustgemeinschaft eingebunden und kann gemäß § 87 nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Insolvenzforderung nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Das Steuerfestsetzungs- und Einspruchsverfahren wird durch die Insolvenzeröffnung unterbrochen (entsprechend § 240 ZPO).7 Der Finanzverwaltung steht während eines Insolvenzverfahrens der Steuerbescheid als Mittel zur Durchsetzung von Insolvenzforderungen nicht zur Verfügung, vielmehr kann nach § 251 III AO, falls erforderlich, nur eine Feststellung durch Verwaltungsakt erfolgen. Einem solchen Verwaltungsakt geht aber zunächst das insolvenzrechtlich geprägte Verfahren voraus. Danach hat zunächst die Anmeldung der steuerlichen Insolvenzforderung gemäß § 174 beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle und zur Prüfung mit dem Ziel der Feststellung (§ 178) zu erfolgen. Diese Einschränkungen gelten nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 III iVm I AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat.8 Gegenüber der Finanzbehörde gelten im Grundsatz auch die Regeln über die Insolvenzanfechtung (§§ 129ff). Eine Einschränkung kommt dabei weder aus den Regelungen in der

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RFH v 25. 10. 1926, GrS 1/26, RFHE 19, 355; zum Primat des Insolvenzrechts Smid/ Rattunde in Smid, § 155 InsO Rn 8. BFH v 18. 12. 2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 17; Werth in Klein, § 251 AO Rn 26.

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Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 17; Werth in Klein, § 251 AO Rn 26. BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 42. BFH v 29. 8. 2007, IX R 4/07, BStBl II 2010, 145; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

Finanzverfassung (Art 106 GG), noch aus dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Betracht.9 Die Auswirkungen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf das Steuerermittlungs-, 4 das Steuerfestsetzungs-, das Erhebungs- und das Rechtsbehelfsverfahren sind zu erörtern. Näher zu betrachten sind aber auch die Veränderungen im Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Steuergläubiger und dem Insolvenzschuldner durch den Einsatz eines vorläufigen Insolvenzverwalters sowie die Bestellung des Insolvenzverwalters. 1. Insolvenzforderungen (§ 38) und Masseverbindlichkeiten (§ 55) Auf die Bedeutung der Unterscheidung zwischen Insolvenzforderung und Massever- 5 bindlichkeit im Hinblick auf die Mittel zur Durchsetzung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis in der Insolvenz wurde schon hingewiesen (Rn 3). Ob es sich bei einem Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach der ständigen Umschreibung in den Entscheidungen des BFH nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist.10 Unerheblich ist demgegenüber nach ganz allgemeiner Ansicht der Zeitpunkt der Steuerentstehung.11 Welche Anforderungen im Einzelnen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweils maßgebenden Vorschriften des Steuerrechts und nicht nach dem Insolvenzrecht.12 Kommt es nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 eine Masseverbindlichkeit vor.13 a) Masseverbindlichkeiten. Solche sonstigen Masseverbindlichkeiten (§ 55 I Nr 1) sind 6 auch in Bezug auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Hinblick auf Verbindlichkeiten anzunehmen, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Steuerverbindlichkeiten werden dabei als vom Gesetz angeordnete Rechtsfolge in anderer Weise durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet und teilen nicht schlicht das Schicksal des zivil- oder öffentlich-rechtlichen bzw. tatsächlichen Vorgangs, auf dem sie beru-

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Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 121 Rn 6; anders Urban, DStZ 2010, 922. Vgl nur BFH v 13. 11. 1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; v 9. 4. 1987, V R 23/80, BStBl II 1987, 527; v 21. 12. 1988, V R 29/86, BStBl II 1989, 434; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. Etwa BFH v 13. 11. 1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; v 21. 12. 1988, V R 29/86, BStBl II 1989, 434; v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; v 30. 4. 2007, VII B 252/06, BStBl II 2009, 624; v 1. 4. 2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925;

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v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682 mwN; Crezelius NZI 2009, 364, 366f. Zu früheren Ansätzen vgl BFH v 4. 7. 1957, V 1999/56 U, BStBl III 1957, 282. BFH v 29. 08. 2007, IX R 4/07, BStBl II 2010, 145 (zur Kfz-Steuer); v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682 (zur Umsatzsteuer); v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759 (zur Einkommensteuer). So auch die Finanzverwaltung vgl AEAO zu § 251 unter 5.1. Vgl nur BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996.

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Steuerrecht in der Insolvenz

hen.14 Wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und der Anspruchsbefriedigung sind diese auch bei periodischen Steuern von den Insolvenzforderungen abzugrenzen.15 Dabei wird die im Steuerrecht bestehende Abhängigkeit von Besteuerungszeiträumen für insolvenzrechtliche Zwecke ausgeblendet.16 Entscheidend für die Masseverbindlichkeit ist, ob der Rechtsgrund für den Anspruch im Insolvenzverfahren gelegt wurde.17 Der Rechtsgrund für einen Steueranspruch ist auch bei periodenabhängigen Steuern gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird. Sowohl die Art als auch die Höhe der Verwirklichung eines Besteuerungstatbestands und damit die insolvenzrechtliche Begründetheit richten sich auch im Insolvenzverfahren ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen.18 Bezogen auf die Einkommensteuer als klassische periodische Steuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand, also die konkreten Einkünfte nach § 2 I EStG, vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. In der Literatur gibt es eine breite Ansicht, die für die Beurteilung des insolvenzrechtlichen „Begründetseins“ nicht danach fragt, wann der Besteuerungstatbestand und damit der Rechtsgrund verwirklicht wird, sondern ausschließlich auf die für die Steuerverwirklichung unmaßgebliche Entstehung des Wertzuwachses abstellt.19 Der Wertzuwachs unterliegt aber nach zutreffender Ansicht erst dann der Besteuerung, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand zur Gewinnrealisation kommt.20 Kein Argument für die Zuordnung ist auch die Zunahme an Liquidität. Eine Masseverbindlichkeit hängt also nicht davon ab, ob oder inwieweit das Steuerobjekt zur Masse gelangt. Das ist vor allem für Steuern aus der Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger relevant, wenn nach der steuerlich relevanten Verwertung weder die Masse noch das insolvenzfreie Vermögen durch eine Zunahme an Liquidität bereichert sind (vgl Rn 90f).21

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b) Insolvenzfreies Vermögen. Neben den Insolvenzforderungen und den Masseverbindlichkeiten gibt es eine dritte Kategorie der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die im Insolvenzverfahren zu beachten ist. Es geht um die steuerrechtlichen Ansprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen. Insolvenzfrei ist das Vermögen, das nach §§ 35, 36 nicht zur Insolvenzmasse gehört. Darunter fällt insbesondere das nach § 35 II freigegebene Vermögen zur Ausübung einer selbständigen Tätigkeit. Wie bei den Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten handelt es sich dabei um Ansprüche, die sich gegen eine bestimmte Vermögensmasse richten, nämlich das insolvenzfreie Vermögen. Solche Steueransprüche werden regelmäßig durch das Verhalten des Insolvenzschuldners ausgelöst. Zwingend ist das aber nicht. Etwas unglücklich wurde zur Differenzierung der unterschiedlichen Ansprüche im Hinblick auf die Zuweisung zu einer Vermögensmasse der im Kern zutreffende Ansatz des BFH aufgenommen, dass der Insolvenzverwalter nicht entgegen § 80 I berechtigt sei, Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners

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Vgl etwa Onusseit ZInsO 2014, 59, 65. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. Rüsken ZIP 2007, 2053, 2055; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24a. BFH v 1. 4. 2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925. Ständige Rechtsprechung BFH v 16. 11. 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193; v 29. 8. 2007, IX R 4/07, BStBl II 2010,

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145 mwN; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. Vgl etwa Onusseit ZInsO 2003, 677, 680f; Sämisch/Adam ZInsO 2010, 934, 937; Roth FR 2013, 441, jeweils mit weiteren Nachweisen. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759; anders Kahlert DStR 2013, 1587.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

zu begründen.22 Für die gesetzlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis geht es aber nicht darum, ob der Insolvenzverwalter eine rechtsgeschäftliche Grundlage gelegt hat, sondern darum, die insolvenzrechtliche Zuordnung von Ansprüchen gegen die verschiedenen Vermögensmassen sachgerecht vorzunehmen. Das gilt auch für die gesetzlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Für das insolvenzfreie Vermögen gilt nach § 89 ebenfalls, dass Zwangsvollstreckungen für einzelne Insolvenzgläubiger während der Dauer des Insolvenzverfahrens insoweit nicht zulässig sind. Ansprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen werden dagegen nach allgemeinen Regeln geltend gemacht. Die insolvenzrechtlichen Besonderheiten sind insoweit nicht zu beachten. Andererseits hat die Masse für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die sich gegen das insolvenzfreie Vermögen richten, nicht einzustehen. 2. Steuerliche Forderungen in der Insolvenz Wurde ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach den vorstehenden Ausfüh- 8 rungen als Insolvenzforderung qualifiziert, nimmt die Forderung im Vergleich zu privaten Gläubigern auf einer Ebene der Gleichordnung am Insolvenzverfahren teil. Was unter Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu verstehen ist, wird in § 37 I AO umschrieben. Dazu zählen der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche. Im Hinblick auf die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen ist dabei zu beachten, dass für laufende Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen des Fiskus die Anordnung der Nachrangigkeit greift (§ 39 I Nr 1).23 Dagegen ist der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 I kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis iSd § 37 AO. Daher kann insoweit auch kein Verwaltungsakt gemäß § 218 II S 2 AO ergehen. Es handelt sich vielmehr um einen bürgerlich-rechtlichen Anspruch.24 a) Durchsetzung der steuerlichen Insolvenzforderungen. Die Durchsetzung der Steuer- 9 forderungen erfolgt auf insolvenzrechtlichem Wege. Der steuerrechtliche Weg ist wegen § 251 II AO versperrt. Nach § 87 können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Insbesondere kommen Zwangsvollstreckungen für einzelne Forderungen des Fiskus während der Dauer des Insolvenzverfahrens weder in die Insolvenzmasse noch in das sonstige Vermögen des Insolvenzschuldners in Betracht (§ 89). Daraus hat der BFH in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden.25 aa) Verfahren ohne Widerspruch. Vielmehr hat der Fiskus als Insolvenzgläubiger seine 10 Insolvenzforderung (§ 38) gemäß § 174 beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175) und zur Prüfung (§ 176) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178) anzumelden. Das Finanzamt wird zusammen mit den übrigen Gläubigern nach § 28 unter Fristsetzung 22

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BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. Kritisch Kahlert DStR 2013, 1587; Onusseit ZInsO 2014, 59, 65. Gleiches gilt für Zwangsgelder nach § 39 I Nr 2 AO.

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BFH v 5. 9. 2012, VII B 95/12, BStBl II 2012, 854; v 12. 11. 2013, VII R 15/13, BStBl II 2014, 359. BFH v 24. 8. 2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246; v 10. 12. 2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; v 13. 5. 2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11.

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Steuerrecht in der Insolvenz

aufgefordert, die Forderung bei dem Insolvenzverwalter anzumelden. Die einzelnen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind unter Beifügung einer Ablichtung des entsprechenden Bescheids bzw. der Steuerberechnung beim Insolvenzverwalter anzumelden.26 Die Anmeldung des Anspruchs zur Insolvenztabelle ist kein Steuerverwaltungsakt und steht auch der Festsetzung einer entstandenen Steuerschuld nicht gleich.27 Der einzelne Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis muss in der Anmeldung nach Grund und Höhe so genau bezeichnet werden, dass die Prüfung der Forderung einwandfrei möglich ist.28 Daher wird die Begründung zur Anmeldung regelmäßig der Darstellung in einem Steuerbescheid entsprechen. Um als informatorische Mitteilung im Rahmen der Anspruchsbegründung erkennbar zu sein, ist die Rechtsbehelfsbelehrung zu unterdrücken. Da es sich nur um eine informatorische Mitteilung handelt, finden auf Änderungen die Korrekturvorschriften der AO keine Anwendung.29 Ferner muss die Mitteilung eine klare Unterscheidung zwischen Steuer- und Haftungsschulden treffen.30 11 Schon aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Steuerforderungen im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung oder im Zeitpunkt der Anmeldung nicht zwingend fällig, festgesetzt oder im Besteuerungsverfahren angemeldet gewesen sein müssen. Eine nach § 220 AO nicht fällige Steuerforderung gilt insolvenzrechtlich nach § 41 I als fällig und ist abzuzinsen (§ 41 II).31 Eine Abzinsungspflicht für fällige steuerliche Ansprüche besteht aber nur, soweit sie tatsächlich unverzinslich sind. Nach der AO sind dabei die Nachforderungszinsen nach § 233a AO zu beachten. Der Zinslauf beginnt insoweit allerdings erst nach einer Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten nach dem Entstehen der Ansprüche. Davon betroffen sind die periodischen Steuern (ESt, KSt, USt, GewSt). Darüber hinaus gibt es nach der AO Stundungszinsen (§ 234 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 AO), Prozesszinsen (§ 236 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO).32 Kommt eine Abzinsung in Betracht, ist für die Berechnung nicht der steuerliche, sondern der insolvenzrechtlich angeordnete gesetzliche Zinssatz maßgebend (§ 41 II). Sind Steuerforderungen, die nach § 38 als Insolvenzforderungen einzustufen sind, noch nicht entstanden, erfolgt die Behandlung entsprechend den aufschiebend bedingten Forderungen.33 Nachrangige Insolvenzforderungen (vgl Rn 8) sind nur zur Insolvenztabelle anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung auffordert (§ 174 III). Säumniszuschläge und andere steuerliche Nebenleistungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, nehmen am Insolvenzverfahren allerdings grundsätzlich teil. Der BFH hat allerdings entschieden, dass die Erhebung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig sein kann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert. Regelmäßig soll die Finanzverwaltung aber nicht verpflichtet sein, bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Steuerpflichtigen mehr als die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen.34

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24i; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 47. BFH v 26. 11. 1987, V R 130/82, BStBl II 1988, 124. BFH v 17. 7. 2003, VII B 93/02, BFH/NV 2004, 5. Zur möglichen Nachmeldung nach Eintrag in die Tabelle siehe BGH v 19. 1. 2012, IX ZR 4/11, ZInsO 2012, 488.

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BFH v 11. 10. 1989, I R 139/85, BFH/NV 1991, 497. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24f; vgl auch AEAO zu § 251 unter 5.1. Werth in Klein, § 251 AO Rn 27. BFH v 27. 8. 1975, II R 93/70, BStBl II 1976, 77; v 23. 8. 1978, II R 16/76, BStBl II 1979, 198. BFH v 09. 7. 2003, V R 57/02, BStBl II 2003, 901.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

Im Prüfungstermin (§ 176) werden die angemeldeten Steuerforderungen ihrem Betrag 12 und ihrem Rang nach geprüft. Nach § 178 I gelten die zur Tabelle angemeldeten steuerlichen Forderungen als festgestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erhebt. Für die festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 III wie ein rechtskräftiges Urteil. Die Steuerforderung wird daher bei der Verteilung der Insolvenzmasse berücksichtigt. Im Hinblick auf das Besteuerungsverfahren hat der BFH entschieden, dass, wenn zur Insolvenztabelle angemeldete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne Widerspruch in die Tabelle eingetragen werden, der Eintragung dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 iVm § 251 III AO zukommt.35 Die Feststellungen können entsprechend einem Feststellungsbescheid nach § 251 III AO unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden.36 Wurde die Steuer vor der Anmeldung zur Tabelle noch nicht festgesetzt, ist für die festgestellte Steuerforderung kein Steuerbescheid mehr notwendig und auch nicht mehr zulässig, um den Anspruch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens durchzusetzen. Für die Durchsetzung reicht der Tabelleneintrag, mit der Wirkung entsprechend einem Feststellungsbescheid nach § 251 III AO aus. Mit der Feststellung ist das Besteuerungsverfahren, nicht jedoch ein finanzgerichtliches Verfahren beendet.37 bb) Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzschuldners. Ein Widerspruch des Insol- 13 venzschuldners steht der Feststellung im vorstehend beschriebenen Verfahren nicht entgegen (§ 178 I S 2). Widerspricht der Insolvenzschuldner jedoch einer Steuerforderung, ist eine Vollstreckung aus der Eintragung in die Tabelle nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner nicht möglich (§ 201 II). Im Falle einer titulierten Forderung obliegt es dem Schuldner, binnen einer Frist von einem Monat, beginnend ab dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung, den Widerspruch zu verfolgen. Läuft die Frist erfolglos ab, gilt ein Widerspruch als nicht erhoben (§ 184 II S 2). Im Fall eines Widerspruchs des Schuldners besteht ein Interesse an der zeitnahen Feststellung des Anspruchs. Ein unterbrochenes Einspruchsverfahren ist fortzuführen, wenn der Widerspruch des Schuldners rechtzeitig erfolgt. Das Finanzamt als Insolvenzgläubiger kann einen durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners unterbrochenen Rechtsstreit über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids sowohl gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch gegenüber dem Schuldner aufnehmen.38 In diesem Fall wandelt sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren in ein Insolvenzfeststellungsverfahren, mit dem gegenüber dem Insolvenzverwalter die Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle begehrt werden kann.39 Gegenüber dem Insolvenzschuldner kann in solchen Fällen die Feststellung der Forderung vorgenommen werden.40 Wenn das Finanzamt gegen den Widerspruch des Schuldners nicht vorgeht, lebt der 35

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BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; v 24. 11. 2011, V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; v 11. 12. 2013, XI R 22/11, BStBl II 2014, 332. BFH v 24. 11. 2011, V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; v 11. 12. 2013, XI R 22/11, BStBl II 2014, 332. BFH v 14. 5. 2013, X B 134/12, BStBl II 2013, 585, unter Aufgabe der in den BFH v 23. 6. 2008, VIII B 12/08, BFH/NV 2008, 1691, v 10. 11. 2010, IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, und v 10. 11. 2010, IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650 vertretenen

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Auffassung mit Zustimmung der betroffenen Senate. Regelmäßig werden Insolvenzverwalter und Schuldner den Widerspruch erheben. Es handelt sich dann um zwei miteinander verbundene Rechtsbehelfe mit verschiedenen Rechtsbehelfsbegehren, BFH v 13. 11. 2007, VII R 61/06, BStBl 2008 II, 790. BFH v 13. 11. 2007, VII R 61/06, BStBl II 2008, 790. BFH v 13. 11. 2007, VII R 61/06, BStBl II 2008, 790.

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Steuerrecht in der Insolvenz

ursprüngliche Steuerbescheid nach Abschluss des Insolvenzverfahrens wieder auf und kann Grundlage der weiteren Vollstreckung sein. Wurde die Steuerforderung noch nicht in einem Steuerbescheid festgesetzt, stellt sich die Frage, ob der Finanzverwaltung im laufenden Insolvenzverfahren der Weg über § 251 III AO offen steht oder durch den Widerspruch des Insolvenzschuldners die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens beseitigt ist, soweit es um die Festsetzung der Steuer (nicht die Vollstreckung) geht.41 Zur Klärung der Rechtslage sollte der Finanzverwaltung der Weg über § 185 InsO iVm § 251 III AO zustehen, indem der als Insolvenzforderung geltend gemachte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis durch schriftlichen Verwaltungsakt festgestellt wird, wenn nicht bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Festsetzung durch Steuerbescheid erfolgt ist. Schutzwürdige Belange des Insolvenzschuldners sind insoweit nicht ersichtlich. Der Bescheid ist kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt.

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In der Literatur wird vertreten, dass der Insolvenzschuldner immer auch das Recht haben soll, nach seinem Widerspruch das Besteuerungsverfahren fortzuführen. Begründet wird dies in erster Linie mit Erwägungen zur Prozessökonomie im Hinblick auf die Restschuldbefreiung.42 Hier wird die Entscheidung des Gesetzgebers in § 184 II allerdings unterlaufen.43 Liegt noch kein bestandskräftiger Steuerbescheid vor, sollte der Insolvenzschuldner in der Rolle bleiben, die Reaktion des Insolvenzgläubigers abzuwarten. Ein rechtliches Interesse an der Feststellung, welche nicht auf anderem Wege ausreichend gewahrt werden kann, wird man hier nur schwer finden können.

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cc) Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzverwalters. Wird die angemeldete Forderung gemäß § 178 I S 1 vom Insolvenzverwalter oder von einem anderen Gläubiger bestritten, hat im Regelfall der Insolvenzgläubiger gemäß § 179 I die Feststellung gegen den Bestreitenden zu betreiben. Liegt für die Forderung indes ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, obliegt es nach § 179 II dem Bestreitenden, den Widerspruch zu verfolgen. Ein im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits ergangener Steuerbescheid ist ein vollstreckbarer Schuldtitel iSd § 179 II.44 Bei Steuerbescheiden wird die Wirksamkeit und Durchsetzbarkeit durch die Einlegung von Rechtsmitteln grundsätzlich nicht gehemmt (vgl § 361 I AO und § 69 I FGO) und es bedarf für die Vollstreckung keiner Vollstreckungsklausel. Daher ist in der Folge zu unterscheiden, ob vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits ein Steuerbescheid für den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis vorlag oder nicht. 16 Lag vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch kein Steuerbescheid vor und wurde die Anmeldung durch das Finanzamt mit der informatorischen Steuermitteilung verbunden, ist im Falle des Bestreitens nach § 185 InsO iVm § 251 III AO der als Insolvenzforderung geltend gemachte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen.45 Der Feststellungsbescheid tritt an die Stelle der Feststellungsklage vor den ordentlichen Gerichten. Der Feststellungsbescheid ist kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt im Vollstreckungsverfahren. Die angemel-

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 26l; so auch AEAO zu § 251 unter 5.3.2. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 26m. Werth in Klein, § 251 AO, Rn 32. Ganz hM BFH v 10. 8. 1993, VII B 46/91, BFH/NV 1994, 293.

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BFH v 26. 11. 1987, V R 133/81, BStBl II 1988, 199; v 23. 2. 2005, VII R 63/03, BStBl II 2005, 591; Werth in Klein § 251 AO Rn 30; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 51; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24n.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

dete und die festgestellte Forderung müssen hinsichtlich des geltend gemachten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, also der Art der Schuld und den steuerbaren Tatbeständen identisch sein. Die Identität ist im Feststellungsbescheid kenntlich zu machen.46 Die Entscheidung, einen solchen Feststellungsbescheid zu erlassen, steht nicht im Ermessen der Finanzverwaltung. Der Feststellungsbescheid ist auch dann zu erlassen, wenn es ungewiss oder unwahrscheinlich ist, dass eine Quote auf die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entfällt.47 Der Feststellungsbescheid kann vom Insolvenzverwalter mit den Rechtsmitteln der AO und der FGO angefochten werden und nach Bestandskraft ausschließlich nach §§ 129–131 AO korrigiert werden.48 Führt der Feststellungsbescheid zum Tabelleneintrag, ist nach Beendigung des Insolvenzverfahrens kein Steuerbescheid mehr erforderlich oder zulässig. Die Zahlungsverjährung des Tabelleneintrags ergibt sich aus § 228 AO (fünf Jahre).49 Bleibt der Tabelleneintrag aus, muss noch ein Steuerbescheid ergehen, um die Steuerforderungen nach den Vorschriften der AO zu vollstrecken.50 Die Ablaufhemmung für die Verjährung der Festsetzung nach § 171 I S 3 AO ist zu beachten. Widerspricht der Insolvenzverwalter oder ein Insolvenzgläubiger einem bereits durch 17 Steuer- oder Haftungsbescheid festgesetzten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, hängen die Möglichkeiten und das weitere Verfahren davon ab, ob der Steuerbescheid schon bestandskräftig war bzw. in welchem Verfahrensstadium das Besteuerungs- oder Rechtsbehelfsverfahren durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen wurde. Einwendungen gegen einen Steuerbescheid können daher nur noch sehr eingeschränkt erhoben werden, wenn dieser bestandskräftig ist. Die Bestandskraft wirkt insoweit auch gegen den im Prüfungstermin Widersprechenden.51 Der Insolvenzverwalter kann das abgeschlossene Verfahren nicht beseitigen. Ihm bleiben nur noch der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand oder die Änderung nach den §§ 172ff AO zu beantragen oder ausnahmsweise die Nichtigkeit (§ 125 V AO) geltend zu machen.52 Wenn der Insolvenzverwalter seinen Widerspruch auf die von ihm behauptete Unwirksamkeit der Forderungsanmeldung stützt, ist das Finanzamt nach Ansicht des BFH berechtigt, das Bestehen der angemeldeten Forderung durch Bescheid nach § 251 III AO festzustellen.53 Im Hinblick auf die Zahlungsverjährung ist die Unterbrechung nach § 231 I AO zu beachten. Wurde der Steuerbescheid schon vor der Insolvenzeröffnung erlassen und war die Ein- 18 spruchsfrist im Zeitpunkt der Eröffnung noch nicht abgelaufen, wird die Frist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Das Finanzamt hat die Aufnahme des Rechtsstreits zu erklären (analog § 240 ZPO). Mit der Bekanntgabe dieser Erklärung beginnt die unterbrochene Einspruchsfrist neu zu laufen.54 Wird der Einspruch gegen den Steuerbescheid eingelegt, ist das Einspruchsverfahren nach den allgemeinen Regeln durchzuführen. Ist der Einspruch begründet, ist die Forderungsanmeldung zu berichtigen. Hat der Einspruch keinen Erfolg, ist mit der Einspruchsentscheidung der bestrittene Steueran46

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BFH v 17. 5. 1984, V R 80/77, BStBl II 1984, 545; v 26. 2. 1987, V R 114/79, BStBl II 1987, 471. BFH v 18. 11. 1999, V B 73/99, BFH/NV 2000, 584; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 53. BFH v 24. 11. 2011, V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; v 11. 12. 2013, XI R 22/11, BStBl II 2014, 332; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 54. BFH v 26. 4. 1988, VII R 97/87, BStBl II 1988, 865.

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BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428. BFH v 23. 2. 2010, VII R 48/07, BStBl II 2010, 562. Werth in Klein § 251 AO Rn 32; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24q. BFH v 23. 2. 2010, VII R 48/07, BFH BStBl II 2010, 562; Werth in Klein § 251 AO Rn 32; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 52. AEAO zu § 251 unter 5.3.1.2.1.

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Steuerrecht in der Insolvenz

spruch als Insolvenzforderung festzustellen.55 Liegt nach Ablauf der Frist kein Einspruch vor, so gilt die bestrittene Forderung mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist als festgestellt und das Finanzamt hat die Berichtigung der Tabelle zu veranlassen. 19 War der Steuerbescheid vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht bestandskräftig und vom Schuldner oder dem vorläufigen „starken“ Insolvenzverwalter mit einem zulässigen Einspruch oder einer zulässigen Klage angefochten, kann der Insolvenzverwalter das Rechtsbehelfsverfahren aufnehmen und fortführen. Das Einspruchsverfahren wird in dem Verfahrensstand fortgesetzt, in dem es bei seiner Unterbrechung zum Stillstand gekommen ist. Nimmt der Insolvenzverwalter den Rechtsstreit von sich aus nicht auf und trotz Aufforderung durch das Finanzamt seinen Widerspruch gegen die Forderungsanmeldung innerhalb einer angemessenen Frist nicht zurück, nimmt das Finanzamt das Einspruchsverfahren auf und führt dieses fort.56 Unabhängig davon, auf wessen Initiative hin das Verfahren betrieben wurde, ist bei einem begründeten Einspruch eine Steuerberechnung an den Insolvenzverwalter zu übersenden und die Forderungsanmeldung zu berichtigen. Andernfalls ist der Einspruch als ganz oder teilweise unbegründet zurückzuweisen. In diesen Fällen ist kein Feststellungsbescheid nach § 251 III AO zu erlassen.57

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dd) Steuergeheimnis. Die in einem solchen Insolvenzverfahren zur Durchsetzung der Insolvenzforderungen erforderlichen Informationen stehen in einem gewissen Spannungsverhältnis zum Steuergeheimnis nach § 30 AO. Das Steuergeheimnis erstreckt sich auf die gesamten persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, öffentlichen und privaten Verhältnisse einer natürlichen oder juristischen Person, die einem Amtsträger in einem Verwaltungsverfahren bekannt geworden sind (§ 30 II Nr 1 lit. a). Zu den Verhältnissen zählen auch das Verwaltungsverfahren selbst, die Art der Beteiligung am Verwaltungsverfahren und die Maßnahmen, die vom Beteiligten getroffen wurden. Eine Offenbarung durch die Finanzbehörden ist nur rechtmäßig, wenn eine Befugnis zur Offenbarung im Gesetz ausgesprochen wird. Ist die Befugnis zur Offenbarung nach § 30 AO gegeben, so ist die Finanzbehörde zur Auskunftserteilung nur verpflichtet, wenn gleichzeitig ein Auskunftsanspruch besteht, der für sich allein das Steuergeheimnis nicht durchbricht.58 § 30 IV Nr 1 AO lässt eine Offenbarung zur Durchführung eines steuerlichen Verfahrens ausdrücklich zu. Es genügt, dass das Offenbaren für die Einleitung oder den Fortgang dieses Verfahrens nützlich sein könnte. Das ist im Hinblick auf die Durchsetzung der Insolvenzforderungen im Insolvenzverfahren zu bejahen.59

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ee) Steuerfestsetzung und Rechtsbehelfsverfahren. Das Steuerfestsetzungsverfahren, das Rechtsbehelfsverfahren und der Lauf der Rechtsbehelfsfristen werden, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen und abstrakt dazu geeignet sind, sich auf zur Tabelle anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken, unterbrochen.60 Mangels spezieller steuerrechtlicher Regelung wird § 240 ZPO insoweit nach allgemeiner Ansicht in Rechtsprechung und 55 56

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BFH v 23. 2. 2005, VII R 63/03, BStBl II 2005, 591. BFH v 13. 11. 2007, VII R 61/06, BStBl II 2008, 790; AEAO zu § 251 unter 5.3.1.2.2. Anders MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24o, allerdings gibt die BFH-Entscheidung v 15. 3. 2013, VII B 49/12, BFH/NV 2013, 1451, an Argumenten wenig her. BFH v 23. 2. 2005, VII R 63/03, BStBl II 2005, 591.

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Zutreffend AEAO zu § 30 unter 3.; Boochs in FK InsO, § 155 Rn 647. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 49; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 24j. BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; v 24. 8. 2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 42.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

Literatur analog angewandt.61 Das gilt auch für die steuerrechtlichen Haftungsansprüche, etwa nach § 69 AO, die mit dem Erlass eines Haftungsbescheids enden. Wird während eines anhängigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet, so wird das Rechtsbehelfsverfahren grundsätzlich unterbrochen, soweit es die Insolvenzmasse betrifft. Die Unterbrechung hält an, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen werden kann oder das Insolvenzverfahren beendet wird.62 Eine Verfahrensunterbrechung tritt folgerichtig nicht ein, wenn keine steuerlichen Forderungen gegenüber der Insolvenzmasse als Insolvenzforderungen geltend zu machen sind.63 Daher können beispielsweise Erstattungsbescheide als Abrechnungsbescheide nach § 218 II AO mit Rechtsbehelfsmöglichkeit ergeben.64 Die Ansicht entspricht vor dem Hintergrund der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren auch der in der Literatur ganz herrschenden Meinung, die bei Erstattungsbescheiden für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung keine Beeinträchtigung der Gläubigerinteressen erkennt.65 Dagegen kann der gegen das FA gerichtete Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr insolvenzrechtlich angefochtener Leistungen nicht durch Steuerbescheid festgesetzt oder abgerechnet werden. Dabei liegt kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis vor, über dessen Bestehen dem Grund oder der Höhe nach durch Abrechnungsbescheid entschieden werden kann.66 Vielmehr handelt es sich bei dem Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters um einen originär gesetzlichen, zivilrechtlichen Anspruch, der mit der Insolvenzeröffnung entsteht.67 ff) Ermittlungsmaßnahmen. Von der Unterbrechung nicht betroffen sind allerdings 22 die Ermittlungsrechte und -pflichten der Finanzbehörde (§ 88 AO) und die Mitwirkungspflichten des Schuldners, des vorläufigen Insolvenzverwalters und des Insolvenzverwalters (§ 34 III AO). Dabei geht es nicht um Bereiche, die von vorrangigen Regeln des Insolvenzrechts betroffen sind. Vielmehr sind die Finanzbehörden auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Insolvenzverwalter angewiesen, um die Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle anmelden zu können. Die Pflicht zur handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung ergibt sich aus § 155 InsO (vgl Einzelheiten bei Eckardt in Jaeger, § 155 Rn 20ff). Eine bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begonnene Außenprüfung muss daher aus rechtlichen Gründen nicht unterbrochen werden. Ferner kann eine Außenprüfung auch noch während oder mit Beginn des Insolvenzverfahrens durchgeführt werden. Allerdings wird dies nur sinnvoll sein, wenn man auf Seiten der Finanzverwaltung mit erheblichen Steuerforderungen gegen die Masse rechnet oder Erstattungsforderungen vor Ort überprüfen will.68 Wird während des Insolvenzverfahrens 61

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Vgl nur etwa BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; v 24. 8. 2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 42. BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; v 10. 12. 2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; zum Gesamtvollstreckungsverfahren BFH v 21. 11. 2001, VII B 108/01, BFH/NV 2002, 315. BFH v 13. 5. 2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11. BFH v 13. 5. 2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11. Vgl nur Hagen StBp 2004, 217, 219; Welzel DStZ 1999, 559, 560; Hagen, Die steuer-

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liche Betriebsprüfung 2004, 217, 219; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25q. BFH v 5. 9. 2012, VII 95/12, BStBl II 2012, 854; v. 27. 9. 2012, VII B 190/11, BStBl II 2013, 109. BGH v 24. 3. 2011, IX ZB 36/09, ZInsO 2011, 723; BFH v 5. 9. 2012, VII 95/12, BStBl II 2012, 854; v 12. 11. 2013, VII R 15/13, BStBl II 2014, 359. Zurückhaltend App StBp 1999, 63, 64; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25v.

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Steuerrecht in der Insolvenz

eine Außenprüfung durchgeführt, muss die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) an den Insolvenzverwalter gerichtet werden.69 Der Insolvenzschuldner bleibt als Steuerpflichtiger nach § 200 AO zur Mitwirkung verpflichtet. Dabei steht eine tatsächliche Verständigung bezüglich nicht aufzuklärender Sachverhalte auch im Insolvenzverfahren als Mittel zur Festlegung der Besteuerungsgrundlagen zur Verfügung.70 Bietet sich keine Außenprüfung an und lassen sich die Besteuerungsgrundlagen nicht mit angemessenem Aufwand unter Belastung des Insolvenzverwalters ermitteln, kann das Finanzamt eine Schätzung nach § 162 AO vornehmen und auf diese Weise die Insolvenzforderungen zur Tabelle anmelden. Eine solche Schätzung macht die Abgabe der Steuererklärung nicht entbehrlich (§ 149 I S 4 AO).

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gg) Steuerbescheide. Während des Insolvenzverfahrens dürfen im Hinblick auf die Insolvenzforderungen aber grundsätzlich keine Verwaltungsakte über die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und keine Verwaltungsakte, die Besteuerungsgrundlagen feststellen oder Steuermessbeträge festsetzen, welche die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können, erlassen werden.71 Wird gleichwohl ein Steuerbescheid über einen Steueranspruch oder ein Haftungsbescheid erlassen, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist der Bescheid unwirksam.72 Dies gilt damit auch für Steuerbescheide, in denen Besteuerungsgrundlagen ausschließlich zu dem Zweck ermittelt und festgestellt werden, um Steuerforderungen zur Insolvenztabelle anmelden zu können.73 So ist ein Gewerbesteuermessbescheid grundsätzlich nicht mehr möglich. Gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen sind aber zulässig, wenn ihnen die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken oder wenn der Insolvenzverwalter die Feststellung ausdrücklich beantragt hat.74 So umfasst das Insolvenzverfahren einer Personengesellschaft nur das Gesamthandsvermögen, nicht jedoch das persönliche Vermögen der Gesellschafter oder das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter (zur Besteuerung der Personengesellschaft in der Insolvenz siehe 115ff). Ist ausschließlich über das Vermögen der Gesellschaft und nicht auch über das Vermögen eines Gesellschafters ein Insolvenzverfahren eröffnet worden, unterbricht diese Verfahrenseröffnung das (Gewinn-)Feststellungsverfahren nicht, weil dessen steuerliche Folgen nicht die Insolvenzmasse, sondern ausschließlich die Gesellschafter treffen.75 Daraus ergibt sich auch, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Feststellungsbeteiligten das (Gewinn-)Feststellungsverfahren ausschließlich hinsichtlich der Feststellung des Anteils des in der Insolvenz befindlichen Gesellschafters unterbrochen wird.76 24 Keine Insolvenzforderung liegt dagegen vor, wenn das Finanzamt eine negative Umsatzsteuer festgesetzt hat. Diesem Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Das Finanzamt hat insoweit keine Insolvenzforderung, die nach § 87 nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt

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Zur Außenprüfung auch Smid/Rattunde in Smid, § 155 InsO Rn 18. BFH v 6. 2. 1991, I R 13/85, BStBl II 1991, 673; Seer BB 2015, 214; ders. BB 1999, 78; ders., Verständigungen im Steuerrecht, 1996. BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428. BFH v 18. 12. 2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630.

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BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; v 18. 12. 2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630; v 13. 5. 2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11. BFH v 18. 12. 2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630. BFH v 24. 7. 1990, VIII R 194/84, BStBl II 1992, 508. Zutreffend AEAO zu § 251 unter 4.4.1.2.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag festgesetzt, der nicht zur Tabelle anzumelden ist. Daraus ergibt sich nach Auffassung des BFH und der in der Literatur ganz herrschenden Meinung, dass nach der Insolvenzeröffnung Erstattungsbescheide für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung ergehen dürfen.77 Dagegen sollen Steuerfestsetzungen iHv 0 Euro, deren Besteuerungsgrundlagen in einen verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d EStG eingehen können, ebenfalls unwirksam sein, da sie abstrakt geeignet sind, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken.78 Ausnahmsweise sind auch im Insolvenzverfahren Steuerbescheide oder gleichgestellte Bescheide möglich, die sich auf Insolvenzforderungen beziehen. Das gilt aufgrund der gesetzlichen Anordnung für die Feststellungsbescheide nach § 251 III AO. Darüber hinaus hat der BFH unter Zustimmung der Finanzverwaltung auch Gewerbesteuermessbetragsbescheide (§ 184 AO) und Zerlegungsbescheide (§ 188 AO) nach einem Widerspruch gegen die Anmeldung von Gewerbesteuerforderungen zur Insolvenztabelle durch die erhebungsberechtigte Körperschaft zugelassen.79 Zulässig sollen ferner Bescheide sein, die Besteuerungsgrundlagen feststellen, die eine vom Insolvenzverwalter im Prüfungstermin bestrittene Steuerforderung betreffen.80 Das ist konsequent, weil insoweit, etwa in einem fortgeführten Einspruchsverfahren, auch eine Einspruchsentscheidung gegen den Insolvenzverwalter ergehen kann. b) Durchsetzung der steuerlichen Masseverbindlichkeiten. Die durch die Handlungen 25 des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Abgabenforderungen (§ 55 I) sind aus der Insolvenzmasse vorweg zu begleichen (§ 53). Dazu zählen auch Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist (§ 55 II S 1), sowie Verbindlichkeiten des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind (§ 55 IV).81 Für die Durchsetzung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die als Masseverbindlichkeiten entstehen, gelten grundsätzlich die allgemeinen steuerverfahrensrechtlichen Regeln ohne Überlagerung durch das Insolvenzrecht. Solche Masseforderungen können nicht zur Tabelle angemeldet und auch nicht durch Feststellungsbescheid festgestellt werden, sondern müssen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festgesetzt werden.82 Der Insolvenzverwalter ist Bekanntgabeadressat des Steuerbescheids. Der Insolvenzschuldner wird insoweit als Inhaltsadressat bezeichnet, weil er weiterhin der zuständige Rechtsträger als Steuersubjekt bleibt. Sind die Kosten des Insolvenzverfahrens gedeckt, reicht die Insolvenzmasse jedoch nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen, hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen (§ 208 I S 1). Mit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit greift für Massegläubiger auch das Vollstreckungsverbot wegen Altmasseverbindlichkeiten (§ 210). Das Vollstreckungsverbot kann aber

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BFH v 13. 5. 2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11; Heißenberg KÖSDI 1999, 12128, 12129; Welzel DStZ 1999, 559, 560; Hagen StBp 2004, 217. AEAO zu § 251 unter 4.3.1. BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428.

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BFH v 1. 4. 2003, I R 51/02, BStBl II 2003, 779. Zu den Anwendungsfragen vgl BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247. BFH v 6. 7. 2011, II R 34/10, BFH/NV 2012, 10; v 24. 8. 2011, V R 53/09, BStBl II 2012, 256. AEAO zu § 251 unter 6.1.

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Steuerrecht in der Insolvenz

nicht verhindern, dass ein Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter ergehen kann.83 Für nach dem Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit begründete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bleibt es bei der Behandlung als Masseverbindlichkeit (sog. Neumasseschulden). Das gilt auch für die aus Dauerschuldverhältnissen begründeten Steueransprüche. 26 Werden sonstige Masseverbindlichkeiten vom Insolvenzverwalter nicht entrichtet, ist dieser vom Finanzamt zur unverzüglichen Zahlung aufzufordern. Die Vollstreckung gegen die Masse richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der AO. Grundsätzlich ist während der Dauer des Insolvenzverfahrens die Vollstreckung in die Insolvenzmasse durch Massegläubiger zulässig, weil § 89 nur für Insolvenzgläubiger gilt. Nach § 90 I gilt allerdings auch für steuerliche Ansprüche, dass die Zwangsvollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten, die als gesetzliche Ansprüche nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind, für die Dauer von sechs Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig ist.84 Wird die Zahlung nicht bei Fälligkeit geleistet, entstehen ferner Säumniszuschläge, die nur mit einer rechtzeitig beantragten Stundung zu vermeiden sind. Verfahrenstechnisch werden die Masseverbindlichkeiten und die Insolvenzforderungen regelmäßig durch unterschiedliche Steuernummern getrennt behandelt. Aufwendige Verrechnungen der Zahlungen aus der Masse lassen sich nur vermeiden, wenn klare Zahlungsanweisungen durch den Insolvenzverwalter erfolgen. Das gilt auch im Hinblick auf die verfahrenstechnische Trennung der Steuernummern. 27 Umstritten ist auch immer wieder die Abgrenzung der Masseverbindlichkeit von Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen. Da das insolvenzfreie Vermögen erst mit der Einführung des § 35 II Auftrieb erhalten hat, waren vorher Neuerwerbe fast uneingeschränkt geeignet, steuerliche Masseverbindlichkeiten zu begründen.85 Ein Umsatzsteuervergütungsanspruch aufgrund eines Überhangs anrechenbarer Vorsteuer über die zulasten des Unternehmers entstandene Umsatzsteuer fällt daher in die Insolvenzmasse, wenn er während des Insolvenzverfahrens durch eine unternehmerische Tätigkeit des Schuldners entstanden ist, es sei denn, diese ist mit allen Aktiva und Passiva vom Insolvenzverwalter freigegeben worden.86

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c) Durchsetzung der steuerlichen Ansprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen. Da nach § 35 I neben dem gesamten Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört, auch der Neuerwerb grundsätzlich zur Insolvenzmasse zählt, ist das insolvenzfreie Vermögen häufig überschaubar. Nicht zur Insolvenzmasse gehören, mit Ausnahmen, die nicht der Zwangsvollstreckung unterlegenden Gegenstände sowie die Sachen, die zum gewöhnlichen Haushalt gehören und im Haushalt des Schuldners gebraucht werden, sofern sie keine ertragreiche Verwertung erwarten lassen (§ 36). Bei Personen, die aus ihrer körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen persönlichen Leistungen ihren Erwerb ziehen, unterliegen allerdings die zur Fortsetzung dieser Erwerbstätigkeit erforderlichen Gegenstände nicht der Zwangsvollstreckung (§ 811 Nr 5 ZPO). Die Gegenstände fallen deshalb auch nicht in die Insolvenzmasse. Werden mit diesen unpfändbaren Gegenständen Leistungen erbracht und Erträge erzielt, gehören die daraus entstehenden Ansprü-

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BFH v 29. 8. 2007, IX R 58/06, BFH/NV 2007, 2428; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 57; anders mit Hinweis auf die Gleichstellung mit Insolvenzforderungen MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25g.

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25e. Vgl Maus ZINsO 2001, 493; ders. ZIP 2004, 389; Obermair DStR 2005, 1561. BFH v 1. 10. 2010, VII R 25/09, BFH/NV 2011, 647.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

che aus dem Steuerschuldverhältnis nicht zu den Masseverbindlichkeiten.87 Auf die Frage, ob die Entgelte, die der Schuldner für seine steuerpflichtige Tätigkeit erhält, in die Insolvenzmasse fallen und ob der Insolvenzverwalter sie zur Masse ziehen muss, kommt es nicht an.88 Für die Zuordnung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ist lediglich maßgebend, ob die Steuerschulden aus einer insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners herrühren. Folgerichtig sieht der BFH eine Einkommensteuernachzahlung, die der nichtselbstständig tätige Insolvenzschuldner aufgrund der insoweit erzielten Einkünfte leisten muss, nicht als Masseverbindlichkeit, auch wenn der pfändbare Arbeitslohn zur Masse gelangt ist.89 Gelangt nämlich der pfändbare Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Neuerwerb zur Insolvenzmasse, liegt allein darin keine Verwaltung der Insolvenzmasse in anderer Weise iSd § 55 I Nr 1, so dass die auf die Lohneinkünfte zu zahlende Einkommensteuer keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit ist.90 Steueransprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen können sich auch über § 35 II er- 29 geben, wenn der Insolvenzschuldner eine selbständige Tätigkeit ausübt oder beabsichtigt, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben. Nach der Regelung hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Eine einmal erteilte Freigabeerklärung ist für den Insolvenzverwalter unwiderruflich. Hat der Insolvenzverwalter von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht und die Fortführung des Unternehmens des Schuldners zumindest geduldet und den pfändbaren Betrag zur Insolvenzmasse gezogen, kann dies auch Auswirkung auf die Art der Verbindlichkeit haben. Die durch eine nach der Insolvenzeröffnung fortgeführte selbständige gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners begründeten steuerlichen Ansprüche können als eine in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit zu beurteilen sein. Die erforderliche massebezogene Verwaltungshandlung bezüglich der gewerblichen Einkünfte ist darin zu sehen, dass der Insolvenzverwalter von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht und die Fortführung des Unternehmens des Schuldners zumindest geduldet hat.91 Hat der Insolvenzverwalter dagegen Vermögensgegenstände aus dem Insolvenzbeschlag mit konstitutiver Wirkung zugunsten des Schuldners, der eine selbständige (gewerbliche, freiberufliche) Tätigkeit ausübt bzw. auszuüben beabsichtigt, freigeben, scheiden diese vollständig aus der Insolvenzmasse aus. Steuerliche Ansprüche, die aus einer solchen insolvenzfreien Tätigkeit mit den freigegebenen Gegenständen entstehen, können nicht aus der Insolvenzmasse herrühren und sind gegenüber dem Insolvenzschuldner nach allgemeinen steuerlichen Regeln festzusetzen und zu vollstrecken.92 Nutzt der Insolvenzschuldner unberechtigt einen zur Masse gehörenden Gegenstand 30 für seine nach Insolvenzeröffnung aufgenommene Erwerbstätigkeit, ist die durch sonstige 87 88

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BFH v 7. 4. 2005, V R 5/04, BStBl II 2005, 848. BFH v 7. 4. 2005, V R 5/04, BStBl II 2005, 848; BGH v 20. 3. 2003, IX ZB 388/02, NJW 2003, 2167. BFH v 21. 7. 2009, VII R 49/08; BStBl II 2010 13; v 27. 7. 2011, VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111. BFH v 24. 2. 2011, VI R 21/10, BStBl II 2011, 520; zustimmend etwa MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25c.

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FG München v 21. 7. 2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, Rev. BFH III R 21/11; FG Köln v 28. 6. 2012, 11 K 1069/09, EFG 2013, 1686, Rev. BFH III R 32/13. Gegen die Duldung als Maßnahme des Insolvenzverwalters etwa Onusseit ZInsO 2010, 1482, anders MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 25d. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 78.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Leistungen des Insolvenzschuldners begründete Umsatzsteuer nach zutreffender Ansicht des BGH jedenfalls dann keine Masseverbindlichkeit, wenn die Umsätze im Wesentlichen auf dem Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft und nicht im Wesentlichen auf der Nutzung des Massegegenstandes beruhen.93 Soll die Belastung der Masse durch neue Tätigkeiten des Insolvenzschuldners vermieden werden, besteht für die Insolvenzverwalter die Möglichkeit der Freigabe. Dadurch werden in der Folge dann auch für steuerliche Ansprüche Masseverbindlichkeiten vermieden. Andererseits können auch keine aus der Tätigkeit herrührenden steuerlichen Ansprüche zur Masse gezogen werden. 3. Aufgaben des Insolvenzverwalters im Steuerrecht

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Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verliert der Schuldner die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen (§ 80 I), sofern keine Eröffnung unter Anordnung der Eigenverwaltung erfolgt (§ 270 I S 1). Die Verwaltungs- und Verfügungsrechte werden ab diesem Zeitpunkt durch den Insolvenzverwalter ausgeübt. Der Insolvenzverwalter wird in steuerlicher Hinsicht zum Vermögensverwalter nach § 34 III AO. Er hat daher als Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen (§ 34 I und III AO). Das ergibt sich für die Aufgabenzuweisung in der Insolvenz klarstellend auch aus § 155 I. Danach bleiben die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung unberührt und bestehen fort (vgl zur Rechnungslegung Eckardt in Jaeger, § 155 Rn 20ff). In Bezug auf die Insolvenzmasse hat allerdings der Insolvenzverwalter diese Pflichten zu erfüllen. Steuersubjekt und Steuerschuldner bleibt der Insolvenzschuldner. Ihm sind auch in steuerlicher Hinsicht nach wie vor alle zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstände zuzurechnen. Dabei knüpft die steuerliche Zurechnung regelmäßig an die zivilrechtliche Zurechnung an (§ 39 I AO), kann aber in Einzelfällen darüber hinausgehen oder davon abweichen (§ 39 II AO). Der Insolvenzschuldner verwirklicht daher durch die Handlungen des Insolvenzverwalters die steuerlichen Tatbestände nach dem EStG, KStG, UStG oder GewStG. Das ist durch den Insolvenzverwalter zu berücksichtigen. Im Hinblick auf die Entstehung von Steueransprüchen, die steuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte und die Berechnung der Höhe hat das Insolvenzverfahren keinen Einfluss. In steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht bleibt der Insolvenzschuldner Beteiligter nach § 78 AO. Im Steuerverwaltungsverfahren wird er allerdings durch den Insolvenzverwalter in Bezug auf die Insolvenzmasse vertreten (§ 80 AO). Die verfahrensrechtliche Stellung des Insolvenzverwalters und die Stellung als Vermögensverwalter im Steuerrechtsverhältnis endet erst mit Aufhebung (§ 200) oder Einstellung (§§ 207, 213) des Insolvenzverfahrens. Das laufende Steuerfestsetzungsverfahren, laufende Rechtsbehelfsverfahren und der 32 Lauf der Rechtsbehelfsfristen werden, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen und abstrakt dazu geeignet sind, sich auf zur Tabelle anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken, analog zu § 240 ZPO unterbrochen.94 Die steuerlichen Ermittlungsverfahren können aber von der Finanzverwaltung weiterhin betrieben werden. Auch besondere Ermittlungsmaßnahmen wie Außenprüfungen sind grundsätzlich weiterhin möglich. Die Prüfungsanordnung ist aber an den Insolvenzverwalter zu richten.95 Ferner werden alle Verfahren nicht unterbrochen, die zu Masseverbindlichkeiten führen (vgl Rn 25ff). Neben der In-

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BFH v 8. 9. 2011, V R 38/10, BStBl II 2012, 270; Werth in Klein, § 251 AO Rn 15; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 78.

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BFH v 24. 8. 2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246. BFH v 4. 10. 1991, VIII B 93/90, BStBl II 1992, 59.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

solvenzmasse kann es insolvenzfreies Vermögen des Insolvenzschuldners geben (Rn 28), das von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters nicht erfasst ist (§§ 35, 36). Für die insoweit verwirklichten steuerlichen Ansprüche bleibt der Insolvenzschuldner nicht nur Steuersubjekt und Schuldner, sondern auch ohne Beschränkungen gegenüber der Finanzverwaltung für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten verantwortlich und für die Ansprüche haftbar.96 a) Pflichten des Insolvenzverwalters. Der Insolvenzverwalter hat gemäß § 34 I, III AO 33 die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen (§ 155 I S 2).97 Dazu gehört auch dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltet. Zu den steuerlichen Pflichten gehören insbesondere die Auskunfts- und Anzeigepflichten (§§ 90, 93ff, 137ff AO), aber auch die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten (§§ 140ff AO).98 Die steuerlichen Pflichten, aber auch die Rechte des Insolvenzverwalters können nur soweit reichen, soweit ihm die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zusteht. Das betrifft zunächst alle Insolvenzforderungen und Verhältnisse, aus denen sich solche Forderungen der Finanzverwaltung ergeben, sowie die Masseverbindlichkeiten und Verhältnisse, aus denen sich solche Forderungen ergeben. Nicht unter das Verwaltungs- und Verfügungsrecht fällt das insolvenzfreie Vermögen. Insoweit bleibt es Aufgabe des Insolvenzschuldners, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Den Insolvenzverwalter treffen insoweit keine Pflichten und er hat nach der Freigabe (§ 35 II) auch keine steuerlichen Rechte mehr, da es nicht mehr um die Insolvenzmasse geht (§ 155 I S 2). aa) Erklärungspflichten. Der Insolvenzverwalter ist gemäß § 149 I AO iVm den Ein- 34 zelsteuergesetzen verpflichtet, Steuererklärungen für den Insolvenzschuldner abzugeben. Die Steuererklärungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, soweit nicht vorgeschrieben ist, dass Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können bzw. müssen (§ 150 I und VI– VIII AO). Die Angaben in den Steuererklärungen sind vom Insolvenzverwalter wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Die Erklärung ist vom Insolvenzverwalter zu unterschreiben.99 Um die erforderlichen Informationen zu erhalten, steht ihm gegenüber dem Insolvenzschuldner ein Herausgabeanspruch im Hinblick auf die erforderlichen Unterlagen zu (§ 148). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt ein neues Geschäftsjahr (§ 155 II), das grundsätzlich 12 Monate dauert100, sodass die Pflichten auf das neue Geschäftsjahr bezogen beginnen.101 Die Verpflichtung besteht daher nach allgemeiner Ansicht für Zeiträume von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zur Aufhebung des Verfahrens.102 Wenn Steuererklärungen vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzverwalter abzugeben waren, besteht diese Verpflichtung aber über diesen Zeitpunkt hinaus fort, soweit der frühere Insolvenzverwalter dieser Verpflichtung tatsächlich noch nachkommen kann (§ 36 AO). 96 97

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 4. Zu den handelsrechtlichen Pflichten des Insolvenzverwalters siehe Eckardt in Jaeger, § 155 InsO Rn 13. Smid/Rattunde in Smid, § 155 InsO Rn 11ff. AEAO zu § 251 unter 4.2, das gilt auch im Fall der Antragsveranlagung zur Einkommensteuer; MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 10.

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Zur Verpflichtung eine Eröffnungsbilanz zu erstellen § 154 HGB, § 270 I AktG, § 71 I GmbHG. Die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres ist möglich. Vgl auch MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 8a. AEAO zu § 251 unter 4.2.

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Steuerrecht in der Insolvenz

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Nicht ganz einheitlich wird die Frage beantwortet, ob die Steuererklärungspflicht des Insolvenzverwalters auch für Besteuerungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens besteht, soweit der Schuldner noch keine Steuererklärungen abgegeben hat.103 Die Lösung des Problems liegt letztlich im Verhältnis der Regelung in § 155 I S 2 und § 34 III AO. Dabei geht im Hinblick auf das Steuerrechtsverhältnis § 34 III AO zur Pflichtenbegründung vor. Hier wird eine umfassende Pflichtenzuweisung vorgenommen. § 155 I S 2 regelt lediglich das Bezugsobjekt, nämlich die Insolvenzmasse, nicht aber die zeitliche Grenze.104 Folgerichtig fordert daher die Finanzverwaltung, dass die Steuererklärungspflicht des Insolvenzverwalters sowohl für Besteuerungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als auch für Besteuerungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens besteht, soweit der Schuldner noch keine Steuererklärungen abgegeben hat.105 Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dazu gehört für Gewerbetreibende grundsätzlich ein Jahresabschluss mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 5 I, 4 I EStG). Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erstreckt sich bei der Insolvenzverwaltung über das Vermögen von natürlichen Personen mit unternehmerischer Betätigung auf die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer sowie auf eine Erklärung über die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen, aber nur, soweit diese aus der Insolvenzmasse stammen (vgl dazu 68). Bei der Insolvenzverwaltung über das Vermögen einer juristischen Person mit unternehmerischer Betätigung (etwa Kapitalgesellschaften) sind die Steuererklärungen für die örperschaftsteuer, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer abzugeben.106 Wird über das Vermögen einer Personengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, trifft den Insolvenzverwalter nach richtiger Ansicht nur eine Abgabeverpflichtung für die Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung. Die Pflicht zur Abgabe der Feststellungserklärung obliegt weiterhin den Beteiligten (§§ 179 I, 181 II AO) und geht nicht auf den Insolvenzverwalter über (vgl 82). Der Insolvenzverwalter ist aber in solchen Fällen vorbehaltlich des § 5b II EStG zur elektronischen Übermittlung der E-Bilanz gem. § 5b I EStG verpflichtet, wenn ihm die Abgabepflicht für eine Steuer- oder Feststellungserklärung obliegt, für die die E-Bilanz von Bedeutung ist. Das ist insbesondere für die Gewerbesteuererklärung der Fall. Das ist aber auch der Fall, falls er ausnahmsweise zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet ist, weil er auch als Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Beteiligten bestellt ist.107 36 Nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung ist der Insolvenzverwalter zur Abgabe von Steuererklärungen für den Insolvenzschuldner auch verpflichtet, wenn die Kosten für die Erstellung der Steuererklärung durch einen Steuerberater aus der Insolvenzmasse nicht beglichen werden können.108 Das Kostenargument, so der BFH, entbindet den Insolvenzverwalter – ebenso wie den Steuerpflichtigen selbst – nicht von der Wahrneh-

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Vgl dazu etwa Maus ZInsO 1999, 683, 686; Birk ZInsO 2007, 743, 745f. BFH v 19. 11. 2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334; v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 38; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 12; Welzel DStZ 1999, 559. AEAO zu § 251 unter 4.2. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 38. BFH v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194; Fritsch in Koenig, § 251 AO

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Rn 38; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 14; AEAO zu § 251 unter 4.4.1.1. Abweichend davon, aber nur für den Jahresabschluss, BGH v 16. 9. 2010, IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189. BFH v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194; v 8. 8. 1995, VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13; v 19. 11. 2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334; anders etwa Fahnster EWiR 1996, 411.

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mung seiner öffentlich-rechtlichen Pflichten. Die dem Insolvenzverwalter durch § 34 III AO auferlegten Pflichten gegenüber der Finanzbehörde sind im übergeordneten öffentlichen Interesse zu erfüllen. Die Steuererklärungspflicht dient dabei der ordnungsgemäßen Abwicklung des Besteuerungsverfahrens und nicht nur dem fiskalischen Interesse der Finanzverwaltung als Insolvenzgläubiger.109 Selbst die Festsetzung von Zwangsgeld zur Durchsetzung der steuerlichen Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters ist nach Ansicht des BFH weder unverhältnismäßig noch ermessensfehlerhaft, auch wenn voraussichtlich nicht mit steuerlichen Auswirkungen zu rechnen ist.110 Die Erzwingung der Abgabe der Steuererklärung von einem hierzu verpflichteten Insolvenzverwalter hat grundsätzlich Vorrang gegenüber einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.111 In massearmen Verfahren ermöglicht die Finanzverwaltung allerdings eine Vereinfachung. Nach entsprechender Anzeige wird regelmäßig von der Anwendung von Zwangsmitteln abgesehen und die Besteuerungsgrundlagen werden geschätzt.112 Der Insolvenzverwalter sollte mit dem entsprechenden Hinweis in derartigen Fällen frühzeitig das Gespräch mit dem zuständigen Finanzamt suchen. Für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer als Insolvenzverwalter wird die Erklärung allerdings regelmäßig zumutbar sein, wenn die Unterlagen vorliegen. Schwierigkeiten bereiten die Fälle, in denen der Insolvenzverwalter nicht über die nötigen Kenntnisse oder Fähigkeiten verfügt, um die Steuererklärung zu erstellen, und ein Steuerberater zur Geschäftsbesorgung nicht zu finden ist, weil dessen Bezahlung nicht sichergestellt werden kann.113 bb) Andere steuerliche Pflichten. Der Insolvenzverwalter hat auch die weiteren steuer- 37 lichen Pflichten zu erfüllen. Neben den Mitwirkungs- und Auskunftspflichten (§§ 90, 93 AO) sind die Anzeigepflichten nach §§ 137ff AO vom Insolvenzverwalter zu erfüllen. Darüber hinaus ist der Insolvenzverwalter für die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten verantwortlich (§§ 140ff AO).114 Das gilt auch im Hinblick auf die ordnungsgemäße Aufbewahrung der Aufzeichnungen und Unterlagen (§§ 146ff AO). Ferner ist zu beachten, dass, falls der Insolvenzverwalter während des Verfahrens erkennt, dass der Insolvenzschuldner für die Zeit vor Insolvenzeröffnung unrichtige oder unvollständige Erklärungen abgegeben hat und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, er nach § 153 I AO verpflichtet ist, die unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärungen zu berichtigen oder zu vervollständigen.115 Zu seinen steuerlichen Pflichten gehört im Hinblick auf § 34 I S 2 AO auch, vom Erlös aus der Verwertung von Gegenständen mit Absonderungsrechten die darauf entfallende Umsatzsteuer für die Insolvenzmasse vorab zu entnehmen (§§ 170 I, 171 II), sofern er die Gegenstände vorher im Besitz hatte (vgl 124).116 Ferner sind die Abzugssteuern, wie etwa die Lohnsteuer, pflichtgemäß an das Finanzamt abzuführen. Im Verhältnis zum Zwangsverwalter hat der BFH entschieden, dass sich an den steuer- 38 lichen Pflichten des Zwangsverwalters nichts ändert, wenn während der Zwangsverwal-

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BFH v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194; v 19. 11. 2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334. BFH v 6. 11. 2012, VII R 72/11, BStBl II 2013, 141. BFH v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194. AEAO zu § 251 unter 4.2. Vgl Onusseit ZIP 1995, 1798; zur Auslagenlösung Wienberg/Voigt ZIP 1999, 1662,

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1665. Für umfangreiche steuerliche Tätigkeiten hat der BGH eine Auslagenerstattung für angemessene Kosten eines Steuerberaters gebilligt, BGH v 22. 7. 2004, IX ZB 161/03, BGHZ 160, 176. In Form einer Aufzählung etwa Rüsken in Klein/Rüsken § 69 AO Rn 129. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 38. BFH v 28. 11. 2002, VII R 41/01, BStBl II 2003, 337.

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tung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird. Treffen die Zwangsverwaltung und die Insolvenzverwaltung für einen Schuldner zeitlich zusammen, ergibt sich aus § 34 III letzter Halbsatz AO, dass beide Verwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen haben, soweit ihre Verwaltung jeweils reicht. In der InsO ist geregelt, dass eine früher angeordnete Zwangsverwaltung grundsätzlich Vorrang vor der Insolvenzverwaltung hat (§§ 80 II S 2, 55 und § 153b I ZVG). Das gilt dann auch für die steuerlichen Pflichten. Der Zwangsverwalter hat etwa die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt.117 Gleiches gilt im Hinblick auf die Umsatzsteuer oder Kfz-Steuer.118

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cc) Informationsrechte. Der Insolvenzverwalter wird alle Informationsquellen nutzen, um sich einen Überblick über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu verschaffen. Dazu und zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten kann er auch auf Informationen aus Steuerverwaltungsverfahren des Insolvenzschuldners angewiesen sein. Die AO enthält allerdings keine Regelung, nach der ein Anspruch auf Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren besteht. Der Steuerpflichtige hat jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Recht darauf, dass die Finanzbehörde über seinen Antrag auf Gewährung von Akteneinsicht nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet.119 Der fehlende Anspruch auf Akteneinsicht im außergerichtlichen Besteuerungsverfahren und eine insoweit der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessensausübung verstoßen nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze.120 Der BFH geht davon aus, dass ein Insolvenzverwalter, der die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners (Steuerpflichtigen) zu erfüllen hat und im Besteuerungsverfahren die Erteilung eines Kontoauszugs für den Insolvenzschuldner beantragt, ein Anspruch darauf hat, dass das Finanzamt darüber nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet.121 Im Rahmen der Ermessensentscheidung hat das Finanzamt das Interesse des Insolvenzverwalters an der Auskunft und den steuerrechtlichen Charakter dieser Auskunft, also den unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung steuerlicher Pflichten oder mit der Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Insolvenzforderungen zu berücksichtigen. Das Ermessen des Finanzamts ist aber bei einem Antrag des Insolvenzverwalters auf Gewährung von Auskunft nicht grundsätzlich auf Null reduziert.122 Denn der Insolvenzverwalter hat allein wegen des Verdachts anfechtbarer Zahlungen auf Steuerschulden keinen Auskunftsanspruch gegenüber dem Finanzamt.123 40 Sofern die Länder über ein Informationsfreiheitsgesetz (IFG) verfügen, kann der Insolvenzverwalter gegen das Finanzamt auch einen solchen Auskunftsanspruch in Erwägung

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BFH v 10. 2. 2015, IX R 23/14, BFH/NV 2015, 1018; Loose in Tipke/Kruse, § 34 AO Rn 26. BFH v 18. 10. 2001, V R 44/00, BStBl II 2002, 171 (Umsatzsteuer); v 28. 6. 2011, XI B 18/11, BFH/NV 2011, 1931 (Umsatzsteuer); v 1. 8. 2012, II R 28/11, BStBl II 2013, 131 (Kfz-Steuer). BFH in ständiger Rechtsprechung, v 6. 8. 1965, VI 349/63 U, BStBl III 1965, 675; v 7. 5. 1985, VII R 25/82, BStBl II 1985, 571; v 8. 2. 1994, VII R 88/92, BStBl II 1994, 552; v 6. 10. 1993, VIII B 121/92, BFH/NV 1994, 311; v 26. 5. 1995, VI B 91/94, BFH/NV

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1995, 1004; v 8. 6. 1995, IX B 168/94, BFH/NV 1996, 64; v 4. 6. 2003, VII B 138/01, BStBl II 2003, 790; v 10. 2. 2011, VII B 183/10, BFH/NV 2011, 992. BFH v 4. 6. 2003, VII B 138/01, BStBl II 2003, 790. BFH v 19. 3. 2013, II R 17/11, BFH/NV 2013, 1190. BFH v 15. 9. 2010, II B 4/10, BFH/NV 2011, 2; v 19. 3. 2013, II R 17/11, BFH/NV 2013, 1190. BGH v 13. 8. 2009, IX ZR 58/06, ZInsO 2009, 1810.

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ziehen. Dabei ist allerdings umstritten, welcher Rechtsweg gewählt werden kann.124 Zudem sieht der BFH einen solchen Anspruch aufgrund der Spezialität des Steuerrechts nicht, da die AO eine in diesem Sinne abschließende Regelung für den Umgang mit den im Besteuerungsverfahren gespeicherten Daten enthält.125 Insolvenzverwalter sollten Auskunftsansprüche gegen Finanzämter in Bundesländern, die bereits über ein geeignetes (Landes) IFG wie z.B. die Länder Berlin und NRW verfügen, soweit darstellbar alleine auf dieses (Landes) IFG stützen.126 b) Haftung des Insolvenzverwalters. Falls der Insolvenzverwalter die ihn nach § 34 I 41 AO treffenden Pflichten nicht erfüllt, stehen der Finanzverwaltung zunächst die allgemeinen Maßnahmen zur Durchsetzung der Verpflichtung zur Verfügung. Gegen den Insolvenzverwalter kann ein Verspätungszuschlag (§ 152) festgesetzt werden und mit Zwangsmittel (§§ 328 ff) können Erklärungspflichten eingefordert werden. Darüber hinaus sind die steuerlichen Pflichten nach § 34 AO mit steuerlichen Haftungsregeln sanktioniert. Eine Haftung nach § 69 AO trifft insbesondere die Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter, falls Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.127 Die steuerrechtliche Haftung steht neben der insolvenzrechtlichen Haftung, die eingreift, wenn der Insolvenzverwalter insolvenzrechtliche Pflichten verletzt, etwa die Pflicht zur Inbesitznahme der Insolvenzmasse schuldhaft verletzt wird (§§ 60 I, 61). Hier stellt sich die Frage nach dem Verhältnis der insolvenzrechtlichen zur steuerrechtlichen Haftung, die man im Ergebnis nur anhand der Pflichten, die verletzt sind, zuordnen kann. Dabei sieht das Insolvenzrecht eine Haftung für schuldhafte Pflichtverletzungen vor, während das Steuerrecht erst grobe Fahrlässigkeit als haftungsauslösend behandelt. Nach richtiger Ansicht setzt § 60 I eine Verletzung der Vorschriften der InsO voraus. Für die Verletzung anderer Pflichten des Insolvenzverwalters, insbesondere der steuerrechtlichen Pflichten, geht die Haftung nach der AO vor.128 Die vorstehend angesprochenen steuerrechtlichen Pflichten, etwa Erklärungspflicht, Abführung der Lohnsteuer oder Berichtigung von Erklärungen, fallen daher unter die Haftung nach § 69 AO. Eine ergänzende Anwendung des § 60 kommt insoweit nicht in Betracht. Anders sieht es allerdings aus, wenn es um eine Pflichtverletzung geht, die einen steuer- 42 rechtlichen Anspruch entstehen lässt, der anschließend mangels Masse nicht erfüllt werden kann. Hier liegt keine Verletzung steuerrechtlicher Pflichten nach §§ 69, 34 AO vor, weil § 69 AO nicht die Begründung von Steuerpflichten sanktioniert. Vielmehr geht es insoweit allenfalls um einen insolvenzrechtlichen Pflichtenverstoß.129 Eine Ersatzpflicht des Verwalters nach § 61 kommt allerdings grundsätzlich nicht in Betracht. Eine insoweit begründete Steuerschuld kann zwar eine Masseverbindlichkeit sein. Allerdings dient § 61

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Eisolt DStR 2012, 930, ders. DStR 2013, 439, 443; Schmittmann NZI 2012, 633, 636f; ders. NZI 2013, 709. BFH v 4. 6. 2003, VII B 138/01, BStBl II 2003, 790. Nicht mehr ausdrücklich in BFH v 19. 3. 2013, II R 17/11, BFH/NV 2013, 1190. Eisolt DStR 2012, 930, ders. DStR 2013, 439, 443; Schmittmann NZI 2012, 633, 636f; ders. NZI 2013, 709.

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BFH v 21. 6. 1994, VII R 34/92, BStBl II 1995, 230. Zutreffend Boochs in FK InsO, § 155 Rn 643; Frotscher, S 43f; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 18b; Mösbauer DStZ 2000, 443; Smid/ Rattunde in Smid, § 155 InsO Rn 35. BGH v 14. 10. 2010, IX ZB 224/08, BFH/NV 2011, 189.

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nach Ansicht des BGH nur dem Schutz von Gläubigern, die für oder im Zusammenhang mit ihrem Anspruch gegen die Masse eine Gegenleistung erbringen.130 Dies ist beim Gläubiger einer Steuerforderung nicht der Fall. Zeigt der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Verfahrens die Masseunzulänglichkeit an, so scheidet auch eine Haftung nach §§ 60, 61 InsO aus.131 Auf der anderen Seite hat der BFH entschieden, dass der Insolvenzverwalter pflichtwidrig handelt, wenn er ein Grundstück unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung veräußert und den Kaufpreisanspruch an den Grundpfandgläubiger abtritt, obwohl er weiß, dass Mittel zur Tilgung der Umsatzsteuerschuld nicht vorhanden sind.132 Eine Pflichtverletzung liegt deshalb vor dem Hintergrund der Gläubigergleichbehandlung auch dann vor, wenn der Insolvenzverwalter sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außer Stande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen.133 Der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung gilt nicht für die an das Finanzamt abzuführende Lohnsteuer des Arbeitnehmers. Wegen der treuhänderischen Verwaltung der Fremdgelder soll insoweit nach Ansicht des BFH ein Vorrang vor anderen Verbindlichkeiten gerechtfertigt sein134, was allerdings die pauschale Lohnsteuer nicht umfasst. Die Finanzverwaltung formuliert hier deutlich allgemeiner und mit von § 61 wohl nicht in jedem Fall eröffneten Anwendungsbereich. Danach soll der Insolvenzverwalter dem Massegläubiger zum Schadensersatz verpflichtet sein, wenn er durch eine Rechtshandlung eine Masseverbindlichkeit begründet, die aus der Masse nicht voll erfüllt werden kann, und er bei der Begründung der Verbindlichkeit erkennen konnte, dass die Masse voraussichtlich zur Erfüllung nicht ausreichen würde.135 §§ 92, 93 enthalten gegenüber § 69 AO keine Sperrwirkung.136 43 Unterschiede bestehen auch im Hinblick auf die Durchsetzung der Haftung. Während die steuerrechtliche Haftung die Möglichkeit über einen Haftungsbescheid gegen den Insolvenzverwalter ermöglicht (§ 191 AO) sowie vor Erlass des Haftungsbescheids die Verständigung der jeweiligen Berufskammer für Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Folge hat (§ 191 II AO), kann eine Haftung nach §§ 60, 61 auch von der Finanzverwaltung nur über die ordentliche Gerichtsbarkeit geltend gemacht werden.137

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c) Ertragsteuerliche Behandlung des Insolvenzverwalters. Die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters ist aus ertragsteuerlicher Sicht, auch wenn sie durch einen Rechtsanwalt oder Steuerberater ausgeübt wird, eine vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 18 I Nr 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit.138 Dies gilt auch für die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter, Sachwalter oder Treuhänder in Verfahren nach der InsO. Dabei ist die Insolvenzverwaltertätigkeit wegen der Beteiligung qualifizierter Mitarbeiter dann nicht als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen, wenn der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter wei130

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BGH v 2. 12. 2004, IX ZR 142/03, BGHZ 161, 236, 240; v 26. 6. 2001, IX ZR 209/98, BGHZ 148, 175. BGH v 14. 10. 2010, IX ZB 224/08, ZInsO 2010, 2188. BFH v 9. 1. 1997, VII R 51/96, BFH/NV 1997, 324 (allerdings Sonderfall). BFH v 26. 4. 1984, V R 128/79, BStBl II 1984, 776; v 28. 11. 2002, VII R 41/01, BStBl II 2003, 337. BFH v 26. 4. 1984, V R 128/79, BStBl II 1984, 776; v 6. 3. 1990, VII R 63/87, BFH/NV 1990, 745; v 1. 8. 2000, VII R 110/99, BStBl II 2000, 271 (nicht für Ver-

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spätungszuschläge zu Lohnsteueranmeldungen); v 5. 6. 2007, VII R 65/05, BStBl II 2008, 273. AEAO zu § 251 unter 6.1. BFH v 11. 3. 2008, VII B 214/06, BFH/NV 2008, 1291; Fritsch in Koenig, § 69 AO Rn 30; zu § 93, siehe BFHv 15. 11. 2012, VII B 105/12, BFH/NV 2013, 587. BGH v 1. 12. 1988, IX ZR 61/88, BGHZ 106, 134; AEAO zu § 251 unter 6.1.; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 19. BFH v 26. 1. 2011, VIII R 29/08, BFH/NV 2011, 1314.

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terhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich ausübt (§ 18 I Nr 1 S 3 und S 4 EStG entsprechend). Das Erfordernis ist erfüllt, wenn die Berufsausübung über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist. Dazu muss ferner die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet sein.139 Zur Ermittlung der Einkünfte ist eine Gewinnermittlung durchzuführen. Dabei ist § 4 III EStG (Einnahmen-/Überschussrechnung) anwendbar. Im Hinblick auf eine Sozietät ist dabei zu beachten, dass die Tätigkeit der Insolvenzverwaltung bei einem angestellten Anwalt zur Abfärbung der freiberuflichen zu gewerblichen Einkünften führen kann. Nach Ansicht des BFH ist eine Rechtsanwalts-GbR gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt. Ihre Einkünfte werden dadurch lediglich dann nicht insgesamt zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.140 Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen des Insolvenzverwalters vgl Rn 143. 4. Aufgaben des vorläufigen Insolvenzverwalters im Steuerrecht Schon im Eröffnungsverfahren, dem ein Eröffnungsbeschluss vorausgeht, hat das In- 45 solvenzgericht alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten (§ 21 I). Die häufigste Sicherungsmaßnahme ist dabei neben dem Vollstreckungsverbot die Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung gem. § 21 II Nr 1 iVm § 22. Die Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung kann mit dem Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots nach § 21 II Nr 2 verbunden werden, dann geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Insolvenzschuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über. Die umfassenden Befugnisse haben einem solchen Verwalter die Bezeichnung als „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter gebracht. Davon abzugrenzen ist aus insolvenzrechtlicher, aber auch aus steuerrechtlicher Sicht die Situation, in der das Gericht vom Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots absieht und die Rechte des vorläufigen Insolvenzverwalters individuell bestimmt. Hierbei handelt es sich um einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter. a) „Starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter. Aufgrund des allgemeinen Verfügungs- 46 verbots und dem damit verbundenen Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Insolvenzschuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter hat der sog. „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter im Besteuerungsverfahren nach allgemeiner Ansicht die gleiche Stellung wie der Insolvenzverwalter im eröffneten Verfahren (§ 34 III AO).141 Im Hinblick auf die Pflichten gelten die vorstehenden Ausführungen zum Insolvenzverwalter daher entsprechend. Gleichwohl sind einige Besonderheiten aufgrund des

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BFH v 11. 9. 1968, I R 173/66, BStBl II 1968, 820; v 7. 10. 1987, X B 54/87, BStBl II 1988, 17; v 30. 9. 1999, V R 56/97, BFH/NV 2000, 284; v 31. 8. 2005, IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48. BFH v 27. 8. 2014, VIII R 6/12, DStR 2015, 345.

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Etwa BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13 BFH/NV 2015, 133; AEAO zu § 251 unter 3.1.; Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 218; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 21a.

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vorläufigen Amts zu bedenken. So wird man die Verpflichtung in erster Linie auf die Vermögenssicherung zu beziehen haben und die rückständigen Steuererklärungen zumindest nicht umgehend vom vorläufigen Insolvenzverwalter verlangen können.142 Die vom „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten steuerlichen Verbindlichkeiten gelten nach Verfahrenseröffnung als Masseverbindlichkeiten iSd § 55 II (zur Umsatzsteuer vgl Rn 144). Nur soweit auf solche Steuerforderungen Zahlungen erfolgen, sind diese nicht anfechtbar. § 55 IV ist auf einen solchen vorläufigen Insolvenzverwalter wegen § 55 II nicht anwendbar.143 Die Haftungsrisiken entsprechen in steuerlicher und in insolvenzrechtlicher Hinsicht denen des Insolvenzverwalters (§§ 69, 34 AO und §§ 60, 61). Dabei gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Nach § 69 AO muss die Pflichtverletzung des vorläufigen Insolvenzverwalters ursächlich dafür sein, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Es muss feststehen, dass der im Gesetz bezeichnete Haftungsschaden ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre.144 Die Pflichten des vorläufigen Insolvenzverwalters bleiben bis zur Verfahrenseinstellung bestehen. Das gilt auch, wenn die Masse zur Deckung der Kosten nicht ausreicht (vgl Rn 36f).145

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b) „Schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter. Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ist regelmäßig kein Vermögensverwalter iSd § 34 III AO, so dass er während des Insolvenzeröffnungsverfahrens weder die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat noch diese erfüllen darf. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus.146 Ist die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht übergegangen, ist es für die Einordnung insoweit unbeachtlich, ob der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vom Gericht mit einem Zustimmungsvorbehalt ausgestattet wurde oder nicht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuerverbindlichkeiten auch ohne einen Zustimmungsvorbehalt (§ 21 II Nr 2) durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter begründet werden können. Das Insolvenzgericht ist berechtigt, dem vorläufigen Insolvenzverwalter zahlreiche Rechte einzuräumen oder Sicherungsmaßnahmen anzuordnen, die zu Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis führen können. Gleichwohl ist ein solcher vorläufiger Insolvenzverwalter nicht Vermögensverwalter im Sinne des § 34 III AO und daher obliegen ihm nicht generell die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners, insbesondere trifft ihn keine Steuererklärungspflicht.147 Diese Pflichten bleiben vielmehr beim Insolvenzschuldner und sind nur im Einzelfall, abhängig von der durch das Insolvenzgericht angeordneten Maßnahme, vom vorläufigen Insolvenzverwalter zu erledigen. Steuerbescheide in dieser Phase sind daher an den Insolvenzschuldner zu richten und diesem bekannt zu geben, soweit kein Empfangsbevollmächtigter bestellt ist.148 Für einen Geschäftsführer einer GmbH verbleibt daher in dieser Phase auch die Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer.149 48 Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter kann nach allgemeinen Regeln keine Masseverbindlichkeiten begründen.150 Allerdings ist insoweit die Fiktion in § 55 IV zu

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143 144 145

Mit dem Hinweis Fristverlängerung zu beantragen MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 21a. So auch BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 3. BFH v 17. 11. 1992, VII R 13/92, BStBl II 1993, 471. BGH v 29. 5. 1979, VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316.

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AEAO zu § 251 unter 3.1.; BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 4. Maus ZInsO 1999, 683, 684; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 22. AEAO zu § 251 unter 3.1. FG Köln v 25. 2. 2014, 10 K 2954/10, DStRE 2015, 945. BGH v 18. 7. 2002, IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

beachten. Danach gelten Steuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet werden, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten. Der Anwendungsbereich des § 55 IV erstreckt sich auf alle Steuerarten (vgl 145). Eine Veränderung der verfahrensrechtlichen Stellung und Pflichten ist damit allerdings nicht verbunden. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens obliegen dem Steuerpflichtigen die Steuererklärungspflichten auch für die Besteuerungsgrundlagen, für die § 55 IV gilt. Die Regelung verlagert über die Fiktion lediglich den Zeitpunkt der Zuordnung von Steuerverbindlichkeiten in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vor.151 Die Regelung erstreckt sich nach dem Wortlaut auf Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis. Damit werden auf der einen Seite entsprechend dem Wortlaut alle während der vorläufigen Insolvenzverwaltung anfallenden Steuerarten samt Nebenleistungen iSd § 37 I AO erfasst.152 Auf der anderen Seite soll durch den Begriff Verbindlichkeiten eine Einschränkung vorgenommen werden. Steuererstattungsansprüche und Steuervergütungsansprüche werden von der Vorschrift daher nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht erfasst.153 Kritik wurde vor allem auch mit dem Argument angemeldet, dass eine Fiktion von Gegenständen des Aktivvermögens zur Insolvenzmasse ausgeschlossen sei.154 Vor dem Hintergrund der Gesetzesbegründung155, aber auch der Bedeutung der Verbindlichkeiten im Regelungszusammenhang der §§ 53ff sprechen gute Gründe dafür, die Erstattungs- und Vergütungsansprüche nicht zu erfassen. Ist bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerfestsetzung (Steueran- 49 meldung) für die nach Verfahrenseröffnung als Masseverbindlichkeiten geltenden Steuerverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt, wirkt diese nach Ansicht der Finanzverwaltung gegenüber der Insolvenzmasse fort. An den Insolvenzverwalter ist in solchen Fällen ein Leistungsgebot mit der ursprünglichen Fälligkeit und unter Aufführung der bereits entstandenen Nebenleistungen zu erlassen. Nur in anderen Fällen ist die Steuer gegenüber dem Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Verfahrens erstmalig festzusetzen.156 Der Umstand, dass bestimmte Steuerforderungen später (nach Insolvenzeröffnung) gemäß § 55 IV zu Masseverbindlichkeiten werden, hindert die Aufrechnung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht. Nach Verfahrenseröffnung noch bestehende Steuererstattungsansprüche aus dem Zeitraum des Eröffnungsverfahrens sind grundsätzlich mit Insolvenzforderungen aufrechenbar.157 Da es beim schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter an der Stellung des steuerlichen 50 Vermögensverwalters nach § 34 III AO fehlt und er regelmäßig auch nicht Verfügungs-

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BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 30. Kahlert ZIP 2011, 401, 402; Onusseit ZInsO 2011, 641, 646. Verspätungszuschläge, Zwangsgelder oder Verzögerungsgelder, die gegen den Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren festgesetzt worden sind, fallen nicht unter den Anwendungsbereich der Regelung, da diese nicht vom schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. durch seine Zustimmung begründet worden sind, so BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn. 8 BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 5; zustimmend Nawroth ZInsO 2011, 107,

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108. Anders Kahlert ZIP 2011, 401, 402; Onusseit ZInsO 2011, 641, 646; MünchKomm/Hefermehl InsO, § 55 Rn 240. Fischer DB 2012, 885, 886. BT-Drs. 17/3030, S 43. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 42ff. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 51. Beachte dabei aber die Grenzen BFH v 2. 11. 2010, VII R 6/10, BStBl I 2011, 374, sofern bei Erbringung der Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters die Voraussetzungen des § 130 oder des § 131 vorgelegen haben.

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Steuerrecht in der Insolvenz

berechtigter nach § 35 AO ist, greift die steuerliche Haftung nach § 69 AO für Pflichtverletzungen nicht ein.158 Für den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter ist daher nur die insolvenzrechtliche Haftung nach §§ 60, 61 relevant, etwa wenn unter Berücksichtigung des § 209 gegen den Grundsatz der anteiligen Gläubigerbefriedigung verstoßen wird.159

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c) Besteuerungsverfahren. Die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters führt zur Unterbrechung des Steuerfestsetzungsverfahrens, eines Rechtsbehelfsverfahrens und des Laufs der Rechtsbehelfsfristen, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen und abstrakt dazu geeignet sind, sich auf zur Tabelle anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Das ergibt sich aus der analogen Anwendung des § 240 S 2 ZPO, da in einem solchen Fall die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht.160 Die Folgen entsprechen denen für den Insolvenzverwalter (vgl 20), insbesondere können Steuerbescheide für Insolvenzforderungen nicht mehr ergehen. Zulässig bleiben die Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden, die sich auf die Insolvenzforderungen beziehen und sich gegen den starken vorläufigen Insolvenzverwalter richten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine vom Schuldner vor Bestellung eines „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters erteilte Empfangsvollmacht allerdings weiterhin zu beachten, sofern sie nicht vom „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter widerrufen oder das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.161 52 Da die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis im Fall des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters nicht übergeht, werden die angesprochenen Verfahren durch seine Bestellung nicht unterbrochen. Vielmehr bleibt der Insolvenzschuldner für die Verfahren und die Ermittlungsmaßnahmen zuständig. Werden allerdings insoweit Erhebungs- und Vollstreckungshandlungen durchgeführt, auch wenn sie sich gegen den vorläufigen Insolvenzverwalter richten, sind die insolvenzrechtlichen Anfechtungsrechte zu beachten (§ 130 I Nr 2). Im Grundsatz trifft das auch auf Steuerverbindlichkeiten nach § 55 IV zu, die im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung im Falle einer anfechtbar geleisteten Zahlung mangels bestehender Steuerverbindlichkeiten nicht mehr bestehen. Würde der Insolvenzverwalter nach der Insolvenzeröffnung die Anfechtung der Steuerzahlung erklären und das Finanzamt auf die Anfechtung hin zahlen, würde die ursprüngliche Steuerforderung nach § 144 I unmittelbar, aber nunmehr als Masseforderung wieder aufleben. In solchen Fällen soll es daher an der Gläubigerbenachteiligung fehlen und eine Zahlung auf den Anfechtungsanspruch kann wegen Rechtsmissbrauch verweigert werden.162 5. Insolvenzschuldner im Besteuerungsverfahren

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Der Insolvenzschuldner verliert durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen (§ 80 I). Im Hinblick auf die Insolvenzmasse ist er daher am steuerlichen Verfahren persönlich nicht zu beteiligen, das gilt für das Steuerverwaltungs- und das finanzgerichtliche Verfahren.163 Der Insolvenzschuldner bleibt jedoch Steuerpflichtiger im Steuerrechtsver158

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Allgemeine Ansicht MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 22a; Onusseit ZInsO 2011, 641; Sinz/Opermann DB 2011, 2185. Onusseit ZInsO 2011, 641. Vgl AEAO zu § 251 unter 3.1.; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 23.

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AEAO zu § 251 unter 3.1. Onusseit ZInsO 2011, 641, 649f. BFH v 12. 5. 2009, VIII B 27/09, BFH/NV 2009, 1449; Fritsch in Koenig § 251 AO Rn 41.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

hältnis und auch Steuerschuldner nach den materiellen Steuergesetzen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens berührt weder die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners (§ 2 I UStG) noch den Umstand, dass das Unternehmen die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst (vgl Rn 134).164 Verfahrensrechtlich bleibt er der Beteiligte im Steuerverwaltungsverfahren (§ 78 AO). Er wird hinsichtlich der Rechtsund Geschäftsfähigkeit sowie der Inhaberschaft bezüglich seines Vermögens nicht beeinträchtigt. Der Insolvenzschuldner ist weiterhin zur Mitwirkung (§ 90) und Auskunft (§ 93) verpflichtet. Allerdings ist der Insolvenzschuldner zu den steuerlichen Verfahren, die Insolvenzmasse betreffend, nicht beizuladen.165 Ferner steht ihm insoweit auch kein Informationsrecht, etwa durch Akteneinsicht zu.166 Erkennt der Insolvenzschuldner allerdings die Fehlerhaftigkeit der vom Insolvenzverwalter abgegebenen Steuererklärungen, so ist er gemäß § 153 I zur Berichtigung verpflichtet.167 Für die Zeit vor der Insolvenzeröffnung bleiben seine handels- und steuerrechtlichen Pflichten zur Buchführung und zur Rechnungslegung unberührt (§ 155 I S 1; vgl Eckardt in Jaeger, § 155 Rn 11). Für alle steuerlichen Sachverhalte, die sich nicht auf die Insolvenzmasse beziehen, also insbesondere das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners betreffen, ist er alleine als Steuerpflichtiger und Beteiligter im Steuerverwaltungsverfahren für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten verantwortlich. Auf der anderen Seite stehen ihm auch die Rechte ohne Beschränkungen zu. 6. Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Nach § 94 ist eine Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis aus 54 insolvenzrechtlicher Sicht grundsätzlich möglich, wenn das Finanzamt als Insolvenzgläubiger zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder auf Grund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt ist, also eine Aufrechnungslage bestand. Die Aufrechnung erspart dem Insolvenzgläubiger die Teilnahme am Insolvenzverfahren, da durch die Erklärung der Aufrechnung, soweit die Gegenforderung besteht, die Hauptforderung des Insolvenzschuldners erlischt (§ 389 BGB). Nach § 226 I AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des BGB sinngemäß. Dabei sind allgemeine Aufrechnungsverbote zu beachten. Für Insolvenzforderungen, die das Finanzamt als Insolvenzgläubiger hat, hängt die Aufrechnung im Insolvenzverfahren nur davon ab, dass die Forderungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind (vgl Rn 5). Die Aufrechnung setzt nicht voraus, dass die Forderung zuvor festgesetzt, festgestellt oder zur Insolvenztabelle angemeldet wurde.168 Das ergibt sich aus § 220 II S 1 AO, der die Fälligkeit mit Entstehung anordnet, da nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Finanzverwaltung durch § 87 und § 240 ZPO gerade gehindert wird, die Insolvenzforderungen durch Steuerbescheid festzusetzen.169 Bestand aber im Zeitpunkt der Aufrechnung weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, die Forderung durch Steuerfestsetzungsbescheid geltend zu machen, fehlt es für die Anwendung des § 220 II S 2 AO an den Voraussetzun-

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BFH v 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991. BFH v 12. 5. 2009, VIII B 27/09, BFH/NV 2009, 1449. BFH v 16. 10. 2009, VIII B 346/04, BFH/NV 2010, 56. Fritsch in Koenig § 251 AO Rn 41.

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BFH v 4. 5. 2004, VII R 45/03, BStBl II 2004, 815; v 31. 5. 2005, VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147. BFH v 4. 5. 2004, VII R 45/03, BStBl II 2004, 815; v 10. 5. 2007, VII R 18/05, BStBl II 2007, 914.

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Steuerrecht in der Insolvenz

gen und die Fälligkeit der Forderung des FA richtet sich nach § 220 II S 1 AO und tritt schon mit Entstehung ein. Der Ansicht hat sich der BGH angeschlossen.170 Im Hinblick auf zeitabschnittsweise entstehende Ansprüche ist die Entstehung und Fälligkeit von den jeweiligen Abschnitten, in denen die Voraussetzungen vorliegen müssen, abhängig.171 55 Im Insolvenzverfahren schränken die §§ 95, 96 die Aufrechnung ein, wenn die Aufrechnungslage erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt. § 95 schränkt die Aufrechnungsbefugnis ein, wenn eine Aufrechnung gegen im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht fällige und gegen damals noch aufschiebend bedingte Forderungen im Raum steht. Die Aufrechnung wird insoweit erst zulässig, sobald die Aufrechnungslage im Laufe dieses Verfahrens eintritt und ist aber ausgeschlossen, wenn die Hauptforderung des Insolvenzschuldners vor der Gegenforderung des Insolvenzgläubigers aufrechenbar wird. Nach Umschreibung des BGH ist ein Anspruch in diesem Sinne bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn für das Entstehen der Forderung zwar noch eine vertragliche Bedingung oder eine gesetzliche Voraussetzung hinzutreten muss, also „ein Element der rechtlichen Voraussetzungen des Anspruchs noch nicht erfüllt ist“, die Forderung jedoch „in ihrem rechtlichen Kern“ aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist.172 Die Vorschrift soll nur den Gläubiger schützen, dessen Anspruch gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Der BFH hat dabei allerdings steuerliche Tatbestandsmerkmale in die Betrachtung einbezogen, die etwa im Zusammenhang mit § 17 UStG zu einer veränderten Betrachtung führen (vgl Rn 209).173 56 Die Aufrechnung mit einer Insolvenzforderung ist nach § 96 insbesondere unzulässig, sofern ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden ist (§ 96 I Nr 1) oder die Aufrechnungsmöglichkeit unter den Voraussetzungen der §§ 130, 131 durch eine anfechtbare Handlung erlangt hat (§ 96 I Nr 3). Die Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten ist daher auch für das Aufrechnungsverbot nach § 96 I Nr 1 von entscheidender Bedeutung. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass die Steuerberechnung nach §§ 16ff UStG keine Aufrechnung ist, so dass sie auch nicht den Beschränkungen der §§ 94ff unterliegt.174 Bei den sich aus dem UStG ergebenden Ansprüchen liegt danach ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erst aufgrund der Steuerberechnung nach §§ 16ff UStG für einen Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum vor. Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch aufgerechnet werden, der sich aus der Steuerberechnung für einen derartigen Zeitraum ergibt. Aufgrund des Neutralitätsprinzips ist die Umsatzsteuer auch nicht gläubigerbenachteiligend iSv § 129. Denn sowohl bei den vom Unternehmer erbrachten Ausgangsleistungen wie auch bei den vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen besteht eine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung oder Berechtigung gegenüber dem Fiskus als Steuergläubiger grundsätzlich nur insoweit, als der Unternehmer das Entgelt für eine von ihm erbrachte Ausgangsleistung vereinnahmt oder das Entgelt für die von ihm bezogene Eingangsleistung entrichtet (vgl zur Umsatzsteuer Rn 225).175 Die Regelung in § 96 I Nr 3 steht einer sol170 171

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BGH v 6. 12. 2012, VII ZR 189/10, ZInsO 2013, 184. BFH v 17. 4. 2007, VII R 34/06, BStBl II 2008, 215 (für die Eigenheimzulage); v 30. 4. 2007, VII B 252/06, BStBl II 2009, 624 (für Erstattungszinsen). BGH v 29. 6. 2004, IX ZR 147/03, BGHZ 160, 1.

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Vgl BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 124.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

chen Ermittlung der Steuerschuld daher nicht entgegen.176 Daran ändert auch die Rechtsprechung des BFH und BGH nichts, dass der Begriff „Rechtshandlung“ in § 129 als Handlung definiert ist, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt, also ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann.177 Eine umsatzsteuerliche Leistungserbringung kann nach allgemein vertretener Auffassung eine solche Rechtshandlung iSd § 129 sein.178 Geht man aber mit dem BFH davon aus, dass die Ermittlung der Umsatzsteuer nach § 16 UStG nicht unter die Aufrechnungsregeln fällt, bleibt die Erkenntnis im Hinblick auf die Rechtshandlung ohne durchschlagende Wirkung.179 Sofern die Regelung in § 96 I Nr 3 einer Aufrechnung mit Insolvenzforderungen entgegensteht, kann gegen diese Guthaben mit Masseverbindlichkeiten und damit auch mit Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 IV aufgerechnet werden. Das Aufrechnungsverbot gilt nur für Insolvenzgläubiger, nicht für Massegläubiger.180 Um die Insolvenzmasse vor steuerlichen Ansprüchen der Finanzverwaltung gegen das 57 insolvenzfreie Vermögen zu schützen, sieht § 96 I Nr 4 ebenfalls ein Aufrechnungsverbot vor. Das gilt allerdings nur, solange die Forderung, regelmäßig ein Erstattungsanspruch gegen die Finanzverwaltung, zur Masse gehört.181 Hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine gewerbliche Tätigkeit durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglicht, fällt ein durch diese Tätigkeit erworbener Umsatzsteuervergütungsanspruch daher nicht in die Insolvenzmasse und kann vom Finanzamt mit Insolvenzforderungen verrechnet werden.182 7. Insolvenzplan Nach § 251 I S 1 AO bleiben die Vorschriften der InsO unberührt. Sie gehen daher in 58 ihrem Anwendungsbereich den Regelungen der Abgabenordnung vor. Abweichend wiederum von den vorstehend erörterten steuerlich relevanten allgemeinen Vorschriften der InsO können die Befriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger und der Insolvenzgläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners in einem Insolvenzplan geregelt werden (§ 217 S 1). Mit der Rechtskraft der Bestätigung eines solchen Planes treten die in dessen gestaltendem Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 I). Der Plan bildet fortan die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen. Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüftermin bestritten worden sind, können aus dem rechtskräftig bestätigten Insolvenzplan in Verbindung mit der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Die Rechtskraftwirkung ist nicht vergleichbar mit der des Tabelleneintrags im Regelinsolvenzverfahren, sondern vielmehr geht es um die Rechtskraft, die dem Insolvenzplan in Verbin-

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Kritisch vor allem Kahlert ZIP 2013, 500, 504ff. BGH v 22. 10. 2009, IX ZR 147/06, ZInsO 2009, 2334. BFH v 02. 11. 2010, VII R 6/10, BStBl II 2011, 374. BFH v 02. 11. 2010, VII R 6/10, BStBl II 2011, 374.

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BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 52. BFH v 1. 9. 2010, VII R 35/08, BStBl II 2011, 336. BFH v 23. 8. 2011, VII B 8/11, BFH/NV 2011, 2115.

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dung mit dem Tabelleneintrag zukommt. Der Insolvenzplan wirkt rechtsgestaltend für und gegen alle Beteiligten.183 Eine Änderung der so erreichten Steuerfestsetzung kommt später nicht mehr in Betracht. § 110 I FGO kommt wegen der besonderen Wirkung nicht in Betracht und bleibt auf die Fälle der Wirkung inter partes beschränkt.184 Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung der Schuldnerin von ihrer Steuerschuld führt nicht zu einem Erlöschen der Steuerforderung iSd § 47 AO. Sie berührt nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Sie ist kein „Erlass“ und steht deshalb der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nach § 191 V S 1 Nr 2 AO nicht entgegen.185 59 Vor dem Hintergrund dieser Wirkung des Insolvenzplans werden die Finanzbehörden mit ihren Forderungen mangels abweichender gesetzlicher Regelungen im Insolvenzplanverfahren wie andere Insolvenzgläubiger behandelt. Sie unterliegen wie diese der Gruppenbildung gemäß § 222 und sind innerhalb ihrer Gruppe mit allen Beteiligten gleich zu behandeln (§ 226). Über die Wirksamkeit eines Insolvenzplans stimmen die Gläubiger in Gruppen ab, soweit ihnen gem. § 77 ein Stimmrecht im Verfahren eingeräumt ist (§§ 222, 235ff). Diese Zustimmung zu erteilen, obliegt der steuerverwaltenden Körperschaft (§ 252 AO). Weist das Insolvenzgericht den Plan nicht zurück, hat das Finanzamt zu prüfen, ob sämtliche angemeldeten Ansprüche enthalten sind und das Finanzamt durch den Plan nicht schlechter gestellt wird, als es ohne den Plan stünde. Ist das der Fall, gilt die Zustimmung als erteilt (§ 245 I). Ist die Zustimmung des Finanzamts erforderlich und wird sie erteilt, geschieht das durch schlichtes Verwaltungshandeln.186 Sind auf Grund des gestaltenden Teils des Insolvenzplans Forderungen von Insolvenzgläubigern gestundet oder teilweise erlassen worden, so wird die Stundung oder der Erlass für den Gläubiger hinfällig, gegenüber dem der Schuldner mit der Erfüllung des Plans erheblich in Rückstand gerät (§ 255). Zu den insoweit durch den Erlass entstehenden Sanierungsgewinnen vgl 185ff187 60 § 251 II S 2 AO bestimmt lediglich, dass die Finanzbehörde nach Beendigung des Insolvenzverfahrens berechtigt ist, im Fall der Vollstreckung aus dem Plan (§ 257) gegen den Insolvenzschuldner im Verwaltungsweg zu vollstrecken. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber klargestellt, dass die nachinsolvenzrechtliche Beitreibung der festgestellten Steuerforderung nicht nach den Regeln der ZPO erfolgen muss, sondern im Verwaltungszwangsverfahren nach der AO durchgeführt werden darf.188 Ferner werden durch den Insolvenzplan im Hinblick auf die Altschulden die Beziehungen zwischen dem Schuldner und seinen Gläubigern gerade auch mit Wirkung für die Zeit nach dem Insolvenzverfahren auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt.189 Die rechtsgestaltende Umwandlung der Forderung in eine sogenannte Naturalobligation führt dazu, dass die Forderung ihre Durchsetzbarkeit verliert, sie aber nach wie vor den Rechtsgrund für das Behaltendürfen von Zahlungen bildet.190

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BFH v 22. 10. 2014, I R 39/13, BStBl II 2015, 577. BFH v 22. 10. 2014, I R 39/13, BStBl II 2015, 577; AEAO zu § 251 unter 14. BFH v 15. 5. 2013, VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 116; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 241.

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Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 22. BFH v 20. 7. 2000, VII B 12/00, BFH/NV 2001, 144. BFH v 22. 10. 2014, I R 39/13, BStBl II 2015, 577. BFH v 22. 10. 2014, I R 39/13, BStBl II 2015, 577.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

8. Eigenverwaltung Die Eigenverwaltung wurde als besonderes Instrument der Sanierung von Unterneh- 61 men in die InsO aufgenommen und nutzt dazu Mittel, die früher in der VerglO zu finden waren. Der deutlichste Unterschied zum Regelinsolvenzverfahren besteht darin, dass die Verwaltungs- und Verfügungsmacht beim Schuldner verbleibt und nicht auf einen Insolvenzverwalter übergeht. Die Eigenverwaltung kann sich für Großunternehmen, aber auch für Freiberufler anbieten, weil sich etwa in der letztgenannten Fallgruppe auf diesem Wege eine Kollision mit berufsrechtlichen Regeln vermeiden lässt.191 Der Schuldner ist aber nur unter der Aufsicht eines Sachwalters berechtigt, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen. Dazu muss das Insolvenzgericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung anordnen (§ 270 I). Der Sachwalter hat die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung sowie die Ausgaben für die Lebensführung zu überwachen (§ 274 II), wird dadurch aber nicht zum Vermögensverwalter nach § 34 III AO und auch nicht zum Verfügungsberechtigten nach § 35 AO.192 Der Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung hat schon Wirkungen für die Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Ist der Antrag nicht offensichtlich aussichtslos, so soll das Gericht im Eröffnungsverfahren davon absehen, dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen oder anzuordnen, dass alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Vielmehr ist ein vorläufiger Sachwalter zu bestimmen (§ 270a I). Die Eigenverwaltung steht unter zwei gesetzlich bestimmten Voraussetzungen. Die Anordnung kann nur ergehen, wenn die Eigenverwaltung vom Schuldner beantragt worden ist und keine Umstände bekannt sind, die erwarten lassen, dass die Anordnung zu Nachteilen für die Gläubiger führen wird (§ 270 II). Hat der Schuldner den Eröffnungsantrag bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder 62 Überschuldung gestellt und die Eigenverwaltung beantragt und ist die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos, so bestimmt das Insolvenzgericht auf Antrag des Schuldners eine Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans.193 Wird im Anschluss die Eigenverwaltung angeordnet, können dabei für den Sachwalter vorläufige Maßnahmen nach § 21 I und II Nrn. 1a, 3 bis 5 angeordnet worden. Maßnahmen nach § 21 II Nr 3 sind anzuordnen, wenn der Schuldner dies beantragt (§ 270b II). Werden durch den vorläufigen Sachwalter aufgrund seiner Befugnisse Masseverbindlichkeiten begründet (§ 55 II und IV), sind sie im weiteren Verlauf des eröffneten Verfahrens als Masseverbindlichkeiten zu behandeln. Die insolvenzrechtlichen Vorschriften bleiben durch die Eigenverwaltung weitgehend 63 unberührt. Die steuerlichen Insolvenzforderungen sind schriftlich beim Sachwalter zur Tabelle anzumelden (§ 270c). Aus steuerlicher Sicht ergeben sich ebenfalls keine wesentlichen Änderungen. Besondere Auswirkungen auf das Besteuerungsverfahren ergeben sich durch die Anordnung der Eigenverwaltung nicht.194 Im Hinblick auf die Umsatzsteuer kommt es mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch bei der Eigenverwaltung zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Allerdings bleibt der Insolvenzschuldner auch über die Insolvenzmasse verwal-

191 192

Zipperer in Uhlenbruck, § 270 InsO Rn 2, 5. Allgemeine Ansicht, vgl nur Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 119.

193 194

Zur Bescheinigung durch einen Berufsträger, siehe § 270b I S 3. AEAO zu § 251 unter 13.2.

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Steuerrecht in der Insolvenz

tungs- und verfügungsbefugt und ist daher auch Adressat der Steuerbescheide, aber auch in Prozessen weiterhin prozessführungsbefugt.195 9. Verbraucherinsolvenzverfahren

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Natürliche Personen, die keine selbständige gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben oder ausgeübt haben, können das Verbraucherinsolvenzverfahren nach §§ 304ff beantragen. Gleiches gilt auch für Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausgeübt haben, wenn ihre Vermögensverhältnisse überschaubar sind und gegen sie keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen. Überschaubar sind Vermögensverhältnisse jedenfalls dann, wenn der Schuldner zu dem Zeitpunkt, zu dem der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt wird, weniger als 20 Gläubiger hat (§ 304 II). Die Forderungen aus Arbeitsverhältnissen umfassen nicht nur die Ansprüche der ehemaligen Arbeitnehmer selbst. Schädlich sind auch die Forderungen von Sozialversicherungsträgern und Finanzämtern (Lohnsteuer). Die Finanzverwaltung hat sich insoweit gebunden, dass der geschäftsführende Alleingesellschafter einer GmbH eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.196 Allerdings schadet für den Geschäftsführer eine Haftung wegen Lohnsteuerrückständen der GmbH, da insoweit eine Forderung aus Arbeitsverhältnissen vorliegt.197 Das Verfahren gliedert sich in drei Abschnitte. Zunächst hat der Schuldner eine außergerichtliche Einigung mit seinen Gläubigern ernsthaft anzustreben. Gelingt keine Einigung, wird auf seinen Antrag ein gerichtliches Schuldenbereinigungsverfahren durchgeführt. Scheitert das Verfahren, schließt sich ein gewöhnliches Insolvenzverfahren an. Die Finanzbehörden nehmen mit ihren Steuerforderungen auch am Verbraucherinsolvenzverfahren teil. Im Hinblick auf die Besteuerungstatbestände selbst gibt es durch das besondere Verfahren keine Besonderheiten zu beachten. Kommt es im Rahmen der Schuldenbereinigung zum Erlass betrieblicher Forderungen, ergeben sich daraus Vermögensmehrungen, die grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen und nach den Regeln für Sanierungsgewinne zu behandeln sind (vgl Rn 274ff).

65

a) Außergerichtlicher Einigungsversuch. Der Schuldner hat den Gläubigern und bei steuerlichen Insolvenzforderungen auch dem Finanzamt unter anderem z.B. ein Vermögensverzeichnis, eine Aufstellung seiner Verbindlichkeiten und Gläubiger sowie einen Plan zur Schuldenregulierung vorzulegen. Mit diesen Unterlagen soll die außergerichtliche Einigung versucht werden. In dem Verfahrensabschnitt kann das Finanzamt nur im Rahmen einer persönlichen Billigkeitsmaßnahme Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis abweichend festsetzen, stunden oder erlassen (§§ 163, 227 AO) und im letztgenannten Fall den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Erlöschen bringen (§ 47 AO).198 Die außergerichtliche Schuldenbereinigung setzt als Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit des Steuerschuldners voraus. Für die Finanzbehörden hat der außergerichtliche Plan unmittelbar keine weiteren Wirkungen.199

195

196 197

Zipperer in Uhlenbruck, § 270 InsO Rn 16; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 119. Zur Prozessführungsbefugnis BFH v 27. 2. 2014, V R 21/11, BStBl II 2014, 501. AEAO zu § 251 unter 12. BGH v 22. 9. 2005, IX ZR 55/04, ZInsO 2006, 429; zur anderen Ansicht vgl MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insol-

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venzsteuerrecht, Rn 246; Becker ZVI 2002, 100, 101; Kothe ZInsO 2002, 53, 57. Die Finanzverwaltung hat zum eigenen Verhalten im Rahmen des außergerichtlichen Einigungsversuchs in dem BMF-Schreiben v 11. 1. 2002, BStBl I 2002, 132, Stellung bezogen. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 128.

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Steuerschuld und Steuerverfahrensrecht

b) Schuldenbereinigungsverfahren. Scheitert der ernsthafte Versuch des Schuldners, 66 eine außergerichtliche Einigung herbeizuführen, so kann er die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen. Die Eigenverwaltung ist insoweit nicht möglich. Das Finanzamt hat die vom Gericht zugestellte Vermögensübersicht und den Schuldenbereinigungsplan unter Beteiligung aller in Betracht kommenden Dienststellen unverzüglich daraufhin zu überprüfen, ob alle bis zum Ablauf der vom Gericht genannten Frist entstandenen Abgabenansprüche aufgenommen worden sind. Noch nicht festgesetzte oder angemeldete Steueransprüche, die bis zum Ablauf der Notfrist entstehen, sind erforderlichenfalls im Schätzungswege zu ermitteln. Gibt das Finanzamt innerhalb der Frist von einem Monat keine Stellungnahme ab, gilt dies nach § 307 II S 1 als Einverständnis. Der Schuldenbereinigungsplan gilt als angenommen, wenn alle Gläubiger zugestimmt haben, kein Gläubiger Einwendungen erhoben hat oder die Zustimmung eines oder mehrerer Gläubiger nach § 309 ersetzt wird. Der angenommene Schuldenbereinigungsplan hat nach § 308 I S 2 die Wirkung eines (Prozess-)Vergleichs iSd § 794 I Nr 1 ZPO. Für die Vollstreckung durch die Finanzverwaltung gilt § 251 II AO. Da bei Nichterfüllung des Plans eine Klausel über das Wiederaufleben von Steuerforderungen (entsprechend § 255 beim Insolvenzplan) gesetzlich nicht vorgesehen ist, wird das Finanzamt häufig darauf hinwirken.200 10. Restschuldbefreiung Kann das Insolvenzverfahren nicht durch einen Insolvenzplan oder im Verbraucher- 67 insolvenzverfahren durch ein gerichtliches Schuldenbereinigungsverfahren beendet werden, verliert der Insolvenzschuldner mit Beendigung des Insolvenzverfahrens den Vollstreckungsschutz und es kann nach allgemeinen Regeln vollstreckt werden. Bei natürlichen Personen als Insolvenzschuldner sieht die InsO die Möglichkeit einer Restschuldbefreiung vor. Neben dem rechtzeitigen Antrag des Schuldners ist dazu erforderlich, dass der Schuldner den pfändbaren Teil seiner Bezüge für einen Zeitraum von sechs Jahren201, der mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt, an einen Treuhänder abtritt (§ 287 II). Der Treuhänder kehrt das Erlangte jährlich nach der im Schlussverzeichnis festgelegten Quote an die Gläubiger aus. Wenn der Insolvenzschuldner den Obliegenheiten gemäß § 295 nachkommt und keine Versagungsgründe nach §§ 290, 297 bis 298 vorliegen, kann die Restschuldbefreiung erteilt werden. Das ist schon zu Beginn des Verfahrens durch das Insolvenzgericht in einem Beschluss festzustellen. Das Finanzamt hat daher zu prüfen, ob nach § 290 I ein Grund vorliegt, die Restschuldbefreiung zu versagen. Dabei ist insbesondere festzustellen, ob der Schuldner zur Vermeidung von Steuerzahlungen in den letzten drei Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach dem Antrag schuldhaft schriftlich unrichtige oder unvollständige Angaben über seine wirtschaftlichen Verhältnisse im Rahmen von Anträgen auf Vollstreckungsaufschub, in Vermögensverzeichnissen, Erlass- und Stundungsanträgen oder Steuererklärungen gemacht hat.202 Nicht unter die Regelung fällt es mangels schriftlicher Erklärung jedoch, wenn der Schuldner überhaupt keine Steuererklärung abgegeben hat.203 Liegen solche Gründe vor, ist die Versagung der Restschuldbefreiung schriftlich zu beantragen und glaubhaft zu machen. Dabei

200 201 202

AEAO zu § 251 unter 12.2. Zur Restschuldbefreiung vor Ablauf der sechs Jahre, vgl § 300 I InsO. AEAO zu § 251 unter 15.1.

203

OLG Köln v 14. 2. 2001, 2 W 249/00, ZIP 2001, 466; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 126 Rn 49; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 265.

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Steuerrecht in der Insolvenz

handelt es sich um schlichtes Verwaltungshandeln und keinen Verwaltungsakt.204 Die Entscheidung ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen.

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Nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, aber noch während der Laufzeit der Abtretungserklärung sind Vollstreckungsmaßnahmen wegen der Insolvenzforderungen in das Vermögen des Schuldners weiterhin unzulässig (§ 294 I). Verwaltungsakte sind aber wieder möglich und an den Schuldner zu richten und diesem bekannt zu geben. Der zu bestellende Treuhänder hat keine Befugnis, das Vermögen des Schuldners zu verwalten oder über dieses zu verfügen und ist daher nicht nach §§ 34 III, 35 AO für die steuerlichen Pflichten des Schuldners verantwortlich.205 Nach Ansicht des BGH und des BFH gehören Steuererstattungsansprüche nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht zu den abtretbaren Bezügen iSd § 287206 und können vorbehaltlich der Anordnung einer Nachtragsverteilung mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden.207

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Bestimmt Forderungen nehmen an der Restschuldbefreiung nicht teil (§ 302). Im Hinblick auf steuerliche Ansprüche hat der BFH entschieden, dass es sich bei hinterzogenen Steuern um keine Verbindlichkeiten aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung handelt (§ 302 Nr 1). Steueransprüche, selbst wenn sie in Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung entstanden sind, sind weder Schadenersatzansprüche aus §§ 823ff BGB noch diesen oder Geldstrafen (§ 302 Nr 2) vergleichbare Verbindlichkeiten und können daher auch in solchen Fällen an der Restschuldbefreiung teilnehmen.208 Das gilt auch für Hinterziehungszinsen. Diese sind mit der gleichen Begründung ebenfalls nicht von der Restschuldbefreiung ausgeschlossen.209 Um die Insolvenzforderungen von der Restschuldbefreiung auszunehmen, hat der Gesetzgeber die Regelung erweitert. Seit dem 1. Juli 2014 sind Insolvenzforderungen aus dem Steuerschuldverhältnis, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung rechtskräftig verurteilt worden ist, ebenfalls von der Restschuldbefreiung ausgenommen.

70

Die Entscheidung über die Restschuldbefreiung wirkt nach § 301 I gegen alle Insolvenzgläubiger, also auch gegen die Finanzbehörden im Hinblick auf die steuerlichen Ansprüche.210 Die Restschuldbefreiung führt zu unvollkommenen Verbindlichkeiten, die nicht mehr vollstreckbar sind.211 Die steuerlichen Regelungen über Billigkeitsmaßnahmen, §§ 163, 227 AO spielen insoweit keine Rolle. Die Möglichkeit einer Aufrechnung gegen Guthaben mit diesen Forderungen ist nicht mehr möglich, da die Aufrechnung voraussetzt, dass die zur Aufrechnung gestellte Forderung vollwirksam und fällig bzw. erzwingbar ist. Dies gilt allerdings nicht, wenn bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnungslage bereits bestand.212 Haftungs- oder sonstige Gesamtschuldner können im Hinblick auf die von der Befreiung betroffene Insolvenzforderung weiterhin in Anspruch genommen werden. Wird die Restschuldbefreiung versagt, bleiben einerseits die Insolvenzforderungen

204

205 206 207

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Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 126 Rn 51; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 121. Werth in Klein, § 251 AO Rn 43. BGH v 12. 1. 2006; IX ZB 239/04, NJW 2006, 1127. BGH v 21. 7. 2005, IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988; BFH v 21. 11. 2006, VII R 1/06, BFH/NV 2007, 303; v 22. 5. 2012, VII R 58/10, ZInsO 2012, 2104. BFH v 19. 8. 2008, VII R 6/07, BStBl II

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2008, 947; v 20. 3. 2012, VII R 12/11, BStBl II 2012, 491. BFH v 20. 3. 2012, VII R 12/11, BStBl II 2012, 491. Das gilt auch für die Restschuldbefreiung im Ausland, vgl Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 123. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 126 Rn 47. BGH v 19. 5. 2011, IX ZR 222/08, ZInsO 2011, 1214.

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Einkommensteuer

bestehen und andererseits fällt der bestehende Vollstreckungsschutz endgültig weg. Die Zahlungsverjährung ist nach § 231 I AO unterbrochen. Kommt es im Rahmen der Restschuldbefreiung zum Erlass betrieblicher Forderungen, 71 ergeben sich daraus Vermögensmehrungen, die grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung steht die Besteuerung solcher Gewinne im Widerspruch zu den Zielen der Insolvenzordnung.213 Die Regeln zur Besteuerung von Sanierungsgewinnen und insoweit entsprechend anzuwenden (vgl dazu Rn 274ff).

II. Einkommensteuer Die ertragsteuerlich relevanten Sachverhalte für natürliche Personen unterliegen auch 72 in der Insolvenz der Einkommensteuer. Im Rahmen der Besteuerung von natürlichen Personen als Insolvenzschuldner zeigt sich die fehlende Abstimmung der Rechtsgebiete Steuerrecht und Insolvenzrecht an zahlreichen Stellen ganz deutlich. Das gilt im Hinblick auf das materielle Einkommensteuerrecht, aber auch für das Verfahrensrecht. Dabei ist auch für die Einkommensteuer von dem Grundsatz auszugehen, dass für Einkünfte (§ 2 I EStG), die im Rahmen des Insolvenzverfahrens erzielt werden, mangels spezieller Regelungen grundsätzlich die allgemeinen Regeln im EStG gelten. 1. Funktionsweise der Einkommensteuer Zur Einkommensteuer214 werden nur natürliche Personen als Steuersubjekte herange- 73 zogen. Steuersubjekte sind unbeschränkt steuerpflichtige Insolvenzschuldner, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben. Unter bestimmten Voraussetzungen werden auch andere natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (§ 1 II und III, § 1a EStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht führt grundsätzlich zur Besteuerung des gesamten Markteinkommens, unabhängig davon, an welchem Ort es erzielt wird. Liegen die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nicht vor, hat der Insolvenzschuldner aber gleichwohl inländische Einkünfte (§ 49 EStG), ist er beschränkt steuerpflichtig (§ 1 IV EStG). Bei der beschränkten Steuerpflicht werden lediglich die inländischen Einkünfte des Insolvenzschuldners besteuert. Steuerobjekt der Einkommensteuer sind die Einkünfte einer natürlichen Person. Das 74 EStG gibt insoweit abschließend sieben relevante Einkunftsarten (§ 2 I EStG) vor, bei denen der Gewinn bzw. der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in die Bemessungsgrundlage eingehen (§ 2 II EStG). Zu den Gewinneinkünften zählen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 13a, 14, 14a EStG), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 15a, 15b, 16, 17 EStG) und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Zu den sog. Überschusseinkünften gehören die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und sonstige Einkünfte iSd § 22 EStG. Können bestimmte Einnahmen keiner Einkunftsart zugeordnet werden, sind die Einnahmen nicht steuerbar. Die zahlreichen Steuerbefreiungen für Einnahmen nach §§ 3, 3b EStG sind dabei zu berücksichtigen. Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 V EStG). Der scheinbar vorliegende synthetische Einkommens213 214

BMF v 22. 12. 2009, BStBl I 2010, 18. Vgl dazu etwa Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 602ff; Fehrenbacher, Steuerrecht,

§ 3 Rn 13ff; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn 1ff.

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Steuerrecht in der Insolvenz

begriff des EStG wird an zahlreichen Stellen durch Sonderregelungen für bestimmte Einkunftsarten durchbrochen. Besondere Regeln gelten etwa für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Vb EStG). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich nach der Ermittlung der Einkünfte in Bezug auf jede Einkunftsart aus der Summe der Einkünfte unter Berücksichtigung von Beschränkungen beim Verlustausgleich und der Besonderheiten bei Einkünften aus Kapitalvermögen. Gemindert wird die Summe um den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) und den Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 III EStG) und führt als Ergebnis zum Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 III EStG). Vom Gesamtbetrag der Einkünfte sind der Verlustabzug (§ 10d EStG), die Sonderausgaben (§§ 10–10c EStG) und die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33–33b EStG) in Abzug zu bringen, was zum Einkommen (§ 2 IV EStG) führt. Wird das Einkommen um die Freibeträge für Kinder (§ 32 VI EStG) und den Härteausgleichsbetrag (§§ 46 III EStG, 70 EStDV) gemindert, ergibt sich das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage für die Steuer.

75

Der Steuertarif, mit dem das zu versteuernde Einkommen besteuert wird, ist progressiv ausgestaltet (§ 32a EStG). Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Grundtarif und dem Splitting-Tarif, der für zusammen veranlagte Ehegatten und Lebenspartner (§ 2 VIII EStG) Anwendung findet (§ 32a V und VI EStG). Auswirkungen auf den Steuersatz haben auch einige steuerfreie Einnahmen, die zwar nicht in die Bemessungsgrundlage eingehen, aber die Höhe des Steuersatzes beeinflussen (§ 32b EStG – Progressionsvorbehalt). Für Einkünfte aus Kapitalvermögen enthält § 32d EStG einen gesonderten Steuertarif mit Abgeltungswirkung. Die tarifliche Einkommensteuer vermindert um anzurechnende Steuern (§ 34c EStG) und Steuerermäßigungen bzw. Entlastungsbeträge (§§ 34g, 35, 35a, 35b EStG) sowie erhöht um Steuern nach §§ 32d III und 4, 34 V EStG und das Kindergeld (bei Verminderung des Einkommens um die Freibeträge – §§ 31, 32 EStG) ergibt die festzusetzende Einkommensteuer. Auf die festgesetzte Einkommensteuer werden die unmittelbar durch Steuerabzug erhobenen Beträge (Lohnsteuer, eventuell Kapitalertragsteuer) und Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 36 II EStG). Ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen wird nach Bekanntgabe des Bescheids ausbezahlt (§ 36 IV S 2 EStG). Ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen (Abschlusszahlung) ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (§ 36 IV S 1 EStG).

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Die Einkommensteuer ist eine Veranlagungssteuer (§§ 2 VII, 25 EStG). Der Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr. Die Steuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres veranlagt. Der Steuerpflichtige hat zu diesem Zweck eine Einkommensteuererklärung abzugeben (§ 25 III EStG – Frist nach § 149 I AO fünf Monate). Bei Gewinneinkünften ist die Steuererklärung grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 25 IV EStG). Der Grundsatz der Individualbesteuerung wird im Einkommensteuerrecht nicht vollständig durchgehalten (vgl Splitting-Tarif). Der Grundsatz hat verfahrensrechtlich zur Folge, dass jeder Steuerpflichtige in der Regel eine eigene Steuererklärung abzugeben hat und einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird. Ausnahmen bestehen für Ehegatten und Lebenspartner (§ 2 VIII EStG). Ehegatten und Lebenspartner, die unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung sind, dass eine rechtsgültige Ehe und ein Zusammenleben zu irgendeinem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum vorlagen. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern ist eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben (§ 25 III S 2 EStG). Für den Insolvenzschuldner ergeben sich in solchen Fällen aus dem Wahlrecht nicht nur Fragen zur Ausübung, son-

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Einkommensteuer

dern auch zur Berücksichtigung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in der Insolvenz. 2. Besteuerung der Einkünfte in der Insolvenz Da der Insolvenzschuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens lediglich die Be- 77 fugnis verliert, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen (§ 80 I), bleibt er aus materiell-rechtlicher Sicht weiterhin Steuersubjekt und insoweit auch Steuerpflichtiger, dem die Wirtschaftsgüter zugerechnet werden (§ 39 AO).215 Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt handelsrechtlich lediglich ein neues Geschäftsjahr (§ 155 II – vgl Eckardt in Jaeger, § 155 Rn 20f). Weitere Auswirkungen hat die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Bezug auf die Besteuerung nicht. Der Besteuerungszeitraum wird insoweit nicht unterbrochen oder verändert, das gilt für den Zeitraum, für den die Einkünfte ermittelt werden, für den Zeitraum, der zur Bemessung des zu versteuernden Einkommens maßgebend ist, und auch für den Veranlagungszeitraum.216 Die für den jeweiligen Besteuerungszeitraum einheitlich zu ermittelnde Bemessungsgrundlage enthält daher regelmäßig Einkünfte, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzschuldner oder den vorläufigen Insolvenzverwalter erzielt wurden und solche, die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter für den Insolvenzschuldner, aber auch, soweit es um das insolvenzfreie Vermögen geht, vom Insolvenzschuldner selbst erzielt werden. Dabei stehen die Verluste den Gewinnen bzw. Überschüssen gleich, soweit eine Einbeziehung in den Gesamtbetrag der Einkünfte im Rahmen eines horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs möglich ist (vgl §§ 2a, 15 IV, 15a, 15b, 20 VI, 23 III EStG). Im Hinblick auf das handelsrechtlich neu zu beginnende Geschäftsjahr für kaufmänni- 78 sche Betätigungen ist aus steuerlicher Sicht die Regelung in § 4a EStG zu berücksichtigen. Für die steuerliche Gewinnermittlung ist der Ermittlungszeitraum, für den der Gewinn zu ermitteln ist, das Wirtschaftsjahr. Dieses entspricht nach § 4a I Nr 2 EStG bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, dem Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Bei anderen Gewerbetreibenden entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr (§ 4a I Nr 3 EStG). Nur im erstgenannten Fall ist es grundsätzlich möglich (zu Ausnahmen bei der zweiten Fallgruppe vgl § 4a I Nr 3 S 2 EStG), dass das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweichen kann. Insoweit gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a II Nr 2 EStG). Im Hinblick auf die Rumpfwirtschaftsjahre, die durch den Beginn eines neuen Wirtschaftsjahres entstehen, gilt daher, dass die Ergebnisse der Rumpfwirtschaftsjahre in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen sind, in dem die Rumpfwirtschaftsjahre enden.217 Dabei kann es durch die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres auch dazu kommen, dass in einem Veranlagungszeitraum der Gewinn aus zwei Wirtschaftsjahren zu versteuern ist.218 Die Buchführungs- und Bilanzierungspflichten bestehen für eingetragene Kaufleute 215

216

Seit RFH v 22. 6. 1938, VI 687/37, RStBl. 1938, 669; vgl auch seit BFH v 12. 9. 1951, IV 135/51 U, BStBl III 1951, 192; Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 392ff; Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 122 Rn 1, 8; Olbing in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 5. So schon BFH v 7. 11. 1963, IV 210/62 S, BStBl III 1964, 70.

217

218

Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 122 Rn 4; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 31b. BFH v 4. 12. 91, I R 140/90, BStBl II 1992, 750; v 3. 6. 97, VIII B 73/96, BFH/NV 97, 838.

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Steuerrecht in der Insolvenz

auch in der Insolvenz. Lediglich für natürliche Personen, deren Gewerbe eingestellt wird, kann die Kaufmannseigenschaft insoweit entfallen. Daran knüpft das Steuerrecht für die Gewinnermittlung gemäß §§ 5 I, 4 I EStG an.219 79 Die einheitliche Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, ohne Rücksicht darauf, dass ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuersubjekts eröffnet wurde, führt im Hinblick auf die insolvenzrechtlich erforderliche Differenzierung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten zu erheblichen Schwierigkeiten, da insoweit die einheitliche Besteuerung in drei Teile zu zerlegen ist. Es geht dabei um den Teil, der als Insolvenzforderung zu behandeln ist, um den Teil, der als Masseverbindlichkeit zu behandeln ist, und um den Teil, der sich gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners richtet. 3. Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten

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Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, die mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht (§ 36 I EStG). Aus insolvenzrechtlicher Sicht ist die einheitliche Einkommensteuer aber aufzuteilen, weil je nach der Qualifizierung als Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit oder Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen die verfahrensrechtliche Durchsetzung des Steueranspruchs unterschiedlich verläuft (vgl dazu Rn 8ff). Besondere Probleme bereitet die Aufteilung der Einkommensteuer im Hinblick auf die für die Durchsetzung maßgebenden insolvenzrechtlichen Kategorien für das Jahr, in welchem das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. In Kalenderjahren, in denen das Insolvenzverfahren durchgängig läuft, ist aber in jedem Fall die Abgrenzung zum insolvenzfreien Bereich vorzunehmen. Das gilt nicht nur für die Einkommensteuer selbst, sondern auch für die insoweit relevanten steuerlichen Nebenleistungen. Ausschlaggebend ist dabei auch für die Einkommensteuer, wann, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet wurde.220

81

a) Maßstab für die Aufteilung. Ein Maßstab für die Aufteilung kann sich aus der zeitlichen Zuordnung der einzelnen steuerlich relevanten Geschehensabläufe ergeben oder es kann eine pauschalisierende Betrachtung angestellt werden. Geht man von letzterem Ansatz aus, ist die festgesetzte Jahressteuer für die von der Insolvenz betroffenen Steuersubjekte grundsätzlich im Verhältnis der jeweils erzielten Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit und insolvenzfreier Bereich) zuzuordnen. Im Hinblick auf die Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Verteilung der Einkünfte auf die einzelnen Vermögensbereiche nach Maßgabe der in den einzelnen Abschnitten zu berücksichtigenden Besteuerungsmerkmale zu erfolgen hat.221 Ist eine konkrete Zuordnung nicht möglich, können die Einkünfte im Schätzungswege zeitanteilig zugeordnet werden, es sei denn, dies führt zu einer offensichtlich unzutreffenden Verteilung. Das wird häufig bei der Aufdeckung von stillen Reserven der Fall sein.222 Gleiches gilt im Hinblick auf die Auflösung von Rückstellungen oder Einkünften aus insolvenzfreiem Vermö219

220

Vgl etwa MünchKomm/Füchsl/Weishäupl/ Jaffé InsO, § 155 Rn 9ff. Anders und zu pauschal dagegen MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 31b. BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; v 11. 11. 1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477.

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AEAO zu § 251 und 9.1.; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 122 Rn 23ff. BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602.

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Einkommensteuer

gen. Die Verteilung hat dann vorrangig nach Zuordnung zu den Geschäftsvorfällen zu erfolgen223, so dass eine zeitanteilige Zuordnung nur in steuerlich ganz einfach gelagerten Insolvenzverfahren in Betracht kommen dürfte. b) Relevanter Besteuerungstatbestand. Für die Aufteilung der Einkommensteuer- 82 schuld ist daher – entsprechend den Grundsätzen für die steuerlichen Ansprüche allgemein – entscheidend, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde.224 Der Rechtsgrund für einen Steueranspruch ist dann gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird.225 Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen.226 Bezogen auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand der konkreten Einkünfte (§ 2 I EStG) vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Danach ist die Einkommensteuerschuld, die aus der Verwertung der zur Insolvenzmasse gehörenden Wirtschaftsgüter resultiert, als sonstige Masseverbindlichkeit iSd § 55 I Nr 1 zu qualifizieren.227 Dabei geht es regelmäßig um die Alternative der Verwaltung und Verwertung der Masse, da die Besteuerung Folge der Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestandes ist.228 Im Hinblick auf die jeweils maßgebenden Voraussetzungen für die Entstehung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis in Bezug auf die Einkommensteuer ist der jeweilige Besteuerungstatbestand zu untersuchen. Daher sind nicht realisierte Gewinne, auch wenn sie bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirtschaftlich entstanden sind, noch nicht von einem Besteuerungstatbestand umfasst. Entgegen der in der Literatur zu findenden Ansicht229 ist die Anknüpfung des BFH an die Verwirklichung des Besteuerungstatbestands230 im Hinblick auf die Besteuerung von stillen Reserven nicht nur interessengerecht, sondern für das Zusammenspiel von Insolvenz- und Steuerrecht auch folgerichtig.231 Die Argumentation in der Literatur, der Fiskus habe bereits vor Insolvenzeröffnung wegen der steuerlichen Verstrickung der stillen Reserven einen aufschiebend bedingten Anspruch bzw. eine Anwartschaft erlangt und die Besteuerung sei somit nur noch von der Veräußerung des Wirtschaftsguts abhängig, vermag demgegenüber nicht zu überzeugen. Vielmehr führt erst die Veräußerung zum Besteuerungstatbestand selbst. Davor handelt es sich lediglich um eine latente Steuerlast aus den stillen Reserven, die sich aber nicht in einem Besteuerungstatbestand realisieren muss. Daran kann die insolvenzrechtliche Aufteilung nicht angeknüpft werden.

223 Vgl AEAO zu § 251 und 9.1. das Beispiel; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 59f. 224 BFH v 1. 4. 2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925; v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759, jeweils mit weiteren Nachweisen. 225 Seit BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602, ständige Umschreibung; v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36. 226 Ständige Rechtsprechung, etwa BFH v 16. 11. 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193; v 29. 8. 2007, IX R 4/07, BStBl II 2010, 145; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759.

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BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. So etwa Fischer BB Beilage 12/1989, 6; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 41. Etwa Kahlert DStR 2013, 1587; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 35. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759, mit zahlreichen weiteren Nachweisen. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759.

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Steuerrecht in der Insolvenz

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Für die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes muss in Umsetzung der neuen Rechtsprechung des BFH zur Ertrag- und Umsatzsteuer232 im Hinblick auf die unterschiedlichen Einkünfte nach Gewinn- und Überschusseinkünften differenziert werden. Solange bei den Überschusseinkünften, etwa der Vermietung und Verpachtung von Wohnungen, eine Einnahme (etwa Miete) nicht zugeflossen ist (§ 11 I EStG), liegt kein Besteuerungstatbestand vor. Fließt die Miete erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu, wird der Besteuerungstatbestand für den Anteil der Masse zu berücksichtigen sein. Nur wenn der Besteuerungstatbestand vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde, ist eine Zuordnung zum Anteil Insolvenzforderung sachgerecht. Gleiches gilt im Hinblick auf die Werbungskosten, deren Zuordnung dem Abflussprinzip folgt (§ 11 II EStG). Handelt es sich um einen Besteuerungstatbestand im insolvenzfreien Vermögen, erfolgt die Zuordnung dort nach den gleichen Regeln. Bei den Gewinneinkünften kommt es auf die Art der Gewinnermittlung an. Wird der Gewinn nach § 4 III EStG ermittelt, wird die Zuordnung der Einnahmen durch den Zeitpunkt des Zuflusses und die Zuordnung der Ausgaben durch den Zeitpunkt des Abflusses geprägt. Anders ist dies, wenn die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durchgeführt wird. Hier kommt es jeweils auf den Zeitpunkt an, in dem der jeweilige Sachverhalt zur wirtschaftlichen Verursachung einer Mehrung oder Minderung des Betriebsvermögens führt. Entscheidend ist die Abbildung des Sachverhalts im Jahresabschluss. Um die Zuordnung vornehmen zu können, ist daher bei jedem Sachverhalt die hypothetische Frage zu stellen, wie die einkommensteuerliche Forderung bzw. die Abzugsmöglichkeit einzuordnen wäre, wenn es sich bei der Einkommensteuer um eine nur sachverhaltsbezogene Steuer handeln würde. Sämtliche Zuordnungsentscheidungen sind dann für den Veranlagungszeitraum zusammenzufassen. Daraus ergibt sich die Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuer.

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c) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Ausnahmsweise können auch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Masseverbindlichkeiten im Hinblick auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, obwohl der Besteuerungstatbestand (etwa der Zufluss) vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossen war. Davon betroffen ist auch die Einkommensteuer. Nach § 55 II sind nämlich steuerliche Ansprüche, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, aufgrund der in der Regelung enthaltenen Fiktion nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten zu behandeln. Wenn es um die Aufteilung der Einkommensteuerschuld geht, sind solche Tatbestände beim Anteil der Masse zuzurechnen. Werden durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters steuerliche Tatbestände vollständig verwirklicht, stellen diese nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ebenfalls Masseverbindlichkeiten dar (§ 55 IV). Die Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters kann aktiv (etwa zur Veräußerung von Anlagevermögen mit Aufdeckung stiller Reserven) oder durch konkludentes Handeln erfolgen.233 Die von der Regelung eigentlich vorgesehene Umwandlung einer Insolvenzforderung in eine Masseverbindlichkeit durch eine zeitliche Vorverlagerung der Wirkung des eröffneten Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters hat bei der Einkommensteuer zur Folge, dass bei der Verteilung des einheitlichen Jahresergebnisses die Zuordnung verändert wird.234 232

BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759; v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133.

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233 234

BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 25. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 26.

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Einkommensteuer

Mit Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters durch das Insolvenzgericht beginnt der Zeitraum für Masseverbindlichkeiten nach § 55 IV aber nur, wenn die in dem Zeitraum insgesamt verwirklichten einkommensteuerlichen Sachverhalte zu einer einkommensteuerlichen Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners führen. Dabei ist das Haftungsrisiko für den vorläufigen Insolvenzverwalter zu berücksichtigen, wenn durch die Verwertung nicht erfüllbare Masseverbindlichkeiten begründet werden (vgl Rn 50ff).235 d) Einkommensteuerliche Progression. Die einheitlich ermittelte Einkommensteuer für 85 ein Kalenderjahr nach dem Verhältnis der jeweils erzielten Einkünfte in Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit und Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen aufzuteilen, hat einen Nachteil. Dadurch wird der Progressionswirkung nicht Rechnung getragen. Zudem werden Abzugsbeträge (etwa Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen), unabhängig von der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandes, nach dem Verhältnis der Einkünfte aufgeteilt. Gleichwohl ist die Methode der Aufteilung im Verhältnis der jeweiligen Einkünfte vom BFH schon anerkannt worden und wird auch von der Finanzverwaltung erwogen.236 Neben der Progressionswirkung bleibt aber dann auch die Zuordnung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie des Verlustabzugs von dem jeweiligen Verhältnis der Einkünfte abhängig.237 Als Alternative wären Schattenveranlagungen möglich, die in der AO etwa bei der Aufteilung einer Gesamtschuld im Vollstreckungsverfahren (§§ 268ff AO) vorgesehen sind. Mit Hilfe der fiktiven Veranlagungen, die eine genaue Zuordnung der Einkünfte, aber auch von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen erfordern, kann die einheitliche Steuerschuld den insolvenzrechtlichen Vermögensteilen unter Berücksichtigung der Progression zugeordnet werden.238 Ganz ohne Grundentscheidungen geht es aber auch insoweit nicht. Für die Aufteilung von Pauschalen und für den Verlustabzug müssen Entscheidungen im Hinblick auf die Aufteilung getroffen werden. Dabei steht die Verursachung in Bezug auf den Verlustabzug zur Verfügung, was eine primäre Berücksichtigung bei dem Anteil der Insolvenzforderung zur Folge hätte. Bei den Pauschalen kann im Verhältnis der Einkünfte, die mit der Pauschale zusammenhängen, aber eine zeitanteilige Verteilung vorgenommen werden. Ob eine Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuer über Schattenveranlagungen zu sachgerechten Ergebnissen führen kann, hängt von der Aussagekraft der zur Verfügung stehenden Informationen ab. Lassen sich die erforderlichen Informationen nur mit erheblichem Aufwand oder gar nicht beschaffen, scheidet die Schattenveranlagung aus und die Ungenauigkeiten bei der am Verhältnis der Einkünfte orientierten Aufteilung müssen hingenommen werden. 4. Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters Die Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse 86 können, insbesondere soweit Betriebsvermögen betroffen ist, zu erheblichen steuerpflichtigen Gewinnen führen. Das hängt mit der Realisierung der stillen Reserven zusammen, die durch die Verwertungshandlung aufzulösen und steuerlich zu erfassen sind, soweit der Veräußerungserlös für das Wirtschaftsgut den steuerlichen Buchwert übersteigt. Als Ver235 236

MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 78. BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; v 11. 11. 1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; AEAO zu § 251 und 9.1.

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Hinweise bei MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 47; Farr Rn 294; Frotscher, S 129f. Vgl Farr Rn 296; Frotscher, S 128ff mit Beispielen.

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Steuerrecht in der Insolvenz

wertungshandlungen kommen die Verwertungen der Einzelwirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Liquidation eines Unternehmens in Betracht. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbst ist weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe.239 Als Verwertungshandlungen kommen aber auch Maßnahmen der Restrukturierung in Betracht, die auf Einzelwirtschaftsgüter beschränkt bleiben. Im Hinblick auf die Verwertungshandlungen ist noch ein weiterer Aspekt zu berücksichtigen, nämlich inwieweit durch die Verwertung von Wirtschaftsgütern, an denen ein Recht auf abgesonderte Befriedigung besteht, einkommensteuerliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Masse entstehen können (zur Umsatzsteuer vgl Rn 179ff).

87

a) Zuordnung der realisierten stillen Reserven. Im Hinblick auf die Besteuerungstatbestände im EStG, die an die Realisierung von stillen Reserven anknüpfen (etwa Veräußerung, Aufgabe, Entnahme), stellt sich die Frage nach der Zuordnung des Sachverhalts zum Anteil Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit besonders dringlich. Einerseits sind diese Besteuerungstatbestände regelmäßig für hohe Einkünfte verantwortlich und andererseits gibt es zwei Alternativen, die in der Theorie für die Erfassung zur Verfügung stehen. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung gehen davon aus, dass die aus der Verwertung der Insolvenzmasse resultierende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit begründet. Grundlage dafür ist, dass der Besteuerungstatbestand durch die Verwertungshandlung des Insolvenzverwalters nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet wurde.240 Da die Einkommensteuer aufgrund ihrer gesetzlichen Entstehung in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist, liegt im Hinblick auf die aus der Gewinnrealisierung resultierende Einkommensteuer eine sonstige Masseverbindlichkeit iSd § 55 I Nr 1 vor.241 Die Zuordnung ist heranzuziehen, obwohl durch die Veräußerung als Verwertungshandlung nach Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Im insolvenzrechtlichen Schrifttum wird demgegenüber häufig vertreten, dass die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Einkommensteuer nur insoweit als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als die stillen Reserven nach Insolvenzeröffnung entstanden seien; im Übrigen handle es sich um eine Insolvenzforderung.242 Zur Schätzung der jeweiligen Anteile soll die Insolvenzeröffnungsbilanz (§ 153) heranzuziehen sein. Für die insolvenzrechtliche Einordnung sei entscheidend, in welchem Zeitpunkt das Vermögen zur Deckung der Insolvenzforderungen bereits zur Verfügung stand. Ferner wird angeführt, dass die latenten Steuern aus noch nicht realisierten stillen Reserven als aufschiebend bedingt angesehen werden könnten.243 Aus Sicht des materiellen Steuerrechts, das auch im Insolvenzverfahren für das „Begründetsein“ zu beachten ist, sind die Argumente nicht überzeugend.

239 240 241

Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 352. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. RFH v 22. 6. 1938, VI 687/37, RStBl. 1938, 669; BFH v 7. 11. 1963, IV 210/62 S, BStBl III 1964, 70; v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; v 9. 11. 1994, I R 5/94, BStBl II 1995, 255; v 11. 11. 1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; v 5. 3. 2008, X R 60/04, BStBl II 2008, 787 (zur KO); zur InsO wurde dies bereits bestätigt: v 18. 5. 2010, X R 60/08, BStBl II 2011, 429.

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Frotscher, S 139ff; Uhländer, in: Waza/ Uhländer/Schmittmann Rn 1466ff, Rn 1472; Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 122 Rn 32; Olbing in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 38; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 53; Onusseit ZInsO 2003, 677, 680f; Sämisch/Adam ZInsO 2010, 934, 937; Roth FR 2013, 441. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 53; Onusseit ZInsO 2003, 677, 681.

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Einkommensteuer

Die letztgenannte Auffassung stellt für die Beurteilung des insolvenzrechtlichen „Be- 88 gründetseins“ nicht darauf ab, wann der Besteuerungstatbestand und damit der Rechtsgrund verwirklicht wird, sondern ausschließlich auf die für die Steuerverwirklichung nicht maßgebliche Entstehung des Wertzuwachses. Der Wertzuwachs unterliegt erst dann der Besteuerung nach dem EStG, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand zur Gewinnrealisation kommt. Im Einklang mit den allgemeinen Maßstäben zur Abgrenzung zwischen Insolvenzforderung und (sonstiger) Masseverbindlichkeit kommt es stets auf die Verwirklichung des anspruchsbegründenden steuerlichen Tatbestands an. Das sollte nach den Entscheidungen des BFH im Hinblick auf das „Begründetsein“ zur Ertrags- und Umsatzsteuer für die Praxis entschieden sein. Entscheidendes Kriterium für die Differenzierung zwischen sonstigen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Das ist nur dann der Fall, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand vor der Verfahrenseröffnung materiell-rechtlich abgeschlossen war.244 Bei Verwertungshandlungen wird die steuerliche maßgebende Veräußerung, Aufgabe oder Entnahme aber erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossen und der steuerliche Tatbestand erst dadurch vollständig verwirklicht. Für die als Masseverbindlichkeiten entstehenden Veräußerungs- oder Aufgabegewinne 89 nach § 16 EStG können die steuerlichen Begünstigungen nach § 16 IV EStG und § 34 EStG zur Anwendung kommen. Voraussetzung ist, dass es dem Insolvenzverwalter gelingt im Rahmen des Insolvenzverfahrens einen solchen Tatbestand zu verwirklichen. Wesentlich ist dabei, dass etwa die Verwertungshandlungen, sei es die Veräußerung der Wirtschaftsgüter, welche die wesentliche Grundlagen des Betriebs bilden, oder ihre Überführung in das Privatvermögen, wirtschaftlich noch als einheitlicher Vorgang gewertet werden können.245 Der Zeitraum darf gerade in der Insolvenz nicht zu eng gefasst werden, da Verwertungshandlungen stets einer gewissen Zeit bedürfen. Zumindest eine Frist von 14 Monaten wird dabei wohl noch als angemessen anzusehen sein.246 Liegen die Voraussetzungen vor und hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45000 Euro übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen allerdings nur einmal zu gewähren und ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136000 Euro übersteigt. Für den Veräußerungsgewinn gibt es weitere Ermäßigungen nach § 34 I bzw. III EStG. Für sog. außerordentliche Einkünfte beträgt die Einkommensteuer nach § 34 I das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte (sog. Fünftelregelung). Daneben kann für außerordentliche Einkünfte, deren Betrag insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, die entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (§ 34 III EStG). Dieser ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche 244 245

BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. BFH v 26. 4. 2001, IV R 14/00, BStBl II 2001, 798; v 19. 5. 2005, IV R 17/02, BStBl II 2005, 637; Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 650; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 56.

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BFH v 16. 9. 1966, VI 118, 119/65, BStBl III 1967, 70. Sechs Monate sollen zu kurz sein, dazu Schallmoser in Blümich, § 16 EStG, Rn 464, mit Hinweis auf die Umstände des Einzelfalls. So auch BFH v 17. 12. 2008, IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. Liegen die Voraussetzungen für beide Begünstigungsvarianten des § 34 EStG vor, steht dem Insolvenzverwalter ein Wahlrecht zu, dessen Ausübung sich an der geringeren Steuerlast für die Masse zu orientieren hat.

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b) Verwertung von Wirtschaftsgütern bei Absonderungsrechten. Zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters gehört die Verwertung der Insolvenzmasse (§ 159), aber auch die Entscheidung über die Verwertung beweglicher Sachen, an denen ein Absonderungsrecht besteht, wenn er die Sache in seinem Besitz hat (§ 166 I Rn 179ff). Die einzelnen Verwertungsmöglichkeiten spielen vor allem im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Behandlung eine entscheidende Rolle und sind dort näher behandelt (Rn 179ff). Im Hinblick auf unbewegliche Gegenstände, an denen ein Absonderungsrecht besteht, kann der Insolvenzverwalter die Zwangsversteigerung oder die Zwangsverwaltung betreiben (§ 165). Über die gesetzlichen Regelungen hinaus kann der Insolvenzverwalter Verwertungshandlungen vornehmen, zu denen er von den (betroffenen) Gläubigern ermächtigt wurde (sog. „kalte Zwangsvollstreckung“).247

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aa) Zuordnung als Masseverbindlichkeit. Werden durch solche Maßnahmen des Insolvenzverwalters im Rahmen seiner insolvenzrechtlichen Befugnisse oder den konkreten Vereinbarungen mit den zur Absonderung berechtigten Insolvenzgläubigern einkommensteuerlich relevante Gewinne aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem steuerlichen Buchwert im Vermögen des Insolvenzschuldners realisiert, ist die daraus resultierende Einkommensteuerschuld nach Ansicht des BFH auch dann in voller Höhe Masseverbindlichkeit, wenn das verwertete Wirtschaftsgut mit Absonderungsrechten belastet war.248 Kommt es nach Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Insolvenzgläubiger aus dem Verwertungserlös zu der Situation, dass der (tatsächlich) zur Masse gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der Verwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu befriedigen, ändert das an der Zuordnung des Besteuerungstatbestands zur Masse nichts.249 Die Masse wird insoweit zumindest von der Insolvenzforderung des absonderungsberechtigen Insolvenzgläubigers befreit. Der BFH hat im Hinblick auf die letztgenannten Aspekte mit der Entscheidung aus dem Jahr 2013 eine langjährige Rechtsprechung aufgegeben, die darauf abstellt, was die Masse an Liquiditätszuwachs erhält.250 In den Entscheidungsgründen kommt zum Ausdruck, dass durchaus auch eine Folgenbetrachtung angestellt wurde. Die Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände liegt einerseits im allseitigen Interesse und die Änderung der bisherigen Rechtsprechung kann die praktische Folge nach sich ziehen, dass der Insolvenzverwalter künftig von der Möglichkeit der Freigabe des belasteten Gegenstands Gebrauch machen wird, um die Masse nicht mit aus den entsprechenden Steueransprüchen resultierenden Masseverbindlichkeiten zu belasten.

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bb) Gegenansicht und Argumente. An der rechtlichen Bewertung ist mit unterschiedlichen Argumenten Kritik geübt worden. Neben der grundsätzlichen Kritik, dass die stillen

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BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406. Vgl dazu etwa Henckel, in: Jaeger, InsO, 2004, § 49 Rn 3ff; Keller NZI 2013, 265. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759; dagegen etwa Kahlert DStR 2013, 1587.

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249 250

BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602.

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Einkommensteuer

Reserven schon vor Insolvenzeröffnung entstanden sind (vgl Rn 88), werden weitere Ansätze ins Feld geführt.251 Ausgehend von der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 1984 zur KO252 müsste die Einkommensteuer auf den Gewinn aus der Verwertung, soweit sie den zur Masse gelangten Betrag übersteigt, als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen qualifiziert werden. Ein solcher Ansatz wird aber der InsO nicht gerecht, da eben auch der Neuerwerb grundsätzlich zur Insolvenzmasse zählt. Das steuerrechtliche Argument, Steuerobjekt der Einkommensteuer sei das zu versteuernde Einkommen, weshalb die Einkommensteuer auch nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse gelange, lässt die Folge für die Rest-Einkommensteuerforderung außer Betracht. Der gleiche Einwand müsste nämlich auch für das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners gelten, denn auch dieses wurde nach der Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Insolvenzgläubiger nicht bereichert.253 In eine andere Richtung geht der Einwand, letztlich hänge die steuerliche Realisierung der stillen Reserven durch die Verwertungshandlung des Insolvenzverwalters mit der Insolvenzforderung des absonderungsberechtigen Insolvenzgläubigers zusammen. Hier zeige sich der Zusammenhang und die Einkommensteuer folge bei der insolvenzrechtlichen Behandlung dem Zusammenhang mit der Insolvenzforderung, zu dessen Befriedigung die Verwertungshandlung vorgenommen wird.254 Die Fortwirkungsthese für die Behandlung der steuerrechtlichen Ansprüche vermag jedoch insgesamt nicht zu überzeugen. Für die vorzunehmende Beurteilung geht es doch darum, die einzelnen Forderungen zu differenzieren und für die Einkommensteuer die entsprechend relevanten Zuordnungsgesichtspunkte zu prüfen. cc) Rechtsmacht, Zwangsverwaltung und Verwertung durch Dritte. Nicht als streit- 93 entscheidende Erwägungen, aber zumindest verstärkend, kann auch nach der Rechtsmacht des Insolvenzverwalters gefragt werden, wenn man eine Zuordnung zum insolvenzfreien Vermögen vornehmen würde. Die Rechtsmacht des Insolvenzverwalters, mit Wirkung für und gegen den Insolvenzschuldner zu handeln, ist gegenständlich nach § 80 I auf die Insolvenzmasse beschränkt. Der Insolvenzverwalter kann daher ausschließlich Masseverbindlichkeiten begründen, nicht hingegen den Insolvenzschuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten.255 Es fällt daher sehr schwer, die Einkommensteuer aus der Verwertungshandlung nur dann als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren und nur in dem Umfang, in welchem der Veräußerungserlös zur Masse gelangt ist. Eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit ist dem Wortlaut des § 55 I nicht zu entnehmen. Ferner fällt es sehr schwer zu begründen, dass dem Insolvenzverwalter die rechtliche Befugnis zur Belastung des insolvenzfreien Vermögens mit Verbindlichkeiten zukommt, auch wenn die steuerlichen Ansprüche durch Gesetz entstehen.256 Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass eine Steuerforderung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen auch nicht am Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 286ff) teilnehmen könnte, weil sie nicht gegenüber einem Insolvenzgläubiger besteht.257 Gleiches gilt für die Zwangsverwaltung von Grundstücken, aus denen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder gewerbli-

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 59. BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. Frotscher, S 127ff; Olbing in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A

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Rn 44; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 59. BGH v 24. 9. 2009, IX ZR 234/07, ZInsO 2009, 2198. BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759. Zutreffend BFH v 16. 5. 2013, IV R 23/11, BStBl II 2013, 759.

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che Einkünfte entstehen können. Der Besteuerungstatbestand wird insoweit regelmäßig nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht und ist für die Aufteilung der Einkommensteuer den Masseverbindlichkeiten zuzuordnen. 94 Eine weitere Kontrollüberlegung zeigt die Richtigkeit der Argumentation. Wird die Verwertung durch den absonderungsberechtigten Insolvenzgläubiger durchgeführt, entweder, weil er die Sache im Besitz hat, oder der Insolvenzverwalter die Sache zur Verwertung herausgegeben hat, liegt im Hinblick auf die Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit vor, wenn das Wirtschaftsgut in steuerlicher Hinsicht dem Insolvenzschuldner noch zuzurechnen war. Entscheidend für die Zuordnung ist nicht die Befriedigung einer Insolvenzforderung mit dem Erlös, sondern vielmehr die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands auf der Grundlage der Zuständigkeiten nach der InsO. Dabei kommt es auch nach Ansicht des BFH258 nicht darauf an, wer die Verwertung vornimmt und ob der Insolvenzverwalter als Vertragspartner aufgrund seines Amtes im Rahmen der Verwertungshandlung aufgetreten ist. Der Beurteilung steht auch die Entscheidung des BFH aus dem Jahre 1978 nicht entgegen.259 Danach gehört die durch die Veräußerung anfallende Einkommensteuer weder zu den Massekosten noch zu den Masseschulden, wenn in einem Konkursverfahren ein absonderungsberechtigter Gläubiger die vor Eröffnung des Verfahrens eingeleitete Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Gemeinschuldners betreibt. Für die InsO sind insoweit aber aufgrund des veränderten rechtlichen Rahmens bei der Verwertung andere Aspekte zu berücksichtigen, zumal der BFH in der Entscheidung offen gelassen hat, wo die Einkommensteuer zuzuordnen ist.260 5. Betriebsaufspaltung in der Insolvenz

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Eine Betriebsaufspaltung zeichnet sich dadurch aus, dass eine Person oder Personengruppe (Personengesellschaft, Bruchteilsgemeinschaft) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, an eine Personen- oder Kapitalgesellschaft verpachtet oder auf andere Weise zur Nutzung überlässt. Zwischen dem die Wirtschaftsgüter überlassenden Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen muss eine sog. personelle und sachliche Verflechtung vorliegen. Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn die überlassenen (materiellen oder immateriellen) Wirtschaftsgüter für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Grundlage darstellen. Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass die am Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligten Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben.261 Die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, müssen in der Lage sein, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen. Die Betriebsaufspaltung kann durch Auslagerung der aktiven Tätigkeit auf eine Betriebsgesellschaft (echte Betriebsaufspaltung) oder durch Neugründung zweier verflochtener Unternehmen (unechte Betriebsaufspaltung)262 entstehen. Hintergrund sind neben haftungsrechtlichen Vorteilen, insbesondere durch die Verlagerung des Betriebs des Unternehmens auf eine haftungsbeschränkte Personen- oder Kapitalgesellschaft, steuerliche Vor258

Zur Umsatzsteuer BFH v 9. 12. 1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483; v 29. 10. 1998, V R 38/98, BFH/NV 1999, 680; v 18. 3. 2004, V R 23/02, BStBl II 2004, 763; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 165; de Weerth ZInsO 2003, 246; ders. BB 1999, 821, 824; Abschn. 1.2 Abs 1 S 1 UStAE.

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BFH v 14. 2. 1978, VIII R 28/73, BStBl II 1978, 356. Frotscher, S 148f; anderer Ansicht MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 59a. Grundlegend BFH v 8. 11. 1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63. BFH v 15. 12. 1988, IV R 36/84, BStBl II 1989, 363.

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Einkommensteuer

teile, etwa bei der Gewerbesteuer. Bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich um einen Fall der Abgrenzung der vermögensverwaltenden von der gewerblichen Tätigkeit (§ 15 II EStG). Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor, werden Einkünfte, die abstrakt betrachtet Überschusseinkünfte (insbesondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) wären, zu gewerblichen Einkünften. Bedeutung erlangt die Umqualifizierung auch deshalb, weil die gewerblichen Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen und nicht mehr der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, sondern der Gewinn zu ermitteln ist. Die Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht geregelt. Das Institut wurde von der Rechtsprechung entwickelt und vom BVerfG gebilligt.263 Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Betriebsunterneh- 96 mens endet die Betriebsaufspaltung. In dem Zeitpunkt entfällt, unabhängig von der fortbestehenden sachlichen Verflechtung, die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.264 Die Gesellschafter bzw. Geschäftsführer in der Betriebsgesellschaft können ihren Willen nicht mehr durchsetzen. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt der Insolvenzverwalter die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in Ansehung des Gesellschaftsvermögens (§ 80 I). Mit der Insolvenzeröffnung ist ein der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zugrundeliegender einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille entfallen. Das gilt nach vorzugswürdiger Ansicht auch dann, wenn auch über das Vermögen des Besitzunternehmens das Insolvenzverfahren eröffnet wird und der gleiche Insolvenzverwalter bestellt wird, weil die jeweilige Interessenbindung des Insolvenzverwalters und der Einzelverfahrensgrundsatz die personelle Verflechtung ausschließt.265 Hier sind die gleichen Erwägungen maßgebend, die nach zutreffender Ansicht des BFH eine Organschaft bei zwei Insolvenzverfahren mit gleichem Insolvenzverwalter bei der Organgesellschaft und dem Organträger ausschließen (siehe Rn 237).266 Die Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge des Wegfalls der personellen Verflechtung führt nach ständiger Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 III S 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven.267 Ausnahmen können sich dann ergeben, wenn die personelle Verflechtung und damit die Betriebsaufspaltung lediglich für kurze Zeit unterbrochen werden und dann sofort wieder aufleben. Ferner kommt eine Betriebsaufgabe nicht in Betracht, wenn ausnahmsweise die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung bei Besitzunternehmen vorliegen (§ 16 IIIb EStG).268 Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters reicht für den Wegfall der perso- 97 nellen Verflechtung dann aus, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übergeht (§ 22 I).269 Wenn das Insolvenzgericht für das Betriebsunternehmen einen vorläufigen In-

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Zuletzt BVerfG v 12. 3. 1985, 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475. BFH v 8. 12. 1993, XI R 16/93, BFH/NV 1994, 631; v 6. 3. 1997, XI R 2/96, BStBl II 1997, 460. Andere Ansicht MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 69c; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 14; Fichtelmann EStB 2004, 75. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793. BFH v 13. 12. 1983, VIII R 90/81, BStBl II 1984, 474; v 15. 12. 1988, IV R 36/84,

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BStBl II 1989, 363; v 22. 3. 1990, IV R 15/87, BFH/NV 1991, 439; v 26. 5. 1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718; v 25. 8. 1993, XI R 6/93, BStBl II 1994, 23. Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und dem Entfallen der sachlichen Verflechtung BFH v 23. 4. 1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; Olbing in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 12. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 69c; Olbing in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 13.

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Steuerrecht in der Insolvenz

solvenzverwalter bestellt und zugleich anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 21 II 1 Nr 2 Alt. 2), wird die personelle Verflechtung ebenfalls entfallen, weil eine einheitliche Willensbildung ohne den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht mehr möglich ist (vgl insoweit zur umsatzsteuerlichen Organschaft Rn 162). 6. Verlustberücksichtigung in der Insolvenz

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Nach der Ermittlung der einzelnen Einkünfte unter Berücksichtigung der entsprechenden Gewinn- bzw. Überschussermittlungsregeln ist auch im eröffneten Insolvenzverfahren für die Ermittlung der Einkommensteuer die Summe der Einkünfte zu bilden (§ 2 III EStG).270 Dabei werden gleichartige und ungleichartige Einkünfte miteinander verrechnet. Aus dem objektiven Nettoprinzip folgt, dass Verluste bei einer Einkunftsart mit Gewinnen bzw. positiven Überschüssen aus einer anderen Einkunftsart zu verrechnen sind. Es ist also nicht nur innerhalb einer Einkunftsart eine Verrechnung vorzunehmen (interner oder horizontaler Verlustausgleich), sondern auch zwischen den einzelnen Einkunftsarten (externer oder vertikaler Verlustausgleich). Um unerwünschte Wirkungen von Gestaltungen (Abschreibungsmodelle) auf die Summe der Einkünfte zu verhindern, hat der Gesetzgeber mit unterschiedlichen Regeln versucht die Verrechnungsmöglichkeiten einzuschränken.271 Der grundsätzlich zulässige Verlustausgleich wird durch spezielle Verbote ausgeschlossen (z.B. §§ 2a, 15 IV, 15a, 15b, 23 III S 7 EStG), die unerwünschte Gestaltungen vermeiden sollen. Verbleiben nach der Verrechnung nicht ausgleichsfähige Verluste, ist nach Maßgabe des § 10d EStG ein periodenübergreifender Verlustausgleich möglich. Während sich der Verlustausgleich im Jahr der Insolvenzeröffnung nach Maßgabe der Zuordnung zu den einzelnen Vermögensteilen noch vergleichsweise unproblematisch vornehmen lässt, ist das für den Verlustabzug schwieriger. Verluste sind steuerlich dann zu berücksichtigen, wenn der jeweilige Tatbestand verwirklicht ist. Im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hat der BFH entschieden, dass ausnahmsweise der Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlustes iSv § 17 IV EStG schon vor Abschluss der Liquidation oder der Liquidation durch Insolvenz (im konkreten Fall Konkurs) liegen kann, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist.272 Allerdings sind dazu eine Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft und die Prüfung, ob mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter noch gerechnet werden kann, erforderlich. Ferner muss eine Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschafter und die Prüfung, ob und in welcher Höhe bei diesen noch nachträgliche Anschaffungskosten oder wesentliche Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden, hinzutreten.273 Dabei ist zu berücksichtigen, dass in letztgenannten Fällen die Verluste nur in Höhe von 60 % berücksichtigt werden können (§ 3c II iVm § 3 Nr 40 lit. c) EStG).274

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Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 9. Ein Beispiel ist die bis Ende 2003 geltende Beschränkung durch § 2 III S 2–8 EStG. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung BFH v 6. 3. 2003, XI B 7/02, BStBl II 2003, 516. BFH v 25. 3. 2003, VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305; v 21. 1. 2004, VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551.

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BFH v 25. 3. 2003, VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305; v 21. 1. 2004, VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551. Zum Zeitpunkt der Berücksichtigung von Verlusten bei Auflösung von Kapitalgesellschaften auch BFH v 3. 6. 1993, VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162; v 4. 11. 1997, VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344.

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Einkommensteuer

Ein in den Jahren vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielter Verlustabzug oder 99 ein nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielter Verlustabzug muss im Hinblick auf die Zuordnung zu den unterschiedlichen Vermögensmassen ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei sieht § 10d EStG vor, dass Verluste aus einer anderen Periode als Abzugsbetrag geltend gemacht werden können. Nach § 10d EStG sind im Rahmen des Verlustabzugs grundsätzlich alle ausgleichsfähigen Verluste zu berücksichtigen, die im Jahr ihrer Entstehung den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht gemindert haben, weil keine Ausgleichsmöglichkeit bestand. Der Verlustabzug ist zunächst als Verlustrücktrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen Zeitraums vorzunehmen (§ 10d I EStG). Der Verlustrücktrag ist auf den Betrag von 1 Mio. Euro (Ehegatten 2 Mio. Euro) begrenzt. Soweit ein Verlustrücktrag nicht möglich ist (keine ausreichenden positiven Einkünfte oder Verlust höher als 1 Mio. Euro), kommt ein zeitlich nicht begrenzter Verlustvortrag in die folgenden Veranlagungszeiträume in Betracht. Dabei ist jedoch nicht der volle Verlustbetrag berücksichtigungsfähig, sondern zunächst nur ein Verlustvortrag der Höhe nach unbeschränkt von 1 Mio. Euro (bei Ehegatten 2 Mio. Euro). Der übersteigende Betrag kann nur bis zur Höhe von 60 % des im Abzugsjahr maßgebenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustabzugsbetrag in den Verlustvortrag in die Berechnung eingehen (§ 10d II EStG). Dadurch kommt es bei einem Gesamtbetrag von über 1 Mio. Euro zu einer Mindestbesteuerung. Auf den grundsätzlich vorrangigen Verlustrücktrag kann durch Antrag ganz oder teilweise verzichtet werden (§ 10d I S 5 EStG). Der Verlustvortrag ist in dem jeweils folgenden Veranlagungszeitraum so weit wie möglich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Am Schluss eines Veranlagungszeitraums ist der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Der Verlustabzug ist grundsätzlich nur bei dem Steuerpflichtigen möglich, der den Verlust erlitten hat. Eine rechtsgeschäftliche Übertragung oder eine Übertragung durch Gesamtrechtsnachfolge im Todesfall ist nicht möglich.275 Der verbleibende Verlustvortrag aus dem Vorjahr und der Verlustrücktrag aus dem 100 Folgejahr wird bei der Einkommensteuer für den Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens entsprechend der insolvenzrechtlichen Begründetheit berücksichtigt. Dabei geht es um die Einbeziehung des Verlustabzugs bei der Ermittlung des Aufteilungsquotienten, der nach der Herkunft der negativen Einkünfte aus Zeiträumen vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt.276 Der zum Ende eines Veranlagungszeitraumes verbleibende Verlustvortrag ist dabei nach Ansicht der Finanzverwaltung vorrangig von den Einkünften des Vermögensbereichs abzuziehen, in dem der Verlust begründet worden ist. Nur ein übersteigender verbleibender Verlustvortrag ist quotal von den vom Insolvenzverwalter erzielten Einkünften und von insolvenzfreien Einkünften abzuziehen. Der Verlustrücktrag nach § 10d I EStG aus dem Veranlagungszeitraum nach Insolvenzeröffnung (Folgejahr) ist zunächst von den Einkünften desjenigen Vermögensbereichs abzuziehen, in welchem im Folgejahr nicht ausgeglichene negative Einkünfte angefallen sind. Ein verbleibender Verlustrücktrag ist dem zweiten Vermögensbereich (Masseverbindlichkeit bzw. insolvenzfreier Bereich) zuzuordnen. Ein etwaiger Rest ist schließlich von den Einkünften abzuziehen, die auf den Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallen. Dabei steht das Antragsrecht nach § 10d I S 5 EStG (Verzicht bzw. Beschränkung des Verlustrücktrags) jeweils demjenigen zu, dem die Verfügungsbefugnis über den Vermögensbereich obliegt, in dem der jeweilige Verlust entstanden ist.277 Die Berücksichtigung der Verlustvorträge erfolgt natürlich auch in den Fällen, in denen aufgrund von § 251 II S 1 AO und § 87 nur eine Berechnung des Verlustvortrags vorzunehmen ist. 275

BFH v 17. 12. 2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608.

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AEAO zu § 251 unter 9.1.3. AEAO zu § 251 unter 9.1.3.

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7. Erstattungsansprüche

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Schwierigkeiten bei der Zuordnung bereiten auch die Steuererstattungsansprüche, die sich im Hinblick auf die Einkommensteuer für den Insolvenzschuldner ergeben können (für die Zusammenveranlagung vgl Rn 150 f). Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträgen entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer bzw. des Einbehalts der Steuerabzugsbeträge unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Summe aus geleisteten Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen (§ 36 IV EStG).278 Daher stellen Einkommensteuererstattungen, die sich bei einer nach Insolvenzeröffnung vorgenommenen Veranlagung ergeben, soweit sie nicht ausnahmsweise dem insolvenzfreien Vermögen zuzurechnen sind, grundsätzlich Vermögenswerte der Insolvenzmasse dar. Sie müssen daher grundsätzlich an die Insolvenzmasse ausgezahlt werden, sofern keine Aufrechnungsmöglichkeit besteht (vgl Rn 54). Für Einkommensteuererstattungen, die während des Insolvenzverfahrens begründet werden und aus einem Steuerabzug (etwa einer Lohnsteuerüberzahlung) resultieren, hat der BFH entschieden, dass sie in vollem Umfang zur Insolvenzmasse gehören.279 Hat der Insolvenzschuldner dagegen nach Freigabe der selbständigen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter (§ 35 II) Einkommensteuervorauszahlungen aus dem insolvenzfreien Vermögen geleistet und ergeben sich hieraus Einkommensteuererstattungen, fallen diese grundsätzlich in das insolvenzfreie Vermögen und sind vorbehaltlich der Aufrechnung an den Schuldner auszukehren.280 8. Einkommensteuervorauszahlungen

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Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer (§ 37 EStG) werden bei dem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich berücksichtigt, aus dem sie geleistet wurden. Gleiches gilt für die Steueranrechnungsbeträge, wie Lohnsteuer, die Bauabzugssteuer (§ 48 EStG) oder ausnahmsweise die Kapitalertragsteuer, die aber grundsätzlich abgeltende Wirkung hat (§ 32d EStG). Die Vorzahlungen werden durch Vorauszahlungsbescheid festgesetzt und der Steuerpflichtige hat in jedem Quartal (10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember) Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer in der Höhe zu entrichten, die der Steuer entspricht, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Der steuerliche Zeitpunkt des Entstehens der Vorauszahlung (mit Beginn des jeweiligen Quartals, § 37 I S 2 EStG) ist aber für die insolvenzrechtliche Zuordnung grundsätzlich nicht maßgebend. Eine Zuordnung der Vorauszahlung nach den jeweils im Quartal verwirklichten Besteuerungstatbeständen ist nach allgemeiner Ansicht nicht durchführbar und muss daher für die Behandlung ebenfalls außer Betracht bleiben.281 Sollen die Ansprüche auf die Vorauszahlungen durchgesetzt werden, ist die Zuordnung zu den einzelnen Vermögensbereichen mit den unterschiedlichen Verfahren der Durchsetzung nach dem Zeitpunkt der steuerlichen Entstehung vorzunehmen. Maßgebend ist also der Beginn des jeweiligen Quartals (§ 37 I S 2 EStG). 103 Die Verteilung der Steuer, der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge sowie der geleisteten Vorauszahlungen auf die unterschiedlichen Vermögensbereiche erfolgt im Rahmen der 278 279 280

BFH v 29. 1. 1991, VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; AEAO zu § 251 unter 9.1.4. BFH v 29. 1. 2010, VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243. BFH v 26. 11. 2014, VII R 32/13, BStBl II 2015, 561; AEAO zu § 251 unter 9.1.4.

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Frotscher, S 163f; Olbing in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 73; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 74.

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Einkommensteuer

Anrechnungsverfügung. Aufgrund der an zeitlichen Kriterien bzw. der tatsächlichen Leistung orientierten Aufteilung der Vorauszahlungs- und Abzugsbeträge und der an den verwirklichten Besteuerungstatbeständen orientierten Aufteilung des einheitlichen Jahressteuerbetrags kann es zu Überhängen in einzelnen Vermögensbereichen kommen. Nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung ist es aufgrund der Verteilung einer einheitlichen Steuerschuld nicht möglich, dass sich für einen Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen Vermögensbereich eine Nachzahlung ergibt. Im Rahmen einer „Verrechnung“ wird daher eine sich für den Bereich Insolvenzmasse ergebende Erstattung mit den sich ergebenden Nachzahlungsbeträgen verrechnet, wobei die Verrechnung nach Ansicht der Finanzverwaltung zuerst mit der Insolvenzforderung erfolgt.282 Ergibt sich der Erstattungsbetrag dagegen etwa im Bereich der Insolvenzforderungen, ist die Verrechnung zuerst mit Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen und anschließend mit Masseforderungen vorzunehmen. Ergibt sich der Erstattungsbetrag schließlich im Bereich des insolvenzfreien Vermögens, wird die Verrechnung von der Finanzverwaltung zuerst mit Insolvenzforderungen und anschließend mit Masseforderungen vorgenommen.283 Die Verfahrensweise trägt der strikten Trennung der Vermögensmassen nicht vollständig Rechnung284, berücksichtigt aber andererseits die Einheitlichkeit der Steuerschuld für die Einkommensteuer. 9. Besonderheiten im Besteuerungsverfahren Da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Besteuerungszeitraum nicht unterbricht, 104 ist eine einheitliche Steuer Bemessungsgrundlage und im Anschluss eine einheitliche Einkommensteuer zu ermitteln. Die Pflichten im Ermittlungsverfahren sind regelmäßig vom Insolvenzverwalter (§ 34 III AO) zu erfüllen. Besondere Probleme ergeben sich bei Ehegattenveranlagungen (vgl Rn 76), weil insoweit auch die Besteuerungsgrundlagen des Ehegatten oder Lebenspartners in die Ermittlung der Einkommensteuer einbezogen werden können. Ehegatten und Lebenspartner, die unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Bei der Einzelveranlagung (§ 26a EStG) werden die Besteuerungsmerkmale der Ehegatten oder Lebenspartner getrennt behandelt und für jeden Steuerpflichtigen eine Einkommensteuer festgesetzt. Hier ergeben sich keine weiteren Besonderheiten in der Insolvenz. Die Zusammenveranlagung ist dagegen dadurch gekennzeichnet, dass die Einkünfte, welche die Ehegatten oder Lebenspartner erzielt haben, zusammengerechnet (Verlustausgleich), den Ehegatten oder Lebenspartnern gemeinsam zugerechnet und die Ehegatten oder Lebenspartner im Grundsatz gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden. Dabei kommt im Fall der Zusammenveranlagung der Splitting-Tarif (§ 32a V EStG) zur Anwendung, der bei unterschiedlichen Einkommensverhältnissen zu einer Entlastung der Progressionswirkung führt. Das Wahlrecht der Ehegatten oder Lebenspartner für eine Einzel- oder Zusammenver- 105 anlagung zur Einkommensteuer wird in der Insolvenz eines Ehegatten oder Lebenspartners durch den Insolvenzverwalter ausgeübt.285 Der Insolvenzverwalter übt das Wahlrecht des Insolvenzschuldners aufgrund der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 I iVm 282 283 284

Nicht zwingend, aber AEAO zu § 251 unter 9.1.1. AEAO zu § 251 unter 9.1.1. Wohl eher in diese Richtung argumentierend MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 77.

285

BGH v 24. 5. 2007, IX ZR 8/06, ZInsO 2007, 656; BFH v 22. 3. 2011, III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142.

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Steuerrecht in der Insolvenz

§ 34 I und III AO aus, soweit seine Befugnis reicht. Für den insolvenzfreien Teil bleibt das Wahlrecht beim Insolvenzschuldner.286 Gegen die Ausübung wurde immer wieder vorgebracht, dass einem Übergang auf den Insolvenzverwalter die Höchstpersönlichkeit des Wahlrechts entgegenstehe. Der BFH hat aber deutlich gemacht, dass es seiner ständigen Rechtsprechung entspreche und das Veranlagungswahlrecht beim Tod eines Ehegatten auch auf den oder die Erben als bloßes Verwaltungsrecht übergeht.287 Das zeigt, dass es sich bei dem Wahlrecht um kein höchstpersönliches und damit ein vererbliches Recht handelt. Dabei wird die Wahl der Einzelveranlagung häufig dem Zweck des § 80 I entsprechen, die Insolvenzmasse möglichst ungeschmälert zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Insolvenzgläubiger zu erhalten. Auf der anderen Seite hat der BGH entscheiden, dass § 1353 I BGB eine Regelung enthält, die den durch Art 6 I GG vorgegebenen Schutz von Ehe und Familie näher gestaltet. Der Regelung wird insoweit ein vor den Zivilgerichten einklagbarer Anspruch des Ehegatten gegenüber dem anderen auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung entnommen, der sich in der Insolvenz eines Ehegatten gegen dessen Insolvenzverwalter richtet.288 Voraussetzung ist allerdings, dass der verpflichtete Ehegatte bzw. Insolvenzverwalter von den mit der Zusammenveranlagung für ihn verbundenen Nachteilen freigehalten wird. Verpflichtet sich der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte unter diesen Umständen, den anderen von ihm hierdurch entstehenden Nachteilen im Innenverhältnis freizustellen, liegt im Ergebnis keine zusätzliche steuerliche Belastung für den Verpflichteten vor.289 Der Ehegatte muss die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Freistellungserklärung erklären. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung aber nicht davon abhängig machen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung erzielten Steuervorteils verpflichtet.290 Ein auszugleichender steuerlicher Nachteil liegt nach Ansicht des BGH auch vor, wenn es zum Verbrauch eines Verlustvortrages (§ 10d EStG) bei dem nicht von der Insolvenz betroffenen Ehegatten kommt, was zur Anreicherung der Masse führen kann.291 106 Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten oder Lebenspartnern zur Einkommensteuer besteht im Hinblick auf die Einkommensteuer eine Gesamtschuld (§ 44 I AO) und die Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten oder Lebenspartners wirken sich auch auf die gegenüber den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen festzusetzenden Steuern bzw. zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen aus.292 Daher ist auch 286

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Zutreffend Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 95; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 80c. Erforderlich ist dann die Einbeziehung beider Ehegatten oder Lebenspartner und des Insolvenzverwalters. Wählt einer die Einzelveranlagung (§ 26 II EStG), ist grundsätzlich eine Einzelveranlagung durchzuführen. BFH v 21. 6. 2007, III R 59/06, BStBl II 2007, 770. Zustimmend die Finanzverwaltung OFD Frankfurt v 12. 8. 2011, DStR 2012, 35. Zustimmend die ganz hM im Schrifttum MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 80a; andere Ansicht aber etwa Englisch NJW 2007, 2557f. BGH v 3. 11. 2004, XII ZR 128/02, NJW-RR 2005. 225; v 18. 11. 2010, IX ZR

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240/07, ZInsO 2011, 47; v 18. 5. 2011, XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725; Schöler DStR 2013, 1453. BGH v 3. 11. 2004, XII ZR 128/02, NJW-RR 2005, 225; v 18. 5. 2011, XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725. BGH v 18. 11. 2010, IX ZR 240/07, ZInsO 2011, 47; v 18. 5. 2011, XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725. BGH v 18. 5. 2011, XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725; kritisch insoweit Schöler DStR 3013, 1453, 1457. Kein Verstoß gegen das Steuergeheimnis, wenn dem Insolvenzverwalter die steuerlichen Daten des Ehegatten im Verfahren bekannt werden (§ 30 II Nr 1a, IV Nr 1 AO); BFH v 15. 6. 2000, IX B 13/00, BStBl II 2000, 431; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 94.

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Einkommensteuer

insoweit eine Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten oder Lebenspartners auf die unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche vorzunehmen. Die Finanzverwaltung will die Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten oder Lebenspartners zeitanteilig zuordnen, wenn es um Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten geht. Im Hinblick auf die Masseverbindlichkeiten und den insolvenzfreien Bereich soll das Verhältnis der Einkünfte beim insolventen Ehegatten maßgeblich sein.293 Die Maßstäbe für die Zuordnung sollen auch im Hinblick auf Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge zur Anwendung kommen. Eine solche Zuordnung scheint aber immer dann fragwürdig, wenn es die tatsächlichen Verhältnisse nicht abbildet. Im Hinblick auf die Vollstreckung der gesamtschuldnerischen Ansprüche kann der nicht insolvente Ehegatte oder Lebenspartner die Aufteilung der Steuerschuld beantragen. Dadurch wird die Vollstreckung wegen dieser Steuern jeweils auf den Betrag beschränkt, der sich bei einer Aufteilung der Steuern für den einzelnen Ehegatten oder Lebenspartner ergibt (§§ 268ff AO). Ergibt sich bei Ehegatten oder Lebenspartnern bei der Zusammenveranlagung eine 107 Steuererstattung, liegt im Gegensatz zur Gesamtschuldnerschaft bei Steuerschulden keine Gesamtgläubigerschaft vor. Der Erstattungsanspruch steht vielmehr demjenigen Ehegatten oder Lebenspartner zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist.294 Unerheblich ist dagegen, welcher der Ehegatten oder Lebenspartner den Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht hat, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat.295 Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10d EStG. Unerheblich ist auch, auf wessen Einkünften die festgesetzten Steuern (Vorauszahlungen und Jahressteuer) beruhen. Ergibt sich aus dieser Verteilung ein Erstattungsbetrag für den insolventen Ehegatten oder Lebenspartner, so ist der Erstattungsbetrag im Hinblick auf die Aufrechnungsmöglichkeiten nach den vorstehend erörterten Grundsätzen auf die verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen. 10. Lohnsteuerabzug Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug 108 vom Arbeitslohn erhoben und wirkt wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum. Das Gesetz bezeichnet diese Einkommensteuer als Lohnsteuer. Der Lohnsteuerabzug erfolgt auf der Grundlage der Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39 EStG), welche als gesonderte Feststellung (§ 179 AO) gegenüber dem Arbeitnehmer festgestellt werden. Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 II EStG). Die Lohnsteuer hat der Arbeitgeber vom Arbeitslohn einzubehalten und beim zuständigen Finanzamt anzumelden sowie abzuführen (§§ 41ff EStG). Der Arbeitgeber haftet für die Lohnsteuer (§ 42d I EStG). Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind Arbeitnehmer und Arbeitgeber Gesamtschuldner (§§ 42d III EStG, 44 I AO). Wird die Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug erhoben, kommt eine Veranlagung allerdings nur in den Fällen des § 46 II EStG in Betracht. Im Hinblick auf die steuerlichen Besonderheiten für den Lohnsteuerabzug sind die beiden Fallgruppen zu unterscheiden, dass einerseits über das Vermögen des Arbeitnehmers das Insolvenzverfahren eröffnet wird und andererseits über das Vermögen des Arbeitgebers das Insolvenzverfahren eröffnet wird. a) Insolvenz des Arbeitsnehmers. Im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ar- 109 beitnehmers stehen im Hinblick auf die Lohnsteuer die Fragen nach der Zuordnung als 293 294

AEAO zu § 251 unter 9.1.2. BFH v 30. 9. 2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38.

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BFH v 19. 10. 1982, VII R 55/80, BStBl II 1982, 162; v 18. 9. 1990, VII R 99/89, BStBl II 1991, 47.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Insolvenzforderung, als Masseverbindlichkeit oder als Teil des insolvenzfreien Bereichs ebenfalls im Vordergrund. Dabei spielen nicht nur die vom Arbeitgeber im Rahmen der Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer zu erfüllenden Ansprüche eine Rolle, sondern auch Ansprüche, die sich gegen den Steuerschuldner der Lohnsteuer aus § 42d III S 4 EStG richten, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten und der Arbeitnehmer davon Kenntnis hatte. Im Grundsatz handelt es sich auch hier, soweit der Besteuerungstatbestand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde, um eine Insolvenzforderung. Anderenfalls ist zwischen einer Masseverbindlichkeit und einem Anspruch gegen den insolvenzfreien Teil zu differenzieren, während für die Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten die allgemeinen Regeln heranzuziehen sind und die vollständige Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes regelmäßig erst mit Zufluss (§§ 8, 11 I EStG) vorliegt. Die reine Begründung eines Anspruchs aus dem Arbeitsvertrag reicht bei den Überschusseinkünften insoweit nicht aus.296 110 Wurde der steuerliche Tatbestand erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, liegt aber noch nicht zwingend eine Masseverbindlichkeit vor. Der BFH ist der Ansicht, dass, falls pfändbarer Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Neuerwerb zur Insolvenzmasse gelangt, allein darin keine Verwaltung der Insolvenzmasse in anderer Weise iSd § 55 I Nr 1 liegt, so dass die auf die Lohneinkünfte zu zahlende Einkommensteuer keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit ist.297 Begründet wird dies damit, dass es sich bei der Lohnsteuer um einen Anspruch handelt, der sich aus dem Neuerwerb ergibt, der nicht der Pfändung unterliegt, oder aber eine mit einer freigegebenen Tätigkeit nach § 35 II in Verbindung stehende Verbindlichkeit darstellt, die grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen ist.298 Anders gewendet kann man auch argumentieren, dass ein Bezug zur Masse schon deswegen ausgeschlossen ist, weil die Arbeitskraft des Insolvenzschuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört.299 Ferner geht auch das Recht der Steuerklassenwahl nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt während eines Insolvenzverfahrens beim Insolvenzschuldner.300 Steuererstattungsansprüche innerhalb dieses freigegebenen Neuerwerbes stehen immer dem Insolvenzschuldner zu.

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b) Insolvenz des Arbeitgebers. In der Insolvenz über das Vermögen des Arbeitgebers hat der Insolvenzverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen (§ 34 III AO). Dazu zählt in solchen Fällen auch die Anmeldung und Entrichtung der Lohnsteuer für die Arbeitnehmer. Die Verpflichtung zur Anmeldung trifft den Insolvenzverwalter auch für die Zeiträume vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sofern der Insolvenzschuldner die Anmeldung nicht vorgenommen hat.301 Ferner hat die Finanzverwaltung den Anspruch gegen den Insolvenzschuldner als Arbeitgeber aufgrund der Haftung nach § 42d I EStG. Im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Arbeitgebers stehen in Bezug auf die Lohnsteuer

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So aber Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 95; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 91. BFH v 24. 2. 2011, VI R 21/10, BStBl II 2011, 520. BFH v 24. 2. 2011, VI R 21/10, BStBl II 2011, 520; v 27. 7. 2011, VI R 9/11, BFH/NV 2001, 2111; AEAO zu § 251 unter 7. BFH v 27. 7. 2011, VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111; zu den Tätigkeitsmöglichkeiten

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des Insolvenzschuldners BGH v 18. 12. 2008, IX ZB 249/07, NJW 2009, 1750. BFH v 27. 7. 2011, VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111; ebenso zuvor schon BGH v 3. 7. 2008, IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; anderer Ansicht Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rn 4.100. BFH v.10. 10. 1951, IV 144/51 U, BStBl III 1951, 212.

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Einkommensteuer

die Fragen nach der Zuordnung als Insolvenzforderung oder als Masseverbindlichkeit im Vordergrund. Nur ausnahmsweise kann sich insoweit ein Anspruch gegen den insolvenzfreien Bereich richten, nämlich dann, wenn der Insolvenzschuldner bei der freigegebenen Tätigkeit (§ 35 II) Arbeitnehmer beschäftigt. Wird an den Arbeitnehmer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Arbeitslohn be- 112 zahlt, erfolgt aber keine vollständige Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer an das Finanzamt, handelt es sich insoweit um eine Insolvenzforderung, da die Abführung und Haftung nach § 42 I EStG zeitlich im insolvenzrechtlichen Sinne vorher begründet sind. Der Besteuerungstatbestand ist insoweit mit den Einkünften beim Arbeitnehmer vollständig verwirklicht. Die Forderung ist zur Tabelle anzumelden302 und kann bei Bestreiten mit einem Feststellungsbescheid nach § 251 III AO festgestellt werden.303 Wird neben der Lohnsteuer an das Finanzamt auch der Arbeitslohn an den Arbeitnehmer trotz Arbeitsleistung nicht bezahlt, hängt die Einordnung des steuerlichen Anspruchs regelmäßig davon ab, ob man auf die arbeitsvertragliche Leistung304 oder auf die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands abstellt. Letzteres hat zur Folge, dass erst mit Zufluss Arbeitslohn und damit ein Besteuerungstatbestand (Einkünfte aus § 19 EStG) vorliegt, der zum Lohnsteuerabzug führt.305 Für diese Lösung spricht auch, dass der Haftungsanspruch (§ 42d I EStG) erst durch die Auszahlung im laufenden Insolvenzverfahren als Masseverbindlichkeit durch die Handlung des Insolvenzverwalters entsteht. Das Abstellen auf die arbeitsvertraglich geschuldete Leistung ist zwar für die insolvenzrechtliche Qualifizierung des Anspruchs auf den Arbeitslohn durchaus sachgerecht. Für die Lohnsteuer wird auf diesem Wege der Besteuerungstatbestand nicht beachtet. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die zum Lohnsteuerabzug führen, liegen erst vor, wenn Arbeitslohn auch tatsächlich zufließt. Daran muss sich auch das Begründetsein im insolvenzrechtlichen Sinne messen lassen. Darüber hinaus kommt gegen den Insolvenzverwalter die für die Abführung der Lohnsteuer strenge Haftung nach §§ 69, 34 III AO in Betracht (vgl Rn 42). Im Hinblick auf die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den vorläufigen Insolvenzverwalter verursachten Besteuerungstatbestände gelten die Fiktionen gemäß § 55 II und IV uneingeschränkt. Werden Löhne daher während des vorläufigen Insolvenzverfahrens an die Arbeitnehmer ausgezahlt, stellt die hierbei entstandene Lohnsteuer mit Verfahrenseröffnung eine Masseverbindlichkeit dar.306 Die vorstehenden Ausführungen gelten uneingeschränkt nur für die Lohnsteuer, für die 113 der Arbeitnehmer Schuldner ist. Bei der pauschalen Lohnsteuer handelt es sich dagegen um eine Steuer, die der Arbeitgeber schuldet (§ 40 III EStG). Für die insolvenzrechtliche Qualifizierung der pauschalen Lohnsteuer ist ebenfalls die vollständige Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands maßgebend. Dabei ist der gewährte Vorteil beim Arbeitnehmer maßgeblich. Nicht entscheidend kann es dagegen sein, für welche Arbeitsleistung der Vorteil gewährt wurde. Denn allein die Arbeitsleistung oder das Entstehen des Anspruchs begründen noch keinen einkommensteuerlichen Tatbestand, der zur Lohnsteuer führt. Erst mit der Gewährung des Vorteils wird die pauschalierte Lohnsteuer begründet und vom Arbeitgeber geschuldet.307 302 303 304

Zur Fälligkeit und Abzinsung siehe S 6. Zur Kritik an der Möglichkeit Kling DStR 1998, 1813, 1814. So etwa MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 96, allerdings mit dem Hinweis auf BFH v 16. 5. 1975, VI R 101/71, BStBl II 1975, 621, was eher für die gegenteilige Einordnung spricht.

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Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 244. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 27. Waza/Uhländer/Schmittmann Rn 1586; anders MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 97a.

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c) Insolvenzgeld. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer haben Anspruch auf Insolvenzgeld, wenn sie im Inland beschäftigt waren und bei einem Insolvenzereignis für die vorausgegangenen drei Monate des Arbeitsverhältnisses noch Ansprüche auf Arbeitsentgelt haben (§§ 165ff SGB III). Insolvenzgeld wird in Höhe des Nettoarbeitsentgelts gezahlt (§ 167 I SGB III). Gesetzliche Abzüge, also insbesondere Steuern, werden dabei nicht ausbezahlt, sondern bei der Berechnung in Abzug gebracht. Die Leistungen sind beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr 2 EStG von der Einkommensteuer befreit308, werden allerdings als Lohnersatzleistungen durch den Progressionsvorbehalt in die Berechnung der Höhe des Steuersatzes einbezogen (§ 32b I Nr 1 lit. a EStG). Ein Lohnsteuerabzug findet insoweit nicht statt. Die Ansprüche des Arbeitnehmers auf Arbeitsentgelt, die einen Anspruch auf Insolvenzgeld begründen, gehen mit dem Antrag auf Insolvenzgeld auf die Bundesagentur über (§ 169 SGB III). Umstritten ist insoweit, ob es sich bei dem übergegangenen Anspruch um das Bruttoarbeitsentgelt handelt oder nur ein Übergang erfolgt, soweit Insolvenzgeld bezahlt wird, also der Nettobetrag.309 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht nur das Insolvenzgeld steuerfrei, sondern auch Leistungen des Insolvenzverwalters oder des ehemaligen Arbeitgebers auf Grund von § 169 S 1 SGB III an die Bundesagentur.310 Das kann nur insoweit richtig sein, als es sich dabei um den Nettoarbeitslohn handelt. Andernfalls würde es zu einer Anreicherung der Insolvenzmasse nur deshalb kommen, weil die Lohnsteuer vom Bruttoarbeitslohn nicht abgeführt wird.311 Wird das Insolvenzgeld lediglich durch ein Kreditinstitut im Rahmen des § 170 SGB III vorfinanziert, damit der Insolvenzverwalter die Arbeitnehmer vorab bedienen kann, liegt für den Arbeitnehmer nicht zwingend Insolvenzgeld vor und die Steuerfreiheit würde dann nicht eingreifen. Der BFH und die Finanzverwaltung gehen allerdings auch insoweit davon aus, dass der Arbeitnehmer steuerfreies Insolvenzgeld bezieht, das gemäß § 32 I Nr 1 lit. a EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegt.312 11. Personengesellschaft und Mitunternehmer

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Besondere Probleme auch in der Insolvenz bereitet das Zusammenspiel der zivilrechtlichen Rechtsträger Personengesellschaft und Gesellschafter auf der einen Seite und die Mitunternehmerbesteuerung nach § 15 I S 1 Nr 2 EStG auf der anderen Seite. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft, die nach § 11 II Nr 1 insolvenzfähig ist, umfasst nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Abzugrenzen davon ist das persönliche Vermögen der Gesellschafter, das von einem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft nicht erfasst wird, aber steuerlich als Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter bei der Mitunternehmerbesteuerung zu berücksichtigen sein kann. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer

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BFH v 1. 3. 2012, VI R 4/11, BStBl II 2012, 597; Heinicke in Schmidt, § 3 EStG ABC unter Insolvenz; für die Finanzverwaltung R 3.2 Abs 2 LStR 2015. Vgl dazu BAG v 17. 4. 1985, 5 AZR 74/84, NJW 1986, 1066; v 11. 2. 1998, 5 AZR 159/97, NZA 1998, 710 (allerdings zu § 115 SGB X); v 25. 6. 2014, 5 AZR 283/12, ZInsO 2014, 2325; BFH v 16. 3. 1993, XI R 52/88, BStBl II 1993, 507. Anders aber BAG v 20. 6. 2002, 8 AZR 459/01, ZIP 2003, 222.

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Das gilt aber nicht für alle Rückzahlungen bei einem gesetzlichen Forderungsübergang, siehe BFH v 15. 11. 2007, VI R 66/03, BStBl II 2008, 375. Zur Kritik etwa Peters-Lange in Gabel, § 169 SGB III Rn 8ff. BFH v 1. 3. 2012, VI R 4/11, BStBl II 2012, 597; OFD Hannover v 19. 6. 2002, DStR 2002, 1625; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 100.

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Einkommensteuer

Personengesellschaft wird diese grundsätzlich aufgelöst (§ 728 I BGB, § 131 I Nr 3, § 161 II HGB). Das Insolvenzverfahren hat auf die unbeschränkte Haftung der Gesellschafter nach § 128 HGB (OHG, GbR) bzw. des Komplementärs einer KG nach §§ 161 II, 128 HGB oder die Haftung des Kommanditisten bis zur Höhe seiner Einlage, § 171 HGB keinen Einfluss. Im Insolvenzverfahren kann diese Haftung aber nur durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden (§ 93).313 Steuerrechtlich hat die Eröffnung des Insolvenzverfahrens weder auf die Behandlung der Personengesellschaft noch auf die Besteuerung der Mitunternehmer unmittelbare Auswirkungen.314 Die Personengesellschaft ist weder Steuersubjekt nach dem Einkommen-, noch nach dem Körperschaftsteuergesetz. Eine Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft selbst gibt es daher nur bei der Gewerbesteuer (§ 5 GewStG). Gleichwohl unterliegen die Einkünfte, die über Personengesellschaften erzielt werden, der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Steuersubjekt, dem die Einkünfte zugerechnet werden, sind die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft. Die einheitlich ermittelten und qualifizierten Einkünfte werden anschließend unmittelbar den Gesellschaftern zugeordnet (§ 15 I S 1 Nr 2 EStG).315 Dabei werden die Einkünfte endgültig qualifiziert und Einnahmen sowie Ausgaben berücksichtigt, die der einzelne Gesellschafter im Hinblick auf die Gesellschafterstellung getätigt hat. Neben dem Gewinn- bzw. Verlustanteil aus der Beteiligung an der Personengesellschaft gehen in die Besteuerung der Gesellschafter als Mitunternehmer daher auch die in § 15 I S 1 Nr 2 zweiter Satzteil EStG qualifizierten Vergütungen der Mitunternehmer für die Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern ein, wenn sie ein Gesellschafter als Mitunternehmer von der Personengesellschaft erhält. Diese Vergütungen werden dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft hinzugerechnet. Verfahrensrechtlich wird den Mitunternehmern (Gesellschaftern) gegenüber der gesamte in der Mitunternehmerschaft erzielte Gewinn gesondert und einheitlich festgestellt (§§ 179 II S 2, 180 I Nr 2 Buchst. a AO).316 a) Insolvenz der Personengesellschaft. Wird das Insolvenzverfahren über das Vermö- 116 gen der Personengesellschaft eröffnet, führt die Besteuerung der Mitunternehmer dazu, dass die Gewinne oder Verluste der insolventen Personengesellschaft von den Gesellschaftern zu versteuern sind, unabhängig davon, ob insoweit ein Liquiditätszufluss bei den Gesellschaftern erfolgt oder nicht. Für die einzelnen Besteuerungstatbestände durch Verwertungs- oder Fortführungshandlungen des Insolvenzverwalters bleibt es im Grundsatz bei den allgemeinen ertragsteuerlichen Prinzipien und der insolvenzrechtlichen Zuordnung (vgl Rn 87ff). aa) Mitunternehmerbesteuerung. Die Besteuerung der Mitunternehmer kann auf der 117 einen Seite zu einer erheblichen Belastung, aber auf der anderen Seite auch zu einer erheblichen Entlastung führen, von der auf der anderen Seite die Insolvenzmasse der Personen313

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Nicht von der Regelung betroffen ist die steuerliche Haftung des Geschäftsführers nach §§ 69, 34 AO. BGH v 4. 7. 2002, IX ZR 265/01, NJW 2002, 2718; BFH v 2. 11. 2001, VII B 155/01, BStBl II 2002, 73; v 4. 7. 2002, IX ZR 265/01, BStBl II 2002, 786. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 96 Rn 15; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 62. Zur Personengesellschaft als Subjekt der Erzielung der Einkünfte und der Einkünfte-

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ermittlung, vgl BFH v 3. 7. 1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; v 18. 5. 2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898 zur Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis einer GbR im Verfahren der einheitlich und gesonderten Feststellung. Zur Besteuerung der Personengesellschaft, Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht Rn 1101; Fehrenbacher, Steuerrecht § 3; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht § 10.

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Steuerrecht in der Insolvenz

gesellschaft profitiert oder aber leidet. Diese steuerrechtliche Zurechnung hat also zur Folge, dass von der insolventen Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinne den Masseund Insolvenzgläubigern zur Befriedigung zur Verfügung stehen, während steuerrechtlich diese Gewinne den Gesellschaftern zugerechnet werden und diese die Einkommensteuer zu entrichten haben. Für Verluste gilt die gleiche Folge, aber mit unterschiedlicher Wirkung. Hier wird die Insolvenzmasse der Personengesellschaft gemindert, aber die Berücksichtigung der Verluste erfolgt auf der Ebene der Gesellschafter und kann dort zu Steuervorteilen führen. Diese fehlende Abstimmung von Insolvenzrecht und Steuerrecht führt so betrachtet zu unbefriedigenden Ergebnissen.317 Im Ergebnis besteht weitgehend Einigkeit, dass eine Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft sich insoweit nicht ergeben kann. Das gleiche gilt im Hinblick auf eine Insolvenzforderung für das Finanzamt. Die steuerliche Forderung richtet sich nur gegen die Gesellschafter als Mitunternehmer.318 118 Ein Rechtfertigungsversuch – ausgehend von steuerrechtlichen Erwägungen – für das Ergebnis stellt darauf ab, dass bei unbeschränkt haftenden Gesellschaftern die auf der Ebene der insolventen Personengesellschaft durch die Tätigkeit des Insolvenzverwalters erzielten Gewinne dem Gesellschafter haftungsmindernd zugutekommen. Sein Haftungsrisiko aus § 128 HGB wird durch die Zunahme der Insolvenzmasse geringer. Darin wird eine Rechtfertigung gesehen, dass der Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil entfallende Einkommensteuer selbst zu zahlen hat.319 Der Gedanke, über die Bereicherung der Insolvenzmasse der Personengesellschaft eine Rechtfertigung zu suchen, scheint zunächst überzeugend320, stößt aber auch an Grenzen. Die Bereicherung lässt sich nicht erkennen, wenn die Gewinne im Vermögen der insolventen Personengesellschaft anfallen, aber der Gesellschafter nicht mehr persönlich und unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft einzustehen hat, weil er etwa seine Hafteinlage als Kommanditist voll eingezahlt hat. Hier muss die Einkommensteuerforderung auf Grundlage des Systems der Besteuerung der Mitunternehmer gleichwohl gegen den Gesellschafter gerichtet sein.321 119 Eine andere steuerliche Lösung könnte in Anlehnung an eine Entscheidung des BFH darin liegen, dass die Einkommensteuerforderungen gegen die Mitunternehmer aus Gewinnen, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft entstehen, in dem Verfahren als Masseverbindlichkeiten angesehen werden.322 Dabei stehen die insolvenzrechtlichen Prinzipien im Vordergrund. Als Grundlage dafür wurde angesehen, dass es durch solche Verwertungshandlungen oder Fortführungshandlungen des Insolvenzverwalters zu einer Bereicherung der Insolvenzmasse komme. Auf die317

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BFH v 5. 3. 2008, X R 60/04, BFH/NV 2008, 1569; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1536f; MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 63. BFH v 17. 5. 1984, V R 80/77, BStBl II 1984, 545; v 24. 7. 1990, VIII R 194/84, BStBl II 1992, 508; v 5. 3. 2008, X R 60/04, BFH/NV 2008, 1569; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 96 Rn 20; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 67; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1539. Ausgehend von BFH v 29. 3. 1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; Fischer in

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Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1540, 1544; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 96 Rn 20; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 67. BFH v 5. 3. 2008, X R 60/04, BFH/NV 2008, 1569. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 96 Rn 26; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 67; Onusseit ZInsO 2003, 677, 684f. Vgl dazu BFH v 9. 11. 1994, I R 5/94, BStBl II 1995, 285; v 15. 3. 1995, I R 82/93, DStR 1995, 1303.

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Einkommensteuer

sem Wege sollte die Gleichbehandlung der Gläubiger gewährleistet und gleichzeitig die Vermögensmasse mit der Einkommensteuer belastet werden, die eine Bereicherung durch die Tätigkeit des Insolvenzverwalters erfahren hat. Eine solche Lösung hat aber im BFH keine Zustimmung gefunden und wurde später richtigerweise ausdrücklich wieder aufgegeben.323 Die steuerliche Behandlung der Personengesellschaft zeichnet sich durch die Besteuerung der Mitunternehmer aus. Da es keine abweichenden gesetzlichen Regeln für das Insolvenzverfahren gibt, lässt sich auf materieller Ebene keine andere Behandlung vertreten als die Besteuerungsfolgen beim Mitunternehmer eintreten zu lassen. Nur durch den Gesetzgeber könnte eine abweichende Behandlung eingeführt werden. Eine sachgerechte Lösung durch insolvenzrechtliche Prinzipien und steuerrechtliche 120 Prinzipien, die jeweils im Vordergrund stehen, scheint nicht zu gelingen. Überzeugend ist dagegen, wenn das Gesellschaftsrecht für den Ausgleich fruchtbar gemacht wird.324 Das Gesellschaftsrecht kann die Berücksichtigung der Prinzipien beider Rechtsgebiete zum Ausgleich bringen, wenn Regressansprüche im Innenverhältnis zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern bestehen. Den Gesellschaftern kann für die durch den Insolvenzverwalter der Personengesellschaft verursachten Gewinne, die bei ihnen der Besteuerung unterliegen, eine Art Ersatzanspruch zustehen, der sich gegen die Insolvenzmasse richtet und dort als Masseverbindlichkeit zu erfüllen ist. Das ist jedenfalls dann sachgerecht, wenn auch die Einkommensteuer nach allgemeinen Regeln als Masseverbindlichkeit einzustufen wäre.325 Dabei ist § 55 II und IV zu berücksichtigen. Grundlage wäre der Anspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft aus § 110 HGB, §§ 613, 670 BGB, aus dem ein Entnahmerecht des Gesellschafters abgeleitet wird, um die einkommensteuerlichen Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt zu erfüllen, die auf den Gewinnanteilen aus der Personengesellschaft beruhen. Auf diesem Wege wird gewährleistet, dass die bereicherte Vermögensmasse die insoweit verwirklichten Steuerlasten trägt.326 Im konkreten Fall können allerdings Modifikationen notwendig sein. Etwa wenn es darum geht, dem Gesellschafter zugewiesene Verluste aus der Personengesellschaft zu berücksichtigen. Hier wird vorgeschlagen, dass die Verluste das Entnahmerecht einschränken.327 Das kann allerdings nur gelten, soweit dadurch Einkommensteuer beim Gesellschafter gemindert wurde.328 Für Kommanditisten stellt sich das Problem nicht ganz so gravierend. Werden zugewiesene Verluste nach § 15a EStG nicht berücksichtigt, können die verrechenbaren Verluste (§ 15a II EStG) in Höhe des negativen Kapitalkontos mit den zugewiesenen Gewinnen verrechnet werden. Wird der vorzugswürdige gesellschaftsrechtliche Weg abgelehnt, bleibt lediglich der 121 steuerliche Weg. Sachwidrige Ergebnisse, die durch erhebliche Verschiebungen aufgrund

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BFH v 5. 3. 2008, X R 60/04, BFH/NV 2008, 1569; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1541; Olbing in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 85. K. Schmidt, FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, S 193, 198ff. Die Aufrechnungsmöglichkeit mit Ansprüchen aus § 93 bejahend Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1550. K. Schmidt, FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht, 1999,

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S 193, 198ff; Fischer in Westermann/ Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1542. Schön StuW 1988, 253, 259; K. Schmidt, FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, S 193, 198ff; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1542. Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1547, mit Rechenbeispielen.

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Steuerrecht in der Insolvenz

der steuerrechtlichen Zuweisung der Einkommensteuerschuld an die Mitunternehmer zwischen den einzelnen Vermögensebenen entstehen, können im Einzelfall die Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit (§§ 163, 227 AO) erfüllen und durch eine abweichende Steuerfestsetzung vermieden oder zumindest durch Erlass korrigiert werden.329 Eine Korrektur kann aber selbst dann erforderlich sein, wenn man das Steuerentnahmerecht befürwortet. Wird nämlich ein solcher Ausgleich nur als Insolvenzforderung gegen die Personengesellschaft gewährt, wenn der bei der Personengesellschaft ausgelöste Gewinn nach allgemeinen Regeln zu einer Einkommensteuer als Insolvenzforderung führen würde, bleibt eine Verschiebung des Insolvenzrisikos zulasten des Gesellschafters. Dieser könnte, jedenfalls dann, wenn er nicht selbst insolvent ist, von der Finanzverwaltung ohne Einschränkung auf Zahlung der Einkommensteuer in Anspruch genommen werden. Unbilligkeiten sind insoweit im Rahmen des § 227 AO zu berücksichtigen.

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bb) Sonderbetriebsvermögen. Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, sind in der Regel (Ausnahme: wirtschaftliches Eigentum, § 246 I S 2 HGB, § 39 II Nr 1 AO) nicht in der Bilanz der Personengesellschaft enthalten. Gleichwohl können die Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Das ist insbesondere der Fall, wenn sie der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Die Wirtschaftsgüter werden auf diese Weise zu Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, was im Hinblick auf die Steuerverstrickung zu gleichen Ergebnissen führt wie bei Einzelunternehmern. In der Rechtsprechung und Literatur wird das Sonderbetriebsvermögen in zwei Kategorien eingeteilt. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (z.B. der Gesellschaft überlassene Gebäude, sonstige Anlagegüter, Darlehen). Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen II (z.B. Darlehen zur Finanzierung des Gesellschaftsanteils). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft führt nicht zur Verwaltung des Sonderbetriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter. Vielmehr bleiben die Wirtschaftsgüter in der Verwaltungsund Verfügungsbefugnis des Gesellschafters oder, falls auch über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, in der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters über das Vermögen des Gesellschafters. Als Eigentümer steht dem Gesellschafter das Recht zur Aussonderung zu (§ 47), da sich Sonderbetriebsvermögen I regelmäßig im Besitz der Personengesellschaft befinden wird.330 Das weitere Nutzungsrecht der Insolvenzmasse an den Wirtschaftsgütern bestimmt sich nach §§ 108ff. 123 Die weitere Nutzung des Sonderbetriebsvermögens I ist für die steuerlichen Folgen beim Gesellschafter von erheblicher Bedeutung. Erfolgt in der Folge keine Nutzung durch die Insolvenzmasse, kann es zur Realisierung der stillen Reserven durch die Entnahme (§ 4 I S 2 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen kommen, wenn nicht ausnahmsweise eine Überführung in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert vorgenommen wird (§ 6 V S 2 EStG). Werden die stillen Reserven durch die Entnahme oder Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen (I oder II) realisiert, treten die einkommensteuerlichen Folgen ausschließlich beim Gesellschafter ein.331 In der Insolvenz des Gesellschafters ist die Zuordnung zur Insolvenzforderung bzw. Masseverbindlichkeit nach den Regeln zu treffen, die allgemein 329

Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 96 Rn 27; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rn 4.144.; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 63, 67; Benne BB 2001, 1977, 1981.

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Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1501; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 96 Rn 30. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 96 Rn 32.

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Einkommensteuer

für die Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter gelten (Rn 87f). Probleme bereitet die Entstehung des Gewinns im Rahmen der Gewerbesteuer (dazu Rn 248). cc) Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge der Personengesellschaft. Die Einkünfte aus 124 Kapitalvermögen (§ 20 EStG) erfassen nicht nur Nutzungsentgelte aus der Überlassung von privatem Kapitalvermögen, sondern auch die Gewinne aus der Veräußerung der Kapitalvermögenssubstanz. Das Besteuerungsverfahren zeichnet sich dadurch aus, dass eine Kapitalertragsteuer erhoben wird, die vom Schuldner der Kapitalerträge, insbesondere den Kreditinstituten, als Quellensteuer an das Finanzamt abzuführen ist (§§ 43, 43a, 44 EStG). Dabei ist regelmäßig eine Kapitalertragsteuer von 25 % einzubehalten. Diese hat im Rahmen des Anwendungsbereichs des § 32d EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen abgeltende Wirkung. Anders ist dies im Hinblick auf die abgeltende Wirkung aber etwa dann, wenn es sich bei den Kapitalerträgen nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern gewerbliche Einkünfte handelt. Werden die Kapitalerträge von der Personengesellschaft erwirtschaftet und über den Gewinnanteil den Gesellschaftern zugewiesen (§ 15 I S 1 Nr 2 EStG), liegen solche gewerbliche Einkünfte vor (§ 20 VIII EStG). Gleichwohl bleibt es bei der Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge (§ 43 I S 3 und V S 2 EStG). Die Kapitalertragsteuer ist im Veranlagungsverfahren für die Einkommensteuer der Gesellschafter nach § 36 II Nr 2 EStG wie eine Vorauszahlung auf die individuelle Steuerschuld anzurechnen.332 Ausgehend von den vorstehenden steuerlichen Vorgaben ergibt sich daraus im Insol- 125 venzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft ein Problem. An der Art der Besteuerung ändert nämlich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nichts. Während zur Insolvenzmasse der Personengesellschaft nur der um die Kapitalertragsteuer reduzierte Kapitalertrag gelangt, steht die Anrechnung der einbehaltenen und an das Finanzamt abgeführten Kapitalertragsteuer den Gesellschaftern im Rahmen der individuellen Veranlagung zur Einkommensteuer zu. In der insolvenzrechtlichen Literatur und Praxis wurden verschiedene Ansätze diskutiert, um das insolvenzrechtlich als unbillig empfundene Ergebnis zu korrigieren, die im Ergebnis alle rechtlich nicht realisierbar sind. So wurde etwa erwogen, ob die Insolvenzmasse nicht um die Bruttoerträge angereichert werden kann, wenn ein Freistellungsauftrag gestellt wird. Da die Personengesellschaft aber nicht Steuerschuldnerin ist, muss dieser Weg mangels berücksichtigungsfähigen Freibetrags verschlossen bleiben.333 Ebenfalls erfolglos muss der Zugriff des Insolvenzverwalters über das Vermögen der Personengesellschaft auf mögliche Steuererstattungsansprüche des Gesellschafters bleiben334, da der Bereich nicht in seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis fällt. Ferner gibt es keine rechtliche Grundlage für eine Nichtveranlagungsbescheinigung (§ 44a II EStG), weil dies der steuerlichen Zurechnung der Einkünfte widersprechen würde. Abgelehnt werden überwiegend auch bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche, weil sich aus den Vorschriften des EStG ein Rechtsgrund für die Behandlung ergibt.335 Schwierigkeiten ergeben sich auch, wenn man auf die gesellschaftsrechtliche Ebene ausweicht, da der Vorteil allen Gesellschaftern zugutekommt. Schließlich wird in der Literatur noch erwogen, dass der gesellschaftsrechtliche Ausgleichsanspruch im Hinblick auf die Steuerent332

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Zur Besteuerung der Kapitalerträge Birk/ Desens/Tappe, Steuerrecht Rn 759ff; Fehrenbacher, Steuerrecht § 2 Rn 206ff; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht § 8 Rn 492ff. Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1555.

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BFH v 15. 3. 1995, I R 82/93, DStR 1995, 1303. Welzel DStZ 1993, 197, 199; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1557.

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Steuerrecht in der Insolvenz

nahme reduziert werden müsse und dadurch eine Berücksichtigung ermöglicht würde, die dem Grundsatz Rechnung trägt, dass die Steuern der Bereicherung folgen sollen.336 Relevant wird eine solche Lösung aber nur, wenn man einen Steuerentnahmeanspruch befürwortet und im konkreten Fall eine Anrechnung tatsächlich möglich ist. Für die übrigen Fälle bleibt es auch nach der letztgenannten Lösung bei dem Ergebnis, welches das Steuerrecht vorgibt. Mit steuerrechtlichen und insolvenzrechtlichen Eingriffen lässt sich kein Ergebnis erzielen, dass vorzugswürdiger wäre. Der Verlust an Masse bei der Personengesellschaft durch den Abzug der Kapitalertragsteuer und die Anrechnung beim Gesellschafter ist dem Besteuerungsmodell der Transparenz für die Personengesellschaft geschuldet. Im Gegensatz zum Zivilrecht sind eben nicht die Personengesellschaften, sondern die Mitunternehmer Steuersubjekte der Einkommen- und Körperschaftsteuer.

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dd) Verfahrensrechtliche Folgen. Die einheitlich ermittelten und qualifizierten Einkünfte werden verfahrensrechtlich in einem besonderen Besteuerungsverfahren, nämlich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung mit Bindungswirkung für die Folgebescheide auf die Mitunternehmer verteilt (§§ 179ff AO). Ist ausschließlich über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet worden, unterbricht diese Verfahrenseröffnung das (Gewinn-)Feststellungsverfahren nicht, weil dessen steuerlichen Folgen nicht die Insolvenzmasse, sondern ausschließlich die Gesellschafter als Mitunternehmer treffen.337 Da das Verfahren nicht unterbrochen wird, ist die vorgesehene Erklärung zur gesonderten Feststellung weiterhin abzugeben, um die erforderlichen steuerlichen Grundlagen zu ermitteln. Die Erklärung hat nach § 181 II AO abzugeben, wem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Mit der Anknüpfung an die Zurechnung wird die Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung im Grundsatz nach den materiell-steuerrechtlichen Regeln entschieden. In der Rechtsprechung des BFH und in der Literatur hat sich wegen der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft die „Zurechnung“ der Besteuerungsgrundlagen auf die Gesellschafter durchgesetzt. Den Gesellschaftern als Mitunternehmer obliegt daher auch die Abgabe der Steuererklärung. Für die Insolvenz wird daraus abgeleitet, dass für den Insolvenzverwalter über das Vermögen der Personengesellschaft keine Pflicht besteht, eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft abzugeben, da diese Angelegenheit (§§ 179ff AO) allein die Gesellschafter betrifft.338 Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die gesetzlichen Vertreter der Personengesellschaft in § 181 II Nr 4 AO ausdrücklich zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung verpflichtet sind. Da die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht, trifft die Verpflichtung zwar grundsätzlich auch den Insolvenzverwalter.339 Die Aufgaben des Insolvenzverwalters nach § 34 III AO reichen aber nur so weit, soweit auch eine Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters besteht. Eine solche Befugnis ist nach dem materiellen Steuerrecht zu beant336

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Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1559; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 91. BFH v 24. 7. 1990, VIII R 194/84, BStBl II 1992, 508; AEAO zu § 251 unter 4.4.; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 42; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 80; Werth in Klein, § 251 AO Rn 29. BFH v 21. 6. 1979, IV R 131/74, BStBl II 1979, 780; v 23. 8. 1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194; BGH v 16. 9. 2010, IX

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ZR 121/09, NZG 2010, 1436, mit dem Hinweis auf Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 34 AO Rn 75b; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rn 182; Tipke/Kruse/Loose, § 251 AO Rn 47; Pahlke in Koenig, § 34 AO Rn 29; Tipke/Kruse/ Loose, § 34 AO Rn 14; Tipke/Kruse/Brandis, § 180 AO Rn 21; AEAO zu § 251 unter 4.4.1.1. Aus der Literatur vgl etwa Lohkemper BB 1998, 2030; ähnlich H.-F. Müller, Der Verband in der Insolvenz, S 111.

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Einkommensteuer

worten und für die Einkommen- und Körperschaftsteuer der Gesellschafter abzulehnen. Der Feststellungsbescheid ist den Gesellschaftern einzeln bekannt zu geben, da die Gesellschaft durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst wird (§ 183 II AO). Wurde eine Empfangsvollmacht erteilt, ist jedoch weiterhin eine Bekanntgabe gem. § 183 III AO an den Empfangsbevollmächtigten möglich.340 Davon unberührt bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung. Da die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung gemäß § 180 I Nr 2 lit. a AO für die Gewerbesteuer nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht bindend ist, kann aber auch daraus keine Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung abgeleitet werden.341 Wegen der Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung für die Gewerbesteuer ist der Insolvenzverwalter allerdings, vorbehaltlich des § 5b II EStG, zur elektronischen Übermittlung der E-Bilanz gem. § 5b I EStG verpflichtet. b) Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Gesellschafters. Wird das Insolvenz- 127 verfahren gegen die Personengesellschaft oder wird ein Insolvenzverfahren nur gegen einen Gesellschafter und Mitunternehmer eröffnet, führt das grundsätzlich keine anderen Folgen im Hinblick auf die Besteuerung herbei. Vielmehr bleiben die Insolvenzverfahren getrennt und die steuerlichen Regeln gleich. Verschärfungen können insoweit allerdings die nicht abgestimmten Regelungen bringen. aa) Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung. Wenn der Insolvenzverwalter bei 128 der Personengesellschaft durch Verwertungshandlungen Gewinne erzielt, fließen die entsprechenden Gewinne der Insolvenzmasse der Personengesellschaft zu, während die entsprechende Einkommensteuer aus der Insolvenzmasse der Gesellschafter zu entrichten ist. Die Gläubiger der Personengesellschaft werden zu Lasten der persönlichen Gläubiger des Gesellschafters bereichert. Letztlich lässt sich auch diese schwer zu begründende Vermögensverschiebung nur über einen gesellschaftsrechtlichen Ausgleichsanspruch in Höhe der Einkommensteuer gegen die Masse der Personengesellschaft korrigieren (vgl Rn 120f). Nicht ganz leicht fällt auch die Einordnung der steuerlichen Ansprüche als Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten in der Insolvenz des Gesellschafters. Das hängt damit zusammen, dass die Einkommensteuerschuld auf den Besteuerungsgrundlagen der Insolvenzmasse der Personengesellschaft beruht. Es geht also nicht um die Verwaltung und Verfügung über die Insolvenzmasse im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gesellschafters, sondern um eine Begründung durch die Verwaltung und Verwertung der Masse in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft. Allein die gesetzliche Zuweisung und Entstehung der steuerlichen Ansprüche mag hier als Begründung für die Masseverbindlichkeit heranzuziehen sein. Die steuerlichen Folgen und die Zuordnungsentscheidung entsprechen den im Insolvenzverfahren allgemein geltenden Regeln (vgl zu den ertragsteuerlichen Folgen der Verwertungshandlugen Rn 87ff). War der Besteuerungstatbestand schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, handelt es sich bei der Einkommensteuer im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gesellschafters um eine Insolvenzforderung.342 Ist die Einkommensteuer nur als Insolvenzforderung anzusehen und geltend zu machen, ist der gesellschaftsrechtliche Aufwendungsersatz nur in Höhe der Quote begründet. 340

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AEAO zu § 251 unter 4.4.1.1.; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1517. Zur Behandlung nach Widerruf der Empfangsvollmacht siehe Bruns, DStR 2015, 1953 BFH v 28. 1. 1975, I R 106/73, BStBl II 1975, 516; v 28. 2. 1990, I R 92/86, BStBl II

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1990, 699; v 21. 9. 2000, IV R 50/99, BStBl II 2001, 299; in der Literatur etwa Drüen in Blümich, § 7 GewStG Rn 37. Zum Problem Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 96 Rn 19; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 64.

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Steuerrecht in der Insolvenz

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Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Gesellschafters eröffnet, scheidet er nach der Regelung für die OHG (§ 131 III Nr 2 HGB) aus der Gesellschaft aus und sein Anteil wächst den übrigen Gesellschaftern an. An die Stelle des Gesellschaftsanteils tritt der Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Entsprechende Regeln gelten auch für die KG (§ 161 II HGB) und werden häufig auch für die GbR vereinbart. Davon abweichende Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind ebenfalls möglich. Die Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils führt zur Besteuerung des Vorgangs nach § 16 I Nr 2 EStG, wenn aufgrund der Abfindung oder des Wegfalls des negativen Kapitalkontos ein Veräußerungsgewinn entsteht (§ 16 II EStG). Dabei ist ein vom Kommanditisten nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Auf die Gründe, warum das Kapitalkonto negativ wurde, kommt es dabei nicht an.343 Die Zuordnung der Einkommensteuer im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gesellschafters als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit erfolgt nach allgemeinen Regeln. Entscheidend ist der konkrete Zeitpunkt des Ausscheidens, der zur Verwirklichung des Besteuerungstatbestands führt. Das gilt auch im Hinblick auf bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene stille Reserven in dem Gesellschaftsanteil (vgl dazu Rn 87f).344 Für den Veräußerungsgewinn stehen die Begünstigungen nach §§ 16 IV, 34 EStG bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen ebenfalls zur Verfügung (vgl Rn 89f).

130

bb) Verfahrensrecht. In Einklang mit den allgemeinen verfahrensrechtlichen Regeln wird mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Mitunternehmers das Feststellungsverfahren ausschließlich hinsichtlich der Feststellung des Anteils des in der Insolvenz befindlichen Gesellschafters unterbrochen. Diese Unterbrechung hindert unter Einschränkung des Grundsatzes der Einheitlichkeit den Fortgang des Feststellungsverfahrens gegenüber den übrigen Beteiligten nicht.345 Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet, wenn er Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Gesellschafters ist (§ 34 III AO). 131 Im Hinblick auf den weiteren Verlauf des Feststellungsverfahrens sind nach Ansicht der Rechtsprechung und Finanzverwaltung folgende Besonderheiten zu berücksichtigen. Werden durch die gesonderte und einheitliche Feststellung gegenüber dem insolventen Gesellschafter als Feststellungsbeteiligter sowohl Besteuerungsgrundlagen, welche der Anmeldung von Insolvenzforderungen dienen, als auch Besteuerungsgrundlagen, welche der Festsetzung von Masseforderungen dienen, festgestellt, so sind die Besteuerungsgrundlagen, welche der Anmeldung von Insolvenzforderungen dienen, gesondert aufzuführen. Dieser Bescheid ist dem Insolvenzverwalter bekannt zu geben und es ist entsprechend den allgemeinen Regeln darauf hinzuweisen, dass der Bescheid, soweit er Besteuerungsgrundlagen betrifft, die der Anmeldung von Insolvenzforderungen dienen, lediglich ein „informatorischer Bescheid“ über die Berechnungsgrundlage ist.346 Wenn im Prüfungstermin eine angemeldete Forderung bestritten wird, ist ein Feststellungsbescheid nach § 251 III

343 344

BFH v 9. 7. 2015, IV R 19/12, DStR 2015, 1859. Anderer Ansicht, allerdings auch bei der Verwertung von Wirtschaftsgütern, etwa Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 88;MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 68a.

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346

AEAO zu § 251 unter 4.4.1.2.; Boochs in FK-InsO, § 155 Rn 304; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11 II Rn 1517. BFH v 24. 8. 2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246; AEAO zu § 251 unter 4.4.1.2. Bei vorläufiger Insolvenzverwaltung mit allgemeinem Verfügungsverbot siehe BFH v 30. 9. 2004, IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

AO möglich. Wenn gegen den Feststellungsbescheid nach § 251 III AO Einspruch eingelegt wird und dieser auf der Gewinnfeststellung beruht, ist das Gewinnfeststellungsverfahren wieder aufzunehmen.347

III. Umsatzsteuer in der Insolvenz Die Behandlung der Umsatzsteuer in der Insolvenz zeigt an zahlreichen Stellen die feh- 132 lende Abstimmung der Rechtsgebiete Steuerrecht und Insolvenzrecht ebenfalls ganz deutlich. Das gilt im Hinblick auf das materielle Umsatzsteuerrecht, aber auch für das Verfahrensrecht.348 Dabei gelten für die einzelnen Umsätze im Rahmen eines Insolvenzverfahrens mangels spezieller Regelungen grundsätzlich die allgemeinen Regeln im UStG. Die Schwierigkeiten der Erfassung und Zuordnung steuerbarer Umsätze, der Steuerbefreiungen sowie die Probleme bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und des Vorsteuerabzugs verändern sich durch die Insolvenz eines „Unternehmers“ nicht. Da der Staat in der Insolvenz des „Unternehmers“ als Steuergläubiger wie alle privatrechtlichen Gläubiger behandelt wird349 und keine insolvenzspezifischen Privilegien genießt (vgl vor dem 1. 1. 1999 dazu § 61 I Nr 2 KO), ergeben sich aber auch im Hinblick auf die Realisierung der Umsatzsteuer die allgemein für die Behandlung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis relevanten Fragen durch das Zusammenspiel von Insolvenz- und Steuerrecht. Lediglich für steuerliche Sachverhalte im Eröffnungsverfahren wird die Durchsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durch die Wirkung des § 55 II und IV nach Eröffnung des Verfahrens erleichtert. Das Problem gerade für die Umsatzsteuer bestand insoweit darin, dass in zahlreichen Insolvenzverfahren die in einem eingezogenen Entgelt enthaltene Umsatzsteuer dazu genutzt wurde, die Masse anzureichern. Der Fiskus konnte die Umsatzsteuer nicht oder nur in Höhe der Insolvenzquote für sich vereinnahmen. Die Umsatzsteuer hat aber erkennbar aus steuerlicher Sicht nicht den Zweck, die Masse zu stärken und quasi ähnlich einer staatlichen Subvention zu wirken, sondern hat entsprechend ihrem Belastungsgrund des Endverbrauchs auf wettbewerbsneutrale Weise ihren Anteil am Steueraufkommen beizutragen.350 In Bezug auf die umsatzsteuerrechtlichen Ansprüche des Fiskus ist daher ebenfalls die 133 Unterscheidung zu treffen, ob es sich um eine Insolvenzforderung als Insolvenzgläubiger (§ 38), eine Masseverbindlichkeit als Massegläubiger (§§ 53, 55) oder eine Forderung in das insolvenzfreie Vermögen handelt (§§ 35, 36). Dem Steuerrecht ist insoweit nur der Hinweis zu entnehmen, dass für die Durchsetzung der Ansprüche die Vorschriften der InsO unberührt bleiben (§ 251 II S 1 AO).351 Besondere Aufmerksamkeit im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer verdient die Aufrechnungsmöglichkeit des Finanzamts. Ist eine Aufrechnung aus Sicht des Fiskus möglich, also nicht durch §§ 95, 96 I gesperrt, kann der Steuergläubiger bei eigenen Verbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner die eigene Forderung durch die Aufrechnung zum Erlöschen bringen (§§ 47, 226 AO). In Bezug auf die Umsatzsteuer ergeben sich insoweit weitere wichtige Aspekte. Das hängt mit der Erhebung der Umsatzsteuer zusammen, die als Steuer des Voranmeldungsbzw. Jahresbesteuerungszeitraums erst durch Verrechnung nach § 16 UStG ermittelt wird 347 348

349

AEAO zu § 251 unter 4.4.1.2. Vgl etwa Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117. BT-Drs. 12/2443, S 90, 106f.

350

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Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 125. Zur Bedeutung der Regelung Krumm, Steuervollzug und formelle Insolvenz, S 66ff.

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Steuerrecht in der Insolvenz

(sog. umsatzsteuerliche Zwangsverrechnung352). Dabei sind von der Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen (§ 16 II S 1 UStG). Daneben stellt sich für die Umsatzsteuer die materiell-rechtliche Frage, wer nach der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder im Rahmen einer vorläufigen Insolvenzverwaltung als Steuersubjekt nach § 2 UStG als Unternehmer anzusehen ist. Der Unternehmer ist nach Maßgabe der §§ 13a und 13b UStG der im Vordergrund stehende Steuerschuldner. 1. Unternehmer in der Insolvenz

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Nach der Umschreibung in § 2 I UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dabei wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen verstanden.353 Auf die Absicht, Gewinn zu erzielen, kommt es nicht an. Im Insolvenzverfahren stellt sich die Frage, ob der Schuldner als bisheriger Unternehmer auch in der Insolvenz der Unternehmer im Sinne des § 2 UStG bleibt oder die Unternehmereigenschaft auf den (vorläufigen) Insolvenzverwalter übergeht bzw. der Insolvenzmasse eine Unternehmereigenschaft zukommt. Das UStG enthält insoweit keine spezielle Regelung.354 Die ständige Rechtsprechung des BFH und die Finanzverwaltung gehen auf der Grundlage der geltenden Regeln zu Recht übereinstimmend davon aus, dass ein Unternehmen, das von einem (vorläufigen) Insolvenzverwalter fortgeführt wird, weiterhin vom Inhaber der Vermögensmasse (also dem Schuldner) betrieben wird.355 Der Insolvenzverwalter wird nur für den Schuldner tätig, wird dadurch aber nicht selbst zum Unternehmer, auch wenn dem Insolvenzverwalter nach § 80 die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Vermögensmasse zusteht. Nach zutreffendem Hinweis in der Literatur ist es nämlich nicht erforderlich, dass die Tätigkeit vom Unternehmer eigenhändig ausgeführt wird.356 Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens hat daher nach Rechtsprechung, Finanzverwaltung und ganz überwiegender Ansicht in der Literatur keinen Einfluss auf die Unternehmereigenschaft des Inhabers des Vermögens und auch nicht auf die Art der Besteuerung.357 Vielmehr sind dem Schuldner als Unternehmer die vom Insolvenzverwalter ausgeführten Umsätze zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um die Betriebsfortführung oder Masseverwertung handelt. Nur das dargestellte Verständnis der Tätigkeit des Insolvenzverwalters wird den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen und Folgen gerecht. Auf der anderen Seite wird der Schuldner nicht durch Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters zum Unternehmer, wenn vorher keine unternehmerische Tätigkeit vorlag.358 352 353 354

355

Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 2. So schon BFH v 4. 7. 1956, V 56/55 U, BStBl III 1956, 275. Zur Frage, ob der Gesetzgeber eine andere Regelung schaffen könnte, etwa die Masse zum Steuersubjekt erklären, vgl im Ergebnis ablehnend Flume in FS BFH, S 88, 101. BFH v 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991 Rz 12; v 16. 1. 2007, VII R 7/06, BStBl II 2007 745; v 28. 6. 2000, V R 45/99, BStBl II 2000, 703 (für den Konkursverwalter); v 15. 6. 1999, VII R 3/97, BStBl II 2000, 46 (für den Konkursverwalter); v 14. 5. 1998, V R 74/97, BStBl II 1998, 634 (für den

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Konkursverwalter); v 16. 7. 1987, V R 80/82, BStBl II 1987, 691 (für den Konkursverwalter); v 20. 2. 1986, V R 16/81, BStBl II 1986, 579 (für den Konkursverwalter); Abschn. 2.1 VII S 1 UStAE. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 116; Rau/Dürrwächter/ Stadie, UStG, § 18 Rn 806; Frotscher, S 25f. Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, Rn 363; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 116. BFH v 16. 2. 1987, X R 48/82, BStBl II 1987, 752; v 29. 6. 1987, X R 23/82, BSBl. II 1987, 744; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 121.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

a) Geschichtliche Entwicklung. Die Beurteilung der Unternehmereigenschaft nach § 2 135 UStG hing immer schon unter der KO sehr eng mit der Beurteilung der Rechtsstellung des (Insolvenz)Verwalters zusammen. Dabei sind die steuerrechtlichen Besonderheiten im Hinblick auf die Anknüpfung an die wirtschaftlichen Sachverhalte zu beachten. Gleichwohl bilden für die Behandlung die zivilrechtliche und insolvenzrechtliche Stellung die Grundlage. Der Wortlaut des § 80 I gibt keine eindeutige Auskunft, wie die Stellung des Verwalters in der Insolvenz rechtlich einzuordnen ist. Im Schrifttum wurden zur Einordnung zahlreiche Ansätze verfolgt, die hier nur kurz erwähnt werden sollen, etwa den Verwalter als Vertreter der Gläubiger anzusehen359 oder den Verwalter als Vertreter des Schuldners360 zu behandeln (sog. Vertretertheorien), ferner den Verwalter als Vertreter oder Organ der Masse361 einzuordnen. Die von der Praxis seit dem Jahre 1892 befolgte Amtstheorie362 bedarf zwar gewisser Korrekturen, erweist sich dann aber nach wie vor als brauchbar. Deshalb besteht kein Bedürfnis, etwa der Praxis, von dieser Theorie abzurücken363, zumal die anderen Theorien jedenfalls kein besseres System bieten. In einigen Entscheidungen des RFH wurde der Konkursverwalter als Unternehmer mit der Masse angesehen.364 Die Literatur hat eine solche Behandlung zunächst überwiegend als richtig erachtet. Im Kern wurde darauf abgestellt, dass das Bewirken der Umsätze zur Zurechnung zum Unternehmen „Masse“ ausreichend sein sollte. Eine solche Sicht ließ auch die Begründung zu, die Masse selbst als Steuersubjekt anzusehen.365 Der BFH hat die Ansicht jedoch nie übernommen, sodass die Behandlung der Masse oder des Verwalters als Unternehmer nur mit dem RFH verbunden werden kann. Nach der Amtstheorie verfügt der Verwalter im eigenen Namen über die dem Schuldner gehörenden Massegegenstände. Da der Schuldner Inhaber der Vermögensmasse im Insolvenzverfahren nach der InsO bleibt, ist aus rechtlicher und wirtschaftlicher Sicht der Schuldner der Unternehmer. Die Masse selbst ist kein vom Schuldner zu trennender eigener Steuerrechtsträger und der Verwalter wird nicht als Unternehmer, sondern in Ausübung seines Amts für den Unternehmer als Insolvenzschuldner tätig.366 b) Allgemeine Grundsätze. Durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters 136 oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens werden weder das Unternehmen noch die Unternehmenseinheit des Schuldners nach dem UStG beeinträchtigt. Das Unternehmen des Schuldners endet erst mit dem letzten Tätigwerden. Der Zeitpunkt der Einstellung selbst oder die verwaltungsrechtliche Abmeldung eines Gewerbebetriebs sind unbeachtlich. Die Unternehmereigenschaft einer GmbH ist daher nur von ihrer Rechtsfähigkeit, aber weder von ihrem Vermögensstatus noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig.367 Eine Einstellung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt ferner auch nicht vor, wenn den Umständen zu entnehmen ist, dass der Unternehmer (Insolvenzschuldner) die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen; es ist nicht erforderlich, dass laufend Umsätze (etwa durch den Insolvenzverwalter) 359 360

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Vgl zu der heute nicht mehr vertretenen Auffassung Windel in Jaeger, § 80 Rn 13. Vgl zu der heute noch im zivilrechtlichen Schrifttum vertretenen Auffassung Windel in Jaeger, § 80 Rn 14. Vgl Windel in Jaeger, § 80 Rn 17. Vgl Windel in Jaeger, § 80 Rn 15. Zu neueren Ansätzen, die sich nicht durchgesetzt haben, etwa von K. Schmidt siehe ausführlich Windel in Jaeger, § 80 Rn 18.

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RFH v 7. 11. 1922, V A 400/22, RFHE 10, 348; v 12. 2. 1926, V A 323/25, RFHE 18, 211. So für die Ertragsteuern RFH v 8. 2. 1928, VI A 71/27, RFHE 23, 70; abweichend aber schon RFH v 22. 6. 1938, VI 687/37, RFHE 44, 162. Ähnlich Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 13f. Ebenso MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 117.

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bewirkt werden.368 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erlöschen Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb in Zusammenhang stehen.369 Zu den Rechtsbeziehungen zählt auch das Rechtsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Finanzamt.370 Die nach der Aufgabe der werbenden Tätigkeit erfolgende Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit. Das gilt auch für das Insolvenzverfahren, wenn die Maßnahmen des Verwalters lediglich darin bestehen, die Masse durch Veräußerung von Betriebsvermögen zu versilbern und das eigentliche Geschäft des Unternehmers gerade nicht fortgeführt wird. Der BFH hat für eine aufgelöste GmbH entschieden, dass sie auch noch nach ihrer Löschung im Handelsregister Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen kann.371 Im Rahmen des Insolvenzverfahrens führen daher erst die Schlussverteilung oder die Nachtragsverteilung zur Beendigung des Unternehmens, wenn die Insolvenz das gesamte Unternehmen des Schuldners umfasst.

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aa) Einheit des Unternehmens. Nach § 2 I S 2 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte berufliche oder gewerbliche Tätigkeit. Die Insolvenz und die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ändert an dem einheitlichen Unternehmen des Schuldners nichts.372 Zum einheitlichen Unternehmen des Insolvenzschuldners zählen daher die eigene Tätigkeit des Schuldners vor Antragstellung auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, die Tätigkeit durch den Schuldner oder den vorläufigen Insolvenzverwalter im Eröffnungsverfahren und die Tätigkeit des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Verfahrens, aber auch die Tätigkeit des Schuldners mit insolvenzfreiem Vermögen (§§ 35, 36). Die für das Unternehmen des Schuldners geltenden Besteuerungsgrundsätze bleiben daher erhalten. Auch aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Durchsetzung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gilt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmenseinheit fort, allerdings besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können.373 138 Da im Insolvenzverfahren, das nach § 251 II S 1 AO unberührt bleibt, Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle anzumelden sind, nicht aber auch Masseverbindlichkeiten, ist bei der Forderungsanmeldung zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH zwar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmereinheit gilt. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts sind die einzelnen Umsätze und Vorsteuerabzüge weiterhin dem einheitlichen Unternehmen zuzurechnen, aber nach Verfahrenseröffnung auf die Unternehmensteile zu verteilen und das ohne zwischen den einzelnen umsatzsteuerrechtlichen Berechtigungen und Verpflichtungen eine Verrechnung vorzunehmen.374 Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid 368

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BFH v 13. 12. 1963, V 77/61 U, BStBl III 1964, 90; v 15. 3. 1993, V R 18/89, BStBl II 1993, 561. BFH v 21. 04. 1993, XI R 50/90, BStBl II 1993, 696; v 19. 11. 2009, V R 16/08, BStBl 2010 II, 319. BFH v 21. 05. 1971, V R 117/67, BStBl II 1971, 540; v 18. 11. 1999, V R 22/99, BStBl II 1999, 241.

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BFH v 9. 12. 1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; v 09. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. BFH v 09. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; v 09. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

geltend zu machen sind, sowie gegebenenfalls das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden können. Diese Teilbereiche sind bei allen Umsatzsteuersachverhalten und damit auch bei der Zuordnung der dem Gesamtunternehmen zustehenden Berechtigungen zu beachten. Zur Wahrung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit reicht es aus, dass die Summe der für alle Unternehmensteile insgesamt festgesetzten oder angemeldeten Umsatzsteuer der Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen entspricht.375 Andere Ansätze in der Literatur, etwa eine Aufspaltung des Unternehmens vorzunehmen, haben sich zu Recht nicht durchgesetzt.376 Folge der Erhaltung der Unternehmenseinheit ist, dass Verschiebungen zwischen den Unternehmensteilen, etwa die Freigabe von Vermögen an den Schuldner, solange keine umsatzsteuerbare Leistung darstellen, solange der Leistungsinhalt weiterhin dem einheitlichen unternehmerischen Bereich zuzuordnen ist.377 Wenn es im Rahmen des § 1 Ia UStG um die Frage geht, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, muss der Blick daher auch auf das Gesamtunternehmen gehen.378 Die Einheitlichkeit des Unternehmens zeigt sich im Insolvenzverfahren etwa dadurch, 139 dass weder der Voranmeldungszeitraum noch der Besteuerungszeitraum durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen wird.379 Die umsatzsteuerlichen Regeln zur Entstehung der Steuer sind uneingeschränkt zu berücksichtigen (§§ 13, 13b UStG). Die Größe für die Bestimmung des maßgebenden Voranmeldungszeitraums (Monat/ Quartal – § 18 II UStG) ist für das Gesamtunternehmen zu ermitteln.380 Der Übergang zur Ist-Besteuerung (§ 20 I UStG) ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nur möglich, wenn im Hinblick auf das Gesamtunternehmen des Schuldners die Voraussetzungen vorliegen.381 Eine Ausnahme ist in der Regelung des § 20 I UStG für den Fall vorgesehen, dass wenn sich die Befreiung von der Buchführung nur auf einzelne Betriebe des Unternehmers erstreckt und die Voraussetzung für den Gesamtumsatz für das Gesamtunternehmen nicht vorliegt, die Erlaubnis zur Berechnung der Steuer nach den vereinnahmten Entgelten auf diese Betriebe zu beschränken ist. Das kann im Insolvenzverfahren zur Anwendung kommen, wenn der Schuldner eine neue (etwa freiberufliche) Tätigkeit im insolvenzfreien Bereich ausführt und das Gesamtunternehmen die Umsatzgröße überschreitet.382 Eine darüberhinausgehende Abweichung vom Grundsatz der Unternehmenseinheit hat sich im Rahmen des § 20 UStG bisher nicht durchgesetzt.383 Die Einheit des Unternehmens ist auch maßgebend, wenn es darum geht, ob beim Insolvenzschuldner die Besteuerung als Kleinunternehmer (§ 19 UStG) in Betracht kommt. Eine betriebs- oder unternehmensteilbezogene Betrachtung kommt insoweit nicht in Betracht.384

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BFH v 28. 06. 2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639. Vgl etwa Onusseit, Umsatzsteuer, S 28ff, der die Praktikabilität einer solchen Aufspaltung als schlicht nicht bestreitbar bezeichnet. BFH v 12. 5. 1993, XI R 49/90, BFH/NV 1994, 274; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 169; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 17. Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 69.

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BFH v 16. 12. 2008, VII R 17/08, BStBl II 2010, 91; v 18. 7. 2002, V R 56/01, BStBl II 2002, 705; v 6. 11. 2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39. BFH v 15. 6. 1999, VII R 3/97, BStBl II 2000, 46. Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 58. Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 61. Zu anderen Überlegungen siehe ausführlich Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 62ff. Rau/Dürrwächter/Stadie, UStG § 19 Rn 10.

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bb) Insolvenzverwalter. Der Insolvenzverwalter wird aufgrund seiner Verwaltungsund Verfügungsbefugnis (§ 80) für das Unternehmen des Schuldners tätig und kann aufgrund seiner Befugnisse steuerbare und steuerpflichtige Vorgänge im Unternehmen auslösen. Daneben kann für das Unternehmen auch der Unternehmer (also der Schuldner) noch im Rahmen der insolvenzrechtlichen Möglichkeiten tätig sein. Das betrifft insbesondere Umsätze, die vom Schuldner im Hinblick auf Gegenstände vorgenommen werden, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen (§ 36) oder vom Insolvenzverwalter freigegeben wurden (§ 35 II). Findet ein Leistungsaustausch zwischen dem Vermögen, das der Insolvenzverwalter verwaltet, und dem Vermögen, das von der Insolvenz nicht (oder nicht mehr) betroffen ist, statt, liegt wegen des Grundsatzes der Unternehmenseinheit ein unternehmensinterner Umsatz vor, der keinen steuerbaren Vorgang auslöst.385 141 Ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist es seine Pflicht die verfahrensrechtlichen Handlungen für den Schuldner, der Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne bleibt, vorzunehmen. Dabei richten sich die umsatzsteuerlichen Pflichten nach den tatsächlichen Umständen im Unternehmen des Schuldners (etwa Maßgabe der vereinnahmten oder vereinbarten Entgelte für das Entstehen der Steuer), allerdings übt der Insolvenzverwalter die Wahlrechte mit Bezug auf den Unternehmensteil der Masse selbständig aus (etwa die Option nach § 9 UStG).386 Der Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter nach § 34 III AO, der für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und der Finanzverwaltung Sorge zu tragen hat (vgl 22). Dazu zählt neben der Umsatzsteuererklärung auch die Entrichtung der Steuerbeträge und die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Umsätze nach § 22 UStG. Dabei umfasst die Verpflichtung auch die Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für Zeiträume vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da der Schuldner mangels Zugriff auf die Unterlagen die Verpflichtung nicht erfüllen kann.387 Ferner geht die Verpflichtung zur Berichtigung von Erklärungen (§ 153 I S 2 AO) auf den Insolvenzverwalter über. Reicht der Insolvenzschuldner die Steuererklärung selbst beim Finanzamt ein, ohne dass der Insolvenzverwalter eine Prüfung vorgenommen hat, bleibt der Weg über die Schätzung nach § 162 AO offen, da ohne den Insolvenzverwalter keine wirksame Erklärung vorliegt.388 142 Mit der Verpflichtung in engem Zusammenhang steht die persönliche Haftung des Insolvenzverwalters für schuldhafte Pflichtverletzungen nach §§ 69, 34 AO (vgl Rn 41). Die steuerrechtliche Haftung geht in ihrem Anwendungsbereich der insolvenzrechtlichen Haftung vor (vgl Rn 41). Aus umsatzsteuerlicher Sicht kann den Insolvenzverwalter auch die Haftung nach § 14c II treffen, falls er unberechtigt einen Steuerausweis auf einer Rechnung vorgenommen hat. Die Verpflichtungen bleiben auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bestehen, soweit ein Zeitraum betroffen ist, in dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bestand. Das gilt insbesondere für Steuererklärungshandlungen. Eine zeitliche Erweiterung bringt auch die Nachtragsverteilung. Soweit Berichtigungen nach § 17 UStG durchzuführen sind, ist der Insolvenzverwalter zuständig. Gleiches gilt für einen Rechtsbehelf gegen entsprechende Steuerfestsetzungen nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, die sich wieder an den Insolvenzschuldner als Unternehmer richten, soweit 385 386 387

Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 16, 17. Birk ZInsO 2007, 743, 747. BFH v 23. 8. 1994, II R 143/92, BStBl II 1995, 194; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, Rn 63f; Rau/Dürrwächter/Stadie, UStG § 18 Rn 812; MünchKomm/Schüppen/

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Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 124; Birk ZInsO 2007, 743, 745. Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, Rn 63f; Rau/Dürrwächter/Stadie, UStG § 18 Rn 812; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 124; Birk ZInsO 2007, 743, 745.

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die Nachtragsverteilung betroffen ist. Für die Einstellung des Verfahrens mangels Masse (§ 207) gelten die gleichen Regeln. Der Insolvenzverwalter erbringt mit der Insolvenzverwaltung selbst eine steuerpflich- 143 tige Leistung, die nach Beschluss des Insolvenzgerichts (§ 64 I) zu vergüten ist und zu den Massekosten zählt. Aus der ordnungsgemäßen Rechnung steht dem Schuldner ein Vorsteuerabzug zu, soweit das Unternehmen keine Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Dient ein Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmens wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leistung des Insolvenzverwalters grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.389 Für die Vergütung des Insolvenzverwalters ist zu berücksichtigen, dass eine Umsatzsteuererstattung, die die Masse bei Einreichung der Schlussrechnung mit Sicherheit noch zu erwarten hat, bei der Bemessungsgrundlage für die Vergütung des Verwalters zu berücksichtigen ist.390 Die Finanzverwaltung geht zudem davon aus, dass die von einem für eine Sozietät (GbR, PartG) als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze der Sozietät zuzurechnen sind. Dies gilt sowohl für einen angestellten als auch für einen an der Sozietät als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Sozietät rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 IV UStG). Ein Leistungsaustausch zwischen der Sozietät und dem Rechtsanwalt, der als Insolvenzverwalter tätig wurde, findet nicht statt.391 cc) Vorläufiger Insolvenzverwalter. Für den vorläufigen Insolvenzverwalter gelten die 144 vorstehenden Regeln entsprechend, sofern es sich um einen starken vorläufigen Insolvenzverwalter nach § 22 I InsO handelt, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übergeht. Verbindlichkeiten, die sich ergeben, weil der vorläufige Insolvenzverwalter umsatzsteuerpflichtige Leistungen im Unternehmen des Schuldners bewirkt, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 II). Dabei ist für den vorläufigen Insolvenzverwalter zu berücksichtigen, dass er unter den Voraussetzungen der Regelung persönlich für die von ihm bewirkte Umsatzsteuerschuld haftet, die aus der Masse nicht beglichen werden kann (§ 61). Für den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter (§ 22 II) gelten die umsatzsteuer- 145 lichen Verbindlichkeiten, die von ihm oder vom Schuldner mit seiner Zustimmung begründet wurden, ebenfalls nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 IV). Insoweit kommt es für die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 IV auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters an.392 Dabei ist nicht auf das Erbringen steuerbarer Leistungen im Sinne von § 1 I Nr 1 UStG abzustellen. Denn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt wird selbst regelmäßig keine Leistungen erbringen. Im Hinblick auf die Rechtsstellung wäre es zwar denkbar, vom Schuldner erbrachte Lieferungen und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht an Gegenständen im Sinne von § 3 I UStG als solche anzusehen, wenn dies mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgt. Das wäre dann aber auf Liefe389 390

BFH v 15. 4. 2015, V R 44/14, DStR 2015, 1239. BGH v 25. 10. 2007, IX ZB 147/06, ZInsO 2007, 1347.

391

392

BMF v 28. 7. 2009, BStBl I 2009, 864. Zur älteren Verwaltungsansicht vgl Jacoby ZIP 2009, 554. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133.

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rungen zu beschränken, da es bei der Erbringung sonstiger Leistungen (§ 3 IX UStG) jedenfalls an einem vergleichbaren Verfügungselement fehlt. Eine solche Differenzierung zwischen Handels- und Dienstleistungsunternehmen wäre aber mangels sachgerechten Differenzierungsgrundes mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz unvereinbar.393 Die sonstige steuerrechtliche Stellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters wird durch die Regelung des § 55 IV nicht berührt. Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ist kein Vermögensverwalter nach § 34 III AO. Er hat während des Insolvenzeröffnungsverfahrens weder die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen noch darf er diese erfüllen.394 In Insolvenzfällen kann nicht generell davon ausgegangen werden, dass der spätere Insolvenzschuldner die Absicht hat, die von ihm in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht zu entrichten, so dass eine Haftung nach § 25d UStG für den vorläufigen Insolvenzverwalter allenfalls ganz ausnahmsweise in Betracht kommt.395

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dd) Unternehmensteile. Die Unternehmensteile des Schuldners werden durch die insolvenzrechtlichen Regeln in den § 38 und § 55 festgelegt. Für die Abgrenzung geht es daher nicht um die Entstehung der Forderung aus dem umsatzsteuerlichen Steuerschuldverhältnis nach § 38 AO, sondern in Anlehnung an die insolvenzrechtlichen Regeln um den Zeitpunkt, in dem der Rechtsgrund für die Begründung der Forderung gelegt wurde.396 Daher ist für die Abgrenzung der Unternehmensteile der umsatzsteuerliche Entstehungszeitpunkt nach § 13 UStG, etwa der Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde, nicht entscheidend. Als Unternehmensteil kommt zunächst der Bereich in Betracht, der sich dadurch auszeichnet, dass der Rechtsgrund für die Begründung der Forderung vor dem Antrag auf Eröffnung des Verfahrens gelegt wurde. Dabei handelt es sich um das Unternehmen des Schuldners, der noch mit eigener Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis die Grundlage für den umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch oder die Korrektur der Besteuerungsgrundlage (§ 17 UStG) gelegt hat. Zu diesem Unternehmensteil zählt auch der Bereich des Eröffnungsverfahrens, wenn ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wurde und das Insolvenzverfahren später nicht eröffnet wird. Wird das Insolvenzverfahren dagegen eröffnet und ergibt sich aus dem Eröffnungsverfahren unter Beteiligung des vorläufigen Insolvenzverwalters eine umsatzsteuerliche Verbindlichkeit gegenüber dem Fiskus, sorgt § 55 IV dafür, dass der Bereich nicht zum Unternehmensteil der Vorinsolvenz zählt, sondern zum Unternehmensteil der Insolvenzmasse.397 Ferner kommt nach Insolvenzeröffnung die Masse als Unternehmensteil in Betracht, die der Insolvenzverwalter in Ausübung seines Amtes verwaltet. Schließlich bildet das nicht durch das Insolvenzverfahren betroffene Vermögen des Schuldners (§§ 35, 36) einen Unternehmensteil des einheitlichen Unternehmens.398 Insoweit gelten die allgemeinen steuerlichen Regeln uneingeschränkt und werden auch im Hinblick auf die Durchsetzung nicht durch die InsO modifiziert. Gleiches gilt für die Umsätze, die nach Beendigung des Insolvenzverfahrens durch Aufhebung oder Einstellung vom Schuldner vorgenommen werden. Dabei

393 394 395

BVerfG v 21. 6. 2011, 1 BvR 2035/07, BVerfGE 129, 49. BMF v 17. 1. 2012, BStBl I 2012, 120. BFH v 28. 2. 2008, V R 44/06, BStBl II 2008, 586. Die Vorschrift dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, insbesondere in Form von Karussellgeschäften, bei denen in den Fiskus schädigender Absicht Rechnungen mit Umsatzsteuer ausgestellt werden, um dem Rechnungsempfänger den

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Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne die ausgewiesene und geschuldete Steuer zu entrichten. BFH v 14. 10. 1977, III R 111/75, BStBl II 1978, 204; v 21. 9. 1993, VII R 68/92, BFH/NV 1994, 520. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 122–123.

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ist stets zu beachten, dass Verschiebungen zwischen den Unternehmensteilen zu reinen Innenumsätzen führen, die keine umsatzsteuerlichen Folgen auslösen.399 In verfahrensrechtlicher Hinsicht lässt sich die Unterscheidung der Unternehmensteile 147 über verschiedene Steuernummern für die einzelnen Teile abbilden. Auf diesem Wege kann den verschiedenen insolvenzrechtlich geprägten Wegen zur Durchsetzung einer Forderung aus dem Steuerschuldverhältnis Rechnung getragen werden. Der Steuerbescheid als Instrument zur Durchsetzung einer Forderung steht der Finanzverwaltung nur bei Masseverbindlichkeiten und im insolvenzfreien Bereich zur Verfügung. Für Insolvenzforderungen ist die Anmeldung der Forderungen zur Tabelle der einzige Weg zur Durchsetzung. Ferner wird auf diesem Weg vermieden, dass etwa Vorsteuerbeträge aus der Verwertung der Insolvenzmasse mit der Umsatzsteuer aus dem insolvenzfreien Bereich verrechnet werden (§ 16 II UStG).400 c) Insolvenzforderungen (§ 38) und Masseverbindlichkeiten (§ 55). Für die Abgren- 148 zung des Unternehmensteils, der zu Insolvenzforderungen im umsatzsteuerlichen Steuerschuldverhältnis führt, und des Unternehmensteils, der zu Masseverbindlichkeiten führt, kommt es entscheidend auf den Zeitpunkt der Begründung des Vermögensanspruchs für den Fiskus an (§ 38). Liegt der Zeitpunkt vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, handelt es sich grundsätzlich um eine Insolvenzforderung, es sei denn die Fiktionen in § 55 II und IV machen einen solchen Anspruch mit Eröffnung des Verfahrens zur Masseverbindlichkeit. Liegt der Zeitpunkt der Begründung des Vermögensanspruchs nach der Verfahrenseröffnung, handelt es sich grundsätzlich um eine Masseverbindlichkeit, es sei denn der Anspruch wurde im insolvenzfreien Unternehmensteil begründet. Die insolvenzrechtliche Begründung eines Anspruchs ist nach unbestrittener Ansicht in Rechtsprechung und Literatur nicht aus dem Entstehen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 38 AO) abzuleiten und knüpft auch nicht an die Fälligkeit (§ 220 AO) an.401 Geht es um die Umsatzsteuer, kommt es auf den Zeitpunkt an, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist.402 Welche Anforderungen im Einzelnen an die erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich allerdings nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht. aa) Maßgebende Voraussetzungen in der Rechtsprechung. Der genaue Zeitpunkt, 149 wann die Voraussetzungen aus der vorgenannten Umschreibung vorliegen, war in der Vergangenheit heftig umstritten. Das zeigt sich besonders deutlich an den unterschiedlichen Ansätzen der zuständigen Senate des BFH. Der für das Erhebungsverfahren zuständige VII. Senat ging von einer stark zivilrechtlich geprägten Begründung des Anspruchs aus und stellte auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung durch den Unternehmer ab. Die Erbringung der Lieferung oder sonstigen Leistung führt zur Entstehung des Vergütungsanspruchs, dessen Bestandteil die Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer ist.403 Für den Vorsteuerabzug war danach die in § 15 I UStG vorgesehene Rechnungserteilung zur Begründung nicht erforderlich.404 Im Rahmen der Ist-Besteuerung kam es folgerichtig nicht auf die Verein-

399 400 401

Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 17. BFH v 28. 06. 2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639. Etwa BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682 mwN; Crezelius NZI 2009, 364, 366f. Zu früheren Ansätzen vgl BFH v 4. 7. 1957, V 1999/56 U, BStBl III 1957, 282.

402 403 404

BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682. BFH v 5. 10. 2004, VII R 69/03, BStBl II 2005, 195. BFH v 17. 12. 1998, VII R 47/98, BStBl II 1999, 714; v 16. 11. 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193.

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nahmung des Entgelts an. Abweichend davon betonte der V. Senat seit längerer Zeit die vollständige Tatbestandverwirklichung im umsatzsteuerlichen Sinne als Zeitpunkt für die Begründung des Anspruchs.405 Für die umsatzsteuerliche Begründung des Anspruchs ist daher bei der Ist-Besteuerung die Vereinnahmung des Entgelts erforderlich, erst dadurch liegen die Voraussetzungen des steuerlichen Tatbestandes nach § 20 UStG vor.406 Gleiches gilt im Hinblick auf die Erteilung einer Rechnung in Bezug auf den Vorsteuerabzug. Inzwischen hat sich der VII. Senat der Auffassung des V. Senats angeschlossen, die sich auch in einer Entscheidung des XI. Senats findet.407 In einer verfahrensrechtlichen Entscheidung hat der VII. Senat seine Rechtsprechung geändert und für die Anwendung des § 96 I Nr 1 entscheidend darauf abgestellt, wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand (konkret § 17 II UStG) verwirklicht wird. Dagegen soll es nicht mehr darauf ankommen, wann die zu berichtigende Steuerforderung begründet worden ist.408 Der Auffassung scheint auch der BGH zugeneigt, der sich allerdings nur selten zu steuerlichen Fragen in der Insolvenz geäußert hat.409

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bb) Ansichten in der Literatur. In der Literatur410 finden sich zahlreiche Befürworter der unterschiedlichen Ansätze in der Rechtsprechung. Eine klare Zuneigung für die aufgegebene Ansicht des VII. Senats lässt dabei in Anlehnung an die Rechtsgedanken aus §§ 41, 42 genügen, wenn die Tatbestandsmerkmale verwirklicht sind, welche es zulassen, den Anspruch zu individualisieren.411 Die Fälligkeit wird insoweit entsprechend § 41 fingiert. Andererseits wird die fiskalfreundliche Rechtsprechung des BFH bei der Finanzverwaltung keine Gegenreaktionen auslösen, so dass die Frage für die Praxis entschieden ist. Das Ausblenden der steuerlichen Voraussetzungen für die Verwirklichung der Tatbestandmerkmale des Anspruchs trägt dem Nebeneinander von Steuerrecht und Insolvenzrecht nur unzureichend Rechnung. Entscheidendes Merkmal für die Begründetheit einer Forderung ist im Allgemeinen, dass der Gläubiger eine gesicherte Anwartschaft an der Forderung besitzt, ihr Entstehen also nicht mehr einseitig verhindern kann bzw. der den Anspruch sachlich-rechtlich begründende Tatbestand bei Verfahrenseröffnung gegeben, also abgeschlossen war. Es gibt aber insoweit keinen Vorrang des Insolvenzrechts gegenüber den steuerlichen Regeln, sondern eine Anwendung der Normen, die für die jeweils zu entscheidende Frage maßgebend sind. Dabei muss aber stets berücksichtigt werden, dass der Fiskus mit Ausnahme der Schaffung des Rechtsrahmens keinen Einfluss auf die Umsatzsteuer nehmen kann, sondern die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes von dem Handeln der Wirtschaftsteilnehmer abhängt. Daher scheint es durchaus sachgerecht, die Verwirklichung des

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Seit BFH v 13. 11. 1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; v 9. 4. 1987, V R 23/80, BStBl II 1987, 527; v 28. 4. 1995, V R 55/94, BStBl II 1995, 808. BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682. Zur Erweiterung auf die Soll-Versteuerung BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. BFH v 26. 02. 2008, XI B 169/07, BFH/NV 2008, 839; v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36. BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenzund Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 121.

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BGH v 18. 4. 2002, IX ZR 161/01, BGHZ 150, 305; v 19. 7. 2007, IX ZR 81/06, NJW-RR 2008, 206. Eine Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung unter weiteren Hinweisen findet sich etwa bei Kahlert ZIP 2010, 1274; ders. DStR 2011, 921; ders. DStR 2011, 1973; ders. ZIP 2013, 500; Kahlert/Onusseit DStR 2012, 334; Wäger DStR 2011, 1925; ders. ZInsO 2012, 520; ders. DB 2012, 1460; ders. UR 2013, 673. Etwa Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 157 m.w.N; ders. ZInsO 2005, 638; Frotscher, S 173f; Waza/ Uhländer/Schmittmann, Rn 1588; Farr, Rn 369; Birk ZInsO 2007, 743, 746.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

vollständigen Tatbestands als Zeitpunkt für die Begründung eines Steueranspruchs heranzuziehen.412 cc) Umsatzsteuerforderungen. Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung 151 bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 eine Masseverbindlichkeit vor. Dabei sind noch nicht vollständig erbrachte Leistungen dann entsprechend zu behandeln, wenn es sich insoweit um eine selbständige abrechenbare Teilleistung handelt.413 Im Hinblick auf die vollständige Verwirklichung des Tatbestandes sind die Fälle der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 I Nr 1 lit. a UStG) und nach vereinbarten Entgelten nach § 13 I Nr 1 lit. b UStG zu unterscheiden. Ist für eine Teilleistung das Entgelt in Form einer Anzahlung vor der Ausführung der Leistung vereinnahmt worden, sieht § 13 I Nr 1a S 4 UStG ausnahmsweise eine Tatbestandsverwirklichung vor. Das ist auch für die Insolvenz maßgebend.414 Der V. Senat des BFH hat unter Berücksichtigung der Maßgabe der vollständigen Tatbestandsverwirklichung entschieden, dass die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das Entgelt vereinnahmt wird.415 Der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts legt daher die Begründung des Anspruchs nach § 38 fest. In der Entscheidung sieht sich der BFH dadurch bestätigt, dass die Maßgeblichkeit der Entgeltvereinnahmung den bei der Umsatzbesteuerung bestehenden Besonderheiten Rechnung trägt. Von anderen Steueransprüchen unterscheidet sich die Umsatzsteuer dadurch, dass der Unternehmer „als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig“ ist und dabei „öffentliche Gelder“ im Interesse der Staatskasse vereinnahmt.416 Die Finanzverwaltung ist im Rahmen des § 55 IV der Ansicht der Rechtsprechung gefolgt. Danach führt im Fall der Ist-Besteuerung die Vereinnahmung der Entgelte durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 IV InsO.417 Der Ansatz wird vom BFH allerdings nicht nur für die Ist-Versteuerung, sondern auch 152 für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten verfolgt. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte umsatzsteuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung, begründet die Entgeltvereinnahmung auch bei der Sollbesteuerung keine Insolvenzforderung, sondern eine Masseverbindlichkeit (§ 55 I Nr 1).418 Die Begründung geht allerdings einen Umweg. Im 412 413

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 130. Waza/Uhländer/Schmittmann, Rn 1983f; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 131. BFH v 21. 6. 2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255; ebenso die hM in der Literatur, Waza/ Uhländer/Schmittmann, Rn 1981; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 131a; a.A. Frotscher S 203f. BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682; vgl auch die Anmerkung de Weerth NZI 2009, 449; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenzund Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 119.

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BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682, unter Hinweis auf EuGH v 20. 10. 1993, C-10/92 (Balocchi), Slg. 1993, I-5105 Rn 25. BMF v 17. 1. 2012, BStBl I 2012, 120 Rn 17. Dazu Onusseit ZInsO 2011, 648; dagegen Sinz/Oppermann DB 2011, 2185, Fischer DB 2012, 885. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 119. Zur Kritik in der Literatur Dobler ZInsO 2011, 1098; Heunze DZWIR 2011, 276; Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 124 Rn 5; Kahlert DStR 2011,

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Steuerrecht in der Insolvenz

Fall der Sollbesteuerung beruht die Masseverbindlichkeit nämlich auf § 17 II Nr 1 S 2 UStG. Ändert sich nämlich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 I UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Diese Vorschrift gilt gem. § 17 II Nr 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung (rechtlich) uneinbringlich geworden ist. Daran knüpft nun die Begründung des BFH an. Hat der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung bezogen und das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt nicht entrichtet, wird die der Umsatzsteuer unterliegende Entgeltforderung gegen ihn als Leistungsempfänger spätestens mit Verfahrenseröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich.419 Maßgeblich ist hierfür, dass Entgeltforderungen gegen den Unternehmer mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen von Rechts wegen gegen ihn persönlich als Insolvenzschuldner nicht durchsetzbar sind, sondern nur zur Tabelle nach §§ 174ff angemeldet werden können. Erbringt der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt gleichfalls mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit ein. Das deswegen und zwar aus Rechtsgründen, da der Entgeltanspruch ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr durch den Unternehmensteil vor Insolvenz vereinnahmt werden kann. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter über. Wird demnach die Entgeltforderung für vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (rechtlich) uneinbringlich, begründet die spätere Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter eine erneute Berichtigung nach § 17 II Nr 1 S 2 UStG.420 Diese Berichtigung ist nach § 17 I S 7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen. Die erste Steuerberichtigung auf Grund der Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und die zweite Steuerberichtigung auf Grund der Vereinnahmung führen somit zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens.421 Die auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine Masseverbindlichkeit, denn der sich aus § 17 II Nr 1 S 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen. 153 In der FG-Rechtsprechung wird die Begründung des BFH nicht ohne Einschränkung geteilt. Nach dem FG Berlin-Brandenburg422 ist ein Entgelt uneinbringlich, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen

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921; Klusmeier ZInsO 2011, 1340; Krüger ZInsO 2013, 2200; Onusseit DZWIR 2011, 353; Schnittmann ZIP 2011, 1125; Stadie UR 2013, 158; Wagner/Köhler BB 2011, 1510; Weiland DZWIR 2011, 224; Welte/Friedrich-Vache ZIP 2011, 1595. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; v 13. 11. 1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226. Zur Uneinbringlichkeit BFH v 20. 7. 2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22. Dagegen etwa Kahlert, DStR 2011, 921, 925f; ders. DStR 2011, 1973, 1978f.

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BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; zustimmend Wäger DStR 2011, 1925; ders. UR 2013, 673; Widmann UR 2011, 555; dagegen FG Berlin-Brandenburg v 2. 4. 2014, 7 K 7337/12, EFG 2014, 1427 (Revision eingelegt: BFH XI R 21/14); kritisch Welte/Friedrich-Vache UR 2012, 740; Roth ZInsO 2014, 309, 311ff; Werres NZI 2013, 605; Krüger ZInsO 2013, 2200, 2201ff; Mitlehner EWiR 2013, 387, 388; Heinze DZWiR 2011, 276, 279; Onusseit DZWiR 2011, 353, 355. FG Berlin-Brandenburg v 2. 4. 2014, 7 K 7337/12, EFG 2014, 1427.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

kann.423 Unter Uneinbringlichkeit sei daher zu verstehen, dass die fragliche Forderung sich nicht erhalten, eintreiben, beschaffen lässt, vielmehr sie als endgültig verloren anzusehen ist. Das deute auf ein Unvermögen des Schuldners hin und nicht auf die Frage der Einziehungsberechtigung oder Legitimation des Gläubigers.424 Ein Wechsel in der Vertretungsbzw. Verfügungsmacht des Gläubigers soll keine zur Umsatzsteuerberichtigung führende Uneinbringlichkeit einer noch vom Insolvenzschuldner angelegten Forderung begründen können. Eine andere Sichtweise sei zudem mit Art 90 I MwStSystRL425 nicht vereinbar, der allenfalls eine abweichende Regelung durch den Gesetzgeber erlaubt, die aber in § 17 UStG für den Fall des Wechsels der Verfügungsbefugnis nicht enthalten sei.426 Gegen die Ansicht des FG lässt sich anführen, dass eine Gleichbehandlung von Ist- und Soll-Versteuerung dann nicht in Betracht kommt, was zu noch weiteren Differenzierungen führt. Letzte Zweifel an der entsprechenden Auslegung der unionsrechtlichen Regelung verblassen aber nicht. In der Literatur wird insoweit zutreffend auf eine andere Rechtslage in Österreich oder England hingewiesen, was eine Vorlage an den EuGH zumindest ermöglichen würde.427 Mag man aus insolvenzrechtlicher Sicht die Behandlung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit nur ungern einräumen, erscheint das Ergebnis aus steuersystematischer Sicht nachvollziehbar. Wenn die in dem Entgelt für eine Lieferung enthaltene Umsatzsteuer in voller Höhe zur Masse gezogen wird, wäre die Behandlung der Umsatzsteuer als bloße Insolvenzforderung, die von der Finanzverwaltung nur in Höhe der Insolvenzquote zu realisieren ist, unverständlich, weil die Belastung des Endverbrauchs unabhängig vom Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung besteuert werden soll.428 Der BFH hat die Ansicht im Hinblick auf § 55 IV bestätigt und für umsatzsteuerrecht- 154 liche Verbindlichkeiten auf die Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter abgestellt.429 Kommt es für die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 IV InsO nämlich auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters an (vgl 144), ist bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ebenso wie bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die Entgeltvereinnahmung, nicht aber auf die Leistungserbringung abzustellen. Bestellt das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, ist der Steuerbetrag für die Leistungen, die der Unternehmer bis zur Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht oder bezogen hat, nach § 17 II Nr 1 UStG zu berichtigen. Gleiches gilt für die Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen. Aufgrund der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt (§ 21 II Nr 2 Fall 2) und mit Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 II, 23) werden die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen rechtlich uneinbringlich. Die dem Insolvenzverwalter nach Eröffnung insoweit vergleichbare Stellung ergibt sich, wenn das Insolvenzgericht entsprechend § 23 I S 3 bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt das Verbot an Drittschuldner, an

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So auch die Umschreibung des BFH v 24. 10. 2013, V R 31/12, BFH/NV 2014, 465. Vgl dazu Werres NZI 2013, 605; Mitlehner EWiR 2013, 387, 388; Krüger ZInsO 2013, 2200, 2202. Zur Unvereinbarkeit mit Art 90 MwStSystRL siehe FG Berlin-Brandenburg v 2. 4. 2014, 7 K 7337/12, EFG 2014, 1427; dagegen BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133.

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Vgl dazu etwa Kahlert DStR 2015, 1485, 1487. Kahlert DStR 2015, 1485, 1488. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 119. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. Zu den Bedenken und ein Vertrauensschutz aufgrund des BMF-Schreibens v. 17.1.2012, BStBl. I 2012, 120, siehe Kahlert, DSIR 2015, 2004.

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Steuerrecht in der Insolvenz

den Schuldner zu zahlen, erlässt und den vorläufigen Insolvenzverwalter ermächtigt, Forderungen des Schuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen (§ 22 II). Damit wird das Rechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber Drittschuldnern gemäß § 24 I in einer Weise geregelt, die § 80 I und § 82 entspricht.430 Eine differenzierende Betrachtung nach den Leistungen, die das Unternehmen vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt oder bezieht, und den Leistungen, die das Unternehmen nach dessen Bestellung bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht, kommt unter Berücksichtigung der insolvenzrechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters mangels sachlicher Rechtfertigung nicht in Betracht. 155 Vereinnahmt der vorläufige Insolvenzverwalter mit Recht zum Forderungseinzug und allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ein zuvor uneinbringlich gewordenes Entgelt aus einer Ausgangsleistung, die vor seiner Bestellung oder nach seiner Bestellung erbracht wurde, führt die Entgeltvereinnahmung zu einer zweiten Berichtigung des Steuerbetrags nach § 17 II Nr 1 S 2 UStG.431 Die zweite Steuerberichtigung aufgrund einer späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist insolvenzrechtlich bei der Berechnung der sich für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden Masseverbindlichkeit nach § 55 IV zu berücksichtigen.432 Das ist unabhängig von §§ 108, 109 auch für Miet- und Pachtverhältnisse zu berücksichtigen, sofern insoweit eine steuerpflichtige Leistung vorliegt. Gleiches gilt für Leasingverträge, die entsprechend den Miet- bzw. Pachtverträgen behandelt werden.433

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dd) Vorsteuerabzug. Die Aufteilung nach Unternehmensteilen trifft nicht nur die ausgeführten Umsätze, die durch Lieferungen und sonstige Leistungen zu Umsatzsteueransprüchen als Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten führen können, sondern auch die Vorsteuern, die sich aus Eingangsleistungen an das Unternehmen des Insolvenzschuldners ergeben und zur Minderung der Steuer durch Verrechnung beitragen (§ 16 II UStG). Der Vorsteuerabzug stellt daher keinen eigenständigen Anspruch des Insolvenzschuldners dar, sondern geht nur als unselbständiger Bestandteil in die Berechnung der Umsatzsteuer des maßgebenden Zeitraums ein.434 Bei der Steuerberechnung für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil sind die sich für die einzelnen Umsätze ergebenden Steueransprüche und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge und Berichtigungen nur insoweit zu berücksichtigen, als es sich bei diesen jeweils um „einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner“ (§ 38) handelt.435 Für jeden Unternehmensteil ist daher eine gesonderte Erfassung von Umsatzsteuer auf Ausgangsumsätze, Vorsteuern aus Eingangsumsätzen und Berichtigungen der Bemessungsgrundlagen erforderlich. Dabei ist jeweils für die Unternehmens-

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BGH v 22. 2. 2007, IX ZR 2/06, NZI 2007, 338. Das gilt auch, wenn beide Berichtigungen in einen Voranmeldungszeitraum fallen, BFH v 24. 10. 2013, V R 31/12, BFH/NV 2014, 465. Zur europarechtlichen Dimension der Berichtigung EuGH v 3. 9. 2014, C-589/12 (GMAC), DStR 2014, 1921. BFH v 9. 2. 2006, V R 22/03, BStBl II 2006, 727, zum „sale and lease back“.

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BFH v 5. 4. 1984, V R 118/78, BStBl II 1984, 418; v 16. 11. 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193; v 16. 1. 2007 – VII R 4/06, BStBl II 2007, 747; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 132a. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298. Zur Entwicklung in den zuständigen Senaten des BFH ausführlich unter Darstellung der jeweiligen Ansätze Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 23ff.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

teile eine Verrechnung nach § 16 II UStG durchzuführen.436 Dementsprechend kann ein Vorsteueranspruch des massezugehörigen Unternehmensteils nicht gemäß § 16 II S 1 UStG mit einem Steueranspruch gegen den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil verrechnet werden (§§ 95, 96). Anders ein in der Literatur vertretener Ansatz, der Umsatzsteuer und Vorsteuer im materiellen Sinne trennt und als eigenständige Ansprüche behandelt, um die Unternehmenseinheit nicht weiter zu durchbrechen.437 § 16 UStG soll danach nur eine verfahrensrechtliche Bedeutung zukommen. Einfacher werden die Lösungen dadurch allerdings nicht, weil die Aufrechnungsverbote dann eine Rolle spielen, und die Unternehmenseinheit wird durch das Insolvenzverfahren ohnehin aufgebrochen. Geht man den vorzugswürdigen Weg des BFH, ist die Steuerberechnung nach §§ 16ff UStG keine Aufrechnung im rechtlichen Sinne, so dass sie auch nicht den Beschränkungen der §§ 94ff unterliegt.438 Die Aufrechnungsverbote nach § 96 sind insoweit nicht zu berücksichtigen. Die Umsatzsteuer entsteht im steuerschuldrechtlichen Sinne in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 II UStG berechenbar ist.439 Bei den sich aus dem UStG ergebenden Ansprüchen liegt danach ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erst aufgrund der Steuerberechnung für einen Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum vor. Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch aufgerechnet werden, der sich aus der Steuerberechnung für einen derartigen Zeitraum ergibt. Die Rechtsfolgen der nach den §§ 16ff UStG vorzunehmenden Steuerberechnung treten kraft Gesetzes und damit unabhängig von den darüber hinaus abzugebenden Erklärungen, wie z.B. Steuer- oder Voranmeldungen, ein.440 Die Steuerberechnung nach §§ 16ff UStG ist keine anfechtbare Rechtshandlung nach 157 den §§ 129ff. Der Steuerberechnung nach dem UStG fehlt es an einer gläubigerbenachteiligenden Wirkung.441 Da es anfechtungsrechtlich auf die jeweilige, durch die Rechtshandlung ausgelöste Rechtswirkung, die gläubigerbenachteiligend ist, ankommt442, ist für die Beurteilung, ob die Steuerberechnung nach §§ 16ff UStG der Insolvenzanfechtung unterliegt, die Rechtsprechung zur Insolvenzanfechtbarkeit bei Erlangen einer Aufrechnungslage mit einem aufgrund dieser Steuerberechnung entstandenen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis443 nicht entscheidungserheblich.444 Vielmehr ist die Verrechnung aufgrund des dem Umsatzsteuerrecht immanenten Neutralitätsgrundsatzes nicht gläubigerbenachteiligend. Nach der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer) belastet werden darf. Dem Steuerpflichtigen darf durch die Steuererhebung kein finanzielles Risiko entstehen.445 Denn sowohl bei den vom Unternehmer erbrachten Ausgangsleistungen wie auch bei den vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen besteht eine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung oder Be-

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BFH v 09. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. Sehr ausführlich Onusseit in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 40ff. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; aus der Literatur etwa Reiß GS Blomeyer, S 428, 449ff. BFH v 9. 5. 1996, V R 62/94, BStBl II 1996, 662; v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; anders FG Baden-Württemberg v 6. 4. 2011, 1 K 808/08, EFG 2011, 1407. Anders mit dem nicht überzeugenden Hinweis auf die Vergleichbarkeit mit einer

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rechtsgeschäftlichen Kontokorrentabrede Onusseit FS für Walter Gerhardt, 2004, 730, 736f. Anders FG Baden-Württemberg v 6. 4. 2011, 1 K 808/08, EFG 2011, 1407. BGH v 9. 7. 2009, IX ZR 86/08, NJW-RR 2010, 118. BGH v 22. 10. 2009, IX ZR 147/06, DStR 2010, 1145; BFH v 02. 11. 2010, VII R 6/10, BStBl II 2011, 374. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298. EuGH v 28. 7. 2011, C-274/10, (Kommission/Ungarn), Slg. I 2011, 7311, Rn 45.

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Steuerrecht in der Insolvenz

rechtigung gegenüber dem Fiskus als Steuergläubiger grundsätzlich nur insoweit, als der Unternehmer das Entgelt für eine von ihm erbrachte Ausgangsleistung vereinnahmt oder das Entgelt für die von ihm bezogene Eingangsleistung entrichtet. Selbst wenn die Entgeltvereinnahmung oder -entrichtung zunächst unterbleibt (Soll-Besteuerung), wirkt die Umsatzsteuer im Insolvenzfall nicht gläubigerbenachteiligend.446

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Insolvenzforderungen können in Bezug auf die Vorsteuer daraus entstehen, dass vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. vor Antragstellung im Anwendungsbereich des § 55 IV ein Umsatz in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung an das Unternehmen erbracht wird, die Rechnung übermittelt wird, aber keine Zahlung durch den Insolvenzschuldner erfolgt. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer aus dem Eingangsumsatz wird in der Folge noch vor Antragstellung gegenüber dem Finanzamt geltend gemacht. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die Forderung des leistenden Gläubigers nach § 17 II Nr 1 UStG uneinbringlich, was nach § 17 I S 2 UStG zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt. Dabei handelt es sich um eine Insolvenzforderung, weil es nicht auf die steuerliche Entstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ankommt, sondern auf die Begründung in insolvenzrechtlicher Hinsicht. Die für den Besteuerungstatbestand maßgebende Uneinbringlichkeit wird allerdings spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens vorliegen.447

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ee) Vorgehen im Insolvenzverfahren. Die Umsatzsteuerforderungen aus dem Unternehmensteil vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind grundsätzlich Insolvenzforderungen und sind im Insolvenzverfahren in Form einer einfachen Steuerberechnung zur Tabelle anzumelden (§§ 174ff). Für nachrangige Insolvenzforderungen (§ 39), etwa seit Verfahrenseröffnung laufende Zinsen oder Zwangsgelder, gilt dies nur, wenn eine entsprechende Aufforderung des Insolvenzgerichts vorliegt (§§ 174 III, 177 II). Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe der Voranmeldungen und Steuererklärungen verpflichtet (§ 34 III AO), was für die Finanzverwaltung Grundlagen zur Ermittlung der Ansprüche gibt. Betreffen die Umsatzsteuerforderungen dagegen den Unternehmensteil der Insolvenzmasse nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, liegen Masseverbindlichkeiten vor, die durch Steuerbescheid geltend zu machen sind. Gleiches gilt für Umsatzsteuerforderungen aus den Handlungen eines vorläufigen Insolvenzverwalters über die Fiktionen in § 55 II und IV, wenn das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Dadurch werden beliebte Gestaltungen im Eröffnungsverfahren zulasten des Fiskus ganz erheblich beschränkt. Der Steuerbescheid ist auch das richtige Mittel, wenn es um das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen als Unternehmensteil geht. Die Steueransprüche sind gegen den Insolvenzschuldner persönlich und ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend zu machen.448 Gleiches gilt, wenn der Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt.449

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Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117,124, dort auch zu einer verbleibenden Fallkonstellation für die Regelung des § 96 I Nr 3.

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BFH v 13. 11. 1986, V R 59/79, BStBl II 1987, 226; v 19. 10. 2001, V R 48/00, BStBl II 2003, 210. Waza/Uhländer/Schmittmann, Rn 2002; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 137. BFH v 7. 4. 2005, V R 5/04, BStBl II 2005, 848.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

2. Einzelne Umsätze und Berichtigungstatbestände in der Insolvenz Im Grundsatz gelten für die Umsätze, die der Insolvenzverwalter anstelle des Unterneh- 160 mers im Insolvenzverfahren ausführt, die allgemeinen Regeln des UStG. Das gilt für die verfahrensrechtliche Seite, aber auch für die materielle Seite der Umsatzsteuer. Neben der Zuordnung der Umsätze zu den einzelnen Unternehmensteilen, die für die Behandlung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit von entscheidender Bedeutung ist, gilt es zu beachten, dass der Insolvenzverwalter im Hinblick auf die Insolvenzmasse als Verfügungsberechtigter und damit Vermögensverwalter (§ 34 III AO) für den Unternehmer tätig wird. Daher sind die Vorschriften des UStG über die steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen und den Vorsteuerabzug zur Beurteilung der Masseverbindlichkeit auch im Insolvenzverfahren heranzuziehen. Einige Besonderheiten in materieller Hinsicht, etwa die Behandlung einer umsatzsteuerlichen Organschaft im Insolvenzverfahren, und in verfahrensrechtlicher Hinsicht, etwa in Bezug auf das Ausstellen der Rechnung, aber auch im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Pflichten, lohnen für eine gesonderte Erörterung und werden hier näher ausgeführt. Im Vordergrund sollen aber zunächst die materiellen Folgen stehen, wenn der Insolvenzverwalter im Rahmen des Verfahrens Verwertungshandlungen vornimmt, die Sicherungsgut betreffen. a) Organschaft. Eine umsatzsteuerliche Organschaft liegt nach § 2 II Nr 2 UStG vor, 161 wenn eine juristische Person450 als Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell451, wirtschaftlich452 und organisatorisch453 in ein Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Die Wirkungen der Organschaft bestehen in der Behandlung als ein Unternehmen.454 Unternehmer ist der Organträger. Die Zusammenfassung zu einem Unternehmen führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen.455 Die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind dem

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Der EuGH hat in seiner Entscheidung, EuGH v 16. 7. 2015, C-108/14 und C-109/14, DStR 2015, 1673, zu den verbundenen Rechtssachen Larentia + Minerva sowie Marenave auf Vorlage des BFH entschieden, dass ein Verstoß gegen (heute) Art. 11 MwStSystRL vorliegt, wenn nur juristische Personen Organgesellschaften sein können. In der europäischen Regelung wird der Begriff Personen verwendet. Im konkreten Fall ging es um eine GmbH & Co. KG. Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen, vgl etwa BFH v 1. 12. 2010, XI R 43/08, BStBl II 2011, 600. Einzelheiten allgemein bei Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 74. Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des

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Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist, etwa BFH v 29. 10. 2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256. Einzelheiten allgemein Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 75. Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird, etwa BFH v 5. 12. 2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451; v 3. 4. 2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905. Einzelheiten allgemein Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 76ff. Zu den Zwecken der Organschaft mit historischer Entwicklung, siehe Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 72ff. BFH v 19. 5. 2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Organträger zuzurechnen. Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug. Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sind demgegenüber als Innenumsätze nichtsteuerbar und begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug.456 Dabei ist die Behandlung auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer. Einer solchen Organgesellschaft fehlt es an der umsatzsteuerlich für ein eigenständiges Unternehmen erforderlichen Selbständigkeit. Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sich alle drei Merkmale einer Eingliederung gleichermaßen deutlich feststellen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht.457 Von der finanziellen Eingliederung kann daher weder auf die wirtschaftliche noch auf die organisatorische Eingliederung geschlossen werden.458 Während als Organgesellschaften regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht kommen459, kann Organträger jeder Unternehmer sein. Organträger und Organgesellschaft sind auf Grund ihrer Stellung als Steuerschuldner (Organträger) und Haftungsschuldner gem. § 73 AO (Organgesellschaft) nach Auffassung des BGH Gesamtschuldner (§ 421 BGB).460 Auf Grund der Stellung als Steuerschuldner für die Umsätze des gesamten Organkreises steht dem Organträger daher zivilrechtlich ein Ausgleichsanspruch (§ 426 BGB) gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer zu, die auf ihre Umsatztätigkeit entfällt. Die Auswirkungen eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft, über das Vermögen des Organträgers oder über das Vermögen von allen beteiligten Rechtsträgern haben in den letzten Jahren Änderungen, aber auch Konkretisierungen erfahren.

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aa) Insolvenz der Organgesellschaft. Kommt es zu einem Insolvenzverfahren im Hinblick auf die Organgesellschaft, geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Insolvenzverwalter über, was die organisatorische Eingliederung im Verhältnis zum Organträger schwierig macht, da der Einfluss auf die Organgesellschaft verloren geht. Nach der früheren Rechtsprechung des BFH und Teilen in der Literatur461 kam es für die Annahme der organisatorischen Eingliederung darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht stattfin-

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BFH v 17. 1. 2002, V R 37/00, BStBl II 2002, 373. BFH v 20. 2. 1992, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; v 25. 6. 1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; v 24. 2. 2003, V B 84/01, BFH/NV 2003, 949; v 3. 4. 2003, V R 63/01, BStBl II 2004, 434; v 19. 5. 2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671; v 5. 12 2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451. BFH v 5. 12. 2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451; v 3. 4. 2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905.

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BFH v 20. 12. 1973, V R 87/70, BStBl II 1974, 311. Beachte aber EuGH v 16. 7. 2015 C-108/14, C-109/14, DStR 2015, 1673. BGH v 29. 1. 2013, II ZR 91/11, GmbHR 2013, 318. BFH v 20. 2. 1992, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; v 28. 10. 2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391. Zur Nachzeichnung der Entwicklung Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 98ff; ferner Hölzle DStR 2006, 1210, 1212ff; de Weerth ZInsO 2008, 1252, 1253; ders. DStR 2010, 590.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

det.462 Im Jahr 2013 hat der BFH seine Ansicht geändert und stellt darauf ab, dass es für die organisatorische Eingliederung nicht ausreichend ist, wenn der Organträger lediglich sicherstellt, dass eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht stattfindet. Entscheidend ist insoweit vielmehr, dass der Organträger in der Lage sein muss, seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen.463 Das führt dazu, dass die Organschaft wegen fehlender organisatorischer Eingliederung schon endet, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 21 II S 1 Nr 2 Alt. 2). Der Ansicht hat sich die Finanzverwaltung noch nicht uneingeschränkt angeschlossen.464 Für den vorläufigen Insolvenzverwalter, der mit einer Verfügungsbefugnis ausgestattet wird, entfällt die organisatorische Eingliederung nach Ansicht des BFH, der sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat.465 Ordnet das Insolvenzgericht einen Zustimmungsvorbehalt an, ist die organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers ebenfalls entfallen. Die Willensdurchsetzung ist nicht mehr uneingeschränkt möglich und das fehlende Merkmal lässt sich nicht durch die anderen Merkmale kompensieren.466 Im Hinblick auf Art 11 MwStSystRL ist allerdings fraglich, ob es tatsächlich einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung bedarf. Die Frage hat der EuGH nach zwei Vorlagen des BFH zu entscheiden.467 In einem aktuellen Beschluss geht der BFH davon aus, dass auch insolvenzrechtliche 163 Argumente gegen den Fortbestand der Organschaft sprechen. Dazu zählt zunächst der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz.468 Als „Steuereinnehmer“ bzw. Schuldner der Umsatzsteuer kann der Organträger nur angesehen werden, wenn er zumindest dem Grundsatz nach in der Lage ist, den ihm auf Grund seiner Stellung als Steuerschuldner zustehenden Ausgleichsanspruch (§ 426 I BGB) gegen die Organgesellschaft auch durchzusetzen (vgl 108). Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft kann der Organträger seinen Ausgleichsanspruch allerdings nur dann durchsetzen, wenn dieser insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit ist. Der Ausgleichsanspruch ergibt sich weder aus einer Handlung des Insolvenzverwalters noch ist der Ausgleichsanspruch durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse der Organgesellschaft begründet, sondern ergibt sich schlicht aus der Organschaft selbst.469 Im Ergebnis geht damit die insolvenzrechtliche Pflicht zur Sicherung der Masse vor und die Organschaft entfällt genau in dem Moment, der dem Bestellungsakt für den vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt vorangeht.470 Folgt man dieser Ansicht, kommt es für den Fortbestand der Organschaft auch nicht darauf an, ob für die Organgesellschaft Eigenverwaltung (§ 270) angeordnet wurde und für einen im Rahmen der Eigenverwaltung tätigen Sachwalter (§ 274) besondere Befugnisse (etwa Kassenführung oder Zustimmungsbedürftigkeit)

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BFH v 28. 1. 1999, V R 32/98, BStBl II 1999, 258; v 16. 8. 2001, V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; v 1. 4. 2004, V R 24/03, BStBl II 2004, 905. BFH v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747; Kahlert ZIP 2013, 2348; Krüger ZInsO 2014, 578; Machal ZInsO 2014, 2308; Onusseit ZInsO 2014, 59; Wäger ZInsO 2014, 1121. BMF v 5. 5. 2014, DStR 2014, 955; Abschn. 2.8 Abs 12 UStAE.

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BFH v 24. 8. 2011, V R 53/09, BStBl II 2012, 256; Abschn. 2.8 Abs 12 UStAE. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 191a. Verfahren XI R 17/11 und XI R 38/12. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793; zustimmend etwa Lenger/Khanian NZI 2014, 385. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793. Insoweit zustimmend auch Kahlert DStR 2014, 74.

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Steuerrecht in der Insolvenz

bestehen. In der Literatur wird der Fortbestand ohne solche Befugnisse befürwortet, allerdings ohne sich mit dem Gedanken des Einzelverfahrensgrundsatzes ausführlich zu befassen.471 Vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Gläubiger in den einzelnen Verfahren und dem Schutz der jeweiligen Interessen scheint die Beendigung der Organschaft mit der Insolvenz der Organgesellschaft gerechtfertigt.472

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bb) Insolvenz des Organträgers. Die Insolvenz des Organträgers führt zum Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter. Damit verbunden ist die Möglichkeit, dass der Insolvenzverwalter Einfluss auf die Organgesellschaft nimmt. Hier wird in der Literatur überwiegend vertreten, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Auswirkung auf die Organschaft hat.473 Macht der Insolvenzverwalter von seinen Einflussmöglichkeiten dagegen keinen Gebrauch, hat der BFH in einer Entscheidung zum Konkursverwalter dargelegt, dass die Organschaft dann endet.474 In einem aktuellen Beschluss hält es der BFH inzwischen allgemein für ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 27) fortbesteht. Dies soll gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger wie auch bei der Organgesellschaft zutreffen.475 Zunächst spreche der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz gegen den Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers. Bei der Annahme eines Fortbestands der Organschaft kann die Finanzverwaltung den sich für den Organkreis ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen, als es sich um eine Masseverbindlichkeit des Unternehmers (Organträger) handelt. Die Masseverbindlichkeit ergibt sich aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner Organgesellschaften entfällt. Denn die Umsatzsteuer für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft gehört nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, die sich auf das rechtlich eigene Vermögen des Organträgers bezieht und sich nicht auf das Vermögen der Organgesellschaften erstreckt.476 Keine überzeugenden Gegenargumente ergeben sich aus den weiteren Möglichkeiten der Finanzverwaltung. Insolvenzrechtlich bestünde allenfalls die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit ist das aber nicht vereinbar.477 165 Wird auch über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, kann die Organschaft allenfalls fortbestehen, wenn die Insolvenzverfahren vom selben In-

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Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 44 Rn 423; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rn 97; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 121; anders nun Lenger/Khanian NZI 2014, 385, 387. Lenger/Khanian NZI 2014, 385, 387. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch, § 44 Rn 411; Klenk in Sölch/Ringleb, § 2 UStG Rn 135; Stadie in Rau/Dürrwächter, § 2 UStG Rn 1016; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht,

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Rn 191b; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 123f; Schmittmann ZfStR 2007, 191. BFH v 28. 1. 1999, V R 32/98, BStBl II 1999, 258; zustimmend Anm. Eckardt NZG 1999, 571. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

solvenzverwalter geführt werden.478 Ist das nicht der Fall, entfällt die Organschaft wegen fehlender organisatorischer Eingliederung schon, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich anordnet wird, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 21 II S 1 Nr 2 Alt. 2).479 Unter Berücksichtigung des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes ist damit zu rechnen, dass der BFH für die Beendigung der Organschaft eintritt, wenn über das Vermögen von Organträger und Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Unerheblich wäre dabei, ob das Insolvenzgericht für Organträger und Organgesellschaft denselben oder unterschiedliche Insolvenzverwalter bestellt.480 Zur Insolvenz des Organträgers kann es auch dadurch kommen, dass die Organgesellschaft insolvent wird und im Insolvenzverfahren die Organschaft erst erkannt wird. Hier besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit die umsatzsteuerlichen Insolvenzforderungen gegen den Organträger durchzusetzen. Die Risiken des Fiskus sind dagegen überschaubar. Die Organgesellschaft haftet nach § 73 AO und der BFH hat eine Aufrechnung mit dem Erstattungsanspruch der Organgesellschaft zugelassen.481 cc) Beendigung der Organschaft. Wird die Organschaft wegen des Wegfalls der orga- 166 nisatorischen Eingliederung und des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes beendet, sind Organträger und Organgesellschaft ab dem Stichtag selbständige umsatzsteuerliche Unternehmen. Die Beendigung der Organschaft zum frühen Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. der Eigenverwaltung führen keine Probleme im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 55 IV herbei. Es bleibt vielmehr bei den allgemeinen Regeln und die Umsatzsteuer entsteht als Masseverbindlichkeit, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter handelt und es zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt.482 Ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft gibt es keine Innenumsätze zwischen den Unternehmensteilen mehr. Für die Umsätze und Vorsteuern sowie die Berichtigungstatbestände vor diesem Zeitpunkt bleibt die Organschaft erhalten.483 Schwierigkeiten bereiten Überschneidungen. Wird das Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung 167 der Organgesellschaft nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich, ist der Vorsteuerabzug nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt der Entstehung der Uneinbringlichkeit bestehenden Unternehmen der Organgesellschaft zu berichtigen.484 Ein Rückgriff auf den Organträger ist nicht mehr möglich. Überzeugende Begründung für das Ergebnis ist das Verständnis der Regelung in § 17 UStG als ein eigenständiger materiell-rechtlicher Berichtigungstatbestand. Es geht bei der Änderung der Bemessungsgrundlage daher nicht um die rückwirkende Änderung der ursprünglichen

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Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 126. Maus GmbHR 2005, 859, 862; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 191d. Zur Beendigung bei verschiedenen Verwaltern ferner Mitlehner ZIP 2002, 1816, 1818; Schiffer DStR 1998, 1989, 1991f. BFH v 19. 3. 2014, V B 14/14, DStR 2014, 793. BFH v 10. 5. 2007, VII R 18/05, BStBl II 2007, 914; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 191h.

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Unter Darlegung der Schwierigkeiten, falls die Organschaft fortbesteht, siehe MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 191e; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 84. Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 86. BFH v 7. 12. 2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 89.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Steuerfestsetzung, sondern vielmehr um die Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlage in der Umsatzsteuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum.485 Anders ist dies, wenn die Beendigung der Organschaft und der Berichtigungstatbestand zusammenfallen. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 II Nr 1, I UStG entsteht mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt. Endet zugleich die Organschaft, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch für Leistungsbezüge der Organgesellschaft, die unbezahlt geblieben sind, gegen den bisherigen Organträger.486 Hier wird deutlich, dass die Organschaft zwar bereits auf Grund der Bestellung des vorläufigen Verwalters mit Zustimmungsvorbehalt geendet hat, aber die Uneinbringlichkeit im selben Zeitpunkt eingetreten ist, so dass die Organschaft noch im Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit bestand und der Vorsteuerberichtigungsanspruch daher gegen den Organträger zu richten ist487. Gleiches gilt im Hinblick auf die Berichtigung nach § 15a UStG, aber auch für die Stellung als Steuerschuldner für Abschlagszahlungen. Entscheidend ist, wer im jeweiligen Zeitpunkt Unternehmer ist. Das bleibt auch maßgebend, wenn in einer Schlussrechnung Anzahlungen berücksichtigt werden, die sich noch auf Zeiten der bestehenden Organschaft beziehen. Die Stellung als Steuerschuldner bzw. zur Vorsteuer abzugsberechtigter Unternehmer wechselt nur für die nach Beendigung der Organschaft erfolgten Leistungen. Von einem Organträger versteuerte Anzahlungen für Leistungen, die von der Organgesellschaft erst nach Beendigung der Organschaft abschließend erbracht werden, sind bei der Steuerfestsetzung gegenüber der vormaligen Organgesellschaft steuermindernd zu berücksichtigen.488 168 Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich auch, dass, falls der Insolvenzverwalter der Organgesellschaft später das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung vereinnahmt, die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit für die frühere Organgesellschaft begründet.489 Ferner kommt eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht, wenn die Finanzverwaltung die von einer Organgesellschaft bis zur Insolvenzeröffnung verursachte Umsatzsteuer gegenüber dem Organträger festsetzt und der Organträger von der Organgesellschaft die zu entrichtende Steuer nicht erstattet erhalten hat.490 Allein der Organträger ist bis zur Beendigung der Organschaft Umsatzsteuersubjekt, das die Umsatzsteuer für den Organkreis schuldet.491 Für fehlerhafte Zahlungen in der beendeten Organschaft ist das Anfechtungsrecht zu beachten. Hat die Organgesellschaft etwa die Steuerschuld des Organträgers vor Fälligkeit bezahlt, obwohl der Organträger leistungsfähig war, ist diese Zahlung gegenüber dem Finanzamt nicht gemäß § 131 I Nr 1 anfechtbar, weil das Finanzamt nicht Insolvenzgläubiger ist.492 Der Haftungsanspruch nach § 73 AO wurde gegenüber dem Steueranspruch als subsidiär angesehen, wenn feststeht, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage ist. Der BGH hat dies an-

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BFH v 7. 12. 2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848; v 13. 7. 2006, V B 70/06, BStBl II 2007, 415; Klenk in: Sölch/Ringleb, § 17 UStG Rn 17. BFH v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747. BFH v 8. 8. 2013, VR 18/13, BFH/NV 2013, 1747. BFH v 21. 6. 2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255. BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II

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2011, 996; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682. BFH v 14. 3. 2012, XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493. BFH v 21. 6. 2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255; v 28. 10. 2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391; Klenk in Sölch/Ringleb, § 2 UStG Rn 140; Korn in Bunjes/Geist, § 2 UStG Rn 138; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rn 84. BFH v 23. 9. 2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

ders gesehen. Danach erlangt der Fiskus die Zahlung als Insolvenzgläubiger, wenn die Finanzverwaltung in Fällen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft der Steuerschuld des Organträgers entsprechende Beträge aufgrund einer Lastschriftermächtigung vom Konto der Organgesellschaft einzieht. Hier wird nach Ansicht des BGH der steuerrechtliche Haftungsanspruch aus § 73 AO gegen die Organgesellschaft geltend gemacht.493 Der BFH hat im Anschluss entschieden, dass der Vorrang des insolvenzrechtlichen Anfechtungsrechts zumindest im Zweipersonenverhältnis auch dann gilt, wenn sich nachträglich die zugrunde liegende Steuerforderung mindert.494 Im Verhältnis zwischen insolventer Organgesellschaft, Organträger und Finanzamt liegt dagegen ein Verstoß gegen Treu und Glauben vor, wenn der Organträger einen Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch geltend macht, obwohl das Finanzamt den entsprechenden Betrag bereits wegen einer (vermeintlichen) Anfechtung in die Insolvenzmasse der Organgesellschaft gezahlt hat und ohne die Anfechtung eine Verpflichtung des Organträgers zur Weiterleitung des Betrags an die Organgesellschaft bestanden hätte.495 dd) Organschaft in der Insolvenz. Folgt man der vorstehenden Ansicht zur Beendigung 169 der Organschaft aufgrund des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes, ergeben sich durch Ausgründungen in der Insolvenz oder übertragende Sanierungsmaßnahmen auch dann keine Risiken der Organschaft, wenn der Insolvenzschuldner die Anteile an der neu gegründeten Gesellschaft hält. Zu den Risiken, falls man die Begründung auch neuer Organschaften in der Insolvenz zulässt, aber auch zu den Chancen die Umsatzsteuer als Insolvenzforderung entstehen zu lassen und die Vorsteuer zum Abzug zu bringen, wurden in der Literatur zahlreiche Beiträge verfasst. Die Regelung in § 55 II und IV hat zumindest im eröffneten Insolvenzverfahren insoweit für Masseverbindlichkeiten gesorgt.496 b) Leistungsgegenstand. Der Leistungsgegenstand bestimmt sich unabhängig vom In- 170 solvenzverfahren grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln. Das gilt für Lieferungen (§ 3 I UStG) und sonstige Leistungen (§ 3 IX UStG). Gleiches gilt für das Vorliegen von Teilleistungen (vgl Rn 222). Besonderheiten ergeben sich aber wegen der besonderen Rechte des Insolvenzverwalters. Ist ein gegenseitiger Vertrag zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Schuldner und vom anderen Teil nicht oder nicht vollständig erfüllt, so kann der Insolvenzverwalter des Insolvenzschuldners den Vertrag erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil verlangen (§ 103 I). Lehnt der Verwalter die Erfüllung ab, so kann der andere Teil eine Forderung wegen der Nichterfüllung nur als Insolvenzgläubiger geltend machen (§ 103 II). Voraussetzung ist allerdings eine von keiner der Vertragsparteien vollständig erfüllte Vertragsleistung. Aus umsatzsteuerlicher Sicht bedeutet die Wahl der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter eine Umgestaltung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren, was zu einer Masseverbindlichkeit führt, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird. Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab, bleibt auch die Umsatzsteuerforderung des Fiskus Insolvenzforderung. Besondere Bedeutung erlangt die Wahl des Insolvenzverwalters bei Warenlieferungen unter Eigentumsvorbehalt und bei Bauleistungen sowie im Hinblick auf bereits gelistete Anzahlungen.

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BGH v 19. 1. 2012, IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221. BFH v 26. 08. 2014, VII R 16/13, BFH/NV 2015, 8. BFH v 26. 08. 2014, VII R 16/13, BFH/NV 2015, 8.

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Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 133, 135; ders. ZInsO 2002, 1005.

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Steuerrecht in der Insolvenz

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aa) Eigentumsvorbehalt. Im Hinblick auf die insolvenzrechtlichen Möglichkeiten ist zu unterscheiden, ob der Vorbehaltsverkäufer oder der Vorbehaltskäufer in die Insolvenz fällt. Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vorbehaltskäufers eröffnet, steht dem Insolvenzverwalter das Wahlrecht gemäß §§ 103, 107 zu. Er kann die Erfüllung ablehnen oder die Sache zur Insolvenzmasse ziehen. Dadurch wird die Insolvenzforderung des Vorbehaltsverkäufers zur Masseverbindlichkeit. Wird die Erfüllung durch den Insolvenzverwalter abgelehnt, bleibt dem Vorbehaltsverkäufer sein Eigentum als Aussonderungsrecht für die Sache erhalten. 172 In umsatzsteuerlicher Hinsicht führt allein die Ablehnung der Erfüllung zunächst zu keiner umsatzsteuerlichen Änderung beim Insolvenzschuldner. Da bereits mit der Eigentumsübertragung nach §§ 929, 158 I und der damit verbundenen Übergabe die umsatzsteuerliche Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 I UStG vorliegt, ist der Insolvenzschuldner schon vor Eröffnung des Verfahrens zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die weiteren allgemeinen Voraussetzungen (§§ 14, 15 UStG) erfüllt sind. Der Vorsteuerabzug ist dann allerdings nach § 17 II Nr 1 UStG spätestens mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt uneinbringlich497 und zu berichtigen (vgl Rn 209). Als Begründung wird vorgebracht, dass der Gläubiger des Insolvenzschuldners, für den der vorläufige Insolvenzverwalter bestellt wird, mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt seinen Entgeltanspruch aus der an den Insolvenzschuldner erbrachten Leistung – selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese mangels Masse unterbleibt – zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer nicht mehr durchsetzen kann.498 Der Berichtigungsanspruch auf Rückerstattung der abgezogenen Vorsteuer ist eine Insolvenzforderung. Lehnt der Insolvenzverwalter später nach Eröffnung des Verfahrens die Erfüllung ab (§ 107 II), entstehen keine weiteren Umsatzsteueransprüche.499 173 Übt der Insolvenzverwalter sein Wahlrecht in der Form aus, dass er die Sache zur Masse zieht und die Gegenleistung aus der Masse erbringt, kommt es zur erneuten Berichtigung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug beim Insolvenzschuldner (§ 17 II Nr 1 S 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage der ursprünglichen Lieferung wird auf das durch die Wahl vereinbarte Entgelt korrigiert.500 Der Berichtigungsanspruch im Hinblick auf die Vorsteuer ist als dem Unternehmensteil der Masse zugehörig mit der Umsatzsteuer des Besteuerungszeitraums nach § 16 II UStG zu verrechnen. Die so gefundene Lösung macht Gestaltungen unnötig, in denen der Insolvenzverwalter die Erfüllung zunächst ablehnt und anschließend die gleiche Sache vom gleichen Verkäufer erneut erwirbt, um die Vorsteueransprüche den unterschiedlichen Unternehmensteilen zuzuordnen und die Vorsteuerrückforderung als Insolvenzforderung unerfüllt zu lassen.501

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Eingeleitet mit BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988, dort aber noch spätestens mit Verfahrenseröffnung; BFH v 8. 3. 2012, V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665; v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747; v 3. 7. 2014, V R 32/13, BFH/NV 2014, 1867. BFH v 8. 3. 2012, V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665; v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747; v 3. 7. 2014, V R 32/13, BFH/NV 2014, 1867.

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Anders noch BFH v 28. 6. 2000, V R 45/99, BStBl II 2000, 703, der von einer Berichtigung nach § 17 II Nr 3 UStG (Art Rückgängigmachung) ausging, die aber nach dem vom BFH jetzt vertretenen Ansatz keine Grundlage mehr hat. BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988; de Weerth DStR 2010, 590. Zum Missbrauch etwa BFH v 15. 3. 1994, XI R 89/92, BFH/NV 1995, 74; dagegen Onusseit ZIP 2002, 22, 28; MünchKomm/

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vorbehaltsverkäufers eröffnet, 174 steht dem Insolvenzverwalter kein Wahlrecht zu. Vielmehr kann der Käufer nach § 107 I die Erfüllung verlangen. Im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung handelt es sich für den Vorbehaltsverkäufer um eine Ausgangsleistung. Der BFH geht insoweit in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung spätestens mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt ebenfalls von einer sog. rechtlichen Uneinbringlichkeit aus (vgl Rn 214), die zur Berichtigung der mit der Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 13 I Nr 1 lit. a UStG entstehenden Umsatzsteuer führt.502 Die Berichtigung entsteht noch im Unternehmensteil vor der Insolvenz und die Rückforderung ist mit der Umsatzsteuer des vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteils zu verrechnen. Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz ist erneut zu berichtigen, wenn der (vorläufige) Insolvenzverwalter die Gegenleistung des Erwerbers vereinnahmt (§ 17 II Nr 1 S 2 UStG). Bei der Umsatzsteuer handelt es sich dann um eine Masseverbindlichkeit, die vom Insolvenzverwalter zu erfüllen ist. Das gilt für den vorläufigen Insolvenzverwalter im Rahmen des § 55 II bzw. IV, wenn das Verfahren später eröffnet wird.503 bb) Werkverträge. Für andere gegenseitige Verträge, die bei Eröffnung des Insolvenz- 175 verfahrens von keiner Seite vollständig erfüllt sind, insbesondere Werkverträge, gilt das Wahlrecht nach § 103. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Bauwirtschaft Werklieferungen und Werkleistungen auf dem Grund und Boden der Auftraggeber im Allgemeinen nicht in Teilleistungen, sondern als einheitliche Leistungen erbracht werden.504 Ferner wird die allgemeine Differenzierung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen dadurch verfeinert, dass gemäß § 3 IV UStG als Werklieferung anzusehen ist, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, sofern es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. Werklieferungen sind folgerichtig ausgeführt, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht verschafft wird (§ 3 I UStG). Der Auftraggeber erhält die Verfügungsmacht mit der Übergabe des fertig gestellten Werks.505 Das entspricht zivilrechtlich regelmäßig der Abnahme. Wird das vertraglich vereinbarte Werk dagegen nicht fertig gestellt und ist eine Vollendung des Werks durch den Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen, entsteht aus umsatzsteuerlicher Sicht ein neuer Leistungsgegenstand. Der Gedanke hilft auch in der Insolvenz. Wird über das Vermögen eines Unternehmers vor Lieferung des auf einem fremden Grundstück errichteten Bauwerks das Insolvenzverfahren eröffnet und lehnt der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des Werkvertrags nach § 103 ab, ist neu bestimmter Gegenstand der Werklieferung das nicht fertiggestellte Bauwerk.506 Die Lieferung ist nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung insoweit im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bewirkt.507 Wenn aber der vorläufige Insolvenzverwalter bis zur Insolvenzeröffnung zumindest mit Zustimmungsvorbehalt ausgestattet war, könnte die Umsatzsteuer auch als Masseverbindlichkeit entstehen (§ 55 II und IV). Das ist im Hinblick

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Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 190b; ausführliche Analyse der Gestaltungen Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 385ff, 434. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133; BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 13. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133.

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Abschn. 13.2. Abs 1 UStAE. BFH v 26. 2. 1976, V R 132/73, BStBl II 1976, 309; Onusseit in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 410f. BFH v 2. 2. 1978, V R 128/76, BStBl II 1978, 483. Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 418.

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Steuerrecht in der Insolvenz

auf die Nichterfüllung des Vertrages wegen der Insolvenz zumindest vom Ergebnis nicht ganz naheliegend.508 Ferner bleibt das Zusammenspiel mit der rechtlichen Uneinbringlichkeit der Leistung unklar. Zwar liegt in solchen Fällen noch kein vollständig ausgeführter Umsatz vor, dessen Bemessungsgrundlage zu berichtigen wäre, gleichwohl stellt sich die Frage, ob sich die rechtliche Uneinbringlichkeit auch auf solche Leistungen auswirkt. Wenn die rechtliche Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Bestellung eines schwachen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt vorliegt, würde der feststehende neue Liefergegenstand erst im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung geliefert werden. Das könnte zur Folge haben, dass die Umsatzsteuer für den neuen Liefergegenstand auch bei Ablehnung der Erfüllung als Masseverbindlichkeit entsteht. Nur soweit der Insolvenzschuldner Anzahlungen erhalten hat, liegt eine Insolvenzforderung nach § 13 I Nr 1 lit. a) S 4 UStG vor. Kommt es zur Wahl der Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Werkvertrags, wird die Werklieferung insgesamt erst mit der Leistungserbringung nach Verfahrenseröffnung ausgeführt.509 Die Umsatzsteuer ist hier Masseverbindlichkeit, soweit nicht für Anzahlungen nach schon Insolvenzforderungen begründet wurden.510 176 Wird über das Vermögen des Bestellers eines Werks vor dessen Fertigstellung das Insolvenzverfahren eröffnet und lehnt der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des Werkvertrags ab, beschränkt sich der Leistungsaustausch zwischen Werkunternehmer und Besteller auf den vom Werkunternehmer gelieferten Teil des Werks, der nach § 105 InsO nicht mehr zurückgefordert werden kann. Die Finanzverwaltung lässt allerdings auch die Vorverlagerung des Zeitpunkts der Bestimmung des Leistungsgegenstands zu. Stellt der Werkunternehmer die Arbeiten an dem vereinbarten Werk vorzeitig ein, weil der Besteller nicht willens und in der Lage ist, seinerseits den Vertrag zu erfüllen, wird das bis dahin errichtete halbfertige Werk zum Gegenstand der Werklieferung.511 Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem für den Werkunternehmer nach den gegebenen objektiven Umständen feststeht, dass er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns nicht mehr leisten wird.512 Der Vorsteuerabzug des Bestellers kann erst vorgenommen werden, wenn alle Voraussetzungen (etwa Rechnung) für den Anspruch vorliegen. Das wird regelmäßig erst im Insolvenzverfahren des Bestellers der Fall sein. Wählt der Insolvenzverwalter des Bestellers die Erfüllung, ist der Werklohn aus der Masse zu bezahlen und der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmensteil Masse zu. 177 Im Hinblick auf Bauleistungen, die als Werklieferungen oder sonstige Leistungen erbracht werden, ist zu beachten, dass, falls sie von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland ausgehen, der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, allerdings nur dann, wenn er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet (§ 13b II Nr 4 und V S 2 UStG). Dabei ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen mit von ihm erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen.513 Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen, führen dagegen eine bloße Grundstückslieferung mit der Folge aus, dass sie für an sie erbrachte, in § 13b II Nr 4 UStG genannte Leistungen grundsätzlich nicht Steuerschuldner nach § 13b V S 2 UStG sind. 508

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Knobbe-Keuk in FS 100 Jahre KO, S 219, 227; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 423. BFH v 30. 4. 2009, V R 1/06, BStBl II 2010, 138. BFH v 30. 4. 2009, V R 1/06, BStBl II 2010, 138; Kritik bei Onusseit ZIP 2009,

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2180; ders. in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F Rn 430, mit dem Ansatz die Leistung aufzuspalten. Abschn. 13.2. Abs 1 Nr 1 S 12 UStAE. BFH v 28. 2. 1980, V R 90/75, BStBl II 1980, 535. Abschn. 13.3 Abs 10 UStAE.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

cc) Anzahlungen. Ähnliche Probleme im Hinblick auf den Umgang mit bereits vor der 178 Insolvenz ausgelösten Besteuerungstatbeständen bestehen auch in Bezug auf Anzahlungen. Abzugrenzen sind solche Anzahlungen von Vergütungen für Teilleistungen (vgl Rn 222). Anzahlungen oder Abschlagszahlungen, die im Rahmen von § 13 I Nr 1 lit a) S 4 UStG der Besteuerung unterlagen, können im Hinblick auf Umsatzsteuer und Vorsteuer mit der Insolvenz eines Beteiligten zu berichtigen sein. Die Umsatzsteuer in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts (etwa Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen) vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung gezahlt wird, entsteht bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Auf der anderen Seite ist eine Berichtigung der Umsatzsteuer und Vorsteuer vorzunehmen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet wurde, der vereinbarte Umsatz aber nicht ausgeführt wurde (§ 17 II Nr 2 UStG). Allerdings geht der BFH insoweit davon aus, dass es bei der Vereinnahmung einer Anzahlung, ohne die hierfür geschuldete Leistung zu erbringen, erst mit der Rückgewähr der Anzahlung zur Minderung der Bemessungsgrundlage kommt.514 Anwendbar kann insoweit auch § 17 II Nr 3 UStG sein, nämlich wenn eine Leistung rückgängig gemacht wird, für die das Entgelt bereits entrichtet worden ist. Jedoch auch in diesem Fall entsteht der Berichtigungsanspruch erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung des Entgelts.515 c) Verwertungshandlungen. Zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters gehört die Ver- 179 wertung der Insolvenzmasse (§ 159), aber auch die Entscheidung über die Verwertung beweglicher Sachen, an denen ein Absonderungsrecht besteht, wenn er die Sache in seinem Besitz hat (§ 166 I. Es bestehen die Alternativen, dass der Insolvenzverwalter die Verwertung vornimmt, die Sache an den Gläubiger zur Verwertung überlassen wird oder die Freigabe an den Schuldner erfolgt.516 Gleiches gilt im Hinblick auf eine Forderung, die der Schuldner zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat (§ 166 II). Um die Interessen des Sicherungsnehmers an einer Verwertung zum Verkehrswert zu wahren, hat der Insolvenzverwalter bei einem Gegenstand, zu dessen Verwertung er nach § 166 berechtigt ist, dem absonderungsberechtigten Gläubiger mitzuteilen, auf welche Weise der Gegenstand veräußert werden soll (§ 168 I). Insbesondere hat der Insolvenzverwalter dem Gläubiger Gelegenheit zu geben, binnen einer Woche auf eine andere, für den Gläubiger günstigere Möglichkeit der Verwertung des Gegenstands hinzuweisen. Ferner steht dem Insolvenzverwalter ein Nutzungsrecht zu (§ 172), das aber nur gegen Zahlungen an den Gläubiger besteht. Bei anderen Sachen und Forderungen, an denen ein Absonderungsrecht besteht, steht dem Insolvenzverwalter ein Verwertungsrecht nicht zu. Der absonderungsberechtigte Gläubiger ist insoweit zur Verwertung berechtigt (§ 173). Das Recht kann unter den Voraussetzungen des § 173 II ausnahmsweise auf den Insolvenzverwalter übergehen. Im Hinblick auf unbewegliche Gegenstände, an denen ein Absonderungsrecht besteht, kann der Insolvenzverwalter die Zwangsversteigerung oder die Zwangsverwaltung betreiben (§ 165). Über die gesetzlichen Regelungen hinaus kann der Insolvenzverwalter Verwertungshandlungen vornehmen, zu denen er von den (betroffenen) Gläubigern ermächtigt wurde. Das gilt etwa für die lastenfreie freihändige Veräußerung eines Grundstücks, die dem Insolvenzverwalter nach Vereinbarung mit einem Grundpfandrechtsgläubiger betref-

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BFH v 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991; v 18. 9. 2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250; entgegen BFH v 24. 8. 1995, V R 55/94, 485, BStBl II 1995, 808.

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BFH v 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991; v 18. 9. 2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250. Vgl nur MünchKomm/Tetzlaff InsO § 166 Rn 22ff.

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Steuerrecht in der Insolvenz

fend ein zur Insolvenzmasse gehörendes Grundstück oder grundstücksgleiches Recht möglich ist, die auch als „kalte Zwangsvollstreckung“517 bezeichnet wird.518 Im Falle der Anordnung einer Eigenverwaltung liegt die Befugnis zur Verwertung von Sicherheiten beim eigenverwaltenden Schuldner (§§ 270 I S 2, 281 I S 1). 180 Die einzelnen Verwertungsmöglichkeiten sind im Hinblick auf die umsatzsteuerlichen Folgen zu unterscheiden. Dabei soll zunächst auf die in der InsO hingewiesenen Möglichkeiten eingegangen werden. Keine spezifischen Probleme bereitet die Verwertung von Gegenständen durch den Insolvenzverwalter, die zur Insolvenzmasse gehören und an denen kein Absonderungsrecht besteht. Wird ein solcher Gegenstand durch den Insolvenzverwalter verwertet, können sich daraus steuerbare und steuerpflichtige Umsätze nach § 1 I UStG ergeben. Es gelten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Regeln im Hinblick auf den Unternehmensteil der Insolvenzmasse. Die Umsatzsteuerforderung richtet sich gegen die Masse und ist dem entsprechenden Unternehmensteil zuzuordnen, da der Insolvenzverwalter die Verbindlichkeit gegenüber dem Fiskus nach § 55 I Nr 1 begründet hat. Keine Verwertungshandlung im vorstehenden Sinne liegt vor, wenn der Sicherungsgeber das Sicherungsgut auf eigene Rechnung veräußert (etwa Lagerbestand) ohne dass die Verwertungsreife eingetreten wäre und es auch nicht zwingend zum Zweck der Befriedigung einer gesicherten Forderung erfolgt.519 In solchen Fällen bleibt es bei einem einfachen Umsatz (Lieferung) durch den Sicherungsgeber.520

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aa) Verwertung von Sicherungsgut. Bei der Verwertung beweglicher Gegenstände, an denen ein Absonderungsrecht gemäß § 51 Nr 1 InsO besteht, etwa bei Sicherungseigentum, darf der Insolvenzverwalter aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 166 I freihändig verwerten, wenn er die Sache in seinem Besitz hat. Der Besitz durch den Insolvenzverwalter liegt insoweit nach Ausübung der Befugnisse aus § 148 InsO regelmäßig vor. Der Insolvenzverwalter ist jedoch zur freihändigen Verwertung solcher Gegenstände nicht verpflichtet, da er gemäß § 170 II solche Gegenstände auch dem Gläubiger und damit dem Sicherungsnehmer zur Verwertung überlassen kann. Ferner ist die Freigabe an den Schuldner möglich, sodass die Verwertung dann zwischen Schuldner und absonderungsberechtigtem Gläubiger außerhalb des Insolvenzverfahrens zu klären ist. Welche Art der Verwertung der Insolvenzverwalter wählt, ist nach den Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der Interessen des Verfahrens zu entscheiden. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist zunächst voranzustellen, was die Einräumung von Sicherungseigentum an einem beweglichen Gegenstand für Folgen hat. Der BFH und die Finanzverwaltung gehen insoweit davon aus, dass an einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand durch die Übertragung des Eigentums noch keine Verfügungsmacht verschafft wird.521 Mangels Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand (§ 3 I UStG) ist die Übertragung von Sicherungseigentum einem Pfandrecht insoweit gleichzustellen.522 Für die Sicherungsübereignung besteht in Rechtsprechung und Literatur weitgehende Einigkeit, dass der Sicherungsnehmer erst zu dem Zeitpunkt, in dem er von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht, auch die umsatzsteuerlich erforderliche Verfügungsmacht über das Siche517 518 519

BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406. Vgl dazu etwa Henckel, in: Jaeger, InsO, 2004, § 49 Rn 3ff; Keller NZI 2013, 265. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. Rn 9.514ff; Klenk/ Kronthaler NZI 2006, 369, 374; Onusseit ZInsO 2014, 1461, 1462.

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Daran anknüpfend für alle folgenden Fälle Wäger WM 2012, 769. So schon BFH v 21. 7. 1994, V R 114/91, BStBl II 1994, 878; v 9. 3. 1995, V R 102/89, BStBl II 1995, 564; Abschn. 3.1 Abs 3 UStAE. Zur Verpfändung BFH v 16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585.

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rungsgut erlangt.523 Wird die der Sicherungsübereignung zugrundeliegende Schuld abgelöst und der Gegenstand anschließend verwertet, liegt keine umsatzsteuerliche Lieferung an den Sicherungsnehmer vor, sondern nur eine Lieferung an den Erwerber, die nach allgemeinen Regeln zu besteuern ist.524 Erst die Verwertung der zur Sicherheit übereigneten Gegenstände durch den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens führt daher zu zwei Umsätzen (sog. Doppelumsatz), und zwar zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber. Die Regeln gelten auch für die Verwertung durch den Insolvenzverwalter.525 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Vorschrift des § 13b II S 1 Nr 2 und V UStG im Insolvenzverfahren keine Anwendung findet und damit eine Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nicht erfolgt. Für den vorläufigen (schwachen und starken) Insolvenzverwalter bleibt es allerdings bei der Anwendung des § 13b II S 1 Nr 2 und V UStG (vgl Rn 203).526 bb) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter. Verwertet der Insol- 182 venzverwalter die einem Absonderungsrecht unterliegende bewegliche Sache des insolventen Sicherungsgebers für die Masse, liegen die Verhältnisse noch einmal etwas anders. Abgeleitet wird die steuerliche Behandlung ganz überwiegend aus der Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens. Veräußert der Sicherungsgeber außerhalb des Insolvenzverfahrens das Sicherungsgut im eigenen Namen auf Rechnung des Sicherungsnehmers, erstarkt die ursprüngliche Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Die Verfügungsmacht wird in dem Zeitpunkt verschafft. Gleichzeitig soll zwischen dem Sicherungsnehmer, der dann als dem Kommittent vergleichbar anzusehen ist, und dem Sicherungsgeber, der dem Kommissionär vergleichbar einzustufen ist, eine Lieferung nach § 3 III UStG vorliegen. Dabei gilt der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer. Die dritte entgeltliche Lieferung erfolgt im Verhältnis zum Dritten als Erwerber und wird unter Berücksichtigung der Fiktion des § 3 III UStG vom Sicherungsgeber ausgeführt (sog. Dreifachumsatz).527 Die umsatzsteuerliche Behandlung im Insolvenzverfahren wird daran angeknüpft. Der Insolvenzverwalter wird anstelle des Sicherungsgebers tätig, dem die Umsätze insoweit zuzurechnen sind. Da der Insolvenzverwalter bei der eigentlichen Lieferung des Sicherungsgutes an den Erwerber (3. Lieferung) im Namen der Masse auftritt, ist diese Lieferung dem Unternehmensteil der Masse zuzurechnen. Der Insolvenzverwalter erbringt diesen Umsatz jedoch wie ein Kommissionär für Rechnung des Sicherungsnehmers (Gläubigers), weil durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verwertungsreife eingetreten ist.528 Der Lieferung an den Erwerber ist deshalb über § 3 III UStG eine fiktive Lieferung des Sicherungsnehmers/Gläubigers als Kommittent an die Masse vorgeschaltet (2. Lieferung).529 Der Sicherungsnehmer (Gläubiger) kann das Sicherungsgut allerdings nur dann an die Masse liefern, wenn er selbst hieran Verfügungs-

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BFH v 4. 6. 1987, V R 57/79, BStBl II 1987, 741; v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008 II, 163; vgl auch Martin in Sölch/ Ringleb, § 3 UStG Rn 104; Leonard in Bunjes, § 3 UStG Rn 82f; Onusseit ZInsO 2014, 1461. Vgl dazu nur Martin in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rn 118; Onusseit ZInsO 2014, 1461, 1462. Abschn. 1.2 Abs 1 UStAE. Onusseit ZInsO 2014, 1461, 1463.

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BFH v 6. 10. 2005, V R 20/04, BStBl II 2006, 931; v 30. 3. 2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933; Abschn. 1.2 Abs 1a UStAE; Leonard in Bunjes, § 3 UStG Rn 86. Zur Kritik am Dreifachumsatz und für einen Einfachumsatz Martin in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rn 105, 119. BFH v 23. 7. 2009, V R 27/07, BStBl II 2010, 859. BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406.

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macht erhalten hat. Das setzt voraus, dass die Sicherungsübereignung im Zeitpunkt der Verwertung zu einer Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer (Gläubiger) erstarkt (1. Lieferung).530 Entgelt für diese Lieferung ist der Betrag, um den die Masse von ihren Schulden gegenüber dem Sicherungsnehmer (Gläubiger) befreit wird.531 Da die Umsatzsteuer die Masse belastet, ist die anfallende Umsatzsteuer nach § 171 II S 3 vom Insolvenzverwalter im Wege des Vorwegabzugs einzubehalten. Im Rahmen dieses Kommissionsgeschäfts sind die Kosten der Feststellung und Verwertung nach §§ 170 I, 171 umsatzsteuerlich genauso zu behandeln wie die Provisionen des Kommissionärs bei einem üblichen Verkaufskommissionsgeschäft. Die pauschalen Kosten der Feststellung (§ 171 I) und die pauschalen Kosten der Verwertung (§ 171 II) gehen daher nicht in die Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer (Gläubiger) ein. Gleiches gilt für die im Rahmen von § 171 II S 3 aus der Lieferung an den Erwerber für die Masse abzuführende Umsatzsteuer. 183 Als scheinbar näher liegende Variante, die insbesondere in den Regeln der §§ 170, 171 angelegt ist, wäre im Hinblick auf die Verwertungshandlung auch eine sonstige Leistung des Insolvenzverwalters im Rahmen einer Geschäftsbesorgung möglich532, falls der Insolvenzverwalter die vom Insolvenzschuldner zur Sicherheit dem Gläubiger (Sicherungsnehmer) übertragenen Gegenstände im Namen des Gläubigers verwertet. Hier könnte zunächst ein sog. Doppelumsatz aufgrund einer Lieferung durch die Insolvenzmasse an den Gläubiger und durch den Gläubiger an den Erwerber vorliegen. Das Entgelt für die Lieferung der Masse an den Gläubiger entspricht dann dem Betrag in Höhe der Schuldbefreiung, die sich für die Masse aufgrund der Verwertung durch den Gläubiger ergibt. Vorweg zu begleichende Kosten der Feststellung (§ 170 II) gehören nicht zum Entgelt. Führt die Verwertung zu einer Belastung der Masse mit Umsatzsteuer, so ist die Umsatzsteuer zusätzlich zur Kostenpauschale für die Verwertung bzw. den tatsächlichen Kosten anzusetzen (§§ 170 II, 171 II S 3). Die Verwertungskostenpauschale oder die hilfsweise anzusetzenden Kosten sind ein gesetzlicher Aufwendungsersatzanspruch aus der Geschäftsbesorgungsleistung des Insolvenzverwalters als Verwalter der Masse. Darin kann ein Entgelt für die Geschäftsbesorgung gesehen werden.533 184 Der BFH und die Finanzverwaltung haben den vorstehenden Ansatz im Ergebnis nur für die kalte Zwangsverwaltung und Zwangsvollstreckung bei Grundstücken herangezogen.534 Im Hinblick auf die Verwertung von beweglichen Sachen soll die vorliegende Geschäftsbesorgungsleistung in dem Ansatz über die Kommission aufgehen.535 Klare Kriterien für die Differenzierung zwischen den unbeweglichen Gegenständen und anderen Sachen und Rechten gibt es weder im Recht der Kommission (vgl zu Grundstücken § 406 HGB) noch in der InsO. Das gilt auch für den Unterschied zwischen § 165 und §§ 166, 170, 171 im Hinblick auf die gesetzliche Anordnung einer pauschalen Massebeteiligung. 530

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Anders noch MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 158 mit Hinweisen auf ältere Literaturstellen. Hier wird noch eine einzige Lieferung zwischen dem Insolvenzschuldner, vertreten durch den Insolvenzverwalter, und dem Erwerber angenommen. BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816. Onusseit ZIP 2000, 777; ders. ZInsO 2005, 815. BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; der Ansicht folgend etwa Martin in

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Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rn 119. Zur Kritik an Ansicht etwa MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 159a; Wäger WM 2012, 768; Herget/Kreuzberg NZI 2013, 118. BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; v 18. 8. 2005, V R 31/04, BStBl II 2007, 183; BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816. Angelegt in BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406. Ebenso die Finanzverwaltung BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

Im Umsatzsteuerrecht ist die gesetzliche oder behördliche Anordnung kein Grund, der die Steuerbarkeit einer Lieferung oder sonstigen Leistung entfallen lässt (§ 1 I S 2 UStG). Gleichwohl scheint eine Behandlung als Dreifachumsatz interessengerecht, weil im Hinblick auf den Vorsteuerabzug und die Zuordnung der Umsatzsteuer sowie die Bemessungsgrundlage sachgerechte Ergebnisse erzielt werden können. Das gilt insbesondere in Bezug auf solche Sicherungsnehmer, die nicht zum uneingeschränkten Vorsteuerabzug berechtigt sind, weil sie auch schädliche Ausgangsleistungen erbringen.536 Wirtschaftliche Belastungen ergeben sich in der Beziehung der Masse zum Sicherungsnehmer (Gläubiger) nicht, da den jeweiligen Umsatzsteuerbeträgen grundsätzlich die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge gegenüberstehen. Maßgebender Unterschied ist damit, ob der Insolvenzverwalter als Vertreter der Masse oder als Vertreter des Sicherungsnehmers (Gläubigers) auftritt. Im ersten Fall liegt ein Dreifachumsatz vor, der für eine Geschäftsbesorgung dann keinen Raum lässt. cc) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter mit Übernahme 185 durch den Sicherungsnehmer. Macht der Sicherungsnehmer nach entsprechender Information durch den Insolvenzverwalter (§ 168 I) von seinem Hinweisrecht Gebrauch, so hat der Insolvenzverwalter die vom Gläubiger genannte Verwertungsmöglichkeit wahrzunehmen oder den Gläubiger so zu stellen, wie wenn er sie wahrgenommen hätte (§ 168 II). Eine andere Verwertungsmöglichkeit kann auch darin bestehen, dass der Sicherungsnehmer den Gegenstand selbst übernimmt (§ 168 III S 1). Umsatzsteuerlich liegt in der Übernahme durch den Sicherungsnehmer eine Lieferung des Insolvenzverwalters an den Sicherungsnehmer.537 Die Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit dar (§ 55 I S 1). Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ergibt sich aus dem im Rahmen der Übernahme vereinbarten Preis, der zur Tilgung der gesicherten Verbindlichkeit angerechnet wird. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass zur Tilgung nur der Nettobetrag eingesetzt werden kann. Die Umsatzsteuer ist an die Masse abzuführen, damit der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter nach § 34 III AO diese an das Finanzamt abführen kann.538 Die Regelung des § 13b II S 1 Nr 2 und V UStG findet im Insolvenzverfahren keine Anwendung. Der Sicherungsnehmer erhält vom Insolvenzverwalter eine Rechnung, die im Grundsatz einen Vorsteuerabzug ermöglicht. dd) Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter für den Sicherungs- 186 nehmer. Wenn der Insolvenzverwalter von seinem eigenen Verwertungsrecht nach § 166 I keinen Gebrauch macht, sondern stattdessen das Sicherungsgut im Namen des Sicherungsnehmers (Gläubigers) veräußert539, liegt ein Doppelumsatz vor. Im Rahmen dieses Doppelumsatzes liefert der Insolvenzverwalter das Sicherungsgut als Vertreter der Masse im Zeitpunkt der Verwertung an den Sicherungsnehmer (Gläubiger), das ist die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Gegenstand. Zeitgleich wird das Sicherungsgut an den Erwerber weitergeliefert und dem Erwerber über den Insolvenzverwalter als Vertreter des Sicherungsnehmers (Gläubigers) die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft.540 Das Entgelt für die Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer (Gläubiger) 536

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Für Banken und zur Kritik an der Behandlung als Geschäftsbesorgung Johann DStZ 2012, 127f. De Weerth BB 1999, 821, 824. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 160;Wetzel ZIP 1998, 1823, 1824. Nach MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 161, soll das nur

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ganz selten vorliegen. Es kommt aber insoweit auf den zivilrechtlich gewählten Weg an. Anders MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 162, die von einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Insolvenzverwalter ausgehen, was aber nur nach vorheriger Verschaffung der Verfügungsmacht möglich wäre.

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Steuerrecht in der Insolvenz

entspricht dann dem Betrag in Höhe der Schuldbefreiung, die sich für die Masse aufgrund der Verwertung durch den Gläubiger ergibt. Die vorweg zu begleichenden Kosten der Feststellung nach § 170 II (Feststellungskostenpauschale) gehören dabei nicht zum Entgelt.541 Die Umsatzsteuer für die Lieferung an den Sicherungsnehmer ist entsprechend § 171 II S 3 vom Verwertungserlös der Masse zuzuführen und an das Finanzamt abzuführen. Darf der Insolvenzverwalter aufgrund einer Vereinbarung mit dem Sicherungsnehmer (Gläubiger) vom Verwertungserlös einen bestimmten Betrag für die Masse einbehalten, liegt eine steuerpflichtige entgeltliche Geschäftsbesorgungsleistung der Masse an den Sicherungsnehmer (Gläubiger) vor. Der für die Masse einbehaltene Betrag ist Entgelt für diese Leistung.542

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ee) Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer. Die Verwertung durch den Sicherungsnehmer im eigenen Namen kommt in Betracht, wenn der Insolvenzverwalter von seinem Verwertungsrecht keinen Gebrauch macht und den Gegenstand nach § 170 II zur Verwertung überlässt. Erfolgt die Verwertung zwar durch den Sicherungsnehmer, aber im Auftrag und für Rechnung des Sicherungsgebers in dessen Namen, liegt eine Verwertung durch den Sicherungsgeber vor, die in umsatzsteuerlicher Hinsicht nach den vorstehenden Grundsätzen zu beurteilen ist.543 Nimmt der Sicherungsnehmer sein vom Insolvenzverwalter eingeräumtes Verwertungsrecht wahr, kommt es nach allgemeiner Ansicht zu einem Doppelumsatz.544 Mit der Verwertung und nicht schon mit der Freigabe liegt nach Ansicht der Rechtsprechung, der sich die Finanzverwaltung und die Literatur angeschlossen haben, eine Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer vor.545 Gleichzeitig erfolgt die Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber des Gegenstandes. Die erste Lieferung an den Sicherungsnehmer führt im Hinblick auf die Umsatzsteuer zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 I Nr 1. Weil der Sicherungsnehmer aber nach § 170 II verpflichtet ist, aus dem von ihm erzielten Verwertungserlös einen Betrag in Höhe der Kosten der Feststellung sowie des Umsatzsteuerbetrages (§ 171 II S 3) vorweg an die Masse abzuführen, wird die Masse im Ergebnis nicht belastet. Für den Sicherungsnehmer ergibt sich die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug unabhängig davon, welche anderen Umsätze getätigt werden, wenn nur der Verwertungsumsatz selbst der Umsatzsteuer unterliegt. Für Banken ist das von erheblicher Bedeutung, weil sie auf diese Weise nicht über § 15 II UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, da der unmittelbare Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Verwertung insoweit maßgebend ist.546 Da der Sicherungsnehmer den Verwertungsumsatz ausführt, wird die mögliche Rechnung des Insolvenzverwalters regelmäßig durch die Gutschrift des Sicherungsnehmers ersetzt (§ 14 II S 2 UStG). Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer ist der zur Tilgung der Forderung des Sicherungsnehmers zur Verfügung stehende Betrag. Umstritten ist, ob die pauschalen Feststellungskosten oder ein Mehrerlös in die Bemessungsgrundlage einzube-

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BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406. In Anlehnung an BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; Martin in Sölch/ Ringleb, § 3 UStG Rn 119. Abschn. 1.2 Abs 1 S 4 UStAE. BFH v 9. 12. 1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483; v 29. 10. 1998, V R 38/98; BFH/NV 1999, 680; v 18. 3. 2004, V R 23/02, BStBl II 2004, 763; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht,

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Rn 165; de Weerth ZInsO 2003, 246; ders. BB 1999, 821, 824; Abschn. 1.2 Abs 1 S 1 UStAE. BFH v 21. 7. 1994, V R 114/91, BStBl II 1994, 878; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 165; de Weerth ZInsO 2003, 246; ders. BB 1999, 821, 824; Abschn. 1.2 Abs 1 S 1 UStAE. Stadie in Rau/Dürrwächter § 18 UStG Rn 845; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 165.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

ziehen sind.547 Um einen Gleichklang mit den Fällen der Verwertung durch den Insolvenzverwalter im Namen des Sicherungsnehmers zu erreichen, spricht viel dafür, die pauschalen Feststellungskosten und die Umsatzsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.548 Eine eigenständige umsatzsteuerliche Leistung der Masse liegt im Hinblick auf die Aufwendungen nach § 170 II nicht vor.549 Die Verwertung durch den Sicherungsnehmer im eigenen Namen kommt auch in Be- 188 tracht, wenn dem Insolvenzverwalter kein Verwertungsrecht zusteht. Das trifft insbesondere auf Sicherungsgut zu, welches der Sicherungsnehmer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens berechtigterweise in Besitz genommen hat (§ 173 I). Im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung gelten die gleichen Erwägungen, die auch bei einer Verwertung nach § 170 II angestellt wurden. Es kommt zu einem Doppelumsatz des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und des Sicherungsnehmers an den Erwerber. In Übereinstimmung mit den vorstehenden Ausführungen erfolgen beide Umsätze im Zeitpunkt der Verwertung durch den Sicherungsgeber. Erst mit dem Zeitpunkt der Veräußerung an den Erwerber ist der Gegenstand (auch wirtschaftlich) endgültig aus dem Vermögen des Sicherungsgebers ausgeschieden.550 Das ergibt sich aus den Interessen, die letztlich der Verkaufskommission vergleichbar sind (§ 3 III UStG).551 Probleme bereitet die Behandlung der Umsatzsteuer für die Lieferung des Sicherungs- 189 gebers an den Sicherungsnehmer. Die Umsatzsteuer ist insoweit nach ganz hM als sonstige Masseverbindlichkeit einzuordnen und vom Insolvenzverwalter zu begleichen.552 Damit wird gleichzeitig klargestellt, dass es sich insoweit um eine Verwertung im Insolvenzverfahren handelt und § 13b II Nr 2 und V UStG nicht zur Anwendung kommen.553 Die Lieferung erfolgt in diesen Fällen nicht „außerhalb des Insolvenzverfahrens“. Andere Ansätze konnten sich in der Rechtsprechung und Literatur nicht durchsetzen.554 Aus dem Umstand, dass § 173 I keine dem § 170 II entsprechende Verpflichtung des Gläubigers zur Abführung des Umsatzsteuerbetrags an die Masse vorsieht, kann nicht geschlossen werden, dass die Lieferung doch außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt.555 Klar ist aber, dass die Vorschrift des § 170 II mangels Verweisung in § 173 die Abführung der Umsatzsteuer an die Masse nicht regelt.556 Der Anwendungsbereich der §§ 170, 171 beschränkt sich damit auf die Gegenstände, an denen der Insolvenzverwalter ein Verwertungsrecht hat. Um die Masse nicht ohne Liquidität mit der Umsatzsteuer zu belasten, stellt sich die Frage nach 547 548 549

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 166. Vgl dazu die Finanzverwaltung BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816. Vgl MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 167; Stadie in Rau/Dürrwächter § 18 UStG Rn 846; de Weerth BB 1999, 821, 827. Ständige Rechtsprechung BFH v 20. 7. 1978, V R 2/75, BStBl II 1978, 684; v 9. 12. 1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483; v 21. 7. 1994, V R 114/91, BStBl II 1994, 878; v.16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585; v 29. 10. 1998, V B 38/98, BFH/NV 1999, 680; v 13. 2. 2004, V B 110/03, BFH/NV 2004, 832; v 20. 4. 2004, V B 107/03, BFH/NV 2004, 1302. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 171; Martin in Sölch/

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Ringleb, § 3 UStG Rn 120; de Weerth BB 1999, 821, 824f; Welzel ZIP 1998, 1823, 1825; Onusseit ZInsO 2000, 586, 587; ders. ZInsO 2014, 1461, 1464ff. BFH v 20. 4. 2004, V B 107/03, BFH/NV 2004, 1302, mit zahlreichen Hinweisen auf frühere Entscheidungen zur KO. BFH v 1. 3. 2010, XI B 34/09, BFH/NV 2010, 1142; v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008, 163; zur Verwertung in der Insolvenz auch Maus ZInsO 2000, 339, 341. Welzel ZIP 1998, 1823, 1824. Vgl nur Stadie in Rau/Dürrwächter, § 13b UStG Rn 70. BGH v 29. 3. 2007, IX ZR 27/06, ZInsO 2007, 605; BFH v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008, 163; Maus ZInsO 2005, 82.

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dem Erstattungsanspruch bzw. der analogen Anwendung von § 13b II Nr 2 und V UStG. Eine analoge Anwendung des § 13b II Nr 2 und V UStG scheidet nach Ansicht des BFH aus.557 Der Gesetzgeber hat die Regelung mehrfach geändert und hätte auf die Berücksichtigung der Regelung im Insolvenzverfahren reagieren können. Er hat dies jedoch nicht getan, daraus ergibt sich, dass sämtliche Lieferungen von Sicherungsgut während des Insolvenzverfahrens nicht der Regelung unterworfen werden sollten. 190 Eine Verlagerung der Umsatzsteuerlast auf die Masse ohne einen Liquiditätszufluss hält die Rechtsprechung allerdings für nicht gerechtfertigt. Der BGH hat entschieden, dass der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände zur abgesonderten Befriedigung berechtigte Gläubiger, der das Sicherungsgut vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen hat, aber erst nach der Eröffnung verwertet, in Höhe der wegen der Lieferung des Sicherungsguts an ihn angefallenen Umsatzsteuerschuld aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von §§ 170 II, 171 II S 3 an die Masse abzuführen hat.558 Der BFH hat sich dieser Behandlung angeschlossen.559 In der Literatur wurden im Vorfeld der Entscheidungen unterschiedliche Ansichten vertreten, die eine Analogie teilweise befürworteten, teilweise aber auch keine Grundlage für eine Analogie sahen.560 Auf der Grundlage der Entscheidungen von BGH und BFH ist die Behandlung für die Praxis geklärt.561

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ff) Freigabe an den Schuldner. Im Hinblick auf die Freigabe eines Gegenstandes, der mit einem zur Aussonderung berechtigenden Sicherungsrecht belastet war, wurde früher (zu den Zeiten der KO) häufig zwischen einer „echten“ und einer „modifizierten“ Freigabe unterschieden. Dabei wurde unter einer „echten“ Freigabe die Herausgabe an den Insolvenzschuldner frei von Auflagen verstanden, während bei der „modifizierten“ Freigabe die Herausgabe mit der Auflage verbunden war, den Gegenstand an den Sicherungsnehmer herauszugeben bzw. den Erlös zur Tilgung der Insolvenzforderung zu verwenden.562 Auf den ersten Blick scheint die „echte“ Freigabe an den Insolvenzschuldner keine umsatzsteuerliche Leistung darzustellen, da sich die Freigabe innerhalb des einheitlichen Unternehmens des Insolvenzschuldners vollzieht. Insolvenzverwalter sahen durch die „echte“ Freigabe einen Weg, die Masse von der Umsatzsteuer zu entlasten, wenn der Gegenstand durch den Insolvenzschuldner auf Betreiben des Sicherungsnehmers veräußert wurde.563 Dagegen sollte die „modifizierte“ Freigabe eine umsatzsteuerliche Leistung darstellen. Die Verwertung durch den Sicherungsnehmer führt die Leistung herbei. Bei entsprechender Verwertung kommt es zum Doppelumsatz. Die umsatzsteuerpflichtige Lieferung an den Sicherungsnehmer führt zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 I. Im Hinblick auf die Regelung in § 170 II, die den Umweg über die Freigabe nach Einführung der InsO nicht mehr erfordert, spricht der Vergleich und die umsatzsteuerliche Gleichbehandlung mit der Überlassung der Verwertung durch den Sicherungsnehmer für die vorstehende sachgerechte Lösung. Der BFH hat diese Lösung zur KO entwickelt. Werden zur Sicherung über-

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BFH v 1. 3. 2010, XI B 34/09, BFH/NV 2010, 1142; v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008, 163. BGH v 29. 3. 2007, IX ZR 27/06, ZInsO 2007, 605. BFH v 1. 3. 2010, XI B 34/09, BFH/NV 2010, 1142; v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008, 163. Welzel ZIP 1998, 1823, 1824ff; de Weerth ZInsO 2003, 246, 250.

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 173; Martin in Sölch/ Ringleb, § 3 UStG Rn 120. BFH v 16. 8. 2001, V R 59/99, BStBl II 2003, 208; MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 168f; Martin in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rn 118. Onnusseit ZIP 2002, 1344, 1347f.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

eignete Gegenstände des Sicherungsgebers vom Verwalter mit der Maßgabe freigegeben, dass der Verwertungserlös der Masse zugutekommen soll, so entsteht mit der Herausgabe des Sicherungsgutes an den Sicherungsnehmer Umsatzsteuer zu Lasten der Masse.564 Der BFH hat im Anschluss entschieden, dass bei „modifizierter“ als auch bei „echter“ 192 Freigabe die Veräußerung eines mit einem Absonderungsrecht belasteten Gegenstandes durch den Insolvenzschuldner zu einer die Masse betreffenden Verwertung führt, wenn der Erlös an die Stelle des Gegenstandes tritt, vereinbarungsgemäß an die absonderungsberechtigten Gläubiger ausgekehrt wird und deshalb die Masse in dieser Höhe entlastet.565 Die Entscheidung betrifft zwar die Veräußerung eines belasteten Grundstücks und die Verwaltung bzw. Freigabe nach der KO, insoweit ergeben sich aber weder für bewegliche Sachen noch für die Anwendung der InsO andere Gesichtspunkte, die eine Abweichung bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung möglich machen. Kommt es zur Veräußerung durch den Sicherungsnehmer nach Freigabe an den Insolvenzschuldner, liegt daher ein Doppelumsatz vor.566 Die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Sicherungsnehmer stellt eine Masseverbindlichkeit dar. Als Forderung gegen den insolvenzfreien Teil entsteht die Umsatzsteuer nur, wenn der Insolvenzschuldner die Sache in sein Privatvermögen überführt oder veräußert, ohne dass es zu Entlastungen für die Masse kommt.567 gg) Nutzungsüberlassung an den Insolvenzverwalter. Der Insolvenzverwalter ist be- 193 rechtigt, eine in seinem Besitz befindliche Sache, für die er die Befugnis zur Verwertung hat, zu nutzen (§ 172 I). Allerdings trifft ihn dann eine gesetzliche Verpflichtung, den durch die Nutzung entstehenden Wertverlust durch laufende Zahlungen an den Gläubiger auszugleichen. In umsatzsteuerlicher Hinsicht stellt sich die Frage nach einem steuerbaren Leistungsaustausch. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Insolvenzverwalter durch die weitere Nutzung in Eigentumsrechte des (Sicherungs-)Eigentümers eingreift und die Zahlungen den dadurch eintretenden Schaden kraft Gesetzes ersetzen sollen.568 Da es sich nach dieser Begründung bei den Wertausgleichszahlungen um echten Schadensersatz handelt, nimmt die Finanzverwaltung keinen steuerbaren Umsatz an.569 Der Schadensersatz wird nicht geleistet, weil der Leistende eine Lieferung oder sonstige Leistung erhalten hat, sondern weil er nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat. Solange die Finanzverwaltung von ihrer Ansicht nicht abrückt, werden aus praktischer Sicht keine umsatzsteuerlichen Folgen eintreten. Theoretisch ist der Fall aber wirtschaftlich gesehen nicht ganz fern vom Wertersatz bei einer Rückabwicklung einer Lieferung nach den Rücktrittsregeln (§ 346 BGB). Nach § 346 II BGB ist Wertersatz für die gezogenen Nutzungen im Hinblick auf den Gegenstand als Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung zu leisten und dieser kann nicht als Schadensersatz behandelt werden.570 Gleichwohl stellt § 172 I im Unterscheid dazu auf den Ersatz für den Wertverlust der Sache ab und eben nicht auf den Ersatz für gezogene Nutzungen.

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BFH v 24. 9. 1987, V R 196/83, BStBl II 1987, 873. BFH v 16. 8. 2001, V R 59/99, BStBl II 2003, 208. Martin in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rn 122; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 169f. Für weitreichendere Forderungen in das insolvenzfreie Vermögen dagegen Frotscher

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in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 124 Rn 34. OFD Frankfurt/M. v 25. 5. 2007, DStR 2007, 1910, 2.2.3. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 170a. Vgl nur Stadie in Rau/Dürrwächter, § 17 UStG Rn 174.

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hh) Verwertung von Gegenständen bei Pfandrechten. Die vorstehenden Ausführungen gelten nach Ansicht der Rechtsprechung und Finanzverwaltung auch für die Verwertung von Gegenständen, die mit einem absonderungsberechtigenden Pfandrecht belastet sind.571 Dabei sind im Hinblick auf die Verwertungsbefugnisse des Insolvenzverwalters die Besitzpfandrechte und die besitzlosen Pfandrechte zu unterscheiden. Während bei Besitzpfandrechten der Gläubiger im Besitz der Sache ist (etwa Werkunternehmerpfandrecht nach § 647 BGB oder rechtsgeschäftliche Pfandrechte nach §§ 1204, 1205 BGB) und sich daher die Gleichbehandlung mit der Fallgruppe des bereits vor der Insolvenzeröffnung herausgegebenen Sicherungseigentums aufdrängt, da dem Insolvenzverwalter nach § 173 I kein Verwertungsrecht zusteht, liegt die Sache bei besitzlosen Pfandrechten (etwa Vermieterpfandrecht nach § 562 BGB) anders. Hier ist der Insolvenzverwalter nach § 166 I zur Verwertung befugt. Je nachdem, für welchen Weg der Verwertung er sich entscheidet, wird auch die umsatzsteuerliche Beurteilung vorgenommen.

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ii) Mit Grundpfandrechten belastete Immobilien. Für die Verwertung einer Immobilie und gleichgestellten Gegenständen, die mit einem Grundpfandrecht belastet sind, ist nach § 49 zu beachten, dass Gläubiger, denen ein Recht auf Befriedigung aus Gegenständen zusteht, die der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen, nach Maßgabe des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung nur zur abgesonderten Befriedigung berechtigt sind. Im Grundbuch eingetragenes Grundstückseigentum und im Schiffsregister eingetragene Schiffe sind nach §§ 864, 870a ZPO der Zwangsvollstreckung zugänglich und unterliegen den Regeln für unbewegliche Gegenstände (für Schiffe: §§ 162ff ZVG). Eine Zwangsverwaltung ist bei Schiffen allerdings unzulässig. § 165 II ZVG ermöglicht jedoch eine zwangsverwaltungsähnliche Nutzung.572 Die absonderungsberechtigten Gläubiger können ihr Recht im Rahmen des ZVG geltend machen. Dies geschieht als sei kein Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Grundpfandrechte zählen zu den klassischen Absonderungsrechten gem. §§ 165ff, 49. Zur freihändigen Veräußerung sind die Absonderungsberechtigten dagegen selbst nicht befugt.573 Die Absonderungsrechte hindern aber auf der anderen Seite die Verwertung durch den Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht, der gemäß § 165 InsO die Versteigerung in der vorstehend beschriebenen Art betreiben, die Verwertung aber auch in einer sog. kalten Zwangsvollstreckung bzw. -verwaltung betreiben kann. Mit dem Erlös hat die Befriedigung des absonderungsberechtigten Gläubigers zu erfolgen. 196 Bei der sog. kalten Zwangsvollstreckung bzw. -verwaltung handelt es sich um nicht feststehende Rechtsbegriffe, die im Wesentlichen die verschiedenen Verwertungshandlungen eines Insolvenzverwalters bei der Verwertung grundpfandrechtsbelasteter Grundstücke im Insolvenzverfahren außerhalb einer Zwangsvollstreckung zum Inhalt haben. Ziel der jeweiligen Handlung ist die freihändige Veräußerung des Grundstückes bzw. der Mieteinzug zugunsten der Gläubiger durch den Insolvenzverwalter.574 Mangels gesetzlicher Regelung in der Insolvenzordnung bestehen insoweit auch keine gesetzlichen Kostenregelungen, daher erfolgt die freihändige Verwertung bzw. Verwaltung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks durch den Insolvenzverwalter regelmäßig auf Basis einer 571

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BFH v 16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585; Abschn. 1.2 Abs 1 S 3 UStAE; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 174. Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, § 49 Rn 12; MünchKomm/Ganter InsO, § 49 InsO Rn 7.

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MünchKomm/Ganter InsO, § 49 InsO Rn 85; Gottwald/Adolphsen in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 42 Rn 92. Vgl BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

Vereinbarung mit dem absonderungsberechtigten Gläubiger, die auch eine Beteiligung der Masse am Erlös der Verwertung bzw. Verwaltung vorsieht. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ergeben sich daraus zwei mögliche Leistungsbeziehungen. Einerseits geht es um die Veräußerung bzw. Verwaltung des Grundstücks oder gleichgestellten Rechts, andererseits um die Leistung der Masse durch den Insolvenzverwalter an den absonderungsberechtigten Gläubiger, die über den Massekostenbeitrag vergütet wird. Im Hinblick auf das Grundstück bzw. das grundstücksgleiche Recht liegt bei der Ver- 197 äußerung lediglich eine Lieferung des Unternehmensteils Masse an den Erwerber vor. Grundpfandrechte führen nicht zu einem Doppelumsatz, der nur bei beweglichen Sachen in Betracht kommt. Dem Inhaber eines Grundpfandrechts wird im Rahmen der Verwertung keine schon in der Begründung des Rechts angelegte Verfügungsmacht über den Gegenstand nach § 3 I UStG verschafft. Davon gehen die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung ohne Kritik aus der Literatur aus.575 Die Lieferung des Grundstücks durch den Unternehmensteil Masse ist in umsatzsteuerlicher Hinsicht nach den allgemeinen Regeln zu behandeln. Eine steuerbare Lieferung liegt nach § 1 Ia UStG nicht vor, wenn die Veräußerung des Grundstücks eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt. Ob eine solche Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung nach Art der übertragenen Vermögensgegenstände und dem Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu beurteilen.576 Ein vermietetes Grundstück oder mehrere solche Grundstücke können unter die Regelung fallen. Der BFH und die Finanzverwaltung sind insoweit der Auffassung, dass es ausreicht, falls der Gegenstand der Geschäftsveräußerung ein Vermietungsunternehmen ist, wenn der Erwerber umsatzsteuerrechtlich die Fortsetzung der Vermietungstätigkeit beabsichtigt.577 In Abgrenzung dazu hat der BFH folgerichtig entschieden, dass bei der Veräußerung eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne Fortführung des Vermietungsunternehmens keine Geschäftsveräußerung vorliegt.578 Bei der Übertragung von nur teilweise vermieteten oder verpachteten Grundstücken liegt eine Geschäftsveräußerung nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung dann vor, wenn die nicht genutzten Flächen zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen und die Vermietungstätigkeit vom Erwerber für eine nicht unwesentliche Fläche fortgesetzt wird.579 Handelt es sich um keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, liegt bei der Veräußerung 198 eines Grundstücks im Grundsatz eine steuerfreie Lieferung nach § 4 Nr 9 lit. a UStG vor, soweit der Umsatz unter das GrEStG fällt. Wird das Grundstück durch Vermietung verwaltet, ist die sonstige Leistung nach § 4 Nr 12 lit. a UStG steuerfrei, soweit nicht nach § 4 Nr 12 S 2 UStG ausnahmsweise eine steuerpflichtige sonstige Leistung vorliegt. Für den Insolvenzverwalter insoweit von erheblicher Bedeutung ist die Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG.580 Der Insolvenzverwalter kann den Umsatz, der nach § 4 Nr 9 lit. a oder Nr 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Allerdings darf der Leistungsempfän-

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BFH v 18. 8. 2005, V R 31/04, BStBl II 2007, 183; v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; Abschn. 1.2 Abs 4 S 2 UStAE. So übereinstimmend BFH v 23. 8. 2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165; Abschn. 1.5 Abs 1 S 3 UStAE. BFH v 6. 5. 2010, V R 26/09, BStBl II 2010, 1114.

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BFH v 24. 9. 2009, V R 6/08, BStBl II 2010, 315. BFH v 30. 4. 2009, V R 4/07, BStBl II 2009, 863. Zur Berechtigung des Insolvenzverwalters MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 176, 178.

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Steuerrecht in der Insolvenz

ger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwenden oder zu verwenden beabsichtigen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 II UStG). Ferner ist in zeitlicher Hinsicht zu berücksichtigen, dass der Verzicht auf Steuerbefreiung bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Insolvenzverwalter an den Ersteher nur bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig ist. In anderen Fällen kann der Verzicht auf Steuerbefreiung nur in dem gemäß § 311b I BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Die aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung anfallende Umsatzsteuer ist eine Masseverbindlichkeit. Mit der Option kann der Insolvenzverwalter eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vermeiden (vgl Rn 218). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist im Falle der Option zur Steuerpflicht in der Zwangsversteigerung das Meistgebot und andernfalls der erzielte Verwertungserlös. Im Hinblick auf die Stellung als Steuerschuldner ist § 13 II Nr 3 und V UStG zu beachten. Für die Umsätze, die unter das GrEStG fallen, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner. Für den Steuerschuldner entsteht daraus keine Belastung, da er im gleichen Zeitpunkt den Vorsteuerabzug vornehmen kann.581 Dem Insolvenzverwalter steht daher nur der Nettoerlös (abzüglich der Kosten) zur Verfügung, um die Befriedigung des absonderungsberechtigten Gläubigers herbeizuführen. 199 Dabei ist zu berücksichtigen, dass die vorstehenden Ausführungen auf Grundstücke bezogen sind, die unter das GrEStG fallen. Zu den Grundstücken gehören grundsätzlich ihre Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB). Von den (Grundstücks-)Bestandteilen zu unterscheiden ist allerdings das Zubehör. Zubehör sind bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (§ 97 I S 1 BGB). Der für die Grunderwerbsteuer maßgebliche Grundstücksbegriff umfasst das Zubehör nicht.582 Bei der Veräußerung des Zubehörs und ausnahmsweise der Veräußerung von Bestandteilen als künftigen beweglichen Sachen bleibt es im Hinblick auf die Umsatzsteuer bei den allgemeinen Regeln, da sich die GrESt auf diese beweglichen Gegenstände nicht erstreckt. Das gilt für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr 9 lit. a UStG, die Option nach § 9 UStG und die Steuerschuldnerstellung nach § 13b II Nr 3 und V UStG. Die Abweichung des Steuerrechts vom Zivilrecht im Hinblick auf die Behandlung des Zubehörs zeigt sich auch in Bezug auf die Feststellungs- und Verwertungspauschalen. Da das Zubehör nach § 165 und nicht nach § 166 verwertet wird, können §§ 170, 171 keine unmittelbare Anwendung finden.583 Gleiches gilt für Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, die nach § 2 I S 2 Nr 1 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen. Weil insoweit auch kein Übergang der Steuerschuldnerstellung auf den Leistungsempfänger herbeigeführt wird, kommt es zu einer Masseverbindlichkeit und damit einer echten Belastung der Masse mit Umsatzsteuer aus der Verwertung, soweit Zubehör und Betriebsvorrichtungen betroffen sind. Vermeiden lässt sich die Belastung nur durch eine vor der Versteigerung liegende freihändige Verwertung durch den Insolvenzverwalter nach den Vorschriften über die Verwertung beweglicher Gegenstände, was zur Anwendung des § 171 II S 3 führt.584 200 Im Hinblick auf die Leistung der Masse durch den Insolvenzverwalter an den absonderungsberechtigten Gläubiger, die über den Massekostenbeitrag vergütet wird, haben sich

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Zu den Risiken, die vor dem April 2004 auftreten konnten, siehe BFH v 16. 12. 2003, VII R 42/01, BFH/NV 2004, 908. Vgl nur Viskorf in Boruttau, § 2 GrEStG Rn 84.

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Zu dem Problem auch MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 178. Ganter/Brünink NZI 2006, 257, 259; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 179a.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

Rechtsprechung und Finanzverwaltung auf eine klare Linie festgelegt, die umsatzsteuerlich sachgerecht ist.585 Nach der Rechtsprechung des BFH und der Ansicht in der Finanzverwaltung liegt bei einer freihändigen Veräußerung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks durch den Insolvenzverwalter aufgrund einer mit dem Grundpfandgläubiger getroffenen Vereinbarung auch eine steuerpflichtige entgeltliche Geschäftsbesorgungsleistung der Masse an den Grundpfandgläubiger vor, wenn der Insolvenzverwalter vom Verwertungserlös einen bestimmten Betrag für die Masse einbehalten darf.586 Diese Geschäftsbesorgung tritt bei der Verwertung neben die Lieferung des Grundstücks durch die Masse an den Erwerber und hat als Entgelt den Massekostenbeitrag. Die sich aus den Geschäftsbesorgungsleistungen ergebende Umsatzsteuer ist als Masseschuld zu berücksichtigen. Gleiches gilt im Hinblick auf die Verwaltung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks unter Einbehaltung eines Kostenbetrags von den erzielten Kaltmieten.587 jj) Geschäftsveräußerung im Ganzen. Im Rahmen der Insolvenz eines Unternehmens- 201 trägers kommt § 1 Ia UStG eine erhebliche Rolle in Bezug auf die Umsatzsteuer zu. Danach unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Nach der im Gesetz enthaltenen Umschreibung ist von einer Geschäftsveräußerung auszugehen, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Dabei kann die unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers, der an die Stelle des Veräußerers tritt, auch erst mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs beginnen. Wenn der Erwerber anschließend den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert, steht dies der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit nicht entgegen.588 Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist auch dann anzunehmen, wenn einzelne unwesentliche Wirtschaftsgüter davon ausgenommen werden.589 Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung.590 Auch ein einzelnes Grundstück kann nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung wesentliche Betriebsgrundlage sein (vgl Rn 197).591 Der BFH hat unter Zustimmung der Finanzverwaltung entschieden, dass es bei einer Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ausreicht, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke, nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an den Erwerber vermietet oder verpachtet werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Erwerber gewährleistet ist.592 Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn der veräußerte Teil des Unternehmens vom Erwerber als 585 586

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Zur Kritik Onusseit ZInsO 2005, 815; Wäger WM 2012, 769. BFH v 18. 8. 2005, V R 31/04, BStBl II 2007, 183; v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; Abschn. 1.2 Abs 4 UStAE; BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816. BFH v 28. 7. 2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406; Abschn. 1.2 Abs 4 UStAE; BMF v 30. 4. 2014, BStBl I 2014, 816. BFH v 23. 8. 2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165; ähnlich schon v 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430.

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BFH v 1. 8. 2002, V R 17/01, BStBl II 2004, 626. BFH v 25. 1. 1965, V 173/63 U, BStBl III 1966, 333. Abschn. 1.5 Abs 4 S 3 UStEA. EuGH v 10. 11. 2011, C-444/10, BStBl II 2012, 848 (Vermietung auf unbestimmte Zeit); BFH v 18. 1. 2012, XI R 27/08, BStBl II 2012, 842; v 23. 8. 2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165 (Vermietung für acht Jahre ausreichend); v 4. 7. 2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662; BFH v 15. 10. 1998, V R 69/97, BStBl II 1999, 41.

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Steuerrecht in der Insolvenz

selbständiges wirtschaftliches Unternehmen fortgeführt werden kann.593 Der EuGH hat entschieden, dass eine bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten den Erwerber nicht in die Lage versetzt, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen.594 Anders ist dies nur, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. 202 Für den nichtsteuerbaren Umsatz darf keine Umsatzsteuer in der Rechnung ausgewiesen werden. Falls Umsatzsteuer vom Insolvenzverwalter ausgewiesen wird, liegt eine Masseverbindlichkeit nach § 14c II UStG vor, die allerdings berichtigt werden kann. Ein Vorsteuerabzug beim Erwerber kommt nicht in Betracht.595 Im Hinblick auf die Vorsteuerberichtigung ist § 15a X UStG zu beachten (vgl 218). Danach hat der Erwerber die Rechtstellung des Veräußerers zu übernehmen und erhält dazu einen Anspruch auf die erforderlichen Informationen.

203

kk) Verwertung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter. Besondere umsatzsteuerliche Probleme wirft die Verwertung von Sicherungseigentum im Eröffnungsverfahren auf. Dabei sind die Regeln in §§ 165ff, auch die zum Kosten- und Umsatzsteuerersatz, nicht anwendbar. Grundsätzlich steht die Verwertungsbefugnis daher dem Sicherungsnehmer zu. Gleichwohl kann der Sicherungsnehmer dem vorläufigen Insolvenzverwalter die Verwertung überlassen und die entsprechenden Schulden mit dem Erlös tilgen. Die Verwertung der zur Sicherheit übereigneten Gegenstände durch den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens führt zu einem Doppelumsatz. Hier unterscheidet sich die umsatzsteuerliche Behandlung nicht vom Insolvenzverfahren (vgl Rn 187).596 Gleiches gilt, wenn die Verwertung vereinbarungsgemäß vom Sicherungsgeber im Namen des Sicherungsnehmers vorgenommen wird. Veräußert dagegen der Sicherungsgeber bzw. der vorläufige Insolvenzverwalter das Sicherungsgut im eigenen Namen auf Rechnung des Sicherungsnehmers, kommt es zu einem Dreifachumsatz. Zunächst erstarkt die ursprüngliche Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer, während zugleich zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) eine Lieferung nach § 3 III UStG vorliegt, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt; die entgeltliche Lieferung gegenüber dem Dritten wird in der Folge vom Sicherungsgeber ausgeführt.597 Voraussetzung für die Annahme eines solchen Dreifachumsatzes ist allerdings nach Rechtsprechung und Finanzverwaltung, dass das Sicherungsgut erst nach Eintritt der Verwertungsreife durch den Sicherungsgeber veräußert wird und es sich hierbei nach den Vereinbarungen zwischen Sicherungsgeber/vorläufigem Insolvenzverwalter und Sicherungsnehmer um ein Verwertungsgeschäft handelt, um die vom Sicherungsgeber gewährten Darlehen zurückzuführen.598 204 Für die Lieferung des Insolvenzschuldners an den Sicherungsnehmer stellt sich in allen Fällen die Frage nach der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit sowie dem Verhältnis zu § 13b II Nr 2 und V UStG. Danach schuldet der Sicherungsnehmer bei Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer au593 594 595

BFH v 19. 12. 2012, XI R 38/10, BStBl II 2013, 1053. EuGH v 30. 5. 2013, C-651/11, BFH/NV 2013, 1212. Korn in Bunjes, § 14c UStG Rn 4; Abschn. 15.2 Abs 1 S 2 UStAE.

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BFH v 4. 6. 1987, V R 57/79, BStBl II 1987, 741; v 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl II 2008, 163. BFH v 6. 10. 2005, V R 20/04, BStBl II 2006, 931; v 30. 3. 2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933. Abschn. 1.2 Abs 1a S 2 UStAE.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

ßerhalb des Insolvenzverfahrens die Umsatzsteuer, falls er Unternehmer ist. Im Hinblick auf die Masseverbindlichkeit ist vor allem § 55 II zu beachten. Verwertet der starke Insolvenzverwalter (vgl Rn 144), auf den die Verfügungsbefugnis übergegangen ist, den sicherungsübereigneten Gegenstand im eigenen Namen nach Absprache mit dem Sicherungsnehmer, dann wird durch die Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit begründet, wenn das Insolvenzverfahren eröffnet wird (§ 55 II). Im Hinblick auf die Anwendung des § 13b II Nr 2 UStG ergibt sich keine ganz klare Linie.599 Die Finanzverwaltung will wohl bei der Verwertung des Sicherungsguts durch den starken vorläufigen Insolvenzverwalter die Regelung nicht anwenden.600 Geht man von einem Doppelumsatz aus, wird nicht klar, warum die Finanzverwaltung die Steuerschuld nicht beim Leistungsempfänger entstehen lassen will.601 Hinzu kommt, dass der Masse keine Liquidität in Höhe der Umsatzsteuer zufließt. In der Literatur wird allerdings teilweise an die Ansicht der Finanzverwaltung angeknüpft und ausgeführt, dass die Steuerschuldnerschaft in solchen Fällen nicht auf den Leistungsempfänger übergeht, wenn der starke vorläufige Insolvenzverwalter (§ 22 I) oder der schwache vorläufige Insolvenzverwalter, der zur Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände befugt ist, im vorläufigen Insolvenzverfahren sicherungsübereignete Gegenstände verwertet.602 Die Lösung beruht allerdings auf einer Ablehnung des Doppel- bzw. Dreifachumsatzes bei der Verwertung. Im Hinblick auf den Umsatz vom Sicherungsgeber/vorläufigen Insolvenzverwalter an 205 den Sicherungsnehmer ist der Sicherungsnehmer Steuerschuldner (§ 13b II Nr 2 und V UStG). Gleichzeitig steht dem Sicherungsnehmer in gleicher Höhe der Vorsteuerabzug zu. Kommt es zu einem Doppelumsatz durch Verwertung des Sicherungsnehmers, schuldet der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer aus diesem Umsatz nach allgemeinen Regeln. Kommt es zu einem Dreifachumsatz, schuldet der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Sicherungsgeber/vorläufigen Insolvenzverwalter. Der Vorsteuerabzug kann vom Sicherungsgeber/vorläufigen Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Für den Umsatz an den Erwerber gelten ebenfalls die allgemeinen Regeln. Hier kann es zu einer Masseverbindlichkeit über § 55 II kommen. Masseverbindlichkeit und Steuerschuldnerstellung des Sicherungsnehmers als Leistungsempfänger (§ 13b II Nr 2 und V UStG) schließen sich nur hinsichtlich eines Umsatzes aus. Kommt es zu einer Verwertung im Rahmen einer schwachen vorläufigen Insolvenzver- 206 waltung ohne jede Verfügungsrechte, findet auf die Umsatzsteuerverbindlichkeiten bei der Verwertung von Sicherungsgut § 55 IV keine Anwendung. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus.603 Durch die Fiktion in § 55 IV werden diese Umsätze nicht zu Umsätzen „innerhalb“ des Insolvenzverfahrens. Derartige Umsätze unterliegen daher der Steuerschuldnerstellung des Leistungsempfängers nach § 13b II Nr 2 UStG.604 ll) Verwertung von Forderungen. Der Insolvenzverwalter darf auch eine Forderung, 207 die der Schuldner zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat, einziehen oder in anderer Weise verwerten (§ 166 II). Dem Sicherungszessionar steht ein Recht auf abgesonderte Befriedigung zu (§ 51 Nr 1). Eine solche Verwertung wirft Fragen im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Haftungsregelung in § 13c UStG auf. § 13c UStG regelt eine Haftung für die Fälle, in denen ein leistender Unternehmer (Insolvenz- und Steuerschuldner) seinen An599 600 601

Vgl auch MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 180a. OFD Frankfurt/M. v 29. 2. 2012, DStR 2012, 1280. Vgl Heuermann in Sölch/Ringleb, § 13b UStG Rn 91.

602 603 604

Leonard in Bunjes, § 13b UStG Rn 18; Wäger UVR 2015, 27, 30. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 23. Onusseit ZInsO 2014, 1461, 1463.

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Steuerrecht in der Insolvenz

spruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz (Forderung) abtritt, der Abtretungsempfänger (absonderungsberechtigte Zessionar) die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet (§ 13c I UStG). Von der Ausgangslage her handelt es sich um ein Haftungsrisiko des Zessionars, nicht des leistenden Unternehmers. In der Insolvenz des leistenden Unternehmers kann die Regelung gleichwohl eine Rolle spielen. Wird über das Vermögen des leistenden Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, können Steuerbeträge nicht mehr festgesetzt werden, da das Steuerfestsetzungsverfahren unterbrochen wird. Wurde die Umsatzsteuer, für die die Haftung in Betracht kommt, durch den Insolvenzverwalter bzw. den Insolvenzschuldner für Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet, gilt die Umsatzsteuer nach § 41 I insoweit als fällig im Sinne des § 13c UStG.605 In den Fällen der Sicherungsabtretung gilt die Forderung durch den Abtretungsempfänger ferner auch dann als vereinnahmt und kann dadurch den Haftungsfall auslösen, soweit der leistende Unternehmer die Forderung selbst einzieht und den Geldbetrag an den Abtretungsempfänger weiterleitet oder soweit der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs auf den Geldbetrag hat. Mit Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wird die Leistung des Insolvenzschuldners allerdings rechtlich unmöglich (Rn 214ff) und zieht der Insolvenzverwalter die Forderung nach diesem Zeitpunkt ein, entsteht unter Berücksichtigung des § 17 II Nr 1 UStG die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit.606 Für die Realisierung bleibt es daher bei der allgemeinen Risikoverteilung. Die Finanzverwaltung ist über die Masseverbindlichkeit und die fortbestehende Haftung des Zessionars abgesichert.607

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d) Berichtigungen nach § 17 UStG. Die Ausrichtung der Umsatzsteuer am Entgelt bringt Berichtigungsbedarf mit sich, wenn sich das Entgelt als Bemessungsgrundlage nachträglich ändert. § 17 UStG trägt der nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage Rechnung und führt zur Berichtigung von Umsatzsteuer und Vorsteuer. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ob sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat, beurteilt sich nach § 10 I bis 5 UStG. In gleicher Weise ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 I S 1 und S 2 UStG). Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Im Rahmen einer Insolvenz ist dabei § 17 II Nr 1 UStG von erheblicher Bedeutung, da die Berichtigung auch vorzunehmen ist, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird im Rahmen des Insolvenzverfahrens oder später im Rahmen der Masseverteilung das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 II Nr 1 S 2 UStG). Für die Frage der Zuordnung der Berichtigungen gehen der BFH und die Finanzverwaltung davon aus, dass erst mit der Korrektur der Bemessungsgrundlage und damit der Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes die insolvenzrechtliche Begründung

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Gleiches gilt, wenn die Umsatzsteuer von Amts wegen zur Insolvenztabelle angemeldet worden ist, Abschn. 13c.1 Abs 17 USAE. BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682.

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Zur Beurteilung, falls man entgegen BFH und Finanzverwaltung keine Masseverbindlichkeit annimmt, siehe MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 180i.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

vorliegt.608 Eine Zuordnung über den Gedanken der rückwirkenden Änderung der Bemessungsgrundlage zum Zeitpunkt der Leistungserbringung würde der Ausgestaltung des Berichtigungsanspruchs in § 17 UStG nicht ausreichend Rechnung tragen.609 aa) Berichtigung im Hinblick auf Eingangsumsätze. Nach § 17 I S 2, II Nr 1 UStG ist 209 der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. „Uneinbringlich“ ist eine Forderung nach der gebräuchlichen Umschreibung des BFH, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann.610 Die Uneinbringlichkeit liegt daher spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote für die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Insolvenzschuldner in voller Höhe vor, wenn der Insolvenzschuldner zahlungsunfähig ist. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer und dementsprechend der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger zu berichtigen. Das gilt selbst für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt.611 Wenn bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Uneinbringlichkeit führt, ist 210 die sich hieraus ergebende Änderung der Vorsteuer nach Ansicht des BFH aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit bereits für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung zu vollziehen und kann nicht von erst später eintretenden Umständen wie einer Erfüllungswahl durch den Insolvenzverwalter (§ 103) abhängen.612 Als Argument für die Richtigkeit dieser Ansicht lässt sich anführen, dass auch im Anwendungsbereich des § 103 noch ausstehende Erfüllungsansprüche aufgrund der Verfahrenseröffnung nach der Rechtsprechung des BGH ihre Durchsetzbarkeit verlieren.613 In der Folge hat der BFH den Zeitpunkt für die Berichtigung vorverlagert. Schon früher 211 hat der BFH deutlich gemacht, dass Uneinbringlichkeit auch bereits zu einem früheren Zeitpunkt als dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegen kann, nämlich etwa dann, wenn der Leistungsempfänger zahlungsunfähig wird.614 Allerdings reicht weder die Stellung eines Insolvenzantrags noch die bloße Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters für sich allein zur Annahme der Uneinbringlichkeit aus.615 Der Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß § 17 II Nr 1 UStG soll – so der BFH in einer Entscheidung zur umsatzsteuerlichen Organschaft in der Insolvenz – schon mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 II Nr 2 Alt. 2) entste-

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BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. Zur Kritik in der Literatur Kahlert DStR 2011, 921; ders. DStR 2011, 1973; Schmittmann ZIP 2011, 1125. BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988; v 20. 7. 2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22; v 22. 4. 2004, V R 72/03, BStBl II 2004, 684; v 13. 1. 2005, V R 21/04, BFH/NV 2005, 928.

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BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988. BFH v 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988. Aus der Rechtsprechung des BGH v 25. 4. 2002, IX ZR 313/99, BGHZ 150, 353; v 17. 11. 2005, IX ZR 162/04, NJW 2006, 915; v 1. 3. 2007, IX ZR 81/05, NJW 2007, 1594. BFH v 10. 3. 1983, V B 46/80, BStBl II 1983, 389. Vgl auch BGH v 19. 7. 2007, IX ZR 81/06, NJW-RR 2008, 206.

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hen.616 Als Begründung wird vorgebracht, dass der Gläubiger des Insolvenzschuldners, für den der vorläufige Insolvenzverwalter bestellt wird, mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt seinen Entgeltanspruch aus der an den Insolvenzschuldner erbrachten Leistung – selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese mangels Masse unterbleibt – zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer nicht mehr durchsetzen kann.617 Im Hinblick auf die Zuordnung des Vorsteuerberichtigungsanspruchs als Insolvenzforderung sind die Argumente und Schlussfolgerungen der Rechtsprechung nachvollziehbar und haben in der Literatur weitgehend Zustimmung gefunden.618 212 Im Rahmen des § 55 IV spielt die Vorsteuerberichtigung zunächst grundsätzlich keine Rolle, insbesondere kann sie auch nicht über die Fiktion zu einer Masseverbindlichkeit werden. Zutreffend geht die Finanzverwaltung folgerichtig davon aus, dass der Vorsteuerabzug aus Leistungen, die der Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren bezieht, aus rechtlichen Gründen uneinbringlich (vgl Rn 214) und entsprechend nach § 17 II Nr 1 S 1, I S 2 UStG zu berichtigen ist. Es wird insoweit kein Unterschied zwischen der Besteuerung nach vereinbarten und nach vereinnahmten Entgelten gesehen. Da dieser Berichtigungsanspruch regelmäßig mit dem ursprünglichen Vorsteueranspruch im gleichen Voranmeldungszeitraum zusammenfällt, ergeben sich regelmäßig keine Steueransprüche, die als Insolvenzforderungen geltend zu machen wären.619 Wird im Eröffnungsverfahren die Zahlung von Entgelten aus vor oder nach seiner Bestellung bezogenen Leistungen durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter veranlasst, führen die Zahlungen zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 I S 2 UStG. Die Vorsteuern mindern den Steueranspruch (§ 16 II UStG) und sind im Fall einer nachfolgenden Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der Berechnung der sich für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden Masseverbindlichkeit zu berücksichtigen (§ 55 IV). 213 Da es sich bei der Vorsteuerberichtigung nach § 17 II UStG um einen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand handelt, liegt eine Begründung im Hinblick auf eine zweite Berichtigung nach der Entrichtung des Entgelts (etwa Masseverteilung oder Zahlung) erst vor, wenn insoweit der steuerliche Tatbestand verwirklicht wird, also die in der Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen eintreten. Hier stellte die ältere Rechtsprechung und Literatur, aber auch die Finanzverwaltung auf den zivilrechtlichen Sachverhalt ab, der zur Begründung der Steuer führt, nämlich den Leistungsaustausch.620 Inzwischen hat sich in der Rechtsprechung und in der Finanzverwaltung durchgesetzt, dass die entscheidende Verwirklichungsmaßnahme die Zahlung darstellt. Damit liegt insoweit eine Zuordnung zur Masse vor, wenn der Insolvenzverwalter oder der vorläufige Insolvenzverwalter bei nachfolgender Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Zahlung vornimmt.621

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BFH v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747; v 3. 7. 2014, V R 32/13, BFH/NV 2014, 1867. BFH v 8. 3. 2012, V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665; v 8. 8. 2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747; v 3. 7. 2014, V R 32/13, BFH/NV 2014, 1867. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 20;

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 147. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 20. Vgl nur BFH v 12. 8. 2008, VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819. BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Abschn. 17.1 Abs 14 UStAE.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

bb) Berichtigung im Hinblick auf Ausgangsumsätze. Neben der Berichtigung der Vor- 214 steuer für Eingangsleistungen spielt auch die Berichtigung der Umsatzsteuer für Ausgangsleistungen, welche durch das Unternehmen des Insolvenzschuldners bereits erbracht wurden, bei denen die Zahlung allerdings noch aussteht, eine erhebliche Rolle. Der BFH hat insoweit die Berichtigungstatbestände erweitert. Erbringt nämlich der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt nach Ansicht der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein. Insoweit wird von einer Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen gesprochen.622 Der BFH hat das aus den folgenden Erwägungen abgeleitet, die im Ansatz von der Einheit des Unternehmens und der Aufteilung in unterschiedliche Unternehmensteile ausgehen, um die Geltendmachung der Steueransprüche sachgerecht als Insolvenzforderungen bzw. Massenverbindlichkeiten zuordnen zu können.623 Tragende Erwägung ist, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 80 I die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter übergeht.624 Der Insolvenzschuldner als leistender Unternehmer ist somit aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage, die entsprechenden Entgeltforderungen in seinem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen. Vielmehr sind solche Forderungen an die vom Insolvenzverwalter verwaltete Insolvenzmasse zu leisten.625 Abgerundet werden die Erwägungen durch eine Entscheidung des EuGH, in der ausgeführt wird, dass ein anderer Unternehmensteil rechtlich nicht mehr befugt sei, „öffentliche Gelder“ entsprechend als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen.626 Unter den geschilderten Umständen wird nach Ansicht der Rechtsprechung und Fi- 215 nanzverwaltung eine noch vom Insolvenzschuldner begründete Forderung spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aus in seiner Person liegenden Gründen rechtlich uneinbringlich.627 Folge ist eine Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze, was den Unternehmensteil vor Insolvenz betrifft.628 Wird die Rechnung mit Umsatzsteuer für den steuerpflichtigen Umsatz zu einem späteren Zeitpunkt durch den Gläubiger bezahlt, erfolgt eine zweite Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags, nun aber für den Unternehmensteil der Insolvenzmasse. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass wenn der Insolvenzverwalter später das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt vereinnahmt, der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen ist und eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 I Nr 1 begründet.629Im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH wird angenommen, dass der sich aus § 17 II Nr 1 S 2 UStG ergebende Steueranspruch erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Die Vereinbarkeit der Auslegung mit Art 90 I MwStSystRL, die auf dem in Art 113 AEUV

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Grundlegend BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Abschn. 17.1 Abs 11–14 UStAE. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl 2011 II, 996. BGH v 16. 7. 2009, IX ZR 118/08, BGHZ 182, 85. Zur Kritik aus der Praxis auch Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 121f.

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EuGH v 20. 10. 1993, C-10/92 (Balocchi), Slg. 1993, I-5105 Rn 25; v 21. 2. 2008, C-271/06 (Netto Supermarkt), Slg. I 2008, 787 Rn 21. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Abschn. 17.1 Abs 11–14 UStAE. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Abschn. 17.1 Abs 11–14 UStAE. Abschn. 17.1 Abs 11 UStAE.

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enthaltenen Harmonisierungsauftrag beruht, wird in der Rechtsprechung und Literatur teilweise in Frage gestellt.630 Der BFH ist einer solchen Einschätzung aber bisher entgegengetreten.631 Mag man aus insolvenzrechtlicher Sicht die Behandlung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit nur ungern einräumen, erscheint das Ergebnis aus steuersystematischer Sicht nachvollziehbar. Wenn die in dem Entgelt für eine Lieferung enthaltene Umsatzsteuer in voller Höhe zur Masse gezogen wird, wäre die Behandlung der Umsatzsteuer als bloße Insolvenzforderung, die von der Finanzverwaltung nur in Höhe der Insolvenzquote zu realisieren ist, unverständlich, weil die Belastung des Endverbrauchs unabhängig vom Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung besteuert werden soll.632 Ob die Auslegung des § 17 II Nr 1 UStG ein solches Ergebnis tatsächlich hergibt, kann mit dem Hinweis auf die Grenzen der Rechtsfortbildung durchaus in Frage gestellt werden. Methodisch vorzugswürdig wäre eine entsprechende Regelung durch den Gesetzgeber. Bedenken können auch gegen den Zeitpunkt der Berichtigung angemeldet werden. Nur wenn die rechtliche Uneinbringlichkeit mit Insolvenzeröffnung eintritt und gleichzeitig der Berichtigungstatbestand verwirklicht ist, liegt der Zeitpunkt vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.633 216 Der BFH ist mit überzeugenden Argumenten, wenn man die Grundentscheidung als richtig unterstellt, noch einen Schritt weiter gegangen und hat die rechtlichen Auswirkungen seiner Rechtsprechung634 auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vorverlegt.635 Die Finanzverwaltung folgt der Ansicht unter Bezugnahme auf die Entscheidung uneingeschränkt.636 Der BFH geht davon aus, dass das Umsatzsteuerrecht in Bezug auf die Berichtigung den insolvenzrechtlichen Befugnissen folgt.637 Bestellt das Insolvenzgericht für einen Unternehmer einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, ist der Steuerbetrag für die Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verwalterbestellung erbracht hat, nach § 17 II Nr 1 UStG zu berichtigen. Aufgrund der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug werden die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen rechtlich uneinbringlich. Erlässt nämlich das Insolvenzgericht entsprechend § 23 I S 3 bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt das Verbot an Drittschuldner, an den Schuldner zu zahlen, und ermächtigt es den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen, wird damit das Rechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber Drittschuldnern gemäß in einer Weise geregelt, die § 80 I entspricht.638 Rechtlich uneinbringlich werden die Entgelte für die Leistungen, die der Unternehmer nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zu-

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FG Berlin-Brandenburg v 2. 4. 2014, 7 K 7337/12, EFG 2014, 1427; Kahlert DStR 2015, 1485, 1488. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 119; anders etwa Wäger UR 2013, 673, 679. Zu Kritikansätzen vgl Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 122.

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BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996. Zur Kritik und anderer Ansicht MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 152b. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 13. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133; dazu schon Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 122f, für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

stimmungsvorbehalt und Recht zum Forderungseinzug bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht.639 Eine differenzierende Betrachtung nach den Leistungen, die das Unternehmen vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt oder bezieht, und den Leistungen, die das Unternehmen nach dessen Bestellung bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht, ist auch vor dem Hintergrund der insolvenzrechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters nicht sachgerecht. Vereinnahmt der vorläufige Insolvenzverwalter mit Recht zum Forderungseinzug und allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ein zuvor uneinbringlich gewordenes Entgelt aus einer Ausgangsleistung vor seiner Bestellung oder nach seiner Bestellung, führt die Entgeltvereinnahmung ebenfalls zu einer zweiten Berichtigung des Steuerbetrags nach § 17 II Nr 1 2, I S 1 UStG.640 Ausdrücklich nicht entschieden hat der BFH, ob entsprechend der Steuerberichti- 217 gung aufgrund der Uneinbringlichkeit beim leistenden Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, auch der Leistungsempfänger mit Verfahrenseröffnung den Vorsteuerabzug nach § 17 II Nr 1 iVm I S 2 UStG zu berichtigen hat.641 Richtigerweise geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der Leistungsempfänger einer steuerpflichtigen Leistung, die vom Unternehmer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht und für die das Entgelt wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich wurde, entsprechende Vorsteuerbeträge nicht nach § 17 II Nr 1 S 1 iVm I S 1 UStG zu berichtigen hat. Im Normalfall bestehen die Zahlungsverpflichtung und die Zahlungsbereitschaft des Leistungsempfängers fort und sind unabhängig von der Uneinbringlichkeit des Entgelts im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil des leistenden Unternehmers zu beurteilen.642 Nicht erforderlich ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger jedenfalls dann, wenn dieser das von ihm geschuldete Entgelt noch in dem für ihn maßgeblichen Voranmeldungszeitraum zahlt, in dem auch das Insolvenzverfahren über das Vermögen seines Gläubigers eröffnet wird643. Eine zweifache Berichtigung in einem Voranmeldungszeitraum kommt nämlich grundsätzlich nicht in Betracht. Auf die Eigenverwaltung und die Bestellung eines Sachwalters (§§ 270ff) ist das vorstehende System entsprechend anzuwenden. Die rechtliche Uneinbringlichkeit liegt in gleicher Weise vor. Eine umsatzsteuerliche Differenzierung der unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Möglichkeiten wäre zudem nicht erstrebenswert.644 e) Berichtigung nach § 15a UStG. Eine Vorsteuerberichtigung kann auch nach § 15a 218 UStG ausgelöst werden (§ 15a V UStG). Grundlage dafür ist die Änderung der Verwendung einer Eingangsleistung im Hinblick auf die Ausführung von Umsätzen mit solchen Gütern, deren dauernde Nutzung und gleichzeitige Abschreibung ihrer Anschaffungskosten sich über mehrere Perioden erstreckt, gegenüber dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung. § 15a UStG setzt die Regelungen in den Art 185, 187 MwStSystRL in nationales Recht um. Danach wird einerseits eine Berichtigung des Vorsteueranspruchs aus dem Bezug von Investitionsgütern angeordnet, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren einschließlich des Jahres erstreckt, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden.

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BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133. BFH v 24. 9. 2014, V R 48/13, BFH/NV 2015, 133; BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 17. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10; BStBl II 2011, 996.

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Abschn. 17.1 Abs 15 UStAE. BFH v 9. 12. 2010, V R 22/10; BStBl II 2011, 996. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 123.

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Art 187 I MwStSystRL lässt für die Berichtigung auch die Festlegung eines Zeitraums von fünf vollen Jahren zu, der mit der erstmaligen Verwendung der Güter beginnt. Bei Grundstücken kann der Zeitraum für die Berichtigung auf bis zu 20 Jahre verlängert werden. § 15a UStG geht von einem Zeitraum von zehn Jahren aus. Andererseits wurde in § 15a III und IV UStG eine dem Art 185 MwStSystRL entsprechende materiell-rechtliche Vorsteuerberichtigung aufgenommen, die auch bestimmte sonstige Leistungen einbezieht. Nach § 15 II UStG können auch Güter des Umlaufvermögens von der Berichtigung erfasst werden.

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Für das Insolvenzverfahren von besonderem Interesse ist aber zunächst § 15a VIII UStG. Danach liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird. Wurde das Wirtschaftsgut zunächst für steuerpflichtige Umsätze genutzt und anschließend im Insolvenzverfahren steuerfrei verwertet, handelt es sich bei dem Berichtigungsanspruch nach § 15a UStG um eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 I Nr 1 und diese ist bei der Steuerfestsetzung für die Masse zu berücksichtigen.645 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG materiell-rechtlich um einen gegenüber dem Vorsteuerabzug eigenständigen Tatbestand. Der Berichtigungstatbestand des § 15a UStG erschöpft sich somit nicht in der Rückgängigmachung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs.646 Vielmehr setzt der Berichtigungstatbestand nach § 15a UStG zusätzlich zu den auf Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträgen eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse voraus. Anders noch Stimmen in der Literatur647, die auf den Erwerb des Wirtschaftsguts abstellen, was dem Tatbestand des § 15a UStG in materieller Hinsicht nicht gerecht wird.

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Die Berichtigung kann bei entsprechender Änderung der Verhältnisse auch zugunsten der Masse ausfallen. Eine Aufrechnungsmöglichkeit des Finanzamts mit Insolvenzforderungen aus dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ergibt sich dann nicht.648 Keine Änderung der Verhältnisse hinsichtlich des Wirtschaftsguts erfolgt durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Hier sind die Erwägungen zu § 17 UStG nicht tragfähig.649 Kommt es im Eröffnungsverfahren während der vorläufigen Insolvenzverwaltung zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, fällt diese nach korrigierter Ansicht der Finanzverwaltung in den Anwendungsbereich des § 55 IV, soweit die Änderung der Verhältnisse im Rahmen der Befugnisse des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters veranlasst wurde, etwa durch Zustimmung zum Verkauf eines Grundstücks.650 Eine Berichtigung findet nicht statt, wenn eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Ia UStG vorliegt. Hier wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Vielmehr ist der Veräußerer nach

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BFH v 8. 3. 2012, V R 24/11, BStBl II 2012, 466; v 9. 2. 2011, XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000. BFH v 8. 3. 2012, V R 24/11, BStBl II 2012, 466; v 9. 2. 2011, XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000. So schon für die KO BFH v 9. 4. 1987, V R 23/80, BStBl II 1987, 527; v 6. 6. 1991, V R 115/87, BStBl II 1991, 817; v 29. 11. 1993, V B 93/93, BFH/NV 1995, 351. Rüsken ZIP 2007, 2053, 2055; Onusseit BB 1988, 674, 678.

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 151. BFH v 8. 3. 2012, V R 24/11, BStBl II 2012, 466. BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 22; anders noch BMF v 17. 1. 2012, BStBl I 2012, 120 Rn 15. Die Literatur liegt auf der Linie der neuen Ansicht der Finanzverwaltung, siehe Onusseit ZInsO 2011, 641; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 151a.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

§ 15a I0 UStG verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen. f) Verfahrenshandlungen. In der Folge wird auf Verfahrenshandlungen eingegangen, 221 die ebenfalls in den Zuständigkeitsbereich des Insolvenzverwalters fallen können und für die Umsatzsteuer von erheblicher Bedeutung sind. Dabei geht es einerseits um die Erteilung von Rechnungen und die Handlungen im Besteuerungsverfahren. aa) Teilleistungen. Bei der Berechnung der Steuer ist im Grundsatz zwischen der Be- 222 steuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 I S 1 UStG), die mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, und der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) zu unterscheiden, die mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 I Nr 1 und Nr 2 UStG). Die Regeln gelten für alle Lieferungen und sonstigen Leistungen. Im Grundsatz gelten die Regeln der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten auch für Teilleistungen. Voraussetzung ist aber eine Teilleistung. Eine solche liegt vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 I Nr 1 lit a) S 3 UStG). Vereinbarungen dieser Art werden im Allgemeinen anzunehmen sein, wenn für einzelne Leistungsteile gesonderte Entgeltabrechnungen durchgeführt werden.651 Davon sind Abschlagszahlungen bzw. Vorauszahlungen abzugrenzen, die nur Fälligkeitsabreden für die Gegenleistung darstellen. Insoweit ist § 13 I Nr 1 lit a) S 4 UStG zu beachten. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (sog. Mindest-Ist-Besteuerung). Für Teilleistungen gelten die Regeln (§§ 38, 55) im Hinblick auf die Einordnung der 223 Umsatzsteuerschuld als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung ebenfalls. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nicht nur die Entgeltforderung für Teilleistungen uneinbringlich werden und zur Berichtigung nach § 17 II Nr 1 UStG führen kann, sondern die rechtliche Uneinbringlichkeit kann auch die Teilleistung erfassen und zur Berichtigung führen. Eine weitere Berichtigung mit der Folge einer Masseverbindlichkeit tritt ein, wenn das Entgelt für die Teilleistung im Insolvenzverfahren eingezogen wird.652 bb) Rechnungen nach § 14 I UStG. Nach Ansicht der Finanzverwaltung umfasst die 224 Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters auch die Rechnungstellung nach § 14 I UStG. Das wird dadurch deutlich, dass im UStAE auf eine Entscheidung des BGH verwiesen wird, die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Insolvenzverwalter als Schuldner für den Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung nach § 14 I UStG auch dann ansieht, wenn die Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt wurde.653 Die Literatur hat sich der Aufgabenzuweisung angeschlossen.654 Das erscheint sachgerecht, bringt allerdings Folgefragen mit sich, wenn Fehler beim gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer passieren. Nimmt der Insolvenzverwalter beim Ausstellen einer Rechnung einen Steuerausweis vor, obwohl er dazu nicht berechtigt ist (unberechtigter Steueraus-

651 652

Abschn. 13.4 Abs 1 S 3 UStAE. BFH v 25. 7. 2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36; v 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; v 29. 1. 2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682.

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Abschn. 14.1 Abs 5 S 7 UStAE; BGH v 6. 5. 1981, VIII ZR 45/80, MDR 81, 1012 (zum Konkursverwalter). Waza/Uhländer/Schmittmann, Rn 2071; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 141.

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Steuerrecht in der Insolvenz

weis), wird die unberechtigt ausgewiesene Steuer als Masseverbindlichkeit geschuldet (§ 14c II S 1 und S 2 UStG).655 Gleiches gilt für den Mehrbetrag (§ 14c I S 1 UStG), wenn der Insolvenzverwalter in einer Rechnung einen höheren Steuerbetrag ausweist als der leistende Unternehmer nach dem Gesetz schuldet (unrichtiger Steuerausweis). Zur Insolvenzforderung kann es insoweit nur kommen, wenn die Rechnung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgestellt wird.

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cc) Besteuerungsverfahren. Nach dem Grundsatz von der Einheit des Unternehmens treten mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Veränderungen im Hinblick auf den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ein.656 Nach § 16 I S 1 UStG ist die Steuer, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach vereinbarten Entgelten zu berechnen. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 I UStG auszugehen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden und die Schuldnerstellung gegeben ist (§ 16 I S 3 UStG). Von der so berechneten Steuer sind die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen und die Berichtigungen gemäß §§ 15a, 17 UStG zu berücksichtigen (§ 16 II S 1 und 2 UStG, § 18 III S 1 UStG). Besteuerungszeitraum bleibt damit auch für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil nach § 16 I S 2 UStG das Kalenderjahr, so dass Grundlage der Forderungsanmeldung nach § 174 InsO die Steuer für das Kalenderjahr ist. Im Jahr der Insolvenzeröffnung ist die Steuerberechnung allerdings wegen der unterschiedlichen Wege zur Durchsetzung der Forderungen grundsätzlich für die einzelnen Unternehmensteile nach den Zeiträumen bis zur Insolvenzeröffnung und danach vorzunehmen. Ableiten lässt sich das in Einklang mit dem BFH daraus, dass wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt hat, gemäß § 16 III UStG dieser Zeitraum an die Stelle des Kalenderjahres tritt. Dies ist nach Ansicht der Rechtsprechung auch in Bezug auf den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zu beachten.657 Zur Insolvenztabelle anzumelden ist daher die Steuer für das Kalenderjahr oder die Steuer für den abgekürzten Besteuerungszeitraum bis zur Insolvenzeröffnung. Dabei ist zu beachten, dass den Voranmeldungen im Verhältnis zur Jahressteuerberechnung in verfahrens- und in materiell-rechtlicher Hinsicht grundsätzlich nur vorläufiger Charakter zukommt.658 Die Steuerforderungen für einzelne Voranmeldungszeiträume stellen daher nur eine unselbständige Berechnungsgrundlage für den sich für das Kalenderjahr oder den kürzeren Besteuerungszeitraum im Jahr der Insolvenzeröffnung ergebenden Steueranspruch. Bei der Steuerberechnung für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil sind die sich für die einzelnen Umsätze ergebenden Steueransprüche und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge und Berichtigungen nur insoweit zu berücksichtigen, als es sich bei diesen jeweils um „einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner“ (vgl Rn 148) nach § 38 InsO handelt.659 226 Die Verfahrenshandlungen obliegen dem Insolvenzverwalter, wenn es um die Unternehmensteile geht, die vom Insolvenzverfahren betroffen sind. Der Insolvenzverwalter hat

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BFH v 8. 9. 2011, V R 5/10, BStBl II 2012, 620; Abschn. 13.7 UStAE. Vgl nur Waza/Uhländer/Schmittmann, Rn 2035; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 153. Vgl schon BFH v 26. 11. 1987, V R 130/82, BStBl II 1988, 124; v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298; Seer, Abschluss-

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bericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht DStR-Beihefter 2014, 117, 119. BFH v 7. 7. 2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76. BFH v 24. 11. 2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298.

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Umsatzsteuer in der Insolvenz

insoweit nach § 34 III AO die umsatzsteuerlichen Pflichten zu erfüllen (vgl Rn 140). Gleiches gilt für den vorläufigen Insolvenzverwalter, sofern er mit entsprechenden Befugnissen ausgestattet ist (vgl Rn 144). Für die Umsatzsteuer ist allerdings zu beachten, dass der Zwangsverwalter als Steuerpflichtiger gemäß § 34 III iVm § 34 I AO neben dem Steuerschuldner zur Entrichtung der Umsatzsteuer verpflichtet ist, soweit seine Verwaltung reicht.660 Das gilt auch im Insolvenzverfahren. Werden die Voranmeldungen bzw. die Umsatzsteuerjahreserklärung für die Masse auch nach Aufforderung durch das Finanzamt nicht abgegeben, droht die Festsetzung der Umsatzsteuer durch Schätzung (§ 162 AO). Eine nach Erteilung eines Umsatzsteuerbescheids mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen eingereichte Umsatzsteuererklärung kann dann nur noch mit Einschränkungen als Steueranmeldung im Sinne der §§ 167, 168 AO angesehen werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist nach einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung das Steueranmeldungsverfahren nicht mehr anzuwenden. Dies gilt nicht nur bei Abgabe der (erstmaligen) Umsatzsteuererklärung nach einer Schätzung, sondern auch in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nach abweichender Steuerfestsetzung (§ 167 I Alt. 1 AO) eine berichtigte Umsatzsteuererklärung abgibt. Die Umsatzsteuererklärung stellt dann lediglich einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach §§ 172ff AO dar.661 Anders ist das Ergebnis, wenn die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Dann enthält die Umsatzsteuererklärung, die als Steueranmeldung eingereicht wird, zugleich einen Antrag auf Änderung der bisherigen Umsatzsteuerfestsetzung nach § 164 II AO. dd) Sondervorauszahlung. Das Finanzamt hat dem Unternehmer auf Antrag die Fris- 227 ten für die Übermittlung der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen (§ 18 I, II und IIa UStG) um einen Monat zu verlängern (§ 46 UStDV). Das Finanzamt hat eine bereits gewährte Fristverlängerung zu widerrufen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint. Die Fristverlängerung ist bei einem Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich zu übermitteln hat, unter der Auflage zu gewähren, dass dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres entrichtet (§ 47 I UStDV). Die festgesetzte Sondervorauszahlung ist bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen, für den die Fristverlängerung gilt. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers wird der Besteuerungszeitraum nicht unterbrochen662 Wird die Dauerfristverlängerung für die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen widerrufen und die Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Fristverlängerung gilt, angerechnet, ist nach Ansicht des BFH der insoweit nicht verbrauchte Betrag der Sondervorauszahlung nicht zu erstatten, sondern mit der Jahressteuer zu verrechnen. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Verrechnung nicht verbraucht ist, entsteht ein Erstattungsanspruch.663 Der Rechtsgrund für einen Umsatzsteuererstattungsanspruch des Steuerpflichtigen, der aus der Verrechnung mit der geleisteten Umsatzsteuersondervorauszahlung resultiert, ist bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der Sondervorauszahlung begründet worden.664 Durch Verlagerung der Umsätze

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BFH v 18. 10. 2001, V R 44/00, BStBl II 2002, 171; v 28. 6. 2011, XI B 18/11, BFH/NV 2011, 1931. BayLfSt Vfg. v 21. 1. 2015, DStR 2015, 1314. BFH v 18. 7. 2002, V R 56/01, BStBl II 2002,

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705; v 6. 11. 2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39. BFH v 16. 12. 2008, VII R 17/08, BStBl II 2010, 91 BFH v 31. 5. 2005, VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745.

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Steuerrecht in der Insolvenz

kann der (vorläufige) Insolvenzverwalter die Verrechnung mit Masseverbindlichkeiten bzw. Insolvenzforderungen beeinflussen.665

IV. Körperschaftsteuer 228

Die Körperschaftsteuer ist die Ertragsteuer auf das Einkommen juristischer Personen und gleichgestellter Rechtsgebilde. Steuersubjekte sind unbeschränkt steuerpflichtige Personen oder Rechtsgebilde nach § 1 I KStG, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. Steuerobjekt ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 I KStG), das sich grundsätzlich nach den Regeln im EStG bestimmt (§§ 7 II, 8 I KStG) und durch die Sonderregelungen in §§ 8 II bis 22 KStG ergänzt bzw. modifiziert wird. Die Einkünfte einer juristischen Person oder eines gleichgestellten Rechtsgebildes bestimmten sich daher weitgehend nach dem EStG. Bei der Qualifikation der Einkünfte von Körperschaften sind die Steuersubjekte nach § 1 I Nr 1–3 KStG und andere Steuersubjekte zu unterscheiden. Aufgrund der Sonderregelung in § 8 II KStG können erstgenannte Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, was entsprechende Folgen für die Methode zur Ermittlung der Einkünfte hat. Der Steuertarif, mit dem das zu versteuernde Einkommen besteuert wird, beträgt einheitlich 15 % (§ 23 I KStG). In verfahrensrechtlicher Hinsicht findet sich ebenfalls eine Verweisungsregelung ins EStG (§ 31 I KStG).666 Die Besonderheiten der verdeckten Einlage und die Regelung des § 8c KStG werden im Abschnitt über die Sanierung erörtert (vgl Rn 282 und Rn 287). 1. Körperschaftsteuer in der Insolvenz

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Die Verweisung auf die Regeln des EStG in § 8 I KStG führt dazu, dass die aus insolvenzrechtlicher Sicht maßgebende Zuordnung der Besteuerungstatbestände zu den Insolvenzforderungen bzw. Masseverbindlichkeiten nach den gleichen Kriterien erfolgt, die auch für die Einkommensteuer herausgearbeitet wurden (vgl Rn 80ff). Entscheidend ist nach zutreffender senatsübergreifender Rechtsprechung die vollständige Verwirklichung des Besteuerungstatbestands. Gleichwohl sind bei der Besteuerung von Körperschaften im Insolvenzverfahren Besonderheiten zu berücksichtigen. Das hängt zunächst damit zusammen, dass in § 11 KStG eine besondere Besteuerungsregelung aufgenommen wurde, wenn es um eine aufgelöste und abzuwickelnde Körperschaft geht. Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften führt die Eröffnung des Insolvenzverfahren über das Vermögen des Rechtssubjekts zur Auflösung (§ 262 I Nr 3 AktG, § 60 I Nr 4 GmbHG, § 101 GenG), was entgegen dem Regelfall nicht zum Übergang in ein Abwicklungsverfahren führt. Vielmehr tritt das Insolvenzverfahren an die Stelle des Abwicklungsverfahrens. § 11 VII KStG ordnet daher aus steuerlicher Sicht die sinngemäße Anwendung der Abwicklungsbesteuerung im Insolvenzverfahren an. Das bedeutet allerdings gleichzeitig, dass die Regelung solange nicht anzuwenden ist, solange im Insolvenzverfahren tatsächlich keine Abwicklung, sondern eine Fortführung eines Unternehmensträgers geplant und betrieben wird. Die sinngemäße Anwendung setzt neben der Eröffnung des Insolvenzverfahrens daher auch voraus, dass mit der Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners durch Abwicklung seines

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 1198; Kahlert/Rühland Rn 9.651.

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Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1200ff; Fehrenbacher, Steuerrecht, § 4; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 11.

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Körperschaftsteuer

Unternehmens begonnen wurde.667 Vor dem Zeitpunkt sind ausschließlich die allgemeinen Besteuerungsregeln anwendbar.668 Das gilt auch, wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter das Unternehmen stilllegt, weil die steuerliche Sonderregelung zusätzlich von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abhängig ist.669 Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet auch die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt (etwa § 5 I Nr 9 KStG), wenn damit die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt wird.670 2. Besteuerung im Abwicklungsverfahren Die besondere Besteuerung im Abwicklungsverfahren wird dadurch erreicht, dass § 11 230 KStG eine spezielle Gewinnermittlung vorsieht.671 Auf diesem Wege soll sichergestellt werden, dass noch nicht realisierte Gewinne im letzten Veranlagungszeitraum vor Wegfall des Körperschaftsteuersubjekts der Besteuerung unterworfen werden. Wird im Hinblick auf ein Körperschaftsteuersubjekt das Insolvenzverfahren eröffnet und erfolgt die tatsächliche Abwicklung, so ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung als Einheit zugrunde zu legen (§ 11 I KStG).672 Der Gewinn wird sich in erster Linie aus den im Rahmen des Insolvenzverfahrens ausgeführten Abwicklungsmaßnahmen realisierten stillen Reserven ergeben (zur Behandlung der Steuer als Masseverbindlichkeit schon Rn 80f). Zum Abwicklungsgewinn gehören aber auch die Erträge der laufenden Geschäfte, die während des Insolvenzverfahrens als Abwicklungshandlungen noch vorgenommen werden, soweit es sich nicht um steuerfreie Vermögensmehrungen handelt. Aus § 11 III KStG ergibt sich das maßgebende Abwicklungs-Endvermögen (zur Verteilung kommendes Vermögen, vermindert um steuerfreie Vermögensmehrungen im Abwicklungszeitraum). Das Vermögen umfasst nicht nur das am Schluss der Abwicklung noch zu verteilende Vermögen, sondern auch die bereits während der Abwicklung als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilten Vermögenswerte. Unerheblich ist dabei, auf welchem Wege die Verteilung erfolgt, sodass auch verdeckte Gewinnausschüttungen einzubeziehen sind. Davon ist das Abwicklungs-Anfangsvermögen abzuziehen, das sich in der Regel aus der Bilanz des der Auflösung vorangehenden Wirtschaftsjahres ergibt (ausgeschüttete Gewinne aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren sind abzuziehen673 – § 11 IV KStG). Dieser Vermögensvergleich ist eine Gewinnermittlung besonderer Art und entspricht daher auch nicht dem § 4 I, § 5 EStG, sodass der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 I EStG insoweit nicht gilt.674 Für die Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens sind die sich nach den allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebenden Werte

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Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 90; Stalbold in Gosch, § 11 KStG Rn 96; Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch § 96 Rn 6; Moritz in Schnitger/ Fehrenbacher § 11 KStG Rn 196. Vgl zum späteren Übergang zu § 11 KStG bei späterer Abwicklung, RFH v 5. 3. 1940, I 44/40, RStBl. 1940, 715. Allgemeine Ansicht Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 90; Moritz in Schnitger/ Fehrenbacher § 11 KStG Rn 197. BFH v 16. 5. 2007, I R 14/06, BStBl II 2007, 808; Dehesselles DStR 2008, 2050.

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Zur Regelung als Gewinnermittlungsvorschrift BFH v 14. 12. 1965, I 246/62 U, BStBl III 1966, 152; v 8. 12. 1971, I R 164/69, BStBl II 1972, 229; Fehrenbacher in Schnitger/Fehrenbacher, § 7 KStG Rn 44. BFH v 27. 3. 2007, VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298. BFH v 17. 7. 1974, I R 233/71, BStBl II 1974, 692; v 22. 10. 1998, I R 15/98, BFH/NV 1999, 829. BFH v 14. 12. 1965, I 246/62 U, BStBl III 1966, 152; Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 45.

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Steuerrecht in der Insolvenz

anzusetzen.675 Der verlängerte Besteuerungszeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Schluss des letzten vollen Wirtschaftsjahres, das vor der Auflösung der Körperschaft endet. Da nach § 155 II mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt, ist das auch steuerlich zu berücksichtigen und führt zu einem Rumpfwirtschaftsjahr. Für die Gewinnermittlung nach § 11 KStG besteht ein Wahlrecht des Insolvenzverwalters, ob ein normal besteuertes Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden soll, der verlängerte Besteuerungszeitraum also erst mit der Auflösung beginnt, oder ob der verlängerte Besteuerungszeitraum bereits mit dem Ende des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor der Auflösung beginnt.676 231 Durch eine Entscheidung des BFH677 zur gerichtlichen Überprüfung einer verbindlichen Auskunft ist in die Diskussion geraten, ob eine Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in die Schlussbilanz am Ende des Verfahrens aufzunehmen ist und insoweit tatsächlich noch eine wirtschaftliche Belastung besteht, die als Voraussetzung für die Passivierung vorliegen muss. Die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit führen nicht dazu, dass die Verbindlichkeit für den Schuldner keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt.678 Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass praktisch nie eine bilanzielle Überschuldung auftreten könnte, weil die die Überschuldung begründenden Forderungen sogleich wieder auszubuchen wären.679 Ferner könnte eine ertragswirksame Auflösung der Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren zu Ertragsteuern führen, die als Masseverbindlichkeiten zu beurteilen und vorrangig aus der Masse zu berichtigen wären. Abgesehen von den Folgeüberlegungen liegen die Voraussetzungen zur Passivierung einer solchen Verbindlichkeit auch weiterhin vor. Denn der Schuldner ist weiterhin zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung verpflichtet, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt.680 Die Belastung wird allein durch die Beschränkung der Geltendmachung der Forderung im Insolvenzverfahren nicht beeinflusst.681 232 Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen. Die Bedeutung des längeren Zeitraums liegt einerseits in einer erweiterten Verlustverrechnung und andererseits in der besseren Abmilderung der sich bei einer regulären Abschnittsbesteuerung möglicherweise ergebenden Härten.682 Eine steuerliche Gewinnermittlungsbilanz ist nur auf das Ende des entsprechenden Zeitraums aufzustellen. Innerhalb des Zeitraums können Gewinne und Verluste ausgeglichen werden, ohne dass es der Voraussetzungen für den Verlustrücktrag und Verlustvortrag (§ 10d EStG) bedarf. Ist der Abwicklungszeitraum von drei Jahren überschritten, ist schon vor Abschluss der Abwicklung eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer (sog. Zwischenveranlagung) zulässig.683 Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind bei einer Überschreitung des Dreijahreszeitraums die danach beginnenden

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BFH v 14. 12. 1965, I 246/62 U, BStBl III 1966, 152. BFH v 17. 7. 1974, I R 233/71, BStBl II 1974, 692; R 51 Abs 1 KStR; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, Rn 8. BFH v 5. 2. 2014, I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014. BFH v 9. 2. 1993, VIII R 29/91, BStBl II 1993, 747; v 15. 4. 2015, I R 44/14, DStR 2015, 1551. BFH v 30. 3. 1993, IV R 57/91, BStBl II 1993, 502; BMF v 8. 9. 2006, BStBl I 2006, 497.

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BFH v 30. 11. 2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332. Zutreffend Kahlert, DStR 2014, 1906, 1909; ferner Rödding/Scholz DStR 2013, 993. Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 7. Zu Nachweisschwierigkeiten BFH v 22. 2. 2006, I R 67/05, BStBl II 2008, 312; v 18. 9. 2007, I R 44/06, BStBl II 2008, 319. BFH v 22. 2. 2006, I R 67/05, BStBl II 2008, 312; v 19. 9. 2007, I R 44/06, BStBl II 2008, 319; v 23. 1. 2013, I R 35/12, BStBl II 2013, 508; v 7. 5. 2014, I R 81/12, BFH/NV 14, 1593; Absch. 51 Abs 1 S 6 KStR.

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Körperschaftsteuer

weiteren Besteuerungszeiträume grundsätzlich jeweils auf ein Jahr begrenzt.684 Nach vorzugswürdiger Ansicht ist auch hier von einem bis zu drei Jahren nicht übersteigendem Zeitraum auszugehen. Auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft ist der sog. Sockelbetrag der Mindestbesteuerung von 1 Mio. Euro (§ 10d II S 1 EStG) nur einmal und nicht mehrfach – für jedes Kalenderjahr des verlängerten Besteuerungszeitraums – anzusetzen.685 Verfahrensrechtlich hat der verlängerte Besteuerungszeitraum zur Folge, dass nur für den gesamten Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung vom Insolvenzverwalter abzugeben ist (vgl Rn 34).Wird nach Beendigung des Insolvenzverfahrens die Fortsetzung der Körperschaft beschlossen (§ 274 I, II Nr 1 AktG, § 60 I Nr 4 GmbHG, § 117 GenG), gelten wieder die allgemeinen steuerlichen Regeln und Gewinnermittlungsvorschriften.686 3. Organschaft Die körperschaftsteuerliche Organschaft ist die Antwort des Steuerrechts auf eine wirt- 233 schaftliche Unternehmenseinheit, die häufig bei Konzernen vorliegen wird. Mittels Zurechnung von Ergebnissen (steuerliches Einkommen) werden die in der Unternehmenseinheit zusammengefassten Kapitalgesellschaften auf der Grundlage eines einheitlichen Einkommens besteuert. Die gesetzliche Regelung in § 14 KStG lässt jedes gewerbliche Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (§ 14 I Nr 2 KStG) als Organträger für bestimmte Körperschaftsteuersubjekte zu: Die Mutterkapitalgesellschaft wird im Falle des Bestehens einer Organschaft als Organträger bezeichnet. Darüber hinaus kommen allerdings auch natürliche Personen oder Personengesellschaften (gewerbliche Mitunternehmerschaft) als Organträger in Betracht (§ 14 I Nr 2 KStG). Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft liegen vor, wenn die Organgesellschaft (Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft, KGaA oder GmbH, § 17 KStG) finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist und mit diesem einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hat.687 Neben der Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft (finanzielle Eingliederung) ist tragendes Kriterium der unternehmerischen Verflechtung der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags (§ 14 I Nr 3 KStG) mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Organschaft nach § 14 I KStG nur möglich ist, falls die eingegliederte Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat und die Beteiligung an der Organgesellschaft der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen ist. Im Hinblick auf den Satzungssitz reicht ein solcher in der EU bzw. EWR, daher können auch EU-Auslandskapitalgesellschaften mit Verwaltungssitz im Inland Organgesellschaft sein. a) Auswirkungen der Insolvenz. Im Unterschied zur Umsatzsteuer (dort zur Organ- 234 schaft in der Insolvenz vgl Rn 161ff) weist die Organschaft bei der Körperschaftsteuer in der Insolvenz weniger Probleme auf. Das hängt an den unterschiedlichen Voraussetzungen.

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Absch. 51 Abs 1 S 6 KStR; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch § 96 Rn 7; anderer Ansicht etwa Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 44. Zum Ermessen der Finanzbehörde BFH v 19. 9. 2007, I R 44/06, BStBl II 2008, 319. BFH v 23. 1. 2013, I R 35/12, BStBl II 2013, 508.

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Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rn 92; Holland in EY, § 11 KStG Rn 77; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, § 11 KStG Rn 200. Montag in Tipke/Lang, § 14 Rn 1ff; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rn 1ff; Danelsing in Blümich, § 14 KStG Rn 2ff.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Für die körperschaftsteuerliche Organschaft sind neben den Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger lediglich die finanzielle Eingliederung und das Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags erforderlich. Auf die im Umsatzsteuerrecht in der Insolvenz problematische organisatorische Eingliederung kommt es für die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht an. Die finanzielle Eingliederung wird durch die Insolvenz eines Organträgers zunächst nicht beeinträchtigt. Maßgebend für die finanzielle Eingliederung sind die Stimmrechte an der Organgesellschaft, die dem Organträger eine Mehrheit gewährleisten müssen. Für die erforderliche Vermittlung der Stimmrechte sind die unmittelbare Beteiligung, aber auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, wenn insoweit bei der vermittelten Gesellschaft eine Mehrheit der Stimmrechte besteht. Entscheidend für das Bestehen der Organschaft auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist daher das Schicksal des Ergebnisabführungsvertrags. Verliert der Ergebnisabführungsvertrag mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine Rechtswirkung, entfällt auch die Organschaft. Der BGH hat in einer grundlegenden Entscheidung, allerdings noch zur Konkursordnung, festgestellt, dass der Ergebnisabführungsvertrag mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch entfällt.688 Dieses Ergebnis wird aus einer ergänzenden Vertragsauslegung abgeleitet, weil vernünftige Parteien eine Beendigung des Vertragsverhältnisses vereinbart hätten, wenn sie den Insolvenzfall bei Vertragsabschluss berücksichtigt hätten.689 Die Auffassung verdient auch für die Insolvenz zumindest dann Zustimmung, wenn die gegenseitigen Pflichten aus dem Ergebnisabführungsvertrag nicht mehr erfüllbar sind.690 Dann macht es nämlich keinen Sinn, beiden Teilen ab Verfahrenseröffnung nur eine Kündigungsmöglichkeit aus wichtigem Grund nach § 297 I AktG zu gewähren.691

235

b) Insolvenz des Organträgers. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim Organträger führt dazu, dass die Verlustausgleichspflicht gegenüber der Organgesellschaft nicht mehr erfüllt werden kann. Damit entfällt ein wesentlicher Zweck des Ergebnisabführungsvertrags. Wird das Insolvenzverfahren eröffnet, handelt es sich bei der Verlustausgleichspflicht für vor dem Zeitpunkt aufgelaufene Verluste um Insolvenzforderungen, die vom Insolvenzverwalter nur im Rahmen des Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden. Zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters zählt es auf der anderen Seite einen Gewinnabführungsanspruch gegen eine Organgesellschaft durchzusetzen. Fraglich ist aber, ob ein solcher Anspruch noch durchsetzbar ist, wenn die Verlustübernahme nicht mehr erfolgen kann. Lässt man den Ergebnisabführungsvertrag bestehen, liegt es je nach Vorteilhaftigkeit in den Händen des Insolvenzverwalters den Ergebnisabführungsvertrag zu kündigen oder die Rechte durchzusetzen. Im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer ist der BFH aber eine ganz andere Linie eingeschlagen. 236 Nachdem vor 2013 nach Ansicht des BFH zumindest die vorläufige Insolvenzverwaltung, wenn das Insolvenzgericht anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, die Organschaft nicht beseitigt hat692, geht die Rechtsprechung nun im Umsatzsteuerrecht einen anderen Weg (vgl

688 689

BGH v 14. 12. 1987, II ZR 170/87, BGHZ 103, 1. Nach anderer Auffassung zum Konkursrecht war der Vertrag lediglich aus wichtigem Grund kündbar, BFH v 18. 10. 1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 17; Rümker WM 1974, 990, 995.

296

690 691

692

Anders aber etwa Hirte in Uhlenbruck, § 11 InsO Rn 398. So aber Böcker GmbHR 2004, 1257, 1258; Freudenberg ZIP 2009, 2037, 2039ff. BFH v 1. 4. 2004, V R 24/03, BStBl II 2004, 905.

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Körperschaftsteuer

Rn 162ff). Schon mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt soll die Organschaft entfallen. Übertragen auf das Ertragsteuerrecht geht die Argumentation in die gleiche Richtung, auch weil es dem vorläufigen Insolvenzverwalter nicht mehr möglich ist, die finanzielle Eingliederung zur Durchsetzung des Ergebnisabführungsvertrags zu nutzen. Vielmehr steht der Organgesellschaft insoweit ein Leistungsverweigerungsrecht zu (§ 273 BGB).693 Nimmt man ein solches Verweigerungsrecht als richtig an, besteht kein Grund den Ergebnisabführungsvertrag nach Eröffnung des Verfahrens bestehen zu lassen. Selbst wenn das Unternehmen des insolventen Organträgers fortgesetzt werden sollte und die InsO insoweit andere Wertungen als die KO enthält, bleibt das Entfallen des Vertragszweckes bestehen. Überzeugender ist daher, dass mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt beim Organträger auch die ertragsteuerliche Organschaft entfällt. Weitere Handlungen des endgültigen Insolvenzverwalters sind insoweit nicht erforderlich.694 Es ist davon auszugehen, dass die Erwägungen des BFH zur Umsatzsteuer auch für die ertragsteuerlichen Sachverhalte übernommen werden. Das gilt auch für die Eigenverwaltung des Organträgers (§§ 270b, 270a).695 c) Insolvenz der Organgesellschaft. Die Insolvenz der Organgesellschaft kommt bei 237 bestehendem Ergebnisabführungsvertrag mit Verlustübernahmeverpflichtung durch den Organträger regelmäßig nur im Zusammenhang mit der Insolvenz des Organträgers vor. Betrachtet man nur die Organgesellschaft, wird eine finanzielle Eingliederung mit Durchsetzung von Mehrheitsrechten bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens an der Verwaltungsund Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, aber auch am Einzelverfahrensgrundsatz in der Insolvenz scheitern.696 Daher kann auch der gleiche Insolvenzverwalter die Organschaft im Fall der Insolvenz von Organgesellschaft und Organträger nicht retten. Für das Eröffnungsverfahren bleibt das Verweigerungsrecht des vorläufigen Insolvenzverwalters aus dem nicht erfüllten Ergebnisabführungsvertrag. Die Organschaft ist daher schon mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters über das Vermögen der Organgesellschaft entfallen, wenn das Insolvenzgericht den Zustimmungsvorbehalt anordnet.697 Gleiches gilt auch hier für die Eigenverwaltung durch den Schuldner nach §§ 270b, 270a. d) Wegfall der Organschaft. Für den Wegfall der Organschaft kommt es auf den Zeit- 238 punkt der Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags nur als Anknüpfung an. Denn die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück (§ 14 I S 1 Nr 3 S 3 KStG). Die Regelung wird für andere Fälle der ähnlichen Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags entsprechend angewandt698, weil der Wegfall der Organschaft innerhalb eines Wirtschaftsjahres ansonsten erhebliche Schwierigkeiten bereiten würde. Für die Vergangenheit bleibt die Organschaft bei tatsächlicher Durchfüh-

693 694

695 696

Neumann in Gosch, § 14 KStG Rn 296; Kahlert DStR 2014, 74, 75. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch § 96 Rn 2; anderer Ansicht etwa MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88c; Fichtelmann GmbHR 2010, 567. Kahlert ZIP 2013, 2348, 2349; ders. DStR 2014, 74. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch § 96 Rn 2; MünchKomm/Schüp-

697

698

pen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88d; anders auch insoweit etwa Fichtelmann GmbHR 2005, 1346, 1348. Kahlert DStR 2014, 74, 75; anders insoweit aber MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88d. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88f; Kahlert DStR 2014, 74, 75.

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Steuerrecht in der Insolvenz

rung allerdings bestehen. Das gilt nach zutreffender Ansicht auch dann, wenn die finanzielle Eingliederung und der Ergebnisabführungsvertrag noch keine fünf Jahre bestehen (§ 14 I S 1 Nr 3 S 2 KStG). Die vorgenannte Vorschrift bezieht sich zwar nur auf die Kündigung, wird aber in sachgerechter Anwendung auf andere Beendigungsgründe ebenfalls angewandt.699 Wird der Ergebnisabführungsvertrag bereits mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt beendet, erübrigt sich ein weiteres Problem. Es gibt dann keine Vorbehalte gegen die Anerkennung der Organschaft für die Vergangenheit, auch wenn im Eröffnungsverfahren eine tatsächliche Durchführung nicht erfolgen kann.700 4. Körperschaftsteuerguthaben

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Nach § 37 V KStG hat eine Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung „alter“ Körperschaftsteuerguthaben in zehn gleichen Jahresbeträgen. Dieser Auszahlungsanspruch ist das Ergebnis einer (grundsätzlich) letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf den 31. Dezember 2006 (§ 37 IV KStG). Erforderlich wurde die Regelung durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren. Durch die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens aus den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen und die Möglichkeit der von der Ausschüttung abhängigen Realisierung bleibt das im Zeitpunkt des Wegfalls des Anrechnungsverfahrens vorhandene Potential für eine Körperschaftsteuerminderung erhalten. Vor dem 1. Januar 2007 war die Realisierung eines Anspruchs auf Körperschaftsteuerguthaben ausschüttungsabhängig. Erst mit dem Ausschüttungsbeschluss war er insolvenzrechtlich begründet und war daher von Steuererstattungsansprüchen aufgrund von Vorauszahlungen abzugrenzen (vgl Rn 102). Insbesondere war ein bilanzieller Vermögensposten erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen.701 Das hat Auswirkungen für die Einordnung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit in der Insolvenz der Körperschaft, insbesondere dann, wenn es um das Auszahlungsbegehren des Insolvenzverwalters geht und die Finanzverwaltung mit Insolvenzforderungen aufrechnen möchte. Der BFH hat folgerichtig entschieden, dass einer Aufrechnung des Finanzamts gegen den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens während eines vor dem 31. Dezember 2006 eröffneten Insolvenzverfahrens das Aufrechnungsverbot des § 96 I Nr 1 entgegensteht. Schließlich fingiert die Regelung für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handelsals auch in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist.702 Insolvenzrechtlich wird das Körperschaftsteuerguthaben durch die Fiktion des § 37 V KStG mit Ablauf des 31. Dezember 2006 begründet. Eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ist daher nur in Insolvenzverfahren möglich, die nach dem 31. Dezember 2006 eröffnet worden sind.703 In Insolvenzverfahren führt die Regelung zu Schwierigkeiten, da der Körperschaft bis zum Ablauf des Zeitraums anteilige

699 700

701

R 60 Abs 6 KStR. Kahlert DStR 2014, 74, 76. Vgl zur steuerlichen Nichtanerkennung R 60 Abs 8 Nr 1 KStR. BFH v 23. 2. 2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822.

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702 703

BFH v 15. 7. 2008, I B 16/08, BStBl II 2008, 886. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 96 Rn 3; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88g.

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Gewerbesteuer

Körperschaftsteuerguthaben und damit noch Vermögenswerte zufließen. Die Schwierigkeiten können im Ergebnis nur dadurch vermieden werden, dass der Anspruch abgetreten wird.704

V. Gewerbesteuer Im Gewerbesteuerrecht findet sich eine klare Aussage zur Wirkung der Eröffnung eines 240 Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers; danach wird die Gewerbesteuerpflicht dadurch nicht berührt (§ 4 II GewStDV). Im Umkehrschluss bedeutet die Aussage, dass nur solche Tatbestände auf die Steuerpflicht einwirken, die eine solche Einwirkung auch ohne das Insolvenzverfahren gehabt hätten. Die Gewerbesteuer ist eine Steuer, die ohne Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Steuerschuldners an das Objekt des Gewerbebetriebs anknüpft. Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer (§ 3 II AO) und wird unmittelbar von den Gemeinden als Gemeindesteuer erhoben (§ 1 GewStG). Der Anwendungsbereich der Gewerbesteuer ist auf Gewerbebetriebe beschränkt. Schuldner der Gewerbesteuer ist der Unternehmer (§ 5 GewStG), der den Gewerbebetrieb betreibt. Die Aufnahme einer neuen gewerblichen Tätigkeit durch den Insolvenzschuldner im Rahmen des § 35 II begründet einen neuen Gewerbebetrieb im insolvenzfreien Vermögen. Da jeder Gewerbebetrieb einzeln der Gewerbesteuer unterliegt, ergeben sich insoweit aus dem bisherigen Unternehmen keine Auswirkungen auf die neue Tätigkeit. 1. Einzelgewerbetreibende Die Gewerbesteuer knüpft an das Betreiben eines Gewerbebetriebs an. Bei Einzelge- 241 werbetreibenden beginnt die Gewerbesteuerpflicht in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind. Auf der anderen Seite erlischt die Gewerbesteuerpflicht bei Einzelgewerbetreibenden mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs. Die Einstellung liegt für gewerbesteuerliche Zwecke nicht erst dann vor, wenn der Betrieb für alle Zeiten, sondern schon dann, wenn er für eine gewisse Dauer aufgegeben wird. Die tatsächliche Einstellung des Betriebs ist anzunehmen mit der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit.705 Das ist im Hinblick auf einen Handelsbetrieb die tatsächliche Einstellung jedes Verkaufs.706 In der Insolvenz kommt es insoweit auf den Insolvenzverwalter an. Wird keine werbende Tätigkeit mehr ausgeführt, endet die Gewerbesteuerpflicht schon mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens.707 Die Abwicklungsmaßnahmen selbst und die insoweit vom Insolvenzverwalter realisierten Gewinne unterliegen nicht mehr der Gewerbesteuer. Soll das Unternehmen in Form des Gewerbebetriebs auch im Insolvenzverfahren fortgeführt werden, bleibt die Gewerbesteuerpflicht zunächst bis zur tatsächlichen Einstellung bestehen.708

704

705 706

Bedenken wegen der Verwertbarkeit aus praktischer Sicht, siehe Grashoff/Kleinmann ZInsO 2008, 609; MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 88g. BFH v 19. 1. 1993, VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594. BFH v 24. 4. 1980, IV R 68/77, BStBl II 1980, 658 (Verkauf von Anlagevermögen).

707 708

Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn 73; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 63. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 125 Rn 3; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 105.

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Steuerrecht in der Insolvenz

2. Personengesellschaften

242

Für Personengesellschaften gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften oder andere Personengesellschaften, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben (§ 15 II EStG) und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, unterliegen der Gewerbesteuer.709 Ferner sind Personengesellschaften erfasst und gelten dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn sie nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausüben (Abfärberegelung, § 15 III Nr 1 EStG). Schließlich gilt die vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 III Nr 2 EStG als Gewerbebetrieb (Geprägeregelung). Entsprechend den Einzelgewerbetreibenden geht die Gewerbesteuerpflicht durch die tatsächliche Einstellung der werbenden Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter verloren. 3. Kapitalgesellschaft und andere Körperschaften

243

Die Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform (§ 2 II GewStG) beginnt bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung in das Handelsregister, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister und bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit mit der aufsichtsbehördlichen Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb. Von diesem Zeitpunkt an kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht mehr an. Die Gewerbesteuerpflicht erlischt bei Kapitalgesellschaften und anderen gewerblich tätigen Körperschaften aber auch erst mit der Einstellung jeglicher Tätigkeit. Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem das Vermögen an die Gesellschafter verteilt worden ist. Im Gegensatz zu Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften zählt bei Kapitalgesellschaften auch die gesetzliche Abwicklung zur werbenden Tätigkeit.710 Damit zählen die aus den Abwicklungshandlungen des Insolvenzverwalters realisierten Gewinne insoweit zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag. Der sich daraus ergebende Grundsatz, dass die Gewerbesteuerpflicht noch nicht endet, wenn bei der Vermögensverteilung Beträge zur Begleichung von Schulden zurückbehalten werden, gilt nicht, wenn es sich bei den Schulden um Steuern handelt, die erst nach der Beendigung der Abwicklung festgesetzt werden können.711 Entsprechend ist der Abwicklungszeitraum einer im Insolvenzverfahren befindlichen Kapitalgesellschaft als abgeschlossen anzusehen, wenn die förmliche Beendigung des Insolvenzverfahrens nur dadurch gehindert wird, dass die Höhe der Steuern, die erst nach dem Ablauf des Abwicklungszeitraums festgesetzt werden können, noch nicht bekannt ist.712 Wird das Vermögen also nur zurückbehalten, um die letzte Gewerbesteuerschuld zu bezahlen, wird die gewerbesteuerliche Beendigung der Gesellschaft nicht gehindert.713 4. Ermittlung der Gewerbesteuer

244

Die Gewerbesteuer ist bei bestehender Gewerbesteuerpflicht unabhängig von der Insolvenzeröffnung einheitlich für den Besteuerungszeitraum zu ermitteln. Entsprechend der Einkommen- und Körperschaftsteuer erfolgt auch für die Gewerbesteuer eine einheitliche Gewerbesteuer, die nach insolvenzrechtlichen Maßstäben aufzuteilen ist. Bei einer Ab709

710

Zum Treuhandmodell mit nur einem Mitunternehmer, BFH v 3. 2. 2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751 (keine Gewerbesteuerpflicht). Für die Finanzverwaltung R 2.6 Abs 2 GewStR.

300

711 712 713

RFH v 12. 12. 1939, I A 342/39, RStBl. 1940, 435. RFH v 5. 3. 1940, I 40/40, RStBl. 1940, 476; H 2.6 Abs 4 GewStR. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 125 Rn 4; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 107.

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Gewerbesteuer

wicklung im Insolvenzverfahren ist in bestimmten Fällen § 16 II GewStDV zu beachten. Danach ist für Gewerbetreibende nach § 2 II GewStG, über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, ein Abwicklungszeitraum von drei Jahren als Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen. Auf diesem Wege wird die Besteuerung nach § 11 KStG auch für die Gewerbesteuer maßgebend (vgl 157ff). Die Verteilung auf die betroffenen Jahre ist nach den jeweiligen Zeiträumen vorzunehmen. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Steuermessbetrag (§ 14 GewStG; zur 245 Anwendung des sog. Sanierungserlasses auf Sanierungsgewinne bei der Festsetzung des Steuermessbetrags siehe Rn 286). Dieser ergibt sich durch die Anwendung der Steuermesszahl (§ 11 GewStG) auf den abgerundeten und um Freibeträge gekürzten Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ist Besteuerungsgrundlage (§ 6 GewStG) und wird für einen Besteuerungszeitraum ermittelt. Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen wird, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 GewStG). Weicht bei den nach dem HGB buchführungspflichtigen Unternehmen das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, gilt der Gewerbeertrag als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 10 II GewStG). Grundlage zur Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn (§ 7 GewStG). Um die Ertragskraft des Gewerbebetriebs objektiviert – und etwa um Finanzierungsentscheidungen bereinigt – abzubilden, ist der ertragsteuerliche Gewinn um Hinzurechnungen zu ergänzen (§ 8 GewStG) und um Kürzungen zu mindern (§ 9 GewStG). Der maßgebende Gewerbeertrag ist um den Gewerbeverlust zu mindern, der sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume ergeben hat (§ 10a GewStG – periodenübergreifender Ausgleich von Verlusten).714 5. Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten Im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird vor allem bei Einzelgewerbetrei- 246 benden und Personengesellschaften keine einheitliche Zuordnung in Insolvenzforderung bzw. Masseverbindlichkeit vorgenommen werden können. a) Maßstab für die Zuordnung. Maßstab für die Aufteilung ist auch hier nicht die 247 steuerrechtliche Entstehung der Gewerbesteuerschuld (§ 18 GewStG), sondern die vollständige Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands, was zu den gleichen Erwägungen führt, die auch bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer maßgebend sind (vgl Rn 80ff). Für die sachgerechte Ermittlung sind daher sowohl die Ausgangsgrößen nach § 7 GewStG als auch die Hinzurechnungsbeträge und Kürzungsbeträge aufzuteilen. Für den Freibetrag wird regelmäßig eine am Gewerbeertrag orientierte Aufteilung sachgerecht sein. Im Hinblick auf die Anrechnung von Vorauszahlungen gelten die Ausführungen zur Einkommensteuer und die Anrechnung auf die Steuerschuld ebenfalls entsprechend (vgl Rn 102). Die nach der Aufteilung als nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Gewerbesteuer gehört zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 I Nr 1 und kann durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Eine gewerbesteuerliche Masseverbindlichkeit lässt sich bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften durch umgehende Einstellung der Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter verhindern. Die als Insolvenzforderung zu behandelnde Gewerbesteuer ist als

714

Zur Gewerbesteuer vgl Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1351ff; Fehrenbacher,

Steuerrecht, § 5; Montag in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 12.

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Steuerrecht in der Insolvenz

Insolvenzforderung nur mit informatorischem „Bescheid“ zur Tabelle anzumelden (vgl Rn 10ff). Die Finanzverwaltung kann insoweit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch keine Gewerbesteuermessbescheide erlassen, wenn darin Besteuerungsgrundlagen ermittelt und festgestellt werden, die ihrerseits die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, die zur Insolvenztabelle anzumelden sind.715

248

b) Besonderheiten bei Personengesellschaften. Bei Personengesellschaften bereitet das Zusammenspiel mit dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer Probleme im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Zuordnung der Gewerbesteuer. Schuldner der Gewerbesteuer ist die Personengesellschaft (§ 5 I S 3 GewStG), auch soweit die Gewerbesteuer aus Vorgängen des Sonderbetriebsvermögens I oder II stammt (vgl zum Sonderbetriebsvermögen Rn 122). Die Gewerbesteuer aus Vorgängen, die das Sonderbetriebsvermögen betreffen, kann dabei keine Masseverbindlichkeit in der Insolvenz der Personengesellschaft sein, weil das Vermögen nicht der Verwaltung und Verfügung des Insolvenzverwalters der Personengesellschaft unterliegt. Gegen den Mitunternehmer und Gesellschafter unmittelbar kann die Gewerbesteuerforderung nicht geltend gemacht werden, da dieser nicht Steuerschuldner ist. Die Gewerbesteuer ist aber durch Vorgänge und Wirtschaftsgüter begründet, die der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Gesellschafters unterliegen. In Betracht kommt aber eine Belastung des Gesellschafters nach steuerlichen Regeln, wenn ein Haftungstatbestand besteht. Ein spezieller steuerlicher Haftungstatbestand für diese Fälle besteht nicht. In Betracht kommt daher nur die persönliche gesellschaftsrechtliche Haftung für die Gewerbesteuer aus § 128 S 1 HGB. Dieser Haftungsanspruch kann in der Insolvenz des Gesellschafters zu den Masseverbindlichkeiten zählen, wenn das Sonderbetriebsvermögen der Verwaltung und Verfügung des Insolvenzverwalters im Verfahren über das Vermögen des Gesellschafters unterliegt. Die Geltendmachung wäre aber über § 93 dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der Personengesellschaft zugewiesen.

VI. Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen 249

Im Hinblick auf die weiteren Steuern steht im Insolvenzverfahren die Differenzierung in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen im Vordergrund. Maßgebendes Kriterium ist die vollständige Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands. Nicht entscheidend ist die Entstehung des jeweiligen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl Rn 5ff). Auf einige Besonderheiten einzelner Steuern soll im Anschluss eingegangen werden, soweit sich daraus aus der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Besonderheiten ergeben.716 1. Steuerabzug bei Bauleistungen

250

Ein Steuerabzug findet auch bei bestimmten im Inland erbrachten Bauleistungen statt, um die Erfüllung der steuerlichen Ansprüche durch den leistenden Handwerker oder Bauunternehmer sicherzustellen. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer (§ 2 UStG)

715

716

BFH v 2. 7. 1997, I R 11/97, BStBl II 1998, 428; v 18. 12. 2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630. Da die Eigenheimzulage nur für Bauvorhaben vor dem 1. Januar 2006 in Betracht kommt, wird hier nur der Hinweis auf die insoweit maßgebende BFH-Entscheidung

302

gegeben. Der Anspruch auf Eigenheimzulage für die dem Beginn der Eigennutzung folgenden Kalenderjahre wird insolvenzrechtlich mit dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres begründet, BFH v 17. 4. 2007, VII R 34/06, BStBl II 2008, 215.

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Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen

oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht, so ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung (brutto) 15 % als Steuerabzug für Rechnung des Leistenden einzubehalten (§ 48 I EStG).717 Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen (§ 48 I S 3 EStG). Der Leistungsempfänger hat den Sachverhalt anzumelden, den Steuerabzugsbetrag zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen (§ 48a EStG). Der Steuerabzug muss nicht vorgenommen werden, wenn der Leistungsempfänger die Merkmale des § 48 I EStG nicht erfüllt (privater Bauherr), eine Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) vorliegt oder die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich 5000 Euro nicht übersteigt. Erbringt der Leistungsempfänger steuerfreie Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken nach § 4 Nr 12 S 1 UStG, erhöht sich die Unbeachtlichkeitsgrenze auf 15000 Euro. Eine Freistellungsbescheinigung wird nach § 48b EStG erteilt, wenn der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint und ein inländischer Empfangsbevollmächtigter bestellt ist. Die Anrechnung des Steuerabzugs auf Steueransprüche gegen den Leistenden bestimmt sich nach § 48c EStG (einbehaltene und angemeldete Lohnsteuer, Vorauszahlungen auf die Ertragsteuern, Ertragsteuern). Der Leistungsempfänger haftet für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbetrag (§ 48a III EStG). Ob der Steuerabzug zur Bekämpfung der Schwarzarbeit auf deutschen Baustellen geeignet ist, darf bezweifelt werden. Darüber hinaus werden in der Literatur europarechtliche Bedenken gegen die Regelung erhoben.718 Der Steuerabzug ist einerseits in Insolvenzverfahren zu beachten, die über das Ver- 251 mögen eines leistenden Handwerkers oder Bauunternehmers durchgeführt werden, der Bauleistungen erbringt, andererseits aber auch in einem Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Empfängers solcher Bauleistungen. a) Insolvenz des Leistenden. Für ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Leis- 252 tenden ist es von Vorteil, wenn aufgrund der erbrachten Leistungen kein Steuerabzug vorgenommen wird und der Bruttobetrag zur Insolvenzmasse vereinnahmt werden kann. Regelmäßig ist das nur gewährleistet, wenn eine Freistellungsbescheinigung vorliegt. Die Finanzverwaltung hält im Rahmen eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistenden die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nicht grundsätzlich für ausgeschlossen. Vielmehr ist einem Insolvenzverwalter, bei dem davon auszugehen ist, dass er seine steuerlichen Pflichten erfüllt, grundsätzlich eine Freistellungsbescheinigung auszustellen.719 Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit Verfügungsbefugnis (§ 22 I) bestellt, bei dem davon auszugehen ist, dass er seine steuerlichen Pflichten erfüllt, ist eine Bescheinigung ebenfalls auszustellen, wenn erkennbar ist, dass das Insolvenzverfahren auch tatsächlich eröffnet wird.720 Die Finanzverwaltung reagierte damit auf eine entsprechende Entscheidung des BFH, die sich gegen die Praxis aussprach, dem Insolvenzverwalter eine Freistellungsbescheinigung zu versagen.721 Wird der Steuerabzug für Bauleistungen vom Leistungsempfänger vorgenommen und 253 an das Finanzamt abgeführt, nachdem über das Vermögen des leistenden Bauunterneh717

718

Vgl zur Anwendung auch BMF v 27. 12. 2002, BStBl I 2002, 1399 und v 4. 9. 2003, BStBl I 2003, 431. Zur Gesamtregelung und europarechtlichen Bedenken Hey EWS 2002, 153; dagegen hat der BFH keine ernstlichen Zweifel, BFH v 29. 10. 2008, I B 160/08, BFH/NV 2009, 377.

719 720 721

BMF v 4. 9. 2003, BStBl I 2003, 431 Rn 33. Vgl Drenckhan ZInsO 203, 405, 406f. BFH v 13. 11. 2002, I B 147/02, BStBl II 2003, 716; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 213a; Gundlach/Frenzel/Schirrmeister DStR 2003, 823.

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Steuerrecht in der Insolvenz

mers das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, so kann das Finanzamt den abgeführten Betrag nicht außerhalb des Insolvenzverfahrens vereinnahmen. Vielmehr steht dem Finanzamt nach Ansicht des BFH auch in diesem Fall für seinen Steueranspruch gegenüber dem Bauunternehmer nur die nach Insolvenzrecht zu ermittelnde Verteilungsquote zu.722 Die Steuerabzugsbeträge, die auf Bauleistungen beruhen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden und vor der Insolvenzeröffnung durch den Leistungsempfänger an das Finanzamt gezahlt wurden, sind daher auf Insolvenzforderungen unter Berücksichtigung der Reihenfolge des § 48c EStG anzurechnen, die vor Eröffnung des Verfahrens begründet wurden.723 Soweit sich keine Anrechnungsmöglichkeiten ergeben, sind die verbliebenen Steuerabzugsbeträge mit anderen Insolvenzforderungen aufzurechnen. Auf der anderen Seite sind Steuerabzugsbeträge, die auf Bauleistungen beruhen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden und nach der Insolvenzeröffnung durch den Leistungsempfänger an das Finanzamt gezahlt wurden, an die Insolvenzmasse auszukehren.724 Die Begründung ist vergleichsweise einfach: Hätte der Insolvenzschuldner selbst den betreffenden Steuerbetrag nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das Finanzamt gezahlt, so müsste das Finanzamt den so erlangten Betrag an die Insolvenzmasse auskehren und sich seinerseits auf die Verteilungsquote verweisen lassen. Bei der Zahlung durch einen Abzugsverpflichteten kann deshalb nichts anderes gelten.

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b) Insolvenz des Leistungsempfängers. Hat der Leistungsempfänger vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen Bauleistungen in Auftrag gegeben und werden diese Leistungen erbracht, aber nicht bezahlt, steht dem Bauhandwerker eine Insolvenzforderung auf die Bruttovergütung zu. Wird in der Insolvenz des Leistungsempfängers eine solche Insolvenzforderung aus einer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachten Bauleistung zur Tabelle angemeldet und erkennt der Insolvenzverwalter diese Forderung als berechtigt an, so hat er den Steuerabzug nach §§ 48ff EStG zu beachten, wenn ihm keine Freistellungsbescheinigung vorliegt und auch die Bagatellgrenzen keine Ausnahme erlauben.725 Gleiches gilt, wenn ein Insolvenzverwalter oder ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter die Bauleistungen in Auftrag gegeben hat. Es besteht dann ein Anspruch des leistenden Bauhandwerkers gegen die Insolvenzmasse (§ 55 I, II), der bei Zahlung zur Steuerabzugspflicht führt, wenn nicht Befreiungstatbestände vorliegen.726 2. Erbschaftsteuer

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Für die Erbschaftsteuer ergeben sich aufgrund des klaren Stichtagsbezugs scheinbar keine Probleme mit der Zuordnung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit (zum Tatbestand des § 7 VIII ErbStG bei Sanierungsmaßnahmen siehe Rn 295). Liegt der Erwerbstatbestand (§§ 3,7 ErbStG) vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, handelt es sich bei der Erbschaftsteuer um eine Insolvenzforderung. Erfolgt der Erbfall nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ist die Erbschaftsteuer Masseverbindlichkeit, wenn der Insolvenzschuldner (nicht der Insolvenzverwalter) die Erbschaft annimmt (§ 83 I). Da Masseverbindlichkeiten aber die nach § 55 I Nr 1 durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenz-

722 723 724

BFH v 13. 11. 2002, I B 147/02, BStBl II 2003, 716. BMF v 4. 9. 2003, BStBl I 2003, 431 Rn 88. BFH v 13. 11. 2002, I B 147/02, BStBl II 2003, 716; BMF v 4. 9. 2003, BStBl I 2003, 431 Rn 88.

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MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 214; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 58. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 215; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 58.

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masse begründeten Verbindlichkeiten sind, die nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehören, wird die Behandlung als Masseverbindlichkeit in Abrede gestellt.727 Zur Begründung wird angeführt, dass die Begünstigung der Massegläubiger durch Vorwegbefriedigung nach § 53 überhaupt erst ermöglichen soll, dass Rechtsgeschäfte mit dem Insolvenzverwalter abgeschlossen und Leistungen zur Insolvenzmasse erbracht werden. Hier geht es aber um einen gesetzlichen Erwerb, der zudem vom Insolvenzschuldner höchstpersönlich bestimmt werden kann (§ 83).728 Gegen eine Insolvenzforderung spricht allerdings, dass die Erbschaft zur Insolvenzmasse gelangt und den Gläubigern zur Befriedigung zur Verfügung steht, was die Qualifizierung der Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit sachgerecht erscheinen lässt. Probleme können sich aufgrund der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ergeben, 256 wenn es vor der Eröffnung zu einem steuerbegünstigten Erwerb von unternehmerischem Vermögen kam, das nach §§ 13a, 13b ErbStG zu 85 % oder 100 % (§ 13b IV, § 13a VIII ErbStG) von der Erbschaftsteuer befreit war bzw. um einen Abzugsbetrag (§ 13a II ErbStG) gemindert wurde. Die Vergünstigungen fallen nämlich mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf bzw. sieben Jahren (Behaltensfrist) eine schädliche Verwendung vornimmt. Schädlich ist nach § 13a V Nr 1 ErbStG insbesondere die Veräußerung, aber auch die insoweit gleichgestellte Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit. Durch den rückwirkenden Wegfall der Vergünstigungen wird im Ergebnis die im Zeitpunkt des Erwerbs tatsächlich vorhandene Bereicherung besteuert. Allerdings beschränkt sich der Wegfall des Verschonungsabschlags im Fall der Veräußerung oder Aufgabe auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (§ 13a V 2 ErbStG). Eine Aufgabe oder Veräußerung des unternehmerischen Vermögens kann sich auch im Rahmen des Insolvenzverfahrens ergeben. Inzwischen hat der BFH seine Rechtsprechung insoweit klar positioniert. Der Wegfall der Vergünstigungen nach dem ErbStG steht danach selbst dann mit dem Gesetzeszweck im Einklang, wenn das Betriebsvermögen krisen- oder insolvenzbedingt veräußert wird.729 Die Veräußerung oder Aufgabe durch den Insolvenzverwalter wird dem Insolvenzschuldner zugerechnet. Die Rechtsprechung wurde bestätigt für den Erwerb eines GmbH-Anteils. Die Vergünstigung fällt rückwirkend weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb die GmbH durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst wird.730 Inzwischen wurde für solche Fälle auch deutlich gemacht, dass der Wegfall der Vergünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG infolge einer insolvenzbedingten Veräußerung des Betriebsvermögens kein sachlicher Grund für einen Erlass gemäß § 227 AO ist.731 Neben den schädlichen Handlungen nach § 13a V ErbStG kann es auch zum Verlust 257 der Vergünstigungen kommen, wenn das unternehmerische Vermögen nicht veräußert oder aufgeben wird. Die allgemeinen Tatbestände zum Verlust der Vergünstigung bleiben auch während des Insolvenzverfahrens anwendbar. So kann etwa das Unterschreiten der Mindestlohnsumme dazu führen, dass sich der zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang vermindert, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird (§ 13a I S 5 ErbStG).

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Vgl FG Düsseldorf v 18. 3. 2015, 4 K 3087/14, ZInsO 2015, 1279. Anderer Ansicht aber etwa FG Niedersachsen v 12. 7. 2013, 3 K 436/12, EFG 2013, 1985; Windel in Jaeger, § 83 Rn 6ff. BFH v 16. 2. 2005, II R 39/03, BStBl II 2005,

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571; kritisch noch Perwein DStR 2005, 1758ff. BFH v 21. 3. 2007, II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321. BFH v 4. 2. 2010, II R 25/08, BStBl II 2010, 663.

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3. Grunderwerbsteuer

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Die Grunderwerbsteuer ist eine Verkehrsteuer und knüpft an die Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG an. Dabei steht der entgeltliche Erwerb von inländischen Grundstücken im Mittelpunkt. Ergänzt wird das Steuerobjekt durch Ergänzungs- und Ersatztatbestände, die einem solchen Erwerb vergleichbar sind, etwa die Änderung des wesentlichen Gesellschafterbestands innerhalb von fünf Jahren (§ 1 IIa GrEStG). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens allein hat keine steuerlichen Auswirkungen.732 Im Hinblick auf das Insolvenzverfahren kann die Grunderwerbsteuer Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit sein. Maßgebend ist die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands, der regelmäßig schon die schuldrechtliche Vereinbarung ausreichen lässt (§ 1 I Nr 1 GrEStG). Hat der Insolvenzschuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein solches Rechtsgeschäft über den Erwerb eines Grundstücks abgeschlossen, liegt im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer eine Insolvenzforderung vor. Dabei sind die beteiligten Vertragspartner beide Steuerschuldner nach § 13 Nr 1 GrEStG (Gesamtschuldner).733 Der Anspruch auf die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 II S 2 GrEStG) besteht, wenn die Steuerforderung zur Tabelle angemeldet und vom Insolvenzverwalter anerkannt wird.734 Erwirbt der Insolvenzverwalter ein inländisches Grundstück für die Insolvenzmasse, wird das die Steuer begründende Rechtsgeschäft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossen und es handelt sich um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 I Nr 1). Das gilt auch, falls der Insolvenzverwalter als Veräußerer eines inländischen Grundstücks im Insolvenzverfahren tätig wird und im Rahmen der Gesamtschuld für die Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen wird.735 259 Liegt im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein von beiden Seiten noch nicht vollständig erfüllter Vertrag hinsichtlich eines Steuerobjekts nach dem GrEStG vor, kann der Insolvenzverwalter das Wahlrecht nach § 103 I ausüben. Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung, ändert sich an der insolvenzrechtlichen Einordnung nichts. Die Vertragspflichten bleiben erhalten und werden erfüllt. Die Grunderwerbsteuer wurde daher auf der Grundlage des vorherigen Rechtsgeschäfts begründet und bleibt eine Insolvenzforderung, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr mit Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden kann.736 Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung nach § 103 II ab, wird die Grunderwerbsteuer nur relevant, wenn sie bereits bezahlt war und es zu einem Rückerstattungsanspruch kommt (§ 16 GrEStG). Gleiches gilt im Falle der Ausübung eines Rücktritts aufgrund eines Rücktrittsvorbehalts oder einer Insolvenzanfechtung737 durch den Insolvenzverwalter. Der Erstattungsanspruch steht der Insolvenzmasse zu. Die Finanzverwaltung kann allerdings die Aufrechnung mit einer Insolvenzforderung erklären, was § 96 I Nr 1 nicht verhindern kann, da der Erstattungsan-

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Zur Aufhebung eines Grunderwerbsteuerbescheids bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Veräußerers, siehe BFH v 23. 11. 2006, II R 38/05, BFH/NV 2007, 498 (abgelehnt). BFH v 27. 8. 1975, II R 93/70, BStBl II 1976, 77; Viskorf in Boruttau, § 14 GrEStG Rn 88. Heine ZInsO 2004, 230; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 227. Zu den Möglichkeiten der Finanzverwaltung BFH v 13. 5. 1987, II R 189/83, BStBl II

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1988, 188; Viskorf in Boruttau, § 13 GrEStG Rn 51. FG Brandenburg v 11. 4. 2000, 3 K 885/98 GE, EFG 2000, 1198; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 125 Rn 8; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 224. Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 125 Rn 9; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 224.

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Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen

spruch durch die Zahlung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war.738 4. Grundsteuer Für die Grundsteuer ergibt sich das Problem der insolvenzrechtlichen Behandlung 260 ebenfalls. Die Steuerpflicht selbst wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht beeinträchtigt. Steuergegenstand der Grundsteuer ist der Grundbesitz. Der Insolvenzschuldner bleibt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Zurechnungssubjekt und damit Steuerschuldner nach § 10 GrStG. Die Grundsteuer wird nach § 9 I GrStG nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahres festgesetzt und ist eine Jahressteuer (§ 27 GrStG). Umstritten ist nun, ob die Grundsteuer für das Kalenderjahr, in dessen Lauf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällt, zeitanteilig als Insolvenzforderung und als Masseverbindlichkeit geltend zu machen ist739 oder aufgrund des Bezugs auf den Beginn des Kalenderjahres in vollem Umfang als Insolvenzforderung einzuordnen ist.740 Die Grundsteuer wird zwar für ein Kalenderjahr festgesetzt und das nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahrs. Gleichwohl sprechen die insolvenzrechtlichen Wertungen gegen eine solche Einordnung. Denn weder die Festsetzung noch die Verhältnisse lassen eine Aussage über die vollständige Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands zu, der in der Zurechnung eines Grundstücks zu sehen ist. Die besseren Gründe sprechen daher dafür, im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Insolvenzforderung nur für den Zeitraum anzunehmen, der auf die Zeit bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfällt. Nicht umstritten ist dagegen die Einordnung für rückständige Grundsteuer in anderen Fällen. Für Kalenderjahre, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelaufen sind, handelt es sich bei rückständiger Grundsteuer um eine Insolvenzforderung. Bei nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Kalenderjahren liegt eine Masseverbindlichkeit vor.741 Für die vierteljährlichen fällig werdenden Zahlungen gelten die Zuordnungen, die auch für andere Steuerarten im Hinblick auf Vorauszahlungen getroffen wurden. Hier zeigt sich auch der Vorzug einer zeitlichen Aufteilung der Grundsteuer in Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit, die dann mit den jeweils maßgebenden Zahlungen übereinstimmt. Für die Gemeinden begründet die Insolvenzforderung als öffentliche Last allerdings ein Absonderungsrecht (§ 49 iVm § 10 I Nr 3 ZVG). Der BFH lässt, obwohl das Besteuerungsverfahren auch hinsichtlich der Grundsteuer 261 durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen wird und Steuerbescheide grundsätzlich nicht ergehen können (vgl Rn 29f), ausnahmsweise einen Einheitswertbescheid zu. Werden die Besteuerungsgrundlagen nicht ausschließlich zu dem Zweck ermittelt und festgestellt, um die Grundsteuerforderungen zur Insolvenztabelle anmelden zu können, so kann die Feststellung des Einheitswertes auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen.742

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BFH v 17. 4. 2007, VII R 27/06, BStBl II 2009, 589. Vgl etwa Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 125 Rn 11. Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn 75; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 65; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 220a.

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Zu Erlassmöglichkeiten bei Leerstand bzw. strukturell bedingten Erwerbsminderungen siehe BFH v 26. 2. 2007, II R 5/05, BStBl II 2006, 921. BFH v 24. 7. 2002, II B 52/02, BFH/NV 2003, 8; FG Brandenburg v 14. 9. 2006, 3 K 2728/03, DStRE 2007, 1108.

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Steuerrecht in der Insolvenz

5. Investitionszulage

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Im Insolvenzverfahren kann die Behandlung des Rückforderungsanspruchs in Bezug auf eine gewährte Investitionszulage Schwierigkeiten bereiten. Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne des § 2 InvZulG vornehmen, haben Anspruch auf eine Investitionszulage. Fördergebiet sind die neuen Bundesländer sowie Berlin. Begünstigte Investitionen sind die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Voraussetzung ist allerdings das Einhalten gewisser Bindungsvoraussetzungen. Die nach dem InvZulG 2010 begünstigten Investitionen müssen nach dem 31. Dezember 2009, spätestens am 31. Dezember 2013 abgeschlossen sein. Die Investitionszulage gehört nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes und sie mindert auch nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Scheidet ein Wirtschaftsgut vor Ablauf der gesetzlichen Bindungsvoraussetzungen aus dem Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet aus, soweit es nicht wegen technischer Abnutzung, wirtschaftlichem Verbrauch, einem Totalschaden oder sachmängelbedingter Ersatzlieferung erfolgt, entfällt der (gesamte) Anspruch auf die Zulage auch bei nur geringfügiger Nichterfüllung der Bindungsvoraussetzungen.743 263 Veräußert der Insolvenzverwalter vor der Insolvenzeröffnung angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, die bei der Bemessung der Investitionszulage berücksichtigt wurden, unter Verstoß gegen die Bindungsvoraussetzungen, so stellt der Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung der Investitionszulage nach der Rechtsprechung des BFH und der Finanzverwaltung eine Insolvenzforderung dar.744 In der Literatur wird die Zuordnung als Insolvenzforderung ganz überwiegend geteilt.745 Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Rückzahlung der zu Unrecht gewährten Investitionszulage entsteht zwar erst mit dem Ausscheiden der begünstigten Wirtschaftsgüter aus der Betriebstätte. Die Investitionszulage wird aber von vornherein gleichsam mit dem Vorbehalt gewährt, dass sie bei Nichteinhaltung der Bindungsvoraussetzungen zurückzuzahlen ist. Damit ist der Rechtsgrund für die Entstehung des Rückforderungsanspruchs bereits vor Insolvenzeröffnung gelegt und insolvenzrechtlich begründet. Der Rückforderungsanspruch ist aber gleichwohl nicht ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern erst ab Nichteinhaltung der Bindungsvoraussetzung, was insoweit ein rückwirkendes Ereignis darstellt, zu verzinsen.746 Wird die Investitionszulage durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Fortführung des Betriebes beantragt, ohne später die Bindungsvoraussetzungen zu erfüllen, so ist der Rückforderungsanspruch Masseverbindlichkeit.747 6. Kindergeld

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Kindergeld kann nach § 76 S 1 EStG nur wegen gesetzlicher Unterhaltsansprüche eines Kindes, das bei der Festsetzung des Kindergeldes berücksichtigt wird, gepfändet werden.

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BFH v 23. 4. 2009, III B 148/08, BFH/NV 2009, 1456. BFH v 14. 10. 1977, III R 111/75, BStBl II 1978, 186; BMF v 17. 12. 1998, BStBl I 1998, 1500 Rn 4.2.; anders noch BFH v 26. 3. 1971, VI R 285/69, BStBl II 1971, 582 (Masseverbindlichkeit). Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn 76; Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler,

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§ 251 AO Rn 58; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 66; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 125 Rn 20; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 232. Zur Abzinsung vgl § 41 II. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 66; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 232.

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Andere Gläubiger können auf den Anspruch nicht zugreifen. Damit fällt das Kindergeld nicht in die Insolvenzmasse (§§ 35 I, 36). Die Festsetzung des Kindergeldes erfolgt weiterhin gegenüber dem Insolvenzschuldner im insolvenzfreien Vermögen. In Fällen, in denen die Aufhebung und Rückzahlung von Kindergeld als Steuervergütung streitig ist, ist eine Insolvenzforderung gegeben, wenn ein Zeitraum betroffen ist, der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt.748 Die mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintretende Verfahrensunterbrechung hat zur Folge, dass eine gerichtliche Entscheidung, die in Unkenntnis der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergeht, ohne rechtliche Wirkung und aus Gründen der Rechtsklarheit aufzuheben ist. In Fällen, in denen die Aufhebung und Rückzahlung von Kindergeld als Steuervergütung einen Zeitraum betrifft, der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt, liegt keine Masseverbindlichkeit, sondern eine Forderung gegen den Insolvenzschuldner im Hinblick auf das insolvenzfreie Vermögen vor.749 7. Kraftfahrzeugsteuer Steuergegenstand der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 1 I Nr 1 KraftStG insbesondere 265 das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kfz ist mit der Zulassung des Kfz erfüllt, unabhängig davon, ob überhaupt oder in welchem Umfange von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, das Kfz auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall tatsächlich Gebrauch gemacht wird, und dauert bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung an.750 Die Kraftfahrzeugsteuer entsteht nach § 6 KraftStG zu Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums. Der Entrichtungszeitraum beträgt ein Jahr und die Steuer ist jeweils für das Jahr im Voraus zu bezahlen (§ 11 KraftStG). Steuerschuldner ist der Halter des Fahrzeugs. Das ist regelmäßig derjenige, auf den das Fahrzeug zugelassen wurde (§ 7 KraftStG). Wird im Laufe eines Steuerjahres, für welches die Kfz-Steuer mit Beginn geschuldet wird, ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Halters eröffnet, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Kfz-Steuer als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit. Nach übereinstimmenden Ansichten in der Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur ist die Kfz-Steuer nach Tagen in Zeiträume vor Eröffnung des Verfahrens und Tagen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzuteilen.751 Hinsichtlich der KfzSteuer für Tage nach Verfahrenseröffnung, die im Voraus entrichtet wurde, entsteht im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung ein Erstattungsanspruch.752 Der Erstattungsanspruch steht der Insolvenzmasse zu.753 Die verwaltende Behörde kann allerdings gegen den Erstattungsanspruch mit eigenen Insolvenzforderungen aufrechnen. Dabei steht das Aufrechnungsverbot nach § 96 I Nr 1 der Aufrechnung nicht entgegen, da der Erstattungsanspruch mit der Zahlung als bedingter Anspruch schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (§ 95 I).

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BFH v 22. 11. 2012, III B 73/11, BFH/NV 2013, 246. MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 235h. In ständiger Rechtsprechung, aktuell etwa BFH v 16. 11. 2004, VII R 62/03, BStBl II 2005, 309; v 20. 4. 2006, VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519; v 8. 9. 2011, II R 54/10, BStBl II 2012, 149. BFH v 16. 11. 2004, VII R 62/03, BStBl II 2005, 309; v 16. 9. 2014, II B 52/14,

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BFH/NV 2015, 240; Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 125 Rn 14; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 228; Grönwoldt DStR 2008, 18, 20; Rüsken ZIP 2007, 2053, 2059. BFH v 16. 11. 2004, VII R 62/03, BStBl II 2005, 309. BFH v 26. 11. 2013, VII B 243/12, BFH/NV 2014, 581.

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Steuerrecht in der Insolvenz

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Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kfz-Steuer ist eine Masseverbindlichkeit, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kfz-Steuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist.754 Unterliegt das Fahrzeug wegen seiner Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse nach § 80 der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, weist die KfzSteuer, die aus dem Halten dieses Fahrzeugs resultiert, auch einen ausreichenden Bezug zur Insolvenzmasse auf. Dabei kommt es auf das Fahrzeug selbst an. Die Rechtsposition des Halters eines Fahrzeugs ist nämlich kein „Vermögen“ iSd § 35.755 Das gilt unabhängig davon, ob das Fahrzeug tatsächlich nicht zur Masse gelangt ist, etwa weil es sich nicht im Besitz des Insolvenzschuldners befindet, aber nach § 35 I gleichwohl Teil der Insolvenzmasse ist.756 Vermeiden lässt sich die Masseverbindlichkeit nur, indem das Fahrzeug vom Insolvenzverwalter veräußert, freigegeben oder außer Betrieb gesetzt und der Zulassungsbehörde anzeigt wird. 267 Hat der Insolvenzverwalter eine echte Freigabe des Fahrzeugs erklärt, entfällt ein Bezug der Kfz-Steuer zur Insolvenzmasse. Denn durch die Freigabeerklärung wird das Fahrzeug aus der Insolvenzmasse entlassen und fällt in das insolvenzfreie Schuldnervermögen zurück. Abweichend hiervon hat der BFH in der Vergangenheit lange Zeit andere Kriterien angelegt. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kfz-Steuer sei unbeschadet einer vom Insolvenzverwalter ausgesprochenen Freigabe des Fahrzeugs Masseverbindlichkeit, solange die Steuerpflicht wegen der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs auf den Insolvenzschuldner noch andauere.757 Entgegen der Ansicht des IX. Senats kommt es aber für die Beurteilung der Kfz-Steuer als Masseverbindlichkeit nicht auf eine Verwendungsmöglichkeit des Fahrzeugs und damit auf dessen Nutzung für die Insolvenzmasse an.758 Entscheidend ist vielmehr die Zugehörigkeit des Fahrzeugs zur Insolvenzmasse. Bei insolvenzfreien Fahrzeugen besteht keine Zugehörigkeit des Fahrzeugs und damit auch kein Bezug der Kfz-Steuer zur Insolvenzmasse. Dem Insolvenzverwalter ist es insoweit auch nicht möglich, das Entstehen von Kfz-Steuer für solche Fahrzeuge zu verhindern. Nach Insolvenzeröffnung entstandene Kfz-Steuer ist daher nur eine Masseverbindlichkeit, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kfz-Steuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist. Das ist für unpfändbare Fahrzeuge und freigegebene Fahrzeuge nicht der Fall.759 Ohne Bedeutung für die Beurteilung der Kfz-Steuer als Masseverbindlichkeit oder insolvenzfreie Verbindlichkeit ist allerdings die Freigabe der selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach § 35 II durch den Insolvenzverwalter.760 In die gleiche Richtung geht die Entscheidung des BFH zur Kfz-Steuer bei Fahrzeugen, die als Grundstückszubehör beschlagnahmt wurden. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kfz-Steuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist folgerichtig keine Massever754 755

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BFH v 13. 04. 2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944. Henckel in Jaeger, § 35 Rn 8. Anders noch BFH v 16. 10. 2007, IX R 25/07, BFH/NV 2008, 250; inzwischen aber aufgegeben, v 8. 9. 2011, II R 54/10, BStBl II 2012, 149; v 13. 04. 2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944. BFH v 29. 8. 2007, IX R 58/06, BStBl II 2008, 322. So noch BFH v 29. 8. 2007, IX R 4/07, BStBl II 2010, 145; BFH v 16. 10. 2007, IX R 25/07, BFH/NV 2008, 250; Änderung eingeleitet mit BFH v 29. 1. 2009, V R 64/07,

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BStBl II 2009, 682 (zur Umsatzsteuer); v 13. 04. 2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944; v 8. 9. 2011, II R 54/10, BStBl II 2012 149. So noch BFH v 16. 10. 2007, IX R 25/07, BFH/NV 2008, 250. BFH v 13. 04. 2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944; v 8. 9. 2011, II R 54/10, BStBl II 2012 149; v 16. 9. 2014, II B 52/14, BFH/NV 2015, 240; Hartmann NZI 2012, 168. BFH v 8. 9. 2011, II R 54/10, BStBl II 2012 149.

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Sonstige Steuern und steuerliche Nebenleistungen

bindlichkeit und daher nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.761 Die Begründung liegt darin, dass das Fahrzeug nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterfällt, sondern grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters unterliegt (§ 146 I iVm § 20 ZVG). 8. Steuerliche Nebenleistungen Steuerliche Nebenleistungen sind nach § 3 IV AO Verzögerungsgelder (§ 146 IIb), 268 Verspätungszuschläge (§ 152), Zuschläge gemäß § 162 IV, Zinsen (§§ 233 bis 237), Säumniszuschläge (§ 240), Zwangsgelder (§ 329) und Kosten (§§ 89, 178, 178a und §§ 337 bis 345) sowie Zinsen im Sinne des Zollkodexes der Union und Verspätungsgelder nach § 22a V EStG. Für die steuerlichen Nebenleistungen im Insolvenzverfahren ist zunächst die Regelung in § 39 I Nr 1 zu beachten. Danach sind die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen der Insolvenzgläubiger nachrangige Forderungen. Gleiches gilt für die Zwangsgelder nach § 39 I Nr 3.762 Säumniszuschläge auf Masseverbindlichkeiten sind dagegen ebenfalls Masseverbindlichkeiten und verlieren auch insoweit nicht die Funktion als Gegenleistung für verspätete Zahlung fälliger Steuern und als Aufwendungsersatz für ihre Verwaltung.763 Für Zinsen gelten die allgemeinen Abgrenzungsregeln zur Differenzierung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten ebenfalls. Daher kann der Anspruch auf Erstattungszinsen, die auf Zeiträume nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, vom Finanzamt nicht mit Insolvenzforderungen verrechnet werden.764 Zinsen (§§ 232–237), die auf die Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallen, sind als Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden. Steuerliche Nebenleistungen zu den von § 55 IV erfassten Steuerarten teilen grundsätzlich das Schicksal der Hauptforderung (etwa Säumniszuschläge auf als Masseverbindlichkeiten zu qualifizierende Steuern aus dem Eröffnungsverfahren).765 Verspätungszuschläge, Zwangsgelder oder Verzögerungsgelder, die gegen den Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren festgesetzt worden sind, fallen dagegen nicht unter den Anwendungsbereich des § 55 IV, da diese nicht vom schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. durch seine Zustimmung begründet worden sind. Verspätungs- und Säumniszuschläge sind Insolvenzforderungen, wenn sie auf Fristver- 269 säumnissen des Schuldners bis zur Insolvenzeröffnung beruhen.766 Dabei sind die vor der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens festgesetzten Säumnis- und Verspätungszuschläge keine Zwangsgelder iSd § 39 I Nr 3 und damit keine nachrangigen Insolvenzforderungen. Im Gegensatz zu Zwangsgeldern kommt Säumniszuschlägen nach der Rechtsprechung des BFH vielmehr eine Doppelfunktion zu. Einerseits stellen sie ein Druckmittel eigener Art dar, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll, andererseits verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerschuldner eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten und die Verwaltungsaufwendungen abzugelten, die infolge der unterbliebenen oder nicht fristgerechten Zahlung entstehen.767 Gleiches 761 762 763 764

BFH v 1. 8. 2012, II R 28/11, BStBl II 2013, 131. Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 77; Werth in Klein, § 251 AO Rn 28. BFH v 18. 4. 1996, V R 55/95, BStBl II 1996, 561; Fritsch in Koenig, § 251 AO Rn 70. BFH v 30. 4. 2007, VII B 252/06, BStBl II 2009, 624.

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BMF v 20. 5. 2015, DStR 2015, 1247 Rn 7. BFH v 19. 1. 2005, VII B 286/04, BFH/NV 2005, 1001; AEAO zu § 251 unter 5.1. BFH v 16. 11. 2004, VII R 8/04, BFH/NV 2005, 494; v 9. 7. 2003, V R 57/02, BStBl II 2003, 901.

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Steuerrecht in der Insolvenz

gilt für Verspätungszuschläge, denn auch diese sind keine Zwangsmittel768, sondern Druckmittel eigener Art, die den ordnungsgemäßen Gang des Veranlagungsverfahrens sicherstellen sollen. 270 Für die Säumniszuschläge kommt allerdings ein Erlass in Betracht, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.769 Eine solche Situation kann sich gerade auch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert.770 Weil Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, kommt aber regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen.771 Ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge ist zwar möglich, setzt aber bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung zusätzliche besondere Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit voraus.772 Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird.773 9. Verbrauchsteuern

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Verbrauchsteuern sind die Energie-, Strom-, Bier-, Branntwein-, Schaumwein-, Alkopop-, Kaffee-, Tabak- und Zwischenerzeugnissteuer. Dabei werden durch das EnergieStG sowohl die Energiearten aus fossiler Herkunft (Mineralöle, Erdgas, Flüssiggas, Kohle) als auch aus nachwachsenden Erzeugnissen (Pflanzenöle, Biodiesel, Bioethanol und synthetischer Kohlenwasserstoff aus Biomasse) erfasst.774 Die insolvenzrechtliche Zuordnung in Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit hängt von der vollständigen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands ab.775 Dabei sind die Fälle zu unterscheiden, in denen der Tatbestand bereits mit der Einfuhr verwirklicht ist (etwa Kaffee), und solche Verbrauchsteuern, die an die Herstellung bzw. den Verbrauch anknüpfen. Wird der Besteuerungstatbestand vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, liegt eine Insolvenzforderung vor. Wird der maßgebende Tatbestand erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit. Für Verbrauchsteuern ist im Insolvenzverfahren zu berücksichtigen, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren ohne Rücksicht auf die Rechte Dritter als Sicherheit für die darauf ruhenden Steuern dienen (§ 76 I AO). Im Insolvenzverfahren besteht an diesen Sachen ein Recht auf abgesonderte 768

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Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 152 AO Rn 5; MünchKomm/Schüppen/ Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 235a. BFH v 30. 3. 2006, V R 2/04, BStBl II 2006, 612. BFH v 9. 7. 2003, V R 57/02, BStBl II 2003, 901. BFH v 21. 4. 1999, VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; v 18. 6. 1998, V R 13/98, BFH/NV 1999, 10. BFH v 16. 7. 1997, XI R 32/96, BStBl II 1998, 7; v 4. 1. 1996, VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526; v 30. 3. 2006, V R 2/04, BStBl II

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2006, 612; MünchKomm/Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 235b. BFH v 29. 8. 1991, V R 78/86, BStBl II 1991, 906; v 30. 3. 2006, V R 2/04, BStBl II 2006, 612. Zu den Anforderungen an die Geltendmachung eines Vergütungsanspruchs bei Insolvenz, siehe BFH v 11. 1. 2011, VII R 11/10, BFH/NV 2011, 670. Keine Erlassmöglichkeit aus sachlicher Unbilligkeit, wenn der Verbraucher insolvent wird, BFH v 17. 12. 2013, VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748.

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Sanierung und Steuern

Befriedigung (§ 51 Nr 4). Zur echten Insolvenzforderung werden die Ansprüche auf Verbrauchsteuern daher nur, soweit keine abgesonderte Befriedigung erlangt werden kann (§ 52). Allerdings unterliegt die Sicherheit der Insolvenzanfechtung. Der BGH hat das für Bier entschieden. Entsteht an dem Bier, das der Insolvenzschuldner braut, eine Sachhaftung zur Sicherung der Biersteuer, wird dadurch eine objektive Gläubigerbenachteiligung bewirkt, selbst wenn mit dem Brauvorgang eine übersteigende Wertschöpfung zu Gunsten des Schuldnervermögens erzielt wurde.776 10. Zölle und Einfuhrumsatzsteuer Eine besondere Regelung für die Behandlung von Zöllen und andere Einfuhrabgaben 272 gibt es im Zollkodex777 nicht. Für die insolvenzrechtliche Zuordnung der Ansprüche auf die Abgaben ist die Einfuhr der maßgebende Bezugspunkt. Mit der Einfuhr von Waren sind die Ansprüche im insolvenzrechtlichen Sinne begründet. Die Zuordnung als Insolvenzforderung nach § 38 oder sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 I Nr 1 richtet sich danach, ob die Einfuhr vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt.778 Im Insolvenzverfahren ist zu berücksichtigen, dass einfuhrabgabenpflichtige Waren ohne Rücksicht auf die Rechte Dritter als Sicherheit für die darauf ruhenden Steuern dienen (§ 76 I AO). Im Insolvenzverfahren besteht an diesen Sachen ein Recht auf abgesonderte Befriedigung (§ 51 Nr 4). Zur echten Insolvenzforderung werden die Ansprüche auf Zölle und Einfuhrabgaben daher nur, soweit keine abgesonderte Befriedigung erlangt werden kann (§ 52). Die Einfuhrumsatzsteuer fällt auch unter die Regelung (§ 21 UStG).779

VII. Sanierung und Steuern Sanierungsmaßnahmen bei Unternehmen in den Verfahren nach der InsO, die regelmä- 273 ßig mit einer Veränderung auf der Passivseite der Bilanz des Rechtsträgers einhergehen, führen aus steuerlicher Sicht häufig zu sog. Sanierungsgewinnen. Unter Sanierung sind regelmäßig geeignete Maßnahmen zur finanziellen Gesundung eines notleidenden sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen. Der entstehende Sanierungsgewinn hängt mit der steuerlichen Gewinnermittlung durch (qualifizierten) Betriebsvermögensvergleich (§§ 5 I, 4 I EStG) zusammen und lässt sich auf der Ebene der Ermittlung der steuerlich relevanten Einkünfte nicht verhindern. Die Sanierungs- oder Restrukturierungsmaßnahmen haben damit auf der einen Seite durch die Entlastung der Passivseite der Bilanz die gewünschte Wirkung; auf der anderen Seite entsteht ein steuerlich relevanter Gewinn, der besonders ins Gewicht fällt, weil das Entstehen des Gewinns als reiner Buchgewinn typischerweise ohne Liquiditätszufluss bei der Insolvenzmasse erfolgt. Der Umgang mit dem Sanierungsgewinn ist mangels gesetzlicher Grundlage für die Vermeidung der Besteuerung umstritten. Weitere Probleme bei der Sanierung bzw. Restrukturierung von Unternehmen in der Insolvenz wirft die Regelung in § 8c KStG auf, die bei einem Wechsel des Anteils776 777

BGH v 9. 7. 2009, IX ZR 86/08, ZInsO 2009, 1585. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates v 9. 10. 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 v 10. 10. 2013, S 1, L 287, S 90) in der jeweils geltenden Fassung (§ 3 III AO).

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Frotscher in Gottwald, InsolvenzrechtsHandbuch, § 125 Rn 23; MünchKomm/ Schüppen/Ruh InsO, Insolvenzsteuerrecht, Rn 234. Vgl nur Intemann in Koenig, § 76 AO Rn 7; Rüsken in Klein, § 76 AO Rn 2c.

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Steuerrecht in der Insolvenz

eigners zum Untergang des Verlustvortrags führen kann. Darüber hinaus sind Fragen zur Wirkung des Rangrücktritts auf die steuerliche Gewinnermittlung und der Wirkung von § 7 VIII ErbStG für Sanierungsmaßnahmen zu erörtern. 1. Ertragsteuerliche Behandlung des Sanierungsgewinns

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Der Sanierungsgewinn als steuerliches Problem ist kein Zustand, der erst mit der InsO eingetreten ist. Vielmehr beschäftigt der Sanierungsgewinn Gesetzgebung, Rechtsprechung und Praxis schon seit vielen Jahrzehnten. Das hängt vor allem auch damit zusammen, dass ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit rein tatsächlich nur schwer zu begründen ist, wenn der Liquiditätszufluss in der Krise eines Unternehmens fehlt.780

275

a) Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen. Schon der RFH ging davon aus, dass für solche Sanierungsgewinne keine Ertragsteuern zu zahlen sind, weil es sich insoweit nicht um das Resultat einer Erwerbstätigkeit handle, sondern eine wirtschaftliche Erleichterung für die Weiterführung der Tätigkeit sei.781 Später hat der RFH diese Auffassung etwas eingeschränkt und die Sanierung nur insofern als betriebsfremd bezeichnet, als der dabei erfolgte Erlass nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erwerbenden Tätigkeit des Unternehmers steht.782 Für die Körperschaftsteuer hat sich der RFH der Auffassung ausdrücklich angeschlossen.783 Seit der Entscheidung des RFH aus dem Jahr 1940784 wird die Sanierung aber als betrieblicher Vorgang verstanden. Dem hat sich in der Folge auch der BFH angeschlossen. 276 Die Behandlung des Sanierungsgewinns war nur die eine Seite. Während für die Einkommensteuer der Sanierungsgewinn, durch teleologische Reduktion des Gewinnbegriffs, als nicht steuerbar behandelt wurde, ging man im Rahmen der Körperschaftsteuer einen anderen Weg. Zunächst wurde klargestellt, dass ein Sanierungsgewinn mit Verlustvorträgen zu verrechnen sei785 und ergänzend für den Restbetrag ein Erlass in Betracht kommt.786 Um die Vereinheitlichung von Einkommen- und Körperschaftsteuer in Bezug auf die Behandlung des Sanierungsgewinns zu gewährleisten, wurde für die Körperschaftsteuer im Jahr 1934 eine entsprechende Steuerbefreiung geschaffen und gleichzeitig der Verlustvortrag abgeschafft. Für die Einkommensteuer hielt der BFH zunächst an der Rechtsprechung des RFH fest.787 Das änderte sich erst durch die Entscheidung des Großen Senats im Jahr 1968788. Mit der Entscheidung wurde die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns unbeschadet eines (beschränkten) Verlustvortrags als richtige steuerliche Behandlung angesehen, was der Gesetzgeber im Anschluss in die Regelung des § 3 Nr 66 EStG geschrieben hat. Nach der Regelung wurden Sanierungsgewinne in voller Höhe als nicht steuerpflichtiger Ertrag angesehen. Dies galt unabhängig davon, ob sich wegen Verlustvor780

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Vgl etwa BFH v 26. 10. 1994, X R 104/92, BStBl II 1995 297; Kappes, Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, 2015. RFH v 30. 6. 1927, VI A 297/27, RStBl. 1927, 197; Mirre DStZ 1927, 770. RFH v 12. 12. 1928, VI A 1499/28, RStBl. 1929, 86; v 21. 10. 1931, VI A 968/31, RStBl. 1932, 160. RFH v 5. 2. 1992, I Aa 814/28, RStBl. 1929, 228. RFH v.10. 4. 1940, VI 633/39, RStBl. 1940, 609; BFH v 4. 8. 1961, VI 35/61 U, BStBl III 1961, 516.

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RFH v 21. 10. 1931, VI A 968/31, RStBl. 1932, 160. Vgl Seer FR 2014, 721; ders., Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 128. BFH v 4. 8. 1961, VI 35/61 U, BStBl III 1961, 516; v 25. 10. 1963, I 359/60 S, BStBl III 1964, 122; v 27. 9. 1968, VI R 41/66, BStBl II 1969, 102. BFH v 15. 7. 1968, GrS 2/67, BStBl II 1968, 666.

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Sanierung und Steuern

trägen oder laufenden Verlusten aus anderen Einkunftsquellen für den betreffenden Veranlagungszeitraum überhaupt eine positive Einkommensteuerfestsetzung ergeben hätte. Die Steuerbefreiung hatte daher keine Auswirkungen auf bestehende Verlustvorträge. Die Sanierungsgewinne wurden auf diese Weise doppelt begünstigt, weil ein unbeschränkter Verlustvortrag neben der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns möglich war und die Verlustvorträge mit anderen oder künftigen positiven Einkünften verrechnet werden konnten.789 Genau um diese doppelte Begünstigung ging es dem Gesetzgeber bei der Abschaffung des § 3 Nr 66 im Jahr 1997. Die Aufhebung war nicht dadurch motiviert, nunmehr Sanierungsgewinne besteuern zu wollen.790 Mit Einführung eines unbeschränkten Verlustabzugs ging es dem Gesetzgeber allein darum, die doppelte Entlastung durch Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns bei einem gleichzeitigen, ungekürzten Verlustvortrag auf die einmalige Freistellung des Sanierungsgewinns zurückzuführen.791 Die im Einzelfall auftretenden Härten, wenn nach Verrechnung der Sanierungsgewinne mit dem Verlustvortrag noch Bedarf besteht, sollten über den Weg der Billigkeit (§§ 163, 227 AO) erledigt werden. Auf dieser Grundlage wurde der sog. Sanierungserlass geschaffen.792 Nach Erwägun- 277 gen im Sanierungserlass werden bilanzielle, also nicht zahlungswirksame Vermögensmehrungen als Folge des Wegfalls von Verbindlichkeiten vorrangig mit Verlustvorträgen verrechnet. Diese Verluste werden häufig den Forderungsverzicht mit dem einhergehenden Wegfall der Verbindlichkeit erforderlich gemacht haben. Darüber hinaus werden auch negative Einkünfte einer anderen Einkunftsquelle vorrangig mit dem Sanierungsgewinn saldiert.793 Weitere Einschränkungen sind damit verbunden, dass nicht die unternehmerbezogene, sondern nur die unternehmensbezogene Sanierung begünstigt ist.794. Ein Erlass ist danach nur möglich, um ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne des Sanierungserlasses nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen erlassen werden. b) Sanierungserlass. Da die steuerlichen Folgen der Sanierung eines in die Krise gera- 278 tenen Unternehmens in den einzelnen Steuergesetzen nur unsystematisch und ausschnittsweise geregelt sind, lassen sich Konflikte bei der Besteuerung von Sanierungsgewinnen nur durch steuerliche Maßnahmen lösen. Der Sanierungserlass trägt zum Abbau grundlegender Konflikte zwischen dem Steuerrecht und der InsO bei.795 Der Sanierungserlass gilt zunächst für die Sanierung von Unternehmen oder Unternehmensträgern. Ausdrücklich eingeschlossen sind aber auch außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.796 Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.797 789 790 791 792 793

BFH v 25. 3. 2015, X R 23/13, DStR 2015, 1443. Vgl nur Seer FR 2010, 306, 307. BT-Drs. 13/7480, S 192. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 8.

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BFH v 14. 7. 2010, X R 34/08, BStBl II 2010, 916. BFH v 25. 3. 2015, X R 23/13, DStR 2015, 1443. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 1; Olbing in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 25. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 2.

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aa) Voraussetzungen und Folgen. Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Nur wenn alle Voraussetzungen vorliegen, kommt ein Erlass der Steuer auf den Sanierungsgewinn in Betracht. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.798 Ein Sanierungsgewinn im Sinne des Erlasses liegt vor, wenn es zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens kommt, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden.799 Die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn bedeutet für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Härte.800 Besteuerungsgrundlagen sind dabei in der Weise zu ermitteln, dass Verluste sowie negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden (§ 163 AO). Die Steuer auf den nach der Verrechnung verbleibenden Sanierungsgewinn ist daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden.801 Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen.802 Auf diesem Wege wird das Ziel erreicht, dass eine Besteuerung von grundsätzlich systembedingt steuerpflichtigen Sanierungsgewinnen dann im Einzelfall vermieden wird, wenn es um eine echte Sanierung geht und die Verlustausgleichmöglichkeiten als Beitrag eingebracht wurden, aber sich die Härte auch dadurch nicht vollständig vermeiden lässt.803

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bb) Reduzierung der Schulden. Die Anwendung des Sanierungserlasses ist nicht auf typische Fälle beschränkt, sondern erfasst im Grundsatz alle Maßnahmen, die zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens führen, wenn Schulden ganz oder teilweise erlassen werden. Geeignete Maßnahme um einen Sanierungsgewinn auszulösen kann daher jede vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger sein, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (§ 397 I BGB). Möglich ist aber auch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 II BGB). Welche Modifikationen die Vereinbarung enthält, spielt insoweit keine Rolle. So führt auch der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein zu einem begünstigten Sanierungsgewinn.804Dabei wird die Forderung nur bis zu dem Zeitpunkt zum Erlöschen gebracht, in dem sie die wirtschaftliche Situation des Schuldners wieder verbessert.805 Tritt der Besserungsfall ein, so dass der Schuldner die in der Besserungsvereinbarung festgelegten Zahlungen an den Gläubiger leisten muss, ist der Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend den Rechtsgrundsätzen des § 3c I EStG

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BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 4. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 3. BFH v 28. 2. 2012 – VIII R 2/08BFH/NV 2012, 1135; BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 8. Gegen die Verlustverrechnung aber etwa Olbing in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, InsSteuerR II A Rn 29. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 8. Ferner kommt eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO in Betracht, um die Verlustverrechnungen zu gewährleisten.

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BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 12. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 129. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 5. Becker/Pape/Wobbe DStR 2010, 506, 507; Knebel DB 2009, 2094; Lornsen-Veit/ Behrendt FR 2007, 179; Pohl DB 2007, 1553; Schwenker/Fischer DStR 2010, 119.

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Sanierung und Steuern

ausgeschlossen. Allerdings verringert sich insoweit nachträglich der Sanierungsgewinn. Wer als Gläubiger durch Verzicht oder negatives Schuldanerkenntnis zur Reduzierung der Schulden beiträgt, ist grundsätzlich unbeachtlich. Für den Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft können allerdings die Regeln zur verdeckten Einlage zu beachten sein (vgl Rn 282). Ein Sanierungsgewinn kann auch bei einem Rückkauf der Forderung unter dem Nominalwert („debt-buy-back“) entstehen. Dabei werden die Schulden vom Schuldner unter dem Nominalwert vom Gläubiger erworben und mit der Abtretung erlischt die Forderung durch Konfusion.806 Als Alternative kann auch ein Dritter die Forderung unter dem Nominalwert erwerben und später erlassen, etwa eine nahestehende Person. Das kommt vor allem dann in Betracht, wenn dem Schuldner die Liquidität für den Rückerwerb fehlt. Gleiches gilt bei einer Schuldübernahme unter Verzicht auf Regressansprüche („dept-push-up“) und bei einem „dept-equity-swap“. Die befreiende Schuldübernahme kann nach den Formen in §§ 414, 415 BGB vorgenommen werden. Entscheidend für den Schuldner und auslösendes Ereignis für den Sanierungsgewinn ist dabei der Verzicht auf die Regressansprüche.807 Im Rahmen eines „dept-equity-swap“ wird schlicht das Fremdkapital zu Eigenkapital am Unternehmen, was die bilanzielle Situation des Unternehmens verbessert.808 Im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens ist die Möglichkeit der Umwandlung von Insolvenzforderungen in Eigenkapital kodifiziert (§ 225a II). cc) Übertragende Sanierung. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der 281 Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne des Sanierungserlasses nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen erlassen werden.809 Gleichgestellt wird im Sanierungserlass der Fall der übertragenden Sanierung.810 Darunter versteht man die Abwicklung des insolventen Unternehmens und die Übertragung des unternehmerischen Vermögens auf einen neuen Rechtsträger, der ohne die Schuldenbelastung einen Neuanfang durchführen kann (Auffanggesellschaft).811 Die Schulden werden vielmehr von den Gläubigern gegenüber dem insolventen Unternehmensträger erlassen. Der Erlass führt zu einem Sanierungsgewinn. Die Gleichstellung der übertragenden Sanierung mit der Einstellung eines Unternehmens macht die Billigkeitsmaßnahme für den Sanierungsgewinn aber von einem betrieblichen Interesse am Schuldenerlass abhängig. Hier zeigen sich die Grenzen des anzulegenden Kriteriums „betriebliches Interesse“ ganz deutlich. Gleichwohl hat schon der BFH zur gesetzlichen Regelung des § 3 Nr 66 EStG entschieden, dass ein solcher Sanierungsgewinn steuerfrei sei.812 Der Sanierungserlass knüpft daran an und nimmt ein betriebliches Interesse beim insolventen Rechtsträger an, soweit der Schuldenerlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen. dd) Verdeckte Einlage. Steuerliche Besonderheiten im Zusammenhang mit dem Schul- 282 denerlass sind zu berücksichtigen, wenn ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Forderung erlässt oder in dem Verhältnis eine vergleichbare Maßnahme vereinbart wird. 806

807

Blaas/Schwahn DB 2013, 2412, 2413; Eilers/Bühring, Sanierungssteuerrecht Rn 3.134; Friedl/Natusch FB 2009, 227; Häuselmann BB 2010, 944, 948; Herzig/Liegenbrock Ubg 2011, 313, 320f; Ilberg/ Tschesche BB 2010, 259; Rödding/Bühring DStR 2009, 1933, 1935; Schwenker/Fischer DStR 2010, 1117, 1120. Blaas/Schwahn DB 2013, 2412, 2415; Prinz FR 2011, 444, 446.

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809 810 811 812

Blaas/Schwahn DB 2013, 2412; Born BB 2009, 1730, 1731; Römermann GmbHR 2013, 337, 343; Scheunemann/Hoffmann DB 2009, 983; Wirsch NZG 2010, 1131. BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 2. Im Anschluss an BFH v 24. 4. 1986, IV R 282/84, BStBl II 1986, 672. Vgl nur Geist BB 2008, 2658, 2665. BFH v 24. 4. 1986, IV R 282/84, BStBl II 1986, 672.

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Kommt es durch den Forderungserlass bzw. die vergleichbare Maßnahme zur Erhöhung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft und entsteht dadurch ein Sanierungsgewinn, ist aus steuerlicher Sicht eine Korrektur nach der Regeln der verdeckten Einlage denkbar. Die verdeckte Einlage hat in § 8 III S 3–6 KStG eine gesetzliche Regelung erfahren. Der Begriff selbst wurde in der Norm aber nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person seiner Kapitalgesellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zuwendet.813 Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens.814 Für die Zuwendung der Vermögensvorteile durch den Gesellschafter oder über eine ihm nahe stehende Person ist das Gesellschaftsverhältnis dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Maßgebend ist ein Fremdvergleich.815 Hält ein Forderungsverzicht oder eine vergleichbare Maßnahme dagegen einem Fremdvergleich Stand, liegen die Gründe nicht im Gesellschaftsverhältnis. Es handelt sich dann um einen betrieblich bedingten Forderungsverzicht. Indiz für die betriebliche Veranlassung ist, dass sich auch fremde Gläubiger an einer Sanierungsmaßnahme in ähnlicher Form beteiligen.816 Kommt ein Fremdvergleich ausnahmsweise nicht in Betracht, weil nur ein wesentlicher Gläubiger in Person des Gesellschafters vorhanden ist, liegt eine betriebliche Veranlassung vor, wenn der Schuldenerlass der Sanierung des Unternehmens dienen soll und nach der Vorstellung des Gläubigers nur der Erlass die weitere Existenz des Unternehmens sichert.817 283 Ein durch das Gesellschaftsverhältnis begründeter Forderungsverzicht des Gesellschafters durch Vertrag, aber auch durch eine einseitige Erklärung ist nur dann eine verdeckte Einlage, wenn er zum Wegfall oder zur Minderung eines Passivpostens bei der Kapitalgesellschaft führt. Darüber hinaus verlangt der BFH, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft einen ihm zuvor zustehenden Vermögenswert zugeführt hat.818 Das ist bei der Darlehensgewährung, aber auch beim Verzicht auf bereits entstandene Forderungen aus anderen Leistungsbeziehungen regelmäßig der Fall. Ein derartiger auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage veranlasster Erlass einer Forderung oder eine vergleichbare Maßnahme819 führt zu einer verdeckten Einlage. Verdeckte Einlagen erhöhen das steuerliche Einkommen aber nach § 8 III S 3 KStG nicht. Entscheidend für die Auswirkung auf den Sanierungsgewinn ist die Höhe der Korrektur. Die Bewertung der Einlagen erfolgt nicht mit dem Buch813

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Vgl nur BFH v 27. 5. 2009, I R 53/08, BFH/NV 10, 375; v 15. 5. 2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rn 175; Fehrenbacher in Schnitger/ Fehrenbacher, § 8 KStG Rn 633. BFH v 6. 11. 2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; v 15. 5. 2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495. BFH v 15. 10. 1997, I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; v 29. 7. 1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652; v 19. 10. 2005, I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; v 15. 5. 2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495. Zur Vermutung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung, wenn nur der Gesell-

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schafter verzichtet, siehe BFH v 31. 7. 1991, VIII R 23/89, BStBl II 1992, 375; v 29. 7. 1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652. Abzuleiten aus BFH v 29. 7. 1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652; Kohlhaas GmbHR 2009, 531, 534; Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Rn 3.83. BFH v 9. 6. 1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; v 3. 2. 2011, VI R 4/10, BStBl II 2014, 493. Zum Verzicht gegen Besserungsschein vgl auch BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 11.

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Sanierung und Steuern

oder Nominalwert, sondern nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung sowie der ganz hM im Schrifttum820 grundsätzlich mit dem Teilwert.821 Die Bewertung der verdeckten Einlage hat in den Fällen eines Verzichts auf eine nicht mehr vollwertige Forderung daher in Höhe des Teilwerts zu erfolgen und führt nur insoweit weder zu einem Sanierungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft noch zu einem entsprechenden Sanierungsaufwand beim Gesellschafter. Die zur Teilwertermittlung erforderliche Schätzung muss dabei eine objektive Grundlage in den am Tag des Erlasses gegebenen Verhältnissen finden.822 Soweit nach der Korrektur durch die Regeln zur verdeckten Einlage ein Sanierungsgewinn verbleibt, etwa dann, wenn die Forderung kaum noch werthaltig war, sind die Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahme nach dem Sanierungserlass zu prüfen. ee) Verfassungsrechtliche Vorbehalte. Innerhalb der Rechtsprechung ist umstritten, ob 284 der sog. Sanierungserlass in Form eines BMF-Schreibens eine hinreichende gesetzliche Grundlage besitzt.823 Der weit überwiegende Teil der Literatur ist der Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.824 Die gleiche Ansicht vertritt die Finanzverwaltung. Der im Rechtsstaatsprinzip (Art 20 III GG) verankerte Vorbehalt des Gesetzes verlangt aber, dass der Gesetzgeber in grundlegenden normativen Bereichen alle wesentlichen Entscheidungen selbst treffen muss und sie nicht anderen Normgebern überlassen darf.825 Das gilt besonders für das Steuerrecht. Hier ist von einem strengen Gesetzesvorbehalt auszugehen. Der Gesetzgeber hat in § 163 bzw. § 227 AO die aus seiner Sicht notwendigen Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen bzw. einen Steuererlass festgelegt und die Entscheidung im Einzelfall in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt. Im sog. Sanierungserlass hat das BMF lediglich die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festgeschrieben und damit deren Ermessen auf Null reduziert.826 Der Gesetzgeber hat ferner in den Gesetzesmaterialien an zahlreichen Stellen zu erkennen gegeben, dass er den sog. Sanierungserlass nicht nur billigt, sondern für erforderlich hält.827 Angesichts der erheblichen praktischen Bedeutung der Besteuerung bzw. des Steuererlasses in Bezug 820

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Zur Kritik aber etwa Hoffmann DB 1998, 1983; ders. GmbHR 2002, 222; Wiese/ Schmid GmbhR 1999, 698. Grundlegend BFH v 9. 6. 1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rn 181; Fehrenbacher in Schnitger/ Fehrenbacher, § 8 KStG Rn 698ff. BFH v 20. 8. 2003, I R 49/02, BStBl II 2003, 941, zur Teilwertermittlung. Zweifel haben geäußert: BFH v 28. 2. 2012, VIII R 2/08, BFH/NV 2012, 943; FG München v 12. 12. 2007, 1 K 4487/06, EFG 2008, 615; FG Sachsen v 14. 3. 2013, 5 K 1113/12, DStR 2014, 190; FG Sachsen v 24. 4. 2013, 1 K 759/12, EFG 2013, 1517 (Rev. BFH X R 23/13); keine Zweifel haben insoweit: BFH v 14. 7. 2010, X R 34/08, BStBl II 2010, 916; BFH v 12. 12. 2013, X R 39/10, DStR 2014, 1156; FG Münster v 27. 5. 2004, 2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572; FG Köln v 24. 4. 2008, 6 K 2488/06, EFG 2008, 1555; FG Düsseldorf v 16. 3. 2011, 7 K 3831/10 AO, EFG 2011, 1685.

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Vgl etwa Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rn 118; Braun/Geist BB 2009, 2508; Gondert/Büttner DStR 2008, 1676; Frey/Mückl GmbHR 2010, 1193; Kahlert DStR 2012, 944; Kanzler FR 2008, 1116; Knebel DB 2009, 1094; Krumm EWiR 2012, 335; Lohmann EWiR 2010, 807; Mitschke FR 2014, 661; Nosky/Hörner FR 2012, 694; Olbing, Die Steuerberatung 2010, 216; Seer FR 2010, 306; Töben FR 2010, 249; Wagner BB 2010, 2612; anderes dagegen Erhard in Blümich, § 3 Nr 66 EStG aF Rn 3; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rn 32; Bareis/Kaiser DB 2004, 1841. BVerfG v 5. 11. 2014, 1 BvF 3/11, BGBl. I 2014, 1764. BFH v 25. 3. 2015, X R 23/13, DStR 2015, 1443. BT-Drs. 13/7480, S 192; BT-Drs. 16/4841, S 76; BR-Drs. 432/14, S 35.

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auf Sanierungsgewinne und der Verpflichtung der Verwaltung zur gleichmäßigen Erhebung von Steuern nach § 85 AO war es auch unumgänglich, bundeseinheitliche Leitlinien der Finanzverwaltung zur erforderlichen Ermessensausübung zu formulieren.828 Mit überzeugender Argumentation kommt der X. Senat in seinem Vorlagebeschluss an den Großen Senat daher zum Ergebnis, dass eine ausreichende gesetzliche Grundlage besteht. Zur Verbesserung der Situation wird allerdings immer wieder eine gesetzliche Regelung gefordert, die den Sanierungserlass in einen Gesetzestext fasst.829

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ff) Europarechtliche Vorbehalte. Im Hinblick auf das europäische Beihilferecht gibt es zahlreiche Stimmen in der Literatur, die an der Vereinbarkeit der Regelungen im Sanierungserlass mit Art 107 AEUV Bedenken haben.830 Danach sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Steuererlasse können Beihilfecharakter haben. Bislang hat die Kommission, der die Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe obliegt, die Unzulässigkeit eines Steuererlasses auf Sanierungsgewinne nicht festgestellt. Ob der Sanierungserlass als Beihilfe zu qualifizieren ist, hängt davon ab, ob er spezifisch bzw. selektiv bestimmte Unternehmen begünstigt. Eine Beihilfe ist nach den vom EuGH vollzogenen Prüfschritten nur dann zu bejahen, wenn die betreffende Billigkeitsmaßnahme eine Ausnahme von dem allgemein geltenden Steuersystem zugunsten bestimmter Unternehmen darstellt und nicht durch Grund- und Leitprinzipien der Steuerrechtsordnung gerechtfertigt ist. Sanierungsgewinne als Erhöhungen des Betriebsvermögens sind grundsätzlich zu versteuern und der Sanierungserlass nimmt diese Gewinne von der Besteuerung aus. Diese Ausnahme ist aber nicht selektiv, da die Wirkung gegenüber Unternehmen mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten allein nicht selektiv sein kann.831 Letzte Zweifel werden allerdings nicht beseitigt. Eine Steuervergünstigung kann auch dann selektiv sein, wenn sie einen unbestimmten Kreis von Steuerpflichtigen begünstigt. Nach Ansicht der Kommission ist das Referenzsystem die von dem jeweiligen Mitgliedstaat festgelegte Besteuerung, die sich ergibt, wenn man die jeweilige Steuervergünstigung hinwegdenkt.832 Ob die Maßnahme als Ausnahme von diesem System zu beurteilen ist, richtet sich nicht nach dem Ziel der Steuervergünstigung, sondern nach dem Ziel der durch das Referenzsystem abgesteckten Regelbesteuerung. Erst auf der dritten Stufe wäre dann eine Einschränkung möglich, etwa unter den Aspekten des Grundsatzes der Steuerneutralität und der Bekämpfung von Steuerhinterziehung als legitim anerkannte Ziele. Eine Rechtsfertigung für die Maßnahmen im Sanierungserlass sollte aber auch insoweit gelingen, weil als Grundprinzip auch die Partizipation des Staates an den Erträgen des privaten Wirtschaftens zu berücksichtigen ist, die bei einer Sanierungsmaßnahme fragwürdig erscheint.833

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BFH v 25. 3. 2015, X R 23/13, DStR 2015, 1443. Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 129. Vgl Wehner NZI 2012, 537; Herrmann ZInsO 2003, 1069. EuG v 11. 7. 2002, T-152/99, BeckEuRS 2002, 357568; BFH v 25. 3. 2015, X R 23/13,

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DStR 2015, 1443; Reimer NVwZ 2011, 263, 267; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 134. Mitteilung der Kommission; Entwurf – Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe nach Art. 107 I AEUV, Rn 134. Ausführlich dazu Ismer/Piotrowski, DStR 2015, 1993.

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Sanierung und Steuern

gg) Besonderheiten bei der Gewerbesteuer. Im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist im 286 Sanierungserlass vorgesehen, dass für Stundung und Erlass die jeweilige Gemeinde zuständig ist834 und für den Fall, dass die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen ausspricht, ist die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) entsprechend zu mindern. Probleme bereitet die Berücksichtigung der Billigkeitsmaßnahmen bei der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge durch die Finanzämter. Für die Insolvenzverfahren wäre das eine erhebliche Vereinfachung, weil dadurch die Verhandlungen über ein Sanierungskonzept mit dem zuständigen Finanzamt auch vor dem Hintergrund der Gewerbesteuer geführt werden könnten und nicht jede beteiligte und für die Gewerbesteuer hebeberechtigte Gemeinde vom Sanierungskonzept überzeugt werden müsste.835 Darüber hinaus haben die verbindlichen Auskünfte der Finanzämter zur Anwendung des Sanierungserlasses keine Bindungswirkungen für die Billigkeitsmaßnahmen der hebeberechtigten Gemeinden.836 Den Bemühungen der Literatur837, die Regelung in § 184 II AO (vor 2015) als ausreichende Rechtfertigung für Billigkeitsmaßnahmen in den Gewerbesteuermessbescheiden anzusehen, hat der BFH eine klare Absage erteilt. Nach zutreffender Ansicht des BFH ist der Sanierungserlass weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde iSd § 184 II AO. Aus dem Sanierungserlass kann sich damit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags grundsätzlich keine Zuständigkeit des Finanzamts zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 S 1 AO ergeben; vielmehr sind dafür die Gemeinden zuständig.838 Der Gesetzgeber hat daraufhin die Regelung in § 184 II S 1 Hs. 2 AO dahingehend ergänzt, dass nunmehr auch allgemeine Verwaltungsvorschriften der obersten Bundesbehörde (BMF-Schreiben), in denen Richtlinien für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 S 1 AO aufgestellt worden sind, von den Finanzämtern im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags mit Bindungswirkung zu berücksichtigen sind.839 Die Finanzverwaltung ist von dem Übergang der Zuständigkeit auf die Finanzämter durch die Gesetzesänderung nicht durchgängig überzeugt.840 Zur Begründung wird angeführt, dass der Sanierungserlass keine Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 S 1 AO normiere, so dass die Änderung des § 184 II S 1 AO zu keiner Änderung der Zuständigkeit der Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen zur Gewerbesteuer bei Sanierungsgewinnen geführt hat. Für die übergesetzliche Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer soll jedoch nach wie vor § 184 II S 2 AO zu beachten sein. Danach wirkt eine Maßnahme nach § 163 S 2 AO nur insoweit auch für den Gewerbeertrag, wie sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst. Gerade für die Verlustverrechnung nach § 10a GewStG soll dies nicht der Fall sein. In der Literatur wird darauf abgestellt, dass die zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung vorrangige Verrechnung des Sanierungsgewinns mit vorhandenen Verlusten bzw. Verlustvorträgen lediglich Bestandteil der Berechnung der Höhe des gewerbesteuerlich beim Messbetrag außer Ansatz zu lassenden Buch- bzw. Scheingewinns ist und keine Maßnahme nach § 163 S 2 AO.841 Überzeugend ist die vorstehende Begründung auch deshalb, weil die Billigkeitsmaßnahme im Hinblick auf den Sanierungsgewinn durch Nichtberücksichtigung bei der Steuerbemessungsgrund834 835 836 837

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BMF v 27. 3. 2003, BStBl I 2003 240 Rn 15. Ebbinghaus/Hinz ZinsO 2013, 911f. Eilers/Bühring StuW 2009, 246, 253. Seer FR 2010, 306, 309ff; Hageböke/Stangl Ubg. 2012, 598, 604ff; Ebbinghaus/Hinz ZinsO 2013, 911, 915f. BFH v 25. 4. 2012, I R 24/11, BFH/NV 2012, 1516.

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Zu den Bedenken wegen eines Verstoßes gegen die Kompetenzordnung des Art 108 II S 1, VII GG, siehe Hageböke/Hasbach DStR 2015, 1713. OFD Nordrhein-Westfalen v 6. 2. 2015, DStR 2015, 1114. Hageböke/Hasbach DStR 2015, 1713, 1724.

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lage auch dann greift, wenn überhaupt keine Verluste zur vorrangigen Verrechnung vorhanden sind. Der gesamte Sanierungsgewinn ist dann nach § 163 S 1 AO auch bei der Gewerbesteuer außer Ansatz zu lassen.842 2. Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG in der Insolvenz

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Erhebliche Schwierigkeiten im Zuge der Sanierung und Restrukturierung von Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaften bereitet die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG. Die Regelung sieht vor, dass, falls innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb), die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte nicht mehr abziehbar sind. Der Abzug entfällt vollständig, wenn mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c I S 1 und 2 KStG). Über eine Konzernklausel (§ 8c I S 5 KStG) und eine Klausel zum Erhalt von Verlusten in Höhe der stillen Reserven (§ 8c I S 6–9 KStG) hat der Gesetzgeber versucht, den weit überschießenden Anwendungsbereich der Regelung abzumildern. Die Anknüpfung der Regelung auf der Gesellschafterebene wurde oft kritisiert843 und steht auch im Widerspruch zur im KStG systemtragenden Trennung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter. 288 Im Zuge der Finanzkrise hat der Gesetzgeber den sehr weiten Anwendungsbereich beschränkt, indem er eine Sanierungsklausel in die Regelung aufgenommen hat (§ 8c Ia KStG). Ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft wurde aus der Regelung herausgenommen. Die Sanierung wurde als eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten, definiert. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen wird durch die Regelung konkretisiert. Keine Sanierung nach der Regelung liegt vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt. Die Sanierungsklausel in der Form wäre sicher geeignet, zahlreiche Fallgruppen, die vom Wegfall des Verlustausgleichs bei der Sanierung und Restrukturierung betroffen sind, zu vermeiden. Die Regelung wird allerdings derzeit nicht angewandt. Die Nichtanwendung beruht darauf, dass die Europäische Kommission in Bezug auf die Sanierungsklausel ein förmliches Verfahren nach Art 108 II AEUV eingeleitet hatte, um zu prüfen, ob es sich hierbei um eine mit dem Binnenmarkt nicht vereinbare Beihilfe handelt. Gleichzeitig hat sie auf die aufschiebende Wirkung des Prüfverfahrens nach Art 108 III AEUV und darauf hingewiesen, dass rechtswidrig gewährte Beihilfen von den Empfängern zurückgefordert werden können.844 Mit Beschluss vom Januar 2011 hat die Europäische Kommission entschieden, dass die Sanierungsklausel aufzuheben ist, weil es sich hierbei 842

Hageböke/Hasbach DStR 2015, 1713, 1724. Zur Forderung nach einer solchen Lösung schon vor der gesetzlichen Neuregelung Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 135.

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Vgl nur FG Hamburg v 4. 4. 2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460. BMF v 30. 4. 2010, BStBl I 2010, 482.

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Sanierung und Steuern

grundsätzlich um eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende Beihilferegelung iSv Art 107 I AEUV handele. Die dagegen von der Bundesregierung erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage hat das EuG am 18. Dezember 2012 wegen Fristversäumung als unzulässig zurückgewiesen.845 Es sind aber noch einige Nichtigkeitsfeststellungsklagen betroffener Unternehmen anhängig.846 Dabei werden der Sanierungsklausel in der Literatur gar keine so schlechten Chancen eingeräumt, die europäischen Beihilferegelungen gar nicht zu verletzen.847 Entscheidend ist dabei, ob es sich bei dem gewährten Vorteil um eine selektive Maßnahme handelt. Insoweit ist das maßgebende Referenzsystem von erheblicher Bedeutung.848 Unabhängig davon, ob man von § 10d EStG (iVm § 8 I KStG) oder § 8c I KStG ausgeht, wird in der Literatur ein Verstoß überwiegend verneint.849 Obwohl der Sanierungserlass die Besteuerung der Sanierungsgewinne nur nach Ver- 289 rechnung mit den zur Verfügung stehenden Verlusten erfasst – wenn keine Verluste vorliegen, kann auch keine Verrechnung vorgenommen werden –, bleibt nach Ansicht der Praxis ein Bedarf für eine Sanierungsklausel, um die Wirkung des § 8c I KStG zu beschränken.850 Bis zu einer gerichtsfesten Sanierungsklausel behilft sich die Praxis mit Gestaltungsmöglichkeiten (etwa Forderungsverzicht mit Besserungsschein), die zum Untergang des Verlustabzugs durch Verrechnung mit Sanierungsgewinnen führen und nach der Restrukturierung als Verluste wieder in das Unternehmen zurückkehren.851 3. Steuerliche Folgen des Rangrücktritts Wurde einer Gesellschaft ein Darlehen gewährt, ist die Verbindlichkeit in der Bilanz der 290 Gesellschaft grundsätzlich zu passivieren und kann zu ihrer insolvenzrechtlichen Überschuldung (§ 19) beitragen. a) Rangrücktritt. Ein Mittel, um die Überschuldung abzuwenden, ist eine Rangrück- 291 trittsvereinbarung. Solche Rangrücktrittsvereinbarungen dienen daher regelmäßig dem Zweck, eine Forderung im Überschuldungstatus einer Gesellschaft unberücksichtigt zu lassen und dadurch ihre Insolvenz bzw. Insolvenzantragspflicht zu vermeiden. Verbreitet sind die Vereinbarungen über einen Rangrücktritt zwischen einem Gesellschafter als Inhaber einer Darlehens- oder sonstigen Drittforderung und seiner Gesellschaft.852 Inhalt und Reichweite eines Rangrücktritts können Gläubiger und Schuldner der Forderung frei vereinbaren. Soll die Vermeidung der insolvenzrechtlichen Überschuldung sichergestellt werden, muss sich der Regelungsbereich der Rangrücktrittsvereinbarung auf den Zeitraum vor und nach Insolvenzeröffnung erstrecken.853 Ausreichend ist die Erklärung, hinter die For845

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EuG v 18. 12. 12, T-205/11, DStR 2013, 132 (unanfechtbar durch EuGH v 3. 7. 2014, C-102/13). Kippenberg IStR 2013, 101. Drüen DStR 2011, 289, 291ff; Breuninger/ Ernst GmbHR 2011, 673, 682ff; Marquart IStR 2011, 445, 449ff; Hackemann/Momen BB 2011, 2135, 2138ff; Blumenberg/Haisch FR 2012, 12, 14ff. M. Lang, Europäisches Beihilferecht und Besteuerung – am Beispiel des § 8c KStG, in Lüdicke, Praxis und Zukunft des deutschen internationalen Steuerrechts, S 85. Hackemann/Sydow IStR 2013, 786, 789; Ismer/Karch IStR 2014, 130, 134f.

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Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 131. Brinkmann StBp 2010, 33, 34; Grube/Altrichter-Herzberg GmbHR 2005, 284, 287; Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, § 8c KStG Rn 242. Zu Rangrücktritten bei mezzaninen Finanzierungsformen, siehe Weitnauer GWR 2012, 193; Bitter ZIP 2013, 2; Poelzig WM 2014, 917. Bitter ZIP 2015, 345, 347; Henkel/Wentzler GmbHR 2013, 240; Poelzig WM 2014, 917.

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derungen aus § 39 I Nr 5 zurückzutreten. Der Formulierung der Gleichstellung mit den Einlagerückgewähransprüchen bedarf es nicht. Wenn der Zweck einer Rangrücktrittsvereinbarung darin liegt, dass die betroffene Forderung zur Vermeidung einer Insolvenz nicht als Verbindlichkeit in der Überschuldungsbilanz erscheint, handelt es sich bei der Übereinkunft um einen verfügenden Schuldänderungsvertrag (§ 311 I BGB).854 Der Vertrag zu Gunsten der Gläubigergesamtheit kann ab Eintritt der Insolvenzreife nicht durch eine Abrede des Schuldners mit dem Gläubiger der Forderung aufgehoben werden. Die mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehene Verbindlichkeit unterliegt wegen fehlenden Rechtsgrunds der Kondiktion, wenn trotz Insolvenzreife eine Zahlung erfolgt. Ferner kann eine trotz des qualifizierten Rangrücktritts im Stadium der Insolvenzreife bewirkte Zahlung als unentgeltliche Leistung angefochten werden.855

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b) Ertragsteuerliche Folgen. Aus steuerlicher Sicht stellt sich die Frage nach der ertragswirksamen Auflösung einer solchen Verbindlichkeit in der Steuerbilanz. Insoweit geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass nach § 247 I HGB Schulden in der Handelsbilanz dann zu passivieren sind, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt.856 Für die steuerliche Gewinnermittlung gelten aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die gleichen Erwägungen (§ 5 I EStG). Ausgehend von diesen Kriterien ist eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung in der Bilanz nicht auszuweisen.857 Die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung alleine hindern die wirtschaftliche Belastung allerdings nicht.858 Daran ändert auch die Regelung in § 5 IIa EStG nichts. Danach sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Wenn in Fällen des Rangrückritts die Verpflichtung, Kredite aus dem sog. freien Vermögen zu tilgen, besteht, kann ohne entsprechende Vereinbarung weder handelsrechtlich noch nach den Merkmalen des § 5 IIa EStG ein Passivierungsverbot begründet werden. Entscheidend ist nun, was unter künftigem Gewinn zu verstehen ist oder anders gewendet, was unter das sog. freie Vermögen fällt. Nach Ansicht des BFH kann der zukünftige Liquidationsüberschuss nicht unter das sog. freie Vermögen fallen. Das ergibt sich daraus, dass die Verpflichtung, eine entstandene Schuld aus zukünftigen Vermögenswerten zu tilgen, das Passivierungsverbot des § 5 IIa EStG außer Kraft setzen würde, obwohl vor Eintritt des Liquidationsfalls das Vermögen des Schuldners nach der getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nicht belastet ist. Die Tilgungsmöglichkeit aus einem Liquiditätsüberschuss kann die Anwendung des Passivierungsverbots daher nicht ausschließen.859 293 Die Finanzverwaltung unterscheidet seit 2006860 zwischen einem einfachen und einem qualifizierten Rangrücktritt. Dabei wird die Differenzierung daran festgemacht, ob die Rückzahlung nur aus zukünftigen Gewinnen, einem Liquiditätsüberschuss oder aus sons-

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BGH v 5. 3. 2015, IX ZR 133/14, NJW 2015, 1672. BGH v 5. 3. 2015, IX ZR 133/14, NJW 2015, 1672. BFH v 30. 11. 2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332; v 15. 4. 2015, I R 44/14, DStR 2015, 1551. BFH v 30. 11. 2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332.

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BFH v 9. 2. 1993, VII R 29/91, BStBl II 1993, 747; v 15. 4. 2015, I R 44/14, DStR 2015, 1551. BFH v 30. 11. 2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332; v 15. 4. 2015, I R 44/14, DStR 2015, 1551. BMF v 8. 9. 2006, BStBl I 2006, 497 Rn 1 und 2.

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Sanierung und Steuern

tigem freien Vermögen erfolgt und im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt (einfacher Rangrücktritt) oder nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt wird (qualifizierter Rangrücktritt). Ertragsteuerlich soll die Verbindlichkeit in beiden Fällen grundsätzlich zu passivieren sein und ist als Fremdkapital in der Bilanz auszuweisen.861 Die Anwendung des § 5 IIa EStG soll allerdings beim einfachen Rangrücktritt zum Passivierungsverbot und einer ertragswirksamen Auflösung führen, wenn die Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung aus dem sonstigen freien Vermögen fehlt. Damit berücksichtigt die Finanzverwaltung die zukünftigen Gewinne und Liquidationsüberschüsse entsprechend der Rechtsprechung des BFH und fordert das darüber hinausgehende, sonstige freie Vermögen zur Tilgung der Verbindlichkeiten. Ein qualifizierter Rangrücktritt soll dagegen nicht unter das Passivierungsverbot fallen.862 Mit Änderung der §§ 19 II, 39 sollte der so formulierte qualifizierte Rangrücktritt allerdings erheblich an Bedeutung verloren haben. Für die Vermeidung des Passivierungsverbots ist daher in der Vereinbarung zum Rangrücktritt die Tilgung aus dem sonstigen freien Vermögen unbedingt aufzunehmen.863 Nur auf diese Weise ist die Passivierung in der Steuerbilanz derzeit gesichert. Kommt eine Passivierung wegen des Passivierungsverbots (§ 5 IIa EStG) nicht 294 in Betracht, ist bei Kapitalgesellschaften eine Korrektur des entstehenden Gewinns durch die Regeln über die verdeckte Einlage zu berücksichtigen (vgl Rn 282). Die Verminderung von Passivposten in der Bilanz kann eine verdeckte Einlage sein. Für die verdeckte Einlage ist es nicht erheblich, dass der Rangrücktritt nicht zum Erlöschen der Darlehensforderung führt. Ferner kommt es auch nicht darauf an, dass die Verbindlichkeiten bei Anfall eines zukünftigen (Bilanz-)Gewinns oder Liquidationsüberschusses wieder zu erfüllen sind. Der Vergleich mit einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein zeigt, dass der Eintritt des Besserungsfalls zu einer erneuten Veränderung der Behandlung des Darlehens führt und damit bis zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen ist, dass dem Schuldner (temporär) Eigenkapital zur Verfügung stand.864 Der Rangrücktritt muss allerdings durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, um als verdeckte Einlage gewertet zu werden.865 Die ertragsteuerliche Behandlung des Rangrücktritts ist konsequent und durch die Gestaltungspraxis beherrschbar. Nicht entschieden ist die Frage, ob ein nicht näher spezifizierter Rangrücktritt dem Gläubiger den Rückgriff auf das freie Vermögen des Schuldners mit der Folge belasse, dass das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 IIa EStG nicht zum Tragen komme, wofür allerdings die besseren Argumente sprechen.866 4. Wirkung des § 7 VIII ErbStG in der Insolvenz Die Regelung in § 7 VIII ErbStG wurde als Ergänzungstatbestand in das Gesetz aufge- 295 nommen, um eine Besteuerungslücke zu schließen.867 Nach Ansicht des BFH führte die Erhöhung des Werts der GmbH-Beteiligung eines Gesellschafters dadurch, dass ein anderer Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten, zu keiner freigebigen Zuwendung des einbringenden Gesellschaf861 862 863

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BMF v 8. 9. 2006, BStBl I 2006, 497 Rn 4. BMF v 8. 9. 2006, BStBl I 2006, 497 Rn 7. Bitter/Heim ZIP 2015, 644, 646; Kahlert DStR 2015, 734, 737; K. Schmidt DB 2015, 600. BFH v 12. 7. 2012, I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901; v 15. 4. 2015, I R 44/14, DStR 2015, 1551.

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Hoffmann DStR 2015, 1544. BFH v 10. 11. 2005, IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; anderer Ansicht BMF v 8. 9. 2006, BStBl I 2006, 497 Rn 6f. BFH v 7. 11. 2007, II R 28/06, BStBl II 2008, 258; v 9. 12. 2009, II R 28/08, BStBl II 2010, 566; BT-Drs. 17/7524, S 6 und 21f.

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Steuerrecht in der Insolvenz

ters an den anderen Gesellschafter. Nach der Neuregelung durch den Gesetzgeber gilt aber nun als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt (§ 7 VIII S 1 ErbStG). In Sanierungsfällen kann die Regelung deshalb zum Problem werden, weil als Zuwendender jeder Rechtsträger in Betracht kommt und jede Form der Leistung als Zuwendung ausreicht. Ein Forderungsverzicht durch Gläubiger oder Mitgesellschafter, aber auch eine Schuldübernahme können auf diesem Wege zu freigebigen Zuwendungen an die (anderen) Gesellschafter führen.868 Die Finanzverwaltung hat sich bei Sanierungssachverhalten festgelegt, dass im Hinblick auf den Verzicht auf Forderungen gegen die Gesellschaft, wenn das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen von den Beteiligungsquoten abweicht, keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf bestehen. In diesem ersten Schritt verkauft der verzichtende Gläubiger einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-)Gesellschafter und die Gesellschafter verzichten dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen.869 Dagegen fehlt es bei einem Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt an einer Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter. Ein auflösend bedingter Verzicht verbessert zwar die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend und bewirkt eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch der etwaiger Mitgesellschafter. Weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung aber nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich nicht einbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet, fehlt es aber an einem steuerpflichtigen Vorgang.870 296 Wenn es sich auch für die Praxis empfiehlt, im Sinne der Festlegung der Finanzverwaltung zu verfahren, ist doch zu berücksichtigen, dass in den Fällen des Verzichts eines Dritten oder eines Gesellschafters zur Sanierung eines Unternehmens regelmäßig eine Zuwendungsabsicht an die (anderen) Gesellschafter fehlt. Ferner liegt eine Vermögenshingabe zumindest dann nicht vor, wenn es sich um eine Forderung handelt, die wertlos war. Die Erwartung, dass künftig aufgrund der weiteren Geschäftsbeziehung wieder Erträge fließen, zeigt die unbeachtliche Vermögenumschichtung.871 Für andere Maßnahmen der Sanierung sollte nichts anders gelten. Als Mittel, um das Ziel zu erreichen, steht die telelogische Reduktion der Vorschrift zur Verfügung.872 Als Hinweis in die richtige Richtung dürfte insoweit die Entscheidung des BFH873 aus dem Jahr 2013 angesehen werden. Danach gibt es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen.

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Kahlert/Schmidt DStR 2012, 1208; Ebbinghaus/Osenroth/Hinz BB 2013, 1374. Gleichlautender Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften v 14. 3. 2012, BStBl I 2012, 331 unter 3.3.6. Gleichlautender Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften v 14. 3. 2012, BStBl I 2012, 331 unter 3.3.6.

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Kahlert/Schmidt DStR 2012, 1208, 1209. Ebbinghaus/Osenroth/Hinz BB 2013, 1374, 1380f; Crezelius NZI 2013, 633, 636; Loose GmbHR 2013, 561; Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014, 117, 136. BFH v 30. 1. 2013, II R 6/12, BStBl II 2013, 930.

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Sachregister

Sachregister Die fetten Zahlen verweisen auf die Paragraphen, InsStR = Steuerrecht in der Insolvenz, die mageren Zahlen verweisen auf die Randnummern Abfallbesitz 148 139 Abschlussprüfer – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 16, 110 ff Abschlussprüfung – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 54, 104 ff Abschlussrechnungslegung 155 97 ff Abschrift – Verzeichnisse 154 10 Absonderungsberechtigte – Gläubigerverzeichnis 152 10 Absonderungsrecht 148 21 Abwahl – Insolvenzverwalter 148 153 Aktualisierung – interne Rechnungslegung 151 15 Altlasten 148 139 Amtsbesitz s Verwaltungsbesitz Amtsnachfolger – Besitzerwerb 148 151 ff Amtstheorie – Besitz 148 130 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 20 Amtsträger – Insolvenzverwalter als 148 131 Amtsvorgänger – Herausgabeanspruch 148 128 f – Vollstreckung gegen 148 127 ff Anderkonto 149 45 ff Aneignung 148 135 Anlegung – Begriff 149 17 – Geld s Hinterlegung Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis InsStR 8 Arrest 148 51 Aufrechnung mit Steueransprüchen InsStR 54 ff – Aufrechnungshindernisse InsStR 55 f – Umsatzsteuerliche Verrechnung InsStR 56 Aufstellungsfristen – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 15, 73 Auskunftspflicht – des Verwalters bezüglich Geldanlage 149 34

Auslandsvermögen 148 23 – Vollmacht 148 25 Außenprüfung InsStR 22 Aussonderung 148 47 Aussonderungsberechtigte – Gläubigerverzeichnis 152 11 Aussonderungsgut – Besitzergreifungspflicht 148 34 ff Bankgeheimnis 149 33 Bargeld 149 9 Befreiung von der Abschlussprüfung 155 54 Berichtigung nach § 17 UStG InsStR 208 ff Beschlagnahme 148 82 Besitz – bürgerlich-rechtlicher 148 10, 59 ff – Verwaltungsbesitz 148 59 Besitzdiener 148 62, 134 Besitzergreifung – Absehen von 148 67 ff – Amtspflicht 148 3 ff, 59 ff – bei Wohnrecht des Schuldners 148 80 – Forderungen 148 50 – Gegenstand 148 49 – Rechte 148 49 – Zeitpunkt 148 71 ff Besitzerwerb – Amtsnachfolger 148 151 ff Besitzmittler 148 62 Besitzschutz 148 155 ff Besteuerung des Insolvenzverwalters – eigenverantwortliche Ausübung InsStR 44 – ertragsteuerliche Behandlung InsStR 44 – Risiko Gewerblichkeit InsStR 44 – umsatzsteuerliche Behandlung InsStR 143 Besteuerungsverfahren – Insolvenzschuldner InsStR 53 – Insolvenzverwalter InsStR 31 ff – vorläufiger Insolvenzverwalter InsStR 45 ff Beteiligte – Einsichtsrecht 154 7 ff Betreiber – Eigenschaft als 148 138 – Haftung 148 141

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Sachregister Betriebsaufgabe – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 43 ff Betriebsaufspaltung in der Insolvenz InsStR 95 ff – Eröffnung des Insolvenzverfahrens InsStR 96 – vorläufiger Insolvenzverwalter InsStR 97 Betriebsfortführung 148 6 Bewertung – für Masseverzeichnis 151 36 ff – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 102 f Bewertungsgrundsätze – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 59 ff, 80 ff, 90 ff, 93, 96 Bilanzgliederung – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 92 Buchführung 155 53 ff Buchgeld 149 9 Buchgewinn InsStR 273 f Buchhaltungsgrundsätze – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 59, 61 – interne Rechnungslegung 151 13, 25 152 16 153 11 Devisen 149 10 Dritte – Betretungs- und Durchsuchungsrecht 148 126 – Vollstreckung gegen 148 120 Durchsuchung – Begriff 148 99 ff Durchsuchungsanordnung 148 96 ff – Räumung 148 109 – Verfahren 148 111 – Wohnräume 148 108 EDV-Passwörter – Siegelung 150 10 Ehegatte des Schuldners 148 32, 121 – Rechtsbehelfe 153 41 ff – Vermögensübersicht 153 14 ff – Verpflichtete 153 19 ff Eigenbesitz 148 134 ff Eigenmächtige Besitzergreifung 148 87 ff Eigentumsvermutung 148 31, 136 Eigenverwaltung – Besitzergreifungspflicht 148 16 – Besteuerung InsStR 61 ff – Besteuerungsverfahren InsStR 63 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 17 – interne Rechnungslegung 151 12 – Sachwalter InsStR 61 – vorläufige Maßnahmen InsStR 62 Einfuhrumsatzsteuer InsStR 272

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Einkommensteuer InsStR 72 ff – Absonderungsrecht InsStR 91 ff – Aufteilungsmaßstab InsStR 81 – Besteuerung in der Insolvenz InsStR 77 ff – Besteuerungstatbestand InsStR 82 – Besteuerungsverfahren InsStR 104 ff – Besteuerungszeitraum InsStR 77 – Betriebsaufspaltung InsStR 95 – Ehegattenveranlagung InsStR 76, 104 – Einkünfteermittlungszeitraum InsStR 78 – ermäßigter Steuersatz InsStR 89 – Erstattungsansprüche InsStR 101 – Insolvenzforderung InsStR 80 – Lohnsteuerabzug InsStR 108 ff – Masseverbindlichkeit InsStR 84 – Mindestbesteuerung InsStR 99 – Personengesellschaft InsStR 23, 115 ff, – Progressionswirkung InsStR 85 – Realisierung stiller Reserven InsStR 87 f, 91 – Rumpfwirtschaftsjahr InsStR 78 – Schattenveranlagung InsStR 85 – Steuern bei Verwertungshandlungen InsStR 86 ff – Steuerobjekt InsStR 74 – Steuersubjekt InsStR 73 – Steuertarif InsStR 75 – Veranlagungsverfahren InsStR 76 – Veräußerungstatbestände InsStR 88 f – Verlustabzug InsStR 99 – Verlustberücksichtigung InsStR 98 f – Verwirklichung des Besteuerungstatbestands InsStR 82 f, 88 – Vorauszahlungen InsStR 102 f – Wahlrecht der Ehegatten/Lebenspartner InsStR 105 – Zusammenveranlagung InsStR 106 f Einsichtsrecht – Rechtsbehelf 154 13 – Rechtsmissbrauch 154 11 – Siegelungsprotokoll 150 15 Einstellung des Geschäftsbetriebs – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 43 ff Einzelerfassungsgebot 151 32 Einzelkaufmann – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 21 Entlassung – Insolvenzverwalter 148 153 Entsiegelung 150 16 Erbenbesitz 148 59, 142 ff Erbschaftsteuer InsStR 255 ff – höchstpersönliche Annahme InsStR 255 – Insolvenzforderung InsStR 255 – Masseverbindlichkeit InsStR 255 – schädliche Verwendung InsStR 256

Sachregister Eröffnungsbeschluss – Vollstreckungstitel 148 90 ff – Vollstreckung aus 148 12, 84 ff Eröffnungsbilanz 155 85 ff Eröffnungsverfahren – Besitzergreifung 148 14 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 18 – Siegelung 150 4 Ersitzung 148 135 Erzwingungshaft – eidesstattliche Versicherung 153 34, 43 EuInsVO 148 24 Externe Rechnungslegung 151 1 155 1 ff s a handelsrechtliche Rechnungslegung Fehlbetragsvorschüsse – Genossenschaftsinsolvenz 149 40 Feststellungsbescheid § 251 III AO InsStR 16 Feststellungskompetenz – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 105 Firmenwert – im Masseverzeichnis 151 50 Forderungen – Besitzergreifung 148 50 – im Masseverzeichnis 151 45 Fortführungswert – bei Masseverzeichnis 151 39 Freigabe 148 41 ff, 140 f – unechte 148 46 Freihändige Verwertung von Grundstücken InsStR 197 Fremdbesitz 148 134 ff Fruchtziehung 148 135 Geld – Hinterlegung 149 1 ff, 9 Genossenschaftsinsolvenz 149 40 Gerichtsvollzieher 148 95 – Siegelung 150 2, 9 Geschäftsbücher 148 53 ff 150 3 – im Besitz Dritter 148 56 Geschäftsjahr – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 14, 65 ff Geschäftsstelle – Niederlegung der Verzeichnisse 154 1 ff, 6 Geschäftsveräußerung im Ganzen InsStR 197, 201 – einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter InsStR 197, 201 – unwesentliche Wirtschaftsgüter InsStR 201 Gesellschaftsinsolvenz – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 21 f Gewerbesteuer InsStR 240 ff – Abwicklungsmaßnahmen InsStR 241

– Besteuerungszeitraum InsStR 244 – Einzelunternehmen InsStR 241 – Ermittlung der Gewerbesteuer InsStR 244 – Gewerbesteuerpflicht InsStR 240 – Insolvenzforderung InsStR 246 f – Kapitalgesellschaften InsStR 243 – Masseverbindlichkeit InsStR 246 f – Personengesellschaften InsStR 242 – Sonderbetriebsvermögen InsStR 248 Gewerbesteuermessbescheide InsStR 23 f, 247 Girokonto 149 42 ff Gläubigerausschuss – Kompetenz bei Geldanlage 149 13 Gläubigerversammlung – Kompetenz bei Geldanlage 149 15 f Gläubigerverzeichnis 152 1 ff – Abgrenzung zu Insolvenztabelle 152 4 – anzugebende Gläubiger 152 6 ff – Aufbau 152 14 – Aufstellung 152 16 – Einsichtsrecht 154 7 ff – maßgeblicher Zeitpunkt 152 19 – Niederlegung 154 1 ff – Umfang 152 12 Grundbuchberichtigung 148 51 Grunderwerbsteuer InsStR 258 f – Behandlung der Steuer InsStR 258 – schwebendes Geschäft InsStR 259 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung 151 13 153 11 155 61 Grundsätze ordnungsgemäßer Inventarisierung 151 13, 25 Grundsteuer InsStR 260 f – Feststellung des Einheitswerts InsStR 261 – Jahressteuer InsStR 260 – Vorauszahlung InsStR 260 Haft s Erzwingungshaft Haftendes Vermögen s Insolvenzmasse Haftung – der Gläubigerausschussmitglieder 149 38 ff – des Insolvenzverwalters InsStR 41 ff – des Insolvenzverwalters wegen Hinterlegung 149 36 ff – des Insolvenzverwalters, Durchsetzung der Haftung InsStR 43 – des Insolvenzverwalters, treuhänderische Verwaltung InsStR 42 – des Insolvenzverwalters, Umsatzsteuer InsStR 142 – des Insolvenzverwalters, Verhältnis Haftung Steuerrecht und Insolvenzrecht InsStR 41 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 38 ff – Verletzung der Übernahmepflicht 148 33 Haltereigenschaft 148 138

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Sachregister Handelsrechtliche Rechnungslegung 151 1 ff 155 1 ff – Abberufung des Abschlussprüfers 155 116 ff – Abschlussprüfer 155 16, 110 ff – Abschlussprüfer, Abberufung 155 116 ff – Abschlussprüfer, Bestellung 155 110 ff – Abschlussprüfung 155 54, 104 ff – Abschlussprüfung, Befreiung 155 121 ff – Abschlussrechnungslegung 155 97 ff – Amtstheorie 155 20 – Aufstellungsfristen 155 15, 73 – Befreiung von der Abschlussprüfung 155 54 – Bestellung des Abschlussprüfers 155 110 ff – Betriebsaufgabe 155 43 ff – Bewertung 155 102 f – Bewertungsgrundsätze 155 59 ff, 80 ff, 90 ff, 93, 96 – Bilanzgliederung 155 92 – Buchführung 155 53 ff – Buchhaltungsgrundsätze 155 59 ff – Eigenverwaltung 155 17 – Einstellung des Geschäftsbetriebs 155 43 ff – Einzelkaufmann 155 21 – Eröffnungsbilanz 155 85 ff – Eröffnungsverfahren 155 18 – Feststellungskompetenz 155 105 – Fortbestehen 155 12 – Geschäftsjahr 155 14, 65 ff – Gesellschaftsinsolvenz 155 21 f – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchhaltung 155 61 – Haftung 155 38 ff – IFRS 155 63 – Insolvenzeröffnungsbilanz 155 86 ff – insolvenzfreies Vermögen 155 30 ff – Insolvenzplan 155 100 – insolvenzspezifische Pflicht 155 38 ff – Jahresabschlüsse während des Verfahrens 155 94 ff – Kapitalmarktpublizität 155 143 ff – Kaufmannseigenschaft 155 41 ff – Konzernabschlüsse 155 62 – Liquidationsrechnungslegung 155 55 ff – Masseunzulänglichkeit 155 35 ff – Offenlegung 155 52, 130 ff – Prüfungspflicht 155 106 ff – Prüfungspflicht, Befreiung 155 121 ff – Reform 155 19 – Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr 155 67 ff – Rumpfgeschäftsjahr 155 65 ff – Rumpfjahresschlussbilanz 155 74 ff – Schlussbilanz für das Insolvenzverfahren 155 97 ff

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– Schlussbilanz für das Rumpfgeschäftsjahr 155 74 ff – Stichtagsinventur 155 88 – Vergütung 155 34 – vorläufiger Insolvenzverwalter 155 18 – Zeitpunkt für Abschlussrechnungslegung 155 99 – Zeiträume vor Verfahrenseröffnung 155 25 ff, 33 – Ziele 155 1, 7 ff Herausgabeanspruch 148 85 Herausgabeklage – Passivlegitimation 148 137 Hersteller – Eigenschaft als 148 138 Hinterlegung – Art und Weise 149 24 ff – Begriff 149 17 – bei Unternehmensfortführung 149 3 – Wertgegenstände 149 1 ff Hinterlegungsstelle 149 20 ff – abweichende Bestimmung 149 21 ff – Haftung 149 27 – Pflichten 149 26 ff IFRS 155 63 Immaterielle Vermögensgegenstände – im Masseverzeichnis 151 47 Immobilien 148 72 – im Masseverzeichnis 151 46 – Zwangsräumung 148 91 ff Inbesitznahme – Immobilien 148 72 – Mitwirkungspflichten des Schuldners 148 75 ff – Verhältnis zur Zwangsverwaltung 148 78 ff Inbesitznahme der Insolvenzmasse s Übernahme der Insolvenzmasse Informatorische Mitteilung InsStR 10 Inobhutnahme der Insolvenzmasse s Übernahme der Insolvenzmasse Insolvenzanderkonto 149 45 ff Insolvenzeröffnungsbilanz 155 85 ff Insolvenzforderung – Änderung nach Tabelleneintrag InsStR 12 – Außenprüfung InsStR 22 – Durchsetzung InsStR 9 – Einkommensteuer InsStR 80 – Einspruchsverfahren InsStR 18 f – Erbschaftsteuer InsStR 255 – Ermittlungsmaßnahmen InsStR 22 – Erstattungen InsStR 21, 24 – Feststellungsbescheid § 251 III AO InsStR 16 – gesonderte Feststellung InsStR 23 – Gewerbesteuer InsStR 246

Sachregister – – – – – – – – – – – – – – – – –

Gläubigerverzeichnis 152 6 Grunderwerbsteuer InsStR 258 Grundsteuer InsStR 260 kein Steuerbescheid InsStR 16 Körperschaftsteuer s Einkommensteuer Kraftfahrzeugsteuer InsStR 265 Lohnsteuer InsStR 108 ff Messbescheid InsStR 23 f nicht fällige Steuerforderung InsStR 11 Rechtsbehelfsverfahren InsStR 21 Schätzung InsStR 22 Steueransprüche InsStR 5 Steuerbescheid vorhanden InsStR 17 Steuerfestsetzungsverfahren InsStR 21 Umsatzsteuer InsStR 148 f Verbrauchsteuern InsStR 271 Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzschuldners InsStR 13 ff – Verfahren mit Widerspruch des Insolvenzverwalters InsStR 15 ff – Verfahren ohne Widerspruch InsStR 10 ff – Verfahrensunterbrechung InsStR 21, 32 – Verwaltungsakte InsStR 23 – Zerlegungsbescheid InsStR 24 Insolvenzfreies Vermögen 148 39 – Durchsetzung InsStR 28 – Einkünfte aus unpfändbarem Vermögen InsStR 28 – Freigabeerklärung InsStR 29 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 30 ff – selbständige Tätigkeit nach § 35 II InsStR 29 – Steueransprüche InsStR 7 – unberechtigte Nutzung InsStR 30 Insolvenzgericht – Kompetenz bei Geldanlage 149 14 – Siegelung 150 5 – Zuständigkeit für Vollstreckungserinnerung 148 113 ff Insolvenzgläubiger s Insolvenzforderung Insolvenzkonto 149 42 ff Insolvenzmasse 148 20 Insolvenzplan – Änderung der Steuerfestsetzung InsStR 58 – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 100 – Niederlegung 154 3 – und Steuern InsStR 58 ff – und Steuern, Verfahren InsStR 59 – und Steuern, Vollstreckung InsStR 60 – Wirkung des Plans für Steueransprüche InsStR 58 – Zustimmung des Finanzamts InsStR 59 Insolvenztabelle – Abgrenzung zu Gläubigerverzeichnis 152 4

Insolvenzverwalter – Abwahl 148 153 – Besteuerung s dort – Entlassung 148 153 – steuerliche Aufgaben s dort – Tod 148 147 ff – vorläufiger 148 14 Interne Rechnungslegung 151 1 ff – Aktualisierung 151 15 – Amtspflicht des Verwalters 151 9 – Bestandteile 151 6 ff – Eigenverwaltung 151 12 – Grundgedanken 151 2 ff – Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung 151 13 – Hilfskräfte 151 9 – Sanktionen 151 11 – Standards 151 8 – Stichtagsprinzip 151 17 – Verfügung 151 10 – Vorarbeiten des Schuldners 151 7 Inventar 151 24 Investitionszulage InsStR 262 Ist-Masse 148 20, 28 Jahresabschluss – Offenlegung 155 130 ff – während des Verfahrens 155 94 ff Kalte Zwangsvollstreckung InsStR 179, 196 ff – Geschäftsbesorgung InsStR 200 Kapitalerträge 149 22 Kapitalmarktpublizität 155 143 ff Kassenprüfung 149 21 Kaufmannseigenschaft – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 41 ff Kinder – Vollstreckung gegen 148 125 Kindergeld InsStR 264 Kompetenzverteilung – Geldanlage 149 1, 11 ff Kontoführung 149 42 ff – im Eröffnungsverfahren 149 58 Konzernabschlüsse 155 62 Körperschaftsteuer InsStR 228 ff – Abwicklungsbesteuerung InsStR 229 f – Besteuerung InsStR 228 – Besteuerungszeitraum InsStR 231 – Eigenverwaltung InsStR 236 f – Gewinnermittlung in der Abwicklung InsStR 230 – Insolvenz der Organgesellschaft InsStR 237 – Insolvenz des Organträgers InsStR 235 f – Körperschaftsteuerguthaben InsStR 239 – Organschaft InsStR 233

331

Sachregister – Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern InsStR 231 – Wegfall von Steuerbefreiungen InsStR 229 Kostbarkeiten 149 7 Kosten der Inbesitznahme 148 35 Kraftfahrzeugsteuer InsStR 265 ff – Freigabe InsStR 267 – Grundstückszubehör InsStR 267 – Insolvenzforderung InsStR 265 – Masseverbindlichkeit InsStR 265 f – Maßstab für die Aufteilung InsStR 265 – Unpfändbare Fahrzeuge InsStR 267 Lebenspartner – des Schuldners 148 32 – Vollstreckung gegen 148 121 Liquidationsrechnungslegung 155 55 ff Liquidationswert – bei Masseverzeichnis 151 38 Lohnsteuerabzug InsStR 108 ff – Insolvenz des Arbeitgebers InsStR 111 f – Insolvenz des Arbeitnehmers InsStR 109 f – Insolvenzgeld InsStR 114 – pauschale Lohnsteuer InsStR 113 Massegläubiger s Masseverbindlichkeit Masseunzulänglichkeit – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 35 ff Masseverbindlichkeit – Abgrenzung insolvenzfreies Vermögen InsStR 27 – Altmasseverbindlichkeit InsStR 25 – Bekanntgabe von Steuerbescheiden InsStR 25 – Durchsetzung InsStR 25 ff – Einkommensteuer InsStR 84 – Einkommensteuererstattungen InsStR 101 – Erbschaftsteuer InsStR 255 – Gewerbesteuer InsStR 246 – Gläubigerverzeichnis 152 7 f – Grunderwerbsteuer InsStR 258 – Grundsteuer InsStR 260 – Körperschaftsteuer s Einkommensteuer – Kraftfahrzeugsteuer InsStR 265 – Lohnsteuer InsStR 108 ff – Masseunzulänglichkeit InsStR 25 – Neumasseschulden InsStR 25 – Säumniszuschläge InsStR 26 – Steueransprüche InsStR 5 ff – Umsatzsteuer InsStR 148 f – Verbrauchsteuern InsStR 271 – Vermögensübersicht 153 9 – Vollstreckung gegen die Masse InsStR 26 Masseverzeichnis 151 20 ff – Absonderungsrechte 151 28 – Aufstellungszeitpunkt 151 33

332

– Aussonderungsrechte 151 29 – Bewertung 151 36 ff – Einsichtsrecht 154 7 ff – Einzelerfassung 151 32 – Entbehrlichkeit 151 55 ff – Gliederung 151 26 – Hinzuziehung des Schuldners 151 34 – Inhalt 151 27 – Neuerwerb 151 31 – Niederlegung 154 1 ff – Sachverständiger 151 53 – unpfändbare Gegenstände 151 30 – Zweck 151 20 f Massezugehörigkeit 148 20 ff, 28 ff – zweifelhafte 148 47 Mietwohnraum 148 48 – Zwangsräumung 148 92 Mitbewohner – Vollstreckung gegen 148 122 Mitgewahrsam – Durchsuchungsanordnung 148 126 Mittelbarer Besitz 148 64 Mitunternehmerbesteuerung InsStR 115 ff – Besteuerungsverfahren InsStR 126 ff, 130 – Feststellungserklärung InsStR 126, 130 – gesellschaftsrechtliches Entnahmerecht InsStR 120 – Gewerbesteuererklärung InsStR 126 – informatorischer Bescheid InsStR 131 – insolvenzrechtlicher Ansatz InsStR 119 – Insolvenz und Mitunternehmerbesteuerung InsStR 117 – Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschafter InsStR 127 ff – Insolvenzverfahren über das Vermögen der Personengesellschaft InsStR 116 ff – Kapitalertragsteuer InsStR 124 f – Sonderbetriebsvermögen InsStR 122 – Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils InsStR 129 Mitwirkungspflichten bei der Inbesitznahme 148 75 ff Mitzeichnung – durch Gläubigerausschuss 149 6 – durch Gläubigerausschussmitglied 149 24 Nachrangige Insolvenzgläubiger – Gläubigerverzeichnis 152 14 – Vermögensübersicht 153 6 Neuerwerb 148 20 – Vermögensübersicht 153 8 Niederlegung – Geschäftsstelle 154 6 – Verzeichnisse 154 1 ff – Zeitpunkt 154 5

Sachregister Offenbarung von Steuerdaten InsStR 20 Offenlegung – Betriebseinstellung 155 133 f – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 52, 130 ff – Ordnungsgeld 155 138 ff – Umfang 155 135 ff Offenlegungspflicht – Adressat 155 131 ff Öffentlich-rechtliche Pflichten 148 139 Ordnungsaufgabe des Insolvenzverfahrens 148 36 Ordnungsgeld – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 138 ff Organbesitz 148 63 Organschaft – Körperschaftsteuer InsStR 233 ff – Umsatzsteuer InsStR 161 ff Passivlegitimation – für Herausgabeklage 148 137 Persönlicher Besitz 148 133 Pfandkehr – Siegelung 150 19 Poolkonto 149 59 f Prüfungsanordnung InsStR 22 Rangrücktritt InsStR 290 ff – einfacher Rangrücktritt InsStR 293 – qualifizierter Rangrücktritt InsStR 293 – steuerliche Folgen InsStR 292 – zivilrechtliche Vereinbarung InsStR 291 Räumung – Durchsuchungsanordnung 148 109 Räumungsvollstreckung – Vollstreckungsschutz 148 117 ff Rechnungslegung – duale Betrachtungsweise 155 1 ff, 12 – externe 155 1 s a handelsrechtliche Rechnungslegung – handelsrechtliche 155 1 ff, 20 ff s a handelsrechtliche Rechnungslegung – interne 151 1 ff 155 1 ff s a interne Rechnungslegung – steuerrechtliche 155 13 – über hinterlegte Gelder 149 25 Rechtsanwalt – Geschäftsunterlagen 148 53 – Schweigepflicht 148 57 Rechtsbehelfe – Siegelung 150 20 Reform – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 19

Restschuldbefreiung InsStR 67 ff – hinterzogene Steuern InsStR 69 – Steuererstattungsansprüche InsStR 68 – unvollkommene Verbindlichkeit InsStR 70 – Verfahren InsStR 67 – Vollstreckungsschutz InsStR 68 Richtervorbehalt – Durchsuchung 148 96 ff Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr 155 67 ff Rumpfgeschäftsjahr 155 65 ff Rumpfjahresschlussbilanz 155 74 ff Sachverständiger – bei Masseverzeichnis 151 53 Sammelkonto 149 59 f Sanierung InsStR 273 ff – außergerichtliche Sanierung InsStR 278 – begünstigter Sanierungsgewinn InsStR 279 – debt-equity-swap InsStR 280 – Einkommensteuer InsStR 275 – Forderungsverzicht InsStR 280 – Forderungsverzicht gegen Besserungsschein InsStR 280 – freigebige Zuwendung § 7 VIII ErbStG InsStR 295 – Rangrücktritt InsStR 290 ff – Rückkauf einer Forderung InsStR 280 – Sanierungserlass InsStR 277 ff – Sanierungsgewinn InsStR 273 – Schuldübernahme mit Regressverzicht InsStR 280 – Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen InsStR 275 ff – übertragende Sanierung InsStR 281 – verdeckte Einlage InsStR 282 – Verlustabzugsbeschränkung InsStR 287 – Verlustvortrag InsStR 276 – Verzicht auf Forderungen InsStR 280 Sanierungserlass InsStR 278 ff – begünstigter Betrag InsStR 279 – europarechtliche Vorbehalte InsStR 285 – Gewerbesteuer InsStR 286 – Maßnahmen InsStR 280 – Rechtsfolgen InsStR 279 – verfassungsrechtliche Vorbehalte InsStR 284 – Voraussetzungen InsStR 279 Schlussbilanz – für das Insolvenzverfahren 155 97 ff – für das Rumpfgeschäftsjahr 155 74 Schuldner – Hinzuziehung für Masseverzeichnis 151 24 Siegelbruch 150 1, 19 Siegelung 150 1 ff – Durchführung 150 11

333

Sachregister – Eröffnungsverfahren 150 4 – Gegenstand 150 10 – Kosten 150 18 – Protokoll 150 14 – Rechtsbehelfe 150 20 – Rechtsnatur 150 6 – strafrechtlicher Schutz 150 1, 19 – Zuständigkeit 150 9 Sofortige Inbesitznahme 148 71 ff Soll-Masse 148 20, 28 Sonderkonto 149 45 ff Spekulationsgeschäfte 149 18 Steuerabzug bei Bauleistungen InsStR 250 ff – Freistellungsbescheinigung in der Insolvenz InsStR 252 – Insolvenz des Leistenden InsStR 252 – Insolvenz des Leistungsempfängers InsStR 254 – Mehrung der Insolvenzmasse InsStR 253 – Steuerabzug InsStR 250 – Steuerabzug bei Tabellenanmeldung InsStR 254 – Verrechnung mit Insolvenzforderungen InsStR 253 Steuererklärungspflicht InsStR 34 ff – Grenzen InsStR 36 – Reichweite InsStR 34 f – Zumutbarkeit InsStR 36 Steuergeheimnis InsStR 20 Steuerliche Aufgaben des Insolvenzverwalters InsStR 31 ff – Abgrenzung Zwangsverwalter InsStR 38 – Akteneinsicht InsStR 39 – Anzeigepflicht InsStR 33, 37 – Auskunft InsStR 33, 37 – Berichtigungspflichten InsStR 37 – Buchführung InsStR 33, 37 – Erklärungspflichten InsStR 34 – Haftung InsStR 41 ff – Informationsfreiheitsgesetz InsStR 40 – Informationsrechte InsStR 39 – Insolvenzforderungen InsStR 32 – Masseverbindlichkeiten InsStR 32 – Mitwirkungspflichten InsStR 37 – Personengesellschaften InsStR 35 – Pflichten InsStR 33 – Steuererklärung InsStR 34 ff – Vermögensverwalter InsStR 31 Steuerliche Aufgaben des vorläufigen Insolvenzverwalters InsStR 45 ff – Besteuerungsverfahren InsStR 51 – Haftung InsStR 50 – Masseverbindlichkeiten InsStR 46, 48 f – schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter InsStR 47

334

– starker vorläufiger Insolvenzverwalter InsStR 46 – Verfahrensunterbrechung InsStR 51 Steuerliche Nebenleistungen InsStR 268 ff – Erlass InsStR 270 – nachrangige Forderungen InsStR 268 – Säumniszuschläge InsStR 8, 11, 268 – Verspätungszuschlag InsStR 269 – Zinsen InsStR 268 Steuerrechtliche Rechnungslegung 155 13 Steuerverfahrensrecht – Verfahrensablauf InsStR 3 Stichtag – Vermögensübersicht 153 7 Stichtagsinventur 155 88 Stichtagsprinzip – interne Rechnungslegung 151 17 Tabelleneintrag – Wirkung InsStR 12 Tatsächliche Verständigung InsStR 22 Teilwertbestimmung – bei Masseverzeichnis 151 41 Tod des Insolvenzverwalters 148 147 ff Treuhandkonto 149 45 ff Übernahme der Insolvenzmasse – Amtspflicht 148 3 ff – Bewirtschaftungsfunktion 148 6 ff – Haftung 148 8 f – Kosten 148 35 – Sicherungsfunktion 148 3 f Übernahmepflicht – Auslandsvermögen 148 23 – Eigenverwaltung 148 16 – Eröffnungsverfahren 148 14 – freigegebene Vermögensgegenstände 148 41 – insolvenzfreies Vermögen 148 39 – Ist-Masse 148 28 – unpfändbare Sachen 148 40 Umsatzsteuer InsStR 132 ff – Änderung der Bemessungsgrundlage InsStR 208 – Anzahlungen InsStR 178, 222 – Berichtigung bei Ausgangsumsätzen InsStR 214 ff – Berichtigung bei Eingangsumsätzen InsStR 209 ff – Berichtigung nach § 15a UStG InsStR 218 – Berichtigung nach § 17 UStG InsStR 208 ff – Besteuerungsverfahren InsStR 139, 159, 225 – Besteuerungszeitraum InsStR 225 – Eigentumsvorbehalt InsStR 171 f – Eigenverwaltung InsStR 217

Sachregister – Freigabe an den Schuldner InsStR 191 – Geschäftsveräußerung im Ganzen InsStR 197, 201 – Haftung des Insolvenzverwalters InsStR 142 – Insolvenz der Organgesellschaft InsStR 162 f – Insolvenz des Organträgers InsStR 164 – Insolvenzforderung InsStR 148 ff – Insolvenzverwalter InsStR 135, 140 ff – kalte Zwangsvollstreckung InsStR 179, 196 ff – Masseverbindlichkeit InsStR 148 ff – mehrere Unternehmensteile InsStR 137, 146 – Nutzungsüberlassungen an den Insolvenzverwalter InsStR 193 – Option § 9 UStG InsStR 198 – Organgesellschaft InsStR 161 – Organschaft InsStR 161 – Organschaft in der Insolvenz InsStR 169 – Organträger InsStR 161 – Pflichten des Insolvenzverwalters InsStR 141 f, 224 ff – Rechnung InsStR 224 – rechtliche Uneinbringlichkeit InsStR 152 – Rechtsfolgen der Beendigung einer Organschaft InsStR 166 ff – Sicherungsübereignung InsStR 181 – Sondervorauszahlung InsStR 227 – sonstige Leistung des Insolvenzverwalters InsStR 143 – Steuerberechnung InsStR 156 – Teilleistungen InsStR 222 – Umsatzsteuerberichtigung InsStR 152 – Umsatzsteuerforderungen in der Insolvenz InsStR 151 ff – Unberechtigter Steuerausweis InsStR 224 – Uneinbringlichkeit InsStR 209 – Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen InsStR 214 – Unternehmenseinheit InsStR 136 f – Unternehmer in der Insolvenz InsStR 134 – Unternehmer nach § 2 UStG InsStR 134 f – Verwertung bei Pfandrechten InsStR 194 – Verwertung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter InsStR 203 – Verwertungshandlungen InsStR 179 ff – Verwertung von Forderungen InsStR 207 – Verwertung von Gegenständen der Insolvenzmasse InsStR 180 – Verwertung von Immobilien InsStR 195 ff – Verwertung von Schiffen InsStR 195 – Verwertung von Sicherungsgut InsStR 181 – Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter InsStR 182 ff – Verwertung von Zubehör InsStR 199 – Voranmeldungen InsStR 225 – vorläufiger Insolvenzverwalter InsStR 144 f

– Vorsteuerabzug aus der Verwalterrechnung InsStR 143 – Vorsteuerabzug in der Insolvenz InsStR 156 ff – Vorsteuerberichtigung InsStR 158, 211, 218 – Wegfall der Unternehmereigenschaft InsStR 136 – Werkverträge InsStR 175 f Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 UStG InsStR 208 ff Universalitätsprinzip 148 23 Unklare Massezugehörigkeit 148 29 Unmittelbarer Besitz 148 65 Unpfändbare Sachen 148 40 s a Insolvenzmasse Verbotene Eigenmacht – des Schuldners 148 89 – des Verwalters 148 87 Verbraucherinsolvenzverfahren InsStR 64 ff – Besitzergreifung 148 19 – Besteuerung, Billigkeitsmaßnahmen InsStR 65 – Besteuerung, Schuldenbereinigungsplan InsStR 66 – Besteuerung, Verfahren InsStR 64 Verbrauchsteuern InsStR 271 Vergütung – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 34 Verhältnis Steuerrecht und Insolvenzrecht InsStR 1 ff Verkehrspflichten 148 138 Verlustabzug InsStR 99 f Verlustabzugsbeschränkung InsStR 287 – Sanierungsklausel InsStR 288 Vermögensübersicht 151 21, 153 1 ff – Aufbau 153 10 – eidesstattliche Versicherung 153 14 ff – Einsichtsrecht 154 7 ff – Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 153 11 – Inhalt 153 5 – Masseverbindlichkeiten 153 9 – maßgeblicher Zeitpunkt 153 7 – Neuerwerb 153 8 – Verhältnis zur Eröffnungsbilanz 153 12 Verstrickungsbruch – Siegelung 150 19 Verteilungsverzeichnis – Abgrenzung zu Gläubigerverzeichnis 152 4 Vertreter – Einsichtsrecht 154 9 Verwaltungsbesitz 148 10, 130 ff – Besitzschutz 148 155 ff – Eigenverwaltung 148 17 Verwertungshandlungen – Einkommensteuer InsStR 86 ff

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Sachregister – Umsatzsteuer InsStR 179 ff – Verwertung bei Absonderungsrechten InsStR 90 – Zuordnung der stillen Reserven InsStR 87, 91 Verwertung von Sicherungsgut InsStR 181 – Doppelumsatz InsStR 186 f – Dreifachumsatz InsStR 182 – Freigabe an den Schuldner InsStR 191 – Übernahme durch Sicherungsnehmer InsStR 185 – Verwertung bei Pfandrechten InsStR 194 – Verwertung durch den Sicherungsnehmer InsStR 187 – Verwertung für den Sicherungsnehmer InsStR 186 Verwertungsrecht 148 22 Verzeichnisse – Einsichtsrecht 154 7 ff Vollrechts-Treuhandkonto 149 45 ff Vollstreckbare Ausfertigung 148 94 Vollstreckung – gegen Amtsvorgänger 148 127 ff Vollstreckungserinnerung 148 112 – Rechtsmittel 148 116 – Zuständigkeit 148 113 Vollstreckungsklausel 148 94 Vollstreckungsschutz nach § 765a ZPO 148 117 ff Vollstreckungstitel 148 13 – Eröffnungsbeschluss 148 90 ff

336

Vorführung – eidesstattliche Versicherung 153 34, 42 Vorläufiger Insolvenzverwalter – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 18 – Kontoführung 149 58 – Übernahmepflicht 148 14 – steuerliche Aufgaben s dort Vorläufigkeit – Rechnungslegung 151 15 Wertgegenstände – Hinterlegung 149 1 ff Wertpapiere 149 8 Wirkung des Tabelleneintrags InsStR 12 Wohnräume – Durchsuchungsanordnung 148 108 Wohnrecht des Schuldners 148 80 Zeiträume vor Verfahrenseröffnung – handelsrechtliche Rechnungslegung 155 25 ff, 33 Zerlegungsbescheid InsStR 24 Zölle InsStR 272 Zustandsstörer 148 138 Zwangsverwaltung – Verhältnis zur Inbesitznahme 148 78 ff Zwangsvollstreckung – aus dem Eröffnungsbeschluss 148 84 ff Zwischenrechnungslegung 151 18